C-094-93
Sentencia No
Sentencia No.
C-094/93
DERECHO A LA
IGUALDAD/IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
La igualdad exige
el mismo tratamiento para los entes y hechos que se encuentran cobijados bajo
una misma hipótesis y una distinta regulación respecto de aquellos que
presentan características diversas, bien por las condiciones en medio de las
cuales actúan, ya por las circunstancias particulares que los afectan, pues
unas u otras hacen imperativo que, con base en justificados criterios, el
Estado procure el equilibrio, cuyo sentido en Derecho no es otra cosa que la
justicia concreta. En el campo tributario, particularmente en cuanto atañe al
Impuesto al Valor Agregado, es menester que la norma legal sea consecuente con
la realidad del universo fáctico en relación con el cual habrá de ser aplicada
y exigida, a efectos de lograr los propósitos que busca la política tributaria
pero sin crear o profundizar condiciones de desigualdad real. No ha sido
violado el artículo 13 de la Constitución sobre igualdad ni ha sido desconocido
el principio de equidad al estatuirse que unos servicios sean gravados y otros
no, pues la misma naturaleza del impuesto en cuestión, que ya ha sido
subrayada, y el hecho de que fatalmente el gravamen sea trasladado al
consumidor -en este caso el usuario de los servicios- hace menester una
previsión razonada y ecuánime de la obligatoriedad del impuesto, tomando en
consideración motivos con base en los cuales pueda el Estado hacer realidad el
principio de la igualdad efectiva, que corresponde al viejo concepto de la
justicia distributiva.
LIBERTAD DE
ESCOGER PROFESION U OFICIO
No encuentra la
Corte razón suficiente para aceptar que un impuesto como el del IVA pueda
afectar la libertad de escoger profesión u oficio, pues nada hay en la norma
que pueda tomarse como impedimento para escoger o seguir ejerciendo una cierta
actividad profesional, intermedia, artesanal o de otra índole.  El profesional
a quien presta los servicios no es quien sufraga el tributo sino quien lo
recibe, con cargo de llevarlo al Tesoro Público, luego su contribución, que ni
siquiera es pecuniaria, no va en detrimento de su patrimonio por el hecho de
ejercer una actividad (no se grava la gestión profesional ni el oficio), así que
no se afecta el derecho consagrado en el artículo 26 de la Carta, pues no es el
enunciado un requisito adicional para el ejercicio de la profesión en cuanto se
exija para su desempeño ni un gravamen que a la postre recaiga sobre el mismo.
-Sala Plena-
Ref.:
Expedientes D-162, D-171 y D-174
Demandas de
inconstitucionalidad contra los artículos 24 y 25 de la Ley 6a. de 1992,
"Por la cual se expiden normas en materia tributaria, se otorgan
facultades para emitir títulos de deuda pública interna, se dispone un ajuste
de pensiones del sector público nacional y se dictan otras disposiciones".
Actores: JORGE
HERNAN GIL ECHEVERRY, JUAN CARLOS SALAZAR TORRES, GERMAN MARIN RUALES y DANIEL
PEÑA VALENZUELA.
Magistrado
Ponente:
Doctor JOSE
GREGORIO HERNANDEZ GALINDO
Aprobado en Santafé
de Bogotá, D.C., mediante acta del veintisiete (27) de febrero de mil
novecientos noventa y tres (1993).
La Sala Plena de la
Corte Constitucional, en sesión del día trece (13) de agosto de mil novecientos
noventa y dos (1992), en vista de la coincidencia existente entre las normas
acusadas, resolvió acumular al expediente D-162, los distinguidos con los
números D-171 y D-174, razón por la cual se estudiarán y decidirán
conjuntamente, de conformidad con lo previsto en el artículo 5º del Decreto
2067 de 1992.
I. ANTECEDENTES
1. Los ciudadanos
JORGE HERNAN GIL ECHEVERRY, JUAN CARLOS SALAZAR TORRES, GERMAN MARIN RUALES y
DANIEL PEÑA VALENZUELA, en ejercicio de la acción pública consagrada en el
artículo 241 de la Constitución Política, solicitan la declaratoria de
inexequibilidad de los artículos 24 y 25 de la Ley 6a. de 1992, cuyos textos
son del siguiente tenor:
"LEY NUMERO 06 DE 1992
(Junio 30)
Por la cual se
expiden normas en materia tributaria, se otorgan facultades para emitir títulos
de deuda pública interna, se dispone un ajuste de pensiones del sector público
nacional y se dictan otras disposiciones.
(...)
ARTICULO 24. Responsable
del impuesto sobre las ventas en los servicios. Adiciónase el Estatuto
Tributario con el siguiente artículo:
ARTICULO 437-1. Responsable
del impuesto en los servicios. Serán responsables del impuesto sobre las
ventas quienes presten servicios, con excepción de:
a) Quienes presten
los servicios expresamente excluidos del impuesto en la ley, y
b) Quienes cumplan
las condiciones exigidas para pertenecer al Régimen simplificado.
A partir del año en
el cual se adquiere la calidad de responsable, se conservará dicha calidad,
hasta la fecha en que el contribuyente solicite la cancelación de su
inscripción en el Registro Nacional de Vendedores, por haber cumplido las
condiciones señaladas en este artículo, durante dos años consecutivos.
Parágrafo. Lo
dispuesto en este artículo se entiende sin perjuicio del cumplimiento de la
obligación de facturar y de las demás obligaciones tributarias diferentes a las
que les corresponde a los responsables del impuesto sobre las ventas.
Parágrafo segundo.
Para efectos de control de los responsables que presten servicios gravados o
sean comerciantes, el Gobierno Nacional podrá señalar formas especiales que le
permitan cumplir con las obligaciones formales contempladas en la ley para los
responsables del impuesto sobre las ventas".
"ARTICULO 25. Servicios
gravados y exceptuados. El literal b) del artículo 420 del Estatuto
Tributario, quedará así:
"b) La
prestación de servicios en el territorio nacional".
El literal c) del
artículo 437 del Estatuto Tributario, quedará así:
"C) Quienes
presten servicios".
El artículo 476 del
Estatuto Tributario, quedará así:
"Se exceptúan
del impuesto los siguientes servicios:
1. Los servicios
médicos, odontológicos, hospitalarios, clínicos y de laboratorio, para la salud
humana.
2. El servicio de
transporte público, terrestre, fluvial y aéreo de personas en el territorio
nacional. El servicio de transporte nacional e internacional de carga marítimo,
fluvial, terrestre o aéreo.
3. El arrendamiento
financiero (leasing), los servicios de administración de fondos del Estado, las
comisiones de los comisionistas de bolsa, las comisiones de las sociedades
fiduciarias, las comisiones por la intermediación en la colocación de seguros,
reaseguros o títulos de capitalización y  los intereses generados por las
operaciones de crédito.
4. Los servicios
públicos de energía, acueducto y alcantarillado, aseo público, recolección de
basuras y gas domiciliario ya sea conducido por tubería o distribuido en
cilindros  en el caso del servicio telefónico local, se excluyen del impuesto
los primeros 250 impulsos mensuales facturados a los estratos uno y dos.
5. El servicio de
arrendamiento de inmuebles.
6. Los servicios de
educación primaria, secundaria y superior, prestados por establecimientos
reconocidos por el Gobierno Nacional.
7. Los servicios de
arquitectura e ingeniería vinculados únicamente con la vivienda hasta de dos
mil trescientos (2.300) UPACS.
8. Los servicios de
publicidad, de radio, prensa y televisión, incluida la televisión por cable y
el servicio de exhibición cinematográfica.
9. Los servicios de
clubes sociales o deportivos de trabajadores.
10. Los servicios
prestados por las empresas de aseo, las de vigilancia y las empresas de
servicios temporales de empleo.
11. Las comisiones
por operaciones ejecutadas con tarjeta de crédito y débito.
12. El servicio de
almacenamiento e intermediación aduanera, por concepto de gestiones adelantadas
en las importaciones.
13. El
almacenamiento de productos agrícolas por almacenes generales de depósito.
Parágrafo.  En los
casos de trabajos de fabricación, elaboración o construcción de bienes
corporales muebles, realizados por encargo de terceros, incluidos los
destinados a convertirse en inmuebles por accesión, con o sin aporte de
materias primas, ya sea que supongan la obtención del producto final o
constituyan  una etapa de su fabricación, elaboración, construcción o puesta en
condiciones de utilización, la tarifa aplicable es la que corresponda al bien
que resulte de la prestación del servicio".
2. LA DEMANDA
a) Afirman los
actores que los artículos 24 y 25 de la Ley 6a. de 1992 violan las
disposiciones contenidas en los cánones 2, 3, 4, 5, 13, 16, 23, 25, 26, 29, 53,
84, 95, 100, 229, 333 y 363 de la Constitución Nacional.
b) Consideran que
los artículos acusados violan ostensiblemente el derecho a la igualdad
consagrado en el artículo 13 de la Carta Política por las siguientes razones:
- La discriminación
afecta a unas profesiones en beneficio de otras. "Así, el derecho, la
economía, la ingeniería, la arquitectura y la contaduría quedan en posición
desventajosa frente a la medicina, odontología, bacteriología y enfermería, sin
que dicha discriminación esté basada en principios de equidad y justicia.  No
hay profesiones de mejor 'familia' ".
- Si quien presten
servicios en Colombia debe facturar el IVA a los consumidores ubicados en el
territorio nacional, al paso que ello no sucede con los consumidores que se
hallan fuera del país, quien los presta fuera del territorio colombiano tendrá
una posición privilegiada como consecuencia de la ley, que le significará una
ventaja comparativa del catorce por ciento (14%) en el mercado colombiano de
servicios. En consecuencia se crea una discriminación legal contra los
residentes o domiciliados en Colombia dedicados a la prestación de servicios,
pues se privilegia a los extranjeros frente a los nacionales.
- Se viola el
artículo 93 de la Constitución Política que ordena tener en cuenta los tratados
internacionales en materia de derechos humanos, todos los cuales defienden y
protegen con especial vigor el derecho de todas las personas a la igualdad.
- Se desconoce el
derecho a la libre competencia el cual tiende a conservar la igualdad de
condiciones entre todos los agentes de un mercado. Al establecer la Ley 6a. de
1992 un beneficio para quienes prestan servicios desde el exterior, distorsiona
la competencia en el mercado nacional.
- Las excepciones al
IVA en los servicios violan el artículo 13, porque debería gravarlos o
exonerarlos a todos sin distinción. Al respecto, afirman que "todos los
servicios profesionales son igualmente necesarios para el funcionamiento normal
de una sociedad moderna; y una catalogación como la que hacen los artículos
demandados envuelve preferencias, ventajas o beneficios extraños al principio
de la igualdad ante la ley".
- Se viola además el
principio de equidad que debe regir el sistema tributario en los términos del
artículo 363 de la Constitución Política.  La equidad tributaria es la
concreción del derecho fundamental a la igualdad de todas las personas ante la
ley.
- Estiman además que
el artículo 26 de la Carta consagra la libertad de las personas en la
escogencia de su profesión u oficio y establece que la ley puede exigir títulos
de idoneidad en relación con las profesiones. Es decir, que las normas que las
regulan sólo pueden referirse al requisito de la formación académica previa, y
después de obtenido el título, a la inspección y vigilancia sobre su ejercicio,
pero no pueden ser susceptibles de gravamen.
- El artículo 229
superior garantiza el derecho de acceso a la justicia el cual es amenazado si
se impone al ciudadano un tributo para tener acceso a la misma cuando deba
estar representado por un abogado.
II. DEFENSA DE
LAS NORMAS
Nohora Inés Matiz
Santos y Elizabeth Whittingham García, en representación de la Nación -Unidad
Administrativa Especial Dirección de Impuestos Nacionales-, en escrito
presentado ante esta Corporación el 4 de septiembre de 1992, defendieron la
constitucionalidad de los artículos demandados con base en los siguientes
argumentos:
1. La Ley Tributaria
delimita el territorio en que ésta tiene fuerza imperativa o de obligatorio
cumplimiento.
2. La Ley Tributaria
es norma común y no excepcional, lo cual impide que en su aplicación pueda
involucrarse restricción a la protección del artículo 13.
3. Toda persona debe
contribuir al financiamiento de los gastos de inversión del Estado, que hacen
efectivos los conceptos de justicia y equidad.
4. Al gravar los
servicios prestados  en el territorio nacional no se está introduciendo ninguna
novedad, pues así se había señalado desde antes.
5. Se amplió la
cobertura del gravamen a los servicios prestados por no comerciantes en calidad
de responsables, con lo cual se busca el desarrollo equilibrado entre distintos
sectores de la economía. Estas modificaciones no implican violación alguna del
derecho a la igualdad. El ejercicio profesional implica un compromiso social
que se traduce no sólo en derechos sino también en obligaciones.
6. Afirman que
"la diversidad de profesiones y oficios que ejercen los miembros de una
comunidad, conlleva igualmente una diversidad de tratamientos frente al
ordenamiento jurídico que las regula.  Entonces, no sólo desde el punto de
vista tributario será evidente una regulación distinta frente a la diversidad
de actividades sociales, sino en todo orden de valoración social".
7. En cuanto a la
violación del derecho a la libre competencia, en caso de aceptarse el argumento
de los demandantes, "podríamos pensar que para el logro de los fines
económicos deberíamos llegar a la abolición total de los impuestos internos por
considerarse lesivos a la competitividad internacional y nada estaríamos
logrando con la ponderada apertura económica impulsada por el actual
gobierno".
8. El nuevo esquema
legal desarrolla los principios de progresividad y equidad que exige el sistema
tributario, ya que los servicios excluidos corresponden a las necesidades
básicas de la colectividad como la salud y la educación; mientras que los no
excluidos se refieren a necesidades creadas por la sociedad de consumo.
9. En cuanto a la
violación al derecho de acceder a la justicia, afirma la defensa que "la
razón de ser de la presencia de los abogados en la administración de justicia,
implica un privilegio, pero también conlleva cargas; una de ellas es la de
pagar impuestos por este servicio, lo que de ninguna manera implica limitar el
acceso a la justicia. Igualmente se causan honorarios profesionales a su
favor".
III. COADYUVANCIA
EN LA ACCION
El doctor Ernesto
Peña Quiñones, en escrito del 5 de noviembre de 1992, coadyuvó las demandas
presentadas en relación con el artículo 24 de la Ley 6a. de 1992 por estimar
que infringe los artículos 6, 13, 26, 28, 216 y 363 de la Constitución
Política, por los siguientes motivos:
1. Se asignó la
responsabilidad del impuesto sobre la venta de servicios a una persona distinta
a quien efectivamente corresponde su pago. La ley debió asignar dicha
responsabilidad sobre cobro y recaudo del impuesto a las ventas en los
servicios al sujeto pasivo del mismo y no a un tercero.
3. El ejercicio de
las llamadas profesiones liberales no puede estar sometido a cargas,
condiciones o deberes distintos o extraños a la misma actividad intelectual
propia de cada profesión. Al asignar a los profesionales liberales funciones y
responsabilidades propias de los recaudadores de impuestos, se atenta contra la
libertad de ejercer profesión u oficio, ya que se trata del ejercicio de una
función pública que el particular sólo puede asumir voluntariamente. Para
imponerla, se requiere una base constitucional.
IV. CONCEPTO DEL
PROCURADOR
El Procurador
General de la Nación rindió concepto mediante Oficio No. 089 del 2 de octubre
de 1992.
Para el Jefe del
Ministerio Público "la Ley 6a. de 1992, Reforma Tributaria del mismo año,
está inmersa dentro de una nueva orientación constitucional para el sistema
impositivo y dentro de una realidad fiscal y macroeconómica de desequilibrio.
Se busca obtener el crecimiento de los ingresos tributarios para vigorizar el
Tesoro Público, sin descuidar el financiamiento de obras para gasto
social".
En relación con los
argumentos de los demandantes, expresa:
1. En cuanto alude
al derecho a la igualdad, la Corte Suprema de Justicia en algunos de sus fallos
sostuvo que no puede entenderse la igualdad ante la ley como aplicación de la
misma  a todos los individuos sin distingo alguno.
- Así, pues,
respecto del impuesto al valor agregado -IVA- se ha desarrollado un sistema de
carácter indirecto que se aplica a todas las operaciones donde se acuda o se
preste un servicio, creando excepciones por razones de tipo económico que no
son otras que librar del tributo a sectores de la economía nacional
fundamentales para el sostenimiento y el desarrollo de ésta.
- El hecho de que
ciertas actividades como las que desarrollan las profesiones liberales y la
prestación profesional de servicios hayan quedado cobijadas por la norma,
implica que hay un cubrimiento total que no hace distinciones en una
tributación que es la más representativa de los rubros de  ingresos de renta de
la Nación. Así, las excepciones no son ninguna forma de discriminación sino por
el contrario, la protección a los sectores fundamentales del desarrollo y
manutención de la sociedad, tales como la vivienda, educación, servicios
públicos, etc.  No es de recibo entender que la exención  creada por el IVA,
esta violando el derecho a la igualdad.
2. Sobre la  libre
competencia  y el ámbito  territorial del  impuesto  -afirma el Procurador- que
cuando el artículo 25 señala como hecho generador del impuesto a las ventas
"la prestación de servicios en el territorio nacional," es
consecuencia del principio de soberanía que se predica del poder en su ámbito
territorial y político y de su desarrollo en el manejo de las finanzas públicas
del Estado.
- El sistema del
gravamen selectivo concebido para el IVA en los servicios como el impuesto
general a los mismos que consagra la Ley 6a. no desconoce el contenido
normativo del artículo 333 de la Constitución.
3. Refiriéndose a
los principios de equidad y progresividad opina que el sistema de la Ley 6a. no
es indiferente a las necesidades básicas Por ello estableció exenciones,
política fiscal que, respecto a los bienes y servicios gravados, responde a las
necesidades creadas por la sociedad de consumo en donde la referencia es la
capacidad económica del usuario para responder al mayor o menor uso de los
bienes o servicios.
4. En cuanto a la
competencia estatal para regular el ejercicio profesional estima que si bien
las profesiones liberales, reglamentadas de manera general por el Estado, como
la de abogado, tienen la garantía constitucional de libertad para su ejercicio,
tal derecho fundamental no supedita, condiciona o menoscaba la potestad del
legislador para gravar impositivamente dicha actividad, ni exime a quienes la
realicen de la obligación de responder a la contribución para el funcionamiento
de gastos e inversiones del Estado.
Concluye el señor
Procurador General en la exequibilidad de los artículos 24 y 25 de la Ley 6a.
de 1992.
V.
CONSIDERACIONES DE LA CORTE
1. Competencia
Esta Corte es
competente para conocer de la presente acción en virtud de lo dispuesto en el
artículo 241, numeral 4º de la Constitución Política ya que se trata de normas
pertenecientes a una ley de la República.
2. Naturaleza del
IVA
El Impuesto al Valor
Agregado -IVA-, como en su momento lo puso de presente la H. Corte Suprema de
Justicia (Sentencia de julio 17 de 1984, Magistrado Ponente: Dr. Alfonso Patiño
Rosselli), es una de las expresiones del antiguo impuesto sobre las ventas,
reformado por el Decreto 3541 de 1983, y corresponde a una modalidad tributaria
que hace recaer el gravamen sobre las distintas etapas del proceso económico.
Como en dicho fallo
se subrayó, en Derecho Tributario el Impuesto al Valor Agregado se aplica a la
porción del precio adicionada al bien de que se trate en cada eslabón de la
cadena que conduce del productor o importador al consumidor. Si bien la base
del impuesto es la transacción correspondiente, el gravamen -al igual que en
otra modalidad del impuesto a las ventas denominada "de etapa única"-
afecta, por razón de conocidos fenómenos de traslación tributaria, al
consumidor, quien es el sujeto real de todo impuesto indirecto.
Tradicionalmente se
han gravado con el impuesto a las ventas, la transferencia de bienes corporales
muebles, la prestación de ciertos servicios realizados en el territorio
nacional y la importación de bienes corporales muebles.
Entre los servicios
gravados se encontraban, hasta la expedición de la Ley 6a. de 1992, los de parqueaderos, clubes sociales o
deportivos, con excepción de los de trabajadores, revelado y copias
fotográficas, arrendamiento de bienes corporales muebles, incluido el
arrendamiento financiero (leasing), servicios de computación, procesamiento de
datos, hoteles de más de tres estrellas, telegramas, télex, teléfonos
internacionales, seguros, trabajos de fabricación, elaboración y construcción
de bienes corporales muebles, realizados por encargo de terceros.
Como puede
observarse, en todos los casos se trataba de servicios que no se basaban de
modo exclusivo o primordial en el ejercicio de las denominadas profesiones
liberales, en las cuales juega papel preponderante el aporte del intelecto, de
los conocimientos y la experiencia de la persona como elementos esenciales. Con
las normas de la Ley 6a. de
1992, de la cual hacen parte los artículos demandados, se ha introducido una
importante modificación que amplía el tributo, de tal manera, que no quedan
excluidas las prestaciones de servicios inherentes al ejercicio de dichas
actividades, como acontece con los prestados por los abogados, contadores o
economistas. Motivos de carácter social incidieron en la exclusión de los
servicios médicos, odontológicos, hospitalarios, clínicos y de laboratorio, o
los de arquitectura e ingeniería vinculados únicamente con la vivienda hasta de
dos mil trescientos (2.300) UPACS, teniendo en cuenta el interés de los
beneficiarios de los mismos, quienes en su calidad de consumidores finales
habrían resultado gravemente afectados de no haberse plasmado la correspondiente
exención.
3. El derecho a
la Igualdad
En repetidas
oportunidades, la Corte Suprema de Justicia y esta Corporación han precisado el
alcance del derecho a la igualdad. El objeto de la garantía ofrecida a toda
persona en el artículo 13 de la Carta no es el de construir un ordenamiento
jurídico absoluto que otorgue a todos idéntico trato dentro de una concepción
matemática, ignorando factores de diversidad que exigen del poder público la
previsión y la práctica de razonables distinciones tendientes a evitar que por
la vía de un igualitarismo ciego y formal en realidad se establezca, se
favorezca o se acreciente la desigualdad. Para ser objetiva y justa, la regla
de la igualdad ante la ley, no puede desconocer en su determinación tales
factores, ya que ellas reclaman regulación distinta para fenómenos y
situaciones divergentes.
La igualdad exige el
mismo trato para los entes y hechos que se encuentran cobijados bajo una misma
hipótesis y una distinta regulación respecto de los que presentan características
desiguales, bien por las condiciones en medio de las cuales actúan, ya por las
circunstancias particulares que los afectan, pues unas u otras hacen imperativo
que, con base criterios proporcionados a aquellas, el Estado procure el
equilibrio, cuyo sentido en Derecho no es otra cosa que la justicia concreta.
De allí que el mismo
artículo constitucional en mención haya estatuido que la actividad estatal se
orientará al logro de la igualdad real y efectiva, adoptando medidas en
favor de grupos discriminados o marginados y protegiendo especialmente a las
personas que por su condición económica, física o mental, se encuentran en
posición de debilidad manifiesta. Esta función, que tiene fundamento en el concepto
del Estado Social de Derecho, excluye las tendencias que pretenden hacer de la
igualdad un rasero único, inmodificable y no susceptible de adaptaciones.
En ese orden de
ideas, la posición que fije el Estado en ejercicio de su actividad, en especial
si de la función legislativa se trata, no puede ser ajena al reconocimiento de
la diversidad como dato de obligada referencia al adoptar sus decisiones.
Así, por ejemplo, en
el campo tributario que ahora ocupa la atención de esta Corte, particularmente
en cuanto atañe al Impuesto al Valor Agregado, es menester que la norma legal
sea consecuente con la realidad del universo fáctico en relación con el cual
habrá de ser aplicada y exigida, a efectos de lograr los propósitos que busca
la política tributaria pero sin crear o profundizar condiciones de desigualdad
real.
Como ya se ha dicho,
este tipo de tributo recae en última instancia sobre el consumidor final por
cuanto los eslabones de la cadena económica a cuyas fases se aplica lo van
trasladando. De allí resulta que, al gravar indiscriminadamente todos los
servicios, el legislador afectaría irremediablemente a sectores muy amplios de
la población en aspectos vitales de sus necesidades básicas como la salud o la
educación, desvirtuando claros derroteros constitucionales de su actividad.
El acceso a los
servicios de salud se vería gravemente obstaculizado si los solicitantes
tuvieran que pagar un impuesto adicional a las tarifas o a los honorarios
cobrados por los laboratorios, clínicas o médicos, lo que implicaría poner en
grave riesgo a personas de bajos recursos. Dígase lo propio del transporte y
los servicios públicos y del acceso a la educación en sus niveles mínimos.
Es dentro de esa
perspectiva que el artículo 24 de la Ley 6a. de 1992 establece quiénes son responsables del impuesto
sobre las ventas en servicios y al respecto prescribe que en ese renglón apenas
están excluidos de recaudar el tributo quienes desempeñen alguna de las
actividades expresamente enumeradas como exentas y los que cumplan las condiciones
para pertenecer al régimen simplificado.
No encuentra la
Corte motivo alguno de inconstitucionalidad en este precepto, que fue expedido
dentro de las atribuciones propias del Congreso de la República, sobre
establecimiento de tributos y exenciones a los mismos.
En efecto,
corresponde a esa Rama, por medio de leyes la atribución de establecer
contribuciones fiscales y excepcionalmente parafiscales (artículos 150-12 y 338
C.N.), a la vez que, por iniciativa privativa del Gobierno, es el legislador quien
puede decretar exenciones de impuestos, contribuciones o tasas nacionales, tal
como aconteció en el presente caso.
Respecto de los
cargos formulados en la demanda en cuanto al fondo de las disposiciones materia
de examen, se tiene:
No ha sido violado
el artículo 13 de la Constitución sobre igualdad ni ha sido desconocido el
principio de equidad al estatuirse que unos servicios sean gravados y otros no,
pues la misma naturaleza del impuesto en cuestión, que ya ha sido subrayada, y
el hecho de que fatalmente el gravamen sea trasladado al consumidor -en este
caso el usuario de los servicios- hace menester una previsión razonada y
ecuánime de la obligatoriedad del impuesto, tomando en consideración motivos
con base en los cuales pueda el Estado hacer realidad el principio de la
igualdad efectiva, que corresponde al viejo concepto de la justicia
distributiva.
Estima la Corte, por
el contrario, que, según se deja dicho, lo que podría llegar a lesionar el
principio de igualdad sería el gravamen indiscriminado relativo a todos los
servicios, sin tener en cuenta su naturaleza, sus objetivos y finalidades y sin
medir sus consecuencias sociales.
Desde luego, la
apreciación sobre la oportunidad y cobertura del tributo y de sus exenciones
corresponde al legislador, al cual ha sido constitucionalmente encomendada la
tarea legislativa, así como al Gobierno Nacional en lo que hace a la
preparación del proyecto. Por tanto, mal haría la Corte Constitucional en
sustituirlos en la evaluación concreta de las muchas variables que inciden en
la fórmula tributaria finalmente acogida y plasmada en el texto de la
respectiva norma. De allí que no sea el caso de entrar en un detenido análisis
-renglón por renglón- de las exenciones concedidas por la ley, pues para los
efectos del control de constitucionalidad son suficientes las consideraciones
que preceden.
4. Libertad de
escoger profesión u oficio.
Argumenta uno de los
demandantes que los artículos acusados violan además el artículo 26 de la
Constitución Política al establecer requisitos adicionales para el ejercicio de
ciertos servicios profesionales no excluidos de impuesto.
Sobre este punto no
halla la Corte razón suficiente para aceptar que un impuesto como el del IVA
pueda afectar la libertad de escoger profesión u oficio, pues nada hay en la
norma que pueda tomarse como impedimento para escoger o seguir ejerciendo una
cierta actividad profesional, intermedia, artesanal o de otra índole. Ocurre,
al contrario, que aquellos profesionales que prestan algunos de los servicios
gravados y que tienen a cargo la obligación legal de recaudar el tributo, están
llamados a hacerlo cabalmente por el ejercicio cierto y actual de su respectiva
profesión, aunque pueda alegarse -con mayor o menor fundamento, según el tipo
de demanda que tenga el correspondiente servicio- que el impuesto encarece su
prestación, alejando algunos clientes potenciales, pues semejante riesgo
-inherente a toda actividad económica- no puede argüirse como elemento
integrante de las normas acusadas y, por ende, no tiene incidencia en la
definición que se haga sobre la constitucionalidad de éstas. Debe considerarse,
por otra parte, que la persona no solamente tiene derechos por reclamar al
Estado sino también deberes sociales, como surge de los artículos 2o y 95 de la Constitución.
La primera de tales
normas señala como razón de ser y función de las autoridades públicas, entre
otras, la de "...asegurar el cumplimiento de los deberes sociales del
Estado y de los particulares". La segunda dispone:
"Artículo 95.-
Son deberes de la persona y del ciudadano:
(...)
9. Contribuir al
financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de
justicia y equidad".
Téngase presente que
aquí el profesional o quien presta los servicios no es quien sufraga el tributo
sino quien lo recibe, con cargo de llevarlo al Tesoro Público, luego su
contribución, que ni siquiera es pecuniaria, no va en detrimento de su
patrimonio por el hecho de ejercer una actividad (no se grava la gestión
profesional ni el oficio), así que no se afecta el derecho consagrado en el
artículo 26 de la Carta, toda vez que no es el enunciado un requisito adicional
para el ejercicio de la profesión en cuanto se exija para su desempeño ni
tampoco un gravamen que a la postre recaiga sobre el mismo.
5. La actividad
económica
Piensan los
demandantes, por otro lado, que las normas acusadas infringen el artículo 84 y
el 333 de la Constitución, a cuyo tenor, cuando un derecho o una actividad
hayan sido reglamentados de manera general, las autoridades públicas no podrán
establecer ni exigir permisos, licencias o requisitos adicionales para su
ejercicio.
Debe señalarse al
respecto que la prohibición contenida en los dos enunciados preceptos
superiores no cobija al legislador, si tenemos en cuenta que es precisamente a
él a quien corresponde, según los textos constitucionales exigir títulos de
idoneidad en el caso de las profesiones y oficios (artículo 26 C.N.) y
autorizar permisos previos y requisitos para el ejercicio de la actividad
económica y la iniciativa privada, (artículo 333).
Los mandatos
constitucionales en comento son aplicables a la conocida tendencia burocrática
de obstaculizar, por fuera de lo previsto en la ley, las gestiones de los
particulares ante las autoridades públicas inventando trámites y exigencias no
contempladas en la regulación legal de la correspondiente actividad. Tienen,
pues, claro fundamento jurídico en la necesaria efectividad del derecho al
trabajo y de la libertad de empresa y en el principio de la buena fe, hoy expreso
en la Carta Política.
Pero acontece que
las normas acusadas no han sido dictadas por funcionarios administrativos sino
por el legislador y tampoco pueden ser señaladas como instrumentos para la
obstrucción del normal desempeño de quienes prestan los servicios o ejercen las
profesiones afectadas por el gravamen. De ellos apenas se demanda una
colaboración con el Estado para la percepción de tributos que servirán a los
fines del interés general.
El Estatuto
Tributario en el artículo 437  se refiere a los responsables del impuesto entre
los que se encuentran los comerciantes, cualquiera que sea la fase de los
ciclos de producción y distribución en la que actúen y los que, quienes sin
poseer tal carácter, ejecuten habitualmente actos similares a los de aquellos,
los importadores y los que presten servicios.
Es preciso hacer
énfasis en lo que significa ser "responsable" del impuesto y recordar
las cargas que conlleva y las responsabilidades inherentes a esa condición.
El artículo 483 del
Estatuto Tributario establece la forma como se determina el impuesto para los
responsables del régimen común, mientras que el 501 se refiere a la
determinación para los que pueden acogerse al régimen simplificado; en
cualquiera de los dos casos debe seguirse un cuidadoso procedimiento contable
para establecer el impuesto correspondiente.
Además, existe la
obligación prevista en los artículos 507 y 613 de dicho Estatuto, de
inscribirse en el Registro Nacional de vendedores.
Por otra parte, los
artículos 509 y 510, establecen la obligación de llevar registro auxiliar y
cuenta corriente para los responsables del régimen común y los del régimen
simplificado deberán llevar un registro auxiliar de ventas y compras y una
cuenta mayor o de balance.  También, quedan obligados por el artículo 615 a
expedir factura o documento equivalente por todas las operaciones que realicen.
Como se observa, no
se trata de un permiso, licencia o requisito adicional para el ejercicio de un
derecho o de una actividad, sino que las enunciadas normas, en razón de
exigencias que impone la misma naturaleza de la captación de recursos por la
vía tributaria, tienen que prever los indispensables elementos de determinación
y control del impuesto, los informes adecuados a la tarea posterior de la
administración tributaria y las consiguientes constancias sobre la gestión
cumplida por quien ha hecho las veces de recaudador. Se establece -eso si- la
obligación de facturar y recaudar un tributo, lo cual no es extraño ni exótico
en una sociedad civilizada y menos todavía dentro de un sistema jurídico
edificado sobre la concepción del Estado Social de Derecho, en el cual se
declara que el trabajo es obligación social (art. 25 C.N.), en el que se
estipulan deberes a cargo de los gobernados (art. 95 C.N.) y en el que se
señala la solidaridad entre las personas que integran el conglomerado (art. 1º
C.N.) como principio y presupuesto de la pacífica convivencia. Se trata
únicamente de corresponder, así sea en mínima parte, a la protección que el Estado
brinda para el ejercicio libre de las profesiones.
Al fin y al cabo
estamos ante una de las formas del trabajo, que goza de la especial protección
del Estado pero que así como constituye un derecho, es una obligación social
(art. 25 C.N.).
6. Prestación de
servicios desde el Exterior
Argumenta uno de los
demandantes, que los artículos acusados violan el principio de igualdad en
cuanto se da diferente trato a los nacionales frente a los extranjeros,
haciendo más onerosa la prestación de servicios en el territorio nacional que
desde fuera, lo que genera una discriminación a favor de quienes prestan sus
servicios desde el exterior, ya que tienen una ventaja comparativa del catorce
(14%) por ciento en el mercado colombiano. Se crea entonces un privilegio de
los extranjeros frente a los  nacionales con violación del artículo 100 de la
Carta.
Dicho precepto
consagra, en efecto, que los extranjeros disfrutarán "en" Colombia de
los mismos derechos civiles que se conceden a los colombianos y gozarán en el territorio
de la República de las garantías concedidas a los nacionales.
Pero debe repararse
en que el artículo 25 de la Ley 6a.  de
1992, al referirse a los servicios gravados y exceptuados precisa en el literal
b) que se grava "la prestación de servicios en el territorio
nacional".
Y no podía ser de
otra forma puesto que mal podría Colombia gravar la prestación de servicios
fuera del territorio del país extendiendo el ámbito especial de la soberanía
más allá de sus fronteras.
Para la Corte no
tiene asidero al cargo de inconstitucionalidad expuesto pues, frente al
principio de igualdad, lo importante es que dentro de nuestro territorio -es
decir, en idénticas circunstancias- las prestaciones de servicios de los
nacionales tengan el mismo trato que las de los extranjeros y en ello las
normas acusadas no estipulan discriminación. Por lo tanto no puede hablarse de
violación al artículo 100 de la Constitución Política, ni tampoco al precepto
Constitucional del artículo 333 que regula la libre competencia económica.
7. Principios
tributarios de Equidad, Eficiencia y Progresividad
Alegan los
accionantes una supuesta violación del artículo 363 de la Constitución Política
que consagra los principios en que se funda el sistema tributario, a saber la
equidad, la eficiencia y la progresividad.
Como ya señaló la
Corte al referirse al presunto desconocimiento del derecho a la igualdad, las
normas acusadas responden a los fundamentos de dar a cada cual el trato que le
corresponde según sus circunstancias particulares y de prever el mismo régimen
para quienes se hallen en idéntica situación. Ello implica, en el terreno de la
equidad, que se atempera el rigor de la norma general para hacer justo el
conjunto del sistema impositivo.
Se realiza la
equidad al gravar, de acuerdo con la evaluación efectuada por el legislador,
los servicios cuyos usuarios están en capacidad de soportar el impuesto o
aquellos que corresponden a sectores económicos sobre los cuales el Estado
aspira a desarrollar una política de estímulo, mientras que están exonerando
del tributo los que representarían una carga insoportable para el consumidor
que lo paga. De allí se infiere que no existe fundamento para afirmar que los
artículos 24 y 25 de la Ley 6a. de
1992 vulneran el principio de equidad en materia tributaria, puesto que, en vez
de haberse construido un sistema ajeno a los postulados de la justicia material
en que ella consiste, con las normas acusadas se introdujeron criterios de
diferenciación sobre el alcance de la contribución precisamente enderezados a
realizar tales principios.
Tampoco se atenta
contra la eficiencia, pues, por el contrario al incorporar nuevos sectores de
la actividad económica al cobro y recaudo del IVA se busca realizar uno de los
objetivos fundamentales del Estado cual es el de promover la prosperidad
general. Esta sería  imposible sin los recursos que garanticen el desarrollo
económico y el cumplimiento de los fines sociales de las finanzas públicas.
Se aplica el
principio de la progresividad, pilar fundamental del sistema tributario, pues,
como corresponde a la modalidad del impuesto indirecto, quien más consume, es
decir, quien más usa de los servicios, debe pagar más por concepto de impuesto
al valor agregado. Ello hace indiferente al tema planteado por el actor sobre
la supresión de las tarifas diferenciales que venían rigiendo sobre los
distintos servicios en cuanto la progresividad no depende exclusivamente de tal
concepto sino de la proporcionalidad entre el beneficio recibido y el monto del
impuesto.
No se acepta,
entonces, razón alguna de las expuestas por los demandantes para que se
consideren vulnerados en este caso los enunciados principios.
VI. DECISION
Por las razones que
anteceden, la Corte Constitucional de la República de Colombia, oído el
concepto del Procurador General de la Nación y cumplidos los trámites previstos
en el Decreto 2067 de 1991, administrando justicia en nombre del pueblo y por
mandato de la Constitución,
R E S U E L V E:
Declarar EXEQUIBLES
los artículos 24 y 25 de la Ley 6a. de
1992.
Cópiese, comuníquese
al Gobierno, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional, cúmplase y
archívese el expediente.
SIMON RODRIGUEZ RODRIGUEZ
Presidente
CIRO ANGARITA
BARON                                      EDUARDO CIFUENTES MUÑOZ
Magistrado
Magistrado
JOSE GREGORIO HERNANDEZ GALINDO
Magistrado Ponente
ALEJANDRO
MARTINEZ CABALLERO                      FABIO MORON DIAZ
Magistrado
Magistrado
JAIME SANIN GREIFFENSTEIN
Magistrado
MARTHA VICTORIA SACHICA DE MONCALEANO
Secretaria General