C-622-15
Sentencia
C-622/15
EXCEPCIONES ESTABLECIDAS A FAVOR DE ENTIDADES
VIGILADAS POR LA SUPERINTENDENCIA FINANCIERA Y DE PROYECTOS DE INFRAESTRUCTURA
DE SERVICIOS PUBLICOS QUE NO SE SOMETEN A LIMITES DE DEDUCIBILIDAD DE INTERESES
EN EL CALCULO DEL IMPUESTO A LA RENTA-No resultan lesivos de los principios de igualdad y
equidad tributaria y la fórmula para establecer ese límite se ajusta al
principio de certeza tributaria
IMPUESTO A LA RENTA-Tope a la deducibilidad de intereses generados por
deudas
PRINCIPIO DE CERTEZA TRIBUTARIA-Fórmula para establecer límites de
deducibilidad de intereses en el cálculo del impuesto a la renta
PRINCIPIO DE CERTEZA-Límite a la deducibilidad de intereses originados en
deudas/PRINCIPIO DE CERTEZA-Extensión a componentes normativos que
inciden de manera indirecta en la determinación de los elementos esenciales de
los tributos
PRINCIPIO DE CERTEZA-Objetivos fundamentales
PRINCIPIO DE CERTEZA TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional
RENTA LIQUIDA-Base gravable del impuesto sobre las renta y
complementarios
ELEMENTOS ESENCIALES DEL TRIBUTO-Presunta vaguedad de la expresión “deudas”
como referente para determinar límite a deducibilidad de intereses por ausencia
de definición legal
PRINCIPIO DE CERTEZA-Vulneración cuando ley no fija elementos esenciales
del tributo o cuando reglas que los fijan contienen indeterminaciones que
resultan invencibles a partir de criterios ordinarios de interpretación
BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Expresión “deudas” constituye elemento
normativo determinante
IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Inexistencia de definición legal de la expresión
“deudas” no se traduce en imposibilidad de determinar la base gravable
BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO A LA RENTA Y PRINCIPIO DE
CERTEZA EN MATERIA TRIBUTARIA-Indeterminación en normas tributarias por incompatibilidad entre
interpretación textual e interpretación finalista, histórica y sistemática
PRINCIPIO DE CERTEZA-Métodos de interpretación
LIMITES A LA DEDUCIBILIDAD DE INTERESES-No solo debe aplicarse a deudas adquiridas
con vinculados económicos sino a todas las deudas independientemente del tipo
de relación que exista entre deudor y acreedor
LIMITES A LA DEDUCIBILIDAD DE INTERESES-Deudas que se tienen en cuenta para el
cálculo son todos los pasivos del contribuyente y no solo los que correspondan
a créditos adquiridos con sus vinculados económicos
LIMITES A LA DEDUCIBILIDAD DE INTERESES-Se aplica a todos los contribuyentes independientemente
del tipo de relación que exista entre deudores y acreedores
OPERACIONES DE FINANCIACION ENTRE VINCULADOS
ECONOMICOS QUE NO SE AJUSTAN A TERMINOS Y CONDICIONES DE LAS PRACTICAS DEL
MERCADO-Se presumen
operaciones de capitalización, tienen tratamiento tributario de dividendos y no
son calificadas como operaciones de financiación
PRINCIPIO DE IGUALDAD Y EQUIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Reglas exceptivas a la regla general sobre
límites a la deducibilidad de intereses
TRATO DIFERENCIADO EN MATERIA DE ACCESO A BENEFICIOS
TRIBUTARIOS-Jurisprudencia
constitucional
PROYECTOS DE VIVIENDA DE INTERES SOCIAL Y DE INTERES
PRIORITARIO-Tope superior
al límite de la deducibilidad de intereses para contribuyentes que se
constituyan como sociedades, entidades o vehículos de propósito especial para
construcción de proyectos de vivienda
FINANCIACION DE PROYECTOS DE INFRAESTRUCTURA DE
SERVICIOS PUBLICOS-Excepción
para sociedades, entidades o vehículos de propósito especial ya que infraestructura
requiere altos niveles de inversión que solo pueden materializarse mediante el
endeudamiento
Referencia:
Expediente D-10392
Demanda
de inconstitucionalidad contra el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, “por
la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras
disposiciones”
Actores:
Julián
Niño Mejía y Camilo Cortés Guarín
Magistrado
Ponente:
LUIS
GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Bogotá
D. C.,  30 de septiembre de dos mil quince (2015)
La
Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones
constitucionales, profiere la presente sentencia con fundamento en los
siguientes
I.
ANTECEDENTES
1.     La demanda de inconstitucionalidad
1.1.
Normas demandadas
En ejercicio de la acción pública
de constitucionalidad, los ciudadanos Julián Niño Mejía y Camilo Cortés Guarín presentaron
demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012,
cuyo texto se transcribe a continuación:
“LEY 1607
DE 2012
(diciembre 26)
Diario Oficial No. 48.655 de
26 de diciembre de 2012
CONGRESO
DE LA REPÚBLICA
Por la cual se expiden
normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones.
EL
CONGRESO DE COLOMBIA
DECRETA:
ARTÍCULO 109. Adiciónese el artículo 118-1 al Estatuto Tributario:
Artículo 118-1. Subcapitalización. Sin perjuicio de los demás requisitos y
condiciones consagrados en este Estatuto para la procedencia de la deducción de
los gastos por concepto de intereses, los contribuyentes del impuesto sobre la
renta y complementarios sólo podrán deducir los intereses generados con ocasión
de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año gravable no
exceda el resultado de multiplicar por tres (3) el patrimonio líquido del
contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente
anterior.
En virtud de lo dispuesto en el inciso anterior, no
será deducible la proporción de los gastos por concepto de intereses que exceda
el límite a que se refiere este artículo.
PARÁGRAFO 1o. Las deudas que se tendrán en cuenta para
efectos del cálculo de la proporción a la que se refiere este artículo son las
deudas que generen intereses.
PARÁGRAFO 2o. Los contribuyentes del impuesto sobre la
renta y complementarios, que se constituyan como sociedades, entidades o
vehículos de propósito especial para la construcción de proyectos de vivienda a
los que se refiere la Ley 1537 de 2012 sólo podrán deducir los intereses
generados con ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el
correspondiente año gravable no exceda el resultado de multiplicar por cuatro
(4) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del
año gravable inmediatamente anterior.
PARÁGRAFO 3o. Lo dispuesto en este artículo no se
aplicará a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que
estén sometidos a inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de
Colombia.
PARÁGRAFO 4o. Lo dispuesto en este artículo no se
aplicará a los casos de financiación de proyectos de infraestructura de
servicios públicos, siempre que dichos proyectos se encuentren a cargo de
sociedades, entidades o vehículos de propósito especial.”.
1.2.    Cargos[1]
1.2.1. Vulneración del principio de certeza
tributaria
1.2.1.1.
A juicio de los
demandantes, el legislador no definió de manera clara, expresa, precisa e
inequívoca los componentes esenciales del impuesto a la renta y
complementarios, ya que al establecer los límites a la deducción de los gastos
por concepto de intereses, la norma impugnada generó tres tipos de
indeterminaciones:
1.2.1.2.
Primero, el
artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 fija el límite a la deducibilidad en
función del concepto de “deuda”, pero a su vez, no precisa la correspondiente
noción, ni tampoco remite a otros regímenes (contable, financiero o comercial)
para acotar el ámbito de aplicación de la norma: “la norma habla de
‘deudas’, pero en la normativa tributaria no existe una definición clara y
específica de lo que este término significa. Así pues, los actores consideramos
que debió haberse especificado qué debería entenderse por la misma, o –de no
querer así hacerlo-, remitir a las definiciones propias de otros regímenes,
tales como el contable, financiero o comercial”.
1.2.1.3.
Segundo, tampoco se
precisan los destinatarios de la medida legislativa: (i) por un lado, no se
establece si son todos los contribuyentes del impuesto a la renta, o solo
aquellos que adquieren deudas con vinculados económicos; (ii) por otro lado, tampoco
se aclara si la medida se extiende solo aquellos cuyas deudas se otorgan en el
extranjero, o a todos los contribuyentes en general.
En efecto, aunque desde una perspectiva textual podría concluirse que
la norma se dirige a todos los contribuyentes del impuesto a la renta, de la
racionalidad subyacente a la regulación, de  los antecedentes legislativos y
del derecho comparado se podría arribar a una tesis distinta, porque este tipo
de regulaciones están destinadas a los vinculados económicos
exclusivamente: “Si bien el artículo pareciera ir dirigido a todos los
contribuyentes en general, salvo aquellos consagrados especialmente en los
parágrafos tres y cuatro, también es claro que en el mundo las normas de
subcapitalización están dirigidas a vinculados económicos en el extranjero”.
Es así como la medida legislativa contenida en el precepto impugnado fue
justificada con el argumento de que existía la necesidad de impedir que las
empresas acudiesen sistemáticamente, y muchas veces de manera artificiosa, a
operaciones de endeudamiento, con el objeto de obtener una ventaja tributaria
derivada de la facultad general para deducir los intereses destinados al pago
de las deudas al momento de calcular el impuesto a la renta,  todo ello en
perjuicio del erario público. Sin embargo, este tipo de procedimiento solo
representa un auténtico beneficio cuando la deuda se adquiere con vinculados
económicos en el extranjero, porque por fuera de esta hipótesis la referida operación
económica no se traduce en una reducción de la carga tributaria, en cuanto el
monto a deducir corresponde exactamente al gasto generado por tal crédito, y en
todo caso, si el acreedor se encuentra en el país, debe tributar sobre los
ingresos generados con las referidas operaciones de crédito. En este orden de
ideas, la limitación a la deducibilidad de los intereses sólo tiene sentido en
ese escenario específico, por lo cual resulta forzoso concluir que desde esta
perspectiva, los destinatarios de la medida deben ser únicamente aquellos
contribuyentes que adquieren créditos con los vinculados económicos, y no en
las demás hipótesis.
Los antecedentes legislativos conducirían a esta misma conclusión. En
efecto,
en la Exposición de Motivos al proyecto de ley presentado por el
Ministerio de Hacienda y Crédito Público, se sostuvo expresamente que las
normas sobre subcapitalización respondían a la necesidad de incentivar la
financiación de las empresas a través de la capitalización y no mediante el
endeudamiento, en un contexto en el que los agentes económicos apelan “frecuentemente
al (…) uso de créditos subordinados con los socios o de colaterales prestados
por partes vinculadas en el extranjero. Así, los socios reciben el retorno de
la inversión a manera de intereses deducibles en Colombia, reduciendo a su vez
el patrimonio de la empresa para fines fiscales”. Y en la Exposición de
Motivos a la ley se sostuvo, para justificar la medida, que “en la
actualidad muchas personas jurídicas y entidades prefieren financiar sus
operaciones mediante créditos (en muchas ocasiones otorgados por sus socios,
accionantes o partes vinculadas), y no mediante capital, debido al carácter
deducible que tienen los intereses generados con ocasión de dichos créditos (…)
El actual tratamiento tributario de los intereses ha contribuido a la no
capitalización de las personas jurídicas y entidades (…) sobre todo cuando los
acreedores son sociedades o entidades extranjeras o personas residentes en el
exterior, según el caso”. Como puede advertirse, el precepto legal fue
concebido para limitar la deducibilidad de los intereses generados por deudas
adquiridas con vinculados económicos ubicados en el exterior, porque solo en
este contexto la deducción puede tener efectos tributarios adversos.
Lo que ocurrió, entonces, fue el que legislador, por temor a que los
agentes económicos encubrieran la relación de vinculación entre empresas, optó
por no limitar la aplicación de la norma a los vinculados económicos, a pesar
de que en el derecho comparado existe una amplia gama de instrumentos
normativos que evitan estos actos simulatorios, como las presunciones. Con esta
fórmula, entonces, la ley parece establecer topes a la deducción de intereses
en todos los escenarios de adquisición de deudas, aunque el genuino propósito
del legislador era únicamente el de evitar la proliferación de créditos con los
vinculados económicos que se encuentran en el extranjero.
En definitiva, el contenido del texto impugnado es inconsistente con el
propósito que justificó la reforma normativa, y por ello no es posible fijar el
sentido y alcance de la fórmula legislativa.
1.2.1.4.
Finalmente, existe
una tercera fuente de indeterminación jurídica, en tanto la disposición
impugnada es inconsistente con otras previsiones de la misma Ley 1607 de 2012.
Es así como el precepto impugnado sería incompatible con el artículo
260.4 del Estatuto Tributario, porque en este último se dispone que en el
régimen de precios de transferencia, las operaciones de crédito con vinculados
económicos que no se sujetan a las condiciones del mercado con terceros
independientes, tienen el tratamiento tributario de dividendos, y no de
préstamos o intereses. La norma demandada, por el contrario, somete a todos los
contribuyentes a una limitación a la deducibilidad de los intereses en función
de la cuantía del pasivo, y no en función de las condiciones del crédito. En
este contexto, no se podría determinar si las operaciones de crédito efectuadas
entre vinculados económicos se sujetan a las previsiones del artículo 169 del
Estatuto Tributario, o al artículo 109 del mismo cuerpo normativo.
Así mismo, la norma demandada se opondría a las normas que rigen las
deducciones por gastos en el exterior. La razón de ello es que el artículo 121
del Estatuto Tributario dispone que son deducibles, sin necesidad de retención,
“los intereses sobre créditos a corto plazo derivados de la importación o
exportación de mercancías o de sobregiros o descubiertos bancarios, en cuanto
no excedan el porcentaje del valor de cada crédito o sobregiro que señale el
Banco de la República”. Así las cosas, no se podrían identificar las reglas
que rigen aquellas hipótesis en las que los agentes económicos pagan intereses
sobre créditos a corto plazo derivados de la importancia o exportación de
mercancías o de sobregiros o descubiertos bancarios, porque esta hipótesis se
encuentra regulada por reglas distintas e incompatibles entre sí.
1.2.1.5.
Ninguna de las
indeterminaciones fue solventada con la expedición sucesiva y tardía de
distintos decretos reglamentarios.
En efecto, el Decreto reglamentario 3027 de 2013 no solo no precisó las
nociones de la ley tributaria que generaban la incertidumbre descrita en los
párrafos precedentes, sino que además se apartó abiertamente del contenido del
Estatuto Tributario: mientras este último establece los límites a la
deducibilidad en función del monto total promedio de las deudas, el decreto
referido fijaba el límite en función del monto máximo de los pasivos en el período
gravable. Esta última falencia fue enmendada en el Decreto 627 de 2014, pero no
concretó el contenido de la disposición tributaria, por lo que la oscuridad
normativa aún se mantiene.
1.2.1.6.
En conclusión, la norma
demandada genera una incertidumbre insalvable sobre la cuantía de las
obligaciones tributarias relacionadas con el impuesto a la renta y
complementarios, en la medida en que para calcularlas se debe deducir de la
renta bruta los intereses originados en las deudas adquiridas por los contribuyentes,
pero la disposición impugnada no permite conocer el alcance y los límites a
tales deducciones.
1.2.2.
Vulneración del
principio de igualdad en la carga tributaria
1.2.2.1.
El tratamiento jurídico de los
límites a la deducibilidad de los intereses de las deudas de los agentes
económicos es igualmente vulneratorio del principio de igualdad en, al menos, dos
sentidos.
1.2.2.2.
En primer lugar, el mismo
artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 establece dos reglas especiales al régimen
general anterior: (i) por un lado se establece una salvedad para los contribuyentes
del impuesto que están sometidos a inspección y vigilancia de la
Superintendencia Financiera de Colombia, así como en los casos de financiación
de proyectos de infraestructura de servicios públicos a cargo de sociedades,
entidades o vehículos de propósito especial; (ii) y por otro lado, se fija un
límite distinto a la deducibilidad de los intereses cuando se trata de
contribuyentes del impuesto que se constituyan como sociedades, entidades o
vehículos de propósito especial para la construcción de los proyectos de
vivienda previstos en la Ley 1537 de 2012; en esta hipótesis el límite a la
deducibilidad varía porque corresponde a cuatro veces el patrimonio líquido del
contribuyente.
A juicio de los demandantes, los beneficios otorgados a
estos sujetos son incompatibles con el principio de igualdad, porque como éstos
se encuentran en la misma posición económica y jurídica de aquellos que carecen
del privilegio legal, no existe una razón que pueda justificar el trato
diferenciado entre estos grupos, tal como lo ha determinado esta misma
Corporación en otras oportunidades[2].
1.2.2.3.
Asimismo, la norma es incompatible
con el principio de igualdad porque asimila indebidamente dos hipótesis que
deberían tener un tratamiento jurídico distinto: aquellas en las que un agente
económico adquiere una deuda genuina con terceros no vinculados, y aquellas
otras en las que existe propiamente una subcapitalización, o una financiación
entre sujetos que son vinculados económicos. Sólo en esta segunda hipótesis se
justifica el límite a la deducibilidad de los intereses, pues solo en esta se
podría materializar el efectivo elusivo que pretende atacarse, y sin embargo, la
norma atacada establece un tope con alcances generales e indiscriminados, sin
establecer una diferenciación entre estos eventos que tienen un impacto
tributario distinto.
1.2.3. Violación del principio de equidad en materia tributaria
1.2.3.1.
A juicio de los accionantes, la
norma impugnada lesiona el principio de equidad, puesto que las cargas
tributarias allí dispuestas se asignan en función de factores y variables
distintas de la capacidad económica de los contribuyentes.
1.2.3.2.
Por un lado, la diferenciación
entre los contribuyentes vigilados por la Superintendencia Financiera y
aquellos que no lo son, y entre los que se dedican a la financiación de
proyectos de infraestructura y aquellos que no, tiene como efecto jurídico que
sujetos con igual capacidad económica asuman cargas tributarias distintas. Así
ocurre, por ejemplo, con aquellas sociedades cuyo objeto principal es la
captación de recursos del público para el otorgamiento de microcréditos, y que
por esta misma razón, no son vigiladas por la Superintendencia Financiera sino
por otros organismos estatales; en este caso, aunque la actividad de la empresa
es posible gracias al endeudamiento con terceros, la ley tributaria establece,
de manera injustificada, un límite a la deducibilidad de los intereses que
generan tales pasivos, a efectos de calcular el impuesto a la renta, mientras
que las sociedades vigiladas por la Superintendencia Financiera no están
sometidas a este límite, pese a que unas y otras tienen el mismo objeto, y pese
a que por la razón anterior, ambas se encuentran en la misma posición y
situación económica.
1.2.3.3.
De igual modo, la normatividad
establece un límite objetivo a la deducibilidad de los intereses en el cálculo
del impuesto a la renta, independientemente de que el pago de estos intereses
sea real y obedezca a las  necesidades y  la dinámica económica del
contribuyente, de que se los créditos se adquieran con terceros y no con
vinculados económicos, y de que la operación económica crediticia tenga por
objeto o efecto la elusión de las obligaciones tributarias. Por esta vía,
entonces, la norma prescinde de la capacidad económica de los contribuyentes.
1.2.3.4.
Prueba de lo anterior, es que en
el derecho comparado la limitación a la deducibilidad de los intereses se
establece en función del tipo de relación económica entre los sujetos entre los
que se materializa la operación crediticia, porque únicamente cuando existe una
vinculación económica entre ambos se configura la elusión tributaria, que es el
fenómeno que se pretende atacar a través de este tipo de normatividades. Así
ocurre, a modo de ejemplo, en países como España, México, Perú, Holanda y
Estados Unidos.
Dentro de esta misma lógica, el Tribunal de Justicia
de la Unión Europea ha determinado que los Estados no pueden establecer una
presunción general de prácticas abusivas de los entes económicos y utilizar
esta presunción para limitar el ejercicio de los derechos, y que por este
motivo, cuando la legislación restrinja la deducibilidad de los intereses, la limitación
debe referirse exclusivamente a las fracciones que superen el valor de lo que
se habría acordado entre agentes económicos independientes[3].
Ninguno de estos estándares es respetado por la
normatividad impugnada.
1.2.4.
Desconocimiento de los
principios de justicia y progresividad en materia tributaria
Según
los accionantes, la normatividad impugnada desconoció los principios de
justicia y progresividad en materia tributaria, como quiera que la norma no
solo fijó un limitación a la deducibilidad de los intereses en el cálculo del
impuesto a la renta, sino que además, al hacerlo, lo hizo de manera “indiscriminada,
injustificada y desigual; modificó gravosamente la situación económica de
aquellos que no están cobijados por el régimen especial introducido por los
parágrafos de la misma norma, en comparación con quienes sí lo están”.
1.2.5. Infracción del principio de buena fe
A
juicio de los demandantes, la norma atacada también desconoce el principio de
buena fe. En efecto, según ha determinado esta misma Corporación, el artículo
83 de la Carta Política impone una presunción general de buena en las
actuaciones de los particulares ante las autoridades públicas, de modo que tan
solo excepcionalmente, cuando existan hechos objetivos indicativos o de los
cuales se pueda inferir razonablemente la mala fe, el legislador tributario
podría establecer la presunción contraria[4].
La
disposición impugnada, sin embargo, se aparta del referido imperativo
constitucional. En efecto, aunque el propósito del capítulo VI de la Ley 1607
de 2012 es combatir la elusión o la evasión tributaria, como lo demuestra el
hecho de que este capítulo se titula “Normas antievasión”, el artículo
109 establece un efecto jurídico propio de estos fenómenos a partir de hechos
que no necesariamente denotan la mala fe y que tampoco configuran actos
elusivos, y además, no prevé mecanismos para desvirtuar dicha presunción. La
razón de ello es que el precepto demandado impuso una carga tributaria “casi
sancionatoria” al imponer un límite máximo a la deducibilidad de intereses,
sin considerar siquiera si estos intereses corresponden a la realización de
operaciones de crédito reales entre agentes que no tienen una relación de
vinculación, que se efectúan en razón de las necesidades que impone la dinámica
económica, y que no están mediadas por el ánimo, o el propósito de reducir el
monto de las obligaciones tributarias, y que tampoco tienen este efecto. Con
ello, el legislador sancionó conductas que no son constitutivas ni de evasión
ni de elusión, en contravía de la presunción de buena fe: “Si analizamos lo
introducido por el artículo 109 de la Ley 1607, los actores consideramos que
(…) se llega a la vulneración del principio bajo análisis. Por un lado (i) se
ubica el artículo bajo el capítulo VI denominado “Normas antievasión”;
por otro lado (ii) no supone ni consagra la necesidad de prueba alguna por
parte de la administración para catalogar dicha conducta como “evasiva”, pero
sí impone una carga inequitativa y casi que sancionatoria al consagrar el
límite máximo de deducibilidad y su correspondiente consecuencia de no
deducibilidad de los montos que sobrepasen la relación de 3 a 1 establecida; y
por último (iii) no se consagran medios de explicación, discusión, ni defensa
del contribuyente”.
1.2.6.
Desconocimiento del
principio democrático y de la exigencia de motivación pertinente y adecuada de
la ley
Finalmente,
los actores advierten que la normatividad demandada desconoce el principio
democrático y la exigencia constitucional de que las definiciones legislativas
en materia tributaria se encuentren antecedidas de un procedimiento que permita
dar cuenta de la justificación y el impacto de las medidas adoptadas[5].
La
deficiencia anterior se explicaría por la confluencia de las siguientes
circunstancias: (i) primero, durante el proceso parlamentario no se debatió específicamente
la medida legislativa; (ii) segundo, tan solo marginalmente en la Exposición de
Motivos se aludió a la necesidad de adoptar medidas para evitar que el excesivo
endeudamiento de las empresas con vinculados económicos provoque una erosión en
la tributación; este objetivo es claramente inconsistente con la orden legislativa,
pues esta última fija un límite a la deducibilidad de los intereses, sin
considerar si los créditos se obtienen con vinculados económicos o con terceros
independientes; (iii) tercero, la referencia marginal del gobierno al precepto
impugnado en la primera fase del trámite legislativo es extrañamente semejante,
tanto en su contenido como en su forma, con el discurso de algunos académicos
españoles proporcionaron para justificar medidas tributarias adoptadas en
España para hacer frente a la erosión en la base imponible del Impuesto de
Sociedades, generada por la subcapitalización de las compañías filiales; esta explicación,
sin embargo, es insuficiente e inadecuada porque el contenido y alcance de las
órdenes son distintas en uno y otro país, y porque además responden a
realidades y problemáticas que no son automáticamente equiparables[6]. Así por
ejemplo, si en España existe una erosión en la base imponible, tendría que
verificarse que en Colombia ocurre un fenómeno semejante, y cuáles son las
medidas que deberían adoptarse para enfrentar una problemática de esta
naturaleza; pese a ello, ni en la Exposición de Motivos ni a lo largo del
procedimiento de aprobación parlamentaria se efectuó este tipo de análisis.
1.3.
Trámite procesal
1.3.1. Mediante auto del día 26 de agosto de 2014, el
magistrado sustanciador inadmitió la demanda, por cuanto los términos en que se
formuló la acusación no permitían la estructuración del juicio de
constitucionalidad.
1.3.2. El día 2 de septiembre de 2014 los accionantes
presentaron un escrito de subsanación de las falencias de la demanda, teniendo
en cuenta las directrices del auto inadmisorio.
1.3.3. Mediante auto del día 16 de septiembre de 2014, el
magistrado sustanciador adoptó las siguientes decisiones: (i) con respecto al
parágrafo 3 del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, que establece una salvedad
a la regla general sobre los límites a la deducibilidad de los intereses para
las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera, rechazó la demanda
en relación con los cargos por la presunta afectación de los principios de
progresividad, igualdad y equidad en materia tributaria, por haberse
configurado el fenómeno de la cosa juzgada en virtud de la sentencia C-665 de
2014[7]; (ii) con
respecto al resto del articulado, rechazó la demanda en relación con el cargo
por la presunta afectación del principio democrático, en tanto las falencias
indicadas en el auto inadmisorio no fueron subsanadas en el escrito de
corrección, pero la admitió en relación con los demás cargos; (iii) ordenó
correr traslado de la demanda a la Procuraduría General de la Nación, comunicar
de la iniciación del proceso a la Presidencia de la República, a la Presidencia
del Congreso, a los ministerios del Interior, de Justicia y del Derecho, y de
Hacienda y Crédito Público, y a la DIAN, e invitar a participar el proceso a
las universidades Javeriana, Externado de Colombia y de los Andes, y al
Instituto Colombiano de Derecho Tributario.
1.3.4. El día 23 de septiembre de 2014, los accionantes
presentaron recurso de súplica contra el auto del 16 de septiembre de 2014,
cuestionando rechazo parcial de la demanda.
En
tal sentido, los demandantes presentaron dos tipos de objeciones:
Por
un lado, se argumenta que los cargos por la presunta afectación del principio
democrático no tenían el déficit que se le atribuyó en los autos de inadmisión
y de rechazo.
De
otra parte, se sostiene que la sentencia C-665 de 2014 no excluye una nueva
valoración de disposición impugnada, ya que aquel fallo se refirió a
cuestionamientos distintos de los planteados en la demanda, así: (i) con respecto
a las acusaciones por la vulneración del principio de igualdad, mientras en el
referido fallo únicamente se valoró el tratamiento especial otorgado a las
entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera y a las que se encargan
de financiar los proyectos de vivienda, en la presente demanda se cuestionó,
además de lo anterior, el tratamiento indiferenciado entre vinculados económicos
y no vinculados; (ii) con respecto a las acusaciones por la presunta infracción
del principio de equidad en materia tributaria, en la sentencia C-665 de 2014
el análisis no versó sobre la inconsistencia que provoca la norma entre las
cargas impositivas y la capacidad económica de los contribuyentes, como se
plantea en el presente proceso, sino sobre la indebida equiparación entre los
contribuyentes que incurren en prácticas evasivas y los que no, y sobre el
beneficio otorgado a las entidades vigiladas por la Superintendencia
Financiera; en últimas, en la sentencia se subsumió el principio de equidad en
el principio de igualdad, y por ello, las acusaciones formuladas en el presente
proceso por la presunta lesión de la equidad tributaria, nunca fueron analizadas
y valoradas en la providencia anterior; (iii) con respecto a las acusaciones
por la supuesta lesión del principio de justicia y progresividad en materia
tributaria, se aclara que los cargos valorados en la sentencia C-665 de 2014
son materialmente distintos de los expuestos en el presente proceso; en efecto,
en aquel fallo se analizó el señalamiento por haberse establecido una mayor
carga tributaria para quienes tienen menor capacidad económica, mientras que en
el proceso de la referencia se objetó la modificación que la norma provoca “en
la situación económica de aquellos que no están cobijados por el régimen
especial introducido por los parágrafos de la misma norma, en comparación con
quienes sí lo están”; (iv) finalmente, mientras en la sentencia C-665 de
2014 se abordó el interrogante sobre la afectación del principio de buena fe
derivado de la circunstancia de que en la norma se presume la buena fe
únicamente respecto de las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera,
en el presente proceso el cuestionamiento versa directamente sobre “el
encasillamiento del endeudamiento, prima facie, dentro de una categoría ilícita
y evasiva”, y sobre la inexistencia de mecanismos controvertir la
presunción legal de mala fe.
1.3.5. Mediante el Auto 112 de 2015, la Sala Plena de esta
Corporación confirmó el auto del 16 de septiembre de 2014.
2.     Intervenciones
2.1
Intervenciones que
solicitan un fallo inhibitorio (Ministerio
de Hacienda y Crédito Público[8])
Según
el Ministerio Público, los accionantes plantean déficits normativos que carecen
de relevancia constitucional, y que por sí solos no tienen la potencialidad de
vulnerar el ordenamiento superior. Esto es justamente lo que ocurre con los
argumentos sobre la ausencia de una definición legal de la expresión “deuda”,
sobre la supuesta contradicción entre la disposición atacada y otros preceptos
del Estatuto Tributario, sobre la presunta inconsistencia entre la orientación
original del proyecto de ley y el alcance que finalmente se otorgó a la fórmula
legislativa, y sobre la utilización inadecuada del derecho comparado. En todos
estos casos “se trata de consideraciones subjetivas de utilidad o
conveniencia de un problema particular que genera la norma demandada”,
porque plantean únicamente dificultades hermenéuticas en la determinación del
alcance del precepto impugnado, problemas de armonización normativa y de
superación de antinomias, y conflictos en la aplicación de la ley en
determinados supuestos fácticos, todos los cuales pueden y deben ser resueltos
por los operadores jurídicos encargados de la interpretación y aplicación del
derecho positivo.
En
este entendido, no es viable un pronunciamiento en relación con las acusaciones
de la demanda.
2.1.
Intervenciones que
solicitan la declaratoria de exequibilidad simple (Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Centro de
Estudios Fiscales de la Universidad Externado de Colombia, Ministerio de
Hacienda y Crédito Público).
2.1.1.
Los intervinientes señalados
solicitan la declaratoria de exequibilidad simple, por las razones que se
indican a continuación.
2.1.2.
Con respecto a los cargos por la presunta
lesión del principio de certeza, se sostiene que los cargos no están
llamados a prosperar por las siguientes razones: (i) la inexistencia de una
definición legal de la expresión “deudas” no impide determinar el alcance de
las obligaciones tributarias, puesto que apelando a las pautas hermenéuticas y
al sentido que tiene la expresión en el lenguaje ordinario, se puede arribar
fácilmente a la conclusión de la norma impugnada se refiere a “todos
aquellos pasivos que generan intereses”[9],
según lo corrobora el propio parágrafo 1 del precepto demandado, y a “las
obligaciones que contraen quienes piden algo de reintegrar lo pedido con
acuerdo a unas condiciones pactadas previamente”[10] [11]; (ii) aunque
la norma atacada no distingue entre deudas adquiridas con vinculados económicos
y aquellas que se adquieren con terceros, esta asimilación no se traduce en una
indeterminación del precepto, porque significa que el legislador quiso utilizar
una noción amplia y comprensiva de todo el endeudamiento del sujeto pasivo como
parámetro para fijar el límite a la deducibilidad de los intereses en el
cálculo del impuesto a la renta[12];
adicionalmente, existen normas antiabuso especiales para regular los créditos
entre vinculados económicos o los créditos en el exterior, tal como acontece
con los artículos 124.2, 260.4, 260.7, 869 y 869.1 del Estatuto Tributario, lo
cual descarta la tesis de que la norma debe ser entendida para limitar el
endeudamiento con vinculados económicos en el extranjero[13]; (iii) aunque el
planteamiento sobre el manejo tributario de la subcapitalización esbozado en la
ponencia y en la exposición de motivos de la primera versión del proyecto de
ley no fue recogido en la Ley 1607 de 2912, esta discordancia no genera una
indeterminación legal, pues esta significa, más bien, que durante el proceso de
aprobación parlamentaria se alteraron los criterios regulativos; así, aunque la
disposición fue concebida inicialmente para limitar la deducibilidad de los
intereses generados por deudas adquiridas con vinculados económicos
extranjeros, posteriormente se extendió a todo tipo de deudas, para evitar el
riesgo de elusión a través del endeudamiento indirecto; es así como en el
informe de ponencia para primera debate se dejó claro que el propósito de la
medida legislativa es fomentar la capitalización empresarial, y que en función
de tal propósito, se justificaba imponer un  límite a la deducibilidad de los
intereses generados por deudas, independientemente de que éstas se adquirieran
con vinculados económicos o con terceros[14];
(iv) las referencias al derecho comparado contenidas en la demanda no solo no
tienen la potencialidad de afectar la certeza de la legislación tributaria
colombiana, sino que además se sustentan en apreciaciones infundadas e imprecisas
sobre las tendencias legislativas en el mundo; en efecto, contrariamente a las
apreciaciones de los accionantes, en distintos países se han adoptado esquemas
normativos análogos al colombiano en esta materia, tal como ocurre, por
ejemplo, en la legislación española[15];
(v) la presunta inconsistencia del precepto demandado con otras disposiciones
del mismo Estatuto Tributario, como los artículos 121 y 260.4 del mismo cuerpo
normativo, no produce una indeterminación normativa, y por el contrario, las
reglas aparentemente contradictorias pueden ser armonizadas[16]; así por ejemplo; el
precepto demandado y los artículos 260.4, 118 y 121 del Estatuto Tributario se
aplican en eventos diferentes, porque “el artículo 114 del ET establece los
criterios de comparabilidad en tratándose de operaciones financiamiento, el
artículo 121 del Estatuto Tributario señala qué clase de gastos en el exterior
que son deducibles sin que sea necesaria la retención en la fuente y el
artículo 118 ibídem crea una limitación a la deducción de gastos por concepto
de intereses”[17];
(vi) las falencias de los decretos reglamentarios de la disposición
impugnada no afectan la certeza de esta última; (vii) en la comunidad jurídica
el precepto impugnado tiene un contenido y un alcance  claro y preciso, y existen
consenso entre los operadores jurídicos en el sentido de que la medida
tributaria se aplica indistintamente a todos los contribuyentes,
independientemente de que sus créditos se adquieran con vinculados económicos[18]; (viii) la
presunta indeterminación normativa fue superada por la propia Corte
Constitucional, cuando en la sentencia C-665 de 2014 se aclaró que la
limitación prevista en el norma impugnada operaba con respecto a las deudas
adquiridas por todos los contribuyentes, sean o no adquiridas con terceros independientes[19]; (ix) del
texto de la ley no se deriva ninguna incertidumbre en el contenido de la regla,
pues al no hacer diferenciaciones entre  los tipos de deudas en función de las
cuales se establece la limitación a la deducibilidad de los intereses, debe
entenderse que se aplica a todas ellas, sea quien sea el acreedor[20].
2.1.3.
Con respecto a las acusaciones por
la presunta afectación del principio de igualdad, por las excepciones en
favor de las  entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera y de las
entidades encargadas de la financiación de proyectos de infraestructura de
servicios públicos, se sostiene que los cargos tampoco estarían llamados a
prosperar, por las siguientes razones: (i) el sector financiero tiene
particularidades que explican la excepción, como las garantías de regulación
prudencial de los índices de solvencia, y el nivel de transparencia que tiene
en razón de la vigilancia especial a la que se encuentra sometido[21]; (ii) el legislador
se encuentra facultado para fijar ventajas tributarias orientadas a promover
determinados sectores y actividades económicas, como las relacionadas con la
financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos[22].
2.1.4.
Con respecto a las acusaciones por
la presunta lesión del principio de equidad, se sostiene lo siguiente:
(i) la indiferenciación legal entre los supuestos de financiación con
vinculados económicos y con terceros independientes se justifica porque la
norma no solo tiene un propósito antielusorio, sino que también busca promover
la capitalización de las empresas, y porque la elusión tributaria también se
puede configurar por vía de la subcapitalización indirecta; (ii) aunque
eventualmente la regla atacada sí podría impactar negativamente algunos
sectores económicos, por desconocer las particularidades de financiación y las
dinámicas a las que se encuentran sometidos algunos de ellos, y aunque por esta
razón la fórmula legislativa podría ser desaconsejable, “el problema no es
planteado adecuadamente por el actor y la Corte no debería pronunciarse sobre
el mismo”[23].
2.1.5.
Con respecto a las acusaciones por
el presunto desconocimiento de la presunción de buena fe, se argumenta,
primero, que la limitación a la deducibilidad de los intereses no se estructura
en función de la buena o mala fe del contribuyente en la adquisición de deudas,
sino en función del monto del endeudamiento, de modo que se graven los gastos
financieros que superen el límite determinado en la propia ley[24]; y segundo, que a la
acusación por el desconocimiento de la presunción de buena fe y del derecho de
defensa derivado de la imposibilidad legal para demostrar que los pasivos
responden a propósito elusivos, subyace un falso supuesto sobre la finalidad
antielusiva de la norma[25].
2.1.6.
Por último, con respecto a la
presunta afectación del principio democrático y de la exigencia de
pertinente y adecuada motivación de la ley, se sostiene que aunque la fórmula
legislativa no parece responder a un estudio concienzudo y cuidadoso, y denota
cierta improvisación y falta de rigor por parte del Congreso en la adopción de
los estándares del derecho comparado, en cualquier caso “la supuesta
ausencia de un análisis serio de la ratio de endeudamiento adecuada para las
empresas colombianas es producto de una conjetura y se debería presumir que el
legislador consideró debidamente el límite impuesto, más aún si se ha cumplido
cabalmente el proceso legislativo”[26].
En efecto, en países como Chile, Perú, México, Argentina y Canadá se
imponen límites a la deducibilidad de los intereses en función del nivel de
endeudamiento, pero en estos casos sólo se tienen en cuenta las deudas
adquiridas con vinculados económicos que se encuentran en el extranjero; el
legislador colombiano, en cambio, acogió estos mismos estándares de
endeudamiento, pero lo aplica a todo tipo de créditos. Pese a ello, esta
circunstancia por sí sola no vicia  el procedimiento parlamentario, ni de la
improvisación legislativa se sigue automáticamente la inconstitucionalidad de
la ley.
3.
Concepto del Ministerio
Público
3.1.
Mediante concepto rendido el día
29 de mayo de 2015, la Procuraduría General de la Nación solicitó a esta
Corporación la declaratoria de exequibilidad del precepto impugnado. Para
arribar a esta conclusión, la Vista Fiscal siguió la siguiente metodología: (i)
primero, determinó el alcance del control constitucional, teniendo en cuenta la
existencia de otro fallo de esta misma Corporación en el que se evaluó la
constitucionalidad de la disposición cuestionada en este proceso; (ii) segundo,
se fijaron los criterios del juicio de validez, y en particular, las pautas
para valorar la intervención del Estado en la economía, especialmente a través
de las medidas tributarias; (iii) finalmente, a partir de los estándares
anteriores, se evalúan los cargos de la demanda.
3.2.
Así, en primer lugar, el
Ministerio Público aclara que aunque en la sentencia C-665 de 2014 se declaró
la exequibilidad del precepto atacado en el presente proceso, no se ha
configurado el fenómeno de la cosa juzgada material, en la medida en que las
acusaciones formuladas en la demanda por la presunta lesión del principio de
certeza no fueron abordadas en aquel fallo. En este entendido, es procedente un
análisis de fondo con respecto al referido cargo, más no con respecto a los
demás, frente a los cuales ya no es viable un nuevo pronunciamiento.
3.3.
En segundo lugar, la Vista Fiscal
aclara que la norma demandada debe ser examinada a la luz de los estándares constitucionales
para valorar las facultades de intervención del Estado en la economía. En este
entendido, se destacan las siguientes tesis: (i) el Estado puede adoptar
medidas tendientes a garantizar la solidez financiera y patrimonial de las
empresas, y a evitar maniobras orientadas a eludir el cumplimiento de las
cargas tributarias; (ii) cuando las empresas tienen un nivel de endeudamiento
que no guarda correspondencia con su patrimonio, se pone en riesgo el
cumplimiento de las obligaciones adquiridas con terceros, porque no existe un
respaldo patrimonial con el que puedan ser cumplidas; adicionalmente, estos
altos niveles de endeudamiento pueden ser utilizados como estrategia elusiva de
las cargas tributarias, como quiera que los intereses que se deben pagar por
los mismos, en principio son calificados por la ley como gastos deducibles para
el cálculo del impuesto a la renta; (iii) en razón de los dos riesgos
anteriores, el legislador se encuentra habilitado para controlar el nivel de
endeudamiento mediante medidas tributarias que desestimulen el incremento
artificial de los pasivos o la simulación de créditos inexistentes, y en
general, la subcapitalización; (iv) en este sentido, en el derecho comparado se
han adoptado medidas para limitar el reconocimiento de la deducibilidad de los
intereses en el cálculo del impuesto a la renta, cuando estos intereses superan
el costo promedio del mercado, y cuando el endeudamiento se utiliza para eludir
obligaciones tributarias a través de hechos económicos ficticios; (v) la medida
legislativa cuestionada responde a tres finalidades: a) la de estimular a las
empresas para fortalecer su capitalización, y para que, por esta vía, tengan
mayor base patrimonial; b) la de evitar el sobre endeudamiento sin respaldo
económico, que pueda comprometer la confianza del público en las actividades de
captación de recursos del público; c) contrarrestar comportamientos elusivos de
las obligaciones tributarias en materia de impuesto a la renta y
complementarios. En este entendido, la norma atacada constituye un mecanismo “para
resolver un problema de evasión fiscal que se causa mediante el abuso en
materia de endeudamiento, además de buscar una mayor garantía general de la
actividad empresarial a partir de su propia capitalización”;(vi) en razón
de estas finalidades, el legislador goza de un amplio margen de maniobra para
intervenir en la actividad económica.
3.4.
Con fundamento en los criterios
anteriores, la Procuraduría evalúa las acusaciones de la demanda analizados,
concluyendo que son infundados, y que por tanto, no hay lugar a la declaratoria
de inexequibilidad no había lugar a la así: (i) la inexistencia de una
definición legal de la expresión “deudas” no se traduce en una incertidumbre en
los elementos esenciales del impuesto a la renta, porque el concepto es
determinable desde el punto de vista lingüístico, legal y contable; así, “la
Real Academia Española de la Lengua la define como la obligación que tiene
alguien de pagar, satisfacer o reintegrar a otra persona algo, que por lo común
es dinero”; así mismo, a la luz del artículo 666 del Código Civil, las deudas
son las obligaciones adquiridas por las personas en virtud de un hecho suyo o
por ministerio de la ley, frente a otra persona que tiene el derecho de
reclamar su cumplimiento; y desde el punto de vista contable y tributario, las
deudas conforman los pasivos, frente a los activos y frente al patrimonio; (ii)
la coexistencia del precepto impugnado con los artículos 121 y 260.4 del
Estatuto Tributario no genera una indeterminación en la normatividad
tributaria, porque, a diferencia de lo señalado por el accionante, no existe
una contradicción entre los mismos, en tanto se trata de regulaciones sobre
asuntos diferentes; en efecto, mientras que el artículo 109 de la Ley 1607 de
2012 regula el endeudamiento empresarial cuando este pone en peligro la
seguridad financiera de los agentes económicos, los artículos 111 a 121 de la
misma normatividad se refiere exclusivamente a las operaciones con vinculados económicos
en el exterior, a efectos de evitar la evasión fiscal mediante la simulación de
operaciones económicas; (iii) finalmente, la circunstancia de que la
normatividad haya establecido una limitación general a la deducibilidad de los intereses
generados por deudas tampoco lesiona el ordenamiento superior, porque el
legislador goza de un amplio margen de configuración en materia tributaria, la regla
no compromete el goce de ningún derecho fundamental, y en todo caso responde a
la necesidad de controlar comportamientos evasores mediante la adquisición
ficticia de deudas, y a la de evitar la inseguridad financiera empresarial por
los altos niveles de endeudamiento en relación con el patrimonio.
3.5.
De acuerdo con las consideraciones
anteriores, la Procuraduría General de la Nación concluye que las acusaciones
por la presunta afectación del principio de certeza no están llamadas a
prosperar, y que por tanto, la Corte debe declarar la exequibilidad de la
disposición impugnada.
4.
CONSIDERACIONES
1.
Competencia
En virtud del artículo 241.4
de la Carta Política, esta Corporación es competente para pronunciarse sobre la
constitucionalidad de los textos demandados, como como quiera se trata de
enunciados contenidos en una ley de la República.
2.
Asuntos a resolver
De acuerdo con los
antecedentes expuestos, la Corte debe resolver los siguientes asuntos.
En primer lugar, como a
juicio de la Procuraduría General de la Nación y de algunos de los
intervinientes no hay lugar a un pronunciamiento de fondo respecto de algunos o
de la totalidad de los cargos de la demanda, bien sea por la ineptitud de las
acusaciones, o por la configuración del fenómeno de la cosa juzgada en virtud
de la sentencia C-665 de 2014[27],
la Corte habrá de determinar la viabilidad del juicio de constitucionalidad, y
el alcance del pronunciamiento judicial.
Y en segundo  lugar, en caso
de concluir que hay lugar a un fallo de fondo, se procederá a evaluar la
constitucionalidad de las expresiones censuradas, teniendo en cuenta los
señalamientos del escrito de acusación, así como los argumentos que frente a
tales cuestionamientos presentaron la Vista Fiscal y los intervinientes en el
proceso.
3.  Viabilidad del juicio de constitucionalidad y alcance
del pronunciamiento judicial
3.1.
La Procuraduría General de la
Nación y algunos de los intervinientes estimaron que no había lugar al examen
propuesto, o que solo había lugar a ello en relación con algunos cargos, por
dos razones fundamentales: (i) primero, porque el escrito de acusación no reuniría
las condiciones para la estructuración del juicio de validez, es decir, por la
ineptitud total o parcial de la demanda; (ii) y segundo, porque la sentencia C-665
de 2014[28]
ya se habría pronunciado sobre la constitucionalidad del precepto demandado a
la luz de los mismos cargos planteados en esta oportunidad, y porque, por
tanto, se habría configurado el fenómeno de la cosa juzgada.[29]
De
acuerdo con esto, la Corte deberá establecer si hay lugar al pronunciamiento
judicial, y en caso afirmativo, el alcance del mismo. Con este propósito, se
procederá metodológicamente del siguiente modo: (i) en primer lugar, en la
medida en que el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 constituye un entramado
normativo complejo, se identificará su estructura, a efectos de efectuar el
análisis anterior respecto de cada uno de sus componentes normativos de manera
separada; (ii) en segundo lugar, se identificarán los cuestionamientos que se
formularon frente cada una de estas reglas en la demanda y en el escrito de
corrección; (iii) en tercer lugar, se  determinará si respecto de cada una de
las reglas subyacentes al precepto demandado se formularon cargos susceptibles
de ser evaluados en el escenario del control abstracto de constitucionalidad,
teniendo en cuenta las objeciones a la aptitud de la demanda formuladas por los
intervinientes, y si respecto de tales acusaciones se ha configurado el
fenómeno de la cosa juzgada, en virtud de la sentencia C-665 de 2014.
3.2.
El artículo 109 de la Ley 1607 de
2012 contiene una previsión general en la que se establece un tope a la
deducibilidad de los intereses generados por deudas, y dos tipos de
excepciones.
3.2.1. La regla general corresponde a los incisos 1 y 2 y al
parágrafo 1 del referido artículo, los cuales disponen que los contribuyentes
del impuesto a la renta no pueden deducir como gasto los intereses pagados por
concepto de deudas, cuando estos intereses correspondan a pasivos cuyo monto promedio
exceda tres veces el patrimonio líquido del contribuyente valorado a 31 de diciembre
del año gravable anterior. En este sentido, el artículo 109 establece lo
siguiente:
“Sin perjuicio de los demás requisitos y
condiciones consagrados en este Estatuto para la procedencia de la deducción de
los gastos por concepto de intereses, los contribuyentes del impuesto sobre la
renta y complementarios sólo  podrán deducir los intereses generados con
ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año
gravable no exceda el resultado de multiplicar por tres (3) el patrimonio
líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable
inmediatamente anterior.// En virtud de lo dispuesto en el inciso anterior, no
será deducible la proporción de los gastos por concepto de intereses que exceda
el límite a que se refiere este artículo
Parágrafo 1. Las deudas que se tendrán en cuenta
para efectos del cálculo de la proporción a la que se refiere este artículo son
las deudas que generan intereses”.
3.2.2. Por otro lado, este mismo artículo 109 contiene dos
reglas especiales: (i) Primero, una regla especial que establece un tope
diferente a la deducibilidad de los intereses, pues en el caso específico de
las sociedades, entidades o vehículos de propósito especial, creadas para la
construcción de los proyectos de vivienda previstos en la Ley 1537 de 2012, el
límite a la deducibilidad es 4 veces el patrimonio líquido del contribuyente, y
no 3; esta regla se encuentra prevista en el parágrafo 2 del referido artículo,
en los siguientes términos:“los contribuyentes del impuesto sobre la renta y
complementarios, que se constituyan como sociedades, entidades o vehículos de
propósito especial para la construcción de proyectos de vivienda a los que se
refiere la Ley 1537 de 2012 sólo podrán deducir los intereses generados con
ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año
gravable no exceda el resultado de multiplicar por cuatro (4) el patrimonio
líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable
inmediatamente anterior”; (ii) y segundo, una regla exceptiva para los
contribuyentes sometidos a la inspección y vigilancia de la Superintendencia
Financiera (parágrafo 3º), y en los casos de financiación de proyectos de
infraestructura de servicios públicos a cargo de sociedades, entidades o
vehículos de propósito especial (parágrafo 4). Es así como el parágrafo 3º del
artículo 109 determina que “lo dispuesto en este artículo no se aplicará a
los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que estén sometidos
a inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia”;
por su parte, el parágrafo 4 del mismo artículo establece que “lo dispuesto
en este artículo no se aplicará a los casos de financiación de proyectos de
infraestructura de servicios públicos, siempre que dichos proyectos se
encuentren a cargo de sociedades, entidades o vehículos de propósito especial”.
3.3.
Respecto de la normatividad
anterior, en la demanda se formularon tres tipos de cargos:
3.3.1.
Por un lado, se sostuvo que la
norma vulneraba el principio de certeza en materia tributaria, por la
confluencia de tres circunstancias: (i) por la inexistencia de una definición y
de una remisión a la definición de la expresión “deudas”, noción en
función de la cual se estructura la medida legislativa; (ii) por la
incompatibilidad entre los resultados de una interpretación textual y los de
una interpretación histórica y finalista, ya que mientras a la luz de la
primera los destinatarios de la regla son todos los contribuyentes, a la luz de
la segunda son únicamente los contribuyentes que adquieren deudas con sus
vinculados económicos; (iii) por la inconsistencia del precepto con otros
artículos del mismo Estatuto Tributario, y en particular, con los artículos
260.4 y 121 de dicho cuerpo normativo. Como puede advertirse, este
cuestionamiento corresponde exclusivamente a la regla general contenida en los
incisos 1 y 2 y en el parágrafo 1 de la Ley 1607 de 2012.
3.3.2.
Un segundo núcleo de acusaciones versan
sobre los vicios en el proceso de aprobación parlamentaria, por cuanto la
disposición demandada no habría sido el producto de un proceso deliberativo
responsable en el que se hubiese debatido su alcance, justificación e impacto,
sino, por el contrario, el fruto de improvisaciones y de la importación
acrítica, descontextualizada y poco rigurosa de instituciones foráneas. Es
decir, la regla habría vulnerado el principio democrático y la exigencia de
motivación pertinente y adecuada de la ley. En este caso, el señalamiento se
extiende a todo el precepto como tal, como quiera la crítica versa sobre el
procedimiento y los estándares para la aprobación de la disposición, y no sobre
su contenido.
3.3.3.
Y finalmente, un tercer núcleo de
acusaciones se refieren al presunto desconocimiento de los principios de
igualdad, equidad, justicia, progresividad y buena fe en materia tributaria, en
la medida en que la norma habría establecido un límite a la deducibilidad de
los intereses que hayan tenido origen en deudas, independientemente de que
tales créditos respondan a la realidad y a la dinámica económica de los
contribuyentes, cuando el referido tope debería ser aplicable únicamente a
aquellos sujetos respecto de los cuales se pueda presumir razonablemente que adquieren
deudas con propósitos o efectos elusivos, como ocurre con los créditos
adquiridos con vinculados económicos en el extranjero. No obstante, la regla
controvertida fija un límite general e indiscriminado, prescindiendo de estas
variables constitucionalmente relevantes.
Adicionalmente,
también se habría vulnerado el principio de igualdad al establecerse un
privilegio para las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera, y para
los contribuyentes cuyo objeto económico sea la construcción de proyectos de
vivienda y la financiación de proyectos de infraestructura de servicios
públicos.
Este
cuestionamiento corresponde a todo el precepto demandado, porque recae tanto
sobre la regla general que fija la limitación a la deducibilidad de los intereses,
como sobre las excepciones a tal parámetro general.
3.4.
Corresponde entonces determinar si
hay lugar a un pronunciamiento respecto de cada una de las reglas que conforman
el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012.
La
regla general que fija la limitación a la deducibilidad de los intereses,
contenida en los incisos 1 y 2 y en el parágrafo 1 del artículo 109 de la Ley
1607 de 2012, fue controvertida desde tres frentes: (i) por la presunta
afectación del principio de certeza; (ii) por la supuesta lesión de los
principios de igualdad, equidad, justicia, progresividad y buena fe; (iii) por los
vicios en el proceso de aprobación parlamentaria
3.4.1. Con respecto a este último cargo, es decir, por el
déficit democrático y la inexistencia de una motivación pertinente y adecuada
de la fórmula legislativa, la Corte encuentra que no hay lugar a un
pronunciamiento de fondo en la medida en que previamente el magistrado
sustanciador lo inadmitió, y posteriormente lo rechazó por no haber sido enmendada
la deficiencia argumentativa detectada.
En
efecto, mediante auto del 26 de agosto de 2014 se inadmitió la demanda en
relación con este punto, por cuanto en el escrito de acusación no se
individualizaron las irregularidades en el trámite legislativo, y por el
contrario, sólo se afirmó de manera global que la disposición fue adoptada sin
la debida reflexión por parte del Congreso. Además, se sostuvo que de existir
los vicios de orden procedimental identificados por los accionantes, éstos han
debido ser alegados dentro del año siguiente a la expedición de la Ley 1607 de
2012. Y como quiera que en el escrito de corrección de la demanda no hubo
ningún pronunciamiento en relación con este cargo, el magistrado sustanciador
rechazó la acusación correspondiente en el auto del 16 de septiembre de 2014,
confirmado por la Sala Plena mediante el auto No. 112 de 2015.
Así
las cosas, no hay lugar a un pronunciamiento sobre la constitucionalidad del
artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, en relación con este cargo.
3.4.2. Con respecto a las acusaciones por la afectación del
principio de certeza, no hubo pronunciamiento en la sentencia C-665 de 2014,  por
lo que no habría lugar a la configuración del fenómeno de la cosa juzgada en este
punto.
No
obstante, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público cuestionó la aptitud del
cargo, en la medida en que la problemática planteada por los accionantes no tendría
relevancia constitucional, por referirse a eventuales dificultades
hermenéuticas, posibles inconsistencias en la preceptiva legal, y dudas sobre
la aplicabilidad de la ley en determinados supuestos fácticos, cuestiones éstas
que por sí solas no envuelven la inconstitucionalidad de la disposición
demandada, y que por el contrario, deben ser enfrentadas y solventadas por los
operadores jurídicos encargados de la interpretación y aplicación del derecho
positivo. Así por ejemplo, la ausencia de una definición legal de la expresión “deudas”,
contenida en el precepto demandado, o las presuntas contradicciones de dicha
disposición con otros preceptos del Estatuto Tributario, hacen parte de las
dificultades a las que de ordinario se enfrentan en la comunidad jurídica,  y
en modo alguno configuran, por sí mismas, la vulneración del ordenamiento
superior.
La
Corte estima que estas objeciones a la aptitud del cargo son infundadas, pues los
señalamientos de la demanda apuntan no solo identificar las dificultades en la
interpretación, integración y aplicación de la legislación tributaria, sino a
poner en evidencia la forma en que tales cuestiones provocan una incertidumbre
insuperable en la determinación del contenido de la ley tributaria, y por
tanto, la imposibilidad de identificar los elementos esenciales del impuesto a
la renta.
Así
por ejemplo, con respecto al cuestionamiento por la inexistencia de una
definición legal de la expresión “deudas”, los accionantes argumentan no solo que
el derecho positivo no precisa el alcance de esta palabra, sino que como
consecuencia de ello, y de la multiplicidad de sentidos posibles de esta
palabra, no es posible establecer el contenido y alcance del límite a la
deducibilidad de los intereses prevista en artículo 109 de la Ley 1607 de 2012,
y que por tanto, la normatividad no contiene las bases para calcular el
impuesto a la renta. De este modo, el déficit alegado por los demandantes no consistiría
en la existencia de un vacío normativo, sino en la lesión del principio de
certeza que se sigue como consecuencia de tal vacío.
Asimismo,
los demandantes sostienen no solo que el precepto demandado admite distintas
aproximaciones hermenéuticas, sino también que no existen criterios para
establecer cuál de estas debe prevalecer, y que como consecuencia de ello, no
es posible determinar si la medida que fija un tope a la deducibilidad de los
intereses se aplica únicamente respecto de las deudas adquiridas con vinculados
económicos que se encuentran en el extranjero, o a todas las deudas,
independientemente del tipo de relación que el contribuyente tenga con el
acreedor.
Por
último, el cuestionamiento por la presunta inconsistencia del artículo 109 de
la Ley 1607 de 2012 con los artículos 121 y 260.4 de la misma ley, se orienta no
solo a poner de presente la existencia de una incongruencia entre dos preceptos
legales, sino a demostrar que como efecto de ella, no es posible determinar el
monto de las obligaciones tributarias en aquellos supuestos fácticos regulados
simultáneamente por estas normas.
Como
puede advertirse, la problemática planteada por los accionantes rebasa el
terreno de las dificultades en la interpretación, integración y aplicación del
Derecho, y se ubica en el terreno del principio de certeza en materia
tributaria, porque a su juicio, las referidas complejidades se traducirían en
la imposibilidad de  determinar el alcance de las cargas tributarias en
relación con el impuesto a la renta. Así las cosas, los referidos
cuestionamientos pueden ser valorados en el escenario del control abstracto de
constitucionalidad.
3.4.3.
Finalmente, el tercer núcleo de
acusaciones en contra de los incisos 1  y 2 y del parágrafo 1 del artículo 109
de la Ley 1607 de 2012 se refiere a la infracción de los principios de
igualdad, equidad, justicia, progresividad y buena fe, porque la limitación a
la deducibilidad de los intereses establecida en el precepto demandado se
aplicaría a todos los contribuyentes, cuando debería estar orientado solo a
aquellos que adquieren deudas con vinculados económicos en el exterior.
Aunque
durante el proceso judicial no se cuestionó la aptitud de los cargos, la Corte
advierte que la sentencia C-665 de 2014 ya declaró la exequibilidad de la disposición
impugnada por las acusaciones por la presunta afectación de los principios de
igualdad, equidad y progresividad, de la libertad de empresa, y de la
presunción de buena fe.
De
este modo, corresponde a esta Corporación establecer si las acusaciones que se
evaluaron en aquel fallo son materialmente coincidentes con las que se
plantearon en la presente oportunidad, o si, por el contrario, la coincidencia
es solamente nominal y la valoración de la preceptiva impugnada a la luz de los
cargos por la presunta infracción de los principios de igualdad, equidad,
justicia, progresividad y buena fe, se hizo desde perspectivas distintas en el fallo
aludido y en la demanda cuyo estudio se aborda en esta oportunidad.
A
primera vista podría pensarse que aunque formalmente la sentencia C-665 de 2014
y la demanda se refieren a los mismos cargos, en realidad obedecen a
señalamientos materialmente distintos. Esto es justamente lo que plantearon los
accionantes en el recurso de súplica, cuando argumentaron que aunque en ambos
procesos se había cuestionado el precepto demandado a la luz de los principios
de igualdad, equidad, justicia y progresividad en materia tributaria, se había
hecho a partir de perspectivas distintas.
Así,
mientras que en el proceso que dio lugar a la sentencia C-665 de 2014 se habría
atacado la norma por otorgar el mismo tratamiento a los contribuyentes evasores
y a los no evasores, en la nueva demanda lo que se controvierte es que la
medida legislativa se aplique indistintamente a los contribuyentes que
adquieren deudas con vinculados económicos y a aquellos que se endeudan
legítima y genuinamente con terceros independientes. Visto desde esta
perspectiva, podría pensarse que en realidad no se ha configurado el fenómeno
de la cosa juzgada, en la medida en que los cuestionamientos son distintos en
uno y otro caso, porque en el primero se controvierte la indiferenciación entre
evasores y no evasores, y en el segundo la asimilación entre contribuyentes que
adquieren deudas con vinculados económicos, y aquellos que las adquieren con
terceros independientes.
La
Corte encuentra, sin embargo, que se trata de la misma acusación, porque en uno
y otro caso se cuestiona el alcance general de la norma demandada, en tanto una
medida con efectos adversos para los contribuyentes, se aplica no solo a aquellas
operaciones que tienen un propósito o un efecto elusivo, sino también a
aquellas otras que responden a la dinámica económica legítima de las personas. Este
es el criterio rector en función del cual se estructuran los cargos, tanto de
la demanda que dio lugar a la sentencia C-665 de 2014, como de la demanda que
se examina en este proceso.
Lo
que sucede es que los demandantes en este proceso efectuaron una precisión ulterior,
en el sentido de que quienes presumiblemente podrían adquirir deudas de manera
artificiosa con propósitos o efectos elusivos, son aquellos contribuyentes que
adquieren créditos con sus vinculados económicos, mientras que en los demás
casos la presunción carecería de todo sustento.  Por esto, para los demandantes
la medida legislativa ha debido tener como destinatarios a las empresas que
encuadran dentro de la primera de estas hipótesis, más no en los demás casos.
Como puede advertirse, esta distinción tiene como trasfondo la diferenciación
ya planteada en la demanda que dio lugar a la sentencia C-665 de 2014, entre
los contribuyentes que presumiblemente adquieren deudas genuinas, y aquellos
cuyas deudas no se puede predicar este carácter.  En uno y otro caso, entonces
se cuestiona que el legislador haya impuesto un límite general e indiscriminado
a la deducibilidad de los intereses, incluyendo a los contribuyentes cuyas
deudas responden a la naturaleza del objeto económico del sujeto.
En
este orden de ideas, la Corte concluye que como existen una identidad en las
normas impugnadas, y una identidad en los cuestionamientos planteados en este
proceso y en los valorados en la sentencia C-665 de 2014, se ha configurado el
fenómeno de la cosa juzgada, y que por tanto, no hay lugar a un pronunciamiento
en relación con los cargos formulados en contra de los incisos 1 y 2 y del
parágrafo 1 del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, por la presunta infracción
de los principios de igualdad, justicia, equidad, progresividad y en contra de la
presunción general de buena fe.
3.4.4.
En conclusión, los incisos 1 y 2 y
el parágrafo 1 del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012: (i) no serán valorados a
la luz del principio democrático y de la exigencia de la adecuada motivación de
las leyes, por ineptitud de los cargos declarada en el auto de rechazo del 16
de septiembre de 2014; (ii) no serán valorados a la luz de los principios de
igualdad, justicia, equidad y progresividad, ni a la luz de la presunción
constitucional de buena fe, en razón de la sentencia C-665 de 2014; (iii) si
serán juzgados a la luz del principio de certeza en materia tributaria.
3.5.
El  parágrafo 2 del mismo artículo
109 de la Ley 1607 de 2012 establece un límite especial a la deducibilidad de
los intereses para los contribuyentes que se constituyan como sociedades,
entidades o vehículos de propósito especial para la construcción de proyectos
de vivienda previstos en la Ley 1537 de 2012. En estas hipótesis, no son
deducibles los intereses que correspondan a deudas cuyo monto en el año
gravable excedan 4 veces el patrimonio líquido del contribuyente. En este
sentido, el parágrafo 2 precepto demandando establece que “los
contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que se constituyan
como sociedades, entidades o vehículos de propósito especial para la
construcción de proyectos de vivienda a los que se refiere la Ley 1537 de 2012
sólo podrán deducir los intereses generados con ocasión de deudas, cuyo monto
total promedio durante el correspondiente año gravable no exceda el resultado
de multiplicar por cuatro (4) el patrimonio líquido del contribuyente
determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior”.
En la demanda se formuló una
acusación por la presunta afectación de los principios de igualdad y de equidad,
en tanto no existiría ninguna razón que justifique el trato especial y
privilegiado para este tipo de contribuyentes, menos aún si se éstos se
encuentran en la misma posición económica y jurídica de aquellos carecen del
beneficio tributario.
Frente a esta acusación ni la
Procuraduría ni los intervinientes formularon reparo alguno a la aptitud del
cargo, y aunque la sentencia C-665 de 2014 declaró la exequibilidad de la
totalidad del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, en realidad no examinó la
constitucionalidad de esta regla específica, ni sobre ella recayó el
pronunciamiento judicial. Es así como en la sentencia C-665 de 2014 se declaró,
en general, la constitucionalidad del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012; sin
embargo, el análisis de constitucionalidad versó, primero, sobre la regla
general que establece el límite a la deducibilidad de los intereses, y segundo,
sobre la excepción a la deducibilidad de los intereses para las entidades
vigiladas por la Superintendencia Financiera. Así quedaron circunscritos los
problemas jurídicos en el referido fallo, y así fueron resueltos[30].
Por tal motivo, la Corte
concluye que sí hay lugar a un pronunciamiento de fondo respecto del parágrafo
2 de la disposición impugnada, por las acusaciones por la presunta afectación
de los principios de igualdad y de equidad tributaria, en tanto el legislador
habría otorgado de manera injustificada un privilegio a las sociedades,
entidades y vehículos de propósito especial para la construcción de las
viviendas contempladas en la Ley 1537 de 2012, que no se concede a otros
contribuyentes que se encuentran en su misma posición jurídica y económica.
3.6.
En tercer lugar, el parágrafo 3 de
la disposición demandada contiene una regla exceptiva al límite general a la
deducibilidad de los intereses para las entidades vigiladas por la
Superintendencia Financiera. La referida regla determina que “lo dispuesto
en este artículo no se aplicará a los contribuyentes del impuesto sobre la
renta y complementarios que estén sometidos a inspección  vigilancia de la
Superintendencia Financiera de Colombia”. De este modo, y en los términos
del artículo 107 del Estatuto Tributario, estos contribuyentes pueden deducir
como gastos todos los intereses generados en las deudas que se adquirieron para
la obtención de la renta, independientemente de la cuantía de los pasivos[31].
Los demandantes en este
proceso controvierten esta regla exceptiva a partir de dos cargos: el cargo por
la presunta infracción del principio de igualdad, en la medida en que la norma
establecería una ventaja injustificada a cierto tipo de entidades que se
encontrarían en la misma posición de las demás que carecen de este beneficio, y
el cargo por la presunta infracción del principio de equidad, en cuanto el efecto
de la norma es atribuir a sujetos con igualdad capacidad económica, cargas
tributarias diferentes.
Aunque en principio la
sentencia C-665 de 2014 se pronunció sobre esta regla únicamente por el cargo de
igualdad, desde una perspectiva material el análisis se extendió también al
cuestionamiento que los demandantes ubican dentro del principio de equidad en
materia tributaria. En efecto, en aquel fallo la Corte valoró el argumento
propuesto por los demandantes en dicho proceso, en el sentido de que la
excepción a la regla general otorgada a las entidades vigiladas por la
Superintendencia Financiera tenía como efecto jurídico, que la carga tributaria
se establecería al margen de la capacidad económica de los contribuyentes, y
que por el contrario, “la medida favorece a los contribuyentes con mayor
capacidad económica y (…) afecta a los contribuyentes con menor capacidad
económica, con desconocimiento de la progresividad y de la buena que sólo se
presumiría respecto de los beneficiados con esta excepción”.
Con respecto a esta
cuestionamiento específico, en la sentencia C-665 de 2014 se estimó que la
medida exceptiva se encontraba justificada por la confluencia de dos
circunstancias: (i) primero, por las particularidades económicas del sector
financiero, en cuanto su objeto se desarrolla justamente con la colocación de
créditos y con la adquisición de deudas con otros actores a menor tasa, es
decir, porque el objeto de dichas entidades es justamente la captación masiva
de recursos del público, de modo que la existencia unos altos índices de
endeudamiento es condición de su funcionamiento, y no simplemente un mecanismo
para la realización del objeto; (ii) segundo, por la especial vigilancia que
ejerce el Estado sobre tales entidades,  con lo cual se evita que la adquisición
de pasivos tenga propósitos o efectos elusivos. En este contexto, la Corte
concluyó que por la especial posición económica que se encuentran estos agentes
económicos, no era procedente el juicio de igualdad propuesto por los
accionantes, y que tampoco se había logrado desvirtuar la presunción de
legitimidad ni el margen de configuración legislativa con la que cuenta el
Congreso para regular estas materias.
En
este orden de ideas, y en atención a que el ejercicio analítico contenido en la
sentencia C-665 de 2014 se orientó a desvirtuar los cargos por la presunta
infracción de los principios de igualdad y de equidad, planteados nuevamente en
este proceso, no hay lugar a un nuevo pronunciamiento por haberse configurado el
fenómeno de la cosa juzgada, tal como se determinó previamente en el auto del
día 23 de septiembre de 2014, confirmado por la Sala Plena de esta Corporación
mediante el Auto No. 112 de 2015.
3.7.
Finalmente, el parágrafo 4º del artículo
109 de la Ley 1607 de 2012 contiene otra regla exceptiva, análoga a la
establecida para las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera,
pero destinada a los casos de financiación de proyectos de infraestructura de
servicios públicos a cargo de sociedades, entidades o vehículos de propósito
especial. Es así como el referido precepto establece que “lo dispuesto en
este artículo no se aplicará a los casos de financiación de proyectos de
infraestructura de servicios públicos, siempre que dichos proyectos se encuentren
a cargo de sociedades, entidades o vehículos de propósito especial”.
Los cargos planteados en
contra de esta regla especial son, en esencia, los mismos que se propusieron en
contra del parágrafo 3º, por la presunta afectación del principio de igualdad y
del principio de equidad en materia tributaria.
No obstante, la sentencia
C-665 de 2014 no se pronunció específicamente sobre esta regla exceptiva,
porque aun cuando en la parte resolutiva del fallo se declaró la exequibilidad
de todo el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, el juicio de constitucionalidad
versó únicamente sobre la regla general que establece el límite a la
deducibilidad de los intereses, y sobre la regla exceptiva en el caso de las entidades
vigiladas por la Superintendencia Financiera.
Así las cosas, y en atención
a que no se ha configurado el fenómeno de la cosa juzgada, es viable el examen
propuesto en el escrito de acusación, sin perjuicio de que las reglas jurisprudenciales
vertidas en la sentencia C-665 de 2014 para el juicio de constitucionalidad del
parágrafo 3 del precepto demandado, puedan ser utilizados como referente de
análisis. En este sentido, la Corte determinará si el  precepto impugnado
infringe los principios de igualdad y de equidad en materia tributaria, por establecer
una excepción a las reglas que fijan un límite a la deducibilidad de los
intereses para las sociedad, entidades o vehículos de propósito especial
encargadas de la financiación de proyectos de infraestructura de servicios
públicos.
3.8.
De acuerdo con las consideraciones
anteriores, el fallo judicial tendrá el siguiente alcance:
·
Primero, con respecto a la regla
general que establece el límite a la deducibilidad de los intereses, contenida
en los incisos 1 y 2 y en el parágrafo 1 del artículo 109 de la Ley 1607 de
2012: (i)  se efectuará el análisis por el cargo por la presunta infracción del
principio de certeza en materia tributaria; (ii) por los cargos por la presunta
afectación de los principios de igualdad, equidad, justicia, progresividad y
buena fe, se estará a lo resuelto en la sentencia C-665 de 2012.
·
Segundo, se efectuará el análisis
de la regla especial contenida en el parágrafo 2 del mismo artículo, por el
cargo por la presunta infracción de los principios de igualdad y de equidad en
materia tributaria, en los términos y con el alcance que se fijó en los
párrafos precedentes.
·
Tercero, se estará a lo resuelto
en la sentencia C-665 de 2014 con respecto al parágrafo 3 del referido
artículo.
·
Por último, se efectuará el análisis
de la regla exceptiva contenida en el parágrafo 4 del mismo artículo, por la
presunta afectación de los principios de igualdad y de equidad en materia
tributaria, en los términos y con el alcance que se fijó en los párrafos
precedentes.
4.
Planteamiento del problema
y metodología de resolución
4.1.
Tal como se expresó anteriormente,
la Corte se pronunciará sobre la constitucionalidad de dos reglas: (i) de la
regla general que fija un límite a la deducibilidad de los intereses para
efectos del cálculo del impuesto a la renta y complementarios, determinando que
cuando el promedio anual de los pasivos generadores de los intereses excede
tres veces el patrimonio líquido determinado a 31 de diciembre del año
inmediatamente anterior, los frutos correspondientes a este excedente no podrán
ser deducidos como gastos; y (ii)  de las reglas especiales que establecen, tanto
una excepción a la regla anterior en los casos de financiación de proyectos de
infraestructura de servicios públicos, como una regla que fija un tope más alto
al nivel de endeudamiento cuyos intereses pueden ser objeto de deducción, para
los contribuyentes cuya actividad económica consista en la construcción de los
proyectos de vivienda a los que se refiere la Ley 1537 de 2012.
4.2.
Los accionantes sostienen que la
primera de estas reglas vulnera el principio de certeza en materia tributaria,
por existir tres tipos de indeterminaciones: (i) primero, una indeterminación lingüística
de tipo semántico, en cuanto la expresión “deudas”, en función de la cual se
estructura la medida legislativa, tendría un contenido impreciso y el propio
derecho positivo no habría acotado su ámbito de aplicación; es decir, existiría
un vaguedad; (ii) segundo, una indeterminación lógica, en cuanto la disposición
atacada no habría precisado el alcance de la medida legislativa, y en
particular si ésta se extiende a todos los contribuyentes o únicamente a
aquellos sujetos que adquieren deudas con vinculados económicos, y las
herramientas hermenéuticas ordinarias serían insuficientes para resolver el
interrogante, puesto que la interpretación textual de la norma arroja unos
resultados distintos de la interpretación finalista e histórica; es decir,
existiría un vacío normativo; (iii) y finalmente, una indeterminación lógica,
en cuanto el precepto impugnado sería incompatible con los artículos 121 y
260.4 del Estatuto Tributario, de modo que para una misma hipótesis fáctica el
ordenamiento imputa efectos jurídicos incompatibles, y no sería posible
determinar cuál de ellos debe aplicarse preferentemente; es decir, existiría
una contradicción lógica en la legislación tributaria.
Por su parte, las reglas que establecen
una salvedad a la regla general anterior serían contrarias a los principios de
igualdad y de equidad, en la medida en que habrían otorgado un trato
privilegiado a algunos contribuyentes que se encuentran en la misma posición de
aquellos que carecen del beneficio legal, mientras que otros que ejercen la
misma actividad económica de tales sujetos, sí se encuentran sometidos al
límite general a la deducibilidad de los intereses. Como consecuencia de este
trato diferenciado e injustificado, las cargas tributarias obedecerían a
criterios inadmisibles, distintos de la capacidad económica de los
contribuyentes.
4.3.
En este contexto, corresponde a la Corte establecer: (i) la constitucionalidad de
los incisos 1 y 2 y del parágrafo 1 del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 a
la luz del principio de certeza, por la presunta existencia de una
indeterminación lingüística de tipo semántico, de un vacío legal y de una
contradicción normativa; (ii) la constitucionalidad de los parágrafos 2 y 4 del
mismo precepto, a la luz de los principios de igualdad y de equidad, por
excepciones a la regla general sobre los límites a la deducibilidad de los
intereses para algunos contribuyentes.
Con
este propósito, la Corte resolverá los siguientes interrogantes: (i) dado que
el principio de certeza exige que la ley fije de manera clara, expresa e
inequívoca los elementos esenciales de la obligación tributaria, y dado que el
cuestionamiento de los demandantes recae sobre una disposición que no se
refiere expresa ni directamente al sujeto pasivo, al hecho y a la base gravable
del impuesto a la renta, ni a la tarifa del impuesto, se debe determinar si la
exigencia constitucional de certeza se extiende a componentes normativos que
repercuten tan solo de manera indirecta en la determinación de los elementos
esenciales de la obligación tributaria, y si por consiguiente, en este caso el
señalamiento del actor puede ser estudiado en el marco del control abstracto de
constitucionalidad; (ii) las condiciones bajo las cuales la inexistencia de una
definición legal de una expresión lingüística empleada por el legislador para
establecer un efecto tributario, se traduce en una indeterminación insuperable,
vulneratoria del principio de certeza en materia tributaria, y si en el caso
particular, la inexistencia de una definición de la palabra “deudas”  impide
determinar el contenido y alcance del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012;
(iii) las condiciones bajo las cuales la oposición entre los métodos de
interpretación de una disposición tributaria genera la infracción del principio
de certeza, y si la ocurrencia de la circunstancia anterior impide establecer
el contenido de la disposición impugnada; (iv) las condiciones bajo las cuales
la oposición entre dos preceptos de la legislación tributaria implica su
indeterminación, y si en este caso la oposición entre el precepto demandado y
los artículos 121 y 260.4 del Estatuto Tributario, impide establecer la
solución a las hipótesis fácticas previstas en tales disposiciones.
Por
su parte, con respecto a los parágrafos 2 y 4 del artículo 109 de la Ley 1607
de 2012, la Corte debe establecer las condiciones bajo las cuales el
otorgamiento de un beneficio tributario para un reducido grupo de
contribuyentes resulta compatible con los principios de igualdad y de equidad
en materia tributaria, y si en este caso particular, las excepciones a la regla
general sobre las limitaciones a la deducibilidad de los intereses para los
contribuyentes encargados de la construcción de proyectos de vivienda de
intereses social y de interés prioritario, así como para las sociedades,
entidades y vehículos encargados de la financiación de proyectos de
infraestructura de servicios públicos, infringen los referidos principios
constitucionales.
5.
Análisis de constitucionalidad
de la regla que fija el límite a la deducibilidad de intereses, a la luz del
principio de certeza
5.1.
La extensión del principio
constitucional de certeza a los componentes normativos que inciden de manera
indirecta en la determinación de los elementos esenciales de los tributos
5.1.1.
Tal como se explicó en los
acápites anteriores, los cuestionamientos de los demandantes por la violación
del principio de certeza recaen sobre la reglas que fijan un límite a la
deducibilidad de los intereses originados en deudas; a su juicio, el contenido
y alcance de esta regla no es determinable por la vaguedad de la expresión
“deudas”, por la inconsistencia entre el texto de la norma con los antecedentes
legislativos, con la finalidad del legislador de controlar el endeudamiento de
las empresas con sus vinculadas económicas, y con las tendencias dominantes en
el derecho comparado, y por la contradicción del precepto legal con otras
disposiciones del Estatuto Tributario. Sin embargo, como quiera que el
principio de certeza se predica únicamente de los elementos esenciales del
tributo, es decir, de los sujetos activo y pasivo, del hecho y de la base
gravable y de la tarifa del impuesto, y no de todas las disposiciones que
materializan la política tributaria del Estado,  y como quiera que en este caso
la disposición impugnada no se refiere directamente a ninguno de estos
elementos esenciales, se debe determinar si la exigencia constitucional de
certeza se extiende a este tipo de componentes regulativos.
5.1.2.
Por regla general, el análisis del principio de
certeza se ha centrado en las disposiciones que definen directamente el sujeto
pasivo, el hecho generador, la base gravable o la tarifa del impuesto. Por tan
solo mencionar algunos ejemplos, en la sentencia C-459 de 2013[32] se evaluó la
constitucionalidad del artículo 52 de la Ley 1430 de 2010, según el cual el
renglón “ingresos varios” del sector financiero hace parte de la base gravable
del impuesto de industria y comercio; en la sentencia C-167 de 2014[33] se examinó la
constitucionalidad del artículo 4 de la Ley 399 de 1997, que estableció como
hecho generador de la tasa de servicios en favor del INVIMA, los “demás gastos”
en que incurra la entidad para efectuar el control de calidad de los bienes que
tengan impacto en la salud individual o colectiva, y los “demás hechos” que se
presenten en desarrollo del objeto de la entidad; por su parte, el análisis de
la sentencia C-891 de 2012[34]
versó sobre sobre el artículo 8 de la Ley 1421 de 2010, que delegó en el
Ministerio del Interior la determinación del sujeto activo y la base gravable
de unas tasas y sobretasas de las entidades territoriales; asimismo, en la demanda
que dio lugar a la sentencia C-291 de 2015[35]
se cuestionaron por este mismo cargo los artículos 21 y 22 de la Ley 1607 de
2012, que establecen el hecho generador y la base gravable del Impuesto sobre
la Renta para la Equidad; en la sentencia C-569 de 2000[36] el análisis recayó sobre
el artículo 153 de la Ley 488 de 1998, que estableció como hecho generador del
impuesto de registro, el aumento de capital suscrito de sociedades por
acciones, inscrito en el registro mercantil; en la sentencia C-664 de 2009[37] se estudió la
constitucionalidad del artículo 76 de la Ley 1111 de 2006, que fijó las tarifas
del impuesto al consumo de cigarrillo y tabaco en función de su precio de venta
al público; en la sentencia C-1097 de 2001[38]
los cuestionamientos versaron sobre el artículo 38 de la Ley 397 de 1997, que
creó la Estampilla Procultura para el estímulo de la cultura en las entidades
territoriales, pero que no determinó sus elementos esenciales; por su parte, en
la sentencia C-488 de 2000[39]
se evaluó la constitucionalidad del artículo 50 de la Ley 488 de 1998, que
establece unas presunciones de ventas como hechos generador del Impuesto sobre
las Ventas; y en la sentencia C-1153 de 2008[40]
se determinó la constitucionalidad del artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, que
fija el hecho generador, la tarifa, la base imponible y el sujeto pasivo de la
contribución de contrato de obra público y de concesión de obra. En el mismo
sentido se encuentran las sentencias C-018 de 2007[41], C-121 de 2006[42] y C-114 de
2006[43].
Como
puede advertirse, el prototipo de casos que se someten a evaluación del juez
constitucional por la presunta infracción del principio de certeza, recae sobre
las disposiciones que determinan directamente el sujeto pasivo, el hecho
generador, la base gravable y la tarifa de los impuestos, como quiera que la
exigencia constitucional no recae sobre todos los componentes normativos que
concretan y materializan la política tributaria del Estado, sino únicamente
sobre aquellas que fijan los elementos esenciales de la obligación tributaria.
5.1.3.
Pese a ello, cuando disposiciones legales que no fijan
los elementos esenciales de la obligación tributaria tienen una repercusión
cierta e indiscutible en la determinación de algunos de éstos, la exigencia
constitucional de certeza se extiende a estas otras piezas regulativas. Esta
amplitud se explica por las finalidades a las que atiende el referido
imperativo constitucional; en efecto, este principio persigue tres objetivos
fundamentales: (i) asegurar la predeterminación de las cargas tributarias, de
modo que los contribuyentes cuenten con todos los elementos de juicio para
conocer las causas y el monto de sus obligaciones en esta materia; (ii)
garantizar la seguridad jurídica; (iii) evitar los abusos de las autoridades públicas,
quienes podrían aprovechar la indeterminación en el régimen tributario para
fijar unilateral y caprichosamente el alcance de los deberes en esta materia[44].
Ninguno
de estos propósitos se podría garantizar si la exigencia de certeza se predica
exclusivamente de las normas que fija expresa y directamente el sujeto pasivo,
el hecho generador, la base gravable y la tarifa del impuesto, y no se extiende
a los demás componentes que inciden en cada uno de ellos, pues en estas
hipótesis los contribuyentes no contarían con todos los elementos de juicio
para determinar el alcance de sus deberes, y la administración pública se vería
abocada a fijar ella misma este alcance.
De
hecho, en otras oportunidades la Corte ha considerado que la exigencia
constitucional de certeza se extiende a las normas que tienen una repercusión
indirecta y parcial en alguno de los elementos esenciales de los tributos. Es
así como en la sentencia C-714 de 2009[45]
este tribunal sostuvo que como las deducciones tenían repercusión en el cálculo
de la renta líquida, una eventual indeterminación en las normas que regulan
alguna de estas deducciones podría infringir el principio de certeza, como
ocurre con la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, y
que por tanto, el examen de constitucionalidad debía recaer también sobre estos
componentes regulativos. En este entendido, la Corte avocó, a la luz del
principio de certeza, el examen del artículo 158.3 de la Ley 863 de 2003, que
facultó a los contribuyentes a deducir el 30% del valor de las inversiones
efectivas realizadas en activos reales productivos adquiridos bajo la modalidad
de leasing financiero con opción irrevocable de compra. Aunque en esa
oportunidad esta Corporación declaró la exequibilidad del precepto impugnado,
la decisión tuvo como fundamento la posibilidad de derrotar la indeterminación
del precepto a partir de los criterios hermenéuticos ordinarios, y no la
circunstancia de que la presunta imprecisión recayera sobre elementos
accesorios a la definición de la base gravable del impuesto sobre la renta.
En
el mismo sentido, en la sentencia C-449 de 2015[46] la Corte examinó, a la luz
del principio de certeza tributaria, la constitucionalidad del artículo 42 de
la Ley 99 de 1993, que creó unas tasas retributivas y compensatorias por el uso
de la atmósfera, el agua o el suelo, así como por la realización de actividades
que generen desechos o desperdicios, determinando que las tasas debían incluir,
entre otras cosas, el valor de la depreciación de los recursos afectados, y que
para este efecto, el Ministerio del Medio Ambiente debía definir anualmente las
bases sobe las cuales se efectúa el cálculo de la depreciación. Pese a que la
regla que otorga la competencia anterior al Ministerio del Medio Ambiente no se
refiere directamente a la base gravable  ni a la tarifa de esta tasa, la Corte
estimó que por tener incidencia en la carga impositiva de las personas, debía
satisfacer la carga de certeza, y efectuó al análisis correspondiente a partir
de esta directriz. Nuevamente, aunque este tribunal declaró la exequibilidad
del precepto demandado, la decisión tuvo no tuvo como fundamento la
circunstancia de que la presunta falencia versara sobre componentes regulativos
ajenos a los elementos esenciales de los tributos, sino a que se concluyó que
la delegación regulativa en una instancia gubernamental no comprometía el
referido principio.
5.1.4.
En este orden de ideas, la
Corte estima que la presunta indeterminación que adolece el artículo 109 de la
Ley 1607 de 2012 sí es susceptible de ser evaluada a la luz del principio de
certeza en materia tributaria, porque aunque en este precepto no se regula
directamente ninguno de los elementos esenciales del impuesto a la renta, sí
tiene una repercusión cierta e indiscutible, aunque parcial e indirecta, en la
base gravable de referido impuesto.
En
efecto, el artículo 26 del Estatuto Tributario establece que la base gravable
del impuesto sobre las renta y complementarios es la renta líquida, y que a
ella se aplican las tarifas señaladas en la ley[47]. No obstante como quiera
que para obtener la renta líquida se deben restar de la renta bruta las
deducciones, que según el artículo 107 del Estatuto Tributario son deducibles “las
expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de
cualquier actividad productora de renta, siempre que tenga relación de
causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y
proporcionales de acuerdo con cada actividad”, pero que el precepto
demandado establece un límite a estas deducciones cuando correspondan a
intereses generados en deudas, la conclusión necesaria es que la norma cuya
constitucionalidad se cuestiona en esta oportunidad incide en la base gravable,
y por tanto, en la cuantía de las obligaciones tributarias vinculadas al
impuesto sobre la renta.
5.2.
La vaguedad de las
expresiones que fijan los elementos esenciales del tributo, por ausencia de
definición legal. La presunta vaguedad de la expresión “deudas”, como referente
para determinar el límite a la deducibilidad de los intereses
5.2.1.
Tal como se explicó en los
acápites precedentes, los accionantes estiman que el precepto demandado es
inconstitucional porque hace depender el límite a la deducibilidad de los
intereses en el cálculo del impuesto a la renta, de una variable cuyo contenido
no se encuentra precisado en la misma legislación, como es la noción de
“deudas”. En efecto, la norma impugnada establece un tope por encima del cual
los contribuyentes del impuesto a la renta deben tributar, sin que proceda la
deducción de gastos por concepto de intereses que excedan el referido límite, y
dicho tope se establece en función de dos variables: del monto del patrimonio
líquido del contribuyente, y del monto de las deudas adquiridas por éste, de
modo que cuando este último supera tres veces el primero, los intereses
generados sobre el excedente no pueden ser deducidos como costos. Y a juicio
del demandante, como la expresión “deudas” no se encuentra definida en el mismo
Estatuto Tributario, no es posible determinar el monto de la carga tributaria
en relación con el impuesto a la renta y complementarios, y se vulnera, por
tanto, el principio de certeza en materia tributaria.
Teniendo
en cuenta que para esta Corporación la vulneración del principio de certeza se
configura cuando la ley no fija los elementos esenciales del tributo, o cuando
las reglas que los fijan contienen indeterminaciones que resultan invencibles a
partir de los criterios ordinarios de interpretación[48], corresponde establecer si
la ausencia de una definición legal de la expresión “deudas” deviene en una
indeterminación del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, y si ésta es
irresoluble a partir de los protocolos hermenéuticos del sistema jurídico.
5.2.2.
Las normas que fijan la política
tributaria del Estado normalmente se materializan a través de expresiones
lingüísticas que no se encuentran definidas en la misma ley. Sin embargo, pocas
veces esto se traduce en una indeterminación semántica, porque los operadores
jurídicos cuentan con una amplia gama de herramientas para establecer los
criterios de aplicación de tales palabras.
Dentro
de este repertorio de instrumentos se encuentran, entre otros, los siguientes:
-    El
uso y el significado de las expresiones en el lenguaje ordinario, dado que como
el derecho positivo se expresa a través de este lenguaje, únicamente cuando una
palabra tiene un significado especializado dentro de la legislación, se debe
prescindir de este entendimiento generalizado en la comunidad lingüística.
Precisamente por ello el artículo 28 del Código Civil determina que “las
palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso
general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido
expresamente para ciertas materias, se les dará en estas su significado legal”.
Así
por ejemplo, en la sentencia C-459 de 2013 esta Corporación evaluó la
constitucionalidad del artículo 52 de la Ley 1430 de 2010, que determina que
para el sector financiero, la base gravable incluye los “ingresos varios”. Pese
a que el legislador no precisó la noción de “ingresos varios” en este contexto,
la Corte concluyó que se trataba de una categoría residual que comprendía todos
los ingresos operacionales de las entidades financieras que no estuviesen
especificados en la Ley 14 de 1983 ni en el Decreto 1333 de 1986. Para arribar
a esta conclusión se tomó como punto de referencia el entendimiento
generalizado de esta expresión en el sector financiero, que suele utilizarla
para referirse a todos aquellos rubros que se generan con ocasión de las
actividades que hacen parte del objeto propio de las correspondientes
entidades, es decir, dentro del giro ordinario de los negocios, pero que no se
encuentran especificados o detallados en la correspondiente normatividad.
-    El
uso y el significado de tales expresiones en otros cuerpos normativos, bien sea
por remisión expresa de la ley tributaria, o bien sea porque implícitamente el
legislador tributario asumió el significado de las expresiones en esos otros
contextos jurídicos.
En
la sentencia C-1153 de 2008[49],
por ejemplo, se evaluó la constitucionalidad del artículo 6 de la Ley 1106 de
2006 que establecía como hecho generador del denominado “impuesto de guerra”,
los contratos de obra pública celebrados con entidades públicas, y las
adiciones a los mismos. Aunque según el accionante existía una indeterminación
en un elemento esencial del impuesto por la inexistencia de una definición
legal de la expresión “contratos de obra pública” en la legislación tributaria,
la Corte concluyó que las definiciones de la Ley 80 de 1993 podían ser
utilizadas en este escenario, y que por tanto, “no se presenta una falta de
claridad y de certeza insuperable en la definición del hecho gravado, pues
cuando la norma acusada expresamente prescribe que la contribución que regula
se causa por el hecho de suscribir ‘contratos de obra pública’, con ‘entidades
de derecho público’, o celebrar contratos de adición al valor de los
existentes, no cabe otra interpretación plausible distinta de aquella que el
contrato al que se refiere es el definido en el estatuto de contratación a
partir de elementos subjetivos, referentes a la calidad pública de la entidad
contratante”.
-
El contexto normativo de la
expresión lingüística.
Así
por ejemplo, en la sentencia C-714 de 2009 se evaluó la constitucionalidad del
artículo 158.3 de la Ley 863 de 2003, que estableció como deducción del
impuesto a la renta el 30% del valor de las inversiones efectuadas en activos
fijos reales productivos adquiridos bajo de la modalidad de leasing financiero
con opción irrevocable de compra. Aunque a juicio del demandante la ausencia de
una definición legal de la expresión “activos fijos reales productivos”
generaba una indeterminación en la base gravable del impuesto a la renta, por
la ambigüedad y polisemia de cada una de las palabras anteriores, la Corte
arribó a la conclusión contraria a partir de los elementos de contexto. En
particular, sostuvo que el artículo 60 del Estatuto Tributario definía “activos
fijos”, y que no existían indicios de que el legislador hubiese querido asignar
a esta locución un sentido distinto.
En
el mismo sentido, en la sentencia C-114 de 2006[50] el análisis recayó sobre
la expresión “o de otro género”, contenida en el artículo 871 del
Estatuto Tributario, según el cual el hecho generador del Gravamen a los
Movimientos Financiero son los “débitos que se efectúen a cuentas contables
y de otro género, diferentes a las corrientes, de ahorro o de depósito, para la
realización de cualquier pago”. Aunque según el accionante la expresión “y
de otro género” era imprecisa, la Corte concluyó que esta circunstancia no
configuraba una infracción al principio de certeza en materia tributaria, como
quiera que una vez ubicada y contextualizada en el artículo 871 del Estatuto
Tributario, era posible concluir razonablemente que la expresión apuntaba a
destacar que el impuesto se produce cuando se efectúa un débito respecto de
cualquier tipo de cuenta de una entidad financiera, independientemente de su
denominación o calificación legal, salvo que se trate de una cuenta corriente,
de ahorros o de depósito.
-    Los
antecedentes y la finalidad de la medida legislativa.
En
la sentencia C-669 de 2009[51],
por ejemplo, la Corte determinó la validez de las normas que fijaban el hecho
generador, la base gravable y la tarifa del impuesto al consumo de cigarrillos
y de tabaco elaborado, a la luz del principio de certeza. A juicio del
accionante, la distinción establecida en el artículo 76 de la Ley 1111 de 2006
entre las cajetillas de hasta $2000 y las de un valor superior, a efectos de imponer
a estas últimas una tarifa equivalente al doble de la primera, y la
circunstancia de que en las condiciones actuales del mercado ninguna cajetilla
tendría un valor inferior a $2000, generaba la duda sobre si las cifras allí
determinadas obedecían a una inadvertencia del legislador al no ordenar la
actualización de los valores establecidos en la Ley 223 de 1995 según los
índices de inflación, o si por el contrario, habían sido adoptadas
deliberadamente, a efectos de imponer una tasa general más alta, y por esta vía
desestimular el consumo de cigarrillos. Así pues, la Corte debía establecer si
el silencio del legislador sobre la actualización de las cifras según el índice
de inflación, implicaba una transgresión al principio de certeza en la
determinación de la base gravable y la tarifa de los impuestos.
Para
resolver esta inquietud la Corte apeló a los antecedentes legislativos de la
Ley 1111 de 2006, concluyendo que aunque durante el proceso de aprobación
parlamentaria no se abordó expresamente esta cuestión, los objetivos de
incrementar el recaudo del impuesto en favor de las entidades territoriales y
el  de desestimular el consumo de cigarrillos a través de un sistema impositivo
gravoso, objetivos que sí fueron puestos de manifiesto durante el trámite de la
ley, eran compatibles con la tesis de que los precios determinados en la
normatividad demandada no debían ser actualizados. En este orden de ideas, la
Corte entendió que el artículo 76 de la Ley 1111 de 2006 no vulneraba el
principio de certeza, en tanto podía concluirse razonablemente que las cifras
allí determinadas no debía ser actualizadas, y que el propósito del legislador
fue el de hacer desaparecer la distinción entre tarifas, quedando todos los
cigarrillos sujetas a la mayor de ellas.
En
un sentido semejante, en la ya referida sentencia C-714 de 2009[52], el análisis versó sobre el
artículo 158.3 de la Ley 863 de 2003,  que estableció como deducción del
impuesto a la renta el 30% del valor de las inversiones efectuadas en activos
fijos reales productivos adquiridos bajo de la modalidad de leasing financiero
con opción irrevocable de compra. Aunque en principio la expresión
“productivos” admite distintas interpretaciones, como quiera puede aludir tanto
a todos los bienes que participan en el proceso productivo, es decir, como
sinónimo de factor de producción, como a los bienes de capital, es decir,
aquellos que no están destinados a satisfacer las necesidades del consumidor
final sino para la producción de otros bienes y se deprecian en el proceso de
producción, el examen de los antecedente de la Ley 863 de 2003 y el objetivo de
la medida de incentivar el crecimiento económico por vía de la inversión en
bienes de capital, permitió disolver la ambigüedad lingüística, y así,
descartar la vulneración del principio de certeza en materia tributaria.
-    Entendimiento
dominante en la comunidad jurídica.
Finalmente,
cuando se advierte que la disposición jurídica controvertida es utilizada por
los operadores jurídicos, sin que las dificultades hermenéuticas advertidas por
los accionantes en un proceso de constitucionalidad abstracta se conviertan en
un obstáculo para su aplicación, el juez constitucional descarta el cargo por
la afectación del principio de certeza, porque el funcionamiento de la norma en
la comunidad jurídica demuestra que las presuntas indeterminaciones
lingüísticas y lógicas pueden ser superadas mediante los criterios de
interpretación del ordenamiento.
5.2.3.
Teniendo en cuenta que la infracción
al principio se certeza se configura cuando los elementos esenciales de los
tributos no son determinados en la ley tributaria, o cuando su regulación
genera indeterminaciones insuperables a partir de los protocolos ordinarios de
interpretación, corresponde determinar si la falta de una definición de la
expresión “deudas”, contenida en el artículo 109 de la Ley 1607 de 2014 impide
determinar la base gravable del impuesto a la renta y complementarios.
5.2.3.1.
En primer lugar, la Corte toma
nota de que en el contexto del precepto demandando, la expresión “deudas”
constituye un elemento normativo determinante de la base gravable del impuesto
sobre la renta, porque para obtener la base gravable del referido impuesto se
debe restar a la renta bruta, el monto total de las deducciones, y la ley
establece un límite a las deducciones, que a su vez está en función de las
deudas del contribuyente, en comparación con su patrimonio.
5.2.3.2.
En segundo lugar, la Corte coincide
con el planteamiento del demandante, en el sentido de que la noción de
“deudas”, en función de la cual se estructura la medida legislativa, no tiene
como contrapartida una definición legal en el Estatuto Tributario. Sin embargo,
la Corte encuentra que la referida expresión tiene un núcleo de significado
claro y preciso, derivado de su entendimiento en el lenguaje ordinario, en el
lenguaje legal, y en el lenguaje técnico en el mundo contable, todos los cuales
son, en términos generales, coincidentes entre sí.
5.2.3.3.
De una parte, la expresión
“deudas” es utilizada sistemáticamente en la legislación tributaria, y
constituye un concepto “clave” en esta materia. El Estatuto Tributario, por
ejemplo, hace uso de esta noción para determinar el alcance de las obligaciones
vinculadas al impuesto a la renta, al impuesto al patrimonio y al IVA, así como
para determinar el régimen procesal mediante el cual se canalizan las
controversias entre los contribuyentes y las instancias administrativas
correspondientes. Por tan solo mencionar algunos ejemplos, el artículo 35 del
Estatuto Tributario consagra los intereses presuntivos generados por deudas de
los socios frente a las sociedades de las que hacen parte; el artículo 145
establece el régimen de las deducciones de deudas de dudoso o difícil cobro; el
artículo 146 se refiere a la deducción de deudas sin valor o ya perdidas; el
artículo 183 fija los requisitos para la aceptación de las deudas para el
cálculo del patrimonio con base en el cual se determina el impuesto al
patrimonio; el artículo 285 determina las reglas para el cálculo de las deudas
en moneda extranjera; el artículo 343 determina los parámetros para calcular
los ajustes de deudas en moneda extranjera; el artículo 380 establece la
obligación de los asalariados no declarantes de indicar al agente retenedor en
la fuente, el monto de sus deudas; el artículo 814 dispone la aceptación de
garantías personales para respaldar los acuerdos de pago con la DIAN, pero
siempre que las deudas del contribuyente no superen determinados montos; y el
artículo 815 regula la compensación de deudas fiscales. Como puede advertirse, la
expresión cuyo contenido se estima indeterminado no solo fue utilizada para
determinar el límite a la deducibilidad de los intereses, sino en general, para
fijar el régimen sustancial y procesal en materia tributaria. Y no se advierte
que el legislador le haya querido otorgar, en el contexto del precepto
demandado, un sentido distinto al que tiene en las demás disposiciones que
integran el Estatuto Tributario.
5.2.3.4.
Por otro lado, la utilización de
la expresión “deudas” en la legislación tributaria es consistente con el
uso de esta misma palabra en la legislación común. Es así como el artículo 666
el Código Civil define los créditos como “los derechos que sólo pueden
reclamarse de ciertas personas que, por un hecho suyo o por disposición de la
ley, han contraído las obligaciones correlativas; como el que tiene el prestamista
contra su deudor por el dinero prestado, o el hijo contra el padre por
alimentos”. La expresión también es utilizada sistemáticamente en este
cuerpo normativo, para establecer, por ejemplo, que en las obligaciones
solidarias, “puede exigirse a cada uno de los deudores o por cada uno de los
acreedores el total de la deuda, y entonces la obligación es solidaria o in
solidum” (art. 1568), o que “para los herederos del acreedor, sino entablan
conjuntamente su acción, no podrán exigir el pago de la deuda, sino a prorrata
de sus cuotas” (art. 1583).
5.2.3.5.
El uso de la expresión en el
derecho positivo coincide con el significado que se le atribuye en el lenguaje
ordinario. Es así como según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua “deuda”
es la “obligación que tiene alguien de pagar, satisfacer o reintegrar a
otra persona algo, por lo común dinero”. Este núcleo de significado,
derivado del entendimiento generalizado en la comunidad lingüística, ha sido
empleado por el legislador tributario sin necesidad de precisar el significado
de la palabra, atendiendo a la pauta hermenéutica según la cual “las
palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso
general de las mismas palabras”.  Así las cosas, la palabra “deuda” es entendida
como equivalente de “pasivos”, utilizada en el mundo contable.
5.2.3.6.
Justamente, parte de las críticas
al precepto demandado parten de considerar, no que el contenido de la expresión
“deudas” no pueda ser determinado, sino que siéndolo, tiene un alcance muy
amplio, inconsistente con el propósito de la ley en la que se inscribe, de
evitar la evasión y la elusión tributaria. Es así como se ha sostenido que el
límite a la deducibilidad de los intereses debería fijarse, no en función de
cualquier deuda o cualquier pasivo, como lo establece el precepto impugnado,
sino únicamente en función de aquellos créditos que otorga el sector financiero
u organismo afines y que al fijarse el límite en función de todos los  pasivos
de los contribuyentes, sin importar que tengan origen en las deudas con los
proveedores de bienes y servicios dentro del proceso productivo, la norma
pierde toda racionalidad y rebasa el propósito antielusivo que la inspiraba:“la
norma habla de ‘deudas’, sin definirlas, expresión indudablemente genérica que
podría cubrir una amplia gama de pasivos, dada su naturaleza obligacional, cuyo
origen puede no necesariamente estar ligado estar ligado a operaciones de
financiamiento bajo contratos de mutuo. Es claro que, racionalmente entendido el
régimen, dadas las razones que implican su implantación, las deudas serán las
que correspondan a créditos para operaciones típicamente financieras, sean
otorgadas por entidades del sector financiero, o por otras, pero que encajen
dentro de este mismo molde. Pero, repito, la norma, sin ninguna precisión al
respecto, literalmente deja abierta la puerta para que por ella entren toda
suerte de pasivos, incluidos las de los proveedores de bienes y servicios”[53].
5.2.4.
En este orden de ideas, la Corte
concluye que la inexistencia de una definición legal de la expresión “deudas”
no se traduce en la imposibilidad de determinar la base gravable del impuesto a
la renta, porque apelando al entendimiento generalizado de la expresión en la
comunidad lingüística, a la definición de la legislación común, y al sentido
que se le atribuye en el contexto de la legislación tributaria, se encuentra
que la palabra “deuda” tiene un núcleo de significado claro y preciso.
Lo
anterior no obsta para que eventualmente surjan interrogantes sobre el sentido
y alcance de la disposición cuestionada. Así por ejemplo, en el Concepto 55093
de la DIAN, esa entidad contestó al interrogante sobre si los sobregiros debían
ser considerados como deudas a efectos de calcular el límite a la deducibilidad
de los intereses. Frente a esta inquietud se respondió afirmativamente,
partiendo justamente de la noción general de deuda proveniente del entendimiento
general de la expresión en el lenguaje ordinario. En este sentido se sostuvo
que como el sobregiro constituye una modalidad del contrato de mutuo, que “implica
la concesión de crédito no demandada formalmente, sino resultante de un acuerdo
concomitante con la presentación del cheque (…) la figura del sobregiro sí
corresponde a la noción de deuda que genera intereses”, en tanto se trata
pasivos que tienen un costo financiero. Este tipo de problemáticas, sin
embargo, tienen una naturaleza distinta porque no se originan en la imposibilidad
de determinar los criterios para el uso de la palabra, sino en la aplicabilidad
de tales parámetros en hipótesis específicas, por la existencia de las que
podrían denominarse “zonas de penumbra”.
De
igual modo, la Corte toma nota de que la amplitud de la expresión “deudas”
puede resultar problemática en su aplicación a algunos supuestos de hecho. En
efecto, la limitación a la deducibilidad de los intereses parece tener sentido en
aquellos contextos en los que los pasivos responden a operaciones de
financiación bajo la modalidad de contratos de mutuo, típicas de los créditos otorgados
en el sector financiero. Sin embargo, la racionalidad de la limitación podría
resultar más dudosa en otros escenarios, como cuando los pasivos corresponden a
deudas a corto plazo con proveedores de bienes y servicios, y que no son el
resultado de un ánimo elusivo sino de los esquemas negociales ordinarios[54]. No obstante,
estas dificultades con eventual relevancia constitucional, tiene origen, no en
la indeterminación del precepto demandado, sino en la amplitud de la expresión
“deudas”, y por tanto no pueden ser analizadas en el marco del cargo por la
presunta afectación del principio de certeza.
5.2.5.
Por las razones anteriores, la
Corte descarta la acusación planteada por los accionantes sobre la
indeterminación de la expresión “deudas”.
5.3.
La indeterminación en las
normas tributarias por la incompatibilidad entre la interpretación textual, y
la interpretación finalista, histórica y sistemática
5.3.1.
Tal como se expresó en los acápites
anteriores, los demandantes estiman que existe una segunda fuente de
indeterminación, porque el precepto demandado no habría precisado los sujetos
que son destinatarios de la medida, y las distintas pautas interpretativas para
subsanar este silencio conducirían a resultados incompatibles entre sí. Así,
mientras desde una interpretación textual del precepto acusado se podría
arribar a la conclusión de que la limitación es aplicable a todos los
contribuyentes, desde una interpretación sistemática, teleológica e histórica se
arribaría a la tesis de que la norma es aplicable únicamente a quienes
adquieren deudas con vinculados económicos. Por este motivo, la indeterminación
lógica generada por el vacío legal se traduciría en la imposibilidad de
determinar la base gravable del impuesto a la renta, y en la transgresión del
principio de certeza en materia tributaria.
En
este entendido, corresponde a la Corte determinar las condiciones bajo las
cuales la oposición entre los distintos métodos de interpretación se traduce en
la transgresión del principio de certeza tributaria, y si en este caso
particular, la disposición impugnada adolece de este déficit.
5.3.2.
En el escenario del derecho
tributario, el examen de la vulneración del principio de certeza se ha
producido en contextos distintos al de la tensión entre los métodos de
interpretación, pues normalmente el análisis ha tenido otro origen, así: (i)  la
utilización de categorías residuales del tipo “ingresos varios”[55], “demás gastos”[56], “demás
hechos”[57],
“actividades de servicios análogas”[58],
“demás actividades comerciales”[59]
o “cuentas de otro género”[60];
(ii) la utilización por parte del legislador de categorías de textura abiertas
o de categorías ambigüas del tipo “contrato de obra pública”[61], “activos fijos reales
productivos”[62];
(iii) en la ausencia plena de regulación sobre algún elemento del tributo[63]; (iv) y en la
delegación normativa a otros órganos distintos del legislador para fijar los
elementos esenciales de la obligación tributaria[64].
No
obstante que este tipo específico de indeterminación no ha sido evaluado por la
Corte, los criterios generales sobre el principio de certeza en materia
tributaria, permiten resolver la controversia planteada. En efecto, como la
infracción a este principio no se configura con la sola existencia de una
indeterminación, sino que esta debe ser insuperable, en el escenario propuesto
la tensión entre los criterios hermenéuticos solo da lugar a la configuración
del vicio cuando, o se puede disolver la oposición por ser tan solo aparente, o
cuando se puede justificar la prelación de alguno de ellos. Esto es justamente
lo que ocurre en el presente caso.
5.3.3.
Teniendo en cuenta las directrices
anteriores, pasa la Corte a evaluar la constitucionalidad del precepto
demandado a la luz del cuestionamiento por la presunta indeterminación de la
norma respecto del tipo de deudas que deben ser tomadas como referente para
calcular el límite a la deducibilidad de los intereses.
5.3.4.
La derrotabilidad de la
interpretación literal opera únicamente en aquellos escenarios en los que el
contexto normativo, la finalidad de la disposición impugnada y los antecedentes
legislativos resultan claramente opuestos al texto de la norma en cuestión. Por
ello, cuando las interpretaciones histórica, teleológica y sistemática no son
concluyentes, éstas no podrían servir de base para descartar la interpretación
textual.
En
este caso, justamente, la acusación de los demandantes parte de dos premisas:
(i) del supuesto de que la finalidad que subyace al precepto impugnado, el
contexto normativo y los antecedentes legislativos, son concluyentes respecto
del tipo de deudas que deben ser tenidas en cuenta para calcular el límite a la
deducibilidad de los intereses; (ii) de la tesis de que la utilización de estas
herramientas hermenéuticas conduce a un resultado incompatible con la
interpretación textual.
Sin
embargo, ninguno de estos dos supuestos es aceptable, tal como como se indica a
continuación.
5.3.5.
En primer lugar, los accionantes
sostienen que la finalidad de la norma demandada permite inferir que únicamente
las deudas que se adquieren con vinculados económicos deberían ser tenidas en
cuenta para calcular el límite a la deducibilidad de los intereses . A su
juicio, el precepto demandado responde a la necesidad de evitar la elusión
tributaria en aquellos contextos en los que los contribuyentes adquieren o
simulan deudas, a efectos de deducir los intereses generados en tales créditos,
y por esta vía reducir la base gravable del impuesto a la renta; no obstante,
como quiera que este proceder solo es factible en aquellos escenarios en los
que existe un vínculo económico entre el acreedor y el deudor, la norma solo
tiene sentido respecto de tales deudas, y no respecto de las que se tienen con
terceros independientes.
La
Corte estima, sin embargo, que la interpretación del precepto demandado a la
luz de su finalidad, no ofrece una respuesta concluyente en este sentido.
Tal
como se expresó durante el trámite de aprobación parlamentaria, la medida no
solo responde a este propósito antielusorio, sino también a la necesidad de
promover la capitalización de las empresas, para impulsar su solidez
patrimonial, y evitar que por vía del endeudamiento se ponga en riesgo el
cumplimiento de las obligaciones adquiridas por terceros, al no existir un
respaldo patrimonial de las obligaciones.
Es
así como durante el trámite de aprobación de la ley, el gobierno advirtió en la
Exposición de Motivos al Proyecto de Ley 166 de 2012 (Cámara), que las normas
sobre subcapitalización respondían a la necesidad de promover la financiación
de la actividad productiva por medio de la capitalización, y por esta vía, la
solidez y la liquidez de las empresas frente a terceros[65]. Posteriormente, en la
ponencia para primer debate, se explicó que las reglas sobre subcapitalización
constituían una respuesta al endeudamiento de las empresas que puede afectar la
prenda general de los acreedores y provocar una liberación de la
responsabilidad patrimonial[66].
Interpretada
la norma desde esta perspectiva, podría inferirse razonablemente que el límite
a la deducibilidad de los intereses no solo debe aplicarse a las deudas
adquiridas con vinculados económicos sino a todas las deudas,
independientemente del tipo de relación que exista entre el deudor y el
acreedor.
Pero
incluso partiendo de la finalidad antielusoria de la medida, el análisis
tampoco es concluyente. En efecto, el legislador pudo haber considerado la
necesidad de extender la limitación a la deducibilidad de los intereses a todos
los contribuyentes y no solo a aquellos que adquieren deudas con vinculados
económicos con fundamento en este propósito antielusorio, no solo porque las
empresas pueden encubrir la relación de vinculación económica con sus
acreedores y hacer aparecer todas las deudas como si fuesen con terceros
independientes, sino también porque en general cualquier persona puede evitar
la capitalización y acudir al endeudamiento con el fin de reducir la base
impositiva.
En
este orden de ideas, la apelación a la finalidad de la norma podría avalar también
los resultados de la interpretación textual.
5.3.6.
Asimismo, el análisis de los
antecedentes legislativos tampoco conduce inexorablemente a la conclusión de
que las normas sobre subcapitalización estaban destinadas únicamente a limitar
el reconocimiento de los intereses originadas en deudas adquiridas con
vinculados económicos.
Por
una parte, desde sus inicios la norma tenía el amplio espectro que tiene la
disposición ya aprobada. Es así como el artículo 93 del Proyecto de Ley 166 de
2012 Cámara establecía al respecto lo siguiente: “Sin perjuicio de los demás
requisitos y condiciones consagrados en este Estatuto para la procedencia de la
deducción por los gastos por concepto de intereses, los contribuyentes del
impuesto sobre la renta y complementarios sólo podrán deducir los intereses
generados con ocasión de deudas, cuyo monto total no exceda el resultado de
multiplicar por tres (3) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a
31 de diciembre del año inmediatamente anterior.// En virtud de lo dispuesto en
el inciso anterior, no será deducible la proporción de los gastos por concepto
de intereses que exceda el límite a que se refiere este artículo.// Parágrafo
1. Las deudas que se tendrán en cuenta para efectos del cálculo de la
proporción a que se refiere este artículo son las deudas que generen intereses.
// Parágrafo 2. Lo dispuesto en este artículo no se aplicará a los
contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que estén
sometidos a inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de
Colombia”. De este modo, desde sus orígenes, la normatividad sobre
subcapitalización estaba orientada a limitar el reconocimiento como deducciones
de los intereses originados en todo tipo de deudas.
Además,
cuando durante el debate parlamentario se hizo referencia a las operaciones
presumiblemente elusivas entre vinculados económicos, se hizo, no con el
propósito de limitar la medida a este tipo de operaciones, sino a efectos de
mostrar un ejemplo paradigmático de la forma en que la financiación a través del
endeudamiento erosiona la base tributaria. En este sentido, en la Exposición de
Motivos al proyecto de ley el gobierno nacional sostuvo que “la filosofía
que justifica las normas de subcapitalización consiste en incentivar la
financiación de las empresas con capital en lugar de deudas, promoviendo así la
solidez y liquidez de las empresas frente a terceros y limitando el costo
fiscal de las deducciones por pago de intereses. Este tipo de normas tiende a
crear, además, una mayor neutralidad frente a las opciones de capitalización de
las empresas, que generalmente tienen el sesgo que favorece a la deuda sobre le
capital, en razón de la deducibilidad de los intereses (…) el actual
tratamiento tributario de los intereses ha contribuido a la no capitalización
de las personas jurídicas y entidades, ha erosionado la base de tributación del
impuesto sobre la renta, sobre todo cuando los acreedores son sociedades o
entidades extranjeras, o personas residentes en el exterior, según el caso”.
Como
puede inferirse de los textos transcritos, el fenómeno sobre el cual pretendía
actuar el legislador, que consiste en financiación excesiva a través del
endeudamiento y no mediante la capitalización, se extiende a todo el sector
productivo, aunque se presenta en mayor medida cuando entre los deudores y
acreedores existe una vinculación económica y el acreedor se encuentra en el
extranjero. Pero como la problemática se extiende a todo el sector productivo,
razonablemente la medida legislativa debía tener ese amplio alcance.
El
análisis anterior demuestra que una interpretación de la norma a la luz de sus
antecedentes normativos, coincide con los resultados de una interpretación
textualista.
5.3.7 Finalmente, la Corte
encuentra que existe consenso en la comunidad jurídica sobre el contenido y
alcance del precepto impugnado, en el sentido de que las deudas que se tienen
en cuenta para calcular el límite a la deducibilidad de los intereses son todos
los pasivos del contribuyente, y no solo los que correspondan a créditos adquiridos
con sus vinculados económicos.
5.3.6.1.
Así, los operadores jurídicos
encargados de la aplicación de la normatividad que fija el límite a la
deducibilidad de los intereses han entendido que la regla se aplica a todos los
contribuyentes, independientemente del tipo de relación que exista entre
deudores y acreedores.
La
DIAN, por ejemplo, en los conceptos 55093[67],
56282[68],
45542[69]
y 52431[70],
así como en los oficios 030265[71],
065252[72]
y 068210 ha entendido en términos amplios las reglas sobre subcapitalización.
5.3.6.2.
Asimismo, pese que la Ley 1607 de
2012 es relativamente reciente, la judicatura también se ha pronunciado sobre
su sentido y alcance. Justamente en la sentencia C-665 de 2014[73], el análisis de
constitucionalidad del precepto demandado por la presunta infracción de los
principio de igualdad, progresividad y justicia, de la libertad económica y de
la presunción general de buena fe, partió de la interpretación de que la medida
legislativa se extiende a todos los contribuyentes que adquieren deudas, y no
solo a aquellos que las adquieren con sus vinculados económicos. Precisamente,
el cuestionamiento del demandante en este proceso se originaba en que la
normatividad tiene un alcance general e indiscriminado, sin distinguir los
eventos en los cuales la adquisición de deudas puede tener propósitos o efectos
elusivos, y aquellas hipótesis en las que el endeudamiento responde la dinámica
económica legítima de los contribuyentes.  La declaratoria de exequibilidad
determinada en este fallo, parte justamente de este entendimiento.
5.3.6.3.
Por su parte, en la doctrina
tributaria se ha arribado a este misma tesis. Incluso, gran parte de las
críticas a las reglas sobre la subcapitalización parten del supuesto no
cuestionado de que la limitación a la deducibilidad de los intereses opera no
solo respecto de las deudas adquiridas con vinculados económicos, sino respecto
de cualquier pasivo.
Distintos
tratadistas han cuestionado la norma demandada, partiendo justamente de que
ésta tiene un sentido claro e inequívoco, pero inconveniente e
inconstitucional. Así por ejemplo, se ha sostenido que “el ámbito subjetivo
de este artículo es bastante amplio, pues se aplica a los contribuyente de
renta y complementarios, residente y no residentes, sin limitar o matizar el
endeudamiento al que se aplica, puesto que incluye tanto el que se tenga con
vinculados como el realizado terceros independientes”[74], pero
que justamente, el carácter indiscriminado de la norma es claramente inoportuno,
e incluso inconstitucional, porque el objeto de las reglas sobre
subcapitalización es evitar la elusión tributaria, y esta elusión sólo es
posible en escenarios específicos, por lo cual no tendría sentido extender el
alcance de la previsión normativa más allá del espectro en el cual podría ser
útil: “la pérdida de foco del legislador es evidente y ha hecho que se olvide
de que la subcapitalización que se busca corregir en materia tributaria es
aquella considerada elusión fiscal, o si se quiere aquella que no responde al
principio de independencia. Así, al final, la norma ha incluido dentro de su
ámbito muchas situaciones y operaciones financieras perfectamente legítimas que
ahora acarrearán un gravamen por el impuesto de renta sin que haya capacidad
contributiva”[75].
La crítica de autor no apunta a demostrar que las reglas sobre
subcapitalización son oscuras o que su alcance sea dudoso, sino a que siendo
preciso y explicito, es inadecuado, e incluso incompatible con la preceptiva
constitucional.
Otros
autores hacen unas críticas semejantes, y nuevamente, no sobre la base de su
indeterminación, sino sobre la base de que termina por imponer cargas
tributarias que no corresponden a la realidad económica. En este sentido, se ha
argumentado que el alcance general del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 es
cuestionable por las siguientes razones: (i) es inconsistente con el propósito
antielusivo de la ley; (ii) desconoce la dinámica económica de muchos sectores
productivos, que para su desenvolvimiento requieren altos niveles de
endeudamiento, tal como ocurre con los grandes proyectos empresariales, muchos
de ellos de interés general, como los relativos al desarrollo de proyectos de
infraestructura o ampliación de la capacidad instalada de las industrias; (iii)
la norma tiene como efecto el encarecimiento de las deudas, muchas de ellas
ineludibles, y la correspondiente reducción de la rentabilidad de las empresas,
al quedar gravados los intereses pagados al acreedor; (iv) finalmente, la norma
puede implicar al desconocimiento de la prohibición de la doble tributación,
especialmente en aquellos contextos en los que la deuda se adquiere con
acreedores en Colombia, porque los intereses que no pueden ser deducidos están
sujetos a tributación para el deudor, y también están gravados para el
acreedor, porque hacen parte de su renta[76].
Dentro
de esta misma línea argumentativa, se ha sostenido que “se trata de un
régimen que aplica para todas las entidades, sin limitarse a las deudas con
vinculados económicos. En este aspecto, nuestra norma se aparta de los sistemas
de México, Perú, parcialmente de Holanda y Estados Unidos. La subcapitalización
como norma antiabuso tiene sentido cuando las deudas entre vinculados se puede
prestar para manipulaciones de instrumentos de deuda, cuando en realidad la
causa negocial era hacer un aporte de capital a la compañía. Sin embargo, en el
caso de las deudas con entidades no relacionadas, dicha manipulaciones entre
capital y deuda no es tan factible, y por tanto, nuestra norma resulta en una
limitación que puede impedir la deducibilidad de intereses derivados de deudas
reales, contraídas dentro de negocios con una causa jurídica verdadera, lo cual
hace que la norma pueda incurrir en situaciones muy injustas (…) A mi juicio,
esta característica de la norma deja al contribuyente en una situación muy
difícil, puesto que se niega la deducibilidad de los intereses incluso en el
caso de deudas legítimamente contraídas y en consecuencia, debe ser reformada” [77].
De
este modo, las críticas a la normatividad parten del supuesto de que para
calcular el límite a la deducibilidad de los intereses, se tienen en cuenta no
solo las deudas adquiridas con vinculados económicos en el extranjero, sino
también las deudas adquiridas con terceros independientes. Los señalamientos apuntan
entonces, no al carácter indeterminado del precepto demandado, sino a su
oposición con otros principios constitucionales que deben orientar la política
tributaria.
5.3.7.
En este orden de ideas, la contradicción
que los accionantes plantean entre la interpretación textual y las
interpretaciones teleológica, sistemática e histórica del precepto acusado,
para derivar de allí su indeterminación insuperable, es insostenible, y por el
contrario, la utilización de las herramientas hermenéuticas anteriores conduce
en todos los casos a la conclusión de que las normas sobre subcapitalización
establecidas en el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 están destinadas a todos
los contribuyentes del impuesto a la renta, y no solo a los que adquieren deuda
con sus vinculados económicos en el exterior. Y en la medida en que no se
presenta la oposición entre los criterios hermenéuticos que sirvieron de base
para postular la indeterminación del precepto demandado, el cargo por la
presunta afectación del principio de certeza no está llamado a prosperar.
5.4.
La indeterminación lógica
por la incompatibilidad entre el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 y los artículos
121 y 260.4 del Estatuto Tributario
5.4.1.
Finalmente, los accionantes
sostienen que existe una tercera fuente de indeterminación, en la medida en que
el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 sería incompatible con los artículos 121
y 260.4 del Estatuto Tributario.
5.4.2.
El artículo 260.4 del Estatuto
Tributario establece que las operaciones de financiación entre vinculados
económicos que no se ajustan a los términos y condiciones de las prácticas del
mercado, se presumen operaciones de capitalización y tienen el tratamiento
tributario de dividendos, y no son calificadas como operaciones de
financiación. A juicio de los accionantes, esta previsión es inconsistente con
la regla general que fija un límite general a la deducibilidad de los
intereses, porque “si en el nuevo 260.4 del Estatuto Tributario se establece
una regla clara para tratar a los intereses generados por créditos entre
vinculados económicos, no se entiende el motivo de establecer una norma
específica sobre “subcapitalización” que, por demás, es imprecisa, inequitativa
y desigual, toda vez que con lo consagrado en el régimen de precios de
transferencia, se logra llegar a la finalidad expuesta en la exposición de
motivos”.
A
juicio de esta Corporación, el déficit alegado por los accionantes no configura
una lesión del principio de certeza, por las siguientes razones:
En
primer lugar, la presunta inconsistencia con fundamento en la cual se postula
la infracción del referido principio constitucional, es tan solo aparente. En
efecto, el artículo 260.4 del Estatuto Tributario determina que las operaciones
de crédito entre vinculados que no se ajusten a las condiciones del mercado se
someten al régimen de los dividendos, y por tanto, los intereses generados no
pueden ser deducidos de la renta bruta como gastos; el precepto impugnado
establece que cuando las deudas de un contribuyente superan tres veces su
patrimonio líquido, los intereses generados respecto de este excedente no son
deducibles. Así las cosas, lo que sucede no es que los contribuyentes que
realizan operaciones de crédito con sus vinculados económicos estén sometidos a
dos reglas incompatibles entre sí, una que sujeta la deducibilidad de los
intereses a que las operaciones de financiamiento se realicen en las
condiciones del mercado, y otra a que el monto de la deuda no exceda ciertos
topes, sino que la posibilidad de deducir los intereses generados en deudas
está sometida para estos contribuyentes, a las dos condiciones.
En
segundo lugar, incluso suponiendo la existencia de una tensión entre los
referidos preceptos legales, la conclusión que se deriva de esta circunstancia
no es la lesión del principio de certeza. En efecto, para ello se requeriría
demostrar que no es posible disolver la contradicción a partir de los
criterios  de resolución de antinomias (como el criterio cronológico y el
criterio de especialidad, o los criterios especiales de resolución de
antinomias propios de cada rama del derecho), y en este caso su aplicación
permitiría superar la presunta indeterminación lógica[78].
Finalmente,
el tipo de cuestionamientos planteados por los accionantes no se enmarca dentro
de la afectación del principio de certeza, porque estos apuntan, no a demostrar
la indeterminación de la disposición demandada, sino a demostrar que siendo
claro y preciso su contenido y alcance, resulta inconsistente con otras
disposiciones legales. En este escenario, el déficit normativo no deviene en la
infracción del principio de certeza por una de las prescripciones legales en
tensión, sino en la necesidad de articularlas o armonizarlas para disolver la
presunta contradicción, o de establecer criterios de aplicación preferencial.
5.4.3.
Por su parte, el artículo 121 del
Estatuto Tributario establece que “son deducibles sin que sea necesaria la
retención (…) los intereses sobre créditos a corto plazo derivados de la
importación o exportación de mercancías o de sobregiros o descubiertos
bancarios, en cuanto no excedan del porcentaje del valor de cada crédito o
sobregiro que señale el Banco de la República”.
A
juicio de los accionantes, esta disposición es inconsistente con el precepto
demandado porque mientras en el artículo 121 del Estatuto Tributario se otorga
el beneficio de la deducibilidad de los intereses en la hipótesis allí prevista,
sin sujeción a ninguna otra condición, el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012
establece un límite general a la deducibilidad de los intereses. Así las cosas,
el ordenamiento jurídico no contendría una solución para la hipótesis en la que
un contribuyente del impuesto a la renta debe unos intereses con ocasión de
créditos a corto plazo por la importación o exportación de los bienes previstos
en el artículo 121 del Estatuto Tributario, pero al mismo tiempo estos
intereses corresponden a deudas que exceden el tope a la deducibilidad. De
acogerse la solución planteada en el Estatuto Tributario el contribuyente
podría acogerse al beneficio tributario, y de acogerse la previsión del
artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 no podría hacerlo.
La
Corte estima que la problemática planteada por el accionante no configura una
vulneración del principio de certeza en materia tributaria.
En
primer lugar, tal como se ha indicado en los acápites precedentes, la
infracción del principio de certeza se configura, no cuando la disposición
tributaria adolece de cualquier tipo de indeterminación, sino cuando esta
indeterminación es calificada por no poder ser disuelta mediante los protocolos
hermenéuticos ordinarios. El conflicto planteado, sin embargo, puede ser
resuelto a la luz de los criterios para la resolución de antinomias, y
particularmente a partir del criterio de posterioridad y de especialidad; de
acogerse este último, podría concluirse que la norma aplicable a la hipótesis
propuesta es el artículo 121 del Estatuto Tributario, como quiera que se trata
de una norma especial, aunque anterior al artículo 109 de la Ley 1607 de 2012;
y de aplicarse el criterio cronológico, habría que concluir que la norma
aplicable es la disposición atacada, por ser posterior, aunque general; aunque
normativa, jurisprudencial y doctrinariamente tampoco se han fijado pautas para
esta antinomia de segundo grado, en la que el criterio cronológico entra en
conflicto con el criterio de especialidad, lo cierto es que en el presente caso
los operadores jurídicos cuentan con distintas herramientas para resolver la
presunta indeterminación. Adicionalmente, aunque ha sido discutible la
aplicación del principio de favorabilidad en materia tributaria, esta
Corporación lo ha reconocido en distintos escenarios[79], y eventualmente podría
ser utilizado para resolver el conflicto normativo.
Además,
el tipo de problemática que plantean los accionantes no apunta a demostrar la
indeterminación del precepto demandado, sino a demostrar que siendo claro y
preciso su contenido y alcance, se opone a otras disposiciones legales. Así las
cosas, el déficit normativo alegado no deviene en la infracción del principio
de certeza en materia tributaria, ni impone la necesidad de retirar del
ordenamiento una disposición que tan solo eventualmente, en algunos supuestos
de hecho excepcionales, podría entrar en colusión con el artículo 121 del
Estatuto Tributario.
Así las cosas, los cargos de
los accionantes por la presunta infracción del principio de certeza del
precepto demandado, por su oposición a los artículos 121 y 260.4 de la Ley 1607
de 2012, no están llamado a prosperar.
6.
Análisis de constitucionalidad
de las reglas exceptivas a la regla general sobre los límites a la
deducibilidad de los intereses, a la luz de los principios de igualdad y de equidad
en materia tributaria
6.1.
Tal como se expresó en los
acápites precedentes, el artículo 109 fija una regla general que limita la
deducibilidad de los intereses en el cálculo del impuesto a la renta, y dos
reglas especiales: (i) una regla que exceptúa de este límite a las entidades
inspeccionadas y vigiladas por la Superintendencia Financiera (parágrafo 3), y
en los casos de financiación de proyectos de infraestructura de servicios
públicos (parágrafo 4); (ii) y una regla que establece un tope superior para
los contribuyentes que se constituyan como sociedades, entidades o vehículos de
propósito especial para la construcción de proyectos de vivienda previstos en
la Ley 1537 de 2012.
A
juicio de los demandantes, este régimen especial vulnera los principios de
igualdad y de equidad, en la medida en que, por un lado, establecen un
privilegio injustificado en favor de los sujetos incluidos en estas normas
exceptivas, y en que, por otro, no incluyen a otros contribuyentes del impuesto
a la renta que se encuentran en la misma posición económica de aquellos, y que
sin embargo, sí se encuentran sujetos al límite a la deducibilidad de los
intereses.
En
este contexto, corresponde a la Corte determinar si este tratamiento
diferenciado entre los contribuyentes del impuesto a la renta y complementarios
resulta lesivo de los principios de igualdad y de equidad tributaria.
6.2.
Para resolver este interrogante,
debe tenerse en cuenta que el criterio constitucional para calificar las
diferenciaciones normativas en la asignación de beneficios tributarios, es la
existencia de una diferencia empírica jurídicamente relevante entre los sujetos
entre los que se establece el trato diferenciado, y la existencia de una
relación de conexidad entre esta diferencia empírica y la medida diferenciadora[80].
A
la luz de este criterio, la Corte ha declarado la exequibilidad de aquellas
normas tributarias que establecen un trato diferenciado en materia de acceso a
beneficios tributarios, en aquellos casos en que la medida se encentra
soportada en esta diferenciación fáctica.
En
la sentencia C-873 de 2013[81],
por ejemplo, la Corte evaluó la constitucionalidad de las normas legales que
establecían una exención del impuesto sobre la renta a la edición de libros,
revistas, folletos y colecciones seriadas de carácter científico o cultural,
que no se extendía a la prensa escrita y digital. Aunque ambos tipos de
productos constituyen un vehículo de acceso a la cultura y fomentan una amplia
gama de valores constitucionales, como la promoción de ideas en un marco
pluralista e incluyente, esta Corporación concluyó que responden a procesos
económicos y sociales distintos, que justifican la exención tributaria en un
caso, mas no en el otro. Se destacó, por ejemplo, que existen diferencias
relevantes en el tiraje de cada tipo de publicación, su vocación de
permanencia, la periodicidad en las ventas, el esquema de negociación con los
consumidores, el riesgo de piratería y las pautas publicitarias, y que en razón
de todos estos factores, la industria editorial se encontraba en una posición
de desventaja económica con respecto a la prensa, y que en razón de esta
posición se justificaba no hacer extensiva la exención a la prensa escrita y
digital.
Con
una lógica semejante, en la sentencia C-895 de 2012[82] se evaluó la
constitucionalidad de las normas que establecen una exención al impuesto al
patrimonio para las entidades en liquidación, concordato, liquidación forzosa y
obligatoria, y hayan suscrito acuerdo de reestructuración. Como esta exención
no comprendía a las empresas de servicios públicos domiciliarios en toma de
posesión con fines de liquidación, este tribunal examinó si la restricción
normativa implicaba una lesión de los principios de igualdad y de equidad. La
Corte encontró que la diferenciación normativa se amparaba en la distinta
situación jurídica y económica de las empresas de servicios públicos
domiciliarios, y en particular, en tres circunstancias: (i) en que la finalidad
de la toma de posesión con fines de liquidación para este sector no es la
protección de los intereses de los acreedores sino la continuidad en la
prestación del servicio; (ii) en que la toma de posesión no se origina
necesariamente en dificultades financieras o económicas, sino, por ejemplo, en
el incumplimiento en las condiciones de prestación del servicio o en las fallas
en la atención a los usuarios; (iii) en que estos sujetos pueden continuar
realizando su objeto social. En razón de estas particularidades, la Corte
declaró la exequibilidad del precepto demandado.
En
las sentencias C-397 de 2011[83]
y C-785 de 2012[84],
se declara la exequibilidad de disposiciones que establecen un trato
diferenciado en el acceso a los beneficios tributarios, con fundamento en el
mismo criterio.
Por
el contrario, cuando el juez constitucional encuentra que no existe ninguna
diferencia empírica de base entre los sujetos que son objeto del trato disímil,
o cuando las diferencias empíricas no guardan relación de conexidad con la
medida diferenciadora, la Corte ha declaro la inconstitucionalidad o la
constitucionalidad condicionada de la normatividad correspondiente. Este es el
caso de la sentencia C-1047 de 2001[85],
que declaró la inexequibilidad de la norma que exceptuó de la exención a las
empresas agroindustriales ubicadas en la zona de desastre del Río Páez a las
empresas, cuando no hubieren solicitado y obtenido la licencia ambiental para
su funcionamiento antes de cierta fecha.
6.3.
Con fundamento en esta pauta
general, la Corte ha determinado que en la hipótesis específica de la regla que
fija los límites a la deducibilidad de los intereses según el monto de las
deudas generadoras de tales frutos, en relación con el patrimonio, el
tratamiento diferenciado entre los distintos grupos de contribuyentes debe
soportarse en diferencias relevantes en la generación y en la atención de las
deudas, como por ejemplo, en la circunstancia de que el endeudamiento
constituya el objeto mismo de la entidad contribuyente y no solo una opción de
financiación, o la circunstancia de que tal endeudamiento se encuentre sometido
a un proceso de vigilancia estatal que impida la producción de deudas ficticias
con efectos elusivos.
A
partir de este criterio, en la sentencia C-665 de 2014 se justificó la
excepción a la regla general sobre los límites a la deducibilidad de los
intereses  para las entidades vigiladas e inspeccionados por la
Superintendencia Financiera. Por un lado, en la medida en que el sector
financiero responde a un esquema negocial en el que por principio debe existir
un alto índice de endeudamiento, la generación de pasivos constituye una
condición para el funcionamiento del negocio financiero, y no simplemente una
opción de financiación, como en los demás procesos productivos; por otro lado,
en la medida en que el endeudamiento de las entidades del sector financiero se
encuentra sujeto a un estricto proceso de vigilancia estatal en cabeza de la
Superintendencia Financiera, la utilización del endeudamiento como mecanismo
elusorio no es viable respecto de este sector, por lo que tampoco tendría
sentido imponer el límite a la deducibilidad de los intereses en este
escenario. Sobre la base de estas dos particularidades, en el referido fallo se
declaró la exequibilidad de la norma que establece una excepción a la regla
general sobre la deducibilidad de los intereses, para las entidades sometidas a
la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera.
6.4.
Teniendo en cuenta las dos pautas
anteriores, la Corte encuentra que las reglas especiales contenidas en el
artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 no resultan lesivas de los principios de
igualdad y de equidad tributaria.
6.4.1.
En primer lugar, el parágrafo 2 de
la referida disposición establece un tope superior al límite de la
deducibilidad de los intereses para los contribuyentes que se constituyan como
sociedades, entidades o vehículos de propósito especial para la construcción de
proyectos de vivienda a los que se refiere la Ley 1537 de 2012, es decir, los
proyectos de vivienda de interés social y los proyectos de vivienda de interés
prioritario[86].
En este caso, son deducibles los intereses generados en deudas cuyo monto sea
hasta cuatro veces el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de
diciembre del año gravable inmediatamente anterior.
Existen
al menos tres particularidades relevantes de este sector  a la luz de las
cuales se podría explicar la regla especial que establece un tope superior al
límite a la deducibilidad de los intereses: (i) de una parte, por el tipo y la
dimensión de la actividad económica anterior, y por la dinámica y la estructura
negocial, los referidos sujetos tienen un alto nivel de endeudamiento, que en
términos generales puede ser superior al estándar promedio del que tienen
contribuyentes en general; (ii) de otra parte, en la medida en que la
construcción de vivienda de interés social y de interés prioritario es una
actividad reglada[87],
las condiciones de financiación de la inversión para la construcción de
vivienda no las determinan directamente los sujetos encargados de la construcción
de la vivienda, sino el propio Estado, por lo cual el contribuyente no tiene
necesariamente el control sobre el nivel y las condiciones de su propio endeudamiento;
(iii) y finalmente, para el Estado constituye una prioridad la construcción de
vivienda de interés social y de interés prioritario.
En
este orden de ideas, este tribunal encuentra que la regla especial que fija un
límite superior a la deducibilidad de los intereses es consecuente con las
especificidades de este sector, y en particular, los altos niveles de
endeudamiento que lo caracterizan, con la menor autonomía que tienen estos
contribuyentes para establecer las condiciones de financiación de sus negocios,
y con el interés especial que tiene el Estado de promover la vivienda de
interés social y de interés prioritario.
La
Corte toma nota de que, tal como lo señalan los demandantes en el escrito de
acusación, podrían existir otros contribuyentes que se encuentran en la misma
posición económica y jurídica de los sujetos encargados de la construcción de
vivienda de interés social y de interés prioritario, y que sin embargo, a la
luz del artículo 109 de la Ley 1702 de 2012, no cuentan con el mismo beneficio
tributario. No obstante, esta circunstancia no torna inconstitucional la
disposición analizada, y por el contrario, eventualmente haría necesario
extender su espectro de acción. Sin embargo, como quiera que este problemática
no fue planteada por los accionantes, oficiosamente no puede ser abordada en
esta oportunidad sin contar con los elementos de juicio para ello.
6.4.2.
En segundo  lugar, el parágrafo 4º
del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 establece una excepción para las
sociedades, entidades o vehículos de propósito especial encargados de la
financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos.
Esta
excepción es plenamente consistente con la circunstancia de que la
infraestructura de servicios públicos requiere unos altos niveles de inversión
que en condiciones regulares solo pueden materializarse mediante el
endeudamiento. En efecto, la limitación a la deducibilidad de los intereses
responde a la necesidad de evitar que el endeudamiento de los contribuyentes
sea utilizado con fines elusivos, así como al propósito de promover la
capitalización de las empresas. Sin embargo, la imposición del límite a la
deducibilidad de los intereses no es funcional a estos propósitos en el
escenario económico propuesto: de una parte, la realidad de la dinámica
económica en este sector permite presumir razonablemente que el endeudamiento
no es solo una opción de los contribuyentes sino una necesidad ineludible, por
lo que el efecto probable de la limitación legal a la deducibilidad de los
intereses sería, no la financiación de los proyectos de infraestructura por vía
de la capitalización, sino el encarecimiento de las deudas por su alto costo
fiscal; adicionalmente, como las particularidades del sector también permiten
presumir razonablemente que la financiación por vía del endeudamiento no
responde a fines elusivos, la imposición de la medida en esta hipótesis podría
resultar superflua.
Así
las cosas,  la Corte encuentra que la excepción legal tiene fundamento en las
especificidades constitucionalmente relevantes de los contribuyentes que son
objeto del beneficio cuestionado, y que existe una relación de conexidad
directa y estrecha entre estas particularidades, y la salvedad legal. Y en atención
a estas diferencias empíricas, se descarta la violación de los principios de
igualdad y equidad tributaria.
En
un sentido semejante, la DIAN ha aclarado la racionalidad que subyace a la
excepción legal, en los siguientes términos: “el texto transcrito prevé una
excepción a la aplicación a la regla de subcapitalización dirigida
exclusivamente a la financiación de proyectos de infraestructura (…) A este
respecto debe tenerse en cuenta que la reforma tributaria del año 2012 procuró
la financiación de las empresas mediante la capitalización de las mismas,
desincentivando su endeudamiento a través de la regla de subcapitalización,
limitando a su vez el costo fiscal por deducción de intereses (…) se resalta
entonces que, atendiendo a la finalidad perseguida por el legislador, se
permite la deducción total de intereses para la financiación de proyectos de
infraestructura, lo que se justifica por la magnitud de tales proyectos,
subsistiendo la intención de preservar la solidez financiera de las empresas
mediante la aplicación de la regla de subcapitalización y limitando el costo
fiscal de las deducciones por pago de intereses”[88].
Nuevamente, la Corte toma
nota de la posibilidad de que existan otros contribuyentes que se encuentren en
la misma posición jurídica y económica de estos sujetos que cuentan con el
beneficio legal de la deducibilidad plena de los intereses ocasionados en
pasivos. Sin embargo, tal como se expresó en el acápite precedente, esta
circunstancia no acarrea la inconstitucionalidad de la regla exceptiva
analizada, sino que eventualmente haría necesario extender su alcance, cuestión
esta que en todo caso no fue planteada por los accionantes y que no puede ser
analizada de manera oficiosa en esta oportunidad.
7.
RECAPITULACIÓN Y
CONCLUSIONES
7.1.
Los accionantes
presentaron una demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 109 de la
Ley 1607 de 2012, que establece: (i) primero, que la deducción de los gastos
por concepto de intereses para el cálculo del impuesto del impuesto a la renta,
sólo puede efectuarse respecto de las deudas cuyo monto total promedio durante
el correspondiente año gravable no exceda tres veces el patrimonio líquido del
contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente
anterior (inciso 1 y 2 y parágrafo 1); (ii) segundo, que para las  sociedades,
entidades o vehículos de propósito especial para la construcción de proyectos
de vivienda a los que se refiere la Ley 1537 de 2012, el tope a la
deducibilidad de los intereses es 4 veces el patrimonio líquido del
contribuyente (parágrafo 2); (iii) tercero, que los contribuyentes sometidos a
la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera (parágrafo 3) y
las sociedades, entidades o vehículos de propósito especial para la
financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos (parágrafo
4), no se encuentran sujetos al límite a la deducibilidad de los intereses.
7.2.
Según los demandantes,
las preceptiva acusada es incompatible con la Carta Política, por las
siguientes razones:
-
Primero, la norma
atacada se opondría al principio de certeza, en razón de las siguientes
circunstancias: (i) la fórmula legislativa se estructura en función de la
noción de “deudas”, la cual, a su vez, no se encuentra definida en la
legislación, por lo que no sería posible determinar el contenido y alcance de
la disposición; (ii) el precepto no aclara si la limitación a la deducibilidad
de los intereses se aplica a todos los contribuyentes, o únicamente a quienes
adquieren deudas con sus vinculados económicos; (iii) la disposición se opone a
los artículos 121 y 260.4 del Estatuto Tributario.
-
Segundo, la
disposición demandada sería incompatible con los principios de justicia,
progresividad y buena fe, en la medida en que establece un límite objetivo a la
deducibilidad de los intereses, independientemente de que las deudas
generadoras de los mismos sean adquiridas con vinculados económicos y con
terceros independientes, pese a que sólo en la primera de estas hipótesis la
medida es funcional al objetivo del legislador de evitar las operaciones con
propósitos o efectos elusivos.
-
Tercero, la norma
demandada se opondría a los principios de equidad e igualdad en materia
tributaria, en la medida en que sustrae de la regla general anterior a tres
tipos de contribuyentes, como son las entidades sujetas a la inspección y
vigilancia de la Superintendencia Financiera, y las sociedades, entidades o
vehículos de propósito especial para la construcción de proyectos de vivienda
de interés social o de interés prioritario, y para la financiación de proyectos
de infraestructura de servicios públicos.
7.3.
El análisis de
constitucionalidad tuvo el siguiente alcance: (i) la regla general que
establece el límite a la deducibilidad de los intereses fue evaluada únicamente
a la luz del principio de certeza, porque las acusaciones por la afectación de
los principios de justicia, progresividad y buena fe, ya fueron objeto de
pronunciamiento en la sentencia C-665 de 2014; (ii) la regla exceptiva para las
entidades sometidas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia
Financiera no fue objeto de análisis, porque las acusaciones ya fueron
evaluadas en la sentencia C-665 de 2014; (iii) las reglas especiales para las
sociedades, entidades o vehículos de propósito especial para la construcción de
proyectos de vivienda previstos en la Ley 1537 de 2012 y para la financiación
de proyectos de infraestructura de servicios públicos, fueron valoradas a la
luz de los principios de igualdad y equidad en materia tributaria.
7.4.
La Corte concluyó que
no estaban llamadas a prosperar las acusaciones en contra de la norma que
establece un límite a la deducibilidad de los intereses en función de monto de
las deudas adquiridas por el contribuyente, por las siguientes razones: (i)
porque aunque el Estatuto Tributario no define la expresión “deudas”, en
función de la cual se estructura la medida legislativa, la palabra tiene un
núcleo de significado claro en la comunidad jurídica, tomado del que tiene en
la comunidad lingüística ordinaria y en la legislación común; (ii) el texto
legal sugiere que la fórmula legislativa se aplica a todas las deudas
adquiridas por los contribuyentes, independientemente del vínculo entre éstos y
sus acreedores, y esta conclusión no es incompatible con las interpretaciones
finalista, contextual e histórica; (iii) el precepto demandado puede ser
armonizado con los artículos 121 y 250.4 del Estatuto Tributario, y aun
suponiendo que ello no es posible, la inconsistencia puede disolverse a través
de los criterios tradicionales de resolución de antinomias.
7.5.
Finalmente, también
se concluyó que no estaban llamadas a prosperar las acusaciones en contra de
las normas especiales que establecen un régimen especial para las sociedades,
entidades o vehículos de propósito especial para la financiación de proyectos
de infraestructura de servicios públicos, y para la construcción de proyectos
de vivienda de interés social o de interés prioritario, en la medida en que el
trato favorecedor para estos dos grupos es consistente con las particularidades
del sector en el que se enmarcan, y en particular, con la circunstancia de que
estos contribuyentes requieren un alto nivel de endeudamiento para la
realización de las actividades propias de su objeto, endeudamiento frente la
capitalización no constituye una alternativa viable, y con la circunstancia de
que la construcción de infraestructura de servicios públicos y la construcción
de vivienda de interés social y de interés prioritario, constituyen actividades
especialmente protegidas por el Estado.
III.      DECISIÓN
En
mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, administrando
justicia y en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución
RESUELVE
PRIMERO.-
DECLARAR LA EXEQUIBILIDAD de los
incisos 1 y 2 y del parágrafo 1 del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, por el
cargo por la presunta infracción del principio de certeza en materia
tributaria.
SEGUNDO.-
DECLARAR LA EXEQUIBILIDAD de los
parágrafos 2 y 4 del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, por el cargo por la
presunta infracción de los principios de igualdad y equidad, en los términos de
la parte motiva de esta sentencia.
TERCERO.-
ESTARSE A LO RESUELTO en la sentencia
C-665 de 2014, en cuanto declaró la exequibilidad de los incisos 1 y 2 y del
parágrafo 1 del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, por los cargos por la
presunta infracción de los principios de igualdad, progresividad, justicia y de
la presunción de buena fe, y en cuanto declaró la exequibilidad del parágrafo 3
del mismo artículo, por el cargo por la presunta infracción del principio de
igualdad.
Notifíquese,
comuníquese, cúmplase, publíquese, insértese en la Gaceta de la Corte
Constitucional y archívese el expediente.
MARIA VICTORIA CALLE CORREA
Presidente (E)
MAURICIO GONZALEZ CUERVO
Magistrado
Ausente
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Magistrado
GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO
Magistrado
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Magistrada
JORGE IVAN PALACIO PALACIO
Magistrado
JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB
Magistrado
ALBERTO ROJAS RÍOS
Magistrado
LUIS ERNESTO VARGAS SILVA
Magistrado
MARTHA VICTORIA SÁCHICHA MÉNDEZ
Secretaria General
[1]
Este acápite articula y sistematiza las consideraciones
contenidas en la demanda y en el escrito de corrección.
[2]
En este sentido, en la demanda se citan las sentencias C-766
de 2013 (M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez);  C-1021 de 2012 (M.P. Jorge Iván
Palacio), y C-183 de 1998 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz).
[3]
En este sentido se cita la sentencia C-524/05 del 27 de marzo
de 2007 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
[4]
En este sentido, en la demanda se citan las sentencias C-1194
de 1998 (M.P. Rodrigo Escobar Gil); C-054 de 1999 (M.P. Vladimiro Naranjo Mesa
); C-005 de 1998 (M.P. Jorge Arango Mejía); C-690 de 1996 (M.P. Alejandro
Martínez Caballero); y C-544 de 1994 (M.P. Jorge Arango Mejía).
[5]
En este sentido, los demandantes citan las sentencias C-131
de 2009 (M.P. Nilson Pinilla Pinilla)  y C-760 de 2001 (M.P. Marco Gerardo
Monroy Cabra y Manuel José Cepeda Espinosa), de esta Corporación.
[6]
En la demanda se sostiene que los argumentos expuestos por el
gobierno nacional durante el proceso de aprobación parlamentaria son
sospechosamente coincidentes con un texto del director fiscal de la firma
española Grant Thornton, Albert Giralt, en el que se expresa lo siguiente: “La
subcapitalización de las compañías filiales en España se produce cuando estas
se financian de modo excesivo a través de préstamos o créditos de la matriz
(directa o indirectamente) en lugar de financiarse a través de fondos propios.
Este excesivo apalancamiento supone una disminución de la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades debido a que los pagos que realiza la filial a la
matriz en concepto de intereses son, en principio, fiscalmente deducibles. Este
excesivo apalancamiento provoca una erosión de la base imponible del Impuesto
sobre Sociedades y una menor tributación en España”.
[7]
M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo.
[8]
Como pretensión principal.
[9]
Definición de la Universidad Externado de Colombia.
[10]
Definición de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
[11]
Argumento esbozado por la Universidad Externado de Colombia y
por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
[12]
Tesis de la Universidad Externado de Colombia y por el
Ministerio de Hacienda y Crédito Público.
[13]
Consideración del Ministerio de Hacienda y Crédito Público.
[14]
Argumento de la Universidad Externado de Colombia, por el
Ministerio de Hacienda y Crédito Público y por la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales.
[15]
Argumento de la Universidad Externado de Colombia.
[16]
Consideración de la Universidad Externado de Colombia y de
la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
[17]
Tesis  de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
[18]
Planteamiento del Ministerio de Hacienda y Crédito Público.
En la intervención se cita doctrina tributaria en la que se sostiene que a
pesar de la claridad de la norma, en el sentido de que la limitación a la
deducibilidad de los intereses se aplica independientemente de que los
acreedores sean vinculados económicos del contribuyente, la medida es
claramente problemática y ajena a las tendencias en el derecho comparado. En
este sentido se cita un texto de la tratadista Carolina Rozo Gutiérrez, en el
que se sostiene lo siguiente: “La primera observación es que la se trata de
un régimen que aplica para todas las entidades, sin limitarse a las deudas con
vinculados económicos. En este aspecto, nuestra norma se aparte de los sistemas
de México, Perú, parcialmente de Holanda y Estados Unidos. La subcapitalización
como norma anti-abuso tiene sentido cuando las deudas entre vinculados se puede
prestar para manipulaciones de instrumentos de deuda, cuando en realidad la
causa negocial era hacer un aporte de capital a la compañía. Sin embargo, en el
caso de deudas con entidades no relacionadas, dicha manipulación entre capital
y deuda no es tan factible, y por tanto, nuestra norma resulta en una
limitación que puede impedir la deducibilidad de intereses derivados de deudas
reales, contraídas dentro de negocios con una causa jurídica verdadera, lo cual
hace que la norma pueda incurrir en situaciones muy injustas (…) A mi juicio,
esta característica de la norma deja al contribuyente en una situación muy
difícil, puesto que se niega la deducibilidad de los intereses incluso en el
caso de deudas legítimamente contraídas y en consecuencia, debe ser reformada”.
Carolina Rozo-Gutiérrez, Tributación corporativa a la luz de las
legislaciones de Estados Unidos, México, Perú y Holanda. Norma general
antiabuso, normas especiales antiabuso, tributación consolidada de grupos
empresariales y régimen de compañías holding”
[19]
Argumento del Instituto Colombiano de Derecho Tributario.
[20]
Argumento esbozado por el Instituto Colombiano de Derecho
Tributario.
[21]
Argumento de la Universidad Externado de Colombia.
[22]
Planteamiento de Universidad Externado de Colombia.
[23]
Tesis la Universidad Externado de Colombia.
[24]
Argumento de la Universidad Externado de Colombia.
[25]
Argumento esbozado por la Universidad Externado de Colombia.
[26]
Intervención de la Universidad Externado de Colombia.
[27]
M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo.
[28]
M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo.
[29] La sentencia C-665 de 2014 evaluó la constitucionalidad del artículo
109 de la Ley 1607 de 2012, por la presunta violación de los principios de
igualdad y equidad tributaria, el derecho al debido proceso, el principio de
buena fe, la libertad de empresa y el principio de progresividad, por dos
razones fundamentales: (i) primero, porque la norma que fijó  un límite a la
deducibilidad de los intereses originados en deudas, estableció una excepción
para las entidades que se encuentran vigiladas por la Superintendencia
Financiera, de modo que estas entidades no estarían sujetas al tope señalado;
(ii) y segundo, porque la norma equipara injustificadamente a los
contribuyentes que evaden las obligaciones tributarias con aquellos que no lo hacen,
estableciendo el mismo efecto jurídico para ambos, a saber, la prohibición de
deducir los intereses generados con ocasión de deudas cuyo monto total promedio
correspondiente al año gravable, sea superior a tres veces el patrimonio líquido
del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año inmediatamente
anterior. // En este escenario, la Corte examinó dos problemas jurídicos: por
un lado, (i) si el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, al fijar un límite por
encima del cual los contribuyentes del impuesto de renta y complementarios
deben tributar, sin que proceda la deducción  de los gastos generados por
concepto de intereses que excedan el límite, equipara de manera injustificada a
los evasores y a los no evasores, en detrimento de los principios de equidad y
progresividad en materia tributaria, de la libertad de empresa, del principio
de buena fe y de los derechos a la igualdad y al debido proceso; y por otro
lado, (ii) si  el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, al fijar una excepción a
este límite general a la deducibilidad de los intereses para el cálculo del
impuesto a la renta, para las entidades vigiladas por la Superintendencia
Financiera, desconoce el principio de igualdad[29]. // La
Corte concluyó que ninguno de los cargos estaba llamado a prosperar, y sobre
esta base declaró la exequibilidad del precepto acusado. // Con respecto a la
acusación por la equiparación injustificada entre los contribuyentes evasores y
no evasores del impuesto a la renta, en cuanto fijó un límite a la
deducibilidad de los intereses generados por deudas independientemente de que
estas sean reales o ficticias, o de que obedezcan o no las necesidades reales
de la dinámica económica del contribuyente, en el fallo se sostuvo que la
previsión normativa no vulneraba ninguno de los principios y derechos
constitucionales, así; (i) no se desconoce el principio de igualdad, en cuanto
la medida cuestionada no tiene un carácter sancionatorio, y por tanto, no debía
establecer un trato diferenciado entre los dos tipos de contribuyentes, (ii) no
se desconoce el principio general de buena fe, en tanto que la medida no tiene
por objeto imponer una sanción a los no evasores de los impuestos, y en tanto
que del artículo 83 de la Carta Política no se deriva una prohibición para el legislador
para fijar correctivos a las prácticas abusivas o para evitar la evasión, sin
necesidad de presumir la mala fe; (iii) no se configura una lesión a los
principios de equidad o y de progresividad, por cuanto el señalamiento “pasa
por alto que los intereses no son el único rubro que puede ser gravado, puesto
que también los recursos propios deben ser declarados, ignora que la deducción
de los gastos por intereses es permitida cuando el nivel de endeudamiento se
ubica por debajo del límite fijado y que la regla fijada por el legislador
tiene como destinatarios a las personas que se endeudan, de quienes se espera
que, responsablemente, examinen sus posibilidades de endeudamiento y ajusten su
conducta a lo preceptuado en un artículo previamente conocido”. // Por otro
lado, con respecto a la acusación por la excepción establecida en favor de las
entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera, la Corte concluyó que
tampoco se configuraba la vulneración del ordenamiento constitucional, como
quiera que los sujetos objeto de la medida exceptiva se encontraban en una
posición económica diferente de la que ostentan, en general, los demás
contribuyentes, pues por la naturaleza de las actividades económicas
desplegadas por estos, vinculadas a la captación masiva de recursos del público,
el desarrollo de su objeto sólo es posible en la medida en que tengan un alto
margen de endeudamiento, muy superior al establecido en el precepto demandado.
Así las cosas, a la luz del principio de igualdad no se desvirtúa la presunción
de constitucionalidad de la medida exceptiva.
[30]
Es así como en la sentencia C-665 de 2014 se sostuvo que los
problemas a resolver eran dos: “(i) Si el establecimiento de un límite por
encima del cual los contribuyentes del impuesto de renta y complementarios
deben tributar, sin que proceda la deducción de los gastos por concepto de
intereses que excedan el límite fijado, introduce entre evasores y no evasores
una equiparación injustificada y violatoria de los derechos a la igualdad y al
debido proceso, del principio de buena fe, de la libertad de empresa y de los
principios de equidad y progresividad en materia tributaria y también (ii) si
la no aplicación del referido límite a los contribuyentes del impuesto sobre la
renta y complementarios que estén sometidos a la inspección y vigilancia de la
Superintendencia Financiera de Colombia, atenta contra el derecho a la igualdad
y el principio de buena fe”.
[31]
Según el artículo 107 del Estatuto Tributario, “las expensas realizadas
durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad
productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las
actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionales de
acuerdo con cada actividad. La necesidad y proporcionalidad de las expensas
debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente
acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los
artículos siguientes”.
[32]
M.P.  Alberto Rojas Ríos.
[33]
M.P. María Victoria Calle Correa.
[34]
M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub.
[35]
M.P. Gloria Stella Ortíz Delgado.
[36]
M.P. Carlos Gaviria Díaz,
[37]
M.P. Juan Carlos Henao.
[38]
M.P. Jaime Araujo Rentería.
[39]
M.P. Carlos Gaviria Díaz.
[40]
M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.
[41]
M.P. Nilson Pinilla Pinilla.
[42]
M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.
[43]
M.P. Rodrigo Escobar Gil.
[44]
Sobre las finalidades del principio de certeza cfr. las
sentencias C-488 de 2000 (M.P. Carlos Gaviria Díaz) y C-084 de 1995 (M.P.
Alejandro Martínez Caballero).
[45]
M.P. María Victoria Calle Correa.
[46]
M.P. Jorge Iván Palacio Palacio.
[47]
El artículo 26 del Estatuto Tributario dispone lo siguiente: “La renta líquida gravable se determina
así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados
en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento
neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido
expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con
lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando
sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se
obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas,
con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la
renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la
ley.”.
[48]
Sobre las condiciones para la transgresión del principio de
certeza cfr. las sentencias C-291 de 2015 (M.P. Gloria Stella Ortíz
Delgado), C-459 de 2013 (M.P. Alberto Rojas Ríos), C-167 de 2014 (M.P. María
Victoria Calle Correa), C-1153 de 2008 (M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra), C-714
de 2009 (M.P. María Victoria Calle Correa), C-488 de 2000 (M.P. Carlos Gaviria
Diaz) y C-084 de 1995 (M.P. Alejandro Martínez Caballero).
[49]
M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.
[50]
M.P. Rodrigo Escobar Gil.
[51]
M.P. Juan Carlos Henao.
[52]
M.P. María Victoria Calle Correa.
[53]
Luis Miguel Gómez Sjöberg, Estudio crítico de la Reforma
Tributaria de 2012. Las modificaciones al régimen en materia de reorganización
empresarial, impuesto sobre la renta para la equidad –CREE y subcapitalización.
Documento disponible en: http://www.webicdt.net:8080/sitios/principal/Imagenes%20Generales/Estatuto%20Tributario%20Virtual%202014/Memorias2_web_final_Luis_Miguel_G%C3%B3mez.pdf. Último
acceso: 22 de septiembre de 2015.
[54]
Al respecto cfr. Luis Miguel Gómez Sjöberg, Estudio
crítico de la Reforma Tributaria de 2012. Las modificaciones al régimen en
materia de reorganización empresarial, impuesto sobre la renta para la equidad
–CREE y subcapitalización. Documento disponible en: Documento disponible
en: http://www.webicdt.net:8080/sitios/principal/Imagenes%20Generales/Estatuto%20Tributario%20Virtual%202014/Memorias2_web_final_Luis_Miguel_G%C3%B3mez.pdf. Último acceso: 22 de septiembre de 2015.
[55]
Sentencia C-459 de 2013. M.P. Alberto Rojas Ríos.
[56]
Sentencia C-167 de 2014, M.P. María Victoria Calle Correa.
[57]
Sentencia C-167 de 2014, M.P. María Victoria Calle Correa.
[58]
Sentencia C-018 de 2007, M.P. Nilson Pinilla Pinilla.
[59]
Sentencia C-121 de 2006, M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.
[60]
Sentencia C-114 de 2006, M.P. Rodrigo Escobar Gil
[61]
Sentencia C-1153 de 2008, M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.
[62]
Sentencia C-714 de 2009, M.P. Maria Victoria Calle Correa.
[63]
Sentencia C-1097 de 2001, M.P. Jaime Araujo Rentería.
[64]
En este sentido cfr. las siguientes sentencias: (i) la
sentencia C-891 de 2012 (M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub), en el que se
analiza la constitucionalidad de una norma que delega en el Ministerio del
Interior la facultad para determinar el sujeto activo y base impositiva de unas
tasas de las entidades territoriales; (ii) la sentencia C-449 de 2015 (M.P.
Jorge Iván Palacio Palacio), que otorga al Ministerio del Medio Ambiente la
facultad para fijar algunas de las bases para la determinación de las tarifas a
las tasas retributiva y compensatoria en materia ambiental; (iii)
[65]
En este sentido, en la Exposición de Motivos se sostuvo lo
siguiente: “La filosofía que justifica las normas de subcapitalización
consiste en incentivar la financiación de las empresas con capital en lugar de
deuda, promoviendo así la solidez y la liquidez de las empresas frente a
terceros”.
[66]
En este sentido, en la ponencia para primer debate en la
Cámara de Representantes se sostuvo que “se incluye un nuevo artículo (…)
con el fin de consagrar una norma de subcapitalización (…) el actual
tratamiento tributario ha contribuido a la no capitalización de las personas
jurídicas y entidades, lo que además de afectar la prenda general de los
acreedores de dichas personas jurídicas y entidades, ha erosionado la base de
tributación”.
[67]
En este concepto se respondió a la pregunta sobre si los
sobregiros deben ser considerados como deudas a efectos de calcular el límite a
la deducibilidad de los intereses.
[68]
En este concepto se determina que los límites a la
deducibilidad de los intereses no se aplican a las empresas dedicas a adelantar
proyectos de infraestructura de servicios públicos.
[69]
En este concepto se respondió a la pregunta sobre si el
límite a la deducibilidad de los intereses se extiende a las personas naturales
que han adquirido préstamos para la adquisición de vivienda.
[70]
En este concepto se respondió a la pregunta sobre el ámbito
temporal de vigencia del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012.
[71]
En este oficio se aclara que la regla sobre subcapitalización
no excluye a las empresas que se encuentran en procesos de reestructuración o
en procesos concursales.
[72]
En este oficio se hace proporciona una explicación general sobre el sentido y
alcance de las reglas sobre subcapitalización, y en particular, se determina
que es aplicable a todos los contribuyentes, y que se aplica también a las
operaciones internacionales de financiación.
[73]
M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo.
[74]
José Manuel Castro, “La capitalización encubierta en la
Reforma Tributaria de 2012: ¿transplante o engendro legal?”, en Revista
Derecho del Estado, Nro. 31, julio – diciembre de 2013, Universidad
Externado de Colombia, Bogotá. Documento disponible en:
http://www.scielo.org.co/scielo.php?pid=S0122-98932013000200005&script=sci_arttext.
Último acceso: 22 de septiembre de 2015.
[75]
José Manuel Castro, “La capitalización encubierta en la
Reforma Tributaria de 2012: ¿transplante o engendro legal?”, en Revista
Derecho del Estado, Nro. 31, julio – diciembre de 2013, Universidad
Externado de Colombia, Bogotá. Documento disponible en:
http://www.scielo.org.co/scielo.php?pid=S0122-98932013000200005&script=sci_arttext. Último acceso: 22 de septiembre de 2015.
[76]
Luis Miguel Gómez Sjöberg, Estudio crítico de la Reforma
Tributaria de 2012. Las modificaciones al régimen en materia de reorganización
empresarial, impuesto sobre la renta para la equidad –CREE y subcapitalización.
Documento disponible en: http://www.webicdt.net:8080/sitios/principal/Imagenes%20Generales/Estatuto%20Tributario%20Virtual%202014/Memorias2_web_final_Luis_Miguel_G%C3%B3mez.pdf. Último acceso: 22 de septiembre de 2015.
[77]
Carolina Rozo-Gutierrez, Tributación corporativa a la luz
de las legislaciones de Estados Unidos, México, Perú y Holanda. Norma general
antiabuso, tributación consolidada de grupos empresariales y régimen de
compañías holding. Documento disponible en: http://www.webicdt.net:8080/sitios/principal/Imagenes%20Generales/Estatuto%20Tributario%20Virtual%202014/Memorias_37_TomoI_Ruiz_Tron.pdf. Último acceso:
22 de septiembre de 2015.
[78]
Al respecto cfr. la sentencia C-878 de 2011, M.P. Juan
Carlos Henao Pérez.
[79]
Al respecto cfr. la sentencia C-878 de 2011, M.P. Juan
Carlos Henao Pérez.
[80]
En términos generales, esta Corporación ha utilizado un modelo de análisis
denominado “juicio integrado de igualdad”, para determinar los casos en que el
trato diferenciado entre sujetos, establecido en el ordenamiento jurídico,
configura una infracción del principio de igualdad. Este esquema se orienta a
determinar; (i) la finalidad de la diferenciación normativa y la validez de
este fin a la luz de los principios constitucionales; (ii) la idoneidad y
necesidad de la medida; (iii) la proporcionalidad en sentido estricto de la
medida, para establecer si el trato desigual sacrifica principios y valores que
tengan mayor relevancia que los alcanzados con la medida diferencial. Al
respecto cfr. las sentencias C-015 de 2014 (M.P. Mauricio González
Cuervo), C-141 de 2013 (M.P. Luis Ernesto Vargas Silva),  T-517 de 2005 (M.P.
Humberto Antonio Sierra Porto), C-741 de 2003 (M.P. Manuel José Cepeda
Espinosa).
[81]
M.P. Luis Ernesto Vargas Silva.
[82]
M.P. María Victoria Calle Correa.
[83]
M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub.
[84]
M.P. Jorge Iván Palacio Palacio.
[85]
M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.
[86]
Según el artículo 1 de la Ley 1537 de 2012, la ley tiene por
objeto “señalar las competencias, responsabilidades y funciones de las
entidades del orden nacional y territorial, y la confluencia del sector privado
en el desarrollo de los proyectos de Vivienda de Interés Social y proyectos de
Vivienda de Interés Prioritario destinados a las familias de menores recursos,
la promoción del desarrollo territorial, así como incentivar el sistema
especializado de financiación de vivienda (…)”.
[87]
El artículo 6 de la Ley 1537 de 2012 establece que para la
construcción de los proyectos de vivienda de interés social y de interés
prioritario, Fonvivienda, Findeter y las entidades públicas de carácter
territorial pueden constituir patrimonio autónomos para el desarrollo de los
correspondientes proyectos, los cuales a su vez se encargan de convocar y
seleccionar a los constructores, en las condiciones establecidas por el
Ministerio de Vivienda, Ciudad y Territorio. Adicionalmente, el parágrafo 2 de
la referida disposición establece que “las obligaciones que establezcan las
normas vigentes sobre garantías relativas a la obra, se entenderán como
obligaciones a cargo de los constructores y no los patrimonios autónomos que se
constituyan para el desarrollo de proyectos de Vivienda de Interés Prioritario,
por parte de las entidades a las que hace referencia este artículo”.
[88]
Concepto No. 056282 del 26 de septiembre de 2014.