C-009-03
REPUBLICA DE COLOMBIA
Sentencia C-009/03
OBLIGACION TRIBUTARIA-Definición
OBLIGACION TRIBUTARIA-Sujeto activo
El sujeto activo comporta una
configuración compleja que abarca la creación del tributo, su administración,
recaudo y ejecución presupuestal en términos de gasto.
OBLIGACION TRIBUTARIA-Sujeto pasivo
El sujeto pasivo comprende a los
contribuyentes y a los no contribuyentes bajo la siguiente inteligencia: por
regla general todas las personas son contribuyentes, siendo claro que
únicamente accederán a la condición de no contribuyentes aquellos que se puedan
subsumir en las taxativas hipótesis previstas en la ley, la ordenanza o el
acuerdo.
OBLIGACION TRIBUTARIA-Naturaleza del no contribuyente
OBLIGACION TRIBUTARIA-Obligaciones de contribuyentes y no contribuyentes
AGENTE RETENEDOR-Expresión fiscal
AGENTE RETENEDOR-Funciones
AGENTE RETENEDOR-Diferencias con el autorretenedor
AGENTE RETENEDOR-Relación con el impuesto sobre las ventas
AGENTE RETENEDOR-Relación con el impuesto de timbre nacional
TRIBUTO-Administración
y recaudo
IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Responsables
RETENCION EN LA FUENTE-Naturaleza/AGENTE RETENEDOR-Responsabilidad penal
La retención en la fuente, en sí misma
considerada, no es un tributo.  Antes bien, es un mecanismo operativo que puede
cobijar todo un conjunto de tributos, en orden a obtener su recaudo gradual, en
lo posible, dentro del mismo período gravable de su causación. Ciertamente,
como categoría es una herramienta que comparten y utilizan el Estado y los
particulares en la esfera impositiva, a efectos de proveer con mayor sentido de
oportunidad flujos importantes de recursos que el Tesoro Público requiere para
el financiamiento del presupuesto público. Es por ello también un expedito
instrumento de liquidez estatal, y por ende, de cuantiosa utilidad para el
cumplimiento de los compromisos adquiridos por el Gobierno frente a los
asociados, en tanto destinatarios de los fines del Estado.  Fines que de suyo
incorporan una función pública en cabeza del agente retenedor, haciéndolo
responsable conforme a los términos de la Constitución y la ley.  De suerte tal
que, una vez se tenga la condición de agente retenedor el respectivo agente
debe sustraer del valor de la operación económica un determinado porcentaje a
título de tributo, a cargo del vendedor del bien o servicio, o del
jurídicamente obligado, bajo la premisa de que esa operación corresponda a un
hecho generador, que conforme a nuestra actual preceptiva puede estar referido
al impuesto sobre la renta y complementarios, al impuesto sobre las ventas y/o
al impuesto de timbre.
RETENCION EN LA FUENTE-Legislación
OMISION DE CONSIGNAR SUMAS RETENIDAS O
RECAUDADAS-Sujeto activo/OMISION DE CONSIGNAR
SUMAS RETENIDAS O RECAUDADAS-Conducta punible/OMISION DE CONSIGNAR SUMAS
RETENIDAS O RECAUDADAS-Bien jurídico tutelado/OMISION DE CONSIGNAR SUMAS
RETENIDAS O RECAUDADAS-Sanción
RETENCION EN LA FUENTE-Autorretenedor coadyuvante en la función recaudadora del tributo
AGENTE RETENEDOR-Servidor público/AGENTE RETENEDOR-Sujeto activo del tipo
penal
PRESUNCION DE INOCENCIA-No vulneración
PRINCIPIO DE UNIDAD DE MATERIA-No desconocimiento por ajustarse a los cánones constitucionales
Referencia: expediente D-4093
Demanda de inconstitucionalidad contra el
artículo 402 de la ley 599 de 2000 y contra el artículo 42 de la ley 633 de
2000.
Demandante: Henry Alfonso Fernández Nieto.
Magistrado Ponente:
Dr. JAIME ARAUJO RENTERÍA
Bogotá, D.C., veintitrés (23) de enero de
dos mil tres (2003).
La Sala Plena de
la Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y
de los requisitos y trámites establecidos en el decreto 2067 de 1991, ha
proferido la siguiente
S E N T E N C I A
I.
ANTECEDENTES
En ejercicio de
la acción pública de inconstitucionalidad, el ciudadano HENRY ALFONSO FERNÁNDEZ
NIETO demandó el artículo 402 de la ley 599 de 2000 y el artículo 42 de la ley
633 de 2000.
Cumplidos los
trámites constitucionales y legales propios de los procesos de
constitucionalidad, la Corte Constitucional procede a decidir acerca de la
demanda en referencia.
II. NORMA
ACUSADA
A continuación se transcribe el texto de las disposiciones
demandadas, conforme a las ediciones oficiales 44.097 de julio 24 de 2000 y
44.275 del 29 de diciembre de 2000.
“LEY 599 DE 2000
(julio 24)
por la cual se expide el Código Penal.
El Congreso de Colombia
DECRETA:
TITULO XV
DELITOS CONTRA LA ADMINISTRACION PUBLICA
CAPITULO PRIMERO
Del peculado
Artículo 402. Omisión del agente
retenedor o recaudador. El agente retenedor
o autorretenedor que no consigne las sumas retenidas o autorretenidas por
concepto de retención en la fuente dentro de los dos (2) meses siguientes a la
fecha fijada por el Gobierno Nacional para la presentación y pago de la respectiva
declaración de retención en la fuente o quien encargado de recaudar tasas o
contribuciones públicas no las consigne dentro del término legal, incurrirá en
prisión de tres (3) a seis (6) años y multa equivalente al doble de lo no
consignado sin que supere el equivalente a cincuenta mil (50.000) salarios
mínimos legales mensuales vigentes.
“En la misma sanción incurrirá el
responsable del impuesto sobre las ventas que, teniendo la obligación legal de
hacerlo, no consigne las sumas recaudadas por dicho concepto, dentro de los dos
(2) meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la
presentación y pago de la respectiva declaración del impuesto sobre las ventas.
“Tratándose de sociedades u otras
entidades, quedan sometidas a esas mismas sanciones las personas naturales
encargadas en cada entidad del cumplimiento de dichas obligaciones.
“Parágrafo. El agente retenedor o
autorretenedor, responsable del impuesto a las ventas o el recaudador de tasas
o contribuciones públicas, que extinga la obligación tributaria por pago o
compensación de las sumas adeudadas, según el caso, junto con sus
correspondientes intereses previstos en el Estatuto Tributario, y normas
legales respectivas, se hará beneficiario de resolución inhibitoria, preclusión
de investigación, o cesación de procedimiento dentro del proceso penal que se
hubiera iniciado por tal motivo, sin perjuicio de las sanciones administrativas
a que haya lugar”.
“LEY 633 DE 2000
(diciembre 29)
Por la cual se expiden normas en materia
tributaria, se dictan disposiciones sobre el tratamiento a los Fondos
Obligatorios para la Vivienda de Interés Social y se introducen normas para
fortalecer las finanzas de la Rama Judicial
El Congreso de Colombia
DECRETA
Capítulo IV
Normas de Procedimiento y Control
“ARTICULO 42.
RESPONSABILIDAD PENAL POR NO CONSIGNAR LAS RETENCIONES EN LA FUENTE Y EL IVA. Unifícanse los parágrafos 1o. y 2o. del
artículo 665 del Estatuto Tributario en el siguiente parágrafo, el cual quedará
así:
"Parágrafo. Cuando
el agente retenedor o responsable del impuesto a las ventas extinga en su
totalidad la obligación tributaria, junto con sus correspondientes intereses y
sanciones, mediante pago o compensación de las sumas adeudadas, no habrá lugar
a responsabilidad penal. Tampoco habrá responsabilidad penal cuando el agente
retenedor o responsable del impuesto sobre las ventas demuestre que ha suscrito
un acuerdo de pago por las sumas debidas y que éste se está cumpliendo en
debida forma.
“Lo dispuesto en el
presente artículo no será aplicable para el caso de las sociedades que se
encuentren en procesos concordatarios; en liquidación forzosa administrativa;
en proceso de toma de posesión en el caso de entidades vigiladas por la
Superintendencia Bancaria, o hayan sido admitidas a la negociación de un
Acuerdo de Reestructuración a que hace referencia la Ley 550 de 1999, en
relación con el impuesto sobre las ventas y las retenciones en la fuente
causadas".
III. LA
DEMANDA
Considera el
actor que el artículo 402 de la ley 599 de 2000 y el artículo 42 de la ley 633
de 2000 quebrantan los artículos 28, 29 y 158 de la Constitución, al igual que
los artículos 10, 11, 12 y 13 de la ley 599 de 2000, por las siguientes
razones:
- La adición que
del artículo 665 del Estatuto Tributario hizo la ley 383 de 1991 tipificó
correctamente la conducta punible de no consignar las retenciones en la fuente
y el IVA recaudados;  por ello, en la medida en que esa conducta se caracterizó
como peculado por apropiación, se respetó el artículo 28 constitucional.
- Pero cuando el
legislador le da vida autónoma a esa conducta a través del artículo 402 de la
ley 599 de 2000, modificada por el artículo 42 de la ley 633 de 2000, con el
condicionamiento de los dos meses, se establece la cárcel por deudas.  Al
respecto debe recordarse que el agente retenedor y el responsable del IVA no
son más que unos intermediarios entre el Estado y los contribuyentes, pudiendo,
en el caso del IVA, no sólo perder el valor de los bienes vendidos sino también
el impuesto mismo.
-  El IVA se
rige por el principio de causación, por eso, independientemente de su recaudo
debe declararse y pagarse a la Administración Tributaria.  De suerte que cuando
se vende a más de 60 días debe el responsable financiar con recursos propios el
recaudo del impuesto.  Peor aún cuando la cuenta por cobrar se pierde, ya que
en términos del artículo 492 la misma no da derecho a descuento del IVA.  Por
tanto, en el IVA, el intermediario causa el impuesto y al final del bimestre
debe declararlo y pagarlo, sin miramiento hacia el efectivo recaudo.
- Declarado el impuesto por el responsable,
cuando presenta declaración sin pago, se está reconociendo a favor del Estado
un deuda, constituyéndose en título ejecutivo la liquidación privada.  Deuda
que puede pagarse a través de la compensación, según el artículo 815 del
Estatuto Tributario.  De esta forma se aprecia cómo el Estado acepta que el
recaudador de impuestos, agente retenedor o responsable del IVA, se convierta
en deudor, existiendo a favor del fisco diferentes mecanismos de cobro, como
son las compensaciones y el cobro coactivo.  Por eso, si una vez recaudado y
declarado el impuesto, no se consigna, se convierte en una acreencia a favor
del Estado;  no siendo dable ejercer una posición dominante para fijar un
término de 60 días con respecto al pago, so pena de incurrir en pena privativa
de la libertad.  Los principios de la buena fe y de inocencia no permiten
colegir de dicha mora el ánimo de apropiarse de bienes pertenecientes al erario
público.  Si esa fuera la filosofía el legislador no habría creado un nuevo
tipo penal, dejando mejor las cosas a merced del tipo peculado por apropiación.
- Con la creación de este nuevo delito (cuyos
elementos son diferentes a los del peculado por apropiación) el legislador
quiso castigar la mora en el pago de las retenciones e impuestos sobre las
ventas recaudados, los cuales al ser declarados, se convierten en deudas a
favor del Estado y a cargo de los responsables y agentes retenedores.  Lo
anterior implica que se está legalizando la prisión por deudas.  Que este
instrumento coercitivo apunta hacia el pronto pago, lo demuestra el hecho de
que la acción penal se extingue en cualquier estado del proceso, siempre que el
retenedor o responsable cancele en efectivo o por compensación lo adeudado al
fisco, o como lo dispuso el artículo 42 de la ley 633 de 2000 al unificar los
parágrafos 1 y 2 del artículo 665 del Estatuto Tributario, cuando el agente
retenedor o responsable demuestre que ha suscrito un acuerdo de pago por las
sumas debidas y que el mismo se está cumpliendo en debida forma.
- Después del derecho a la vida el principal
derecho es el de la libertad, no pudiendo el Estado atropellarlo en su afán
recaudatorio, que en la actual situación de recesión no hará otra cosa que
llevar a la cárcel a personas que por diversas razones se han atrasado en el
pago de los impuestos recaudados, sin intención de apropiarse de los mismos.
- Ahora bien, en
lo que hace a la retención en la fuente el Estado toma dinero prestado de los
contribuyentes, advirtiendo que sólo al finalizar el período fiscal es cuando
se establece si se pagó totalmente el impuesto a través de las retenciones,
incluso, si hay saldo a favor del contribuyente.  Quiere decir que únicamente a
31 de diciembre se puede saber si el dinero que el Estado ha recaudado a través
de las retenciones en la fuente por renta, efectivamente le pertenece.  Así,
¿cómo puede el Estado privar de la libertad a una persona, cuando dos meses
después de presentada la liquidación privada el Estado no tiene certeza de que
los respectivos dineros no pertenecen al fisco?
- Conforme a lo anterior, si sólo a 31 de
diciembre se define la situación fiscal del retenido, en el entretanto apenas
habría una expectativa de ingreso para el Estado, ya que puede suceder que
resulte un saldo favor del retenido y tenga que devolver lo correspondiente.
¿Cuál bien jurídico se estaría protegiendo con la consagración del delito? ¿La
expectativa de la pérdida de unos bienes que pueden llegar a pertenecer al
Estado?  Por último, tal como lo afirmó el Instituto Colombiano de Derecho
Tributario (sentencia C-262/02) es más evidente la vulneración del artículo 28
superior en el caso del autorretenedor.
- Los preceptos demandados violan la
presunción de inocencia que estipula el artículo 29 de la Carta, por cuanto el
Estado –tácitamente- está presumiendo que quien incurre en mora en la
consignación de las retenciones e IVA recaudados, pretende quedarse con dichos
dineros.  La única forma de que la persona sea condenada, es cuando no pague lo
adeudado al Estado por retenciones o IVA recaudados.  En ausencia de pago de lo
debido, si no existiera el tipo penal demandado, simplemente estaríamos frente
a un peculado por apropiación.  La presión de los dos meses para encausar a los
morosos implica una presunción de mala fe en contra de éstos, en cuanto se van
a apropiar de los bienes del Estado, pues si así no fuera, habría bastado con
la penalización que conlleva el peculado por apropiación.  Y según lo dijo el ICDT,
también se viola el artículo 29, “Por cuanto las conductas descritas en las
normas demandadas no están debidamente tipificadas, ya que las expresiones
“sumas retenidas” y “sumas recaudadas” no tienen en la norma acusada una
significación univoca, pudiendo referirse a sumas recibidas efectivamente o
simplemente causadas y no recaudadas”.
- La ley 599 de 2000 establece unas normas
rectoras a las cuales debe sujetarse el juzgador y el legislador, por eso los
preceptos que desarrollan los diferentes tipos no pueden ser unos cabos
sueltos.  El principio de unidad de materia no hace relación a una armonía
meramente formal de las disposiciones de una ley, tal como lo da a entender el
artículo 158 superior y las sentencias de la Corte Constitucional, toda vez que
debe darse una relación de conexidad causal, teleológica, temática o sistémica
con la materia predominante de la misma.  En el presente caso la materia
dominante de la ley 599 de 2000 estaba dada por los principios rectores, de los
cuales no podía desviarse el legislador;  hay falta de conexidad entre el
artículo 402 y los principios rectores del nuevo código penal, es decir, esta
norma viola los artículos 10, 11 de la ley 599, negando así dichos principios,
cuyos fines tienden a garantizar la dignidad humana, el debido proceso, etc.
Seguidamente el
actor hizo una sustentación de la forma en que, según su parecer, el legislador
quebrantó los artículos 10, 11 y 12 del estatuto penal vigente.  Argumentación
que, por supuesto, resulta claramente improcedente a los fines del examen de
constitucionalidad perseguido con la demanda, pues como bien se sabe, en esta
oportunidad el cotejo normativo se hace entre la Constitución y la ley, que no
entre leyes.
IV. INTERVENCIONES
1.
Intervención del Instituto Colombiano de Derecho Procesal
La ciudadana
ÁNGELA MARÍA BUITRAGO RUÍZ, actuando en representación de este instituto
interviene en el presente proceso para solicitar a la Corte que declare la
exequibilidad de los preceptos demandados.  Al respecto se apoyó en un concepto
del doctor Vicente Emilio Gaviria, conforme al cual el artículo 402 del código
penal eliminó la posibilidad de extinguir la acción penal mediante acuerdo de
pago;  eliminó la exigencia de pago o compensación de las sanciones
administrativas como requisito para extinguir la acción penal;  y no contempló
como evento de improcesabilidad penal el caso de las sociedades que se
encuentren en procesos de la ley 550.  Luego expresó:
- Para algunos
la ley 599 de 2000 dejó sin opción de aplicación el artículo 655 del Estatuto
Tributario, incluida la reforma que aportó el artículo 42 de la ley 633 de
2000.  Para otros, siendo la ley 599 una norma general, no puede modificar ni
derogar el artículo 655 del Estatuto Tributario, por ser una norma especial.
- El artículo
402 del código penal tiene los sujetos activos plenamente descritos.  Los
sujetos pasivos están determinados en el Estatuto Tributario, los cuales se
deben estimar para integrar el tipo penal previsto en el artículo 402.  Siendo
claro que el legislador puede considerar que los respectivos comportamientos
atentan contra los bienes jurídicos protegidos, donde el plazo señalado también
está permitido dentro de la potestad de configuración legislativa.
2.
Intervención de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
La ciudadana
EDNA PATRICIA DÍAZ MARÍN, obrando en representación de esta unidad
administrativa especial solicita a la Corte declarar la constitucionalidad de
la disposición acusada, con fundamento en los siguientes argumentos:
- La omisión del agente retenedor o autorretenedor, al
no consignar las sumas retenidas no viola el artículo 28 constitucional, por
cuanto el mismo no adquiere ningún tipo de deuda con el Estado, siendo un mero
recaudador o intermediario a quien se le ha asignado la función pública de
recaudar dineros provenientes de impuestos y ponerlos a disposición del Estado
para el cumplimiento de sus fines.
- La vulneración
del artículo 29 superior tampoco se da por cuanto la presunción de inocencia se
garantiza en las normas demandadas, esto es, al tenor del debido proceso se
pueden allegar pruebas y controvertir las aducidas por el otro extremo, con la
concurrencia de las causales eximentes de responsabilidad penal.
- Asimismo el
artículo 402 del código penal se ajusta al principio de unidad de materia en la
medida en que guarda perfecta armonía con las demás normas penales, aun cuando
la conducta se refiera a una omisión en el cumplimiento de una obligación
tributaria por parte de los agentes de retención, en donde está claramente
determinada su tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad.  Tipo penal que a su
vez se halla en armonía con los principios rectores del código penal.
- La retención
en la fuente no constituye una expectativa sobre el impuesto que debe pagar el
contribuyente o responsable, sino un instrumento jurídico que le permite al
Estado contar con el impuesto en la misma vigencia fiscal en que se causa, lo
cual le da pleno sustento a la conducta sancionada en el campo penal y
tributario.  En relación con las obligaciones del agente retenedor para con el
erario público se pronunció la Corte en sentencia C-1144 de 2000, donde se
declaró la constitucionalidad de la norma demandada.
- En cuanto al
límite temporal de dos meses siguientes a aquel en que se efectuó la respectiva
retención, cuando el agente retenedor no consigna las sumas retenidas, es
importante señalar que fue precisamente la Corte Constitucional quien en
sentencia C-285 de 1996 declaró inexequible el artículo 665 del Estatuto
Tributario por carecer del elemento temporal la configuración del tipo penal,
pues esa indeterminación dejaba el dispositivo al criterio y arbitrio del
intérprete, razón por la cual en los ordenamientos penal y tributario se contempló
el término en comento.  Lo que por otra parte no implica una responsabilidad
objetiva, dado que lo que se castiga es la conducta omisiva del agente
retenedor, autorretenedor o declarante del IVA, la cual pone en peligro el bien
jurídico de la administración pública.
- Debe agregarse
que el artículo 572 del Estatuto Tributario señala los representantes que deben
cumplir deberes formales de sus representados, mencionando en su literal c) a
los gerentes, administradores y en general los representantes legales, por las
personas jurídicas y sociedades de hecho, lo cual puede ser delegado en
funcionarios de la empresa delegados para el efecto, informando de tal hecho a
la Administración de Impuestos.   En este sentido el artículo 665 del Estatuto
Tributario dice que tratándose de sociedades u otras entidades, salvo que se
informe a la Administración el nombre de la persona encargada de retener,
autorretener o declarar IVA, las sanciones recaen sobre el representante legal.
- En cuanto al
artículo 402 de la ley 599 de 2000 debe decirse que la condición de recaudador
no hace a la persona deudora para con el Estado, toda vez que no se presenta la
relación directa, naturalística y jurídica con el Estado;  no se puede partir
del concepto deuda que es de carácter civil para aplicar el artículo 28 de la
Constitución.  Al respecto la Corte Constitucional dejó claro el concepto de
deuda en fallo del 30 de agosto de 2000, expediente D-2856.  El agente
retenedor o recaudador es la persona encargada de realizar una específica
función que la ley le otorga para esos efectos, es un intermediario entre las
personas que tienen la obligación legal de pagar la retención en la fuente y el
Estado.  El agente retenedor al desarrollar su labor adquiere la calidad de servidor
público que debe consignar dentro de un término los dineros recaudados por los
citados conceptos.
- El precepto en
comento cumple con todos los elementos objetivos y subjetivos del tipo para
garantizar el cumplimiento del debido proceso.  El sujeto activo es el agente
retenedor o recaudador; el sujeto pasivo es el Estado; se define la conducta y
su temporalidad circunscrita a no consignar las sumas retenidas por impuestos
dentro del plazo estipulado de dos meses, por lo cual dicha conducta se equipara
a una apropiación indebida de dineros estatales, cuya ocurrencia provoca la
iniciación de un proceso penal para determinar la responsabilidad del agente.
Se concluye así que existe una gran diferencia entre deuda y propiedad, por
tanto el agente retenedor no le debe al Estado, sino que se apropia de lo que
no le corresponde.
- Frente a la
presunta vulneración del artículo 29 superior debe observarse que el elemento
temporal es de gran importancia, porque si bien es cierto, una persona se
presume inocente, no lo es menos que el agente retenedor pasados dos meses, sin
haber consignado los dineros recaudados, se subsume dentro del tipo penal.  El
desarrollo del proceso garantiza que si el implicado es inocente, pueda aportar
pruebas, controvertir otras, invocar causales eximentes de responsabilidad,
etc.
- La norma penal
tampoco quebranta el principio de unidad de materia porque el precepto es un
tipo abierto que por tanto conduce a la aplicación de otros estatutos como el
Tributario, a fin de establecer el significado de cada uno de los conceptos
contemplados en el mismo.  Además el código penal contiene variedad de
materias, tales como ecología, contratación administrativa, salud, tributos,
informática, contabilidad, etc.  El estado protege los distintos bienes
jurídicos a través de tipos penales.  La unidad de materia es respetada por el
artículo 402 de la ley 599 de 2000, porque dónde más podría estar que en el
código penal.  En la misma perspectiva tampoco existe desconocimiento de los
principios rectores de la ley penal.
- En lo atinente
al artículo 42 de la ley 633 del 2000 los aspectos por los cuales se demanda ya
habían sido conocidos por la Corte con ocasión de la demanda presentada contra
el artículo 22 de la ley 383 de 1997, que precisamente reincorporó al Estatuto
Tributario el artículo 665.  Norma que fue declarada exequible en sentencia
C-1144 de 2000.  Empero, sin pretender aducir cosa juzgada, y considerando que
el artículo 665 fue modificado por el artículo 42 de la ley 633 de 2000, es de
registrar que la modificación sólo consolidó en un parágrafo aspectos
exonerativos de responsabilidad del agente retenedor.  Asimismo tuvo en cuenta
la inaplicabilidad de la norma para aquellas sociedades en concordato,
liquidación forzosa administrativa, toma de posesión por la superbancaria y las
admitidas en ley 550 de 1999.  En lo demás el texto conserva su tenor literal,
tal como fue analizado por la Corte en la sentencia C-1144 de 2000.
- Ahora, si bien
es cierto que el artículo 665 remite al peculado por apropiación, no lo es
menos que por favorabilidad y especialidad creo una norma con una pena bastante
menor.
3.
Intervención del Instituto Colombiano de Derecho Tributario
El ciudadano
JUAN DE DIOS BRAVO GONZÁLEZ, actuando en su calidad de Presidente del Instituto
Colombiano de Derecho tributario interviene en este proceso para solicitar a la
Corte la declaración de inexequibilidad de las disposiciones demandas, por las
razones que a continuación se expresan.
- El Instituto ratifica
todas y cada una de las opiniones que emitió en el concepto de 24 de septiembre
de 2001, en el proceso que culminó con la sentencia C-262 de 2002.
- En relación
con el nuevo cargo propuesto por el actor, referido al artículo 29 de la
Constitución por supuesta violación de la presunción de inocencia,
“(...) el
Instituto considera que no le asiste razón, porque, de un lado, el legislador
es libre de establecer el elemento temporal de los delitos en la forma como lo
considere conveniente y, de otro, también le es válido configurar tipos
específicos y especiales de peculado.  La creación legislativa de un elemento
temporal del delito y el establecimiento de un delito autónomo de peculado para
los retenedores, autorretenedores y responsables del IVA, dentro de cualquier
análisis coherente no puede conducir a la afirmación de que con ello se esté
violando el principio de presunción de inocencia y se esté estableciendo una
presunción de mala fe.  Ninguno de los derechos garantía del debido proceso se
vulnera como consecuencia de estos argumentos señalados por el autor (sic).
“Además, el
actor se contradice de manera patente cuando por un lado afirma en la demanda
que se trata de un delito establecido por deudas y en el cargo que aquí se
analiza afirma que la conducta obedece a un peculado por apropiación (...)”.
“Si la corte
considera que el artículo 42 de la ley 633 de 2000 derogó el parágrafo del
artículo 402 de la ley 599 de 2000, en opinión del INSTITUTO debería declararse
inhibida de pronunciarse sobre la inexequibilidad de este último, especialmente
considerando que jamás produjo efectos porque el inicio de su aplicación (24 de
julio de 2001) fue posterior a la vigencia del artículo 42 de la ley 633 de
2000”.
La Sala destaca
a continuación el concepto de 24 de septiembre de 2001 que el Instituto
Colombiano de Derecho Tributario presentó en el proceso que culminó con la
sentencia C-262 de 2002, y que ahora ratifica, tal como en su momento lo
resumió el magistrado ponente.
3.1.
Análisis de las sentencias
C-285/96 y 1144/00
Antes de emitir
su concepto sobre la exequibilidad de la norma, el Instituto efectuó un
análisis de dos sentencias de la Corte en las cuales se examinaron las normas
que regulaban la responsabilidad penal de los agentes de retención en la fuente
y los responsables del IVA.
Expresa que en la Sentencia C-285 de 1996 se declaró inexequible el
artículo 665 del Estatuto Tributario debido a que el tipo penal consagrado en
la norma carecía del elemento temporal necesario para determinar el momento en
el cual se configuraba el hecho típico, lo cual constituía una violación de los
derechos a la libertad y el principio de legalidad de la pena.
Manifiesta, por otro lado, que mediante sentencia C-1144 de 2000, la
Corte declaró la exequibilidad del artículo 22 de la Ley 383 de 1997, que
consagraba la responsabilidad penal por no consignar las retenciones en la
fuente y el IVA. Señala el Instituto que la Corte determinó que es legítimo que
la ley haya asignado a los agentes retenedores responsabilidad penal derivada
del incumplimiento de sus deberes, que para el caso, se asimilan a los de los
funcionarios del Estado que manejan dineros de propiedad de la Nación.
3.2.   Vigencia de la norma acusada
En segundo orden el experto técnico efectúa unos breves comentarios
sobre la vigencia de la norma, y al respecto afirma que puede presentarse una
duda de interpretación sobre la posible derogación total o parcial de la norma
acusada que hubiese podido producir el artículo 42 de la Ley 633 de 2000, norma
que unificó los parágrafos 1 y 2 del estatuto tributario en un solo parágrafo.
En concepto del Instituto, aunque dicha modificación se refiere formalmente al
artículo 665 del Estatuto Tributario, realmente está modificando el artículo 402
del Código Penal, en todo aquello que le sea contrario. Concluye este punto
afirmando que aunque el actor sólo demandó el artículo 402 del Código Penal, la
norma que debe ser objeto de análisis de constitucionalidad por la Corte es el
artículo 402 del estatuto penal con la modificación introducida por la Ley 633
de 2000.
3.3.   Naturaleza Jurídica de la norma demandada.
El experto técnico efectúa un análisis de los elementos del tipo
penal, precisando para cada una de las hipótesis normativas, el sujeto activo,
el sujeto pasivo, la conducta, el elemento temporal, la sanción penal y el bien
jurídico tutelado.
El Instituto efectuó un completo análisis sobre la configuración
legal del deber de retener y recaudar tributos, y de las implicaciones del
mismo sobre las nociones de retenedor y autorretenedor del impuesto, así como
de recaudador del IVA, en los siguientes términos:
a.       Sistema de Retención en la Fuente
El sistema de retención en la fuente tiene por objeto conseguir en
forma gradual que el impuesto se recaude en lo posible dentro del mismo
ejercicio gravable en que se cause.
Para efecto de la retención en la fuente, el pago es la prestación
de lo que se debe, o sea, el cumplimiento de la obligación previamente
contraída. A su vez, se entiende por “abono en cuenta”, el reconocimiento legal
y contable del nacimiento de la obligación.
En la actualidad la retención en la fuente se
practica bajo una doble modalidad jurídica: Como abono en cuenta del impuesto
que haya que liquidarse, o como recaudo del impuesto definitivo fijado por la
ley.
El Instituto precisa en este acápite lo que en su concepto son la
definición y el alcance de la expresión “sumas retenidas”. Al efecto señala
que en la ley 38 de 1969 se definieron como las sumas efectivamente retenidas
es decir, las cantidades que efectivamente detraía el agente de retención al
sujeto pasivo o contribuyente del respectivo impuesto. Agrega que a partir de
la vigencia del Decreto Extraordinario 2503 de 1987, se debe entender por sumas
retenidas, los valores causados de retención en la fuente, por cuanto las
retenciones se practican o descuentan al momento del pago o abono en cuenta.
b.      Sistema de Autorretención
Hay autorretención cuando el propio beneficiario realiza la
retención al momento de contabilizar el correspondiente ingreso gravado.
Señala el
Instituto que el término autoretención es impropio, por cuanto en realidad se
trata de una forma de “pagos anticipados a cuenta del impuesto a
determinar”.
En esta
modalidad la causación de la retención se da en el momento en que se registra
el correspondiente ingreso, independientemente de la fecha en que efectivamente
se reciba el pago por el beneficiario del ingreso.
Concepto de “sumas no consignadas por autoretención”.  Son
aquellas que el agente de autorretención en cumplimiento de un deber legal
practica sobre sus propios ingresos, observando el principio legal de
causación, y sin tener en cuenta la fecha en que efectivamente reciba el pago
de parte del comprador del bien o servicio.
Supuestos Fácticos en el cumplimiento del
deber de autoretener.
En cumplimiento del deber de autoretener
los agentes deben:
(i)      Practicar las autoretenciones sobre los
ingresos realizados.
(ii)     Registrar en su contabilidad la
correspondiente cuenta por pagar al Estado por dichas autoretenciones.
(iii)    Incluir las
autoretenciones en la declaración de retención en la fuente mensual.
c.       Impuesto
sobre las ventas.
Igualmente
señaló el Instituto que en el evento del Impuesto sobre las Ventas los
responsables del citado tributo, en cumplimiento de un deber legal, deben
facturar o generar el correspondiente impuesto al realizar las enajenaciones de
bienes y servicios gravados, así como registrar en su contabilidad la
correspondiente cuenta por pagar por los impuestos facturados y deben
incluirlos previa deducción de los impuestos descontables y de la retención en
la fuente del IVA en la declaración de ventas bimestral, sin importar si se ha
recibido o no el pago del IVA facturado.
3.4    Concepto del Instituto
El experto técnico solicita se declare la
inexequibilidad de la norma acusada, con base en las siguientes
consideraciones:
3.4.1.          Aunque no se plantea en la demanda,  considera el Instituto
que la norma acusada es contraria a la Constitución por cuanto las conductas en
ella descritas no están debidamente tipificadas, con lo cual se violaría el
artículo 29 de la Carta.
Señala el Instituto que las expresiones “sumas
retenidas” y “sumas recaudadas” no tienen en la norma acusada una significación
unívoca, porque pueden referirse a las sumas que efectivamente se hayan
recibido por el responsable de hacer la retención o el recaudo, o, conforme al
régimen tributario, retenciones o recaudos que hayan sido causados así no hayan
sido recibidos.
3.4.2.          En relación con el cargo planteado por el demandante en
concepto del Instituto, las sumas no consignadas por retenciones en la fuente,
auto retenciones e impuesto sobre las ventas que no pertenezcan a sumas
efectivamente recibidas o recaudadas, corresponden al concepto de deuda legal y
por tal razón, están protegidas por la garantía del artículo 28 Superior y por
lo tanto, la norma legal demandada, debe declararse inconstitucional por vulnerar
esta garantía. En el evento de las autorretenciones es más evidente la
vulneración anotada, ya que en este caso, el pago efectuado por el auto
retenedor es un “pago a buena cuenta” del impuesto que el contribuyente tiene
que pagar por lo cual nos encontramos ante la presencia de una verdadera deuda
tributaria, protegida por los principios consagrados en el artículo 28 de la
Constitución Nacional.
3.4.3.          Por otro lado, considera el experto técnico que en el caso de
la auto retención también se vulnera el principio de igualdad consagrado en el
artículo 13 Superior, ya que un contribuyente no sujeto a auto retención, que
no paga, vgr. el impuesto a la renta, no se hace acreedor a la pena de prisión,
en cambio, el sujeto que ha sido designado por el Estado como auto retenedor,
sí se encuentra expuesto a la sanción penal de cárcel en el caso de no cancelar
el impuesto.
3.4.4.
Finalmente, expone que no considera que la disposición acusada
vulnere el artículo 158 de la Carta, ya que es propio del Código Penal regular
en su integridad, las infracciones contra los bienes jurídicos tutelados por el
Estado.
3.5.   Opinión
disidente
Bernardo
Carreño Varela, miembro del ICDT, presentó escrito separado, con su opinión
parcialmente disidente, para señalar que en la medida en que en la Sentencia
C-1144 de 2000 la Corte expresó que la sanción penal prevista para los agentes
retenedores y recaudadores del IVA “no está establecida
por no pagar una deuda sino por el incumplimiento de funciones públicas y por
defraudación dela confianza pública depositada en los responsables”, sobre esa materia ha operado el fenómeno
de la cosa juzgada constitucional.
Expresa que
sin embargo, en la nueva disposición hay contenidos normativos distintos, no
analizados por consiguiente por la Corte, razón por la cual es necesario
establecer si respecto de ellos también puede predicarse la existencia de cosa
juzgada.
Concluye que
no hay cosa juzgada en relación con los autorretenedores y que en este caso,
quien recibe un pago está en la obligación, por virtud de la  ley, de hacer un
pago anticipado de sus tributos. En ese contexto, el autoretenedor tiene una
obligación de contenido patrimonial: pagar una suma al Estado en una fecha
determinada, sin que de él pueda decirse que ha tenido un dinero del Estado.
Por consiguiente, si se sanciona el incumplimiento de esa obligación se lo
estaría sancionando por deudas.
Coincide con
la opinión del Instituto en que la norma acusada no define exhaustiva y
taxativamente el hecho punible y agrega que tal indefinición puede ser de tal
naturaleza que “... como en el caso de los
autoretenedores llegue a sancionar por deudas.”
V. CONCEPTO
DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN
El Procurador
General de la Nación rinde el concepto correspondiente solicitando a la Corte
declarar exequible el artículo 402 del código penal, al propio tiempo que
declararse inhibida para resolver respecto del cargo de violación del principio
de unidad de materia y respecto de la acusación contra el artículo 42 de la ley
633 de 2000.  Los fundamentos de su concepto son estos:
- El artículo 10
de la ley 38 de 1969 establecía la responsabilidad penal de los recaudadores
haciéndoles extensiva la sanción prevista para el peculado por apropiación a
quienes no consignaren a favor del erario las sumas retenidas o percibidas por
concepto de retención en la fuente de IVA dentro de los primeros quince días
calendario del mes siguiente a aquel en que se haya hecho el pago o abono en
cuenta.  Plazo éste que figuraba en el artículo 4 de la misma ley y que
posteriormente fue derogado por el decreto 2503 de 1987.
- La ley 75 de
1986 le otorgó facultades extraordinarias al Presidente para expedir el
Estatuto Tributario, en cumplimiento de lo cual expidió el decreto 624 de 1989
que a su vez reprodujo el artículo 10 de la ley 38 de 1969, sin tener en cuenta
la remisión que éste hacía al artículo 4 ibídem.  De este modo se prescindió
del elemento temporal del peculado, razón por la cual la Corte en Sentencia
C-285 de 1996 declaró inexequible esta disposición, exhortando al Congreso para
que expidiera una norma de similar contenido que contuviera todos los elementos
del tipo.
-
Consecuentemente se dictó la ley 383 de 1997, por la cual se reguló en su
artículo 22 como delito autónomo de peculado por apropiación la conducta
omisiva de los agentes retenedores (art. 665 Estatuto Tributario), manteniendo
el modelo descriptivo de la conducta punible contenida en la ley 38 de 1969,
pero incorporando el elemento temporal e incluyendo dos parágrafos relativos a
la cesación de procedimiento y a la exclusión de responsabilidad penal.-
- Estos
parágrafos fueron modificados por el artículo 71 de la ley 488 de 1998,
señalando que la extinción de la obligación tributaria también incluye el pago
de intereses y sanciones;  donde el pago, en lugar de producir la cesación de
procedimiento, es tomado como ausencia de responsabilidad penal;  además se
incluyó como causal de extinción de responsabilidad el acuerdo de pago y se
descartó de la órbita de aplicación del delito a las sociedades vigiladas por
la superintendencia bancaria que se encontraren en proceso de toma de posesión.
- El artículo 22
de la ley 383 de 1997 (actualizado) fue declarado exequible en sentencia C-1144
de 2000, salvo los parágrafos 1 y 2, respecto de los cuales se declaró inhibida
por sustracción de materia.  En este sentido:
“El artículo
22 de la ley 383 de 1997, salvo sus parágrafos 1 y 2, debe entenderse
modificado por el artículo 402 de la ley 599 de 2000, pues este consagró como
delito autónomo la omisión del agente retenedor o recaudador de consignar las
sumas retenidas por concepto de retención en la fuente y de impuesto sobre las
ventas, dentro de los dos meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno
Nacional para la presentación y pago de la respectiva declaración.  Además,
amplió el hecho punible a los encargados de recaudar tasas o contribuciones
públicas que no las consignen dentro del término legal.  Al referirse a la
extinción de la obligación tributaria no incluyó el pago de sanciones y dicha
extinción, en lugar de dar lugar (sic) a la ausencia de responsabilidad penal
quedó como causal para proferir resolución inhibitoria;  preclusión de
investigación o cesación de procedimiento.  Igualmente, el tipo penal tampoco
contiene ninguna exclusión para las sociedades como las señaladas en los
artículos 22 de la ley 383 de 1997 y 71 de la ley 488 de 1998.
“El artículo
42 de la ley 633 de 2000 unificó los parágrafos 1 y 2 del artículo 665 del
Estatuto Tributario, es decir, del artículo 22 de la ley 383 de 1997, exigiendo
nuevamente el pago de intereses y sanciones para que pueda operar la extinción
de la obligación tributaria caso en el cual no habrá lugar a responsabilidad
penal, igual consecuencia se produce cuando el agente retenedor suscriba un
acuerdo de pago por las sumas adeudadas y lo cumpla en debida forma.  Esta
disposición excluye de la órbita de aplicación del delito a las sociedades que
se encuentren en concordato, en liquidación forzosa administrativa, en proceso
de toma de posesión, o hayan sido admitidas dentro de un acuerdo de
reestructuración a los que se refiere (sic) la ley 550 de 1999, en relación con
el impuesto sobre las ventas y las retenciones en la fuente causadas.
“El artículo
474 de la ley 599 de 2000 estableció que a partir de su vigencia, 23 de julio
de 2001, las normas que contemplaban y modificaban el decreto 100 de 1980
quedaban derogadas, y como el artículo 42 de la ley 633 de 2000 complementaba
el decreto 100 de 1980, al entrar a regir el Código Penal lo dispuesto en el
artículo 42 quedó derogado expresamente;  por lo tanto, la norma que se
encuentra vigente es la contenida en el artículo 402 del Código Penal –ley 599
de 2000-.  Sin embargo, el artículo 42 de la ley 633 de 2000 puede estar
produciendo efectos, pues en punto del acuerdo de pagos para extinguir la
obligación tributaria y de exclusión de algunas sociedades de la órbita de
aplicación del delito esta disposición es más favorable que la contenida en el
artículo 402 del Código Penal;  pero, aun cuando el artículo 42 de la ley 633
es objeto de la presente demanda, al revisar su contenido se observa que la
disposición sólo versa sobre las causales de exclusión de responsabilidad
penal, aspecto que no es objeto de la presente demanda;  razón por la cual, este
Despacho se abstendrá de efectuar el análisis de constitucionalidad de esta
disposición.  Por tanto, el concepto del Ministerio Público recaerá
exclusivamente sobre lo dispuesto en el artículo 402 de la ley 599 de 2000, ya
que la acusación se erige exclusivamente en la consagración del delito autónomo
al que éste hace referencia”.
- La recaudación
de algunos de los impuestos administrados por la DIAN se hace a través de
agentes retenedores, quienes en modo alguno son sujetos pasivos de la
obligación tributaria, sino meros intermediarios entre el Estado y los
contribuyentes.  Son recaudadores de las sumas correspondientes a determinados
impuestos, que por tanto constituyen dineros que pertenecen al fisco y que
deben ser consignados oportunamente, pudiendo el Estado impulsar
coercitivamente las consignaciones, señalando al efecto sanciones de tipo
administrativo y penal.
- Por ello el
legislador decidió a través del artículo 402 establecer un tipo penal en el que
puede incurrir el agente retenedor o recaudador, por omitir consignar lo
recaudado en un lapso específico, contemplando una pena inferior a la prevista
para el peculado por apropiación, pues el juicio de reproche debe ser menor
para el particular que para el servidor público que debe observar especial
lealtad para con la Administración.  Por tanto, la variación sustancial recae
sobre la pena aplicable.
- En
consecuencia, como el artículo 402 no estipula como sujeto activo del delito a
los contribuyentes, que son los deudores de la obligación fiscal, sino que
penaliza la conducta omisiva del agente retenedor, es incorrecto afirmar que
dicho artículo establece la prisión para deudas, ya que lo que el Estado está
castigando no es el incumplimiento en el pago de una deuda, sino el
incumplimiento de la función recaudadora en términos de la posterior
consignación que les compete a los agentes retenedores, que son meros
intermediarios entre los contribuyentes y la administración de impuestos.  Así
lo precisó la Corte en sentencia C-1144 de 2000 al declarar exequible el
artículo 22 de la ley 383 de 1997, al sostener que la situación de la persona
designada legalmente para responder por el recaudo del IVA y de la retención en
la fuente, en manera alguna se asemeja a la de aquella que se encuentra en mora
de cubrir una deuda civil y, en menor medida, a la del ciudadano que está
obligado a soportar ciertas cargas tributarias.
“Cabe
destacar que en el caso de los impuestos que se rigen por el sistema de
causación, el hecho punible operará sólo cuando se ha recibido efectivamente el
pago y no cuando se realizan los abonos en cuenta, pues el verbo rector del
tipo penal es claro al referirse a las sumas efectivamente recaudadas,
auto-retenidas y recaudadas”.
- Por este
aspecto no prospera el cargo.  Además, se podría afirmar que frente a él ha
operado la cosa juzgada material, dado que la Corte ya se había pronunciado
sobre el contenido normativo del precepto acusado cuando éste hacía parte de
otra disposición.
- Los principios
de unidad de materia y legalidad tampoco resultan transgredidos por el artículo
402 del Código Penal, dada su conexidad lógica y temática para con los
preceptos de este estatuto, como que se trata de una conducta que a juicio del
legislador merece reproche social, y por tanto tipificación.  Hay por tanto una
clara relación teleológica y sistemática que acompasan el artículo 402 con el
artículo 158 superior.  Vale la pena precisar que el actor no estructuró
adecuadamente el cargo, razón por la cual la Corte debería declararse inhibida
sobre este particular.
- En lo atinente
a la supuesta violación del principio de legalidad se destaca que la norma
dispone que en las sociedades el sujeto pasivo del delito es la persona natural
responsable del cumplimiento de la obligación.  Lo cual obliga a las sociedades
a precisar la persona natural que debe atender lo concerniente a las
obligaciones tributarias.  Por ello no es cierto que tratándose de sociedades
el sujeto activo del delito esté indeterminado.
- Tampoco es
cierto que la norma estipule una responsabilidad objetiva, toda vez que la
conducta se encuentra debidamente descrita y admite la aplicación de las
causales de inculpabilidad.  Y menos cierto es afirmar que el bien jurídico
protegido no se garantiza con la descripción inserta en el artículo 402 de la
ley 599 de 2000.  Por el contrario, la buena marcha de la Administración queda
tutelada con la norma en cuestión.
VI.
CONSIDERACIONES Y FUNDAMENTOS
1.
Competencia
Esta Corporación
es competente para decidir en definitiva sobre la constitucionalidad de las
normas acusadas, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 241, numeral 4 de la
Carta Política, toda vez que ellas forman parte integrante de dos leyes de la
República.
2. Planteamiento del problema
Considera el
actor que los artículos 402 de la ley 599 de 2000 y el 42 de la ley 633 de 2000
quebrantan los artículos 28, 29 y 158 de la Constitución por cuanto con ellos
se está consagrando la privación de la libertad por deudas fiscales, se desconoce
la presunción de inocencia y se presume la mala fe y, por último, se desconoce
el principio de unidad de materia en la medida en que el artículo 402 no se
ajusta a los principios rectores establecidos en la ley 599 de 2000.
3. La
obligación tributaria, el agente retenedor y el autorretenedor.
La obligación
tributaria ha sido definida por esta corporación en varias oportunidades,
siendo pertinente recordar la siguiente:
“La doctrina y la jurisprudencia hacen consenso al
definir la obligación tributaria como un vínculo jurídico entre el Estado y las
personas, en virtud del cual éstas tienen para con el mismo el cumplimiento de
una prestación que se desdobla en dar, hacer y no hacer.  Concepción que a su
vez se erige al amparo de los siguientes elementos integrantes:  1) el
sujeto activo o acreedor, que es el Estado, el cual se concreta y
particulariza a través de los correspondientes órganos y dependencias del orden
nacional y territorial.  2) el sujeto pasivo o deudor, constituido por
los contribuyentes y los no contribuyentes, sean personas naturales, jurídicas,
sociedades, o asimiladas.  3) el objeto u obligación que consiste en
dar, hacer y no hacer.  Es decir, dar: en cuanto el sujeto pasivo tiene
que pagar el valor del impuesto a cargo en efectivo, con títulos valores u
otros medios económicamente idóneos;  hacer:  que se traduce en una
serie de actos positivos, tales como declarar, retener en la fuente, certificar
esa retención, e informar en los casos y condiciones que la Administración
Tributaria lo exija con arreglo a la Constitución y la ley.  Conductas que por
otra parte explican el hecho de que los no contribuyentes sean considerados
sujetos pasivos de la obligación fiscal, pues según se aprecia, el carácter de
sujeto pasivo no es exclusivo de quienes están obligados a pagar.  Antes bien,
el simple llamado o invitación a un no contribuyente para que rinda legalmente
cierta información ante la Administración Tributaria, lo hace sin más sujeto
pasivo de la obligación tributaria;  no hacer, que implica una
abstención, entendida ésta como la prohibición legal de evadir o eludir el
tributo.  4) la causa, que es de dos naturalezas, a saber:  causa
remota, o sea la ley misma, por cuanto no puede haber tributo sin ley previa
que lo establezca;  causa inmediata, o sea el hecho económico, también conocido
como hecho generador o hecho imponible. El cual constituye la materia prima de
la base gravable obtenida a través del procedimiento denominado depuración
de la renta. Base que por ende soporta la aplicación de la tarifa
correspondiente, a fin de establecer el monto impositivo a cargo del sujeto
pasivo”.[1]
En el ámbito del
impuesto sobre la renta y complementarios, en cuanto al sujeto activo y al
sujeto pasivo de la obligación impositiva conviene agregar:
3.1. Dentro de
un espectro más amplio el sujeto activo comporta una configuración
compleja que abarca la creación del tributo, su administración, recaudo y
ejecución presupuestal en términos de gasto.  Teniéndose al respecto:  i) el
Congreso, las asambleas y concejos son competentes para imponer tributos en
tiempos de paz, sin perjuicio de la potestad presidencial para establecer
nuevos tributos o modificar los existentes en los estados de excepción;  ii)
la administración de los tributos de los diferentes órdenes reside
particularmente en la DIAN, en las secretarías de hacienda territoriales y en
las demás entidades o dependencias que determine la ley y el reglamento,
concentrándose su función –por regla general- en las labores de fiscalización,
determinación, discusión, cobro, devolución y contabilización de las
respectivas exacciones;  iii) el recaudo, que hoy le compete a la red bancaria[2] en lo relativo a los
impuestos administrados por la DIAN, advirtiendo que en el plano territorial
este proceder ha venido ganando amplio arraigo institucional;    iv)
previo el ejercicio de unidad de caja,[3]
y una vez situados los recursos en las diferentes entidades del Estado, los
respectivos ordenadores del gasto proceden a ejecutar presupuestal y
monetariamente las partidas apropiadas.
3.2. El
sujeto pasivo, según se ha visto, comprende a los contribuyentes y a los no
contribuyentes bajo la siguiente inteligencia:  por regla general todas las
personas son contribuyentes, siendo claro que únicamente accederán a la
condición de no contribuyentes aquellos que se puedan subsumir en las taxativas
hipótesis previstas en la ley, la ordenanza o el acuerdo.  Vale decir, el
carácter de no contribuyente jamás se puede alcanzar de manera implícita,
tácita, ni analógica, pues según se observa, tal calidad es de naturaleza
expresa taxativa y restringida.  De lo cual se sigue también que, siempre que
la norma no excluya o exima a una persona o a un hecho económico[4] respecto de determinado
tributo, tal persona y tal hecho económico estarán necesaria y fatalmente
sujetos a la imposición que estipule la preceptiva tributaria.  En este sentido
resulta ilustrativo traer a colación los artículos 22 y 23 del Estatuto
Tributario, contentivos de sendas relaciones de no contribuyentes en relación
con el impuesto sobre la renta y complementarios.  Al igual que los artículos
206 a 230 ibídem sobre rentas exentas del mismo impuesto.
En esta perspectiva
los contribuyentes tienen a su cargo la obligación de dar, hacer y no hacer, al
paso que los no contribuyentes sólo deben soportar la obligación de hacer y no
hacer, la cual se traduce en una serie de actos positivos, tales como retener
en la fuente, declarar y consignar lo retenido, certificar esa retención, e
informar sobre lo que la Administración Tributaria les exija con arreglo a la
Constitución, la ley y el reglamento.  Y por supuesto, como acto negativo, los
no contribuyentes deben abstenerse de propiciar, colaborar o de cualquier modo
servir a los intereses de la elusión o la evasión de terceros.
Quedando claro
entonces que el género sujeto pasivo cobija a las especies contribuyente
y no contribuyente, pues, se reitera, la condición de sujeto
pasivo no es exclusiva de quienes están obligados a pagar el tributo.
Tipología fiscal ésta que se acompasa cabalmente con el mandato del artículo
95-9 superior, conforme al cual la cobertura contributiva incorpora tanto a
quienes deben pagar efectivamente el tributo, como a todos aquellos que tengan
el deber jurídico de colaborar –activa o negativamente- en la correcta
realización del  ingreso, en su recaudo y en su administración.[5]  En este sentido los
agentes de retención, independientemente de su condición de contribuyentes o no
contribuyentes, están llamados a prestar un eficaz concurso a la Administración
Tributaria, al Estado y a la sociedad misma en procura del financiamiento de
los gastos e inversiones presupuestados anualmente, y por tanto, de la oportuna
realización de las tareas públicas.
3.3. Retomemos
ahora la figura del agente retenedor, en tanto sujeto individualmente
considerado, y con total prescindencia de su carácter de contribuyente o no contribuyente.
Es decir, examinemos al agente retenedor en su expresión fiscal de mero
intermediario entre los extremos Contribuyente y Administración Tributaria, y
por tanto, desligado que cualquier obligación de dar en el plano impositivo.
Pues bien, el
agente retenedor tiene como primera función la de deducirle a sus
acreedores[6]
externos o internos, al momento del pago o abono en cuenta, las cantidades que
con arreglo a la tarifa estipulada en la ley correspondan a un tributo
específico que obra en cabeza de dicho acreedor, por donde el monto detraído
habrá de tener una de dos expresiones en el tiempo, a saber:  i) en una
transacción de contado operará la retención afectando la cantidad bruta en
sentido decreciente, esto es, disminuyéndola porcentualmente a efectos de
determinar el valor neto a pagar en ese instante, ya en efectivo o a través de
cualquier otro medio de pago válido.  Evento en el cual la suma deducida, por
el sólo hecho de la retención, se convierte en un recurso estatal que
temporalmente reposa en manos del agente retenedor, sin que para nada importe
el que en algunos casos el medio de pago se haga efectivo en una fecha
posterior, toda vez que la naturaleza estatal de la cantidad retenida no
depende de la suerte de las relaciones negociales que militen entre acreedor y
deudor sino del acto mismo de la retención practicada al momento de la
realización del ingreso, que en este caso se configura con el pago (art. 27
E.T.).  ii) asimismo, en una transacción a crédito operará la retención
afectando la cantidad bruta en sentido decreciente, esto es, disminuyéndola
porcentualmente a efectos de determinar el valor neto a pagar posteriormente,
en efectivo o a través de cualquier otro medio de pago válido, registrándose al
punto el correspondiente asiento contable que habrá de afectar el pasivo del
agente retenedor.  Y con el mismo sentido teleológico de la hipótesis anterior,
la suma deducida, por el sólo hecho de la retención por causación, se convierte
en un recurso estatal que temporalmente reposa en manos del agente retenedor,
sin que para nada importe el que el pago se verifique en una fecha posterior,
toda vez que la naturaleza estatal de la cantidad retenida no depende de las
cláusulas crediticias pactadas por las partes en su relación negocial sino de
la retención practicada al momento de la realización del ingreso, que en este
caso se configura por causación (art. 27 E.T.).
La segunda
función del agente
retenedor consiste en declarar y consignar las sumas retenidas.  Lo cual harán
en los formularios, lugares y plazos  establecidos por las normas rectoras.
Siendo entendido que la no consignación de la retención en la fuente dentro de
los plazos establecidos por el Gobierno causará intereses moratorios.
Así, debiendo
practicarse la retención en la fuente al momento del pago o abono en cuenta –lo
que ocurra primero -, es deber del agente retenedor declarar y consignar las
correspondientes cantidades dentro de los plazos legales, máxime si se
considera que se trata de recursos estatales, por definición ligados a la
materialización de las tareas públicas.  De suerte tal que, mal podría
admitirse aquella tesis según la cual la retención practicada al momento del
abono en cuenta no constituye recurso estatal, toda vez que la postergación del
pago, incluso la mora para con el acreedor, dependen fundamentalmente del
agente retenedor, no siendo plausible que él pudiera alegar su propia voluntad
de no pago, o también la mora, para desestimar el carácter oficial de la
retención, y mucho menos, para incumplir su deber de declarar y consignar los
montos retenidos por el sistema de causación.  Por tanto, ningún agente
retenedor podría alegar válidamente pactos con terceros, y mucho menos su
propia incuria o culpabilidad para sustraerse a la obligación legal de declarar
y consignar oportunamente las sumas retenidas en la fuente durante un mes
determinado.  Pues, de ser convalidable esta conducta omisiva, se llegaría al
absurdo de que el agente retenedor podría aducir a su favor sus propios yerros
en perjuicio del Tesoro Público y de la sociedad misma.
Por
consiguiente, en los casos en que el agente retenedor incumpla con el imperativo
de declarar y consignar oportunamente lo retenido –al momento del pago o abono
en cuenta -, deberá asumir y pagar tanto las sanciones como los intereses
correlativos que se causen a favor del Tesoro Público al tenor del Estatuto
Tributario.  Lo cual ocurre dentro de la esfera administrativa, y llegado el
caso, dentro de la órbita contencioso - administrativa.
3.4. Pese a
ciertas semejanzas que discurren frente a la función del agente retenedor, en
lo concerniente al autorretenedor hay que comenzar distinguiendo que él no es
intermediario de relación alguna;  pues, en contraste con el agente retenedor,
que sí es un intermediario, el autorretenedor es contribuyente de la suma
retenida, y por tanto, el responsable directo del pago del tributo.  Sin lugar
a dudas, el autorretenedor es un verdadero deudor fiscal, que en virtud de la
ley cumple una doble función dentro de la obligación tributaria, a saber:   de
una parte, es contribuyente respecto de la ocurrencia del hecho generador;  y
de otra, es retenedor directo y personal de la cantidad que con arreglo a un
porcentaje debe pagar a buena cuenta del tributo que afecta su transacción.  La
autorretención debe practicarla el acreedor al momento de recibir el pago o de
registrar el abono en cuenta[7]
de la respectiva transacción, lo que ocurra primero.  Hipótesis tales que, por
su simple ocurrencia propician el cálculo de la retención, y por ende, el
surgimiento del monto retenido como un recurso estatal que temporalmente reposa
en manos del autorretenedor, sin que para nada importen los acuerdos o
condiciones que entrañe la transacción materia de retención, toda vez que la
naturaleza estatal de la cantidad retenida no depende de las cláusulas pactadas
por las partes en su relación negocial sino del acto de retención practicado al
momento de la realización del ingreso, que según se sabe, ocurre al momento del
pago o abono en cuenta (art. 27 E.T.).
Consecuentemente,
en los casos en que el autorretenedor incumpla con la obligación de declarar y
pagar oportunamente lo retenido por él –al momento del pago o abono en cuenta
-, deberá asumir y pagar tanto las sanciones como los intereses correlativos que
se causen a favor del Tesoro Público al tenor del Estatuto Tributario, como que
se trata de recursos estatales que no puede manejar arbitrariamente.
4. El agente
retenedor en relación con el impuesto sobre las ventas.
Lo dicho hasta
el momento sobre el agente retenedor en el campo del impuesto sobre la renta y
complementarios, guardadas las proporciones y diferencias del caso, es
predicable en relación con el impuesto sobre las ventas en la medida en que el
Estatuto Tributario así lo indique.  Evento en el cual, se destaca, la
retención en la fuente sobre el IVA causado debe practicarse en el momento del
pago o abono en cuenta, lo que ocurra primero, toda vez que se está ante la
realización del ingreso en términos del Estatuto Tributario.  Así entonces, las
sumas retenidas constituyen recurso estatal por el simple hecho de corresponder
a un impuesto, el IVA, donde la detracción practicada apenas funge como
mecanismo de cuantificación y absorción de los valores a declarar y consignar
dentro de la órbita del IVA, a efectos de facilitar, acelerar y asegurar su
recaudo (art. 437-1 E.T.).
Ahora bien,
considerando que a las personas que pertenezcan al régimen simplificado, que
vendan bienes o presten servicios gravados, les está prohibido cobrar el IVA;
y que en aras de salvaguardar el recaudo, cuando tales personas le vendan
bienes o servicios gravados a responsables del régimen común, éstos deberán
liquidarlo, retenerlo y registrarlo como impuesto descontable;  es lo cierto
que en tal hipótesis el responsable del régimen común, en tanto comprador, al
liquidar y retener el IVA con cargo a sus propios fondos se comporta como
cualquier otro agente retenedor de IVA, con la diferencia de que mientras él
retiene el 100% del IVA causado pero no susceptible de cobro por parte del
responsable del régimen simplificado, en los eventos de los demás agentes
retenedores esa retención sólo cubre el 75% del IVA causado.  Por lo mismo, en
los casos en que las personas que pertenezcan al régimen simplificado le vendan
bienes o le presten servicios gravados a responsables del régimen común, la
figura del autorretenedor no tiene cabida (Arts. 437, 437-1 y 437-2 E.T.).
5. El agente
retenedor en relación con el impuesto de timbre nacional.
Lo expresado
hasta el momento sobre el agente retenedor en el campo del impuesto sobre la
renta y complementarios, guardadas las proporciones y diferencias del caso, es
predicable en relación con el impuesto de timbre en la medida en que el
Estatuto Tributario así lo indique.  Caso en el cual, se destaca, la retención
debe practicarla el agente en el momento en que perciba el pago del impuesto de
timbre o al hacer el abono en cuenta, lo que ocurra primero, dado que se está
ante la realización del ingreso según voces del Estatuto Tributario (arts.
539-1, 539-2 y 539-3 E.T.).  De suerte tal que las sumas retenidas constituyen
recurso estatal por el simple hecho de corresponder a un impuesto, el de timbre
nacional, donde la detracción practicada apenas funge como mecanismo de
cuantificación y absorción de los valores a declarar y consignar dentro de la
órbita del impuesto de timbre, a efectos de facilitar, acelerar y asegurar su
recaudo.
Asimismo,
independientemente de la forma y cuantía en que se distribuya esta carga
impositiva entre las personas intervinientes en el respectivo documento,
resulta claro que son responsables por el impuesto y las sanciones todos los
agentes de retención, incluidos aquellos, que aún sin tener el carácter de
contribuyentes, deben cumplir las obligaciones de éstos por disposición expresa
de la ley (art. 516 E.T.).
6. Otros
agentes retenedores.
En relación con
los tributos no relacionados anteriormente, cuyo universo abarca impuestos,
tasas y contribuciones de cualquier orden, salvo que exista ley especial, su
administración y recaudo estarán sujetos en lo pertinente a lo estipulado en el
Estatuto Tributario.  Siendo ilustrativo observar cómo a instancias del
artículo 66 de la ley 383 de 1997, los municipios y distritos para efectos de
las declaraciones tributarias y los procesos de fiscalización, liquidación
oficial, imposición de sanciones, discusión y cobro relacionados con los
impuestos administrados por ellos aplicarán los procedimientos establecidos en
el estatuto tributario para los impuestos del orden nacional.  A propósito de
este artículo, dijo la Corte al declarar su exequibilidad en sentencia C-232 de
1998:
“La aplicación de las normas procedimentales
establecidas en el Estatuto Tributario para los impuestos del orden nacional a
las entidades territoriales, tiene como finalidad la unificación a nivel
nacional del régimen procedimental, lo cual no excluye las reglamentaciones
expedidas por las Asambleas Departamentales y por los Concejos Distritales y
Municipales en relación con los tributos y contribuciones que ellos
administran, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 300 y 313 de la
Carta. Ello  al contrario de lo afirmado por los demandantes, constituye cabal
desarrollo y concreción de uno de los principios constitucionales (preámbulo y
artículo 1o.), según el cual Colombia se organiza en forma de República
unitaria, por lo que la autonomía no puede realizarse por fuera de la
organización unitaria del Estado, razón por la cual, en aras de darle
seguridad, transparencia y efectividad al recaudo, administración y manejo de
los impuestos y contribuciones, compete al legislador fijar un régimen
procedimental único, aplicable tanto a nivel nacional, como a tributos del
orden local. Por ende, de conformidad con el ordenamiento superior, en caso de
oposición o contradicción entre normas procedimentales fijadas por los entes
territoriales con aquellas dispuestas por el legislador, prevalecen estas
últimas, por lo que en consecuencia, los órganos competentes de las entidades
territoriales deberán ajustar y modificar su normatividad para hacerla
concordante con la señalada por la ley”.
7. Los
responsables del impuesto sobre las ventas.
De conformidad
con los artículos 2 y 437 del Estatuto Tributario los responsables del impuesto
sobre las ventas –régimen común- son sujetos pasivos de la obligación
tributaria circunscritos a los deberes de hacer y no hacer, lo cual se traduce
en una función intermediadora frente al IVA causado en cada transacción que
realicen en su condición de vendedores de bienes o servicios.  De suerte que en
tales hipótesis los responsables deberán facturar el IVA causado legalmente en
sus operaciones, así como presentar oportunamente la declaración bimestral
auncuando no hubieren ventas durante el respectivo bimestre, consignando al
efecto el saldo a pagar por el respectivo período.  Saldo que proviene de la
depuración contable y fiscal que el responsable hace de sus operaciones
bimestrales en torno a la causación del IVA, por donde, la naturaleza estatal de
este recurso es consustancial a la condición de tributo que tiene el IVA;
recurso estatal que temporalmente reposa en manos del responsable del impuesto
sobre las ventas, es decir, dentro de los plazos previstos en las normas
rectoras para declarar y consignar, sin que para nada importe el que el pago
del bien o del servicio vendidos se verifiquen de contado o a crédito.
En cualquier
caso, en el giro ordinario de sus negocios el responsable del impuesto sobre
las ventas –régimen común- debe facturar y cobrar el IVA causado en sus ventas
con arreglo a los requisitos y porcentajes previstos en la ley, poniéndose de
manifiesto su papel de recaudador auxiliar[8]
de este tributo, en tanto se lo debe cobrar al comprador, para luego si
declararlo y consignarlo de manera bimestral, previa la depuración contable y
fiscal que incluye los impuestos descontables y el IVA que le retuvieron.  De
allí que el responsable del impuesto sobre las ventas asuma una función de
doble vía en la órbita administrativa del tributo, a saber:  i)  en cuanto
vendedor de bienes o servicios gravados: factura, cobra y percibe el IVA
generado, con arreglo a los requisitos y porcentajes establecidos en la ley,
sin perjuicio de que la venta sea de contado o a crédito;  i)  en cuanto comprador
de bienes o servicios gravados: le paga al vendedor el IVA causado a su cargo,
de acuerdo con los requisitos y porcentajes previstos en la ley, sin perjuicio
de que la venta sea de contado o a crédito.  Y claro, a su turno tendrá la
opción de facturar, cobrar y percibir el IVA que generen sus ventas de bienes o
servicios, con arreglo a los requisitos y porcentajes establecidos en la ley;
y así sucesivamente en una cadena de compra - ventas que sólo encuentra
solución de continuidad en el consumidor final.
8. La
retención en la fuente como categoría y mecanismo de recaudo.  Preceptiva penal
sobre agentes de retención y responsables del iva.
La retención en
la fuente, en sí misma considerada, no es un tributo.  Antes bien, es un
mecanismo operativo que puede cobijar todo un conjunto de tributos, en orden a
obtener su recaudo gradual, en lo posible, dentro del mismo período gravable de
su causación.  Ciertamente, como categoría es una herramienta que comparten y
utilizan el Estado y los particulares en la esfera impositiva, a efectos de
proveer con mayor sentido de oportunidad[9]
flujos importantes de recursos que el Tesoro Público requiere para el
financiamiento del presupuesto público.  Es por ello también un expedito
instrumento de liquidez estatal, y por ende, de cuantiosa utilidad para el
cumplimiento de los compromisos adquiridos por el Gobierno frente a los
asociados, en tanto destinatarios de los fines del Estado.  Fines que de suyo
incorporan una función pública en cabeza del agente retenedor, haciéndolo
responsable conforme a los términos de la Constitución y la ley.  De suerte tal
que, una vez se tenga la condición de agente retenedor el respectivo agente
debe sustraer del valor de la operación económica un determinado porcentaje a
título de tributo, a cargo del vendedor del bien o servicio, o del
jurídicamente obligado, bajo la premisa de que esa operación corresponda a un
hecho generador, que conforme a nuestra actual preceptiva puede estar referido
al impuesto sobre la renta y complementarios, al impuesto sobre las ventas y/o
al impuesto de timbre.
8.1. En
Colombia, mediante la ley 38 de 1969 se dictaron normas sobre retención en la
fuente dentro del marco del impuesto sobre la renta y complementarios,
circunscribiendo este mecanismo a los pagos o abonos en cuenta, en dinero o en
especie, por concepto de salarios o dividendos.  El artículo 4 de esta ley
estableció el deber de consignar lo retenido dentro de los primeros quince días
calendario del mes siguiente a aquél en que se hubiere hecho el correspondiente
pago o abono en cuenta.  Por su parte el artículo 10 ibídem dispuso que los
retenedores que no consignaran las sumas retenidas dentro del plazo establecido
en el artículo 4 quedarían sometidos a las mismas sanciones previstas en la ley
penal para los empleados públicos que incurrieran en apropiación indebida de
fondos del Tesoro Público.
8.2. Mediante le
ley 75 de 1986 se hizo la reforma tributaria más importante del siglo pasado en
Colombia, habida consideración de los derroteros que trazó en aras de la
modernización del aparato impositivo, del mejoramiento en la administración de
los impuestos de competencia de la Dirección General de Impuestos Nacionales,
del apoyo de la red bancaria en las tareas de recaudo, de la presunción de
buena fe que a partir del Código Civil se reivindicaba en adelante a favor del
contribuyente –como que se eliminaron los anexos de la declaración de renta y
complementarios -, y de los controles mismos sobre todas las etapas del
circuito tributario.  Pues bien, a través de esa ley se revistió al Presidente
de facultades extraordinarias para dictar las normas que fueren necesarias para
el efectivo control, recaudo, cobro, determinación y discusión de los impuestos
que administraba la Dirección General de Impuestos Nacionales, destacándose
entre tales facultades la expedición de un Estatuto Tributario que armonizara
en un solo cuerpo jurídico las diferentes normas que por aquel entonces
regulaban los impuestos del resorte de la Dirección General de Impuestos
Nacionales.
En desarrollo de
tales facultades el Presidente dictó los decretos correspondientes, entre los
cuales milita el 2503 de 1987, el cual, por virtud de su artículo 154 derogó
expresamente el artículo 4 de la ley 38 de 1969, dejando sin el elemento
temporal la tipificación penal contemplada en el artículo 10 de la ley 38 de
1969.  Con ocasión de la expedición del Estatuto Tributario (decreto 624 de
1989) la “nueva” versión del artículo 10 de la ley 38 fue incorporada en el
artículo 665 del cuerpo normativo, comportando al efecto una contradicción
frente a la Carta Política, que posteriormente fue acusada ante la Corte
Constitucional, quien mediante sentencia C-285 de 1996 declaró la
inexequibilidad del artículo 665 del Estatuto Tributario, sosteniendo en lo
pertinente:
“Como el tipo penal contenido en el
artículo 665 del Estatuto Tributario no contiene la referencia temporal
necesaria para efectos de determinar cuándo se configura el hecho típico,
resultaría arbitrario y discrecional que el intérprete procediera a integrar la
norma con otra u otras que regulan aspectos semejantes, en este caso de
carácter administrativo, pues la elección de esas disposiciones puede ser
diversa y, en consecuencia, no sólo se violarían los principios de separación
de poderes y de legalidad, sino el derecho de libertad de los ciudadanos por la
imposición de penas privativas de la libertad en eventos determinados ex post
facto.
“Tan evidente es la indeterminación del
momento en que se realiza la omisión prohibida en el tipo penal, que el mismo
Estatuto Tributario prevé la posibilidad de pagar las retenciones una vez
vencido el plazo señalado para su cancelación, lo que implica la imposición de
sanciones pecuniarias a los retenedores, consistentes en el pago de
"intereses moratorios, por cada mes o fracción de mes calendario de retardo"
(art. 634). En estos términos, el intérprete podrá considerar que mientras la
Dirección General de Impuestos Nacionales reciba el pago de las sumas
recaudadas no se ha configurado el hecho típico; en tanto que para otro
intérprete, el tipo penal se realiza desde el momento mismo del vencimiento del
plazo previsto para el pago de las retenciones”.
8.3. Para salvar
el vacío normativo, mediante el artículo 22 de la ley 383 de 1997 se estableció
la responsabilidad penal por no consignar las retenciones en la fuente y el IVA
causado.  Al efecto se restauró el elemento temporal y se mantuvieron otros
lineamientos descriptivos del tipo penal vertido en la ley 38 de 1969.
Adicionalmente se estipularon dos parágrafos:  el primero, relativo a la
extinción de la obligación tributaria como causal de cesación de
procedimiento;  y el segundo, por el cual se excluyó de la aplicación del
artículo 22 la hipótesis de las sociedades que se encuentren en proceso
concordatario, o en liquidación forzosa administrativa, en relación con el
impuesto sobre las ventas y las retenciones en la fuente causadas.  Estos
parágrafos fueron modificados por el artículo 71 de la ley 488 de 1998 al
amparo de la siguiente redacción:
"Parágrafo 1o. Cuando el agente retenedor o
responsable del impuesto a las ventas extinga en su totalidad la obligación
tributaria, junto con sus correspondientes intereses y sanciones, mediante
pago, compensación o acuerdo de pago de las sumas adeudadas, no habrá lugar a
responsabilidad penal.
PARAGRAFO 2o. Lo dispuesto en el presente
artículo no será aplicable para el caso de las sociedades que se encuentren en
procesos concordatarios, o en liquidación forzosa administrativa, o en proceso
de toma de posesión en el caso de entidades vigiladas por la Superintendencia
Bancaria, en relación con el impuesto sobre las ventas y las retenciones en la
fuente causadas".
El precepto
actualizado del artículo 22 de la ley 383 de 1997 fue demandado ante la Corte
Constitucional por violación de los artículos 13, 28 y 29 superiores, quien
mediante sentencia C-1144 de 2000 lo declaró exequible, salvo sus parágrafos 1°
y 2° respecto de los cuales la Corte se declaró inhibida para emitir
pronunciamiento de fondo por sustracción de materia.  Precepto que por tanto se
mantuvo en un ser al tenor del artículo 665 del Estatuto Tributario.  En cuanto
al rol del agente retenedor dijo en esa oportunidad la Corte:
“Entonces, es legítimo que la ley haya
asignado a los agentes retenedores no sólo una función pública específica como
es la de recaudar dineros oficiales producto de las obligaciones fiscales de
los coasociados, sino también una responsabilidad penal derivada del
incumplimiento de sus deberes que, para el caso, se asimilan a los de los
funcionarios del Estado que manejan dineros de propiedad de la Nación.
Recuérdese que, por expreso mandato del artículo 63 del Código Penal, “Para
todos los efectos de la ley penal son empleados oficiales los funcionarios y
empleados públicos, los trabajadores oficiales, los miembros de las corporaciones
públicas o de las fuerzas armadas, y toda otra persona que ejerza
cualquier función pública, así sea de modo transitorio, o estuviere encargada
de un servicio público.” (Negrillas y subrayas fuera de texto)”.
(sic).
A través del
artículo 42 de la ley 633 de 2000 se unificaron en uno solo los dos parágrafos
del artículo 665 del Estatuto Tributario, bajo el siguiente texto:
“RESPONSABILIDAD
PENAL POR NO CONSIGNAR LAS RETENCIONES EN LA FUENTE Y EL IVA. Unifícanse los parágrafos 1o. y 2o. del artículo 665 del
Estatuto Tributario en el siguiente parágrafo, el cual quedará así:
"Parágrafo.
Cuando el agente retenedor o responsable del impuesto a las ventas extinga en
su totalidad la obligación tributaria, junto con sus correspondientes intereses
y sanciones, mediante pago o compensación de las sumas adeudadas, no habrá
lugar a responsabilidad penal. Tampoco habrá responsabilidad penal cuando el
agente retenedor o responsable del impuesto sobre las ventas demuestre que ha
suscrito un acuerdo de pago por las sumas debidas y que éste se está cumpliendo
en debida forma.
“Lo dispuesto en el
presente artículo no será aplicable para el caso de las sociedades que se
encuentren en procesos concordatarios; en liquidación forzosa administrativa;
en proceso de toma de posesión en el caso de entidades vigiladas por la
Superintendencia Bancaria, o hayan sido admitidas a la negociación de un
Acuerdo de Reestructuración a que hace referencia la Ley 550 de 1999, en
relación con el impuesto sobre las ventas y las retenciones en la fuente
causada”.
8.4. Ahora bien,
en relación con esta norma, de cara al artículo 402 del nuevo Código Penal,
surge una pregunta:  ¿cual dispositivo es posterior, el artículo 42 de la ley
633 de 2000 o el artículo 402 de la ley 599 de 2000?  Al respecto se tiene:
La ley 633 de
2000 fue publicada en el Diario Oficial No. 44.275 del 29 de diciembre de
2000, fecha en que empezó a regir por disposición de su artículo 134.  Por
su parte la ley 599 de 2000, aunque fue publicada en el Diario Oficial No.
44.097 del 24 de julio de 2000, por mandato de su artículo 476 sólo entró en
vigencia un año después de su promulgación, esto es, a partir del 24 de
julio de 2001.  Por donde, considerando que la respuesta a la pregunta
planteada debe darse con referencia a un elemento común y prioritario en el
tiempo, esto es: la fecha en que adquirieron validez las mencionadas leyes;
para todos los efectos debe entenderse que el artículo 42 de la ley 633 de 2000
es posterior al artículo 402 de la ley 599 de 2000.  Y es que en el presente
cotejo resulta irrelevante la fecha en que comenzó a regir cada ley, pues bien
puede ocurrir que una ley que es promulgada con anterioridad a otra que
contempla la misma materia, por haber diferido en el tiempo su entrada en
vigencia es susceptible de comenzar a regir con algunas disposiciones ya
derogadas tácitamente por la ley que fue expedida posteriormente, pues, se
destaca, siendo ambas válidas, la ley expedida con posterioridad puede derogar
tácitamente todas o algunas de las disposiciones de la que fue expedida
previamente.  Que es lo que justamente ocurrió en el presente caso, donde el
artículo 42 de la ley 633 de 2000 derogó parcialmente el artículo 402 de la ley
599 de 2000.
En este sentido
debe reconocerse que el artículo 42 de la ley 633 de 2000 únicamente derogó
–tácitamente- el parágrafo del artículo 402 del Código Penal, manteniéndose
incólume el resto de su mandato.
En consonancia
con esto, y advirtiendo que por disposición del artículo 474 de la ley 599 de
2000 quedó derogado el decreto 100 de 1990 y demás normas que lo modifican y
complementan, hallándose entre éstas el artículo 665 del Estatuto Tributario,
fuerza concluir que a partir del 24 de julio de 2001 quedaron derogados los
tres primeros incisos del mismo, manteniéndose a salvo el parágrafo que por
virtud del artículo 42 de la ley 633 de 2000 fue incorporado al artículo 665.
Por lo tanto, del artículo 665 del Estatuto Tributario, que modificaba y complementaba
el decreto 100 de 1980, ha quedado vigente tan sólo el parágrafo.
Ahora bien, en
lo atinente al artículo 42 de la ley 633 de 2000, es lo cierto que aun cuando
fue demandado por el actor, en modo alguno estructuró cargos contra el mismo,
razón por la cual resulta improcedente cualquier examen de fondo en torno suyo,
con la subsiguiente decisión inhibitoria.
Sobre este
particular resulta oportuno registrar que a pesar del antecedente inhibitorio
vertido en la sentencia C-262 de 2002 el actor no se ajustó a los lineamientos
exigidos para la construcción de cargos en lo tocante al artículo 42 de la ley
633 de 2000.  Es decir, si bien es cierto que el demandante acusó el artículo
402 de la ley 599 de 2000 y el artículo 42 de la ley 633 de 2000, no cabe duda
de que falló en la técnica del cargo frente a este último artículo,
desatendiendo así la recomendación hecha por la Corporación en la sentencia
C-262 de 2002, en el sentido de que edificara la proposición jurídica
completa.  Por ende, al no haber cargo contra el susodicho artículo 42 la
decisión únicamente puede ser la inhibitoria, tal como en efecto se declarará
al resolver.
Consiguientemente,
el examen de constitucionalidad se hará con exclusividad sobre el contenido del
artículo 402 de la ley 599 de 2000, con exclusión de su parágrafo, que según se
vio, fue derogado tácitamente por el artículo 42 de la ley 633 de 2000.
9.
Constitucionalidad del artículo 402 de la ley 599 de 2000.
Tal como quedó
reseñado en párrafos anteriores, es un hecho que ni el agente retenedor ni el
responsable del impuesto sobre las ventas son contribuyentes de la obligación
tributaria frente a las sumas que deben recaudar dentro de sus respectivas
esferas de acción.  Es decir, ninguno de ellos es deudor del fisco en el marco
de los roles contemplados por el artículo 402 del Código Penal. Cosa distinta
es el conglomerado de atributos, funciones, deberes, prohibiciones y
responsabilidades que les concierne en tanto recaudadores auxiliares de
recursos estatales, y por tanto, de figuras relevantes dentro de la captación
de los tributos que el Tesoro Público requiere para el cumplimiento de los
cometidos estatales.  Cierto es que en razón de su papel intermediador los
agentes retenedores y los responsables del IVA deben registrar contablemente un
pasivo por concepto de las sumas recaudadas, o a recaudar, según se trate de
transacciones de contado o a crédito;  pero también lo es que ese pasivo
contable no los transmuta en contribuyentes, o lo que es igual, en deudores de la
obligación tributaria en que ellos intervienen como terceros, pues como bien
claro resulta de todo lo expuesto, su presencia en la relación contribuyente -
fisco corresponde a una función pública, que por definición amerita un
tratamiento especial en los ámbitos de lo administrativo y lo penal.
El artículo 402 de la ley 599 de 2000 establece: i) el sujeto activo
cualificado y el pasivo de la conducta punible como son, respectivamente, el
agente retenedor o autorretenedor y el responsable del IVA (personas naturales
o jurídicas) y el Estado; ii) la conducta reprochable y su temporalidad,
referidas a las hipótesis de “no consignar” las sumas retenidas o
autorretenidas por concepto de retención en la fuente, o las sumas recaudadas
por concepto de IVA, dentro del plazo estipulado en la misma norma -2 meses -.
Igualmente se estipula el evento de quien teniendo a cargo el recaudo de tasas
o contribuciones públicas no las consigne dentro del término legal; (iii) el
bien jurídico protegido: la Administración Pública; iv) la sanción, que es de
prisión de tres a seis años y multa equivalente al doble de lo no consignado
sin que supere el equivalente a cincuenta mil salarios mínimos legales
mensuales vigentes; v) las causales que le permiten al sujeto activo obtener
resolución inhibitoria, preclusión de investigación, o cesación de
procedimiento dentro del proceso penal que se hubiere iniciado por tal motivo,
sin perjuicio de las sanciones administrativas a que haya lugar.
La inflexión
verbal tipificada es la de no consignar.  Abstención que se halla
vinculada a las sumas retenidas o autorretenidas por concepto de retención en
la fuente, o a las cantidades recaudadas por concepto de impuesto sobre las
ventas, o a los montos recaudados por concepto de tasas o contribuciones
públicas.  Siendo necesario precisar de entrada que, esa abstención frente al
deber de consignar, en la órbita penal, está circunscrita exclusivamente a las sumas
efectivamente percibidas por el agente retenedor, el autorretenedor, el
responsable del impuesto sobre las ventas, o el encargado de recaudar tasas o
contribuciones.  Lo cual encuentra su razón de ser en el hecho de que si bien
la causación del ingreso juega un papel fundamental en la configuración del
recurso estatal dentro del amplio campo de los tributos, no sería justo
desconocer que la autoría y responsabilidad de los potenciales sujetos activos
del delito sólo puede plantearse sobre la base de las sumas que hayan ingresado
materialmente al ámbito de liquidez de tales sujetos.  Lo contrario podría
conducir a que dichos sujetos activos, para evitarse la sanción penal, tuvieran
que financiar con su propios fondos determinados ingresos y retenciones
causados contablemente, pero en la práctica inexistentes por la posterior
anulación, rescisión o resolución de las respectivas transacciones o actos.
Desde luego que para estas hipótesis existen remedios aplicables al tenor de la
liquidación contable y fiscal de los saldos a pagar, que finalmente tienden a
salvaguardar el sentido de justicia tributaria.  Empero, tratándose del ámbito
penal las cosas no se pueden mirar de la misma forma, dado que si alguien es
compelido a consignar cantidades que no ha recibido efectivamente, en la
práctica se le está forzando a financiar sumas que no gozan del suficiente
título jurídico para efectos penales.
Bajo estos
respectos la Corte no encuentra reparos en lo que hace al deber de consignar
las sumas retenidas o autorretenidas por concepto de retención o autorretención
en la fuente, o a las cantidades recaudadas por concepto de impuesto sobre las
ventas, o a los montos recaudados por concepto de tasas o contribuciones
públicas.  Aclarando sí, que para efectos penales en el  autorretenedor
prevalece su condición de coadyuvante en la función recaudadora del
tributo, que consecuentemente lo pone en pie de igualdad con al agente
retenedor en tanto ambos son agentes de recursos estatales que transitoriamente
reposan en su esfera de liquidez;  recursos que, según se constata,
perteneciéndole al Tesoro Público constituyen basamento indefectible para la
materialización de los fines del Estado, y por ende, para servir a la
comunidad, redistribuir el ingreso, promover la prosperidad en términos de
calidad de vida de todos los habitantes, en fin, para generar condiciones de
existencia digna, en pro de lo cual, como es apenas natural, debe protegerse el
bien jurídico de la Administración Pública con las más estrictas garantías,
controles y sanciones de carácter penal.  Conclusión a la que se llega al tenor
de un examen de constitucionalidad, que lejos de enfrascarse en la focalización
de unos pocos preceptos superiores, se extiende a través de una hermenéutica
sistémica y teleológica del querer constituyente.
Claro es entonces
que el artículo examinado comporta una estructura que se ajusta plenamente al
principio de legalidad que informa la Carta Política, ya que según se ha
reseñado, se trata de un tipo penal autónomo que contiene los elementos
esenciales requeridos para hacer parte de un estatuto penal garantista de los
bienes jurídicamente protegidos y de los derechos del sindicado.  En otras
palabras, el artículo 402 del Código Penal guarda cabal armonía con los
artículos 28 y 29 de la Constitución Política.
No obstante lo
dicho, para una mayor ilustración conviene registrar lo que esta Corporación
afirmó frente a un caso similar en sentencia C-1144 de 2000, es decir, en torno
al agente retenedor o recaudador:
“17- Respecto de la presunta violación del
artículo 28 Superior, es evidente que el demandante fundamenta la acusación en
un supuesto errado: considerar que la norma impugnada está castigando
punitivamente una obligación de naturaleza civil, radicada en cabeza del
retenedor en su condición de contribuyente. En realidad, compartiendo el
criterio expuesto por la agencia fiscal y los distintos intervinientes, la
situación de la persona natural o jurídica que legalmente ha sido designada
para responder por el recaudo del IVA y de la retención en la fuente, y que en
términos propios se le denomina recaudador o retenedor, en manera alguna se
asemeja a la de aquella que se encuentra en mora de cubrir una deuda de
naturaleza civil y, en menor medida, a la del ciudadano que está obligado a
soportar ciertas cargas tributarias que, dicho sea de paso, tienen como
objetivo fundamental contribuir a la realización material de los fines del
Estado que se concretan en la satisfacción del interés general.
“Ciertamente, atendiendo a la manera como
legalmente está edificado el proceso de imposición y recaudación de los
tributos en Colombia, denominado también sistema tributario, una es la
situación del contribuyente y otra la del retenedor. El contribuyente, que en
sentido estricto aparece como el sujeto pasivo de la relación tributaria, es el
responsable directo del pago del tributo, es decir, aquella persona, natural o
jurídica, o el ente sin personería jurídica, que debe soportar la carga
impositiva siempre que realice o ejerza el hecho generador de la obligación
fiscal de carácter sustancial (E.T. art. 2°). La figura del contribuyente
encuentra fundamento constitucional en el artículo 95 de la Constitución
Política que señala como deberes de la persona y del ciudadano, el “contribuir
al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de los
conceptos de justicia y equidad”; norma que  a su vez se armoniza con el
artículo 338 del mismo ordenamiento Superior que le asigna al Estado, a través
del Congreso, las Asambleas Departamentales y los Consejos Municipales, la
función de “fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los
hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.”
“Por su parte, se entiende que el
retenedor es la persona natural o jurídica, contribuyente o no contribuyente,
sobre la cual el Estado descarga el ejercicio de una función pública: la
obligación de recaudar y consignar a su nombre los dineros materia del tributo.
Desde esta perspectiva, el agente retenedor no puede confundirse con el sujeto
pasivo de la relación tributaria o contribuyente en cuanto no asume ninguna
carga impositiva, viendo limitada su actividad, como se dijo, a la simple
cooperación con el fisco en la dispendiosa labor del cobro o recaudo del
impuesto. (...) Sobre este particular, resulta pertinente destacar que los
artículos 375 y 376 del E.T., al referirse a las obligaciones del agente
retenedor, son claros en disponer que: “Están obligados a efectuar la retención
o percepción del tributo, los agentes de retención que por sus funciones
intervengan en actos u operaciones en los cuales deben, por expresa disposición
legal, efectuar dicha retención o percepción”, y que: “Las personas o entidades
obligadas a hacer la retención, deberán consignar el valor retenido en los
lugares y dentro de los plazos que para tal efecto señale el Gobierno
Nacional”.
“Cabe destacar, igualmente, que la labor
encomendada al agente retenedor también encuentra un claro fundamento
constitucional en los artículos 189-20 de la Carta, el cual le asigna al
Presidente de la República la función de “Velar por la estricta recaudación y
administración de las rentas y caudales públicos y decretar su inversión de
acuerdo con las leyes”, y en el 123 que le reconoce competencia al legislador
para determinar “el régimen aplicable a los particulares que temporalmente
desempeñen funciones públicas y [para] regula[r] su ejercicio”.
“Así las cosas, son dos las razones que
llevan a la Corte a considerar que la norma impugnada no desconoce la
prohibición constitucional según la cual, “En ningún caso podrá haber
detención, prisión ni arresto por deudas…”. La primera, circunscrita al hecho
de que la obligación fiscal no reposa en el agente retenedor sino en el
contribuyente o sujeto pasivo del impuesto, siendo el primero tan sólo un
particular al que el Estado le ha encomendado el cumplimiento de una función
pública, además, similar a la de aquellos servidores del Estado que manejan
fondos oficiales. La segunda, basada en la circunstancia de que la ley no le
reconoce al agente recaudador ninguna atribución que le permita suponer, ni
siquiera transitoria, que las sumas recaudadas ingresan a su patrimonio con
facultad dispositiva. En realidad, el retenedor actúa a título de mero tenedor
con una finalidad única y específica - recaudar dineros fiscales -, descartándose,
por este aspecto, cualquier posibilidad de recibir el tratamiento de simple
deudor ante una eventual apropiación indebida de dineros de naturaleza fiscal.
“En relación con esto último, es menester
recodar que, según reiterada jurisprudencia de esta Corporación, el legislador,
como titular de la potestad impositiva, “se encuentra indiscutiblemente
autorizado para regular deberes tributarios materiales y formales que
constriñen la esfera jurídica de los derechos individuales, de tal forma que resulta
legítimo que el legislador regule la manera como se debe cumplir una obligación
tributaria”[10].
Asimismo, en aras de asegurar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, el
Congreso está plenamente habilitado para expedir normas de naturaleza
sancionatoria, aplicables a quienes no observen los mandatos que gobiernan la
actividad tributaria, ya que resulta “lógico que el ordenamiento dote a las
autoridades de instrumentos que permitan hacer exigible a los particulares esa
obligación constitucional, de cuyo cumplimiento depende la eficacia misma del
Estado social de derecho”[11].
“Entonces, es legítimo que la ley haya
asignado a los agentes retenedores no sólo una función pública específica como
es la de recaudar dineros oficiales producto de las obligaciones fiscales de
los coasociados, sino también una responsabilidad penal derivada del
incumplimiento de sus deberes que, para el caso, se asimilan a los de los
funcionarios del Estado que manejan dineros de propiedad de la Nación.
Recuérdese que, por expreso mandato del artículo 63 del Código Penal, “Para
todos los efectos de la ley penal son empleados oficiales los funcionarios y
empleados públicos, los trabajadores oficiales, los miembros de las
corporaciones públicas o de las fuerzas armadas, y toda otra persona que
ejerza cualquier función pública, así sea de modo transitorio, o estuviere
encargada de un servicio público.” (Negrillas y subrayas fuera
de texto)”.
Siendo de observar
que hoy, al amparo del artículo 20 del nuevo Código Penal, dentro del género
“Servidores Públicos” se inscriben “los particulares que ejerzan funciones
públicas en forma permanente o transitoria”.  Hipótesis que cobija,
lógicamente, al agente retenedor, al responsable del impuesto sobre las ventas
y al encargado de recaudar tasas o contribuciones públicas.  Razón por demás
suficiente para que los mismos se subsuman como potenciales sujetos activos del
tipo penal examinado.
En consonancia
con esto, en cuanto al presunto desconocimiento de la presunción de inocencia
tampoco le cabe razón al demandante, toda vez que con arreglo al debido proceso
el artículo censurado no opera ni podría operar de manera insular o
descontextualizada.  Por el contrario, la definición inequívoca, expresa y
clara de las características básicas de la conducta inserta en el artículo 402,
a partir de su ocurrencia práctica, requiere siempre de esa imperativa
ritualidad que el juez competente debe surtir en aras del esclarecimiento de la
autoría, antijuridicidad y culpabilidad del sindicado;  episodio en el cual, él
debe estar rodeado de todas las garantías procesales que las normas rectoras le
dispensan, pudiendo al efecto aportar, aducir y pedir la práctica de pruebas a
su favor;  contradecir las que le parezcan contrarias a la verdad de los
hechos, y por tanto adversas a sus derechos e intereses;  interponer recursos,
contradecir los que proponga la contra-parte y, en general, hacer uso de todos
los medios que legalmente lo ayuden a preservar ante el juez y la sociedad esa
presunción de inocencia que la Constitución le reconoce a todas las personas.
En fin, conviene recordar que en materia penal no basta con la demostración de
la simple autoría de una conducta punible, pues estando como está proscrita la
responsabilidad objetiva, en todos los casos se impone la necesidad de
adelantar el respectivo proceso bajo los supuestos vistos, descollando
igualmente la eventual concurrencia de providencias contentivas de los
beneficios de ley.
9.1. En cuanto a
la presunta vulneración del principio de unidad de materia esta Corte no le
encuentra fundamento constitucional a la demanda, pues según puede constatarse,
desde la antigüedad los estatutos represivos se caracterizan justamente por
englobar el amplio conjunto de bienes jurídicos tutelables a la luz de la
cultura de los pueblos y sus más caros valores de existencia, convivencia y
desarrollo pacífico.  A decir verdad, dentro del universo de estatutos
jurídicos de un país, el penal es el llamado a superar con creces a todos los
demás en cuanto a bienes jurídicos protegidos, dado que el mismo cruza y filtra
todas las actividades de las personas, partiendo con frecuencia desde la
concepción misma, pasando por muchos episodios sonrojantemente terrenales, para
llegar a instancias en otro tiempo insospechadas, tales como la relativa a la
protección de bienes jurídicos en el espacio sideral.   Sabido es que la
sociedad podría subsistir aun prescindiendo de múltiples códigos, con la
natural afectación que esto le acarrearía, pero jamás, en la civilización
reinante, sin un código penal garantista.  Desde luego que las dictaduras se
han caracterizado por reducir la cobertura proteccionista de sus estatutos
represivos al ámbito de sus áulicos y de los afectos al establecimiento.  Con
todo, la utopía sigue cabalgando sobre la posibilidad de una sociedad futura
que al amparo del deber ser realice cotidianamante valores, principios,
derechos y deberes de existencia digna para todos, donde la persona recobre el
centro de gravedad, e igualmente, donde ella, emancipándose a sí misma sea la
razón de ser y el fin último de todas las actividades humanas en una
perspectiva constructiva no exenta de contradicciones y superaciones
dialécticas.  Donde, de ser posible, en una cultura cimeramente humanística, ya
no sea necesario el código penal.
Siendo pues,
hoy, de indudable importancia la existencia de tipos penales como el estipulado
en el artículo 402 de la ley 599 de 2000, al tenor del examen practicado por
esta Corte resulta patente que la labor realizada por el legislador se ajusta a
los cánones constitucionales, toda vez que la conducta en cuestión fue prevista
con sujeción al principio de legalidad, preservándose al mismo tiempo los
necesarios perfiles de tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad, en el
conjunto de principios, reglas y tipos penales del código, para con los cuales
entraña consistente pertenencia, coherencia, sentido sistémico y teleológico.
Es esta norma, sin más, un dispositivo que con referencia al campo tributario
atiende a la protección de la Administración Pública, ocupando asiento en el
regazo natural de su punitivo talante:  el Código Penal.  Por lo mismo, el
cargo por quebranto del artículo 158 superior no está llamado a prosperar.
Consecuentemente,
la Sala declarará la exequibilidad del artículo 402 del Código Penal, con la
salvedad vista.
DECISIÓN
En mérito de lo
expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, oído el concepto del
Procurador General de la Nación y cumplidos los trámites y requisitos que
contempla el decreto 2067 de 1991, administrando justicia en nombre del pueblo
y por mandato de la Constitución.
RESUELVE
1. Decláranse EXEQUIBLES los tres
primeros incisos del artículo 402 de la ley 599 de 2000, por los cargos
examinados.
2. Declárase INHIBIDA la Corte para
resolver de fondo sobre el artículo 42 de la ley 633 de 2000, por ausencia de
cargos.
3. Cópiese,  notifíquese, comuníquese, insértese
en la Gaceta de la Corte Constitucional, cúmplase y archívese el expediente.
EDUARDO
MONTEALEGRE LYNETT
Presidente
JAIME
ARAUJO RENTERÍA
Magistrado
ALFREDO
BELTRÁN SIERRA
Magistrado
MANUEL
JOSÉ CEPEDA ESPINOSA
Magistrado
JAIME
CÓRDOBA TRIVIÑO
Magistrado
RODRIGO
ESCOBAR GIL
Magistrado
MARCO
GERARDO MONROY CABRA
Magistrado
ÁLVARO
TAFUR GALVIS
Magistrado
CLARA
INÉS VARGAS HERNÁNDEZ
Magistrada
MARTHA
VICTORIA SÁCHICA MENDEZ
Secretaria
General
LA SUSCRITA SECRETARIA GENERAL
DE
LA CORTE CONSTITUCIONAL
HACE
CONSTAR:
Que el H.
Magistrado doctor JAIME CORDOBA TRIVIÑO, no firma la presente sentencia por
cuanto en la fecha fue aceptado impedimento para intervenir en la presente
decisión.
MARTHA
VICTORIA SÁCHICA MENDEZ
Secretaria General
[1] Sentencia C-711 de 2001
[2] En desarrollo de la ley 75 de 1986 se desmontaron las
recaudaciones de impuestos nacionales, asumiendo en su lugar la red bancaria
esa función recaudadora que otrora fuera tan cuestionada por razones de
transparencia y de manejo técnico.
[3] Con arreglo al artículo 16 del decreto 111 de 1996, el principio
de unidad de caja implica que todas las rentas y recursos aforados deben
ingresar primeramente a un acervo común, para luego sí, con base en al programa
anual mensualizado de caja de cada organismo, dar paso a la situación de
recursos que habrán de ejecutar los ordenadores del gasto.
[4] La exclusión o la exención de la persona respecto del tributo
tienen como ámbito clásico el del impuesto sobre la renta y complementarios;  a
tiempo que la exclusión o la exención tributarias del hecho económico discurren
con especial énfasis en la esfera del impuesto sobre las ventas.  Poniéndose de
relieve a la vez el carácter directo del primer tributo y el carácter indirecto
del segundo.
[5] Sin desconocer las cargas, deberes y obligaciones que le atañen a
los contribuyentes, es de resaltar el importante papel que juegan los no
contribuyentes en la realización del ingreso que contempla el artículo 27 y
siguientes del Estatuto Tributario, en la recaudación en tanto agentes de
retención en la fuente, y en la administración frente a su obligación de
declarar, certificar lo retenido e informar adicionalmente sobre todos aquellos
aspectos que la Administración Tributaria requiera con apoyo en la
Constitución, la ley y el reglamento.
[6] Aquí se toma la palabra “acreedor” en sentido lato, esto es,
independientemente de la existencia de plazo o condición.
[7] Aquí el abono en cuenta lo registra el acreedor como una cuenta
por cobrar, es decir, como un crédito a su favor.
[8] Recordemos que a partir del año 1988 la función recaudadora de
los impuestos administrados por la DIAN reside en cabeza de la red bancaria.
Por ello, los responsables del IVA y los agentes retenedores operan como
recaudadores auxiliares de tales tributos.
[9] De alguna manera, la génesis de la retención en la fuente
encuentra arraigo histórico y doctrinario en las tesis de Adam Smith, quien
desde la óptica del contribuyente expresó:  “Todo impuesto debe cobrarse en el
tiempo y de la manera que sean más cómodos para el contribuyente.  Un impuesto
sobre la renta de las tierras o de las casas, pagadero en el momento mismo en
que el dueño las cobra, se percibe con la mayor comodidad para el
contribuyente, pues se supone que en esa época se halla en mejores condiciones
de satisfacerlo.  Los impuestos que recaen sobre aquellos bienes de consumo
que, al mismo tiempo, son artículos de lujo, vienen a pagarse definitivamente
por el consumidor y de una manera muy cómoda para él.  Los va satisfaciendo
poco a poco, a medida que tiene necesidad de comprarlos”.  Véase,
“Investigación sobre la naturaleza y causas de la riqueza de las naciones”,
Fondo de Cultura Económica, México, 1997, pag. 727.
[10] Sentencia C-690/96.
[11] Sentencia C-597/96, citada por la Sentencia C-690/96.