C-877-11
REPÚBLICA DE COLOMBIA
Sentencia C-877/11
Referencia: expediente D-8571
Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 860
del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010.
Demandantes: Ana María Hobaica Pedraza, Sandra Milena
Díaz Robles, Julia Victoria Lozano Gaitán y Laura Inés Ballén Rueda.
Magistrado Ponente:
HUMBERTO ANTONIO SIERRA PORTO
Bogotá, D.C., veintidós (22) de noviembre de dos mil once
(2011).
I.
ANTECEDENTES.
En ejercicio de la acción pública consagrada en el
artículo 241 de la Constitución Política, las ciudadanas Ana María Hobaica
Pedraza, Sandra Milena Díaz Robles, Julia Victoria Lozano Gaitán y Laura Inés
Ballén Rueda interpusieron acción pública de inconstitucionalidad en contra del
artículo 860 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 18 de la Ley
1430 de 2010, por estimar que vulnera el preámbulo, así como los artículos 29,
83, 95-9 y 363 constitucionales.
La demanda ciudadana fue admitida mediante auto del 29
de mayo de 2011, mediante el cual se ordenó comunicar la iniciación del
presente proceso al Presidente del Congreso, al Presidente de la República y al
Ministerio del Interior y de Justicia para que intervinieran directamente o por
intermedio de apoderado escogido para el efecto, mediante escrito que debían
presentar dentro de los diez (10) días siguientes al del recibo de la
comunicación respectiva, indicando las razones que, en su criterio,
justificaban la constitucionalidad o inconstitucionalidad de la norma
demandada.
De igual manera, se invitó a la Academia Colombiana de
Jurisprudencia, al Instituto Colombiano de Derecho Tributario, al Ministerio de
Hacienda y Crédito Público, a la Dirección Nacional de Impuestos DIAN, a las
Facultades de Derecho de las Universidades Andes, de Antioquia, de Cartagena,
del Valle, Externado, Javeriana, Libre, Nacional y Rosario, para que
intervinieran mediante escrito que debían presentar dentro de los diez (10)
días siguientes al del recibo de la comunicación respectiva, indicando las
razones que, en su criterio, justificaban la constitucionalidad o
inconstitucionalidad de la norma demandada.
Por último, se ordenó correr el respectivo traslado al
Procurador General de la Nación, para lo de su competencia.
II.
NORMA DEMANDADA.
A continuación se transcriben la norma demandada y se
subrayan los apartes acusados, de conformidad con su publicación en el Diario
Oficial No. 47.937 del 29 de diciembre de 2010:
LEY 1430 DE 2010
(diciembre 29)
CONGRESO DE LA REPÚBLICA
Por medio de la cual se
dictan normas tributarias de control y para la competitividad.
“ARTÍCULO 18. DEVOLUCIÓN CON PRESENTACIÓN DE GARANTÍA.
Modifícase el artículo 860 del Estatuto Tributario, el cual queda así:
“Artículo 860. Devolución con presentación de
garantía. Cuando el contribuyente o responsable presente con la solicitud de
devolución una garantía a favor de la Nación, otorgada por entidades bancarias
o de compañías de seguros, por valor equivalente al monto objeto de devolución,
más las sanciones de que trata el artículo 670 de este Estatuto siempre que
estas últimas no superen diez mil (10.000) salarios mínimos legales mensuales
vigentes, la Administración de Impuestos, dentro de los veinte (20) días
siguientes deberá hacer entrega del cheque, título o giro.
La garantía de que trata este artículo tendrá una
vigencia de dos (2) años. Si dentro de este lapso, la Administración Tributaria
notifica el requerimiento especial o el contribuyente corrige la declaración,
el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas,
incluyendo el monto de las sanciones por improcedencia de la devolución, las
cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes, una vez
quede en firme en la vía gubernativa, o en la vía jurisdiccional cuando se
interponga demanda ante la jurisdicción administrativa, el acto administrativo
de liquidación oficial o de improcedencia de la devolución, aún si este se produce
con posterioridad a los dos años.
En el texto de toda garantía constituida a favor de la
Nación –Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales–, deberá constar
expresamente la mención de que la entidad bancaria o compañía de seguros
renuncia al beneficio de excusión.
El Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, previa
evaluación de los factores de riesgo en las devoluciones, podrá prescribir
mediante resolución motivada, los contribuyentes o sectores que se sujetarán al
término general de que trata el artículo 855 de este Estatuto, aunque la
solicitud de devolución y/o compensación sea presentada con garantía, caso en
el cual podrá ser suspendido el término para devolver y/o compensar hasta por
un máximo de noventa (90) días conforme con lo previsto en el artículo 857-1.
En todos los casos en que el contribuyente o
responsable corrija la declaración tributaria cuyo saldo a favor fue objeto de
devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, la Administración
Tributaria impondrá las sanciones de que trata el artículo 670 de este
Estatuto, previa formulación del pliego de cargos y dará traslado por el
término de un (1) mes para responder, para tal efecto, el pliego de cargos debe
proferirse dentro de los dos (2) años siguientes a la presentación de la
declaración de corrección”.
III. ARGUMENTOS DE LA DEMANDA.
Las ciudadanas Ana María Hobaica Pedraza, Sandra Milena Díaz Robles,
Julia Victoria Lozano Gaitán y Laura Inés Ballén Rueda presentan, bajo el
título “aspectos generales”, la siguiente argumentación:
“La norma acusada contraria (sic) las disposiciones
constitucionales en la medida en que la norma establece, que en materia de
devolución con prestación de garantías que le debe hacer la administración al
contribuyente, éste tiene la obligación de asegurar el monto de la devolución
más los intereses respectivos y adicionalmente las sanciones previstas en el
artículo 670 del Estatuto Tributario modificado por la ley 1430 de 2010. La
situación resulta contraria a la Carta Política porque está obligando al
contribuyente a que garantice una sanción que desvirtúa su presunción de
inocencia porque de antemano, la administración está tomando como cierta un
(sic) una actuación fraudulenta y de mala fe por parte del ciudadano, sin
realizarse un debido procedimiento ante una autoridad competente”.
En cuanto a la supuesta vulneración al preámbulo,
las demandantes sostienen que la norma acusada no está permitiendo que el
estado cumpla con la finalidad de garantizar un orden político, económico y
social justo, “pues lo que se está promoviendo con la misma es un
desequilibrio social y económico, pues genera un detrimento en el patrimonio de
los contribuyentes, en el entendido a que ellos tiene derecho de sus
declaraciones tributarias, y además asegurar la sanción de una falta que aún no
ha sido probada, y no se puede dar por entendida que se cometió”.
A su vez, respecto a la presunta vulneración al artículo
29 Superior, las ciudadanas alegan que la disposición acusada “vulnera
de manera flagrante la Constitución Política porque está asumiéndose que el
contribuyente al momento de solicitar la devolución lo hizo mediante la
presentación de documentos falsos o cometiendo fraude y por ende tiene la
obligación de consignar como provisión de garantía no sólo el valor de la suma
que la entidad recaudadora de impuestos (DIAN) le debe como devolución, más los
intereses correspondientes, sino que además una sanción como lo prevé el
artículo 860 del Estatuto Tributario en caso de presentarse ilícito. Se observa
entonces, que el legislador está permitiendo que mediante actos administrativos
se condene a priori al contribuyente por una conducta contraria a la ley por el
simple hecho de solicitar una devolución de dinero que le corresponde por haber
cancelado más dinero de lo que debía al momento de pagar el impuesto al
patrimonio o en su declaración de renta. No se cumple de esta manera un debido
proceso por el cual se le condene a alguien ante una autoridad competente, con
los requisitos formales y sustanciales necesarios para que se le atribuya una
responsabilidad jurídica y pecuniaria, con las pruebas suficientes y
contundentes que demuestren tal responsabilidad de manera objetiva y certera.”
Y más adelante señala “La ley impone una obligación de garantizar esa suma
más la sanción pecuniaria, presuntamente por utilizar documentos falsos o
realizar fraude, presumiéndose entonces la culpabilidad desde un principio del
contribuyente, sin concederle un procedimiento en el cual se le compruebe el ilícito
y se defienda. Se está vulnerando así el principio constitucional de presunción
de inocencia y el principio del debido proceso, cuando la administración le
endilga una responsabilidad a priori por la que se condena al contribuyente sin
haberse demostrado en un juicio justo ni ante una autoridad competente, la
misma”.
Por otra parte, respecto al artículo 83
constitucional, estiman las demandantes que también se vulnera, por cuanto
se está presumiendo, de entrada, la mala fe del contribuyente al exigirle la
provisión de una garantía por concepto de una sanción que no ha sido endilgada
dentro de un juicio justo con motivo de la utilización de documentos o fraude.
Así pues, “el legislador está desconociendo e irrespetando la Carta
Constitucional en la medida en que este principio se ve desde una perspectiva
de la actividad de los funcionarios públicos quienes deben presumir la buena fe
de las actuaciones de los ciudadanos, en este caso de los contribuyentes, al momento
de pagar sus impuestos y de hacer las respectivas reclamaciones y/o
devoluciones ante las autoridades públicas correspondientes”.
Agregan que igualmente se desconoce el artículo
95.9 Superior, en la medida en que se obliga a los contribuyentes a “realizar
el pago de una provisión de garantías, que parte de la base de una conducta
ilícita que no se ha cometido por parte del contribuyente y que si lo hiciese,
no se ha demostrado dentro de un juicio justo bajo los parámetros del debido
proceso, y ante la autoridad competente, dándose como consecuencia una clara y
notoria violación a los principios de justicia y equidad contemplados en el
articulado de la Carta Constitucional”.
Finalmente, en lo que respecta al artículo 363
Superior, consideran que la norma acusada los desconoce por cuanto el
legislador no tuvo en cuenta los principios de justicia, equidad, eficiencia y
progresividad, ya que “el legislador estableció de hecho, que el
contribuyente iba a cometer irregularidades en materia de tributos y por esto
mismo de antemano impone la garantía que debe prestar el mismo a favor de (sic)
estado, siendo entonces que terminar en últimas por establecer que el
contribuyente financie su propia equivocación sin haberse realizado entonces el
proceso adecuado, rompiendo entonces la equidad y justicia en materia
tributaria”.
IV. INTERVENCIONES DE ENTIDADES OFICIALES.
1.
Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales DIAN.
María Helena Caviedes Camargo, actuando como apoderada
de la DIAN, interviene en el proceso de la referencia para solicitarle a la
Corte se declare inhibida para proferir un fallo de fondo, o en su defecto, se
rechacen las pretensiones  de la demanda.
Al respecto, explica que revisada la argumentación
planteada en el concepto de la violación, los cargos se refieren exclusivamente
a la inconveniencia que para las actoras representa el hecho de que se
garanticen las sanciones a que se refiere el artículo 670 del E.T., luego “frente
a la pretensión de inexequibilidad total del mecanismo expedito de devolución
bajo la modalidad de otorgamiento de garantía, la argumentación resulta
insuficiente”.
Así mismo, sostiene el interviniente que, en relación
con la violación de los artículos 29, 83, 95.9 y 363 Superiores, la
argumentación es mínima, “y no logra asociar suficientemente la
argumentación con las disposiciones presuntamente vulneradas”.
Ahora bien, aun aceptando la existencia de cargos de
inconstitucionalidad, la DIAN considera que aquellos no están llamados a
prosperar, por las siguientes razones.
Es necesario partir de la premisa según la cual los
saldos a favor deben ser objeto de verificación tributaria, “ello se refleja en
nuestro Estatuto Fiscal en disposiciones tales como: la firmeza de las
declaraciones tributarias con saldos a favor contada a partir de la solicitud
de devolución, la posibilidad de declarar la suspensión del término para
devolver ante la existencia de indicios de inexactitud e incluso la posibilidad
de iniciar la verificación de los saldos con posterioridad a su devolución.
Agrega que, el procedimiento especial de devolución
con garantía, consagrado en el artículo 860 del E.T., como sistema opcional, no
difiere del anterior salvo en la posibilidad para el contribuyente de obtener
una devolución rápida y previa a la verificación de la realidad de las sumas
solicitadas, para lo cual debe constituir una garantía que afiance el riesgo
del desconocimiento posterior del saldo a favor, como resultado del proceso de
verificación y/o determinación.
En pocas palabras, según la interviniente “a
diferencia de lo que sostiene la parte demandante, la obligación de constituir
garantías permite al Estado asegurar la recuperación de unos recursos sobre los
cuales el contribuyente no tenía derecho, junto con las sanciones asociadas a
su conducta. La jurisprudencia de las Altas Cortes ha sido unánime al reconocer
el carácter temporal de las devoluciones, situación que avala plenamente la
exigencia de una garantía, con miras a evitar un detrimento patrimonial futuro
para las finanzas públicas”.
Así pues, la norma acusada no genera detrimento alguno
en el patrimonio del contribuyente, ya que si bien puede tener derecho a la
devolución, no es menos cierto que existe un riesgo latente en cuanto a su
certeza, “y esto es precisamente lo que constituye el objeto de la póliza”.
Y más adelante señala “en cuanto a las sanciones,
ellas son incluidas como parte del riesgo por su conexidad estrecha, con el
reconocimiento de que las sumas entregadas de manera anticipada por la
administración que no eran de propiedad del contribuyente y su afianzamiento no
constituye un prejuzgamiento como de manera errada lo sostiene la parte
demandante.  En conclusión, el afianzamiento del riesgo potencial que implica
para el Estado devolver unos saldos al contribuyente sin previa verificación,
constituye un mecanismo legítimo para proteger el patrimonio público, lo cual
descarta la violación planteada”.
Descarta asimismo la interviniente el cargo de
vulneración del derecho al debido proceso, por cuanto “no es cierto que
amparar el riesgo latente implique en (sic) juicio de responsabilidad
anticipado con respecto al resultado de la verificación de sumas devueltas,
precisamente en virtud del debido proceso la constatación de la realidad de los
saldos debe corresponder a un procedimiento reglado que culmina con la
liquidación oficial de revisión o la resolución de rechazo total o parcial”.
Agrega que la parte demandante incurre en un error al
equiparar la garantía con una sanción, consideración que lleva a plantear la
ausencia de garantías propias de un proceso sancionatorio. Sin embargo, “la
realidad procesal es otra, olvida la parte actora que sólo a partir de la
notificación de la liquidación oficial de revisión o del acto que rechace total
o parcialmente el saldo a favor se desencadena el procedimiento encaminado a
determinar las sanciones a que se refiere el artículo 670 del Estatuto
Tributario”.
Aunado a lo anterior, el procedimiento de devolución
con garantía es optativo para el contribuyente, “y si éste no desea
constituir la garantía puede solicitar su devolución por el procedimiento
ordinario, en cuyo caso el saldo está sujeto al resultado de la verificación
previa por parte de la administración”. Así pues, la constitución de una
garantía no configura un castigo o sanción, y para su constitución la
administración no está obligada a realizar la verificación de la certeza del
riesgo, por cuanto esto desnaturalizaría por completo la definición de garantía
y del contrato de seguro.
Niega igualmente la vulneración al principio de la
buena fe, por cuanto la posibilidad de verificar la certeza de los valores
declarados en las declaraciones privadas, que pueden eventualmente generar
devoluciones, constituyen una garantía al principio constitucional de las cargas
públicas, según el cual constituye un deber de las personas contribuir al
financiamiento de los gastos e inversiones del estado.
En suma, la constitución de una garantía no implica un
juzgamiento de responsabilidad, “nada tiene que ver la buena fe con la
obligación de constituir garantías”.
2.
Ministerio de Hacienda y
Crédito Público.
Laura María Castañeda Núñez, actuando en
representación del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, interviene en el
proceso de la referencia para solicitarle a la Corte se declare inhibida para
proferir un fallo de fondo, o en su defecto, declare exequible la norma
acusada.
En tal sentido, explica que las demandantes parten de
un error, en el sentido que consideran que la disposición acusada no sólo
consagra una sanción para el contribuyente, sino que además le atribuye una
responsabilidad jurídica y pecuniaria por un hecho cuya ocurrencia no se ha
determinado en el marco del debido proceso.
Así pues, estima que una lectura sistemática de la
norma debe comprender todo el régimen legal de las devoluciones, y que
claramente establecen que el contribuyente puede presentar solicitud de
devolución con o sin garantía. No se establece una especie de garantía-sanción,
que presuponga la mala fe del contribuyente y que se le impute una
responsabilidad no comprobada.
Agrega que el ámbito de aplicación de la norma es
facultativo y excepcional, por cuanto la regla es el procedimiento ordinario,
regulado en el Título X del E.T.
De igual manera, explica que no se trata de sancionar
una presunta o supuesta conducta reprochable del contribuyente, sino de
asegurar que en el evento en que se llegue a verificar una presunta
irregularidad, el ciudadano que indebidamente haya obtenido una devolución, no
sólo restituya lo devuelto injustamente, sino que además pague las sanciones a
que haya lugar. Así, la garantía de que aquí se trata, al abarcar no sólo el
valor del monto de la devolución de las sanciones correspondientes, de acuerdo
con el artículo 670 del E.T., evidencian la seriedad de la solicitud del
contribuyente y precaver riesgos patrimoniales, así como de brindar un
tratamiento igualitario.
En conclusión, no se presume la mala fe del
contribuyente, ni tampoco se trata de imponerle una sanción a priori por una
conducta irregular no verificada; “el legislador simplemente adopta las
medidas necesarias para que, al igual que todos los contribuyentes, aquellos
que acceden en una situación de ventaja frente a los demás a una devolución
previa definición de su procedibilidad, aseguren que en caso de verificarse la
no procedencia, paguen las sanciones respectivas”.
V. INTERVENCIONES CIUDADANAS.
1.
Instituto Colombiano de
Derecho Tributario.
Los integrantes del Consejo Directivo del Instituto
Colombiano de Derecho Tributario, aprobaron la ponencia presentada por el
doctor Benjamín Cubides Pinto, según la cual “el artículo 18 de la Ley 1430
de 2010 es parcialmente inconstitucional respecto de la exigencia de una
garantía sobre unas sanciones aún no determinadas”.
La intervención del Instituto inicia por resumir los
argumentos de la demanda, para pasar luego a realizar algunas consideraciones
respecto al “antecedente jurisprudencial respecto de la garantía del
artículo 140 del C.C.A.”.
En relación con la constitucionalidad de las garantías
como requisito previo dentro de un procedimiento administrativo comenta que
existen dos antecedentes jurisprudenciales en respecto al artículo 140 del
C.C.A., los cuales fueron invocados y confirmados mediante sentencia C- 319 de
2002.
Así pues, la Sala Plena de la Corte Suprema de
Justicia, mediante sentencia del 25 de julio de 1991 se pronunció respecto a la
constitucionalidad del artículo 140 del C.C.A., declarando la inexequibilidad
parcial de la norma, en la parte que establecía como requisito para ejercer el
derecho de  acción contra un acto administrativo, que consagrara un crédito a
favor del tesoro público, la obligación de consignar en calidad de depósito la
suma correspondiente.
Al respecto, la Corte consideró que se trataba de un
requisito desproporcionado, pues obligaba al interesado a cumplir con una
sanción impuesta por la administración de manera absoluta, sin permitirle
acudir a otras garantías o mecanismos de idéntica naturaleza para asegurar el
pago de la multa o suma debido, en la hipótesis de una sentencia desfavorable a
sus pretensiones.
Posteriormente, mediante sentencia C- 318 de 1998, la
Corte Constitucional declaró la inexequibilidad total del artículo 7 de la Ley
383 de 1997, el cual establecía como requisito para demandar un acto
administrativo que consagra una obligación tributaria, la constitución de una
garantía bancaria o de compañía de seguros por un porcentaje del monto
discutido, siempre que fuera superior a los diez millones de pesos.
Con base en los anteriores pronunciamientos
judiciales, el ICDT concluye lo siguiente:
“(i) exigir el monto total discutido como requisito
para acceder a la justicia no es equitativo; lo que sí procede es la definición
de una garantía posterior que tenga en cuenta las condiciones de cada
contribuyente; (ii) fijar un porcentaje fijo del valor discutido como requisito
previo para acceder a la justicia tampoco es equitativo y vulnera la
Constitución; en el mismo sentido, lo que procede es fijar una garantía
posterior atendiendo a las condiciones de cada contribuyente”.
Seguidamente, explica el interviniente que el artículo
860 del E.T. busca que el estado cuente con una garantía para que en caso de
que posteriormente haya un cambio en el monto de la devolución, la autoridad
tributaria pueda posteriormente  recuperar el dinero solicitado de más, amén de
las sanciones a que tendría derecho. De esta forma se está generando una
fórmula para garantizar la recuperación de un dinero que al devolver aún no se
ha sometido a fiscalización y que por tanto aún no puede considerarse devuelto
de forma definitiva, como lo reconoce la misma normatividad tributaria (inciso
primero del artículo 670 del E.T.) y que por tanto puede ser objeto de las
sanciones que precisamente se pretende garantizar.
Revisando igualmente los antecedentes de la norma
acusada, se concluye que “la nueva propuesta busca alcanzar la efectividad
en el control a las devoluciones y/o compensaciones de saldos a favor y
garantizar la recuperación de los valores devueltos en forma improcedente,
cuando las solicitudes se presentan con garantía”.
En relación con tal intención del legislador, el
interviniente anota lo siguiente:
“El artículo 670 del E.T. que contempla la sanción por
devolución improcedente, la establece con un recargo del 50% de los intereses
moratorios que se liquiden sobre los valores devueltos en exceso. Al exigir una
garantía sobre este monto de la sanción, así como sobre los intereses de mora,
que presuponen la improcedencia de la devolución, se está presumiendo una
infracción por parte del contribuyente, con lo cual se violan los principios
del debido proceso y de la buena fe. Por ello, el artículo 860 del E.T. resulta
inconstitucional en cuanto a la garantía sobre el valor de los intereses
moratorios y la sanción, más no sobre el valor de la devolución misma.
Es decir, es constitucional fijar una garantía al
contribuyente sobre un monto determinado que efectivamente va a ser devuelto,
pero no lo es sobre unos intereses y una sanción que aún no existen y que
requieren de un proceso previo de determinación”.
De igual manera, el interviniente considera que, desde
la perspectiva del artículo 363 del E.T. “podría sostenerse que la garantía
es excesiva, este reproche de constitucionalidad requería tener un parámetro de
comparación, el cual no se presentó en la demanda ni se encuentra en la
Constitución, pero además debería tener como efecto el afectar algún derecho
fundamental como es el de acceso a la justicia. La caución no excede del valor
de la devolución más las posibles sanciones y además tiene un límite cuantitativo
en cuanto al valor garantizado por la sanción el artículo 670 del E.T. pero
además la garantía no es requisito para obtener la devolución, sino es un
mecanismo para que se pueda realizar previamente el proceso de verificación, es
decir, la garantía no es requisito para acceder a la posibilidad de la
devolución, sino que es un mecanismo para hacerla más expedita”.
2.
Academia Colombiana de
Jurisprudencia.
El ciudadano Paul Cahn-Speyer, Miembro Correspondiente
de la Academia Colombiana de Jurisprudencia, interviene en el proceso de la
referencia para solicitarle a la Corte declare exequible el artículo 18 de la
Ley 1430, salvo la expresión “más las sanciones de que trata el artículo 670
de este Estatuto”, el cual considera contrario a la Constitución.
Explica que la norma demandada señala expresamente que
es facultativo para el contribuyente otorgar la garantía a favor de la Nación
con la presentación de la solicitud de devolución. Así, es viable que el
contribuyente presente la mencionada petición sin la respectiva garantía, lo
cual no le acarreará consecuencia alguna. Sin embargo, “la justicia se
vulnera cuando el contribuyente constituye una garantía respecto de las
sanciones previstas en el artículo 670 E.T., que dependen del hecho futuro e
incierto de que la administración rechace o modifique la devolución decretando
la sanción por devolución improcedente, la cual corresponde a los intereses
moratorios incrementados en un 50 % sobre el valor de la devolución del saldo a
favor atribuible al impuesto, excluyendo el valor proveniente de la sanción por
inexactitud”.
Y más adelante señala “los intereses incrementados
en 50% sólo proceden respecto al saldo a favor imputable al impuesto, sin
incluir la sanción por inexactitud, debiendo el estado garantizar este mandato,
a fin de no afectar de manera injusta y desproporcionada el patrimonio del
contribuyente. El hecho de que las compañías de seguros carezcan de parámetros
para poder medie o estimar la cuantía del riesgo económico a amparar, porque
sólo con posterioridad  a la emisión de la póliza y al pago de la prima es
factible establecer si la devolución tiene o no componente de sanción, también
hace que trasgreda el principio de eficiencia consagrado en el artículo 363 de la
Carta. En efecto, esta incertidumbre en muchas ocasiones obliga a las compañías
de seguro a sobreestimar el valor del posible siniestro y al contribuyente a
pagar una prima cuyo costo probablemente  es excesivo. Todo lo anterior, en la
práctica, también queda demostrado con el hecho de que las compañías de seguros
están exigiendo a los contribuyentes constituir un CDT a su favor como
condición para la expedición de la póliza. Esto equivale, en la práctica, a que
la garantía se convierta en un depósito, exigencia que en el pasado ya fue
declarada inconstitucional (sentencia C- 319/02 M.P. Alfredo Beltrán Sierra)”.
En cuanto a la presunta vulneración al debido proceso,
considera que no se presenta por cuanto es legítimo expedir medidas para
proteger el efectivo recaudo de los ingresos que financian el gasto público en
beneficio general de los ciudadanos. Tampoco vulnera el principio de la buena
fe.
De igual manera, en relación con la violación al
artículo 95.9, estima el interviniente que el demandante incurre en una
imprecisión sobre el alcance de la garantía prevista en la norma impugnada,
habida cuenta de que ésta no obliga al contribuyente a otorgar la garantía con
la solicitud de devolución, pues puede prescindir de ella. Tampoco se viola el
artículo 363 Superior.
3.
Federación de Aseguradores
Colombianos FASECOLDA.
Carolina Soto Losada, actuando en representación de la
Federación de Aseguradores Colombianos FASECOLDA, para solicitarle a la Corte
declare exequible la norma acusada.
Asegura que, una lectura de la norma acusada con el
artículo 855 del E.T. se concluye que existen dos formas en que el
contribuyente puede solicitar una devolución de impuestos: sin garantía, caso
en el cual la administración cuenta con un plazo de 50 días para hacer entrega
del cheque, título o giro, o presentar la solicitud acompañada de la mencionada
garantía, evento en el cual el plazo para el retorno de los dineros es de 20
días. Es importante aclarar que la decisión de optar por uno u otro trámite es
potestativa del solicitante. De tal suerte que “resulta claro que el
otorgamiento de la garantía no condiciona el ejercicio del derecho a la
devolución, sino que es un mecanismo instituido por el legislador para que el
contribuyente pueda acceder a un trámite más expedito que conlleve a una
devolución más pronta de los dineros”.
A manera de conclusión sostiene lo siguiente:
“La razón de ser de la existencia de la garantía se
fundamenta en la protección del patrimonio público, toda vez que cuando se
presenta la solicitud bajo esta condición el Estado debe efectuar la devolución
en un plazo menor, y dada esa situación no cuenta con el tiempo necesario para
efectuar una investigación detallada sobre la procedencia o no de la
devolución, por lo que, si una vez efectuada la entrega del dinero la
administración dentro de los dos años siguientes evidencia que el trámite era
improcedente parcial o totalmente, cuenta además del patrimonio del
contribuyente, con el respaldo que le otorga la garantía para recobrar los
dineros entregados en exceso”.
4.
Universidad Externado de
Colombia.
Julio Roberto Piza, Director del Centro de Estudios
Fiscales de la Universidad Externado de Colombia, interviene en el proceso de
la referencia para solicitarle a la Corte declare exequible el artículo 18 de la
Ley 1430 de 2010.
Inicia por afirmar que los sujetos pasivos de los
impuestos del orden nacional y territorial que (i) liquiden saldos a favor en sus
declaraciones tributarias o (ii) realicen pagos en exceso o de lo no debido,
pueden solicitar su devolución, de acuerdo con lo establecido en los artículos
850 y siguientes del Estatuto Tributario. Tal devolución de saldos a favor,
pagos en exceso o de lo no debido, se puede presentar con garantía a favor de la
Nación, otorgada por entidades bancarias o de seguros, o sin garantía.
Aclara el interviniente que entre las dos formas de
presentación de la solicitud está dada por el término que tiene la
administración tributaria para hacer entrega del cheque, título o giro. En el
caso de la solicitud con garantía, el término es de 20 días, en caso contrario,
el plazo será de 50 días.
Explica que dentro de tales términos la administración
debe adelantar todos los trámites para la verificación de la procedencia de la
devolución, es decir, sus competencias de control y fiscalización.
La diferencia de términos, a su vez, se explica en el
sentido de que la administración, cuando existe garantía, se “relaja en su
actividad administrativa, como quiera que en todos los casos habrá un garante
del cumplimiento de la obligación y de las sanciones, y en ningún caso pondrán
en riesgo los recursos públicos. Desde esta perspectiva debemos tener en
cuenta que la solicitud de devolución presentada con garantía se convierte en
un camino alternativo que genera privilegios para el administrado que cumple
con los requisitos fijados”.
Así las cosas, el contribuyente cuenta con la opción
de seguir el trámite general, es decir, sin presentación de garantía, o tomar
un camino en el que tiene que cumplir con los requisitos fijados por el
legislador, en orden a garantizar los recursos públicos en relación con la
devolución efectuada.
De igual manera, según el interviniente, la norma
acusada no desconoce el principio del debido proceso, por cuanto se trata
simplemente de una alternativa con que cuenta el contribuyente, en orden a dar
celeridad al trámite de la devolución.
5.
Universidad Nacional de
Colombia.
Genaro Sánchez Moncaleano, Vicedecano Académico de la
Facultad de Derecho de la Universidad Nacional, interviene en el proceso de la
referencia para solicitarle a la Corte declare exequible la norma acusada.
Asegura que el artículo 18 de la Ley1430 de 2010 no
vulnera en nada el principio del debido proceso, por cuanto debe interpretarse
armónicamente con los artículos 853, 854 y 857 del E.T., los cuales regulan el
trámite de las devoluciones.
Así pues, la garantía que se exige para cuando la
administración acelere la devolución, es decir, la haga antes de vencer el
término ordinario que tiene para realizar la investigación de fiscalización, “todo
dentro de un marco procesal debidamente determinado y con garantía del
principio de defensa del sujeto pasivo”.
Agrega que el contribuyente puede cometer errores en
sus declaraciones, las cuales deben corregirse para determinar el impuesto que
justamente debe pagar y/o sumar a devolver o compensar, o en los procesos de
auditoría pueden aparecer inconsistencias en los datos o cifras suministradas
por el contribuyente o por terceros mediante cruces de información. Ante estas
posibilidades, la ley establece un sistema lo suficientemente  reglado de
fiscalización que una vez agotado o vencido el término para hacerlo debe
permitir la devolución de valores pagados en exceso o saldos a favor del
contribuyente, si los hay. Sistema que en lugar de vulnerar los principios de
buena fe, debido proceso, generalidad, eficiencia y equidad, los reafirma.
6.
Universidad del Rosario.
Gabriel Hernández Villareal, Decano (e) de la Facultad
de Jurisprudencia de la Universidad del Rosario, interviene en el proceso de la
referencia para solicitarle a la Corte declare inexequible la norma acusada.
Inicia señalando que el tema debe ser abordado desde
la óptica del contribuyente, sino igualmente tomando en consideración a la
entidad garante, por cuanto se trata de un contrato de seguro.
Señala igualmente los cambios que en materia de
devoluciones introdujo la disposición demandada, a saber (i) según lo disponía
la norma anterior, la garantía se constituía por el valor de la devolución, lo
cual no dejaba duda sobre el valor asegurable, mientras que ahora el hecho de
que deba garantizarse el valor de las sanciones conlleva a que no se pueda
determinar el aludido interés asegurable; (ii) antes la solidaridad del garante
surgía en el momento en que se notificaba, dentro del término de dos años, la
liquidación oficial de revisión (acto administrativo culminante del proceso de
determinación del impuesto), en tanto que actualmente la solidaridad surge
cuando se notifique, dentro del mismo término, el requerimiento especial
(simple acto preparatorio); y (iii) en la anterior versión, el garante era
solidariamente responsable, además de la obligación garantizada, del monto de
la sanción por improcedencia de la devolución, mientras que ahora es
solidariamente responsable por la obligación garantizada y por el monto de las
sanciones por improcedencia de la devolución.
Las anteriores modificaciones, a juicio del
interviniente, comportan diversas consecuencias negativas (i) no puede hablarse
de solidaridad  respecto de una obligación que no ha nacido a la vida jurídica,
como es el caso de la eventual sanción que resulte del proceso de determinación
del impuesto, la cual cobra vida cuando se determine el valor de la devolución
improcedente, y no cuando se notifique un simple requerimiento especial; (ii)
desde el punto de vista de las entidades garantes, se viola su derecho de
defensa y al debido proceso, por cuanto el Estatuto Tributario no incluye
ninguna norma que ordene vincular formalmente al deudor solidario al proceso de
determinación del impuesto, lo cual implica que, pese a surgir la solidaridad,
los garantes no puedan defenderse; y (iii) no tiene sentido que se exija, para
efectos de la devolución, constituir una garantía por el valor equivalente al
monto de este, más las sanciones que el trata el artículo 670 del E.T., siempre
que éstas no superen los 10.000 salarios mínimos, sencillamente porque en el
momento de tomar la garantía resulta imposible saber cuál va a ser el valor de
la eventual sanción; sólo cuando dentro del marco de un proceso se determine el
impuesto, mediante liquidación oficial se rechace o modifique el saldo a favor
objeto de la devolución, puede conocerse el importe de la sanción.
Agrega que, desde la óptica de los contribuyentes, el
hecho de que para obtener una rápida devolución se vean obligados a adquirir
una garantía muy costosa, que comprenda el valor de una eventual sanción por
incurrir en conductas ilícitas, “atenta abiertamente contra el concepto de
justicia y los principios constitucionales de la buena fe y la presunción de
inocencia, por razones evidentes sobre las cuales ni siquiera es necesario
profundizar”.
De igual manera, sostiene que las aseguradoras no
tienen por qué responder por conductas ilícitas que despliegue el tomador para
defraudar al Estado, por cuanto el dolo no es asegurable y además la
responsabilidad penal
VI. CONCEPTO DEL PROCURADOR.
El Procurador General de la Nación, mediante concepto
núm. 5184, solicita a la Corte lo siguiente:
“Declarar ESTARSE A LO RESUELTO en el expediente D-
8495. Si y sólo si la Corte considera que el vicio señalado es subsanable y
éste se subsana, el Ministerio Público le solicitar declarar EXEQUIBLE el
artículo 18 de la Ley 1430 de 2010, que modificó el artículo 860 del Estatuto
Tributario, por los aspectos aquí analizados”.
Inicia la Vista Fiscal por señalar que, en concepto
rendido núm. 5172, se señaló la existencia de un vicio en la formación de la
Ley 1430 de 2010, solicitando a la Corte que la devolviera al Congreso de la
República, en caso de considerar que se trataba de un vicio subsanable.
En cuanto al caso concreto, señala que el procedimiento
tributario inicia con la presentación de la declaración privada del tributo, la
cual se presume verdadera. A partir de dicha liquidación, se inicia una
actuación administrativa encaminada a verificar su contenido y, en caso de
existir inexactitudes o errores, se promueve un procedimiento para imponer
sanciones.
El E.T., en su Título X, regula el procedimiento con
arreglo al cual el contribuyente puede solicitar la devolución de saldos a
favor en sus declaraciones tributarias, petición que debe realizarse, a más
tardar, dentro de los dos años siguientes de la fecha en la cual se venció el
término para presentar la declaración. Así mismo se regula lo referente a la
devolución de saldos a favor.
A su vez, los artículos 856 a 859 del E.T. regula los procedimientos de verificación de las devoluciones, a efectos de
rechazar e inadmitir aquellas que no cumplan con los requisitos legales.
De igual manera, comenta la Vista Fiscal, el artículo
860 del E.T. regula un procedimiento de devolución distinto al ordinario, en
dos sentidos: la devolución ocurre en un tiempo menor, es decir, la mitad del
ordinario; y se le exige al contribuyente adquirir una garantía a favor de la
Nación, por el valor de la devolución, más las sanciones de que trata el
artículo 670 del E.T., por el término de dos años.
Asegura que la reducción del tiempo para verificar la
viabilidad de la devolución, incrementa el riesgo, pues cabe la posibilidad de
la existencia de inexactitudes; a efectos de conjurar tal eventualidad, se debe
configurar una garantía.
Así las cosas, según el Procurador, la mera
constitución de la garantía no implica per se cuestionar la solicitud elevada
por el contribuyente, ni asumir la existencia de una irregularidad.
VII. CONSIDERACIONES Y FUNDAMENTOS DE LA CORTE
1. Competencia
Esta corporación es competente para decidir sobre la
constitucionalidad de la norma acusada, de conformidad con lo dispuesto en el
artículo 241, Num. 4, de la Constitución, por estar contenida en una ley.
2. Argumentos de las demandantes.
Las ciudadanas Ana María Hobaica Pedraza, Sandra Milena Díaz Robles,
Julia Victoria Lozano Gaitán y Laura Inés Ballén Rueda interpusieron acción
pública de inconstitucionalidad en contra del artículo 860 del Estatuto
Tributario, modificado por el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010, por estimar
que vulnera el preámbulo, así como los artículos 29, 83, 95-9 y 363
constitucionales.
En cuanto a la supuesta vulneración al preámbulo,
las demandantes sostienen que la norma acusada no está permitiendo que el Estado
cumpla con la finalidad de garantizar un orden político, económico y social
justo,  “pues lo que se está promoviendo con la misma es un desequilibrio
social y económico, pues genera un detrimento en el patrimonio de los
contribuyentes, en el entendido a que ellos tiene derecho de sus declaraciones
tributarias, y además asegurar la sanción de una falta que aún no ha sido
probada, y no se puede dar por entendida que se cometió”.
A su vez, respecto a la presunta vulneración al
artículo 29 Superior, las ciudadanas alegan que la disposición acusada vulnera
de manera flagrante la Constitución Política porque está asumiéndose que el
contribuyente, al momento de solicitar la devolución lo hizo mediante la
presentación de documentos falsos o cometiendo fraude y por ende tiene la
obligación de consignar como provisión de garantía no sólo el valor de la suma
que la entidad recaudadora de impuestos (DIAN) le debe como devolución, más los
intereses correspondientes, sino que además una sanción como lo prevé el
artículo 860 del Estatuto Tributario en caso de presentarse ilícito. Se observa
entonces, que el legislador está permitiendo que mediante actos administrativos
se condene a priori al contribuyente por una conducta contraria a la ley
por el simple hecho de solicitar una devolución de dinero que le corresponde
por haber cancelado más dinero de lo que debía al momento de pagar el impuesto
al patrimonio o en su declaración de renta.
Por otra parte, respecto al artículo 83
constitucional, estiman las demandantes que también se vulnera, por cuanto
se está presumiendo, de entrada, la mala fe del contribuyente al exigirle la
provisión de una garantía por concepto de una sanción que no ha sido endilgada
dentro de un juicio justo con motivo de la utilización de documentos o fraude.
Agregan que igualmente se desconoce el artículo
95.9 Superior, en la medida en que se obliga a los contribuyentes a realizar
el pago de una provisión de garantías, que parte de la base de una conducta
ilícita que no se ha cometido por parte del contribuyente y que si lo hiciese,
no se ha demostrado dentro de un juicio justo bajo los parámetros del debido
proceso, y ante la autoridad competente, dándose como consecuencia una clara y
notoria violación a los principios de justicia y equidad contemplados en el
articulado de la Carta Constitucional.
Finalmente, en lo que respecta al artículo 363
Superior, consideran que la norma acusada los desconoce por cuanto el
legislador no tuvo en cuenta los principios de justicia, equidad, eficiencia y
progresividad, ya que el legislador estableció de hecho, que el contribuyente
iba a cometer irregularidades en materia de tributos y por esto mismo de
antemano impone la garantía que debe prestar el mismo a favor del Estado,
siendo entonces que terminar en últimas por establecer que el contribuyente
financie su propia equivocación sin haberse realizado entonces el proceso
adecuado, rompiendo entonces la equidad y justicia en materia tributaria.
Frente a las argumentaciones de las demandantes, las
posturas de los intervinientes se encuentran divididas. Así, mientras que las autoridades
públicas intervinientes le solicitan a la Corte declararse inhibida por
ausencia de cargos o declarar exequible el artículo acusado, algunos
intervinientes estiman que la totalidad de la norma acusada, o al menos algunos
de sus apartados, deben ser declarados inexequibles. La Vista Fiscal, por su
parte, solicita estarse a lo resuelto en otro caso que, al momento de analizarse
la procedencia de esta demanda se encuentra sometida al examen de la Corte, o
declarar exequible la disposición acusada.
Puestas así las cosas, la Corte debe  previamente
determinar si las demandantes configuraron, al menos, un cargo de
inconstitucionalidad.
3. Requisitos mínimos para la configuración de un
cargo de inconstitucionalidad. Reiteración de jurisprudencia.
El artículo 2 del Decreto 2067 de 1991 establece los
requisitos que debe cumplir toda demanda de inconstitucionalidad, entre ellas,
las razones por las cuales las disposiciones constitucionales invocadas se
estiman violadas. Al respecto, la Corte ha advertido que, si bien es cierto que
se trata de una acción de carácter público, y por ende, no se encuentra
sometida a mayores rigorismos y formalidades[1],
también lo es que es necesario cumplir con ciertos requisitos y contenidos
mínimos que permitan a este Tribunal la realización satisfactoria de un estudio
de constitucionalidad.
Se ha reiterado entonces, que no puede admitirse
cualquier ataque indeterminado o carente de motivación razonable[2]. Por el contrario, se
demanda cierta carga mínima de argumentación susceptible de generar una verdadera
controversia constitucional. La acción pública de inconstitucionalidad se
materializa no sólo con una acusación de un ciudadano contra una norma legal con
base en unas disposiciones constitucionales que se consideran infringidas, sino
también explicando las razones por las cuales dichos textos se estiman
violados, pues lo contrario implicaría, no solo estar utilizando recursos
estatales inadecuadamente, para una labor que no beneficia a ninguna persona,
sino que conllevaría a que la sentencia deberá ser inhibitoria por inepta
demanda. El ordenamiento exige pues del ciudadano, la especial responsabilidad
de ser diligente, a fin de que esta Corporación pueda cumplir eficiente y
eficazmente con el ejercicio del control de constitucionalidad.
Ahora bien, las razones a las
que aluden el numeral tercero del artículo 2º del Decreto 2067, así como la
jurisprudencia de manera reiterada, no son de cualquier clase, sino que se
circunscriben al seguimiento de exigencias mínimas razonables, sobre las cuales
esta Corporación ha insistido vigorosamente. Una sistematización sobre el tema
fue desarrollada en la sentencia C-1052 de 2001, la cual expresó:
“tendrán
que presentarse las razones por las cuales los textos normativos demandados
violan la Constitución (artículo 2 numeral 3 del Decreto 2067 de 2000). Esta es
una materia que ya ha sido objeto de análisis por parte de la Corte
Constitucional y en la que se revela buena parte de la efectividad de la acción
pública de inconstitucionalidad como forma de control del poder público. La
efectividad del derecho político depende, como lo ha dicho esta Corporación, de
que las razones presentadas por el actor sean claras, ciertas, específicas,
pertinentes y suficientes.  De lo contrario, la Corte terminará inhibiéndose,
circunstancia que frustra ´la expectativa legítima de los demandantes de
recibir un pronunciamiento de fondo por parte de la Corte Constitucional´.
La claridad de la demanda es un requisito
indispensable para establecer la conducencia del concepto de la violación, pues
aunque ´el carácter popular de la acción de inconstitucionalidad, [por regla
general], releva al ciudadano que la ejerce de hacer una exposición erudita y
técnica sobre las razones de oposición entre la norma que acusa y el Estatuto
Fundamental´, no lo excusa del deber de seguir un hilo conductor en la
argumentación que permita al lector comprender el contenido de su demanda y las
justificaciones en las que se basa.
Adicionalmente, las razones que respaldan los cargos
de inconstitucionalidad sean ciertas significa que la demanda recaiga sobre una
proposición jurídica real y existente “y no simplemente [sobre una] deducida
por el actor, o implícita” e incluso sobre otras normas vigentes que, en todo
caso, no son el objeto concreto de la demanda. Así, el ejercicio de la acción
pública de inconstitucionalidad supone la confrontación del texto
constitucional con una norma legal que tiene un contenido verificable a partir
de la interpretación de su propio texto; ´esa técnica de control difiere, entonces,
de aquella [otra] encaminada a establecer proposiciones inexistentes, que no
han sido suministradas por el legislador, para pretender deducir la
inconstitucionalidad de las mismas cuando del texto normativo no se
desprenden´.
De otra parte, las razones son específicas si definen
con claridad la manera como la disposición acusada desconoce o vulnera la Carta
Política a través ´de la formulación de por lo menos un cargo constitucional
concreto contra la norma demandada`. El juicio de constitucionalidad se
fundamenta en la necesidad de establecer si realmente existe una oposición
objetiva y verificable entre el contenido de la ley y el texto de la
Constitución Política, resultando inadmisible que se deba resolver sobre su
inexequibilidad a partir de argumentos ´vagos, indeterminados, indirectos,
abstractos y globales´ que no se relacionan concreta y directamente con las
disposiciones que se acusan.  Sin duda, esta omisión de concretar la acusación
impide que se desarrolle la discusión propia del juicio de constitucionalidad.
La pertinencia también es un elemento esencial de las
razones que se exponen en la demanda de inconstitucionalidad. Esto quiere decir
que el reproche formulado por el peticionario debe ser de naturaleza
constitucional, es decir, fundado en la apreciación del contenido de una norma
Superior que se expone y se enfrenta al precepto demandado. En este orden de
ideas, son inaceptables los argumentos que se formulan a partir de
consideraciones puramente legales y doctrinarias, o aquellos otros que se
limitan a expresar puntos de vista subjetivos en los que `el demandante en
realidad no está acusando el contenido de la norma sino que está utilizando la
acción pública para resolver un problema particular, como podría ser la
indebida aplicación de la disposición en un caso específico´; tampoco
prosperarán las acusaciones que fundan el reparo contra la norma demandada en
un análisis de conveniencia, calificándola ´de inocua, innecesaria, o
reiterativa´ a partir de una valoración parcial de sus efectos.
Finalmente,
la suficiencia que se predica de las razones de la demanda de
inconstitucionalidad guarda relación, en primer lugar, con la exposición de
todos los elementos de juicio (argumentativos y probatorios) necesarios para
iniciar el estudio de constitucionalidad respecto del precepto objeto de
reproche; así, por ejemplo, cuando se estime que el trámite impuesto por la
Constitución para la expedición del acto demandado ha sido quebrantado, se
tendrá que referir de qué procedimiento se trata y en qué consistió su
vulneración (artículo 2 numeral 4 del Decreto 2067 de 1991), circunstancia que
supone una referencia mínima a los hechos que ilustre a la Corte sobre la
fundamentación de tales asertos, así no se aporten todas las pruebas y éstas
sean tan sólo pedidas por el demandante. Por otra parte, la suficiencia del
razonamiento apela directamente al alcance persuasivo de la demanda, esto es, a
la presentación de argumentos que, aunque no logren prima facie convencer al
magistrado de que la norma es contraria a la Constitución, si despiertan una
duda mínima sobre la constitucionalidad de la norma impugnada, de tal manera
que inicia realmente un proceso dirigido a desvirtuar la presunción de
constitucionalidad que ampara a toda norma legal y hace necesario un pronunciamiento
por parte de la Corte Constitucional.”
No obstante lo anterior, la Corte ha insistido
también, como se expresó más arriba, en que la consagración de estos requisitos
mínimos no puede entenderse como una limitación a los derechos políticos del
ciudadano ya referidos, pues lo que se persigue al identificar el contenido de
la demanda de inconstitucionalidad es fijar unos elementos que informen
adecuadamente al juez para poder proferir un pronunciamiento de fondo, y evitar
un fallo inhibitorio que torna inocuo el ejercicio de este derecho político.
Esto supone una carga mínima de comunicación y argumentación que ilustre a la
Corte sobre la norma que se acusan los preceptos constitucionales que resultan
vulnerados, el concepto de dicha violación y la razón por la cual la Corte es
competente para pronunciarse sobre la materia. En este orden de ideas, “la
presentación de una demanda de inconstitucionalidad ante la Corte da inicio a
un diálogo entre el ciudadano, las autoridades estatales comprometidas en la
expedición o aplicación de las normas demandadas y el juez competente para
juzgarlas a la luz del Ordenamiento Superior. Esto supone como mínimo la
exposición de razones conducentes para hacer posible el debate.”[3]
De otro lado, la jurisprudencia también se ha
pronunciado sobre las demandas de
inconstitucionalidad cuyo sentido es presentar una interpretación de la
disposición acusada como contraria a la Constitución. Así, cuando la demanda
surge de una determinada interpretación, se hace necesario distinguir entre
enunciados normativos (disposiciones) y normas (contenidos normativos)[4], pues de un
mismo enunciado normativo se pueden desprender varios contenidos normativos
autónomos que según cómo se les interprete en conjunto, pueden resultar
inconstitucionales o no. Por esto, si la demanda tiene como punto de partida
una determinada interpretación – la que hace el demandante - de los contenidos
normativos que se derivan de las disposiciones normativas, debe resultar claro
para el juez constitucional, y así fundamentarlo el demandante, que esta
interpretación es la única posible, o por lo menos es razonable, mientras que
las otras son poco plausibles o inconstitucionales. Lo anterior debe estar representado
en el escrito de la demanda, como presupuesto necesario de la naturaleza del
control abstracto de constitucionalidad de las leyes que hace la Corte
Constitucional.
En este orden de ideas, se puede concluir que, en
principio, el objeto de un cargo de inconstitucionalidad es lograr que el juez
constitucional expulse del orden jurídico un precepto legal; luego, no puede
perseguir el propósito general consistente en que se establezca una
interpretación conforme a la Constitución, pues este principio obliga a los
operadores jurídicos en sede de aplicación, y su vigencia implica que la Corte
sólo podrá dictar una sentencia interpretativa de manera excepcional, si el
precepto tiene como interpretación más razonable, una que resulta
constitucional.
4. Precisión de los cargos de inconstitucionalidad.
En el caso concreto, las demandantes solicitan la
declaratoria de inconstitucionalidad de la totalidad del artículo 18 de la Ley
1430 de 2010, por estimar que vulnera el preámbulo, así como los artículos 29,
83, 95-9 y 363 constitucionales.
Pues bien, analizadas las argumentaciones presentadas
por las demandantes, las Corte considera que no lograron estructurar verdaderos
cargos de inconstitucionalidad en relación con las presuntas violaciones al preámbulo
y a los artículos 95.9 y 363 Superiores.
En efecto, en relación con la vulneración del
preámbulo, las ciudadanas se limitan a afirmar que el sistema de devolución con
garantía de sumas de dinero a favor de los contribuyentes, resulta ser
contrario al orden justo que inspira la Constitución de 1991, por cuanto se
está sancionado anticipadamente al contribuyente. Tales argumentaciones no
terminan de ser suficientes y claras, por cuanto una simple lectura de la norma
evidencia que no se trata de la imposición de una sanción, como lo entienden
las demandantes, sino de la constitución de una garantía, encaminada a evitar
que el erario público sufra un detrimento a causa de devoluciones indebidas de
dinero a los contribuyentes.
De igual manera, no se configura un cargo de
inconstitucionalidad en relación con el artículo 95.9 Superior, referente al
deber ciudadano de tributar en condiciones de justicia y equidad, por cuanto
las ciudadanas no logran demostrar de qué manera la obligación de constituir una
garantía, encaminada a prever los daños que sufriría el erario público a causa
de devoluciones injustificadas, viola el deber de tributar. Otro tanto sucede
con el artículo 363 Superior, según el cual el sistema tributario se funda en
los principios de equidad, eficiencia y progresividad, toda vez que las
ciudadanas no logran probar la existencia de una oposición real entre la norma
acusada y la citada disposición constitucional. Es más, en este último caso la
argumentación presentada termina siendo confusa por cuanto en vez de explicar
las razones por las cuales la norma acusada desconocería los principios de
equidad, eficiencia y progresividad, terminan por desarrollar una explicación
fundada en el derecho administrativo sancionatorio.
Así las cosas, estima la Corte que las ciudadanas
estructuraron dos cargos de inconstitucionalidad, a saber:
a)
El legislador tributario, al
establecer que el contribuyente que pretenda obtener una devolución, deberá
previamente suscribir una garantía equivalente al monto objeto de aquélla, mas
unas sanciones (previstas en el artículo 670 del E.T.), siempre que éstas no
superen los diez mil (10.000) s.m.l.v., estaría violando la presunción de
inocencia (art. 29 Superior), en la medida en que se partiría de la
responsabilidad, no probada, del contribuyente.
b)
De igual manera, se desconocería
el principio de la buena fe, por cuanto el legislador parte del supuesto de que
el contribuyente elevó una solicitud de devolución amañada, motivo por el cual
le impone al contribuyente la suscripción de una caución que no sólo cubre el
monto del objeto de la devolución, sino que además comprende aquél de unas
eventuales sanciones tributarias.
Como puede advertirse, los cargos de
inconstitucionalidad se contraen a la expresión “más las sanciones de que
trata el artículo 670 de este Estatuto siempre que estas últimas no superen
diez mil (10.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes”, del artículo
18 de la Ley 1430 de 2010.
Precisados los cargos de inconstitucionalidad, pasa la
Corte a examinar (i) el contenido y alcance de la norma acusada; (ii) la
facultad, y los límites constitucionales, con que cuenta el legislador para
estructurar el procedimiento tributario; y (iii) resolverá el caso concreto.
5. Contenido y alcance de la expresión acusada.
La compresión del artículo 14 de la Ley 1430 de 2010
debe iniciar por su transcripción:
LEY 1430 DE 2010
(diciembre 29)
CONGRESO DE LA REPÚBLICA
Por medio de la cual se
dictan normas tributarias de control y para la competitividad.
“ARTÍCULO 18. DEVOLUCIÓN CON PRESENTACIÓN DE GARANTÍA.
Modifícase el artículo 860 del Estatuto Tributario, el cual queda así:
“Artículo 860. Devolución con presentación de
garantía. Cuando el contribuyente o responsable presente con la solicitud
de devolución una garantía a favor de la Nación, otorgada por entidades
bancarias o de compañías de seguros, por valor equivalente al monto objeto de
devolución, más las sanciones de que trata el artículo 670 de este Estatuto
siempre que estas últimas no superen diez mil (10.000) salarios mínimos legales
mensuales vigentes, la Administración de Impuestos, dentro de los veinte (20)
días siguientes deberá hacer entrega del cheque, título o giro.
La garantía de que trata este artículo tendrá una
vigencia de dos (2) años. Si dentro de este lapso, la Administración Tributaria
notifica el requerimiento especial o el contribuyente corrige la declaración,
el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas,
incluyendo el monto de las sanciones por improcedencia de la devolución, las
cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes, una vez
quede en firme en la vía gubernativa, o en la vía jurisdiccional cuando se
interponga demanda ante la jurisdicción administrativa, el acto administrativo
de liquidación oficial o de improcedencia de la devolución, aún si este se
produce con posterioridad a los dos años.
En el texto de toda garantía constituida a favor de la
Nación –Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales–, deberá constar
expresamente la mención de que la entidad bancaria o compañía de seguros
renuncia al beneficio de excusión.
El Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, previa
evaluación de los factores de riesgo en las devoluciones, podrá prescribir
mediante resolución motivada, los contribuyentes o sectores que se sujetarán al
término general de que trata el artículo 855 de este Estatuto, aunque la
solicitud de devolución y/o compensación sea presentada con garantía, caso en
el cual podrá ser suspendido el término para devolver y/o compensar hasta por
un máximo de noventa (90) días conforme con lo previsto en el artículo 857-1.
En todos los casos en que el contribuyente o
responsable corrija la declaración tributaria cuyo saldo a favor fue objeto de
devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, la Administración
Tributaria impondrá las sanciones de que trata el artículo 670 de este
Estatuto, previa formulación del pliego de cargos y dará traslado por el
término de un (1) mes para responder, para tal efecto, el pliego de cargos debe
proferirse dentro de los dos (2) años siguientes a la presentación de la
declaración de corrección”.
Pues bien, la comprensión del artículo acusado pasa
por precisar el sentido que tiene el término “devolución”, en materia
tributaria. Al respecto, la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en sentencia
del 16 de mayo de 2002, consideró lo siguiente:
“Precisa la Sala que las instituciones de la
devolución y compensación son procedimientos perfectamente diferenciados en sus
características y aunque por virtud del artículo 861 del Estatuto Tributario se
encuentren relacionadas, su naturaleza es diferente.
En efecto, conforme al artículo 850 ibídem la
devolución implica una carga legal para el sujeto pasivo y una acreencia para
el activo. El primero, en este caso la administración, tiene una obligación que
surge en tres casos, a saber: a) cuando los contribuyentes o responsables se
liquidan saldos a favor, b) cuando existen pagos en exceso y c) cuando se paga
lo no debido. Para los contribuyentes o responsables, por esos mismos hechos
surge la mencionada acreencia la cual pueden hacer efectiva por el
procedimiento establecido para el efecto, valga decir cuando se ejercita el
derecho a su obtención”[5].
De igual manera, la Corte Constitucional ha examinado
la naturaleza jurídica de las devoluciones en materia tributaria. Así, en
sentencia C- 075 de 2004, con ocasión del examen de una demanda presentada
contra el artículo 670 del Estatuto Tributario, modificado por la Ley 223 de
1995, referente a las sanciones a imponer por improcedencia de las devoluciones
o compensaciones, consideró lo siguiente:
“Puede ocurrir que en las declaraciones tributarias
se liquiden saldos a favor del contribuyente o responsable.  Éstos, ante tal
situación, pueden solicitar la devolución de esos saldos, imputarlos
dentro de su liquidación privada del mismo impuesto del siguiente periodo
gravable o solicitar su compensación con deudas tributarias.  Si solicitan la
devolución, como las declaraciones están amparadas por presunción de veracidad,
se adelanta un proceso de verificación preliminar y se hace la devolución.
Como la administración parte de la buena fe del
contribuyente o responsable, esta devolución se hace con base en la
información suministrada en la declaración y en la información preliminar
recaudada en la etapa de verificación.  Además, por un acto de justicia
tributaria, se promueve una actuación sumamente ágil.  Esto es así al punto que
la ley le ordena al gobierno establecer un trámite especial para mayor agilidad,
le permite a la DIAN establecer sistemas de devolución de saldos que operen de
oficio luego de la presentación de las declaraciones, le ordena dar prioridad a
las devoluciones de entidades sin ánimo de lucro y faculta al gobierno para
establecer un sistema de devolución antes de la presentación de la declaración
cuando se trate de entidades exentas o no contribuyentes.  Estas órdenes y
permisiones son comprensibles por los fundamentos mismos del sistema tributario
pues si bien todos están obligados a contribuir al financiamiento de las cargas
públicas, deben hacerlo dentro de los conceptos de justicia y equidad.  Por
ello, el contribuyente o responsable que liquide un saldo a favor, tiene
derecho a solicitar su devolución y a que ésta se realice en el menor término
posible”. (negrillas agregadas).
De igual manera, la norma acusada debe ser entendida
tomando en consideración (i) el contexto en el cual se encuentra; (ii) la
voluntad del legislador; y (iii) los cambios introducidos frente a la
legislación anterior.
En efecto, según una interpretación sistemática,
encuentra la Corte que el artículo 860 del Estatuto Tributario se halla
incluido en el Título X sobre “Devoluciones”, a lo largo del cual se
regulan los siguientes temas (i) devolución de saldos a favor[6] (ii) facultad para fijar
trámites de devolución de impuestos[7];(iii)
facultad para devolver a entidades exentas o no contribuyentes[8]; (iv) competencia
funcional de las devoluciones[9];
(v) término para solicitar la devolución de saldos a favor[10]; (v) término para
efectuar la devolución[11];
(vi) verificación de las devoluciones[12];
(vii) rechazo e inadmisión de las solicitudes de devolución o compensación[13]; (viii) auto
inadmisorio[14];
(ix) devolución de retenciones no consignadas[15]
y (x) devolución con presentación de garantía[16].
Pues bien, el Título X regula el procedimiento
ordinario que deben seguir las solicitudes de devolución de saldos a favor,
pagos en exceso o no debidos. Al respecto, en los términos del artículo 854 del
E.T., las solicitudes de devolución de impuestos deberán ser presentadas a más
tardar dentro de los dos (2) años siguientes posteriores a la fecha de
vencimiento del término para declarar. A su vez, la administración de impuestos
cuenta con un término de cincuenta (50) días para llevar a cabo la respectiva
devolución, es decir, entregar un cheque, título o realizar un giro bancario
(art. 855 del E.T.). En dicho caso, el contribuyente no se encuentra obligado a
presentar garantía alguna.
Por el contrario, si el contribuyente desea que la
devolución reclamada sea realizada en un menor tiempo, puede someterse a un procedimiento
excepcional, caso en el cual, en los términos de la norma acusada, deberá
presentar una garantía, vigente durante dos años, que asegure el pago del monto
al cual asciende la devolución, más las sanciones que podrían eventualmente
aplicarse en caso de haberse realizado una devolución indebida.
Ahora bien, en ambos casos, la administración debe
realizar las respectivas labores de fiscalización, encaminadas a determinar la
existencia de las retenciones, impuestos descontables o pagos en exceso que dan
lugar al saldo a favor (art. 856 del E.T.). De tal suerte que cuenta con la
facultad legal para rechazar o inadmitir solicitudes, de conformidad con las
causales previstas en el artículo 857 del E.T. Aunado a lo anterior, la
administración puede suspender el término para devolver o compensar, hasta por
el plazo de noventa (90) días, a efectos de que la División de Fiscalización
adelante la correspondiente investigación, cuando quiera que se presenten
circunstancias tales como (i) verificación de que las retenciones o pagos en exceso
alegados por el contribuyente resulten ser inexistentes; (ii) cuando se
verifique que los impuestos descontables denunciados por el solicitante no
cumplen con los requisitos legales; o (iii) cuando a juicio de la
administración exista un indicio de inexactitud en la declaración que genera el
saldo a favor del contribuyente o no se logre confirmar la identidad,
residencia o domicilio de este último.[17]
Pues bien, una vez finalizada la mencionada
investigación administrativa, si no se produce un requerimiento especial, la
administración procederá a realizar la compensación o devolución del saldo a
favor del contribuyente.
En suma, coexisten dos procedimientos tributarios
encaminados a que el contribuyente solicite a la administración el pago de una
devolución: el ordinario, el cual resulta ser relativamente lento y cuya
iniciación no precisa la prestación de garantía alguna; y el facultativo,
caracterizado por ser más ágil, pero al mismo tiempo, rodeado de unas garantías
encaminadas a evitar que se realicen devoluciones apresuradas e indebidas. El
contribuyente es libre de escoger cualquiera de los dos caminos, sometiéndose,
eso sí, a las características de cada uno.
Por otra parte, en cuanto a la voluntad del
legislador, se tiene que la disposición acusada es una norma de control,
encaminada a optimizar el recaudo y garantizar el reintegro de las cuantías
devueltas de forma improcedente.
En efecto, en el texto del “Proyecto de ley número
124 de 2010”, publicado en la Gaceta del Congreso núm. 779 del 15 de octubre de
2010, se explica en la exposición de motivos lo siguiente:
“e) Finalmente, mediante la modificación del artículo
860 del Estatuto Tributario, se busca poder hacer efectivas las garantías,
con vigencia de dos años, presentadas por los contribuyentes o responsables,
junto con solicitudes de devolución, condicionando su exigibilidad a la
notificación del requerimiento especial, para el cual la Administración cuenta
igualmente con un término de dos años, y no a la notificación de la liquidación
oficial, tal y como lo establece la norma actual. Lo anterior, por cuanto el
término para proferir la liquidación oficial puede ser efectivamente superior a
dos años, lo cual implica que, en el momento en que la DIAN puede cumplir con
esa condición, ya no es exigible la póliza”.
En igual sentido, en el texto de la “PONENCIA PARA
PRIMER DEBATE AL PROYECTO DE LEY 124 DE 2010 CÁMARA, 174 DE 2010 SENADO, por
medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para la
competitividad”, se lee lo siguiente:
“3.7 Devolución con Garantía
Se pretende modificar el artículo 11 del proyecto
presentado, así la nueva propuesta busca alcanzar la efectividad en el
control a las devoluciones y/o compensaciones de saldos a favor y
garantizar la recuperación de los valores devueltos en forma improcedente,
cuando las solicitudes se presentan con garantía. Para el efecto se establece
expresamente que la garantía debe expedirse por valor equivalente al monto
objeto de devolución y/o compensación, más las sanciones de que trata el
artículo 670 del Estatuto Tributario.
Así mismo, se establece que la garantía tendrá una
vigencia de dos (2) años y que el garante es solidario cuando dentro de ese
lapso se profiere requerimiento especial o el contribuyente o responsable
corrige la declaración que fue objeto de la devolución y/o compensación, según
lo previsto por la Honorable Corte Constitucional en Sentencia C- 1201 de 2003
que exige garantizar el derecho de defensa y el debido proceso vinculando al
deudor solidario al proceso de determinación del impuesto en los términos del
artículo 28 del Código Contencioso Administrativo.
Se modifica el artículo 860 del Estatuto Tributario
actualmente vigente, ampliando de diez (10) a veinte (20) días el término para devolver
con garantía y se faculta al Director General para prescribir mediante
resolución motivada que determinados contribuyentes o sectores, se sujeten al
término general de que trata el artículo 855 del Estatuto.
Se amplían los presupuestos en que procede la
aplicación de las sanciones de que trata el artículo 670 del Estatuto
Tributario, para incluir los casos en que el contribuyente presenta válidamente
correcciones voluntarias o provocadas a las declaraciones privadas que
originaron la devolución y/o compensación del saldo a favor, porque en estos
casos no se profiere liquidación oficial de revisión”.
Aunado a lo anterior, comparando el texto del actual
artículo 860 del E.T. con la norma vigente anteriormente, se encuentran las
siguientes novedades:
a)
Se modificó el monto de la
garantía, ya que con la legislación anterior, la garantía debía ser otorgada
por el monto del valor solicitado, en tanto que con el actual artículo se debe
incluir, además, el valor de las sanciones previstas en el artículo 670 del
E.T.
b)
Con la expedición de la garantía
se debe incluir una renuncia expresa del garante al “beneficio de exclusión”,
lo que implica que la administración no estará obligada a actuar en primer
lugar contra el contribuyente, sino que, por el contrario, podrá hacer efectiva
de manera directa la correspondiente garantía.
c)
El plazo de entrega del cheque,
título o giro por parte de la administración se amplió de 10 a 20 días siguientes a la solicitud de devolución con garantía.
d)
Se modifica lo relacionado con la
actuación que interrumpe la prescripción, toda vez que aunque se mantiene la
vigencia de la garantía por dos años, su exigibilidad se condiciona a la
notificación del requerimiento especial y no a la de la liquidación de revisión
como lo establecía el artículo 860 anterior. De esta forma, coinciden los
términos de la póliza y la actuación administrativa, disminuyendo el riesgo de
caducidad de la competencia temporal de la administración en lo que atañe con
el control.
En suma, el artículo 860 del Estatuto Tributario,
modificado por el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010 regula un procedimiento
administrativo referente a la devolución de saldos a favor del contribuyente,
caracterizado por (i) ser facultativo y (ii) por la particularidad de
requerirse la constitución de una garantía a favor de la Nación, encaminada a
evitar los perjuicios que se le causarían al erario público debido a la
realización de una devolución indebida.
6. El margen de configuración de que dispone el
legislador para regular los procedimientos administrativos tributarios.
El Congreso de la República, en virtud del artículo 150.12,
goza de un amplio margen de configuración normativa al momento de regular los
procedimientos administrativos tributarios, sean de naturaleza sancionatoria o
no, como lo es precisamente aquel atinente a la devolución de saldos a favor
del contribuyente.
Así por ejemplo, en sentencia C- 643 de 2002, con ocasión de
una demanda presentada contra los artículos 6º, 244, 392, 594-1 y 594-2 del
Estatuto Tributario y el artículo 2° del Decreto 2509 de 1985, aludió a las
competencias con que goza el legislador para configurar, en su conjunto, todos
los aspectos del sistema tributario:
“Como el deber del legislador es
configurar un sistema tributario que en conjunto, respete y desarrolle los
principios constitucionales, no se puede desconceptuar el diferente mecanismo
de determinación y recaudo del impuesto a la renta establecido para los
contribuyentes no declarantes que son trabajadores independientes y hacerlo
desconociendo las particularidades implícitas en la actividad económica
generadora de la renta; ignorando las implicaciones que ellas tienen en el
diseño del sistema de determinación y recaudo del impuesto a la renta y
complementarios y, mucho menos, teniendo en cuenta únicamente situaciones
aisladamente consideradas y no el sistema tributario en su conjunto. Esto es
así porque la legitimidad o ilegitimidad constitucional de un sistema
tributario se determina ponderando los diversos elementos que lo componen pero
no aislándolos y desarticulándolos.  Por ello, como las normas demandadas no
discriminan ni a los no declarantes asalariados ni a los no declarantes
independientes, sino que a unos y otros los somete a un sistema de
determinación y recaudo del impuesto de renta que varía en atención a las
diversas situaciones en que se hallan, tales normas se muestran razonables y
proporcionadas pues realizan los principios de equidad, progresividad y
eficacia.
Posteriormente, la Corte en sentencia C- 231 de 2003, al
momento de analizar la constitucionalidad de una sanción tributaria consideró
lo siguiente en relación con el régimen sancionatorio en materia tributaria y
el margen de configuración con que cuenta el legislador en la materia:
“La acusación
frente al cobro retroactivo de la sanción
A juicio del demandante, el inciso
3º del artículo 634 del ET autoriza una sanción retroactiva al establecer que
la mora se causará desde el vencimiento del plazo en que debieron cancelarse
los impuestos, anticipos o retenciones.  Según su criterio, la mora sólo puede
existir cuando el acto administrativo cobra firmeza, es decir, cuando no
procede recurso alguno, debido a que la liquidación tiene efectos declarativos
y constitutivos a la vez.
Al respecto la Corte reconoce que
el sistema tributario puede ser diseñado con enfoques y perspectivas distintas,
debido a que no existe un modelo rígido sino pautas generales concebidas a la
manera de principios, todo lo cual ha suscitado profundos debates a nivel
doctrinario, legal y jurisprudencial.  Pero en todo caso, el encargado de
hacerlo tiene un amplio margen de configuración que le permite regular,
entre otros aspectos, el momento a partir del cual considera que nace la
obligación tributaria.
Así, es posible determinar que la
obligación solamente nace con un acto material que es declarativo y
constitutivo a la vez; cuando se acoge esta opción el deber jurídico de
tributar no surge hasta tanto no sea exista un acto (documento) que reconozca
la obligación.  Pero también puede acogerse una regulación distinta, donde los
presupuestos fácticos son los que determinan el nacimiento del deber de
tributar, siendo el acto material el simple instrumento declarativo de una
obligación previamente constituida.
Para el caso colombiano el
Legislador acogió esta última opción  y en sintonía con ese modelo reguló
también el tema de las sanciones tributarias.  Fue así como dispuso que la
sanción por falta de pago nace, precisamente, cuando expira el plazo para cancelar
las obligaciones fiscales (elemento constitutivo), a pesar de que su
reconocimiento se haga con posterioridad, ya sea a través de la liquidación
privada, con la liquidación oficial o mediante la resolución independiente
(elemento declarativo).
Lo anterior no significa desconocer
el principio de irretroactividad tributaria previsto en el artículo 363 de la
Constitución y definido en su esencia como “la imposibilidad de señalar
consecuencias jurídicas a actos, hechos o situaciones jurídicas que ya están
formalizados jurídicamente” , sino una concepción normativa distinta sobre el
momento a partir del cual se consolida un deber jurídico, en este caso el de
soportar una sanción como consecuencia del retardo en el pago de las
obligaciones fiscales.
Ahora bien, el hecho de que el
Legislador se haya inclinado por un modelo, que no es el que más agrada al
demandante, corresponde precisamente a su libertad de configuración pero en
nada vicia la regulación frente al cargo por retroactividad de la sanción
moratoria”.
Más recientemente, en sentencia C- 385 de 2008, la Corte
consideró que “de conformidad con lo establecido en el ordenamiento
superior, los principios que rigen el sistema tributario son, de una parte, los
de legalidad, certeza e irretroactividad  y, de otra parte, los de equidad,
eficiencia y progresividad. Tal como ha tenido ocasión de señalarlo en forma
reiterada la Corte, tales principios “constituyen los parámetros para
determinar la legitimidad del sistema tributario y, como ha tenido oportunidad
de precisarlo esta Corporación, se predican del sistema en su conjunto y no de
un impuesto en particular”.
En suma, el legislador cuenta con un amplio margen de
configuración normativa en materia de estructuración del sistema tributario,
incluidos aquellos procedimientos de naturaleza sancionatoria o no, facultad
que, por supuesto, se encuentra limitada por la Constitución, en especial, por
los principios de equidad, proporcionalidad, legalidad, amén del respeto por el
derecho al debido proceso administrativo.
7. Resolución de los cargos de inconstitucionalidad.
La Corte consideró que las ciudadanas estructuraron
dos cargos de inconstitucionalidad, a saber:
a)
El legislador tributario, al
establecer que el contribuyente que pretenda obtener una devolución, deberá
previamente suscribir una garantía equivalente al monto objeto de aquélla, mas
unas sanciones (previstas en el artículo 670 del E.T.), siempre que éstas no
superen los diez mil (10.000) s.m.l.v., estaría violando la presunción de
inocencia (art. 29 Superior), en la medida en que se partiría de la
responsabilidad, no probada, del contribuyente.
b)
De igual manera, se desconocería
el principio de la buena fe, por cuanto el legislador parte del supuesto de que
el contribuyente elevó una solicitud de devolución amañada.
Pasa el juez constitucional a examinar la procedencia
de los mencionados cargos de inconstitucionalidad.
7.1. Examen del cargo por violación al debido proceso
y al derecho de defensa.
El artículo 29 de la Carta Política dispone que el
debido proceso debe observarse en toda clase de actuaciones judiciales y
administrativas, es decir, que obliga no solamente a los jueces sino también a
los organismos y dependencias de la administración pública.
El debido proceso administrativo consiste en que los
actos y actuaciones de las autoridades administrativas deben ajustarse no sólo
a la ley sino a los preceptos constitucionales. Se pretende garantizar el
correcto ejercicio de la administración pública a través de la expedición de
actos administrativos que no resulten arbitrarios y, por contera, contrarios a
los principios del Estado de derecho. Ello en virtud de que “toda autoridad
tiene sus competencias definidas dentro del ordenamiento jurídico y debe
ejercer sus funciones con sujeción al principio de legalidad, a fin de que los
derechos e intereses de los administrados cuenten con la garantía de defensa
necesaria ante eventuales actuaciones abusivas, realizadas por fuera de los
mandatos constitucionales, legales o reglamentarios vigentes”  (sentencia
T-1341 de 2001).
De la aplicación del principio del debido proceso se
desprende, en los términos de la sentencia T- 1021 de 2002, que los
administrados tienen derecho a conocer las actuaciones de la administración, a
pedir y a controvertir las pruebas, a ejercer con plenitud su derecho de
defensa, a impugnar los actos administrativos y en fin a gozar de todas las
garantías establecidas en su beneficio.
Sobre
el debido proceso administrativo la Corte se ha manifestado en reiteradas
oportunidades y ha precisado que su cobertura se extiende a todo el ejercicio
que debe desarrollar la administración pública en la realización de sus
objetivos y fines estatales, lo que implica que cobija todas las
manifestaciones en cuanto a la formación y ejecución de los actos, a las
peticiones que presenten los particulares y a los procesos que adelante la
administración con el fin de garantizar la defensa de los ciudadanos. Al
respecto esta Corporación, desde temprana jurisprudencia consideró lo
siguiente:
“La garantía del debido proceso, plasmada en la
Constitución colombiana como derecho fundamental de aplicación inmediata
(artículo 85) y consignada, entre otras, en la Declaración Universal de
Derechos Humanos de 1948 (artículos 10 y 11), en la Declaración Americana de
los Derechos y Deberes del Hombre proclamada el mismo año (artículo XXVI) y en la
Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica,
1969, Artículos 8 y 9), no consiste solamente en las posibilidades de defensa o
en la oportunidad para interponer recursos, como parece entenderlo el juzgado
de primera instancia, sino que exige, además, como lo expresa el artículo 29 de
la Carta, el ajuste a las normas preexistentes al acto que se imputa; la
competencia de la autoridad judicial o administrativa que orienta el proceso;
la aplicación del principio de favorabilidad en materia penal; el derecho a una
resolución que defina las cuestiones jurídicas planteadas sin dilaciones
injustificadas; la ocasión de presentar pruebas y de controvertir las que se
alleguen en contra y, desde luego, la plena observancia de las formas propias
de cada proceso según sus características” . (sentencia T- 460 de 1992).
Así las cosas, en pocas palabras, el debido proceso
comprende un conjunto de principios, tales como el de legalidad, el del juez
natural, el de favorabilidad en materia penal, el de presunción de inocencia y
el derecho de defensa, los cuales constituyen verdaderos derechos fundamentales
.
El derecho de defensa en materia administrativa, tal y
como se consideró igualmente en sentencia T- 1021 de 2002, se traduce en “la
facultad que tiene el administrado para conocer la actuación o proceso
administrativo que se le adelante e impugnar o contradecir las pruebas y las
providencias que le sean adversas a sus intereses. La administración debe
garantizar al ciudadano interesado tal derecho y cualquier actuación que
desconozca dicha garantía es contraria a la Constitución. En efecto, si el
administrado no está de acuerdo con una decisión de la administración que le
afecte sus intereses tiene derecho a ejercer los recursos correspondientes con
el fin de obtener que se revoque o modifique”.
Pues bien, en el caso concreto, la Corte considera que
el legislador tributario, al establecer que el contribuyente que pretenda
obtener una devolución, deberá previamente suscribir una garantía equivalente
al monto objeto de aquélla, mas unas sanciones (previstas en el artículo 670
del E.T.), siempre que éstas no superen los diez mil (10.000) s.m.l.v., no está
violando la presunción de inocencia (art. 29 Superior) ni invirtiendo la carga
de la prueba; simplemente, como se ha explicado, le ha impuesto una carga
al ciudadano que libremente decida acogerse al procedimiento de devolución con
garantía. En efecto, la norma acusada no impone sanción administrativa alguna,
motivo por el cual no puede hablarse de una violación al debido proceso
administrativo.
Así las cosas, el cargo por violación al artículo 29
Superior no está llamado a prosperar.
7.2. Examen del cargo por violación al principio de la
buena fe.
De conformidad con el artículo 83 constitucional, las
actuaciones de los particulares y de las autoridades públicas deberán ceñirse a
los postulados de la buena fe, “la cual se presumirá en todas las
gestiones que aquéllos adelanten ante éstas”. Se trata de un principio
general del derecho y por ende irradia innumerables aspectos del ordenamiento
jurídico con una pluralidad de matices y de consecuencias prácticas.
En materia tributaria, específicamente, el juez
constitucional ha estimado que  el principio de la buena fe no es absoluto. Así
por ejemplo, en sentencia C-690 de 1996, se señaló que es admisible que la ley
presuma que la actuación del contribuyente  no está provista de buena fe,
cuando éste ha incumplido sus obligaciones tributarias. En palabras de esta
Corporación:
"Finalmente, en general es razonable suponer que
ha actuado de manera dolosa o negligente quien ha incumplido un deber
tributario tan claro como es la presentación de la declaración tributaria en
debida forma, por lo cual resulta natural considerar que la prueba del hecho
-esto de la no presentación de la declaración- es un indicio muy grave de la
culpabilidad de la persona. Por consiguiente, teniendo en cuenta que las
sanciones impuestas en caso de no presentación de la declaración tributaria son
de orden monetario, que el cumplimiento de este deber es esencial para que el
Estado pueda cumplir sus fines, y conforme al principio de eficiencia, la Corte
considera que una vez probado por la administración que la persona fácticamente
no ha presentado su declaración fiscal, entonces es admisible que la ley
presuma que la actuación ha sido culpable, esto es, dolosa o negligente.
Lo anterior no implica una negación de la presunción
de inocencia, la cual sería inconstitucional, pero constituye una disminución
de la actividad probatoria exigida al Estado, pues ante la evidencia del
incumplimiento del deber de presentar la declaración tributaria, la administración
ya tiene la prueba que hace razonable presumir la culpabilidad del
contribuyente. En este orden de ideas, la flexibilidad del principio de prueba
de la culpabilidad en este campo no implica empero condonación de la prueba
para la administración, puesto que sanciones de tipo administrativo, tales como
las que se imponen en ejercicio del poder de policía o las sanciones de origen
tributario, deben estar sujetas a la evidencia del incumplimiento, en este caso
la no presentación de la obligación tributaria, la cual hace razonable la
presunción de negligencia o dolo del contribuyente”.
Posteriormente, en sentencia C- 005 de 1998,
expresamente se citó y acogió el anterior precedente, señalando que “Entendida
la buena fe en la forma explicada por la Corte en esta sentencia, en materia
tributaria, y con la observación de que la sanción en sí misma considerada no
es inconstitucional, pues ella busca que los contribuyentes presenten sus
declaraciones tributarias en forma correcta, no se viola el principio de la
buena fe del artículo 83 de la Constitución, ni el 6.” En igual sentido, en
sentencia C- 160 de 1998, con ocasión del examen de una demanda de
inconstitucionalidad presentada contra unas disposiciones legales mediante las
cuales se imponían sanciones a quienes omitiesen el deber de aportarle
información a la DIAN, la reiteró el citado precedente, en los siguientes términos:
“La carga de la prueba, en general, la tiene la
administración. Pero si existió mala fe por parte del administrado al
suministrar un dato erróneo, o una información que no correspondía a la
solicitada, la carga de la prueba se trasladará a éste, quien deberá demostrar
que no existió mala fe, y que del error suministrado, no se generó para él un
beneficio no establecido en la ley, o daño a un tercero. Por tanto, la
aplicación del principio de la buena fe, en los términos del artículo 83 de la
Constitución, no es de carácter absoluto en esta materia”.
Ahora bien, en relación con el tema específico de la
constitución de cauciones, la Corte en sentencia C- 318 de 1998, consideró que
aquella carga, prima facie, era conforme con la Carta Política. Sin
embargo, a renglón seguido precisó que era necesario superar un test de
razonabilidad:
“La obligación de constituir una garantía o caución
como requisito de procedibilidad de la acción, disminuye sin duda, las posibles
demandas temerarias. En efecto, un simple razonamiento práctico permite
concluir que, en las condiciones anotadas, ninguna persona razonable ejercerá
el derecho de acción contra un acto que no considere ilegal o
inconstitucional”.
Examen
que no logró superarse por las siguientes razones:
“La Corte considera que no es admisible, y que va en
contravía del artículo 229 de la Carta Política, exigir una condición para
llevar a la justicia, la controversia de un ciudadano con el Estado:  no es
posible a la luz de los principios contenidos en la nueva Constitución,
desechar de plano la admisión de una demanda, por no cumplir con un requisito
de esta naturaleza. Efectivamente, mientras el demandante esté en capacidad de
constituir la garantía que exige la norma cuestionada, no se estarían
vulnerando sus derechos;  pero requerir la constitución de un respaldo de este
tipo, sin tener en cuenta las condiciones de un gran número de posibles
demandantes, es un atentado contra su derecho de acción;  no todas las personas
tienen acceso al mercado financiero, o cumplen con la cantidad de requisitos
que exigen las compañías de seguros para constituir una póliza como la que
exige esta disposición.  Por tanto, la exigencia de una condición imposible o
muy difícil de cumplir, afecta el núcleo esencial del derecho al acceso a los
jueces y tribunales y, por contera, del derecho a una tutela judicial efectiva,
del derecho de defensa y, por supuesto, del derecho a la igualdad.
Así pues, de conformidad con este precedente, si bien
el legislador puede imponerle la carga a un ciudadano de prestar una
determinada caución, el contenido de esta última no es irrelevante en términos
constitucionales. En efecto, será necesario examinar, en el caso concreto, si
la finalidad legítima que se persigue con la imposición del deber resulta
excedida tomando en cuenta el monto de la caución y los riesgos ordinarios que
se pretenden amparar con la imposición de aquélla. De tal suerte que, así se
esté en presencia de un asunto tributario, no puede imponérsele al
contribuyente una carga desproporcionada, en materia de cauciones, a efectos de
acceder a la devolución de unos dineros a los cuales considera tiene derecho.
Sobre el particular, conviene asimismo tener presente
que la sentencia C- 318 de 1998 acoge un antiguo precedente sentado por la
Corte Suprema de Justicia en la materia. En efecto, en la sentencia Nº 86 de 25
de julio de 1991, la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia, en ejercicio
de la función de control de constitucionalidad, declaró inexequible la parte
del artículo 140 del C.C.A. que establecía, como requisito para ejercer el
derecho de acción contra un acto de la administración que consagrara un crédito
a favor del tesoro público, la obligación de consignar, en calidad de depósito,
la suma correspondiente. Consideró la Corte que resultaba un requisito desproporcionado
en la medida en que obligaba “al interesado a cumplir con la sanción que ha
impuesto la administración de manera absoluta, sin permitir siquiera el uso de
garantías u otro mecanismo de idéntica naturaleza para asegurar el pago de la
multa o de la suma debida en la hipótesis de una sentencia desfavorable a sus
pretensiones”. No obstante, declaró exequible, la parte del artículo 140
citado que consagra, como requisito para la admisión de una demanda contenciosa
de la naturaleza indicada, “que se otorgue caución a satisfacción del
ponente para garantizar el pago con los recargos a que haya lugar en cuanto
fuere desfavorable lo resuelto”.
A su vez, en sentencia C- 604 de 2000, con ocasión del
examen de una supresión de una exención tributaria, la Corte adelantó algunas
precisiones respecto a la debida compresión y aplicación del principio de la
buena fe en materia tributaria:
“El principio de la buena fe en materia tributaria,
está íntimamente ligado con el respeto de los derechos adquiridos, pues una vez
que el legislador ha establecido unas condiciones bajo las cuales los
contribuyentes realizan una inversión, hacen una operación, se acogen a unos
beneficios, etc, éstas no pueden ser modificadas posteriormente en detrimento
de sus intereses, porque la conducta del contribuyente se adecuó a lo previsto
en la norma vigente al momento de realizarse el acto correspondiente y de
acuerdo con las exigencias por ella previstas”.
Más recientemente, en sentencia C- 929 de 2005, la
Corte examinó la constitucionalidad de unas normas tributarias relacionadas el
tema de las correcciones o adiciones a las declaraciones tributarias, señalando
que tampoco se vulneraba en este el caso el principio de la buena fe por
cuanto:
“Así, no es de recibo el cargo planteado por el
accionante, en el sentido de que con la norma acusada se presume la mala fe de
los contribuyentes, pues, según su parecer, las infracciones y conductas
atentatorias contra el sistema tributario no pueden convertirse en la regla
general, partiendo con ello de la premisa de que siempre que se proceda a una
corrección o adición a la declaración tributaria, se hace en detrimento del
fisco, lo que no es así. Por otra parte, considera la Corte que el Estado al
permitir las autoliquidaciones está realizando una aplicación del principio de
la buena fe de los contribuyentes, sin que obviamente ello implique la renuncia
de su facultad a verificar la veracidad  y realidad de lo declarado”.
Así pues, de manera constante, la Corte ha sostenido
que (i) el principio de la buena fe no presenta un carácter absoluto en materia
tributaria y que tampoco resulta vulnerado por la existencia de procedimientos
administrativos encaminados a constatar la veracidad de las afirmaciones realizadas
por el contribuyente; y (ii) el legislador puede imponerle a los contribuyentes
la carga de prestar cauciones, a condición de que las mismas sean
proporcionadas y no atenten contra el principio de la buena fe.
Ahora bien, analizando globalmente las distintas
líneas jurisprudenciales elaboradas por la Corte en materia del principio de la
buena fe, se constata la existencia de dos grandes espectros de aplicación de
aquél.
Así, en primer lugar, el principio de la buena fe
comporta un deber en cabeza de los particulares de actuar con rectitud y honestidad,
ceñidos a una obligación de lealtad y ajustados a la recta razón en la
realización de todas y cada una de las actuaciones o relaciones jurídicas que los
comprometan, bien sea entre sí o en sus relaciones con el Estado, como lo es
por ejemplo el ámbito tributario, caso este en el cual, por lo demás, la
Constitución entra a presumirla.
Una segunda faceta del principio de la buena fe
implica que las distintas autoridades públicas obren con lealtad y sinceridad,
a conciencia, en la realización de todas y cada una de las actuaciones que las
vinculen con los ciudadanos, como son, por ejemplo, (i) la celebración de
contratos; y (ii) la realización de concursos de méritos para acceder a la
función pública.
Así las cosas, si bien el legislador cuenta con un
amplio margen de configuración en materia de diseño de procedimientos
tributarios, le está vedado desconocer el principio de la buena fe, es decir,
fundarlos en prejuicios en contra de los contribuyentes. En otras palabras,
configurar procedimientos tributarios que partan de la mala del ciudadano, de
un supuesto ánimo de defraudar al erario público o de la creencia de que los
ciudadanos van a reclamar la devolución de sumas de dinero a sabiendas de que
no tiene derecho a las mismas.
Analizando el caso concreto, considera esta
Corporación que el legislador tributario, al establecer que el contribuyente
que pretenda obtener una devolución, deberá previamente suscribir una garantía
equivalente al monto objeto de aquélla, mas unas sanciones (previstas en el
artículo 670 del E.T.), siempre que éstas no superen los diez mil (10.000)
s.m.l.v., está precisamente partiendo de la mala fe del ciudadano.
En efecto, la constitución de garantías en materia
tributaria se ajusta, prima facie, a la Constitución, por cuanto
persigue un fin legítimo, como es salvaguardar el erario público. Sin duda, la
devolución expedita de dineros comporta un riesgo de defraudación al fisco,
razón por la cual resulta razonable contar con un instrumento que permita
asumir tales riesgos.
En tal sentido, la Corte no encuentra reparo alguno a
que el legislador haya previsto como carga al contribuyente la prestación de una
caución  que ampare el monto objeto de devolución. Evidentemente, se está ante
una carga razonable, encaminada a que el Estado no sufra mengua alguna de
llegar a realizarse una devolución injustificada de impuestos.
No sucede lo mismo con la extensión de tal caución a
las eventuales sanciones que impondría la administración al contribuyente por
el reclamo y pago de devoluciones injustificadas. En efecto, en esta segunda
hipótesis el legislador está presumiendo la mala fe del contribuyente, por
cuanto la medida se orienta a amparar unos riesgos futuros e inciertos.
Ahora bien, sin lugar a dudas la administración puede
imponerle las sanciones correspondientes a aquel contribuyente que, obrando de
mala fe, solicite temerariamente la devolución de impuestos a la cual no tiene
derecho. Sin embargo, el legislador no puede crear una medida, como lo es la
caución objeto de análisis, que parta de suponer que todos los contribuyentes
obrarán dolosamente. Tal actuación, no sólo parte de la mala fe sino que conduce
a un resultado perverso como lo es desestimular las solicitudes legítimas de
devoluciones por la imposibilidad de cancelar tales cauciones.
En este orden de ideas, la Corte declarará inexequible
la expresión “más las sanciones de que trata el artículo 670 de este
Estatuto siempre que estas últimas no superen diez mil (10.000) salarios
mínimos legales mensuales vigentes”, del artículo 18 de la Ley 1430 de
2010.
VIII. DECISIÓN
En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte
Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la
Constitución,
RESUELVE
Declarar INEXEQUIBLE, la expresión “más las
sanciones de que trata el artículo 670 de este Estatuto siempre que estas
últimas no superen diez mil (10.000) salarios mínimos legales mensuales
vigentes”, del artículo 18 de la Ley 1430 de 2010.
Notifíquese, comuníquese, publíquese, insértese en la
Gaceta de la Corte Constitucional, cúmplase y archívese el expediente.
JUAN CARLOS HENAO PEREZ
Presidente
MARIA VICTORIA CALLE CORREA
Magistrado
MAURICIO GONZALEZ CUERVO
Magistrado
GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO
Magistrado
JORGE IVAN PALACIO PALACIO
Magistrado
Ausente con permiso
NILSON PINILLA PINILLA
Magistrado
JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB
Magistrado
HUMBERTO ANTONIO SIERRA PORTO
Magistrado
LUIS ERNESTO VARGAS SILVA
Magistrado
Ausente en comisión
MARTHA VICTORIA SACHICA MENDEZ
Secretaria General
[1] Cfr. Corte Constitucional, Auto del 29 de julio de
1997, expediente D-1718.
[2] Cfr. Sentencia C-131 de 1993
[3] Sentencia C-1052 de 2001.
[4] Sentencia C-1046 de 2001: “...es necesario
distinguir, tal y como esta Corte lo ha hecho, entre las nociones de
“disposición” y de “contenido normativo”. Así, en general las expresiones
normas legales, enunciados normativos, proposiciones normativas, artículos,
disposiciones legales y similares se asumen como sinónimas. Sin embargo, lo
cierto es que es posible distinguir entre, de una parte, los enunciados
normativos o las disposiciones, esto es, los textos legales y, de otra parte,
los contenidos normativos, o proposiciones jurídicas o reglas de derecho que se
desprenden, por la vía de la interpretación, de esos textos. Mientras que el
enunciado o el texto o la disposición es el objeto sobre el que recae la
actividad interpretativa, las normas, los contenidos materiales o las
proposiciones normativas son el resultado de las misma”. También, en
aplicación de la diferenciación entre disposición normativa y contenido
normativo la Corte en la sentencia C-573 de 2004, rechazó la solicitud de
inhibición de uno de los intervinientes en el proceso, que alegaba que la
disposición normativa objeto de la revisión (un inciso del artículo 8º  de la Ley 812 de 2003 Por la cual se aprueba el Plan Nacional de Desarrollo 2003-2006, hacia un
Estado comunitario) configuraba la descripción de un programa sin efectos
normativos, es decir sin contenido normativo. Frente a lo que la Corte dijo: “la inclusión de un programa específico en el Plan de Desarrollo  tiene al
menos el siguiente efecto normativo concreto: permitir que en el presupuesto
sean apropiadas las correspondientes partidas para desarrollar ese programa”.
De igual manera, a partir de la mencionada distinción en las sentencias
C-207/03 y C-048/04 se ratificó lo dicho en la C-426/02, en el sentido de establecer que “[e]l hecho de que a un enunciado normativo se le atribuyan distintos contenidos o
significados, consecuencia de la existencia de un presunto margen de
indeterminación semántica, conlleva a que la escogencia práctica entre sus
diversas lecturas trascienda el ámbito de lo estrictamente legal y adquiera
relevancia constitucional, en cuanto a que sus alternativas de aplicación
pueden resultar irrazonables y desconocer los mandatos superiores”.
[5]
Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 16 de mayo de 2002.
[6] Art. 850 del E.T.
[7] Art. 851 del E.T.
[8] Art. 852 del E.T.
[9] Art. 853 del E.T.
[10] Art. 854 del E.T.
[11] Art. 855 del E.T.
[12] Art. 856 del E.T.
[13] Art. 857 del E.T.
[14] Art. 858 del E.T.
[15] Art. 859 del E.T.
[16] Art. 860 del E.T.
[17] Art. 857 del E.T.