C-133-20
Sentencia C-133/20
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD CONTRA ESTATUTO
TRIBUTARIO-Inhibición por
ineptitud sustantiva de la demanda
INHIBICION DE LA CORTE CONSTITUCIONAL EN DEMANDA POR OMISION
LEGISLATIVA RELATIVA-Incumplimiento de las cargas de certeza y suficiencia
en la demanda
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Cargo de inconstitucionalidad sujeto a
exigencias de tipo formal y material
CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD-Jurisprudencia constitucional
(…) Según la jurisprudencia constitucional el concepto
de la violación es formulado adecuadamente cuando, además de (i) identificar
las normas que se demandan como inconstitucionales (transcripción literal o
inclusión por cualquier medio) y (ii) determinar las normas constitucionales
que se alegan como vulneradas, (iii) se formula por lo menos un cargo de
inconstitucionalidad con la exposición de las razones o motivos por los cuales
se considera que dichos textos constitucionales han sido infringidos.
CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD-Razones
claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes
PRINCIPIO PRO ACTIONE EN DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD-Aplicación
Referencia: Expediente D-13439
Asunto: Acción pública de
inconstitucionalidad contra el artículo 651 (parcial) del Estatuto Tributario
(modificado por el artículo 289 de la Ley 1819 de 2016)
Accionante: José Luis García Villamizar
Magistrado Sustanciador:
ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO
Bogotá, D.C., veintinueve (29) de abril
de dos mil veinte (2020)
La Sala Plena de la Corte Constitucional, en
cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y legales, en especial de la
prevista en el numeral 4 del artículo 241 de la Constitución Política, y
cumplidos los trámites y requisitos establecidos en el Decreto Ley 2067 de
1991, decide sobre la demanda de inconstitucionalidad de la referencia en los
siguientes términos.
I.
ANTECEDENTES
En ejercicio de la acción pública
consagrada en el artículo 40.6 de la Constitución, el ciudadano José Luis García
Villamizar presentó demanda de inconstitucionalidad contra el literal c) del
artículo 651 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 289 de la Ley
1819 de 2016, “[p]or medio de la cual se adopta una reforma tributaria
estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la
elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”.
Mediante Auto de 2 de septiembre de 2019,
el magistrado sustanciador inadmitió la demanda por no cumplir con (i)
la carga argumentativa especial en relación con los cargos por igualdad y por
omisión legislativa relativa; y (ii) los requisitos de certeza y
suficiencia frente a los demás cargos. En consecuencia, concedió tres días
para su corrección.
El accionante presentó de manera oportuna
escrito de corrección y mediante Auto de 24 de septiembre de 2019, en
aplicación del principio pro actione, el magistrado sustanciador admitió
la demanda y dispuso (i) comunicar el inicio del proceso al Presidente
del Congreso de la República y, con fundamento en el inciso segundo del
artículo 11 del Decreto Ley 2067 de 1991, a la Secretaría Jurídica de la
Presidencia de la República y al Ministerio de Hacienda y Crédito Público; (ii)
fijar en lista; (iii) comunicar el inicio del proceso al Procurador
General de la Nación para lo de su competencia; y (v) a efectos de
rendir concepto, invitar a la Defensoría del Pueblo, a la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, al Instituto Colombiano de Derecho
Tributario (en adelante, “ICDT”), al Instituto Latinoamericano de Derecho
Tributario, a la Academia Colombiana de Jurisprudencia, a Justicia Tributaria y
a los decanos de las Facultades de Derecho de las Universidades de Antioquia,
de los Andes, del Norte, Externado de Colombia, Nacional de Colombia, EAFIT,
Distrital Francisco José de Caldas y Javeriana.
Concluido el procedimiento y recibido el
concepto del Procurador General de la Nación, procede la Corte a decidir la
demanda de la referencia.
Suspensión y levantamiento de términos
Estando el proyecto de sentencia para
decisión de Sala Plena, sobrevino la suspensión de términos en virtud de la
emergencia pública de salud derivada de la pandemia COVID-19 y de las medidas
adoptadas por el Consejo Superior de la Judicatura[1], la cual será
levantada en este proceso con fundamento en la competencia prevista en el
artículo 1 del Decreto 469 de 2020[2],
el cual dispone que la Sala Plena de este tribunal podrá levantar la suspensión
de términos cuando fuere necesario para el cumplimiento de sus funciones.
II.
TEXTO DE LA DISPOSICIÓN DEMANDADA
A continuación, se transcribe el texto
del artículo 651 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 289 de la
Ley 1816 de 2016, conforme a su publicación en el Diario Oficial Nro. 50.101 de
29 de diciembre de 2016 y se subraya y resalta el literal demandado:
“LEY 1819 DE 2016
(diciembre 29)
Diario Oficial No. 50.101 de 29 de
diciembre de 2016
CONGRESO DE LA REPÚBLICA
Por medio de la cual se adopta una reforma
tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la
evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.
EL CONGRESO DE COLOMBIA
DECRETA: (…)
ARTÍCULO 289. Modifíquese el
artículo 651 del Estatuto
Tributario el
cual quedará así:
Artículo 651. Sanción por no enviar información
o enviarla con errores. Las personas y entidades obligadas a suministrar
información tributaria así como aquellas a quienes se les haya solicitado
informaciones o pruebas, que no la suministren, que no la suministren dentro
del plazo establecido para ello o cuyo contenido presente errores o no
corresponda a lo solicitado, incurrirán en la siguiente sanción:
1. Una multa que no supere quince mil
(15.000) UVT, la cual será fijada teniendo en cuenta los siguientes criterios:
a) El cinco por ciento (5%) de las sumas
respecto de las cuales no se suministró la información exigida;
b) El cuatro por ciento (4%) de las sumas
respecto de las cuales se suministró en forma errónea;
c) El tres por ciento (3%) de las sumas
respecto de las cuales se suministró de forma extemporánea;
d) Cuando no sea posible establecer la
base para tasarla o la información no tuviere cuantía, del medio por ciento
(0.5%) de los ingresos netos. Si no existieren ingresos, del medio por ciento
(0.5%) del patrimonio bruto del contribuyente o declarante, correspondiente al
año inmediatamente anterior o última declaración del impuesto sobre la renta o
de ingresos y patrimonio
2. El desconocimiento de los costos,
rentas exentas, deducciones, descuentos, pasivos, impuestos descontables y
retenciones, según el caso, cuando la información requerida se refiera a estos
conceptos y de acuerdo con las normas vigentes, deba conservarse y mantenerse a
disposición de la Administración Tributaria.
Cuando la sanción se imponga mediante
resolución independiente, previamente se dará traslado de cargos a la persona o
entidad sancionada, quien tendrá un término de un (1) mes para responder.
La sanción a que se refiere el presente
artículo se reducirá al cincuenta por ciento (50%) de la suma determinada según
lo previsto en el numeral 1), si la omisión es subsanada antes de que se
notifique la imposición de la sanción; o al setenta por ciento (70%) de tal
suma, si la omisión es subsanada dentro de los dos (2) meses siguientes a la
fecha en que se notifique la sanción. Para tal efecto, en uno y otro caso, se
deberá presentar ante la oficina que está conociendo de la investigación, un
memorial de aceptación de la sanción reducida en el cual se acredite que la
omisión fue subsanada, así como el pago o acuerdo de pago de la misma.
En todo caso, si el contribuyente subsana
la omisión con anterioridad a la notificación de la liquidación de revisión, no
habrá lugar a aplicar la sanción de que trata el numeral 2). Una vez notificada
la liquidación solo serán aceptados los factores citados en el numeral 2) que
sean probados plenamente.
PARÁGRAFO. El obligado a informar podrá
subsanar de manera voluntaria las faltas de que trata el presente artículo,
antes de que la Administración Tributaria profiera pliego de cargos, en cuyo
caso deberá liquidar y pagar la sanción correspondiente de que trata el numeral
1) del presente artículo reducida al veinte por ciento (20%).
Las correcciones que se realicen a la
información tributaria antes del vencimiento del plazo para su presentación no
serán objeto de sanción.”. (subrayado
y negrilla fuera del texto original)
III.
LA DEMANDA
El
accionante solicitó, como pretensión principal, declarar la inexequibilidad del
literal demandado. Subsidiariamente pidió declarar su exequibilidad
condicionada, bajo el entendido de que “la sanción por extemporaneidad (…)
deba aplicarse atendiendo al tiempo que demore el contribuyente en entregarla para
que la sanción sea proporcional y entendiendo que siempre que se imponga es
porque la conducta del contribuyente ocasionó un daño a la Administración
Tributaria”[3].
A efectos de soportar su solicitud, formuló los siguientes seis cargos de
inconstitucionalidad, por violación de los artículos 2, 13, 29, 95.9, 363 y por
omisión legislativa relativa:
3.1.
Primer cargo: Violación del derecho a la igualdad (artículo 13 superior)
El accionante arguyó que el literal demandado vulnera
el derecho a la igualdad en su “concepción material”[4] al contemplar
una misma sanción para personas en situaciones disimiles y no integrar un
criterio diferenciador a ese propósito. En efecto, la disposición no distingue
entre las personas que “si bien infringieron la norma por no aportar la
información dentro del término establecido, no ocasionaron un daño o afectación
importante a la administración en tanto aportaron la información dentro de un
plazo prudencialmente corto”[5],
de aquellas personas que “incurrieron en una negligencia extrema”[6].
Lo anterior, lejos de perseguir un objetivo constitucionalmente válido, en su
opinión “[contraviene] los propósitos constitucionales de igualdad material,
proporcionalidad de las sanciones y tratamiento injusto”[7], y resulta
irrazonable a la luz del principio de proporcionalidad que exige “la
existencia de criterios de graduación de la sanción”[8].
3.2.
Segundo cargo: Violación de los fines constitucionales del Estado (artículo 2
superior)
Sostuvo que el literal acusado “no
contempla la posibilidad de exoneración demostrando ausencia de culpa o de dolo
en la conducta infractora”[9]
y “ni siquiera establece la posibilidad de eximirse de la sanción por el
acaecimiento de una causa extraña”[10].
En esos términos, la sanción constituye, a su parecer, un “supuesto de
responsabilidad objetiva”[11],
incompatible con los principios de gradualidad, proporcionalidad y lesividad
aplicables a las sanciones en materia tributaria a efectos de garantizar el
orden justo constitucional.
3.3.
Tercer cargo: Violación del derecho al debido proceso (artículo 29 superior)
Arguyó que el literal acusado “al pretender imponer
una sanción de manera objetiva que no tiene en cuenta elementos de gradualidad
para la imposición de la sanción (…) vulnera el derecho de defensa que debe ser
garantizado al contribuyente”[12].
Lo anterior “conlleva una actuación abusiva por parte del Estado, al no
garantizar un juicio justo, que responda a la gravedad de la falta cometida”[13]
y desconoce “el procedimiento que se debe garantizar a los contribuyentes en
los casos en los que la extemporaneidad en la entrega de la información no
configuró un daño para la Administración”[14].
3.4.
Cuarto cargo: Violación de los principios de equidad y justicia en los cuales
se enmarca el deber ciudadano de contribuir con el financiamiento de los gastos
e inversiones del Estado (artículo 95.9 superior)
Sostuvo que lo dispuesto en el literal reprochado es,
por un lado, inequitativo pues “no contempla la aplicación de principios que
permitan graduar la sanción según la gravedad de la falta cometida y del
perjuicio causado a la Administración, resultando desproporcionada en relación
con el tiempo de retardo y el daño causado”[15]. Por otro
lado, argumentó que es injusto en la medida que “pretende sancionar a todos
los contribuyentes que cometen el hecho sancionable por igual, omitiendo
circunstancias particulares de cada caso”[16].
En esos términos, halló que se vulneran los conceptos de justicia y equidad, en
el marco de los cuales les es exigible a los ciudadanos contribuir con el
financiamiento de los gastos e inversiones del Estado.
3.5.
Quinto cargo: Violación de los principios de equidad, eficiencia y
progresividad del sistema tributario (artículo 363 superior)
En opinión del accionante, el literal
atacado vulnera los principios de equidad, eficiencia y progresividad porque “el
legislador debía establecer una forma de determinar e imponer dicha sanción de
forma razonable y proporcionadas (sic) al hecho que se sanciona, al tiempo que
los funcionarios encargados de su aplicación están obligados a respetar y
acatar estos criterios expresos, que en la norma acusada no se encuentran
regulados”[17]
y porque “al no tener en cuenta que la extemporaneidad en la entrega de la
información puede tener circunstancias particulares que atenúan la imposición
de la sanción, los cuales deben ser tenidas en cuenta al momento de la
imposición de la sanción, en aplicación de los principios que rigen el sistema
tributario colombiano”[18].
3.6.
Sexto cargo: Omisión legislativa relativa por violación de los principios de
gradualidad, proporcionalidad y lesividad aplicables a las sanciones
tributarias
El accionante adujo que el legislador
incurrió en una omisión legislativa relativa “al no incluir criterios de
gradualidad en la imposición de la sanción, aun cuando las demás sanciones
establecidas en el Estatuto Tributario SI contemplan la aplicación de
principios de gradualidad, por lo que era deber del legislador incluir la
aplicación de los mismos frente a la sanción por extemporaneidad en la entrega
de la información”[19].
A efectos de justificar su cargo,
manifestó que el literal “omite la inclusión de ingredientes necesarios para
resguardar principios de orden constitucional como lo son el principio de
proporcionalidad y graduación de la sanción”[20]. Consideró
que no se materializa el principio de proporcionalidad por cuanto el literal es
indiferente frente al grado de culpabilidad del sancionado y, en lo que toca a
la graduación de la sanción, alegó que no se tienen en cuenta criterios relativos
al “nivel de negligencia del obligado a suministrar información luego de
vencido el término establecido en la norma”[21] y al “daño
sufrido por la Administración”[22].
Lo anterior genera una desigualdad negativa entre los grupos amparados por la
misma consecuencia jurídica, siendo estos, por una parte, “contribuyentes
cuyo retardo en la entrega de la información solicitado (sic) fue mínimo”
y, por otra, “aquellos que presentan retardos considerables en la entrega de
la misma”. Concluyó que la omisión es el resultado de la inobservancia de
un deber específico impuesto directamente por el Constituyente al legislador,
siendo este el de “producir normas sancionatorias que contengan los
principios de proporcionalidad y gradualidad”[23],
fundamentado en el artículo 4 superior.
IV.
INTERVENCIONES
4.1.
Academia Colombiana de Jurisprudencia[24]
Solicitó declarar la inexequibilidad del
literal acusado. Estimó que la sanción establecida no tiene en cuenta que la
extemporaneidad “pueda referirse a un día, una semana, un mes, un año o
varios de tales periodos cronológicos”[25]
y, por tal razón, “desconoce el principio de proporcionalidad entre
infracción cometida y la dimensión de la sanción impuesta”[26]. Con esto,
sostuvo que “[p]uede ocurrir que la sanción aplicable por una extemporaneidad
mínima, de un día por ejemplo, referida a una información cuantiosa, resulta
sancionada con una multa desproporcionadamente mayor que una extemporaneidad de
años enteros referida a una información de poca cuantía”[27].
4.2.
Universidad Externado de Colombia[28]
Solicitó declarar la exequibilidad del
literal acusado. Frente al primer cargo, desarrolló un juicio leve de igualdad
y concluyó que (i) el literal acusado persigue un fin constitucionalmente
válido que consiste en “crear una sanción y particularmente cuantificar su
tasación en el caso de extemporaneidad en la entrega de información tributaria”[29].
Aclaró que, en desarrollo de dicha finalidad, el legislador diferenció “cada
una de las conductas sancionables respecto de la entrega de información, en las
cuales determinó un 3% para todas las entregas extemporáneas”[30]
que, a su juicio, “si (sic) conllevan, por la mera conducta, un daño
pues repercute en las facultades de fiscalización para la correcta
determinación y verificación de los tributos y sanciones”[31]. Asimismo,
consideró que (ii) el medio es idóneo para alcanzar la finalidad porque “desincentiva
las entregas extemporáneas”[32]
y genera “una conciencia negativa en cabeza de quien comete la infracción”[33].
En lo atinente al segundo cargo, estimó
que el literal acusado “no creó (…) una responsabilidad objetiva” pues “en
cualquier caso, tal como lo ha señalado la Corte Constitucional en Sentencia
C-231 de 2003, permite la alegación del administrado de eximentes de
responsabilidad como fuerza mayor, caso fortuito”, además de que “los
artículos 720 y siguientes del Estatuto Tributario permiten la participación
del sancionado a través de la notificación previa de un pliego de cargos, lo
cual supone una debida contradicción y el respeto del Derecho de Defensa y el
Debido Proceso”[34].
Agregó que, conforme con el artículo 640 del Estatuto Tributario, los actos
sancionatorios deben estar motivados, “lo cual deja por fuera de la
responsabilidad objetiva a este tipo de sanción, pues el funcionario deberá,
además de integrar al proceso al sancionado, motivar la existencia del posible
daño”[35].
En relación con el tercer cargo,
argumentó que el literal en cuestión “no vulnera el debido proceso, en tanto
permite el ejercicio del derecho de defensa y contradicción del contribuyente a
través de las etapas procesales previstas para estos efectos en los artículos
637, 638 y 720, especialmente, del Estatuto Tributario”[36].
Frente a los cargos cuarto y quinto,
señaló que “es inviable analizarlos, pues los preceptos se refieren a la
obligación de contribuir y no al régimen sancionatorio que se soporta en otras
normas de rango constitucional y ya hace mucho se entiende que los tributos no
son una sanción”[37].
Finalmente, en lo atinente al sexto
cargo, aseguró que con el literal acusado no se configura una omisión
legislativa relativa pues “la pretendida graduación de la pena al daño
causado, (sic) es una carga insuperable para el legislador ex ante y de forma
abstracta, pues determinar el nivel del daño en cada caso, no es posible previamente”[38]
y “además de establecer la sanción por no enviar información anual, también
aplica para aquella información tributaria que es solicitada por la
administración de oficio, lo cual olvida el accionante, caso en los cuales la
graduación de la sanción no tendría cabida en tanto el retraso de un día puede
ser igual de dañino a un retraso mayor”[39].
4.3.
Javier Blel Bitar[40]
Solicitó declarar la inexequibilidad del
literal acusado. Lo anterior por encontrar configurada una omisión legislativa
relativa. A ese fin, argumentó que el literal acusado aplica la misma sanción a
supuestos de hecho disimiles, sin tener en cuenta para ello el grado de
extemporaneidad ni el daño que hubiese podido infligir la demora y sin
justificar tal tratamiento razonablemente. Consideró que el literal desconoce
los principios de igualdad material, lesividad, proporcionalidad y graduación
de las sanciones, de los cuales, en su concepto, se sustrae un mandato
específico que el Constituyente impuso al legislador y que obliga a este último
a otorgar un tratamiento jurídico acorde a las diferencias fácticas.
4.4. Gabriel Alejandro
Tovar Cárdenas[41]
Solicitó declarar la inexequibilidad del
literal acusado. Esto por violar el derecho al debido proceso y el principio de
equidad. Frente al debido proceso, sostuvo que se viola en razón a la redacción
ambigua del literal que faculta la imposición de la sanción de manera
arbitraria. Y, en lo que respecta al principio de equidad, argumentó que se
trasgrede al no graduar la sanción en función de la gravedad de la infracción.
4.5. Laura Natalia
Riaño Barrera[42]
Solicitó declarar la inexequibilidad del
literal demandado. Encontró que afecta los principios de lesividad y
proporcionalidad, viola el derecho a la igualdad y va en contra de la
prohibición de establecer cualquier tipo de responsabilidad objetiva. Sostuvo
que la afectación a la lesividad y a la proporcionalidad se configura por
cuanto “la norma no establece ningún mecanismo de graduación de la sanción
en razón a la intensidad del daño”[43].
Consideró que se viola el derecho a la igualdad material “como consecuencia
de la consagración normativa de una única sanción aplicable a situaciones
diferenciables en razón al daño generado a la administración, sin ninguna
justificación o razón aparente”[44].
Y halló infringida la prohibición de todo tipo de responsabilidad objetiva en
la medida en que “la norma es la materialización de la responsabilidad
objetiva en sentido estricto, es decir, la imputación de responsabilidad sin
consideración alguna al criterio de culpabilidad y sin lugar a ningún tipo de
eximente”[45].
4.6. Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN[46]
Solicitó, de
manera principal, declarar la inhibición por ineptitud sustantiva de la
demanda. En subsidio, solicitó declarar la exequibilidad del literal acusado.
Arguyó que los cargos de la demanda carecen de certeza
puesto que una interpretación sistemática del literal cuestionado no conlleva a
la existencia de un régimen de responsabilidad objetiva, ya que “el mismo
artículo establece de manera clara y precisa la incorporación de los principios
de proporcionalidad y gradualidad de la sanción por no enviar información o
enviarla con errores, principios que pueden apreciarse en los literales a, b, c
d) (sic) según se trate del tipo de incumplimiento en el suministro de la
información y que son aplicables a cada caso en concreto. Así la sanción
que se impone por incumplimiento de la obligación oportuna y adecuada en el
suministro de la información oscila entre el 5%, 4% y 3% teniendo en cuenta las
sumas respecto de las cuales no se suministró información de manera oportuna o
se presentó de manera extemporánea o errónea”[47]. Agregó que
el accionante, al estructurar sus cargos, descartó el análisis del artículo 651
del Estatuto Tributario, el cual contempla el criterio de gradualidad a efectos
de la imposición de la sanción “por cuanto allí se señalan las situaciones
de subsanación teniendo en cuenta el tiempo y la etapa procesal en que se hizo
realmente la entrega de la información, circunstancias advertidas por el
legislador para la imposición de la sanción”[48] y “estableció
de manera expresa y alejada del criterio subjetivo de la administración
tributaria, el quantum de la sanción y los criterios de atenuación de la misma,
lo cual sin duda comporta la incorporación de los criterios de proporcionalidad
y gradualidad por la subsanación de la omisión sancionable según el tiempo en
que se realice”[49].
Recordó que “los tiempos y etapas en materia procesal son preclusivos y
extintivos, por tanto, la voluntad del obligado se debe regir por las normas
procesales que son de orden público y de forzoso acatamiento, lo que evita
dejar a la voluntad de los obligados su cumplimiento”[50] y, a ese
tenor, concluyó que los cargos “recaen sobre [un] errado entendimiento del
precepto acusado y no en la norma propiamente dicha”[51].
Y, ante un eventual estudio de fondo,
afirmó que el literal demandado no desconoce los derechos a la igualdad
material y al debido proceso, al tiempo que observa los principios de
proporcionalidad y gradualidad en la imposición de la sanción.
Frente a la ausencia de vulneración del
derecho al debido proceso, acotó que el procedimiento sancionatorio “se
adelanta alejado del criterio objetivo, toda vez que la misma ley establece
obligaciones y prohibiciones de los hechos sancionables y los quantums de la
sanción, criterios legales alejados de la subjetividad de la administración”[52],
sumado a que “el contribuyente u obligado tributario tiene la posibilidad de
controvertir la sanción a imponer, etapa en la cual se debate y se analiza la
procedencia de la conducta omisiva y sin perjuicio de demostrar causales
eximentes que descarten la culpabilidad en el cumplimiento de los deberes
tributarios”[53].
En cuanto a la igualdad material, señaló que el artículo 651 del Estatuto
Tributario establece “[c]riterios diferenciadores (…) para aquellos
contribuyentes u obligados a entregar información dentro de los plazos
estipulados y a su vez estableció limites en cuanto a los plazos de
extemporaneidad”[54].
Señaló que el literal acusado cumple el
principio de proporcionalidad puesto que “tiene criterios objetivos para su
imposición de acuerdo al (sic) momento de hacer entrega de la información de
manera extemporánea”[55].
Y, finalmente, resaltó que la sanción contemplada cumple con el principio de
gradualidad en razón a que “sólo obedece a la infracción cometida por el
contribuyente u obligado a informar y una vez verificado tal comportamiento la
administración impone la respectiva sanción de acuerdo con los lineamientos
jurídicos y en los términos establecidos por el legislador”[56].
4.7.
Asociación Bancaria y de Entidades Financieras de Colombia- ASOBANCARIA[57]
Solicitó declarar la inexequibilidad del literal
acusado. Explicó que el legislador “omitió por completo estructurar la
sanción bajo los criterios de razonabilidad y proporcionalidad”[58]
al “no consagra[r] mecanismos que permitan acondicionar o ajustar la sanción
a imponer basados en elementos de culpabilidad, la mora efectiva en la entrega
de la información o el daño que haya causado la extemporaneidad. No puede ser
de recibo que un sujeto que entregue la información requerida con 1 día de
retraso sea sancionado con la misma severidad que aquel que se ha tomado hasta
5 años para suministrarla”[59].
A ese propósito, puso de presente que el artículo 686 del Estatuto
Tributario fija la obligación de atender los requerimientos ordinarios de
información y el artículo 261 de la Ley 223 de 1995, por su parte, establece
que los administrados cuentan con un plazo de 15 días calendario para “atender
satisfactoriamente el requerimiento formulado, es decir, de forma completa,
veraz y dentro de dicho lapso. Cualquier error, tardanza o no presentación
activará las sanciones correspondientes señaladas en el artículo 651 del
Estatuto Tributario”[60].
En ese sentido, aseguró que “al no contar con un mecanismo que permita
dosificar la sanción contemplada en el literal c. del artículo 651 del Estatuto
Tributario, el legislador parece presumir la mala fe de todos los sujetos a los
cuales se les haya formulado un requerimiento de información y que incurran en
cualquier tardanza en su entrega, sin interesar el lapso transcurrido ni las
razones que expliquen su mora. Ello nos lleva concluir que la disposición
demandada afecta directamente la equidad y consagra una responsabilidad
objetiva – a pesar de que ello se encuentra proscrito en nuestro Ordenamiento
jurídico-”[61].
Agregó que el literal acusado también vulnera el derecho a la igualdad al
asignar una misma consecuencia jurídica a situaciones desiguales.
4.8.
Instituto Colombiano de Derecho Tributario[62]
Solicitó declarar la exequibilidad
condicionada del literal acusado, bajo el entendido de que la imposición de la
sanción debe estar regida por la revisión de las circunstancias que rodearon la
actuación del obligado tributario, de forma tal que se proceda a su graduación,
teniendo en cuenta estas circunstancias y el daño generado por el
incumplimiento del deber legal de reportar.
Por una parte, el ICDT consideró que la
sanción establecida en el literal acusado no vulnera el debido proceso “si
se entiende que el objetivo de esta es garantizar que acciones del operador
jurídico se ciñan a los mandatos de contenido procedimental”[63]
y, en ese sentido “la norma acusada no tiene relación causal con el trámite
del proceso de determinación de la sanción”[64].
Por otra parte, sostuvo que el literal
demandado, al no permitir que el operador jurídico valore las consecuencias de
la conducta en el caso particular del infractor, es violatorio de los artículos
2, 13, 95.9 y 363 superiores, pues de estos últimos se deriva que “el Estado
debe garantizar que los infractores de la norma tributaria soporten un castigo
disuasivo pero razonable, teniendo en cuentas (sic) las circunstancias del acto
ilícito”[65].
Argumentó que el orden justo y el derecho
a la igualdad se vulneran “en cuanto la norma no permite valorar las
circunstancias de cada uno de los infractores y el eventual daño que su
conducta antijurídica le produce al fisco nacional. Según lo dispuesto en el
literal acusado, las consecuencias adversas de todos los que incumplan el deber
formal son iguales”[66].
Afirmó, de igual forma, que el principio de equidad se viola puesto que “en
materia de sanciones, el sistema también tiene que ser equitativo respecto a la
determinación de la carga que deben soportar quienes tienen deberes tributarios”[67]
y que la misma situación se observa frente al deber ciudadano de contribuir con
el financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de
justicia y equidad, en la medida en que “el tema tributario es amplio y no
incluye solamente la determinación de tributos, sino también la imposición de
sanciones de este orden; y que la justicia y equidad se aplican igual a los
gravámenes como a la sanciones tributarias”[68].
No obstante, las violaciones que encontró
materializadas, el ICDT solicitó el condicionamiento del literal acusado con el
objeto de “preservar la norma demandada”[69].
V.
CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE
LA NACIÓN
Mediante concepto Nro. 6681 de 19 de noviembre de 2019[70],
el Procurador General solicitó declarar exequible el literal acusado.
En primer lugar, puntualizó que en materia
sancionatoria tributaria el legislador está limitado por los principios del
debido proceso. Aseguró que el literal acusado “cumple con esta exigencia,
puesto que (…) estableció claramente que la sanción se impone por no enviar
información o enviarla con errores”[71].
Además, “el contenido de la información es perfectamente determinable”[72]
y con ello se cumple la garantía de tipicidad en la sanción. Así las cosas, el
procedimiento y el régimen probatorio contemplados en el Estatuto Tributario
atienden “en debida forma las garantías del debido proceso administrativo, y
en particular, a ejercer control mediante recursos y acciones judiciales contra
el acto administrativo que impone la sanción, y promover las acciones
judiciales correspondientes para discutirlas judicialmente.”[73]
Resaltó que del literal acusado se desprende una
lectura plausible según la cual “la entrega de información extemporánea da lugar
a la multa sin otra consideración adicional, es decir, el suministro
extemporáneo de información como hecho objetivo da lugar a la configuración de
la sanción”[74].
De dicha lectura “no se sigue que el sujeto obligado no pueda alegar
causales que justifiquen la entrega de la información de forma extemporánea,
puesto que el carácter normativo de la Constitución y su carácter prevalente
(art. 4 C.P.) y en particular, las garantías que conforman el derecho al debido
proceso administrativo (art. 29 C.P.), permiten que el sujeto pueda alegar
dentro del respectivo procedimiento administrativo la configuración de la
fuerza mayor, el caso fortuito, el hecho de un tercero o cualquier otra causal
que acredite que su actuar no fue culposo”[75].
Asimismo, descartó que el literal acusado excluyera al sujeto obligado de
aducir “razones en relación con el daño que se causa a la administración,
dado que se podría alegar que la tardanza en la información es mínima y que no
implica afectación al principio de eficacia en el recaudo.”[76]
Concluyó que la sanción es un “medio que permite
proteger la eficacia del recaudo y no aumentar los costos en que incurre la
administración para efectos de recopilar la información, pero esta función no
implica que las garantías del derecho al debido proceso, establecidas en la
Constitución, carezcan de aplicabilidad en el marco de los procedimientos
administrativos sancionatorios”[77].
VI.
CONSIDERACIONES DE LA CORTE
CONSTITUCIONAL
6.1.
Competencia y plan de la decisión
De conformidad con lo establecido en el numeral 4 del
artículo 241 de la Constitución, la Corte Constitucional es competente para decidir
la demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 651 (parcial) del
Estatuto Tributario (modificado por el artículo 289 de la Ley 1819 de 2016), en
tanto se trata de una disposición contenida en una ley.
No obstante, se declarará inhibida para decidirla de
fondo por ineptitud sustancial en cuanto la demanda no cumple
materialmente los requisitos de procedibilidad previstos en el artículo 2 del
Decreto 2067 de 1991. Con el fin de motivar la decisión, expondrá a
continuación los requisitos que deben cumplir los cargos de
inconstitucionalidad (6.2.) y, enseguida, explicará porqué los cargos
formulados por el accionante no cumplen con los requisitos de certeza y suficiencia,
para concluir que, por tales razones, la Corte carece de competencia para
ejercer control de constitucionalidad sobre normas demandadas (6.3).
6.2. Requisitos
generales de los cargos de inconstitucionalidad
Con base en los cuestionamientos planteados por la
DIAN y la Universidad Externado de Colombia, la Corte pasa a examinar la
aptitud de los cargos de inconstitucionalidad elevados contra la disposición
demandada.
Al efecto, cabe recordar que el artículo 241 de la
Constitución Política establece que a la Corte Constitucional se le confía la
guarda de su integridad y supremacía y, en los numerales 4 y 5, le atribuye la
función de decidir sobre las demandas de inconstitucionalidad que presenten los
ciudadanos contra las leyes y los decretos con fuerza de ley.
Esta Corporación, con fundamento en el Decreto Ley
2067 de 1991, ha indicado que los cargos de inconstitucionalidad contra una ley
se someten a exigencias de tipo formal y material, destinadas a la formulación
de un verdadero problema de constitucionalidad que permita adelantar una
discusión a partir de la confrontación del contenido verificable de una norma
legal con el enunciado de un mandato superior.
En ese contexto, en reiterada jurisprudencia
constitucional ha señalado que la competencia para ejercer control de
constitucionalidad sobre normas demandadas está atada al cumplimiento de dos
presupuestos básicos e insustituibles: (i) que la demanda ciudadana
reúna los requisitos mínimos señalados en el artículo 2 del Decreto Ley 2067 de
1991[78];
y (ii) que las normas sometidas a control estén vigentes o que, si no lo
están, produzcan efectos o tengan vocación de producirlos[79].
En consecuencia, para que exista aptitud sustantiva,
la demanda debe señalar: (i) las normas acusadas como
inconstitucionales; (ii) las normas constitucionales que se consideren
infringidas; (iii) las razones por las cuales dichos textos han sido
violados; (iv) en caso de que lo que se discuta sea el quebrantamiento
del correcto trámite legislativo, se debe señalar cuál es el trámite que debió
haberse observado; y (v) la razón por la cual la Corte es competente.
Particularmente, respecto del requisito consistente en
expresar las razones por las cuales la norma demandada se considera
inconstitucional, esta Corte ha dicho que supone elaborar correctamente el
concepto de la violación. Según la jurisprudencia constitucional el concepto
de la violación es formulado adecuadamente cuando, además de (i) identificar
las normas que se demandan como inconstitucionales (transcripción literal o
inclusión por cualquier medio) y (ii) determinar las normas
constitucionales que se alegan como vulneradas, (iii) se formula por lo
menos un cargo de inconstitucionalidad con la exposición de las razones o
motivos por los cuales se considera que dichos textos constitucionales han sido
infringidos.
En relación con este último requisito, la
jurisprudencia ha expresado que se le impone al ciudadano “una carga de
contenido material y no simplemente formal”, en el sentido de que no basta
que el cargo formulado contra las normas legales se estructure a partir de
cualquier tipo de razones o motivos, sino que se requiere que las razones
invocadas sean “claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes”[80].
Únicamente con el cumplimiento de estas exigencias le será posible al juez
constitucional realizar la confrontación de las normas impugnadas con el texto
superior.
Este Tribunal ha definido el alcance de los mínimos
argumentativos requeridos en los siguientes términos: claridad, cuando
existe un hilo conductor de la argumentación que permite comprender las
pretensiones de la demanda y las razones en las cuales se soporta; certeza,
cuando la demanda recae sobre un contenido normativo real y existente y no en
uno que el actor deduce de manera subjetiva; especificidad, cuando se
define o se muestra en forma concreta cómo la norma demandada vulnera la
Constitución Política; pertinencia, cuando se emplean argumentos de
naturaleza estrictamente constitucional y no de estirpe legal, doctrinal o de
mera conveniencia; y suficiencia, cuando la demanda tiene alcance
persuasivo, esto es, cuando es capaz de despertar siquiera una duda mínima
sobre la exequibilidad de la norma demandada[81].
En consecuencia, cuando las demandas incumplen los
requisitos antes mencionados la Corte deberá declararse inhibida debido al
carácter rogado del control abstracto de constitucionalidad, de manera que se
deja abierta la posibilidad de que se vuelva a cuestionar la incompatibilidad
entre las normas legales acusadas y la Constitución Política.
Como ya se dijo, en el presente caso la demanda fue
admitida en aplicación del principio pro actione, con base en el cual, “cuando
se presente duda en relación con el cumplimiento [de los requisitos de la
demanda] se resuelva a favor del accionante”[82] de manera
que, en análisis posterior, se decida sobre su cumplimiento. A continuación, y
en el marco de dicho análisis, la Sala explicará las razones por las cuales carece
de competencia para decidir de fondo, por ineptitud sustancial de la
demanda, en cuanto no cumple materialmente los requisitos de procedibilidad
previstos en el artículo 2 del Decreto 2067 de 1991.
6.3. El caso concreto:
la demanda es inepta
La Sala encuentra que los cargos de
inconstitucionalidad son claros pues
siguen un curso de exposición comprensible y presentan un razonamiento
inteligible. Asimismo, estima que son específicos porque el accionante
muestra cómo, a su juicio, el literal demandado vulnera la Constitución
Política. En esa misma línea, considera que los cargos son pertinentes
pues el accionante emplea argumentos de estirpe estrictamente
constitucional. No obstante, como se pasará a explicar, para la Sala los cargos
incumplen con los requisitos de certeza y suficiencia, y en esa
medida, son ineptos para habilitar un estudio de fondo por parte de este
Tribunal.
6.3.1. Incumplimiento del requisito de certeza
Los cargos no cumplen con el requisito de certeza porque
se estructuran sobre una interpretación aislada y fragmentada del literal
acusado. El accionante entiende que la sanción por extemporaneidad en la
entrega de información tributaria no contempla “principios de gradualidad,
proporcionalidad y lesividad” e impone un régimen de responsabilidad
objetiva. Sin embargo, como se explicará enseguida, dicha lectura ignora lo
establecido en el mismo artículo en el que se inserta el literal acusado, y
desatiende lo regulado en el artículo 640 del Estatuto Tributario y en otras
disposiciones de ese mismo compendio normativo que versan sobre el
procedimiento y el régimen probatorio aplicables a la sanción por
extemporaneidad.
6.3.1.1. Frente al supuesto desconocimiento de los “principios
de gradualidad, proporcionalidad y lesividad”
Los cargos primero, cuarto, quinto y sexto, se fundan
en el desconocimiento de los “principios de gradualidad, proporcionalidad y
lesividad”. En detalle, frente al primer cargo, que alega una violación del
principio de igualdad (artículo 13 superior), el accionante sostiene que el
literal cuestionado “no contempla un criterio diferenciador de la sanción en
relación con aquellas personas que, si bien infringieron la norma por no
aportar la información dentro del término establecido, no ocasionaron un daño o
afectación importante a la administración en tanto que aportaron la información
dentro de un plazo prudencialmente corto luego de vencido el término”. En
lo atinente al cuarto cargo, por violación de los principios de justicia y
equidad en los cuales se enmarca el deber ciudadano de contribuir al
financiamiento de los gastos e inversiones del Estado (artículo 95.9 superior),
el accionante manifiesta que la sanción es inequitativa por “no contempla[r]
la aplicación de principios que permitan graduar la sanción según la gravedad
de la falta cometida y el perjuicio causado a la Administración, resultando
desproporcionada en relación con el tiempo de retardo y daño causado”[83]
y es injusta al “pretende[r] sancionar a todos los contribuyentes que
cometen el hecho sancionable por igual, omitiendo las circunstancias
particulares de cada caso, que hace que la sanción deba ser impuesta analizando
cada caso en concreto”[84].
En lo concerniente al quinto cargo, por violación de los principios del sistema
tributario (artículo 363 superior), el accionante encuentra que la disposición
atacada no integra “una forma de determinar e imponer dicha sanción de forma
razonable y proporcionada al hecho que se sanciona”[85] y que
no tiene en cuenta que “la extemporaneidad en la entrega de información
puede tener circunstancias particulares que atenúan la imposición de la sanción”[86].
Y, en relación con el sexto cargo, por omisión legislativa relativa, el
accionante reprocha la ausencia de “los criterios de graduación de la
sanción en consideración al nivel de negligencia del obligado a suministrar
información luego de vencido el término establecido por la norma. Así, de
acuerdo a (sic) la norma acusada, toda extemporaneidad en la entrega de la
información genera la misma sanción, sin importar el tiempo de retardo que se
configuró frente a la entrega de la información (cualquier retardo es
sancionado de la misma manera), y a su vez sin graduar la sanción respecto al
daño sufrido por la Administración con ocasión del retardo, principios que SÍ
se contemplan en las demás sanciones que se incluyen dentro de la norma
tributaria”[87].
El artículo 651 del Estatuto Tributario, modificado
por el artículo 289 de la Ley 1819 de 2016, prevé en su penúltimo inciso,
corregido por el artículo 8 del Decreto 939 de 2017:
“La sanción a que se refiere el presente
artículo se reducirá al cincuenta por ciento (50%) de la suma determinada según
lo previsto en el numeral 1), si la omisión es subsanada antes de que se
notifique la imposición de la sanción; o al setenta por ciento (70%) de tal
suma, si la omisión es subsanada dentro de los dos (2) meses siguientes a la
fecha en que se notifique la sanción. Para tal efecto, en uno y otro caso, se
deberá presentar ante la oficina que está conociendo de la investigación, un
memorial de aceptación de la sanción reducida en el cual se acredite que la
omisión fue subsanada, así como el pago o acuerdo de pago de la misma.”
Y en su parágrafo, corregido por el artículo 8 del
Decreto 939 de 2017, establece:
“PARÁGRAFO.  El obligado a informar podrá subsanar
de manera voluntaria las faltas de que trata el presente artículo, antes de que
la Administración Tributaria profiera pliego de cargos, en cuyo caso deberá
liquidar y pagar la sanción correspondiente de que trata el numeral 1) del
presente artículo reducida al veinte por ciento (20%).
Las correcciones que se realicen a la
información tributaria antes del vencimiento del plazo para su presentación no
serán objeto de sanción.”
A la luz de las anteriores disposiciones, la Sala
encuentra que la interpretación del literal demandado sobre la cual se fundan
los cargos primero, cuarto, quinto y sexto no es cierta porque la
sanción no es la misma para todos los infractores. El artículo 651 del Estatuto
Tributario prevé, de hecho, cuatro criterios de diferenciación para determinar
el monto de la sanción. Estos se estructuran en función del momento en que los
infractores entreguen la información tributaria. Así, (i) si el infractor
entrega la información extemporáneamente pero antes de que la Administración
Tributaria profiera pliego de cargos, el monto de la sanción se reduce en
un 80%; (ii) si el infractor entrega la información extemporáneamente pero antes
de que se notifique la imposición de la sanción, el monto de la
sanción se reduce en un 50%; (iii) si el infractor entrega la información
extemporáneamente pero dentro de los dos meses siguientes a la fecha en que
se notifique la sanción, el monto de la misma se reduce en un 30%; y (iv)
si el infractor entrega la información extemporáneamente luego de los dos
meses siguientes a la fecha en que se notifique la sanción, el monto de la
misma no se reduce.
En concepto de la Sala, el sentido que el accionante
le da al literal acusado desconoce, como se acaba de precisar, que el mismo
artículo en el que se inserta establece criterios de graduación del monto de la
sanción cuya supuesta ausencia se reprocha en los cargos por omisión
legislativa relativa y por violación de los artículos 13, 95.9 y 363
superiores. En estos términos, los cargos de inconstitucionalidad primero,
cuarto, quinto y sexto no se estructuran sobre un entendimiento cierto
de la disposición demandada.
6.3.1.2.  Frente al supuesto régimen de
responsabilidad objetiva
La accionante estima que el literal acusado establece
un régimen de responsabilidad objetiva porque, a efectos de imponer la sanción
por extemporaneidad, la Administración Tributaria no tiene en cuenta
circunstancias subjetivas del infractor y, en ese entendido, no le permite
ejercer una debida defensa. Esta lectura es la base de los cargos segundo y
tercero. En concreto, frente al segundo cargo, por violación del orden justo
(artículo 2 superior), afirma que la disposición “no contempla la
posibilidad de exoneración demostrando ausencia de culpa o de dolo en la
conducta infractora”[88],
que “ni siquiera establece la posibilidad de eximirse de la sanción por el
acaecimiento de una causa extraña”[89],
y “al imponer una sanción basado (sic) en un criterio de responsabilidad
objetiva va en contra del principio de orden justo, al no tener en cuenta las
circunstancias particulares de cada caso, que hace necesario que esta sanción
deba ajustarse a los criterios de gradualidad, proporcionalidad y lesividad
frente a la imposición de sanciones”[90].
Y en lo atinente al tercer cargo, por violación del debido proceso (artículo 29
superior), considera que el literal “al pretender imponer una sanción de
manera objetiva, que no tiene en cuenta elementos de gradualidad para la
imposición de la sanción (…) vulnera el derecho de defensa que debe ser
garantizado al contribuyente”[91].
Lo anterior “conlleva una actuación abusiva por parte del Estado, al no
garantizar un juicio justo, que responda a la gravedad de la falta cometida”[92]
y desconoce “el procedimiento que se debe garantizar a los contribuyentes en
los casos en los que la extemporaneidad en la entrega de la información no
configuró un daño para la Administración”[93].
A juicio de la Sala, la lectura del
accionante con base en la cual, la sanción por extemporaneidad impone un
régimen de responsabilidad objetiva, es contraria a lo dispuesto en el artículo
640 del Estatuto Tributario y a otras disposiciones del mismo compendio
normativo.
Por un lado, porque el artículo 640 del
Estatuto Tributario, modificado por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016,
prevé lo siguiente:
“ARTÍCULO 640. APLICACIÓN DE LOS
PRINCIPIOS DE LESIVIDAD, PROPORCIONALIDAD, GRADUALIDAD Y FAVORABILIDAD EN EL
RÉGIMEN SANCIONATORIO. Para la aplicación del régimen sancionatorio establecido
en el presente Estatuto se deberá atender a lo dispuesto en el presente
artículo.
Cuando la sanción deba ser liquidada por
el contribuyente, agente retenedor, responsable o declarante:
1. La sanción se reducirá al cincuenta
por ciento (50%) del monto previsto en la ley, en tanto concurran las
siguientes condiciones:
a) Que dentro de los dos (2) años
anteriores a la fecha de la comisión de la conducta sancionable no se hubiere
cometido la misma; y
b) Siempre que la Administración
Tributaria no haya proferido pliego de cargos, requerimiento especial o
emplazamiento previo por no declarar, según el caso.
2. La sanción se reducirá al setenta y
cinco por ciento (75%) del monto previsto en la ley, en tanto concurran las
siguientes condiciones:
a) Que dentro del año (1) año anterior a
la fecha de la comisión de la conducta sancionable no se hubiere cometido la
misma; y
b) Siempre que la Administración
Tributaria no haya proferido pliego de cargos, requerimiento especial o
emplazamiento previo por no declarar, según el caso.
Cuando la sanción sea propuesta o
determinada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales:
3. La sanción se reducirá al cincuenta
por ciento (50%) del monto previsto en la ley, en tanto concurran las
siguientes condiciones:
a) Que dentro de los cuatro (4) años
anteriores a la fecha de la comisión de la conducta sancionable no se hubiere
cometido la misma, y esta se hubiere sancionado mediante acto administrativo en
firme; y
b) Que la sanción sea aceptada y la
infracción subsanada de conformidad con lo establecido en el tipo sancionatorio
correspondiente.
4. La sanción se reducirá al setenta y
cinco por ciento (75%) del monto previsto en la ley, en tanto concurran las
siguientes condiciones:
a) Que dentro de los dos (2) años
anteriores a la fecha de la comisión de la conducta sancionable no se hubiere
cometido la misma, y esta se hubiere sancionado mediante acto administrativo en
firme; y
b) Que la sanción sea aceptada y la
infracción subsanada de conformidad con lo establecido en el tipo sancionatorio
correspondiente.
PARÁGRAFO 1o. Habrá lesividad siempre que
el contribuyente incumpla con sus obligaciones tributarias. El funcionario
competente deberá motivarla en el acto respectivo.
PARÁGRAFO 2o. Habrá reincidencia
siempre que el sancionado, por acto administrativo en firme, cometiere una
nueva infracción del mismo tipo dentro de los dos (2) años siguientes al día en
el que cobre firmeza el acto por medio del cual se impuso la sanción, con
excepción de la señalada en el artículo 652 de este Estatuto y aquellas que
deban ser liquidadas por el contribuyente, responsable, agente retenedor o
declarante.
El monto de la sanción se aumentará en un
ciento por ciento (100%) si la persona o entidad es reincidente.
PARÁGRAFO 3o. Para las sanciones
previstas en los artículos 640-1, numerales 1, 2, y 3 del inciso tercero del
artículo 648, 652-1, numerales 1, 2 y 3 del 657, 658-1, 658-2, numeral 4 del
658-3, 669, inciso 6o del 670, 671, 672 y 673 no aplicará la proporcionalidad
ni la gradualidad contempladas en el presente artículo.
PARÁGRAFO 4o. Lo dispuesto en este
artículo tampoco será aplicable en la liquidación de los intereses moratorios
ni en la determinación de las sanciones previstas en los artículos 674, 675,
676 y 676-1 del Estatuto Tributario.
PARÁGRAFO 5o. El principio de
favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la
ley permisiva o favorable sea posterior.” (negrilla fuera del texto original)
El artículo en comento establece que el
monto de la sanción -además de graduarse en función del momento en el que el
infractor subsane su mora, como se explicó en el numeral 6.3.1.1.- se gradúa
teniendo en cuenta circunstancias subjetivas del infractor. De este se derivan
presupuestos de reducción y de aumento del monto de la sanción por
extemporaneidad. Dichos presupuestos, en parte, atienden a la conducta del
infractor previa o posterior a la comisión de la conducta sancionable, que en
el caso que aquí interesa es la entrega extemporánea de la información
tributaria. En ese entendido, la entrega de dicha información en determinados
lapsos previos a la mora, o la reincidencia en la misma dentro de un término
posterior -en tanto circunstancias circunscritas exclusivamente a la esfera
subjetiva del infractor- inciden en la determinación del monto de la sanción.
Lo anterior, en consecuencia, deja sin sustento el argumento que sostiene que
el literal demandado impone un régimen de responsabilidad objetiva, el cual, en
esencia, descarta cualquier factor de atribución para configurarse.
En esta línea, la jurisprudencia de esta
Corporación ha reconocido que si bien
“conforme al principio de dignidad humana y de culpabilidad acogidos por la
Carta (CP arts 1º y 29), está proscrita toda forma de responsabilidad objetiva
en materia sancionadora”[94], dicha
prohibición no significa que una disposición sea inconstitucional por “no
establecer de manera expresa que la conducta (…) debe ser culpable, pues esa
disposición debe ser interpretada en consonancia con las normas que regulan la
materia sancionadora”[95]. En concreto, ha fijado
que “en dichos casos es indispensable que las normas que configuran el
régimen sancionatorio no se interpreten de manera aislada sino de manera
sistemática”[96].
Por otro lado, porque los eximentes de
responsabilidad excluyen la aplicación de la sanción por extemporaneidad. Sobre
este punto vale aclarar que, aún en sede de responsabilidad objetiva, la fuerza
mayor, el caso fortuito y el hecho de un tercero tienen, en cierta medida, el
alcance de quebrar el nexo de causalidad. En materia sancionatoria tributaria,
el mismo efecto ha sido reconocido por la jurisprudencia constitucional de
manera enfática. Así, por ejemplo, en la Sentencia C-506 de 2002 la Corte
determinó que:
“[C]orresponde a los contribuyentes,
declarantes, responsables o agentes retenedores auto liquidar sanciones por
corrección de inexactitudes o por extemporaneidad, debe entenderse, conforme a
la jurisprudencia de esta Corporación, que estas personas tienen el
derecho de presentar descargos para demostrar que su conducta no ha sido
culpable, pudiendo alegar, por ejemplo, la ocurrencia de una fuerza
mayor o caso fortuito, la acción de un tercero, o cualquier otra circunstancia
eximente de culpabilidad. Demostrada una de tales eximentes, la
Administración debe excluir la aplicación de la correspondiente sanción.” (negrilla
fuera del texto original)
Los eximentes de responsabilidad, así
como las circunstancias fácticas o subjetivas de atenuación de la sanción,
pueden ser puestos de presente y probados dentro del procedimiento
sancionatorio tributario. La Sala, en ese entendido, considera que de una
lectura objetiva del literal acusado no se deriva una limitación del derecho a
la defensa del infractor y que menos puede suponerse de la misma un actuar
abusivo de la Administración Tributaria o el desconocimiento del procedimiento
establecido para imponer la sanción. Esto, porque el Estatuto Tributario en sus
artículos 720 y siguientes regula el procedimiento administrativo establecido
para, entre otros, imponer la sanción por extemporaneidad; y en sus artículos
742 y siguientes establece el régimen probatorio aplicable a dicho
procedimiento. La Sala encuentra que dentro de dicho marco existen
oportunidades para que el infractor alegue y acredite los presupuestos fácticos
y subjetivos que dan lugar a la graduación del monto de la sanción, así como
circunstancias eximentes de responsabilidad. En particular, dentro de dichas
oportunidades la Sala destaca los descargos[97]
y recursos que proceden contra los actos administrativos que imponen la
sanción. Por lo anterior, la acepción que el accionante extrae del literal
demandado en tanto afectación al debido proceso es subjetiva y no puede tomarse
de base para adelantar un eventual análisis constitucional.
6.3.1.3. Conclusión sobre el requisito de certeza
Sobre el requisito de certeza, la Sala concluye
que la interpretación ofrecida por el accionante desconoce el sistema normativo
en el que se halla la disposición demandada. Así, estructura sus cargos sobre
un entendimiento restringido de la disposición, adscribiéndose exclusivamente a
su tenor literal y desechando cualquier mención a elementos que, si bien se
encuentran regulados en otros apartes normativos, son indispensables para
entender su alcance objetivo. En esa medida, la Sala encuentra que la demanda
incumple con el requisito de certeza y pasará a explicar las razones por
las que la misma situación se replica frente a la suficiencia.
6.3.2. Incumplimiento del requisito de suficiencia
Los cargos de inconstitucionalidad, por
fundarse en un entendimiento incierto del literal demandado, no ofrecen
argumentos aptos para generar siquiera una duda mínima sobre eventuales
vulneraciones de la Constitución. En ese entendido, la Sala considera que la
demanda no cumple con el requisito de suficiencia.
VII.
SÍNTESIS DE LA DECISIÓN
La Corte concluye que todos los
cargos de inconstitucionalidad elevados por el accionante, los cuales alegan
una omisión legislativa relativa y la vulneración de los artículos 2, 13, 29,
95.9 y 363 superiores, faltan a los requisitos de certeza y suficiencia. En
consecuencia, se declara inhibida para adoptar un pronunciamiento de fondo por
ineptitud sustantiva de la demanda.
VIII.
DECISIÓN
La Corte Constitucional
de la República de Colombia, administrando justicia en nombre del Pueblo y por
mandato de la Constitución,
RESUELVE:
PRIMERO.- LEVANTAR, en el
presente proceso, la suspensión de términos ordenada por el Consejo Superior de
la Judicatura.
SEGUNDO.- INHIBIRSE de adoptar una decisión
de fondo en relación con los cargos formulados contra el literal c) del artículo 651 del
Estatuto Tributario, modificado por el artículo 289 de la Ley 1819 de 2016, por
ineptitud sustantiva de la demanda.
Notifíquese, comuníquese y cúmplase.
ALBERTO ROJAS RÍOS
Presidente
CARLOS BERNAL PULIDO
Magistrado
DIANA FAJARDO RIVERA
Magistrada
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Magistrado
Con salvamento de voto
ALEJANDRO LINARES CANTILLO
Magistrado
ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO
Magistrado
GLORIA STELLA ORTÍZ DELGADO
Magistrada
Con salvamento de voto
Impedimento aceptado
CRISTINA PARDO SCHLESINGER
Magistrada
JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS
Magistrado
MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ
Secretaria General
SALVAMENTO DE VOTO DE LA MAGISTRADA
GLORIA
STELLA ORTIZ DELGADO
A LA
SENTENCIA C-133/20
Referencia: Expediente
D-13439.
Demanda de inconstitucionalidad contra el
artículo 651 (parcial) del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 289
de la Ley 1819 de 2016 “Por
medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen
los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan
otras disposiciones.”
Demandante: José Luis García
Villamizar.
Magistrado Sustanciador:
ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO.
Con el acostumbrado respeto por las decisiones de la
Corte Constitucional, presento a continuación las razones que me conducen a
salvar mi voto a la decisión adoptada por la Sala Plena en sesión del 29 de
abril de 2020, que por votación mayoritaria profirió la Sentencia C-133 de
2020, de la misma fecha.
Salvé
el voto en el asunto de la referencia porque, si bien los cargos formulados por
violación de los artículos 13, 95.9 y 363
superiores y la supuesta existencia de una omisión legislativa relativa eran
ineptos, considero que el cargo por violación del artículo 29 superior era apto
y ameritaba el estudio de fondo por parte de esta Corporación. En el análisis
de fondo considero que la Corte debía advertir la inconstitucionalidad de la
consagración general de responsabilidad objetiva en los procesos sancionadores
y, en especial, en aquellos por incumplimiento de la obligación de aportar
información tributaria en forma oportuna, por violación del derecho de defensa.
Paso a explicar mi posición:
1. La Corte estudió la demanda de
inconstitucionalidad contra el fragmento “c) El tres por ciento (3%) de las
sumas respecto de las cuales se suministró de forma extemporánea”,
contenida en el literal c del artículo 651 del Estatuto Tributario, modificado
por el artículo 289 de la Ley 1819 de 2016. Esa norma establece que las
personas y entidades obligadas a suministrar información tributaria y no lo
hicieran dentro del plazo previsto para tal fin, serán sancionadas con el 3% de
las sumas de dinero contenidas en los documentos allegados extemporáneamente.
El ciudadano presentó las siguientes acusaciones: i) vulneración del derecho a
la igualdad porque consagra la misma penalidad para personas que se
encuentran en situaciones diferentes; ii) desconocimiento de los fines
constitucionales del Estado; iii) transgresión del derecho al debido proceso,
en el sentido de que impone una forma de responsabilidad objetiva y omite
considerar elementos de gradualidad para la multa; iv) vulneración de los
principios de equidad, justicia, eficiencia y progresividad del sistema
tributario, en atención a que trata a todos los contribuyentes de igual manera
sin considerar las circunstancias particulares, ni los criterios de
razonabilidad y proporcionalidad, en los términos de los artículos 95.9 y 363
de la Carta. Finalmente, indicó la existencia de una v) omisión legislativa
relativa por violación de los principios de gradualidad, proporcionalidad y lesividad.
2. La providencia resolvió inhibirse de
emitir un pronunciamiento de fondo sobre los cargos formulados contra el
precepto acusado. La posición mayoritaria indicó que las censuras eran claras,
específicas y pertinentes. Sin embargo, no cumplieron con los requisitos de
certeza y suficiencia. En tal sentido, precisó que los reproches se edificaron
en una interpretación aislada y fragmentada porque el ciudadano ignoró el
contenido de la norma reprochada y otras disposiciones del Estatuto Tributario
que regulan el procedimiento y el régimen probatorio aplicables a las sanciones
por extemporaneidad. Esta perspectiva supera la supuesta omisión legislativa
relativa y la violación de los artículos 13, 95.9 y 363 superiores.
Sobre
la consagración de un régimen de responsabilidad objetiva, la postura de la
mayoría indicó que “(…) la lectura del
accionante con base en la cual, la sanción por extemporaneidad impone un
régimen de responsabilidad objetiva es contraria a lo dispuesto en el artículo
640 del Estatuto Tributario y a otras disposiciones del mismo compendio
normativo.” Esta disposición gradúa
la sanción con base en situaciones subjetivas del infractor, además, contiene
presupuestos de reducción y de aumento del monto de la multa por
extemporaneidad, relacionados con la conducta previa o posterior del infractor.
Indicó que “(…) aun en sede de
responsabilidad objetiva, la fuerza mayor, el caso fortuito y el hecho de un
tercero, en cierta medida, [tienen] el alcance de quebrar el nexo de
causalidad.” Reiteró la
jurisprudencia sobre la ausencia de trasgresión de la Constitución cuando una
norma no establece de forma expresa que la conducta debe ser culpable, en
especial se refirió a la Sentencia
C-597 de 1996.
También,
señaló que la Sentencia C-506 de 2002, reconoce el derecho de los contribuyentes a
presentar descargos para demostrar que la conducta no ha sido culpable mediante
la demostración de fuerza mayor o caso fortuito, la acción de un tercero o
cualquier otra circunstancia que acredite tal situación. Expresó que los
artículos 720, 742 y ss del Estatuto Tributario, establecen el procedimiento y
el régimen probatorio aplicable al procedimiento de imposición de la sanción.
En este marco, la providencia insistió en que el investigado puede presentar descargos
y alegar las causales que eximen de responsabilidad. Adicionalmente, la mayoría manifestó que los cargos no
generaron una duda mínima sobre la inconstitucionalidad de la medida analizada.
3. En esta oportunidad salvo mi voto, pues como lo dije: si
bien las censuras por la trasgresión de los artículos 2º, 13, 95.9, 363 y 29
superiores, en este último caso, por la acusación de omisión legislativa
relativa por desconocer los principios de proporcionalidad, gradualidad y
lesividad de la sanción eran ineptas, considero que la Corte sí debía asumir el
estudio de fondo de la norma acusada. Opino que el cargo por violación del
debido proceso por el establecimiento de una posible forma de responsabilidad
objetiva era apto. Esta circunstancia, generaba la obligación de la Corte de
conocer de fondo el asunto. Mi posición se funda en dos bloques argumentativos:
i) la acusación planteada por el ciudadano y las razones que demuestran la
aptitud del reproche; y, ii) el análisis de constitucionalidad del precepto
acusado.
La
censura formulada por el ciudadano era apta
4. La Sentencia C-133 de 2020 precisó que el demandante
sustentó la acusación por trasgresión del artículo 29 de la Carta en el hecho
de que la norma impone una sanción de manera objetiva y no tiene en cuenta
elementos de gradualidad. Esta situación generaba un supuesto abuso por parte
del Estado porque no garantizaba un proceso ajustado a la falta cometida. De
igual forma, desconocía el procedimiento que debe guiar la aplicación de multas
a los contribuyentes por extemporaneidad.
En
tal sentido, consideró que el reproche no era cierto ni suficiente. Para la
posición mayoritaria el actor entendió equivocadamente la norma. La invocación
de la existencia de un régimen de responsabilidad objetiva es contraria a lo
consagrado en el artículo 640 del Estatuto Tributario (en adelante E.T) y otros
preceptos de esa normativa. La disposición mencionada regula el monto de la
sanción y la graduación en atención al momento en que el infractor subsana la
mora. Estos contenidos dejan “(…) sin sustento el argumento que sostiene que
el literal demandado impone un régimen de responsabilidad objetiva (…)”.
5. No comparto la aproximación a la censura realizada por la mayoría.
El cargo era apto para generar un pronunciamiento de fondo por parte de la
Corte. Al revisar el texto de la demanda, el reproche formulado por el
ciudadano consistía en que la norma: i) no contenía el procedimiento previo
para la imposición de la sanción; y, ii) establecía un régimen de
responsabilidad objetiva. En este último aspecto, el demandante planteó que la
disposición no permitía alegar la exoneración de la multa por ausencia de dolo,
culpa o, por la ocurrencia de caso fortuito, fuerza mayor, el hecho de un
tercero o la culpa exclusiva de la administración.
Bajo
este entendido, el actor sí formuló una acusación concreta contra la norma por
vulnerar el derecho al debido proceso. La trasgresión, según el ciudadano, se
materializaba en la carencia de oportunidades procesales, en el marco del
trámite sancionatorio por presentar informes y declaraciones tributarias
extemporáneas, para demostrar la ausencia de responsabilidad por falta del
elemento subjetivo o, por la ocurrencia de una causa extraña o ajena.
6. En tal perspectiva, el análisis de los requisitos del
concepto de violación no podía realizarse con base en un juicio de
confrontación legal. La sentencia indicó que la lectura del demandante era
contraria al artículo 640 del Estatuto Tributario. Esta aproximación desconoce
la naturaleza del control de constitucionalidad de las leyes que realiza la
Corte.
La forma adoptada por el
constituyente de 1991 y que se expresa en el ejercicio de las funciones por
parte de esta Corporación, se identifica con un modelo de justicia
constitucional de tendencia europea. Se trata de un juicio abstracto de
confrontación normativa que busca determinar si una ley desconoció el texto
superior[98].
De esta manera, a partir de una postura kelseniana de la jurisdicción
constitucional, este Tribunal adelanta el estudio sobre la conformidad de la
ley con la Carta como texto normativo considerado en sí mismo y no en cuanto
regla aplicable a relaciones jurídicas concretas y controvertidas[99].
En efecto, esta Corporación ha
establecido que el juicio de constitucionalidad es abstracto y objetivo, solo
permite examinar la disposición acusada en su contenido material y el
procedimiento seguido para su expedición, con el objetivo de determinar su
conformidad con la Carta[100]. Bajo este entendido, este Tribunal
se encarga de valorar los cuestionamientos que se formulan en contra de las
disposiciones que integran el ordenamiento jurídico por su presunta
incompatibilidad con la Carta. En caso de acreditarse la infracción, debe
adoptar la decisión de retirar las normas del sistema normativo por su efectiva
oposición al texto superior[101].
En tal sentido, la Corte no
podía adelantar el análisis de aptitud del cargo con base en la verificación de
la confrontación legal de la disposición acusada con el Estatuto Tributario.
Dicha actuación, desnaturaliza la función jurisdiccional consagrada en el
artículo 241 de la Constitución.
7. De otra parte, la demostración de la
ineptitud del cargo por la existencia de un régimen de responsabilidad objetiva
en la norma acusada que hizo la Sentencia C-133 de 2020 se basó en
razones imprecisas. En primer lugar, la afirmación de que la fuerza mayor, el
caso fortuito y el hecho de un tercero quiebran el nexo de causalidad es
inexacto. Estas figuras tienen naturaleza y alcances diferentes, tal y como
paso a explicar a continuación:
La fuerza mayor ha sido entendida como “(…) causa extraña y externa al hecho demandado; se trata
de un hecho conocido, irresistible e imprevisible, que es ajeno y exterior a la
actividad o al servicio que causó el daño.” [102] Por su parte, el caso fortuito “(…) proviene de la
estructura de la actividad de aquél, y puede ser desconocido permanecer oculto,
y en la forma que ha sido definido, no constituye una verdadera causa extraña,
con virtualidad para suprimir la imputabilidad del daño (…)”[103].
Bajo ese entendido, las figuras mencionadas no siempre
quiebran el nexo de causalidad y eximen de responsabilidad. Un ejemplo claro es
su aplicación en el marco de la responsabilidad estatal. La Sección Tercera del Consejo de Estado
ha expresado que:
“Si
bien la ley ha identificado los fenómenos de fuerza mayor y de caso fortuito,
la jurisprudencia nacional ha buscado distinguirlos: en cuanto a la
jurisdicción de lo contencioso administrativo concierne, dos concepciones se
han presentado: la de considerar que el caso fortuito como el suceso interno,
que por consiguiente ocurre dentro del campo de actividad del que causa daño,
mientras que la fuerza mayor es un acaecimiento externo ajeno a esa actividad
(…)”.[104] Por tal razón, el
evento de caso fortuito“(…) no constituye una verdadera causa extraña, con
virtualidad para suprimir la imputabilidad del daño”[105]. O de exención de
responsabilidad[106].
En síntesis, en
materia de responsabilidad del Estado, la
fuerza mayor si tiene la virtualidad de romper el nexo causal en todas las
formas de imputación y la consecuencia es la ausencia de responsabilidad. Por
su parte, el caso fortuito no rompe el nexo causal en todos los casos y su
análisis se da en el escenario de la culpabilidad. En este caso, se analiza el
actuar diligente y prudente del actor y la irresistibilidad del hecho acaecido.
8. En segundo lugar, era evidente que
una interpretación sistemática de la norma acusada y del artículo 640 del
Estatuto Tributario, permitía evidenciar que el Legislador estableció la
graduación de la sanción con base en los siguientes criterios: i) la etapa
procesal en la que se produce la corrección; y, ii) la condición del
investigado, especialmente, si es reincidente o no. No obstante, ninguno de
estos presupuestos se refiere a la culpa o el dolo en la conducta investigada.
Este aspecto de la culpabilidad no está presente en las normas citadas, por la
postura mayoritaria, lo que configuraba un primer indicio para establecer que
la premisa expuesta por el demandante en el cargo era cierta.
Bajo
este entendido, el artículo 640 del Estatuto Tributario no regula una forma de
responsabilidad subjetiva. Esta disposición permite graduar la sanción para
quien infrinja la disposición, pero no establece los ingredientes normativos
para exonerar su responsabilidad por ausencia de culpa. En otras palabras, su
regulación está referida a la forma como se sancionará al responsable, mas no a
evaluar si es o no culpable. En tal perspectiva, no comparto la premisa que
sustenta la ineptitud del cargo, pues el hecho de que el Legislador haya
establecido como criterios de graduación de la sanción el momento en que se
subsana la omisión o la reincidencia del infractor, no desvirtúa la
inexistencia de un régimen de responsabilidad objetiva porque la culpa no se
evalúa a partir de estos dos criterios o por lo menos, no es suficiente. Con
fundamento en lo expuesto, el cargo era cierto.
9. Adicionalmente, la postura
mayoritaria asumió que existen oportunidades procesales para que el infractor
alegue y acredite las circunstancias que eximen de responsabilidad. Esta
conclusión no es cierta en el campo del derecho tributario sancionador. La
demostración de la culpa o la existencia de causa extraña en ese procedimiento
particular requiere de norma expresa que lo permita. A tal conclusión se arriba
de la lectura de los artículos 557[107], 579-2[108], 580[109], 781[110] y 800-1[111]. La Corte también ha
identificado, en algunos pronunciamientos, la ausencia de consagración expresa
del régimen de culpabilidad y de la posibilidad de acreditación de causas
ajenas que exoneran de responsabilidad. En tal sentido, ha declarado la constitucionalidad
de las normas bajo el entendido de que, ante la ausencia de tales
disposiciones, deben respetar las garantías del debido proceso.
La Sentencia C-690 de 1996[112] revisó la constitucionalidad de los artículos 557[113] y 580[114] (parcial) del Decreto Ley 624 de 1989. Estas normas
establecían formas de responsabilidad de los agentes oficiosos y por
declaraciones que se entendían no presentadas en tiempo. Su principal
característica era que no consagraban expresamente la posibilidad de invocar
una causa extraña como eximente de responsabilidad. En aquella oportunidad, la
Corte consideró que la ausencia de consagración positiva de la fuerza mayor
como causal que justifique la presentación de declaraciones extemporáneas o en
otros lugares, o por representantes, de aquellos contribuyentes que “(…) por circunstancias ajenas a la culpa no han
podido cumplir personalmente la obligación de declarar (…)” era inconstitucional. Por tal razón,
resolvió declarar la exequibilidad de la norma, pero “(…) en el entendido que ella debe ser interpretada tomando
en consideración las situaciones concretas de caso fortuito o fuerza mayor que
puedan exculpar al contribuyente que no ha presentado la declaración tributaria
en las condiciones señaladas por la ley.”
Por su parte, la Sentencia C-160 de 1998[115] examinó la constitucionalidad del artículo 651 del
Estatuto Tributario. Ese precepto fijaba las sanciones para las personas y
entidades obligadas a suministrar información tributaria que no presentaban las
declaraciones dentro del plazo establecido. Sin embargo, no contemplaba la
posibilidad de alegar dolo, culpa o causa extraña como eximente de
responsabilidad. En aquel momento, la Corte declaró exequible las normas
acusadas bajo el entendido de que la multa debe imponerse siempre que este
acreditado “(…) que
el error haya producido un daño y la sanción sea proporcional al mismo.”
Finalmente, la decisión C-616 de 2002[116] analizó el artículo 41 de la Ley 633
de 2000[117] que consagraba la sanción de
clausura de establecimiento por violación del régimen aduanero vigente. De
igual manera, este precepto no permitía, de forma expresa, exculpar con base en
el elemento subjetivo y, por esa razón, la acusación giraba en torno a que la
norma fijaba un régimen de responsabilidad objetiva. Este Tribunal consideró
que el cierre del local como consecuencia de la infracción debe estar
acompañado de las garantías del debido proceso en los términos del artículo 29
de la Carta. De esta manera, precisó los presupuestos que la administración
debía observar para adelantar el correspondiente procedimiento sancionador. En
tal sentido, declaró la exequibilidad condicionada de la disposición “(…) en
el entendido de que la clausura no se puede imponer a título de responsabilidad
objetiva como consecuencia del decomiso y de que su duración máxima es de
treinta (30) días.”
10. Una revisión integral del
Estatuto Tributario advierte que no existe norma expresa que regule el elemento
subjetivo en términos de dolo y culpa en el derecho tributario, así como la
posibilidad de alegar causa extraña, en la imposición de sanciones por la
presentación extemporánea de información tributaria. De esta manera, la
ineptitud de la acusación del ciudadano no podía sustentarse en una
interpretación sistemática, tal y como lo realizó la mayoría, porque no había
un referente normativo que avalara tal aproximación hermenéutica. Bajo este
entendido, la premisa que sustenta la falta de certeza en el cargo por
desconocimiento del artículo 29 superior por consagrar un régimen de
responsabilidad objetiva no está demostrada. En tal sentido, el reproche era
cierto porque el demandante explicó con suficiencia las razones por las que
entiende que la aplicación de las sanciones sin considerar el elemento
subjetivo viola el derecho defensa del infractor.
El análisis de constitucionalidad del precepto acusado
11. Superada la aptitud del
cargo presentado por el ciudadano, la Corte debía determinar si la sanción por
extemporaneidad puede fundarse en un régimen de responsabilidad objetiva o si,
por su naturaleza y efectos, solo puede ser el resultado de un proceso basado
en el elemento de imputación subjetiva. La respuesta que esta Corporación
ofreciera al respecto hubiese permitido abordar casos en los que, por ejemplo,
se produjeron suplantaciones en los documentos allegados a la DIAN o, los
errores presentados en la información fueron invencibles, irresistibles e
imprevisibles.
12. En tal sentido, el
análisis de fondo del asunto exigía revisar nuevamente la Sentencia C-160 de
1998, referida con antelación. Si bien esta no es una decisión reciente,
podría configurar un procedente cercano. En aquella oportunidad, como referí
previamente, la Corte analizó el contenido original del artículo 651 del E.T.,
en particular sobre la sanción por información o prueba que presenta errores.
Este Tribunal consideró que los principios del derecho
penal no son aplicables en su totalidad a la potestad sancionatoria de la
administración, particularmente en materia tributaria. No obstante, la
imposición de las multas debe estar guiada por las garantías del debido
proceso. En tal perspectiva, para esta Corporación, no todo error en la
información suministrada puede dar lugar a las sanciones previstas en el
artículo 651 del E.T. y en caso de configurarse, deben ser proporcionadas al
daño generado, pues “(…) si no existió daño, no puede haber sanción”. La
carga de la prueba, en general, la tiene la administración. Pero, si existió
mala fe por parte del administrado, el deber probatorio se invierte y el
infractor deberá demostrar que no existió mala fe y que el error suministrado
no generó de una parte, un beneficio personal que no está contemplado en la ley
o de otra, daño a un tercero. Con base en lo anterior, declaró exequible la
disposición acusada en el entendido de que “(…) el error o la información
que no fue suministrada, genere daño, y que la sanción sea proporcional al
mismo.”
13. De igual modo, el estudio
constitucional debía comprender las reglas y subreglas jurisprudenciales
desarrolladas en la Sentencia C-616 de 2002[118]. Esa providencia indicó
que el establecimiento normativo de un régimen de sanciones basadas en la
responsabilidad objetiva es excepcional. La constitucionalidad del precepto
depende de los siguientes presupuestos: i) carencia de naturaleza rescisoria,
es decir, de sanciones que comprometan de manera específica el ejercicio de
derechos y afecten de manera directa o indirecta a terceros; ii) carácter
meramente monetario; y, iii) menor entidad en términos absolutos (sanciones de
tránsito) o en términos relativos (régimen cambiario donde la multa corresponde
a un porcentaje del monto de la infracción o del comiso que afecta la propiedad
del bien).
14. Con fundamento en lo
expuesto, considero que la Corte debía aclarar el alcance de la prohibición de
regímenes de responsabilidad objetiva en materia administrativa sancionatoria
tributaria. De esta manera, la norma era constitucional si garantizaba los
contenidos del artículo 29 superior, es decir, si le permitía al investigado
ejercer el derecho de defensa mediante la demostración de la ausencia de culpa
o causa extraña.
15. En suma, las acusaciones
por la trasgresión de los artículos 2º, 13, 95.9, 363 y 29 superiores, en este
último caso, por la supuesta omisión legislativa relativa por desconocer los
principios de proporcionalidad, gradualidad y lesividad eran ineptas. Sin
embargo, el cargo por violación del debido proceso por el establecimiento de
una posible forma de responsabilidad objetiva era apto. En tal sentido, la
censura propuesta por el ciudadano era cierta y suficiente porque: i) el
artículo 640 del E.T. no reguló el elemento de la culpabilidad para imponer la
sanción. Se trata de una normativa que gradúa el monto de la sanción según se
allegue o corrija la información requerida en determinados plazos; y, ii) el
E.T ha reconocido expresamente la posibilidad de demostrar causa ajena en los
procesos de responsabilidad tributaria. A esta conclusión también ha arribado
la Corte en algunas decisiones ejercidas en el marco del control abstracto de
constitucionalidad. En el presente asunto, ni la norma examinada ni ningún otro
precepto de ese cuerpo normativo, contenían expresamente la posibilidad de
alegar fuerza mayor, caso fortuito o el hecho de un tercero para demostrar la
ausencia de culpabilidad o de responsabilidad, por la presentación extemporánea
de información o documentos tributarios.
Superada la verificación de aptitud del cargo, la
Corte debía establecer si la sanción por extemporaneidad podía fundarse en la
responsabilidad objetiva o si, por su naturaleza y efectos, la imposición de la
multa procede en un proceso basado en el elemento de imputación subjetiva. Bajo
esta perspectiva, la Corte tenía la obligación de determinar el alcance de la
prohibición de responsabilidad objetiva en la aplicación de sanciones
tributarias y en todo caso, la Sala debía dejar claro que la norma solamente se
ajustaría a la Constitución si respeta el debido proceso, es decir, si
garantiza la posibilidad de demostrar la ausencia de culpa, dolo o la
existencia de causa extraña.
De
esta manera, dejo expresas mis razones para salvar el voto en la Sentencia
C-133 de 2020, proferida por la Sala Plena de la Corte Constitucional.
Fecha ut supra
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Magistrada
[1] El Consejo Superior de la Judicatura,
por medio del Acuerdo PCSJZ20-11517 del 15 de marzo de 2020, suspendió los
términos judiciales en todo el país, desde el 16 de marzo de 2020 hasta el 20
del mismo mes y año. La suspensión ha sido prorrogada por los Acuerdos
PCSJA20-11521 del 19 de marzo de 2020, PCSJA20-11526 del 22 de marzo de 2020, y
PCSJA20-11532 del 11 de abril de 2020. Esta suspensión afecta los términos de
los procesos de control de constitucionalidad originados en demandas de
inconstitucionalidad, en la medida en que la única excepción a la susodicha
suspensión, en cuanto atañe a la Corte Constitucional, en procesos de control
abstracto de constitucionalidad, es la prevista en el Acuerdo PCSJA20-11527 del
22 de marzo de 2020, relativa a los procesos de control automático de
constitucionalidad que se surtan respecto de los decretos legislativos que
dicte el Presidente de la República en ejercicio de las atribuciones que le
confiere el artículo 215 de la Carta.
[2] “Artículo 1. De las funciones constitucionales. En
el marco de la Emergencia Económica, Social y Ecológica declarada mediante
Decreto 417 de 2020 la Sala Plena de la Corte Constitucional podrá levantar la
suspensión de los términos judiciales ordenada por el Consejo Superior de la
Judicatura cuando fuere necesario para el cumplimiento de sus funciones
constitucionales.”
[3] Folio 30.
[4] Folio 45.
[5] Folio 45.
[6] Folio 46.
[7] Folio 46.
[8] Folio 47.
[9] Folio 48.
[10] Folio 48.
[11] Folio 48.
[12] Folio 13.
[13] Folio 14.
[14] Folio 14.
[15] Folio 17.
[16] Folio 17.
[17] Folio 20.
[18] Folio 20.
[19] Folio 27.
[20] Folio 41
[21] Folio 27.
[22] Folio 27.
[23] Folio 45.
[24] Folios 77 y ss. Intervención
radicada el 29 de agosto de 2019 y suscrita por Manuel Alberto Restrepo Medina,
en calidad de profesor titular de la Facultad de Jurisprudencia.
[25] Folio 108.
[26] Folio 108.
[27] Folio 108.
[28] Folios 110 y ss.
Intervención radicada el 17 de octubre de 2019 y suscrita por Olga Lucía
González Parra, en calidad de directora del Departamento de Derecho Fiscal.
[29] Folio 111.
[30] Folio 111.
[31] Folio 111.
[32] Folio 111.
[33] Folio 111.
[34] Folio 113.
[35] Folio 113.
[36] Folio 114.
[37] Folio 114.
[38] Folio 115.
[39] Folio 115.
[40] Folios 117 y ss.
Intervención radicada el 18 de octubre de 2019.
[41] Folios 126 y ss.
Intervención radicada el 18 de octubre de 2019.
[42] Folios 133 y ss.
Intervención radicada el 18 de octubre de 2019.
[43] Folio 137.
[44] Folio 138.
[45] Folio 139.
[46] Folios 140 y ss.
Intervención radicada el 18 de octubre de 2019 y suscrita por Germán Antonio
González Castro, en calidad de apoderado especial.
[47] Folios 148 y 149.
[48] Folio 148.
[49] Folio 149.
[50] Folio 150.
[51] Folio 150.
[52] Folio 152.
[53] Folio 152.
[54] Folio 153.
[55] Folio 157.
[56] Folio 158.
[57] Folios 170 y ss.
Intervención radicada el 18 de octubre de 2019 y suscrita por José Manuel Gómez
Sarmiento, en calidad de representante legal.
[58] Folio 171.
[59] Folio 171.
[60] Folios 171 y 172.
[61] Folio 172.
[62] Folios 180 y ss.
Intervención radicada el 21 de octubre de 2019 y suscrita por Ruth Yamile
Salcedo Younes, en calidad de presidente.
[63] Folio 189.
[64] Folio 189.
[65] Folio 190.
[66] Folio 191.
[67] Folio 193.
[68] Folio 193.
[69] Folio 194.
[70] Folios 196 y ss. Concepto
radicado el 19 de noviembre de 2019 y suscrito por el Procurador General de la
Nación, doctor Fernando Carrillo Flórez.
[71] Folio 197.
[72] Folio 197.
[73] Folio 198.
[74] Folio 198.
[75] Folio 199.
[76] Folio 199.
[77] Folio 199.
[78] Ver, entre otras, Corte
Constitucional, Sentencias C-055 de 2010 y C-634 de 1996.
[79] Ver, entre otras, Corte
Constitucional, Sentencia C-699 de 2016.
[80] Corte Constitucional,
Sentencia C-1052 de 2001.
[81] Corte Constitucional,
Sentencias C-1052 de 2001, C-856 de 2005 y C-220 de 2019.
[82] Corte Constitucional,
Sentencia C-048 de 2004.
[83] Folio 17.
[84] Folio 17.
[85] Folio 20.
[86] Folio 20.
[87] Folio 40.
[88] Folio 48.
[89] Folio 48.
[90] Folio 11.
[91] Folio 13.
[92] Folio 14.
[93] Folio 14.
[94] Corte Constitucional,
Sentencia C-597 de 1996.
[95] Corte Constitucional, Sentencia C-597 de 1996.
[96] Corte Constitucional, Sentencia C-102 de 2015.
[97] Frente a los descargos y su eficiencia
en tanto oportunidad para alegar eximentes de responsabilidad en materia
sancionatoria tributaria, la Corte Constitucional sostuvo en la  Sentencia C- 690 de 1996: “Sin embargo, el principio de
culpabilidad quedaría anulado con grave afectación del debido proceso
administrativo, y principalmente del derecho a ser oído, si no se le permite al
contribuyente presentar elementos de descargo que demuestren que su conducta no
ha sido culpable, por ejemplo, por cuanto no le era posible presentar
personalmente la declaración por haberse encontrado secuestrado en ese tiempo,
por lo cual ésta fue presentada por un agente oficioso. Estos descargos no
son entonces simples negativas de la evidencia, sino pruebas certeras que
demuestran el advenimiento de hechos ajenos a la culpa de la persona obligada a
declarar, las cuales deben ser tomadas en consideración por la Administración,
puesto que como ya se indicó en esta sentencia, resulta contrario al debido
proceso, a la dignidad humana y a la equidad y justicia tributarias (CP art.
1º, 29 y 363) sancionar a la persona por el sólo hecho de incumplir el deber de
presentar la declaración fiscal, cuando la propia persona ha demostrado que el
incumplimiento no le es imputable sino que es consecuencia de un caso fortuito
o una fuerza mayor.”
[98] Ruiz Miguel A. Modelo Americano y modelo
europeo de justicia constitucional. Doxa, 23, pág. 151.
[99] Zagrebelsky G. Realismo y concreción del
control de constitucionalidad. El caso de Italia. En V.V. A.A., El canon
neoconstitucionalidad, Universidad Externado de Colombia. Bogotá, 2010, pág.
555.
[100] Sentencia C-349 de 2004 M.P. Marco
Gerardo Monroy Cabra.
[101] Sentencia C-728 de 2015 M.P. Luís
Guillermo Guerrero Pérez.
[102] Sentencia SU-449 de 2016 M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub.
[103] Ibidem.
[104] Sección Tercera del Consejo de Estado, Sentencia del 29 de enero
de 1993, Exp. 7365, C.P. Juan de Dios Montes Hernández.
[105] Sección Tercera del Consejo de Estado. Sentencia del 16 de marzo de 2000, Exp. 11.670,
C.P. Alier Eduardo
Hernández Enríquez.
[106] Sección Tercera del Consejo de Estado. Sentencia del 26 de febrero de 2004, Exp 13833, C.P. German Rodríguez
Villamizar
[107] ARTICULO 557. AGENCIA
OFICIOSA.  <Artículo CONDICIONALMENTE exequible> Solamente
los abogados podrán actuar como agentes oficiosos para contestar requerimientos
e interponer recursos.
En el
caso del requerimiento, el agente oficioso es directamente responsable de las
obligaciones tributarias que se deriven de su actuación, salvo que su
representado la ratifique, caso en el cual, quedará liberado de toda
responsabilidad el agente.
Artículo
declarado CONDICIONALMENTE EXEQUIBLE por la Corte Constitucional mediante
Sentencia C-690-96 del 5 de diciembre de 1996, Magistrado Ponente
Alejandro Martínez Caballero. La Corte decreta este literal exequible '...en el
entendido que ella debe ser interpretada tomando en consideración las
situaciones concretas de caso fortuito o fuerza mayor que puedan
exculpar al contribuyente que no ha presentado la declaración tributaria en las
condiciones señaladas por la ley'.
[108] ARTICULO 579-2.
PRESENTACIÓN ELECTRÓNICA DE DECLARACIONES. <Artículo modificado
por el artículo 38 de la Ley 633 de 2000. El nuevo texto es el
siguiente:>
<Inciso
modificado por el artículo 136 de la Ley 1607 de 2012. El nuevo
texto es el siguiente:> Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 579 de este Estatuto, el Director de
Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante resolución, señalará los
contribuyentes, responsables o agentes retenedores obligados a cumplir con la
presentación de las declaraciones y pagos tributarios a través de medios
electrónicos, en las condiciones y con las seguridades que establezca el
reglamento. Las declaraciones tributarias, presentadas por un medio diferente,
por parte del obligado a utilizar el sistema electrónico, se tendrán como no
presentadas.
<Inciso
adicionado por el artículo 136 de la Ley 1607 de 2012. El nuevo
texto es el siguiente:> Cuando por inconvenientes técnicos no haya
disponibilidad de los servicios informáticos electrónicos o se presenten
situaciones de fuerza mayor que le impidan al contribuyente cumplir dentro
del vencimiento del plazo fijado para declarar con la presentación de la
declaración en forma virtual, no se aplicará la sanción de extemporaneidad
establecida en el artículo 641 de este Estatuto, siempre y cuando
la declaración virtual se presente a más tardar al día siguiente a aquel en que
los servicios informáticos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se
hayan restablecido o la situación de fuerza mayor se haya superado. En este
último evento, el declarante deberá remitir a la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales prueba de los hechos constitutivos de la fuerza mayor.
[109] ARTICULO 580.
DECLARACIONES QUE SE TIENEN POR NO PRESENTADAS. No se entenderá
cumplido el deber de presentar la declaración tributaria, en los siguientes
casos:
a.
<Literal CONDICIONALMENTE exequible> Cuando la declaración no se presente
en los lugares señalados para tal efecto.
Literal a. declarado CONDICIONALMENTE EXEQUIBLE por la
Corte Constitucional mediante Sentencia C-690-96 del 5 de diciembre de 1996,
Magistrado Ponente Dr. Alejandro Martínez Caballero. La Corte decreta este
literal exequible '...en el entendido que ella debe ser interpretada tomando en
consideración las situaciones concretas de caso fortuito o fuerza mayor que
puedan exculpar al contribuyente que no ha presentado la declaración tributaria
en las condiciones señaladas por la ley'.
[110] ARTICULO 781. LA NO
PRESENTACIÓN DE LOS LIBROS DE CONTABILIDAD SERA INDICIO EN CONTRA DEL
CONTRIBUYENTE. El contribuyente que no presente sus libros,
comprobantes y demás documentos de contabilidad cuando la administración lo
exija, no podrá invocarlos posteriormente como prueba en su favor y tal hecho
se tendrá como indicio en su contra. En tales casos se desconocerán los correspondientes
costos, deducciones, descuentos y pasivos, salvo que el contribuyente los
acredite plenamente. Únicamente se aceptará como causa justificativa de la no
presentación, la comprobación plena de hechos constitutivos de fuerza mayor
o caso fortuito.
La existencia de la contabilidad se presume en todos
los casos en que la ley impone la obligación de llevarla.
[111] ARTICULO 800. LUGAR DE
PAGO. El pago de los impuestos, anticipos y retenciones deberá
efectuarse en los lugares que para tal efecto señale el Gobierno Nacional.
El
Gobierno Nacional podrá recaudar total o parcialmente los impuestos, anticipos,
retenciones, sanciones e intereses administrados por la Dirección General de
Impuestos Nacionales<1>, a través de bancos y demás entidades financieras.
ARTÍCULO 800-1. OBRAS POR IMPUESTOS. <Artículo modificado por el
artículo 79 de la Ley 2010 de 2019. El nuevo texto es el
siguiente:> Las personas naturales o jurídicas obligadas a llevar
contabilidad, contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que
en el año o período gravable inmediatamente anterior hayan obtenido ingresos
brutos iguales o superiores a treinta y tres mil seiscientos diez (33.610) UVT,
podrán celebrar convenios con las entidades públicas del nivel nacional, por
los que recibirán a cambio títulos negociables para el pago del impuesto sobre
la renta, en los términos previstos en la presente disposición. Los compromisos
de inversión adquiridos en estos convenios no podrán superar el treinta por
ciento (30%) del patrimonio contable del contribuyente, para lo cual se tendrá
en cuenta el patrimonio del año inmediatamente anterior a la suscripción de los
mismos. En caso de que los aspirantes no hayan tenido ingresos en el año
inmediatamente anterior por encontrarse en período improductivo, la Agencia de
Renovación del Territorio (ART) podrá autorizar la realización de los proyectos
a los que se refiere la presente disposición, si verifica que el contribuyente
puede otorgar garantías suficientes para la ejecución del proyecto, a través de
sus vinculados económicos o de entidades financieras o aseguradoras de
reconocida idoneidad.
(…)
El
convenio desarrollará los efectos de los eximentes de responsabilidad de
fuerza mayor y caso fortuito. El Gobierno nacional establecerá el
procedimiento para su declaratoria.
[112] M.P. Alejandro Martínez Caballero.
[113] Artículo 557. Agencia oficiosa.  Solamente los
abogados podrán actuar como agentes oficiosos para contestar
requerimientos e interponer recursos.
En el caso del requerimiento, el agente
oficioso es directamente responsable de las obligaciones tributarias que se
deriven de su actuación, salvo que su representado la ratifique, caso en el
cual, quedará liberado de toda responsabilidad el agente.
[114] Artículo 580. Declaraciones que se tienen por no
presentadas. No se entenderá cumplido el deber de presentar la declaración
tributaria, en los siguientes casos:
a) Cuando la declaración no se presente en
los lugares señalados para tal efecto;
b) Cuando no se suministre la
identificación del declarante, o se haga en forma equivocada;
c) Cuando no contenga los factores
necesarios para identificar las bases gravables;
d) Cuando no se presente firmada por quien
deba cumplir el deber formal de declarar, o cuando se omita la firma del
contador público o revisor fiscal existiendo la obligación legal;
e) Cuando no contenga la constancia del
pago del impuesto, en el caso de la declaración del impuesto de timbre.
[115] M.P. (E) Carmenza Isaza de Gómez.
[116] Manuel José Cepeda Espinosa.
[117] Artículo 41. Sanción de clausura. Adiciónase el artículo 657 del Estatuto
Tributario con el siguiente literal c):
"c) Cuando las materias primas,
activos o bienes que forman parte del inventario, o las mercancías recibidas en
consignación o en depósito, sean aprehendidas por violación al régimen aduanero
vigente. En este evento la sanción se hará efectiva una vez quede en firme en
la vía gubernativa el acto administrativo de decomiso. En este evento la
sanción de clausura será de treinta (30) días calendario y se impondrán sellos
oficiales que contengan la leyenda CERRADO POR EVASIÓN Y CONTRABANDO. Esta
sanción se aplicará en el mismo acto administrativo de decomiso y se hará
efectiva dentro de los dos (2) días siguientes al agotamiento de la vía
gubernativa. Esta sanción no será aplicable al tercero tenedor de buena fe,
siempre y cuando lo pueda comprobar con la factura con el lleno de los
requisitos legales".
[118] M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.