C-796-00
Sentencia C-796/00
Sentencia C-796/00
IMPUESTO SOBRE
LAS VENTAS-Tarifa para
vehículo campero
NORMA
INTERPRETATIVA-Concepto
Para que una disposición tenga el anotado
carácter, se requiere que tenga su propia entidad, es decir, que exista
independientemente y se dirija a otro texto normativo oscuro o de difícil
intelección para aclararlo o darle el sentido que debe tener y facilitar su
aplicación.
LEY
INTERPRETATIVA-Objeto
DEVOLUCION DE
IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Derecho
del contribuyente si pagó un valor superior
PRINCIPIO DE
LEGALIDAD DEL TRIBUTO
ENRIQUECIMIENTO
SIN CAUSA EN MATERIA TRIBUTARIA-Vulneración del derecho de propiedad del contribuyente
De la lectura del texto censurado surge
claramente que se esta reconociendo por el texto enjuiciado un tributo distinto
al legalmente previsto, cuando se autoriza el error como fuente de la
obligación y a pesar de ello no se permite evitar el enriquecimiento sin causa.
Y ese enriquecimiento vulnera igualmente el derecho de propiedad del
contribuyente, que salvaguarda desde luego la Constitución, porque afecta su
patrimonio al menos en la misma proporción en que el Estado se enriquece,
enriquecimiento que resulta ilícito aún, como ocurre aquí, con motivo de un
error del sujeto pasivo. Tal como está concebido el texto acusado el Estado se
estaría  aprovechando, sin causa válida, de esa equivocación.
PRINCIPIO DE
IRRETROACTIVIDAD DE LEY TRIBUTARIA
PRINCIPIO DE
IGUALDAD-Vulneración en
materia tributaria
DEVOLUCION DE
IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-El
objeto no se puede excusar en el error del contribuyente
No
puede el Estado cobrarle a los contribuyentes tributos por encima de los
previstos en la ley vigente, ni siquiera a pretexto de que en el supuesto que
ello ocurra resulta ser el producto de un error que no quiso ni buscó, y mucho
menos cuando el Estado, como sucede en el caso sub-lite, persigue ese
enriquecimiento adoptando una ley que prohibe la devolución del pago indebido por
error.
Referencia:
expediente D-2708
Demanda
de inconstitucionalidad contra el aparte final del parágrafo 1º del art. 47 de
la ley 488 de 1998.
Actor: Juan de Dios
Bravo González
Magistrado Ponente:
Dr. ANTONIO BARRERA
CARBONELL
Santafé de Bogotá D.C., junio veintinueve
(29) de dos mil (2000).
La Sala Plena de la Corte Constitucional,
en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y
trámites establecidos en Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente
0
SENTENCIA
I. ANTECEDENTES
En ejercicio de la acción pública de
inconstitucionalidad, el ciudadano Juan de Dios Bravo González demandó
parcialmente el parágrafo primero del artículo 47 de la ley 488 de 1998,
"por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras
disposiciones fiscales de las entidades territoriales".
Cumplidos los trámites propios de los
procesos de constitucionalidad, la Corte procede a decidir acerca de la demanda
en referencia.
II. NORMA DEMANDADA
A
continuación se transcribe el parágrafo primero del artículo 47 de la ley 488
de 1998, conforme a su publicación en el Diario Oficial No. 43460 del 28 de
diciembre de 1998, resaltando en negrilla el aparte demandado.
1
LEY
488 DE 1998
(Diciembre 24)
por la cual se expiden normas en materia
Tributaria y se dictan otras disposiciones fiscales de las Entidades
Territoriales
EL CONGRESO DE COLOMBIA
DECRETA
CAPITULO II
Impuestos sobre
las ventas
ARTICULO 47. Tarifa para vehículos
automóviles.
PARAGRAFO. 1º. Para efectos del impuesto
sobre las ventas se entiende por camperos, los vehículos con tracción en las
cuatro ruedas, funciones de bajo manual automático y altura mínima de la
carcasa de la diferencial trasera al suelo de 200 mm, sin importar si el chasis
es independiente o no de la carrocería. Cuando los responsables hayan
liquidado y cobrado una tarifa superior a la vigente del veinte por ciento
(20%), no habrá lugar a devolución de impuestos.
III. LA DEMANDA.
Para el actor, el aparte normativo acusado
viola los artículos 13, 95-9, 338 y 363 de la Constitución Política.
Luego de hacer una reseña sobre el
tratamiento tributario que antes de la ley 488/98 se otorgaba a los
"camperos", el cual había generado confusión en torno a la tarifa del
impuesto a las ventas aplicable a dichos automotores, el demandante señala que
el parágrafo acusado es una norma interpretativa, pues está definiendo frente a
la referida situación dudosa, qué es un campero y cual es la tarifa del
aplicable.
Considera igualmente que la norma comporta
un efecto retroactivo, "por cuanto a contrario sensu, está diciendo que
debe aplicarse un impuesto del 20% a todas las importaciones y ventas de
camperos realizadas con anterioridad a la vigencia de la ley y respecto de las
cuales no se hubiere liquidado y cobrado una tarifa superior a la vigente del
20%".
Lo anterior le da pie al demandante para
precisar el cargo, señalando:
"Si la ley tributaria, aplicable desde
que entró en vigencia el artículo 471 del E.T., originado en la ley 223 de
1995, queda configurada con la nueva norma interpretativa en el sentido de que
la importación o venta de (camperos), causa un impuesto de ventas del 20%, mal
se puede establecer que, en los casos en que se hubiere pagado mas del 20%, el
impuesto será el que se hubiere pagado, ya que ello implicaría admitir la
existencia de un ingreso tributario no contemplado por la ley. Es decir, que se
admitiría un impuesto sin ley, lo cual es contrario al artículo 338 de la constitución
Política".
- Como argumento final, y luego de hacer
referencia al concepto de equidad, concluye:
"Al prohibir la norma acusada la
devolución de impuestos pagados en exceso, establece un castigo a los
responsables o contribuyentes que siguieron en su momento las directrices
impartidas por las autoridades de impuestos y un premio a los responsables o
contribuyentes que interpretaron de una manera distinta las disposiciones
vigentes, lo cual implica un tratamiento inequitativo de los contribuyentes,
pues al estar unos y otros en situación igual, deben recibir un tratamiento
igual".
IV. INTERVENCIONES.
1. Dirección General de Impuestos y Aduanas
Nacionales - DIAN
La ciudadana Nohora Inés Matiz Santos,
apoderada de la DIAN, se opone a las pretensiones de la demanda, y formula al
efecto las siguientes consideraciones:
- La pretensión del actor es infundada,
porque es el actor quien deduce que la norma consagra la aplicación retroactiva
de la ley 488/98, cuando ello no es cierto.
Además, pretender que la aplicación
retroactiva de la tarifa del 20% del IVA, en virtud de la nueva definición
contenida en la norma acusada, cobija a todos aquellos contribuyentes que bajo
la legislación anterior a dicha ley correctamente tributaron a tarifas superiores
al 20%, es desconocer el art. 16 de la ley 223/95, por lo siguiente:
Los incisos 3 y 4 de la mencionada
disposición señalan la tarifa del IVA para los vehículos automóviles
clasificados en la partida 87.03, con excepción de los indicados en el art. 469
del E.T. (camperos-taxis, que tributan a la tarifa general), cuando en la
declaración de importación su valor fuere igual o superior a USA$35.000,
incluyendo los derechos de aduanas, o cuando su precio de fábrica fuere igual o
superior a dicha suma, excluyendo el impuesto a las ventas, y en ambos casos la
tarifa es del 60%.
"Es decir, que camperos (nacionales o
extranjeros) ubicados en la partida general del arancel aduanero 87.03, con la
característica de un valor superior a los 35.000 dólares, ya no tributaban al
20% señalado en el numeral 1º literal f) del mismo artículo, sino al
60%".
En la situación regulada por el art. 16 de
la ley 223/95 que se ha descrito, el campero debía tributar el 60%, que era la
tarifa vigente en ese momento, de manera que no existe justificación para
autorizar una devolución de parte del impuesto, pues realmente no se presenta
el pago de lo no debido, ni un pago en exceso y, además, porque en derecho
administrativo tributario no se aplica el principio de favorabilidad.
No puede afirmarse que el aparte demandado
esté autorizando una devolución del IVA, pues el mismo legislador establece que
no habrá derecho a devolución  cuando con anterioridad a la ley vigente, se
hubiere liquidado y cobrado una tarifa superior al 20%.
Concluye la apoderada de lo anterior:
"Efectivamente, el legislador quiso
establecer con claridad, para que no existiera duda alguna, que los camperos
que con anterioridad a la vigencia y aplicación del artículo 47 de la ley 488
de 1998, habían sido objeto de liquidación y pago del impuesto sobre las ventas
a una tarifa superior al 20%, no tendrían derecho a devolución, pues
anteriormente regían también, tarifas diferentes y superiores al 20%".
- Tampoco la norma demandada contraviene
los principios constitucionales de legalidad, equidad e igualdad.
Lo primero, porque a diferencia de lo que
considera el demandante, la norma no es una disposición interpretativa a pesar
de contener una definición. Y no se quebrantan los principios de equidad e
igualdad en virtud de que la norma no establece un criterio discriminatorio  y
desfavorable para quienes cancelaron el IVA de los camperos  a una tarifa
superior al 20%, ni un premio para aquellos que interpretaron la ley en forma
diferente y liquidaron el impuesto al 20%.
2. Instituto Colombiano de Derecho
Tributario.
Luego de llevar a cabo el recuento de las
normas que regulaban las tarifas del IVA y los derechos arancelarios aplicables
a los camperos, con anterioridad a la ley 488/98, el Instituto se pronuncia por
la inconstitucionalidad del aparte normativo acusado con fundamento en los
siguientes argumentos:
La ley referida introdujo de nuevo la
noción de "campero", con una definición similar a la que traía el
art. 25 del decreto 412 de 1994. Eso significa que el artículo 47 de la ley
488/98, contrario a lo que indica el actor, no constituye una norma de
interpretación con autoridad, en los términos del art. 25 del C.C., puesto que
no fija el sentido de una ley oscura y ni siquiera se refiere a la ley 223/95,
presuntamente interpretada, sino que realmente dispone una nueva medida que
juzgó conveniente desde el punto de vista fiscal.
-  No cabe duda que el aparte acusado
constituye una prohibición de reembolso por pago de lo no debido, porque ciertamente
no lo reconoce, aunque efectivamente ese es su alcance, pues allí se dispone
que el Estado no devolverá lo pagado en exceso, cuando un responsable ha
liquidado una tarifa superior a la vigente para su caso, que es del 20%.
Dentro de las circunstancias anteriores
debe considerarse que la norma enjuiciada configura una violación de la
prohibición de darle alcance retroactivo a la ley tributaria (art. 363 de la
C.P.), ya que se pretende imponer, a título de impuesto definitivo, una tarifa
diferente a la vigente en su momento, en relación con hechos generadores
consolidados.
En esas condiciones, la ley que se propone
variar una situación fiscal consolidada, como en el caso sub-lite, es
inconstitucional. Y, además, "disponer una prohibición de devolución para
quienes pagaron en exceso, rompe decididamente el principio de legalidad,
entendido como predeterminación del tributo a través de ley vigente al tiempo
de la ocurrencia del hecho imponible".
V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA
NACION.
El Procurador General de la Nación en el
concepto que rindió ante esta Corporación  solicita declarar inexequible la
expresión demandada. En apoyo de su petición manifiesta:
-  La norma acusada no es interpretativa,
puesto que los elementos contenidos en la disposición no aclaran una situación
dudosa, sino que recogen las características reales que permiten definir el
concepto de "campero".
Es necesario tener en cuenta que la
causación del impuesto o de la obligación tributaria, es diferente de su
declaración y del momento de la liquidación. Efectivamente, cuando se causa el
impuesto nace la obligación tributaria o crédito, de manera que se trata de un
hecho constitutivo, mientras que la declaración y la liquidación son hechos
meramente declarativos. Por lo mismo, los derechos que se originan en el
crédito deben tratase según la disposición que rija al momento de consolidarse
la obligación, situación que se traduce en el deber de respetar la ley que se
encuentre vigente al momento de causarse la misma. Por lo tanto no cabría
contemplar la posibilidad de rehusar una devolución de impuestos al responsable
del tributo, simplemente porque al momento de liquidar el mismo, en ejercicio
de un acto meramente declarativo, se tuvo en cuenta la legislación actual.
- El texto acusado desconoce los principios
de legalidad e igualdad.
No cabe duda que la norma acusada consagra
una prohibición de devolver el mayor valor a quienes cancelaron por concepto de
IVA una suma superior al 20% establecida para las importaciones de los
camperos, pues ella  ".... tiene como finalidad, en primer lugar,
establecer las tarifas diferenciales en el pago del IVA para vehículos
automóviles, y en segundo lugar, establecer una definición de lo que se
entiende por camperos. La expresión acusada no se relaciona, ni busca siquiera
el cumplimiento de esta finalidad, solo establece una eventualidad que
contraría la ley y la Constitución".
VI. CONSIDERACIONES Y
FUNDAMENTOS.
1. Planteamiento del problema.
Según los cargos de la demanda, el criterio
de algunos intervinientes y el concepto del Procurador General de la Nación, el
asunto que debate en el presente proceso se contrae a determinar, si la norma
acusada  quebranta los principios de legalidad e irretroactividad del sistema
tributario que consagra la Constitución, y si puede válidamente el legislador
prohibir el derecho al reintegro de lo que el contribuyente pagó en exceso por
el IVA en la adquisición o importación de vehículos camperos.
2. Solución al problema planteado.
2.1 Según el aparte final del parágrafo
cuestionado, cuando los responsables del IVA en las operaciones de importación
o comercialización de camperos, hayan liquidado y cobrado una tarifa superior a
la vigente del 20%, no habrá lugar a la devolución del exceso.
El cuestionamiento del actor, y por
consiguiente la censura constitucional al aparte final del parágrafo del
artículo 47 de la ley 488/98, se dirige específicamente contra la prohibición
de reintegrar por las autoridades fiscales el exceso del IVA al contribuyente
que éste liquidó y pagó, porque ello significa que la norma posterior ha
modificado la tarifa establecida por la disposición vigente al momento de
causarse la obligación tributaria.
Exponen argumentos similares el Instituto
Colombiano de Derecho Tributario y la Procuraduría General de la Nación, porque
para ellos la prohibición legal pretende imponer, a título de impuesto, una
tarifa distinta a la vigente en su momento, con lo cual se desconoce el
principio de irretroactividad tributaria.
La DIAN, en cambio, considera que el aparte
censurado no presenta el efecto de que se le acusa y, por el contrario, busca
cerrarle el paso a una interpretación retroactiva, como la que pretende el
actor, en el sentido de que la tarifa del IVA, en virtud de la nueva
definición, “cobije a todos aquéllos camperos que bajo la legislación anterior
a la ley 488 de 1998 correctamente tributaron  a tarifas superiores al 20%...”,
lo cual ocurriría en relación con camperos nacionales o importados clasificados
en la partida 87.03 con un valor superior a 35.000 dólares, que no tributaban
el 20% sino el 60%.
2.2. Como lo han considerado de manera
unánime quienes participan en el presente proceso, históricamente el IVA sobre
los camperos  recibió un tratamiento preferencial, justamente en razón de su
utilización como vehículo de trabajo.
- El decreto 1655 de 1991, por el cual se
armonizó con la nomenclatura NANDINA el arancel de aduanas, los bienes gravados
y excluidos del impuesto sobre las ventas, los camperos quedaron con un
gravamen del  20%.
- La ley 23 de 1995 (art. 16, lit. f),
mantuvo el tratamiento tarifario del 20% para los vehículos automóviles
clasificados en las partidas 87.03 (camperos importados o producidos en el
país) cuyo valor fuera inferior a Us$35.000, puesto que los de un precio
superior quedaban gravados con una tarifa del 60% (inciso 3). De esta forma se
modificó el artículo 471 del Estatuto Tributario.
- Con la ley 488/98 (art. 47) se incorpora
una definición de "campero", similar a la que con tal fin traía el
decreto 412 de 1994 (art. 2), y se establecen además, tres tipos de tarifas de
IVA para estos bienes, así:
- Una general del 15% para camperos -taxis;
- Otra especial del 20% para los camperos
ensamblados en el país o importados cuyo valor FOB no exceda de US$30. 000;
- Y una tercera del 35% para los camperos
importados de un valor FOB superior a US$30.000.
2.3.
En relación con la afirmación del actor, en el sentido de que el precepto
acusado es una norma interpretativa, observa la Corte:
Para que una disposición tenga el anotado
carácter, se requiere que tenga su propia entidad, es decir, que exista
independientemente y se dirija a otro texto normativo oscuro o de difícil
intelección para aclararlo o darle el sentido que debe tener y facilitar su
aplicación.
Pero en el caso sub-lite no ocurre
nada de eso, porque el parágrafo acusado define el concepto de campero, no para
aplicarlo a otra norma, sino para identificar el bien, luego de lo cual señala
la tarifa del IVA que se le debe aplicar, como se ha visto.
A qué ley podría incorporarse el texto
acusado, si el estatuto que regula el régimen tributario especial para la
referida clase de bienes es la misma ley 448/98?.
Resulta impropio señalar que una ley se interprete
a sí misma; de manera que para que se dé la interpretación con autoridad se
requiere que la norma interpretativa se dirija o haga referencia a una norma
vigente que se pretende esclarecer, esto es, darle transparencia, un sentido
claro, justamente porque es oscura, a fin de que se haga inteligible y
aplicable.
Así lo ha señalado la Corte[1]:
"Tiene, al igual que las otras
(leyes), el fin de establecer el alcance y el significado de las normas
proferidas por el legislador, pero se diferencia de las vías judicial y
doctrinaria por el sujeto que la efectúa -el propio legislador- quien no
necesita motivarla, dado que precisamente actúa como tal y por su carácter
obligatorio y general, lo cual quiere decir que goza de la misma fuerza
jurídica vinculante de la norma interpretada, aunque su objeto no radica en
establecer nuevos mandatos o prohibiciones, ni en introducir reformas o
adiciones a lo dispuesto en aquella, sino en precisar el sentido en que debe
entenderse lo ya preceptuado”.
Es claro que la ley 488/98, a través del
art. 47 acusado, no fija el sentido de una ley oscura, sino que consagra una
regulación específica, con valor en sí misma, en donde el legislador define la
noción de "campero" y establece la tarifa del IVA para tales bienes.
De ahí que no se pueda calificar la disposición de norma interpretativa, como
lo pretende el demandante.
2.4. Según los términos del texto acusado,
el responsable de la importación o venta de camperos con un costo inferior a US
$30.000, no podrá reclamar la devolución del exceso del IVA, pagado por
equivocación, con fundamento en una disposición anterior a la ley 488/98.
Para la Corte es claro que la norma en
cuestión es inexequible, en razón de que desconoce varias disposiciones de la
Constitución, según se deduce de las siguientes consideraciones:
- Evidentemente si los responsables del IVA
en las operaciones de comercio de camperos, por error calculan y liquidan una
tarifa superior a la prevista por la ley vigente, tienen razonablemente todo el
derecho a que se les reintegre el mayor valor que cubrieron no estando
obligados a hacerlo, porque ello contraviene varios principios que se deducen
del ordenamiento jurídico positivo.
En primer término, del principio de
legalidad del tributo, expresamente consagrado en nuestro ordenamiento
constitucional (150-12 y 338 C.P.), según el cual, en tiempo de paz sólo la ley
puede establecer los impuestos, y para ello, la norma debe definir directamente
todos los elementos esenciales que lo integran, entre ellos, por supuesto, la
tarifa respectiva.
De la lectura del texto censurado surge
claramente que se esta reconociendo por el texto enjuiciado un tributo distinto
al legalmente previsto, cuando se autoriza el error como fuente de la
obligación y a pesar de ello no se permite evitar el enriquecimiento sin causa.
- Y ese enriquecimiento vulnera igualmente
el derecho de propiedad del contribuyente (art. 58 C.P.), que salvaguarda desde
luego la Constitución, porque afecta su patrimonio al menos en la misma
proporción en que el Estado se enriquece, enriquecimiento que resulta ilícito
aún, como ocurre aquí, con motivo de un error del sujeto pasivo. Tal como está
concebido el texto acusado el Estado se estaría  aprovechando, sin causa
válida, de esa equivocación.
Igualmente
la norma en referencia quebranta el principio de irretroactividad de la ley
tributaria (art. 363. C.P.), porque es claro que la ley 488/98 esta regulando
hechos tributarios ocurridos y consolidados anteriormente, pues a eso equivale
prohibir hoy que se reintegre el exceso de pago de un tributo asumido con
fundamento en una norma anterior.
-
Finalmente, encuentra la Corte que el texto acusado viola el principio de
igualdad (arst. 13 y 363 C.P.), en la medida en que le otorga al contribuyente
que se encuentre en los términos que allí se contemplan, un tratamiento que
indudablemente no se le aplica a  otro contribuyente que dentro de la misma
situación tributaria, no incurre en el referido  error.
No puede
el Estado cobrarle a los contribuyentes tributos por encima de los previstos en
la ley vigente, ni siquiera a pretexto de que en el supuesto que ello ocurra
resulta ser el producto de un error que no quiso ni buscó, y mucho menos cuando
el Estado, como sucede en el caso sub-lite, persigue ese enriquecimiento
adoptando una ley que prohibe la devolución del pago indebido por error.
El examen de
la situación que rodea la norma no se compadece con la realidad conceptual de
su texto, porque su contenido no permite inferir que la negativa a devolverse
lo tributado en exceso se refiera sólo a los casos en que existía una tarifa
legal superior aplicable en ese momento, sino en cualquier caso, lo cual
envuelve una generalización que conduce a justificar y mantener siempre un pago
ilícito.
Con ello se
contrarían abiertamente los principios constitucionales en materia tributaria,
pues el legislador no sólo pretende imponer una tarifa mayor, sin ley que la
establezca, sino darle retroactividad a la norma al volver sobre situaciones ya
ocurridas. Se presenta, sin duda, un tratamiento tributario inequitativo, que
hace necesario excluir la norma demandada del ordenamiento jurídico.
Consecuente
con lo anterior, anota la Corte que los responsables del IVA únicamente están
obligados a asumir el pago del valor que le corresponde de acuerdo con la
tarifa vigente en la fecha de la respectiva operación.
VII. DECISION.
En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de
la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por
mandato de la Constitución,
RESUELVE:
Declarar INEXEQUIBLE el aparte final
del parágrafo del artículo 47 de la ley 488 de 1988, cuyo texto dice:
"Cuando los responsables hayan liquidado y cobrado una tarifa superior a
la vigente del veinte por ciento (20%), no habrá lugar a la devolución de
impuestos".
Notifíquese, comuníquese, publíquese,
insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente.
ALEJANDRO MARTINEZ CABALLERO
Presidente
ANTONIO BARRERA CARBONELL
Magistrado
ALFREDO BELTRAN SIERRA
Magistrado
EDUARDO
CIFUENTES MUÑOZ
Magistrado
JOSE GREGORIO HERNANDEZ GALINDO
Magistrado
CARLOS GAVIRIA DIAZ
Magistrado
FABIO MORON DIAZ
Magistrado
VLADIMIRO NARANJO MESA
Magistrado
ALVARO TAFUR GALVIS
Magistrado
MARTHA V. SACHICA DE MONCALEANO
Secretaria General
[1] M.P. José Gregorio Hernández Galindo