C-606-19
Sentencia C-606/19
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Competencia de la Corte
Constitucional
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos
CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD-Jurisprudencia
constitucional
CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD-Razones
claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes
INHIBICION DE LA CORTE CONSTITUCIONAL
POR INEPTITUD SUSTANTIVA DE LA DEMANDA-Incumplimiento de requisitos de
claridad, certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia en los cargos
NORMA ACUSADA-Antecedentes legislativos
COMERCIANTE-Concepto/COMERCIANTE-Obligaciones
DEDUCCIONES-Definición
DEDUCCION POR DEPRECIACION-Definición
RENTA-Depuración
En
síntesis, la disposición demandada establece que en el proceso de depuración de
renta, a la renta bruta de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad
se le restará la alícuota de depreciación de los bienes que estos utilicen en
la actividad productora de renta. Dicha operación, naturalmente, reduce la base
gravable y con ello la suma que debe sufragar el contribuyente por concepto de
impuesto sobre la renta
CONGRESO DE LA REPUBLICA-Fijación de la política
tributaria
COMPETENCIA DEL LEGISLADOR EN MATERIA
TRIBUTARIA-Contenido y alcance
DEDUCCIONES TRIBUTARIAS-Establecimiento y
derogación corresponde al legislador
En efecto,
esta Corte respecto de la amplia potestad de configuración del legislador ha
señalado que “[e]s tan extenso su margen de acción que podría, siempre y cuando
respete los preceptos y principios superiores, derogar todas las deducciones o
beneficios que hubiese concedido en normas anteriores, en virtud de la facultad
otorgada por el artículo 150, numeral 1, C.P. Y puede, bajo esa óptica, decir
qué cobija uno u otro impuesto para efectos de aplicar deducciones y establecer
el límite de tales deducciones sin contrariar la Carta Política. La deducción,
debe destacarse, no tiene carácter constitucional sino legal, no existe ningún
precepto superior que prohíba las deducciones y menos que obligue al legislador
a concebirlas”
CONGRESO DE LA REPUBLICA EN MATERIA
TRIBUTARIA-Poder impositivo no es absoluto/MARGEN DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN
MATERIA TRIBUTARIA-Mandatos constitucionales
CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA
TRIBUTARIA-Límites
Estos
límites pueden clasificarse en: (a) aquellos que se refieren a los
tributos individualmente considerados; y (b) aquellos que se refieren, en
principio, al sistema tributario en su conjunto. Así el legislador,
respecto del tributo individualmente considerado (i) no puede adoptar
decisiones retroactivas; (ii) debe establecer sus elementos; y (iii) debe
abstenerse de adoptar medidas confiscatorias. Por su parte, en la determinación
de los tributos en su conjunto, siguiendo la idea de sistema tributario
referido en el artículo 363 Superior, el legislador (i) debe considerar la
capacidad contributiva de los obligados de manera tal que no existan tratos
contrarios a la equidad y que se optimicen las exigencias del principio de
progresividad; y (ii) debe ocuparse de diseñar un sistema que sea eficiente en
el recaudo y administración de los tributos, entre otros
CONSTITUCION POLITICA-Contribución al
financiamiento de gastos e inversiones del Estado en justicia y equidad
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Objeto/PRINCIPIO DE
EQUIDAD Y JUSTICIA TRIBUTARIA-Gravamen debe definirse en función de la
capacidad económica del sujeto
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Dimensión horizontal y
vertical
SISTEMA TRIBUTARIO-Se funda en los
principios de equidad, eficiencia y progresividad/PRINCIPIO DE EQUIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance
LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA-Facultad para establecer
tratamientos tributarios diferenciados
PRINCIPIO DE IGUALDAD EN MATERIA
TRIBUTARIA-Alcance
TRATAMIENTO TRIBUTARIO DIFERENCIADO-Test de igualdad
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Jurisprudencia
constitucional
JUICIO DE IGUALDAD-Justificación razonable en
diferencia de trato
La Corte
concluye las siguientes premisas: (i) el legislador goza de una amplia potestad
de configuración para establecer deducciones así como las condiciones para su
reconocimiento; (ii) en razón de dicho margen y del carácter preponderantemente
sistémico del principio de equidad tributaria, las medidas tributarias que
establezcan diferenciaciones de trato entre contribuyentes para efectos de ser
beneficiarios de las deducciones son, prima facie, constitucionales; (iii)
en estos casos la intensidad del escrutinio judicial es leve, y por tanto
el juez constitucional únicamente debe verificar la razonabilidad de la
medida, es decir, que la diferenciación se apoye en la búsqueda de un fin no
prohibido constitucionalmente y su idoneidad para alcanzar dicho propósito. Las
diferenciaciones de trato sólo serán contrarias a la Constitución si se
comprueba que las deducciones afectan el sistema tributario en su integridad
al introducir diferenciaciones de trato exageradas, notoriamente
discriminatorias y manifiestamente desproporcionadas; y (iv) la Corte
Constitucional y el Consejo de Estado han señalado expresamente que la
diferencia de trato entre contribuyentes no obligados a llevar
contabilidad vs. contribuyentes obligados a llevarla, no vulnera el
principio de equidad tributaria
NORMA ACUSADA EN MATERIA TRIBUTARIA-Contenido y alcance
NORMA JURIDICA-Exequibilidad
(...) La Corte no comparte la
interpretación de los demandantes. En este sentido procederá a declarar la
exequibilidad de la disposición demandada, por cuanto: (i) dicha norma no
afecta el principio de equidad tributaria. La diferenciación entre
contribuyentes obligados a llevar contabilidad y los que no, está en la base
del régimen general de las deducciones y es una diferenciación común en todo el
Estatuto Tributario. Dicha diferencia se encuentra justificada pues los
registros contables son fundamentales para acceder a la deducción por
depreciación; (ii) los contribuyentes obligados a llevar contabilidad no se
encuentran en una situación jurídica y fáctica igual a la de aquellos que no
están obligados a llevar contabilidad, y la diferencia de trato no resulta
desproporcionada, por cuanto, la decisión del legislador de distinguir entre
quienes están obligados y los que no, resulta adecuada en términos de
eficiencia y seguridad jurídica; y (iii) en cualquier caso, establecer la
contabilidad como requisito para acceder a la deducción por depreciación
persigue una finalidad constitucionalmente legítima, cual es propender por la
eficiencia del sistema tributario y en particular del recaudo del impuesto
sobre la renta
Referencia: Expediente D-11988
Demanda de inconstitucionalidad en contra
del artículo 77 (parcial) de la Ley 1819 de 2016 “Por medio de la cual se
adopta una Reforma Tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la
lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”.
Actores: Carlos Mario Restrepo, Mateo Gómez
Arango y José Darío Zuluaga Calle.
Magistrado Ponente:
ALEJANDRO LINARES CANTILLO
Bogotá D.C., once (11) de diciembre de dos mil
diecinueve (2019)
La Sala Plena de la Corte
Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y en
cumplimiento de los requisitos y trámites establecidos en el Decreto Ley 2067
de 1991, ha proferido la siguiente,
SENTENCIA
I.
ANTECEDENTES
1.
En ejercicio de la Acción Pública consagrada en los artículos
40(6), 241(4) y 242(1) de la Constitución Política, los ciudadanos Carlos Mario Restrepo, Mateo Gómez
Arango y José Darío Zuluaga Calle,
presentaron demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 77 (parcial) de
la Ley 1819 de 2016 “Por medio de la cual se adopta una Reforma Tributaria
estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la
elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”.
2.
Por medio de auto del
diecisiete (17) de marzo de 2017, el Magistrado sustanciador dispuso inadmitir
la demanda al encontrar que no se cumplían los requisitos previstos en el
artículo 2º del Decreto 2067 de 1991, así como tampoco se reunían los
requisitos desarrollados por la jurisprudencia referentes a la claridad,
certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia en la argumentación sobre las
“razones por las cuales [los textos constitucionales] se estiman
violados”[1].
En virtud de lo anterior, se concedió a los demandantes un término de tres (3)
días para corregir la demanda, de acuerdo al  plazo señalado en dicho auto.
3.
Mediante oficio del
veintitrés (23) de marzo de 2017, la secretaría de la Corte Constitucional hizo
constar que el auto inadmisorio fue notificado por medio de estado número 049
del veintidós (22) de marzo de 2017 fijado a las 8:00 AM y desfijado a las 5:00
PM del mismo día. De la misma forma, mediante oficio del veintiocho (28) de
marzo de 2017 la secretaría hizo constar que dentro del término de ejecutoria,
que transcurrió los días 25, 26 y 27 de marzo de 2017, los demandantes
presentaron escrito de corrección de la demanda de inconstitucionalidad,
escrito que fue recibido el día veintisiete (27) de marzo de 2017 en la
secretaría de la Corte.
4.
El Magistrado
sustanciador, mediante auto del dieciocho (18) de abril de 2017, al analizar el
escrito de subsanación de la demanda, dispuso su admisión, por lo que ordenó:
(i) correr traslado al Procurador General de la Nación a fin de que emitiera su
concepto en los términos de los artículos 242(2) y 278(5) de la Constitución;
(ii) fijar en lista el proceso con el objeto de que cualquier ciudadano
impugnara o defendiera la norma; y, (iii) informar de su inicio al Presidente
del Congreso para los fines previstos en el artículo 244 de la Carta, así como
al Presidente de la República y al Ministerio de Hacienda y Crédito Público.
5.
También, por medio de
la secretaría general de la Corte, se invitó a participar en el presente
proceso a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), a la UAE –
Junta Central de Contadores, al director del Instituto Colombiano de Derecho
Tributario (ICDT), al Director de la Academia Colombiana de Jurisprudencia
(ACJ), a la Cámara de Servicios Legales de la ANDI, al Instituto Nacional de
Contadores Públicos, al Colegio de Contadores Públicos de Colombia, y a los
Decanos de las Facultades de Derecho de la Universidad de los Andes, la
Universidad Externado de Colombia, la Universidad Nacional de Colombia, la
Escuela de Derecho de la Universidad Sergio Arboleda, la facultad de
Jurisprudencia de la Universidad del Rosario, las Facultades de Derecho de la
Universidad Javeriana y de la Universidad Libre.
6.
La Sala Plena de la
Corte Constitucional, mediante auto 305 del veintiuno (21) de junio de dos mil diecisiete (2017), ordenó la suspensión de términos de
diversos procesos de constitucionalidad, entre ellos, los términos
correspondientes al expediente de la referencia, motivo por el cual la Sala
procederá a levantar dicha
suspensión en la presente previdencia.
Cumplidos los
trámites previstos en el artículo 242 de la Constitución Política y en el
Decreto Ley 2067 de 1991, procede la Corte a resolver la demanda de la
referencia.
A.
NORMA DEMANDADA
7.
A continuación, se transcribe la norma demandada, subrayando el
texto que se solicita sea declarado inexequible:
“LEY 1819 DE 2016
(Diciembre 29)
D.O. No. 50.101 de 29 de
diciembre de 2016
Por medio de la cual se adopta
una Reforma Tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha
contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones
ARTÍCULO 77. Modifíquese
el artículo 128 del
Estatuto Tributario el cual quedará así:
Artículo 128. Deducción
por depreciación. Para efectos del impuesto sobre la
renta y complementarios, los obligados a llevar contabilidad
podrán deducir cantidades razonables por la depreciación causada por desgaste
de bienes usados en negocios o actividades productoras de renta, equivalentes a
la alícuota o suma necesaria para amortizar la diferencia entre el costo fiscal
y el valor residual durante la vida útil de dichos bienes, siempre que éstos
hayan prestado servicio en el año o período gravable”.
B.
LA DEMANDA
8.
Los demandantes solicitan declarar la inexequibilidad de la
expresión “los obligados a llevar contabilidad” contenida en el artículo
77 de la Ley 1819 de 2016, al considerar que vulnera lo dispuesto en los
artículos 95(9), 228 y 363 de la Constitución Política. A título preliminar,
explican que cuando un contribuyente compra un activo, tiene la expectativa de que
con su uso se generen rentas y al mismo tiempo, es consciente de que dichos
activos se deterioran con la actividad productiva. En razón de dicho deterioro,
sostienen que la legislación tributaria colombiana permite el reconocimiento de
una expensa como un menor valor de las utilidades a título de deducción por
depreciación.  Dicho concepto fue definido por los demandantes como “la
reducción o desgaste del costo que sufre un bien como resultado de alguno de
los siguientes sucesos: a) su uso b) el paso del tiempo y c) la obsolescencia”[2].
9.
Consideran que, en condiciones normales, las deducciones fiscales
deberían ser las mismas para todos los contribuyentes del impuesto sobre la
renta. A pesar de ello, la disposición demandada establece que la deducción por
depreciación es una ventaja tributaria a la que sólo pueden acceder aquellos
contribuyentes que están obligados a llevar contabilidad. De acuerdo con los
ciudadanos ello es contrario a la Constitución por dos razones o cargos:
10.
Cargo No. 1: El demandante formula un problema
jurídico para ilustrar el primero de sus cargos, así: “¿Viola el artículo 77
de la Ley 1819 de 2016 el principio de equidad en materia tributaria
establecido en el numeral 9 del artículo 95 y el artículo 363 de la
Constitución Política de Colombia, y traslada cargas excesivas a los
contribuyentes personas naturales no obligadas a llevar contabilidad, frente a
los mismos contribuyentes personas naturales obligadas a llevan contabilidad,
conforme a la obligatoriedad consagrada en el artículo 19 del Código de
Comercio colombiano?”[3].
11.
Argumentan que la expresión demandada vulnera el “principio
general de igualdad”[4] explicando que el mismo prohíbe al
legislador dispensar tratamientos desiguales injustificadamente, explicando que
en materia tributaria ello conduce a “que no resulten cargas excesivas o
beneficios exagerados”[5]. A continuación, los demandantes
profundizan en el principio de equidad tributaria, explicando que este
comprende una dimensión vertical, asociada a gravar más intensamente a quienes
tienen más capacidad contributiva, y otra horizontal, que implica que las
cargas tributarias impuestas deban ser iguales para quienes se encuentren en la
misma situación fáctica.
12.
Los ciudadanos sostienen que la expresión demandada trasgrede la equidad
horizontal, pues “las obligaciones para las personas naturales son
exactamente las misma (sic), es decir el ordenamiento jurídico
tributario conserva la igualdad de condiciones para ambos sujetos, tanto al
obligado como al no obligado a llevar libros de contabilidad”[6].
Ponen de presente que los elementos para el cálculo de la renta líquida
gravable, como los ingresos no constitutivos de renta y las rentas exentas más
representativas, son “exactamente las mismas”[7],
con excepción de la deducción por depreciación.
13.
Desde el punto de vista de la equidad vertical, señalan que dos
personas naturales, idénticas desde el punto de vista del art. 74 del Código
Civil[8], una obligada a llevar contabilidad y
otra que no, tributarán de manera distinta por la aplicación de la deducción
por depreciación, a pesar de tener niveles de ingreso semejantes. En opinión de
los demandantes, el criterio de diferenciación basado en llevar contabilidad se
basa en un “mero formalismo”[9] que acarrea consecuencias excesivas,
desproporcionadas e irracionales desde el punto de vista tributario.
14.
Cargo No. 2: la expresión demandada vulnera el
principio de la primacía del derecho sustancial sobre el formal (art. 228 de la
Constitución). Al respecto, los demandantes señalan que la depreciación es un
hecho económico que se da por el deterioro de cualquier activo en el desarrollo
de la actividad productiva de renta y que este fenómeno no depende de si el
titular de los bienes está obligado o no a llevar contabilidad.
15.
Argumentaron que “el desconocimiento de la deducción por
depreciación para aquellos contribuyentes no obligados a llevar contabilidad
proscribe de la legislación tributaria colombiana otros medios de prueba como
los registros fotográficos, facturas de compra, certificados de tradición,
contratos (de arrendamiento, de comodato, entre otros), escrituras públicas en
el otorgamiento de derechos de usufructo, testimonios, actas de mantenimiento,
actas de entrega, entre otros; los cuales permiten a cualquier sujeto pasivo
del impuesto de renta demostrar la realidad económica del bien, su uso y el
deterioro obtenido como consecuencia de su explotación quien (sic) en
última instancia debería ser lo que otorga el ‘verdadero derecho’ a los
contribuyentes ‘Obligados’ y ‘No Obligados’ a llevar contabilidad a descontar
de su renta una ‘alícuota’ a título de reconocimiento del desgaste que sufre el
activo en el desarrollo de su actividad productora”[10].
16.
Los demandantes señalaron que para fundamentar este cargo tomaron
la sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado que estableció lo
siguiente “la depreciación no la causa un registro contable, la depreciación
la causa el desgaste o deterioro normal por el uso de un bien y atiende a la
necesidad de reconocer racionalmente y en forma sistemática el costo del activo
utilizado en la actividad productora de renta”[11].
Igualmente, señalaron que “debería primar la realidad económica del bien sin
que el único medio de prueba tuviese que ser el registro contable en los libros”[12],
rechazando la exigencia de la contabilidad como un formalismo inconducente.
17.
Con fundamento en estos dos cargos solicitaron a la Corte declarar
que la deducción por depreciación debe reconocerse tanto a los contribuyentes
obligados a llevar contabilidad como a los no obligados, y como consecuencia de
ello, que la expresión “obligados a llevar contabilidad” debía
declararse inexequible.
C.
INTERVENCIONES
18.
Durante el trámite del presente asunto se recibieron seis (6)
escritos de intervención. De los escritos recibidos, dos solicitaron a la Corte
declararse inhibida para fallar, otros solicitaron la exequibilidad simple o
exequibilidad condicionada y tres la inexequibilidad.
19.
Solicitudes de
inhibición. Los argumentos
de inhibición[13]
se basan en la falta de certeza en punto al supuesto abuso de la potestad
legislativa pues, se deriva de una interpretación subjetiva de los demandantes.
Puntualmente, respecto del cargo No. 2 la Universidad Externado de Colombia
solicita a la Corte inhibirse pues el mismo carece de los requisitos mínimos
para proferir un fallo de fondo de conformidad con la sentencia C-1052 de 2001.
20.
Solicitudes de exequibilidad. Los
intervinientes[14] encuentran que la disposición
demandada no vulnera el principio de equidad tributaria pues la diferencia que
alegan los demandantes se encuentra justificada. Asimismo, resaltan que el
legislador cuenta con una amplia potestad de configuración en materia
impositiva. Destacan la importancia de los registros contables en la medida que
permite verificar el registro de las actividades contables que realizan los
comerciantes.
21.
Solicitudes de exequibilidad condicionada. Para
sustentar esta solicitud, los intervinientes[15] indican
que la expresión demandada no es contraria a los artículos 95(9) y 363 de la
Constitución. Sin embargo, la misma omite a aquellas personas que decidan
voluntariamente llevar contabilidad motivo por el cual esta debe ser declarada
exequible en el entendido de que el derecho a tomar la deducción aplica también
para las personas naturaleza no obligadas a llevar contabilidad de acuerdo con
la normatividad aplicable.
22.
Solicitudes de inexequibilidad. Los
argumentos de inexequibilidad[16] señalan que la diferencia de trato
contenida en la norma no está justificada. En general, destacan que  la
depreciación que sufre un bien por el desgaste “no es exclusiva de las
personas naturales que tienen que llevar contabilidad, sino que es un factor
común a cualquier persona que tenga un bien con valor patrimonial”[17].
D.
CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN
23.
Mediante concepto 6337, el Ministerio Público solicitó a esta
Corte declarar la exequibilidad de la expresión demandada, en el entendido de
que la deducción por depreciación puede aplicarse a los contribuyentes personas
naturales que, sin estar obligadas a llevar contabilidad, han decidido
llevarla.
24.
Señaló el Procurador que en el presente caso se trata de comparar
a las personas naturales, responsables del impuesto a la renta, que están
obligadas a llevar contabilidad, con aquellas que no lo están. Para tal efecto,
consideró relevante resaltar que el Código de Comercio, en su artículo 19,
establece la obligación de todo comerciante de llevar contabilidad. Así, lo que
reivindican los accionantes en el presente caso, es un igual tratamiento entre
personas naturales comerciantes y no comerciantes, frente a la posibilidad de
hacer las deducciones por depreciación en la liquidación del impuesto sobre la
renta.
25.
Al respecto, trajo a colación el criterio de la Sección Cuarta del
Consejo de Estado, según el cual la diferencia de tratamiento entre unos y
otros contribuyentes tiene como soporte las diversas condiciones entre quienes
habitualmente desarrollan actividades mercantiles, y por tanto están obligados
a llevar contabilidad; y quienes no están en esta circunstancia y quedan
liberados de esa imposición. Por lo cual, no se puede invocar una violación a
los principios de equidad y progresividad del sistema tributario, ante la
diferencia de situaciones y condiciones en las que se encuentran los sujetos.
26.
Finalmente, destacó que aquellas personas naturales que no
estuviesen obligadas a llevar contabilidad, pero decidieren llevarla, no se
encuentra justificación alguna para que sean excluidas del mencionado
beneficio. En lo concerniente a la vulneración de lo dispuesto en el artículo
228 superior, consideró el Procurador General de la Nación que no se presenta
ninguna vulneración, ya que, no se está determinando una tarifa probatoria.
27.
En síntesis, a continuación se resumen las intervenciones y
solicitudes formuladas en relación con la expresión objeto de control
constitucional:
Interviniente
Argumento
Solicitud
Procurador
General de la Nación
La diferencia de trato está justificada pues se
trata de sujetos con cargas fiscales diferentes. Sin embargo, la deducción
por depreciación puede aplicarse a los contribuyentes –personas naturales
que, sin estar obligados a llevar contabilidad han decidido llevarla.
Fallo de exequibilidad condicionada
Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN
La demanda carece de certeza pues obedece a una
apreciación subjetiva de los demandantes. La diferencia de trato se encuentra
justificada pues los registros contables son fundamentales para acceder a la
deducción por depreciación.
Fallo inhibitorio o de exequibilidad
Ministerio de
Hacienda y Crédito Público
La demanda carece de certeza pues obedece a una
apreciación subjetiva de los demandantes. Los contribuyentes obligados a llevar
contabilidad no se encuentran en situaciones jurídicas asimilables a aquellos
que no tienen esa obligación; la contabilidad permite verificar el registro
de las actividades que realizan los comerciantes y, el legislador cuanta con
amplia libertad de configuración en materia impositiva.
Fallo inhibitorio o de exequibilidad
Universidad
Externado de Colombia
El Cargo No. 2 carece de los requisitos mínimos para
proferir un fallo de fondo. La expresión demandada no es contraria a los
artículos 95(9) y 363 de la CP; sin embargo, omite a aquellas personas que
decidan voluntariamente llevar contabilidad.
Fallo inhibitorio o de exequibilidad condicionada
Academia
Colombiana de Jurisprudencia (ACJ)
La diferenciación de trato contenida en la norma
demandada no está justificada. La única diferencia entre los contribuyentes
obligados y no obligados a llevar contabilidad es que el primero debe
registrar diariamente sus operaciones.
Fallo de inexequibilidad
Instituto
Colombiano de Derecho Tributario (ICDT)
La expresión demandada es contraria a las dos
dimensiones de equidad (horizontal y vertical). Los dos sujetos son sujetos
pasivos del impuesto sobre la renta y debería contar con el mismo derecho. No
se encuentra justificación suficiente que explique la diferencia de trato.
Fallo de inexequibilidad.
Juan
Sebastián Gómez Cristancho y Paul Alexander Mera López
La diferencia de trato no está constitucionalmente
justificada. La depreciación que sufre un bien por el hecho de su desgaste,
no es exclusiva de las personas naturales obligadas a llevar contabilidad.
Fallo de inexequibilidad
II.
CONSIDERACIONES
A.
COMPETENCIA
28.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo
241, numeral 4o de la Constitución Política, la Corte Constitucional
es competente para conocer y decidir definitivamente sobre la demanda de
inconstitucionalidad de la referencia, pues lo demandado se inserta en una ley
de la República.
B.
CUESTIÓN PREVIA
Aptitud de la demanda
– Reiteración de jurisprudencia
29.
El Decreto 2067 de 1991, en su artículo 2°,
establece los elementos que debe contener la demanda en los procesos de control
abstracto de constitucionalidad. En particular, la norma precisa que las
demandas de inconstitucionalidad deben presentarse por escrito, en duplicado, y
deben cumplir con los siguientes requisitos: (i) señalar las normas cuya
inconstitucionalidad se demanda y transcribir literalmente su contenido o
aportar un ejemplar de su publicación oficial; (ii) señalar las normas
constitucionales que se consideran infringidas; (iii) presentar las razones por
las cuales dichos textos se estiman violados; (iv) si la demanda se basa en un
vicio en el proceso de formación de la norma demandada, se debe señalar el
trámite fijado en la Constitución para expedirlo así como la forma en que éste
fue quebrantado; y (v) la razón por la cual la Corte es competente para conocer
de la demanda.
30.
Este tribunal ha reiterado que el tercero de los
requisitos se conoce como “concepto de la violación”[18]. Este requiere del demandante una carga
material y no meramente formal, que no se satisface con la presentación de
cualquier tipo de razones o motivos, sino que exige unos mínimos argumentativos
de tal suerte que dichas razones o motivos no sean vagos, abstractos,
imprecisos o globales, al punto de impedir que surja una verdadera controversia
constitucional[19].
31.
Conforme a lo dispuesto por la Corte en las
sentencias C-1052 de 2001 y C-856 de 2005, los siguientes son los mínimos
argumentativos que comprenden el “concepto de la violación”: claridad,
cuando existe un hilo conductor de la argumentación que permite comprender el
contenido de la demanda y las justificaciones en las cuales se soporta; certeza,
cuando la demanda recae sobre una proposición jurídica real y existente y no en
una que el actor deduce de manera subjetiva, valga decir, cuando existe una
verdadera confrontación entre la norma legal y la norma constitucional; especificidad,
cuando se define o se muestra cómo la norma demandada vulnera la Carta
Política; pertinencia, cuando se emplean argumentos de naturaleza
estrictamente constitucional y no estirpe legal, doctrinal o de mera
conveniencia; y suficiencia, cuando la demanda tiene alcance persuasivo,
esto es, cuando es capaz de despertar siquiera una duda mínima sobre la
exequibilidad de la norma demandada.
Aptitud sustancial del Cargo No. 1 por violación al
principio de equidad tributaria (arts. 95(9) y 363 de la Constitución)
32.
El Ministerio de Hacienda y Crédito Público y la
DIAN, señalaron que el Cargo No. 1 carece de claridad, certeza,
suficiencia y pertinencia. Estos intervinientes argumentan que los demandantes
(i) señalan que la expresión demandada vulnera el principio de equidad
tributaria sin tener en cuenta que la norma hace una distinción entre sujetos
que no son equiparables; y (ii) se limitan a cuestionar el tratamiento fiscal
previsto en la norma sin argumentar por qué se transgrede la potestad de
configuración del legislador.
33.
La Corte considera que el Cargo No. 1 sí
cumple con los mínimos argumentativos establecidos por la jurisprudencia. En
primer lugar, este tribunal constata que el cargo se soporta sobre razones de
inconstitucionalidad que son claras en tanto siguen un hilo conductor en
la argumentación que, prima facie, permiten comprender la presunta
inconformidad entre la expresión demandada y los mandatos constitucionales
señalados. En efecto, los demandantes afirman que el principio de equidad en su
sentido horizontal exige que contribuyentes con la misma capacidad contributiva
tengan las mismas cargas tributarias. Sin embargo, la disposición demandada
establece un criterio de diferenciación (obligación de llevar contabilidad),
que permite aplicar una deducción por depreciación. Dicho criterio, sostienen
los demandantes, no es razonable ni proporcionado pues no consulta la capacidad
económica de los contribuyentes. Así, en su concepto, los obligados y no
obligados a llevar contabilidad, deberían tener el mismo trato frente al
impuesto sobre la renta, en la medida en que tienen las mismas obligaciones
tributarias y la forma para determinar su renta gravable es la misma.
34.
En segundo lugar, los
cargos anotados cumplen con el requisito de certeza[20], pues el
planteamiento de los accionantes recae sobre una proposición jurídica que,
prima facie, se desprende del contenido de la norma demandada. En efecto,
la disposición establece una diferenciación en el tratamiento tributario entre
contribuyentes obligados a llevar contabilidad y contribuyentes no obligados a
ello, para efectos de acceder a la deducción señalada. Igualmente, el cargo es específico
pues exponen las razones por las cuales el criterio de diferenciación y la
diferencia de trato que de ahí resulta sería contraria a los artículos 95(9) y
363 de la Constitución.
35.
Así mismo, la Corte constata que, los cargos bajo
estudio acreditan el requisito de pertinencia, en la medida que los
argumentos en los que se basan ponen de presente un eventual enfrentamiento
entre el contenido de una norma de naturaleza legal y las garantías y/o
principios consagrados en los artículos 95(9), y 363 de la Constitución. Por
último, la sustentación de estos cargos se hizo a partir de los elementos de
juicio necesarios para despertar una duda mínima sobre la constitucionalidad de
la expresión acusada, evidenciándose el cumplimiento del requisito de suficiencia.
Ineptitud sustancial del Cargo No. 2 por violación al principio
de prevalencia del derecho sustancial sobre las formas (art. 228 de la
Constitución)
36.
El Ministerio de Hacienda y Crédito Público[21] y la Universidad Externado de Colombia se
pronunciaron sobre la aptitud sustancial del Cargo No. 2 argumentando
que este carecía de claridad, certeza, suficiencia y pertinencia pues los
demandantes (i) se limitan a afirmar que la disposición demandada vulnera el
art. 228 de la Constitución sin explicar las razones que fundamentan dicha
inconstitucionalidad; (ii) desconocen que la contabilidad es un medio de prueba
idóneo para probar la depreciación de un bien; y (iii) no exponen la razón por
la cual establecer la contabilidad como requisito probatorio para acceder a la
deducción por depreciación es irrazonable o desproporcionado.
37.
La Corte considera que el Cargo No. 2
carece de aptitud sustancial por varias razones. En primer lugar, el cargo no
es específico, pues los demandantes no muestran cómo el artículo 77 de
la Ley 1819 de 2016 vulnera lo dispuesto en el art. 228 de la Constitución,
limitándose a afirmar una oposición, pero sin presentar razones de índole
constitucional que sustenten las mismas. En particular, los demandantes no
explicaron las razones por las cuales consideran que el principio de prevalencia
del derecho sustancial sobre las formas tiene aplicación en materia tributaria.
La Corte reconoce que en las sentencias C-015 de 1993 y C-637 de 2000 esta
corporación afirmó que este principio resulta aplicable en materia tributaria
con ciertas particularidades. Sin embargo, los demandantes no hicieron
referencia a estas decisiones y tampoco expusieron argumentos que permitan
concluir que las reglas contenidas en estos pronunciamientos son aplicables
analógicamente para el análisis de la disposición demandada[22].
38.
En segundo lugar, el cargo carece de pertinencia
pues los demandantes no emplean argumentos de orden constitucional para
justificar la violación. En efecto, se limitan a afirmar que en una
jurisprudencia del Consejo de Estado, dicha  la autoridad habría señalado que
no resultaba razonable que se exigiera una prueba contable para acceder a la
depreciación pues esta se causa por el deterioro del bien, con independencia de
la contabilidad. En el caso citado, sin embargo, no se analizó este requisito
en términos de una violación al art. 228 de la Constitución, ni se hizo
referencia al principio de la prevalencia del derecho sustancial sobre las
formalidades. Por lo tanto, dicha providencia no es pertinente a efectos de
demostrar una violación de rango constitucional, a saber, el desconocimiento
del artículo 228 superior.
39.
En tercer lugar, el cargo carece de suficiencia.
En el auto inadmisorio del diecisiete (17) de marzo de 2017, el Magistrado
sustanciador solicitó a los demandantes explicar por qué la elección de un
medio de prueba (contabilidad) resulta desproporcionado o irrazonable y
privilegia lo sustancial sobre lo formal[23].
En el escrito de subsanación, sin embargo, los demandantes no expusieron las
razones por las cuales consideran que la obligación de llevar contabilidad es
una mera formalidad o por qué siéndolo, se le privilegia por encima de una
cuestión sustancial. Por otro lado, tampoco expusieron por qué establecer la
contabilidad como medio para probar la depreciación excede la potestad de
configuración del legislador. Así, la ausencia de argumentación de los
demandantes hace que el Cargo No. 2 no tenga un alcance persuasivo que permita
despertar una duda mínima sobre la inconstitucionalidad de la expresión
demandada. Por las razones expuestas, la Corte no emitirá un pronunciamiento de
fondo respecto del cargo por violación del artículo 228 de la Constitución (Cargo
No. 2).
C.
PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA JURÍDICO, METODO Y
ESTRUCTURA DE LA DECISIÓN
40.
A partir de lo expuesto en la Sección B de esta
sentencia, la Corte determinó la aptitud del Cargo
No. 1 por violación a los artículos 95(9) y 363 de la Constitución. Por
lo anterior, le corresponde a este tribunal resolver el siguiente problema
jurídico: ¿El legislador vulneró el principio de equidad tributaria (arts.
95(9) y 363 CP) al establecer que solo los contribuyentes “obligados a llevar
contabilidad” pueden hacer uso de la deducción por depreciación, para efectos
de reducir la base gravable del impuesto sobre la renta?
41.
Para resolver el problema jurídico expuesto, en
primer lugar, la Corte expondrá los antecedentes normativos de la disposición
acusada. En segundo lugar, analizará quiénes están obligados a llevar
contabilidad y presentará una breve explicación de la deducción por
depreciación en la legislación colombiana. En tercer lugar, estudiará la
potestad de configuración del legislador en materia tributaria, en particular,
en lo que se refiere al establecimiento de deducciones. En cuarto lugar, analizará
los límites constitucionales a la potestad legislativa en la imposición de
tributos haciendo énfasis en el principio de equidad tributaria. Finalmente,
con base en las reglas que se deriven del análisis precedente, solucionará el
caso concreto.
D.
ANTECEDENTES NORMATIVOS DE LA DISPOSICIÓN ACUSADA
42.
El 19 de octubre de 2016, el Ministerio de
Hacienda y Crédito Público radicó ante la Cámara de Representantes el proyecto
de ley “por medio del cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen
los mecanismo para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan
otras disposiciones”[24]. Dicho proyecto fue
producto de las discusiones adelantadas por el Gobierno Nacional con diferentes
actores a partir del Informe Final Presentado por la Comisión de Expertos para
la Equidad y Competitividad Tributaria (el “Informe de la Comisión de
Expertos”)[25].
43.
En el Informe de la Comisión de Expertos se
establecía que el régimen del impuesto sobre la renta debía ser modificado por
tres razones: (a) el impuesto de renta personal es insuficiente en términos de
recaudo; (b) el impuesto carece de progresividad y contribuye poco a la
distribución del ingreso; y (c) el impuesto es difícil de administrar. Respecto
de este último punto, la Comisión explicó que “la multiplicidad de sistemas
dentro del mismo tributo con diferentes bases, tablas de tarifas y porcentajes
de retención dificulta su entendimiento y cumplimiento por parte de los
contribuyentes, complica la administración y favorece la evasión”[26].
44.
Igualmente, la Comisión explicó que la
implementación de las normas NIIF suponía importantes ajustes a los activos,
pasivos y cuentas de patrimonio lo que implicaba la necesidad de introducir
cambios en diferentes aspectos, como por ejemplo “nuevos métodos de
determinación de vidas útiles y valores residuales en los activos fijos,
depreciación y amortización”.
45.
En este sentido, y de particular importancia para
el caso que ocupa la atención de la Corte, en diversos informes de ponencia en
el Congreso se reconoció que la legislación tributaria vigente: (a) no
establecía una definición de los costos de las “propiedades, plantas y
equipos”; y (b) no contenía reglas claras y precisas para la determinación
de la alícuota de depreciación[27].
46.
Para resolver dicha problemática específica, se
propuso que el concepto de costo y el cálculo de la depreciación se hiciera “de
conformidad con lo establecido en la técnica contable. Es decir, la norma
tributaria acepta el método de depreciación, la vida útil y el valor residual
obtenidos bajo la aplicación de las NIIF (…)”[28]. Con base en dicha consideración, se introdujeron cambios en la
legislación tributaria en relación con el concepto de la deducción por
depreciación (art. 128 del ET) y la base para calcular la misma (art. 131 y 141
del ET).
Texto
original
Texto
Ley 1819 de 2016
Art. 128 del Estatuto Tributario
Son deducibles cantidades razonables por la depreciación
causada por desgaste o deterioro normal o por obsolescencia de bienes usados
en negocios o actividades productoras de renta, equivalentes a la alícuota o
suma necesaria para amortizar el ciento por ciento (100%) de su costo durante
la vida útil de dichos bienes, siempre que éstos hayan prestado servicio en
el año o período gravable de que se trate
Art. 128 del Estatuto Tributario (disposición demandada)
Para efectos del impuesto sobre la renta
y complementarios, los obligados a llevar contabilidad podrán deducir
cantidades razonables por la depreciación causada por desgaste de bienes
usados en negocios o actividades productoras de renta, equivalentes a la
alícuota o suma necesaria para amortizar la diferencia entre el costo fiscal
y el valor residual durante la vida útil de dichos bienes, siempre que éstos
hayan prestado servicio en el año o período gravable. (Negrillas fuera de
texto original)
Art. 131 del Estatuto Tributario
El costo de un bien depreciable está constituido por el
precio de adquisición, incluidos los impuestos a las ventas, los de aduana y
de timbre, más las adiciones y gastos necesarios para ponerlo en condiciones
de iniciar la prestación de un servicio norma
Art. 131 del Estatuto Tributario
(…)
Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios,
un contribuyente depreciará el costo fiscal de los bienes depreciables, menos
su valor residual a lo largo de su vida útil.
Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios,
el valor residual y la vida útil se determinará de acuerdo con la técnica
contable.
Art. 141 del Estatuto Tributario
Las cuotas anuales de depreciación de que tratan las normas
tributarias, deberán registrarse en los libros de contabilidad del
contribuyente en la forma que indique el reglamento. (Negrillas fuera de
texto original)
Art. 141 del Estatuto Tributario
Artículo derogado por el artículo 376 de la Ley 1819 de
2016.
47.
Como puede verse, la Ley 1819 de 2016 introdujo
dos cambios en materia de deducción por depreciación: (i) estableció que el
contribuyente depreciaría el costo fiscal de los bienes depreciables, menos su
valor residual a lo largo de su vida útil; y (ii) estableció que el valor
residual y la vida útil se determinarían de acuerdo con la técnica contable.
48.
Por otro lado, la Corte advierte que tal y como
se muestra en el cuadro (ver supra, numeral 46), a diferencia de lo que
afirma el demandante, la legislación tributaria anterior (art. 141 del ET) ya
establecía que las cuotas anuales de depreciación deberían registrarse en los
libros de contabilidad del contribuyente. En este sentido, la Ley 1819 de 2016
derogó expresamente el artículo 141, pero mantuvo el requisito en el artículo
128 del ET (disposición demandada) al señalar que los obligados a llevar
contabilidad podrán realizar deducciones por depreciación de la base gravable
del impuesto sobre la renta.
E.
LA DEDUCCIÓN POR DEPRECIACIÓN
49.
Por regla general todos
los comerciantes están obligados a llevar contabilidad (art. 19 del Código de
Comercio)[29].
El mismo Código de Comercio establece que se consideran comerciantes todas
aquellas personas naturales o jurídicas que se dediquen profesionalmente a
desarrollar actividades consideradas por la ley como mercantiles[30]. Ahora bien, desde el
punto de vista tributario la obligación de llevar contabilidad no les asiste a
todos. De esta forma, estarán obligados a llevar contabilidad personas que
pertenezcan al régimen común en el impuesto a las ventas[31], las entidades sin
ánimo de lucro[32],
micro, pequeñas y medianas empresas[33],
en general todas las personas naturales y jurídicas que deban aplicar algún
marco contable derivado de la Ley 1314 de 2009. No estarían obligados, por
ejemplo, aquellas personas naturales asalariadas o quienes ejerzan una
profesión liberal aun cuando deban declarar renta. Las personas obligadas a
llevar contabilidad deben hacerlo en debida forma, de acuerdo a los principios
de contabilidad generalmente aceptados[34].
50.
Ahora bien, los registros contables son
fundamentales para acceder a la deducción por depreciación. En efecto, el
artículo 26 del ET establece el proceso de “depuración de la renta”[35] en los siguientes términos: “La renta líquida gravable se determina
así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados
en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento
neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido
expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con
lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando
sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se
obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones
realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones
legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas
señaladas en la ley” (Subrayado
fuera del texto original).
51.
Por su parte, el artículo 107 del ET[36] establece que las deducciones son las
erogaciones o expensas que tienen relación de causalidad con las actividades
productoras de renta, y que son necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada
actividad para la obtención de renta[37]. De esta forma,
señala que solo serán reconocidas como deducibles las expensas que (i) tengan
relación de causalidad; (ii) sean necesarias; y (iii) sean proporcionadas
respecto del ingreso percibido. Este Tribunal ha definido las deducciones como
“aquellas partidas que la ley permite restar de la renta bruta para obtener
la renta líquida”[38], o “aquella suma
fija que se deduce de la renta imponible, y están reguladas en los artículos
104 a 177 del E.T”[39]. Se trata de
“gastos”[40] que aligeran el monto de la renta líquida gravable reduciendo
la suma que debe sufragar el contribuyente por concepto del respectivo impuesto[41].
52.
Ahora bien, el artículo 77 de la Ley 1819 de 2016, por virtud del cual se modifica el artículo 128 del ET (disposición
demandada) hace parte del Capítulo V (Deducciones) de dicho estatuto. Este
artículo establece una deducción que se realiza sobre la renta bruta del contribuyente
y que, junto con las demás deducciones, permite determinar la renta líquida.
Tal deducción se denomina “deducción por depreciación”. La depreciación es el reconocimiento sistemático de la pérdida
de valor de los activos fijos utilizados en la actividad productora de renta, a
causa de su uso, desgaste normal o por obsolescencia[42]. Esta equivale “a la alícuota o suma
necesaria para amortizar la totalidad del costo del bien durante el término de
su vida útil, siempre que éste haya prestado servicio en el año o periodo
gravable de que se trate”[43].
53.
En síntesis, la disposición demandada establece
que en el proceso de depuración de renta, a la renta bruta de los
contribuyentes obligados a llevar contabilidad se le restará la alícuota de
depreciación de los bienes que estos utilicen en la actividad productora de
renta. Dicha operación, naturalmente, reduce la base gravable y con ello la
suma que debe sufragar el contribuyente por concepto de impuesto sobre la
renta.
F.
LA AMPLIA POTESTAD DE CONFIGURACIÓN DEL
LEGISLADOR PARA ESTABLECER DEDUCCIONES
54.
El numeral 12 del artículo 150 de la Constitución
establece que el Congreso de la República es la entidad del Estado autorizada
para establecer contribuciones fiscales y parafiscales y, por consiguiente,
para definir en cada uno de ellos los sujetos activos y pasivos, los hechos y
las bases gravables, las tarifas y el tiempo de vigencia de los tributos (art.
338 CP)[44].
55.
De acuerdo con lo señalado por esta Corte, esa prerrogativa, “se
funda en el principio democrático, puesto que es el legislador en su condición
de órgano representativo, deliberativo y pluralista, el encargado de definir
los fines de la política tributaria y los medios adecuados para alcanzarlos con
el fin de lograr un orden económico y social justo”[45]. En ese orden, este tribunal ha
señalado que, por mandato expreso de la Carta, el legislador goza de una amplia
potestad de configuración y de “la más amplia discrecionalidad”[46] en materia
tributaria, lo que le permite fijar la política fiscal mediante la creación,
modificación, disminución, aumento o eliminación de los tributos tales como,
impuestos, tasas y contribuciones[47].
56.
Esa amplia potestad de configuración en materia
tributaria comprende también la facultad para establecer deducciones
encaminadas a la determinación de la renta líquida gravable como base para la
aplicación de la tarifa en el régimen del impuesto sobre la renta. Sobre el
particular, esta Corte ha manifestado que “el Congreso tiene autoridad
suficiente para establecer impuestos, tasas y contribuciones, señalando los
hechos en que se fundamenta su obligatoriedad, las bases para su cálculo, los
sujetos contribuyentes, los sujetos activos y las tarifas aplicables,”[48]. Sobre las deducciones, de manera
específica, ha dicho la jurisprudencia que se trata de “un
concepto de creación legal y se refieren a ciertos beneficios que puede
conceder el legislador, es decir, aquellas partidas que la ley permite restar
de la renta bruta para obtener la renta líquida. Esas deducciones si bien se
encuentran dentro de la órbita propia del legislador y constituyen un beneficio
otorgado a favor de los contribuyentes, pueden ser derogadas, disminuidas o
ampliadas por el legislador, sin que por ese sólo motivo resulten contrarias a
la Constitución”[49].
57.
Respecto de las deducciones, este tribunal ha
señalado que el legislador cuenta con una amplia potestad de configuración “para
señalar qué puede ser deducible de la renta a fin de establecer el impuesto o
qué se puede deducir de los impuestos pagados”[50]. Así, las deducciones se encuentran dentro
de la órbita propia del legislador y por lo tanto pueden ser derogadas,
disminuidas, modificadas o ampliadas por éste, sin que por ese sólo motivo
resulten contrarias a la Constitución[51]. Adicionalmente, la
Corte ha destacado que las deducciones pueden establecerse “por razones de
política económica, social, ambiental, fiscal o para realizar la igualdad real
y efectiva”[52] que por su
naturaleza, pueden ser determinadas solo por quien cumple el papel de
representante del pueblo, el Congreso de la República, con sujeción a las
normas constitucionales vigentes. Así, reconocer cierta flexibilidad al
legislador respecto de las mismas resulta de la mayor importancia[53].
58.
En efecto, esta Corte respecto de la amplia
potestad de configuración del legislador ha señalado que “[e]s tan extenso su
margen de acción que podría, siempre y cuando respete los preceptos y
principios superiores, derogar todas las deducciones o beneficios que hubiese
concedido en normas anteriores, en virtud de la facultad otorgada por el
artículo 150, numeral 1, C.P. Y puede, bajo esa óptica, decir qué cobija uno u
otro impuesto para efectos de aplicar deducciones y establecer el límite de
tales deducciones sin contrariar la Carta Política. La deducción, debe
destacarse, no tiene carácter constitucional sino legal, no existe ningún
precepto superior que prohíba las deducciones y menos que obligue al legislador
a concebirlas”[54].
G.
LÍMITES A LA POTESTAD DEL LEGISLADOR EN MATERIA
TRIBUTARIA
59.
La potestad legislativa en materia tributaria,
pese a que es amplia no es absoluta[55]. Existen precisos
mandatos constitucionales a los que se encuentra sometido el Congreso al
ejercer sus competencias en materia tributaria[56],
entre los cuales sobresalen el respeto de los derechos fundamentales (art. 2
CP), la garantía de los principios de justicia y equidad en la distribución de
las cargas fiscales (art. 95(9) CP), la observancia del principio de legalidad
(art. 338 CP)[57], el cumplimiento de
los principios de equidad, capacidad contributiva, eficiencia[58] y progresividad, así como el principio de
no retroactividad (art. 363 CP).
60.
Estos límites pueden clasificarse en: (a)
aquellos que se refieren a los tributos individualmente considerados; y
(b) aquellos que se refieren, en principio, al sistema tributario en su
conjunto[59]. Así el legislador,
respecto del tributo individualmente considerado (i) no puede adoptar
decisiones retroactivas; (ii) debe establecer sus elementos; y (iii) debe
abstenerse de adoptar medidas confiscatorias. Por su parte, en la determinación
de los tributos en su conjunto, siguiendo la idea de sistema tributario
referido en el artículo 363 Superior, el legislador (i) debe considerar la
capacidad contributiva de los obligados de manera tal que no existan tratos
contrarios a la equidad y que se optimicen las exigencias del principio de
progresividad[60]; y (ii) debe
ocuparse de diseñar un sistema que sea eficiente en el recaudo y administración
de los tributos, entre otros.
61.
En atención al cargo por violación a los
artículos 95(9) y 363 de la Constitución formulado por los demandantes, a
continuación, la Corte se referirá al principio de equidad (arts. 95(9) y 363
CP) como elemento orientador de la potestad de configuración del legislador.
H.
EL PRINCIPIO DE EQUIDAD COMO ORIENTADOR DE LA
POTESTAD DE CONFIGURACIÓN DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA
62.
El artículo 95(9) de la Constitución establece
que los ciudadanos deben “contribuir al financiamiento de los gastos e
inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”. Por su
parte, el artículo 363 de la Constitución establece que “el sistema
tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad”.
63.
El principio de equidad tributaria exige que en
la determinación de los tributos, el legislador deba considerar la capacidad
contributiva de los obligados con el objeto de “evitar que haya cargas excesivas o beneficios exagerados”[61]. Ha señalado la
jurisprudencia que “el principio de equidad exige que se graven, de
conformidad con la evaluación efectuada por el legislador, los bienes o servicios
cuyos usuarios tienen capacidad de soportar el impuesto, o aquellos que
corresponden a sectores de la economía que el Estado pretende estimular,
mientras que se exonere del deber tributario a quienes, por sus condiciones
económicas, pueden sufrir una carga insoportable y desproporcionada como
consecuencia del pago de tal obligación legal”[62] (subrayado fuera del texto).
64.
De acuerdo con la jurisprudencia[63], la equidad tributaria tiene dos
manifestaciones: (i) la equidad horizontal, según la cual “los tributos han de gravar de
igual manera a quienes tienen la misma capacidad de pago”[64]; y (ii) la equidad vertical,
identificada con la exigencia de progresividad, que ordena distribuir la carga
tributaria de forma que quienes tienen mayor capacidad económica soporten una
mayor proporción de gravamen.
65.
El principio de equidad tributaria tiene una
naturaleza estructural en virtud de la cual el sistema tributario debe
ser equitativo en su integridad[65].
En tal sentido, la Corte ha señalado que la equidad, eficiencia y progresividad
tributarias hacen alusión al sistema en su conjunto y en su contexto, y no a un
determinado tributo aisladamente considerado[66].
Por ende, es preciso analizar el impacto de “una norma en cuanto a sus
implicaciones para el sistema”[67]
(subrayado fuera del texto), y no de manera aislada. Sobre el particular, la
sentencia C-776 de 2003, señaló que: “[E]l alcance del principio de equidad tributaria no se
agota en la consideración efectiva de las diferencias reales que existen entre
los potenciales sujetos obligados. En la sentencia C-1060A de 2001, la
Corte expresó que la equidad impone el respeto no sólo por las diferencias de
ingreso y bienestar de los contribuyentes, sino también los mandatos de la
Constitución en su conjunto, especialmente los principios derivados del Estado
Social de Derecho: “los criterios de justicia y equidad como límites al deber
de contribuir, han sido objeto de meritorios trabajos científicos que tienden a
concretar la justicia hacia la capacidad contributiva de los sujetos pasivos
del tributo. Sin embargo, la capacidad contributiva no es el único principio a
valorar en el sistema: es necesario proteger otros valores que se encuentran en
la Constitución como son la protección de los derechos fundamentales al trabajo,
y a la familia, protección a la libertad personal que implica el reconocimiento
de un mínimo de recursos para la existencia personal y familiar que constituye
la frontera a la presión fiscal individual, todo complementado con  los
principios del Estado Social, que no deben ser antagónicos a los de las
libertades personales y patrimoniales  sino moderadores de ellas.”  Ante todo, es importante recordar
que en la sentencia C-643 de 2002 la Corte estableció que la equidad,
eficiencia y progresividad tributarias hacen alusión al sistema en su conjunto
y en su contexto, y no a un determinado tributo aisladamente considerado: “Estos
principios constituyen los parámetros para determinar la legitimidad del
sistema tributario y, como ha tenido oportunidad de precisarlo esta
Corporación, se predican del sistema en su conjunto y no de un impuesto en
particular[68]”
(subrayado fuera del texto).
66.
Así pues, en razón de la naturaleza
preponderantemente sistémica o estructural la Corte ha señalado que la
Constitución autoriza al legislador para “alterar en principio el equilibrio
del sistema tributario”[69]
e “incidir proporcionalmente en la equidad con la finalidad de satisfacer de
modo eficaz otro principio constitucionalmente relevante”[70]. Desde este enfoque, las diferenciaciones
de trato que establezca el legislador, en la configuración del sistema
tributario, son –prima facie- constitucionales[71].
67.
Ahora bien, respecto a la vigencia del principio
de igualdad, habida cuenta de su estructura, se ha reconocido en la jurisprudencia
una metodología de análisis propia, que corresponde al juicio de igualdad o de
proporcionalidad “entonces, la medida legislativa resultará compatible con
la Constitución, adoptándose el nivel de escrutinio menos riguroso propio de
las normas tributarias, cuando se acredite que “(i) si el fin buscado por
la norma al establecer la mencionada diferencia de trato es legítimo, (ii) si
el medio empleado no está expresamente prohibido y (iii) si dicho medio es
adecuado para alcanzar el fin buscado”[72].
68.
Sobre el particular, la Corte Constitucional ha
analizado la existencia de diferenciaciones de trato, surgidas de la
configuración del sistema tributario. Al respecto, ha señalado que “(…)
tales sacrificios (principio de equidad) no violan la Carta, siempre que
no sean irrazonables y se justifiquen en la persecución de otros objetivos
tributarios o económicos constitucionalmente relevantes, pues no sólo el
Legislador puede buscar conciliar principios en conflicto, como la eficiencia y
la equidad sino que, además, tales principios se predican del sistema
tributario en su conjunto, y no de un impuesto específico”[73].
69.
Como consecuencia de lo anterior, el análisis de
constitucionalidad de medidas tributarias que potencialmente interfieran con el
principio de equidad tributaria, contendrá principalmente dos etapas de
análisis: en primer lugar, deberá determinarse si la diferencia de trato
tiene un carácter definitorio, es decir, no puntual o accesorio, sino
trascendental; y en segundo lugar, si siendo trascendental, la norma
transforma al sistema tributario en su conjunto[74], en uno distinto. Incluso
verificado lo anterior, el juez constitucional debe evaluar si dicha afectación
se encuentra justificada. A dichos efectos, el juez debe adelantar un test de
constitucionalidad de intensidad leve[75]
lo que supone analizar (i) la razonabilidad de la medida, es decir, que
la diferenciación se apoya en la búsqueda de un fin no prohibido
constitucionalmente y; (ii) su idoneidad para alcanzar dicho propósito.
70.
Es importante resaltar que la Corte
Constitucional ha declarado en varias ocasiones la constitucionalidad de deducciones
que eran censuradas por  su presunta afectación al principio de equidad
tributaria[76]:
(a)
Sentencia C-409 de 1996: La Corte Constitucional declaró la constitucionalidad del
artículo 4 (parcial) de la Ley 223 de 1995 que establecía límites a los costos
deducibles en que un agente económico hubiese incurrido en el exterior. La
corporación señaló que la diferenciación de trato no era contraria a la Carta
al estar justificada en términos de eficiencia. Igualmente resaltó el carácter
sistémico de los principios de equidad y eficiencia afirmando que “la ideal
coexistencia de equidad y eficiencia, no siempre se puede traducir con
exactitud en la realidad normativa y en la praxis, en las cuales una ganancia
en equidad puede tener un costo en eficiencia y un incremento de ésta derivar
en pérdida en aquélla, por lo cual es posible favorecer un principio incluso
afectando el otro (...)”[77].
(b)
Sentencia
C-153 de 2003: La Corte declaró la constitucionalidad del artículo 121 (parcial) del
Decreto 624 de 1989 que establecía la deducibilidad de los gastos efectuados en
el exterior por pagos a comisionistas para compras o ventas de mercancías y no
para compras o ventas de servicios. La Corte señaló que la medida no era
contraria al principio de equidad pues buscaba incentivar la compra de
servicios producidos en el país, debido a la situación de desventaja que estos
tienen en el mercado mundial.
(c)
Sentencia C-733 de 2003: La Corte declaró la constitucionalidad del artículo 3º de
la Ley 383 de 1997 el cual sujetaba la procedencia de los costos, deducciones e
impuestos descontables, a que las operaciones económicas constaran en facturas
y documentos equivalentes. La Corte señaló que esta medida era constitucional
porque la exigencia es una obligación formal de los contribuyentes, y atiende a
garantizar la transparencia y la eficiencia en el sistema tributario.
(d)
Sentencia
C-249 de 2013: La Corte declaró la exequibilidad del artículo 26 (parcial) de
la Ley 1430 de 2010 el cual supeditó la aceptación de los costos, deducciones y descuentos
en el cálculo del impuesto de la renta, a que los pagos se canalizaran a través
del sistema financiero. La Corte reconoció que un efecto de esta norma era que
dos contribuyentes con ingresos netos iguales, que hayan incurrido en los
mismos costos, pagado los mismos pasivos e impuestos descontables, podrían
terminar pagando montos dinerarios impositivos desiguales, si uno de ellos hace
todos sus pagos a través del sistema financiero. Sin embargo, señaló que esta
disposición estaba justificada por virtud del principio de eficiencia y,
además, atiende a objetivos de naturaleza fiscal y extra fiscal, como
incentivar la bancarización y la formalización de las actividades económicas, y
facilitar el control del sistema tributario.
71.
Recientemente, en la sentencia C-266 de 2019 la Corte Constitucional analizó la
constitucionalidad del artículo 55 (parcial) de la Ley 1819 de 2016 el cual
establece que el costo fiscal de los bienes incorporales formados por los
contribuyentes no obligados a llevar contabilidad, concernientes a la propiedad
industrial, literaria, artística y científica, tales como patentes de
invención, marcas, derechos de autor y otros intangibles, se presume
constituido por el treinta por ciento (30%) del valor de la enajenación. En
este caso, el demandante argumentaba que no existía ninguna razón que
distinguiera, en lo relativo a obligaciones tributarias, a las personas
obligadas a llevar contabilidad y a las que no, por lo que para este la norma
establecía un tratamiento diferenciado injustificado.
72.
En dicho caso, la Corte Constitucional concluyó
que la disposición demandada no vulneraba el principio de equidad tributaria y
por lo tanto era constitucional pues (i) la distinción entre los contribuyentes
obligados a llevar contabilidad y los que no está fundada en la capacidad
probatoria y contable de los primeros; (ii) la diferenciación examinada no
implica una afectación desproporcionada; (iii) la decisión del legislador de
distinguir entre quienes están legalmente obligados a llevar
contabilidad, y no solo quienes deciden conformar libros de comercio, resulta
adecuada en términos de eficiencia y seguridad jurídica; y (iv) la existencia
de otros medios de prueba para probar el costo fiscal, no es relevante a
efectos de analizar la constitucionalidad de la disposición. El test de
constitucionalidad aplicable a medidas tributarias es leve y por tanto no se
requiere analizar la necesidad de la medida.
73.
Por otro lado, es importante mencionar que el
Consejo de Estado tuvo la oportunidad de analizar si la exigencia de llevar
contabilidad para efectos de poder ser beneficiario de la deducción por
depreciación contenida en el derogado artículo 141 del Estatuto Tributario,
vulneraba el principio de equidad tributaria. Al respecto, es posible
identificar dos momentos en la jurisprudencia de este tribunal.
74.
En un primer momento, en sentencia (12316) del 8
de marzo de 2002 (citada por los demandantes), el Consejo de Estado señaló que
(i) la depreciación no la causa una partida contable sino el desgaste normal de
los bienes; y (ii) la Administración tiene otros mecanismos, diferentes a la
contabilidad, para establecer la procedencia de la deducción. Por ello, “no
puede rechazarse esta partida bajo el anterior argumento, toda vez que la
contribuyente no está obligada a llevar contabilidad y de exigirse su registro
contable so pena de ser rechazado, sería discriminatorio e inequitativo,
respecto a quienes pueden solicitar la deducción por depreciación(…)”[78].
75.
Esta línea, sin embargo, sería reevaluada a
partir del año 2012[79] y en particular con
la decisión (19902) del 2 de diciembre de 2015[80].
En esta decisión el Consejo de Estado señaló, en primer lugar, que los sujetos
obligados a llevar contabilidad (los comerciantes) y los sujetos no obligados a
llevar contabilidad no se encuentran en situaciones jurídicas asimilables[81]. En segundo lugar, indicó que la
determinación de las cuotas anuales de depreciación, se informa en una serie de
“procedimientos contables encaminados a establecer el valor real de la
pérdida de valor de los activos fijos tangibles utilizados en la actividad
productora de renta del contribuyente”. Por lo tanto, el deber de registrar
dichas cuotas en la contabilidad del obligado para efectos de su posterior
verificación se encuentra justificada.
76.
Con fundamento en lo anterior concluyó que “sería
inequitativo que aquellos contribuyentes que en razón de sus actividades deben
cumplir con el deber formal de llevar contabilidad en debida forma, con todas
las obligaciones que esto implica, estén en igualdad de condiciones con
los sujetos que no están obligados a hacerlo, cuya capacidad contributiva no
puede ponderarse por el ejercicio esporádico de una actividad mercantil
o por el hecho de no estar obligados a no llevar la contabilidad”.
(Negrillas fuera de texto original).
77.
A partir de lo expuesto, la Corte concluye las
siguientes premisas: (i) el legislador goza de una amplia potestad de configuración
para establecer deducciones así como las condiciones para su reconocimiento;
(ii) en razón de dicho margen y del carácter preponderantemente sistémico del
principio de equidad tributaria, las medidas tributarias
que establezcan diferenciaciones de trato entre contribuyentes para efectos de
ser beneficiarios de las deducciones son, prima facie, constitucionales;
(iii) en estos casos la intensidad del escrutinio judicial es leve, y
por tanto el juez constitucional únicamente debe verificar la razonabilidad
de la medida, es decir, que la diferenciación se apoye en la búsqueda de un fin
no prohibido constitucionalmente y su idoneidad para alcanzar dicho propósito.
Las diferenciaciones de trato sólo serán contrarias a la Constitución si se
comprueba que las deducciones afectan el sistema tributario en su integridad al introducir diferenciaciones de trato exageradas,
notoriamente discriminatorias y manifiestamente desproporcionadas; y (iv) la
Corte Constitucional y el Consejo de Estado han señalado expresamente que la
diferencia de trato entre contribuyentes no obligados a llevar contabilidad vs.
contribuyentes obligados a llevarla, no vulnera el principio de equidad
tributaria.
I.
SOLUCIÓN AL CASO CONCRETO
78.
El artículo 77 de la Ley 1819 de 2016 establece
un requisito (ser un contribuyente obligado a
llevar contabilidad) para acceder  a la deducción por depreciación.
Como se expuso, los demandantes señalan que esta disposición es contraria al
principio de equidad tributaria en su sentido horizontal pues establece un
criterio de diferenciación entre contribuyentes (la obligación de llevar contabilidad) que resulta discriminatorio pues
(i) las obligaciones tributarias de los contribuyentes
obligados a llevar contabilidad y los que no, son las mismas; y (ii) los
elementos para la determinación de los ingresos no constitutivos de renta de
ambos contribuyentes son los mismos. Ello generaría que dos personas con el
mismo nivel de ingresos, con la misma capacidad económica y contributiva tengan
cargas tributarias distintas.
79.
Tal y como se explicó en la sección H supra,
la primera etapa del escrutinio judicial aplicable para determinar
vulneraciones al principio de equidad tributaria consiste en establecer si se
presenta una afectación, prima facie, al principio de equidad. Lo
anterior, supone determinar en primer lugar, si la diferencia de trato
tiene un carácter definitorio, es decir, no puntual o accesorio, sino
trascendental; y en segundo lugar, si siendo trascendental, la norma
transforma al sistema tributario en su conjunto[82], en uno distinto. Tras
verificar lo anterior, el juez constitucional debe evaluar si dicha afectación
se encuentra justificada. A dichos efectos, el juez debe adelantar un test de
constitucionalidad de intensidad leve lo que supone analizar (i) la razonabilidad
de la medida, es decir, que la diferenciación se apoya en la búsqueda de un fin
no prohibido constitucionalmente y; (ii) su idoneidad para alcanzar dicho
propósito.
80.
Principio de equidad tributaria -La diferencia de
trato en el sistema tributario respecto de los obligados a llevar contabilidad,
está en la base del régimen de deducciones y es común a todo el Estatuto
Tributario: En primer lugar, el Estatuto Tributario contiene
numerosas disposiciones que establecen una diferencia de trato entre los
contribuyentes obligados a llevar contabilidad y los que no. En efecto, las
disposiciones generales del Capítulo V –Deducciones- establece un régimen
diferenciado para las deducciones de estos dos tipos de contribuyentes. Este criterio
de diferenciación, es igualmente utilizado en otras disposiciones del Estatuto
Tributario. A título de ejemplo, el artículo 28 establece que “para los
contribuyentes que estén obligados a llevar contabilidad, los ingresos
realizados fiscalmente son los ingresos devengados contablemente en el año o
período gravable”. Igualmente, el artículo 283 establece que “los
contribuyentes que no estén obligados a llevar libros de contabilidad, solo
podrán solicitar los pasivos que estén debidamente respaldados por documentos
de fecha cierta.”
81.
Lo que ello supone, es que este criterio de
diferenciación (obligación de llevar contabilidad) está en la base del régimen
de deducciones y es común a todo el Estatuto Tributario. Por tanto, no puede
decirse que su aplicación en la norma demandada, que se basa en esta
distinción, afecte el sistema tributario en su conjunto, transformándolo en uno
completamente contrario a la equidad, o que desconozca la equidad horizontal,
la cual, exige que los contribuyentes o hechos económicos que sean análogos
reciban un tratamiento tributario similar, lo cual ocurre en el presente caso.
En este sentido, tal como se reconoció por esta Corte en la sentencia C-266 de
2019, la previsión acusada es equitativa, pues dispone de un mecanismo de deducción
diferenciado y que responde a las distintas condiciones económicas de los
contribuyentes. Tal como se afirmó en la mencionada sentencia “La Corte
considera que, de otro modo, se vulneraría la equidad tributaria cuando se
exigiera a ambas modalidades de contribuyentes el mismo estándar de
comprobación” para acceder a la deducción, “a pesar de que están
materialmente en condiciones diferentes para dicha acreditación”.
82.
Adicionalmente, la equidad tributaria vertical
tampoco es desconocida por el precepto demandado. La naturaleza de los dos
grupos de contribuyentes diferenciados por el legislador, reconoce expresamente
a aquellos que están en capacidad de probar y exigir en cada ejercicio la
deducción por depreciación. Adicionalmente, no hay evidencia de que la norma
demandada no consulte la capacidad del contribuyente, grave de manera disímil a
los dos grupos de contribuyentes mencionados, tenga implicaciones
confiscatorias o confiera un tratamiento fiscal irrazonable para los
mencionados contribuyentes. Por lo tanto, es válida la escogencia del
Legislador, al concluir que los contribuyentes no están, para el caso
analizado, en idénticas condiciones para acreditar la deducción por
depreciación, de modo que les confirió un tratamiento igualmente diverso.
83.
Juicio de igualdad -La diferencia de trato no es
desproporcionada y es idónea para alcanzar el fin propuesto: En primer lugar es claro que, la diferencia probatoria y
contable existente entre las dos modalidades de contribuyentes no está
prohibida por la Constitución, puesto que se trata de procedimientos propios de
las deducciones de impuestos, frente a los cuales el Congreso tiene un amplio
grado de configuración.
84.
En segundo lugar, la medida se muestra conducente
para cumplir con la finalidad que la justifica. En este sentido, el artículo 19
del Código de Comercio[83] establece que los
sujetos obligados a llevar contabilidad son los comerciantes, es decir, los
sujetos que realizan profesionalmente actividades mercantiles[84]. Las obligaciones que en materia contable
recaen sobre este tipo de sujetos, en razón a la naturaleza de sus actividades
y de la habitualidad con las que las realizan, no son las mismas que para las
personas no obligadas a llevar contabilidad. De esta forma, los contribuyentes
obligados a llevar contabilidad, se encuentran en una situación fáctica y
jurídica diferente de la de aquellos no obligados, de manera que no es posible
predicar que una diferencia de trato entre estos en materia de reconocimiento de
deducciones es contraria a la Constitución. Otorgar la deducción por
depreciación a los comerciantes en razón de las actividades que realizan no es
exagerado. Por esto, tampoco puede afirmarse que el criterio de diferenciación
sea notoriamente discriminatorio o que, de su implementación, derive la
inequidad del sistema.
85.
En cualquier caso, aun si se aceptara que estos
contribuyentes se encuentran en situaciones equiparables, la diferencia de
trato entre unos y otros consistente en reconocer la deducción por depreciación
se encuentra justificada pues persigue una finalidad constitucionalmente
legítima cual es la eficiencia y seguridad jurídica en el recaudo del impuesto
sobre la renta. Como se expuso en la sección D supra, las modificaciones
introducidas por la Ley 1819 de 2016 en materia de depreciación, tenían como
objeto establecer reglas claras, precisas y homogéneas para la determinación de
la alícuota de depreciación con el objeto de facilitar la administración y
recaudo del impuesto sobre la renta por parte de la autoridad tributaria. Esta
finalidad, naturalmente, no está prohibida constitucionalmente y justifica la
diferencia de trato que establece la disposición demandada. Además, no existe
evidencia alguna de que la norma demandada implique una afectación
desproporcionada de otros principios del sistema tributario.
86.
Conclusiones sobre la exequibilidad de la
disposición demandada: Con fundamento en
lo anterior, la Corte no comparte la interpretación de los demandantes. En este
sentido procederá a declarar la exequibilidad de la disposición demandada, por
cuanto: (i) dicha norma no afecta el principio de equidad tributaria. La
diferenciación entre contribuyentes obligados a llevar contabilidad y los que
no, está en la base del régimen general de las deducciones y es una
diferenciación común en todo el Estatuto Tributario. Dicha
diferencia se encuentra justificada pues los registros contables son
fundamentales para acceder a la deducción por depreciación; (ii) los
contribuyentes obligados a llevar contabilidad no se encuentran en una
situación jurídica y fáctica igual a la de aquellos que no están obligados a
llevar contabilidad, y la diferencia de trato no resulta desproporcionada, por
cuanto, la decisión del legislador de distinguir entre quienes están obligados
y los que no, resulta adecuada en términos de eficiencia y seguridad jurídica[85]; y (iii) en cualquier caso, establecer la
contabilidad como requisito para acceder a la deducción por depreciación
persigue una finalidad constitucionalmente legítima, cual es propender por la
eficiencia del sistema tributario y en particular del recaudo del impuesto
sobre la renta.
87.
Finalmente, en cuanto al argumento de algunos
intervinientes, relacionado con la necesidad de condicionar la norma, para
incluir a aquellos no obligados que decidan voluntariamente llevar la
contabilidad, resalta la Sala que no es necesario realizar el mismo. Lo
anterior, debido a que de una lectura sistemática del Estatuto Tributario los
no obligados también pueden asumir las cargas de los obligados, y con ellas sus
beneficios, siempre que se rijan por los marcos normativos y técnicos
contables. En este sentido, el parágrafo segundo del
artículo 21-1 del Estatuto Tributario (adicionado por la Ley 1819 de 2016)
dispone que “Parágrafo2. los contribuyentes personas naturales que opten por llevar contabilidad
se someterán a las reglas previstas en este artículo y demás normas previstas
en este Estatuto para los obligados a llevar contabilidad”. Por lo cual, el condicionamiento no se hace relevante[86]. Asimismo, considera la Sala Plena que el
Legislador no está obligado a fijar una manera particular y concreta para la
deducción, pues no existe un mandato constitucional que así lo exija,
cumpliendo en este caso cada uno de los límites establecidos por esta Corte a
la amplia potestad de configuración que le asiste en asuntos tributarios.
88.
El siguiente cuadro resume las respuestas de la
Corte a los argumentos de los intervinientes en defensa de la
inconstitucionalidad de la expresión demandada:
Argumentos de los intervinientes
Consideraciones de la Corte
La
diferenciación de trato contenida en la norma demandada no está
justificada.
La
diferencia probatoria y contable existente entre las dos modalidades de
contribuyentes no está prohibida por la Constitución. Se trata de
procedimientos propios de las deducciones de impuestos que están en la base
del régimen de deducciones y es común a todo el ET y, frente a los cuales el
Congreso tiene un amplio grado de configuración. Las obligaciones que recaen sobre los
comerciantes en material contable, en razón a la naturaleza de sus
actividades y a la habitualidad de las mismas, no son las mismas para las
personas no obligadas a llevar contabilidad. Aun si se aceptara –en gracia de
discusión- que estos contribuyentes se encuentran en situaciones
equiparables, la diferencia de trato entre unos y otros está justificada pues
persigue una finalidad constitucionalmente legítima cual es la eficiencia y
seguridad jurídica en el recaudo del impuesto sobre la renta.
La norma
omite a las personas que decidan voluntariamente llevar contabilidad motivo
por el cual esta debe ser declarada exequible en el entendido de que
el derecho a tomar la deducción aplica también para las personas naturaleza
no obligadas a llevar contabilidad de acuerdo con la normatividad aplicable.
No se comparte el
reproche de constitucionalidad formulado. Tras realizar una interpretación sistemática
del artículo 21-1 del Estatuto Tributario, los no obligados también pueden
asumir las cargas de los obligados, y con ellas sus beneficios, siempre que
se rijan por los marcos normativos y técnicos contables. En este sentido, el parágrafo segundo del artículo 21-1 del Estatuto
Tributario (adicionado por la Ley 1819 de 2016) dispone que “Parágrafo2. los contribuyentes personas naturales que opten por llevar
contabilidad se someterán a las reglas previstas en este artículo y demás
normas previstas en este Estatuto para los obligados a llevar contabilidad”.
La
depreciación que sufre un bien por el desgaste “no es exclusiva de las
personas naturales que tienen que llevar contabilidad, sino que es un factor
común a cualquier persona que tenga un bien con valor patrimonial”.
Si bien la
depreciación es un hecho, lo que exige la norma es un elemento de
comprobación que está en función de las condiciones específicas del tipo de
contribuyente. Así, la naturaleza de los dos grupos de contribuyentes
diferenciados por el legislador, reconoce expresamente a aquellos que están
en capacidad de probar y exigir en cada ejercicio la deducción por
depreciación. Dicha diferencia se encuentra justificada pues los registros
contables son fundamentales para acceder a la deducción por depreciación.
89.
Así, la Sala Plena declarará la exequibilidad de
la expresión demandada pues la misma se encuentra conforme con el texto
Superior.
J.
SÍNTESIS DE LA DECISIÓN
90.
Los demandantes solicitaron a la Corte declarar
la inexequibilidad de la expresión “obligados a llevar contabilidad”
contenida en el artículo 77 de la Ley 1819 de 2016; señalaron que esta
disposición es contraria a la Constitución por dos cargos.
91.
Cargo No. 1: Señalaron los demandantes que la disposición demandada es contraria al
principio de equidad tributaria (arts. 95(9) y 363 de la Constitución) al
establecer un criterio de diferenciación entre contribuyentes que tiene la
obligación de llevar contabilidad y aquellos que no, lo cual, consideraron inconstitucional
pues (i) las obligaciones tributarias de los contribuyentes obligados a llevar
contabilidad y los que no, coinciden y (ii) los elementos para la determinación
de los ingresos no constitutivos de renta de ambos contribuyentes son los
mismos. Ello generaría que dos personas con el mismo nivel de ingresos, con la
misma capacidad económica y contributiva, tuvieran cargas tributarias
distintas. Respecto al Cargo No. 2, manifestaron que la disposición demandada
es contraria al principio de prevalencia del derecho sustancial sobre las
formalidades (art. 228 de la Constitución) pues liga la deducibilidad de la
depreciación, que es un hecho económico a una formalidad, esto es, que exista
un registro contable.
92.
La Corte constitucional concluyó que el Cargo
No. 2 por violación al artículo 228 de la Constitución carecía de aptitud
sustancial pues los demandantes no expusieron razones específicas o pertinentes
acerca de la manera como lo demandado desconocería la Constitución,
especialmente porque no expusieron las razones por las cuales consideran que la
obligación de llevar contabilidad es una mera formalidad o porqué siéndolo, se
le privilegia por encima de una cuestión sustancial. Con todo, se verificó que
los argumentos presentados por los demandantes en esta materia no eran
suficientes para suscitar una mínima duda de constitucionalidad de la norma
demandada, lo que llevó a que la Sala Plena no se pronunciara de fondo sobre
este cargo.
93.
De otro lado, respecto del Cargo No. 1, la
Corte consideró que el cargo es apto y concluyó que la disposición demandada es
exequible, por cuanto: (i) dicha norma no afecta el principio de equidad
tributaria. La diferenciación entre contribuyentes obligados a llevar
contabilidad y los que no, está en la base del régimen general de las
deducciones y es una diferenciación común en todo el Estatuto Tributario. Dicha
diferencia se encuentra justificada pues los registros contables son
fundamentales para acceder a la deducción por depreciación; (ii) los
contribuyentes obligados a llevar contabilidad no se encuentran en una
situación jurídica y fáctica igual a la de aquellos que no están obligados a
llevar contabilidad, y la diferencia de trato no resulta desproporcionada, por
cuanto, la decisión del legislador de distinguir entre quienes están obligados
y los que no, resulta adecuada en términos de eficiencia y seguridad jurídica;
y (iii) en cualquier caso, establecer la contabilidad como requisito para
acceder a la deducción por depreciación persigue una finalidad
constitucionalmente legítima, cual es propender por la eficiencia del sistema
tributario y en particular del recaudo del impuesto sobre la renta.
III.
DECISIÓN
La Corte Constitucional de la República de Colombia,
administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE:
Primero.- LEVANTAR la suspensión de términos en el expediente de la
referencia, decretada por la Sala Plena de la Corte Constitucional en el Auto
305 del veintiuno (21) de junio de dos mil diecisiete (2017).
Segundo.- Declarar EXEQUIBLE
por el cargo analizado, la expresión “los obligados a llevar
contabilidad” contenida en el artículo 77 de la Ley 1819 de 2016 por medio
del cual se modifica el artículo 128 del Estatuto Tributario.
Notifíquese, comuníquese, cúmplase.
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Presidenta
CARLOS BERNAL PULIDO
Magistrado
DIANA FAJARDO RIVERA
Magistrada
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Magistrado
ALEJANDRO LINARES CANTILLO
Magistrado
ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO
Magistrado
JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS
Magistrado
CRISTINA PARDO SCHLESINGER
Magistrada
con impedimento aceptado
ALBERTO ROJAS RÍOS
Magistrado
MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ
Secretaria General
[1]
Decreto 2067 de 1991, Art. 2, núm. 2.
[2]
Cuaderno principal, folio 67.
[3]
Cuaderno principal, folio 68.
[4]
Ibíd.
[5]
Ibíd.
[6]
Cuaderno principal, folio 46.
[7]
Ibíd.
[8]
Cuaderno principal, folio 59.
[9]
Cuaderno principal, folio 47.
[10] Cuaderno principal, folio 83.
[11] Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 08/03/2002, Rad
No. 20001-23-31-000-1999-0653-01(12316), C.P. Juan Ángel Palacio
Hincapié. Ibíd.
[12] Cuaderno principal, folio 59.
[13] La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, el Ministerio de
Hacienda y Crédito Público, la Universidad Externado de Colombia, respecto del Cargo
No. 2.
[14] La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y el Ministerio de
Hacienda y Crédito Público.
[15] La Universidad Externado de Colombia y la Procuraduría General de
la Nación.
[16] El Instituto Colombiano de Derecho Tributario y la Academia
Colombiana de Jurisprudencia.
[17] Cuaderno principal, folio 103.
[18] Ver, sentencias C-206 de 2016 y C-207 de 2016, entre otras.
[19] Al respecto, en la sentencia C-372 de 2011, la Corte manifestó: “(…)
con base en la jurisprudencia constitucional se ha considerado que “la
apreciación del cumplimiento de tales requerimientos ha de hacerse en
aplicación del principio pro actione de tal manera que se garantice la eficacia
de este procedimiento vital dentro del contexto de una democracia participativa
como la que anima la Constitución del 91. Esto quiere decir que el rigor en el
juicio que aplica la Corte al examinar la demanda no puede convertirse en un
método de apreciación tan estricto que haga nugatorio el derecho reconocido al
actor y que la duda habrá de interpretarse a favor del demandante, es decir,
admitiendo la demanda y fallando de fondo”.
[20] En otra oportunidad, un ciudadano solicitó la inexequibilidad de la
expression “no obligados a llevar contabilidad” contenida en el artículo
55 de la Ley 1819 de 2016 afirmando que “existe una obligación de trato
igual, porque la dificultad para asignar valor a bienen intangibles es común a
todos los contribuyentes”. Sobre este planteamiento, la Corte resolvió
declararse inhibida para resolver de fondo sobre dicho artículo pues “la
razón que invoca el demandante para demostrar que se trata de “supuestos
iguales” es una apreciación subjetiva (…) Por tanto, no se plantea un
cargo cierto de constitucionalidad” (ver, sentencia C-002 de 2018),
situación que, como acá se explica, no se presenta en el caso bajo examen.
[21] Cuaderno principal, folio 109.
[23] En su jurisprudencia, la Corte Constitucional ha
señalado que (i) en materia tributaria los “deberes tributarios formales”
no son un subproducto de la regulación sustantiva del tributo[23];
(ii) el cumplimiento de requisitos formales y de orden probatorio para acceder
a determinados tratamientos tributarios atiende a la realización de principios
sustanciales tales como la eficiencia del sistema tributario, la seguridad
jurídica y la prevención de la evasión[23]; y (iii) la contabilidad no es una mera
formalidad, por el contrario es una fuente fidedigna a efectos de verificar las
actividades económicas de las empresas[23]. Esta jurisprudencia contradice, prima facie,
el cargo de los demandantes.
[24] Gaceta del Congreso No. 1088 del 5 de diciembre de 2017, pág. 1.
[25] Comisión de Expertos para la Equidad y la Competitividad
Tributaria. Informe Final presentado al Ministro de Hacienda y Crédito Público.
Diciembre de 2015. Disponible en https://www.fedesarrollo.org.co/sites/default/files/LIBAgosto2016Comision.pdf
[26] Informe de la Comisión de Expertos, pág. 59.
[27] Gaceta del Congreso No. 1091 del 5 de diciembre de 2016, pág. 27.
[28] Gaceta del Congreso No. 984 del 6 de noviembre de 2016, pág. 116.
[29] Es obligación de todo comerciante: […] Llevar contabilidad
regular de sus negocios conforme a las prescripciones legales.
[30] Las actividades mercantiles se encuentran definidas en el artículo
20 del Código de Comercio. No se consideran actos mercantiles aquellos
señalados en el artículo 23 del mismo Código.
[31] Una persona jurídica, por el simple hecho de serlo, está obligado a
pertenecer al régimen común.
[32] Decreto 2500 de 1986 y artículo 364 del E.T. (Decreto 2707 de 2008
– Reglamenta parcialmente el art. 364 E.T. Libro Fiscal de Operaciones
Diarias): Todas las Entidades Sin Ánimo de Lucro –ESAL–, con excepción de las
entidades de Derecho Público y las Juntas de Defensa Civil. Art. 45 de la Ley
190 de 1995.
[33] Las empresas que se encuentren en las condiciones previstas en el
numeral 3 del artículo 2° de la Ley 590 de 2000. Ver también Decreto 1878 de 2008,
modificado por el Decreto 4708 de 2008.
[34] Sobre el particular, el artículo 772 del Estatuto Tributario
dispone que “Los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba
a su favor, siempre que se lleven en debida forma”. Asimismo, la Ley 1314
de 2009, reglamentada por medio del Decreto 2024 de 2015. “Artículo 2°.Ambito
de aplicación. La presente ley aplica a todas las personas naturales y
jurídicas que, de acuerdo con la normatividad vigente, estén obligadas a llevar
contabilidad, así como a los contadores públicos, funcionarios y demás personas
encargadas de la preparación de estados financieros y otra información
financiera, de su promulgación y aseguramiento. En desarrollo de esta ley y en
atención al volumen de sus activos, de sus ingresos, al número de sus
empleados, a su forma de organización jurídica o de sus circunstancias
socioeconómicas, el Gobierno autorizará de manera general que ciertos obligados
lleven contabilidad simplificada, emitan estados financieros y revelaciones
abreviados o que estos sean objeto de aseguramiento de información de nivel
moderado. En desarrollo de programas de formalización empresarial o por razones
de política de desarrollo empresarial, el Gobierno establecerá normas de
contabilidad y de información financiera para las microempresas, sean personas
jurídicas o naturales, que cumplan los requisitos establecidos en los numerales
del artículo 499 del Estatuto Tributario. Parágrafo. Deberán sujetarse a
esta ley y a las normas que se expidan con base en ella, quienes sin estar
obligados a observarla pretendan hacer valer su información como prueba”.
[35] El proceso de “depuración de renta” es aquel proceso que partiendo
de los ingresos del contribuyente, permite determinar la renta líquida
gravable. Corte Constitucional, sentencia C-153 de 2003.
[36] Artículo 107 del Estatuto Tributario “Son
deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el
desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan
relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que
sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. La
necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio
comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y
las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”. (Negrillas
fuera de texto original).
[37] Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección
Cuarta, Sentencia 2005-01893 del 11 de noviembre de 2009.
[38] Corte Constitucional, sentencia C-1003 de 2004.
[39] Corte Constitucional, sentencia C-733 de 2003.
[40] Corte Constitucional, sentencia C-711 de 2001.
[41] Corte Constitucional, sentencia C-776 de 2003.
[42] La razón de ser de la depreciación sobre activos fijos, corresponde
a la creación de incentivos para el reemplazo de dichos activos, y el aumento
de inversión sobre nuevos. Así, el costo del activo es recuperado por su
propietario año a año durante el período en el que se estima que sea productivo
y útil para el contribuyente. (Ver, Chirelestein, Marvin y otros, Federal
Income Taxation, Foundation Press, 14 Edición, 2018, pág. 182y ss, 466 y
ss).
[43] Consejo de Estada, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección
Cuarta, Sentencia del 2 de diciembre de 2015 (19902); Ver también Consejo de
Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sentencia 16242 de marzo 12 de
2009 Rad. 25000-23-27-000-2003-01377-01(16242)
[44] Corte Constitucional, sentencias C-188 de 1998, C-717 de 2003 y
C-393 de 2016.
[45] Corte Constitucional, sentencia C-393 de 2016, y C-119 de 2018.
[46] Corte Constitucional, sentencia C-007 de 2002.
[47] Corte Constitucional, sentencia C-010 de 2018.
[48] Corte Constitucional, sentencia C-007 de 2002.
[49] Corte Constitucional, sentencia C-1003 de 2004.
[50] Corte Constitucional, sentencia C-1003 de 2004.
[51] Ibíd.
[52] Corte Constitucional, sentencia C-209 de 2016.
[53] Sobre esto, la sentencia C-643 de 2002 señaló que “En asuntos tributarios, la legislación no puede ser estática ni
irreformable, pues ello equivaldría no sólo a desconocer la realidad cambiante
de todo país y el dinamismo propio del Estado sino también los fines esenciales
que éste debe cumplir. La imposición de tributos es básica en toda sociedad al
constituirse en el instrumento eficaz de la política macroeconómica con que
cuenta el Estado para financiar su funcionamiento, hacer inversiones, obras
públicas, satisfacer necesidades básicas, en fin, todas aquellas actividades
destinadas a satisfacer las necesidades básicas y a promover la prosperidad
general y el bienestar de todos los habitantes. Además, es deber de todas las
personas contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado,
dentro de conceptos de justicia y equidad (art. 95-9 C.P.)”.
[54] Corte Constitucional, sentencia C-1003 de 2004.
[55] Corte Constitucional, sentencias C-544 de 1993, C-674 de 1999,
C-741 de 1999, C-1060 A de 2000, C-007 de 2002, C-717 de 2003 y C-615 de 2013.
[56] Corte Constitucional, sentencia C-388 de 2016.
[57] La Corte ha definido la legalidad, como el principio según
el cual los tributos tienen como fuente la ley, la cual debe contener todos los
elementos de la obligación tributaria (arts. 150, numerales 11 y 12 y 338
C.P.). Corte Constitucional, sentencia C-1003 de 2004.
[58] En el sistema tributario, la Corte ha señalado que la eficiencia (art.
363 C.P.) es un principio que implica que el impuesto se recaude con el menor
costo posible tanto para el Estado como para el contribuyente. En desarrollo de
éste el impuesto no puede convertirse en una carga engorrosa para el
contribuyente hasta el punto de desestimular el desarrollo de sus actividades
económicas. Corte Constitucional, sentencia C-1003 de 2004.
[59] Corte Constitucional, sentencia C-388 de 2016.
[60] Para un análisis comprehensivo de los principios que rigen el
sistema tributario, ver sentencia C-776 de 2003.
[61] Corte Constitucional, sentencia C-218 de 2015.
[62] Corte Constitucional, sentencia C-776 de 2003.
[63] Corte Constitucional, sentencias C-600 de 2015, C-120 de 2018 y
C-056 de 2019.
[64] Corte Constitucional, sentencia C-397 de 2011.
[65] Corte Constitucional, sentencias C-409 de 1996, C-643 de 2002,
C-1149 de 2003 y C-776 de 2003.
[66] Corte Constitucional, sentencias C-463 de 2002 y C-776 de 2003.
[67] Corte Constitucional, sentencia C-776 de 2003.
[68] Sobre el sistema tributario en su conjunto y no sobre impuestos
particulares como ámbito de referencia de los principios constitucionales
tributarios, la Corte ha expuesto: “Es cierto que las limitaciones legales
pueden también  implicar ciertos sacrificios en términos de equidad tributaria
concreta, pues el impuesto cobrado puede no corresponder exactamente a la renta
efectiva. Sin embargo, esta Corporación había establecido que tales sacrificios
no violan la Carta, siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la
persecución de otros objetivos tributarios o económicos constitucionalmente
relevantes, pues no sólo el Legislador puede buscar conciliar principios en
conflicto, como la eficiencia y la equidad sino que, además, tales principios
se predican del sistema tributario en su conjunto, y no de un impuesto
específico. Una regulación tributaria que no utilice criterios potencialmente
discriminatorios, ni afecte directamente el goce de un derecho fundamental,  no
viola el principio de igualdad si la clasificación establecida por la norma es
un medio razonablemente adecuado para alcanzar un objetivo constitucionalmente
admisible”.  Corte Constitucional, sentencia C-409-96.
[69] Corte Constitucional, sentencia C-250 de 2003.
[70] Corte Constitucional, sentencias C-249 de 2013 y C-010 de 2018.
[71] Corte Constitucional, sentencias C-178 de 2016 y C-388 de 2016.
[72] Corte Constitucional, sentencia C-266 de 2019.
[73] Corte Constitucional, sentencias C-409 de 1996 y C-264 de 2013.
[74] Corte Constitucional, sentencias C-463 de 2002 y C-776 de 2003.
[75] Corte Constitucional, sentencias C-015 de 2014 y C-520 de 2016,
entre otras. El test de intensidad leve “se limita a establecer la
legitimidad del fin y del medio, debiendo ser este último adecuado para lograr
el primero, valga decir, a verificar si dichos fin y medio no están
constitucionalmente prohibidos y si el segundo es idóneo o adecuado para
conseguir el primero. Esta regla se formula a partir de dos importantes
consideraciones: el principio democrático, en el que se funda el ejercicio de
las competencias del legislador, y la “presunción de constitucionalidad que
existe sobre las decisiones legislativas”.
[76] Corte Constitucional, sentencia C-308 de 2017.
[77] En el mismo sentido ver, sentencia C-264 de 2013.
[82] Corte Constitucional, sentencias C-463 de 2002 y C-776 de 2003.
[83] Código de Comercio “ARTÍCULO 19. <OBLIGACIONES DE
LOS COMERCIANTES>. Es obligación de todo comerciante: (…) 3)
Llevar contabilidad regular de sus negocios conforme a las prescripciones
legales”.
[84] Código de Comercio “ARTÍCULO 10. <COMERCIANTES -
CONCEPTO - CALIDAD>. Son comerciantes las personas que
profesionalmente se ocupan en alguna de las actividades que la ley considera
mercantiles.”
[85] Corte Constitucional, sentencia C-266 de 2019.
[86] En la sentencia C-266 de 2019, parte motiva, se indicó que “puesto
que dejaría la aplicación de la ley tributaria al arbitrio de las decisiones
del contribuyente, lo cual afecta de manera grave la vigencia del principio de
generalidad que gobierna no solo la legislación tributaria, sino el orden
jurídico en su conjunto. En cambio, la opción de Legislador de distinguir entre
quienes están legalmente obligados a llevar contabilidad, y no solo quienes deciden
conformar libros de comercio, resulta más adecuada en términos del mencionado
principio y de la seguridad jurídica. Además, como se ha explicado en esta
decisión, la distinción efectuada no es arbitraria, sino que responde a las
diferentes condiciones materiales en que se encuentran ambos tipos de
contribuyentes, las cuales precisamente requieren de medidas legislativas como
la demandada, a fin de evitar tratamientos fiscales inequitativos”. Dicha
decisión versó sobre los sujetos obligados a llevar contabilidad y los que no
la llevan “existe una razón que justifica el tratamiento tributario diverso,
referida a la capacidad probatoria y contable que tienen los COC, la cual les
permite declarar el costo fiscal en cada ejercicio y a partir de los soportes respectivos.
En la medida en que los CNOC no tienen dichos deberes de documentación
contable, entonces resultaba admisible que el Legislador estableciera un
régimen diferenciado para la deducción del costo fiscal en uno y otro caso.
Esto a partir del cumplimiento de las condiciones propias del juicio leve de
proporcionalidad”. De esta forma, el contenido normativo del artículo 75
del Estatuto Tributario analizado en dicha sentencia, se diferencia del
analizado en esta oportunidad, por cuanto, aquel se refería a la presunción del
30% del valor de la enajenación para determinar el costo fiscal de los bienes
de los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad, en una especie de
“acción afirmativa” que buscaba protegerlos.