C-766-13
Sentencia C-766/13
Sentencia C-766/13
EXENCION
TRIBUTARIA EN OPERACIONES DE FACTORING REALIZADAS POR ENTIDADES VIGILADAS POR SUPERINTENDENCIA
DE SOCIEDADES, FINANCIERA Y/O DE ECONOMIA SOLIDARIA-Inexequibilidad de expresiones acusadas contenidas en el
artículo 132 de la Ley 1607 de 2012 y exequibilidad condicionada del resto del
artículo
En el caso bajo examen, esta Corporación encontró que, al
igual que ocurrió en la Sentencia C-1021 de 2012, se está en presencia de un
principio de inequidad en las expresiones demandadas, por una parte, porque se
excluye de la exención del GMF a las empresas, sociedades, entidades o personas
que no se encuentran sometidas a la vigilancia de ninguna de las
superintendencias señaladas en el artículo 132 de la Ley 1607 de 2012; y por
otra, porque sin razón alguna se exceptúa de este beneficio tributario a otro
tipo de instituciones financieras, distintas de las carteras colectivas y de
los patrimonios autónomos, que también realizan operaciones de factoring y
están sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Financiera.  El citado
principio de inequidad se constata cuando se verifica que a dos sujetos que
desarrollan una misma actividad económica (operaciones de factoring) se les
brinda un tratamiento fiscal diferente, entre otras, con fundamento en el hecho
de estar o no sometidos a la vigilancia administrativa del Estado, a pesar de
que ambos hacen parte del mismo sector económico. Al aplicar el test intermedio
de igualdad empleado en este tipo de casos y a partir del examen de los antecedentes
legislativos, la Corte concluyó que se está en presencia de tratamientos
tributarios diferenciados injustificados, pues los preceptos cuestionados no
proyectan, ni reflejan ningún fin constitucional legítimo, lo que los torna
contrarios al derecho a la igualdad consagrado en el artículo 13 de la
Constitución Política, en especial si se tiene en cuenta que en la Sentencia C-1021
de 2012 se dispuso como regla que: “todas las operaciones de factoring
realizadas por personas naturales o jurídicas debidamente inscritas, cuyo
objeto social sea este tipo de operaciones, estarán exentas del gravamen a los
movimientos financieros”, sin importar el hecho de estar o no sometidas a
vigilancia administrativa. Por otra parte, esta Corporación también encontró
que las disposiciones acusadas desconocen el principio de equidad tributaria y
la libre competencia económica. En cuanto al primero, porque se consagra una
ventaja específica a un conjunto de empresas en detrimento de otras que cumplen
la misma actividad económica, en ocasiones en una posición más débil en el
mercado; y en lo referente al segundo, porque la creación de un incentivo particular,
que carece de un fin constitucional legítimo, produce como efecto directo un
desestimulo hacia quienes no se hallan en dicha situación, con el efecto de
generar asimetrías fiscales que distorsionan el funcionamiento de los
mercados.  Por lo demás, también se justificó la inconstitucionalidad de las
expresiones demandadas, por una parte, en el precedente reiterado de esta
Corporación, conforme al cual las diferenciaciones de trato fincadas únicamente
en el criterio de la vigilancia administrativa no son constitucionalmente
válidas para establecer exenciones tributarias, cuando la actividad económica
que se desarrolla es esencialmente la misma; y por la otra, en que las
expresiones demandadas: “vigiladas por la Superintendencia de Sociedades” y
“vigilada por la Superintendencia de Sociedades”, incurrieron en una violación
del inciso 2° del artículo 243 del Texto Superior, referente a la prohibición
de reproducción material de contenidos normativos declarados inexequibles por
razones de fondo, según lo expuesto en la Sentencia C-1021 de 2012. Como las
distinciones de trato que se producen con ocasión de las expresiones demandadas
cuya declaratoria de inexequibilidad se dispone en la presente sentencia,
dejaría sin un sentido normativo preciso el resto del artículo en mención,
sobre todo a partir de la necesidad de mantener la regla de aplicación general
de la exención del GMF, la Corte procedió a integrar la unidad normativa con el
resto del artículo 132 de la Ley 1607 de 2012, cuyo regulación se refiere al
procedimiento previsto para aplicar la exención del Gravamen a los Movimientos
Financieros, la forma como se debe realizar el giro de los recursos sometidos a
las operaciones de factoring y los efectos que se generan como consecuencias
del desconocimiento de las reglas allí previstas.  Para esta Corporación, la
inconstitucionalidad de las expresiones acusadas conducía a que no se pudieran
identificar con claridad los destinatarios del beneficio de la exención al GMF,
en contravía del carácter protector de esta sentencia, en relación con el
derecho a la igualdad, el principio de equidad tributaria, la libre competencia
económica y la cosa juzgada constitucional. Por esta razón, se procedió a
declarar su exequibilidad en el entendido que estarán exentos del Gravamen a
los Movimientos Financieros, conforme al procedimiento allí previsto y a las reglas
sobre giro de los recursos, todas las operaciones de factoring realizadas por
personas naturales y jurídicas debidamente inscritas en las Cámara de Comercio,
sociedades, entidades del sector solidario, instituciones financieras y, en
general, todo tipo de ente jurídico que se encuentre habilitado legalmente para
realizar ese tipo de operaciones, sin importar si están o no sometidas a
vigilancia administrativa. Finalmente, la Corte precisó que no hay lugar a
disponer un efecto retroactivo de la decisión de inexequibilidad adoptada, toda
vez que no se observó que existiera la intención de defraudar los intereses de
los contribuyentes o que el comportamiento de las autoridades que participaron
en la expedición de la norma haya estado encaminado a infringir la Constitución
de manera palmaria.
CONTROL DE
CONSTITUCIONALIDAD-Improcedencia sobre nuevo cargo planteado por el
Procurador General
Esta Corporación se ha pronunciado de forma reiterada en
el sentido de manifestar que, si bien en principio la Corte tiene competencia
para adelantar un control integral en aquellos casos en que se ha propuesto una
acusación en debida forma, como expresamente lo permite el artículo 22 del
Decreto 2067 de 1991, por lo general el alcance de su pronunciamiento se limita
a los cargos planteados en la demanda, entre otras, por las siguientes razones:
(i) porque el juicio de inconstitucionalidad por vía activa tan sólo es
procedente cuando se formula una acusación ciudadana, que satisface los
requisitos formales y materiales de admisibilidad, por lo que son las razones
que allí se exponen las que concretan el objeto del debate constitucional, en
ejercicio de un derecho político de carácter fundamental; (ii) porque la
obligación de rendir concepto por parte del Procurador General de la Nación se
circunscribe a la pretensión de inconstitucionalidad planteada por el actor,
sin que le sea posible extender los temas o las materias objeto de
pronunciamiento, pues, de hacerlo, se estaría ante un control cuyo origen no es
el ejercicio del derecho de acción como lo exige la Constitución, y, además, se
eliminaría la posibilidad de quienes participaron en la expedición de la norma
de explicar las razones que justifican su constitucionalidad; y finalmente,
(iii) porque en el caso de los vicios de procedimiento o de forma, su trámite,
conocimiento y definición por esta Corporación, podría implicar un
desconocimiento de las reglas de caducidad de la acción, previstas en los
artículos 242.3 y 379 de la Constitución Política. En desarrollo de lo
expuesto, este Tribunal se ha abstenido de pronunciarse sobre nuevos cargos
planteados por el Procurador General de la Nación, en las
Sentencias C-130 de 2004, C-237A de 2004, C-211 de 2007 y C-292 de 2007, al
entender que el alcance de su concepto se circunscribe a la acusación formulada
por el demandante, esto es, a aquellos cargos que han sido objeto de valoración
para su admisión por parte del órgano de control constitucional, y que también
han sido materia de pronunciamiento por quienes voluntaria u obligatoriamente
intervienen en el proceso de constitucionalidad. En el asunto sub-judice, en
criterio de la Corte, no es procedente el examen de la acusación propuesta por
el Procurador General de la Nación, relativa al supuesto desconocimiento del
mandato de generalidad del tributo, por una parte, porque –como ya se dijo– el
juicio de inconstitucionalidad se limita por lo general a los cargos contenidos
en la demanda y en ella no se plantea la controversia formulada por la Vista
Fiscal; y por la otra, porque no se observa que la exención cuestionada, a
partir del cargo propuesto, suscite una duda mínima sobre su constitucionalidad
que amerite el uso de las atribuciones consagradas en el artículo 22 del
Decreto 2067 de 1991, pues este Tribunal en la Sentencia C-1021 de 2012, al
pronunciarse sobre el numeral 21 del artículo 879 del Estatuto Tributario
(modificado por el artículo 38 de la Ley 1450 de 2011), en el que se incluyó
este mismo beneficio como estímulo al factoring y a la cadena productiva que
depende de dicho sistema de financiación, consideró que su origen es una
consecuencia directa del ejercicio de la libertad de configuración normativa
del legislador, en desarrollo de un conjunto de objetivos acordes con el Texto
Superior
COSA JUZGADA MATERIAL-Prohibición
de reproducción de contenido material declarado inexequible por razones de
fondo
COSA JUZGADA CONSTITUCIONAL
MATERIAL-Jurisprudencia constitucional
COSA JUZGADA MATERIAL-Elementos
para determinarla
COSA JUZGADA MATERIAL-Declaración
debe ser adoptada por Sala Plena
POTESTAD LEGISLATIVA EN MATERIA
TRIBUTARIA-Contenido y alcance/COMPETENCIA DEL LEGISLADOR EN MATERIA
TRIBUTARIA-Límites/POTESTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA
TRIBUTARIA-No es absoluta
EXENCIONES TRIBUTARIAS-Propósitos
Concretamente, a través de las
exenciones tributarias, el legislador impide el nacimiento de la obligación
tributaria en relación con determinados sujetos o disminuye la cuantía de la
misma. Así, si bien en principio, respecto del contribuyente, se concreta el
hecho generador del tributo, éste se excluye de manera anticipada de la
obligación impositiva, por disposición legal. Para esta Corporación, la
exención tributaria no es un fin en sí mismo, su propósito es el de obrar como
instrumento de estímulo fiscal para lograr, entre otras, la satisfacción de los
siguientes fines: (i) la recuperación y desarrollo de áreas geográficas
deprimidas por desastres naturales o provocados por el hombre; (ii) el
fortalecimiento patrimonial de las empresas que ofrecen bienes o servicios de
gran sensibilidad social; (iii) el incremento de la inversión en sectores
vinculados a la generación de empleo masivo; (iv) la protección de ciertos
ingresos laborales y de las prestaciones de la seguridad social; así como (v)
una mejor distribución de la renta global.
DERECHO A LA IGUALDAD-Jurisprudencia
constitucional/DERECHO A LA IGUALDAD-Alcance/PRINCIPIO DE
IGUALDAD-Mandatos que comprende
JUICIO DE IGUALDAD-Estructura
analítica básica
Con el fin de analizar si una norma trasgrede el
derecho de igualdad, la Corte ha acudido a un test o juicio de igualdad, cuya
importancia radica en que otorga objetividad y transparencia a las decisiones
que se adoptan por el juez constitucional. La estructura básica de este juicio
puede reseñarse de la siguiente forma: (i) lo primero que debe advertir el juez
es si, en relación con un criterio de comparación, o tertium comparationis, las
situaciones de los sujetos bajo revisión son similares. En caso de que
encuentre que son claramente distintas, no procede el test de igualdad; (ii) si
resulta procedente adelantar el juicio, se deberá analizar la razonabilidad,
proporcionalidad, adecuación e idoneidad del trato diferenciado que consagra la
norma censurada, destacando (a) los fines perseguidos por el trato disímil, (b)
los medios empleados para alcanzarlos y (c) la relación entre medios y fines.
JUICIO DE IGUALDAD-Modalidades
según grado de intensidad
JUICIO DE CONSTITUCIONALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Intensidad
PRINCIPIO DE EQUIDAD-Límite
a la libertad de configuración del legislador en materia tributaria
PRINCIPIO DE EQUIDAD-Alcance
En lo que se refiere a su alcance se ha reconocido una
doble dimensión: la equidad horizontal, que hace referencia a los
contribuyentes que se encuentran en una misma situación fáctica y que deben
contribuir de manera equivalente; y la equidad vertical, que implica una mayor
carga contributiva sobre aquellas personas que tienen más capacidad económica.
CONTRATO DE FACTORING O
COMPRAVENTA DE CARTERA-Concepto según la doctrina
CONTRATO DE FACTORING O
COMPRAVENTA DE CARTERA-Concepto según Consejo de Estado
CONTRATO DE FACTORING O
COMPRAVENTA DE CARTERA-Concepto según Superintendencia de Sociedades
CONTRATO DE FACTORING O
COMPRAVENTA DE CARTERA-Partes que intervienen
OPERACIONES DE FACTORING-Desarrollo
normativo/CONTRATO DE FACTORING-Personas que pueden efectuar
dichas operaciones
SUJETOS QUE PUEDEN ASUMIR CONDICION
DE FACTOR-Jurisprudencia constitucional
GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS
FINANCIEROS, EN ESPECIAL A LAS OPERACIONES DE FACTORING-Marco normativo
EXENCION
TRIBUTARIA EN OPERACIONES DE FACTORING-Jurisprudencia
constitucional
LEY 1607 DE 2012 POR LA CUAL SE
EXPIDEN NORMAS EN MATERIA TRIBUTARIA-Contenido y alcance del artículo 132
PRINCIPIO DE INEQUIDAD-Dos
sujetos que desarrollan una misma actividad económica principal, operaciones de
factoring, se les brinda tratamiento fiscal diferente
(i) El marco normativo actualmente vigente en Colombia,
como bien lo señalan el demandante, los intervinientes y la Vista Fiscal,
todavía permite que cualquier persona natural o jurídica preste los servicios
de compra de cartera, con la única condición de inscribirse en la Cámara de
Comercio correspondiente. En relación con estos sujetos, las expresiones
demandadas previstas en el artículo 132 de la Ley 1607 de 2012, excluyen su
condición de beneficiarios de la exención del GMF, a pesar de ser parte del
mismo mercado económico, por el hecho de no estar sometidos a la vigilancia
administrativa de las Superintendencias de Sociedades, Financiera y/o de
Economía Solidaria. (ii) En lo que se refiere a las entidades vigiladas por la
Superintendencia de Sociedades, el Decreto 2669 de 2012, en el artículo 7°,
establece que sólo estarán sometidas a dicha vigilancia: “Los factores
constituidos como sociedades comerciales que tengan por objeto social exclusivo
la actividad de factoring y que además, demuestren haber realizado operaciones
de factoring en el año inmediatamente anterior, por valor igual o superior a
treinta mil salarios mínimos legales mensuales vigentes (30.000 s.m.l.m.v) al
corte del ejercicio”. Como se infiere del texto transcrito, respecto de las
sociedades comerciales cuyo objeto social principal es la realización de
operaciones de factoring, es posible que algunas de ellas no queden sometidas a
la vigilancia de la Superintendencia de Sociedades, por cuanto el ejercicio de
dicha función depende del volumen operaciones realizadas en el año
inmediatamente anterior. Frente a esas empresas o sociedades comerciales, los
preceptos demandados excluyen su condición de beneficiarios de la exención del
GMF, a pesar de explotar una misma actividad económica. (iii) En el caso de las
entidades vigiladas por la Superintendencia de Economía Solidaria, como lo
afirman el actor, los intervinientes y la Vista Fiscal, el sistema de
supervisión previsto en la normatividad vigente opera por niveles, a partir de
la determinación del Presidente de la República sobre las entidades que deben
quedar sujetas a dicha supervisión. Por ello, aun cuando en principio las
entidades habilitadas por su régimen especial para celebrar contratos de
factoring, son las cooperativas de ahorro y crédito y las secciones de ahorro y
crédito de las cooperativas multiactivas o integrales, las cuales están
sometidas a supervisión permanente del Estado; nada obsta para que en virtud de
la habilitación general dada a cualquier persona jurídica por el artículo 8° de
la Ley 1231 de 2008, se realicen operaciones de compra o descuento de cartera
por otras entidades que hacen parte del mismo sector, pero que no están sujetas
a la vigilancia de la citada Superintendencia. Así las cosas, una empresa del
sector solidario puede realizar actividades de factoring y no estar sujeta a la
vigilancia de la Superintendencia de Economía Solidaria, básicamente por dos
razones: la primera, porque quien determina las entidades de este sector que se
encuentran sometidas a supervisión es el Presidente de la República, como
expresamente lo señala el artículo 34 de la Ley 454 de 1998 y, la segunda,
porque el marco normativo actualmente vigente, en el tercer y último nivel de
supervisión, requiere la decisión previa de la Superintendencia de Economía
Solidaria respecto a que una entidad cumple con las características señaladas
en el artículo 6° de la Ley 454 de 1998, para ser sometida a vigilancia
administrativa. En relación con estos sujetos, las expresiones demandadas
también excluyen su condición de beneficiarios de la exención del GMF, a pesar
de ser parte –como ya se dijo– del mismo mercado económico. (iv) Finalmente, lo
mismo puede decirse de las carteras colectivas y los patrimonios autónomos
vigilados por la Superintendencia Financiera. En relación con las primeras, el
Decreto 2555 de 2010 las define como todo mecanismo o vehículo de captación o
administración de sumas de dinero u otros activos, integrado con el aporte de
un número plural de personas determinables. Las carteras colectivas sólo podrán
ser administradas por sociedades comisionistas de bolsa de valores, sociedades
fiduciarias y sociedades administradoras de inversión. Este tipo de entidades
se encuentran sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Financiera, en
los términos previstos en el Decreto 4327 de 2005. Ahora bien, ello no obsta
para que el legislador decida establecer que determinadas carteras colectivas
quedan por fuera del marco de vigilancia de la citada Superintendencia, caso en
el cual estas últimas también quedan excluidas de la exención del GMF, a pesar
de que están habilitadas para realizar operaciones de factoring. En cuanto a
los patrimonios autónomos, no existe una definición sobre ellos en el
ordenamiento jurídico, su origen generalmente ha estado vinculado a la
celebración de contratos de fiducia mercantil, a los cuales se refiere el
artículo 1233 del Código de Comercio. Sin embargo, como lo ha sostenido la
Corte Suprema de Justicia, es el legislador el autorizado para crear este tipo
fenómenos jurídicos, por lo que nada obsta para que existan patrimonios
autónomos a través de los cuales se realicen operaciones de factoring, que, por
el simple hecho de no estar sometidos a la vigilancia de la Superintendencia
Financiera, queden excluidos del beneficio de la exención del GMF. Ahora
bien, como lo advirtió la Procuraduría General de la Nación, el citado
principio de inequidad también se constata, cuando el artículo 132 de la Ley
1607 de 2012, exceptúa del citado beneficio tributario a otro tipo de
instituciones financieras, distintas de las carteras colectivas y de los
patrimonios autónomos, que igualmente realizan operaciones de factoring y están
sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Financiera. Ello ocurre, entre
otras, con las compañías de financiamiento comercial y las corporaciones
financieras. En este caso, según se observa, a dos sujetos que desarrollan una
misma actividad económica (operaciones de factoring), se les brinda un
tratamiento fiscal diferente, a pesar de que ambos hacen parte del mismo sector
económico competitivo.
EXENCION
TRIBUTARIA EN OPERACIONES DE FACTORING-Test
intermedio de igualdad
LEY 1607 DE 2012 POR LA CUAL SE
EXPIDEN NORMAS EN MATERIA TRIBUTARIA-Antecedentes legislativos
EXENCION
TRIBUTARIA EN OPERACIONES DE FACTORING REALIZADAS POR ENTIDADES VIGILADAS POR SUPERINTENDENCIA
DE SOCIEDADES, FINANCIERA Y/O DE ECONOMIA SOLIDARIA-Tratamiento diferencial previsto en la norma acusada no
persigue ningún fin constitucional
EXENCION TRIBUTARIA EN OPERACIONES DE
FACTORING REALIZADAS POR ENTIDADES VIGILADAS POR SUPERINTENDENCIA DE
SOCIEDADES, FINANCIERA Y/O DE ECONOMIA SOLIDARIA-Vulneración del principio de equidad
EXENCION
TRIBUTARIA EN OPERACIONES DE FACTORING REALIZADAS POR ENTIDADES VIGILADAS POR SUPERINTENDENCIA
DE SOCIEDADES, FINANCIERA Y/O DE ECONOMIA SOLIDARIA-Afectación de la libre competencia económica
EXENCION
TRIBUTARIA EN OPERACIONES DE FACTORING REALIZADAS POR ENTIDADES VIGILADAS POR
SUPERINTENDENCIA DE SOCIEDADES, FINANCIERA Y/O DE ECONOMIA SOLIDARIA-No existe un vínculo de conexidad entre la vigilancia
administrativa a cargo de una superintendencia y las obligaciones fiscales de
los contribuyentes que cumplen la misma actividad económica
UNIDAD NORMATIVA-Jurisprudencia
constitucional
UNIDAD NORMATIVA-Carácter
excepcional
UNIDAD NORMATIVA-Causales de
procedencia
EXENCION
TRIBUTARIA EN OPERACIONES DE FACTORING REALIZADAS POR ENTIDADES VIGILADAS POR SUPERINTENDENCIA
DE SOCIEDADES, FINANCIERA Y/O DE ECONOMIA SOLIDARIA-Efectos del fallo
Referencia: expediente D-9595
Demanda de inconstitucionalidad
contra el artículo 132 (parcial) de la Ley 1607 de 2012, “Por la cual se
expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”
Demandante:
Carlos Alberto Jiménez Cabarcas
Magistrado Ponente:
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Bogotá DC, seis (6) de noviembre de dos mil trece (2013)
La Sala Plena de la Corte Constitucional, en
cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y
trámites establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente
SENTENCIA
I. ANTECEDENTES
En ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad
consagrada en el artículo 241, numeral 4º, de la Constitución Política, el
ciudadano Carlos Alberto Jiménez Cabarcas instauró demanda de
inconstitucionalidad contra el artículo 132 (parcial) de la Ley 1607 de 2012, “Por
la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras
disposiciones”.
En auto del 21 de mayo de 2013, el
Magistrado Sustanciador resolvió admitir la demanda, dispuso su fijación en
lista y, simultáneamente, corrió traslado al señor Procurador General de la
Nación para que rindiera el concepto de su competencia. De igual manera,
dispuso comunicar la iniciación del presente proceso de inconstitucionalidad al
Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, al Departamento Nacional de
Planeación, a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), a la
Superintendencia Financiera de Colombia, a la Superintendencia de Sociedades, a
la Superintendencia de Economía Solidaria, a la Corporación para el Desarrollo
de las Microempresas, a la Asociación Colombiana de las Empresas de Factoring
(Asofactoring), a la Asociación de Compañías de Financiamiento Comercial
(AFIC), a la Asociación Nacional de Empresarios de Colombia (ANDI), al
Instituto Colombiano de Derecho Tributario y a las Facultades de Derecho de las
siguientes Universidades: Rosario, Sergio Arboleda, Libre y Nariño, para que,
si lo estimaban conveniente, intervinieran impugnando o defendiendo la
disposición acusada.
Una vez cumplidos los trámites previstos en el artículo 242
del Texto Superior y en el Decreto 2067 de 1991, procede la Corte a resolver
sobre la demanda de la referencia.
II. NORMA DEMANDADA
A continuación se transcribe el texto del precepto legal
demandado, conforme a su publicación en el Diario Oficial No. 48.655 de enero
26 de 2012, destacando y subrayando los apartes demandados:
“LEY 1607 DE 2012
(Diciembre
26)
Por
la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras
disposiciones.
Artículo132. Modifíquense los numerales 14, 17 y 21 del artículo 879 del
Estatuto Tributario[[1]] y
adiciónense al mismo artículo los numerales 23, 24, 25, 26 y 27 y un parágrafo,
los cuales quedarán así:
(…) 21.
La disposición de recursos para la realización de operaciones de factoring
–compra o descuento de cartera– realizadas por carteras colectivas, patrimonios
autónomos cuyo administrador sea una entidad vigilada por la
Superintendencia Financiera de Colombia o por sociedades vigiladas
por la Superintendencia de Sociedades cuyo objeto social principal sea
este tipo de operaciones o por entidades vigiladas por la
Superintendencia de Economía Solidaria.
Para
efectos de esta exención, las sociedades vigiladas por la
Superintendencia de Sociedades y las entidades vigiladas por la
Superintendencia de Economía Solidaria deberán marcar como exenta del
gravamen a los movimientos financieros una cuenta corriente o de ahorros o una
cuenta de un único patrimonio autónomo destinada única y exclusivamente a estas
operaciones y cuyo objeto sea el recaudo, desembolso y pago de las mismas. En
caso de tratarse de carteras colectivas o fideicomisos de inversión, el
administrador vigilado por la Superintendencia Financiera de Colombia
deberá marcar una cuenta por cada cartera o fideicomiso que administre
destinado a este tipo de operaciones.
El giro
de los recursos se deberá realizar solamente al beneficiario de la operación de
factoring o descuento de cartera, mediante abono a cuenta de ahorro o
corriente, o mediante expedición de cheques a los que se les incluya la
restricción: “para consignar en la cuenta corriente o de ahorros del primer
beneficiario”. En el evento de levantarse dicha restricción, se causará el
gravamen a los movimientos financieros en cabeza de la persona que enajena sus
facturas o cartera a la cartera colectiva o patrimonio autónomo, cuyo
administrador es una entidad vigilada por la Superintendencia Financiera de
Colombia, o el cliente de la sociedad vigilada por la
Superintendencia de Sociedades o de la entidad vigilada por la
Superintendencia de Economía Solidaria. El representante legal de la
entidad administradora vigilada por la Superintendencia Financiera de
Colombia o de la sociedad vigilada por la Superintendencia de
Sociedades o de la entidad vigilada por la Superintendencia de
Economía Solidaria, deberá manifestar bajo la gravedad del juramento,
que la cuenta de ahorros, corriente o del patrimonio autónomo a marcar según el
caso, será destinada única y exclusivamente a estas operaciones en las
condiciones establecidas en este numeral.”
III. DEMANDA
3.1. El demandante considera que las expresiones acusadas
del artículo 132 de la Ley 1607 de 2012 son contrarias a los artículos 4°, 13,
85, 95, 243 y 363 de la Constitución Política. Inicialmente realiza una breve
explicación sobre el origen normativo del contrato de factoring en Colombia y
sobre las personas autorizadas por la ley para celebrar este negocio jurídico. En
seguida, el actor señala que las operaciones de factoring se encuentran
definidas en el artículo 2°, numeral 2°, del Decreto 2669 de 2012, en los
términos que a continuación se exponen:
“Operación de factoring:
Aquella mediante la cual un factor adquiere, a título oneroso derechos
patrimoniales ciertos, de contenido crediticio, independiente-mente del título
que los contenga o de su causa, tales como y sin limitarse a ellos: facturas de
venta, pagarés, letras de cambio, bonos de prenda, sentencias ejecutoriadas y
actas de conciliación, cuya transferencia se hará según la naturaleza de los
derechos, por endoso, si se trata de títulos valores o mediante la cesión en
los demás casos”.
De conformidad con el artículo 8° de la Ley 1231 de 2008,
las operaciones de factoring se pueden realizar por cualquier persona, natural
o jurídica, con la única condición de que se encuentre organizada e inscrita en
la Cámara de Comercio[2]. Por esta razón, no
necesariamente una empresa cuyo objeto social sea la compra o descuento de
cartera, se encuentra sometida a la supervisión o vigilancia de alguna superintendencia.
Con el fin de ratificar esta posición, el demandante transcribe sendos
conceptos emanados de la Superintendencia Financiera y de la Superintendencia
de Sociedades, en los que se describen las hipótesis que dan lugar al ejercicio
de las funciones de inspección, vigilancia y control[3].
Adicional a lo anterior, el Decreto 2669 de 2012, en el
artículo 7°, vinculó el ejercicio de la función de vigilancia de la
Superintendencia de Sociedades, al monto de las operaciones que en el año
anterior se hubiesen realizado por las sociedades cuyo objeto social exclusivo
sea la ejecución de operaciones de factoring. Al respecto, la norma en cita dispone
que:
“Artículo 7. Modificación
del artículo 5 del Decreto 4350 de 2006. Adicionase al
artículo 5 del Decreto 4350 de 2006 el siguiente literal: Artículo 5. Estarán
sometidas a la vigilancia de la Superintendencia de Sociedades en los términos
que lo indican las normas legales pertinentes, respecto de cada una de el/as: (...)
(f) Los factores constituidos como sociedades comerciales que tengan por objeto
social exclusivo la actividad de factoring y que además, demuestren haber
realizado operaciones de factoring en el año inmediatamente anterior, por valor
igual o superior a treinta mil salarios mínimos legales mensuales vigentes
(30.000 smlmv) al corte del ejercicio.”
En conclusión, a juicio del actor, es claro que las
operaciones de factoring se pueden realizar por cualquier persona, siempre que
se cumplan con las exigencias de publicidad que se derivan del registro
mercantil. De ahí que, como ya se dijo, no necesariamente una empresa cuyo
objeto social exclusivo sea la compra de cartera se encuentra sometida a la
vigilancia de la Superintendencia de Sociedades, pues su ejercicio depende del
monto de las operaciones realizadas, como expresamente lo dispone el Decreto
2669 de 2012.
3.2. Con ocasión de la expedición de la Ley 1450 de 2011 se
modificó el artículo 879 del Estatuto Tributario, referente a las exenciones
del Gravamen a los Movimientos Financieros. En su versión original, el artículo
38 excluyó del citado gravamen a las entidades de factoring vigiladas por la
Superintendencia de Sociedades cuyo objeto social principal sea la realización
de este tipo de operaciones[4], como ya lo había
realizado el Decreto 660 de 2011 frente a las sociedades sometidas a la
vigilancia de la Superintendencia Financiera y/o de Economía Solidaria[5].
3.3. Con la exención planteada en la Ley 1450 de 2011, en
palabras del actor,  se presentó una distinción de trato desprovista de
justificación, al excluir del beneficio tributario allí previsto a las
sociedades comerciales dedicadas al factoring, que no contaban con la
vigilancia de la Superintendencia de Sociedades.
Por dicha razón, actuando también en condición de ciudadano,
promovió un juicio de inconstitucionalidad contra las expresiones: “realizadas
por entidades vigiladas por la superintendencia de sociedades” y “vigiladas
por la Superintendencia de Sociedades”, las cuales fueron declaradas
inexequibles por esta Corporación en la Sentencia C-1021 de 2012, al entender
que dicha exclusión desconocía el derecho a la igualdad y el principio de equidad
tributaria, consagrados en los artículos 13 y 363 del Texto Superior[6].
Como consecuencia de la citada decisión y a partir del
momento de su publicación (28 de noviembre de 2012), todas las empresas,
personas o sociedades dedicadas al factoring, sin distinción en cuanto a la
vigilancia o no por parte de la Superintendencia de Sociedades, se encontraban
exentas del Gravamen a los Movimientos Financieros, en lo que se refiere a la
realización de las operaciones de compra de cartera.
3.4. Con la expedición de la Ley 1607 de 2012, se aprobó una
nueva reforma tributaria dirigida a mejorar la distribución de la carga impositiva
y a favorecer a los colombianos de menores ingresos[7].
Sin embargo, según afirma el accionante, como se observa de la lectura de las
expresiones demandadas y al tenor del recuento normativo y jurisprudencial
previamente realizado[8], el legislador expidió el
artículo 132 de la citada ley en contravía de la expresa prohibición consagrada
en el artículo 243 del Texto Superior, conforme a la cual: “Ninguna autoridad
podrá reproducir el contenido material del acto jurídico declarado inexequible
por razones de fondo, mientras subsistan en la Carta las disposiciones que
sirvieron para hacer la confrontación entre la norma ordinaria y la
Constitución”.
La violación del citado precepto constitucional se explica
en los siguientes términos:
“1. Tanto el texto aquí
demandado, como el declarado inexequible por la Corte Constitucional mediante
[sentencia] C-1021 de 2012, son prácticamente idénticos, ya que se refieren a
la exoneración del GMF a las actividades de factoring, teniendo en cuenta la
vigilancia de la Superintendencia de Sociedades que recae sobre las sociedades
comerciales dedicadas a esta actividad, es decir, [en] ambos textos se exonera
del GMF a las empresas de factoring que se encuentren vigiladas por la
Superintendencia de Sociedades, y no se otorga este beneficio a las empresas de
factoring NO vigiladas por la [citada Superintendencia].
2. La Honorable Corte
Constitucional, en Sentencia C-1021 de 2012, considera abiertamente
inconstitucional exonerar de manera desigual del GMF a las sociedades dedicadas
al factoring (…), por vulnerar el derecho a la igualdad y el principio de
equidad tributaria. (…)
3. Tanto para la expedición de la
norma demandada (artículo 132 de la Ley 1607 de 2012), como hoy en día, los
preceptos de igualdad y equidad tributaria se encontraron y encuentran vigentes
en la Constitución Política de Colombia (…). Cabe anotar, que entre la fecha de
la declaratoria de inconstitucionalidad del artículo 38 de la Ley 1450 de 2011
(el 28 de noviembre de 2012) hasta la fecha de entrada en vigencia del artículo
132 de la Ley 1607 de 2012 (el 26 de diciembre de 2012), sólo transcurrieron
VEINTIOCHO (28) días calendario, por lo que las circunstancias no sólo
jurídicas, sino sociales y económicas del país eran, sino similares, las
mismas”.
3.5. En todo caso, más allá del desconocimiento del artículo
243 del Texto Superior, el actor también considera que las expresiones demandadas
vulneran los artículos 13 y 363 de la Constitución, referentes al derecho a la
igualdad y al principio de equidad tributaria, con fundamento en las siguientes
razones:
- En cuanto al derecho a la igualdad, el accionante sostiene
que es injustificado brindar un trato desigual por el simple hecho de que una
sociedad esté o no sometida a la vigilancia de las Superintendencias de
Sociedades, Financiera y/o de Economía Solidaria, como se infiere de lo
expuesto en las Sentencias C-349 de 1995, C-183 de 1998, C-748 de 2009 y C-1021
de 2012.
Para el actor, según la jurisprudencia expuesta, una
distinción de trato en materia tributaria sólo es razonable cuando responde a
la actividad gravada y no cuando se soporta en la función de vigilancia que se
realiza por una autoridad administrativa.
- En lo concierne al principio de equidad tributaria y
teniendo en cuenta lo dispuesto en el Decreto 2669 de 2012, el accionante
afirma que los sujetos obligados a pagar el Gravamen a los Movimientos Financieros,
con la entrada en vigencia de las expresiones acusadas previstas en la Ley 1607
de 2012, serán las compañías de factoring que menos operaciones hubiesen realizado
en el año inmediatamente anterior, lo que terminará afectando las finanzas y el
costo de los servicios de las empresas más pequeñas en beneficio de aquellas
que tienen una mayor participación en el mercado.
3.6. Estos principios se vulneran no sólo en el caso de las
sociedades excluidas de la vigilancia de la Superintendencia de Sociedades,
sino también frente a carteras colectivas o patrimonios autónomos cuyo
administrador no sea una entidad vigilada por la Superintendencia Financiera.
Para estos efectos, el demandante señala que pueden existir patrimonios
autónomos no constituidos mediante fiducia mercantil (C.Co. art. 1226) y, por
ende, ajenos a la vigilancia de la citada autoridad administrativa[9].
Lo anterior igualmente se presenta frente a las carteras
colectivas, como lo afirma en los siguientes términos:
“[Las] carteras colectivas,
cuando se encuentran destinadas a realizar inversión en títulos valores como
facturas de venta, se encuentran realizando factoring. En el evento en el que
determinada cartera colectiva orientada a operaciones de compra de cartera al
descuento, y que no se encuentre administrada por una entidad vigilada por la
Superintendencia Financiera de Colombia, se le cobrará el GMF, a diferencia de
aquella cartera colectiva, que a pesar de estar igualmente destinada al
factoring, por el hecho subjetivo, ajeno y fiscalmente irrelevante de que su
administrador sea una entidad vigilada por la Superintendencia Financiera de
Colombia”.
3.7. El desconocimiento de los citados principios también se
manifiesta frente a las entidades que no son vigiladas por la Superintendencia
de Economía Solidaria, a pesar de hacer parte de los sectores económicos que
generalmente están sometidos a su supervisión. Al respecto, el actor afirma que
el Decreto 2159 de 1999 dispone que la inspección, vigilancia y control de la
citada Superintendencia se hará de la siguiente manera:
“Artículo 1.- Las
entidades sujetas a la inspección, control y vigilancia de la Superintendencia
de la Economía Solidaria, se clasificarán en tres niveles de supervisión, de
acuerdo con su nivel de activos y el desarrollo o no de actividad financiera.”
En el primer nivel de supervisión se encuentran las
entidades que ejercen actividades financieras. En el segundo se agrupan las
empresas que no adelantan actividades de ahorro y crédito y que cuentan con
activos determinados[10]. Por último, en el tercer
nivel, se clasifican entidades que no hacen parte de ninguno de los niveles
anteriores, pero que, a juicio de la Superintendencia, cumplen con los
parámetros consagrados en el artículo 6° de la Ley 454 de 1998. Precisamente,
el artículo 6° del decreto en mención señala que:
“Artículo sexto. Tercer nivel
de supervisión: El tercer nivel de supervisión, se aplicará a las entidades
de la economía solidaria que no se encuentren dentro de los parámetros de los
dos primeros niveles de supervisión y cumplan a criterio de la
Superintendencia de la Economía Solidaria, con las características
señaladas en el artículo 6 de la Ley 454 de 1998.”[11]
Con fundamento en lo anterior, el actor concluye que las
entidades que no ingresen en los niveles 1° y 2° de supervisión y que, a
criterio de la Superintendencia de Economía Solidaria, no cumplan con lo
establecido en el artículo 6° de la Ley 454 de 1998, no estarán sometidas a su
vigilancia. Frente a ellas resuelta evidente que la norma acusada, “ocasiona
fuertes desventajas en el mercado del factoring, (…) en detrimento de las
pequeñas [empresas], las cuales estarán llamadas a desaparecer”.
3.8. Por último, en palabras del accionante, en la medida en
que el legislador reprodujo una disposición que fue previamente declarada
inexequible por razones de fondo, esta Corporación debería proferir un fallo
retroactivo o ex tunc, en aras de salvaguardar el derecho a la igualdad
y el principio de equidad tributaria, en beneficio de los pequeños empresarios
del factoring, tal y como fue protegido por la Corte mediante la Sentencia
C-1021 de 2012.
IV. INTERVENCIONES
4.1. Intervención de la Asociación Nacional de
Empresarios de Colombia
El Representante Legal Suplente de la Asociación Nacional de
Empresarios de Colombia (ANDI) solicita a esta Corporación reiterar la misma
decisión adoptada en la Sentencia C-1021 de 2012, en el entendido que el asunto
que aquí se debate es sustancialmente igual al que se sometió a revisión en el
fallo de la referencia.
4.2. Intervención del Instituto Colombiano de Derecho
Tributario
El Presidente del Instituto Colombiano de Derecho Tributario
solicita a la Corte declarar la inexequibilidad de los apartes que fueron
objeto de demanda previstos en el artículo 132 de la Ley 1607 de 2012, esto es,
las expresiones: “cuyo administrador sea una entidad vigilada por la
Superintendencia Financiera de Colombia”, “vigilado por la Superintendencia
Financiera de Colombia”, “vigiladas por la Superintendencia de Sociedades”,
“vigilada por la Superintendencia de Sociedades”, “vigiladas por la
Superintendencia de Economía Solidaria” y “vigilada por la
Superintendencia de Economía Solidaria”, con fundamento en las siguientes consideraciones:
- La norma actualmente demandada guarda identidad de
contenido normativo con la que fue objeto de examen en la Sentencia C-1021 de
2012, al revisar la constitucionalidad del artículo 38 de la Ley 1450 de 2011.
Por esta razón, el Instituto reitera las mismas razones que emitió en el
concepto de fecha julio 30 de 2012, en donde concluyó que las expresiones: “realizadas
por entidades vigiladas por la superintendencia de sociedades” y “vigiladas
por la Superintendencia de Sociedades” eran inexequibles por violar el
principio de igualdad tributaria, puesto que “la circunstancia de que una
entidad se encuentre sometida a la vigilancia del Estado, no constituye un argumento
suficiente para crear un tratamiento tributario discriminatorio”.
Esta posición se mantiene básicamente por cuatro razones:
(i) porque la norma que establece qué entidades pueden realizar operaciones de
factoring no ha sido modificada (Ley 1231 de 2008, art. 8), lo cual supone que los
operadores de este servicio no se limitan a los exclusivamente vigilados por el
Estado, sino que también incluyen a “las empresas legalmente organizadas e
inscritas en la Cámara de Comercio correspondiente”; (ii) porque las normas que
regulan la función de vigilancia a cargo de la Superintendencia de Sociedades, permiten
inferir que no todas las empresas o sociedades dedicadas a la compra o
descuento de cartera quedan cobijadas por la exención tributaria.
Adicionalmente (iii) porque la simple consideración formal
de la vigilancia del operador del servicio no constituye una razón objetiva
para excluir del GMF a las empresas dedicadas al factoring, sobre todo “cuando
se advierte que ello implica que las operaciones realizadas por las entidades
con menor capacidad económica son las que finalmente quedarán sometidas al
gravamen, lo cual evidentemente tiene un efecto en el precio que debe fijarse
sobre las mismas, lo que termina afectando las condiciones de competencia con
que se actúa en el mercado y las condiciones de equidad con las que deben
actuar los operadores económicos que realizan la misma actividad”; y (iv) por
último, porque el Congreso de la República omitió cumplir –en términos
constitucionales– con lo ordenado en la Sentencia C-1021 de 2012, al aprobar
una norma que revive preceptos que fueron declarados inexequibles por razones
de fondo.
En este orden de ideas, el Instituto considera que la Corte
debe declarar inexequibles –con efectos ex tunc– las expresiones: “vigiladas
por la Superintendencia de Sociedades” y “vigilada por la
Superintendencia de Sociedades”, con el propósito de hacer posible la
devolución del gravamen cobrado a quien constitucionalmente no tenía a su cargo
dicha obligación, como consecuencia de la violación a la prohibición consagrada
en el artículo 243 del Texto Superior.
- En lo que se refiere a la exención del GMF previsto con
exclusividad para las operaciones de factoring celebradas por los entes vigilados
por la Superintendencia de Economía Solidaria, el interviniente afirma que le
asiste razón al actor al considerar que existen entidades que conforman el
sector solidario de la economía, que escapan a la vigilancia de la
Superintendencia en mención. Por esta razón, al igual que ocurre con las
empresas vigiladas por la Superintendencia de Sociedades, la exclusión del
beneficio tributario sólo para las operaciones de factoring realizadas por
entidades vigiladas por la citada Superintendencia de Economía Solidaria
resulta inconstitucional, por el simple hecho entender que la circunstancia de
que exista una hipótesis de supervisión estatal, “no puede conducir a que dos
entidades que realizan la misma actividad sean tratadas de manera diferente
respecto a exoneraciones tributarias”.
- En cuanto a la exención del GMF para las operaciones de
factoring realizadas por carteras colectivas y patrimonios autónomos cuya
administrador sea una entidad vigilada por la Superintendencia Financiera de
Colombia, el Instituto presenta iguales razones a las previamente expuestas
para solicitar su inconstitucionalidad. Al respecto, señala que:
“Respecto a los patrimonios
autónomos, es del caso retomar la circunstancia de su falta definición en la
normativa, lo cual debe llevar a la conclusión de que para considerar la existencia
de un patrimonio autónomo debe estar así reconocido en la ley (tal como se
anota por la Corte [Suprema de Justicia] en la Sentencia antedicha, en la que
se afirma que ‘dichos patrimonios tienen su génesis en la ley que determina
de alguna manera su conformación e identidad’. Bajo esta precisión, las
actividades de factoring realizadas por los patrimonios autónomos deben gozar
de la exención del GMF, independientemente de si la entidad que los administra
está sometida o no a la vigilancia del Estado, a efectos de garantizar la
aplicación del principio de igualdad, de acuerdo con los argumentos que ya han
sido expuestos.
Respecto de las carteras
colectivas, la conclusión en la misma: Someter a tratamiento de exención las
operaciones de factoring celebradas exclusivamente por aquellas que estén
administradas exclusivamente por los entes vigilados por la Superintendencia
Financiera, constituye un tratamiento discriminatorio desde el punto de vista
objetivo, que no encuentra razones para mantenerlo. En este caso, como en los
demás, se violan los principios de igualdad y equidad tributaria”.
V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN
El Procurador General de la Nación, como pretensión
principal, solicita a la Corte declarar la inexequibilidad del numeral 21 del
artículo 879 del Estatuto Tributario, en la forma como fue modificado por el
artículo 132 de la Ley 1607 de 2012, con el propósito de hacer prevalecer el
principio de generalidad de los tributos; y en subsidio, al entender que son
manifiestamente contrarias a los mandatos de igualdad y equidad previstos en la
Constitución, pide excluir del ordenamiento jurídico las siguientes expresiones
contenidas en la disposición acusada: “cuyo administrador sea una entidad
vigilada por la Superintendencia Financiera de Colombia”, “vigiladas por la
Superintendencia de Sociedades”, “vigiladas por la Superintendencia de Economía
Solidaria”, “vigilado por la Superintendencia Financiera de Colombia”, “cuyo
administrador en una entidad vigilada por la Superintendencia Financiera de
Colombia”, “vigilada por la Superintendencia de Sociedades” y “vigilada por la
Superintendencia de Economía Solidaria”. Con la finalidad de justificar las
pretensiones formuladas, se exponen los siguientes argumentos:
- Inicialmente la Vista Fiscal solicita decretar la unidad
normativa, al entender que las apartes demandados se encuentran intrínsecamente
relacionados con el resto de la disposición acusada. A continuación sostiene
que la igualdad en materia tributaria se expresa a través del principio de
equidad, por lo que son inaceptables las regulaciones legales que establezcan
tratamientos tributarios diferenciados carentes de justificación. Esta
situación obliga al Congreso de la República a ponderar la distribución de las
cargas y de los beneficios entre los contribuyentes.
- Con fundamento en lo anterior, el Procurador considera que
el análisis respecto de la violación del principio de equidad tributaria debe
realizarse, en primer lugar, con relación a la existencia misma de la exención
del Gravamen a los Movimientos Financieros y, en segundo lugar, en lo atinente
a la distinción de trato que se alega en la demanda.
- En cuanto al primer punto, el agente del Ministerio
Público considera que la exención del pago del GMF acorde con las hipótesis
previstas en la disposición acusada, no tiene justificación desde el punto de
vista del marco constitucional tributario y desde la perspectiva de la
eficiencia tributaria como arbitrio rentístico, “porque la misma está
encaminada a concentrar la actividad de factoring en quienes tengan grandes
capitales (beneficio tributario más economía de escala para capturar el mercado)
o direccionándola a determinados negocios financieros, lo cual es contrario al
principio de equidad tributaria vertical porque le está dando beneficios
tributarios a quien tiene más capacidad de contribución”.
En este contexto, como la norma acusada no beneficia a
quienes debe hacerlo, ni se traduce per se en un estímulo al factoring;
al tiempo que distorsiona la libre competencia económica respecto de los demás
competidores que no son exonerados de pagar el citado tributo, el Procurador
considera que, en este caso, se impone la necesidad de garantizar el principio
de generalidad del tributo, bajo el entendido de que todas las personas
dedicadas al factoring deben pagar el Gravamen a los Movimientos Financieros.
De ahí que, como pretensión principal, solicita la declaratoria de
inconstitucionalidad del numeral 21 del artículo 879 del Estatuto Tributario,
tal y como fue modificado por el artículo 38 de la Ley 1450 de 2011.
- En caso de que no sea procedente el examen de la anterior
solicitud o que la misma no esté llamada a prosperar, la Vista Fiscal considera
que la distinción de trato que incluyen las expresiones demandadas no tiene
justificación desde el punto de vista de la equidad tributaria y de la libertad
económica. En este último caso, al entender que las operaciones de factoring no
se pueden ejercer en igualdad de condiciones, cuando se está beneficiando a los
que tienen mayor poder financiero. Por ello, concluye que:
“(…) el legislador, con la
exención aludida, estableció un tratamiento discriminatorio contrario a los
principios de equidad y justicia tributarias, por no tener justificación desde
el punto de vista superior. Por lo tanto, y en forma subsidiaria, se solicitará
a la [Corte Constitucional] declarar inexequible la exoneración del gravamen a
los movimientos financieros a las sociedades, entidades, carteras colectivas o
patrimonios autónomos que tienen como objeto principal la realización de
operaciones de factoring y estén sometidas a la vigilancia policiva
administrativa que ejerce el gobierno nacional a través de las
Superintendencias Financiera, de Sociedades y de Economía Solidaria”.
VI. CONSIDERACIONES DE LA CORTE
6.1. Competencia
La Sala Plena de la Corte Constitucional es competente para
decidir sobre la demanda de inconstitucionalidad contra las expresiones
demandadas previstas en el artículo 132 de la Ley 1607 de 2012, “Por la cual
se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”,
presentada por el ciudadano Carlos Alberto Jiménez Cabarcas, en los términos
del numeral 4º del artículo 241 de la Constitución Política.
6.2. De los problemas jurídicos y del esquema de
resolución
6.2.1. De acuerdo con los argumentos expuestos en la
demanda, en las distintas intervenciones y teniendo en cuenta el concepto de la
Vista Fiscal, le corresponde a esta Corporación establecer, (i) si las
expresiones: “vigiladas por la Superintendencia de Sociedades” y “vigilada
por la Superintendencia de Sociedades” previstas en el artículo 132 de la
Ley 1607 de 2012, al tenor de lo resuelto por la Corte en la Sentencia C-1021 de
dicho año, desconocen la prohibición consagrada en el artículo 243 de la
Constitución Política, conforme a la cual: “Ninguna autoridad podrá reproducir
el contenido material del acto jurídico declarado inexequible por razones de
fondo, mientras subsistan en la Carta las disposiciones que sirvieron para
hacer la confrontación entre la norma ordinaria y la Constitución”.
6.2.2. Adicionalmente, es preciso determinar, (ii) si el
resto de las expresiones acusadas previstas en el artículo 132 de la Ley 1607
de 2012, en las que se exoneran del Gravamen a los Movimientos
Financieros a las operaciones de factoring realizadas por carteras colectivas,
patrimonios autónomos y entidades vigiladas, respectivamente, por las
Superintendencias Financiera y de Economía Solidaria, vulneran los artículos 13
y 363 de la Constitución Política, referentes al derecho a la igualdad y al
principio de equidad tributaria, al excluir de este beneficio a las operaciones
de las demás entidades y personas que prestan el mismo servicio de compra o
descuento de cartera, por el hecho de no estar sometidas a la vigilancia de las
superintendencias aludidas.
6.2.3. Para resolver los problemas jurídicos planteados, la
Corte inicialmente se pronunciará sobre la solicitud formulada por el
Procurador General de la Nación, referente a la ampliación del examen de
inconstitucionalidad (6.3); con posterioridad hará una breve exposición sobre
la prohibición de reproducción material de contenidos normativos declarados
inexequibles (6.4); en seguida se detendrá en el análisis del precedente
jurisprudencial expuesto en la Sentencia C-1021 de 2012, relativo al alcance de
la exención del Gravamen a los Movimientos Financieros (en adelante GMF) frente
a las operaciones de factoring (6.5), luego de lo cual procederá al examen del
caso concreto (6.6).
6.3. Cuestión previa: Del examen de la supuesta violación
al mandato de generalidad de los tributos alegado por el Procurador General de la
Nación
6.3.1. En el asunto bajo examen, el Procurador General de la
Nación considera que debe declararse la inexequibilidad de la totalidad del
numeral 21 del artículo 879 del Estatuto Tributario, en la forma en que fue
modificado por el artículo 132 de la Ley 1607 de 2012, en la medida en que se
trata de textos normativos que desconocen los principios de equidad y
eficiencia tributaria (CP art. 363), al incumplir el mandato de generalidad de
los tributos, conforme al cual: “los sujetos pasivos deben comprender a todas
las personas que tengan capacidad contributiva”[12].
Para la Vista Fiscal, más allá de las acusaciones formuladas
por el accionante, el problema jurídico que subyace en la disposición acusada
consiste en determinar si, frente al citado mandato de generalidad, es válida
la exención al pago del GMF a favor de las sociedades, entidades, patrimonios
autónomos y carteras colectivas sometidas a la vigilancia de las
Superintendencias de Sociedades, Financiera y/o de Economía solidaria.
En criterio del Procurador, la disposición acusada, vista en
su totalidad, al beneficiar a los grandes capitales dedicados al factoring, no
sólo distorsiona la libre competencia económica, sino que también excluye de su
protección a quienes debería hacerlo, al tiempo que deja de ser un estímulo al
desarrollo de dicho sector económico, por lo que, en su opinión, se impone la
declaratoria de inexequibilidad del numeral 21 del artículo 879 del Estatuto
Tributario, en la forma en que fue modificado por el artículo 132 de la Ley
1607 de 2012, bajo el entendido de que todas las personas dedicadas a la compra
o descuento de cartera deben pagar el Gravamen a los Movimientos Financieros,
tal y como se infiere del citado mandato de generalidad de los tributos[13].
6.3.2. Como se observa de lo expuesto, un análisis detallado
al contenido del concepto formulado por el Ministerio Público, le permite a
esta Corporación plantear el siguiente interrogante, esto es, si es posible que
este Tribunal se pronuncie sobre nuevos cargos planteados por el Procurador General
de la Nación, distintos a los expuestos por el accionante.
6.3.3. Al respecto, esta Corporación se ha pronunciado de
forma reiterada en el sentido de manifestar que, si bien en principio la Corte
tiene competencia para adelantar un control integral en aquellos casos en que
se ha propuesto una acusación en debida forma, como expresamente lo permite el
artículo 22 del Decreto 2067 de 1991[14],
por lo general el alcance de su pronunciamiento se limita a los cargos planteados
en la demanda, entre otras, por las siguientes razones: (i) porque el juicio de
inconstitucionalidad por vía activa tan sólo es procedente cuando se formula una
acusación ciudadana (CP art 241), que satisface los requisitos formales y
materiales de admisibilidad[15], por lo que son las
razones que allí se exponen las que concretan el objeto del debate
constitucional, en ejercicio de un derecho político de carácter fundamental (CP
art. 40.6); (ii) porque la obligación de rendir concepto por parte del
Procurador General de la Nación se circunscribe a la pretensión de
inconstitucionalidad planteada por el actor, sin que le sea posible extender
los temas o las materias objeto de pronunciamiento, pues, de hacerlo, se
estaría ante un control cuyo origen no es el ejercicio del derecho de acción
como lo exige la Constitución (CP art. 241), y, además, se eliminaría la
posibilidad de quienes participaron en la expedición de la norma de explicar
las razones que justifican su constitucionalidad (CP art. 244); y finalmente,
(iii) porque en el caso de los vicios de procedimiento o de forma, su trámite,
conocimiento y definición por esta Corporación, podría implicar un
desconocimiento de las reglas de caducidad de la acción, previstas en los
artículos 242.3 y 379 de la Constitución Política[16].
En desarrollo de lo expuesto, este Tribunal se ha abstenido de
pronunciarse sobre nuevos cargos planteados por el Procurador General de la
Nación, en las Sentencias C-130 de 2004, C-237A de 2004, C-211 de 2007 y C-292
de 2007, al entender que el alcance de su concepto se circunscribe a la
acusación formulada por el demandante, esto es, a aquellos cargos que han sido
objeto de valoración para su admisión por parte del órgano de control
constitucional, y que también han sido materia de pronunciamiento por quienes
voluntaria u obligatoriamente intervienen en el proceso de constitucionalidad.
En el asunto sub-judice, en criterio de la Corte, no es
procedente el examen de la acusación propuesta por el Procurador General de la
Nación, relativa al supuesto desconocimiento del mandato de generalidad del
tributo, por una parte, porque –como ya se dijo– el juicio de inconstitucionalidad
se limita por lo general a los cargos contenidos en la demanda y en ella no se
plantea la controversia formulada por la Vista Fiscal; y por la otra, porque no
se observa que la exención cuestionada, a partir del cargo propuesto, suscite
una duda mínima sobre su constitucionalidad que amerite el uso de las
atribuciones consagradas en el artículo 22 del Decreto 2067 de 1991, pues este
Tribunal en la Sentencia C-1021 de 2012, al pronunciarse sobre el numeral 21
del artículo 879 del Estatuto Tributario (modificado por el artículo 38 de la
Ley 1450 de 2011), en el que se incluyó este mismo beneficio como estímulo al
factoring y a la cadena productiva que depende de dicho sistema de financiación,
consideró que su origen es una consecuencia directa del ejercicio de la
libertad de configuración normativa del legislador, en desarrollo de un
conjunto de objetivos acordes con el Texto Superior. Al respecto, este Tribunal
manifestó que:
“(…) los objetivos trazados por
el artículo 38 de la Ley 1450 de 2011, en el sentido de ampliar la exención
tributaria a ciertas operaciones de factoring, se reflejan no sólo como
legítimos sino constitucionalmente valiosos: corregir algunas externalidades,
generar condiciones de igualdad y libre competencia en esas operaciones
mercantiles, y por esa vía estimular a las micro, pequeñas y medianas empresas;
todos ellos acordes con los postulados del Estado Social de Derecho”.
6.3.4. Con fundamento en las razones expuestas, encuentra
esta Corporación que no es procedente el examen del cargo propuesto por el
Procurador General de la Nación, referente al supuesto desconocimiento del
mandato de generalidad de los tributos, por lo que se procederá a desarrollar
cada una de las temáticas propuestas en el punto 6.2.3 de esta providencia.
6.4. Sobre la prohibición de reproducción material de
contenidos normativos declarados inexequibles
6.4.1. Como respuesta a la consagración de la institución
jurídica procesal de la cosa juzgada constitucional, en el inciso 1º del
artículo 243 de la Constitución Política, la Corte ha tenido la ocasión de
señalar que las decisiones plasmadas en una sentencia de constitucionalidad
tienen el carácter de inmutables, vinculantes y definitivas[17].
En los casos en que se profiere un fallo de inexequibilidad,
el inciso 2º del artículo en cuestión, establece una prohibición cuyo
destinatario es el legislador, por virtud de la cual no puede reproducir el
contenido material de un acto jurídico declarado inexequible por razones de
fondo, mientras subsistan en la Carta las mismas disposiciones que sirvieron de
base para hacer la confrontación entre el precepto legal sometido a control y
la Constitución[18]. Se trata de una de las
expresiones de la cosa juzgada material, frente a la cual se exige la
acreditación de los siguientes requisitos:
“De conformidad con [el inciso 2°
del artículo 243 del Texto Superior], para determinar si un “acto jurídico” del
legislador constituye una reproducción contraria a la Carta, es preciso
examinar cuatro elementos:
1.  Que una norma haya sido
declarada inexequible.
2. Que se trate de un mismo
sentido normativo, esto es, que el contenido material del texto
examinado sea similar a aquel que fue declarado inexequible por razones de
fondo, teniendo en cuenta el contexto dentro del cual se inscribe la norma
examinada, ya que su significado y sus alcances jurídicos pueden variar si el
contexto es diferente;[19]
3. Que el texto legal,
supuestamente reproducido, haya sido declarado inconstitucional por “razones
de fondo”, lo cual hace necesario analizar la ratio decidendi del
fallo anterior;[20]
4. Que subsistan las
disposiciones constitucionales que sirvieron de referencia en la sentencia
anterior de la Corte.[21]
Cuando estos cuatro elementos se
presentan, se está ante el fenómeno de la cosa juzgada constitucional material,
en sentido estricto, y, en consecuencia, la norma reproducida, debe ser
declarada inexequible, pues la cosa juzgada material limita la competencia del
legislador para reproducir el contenido material de la norma contraria a la
Carta Fundamental. Cuando el legislador desconoce esta prohibición, la Corte
debe proferir un fallo de inexequibilidad por la violación del mandato
dispuesto en el artículo 243 de la Constitución Política.”[22]
6.4.2. Como se dijo en la Sentencia C-532 de 2013, la
importancia de esta modalidad de cosa juzgada material radica, en primer lugar,
en que propende por la seguridad jurídica, en cuanto impide que una norma
declarada inexequible y que es contraria por razones de fondo a los mandatos
previstos en la Constitución, pueda ser introducida de nuevo en el ordenamiento
jurídico; en segundo lugar, en que garantiza el respeto por el Estado Social de
Derecho, en la medida en que le fija un límite al legislador (ordinario o
extraordinario), por virtud del cual no puede reproducir un acto jurídico que
ha sido considerado incompatible con la Carta; y finalmente, en que condiciona
la labor de la propia Corte Constitucional, pues le exige a este Tribunal que
sea consistente con sus decisiones y que haga explícita la ratio decidendi
que fundamenta sus sentencias.
6.4.3. Cuando se presenta un desconocimiento de la
prohibición de reproducción material de contenidos normativos declarados
inexequibles, como ya se dijo, se genera la obligación a cargo de esta
Corporación de decretar la inconstitucionalidad de la nueva norma objeto de control,
por desconocer un expreso mandato constitucional. Esta decisión no puede ser
decretada por un sólo magistrado al momento de adelantar el control de
admisibilidad de la demanda, ya que su reconocimiento le corresponde a la Sala
Plena por medio de una sentencia. Esta regla se justifica, entre otras, por las
siguientes razones:
“(i) La existencia de cosa
juzgada material, equivale a la declaración de exequibilidad o
inexequibilidad de un precepto legal. Y de acuerdo con la Constitución (arts.
241 y ss) y la ley (estatutaria de la administración de justicia, el Decreto
2067/91 y el reglamento interno de la Corte), es esta Corporación en Sala Plena
la que debe adoptar decisiones de esa índole.
(ii) Las providencias que
profiere la Corte en ejercicio del control constitucional, son de obligatorio
cumplimiento y producen efectos erga omnes. Pero para que ello tenga lugar,
es necesario que el fallo lo emita el órgano constitucionalmente competente, en
este caso, la Sala Plena. De no ser así, se estaría aceptando que las
decisiones de inconstitucionalidad o constitucionalidad de un precepto legal se
adopten por un sólo magistrado, lo cual contraría el orden supremo.”[23]
6.4.4. Por consiguiente, en cada caso concreto, es preciso
determinar por la Sala Plena si se presentan los cuatro requisitos de los
cuales depende la configuración de la prohibición del inciso 2º del artículo
243 del Texto Superior. En todo caso, en lo referente a la identidad del
contenido normativo, esta Corporación ha dicho que la misma se “aprecia
teniendo en cuenta tanto la redacción de los artículos como el contexto dentro
del cual se ubica la disposición demandada, de tal forma que si la redacción es
diversa pero el contenido normativo es el mismo a la luz del contexto, se
entiende que ha habido una reproducción”[24].
6.5. Del precedente jurisprudencial expuesto en la
Sentencia C-1021 de 2012, relativo al alcance de la exención del GMF frente a
las operaciones de factoring
Con el propósito de entender a cabalidad el precedente
señalado en la Sentencia C-1021 de 2012, se procederá en este acápite del fallo
a desarrollar los siguientes puntos relacionados con la materia objeto de
controversia, a saber: (i) la potestad de configuración normativa del
legislador en materia tributaria y la viabilidad constitucional de consagrar
exenciones; (ii) la naturaleza del contrato de factoring y los sujetos
habilitados para actuar en calidad de factor; (iii) el alcance del Gravamen a
los Movimientos Financieros, en especial, frente a las operaciones de compra o
descuento de cartera; y finalmente, (iv) la delimitación de la ratio decidendi
prevista en la citada Sentencia C-1021 de 2012.
6.5.1. De la potestad de configuración normativa del
legislador en materia tributaria y de la viabilidad constitucional de consagrar
exenciones
6.5.1.1. De conformidad con lo dispuesto en los artículos
150.12 y 338 del Texto Superior, es función del Congreso de la República
desarrollar la política tributaria del Estado y establecer contribuciones
fiscales y parafiscales a través de las leyes. En ejercicio de esta atribución,
y a partir del análisis de razones políticas, económicas o simplemente de
conveniencia, le corresponde al legislador crear los tributos, predeterminar
sus elementos esenciales, definir las facultades tributarias que se confieren a
las entidades territoriales, establecer los procedimientos y métodos para su
recaudo, y deferir a las autoridades administrativas, en caso de estimarlo
conveniente, el señalamiento de las tarifas de las tasas y contribuciones,
conforme a los condicionamientos previstos en la Constitución y la ley.
Como lo ha señalado la Corte, esta potestad de configuración
normativa del legislador es amplia, pues el Congreso de la República goza de
una alta dosis de discrecionalidad para regular la creación de gravámenes,
disponer la configuración de sus elementos esenciales e, incluso, excluir a
determinados sujetos de cargas impositivas[25]. Sin embargo, la
jurisprudencia también ha advertido que no se trata de un poder absoluto
carente de límites. El ejercicio de esta potestad, en los términos expuestos
varias veces por esta Corporación, se somete, por una parte, al acatamiento de
los principios constitucionales de igualdad, razonabilidad y proporcionalidad
que se derivan del Texto Superior, y por la otra, al deber de construir el
sistema tributario con respeto a los principios de equidad, eficiencia,
irretroactividad y progresividad previstos en los artículos 338 y 363 de la
Constitución. En este sentido, en la Sentencia          C-913 de 2011 se dijo
que:
“No obstante, la misma
jurisprudencia ha aclarado que, en todo caso, la atribución para fijar el
régimen legal del tributo, si bien es amplia y discrecional, no es absoluta,
pues la misma encuentra límites precisos en la propia Constitución Política. Ha
precisado la Corte que los límites impuestos al poder decisorio del Congreso en
materia impositiva, se concretan en los siguientes aspectos: (i) inicialmente,
frente al deber individual de contribuir a la financiación de los gastos
públicos, pues el mismo tiene que ser desarrollado conforme a los criterios de
justicia y equidad (CP art. 95.9); (ii) también con respecto a la construcción
del sistema tributario como tal, toda vez que éste debe estar fundando, por una
parte, en los principios de legalidad, certeza e irretroactividad (CP art.
338), y por la otra, en los principios de equidad, eficiencia y progresividad
(CP art. 363); finalmente, (iii) las regulaciones tributarias deben respetar
los derechos fundamentales, y, en ese contexto, adoptarse con un criterio de
razonabilidad y proporcionalidad”.
6.5.1.2. Como consecuencia natural de la posibilidad de
establecer tributos, el legislador también goza de una amplia potestad de
configuración normativa para consagrar beneficios tributarios, por razones de
política económica o para realizar la igualdad real y efectiva en materia
fiscal[26].
Concretamente, a través de las exenciones tributarias, “el
legislador impide el nacimiento de la obligación tributaria en relación con
determinados sujetos o disminuye la cuantía de la misma”[27].
Así, si bien en principio, respecto del contribuyente, se concreta el hecho
generador del tributo, éste se excluye de manera anticipada de la obligación
impositiva, por disposición legal. Para esta Corporación, la exención
tributaria no es un fin en sí mismo, su propósito es el de obrar como
instrumento de estímulo fiscal para lograr, entre otras, la satisfacción de los
siguientes fines: “(i) la recuperación y desarrollo de áreas geográficas
deprimidas por desastres naturales o provocados por el hombre; (ii) el
fortalecimiento patrimonial de las empresas que ofrecen bienes o servicios de
gran sensibilidad social; (iii) el incremento de la inversión en sectores
vinculados a la generación de empleo masivo; (iv) la protección de ciertos
ingresos laborales y de las prestaciones de la seguridad social; así como (v)
una mejor distribución de la renta global”[28].
Al igual que ocurre con la potestad tributaria en general,
el amplio margen configuración normativa del legislador en el establecimiento
de exenciones, también debe responder a los principios de razonabilidad,
proporcionalidad, equidad, igualdad y progresividad en los que se funda el
sistema Tributario. En esta materia, la Corte le ha otorgado una especial
protección al principio de homogeneidad, conforme al cual se exige que
toda exención se aplique por igual a los contribuyentes que se encuentran en el
mismo supuesto de hecho, sin distinciones injustificadas, so pena de vulnerar
el derecho a la igualdad y el principio de equidad tributaria.
6.5.1.3. En cuanto al derecho a la igualdad, en reiterada
jurisprudencia, se ha dicho que no existen en sí mismas situaciones o personas
que sean totalmente iguales o diferentes, de suerte que las desigualdades o
igualdades entre las personas o las situaciones nunca son absolutas sino
siempre parciales, esto es, similitudes o diferencias, desde cierto punto de
vista. De ahí que, para poder establecer en un marco relacional si existe una
diferencia de trato carente de justificación, es necesario precisar un criterio
de comparación, o tertium comparationis, a partir cual se pueda
determinar si es exigible que dos o más situaciones o personas deban recibir el
mismo trato.
En este sentido, se ha dicho que el derecho a la igualdad se
puede decantar en los siguientes criterios:
“(i) un mandato de trato idéntico
a destinatarios que se encuentren en circunstancias idénticas, (ii) un mandato
de trato enteramente diferenciado a destinatarios cuyas situaciones no
comparten ningún elemento en común, (iii) un mandato de trato paritario a
destinatarios cuyas situaciones presenten similitudes y diferencias, pero las
similitudes sean más relevantes a pesar de las diferencias y, (iv) un mandato
de trato diferenciado a destinatarios que se encuentren también en una posición
en parte similar y en parte diversa, pero en cuyo caso las diferencias sean más
relevantes que las similitudes”[29].
Con el fin de analizar si una norma trasgrede el derecho de
igualdad, la Corte ha acudido a un test o juicio de igualdad, cuya importancia
radica en que otorga objetividad y transparencia a las decisiones que se
adoptan por el juez constitucional. La estructura básica de este juicio puede
reseñarse de la siguiente forma: (i) lo primero que debe advertir el juez es
si, en relación con un criterio de comparación, o tertium comparationis,
las situaciones de los sujetos bajo revisión son similares. En caso de que
encuentre que son claramente distintas, no procede el test de igualdad; (ii) si
resulta procedente adelantar el juicio, se deberá analizar la razonabilidad,
proporcionalidad, adecuación e idoneidad del trato diferenciado que consagra la
norma censurada, destacando (a) los fines perseguidos por el trato disímil, (b)
los medios empleados para alcanzarlos y (c) la relación entre medios y fines[30].
Este juicio ha sido modulado en cuanto a su intensidad
(estricto, intermedio o leve)[31], en atención al grado de
potestad de configuración normativa de que goza el legislador, entre otras, en
materia tributaria. Conforme a lo anterior, el juicio de igualdad será más
estricto a medida que el margen de configuración del legislador sea menor y, contrario
sensu, será menos estricto en los casos en que el legislador goce de amplia
potestad de configuración normativa[32].
En lo que se refiere a las exenciones tributarias, conforme
se dispuso en la Sentencia C-1021 de 2012, en atención a la amplia potestad de
configuración normativa que tiene el legislador en esta materia, el análisis
referente al desconocimiento del derecho a la igualdad debe adelantarse a
través de un juicio de intensidad leve[33]. Sin embargo, se debe
acudir al test intermedio de igualdad, cuando se advierte la existencia de un “indicio
de inequidad o arbitrariedad”, como lo advirtió la Corte en la Sentencia
C-183 de 1998, al sostener que:
“La intensidad del control de
constitucionalidad al cual se sujeta el poder tributario, no quiere decir que
éste carezca de límites y que, en ocasiones, aquél pueda revestir mayor
severidad. Si a propósito de las leyes tributarias siempre se estudiasen sus
distinciones y clasificaciones únicamente a la luz de una finalidad permitida, es
evidente que sólo excepcionalmente se podría decretar su inexequibilidad, pues
la finalidad del recaudo se inscribe dentro de los designios legítimos que la
Constitución expresamente reconoce. La Corte, como guardiana de la estricta
sujeción del poder tributario a los mandatos constitucionales debe asegurarse
que el sistema tributario, en su conjunto y en las leyes que lo integran, se
informe en los principios de justicia y equidad, los cuales se concretan en las
reglas y fórmulas de reparto de la carga tributaria y en la adecuada
distribución del gasto público. Por consiguiente, la intensidad del control
de constitucionalidad en esta materia no puede captarse siempre bajo una
expresión única, ya que su mayor o menor severidad dependerá en últimas del
grado de equidad de las disposiciones fiscales. En este orden de ideas,
si del análisis preliminar de una ley tributaria surge un indicio de
inequidad o arbitrariedad, derivado de un reparto desigual de la carga
tributaria, el examen de constitucionalidad no podrá ser débil”. (Resaltado
fuera de texto)
En dichos casos, conforme se expuso en la misma Sentencia
C-1021 de 2012, le corresponde a la Sala Plena de la Corte evaluar: (i) si el
fin buscado con el tratamiento diferencial no sólo es legítimo sino importante,
es decir, promueve intereses públicos constitucionalmente valiosos; y (ii) si
el medio empleado es adecuado y efectivamente conducente para alcanzar dicho
fin.
6.5.1.4. En cuanto al principio de equidad, la Corte ha
advertido que su consagración como pilar del sistema tributario se encuentra en
los artículos 95 y 363 del Texto Superior. Este principio está íntimamente
relacionado con el derecho a la igualdad, de suerte que proscribe toda
formulación legal que implique “tratamientos tributarios diferenciados
injustificados”[34].
En este orden de ideas, el principio de equidad se auxilia
en el juicio de igualdad, con el propósito de determinar si una medida
impositiva o la consagración de una exención cumplen o no con la obligación de
dar el mismo trato a supuestos de hecho equivalentes o a destinatarios que están
en circunstancias idénticas o asimilables. Por esta razón, en la Sentencia
C-1107 de 2001, se dijo que mientras el derecho a la igualdad corresponde a un
criterio universal de protección[35], el principio de equidad
adquiere una especial relevancia en el ámbito tributario, a partir de su
consagración expresa como límite al ejercicio de protestad de configuración
normativa del legislador.
En lo que se refiere a su alcance se ha reconocido una doble
dimensión: la equidad horizontal, que hace referencia a los
contribuyentes que se encuentran en una misma situación fáctica y que deben
contribuir de manera equivalente; y la equidad vertical, que implica una
mayor carga contributiva sobre aquellas personas que tienen más capacidad
económica[36].
En conclusión, ya sea en la imposición de gravámenes o en la
creación de exenciones, el legislador tiene la obligación de apelar al principio
de equidad tributaria. Esto significa que siempre debe existir una razón que
justifique un trato análogo entre aquellos sujetos que se encuentran en
similares condiciones fácticas, o uno diferente frente a sujetos puestos en contextos
sustancialmente distintos.
6.5.2. Del contrato de factoring y de los sujetos
habilitados para actuar en calidad de factor
6.5.2.1. El contrato de factoring ha sido reconocido como un
negocio atípico, por lo que no existe una definición legal que explique el
alcance de este vínculo jurídico. En la doctrina se ha definido este contrato,
como aquel “que persigue otorgar anticipos sobre créditos provenientes de
ventas, adquirirlos, asumir sus riesgos, gestionar su cobro y prestar
asistencia técnica y administrativa”[37]. En términos similares,
el Consejo de Estado ha dicho que por factoring se entiende “aquella
transferencia del crédito comercial de su titular a un tercero factor que se
encarga de su cobranza y que garantiza el buen fin, incluso en caso de impagos
del deudor, mediante la retribución o el pago de los gastos de inversión. A
esta garantía de buen fin se añade generalmente una operación de crédito. En
este caso el factor efectúa el pago de contado al vendedor sin esperar el
vencimiento del crédito”[38].
Por su parte, la Superintendencia de Sociedades ha señalado
que el factoring “es una operación de crédito que consiste en la transferencia
de un crédito mercantil del titular a un factor que se encarga, contra cierta
remuneración o comisión, de obtener el cobro, cuya realización se garantiza,
incluso en el caso de quiebra temporal o definitiva del deudor”[39].
6.5.2.2. La doctrina también ha explicado las
características económicas de este negocio jurídico. Entre ellas se destacan:
(i) la posibilidad de brindar liquidez a un comerciante frente a los problemas
que se generan por las ventas a mediano y largo plazo[40];
(ii) la especialización de las empresas excluyendo actividades de cobro,
gestión y realización de créditos que dificultan el giro ordinario de los
negocios; y (iii) la promoción de sectores económicos que difícilmente podrían
acceder al sistema financiero para obtener liquidez[41].
6.5.2.3. Los partes que intervienen en este contrato son:
(i) el factor o empresa de factoring, que es la persona que se encarga
de la gestión de cobranza o la que compra las facturas o créditos existentes o
futuros y la que realiza, si es del caso, otros servicios acordados en el
contrato; y (ii) el factorado o cliente, que es la persona natural o
jurídica que reconoce una retribución por la gestión de cobranza o que da en
venta las facturas o créditos existentes o futuros y que retribuye, dado el
caso, los otros servicios acordados.
6.5.2.4. El marco normativo en Colombia referente al
factoring se encuentra vinculado con la transformación de la factura como
título valor en la Ley 1231 de 2008. En desarrollo de la citada ley se han
expedido los Decretos 3327 de 2009 y 2669 de 2012, en los que se incluyen un
conjunto de normas que determinan el alcance de este negocio jurídico, a la vez
que especifican las obligaciones que se asumen por quienes actúan en calidad de
factor.
En este contexto, el numeral 2º del artículo 2º del Decreto
2669 de 2012 define a las operaciones de factoring como aquellas mediantes las
cuales “un factor adquiere, a título oneroso, derechos patrimoniales ciertos,
de contenido crediticio, independientemente del título que los contenga o de su
causa, tales como y sin limitarse a ellos: facturas de venta, pagarés, letras
de cambio, bonos de prenda, sentencias ejecutoriadas y actas de conciliación,
cuya transferencia se hará según la naturaleza de los derechos, por endoso, si
se trata de títulos valores o mediante cesión en los demás casos”.
Obsérvese como, a partir de la citada definición, el
factoring asume un papel protagónico en la circulación, entre otros, de las
facturas, lo que lo convierte en un importante mecanismo de apalancamiento o
financiación para las micro, pequeñas y medianas empresas, al transformar en
efectivo derechos existentes o futuros de contenido crediticio[42].
6.5.2.5. Finalmente, respecto de los sujetos que pueden
asumir la condición de factor, en la Sentencia C-1021 de 2012, se realiza el
siguiente resumen:
(i) El Estatuto Orgánico del
Sistema Financiero autoriza a las corporaciones financieras (inciso 2, literal
h, artículo 12), a las compañías de financiamiento comercial (literal h,
artículo 24) y a las cooperativas financieras (numeral 9, artículo 27) a
realizar operaciones de compra de cartera. Con fundamento en el numeral 1° del
artículo 7 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, la Superintendencia
Financiera ha precisado que los establecimientos bancarios también “podrían
celebrar el contrato de factoring con parte de la cartera de sus clientes en
cuanto estuviese representada en alguno de los títulos mencionados en esa
norma”[43].
Todas estas compañías son
instituciones financieras pertenecientes a la clase de los establecimientos de
crédito (artículo 2, Estatuto Orgánico del Sistema Financiero), las cuales
están controladas y vigiladas por la Superintendencia Financiera (Decreto 4327
de 2005[44]).
(ii) La Ley 454 de 1998[45] autorizó a
las cooperativas de ahorro y crédito y a las secciones de ahorro y crédito de
las cooperativas multiactivas o integrales a “efectuar operaciones de compra
de cartera o factoring sobre toda clase de títulos” (artículo 49, numeral
6).
(iii) Las sociedades comerciales
en cuyo objeto se contemple la realización de esta clase de actividades. La
inspección, vigilancia y control de estas sociedades está en cabeza de la
Superintendencia de Sociedades, siempre que se cumpla con lo previsto en el
Decreto 4350 de 2006[46],
así como con la prohibición de captar dinero del ahorro privado (numeral 2,
artículo 108, Estatuto Orgánico del Sistema Financiero).
(iv) La Ley 1231 de 2008[47] amplió el
marco de acción de las operaciones de factoring permitiendo que las
personas naturales o jurídicas desarrollen esta clase de operaciones, aclarando
que quien se dedique a esta actividad deberá estar inscrito en la Cámara de
Comercio correspondiente.”[48]
Como se infiere de lo expuesto, en Colombia están
habilitados para actuar en calidad de factor: (i) las corporaciones
financieras, las compañías de financiamiento comercial, las cooperativas
financieras, los establecimientos bancarios; (ii) las cooperativas de ahorro y
crédito y las secciones de ahorro y crédito de las cooperativas multiactivas o
integrales; (iii) las sociedades comerciales; y, en general, (iv) las personas
naturales o jurídicas inscritas en la Cámara de Comercio.
6.5.3. Del alcance del Gravamen a los Movimientos
Financieros, en especial, frente a las operaciones de factoring
6.5.3.1. El llamado Gravamen a los Movimientos Financieros
se estableció en nuestro sistema tributario a través del Decreto Legislativo
No. 2331 de 1998, con el propósito de fortalecer al Fondo de Garantías
Financieras (FOGAFIN), a raíz de la crisis bancaria que sacudió al país a
finales de los años 90’.
En la actualidad este gravamen se encuentra previsto en el
Estatuto Tributario a partir de los artículos 870 y subsiguientes, en los que
se destaca su carácter de impuesto del orden nacional, de naturaleza indirecta
y de causación instantánea[49], cuyo hecho generador lo
constituye la realización de transacciones financieras a través del sistema
bancario, ya sea por la disposición de recursos depositados en cuentas
corrientes, de ahorros o de depósito, o por giros mediante cheques de gerencia[50].
La base gravable está compuesta por el valor total de la transacción[51]
y la tarifa actual es del cuatro por mil (4x1000), cuya reducción paulatina se
prevé a partir del año 2014[52].
6.5.3.2. El artículo 879 del Estatuto Tributario consagra
las exenciones en el pago del Gravamen a los Movimientos Financieros. Esta
disposición fue adicionada con el artículo 38 de la Ley 1450 de 2011 “por la
cual se expide el Plan Nacional de Desarrollo, 2010-2014”, en el sentido de extender el citado beneficio tributario a las operaciones de factoring.
Al respecto, la norma en cita disponía que:
“Artículo 38. operaciones de
factoring realizadas por entidades vigiladas por la superintendencia de
sociedades. Adiciónase un numeral 21 al artículo 879 del Estatuto Tributario. El cual
quedará así:
21. La disposición de
recursos para la realización de operaciones de factoring       –compra o
descuento de cartera– realizadas por sociedades vigiladas por la
Superintendencia de Sociedades cuyo objeto social principal sea este tipo
de operaciones.
Para efectos de esta exención,
estas sociedades deberán marcar como exenta del GMF una cuenta corriente o de
ahorros o una cuenta de un único patrimonio autónomo destinada única y
exclusivamente a estas operaciones y cuyo objeto sea el recaudo, desembolso y
pago de las mismas.
El giro de los recursos se deberá
realizar solamente al beneficiario de la operación de factoring o descuento de
cartera mediante abono a cuenta de ahorro o corriente o mediante expedición de
cheques a los que se les incluya la restricción: “para consignar en la cuenta
corriente o de ahorros del primer beneficiario”, en el evento de levantarse
esta restricción, se generará el gravamen en cabeza del cliente de la sociedad
vigilada. El representante legal, deberá manifestar ante la entidad vigilada
bajo la gravedad del juramento, que la cuenta de ahorros, corriente o del
patrimonio autónomo a marcar según el caso, será destinada única y
exclusivamente a estas operaciones en las condiciones establecidas en este
numeral”.
Esta disposición se complementó con el artículo 4º del
Decreto 660 de 2011 “Por medio del cual se reglamentan parcialmente los
artículos 871, 872 y 879 del Estatuto Tributario”, en el sentido de prever
la misma exención frente a las operaciones de factoring realizadas por
entidades vigiladas por las Superintendencias Financiera y/o de Economía
Solidaria. Textualmente se dispuso que:
“Esta exención cobija igualmente
los desembolsos de crédito mediante operaciones de descuento y redescuento, así
como los pagos que efectúen las entidades intermediarias a las de descuento,
los cuales se entenderán realizados al beneficiario del crédito. De igual
manera cobija a los contratos de factoring –compra o descuento de cartera, o
descuento de contratos– cuando el factor sea una entidad vigilada por la
Superintendencia Financiera de Colombia y/o de Economía Solidaria”.
Como se observa de lo expuesto, a partir del marco normativo
vigente antes de la expedición del artículo 132 de la Ley 1607 de 2012
(actualmente demandado), las operaciones de factoring quedaban exentas del pago
al GMF, cuando eran realizadas por (i) sociedades vigiladas por la
Superintendencia de Sociedades cuyo objeto principal sea este tipo de
operaciones; o por (ii) entidades vigiladas por las Superintendencias
Financiera y/o de Economía Solidaria.
Sin embargo, esta Corporación se pronunció sobre una demanda
de inconstitucionalidad contra las expresiones: “realizadas por entidades
vigiladas por la Superintendencia de Sociedades” y “vigiladas por la
Superintendencia de Sociedades” previstas en el artículo 38 de la Ley 1450
de 2011, siendo declaradas inexequibles en la Sentencia C-1021 de 2012, por
desconocer el derecho a la igualdad y el principio de equidad tributaria, como
se expondrá en el acápite subsiguiente de esta providencia.
6.5.4. Del precedente expuesto en la Sentencia C-1021 de
2012
6.5.4.1. En el proceso que dio origen a la sentencia de la
referencia, la Corte conoció de una demanda de inconstitucionalidad en la que
se planteó el desconocimiento del derecho a la igualdad y al principio de
equidad tributaria (CP arts. 13 y 363), por entender que la limitación de la
exención del GMF sólo a las empresas vigiladas por la Superintendencia de
Sociedades, en los términos previstos en el artículo 38 de la Ley 1450 de 2011,
generaba un trato diferenciado carente de justificación, frente al resto de las
empresas de factoring y personas debidamente inscritas en las cámaras de
comercio que desarrollaban el mismo objeto social principal.
6.5.4.2. Esta Corporación consideró que ante la existencia
de un “principio de inequidad” en las expresiones demandadas, esto es, “realizadas
por entidades vigiladas por la Superintendencia de Sociedades” y “vigiladas
por la Superintendencia de Sociedades”, lo procedente era realizar un test
intermedio de igualdad, en el que se debía examinar, como ya se dijo, (i)
si el fin buscado con el tratamiento diferencial no sólo es legítimo sino
importante, es decir, promueve intereses públicos constitucionalmente valiosos;
y (ii) si el medio empleado es adecuado y efectivamente conducente para
alcanzar dicho fin.
El “principio de inequidad” surgía, en criterio de la
Corte, del hecho de que el artículo 38 de la Ley 1450 de 2011 brindaba a dos
sujetos que desarrollaban una misma actividad económica principal (operaciones
de factoring) un tratamiento fiscal diferente, o lo que es lo mismo, tan sólo
permitía la exención del GMF a las empresas vigiladas por la Superintendencia
de Sociedades.
6.5.4.3. En este orden de ideas, este Tribunal señaló que el
fin buscado por las expresiones demandadas era ampliar la exención del GMF, con
el propósito de corregir una inequidad comercial en la que se encontraban las
empresas vigiladas por la Superintendencia de Sociedades frente a las entidades
vigiladas por las Superintendencias Financiera y/o de Economía Solidaria, las
cuales estaban exentas de este gravamen por el artículo 4º del Decreto 660 de
2011. Esta situación le estaba ocasionado a las primeras mayores costos de
transacción y problemas de libre competencia. Por otra parte, las disposiciones
acusadas también permitían fortalecer las operaciones de factoring como medio
de apoyo a las micro, pequeñas y medianas empresas, las cuales podían obtener
liquidez por este medio, sin necesidad de acudir al sistema financiero.
6.5.4.4. Sin embargo, al preguntarse sobre la finalidad de
limitar el citado beneficio tributario tan sólo a las compañías mencionadas y,
por ende, excluir de su aplicación a las demás entidades y personas que
desarrollaban actividades de factoring, esta Corporación concluyó que las
expresiones demandadas eran inconstitucionales, por las siguientes razones:
- En primer lugar, porque al explorar los antecedentes
legislativos del artículo 38 de la Ley 1450 de 2011, no se encontró un registro
concreto que diera cuenta de algún fin perseguido por el legislador con el
tratamiento diferencial establecido en dicha norma. De ahí que, en palabras de la
Corte, jamás existió un fin constitucional legítimo que soportara el trato desigual
cuestionado en la demanda. En este contexto, sostuvo que:
“Visto lo anterior la Sala
advierte que la decisión del legislador, en el sentido de excluir del beneficio
tributario las operaciones de factoring de las entidades y personas que
no son vigiladas por la Superintendencia de Sociedades, en realidad no obedeció
a ningún criterio fundado en la racionalidad; más bien parece el resultado de
una inconsciente omisión, que se tradujo en un tratamiento injustificado y, por
lo mismo, contrario al derecho a la igualdad (art. 13 CP). // En consecuencia,
al no superarse la primera etapa del test –ya que el tratamiento diferencial
previsto en la norma no persigue ningún fin constitucionalmente valioso– no
queda alternativa distinta que declarar inexequibles las expresiones acusadas.”
- En segundo lugar, porque la consecuencia era exactamente
la misma, en caso de suponer que el fin perseguido por las expresiones
demandadas era estimular a las empresas más sólidas del sector, respecto de las
cuales el Estado cuenta con mejores herramientas para ejercer el control ante
posibles evasiones fiscales. Ello era así, por una parte, porque dicho criterio
de focalización de los incentivos tributarios generaría una suerte de “hándicap”
o condición desventajosa para las personas –naturales o jurídicas– que también
desarrollaban operaciones de factoring ajustadas al marco legal vigente, pero
en menor escala; y por la otra, porque la vía acogida para su realización, esto
es, la vigilancia administrativa, no era efectivamente conducente para alcanzar
dicho fin.
- En tercer lugar, porque la jurisprudencia reiterada de la
Corte ha señalado que las diferenciaciones fundadas únicamente en el criterio
de la vigilancia administrativa no son constitucionalmente válidas para
establecer exenciones tributarias, cuando la actividad económica es
esencialmente la misma. Para tal efecto, se citan las consideraciones expuestas
en las Sentencias C-349 de 1995[53] y C-183 de 1998[54].
- Y, finalmente, porque también se desconocía el principio
de equidad tributaria, pues las expresiones acusadas terminaban favoreciendo a
las operaciones de aquellas empresas de factoring con mayor músculo financiero
en comparación con otras de menor capacidad económica, cuando en ambos casos
desarrollaban el mismo objeto social. Dicha asimetría fiscal conducía a su vez
a una afectación de la libre competencia económica, en la medida en que se
otorgaba un incentivo tributario a un grupo específico de empresas, que, en la
práctica, gozaban de mayor solidez financiera.
6.5.4.5. Con fundamento en lo anterior, se concluyó que las
expresiones acusadas, esto es, “realizadas por entidades vigiladas por la
Superintendencia de Sociedades” y “vigiladas por la Superintendencia de
Sociedades”, desconocían el derecho a la igualdad y el principio de equidad
tributaria (CP arts. 13 y 363). En consecuencia, a partir de la comunicación
del citado fallo, en criterio de la Corte, “todas las operaciones de factoring
realizadas por personas naturales o jurídicas debidamente inscritas, cuyo
objeto social principal sea este tipo de operaciones, estarán exentas del
gravamen a los movimientos financieros”.
6.6. Examen concreto de constitucionalidad de las
expresiones demandadas previstas en el artículo 132 de la Ley 1607 de 2012
Como ya se dijo, en el presente caso, el examen de
inconstitucionalidad propuesto por el accionante contra las expresiones
legalmente acusadas previstas en el artículo 132 de la Ley 1607 de 2012, parte de
un supuesto hecho similar al que fue objeto de análisis en la citada Sentencia
C-1021 de dicho año, esto es, que la exención del GMF frente a las operaciones
de compra o descuento de cartera no puede favorecer exclusivamente a las sociedades,
entidades, carteras colectivas y patrimonios autónomos vigilados,
respectivamente, por las Superintendencias de Sociedades, Financiera y/o de
Economía Solidaria, pues ello genera un trato diferenciado carente de
justificación respecto al resto de empresas de factoring y personas debidamente
inscritas en las cámaras de comercio que desarrollan el mismo objeto social, lo
que se traduce en una violación directa del derecho a la igualdad y del
principio de equidad tributaria (CP arts. 13 y 363). Incluso el accionante que
promueve el presente juicio, es el mismo que actuó como demandante en el fallo
de la referencia.
Los intervinientes solicitan la declaratoria de
inconstitucionalidad de las expresiones acusadas, con fundamento en las
siguientes razones: (i) el asunto que se debate es exactamente igual al que se
sometió a revisión en la Sentencia C-1021 de 2012, por lo que debe mantenerse
el mismo precedente allí expuesto; (ii) no se han modificado las normas que
establecen las entidades o personas que pueden realizar las operaciones de
factoring; (iii) el marco normativo que rige las atribuciones de vigilancia de
cada superintendencia permite inferir que no todas las empresas o sociedades dedicadas
a la compra o descuento de cartera quedan cobijadas por la exención tributaria;
(iv) la simple consideración formal de la vigilancia del operador del servicio
no constituye una razón objetiva para negar un beneficio tributario, cuando la
actividad económica es exactamente la misma; y (v) el Congreso de la República
incurrió en una violación de la prohibición del artículo 243 del Texto
Superior, al reproducir el contenido material de un acto jurídico declarado inexequible
por razones de fondo, en este caso puntual, las expresiones: “vigiladas por la
Superintendencia de Sociedades” y “vigilada por la Superintendencia de
Sociedades”
Finalmente, en cuanto a la pretensión de
inconstitucionalidad planteada por el accionante, el concepto de la Vista
Fiscal afirma que la distinción de trato que se genera con las expresiones
demandadas del artículo 132 de la Ley 1607 de 2012 no tiene justificación desde
el punto de vista de la equidad tributaria y de la libertad económica. En
cuanto a la primera, porque el comportamiento del contribuyente que da lugar a
la exención o no del gravamen es exactamente el mismo y lo único que los
diferencia es la circunstancia puntual de la vigilancia administrativa. Y, en
lo referente a la segunda, porque “la actividad de factoring no se puede
ejercer en igualdad de condiciones, al estarse beneficiando a los que tienen mayor
poder financiero y, por ende, mayor economía de escala para capturar el
mercado, con lo cual se genera una concentración injustificada de éste”.
6.6.1. Contenido y alcance del artículo 132 de la Ley
1607 de 2012
6.6.1.1. Antes de proceder al examen de fondo de las
expresiones legales demandadas, es preciso que la Corte determine el contenido
y alcance del artículo 132 de la Ley 1607 de 2012, en especial, frente a la
regulación derogada prevista en el artículo 38 de la Ley 1450 de 2011 (la que
fue objeto de pronunciamiento en la Sentencia C-1021 de 2012) y lo consagrado
en el artículo 4º del Decreto 660 de 2011 “por medio del cual se reglamentan
parcialmente los artículos 871, 872 y 879 del Estatuto Tributario”.
6.6.1.2. Como previamente se explicó, la consagración de la
exención del GMF en el numeral 21 del artículo 879 del Estatuto Tributario, en
términos generales, responde a valiosos objetivos que tienen respaldo
constitucional y que se concretan, básicamente, en la promoción del factoring
como instrumento de estímulo, apoyo y desarrollo a la micro, pequeña y mediana
empresa, la cual difícilmente puede acceder al sistema financiero para obtener
liquidez económica y, por ende, asegurar los recursos que permitan fondear el
giro ordinario de sus negocios.
La gran diferencia que se encuentra frente a la hipótesis
objeto de control en la Sentencia C-1021 de 2012, es que, en el presente caso,
no subsiste el problema de inequidad comercial que dio origen a la expedición
del artículo 38 de la Ley 1450 de 2011, en el que se amplió la exención del GMF
a las empresas vigiladas por la Superintendencia de Sociedades, en el entendido
que el artículo 4º del Decreto 660 de 2011, reglamentario de los artículos 871,
872 y 879 del Estatuto tributario, ya preveía el citado beneficio a los
contratos de factoring realizados por una entidad vigilada por la
Superintendencia Financiera y/o de Economía Solidaria.
En efecto, aun cuando en la Sentencia C-1021 de 2012, se
examinó exclusivamente la distinción de trato que se generaba con ocasión de la
exención del GMF, en el sentido de comparar a las entidades vigiladas por la
Superintendencia de Sociedades, respecto del resto de empresas de factoring y
personas debidamente inscritas en las cámaras de comercio que desarrollan el
mismo objeto social; la Corte reconoció que una de las razones que condujo a la
expedición del artículo 38 de la Ley 1450 de 2011, era que existía un problema
de inequidad comercial entre las empresas sometidas a la vigilancia de las
Superintendencias, ya que el Decreto 660 de 2011 fortalecía económicamente a
las de mayor solidez financiera (esto es, a las entidades sometidas a la
supervisión de la Superintendencia Financiera y/o de Economía Solidaria) con
los consecuentes problemas que ello generaba en términos de libre competencia.
Expresamente manifestó que:
“De manera que lo que quiso el
legislador al ampliar la exención tributaria fue precisamente corregir la
inequidad comercial en la que se encontraban las sociedades y personas de
factoring debidamente inscritas en la Cámara de Comercio pero que no eran
vigiladas por las Superintendencias Financiera o de Economía Solidaria,
cuyas operaciones generaban mayor mayores costos de transacción (en virtud del
gravamen) y consecuentes problemas de libre competencia”.  (Subrayado y
sombreado por fuera del texto original).
Ahora bien, a pesar de que la decisión de la Corte en la
Sentencia C-1021 de 2012 no se extendió al contenido normativo previsto en el
artículo 4º del Decreto 660 de 2011, entre otras razones, por su carácter de
decreto reglamentario, ello no fue óbice para establecer como principio de la
citada decisión que “todas las operaciones de factoring realizadas por
personas naturales o jurídicas debidamente inscritas, cuyo objeto social
principal sea este tipo de operaciones, estarán exentas del gravamen a los
movimientos financieros”, sin importar el hecho externo y fortuito de estar o
no sometidas a la vigilancia administrativa de alguna superintendencia.
6.6.1.3. Con la expedición de la Ley 1607 de 2012, en
concreto, el artículo 132, como se explicará más adelante, se produjo un cambio
en lo referente al alcance de las empresas exentas del GMF por la realización
de las operaciones de factoring. En efecto, la citada disposición de forma
expresa señala como beneficiarios: (i) a las carteras colectivas y patrimonios
autónomos cuyo administrador sea una entidad vigilada por la Superintendencia
Financiera, (ii) a las sociedades vigiladas por la Superintendencia de
Sociedades cuyo objeto principal sea este tipo de operaciones y (iii) a las
entidades vigiladas por la Superintendencia de Economía Solidaria.
Al revisar los antecedentes legislativos que condujeron a la
aprobación de la citada ley[55], la Corte encuentra que,
en un principio, se pretendió ampliar el beneficio de la exención del GMF a los
patrimonios autónomos y carteras colectivas, por entender que constituyen
vehículos a través de los cuales se suelen realizar operaciones de factoring. Lo
anterior se manifestó en la exposición de motivos –de origen gubernamental– al
sostener que:
“Se incluyen dentro de la exención
ya existente para las operaciones de factoring los pagos que se realicen cuando
el factor sea una cartera colectiva o un patrimonio autónomo. En la
actualidad la exención sólo aplica cuando el pago lo realiza la entidad que se
encuentra bajo la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera,
Solidaria o de Sociedades, pero se desconoce que en muchas ocasiones es el
vehículo, cartera colectiva o patrimonio autónomo, quien realiza el giro
directamente, razón por la cual se considera conveniente extender la aplicación
de la exención en estos casos”[56].
Por esta razón, en el texto del proyecto de ley se propuso la
aprobación de un numeral adicional al artículo 879 del Estatuto Tributario, con
el siguiente contenido normativo:
“25. Los desembolsos de crédito
mediante abono en cuenta de ahorro o corriente, o mediante expedición de
cheques con cruce y negociabilidad restringida, que realicen las carteras
colectivas o los patrimonios autónomos administrados cuyos voceros sean
entidades vigiladas por la Superintendencia de Financiera de Colombia, siempre
y cuando el desembolso se efectué al deudor”.
Ante la falta de precisión de la exención propuesta (pues no
se refería propiamente a las operaciones de factoring) y dada la existencia de
una regulación puntual sobre dichas operaciones en el numeral 21 del artículo
879 del Estatuto Tributario, en los términos aprobados por el artículo 38 de la
Ley 1450 de 2011, se decidió en el informe de ponencia para primer debate en
comisiones conjuntas, incluir la referencia de las carteras colectivas y de los
patrimonios autónomos en el marco regulatorio del texto en ese momento vigente.
Al respecto, se dijo que:
“Exenciones GMF
Los artículos 92 y 93 del
proyecto de ley, modifican los numerales del artículo 879 del Estatuto
Tributario, que se sugiere pase a ser el 114 de la ponencia, y se combinan
dentro de un mismo artículo. En el artículo nuevo se introduce una
modificación al numeral 21, y con ello se elimina la necesidad de adicionar el
numeral 25 que se había incluido en el proyecto de ley. Con esta
modificación se aclara que la disposición de recursos para la realización de
operaciones de factoring se encuentra exenta del Gravamen a los Movimientos
Financieras (GMF) en los casos en los que el factor sea una cartera colectiva o
un patrimonio autónomo. La redacción del numeral 25 adicionado en el
proyecto de ley era imprecisa, en tanto no podía entenderse como una
autorización para la realización de operaciones de crédito a estos dos
vehículos”[57].
Una revisión al texto propuesto permite concluir que la
decisión del legislador fue la de adicionar al marco normativo en ese momento
vigente (artículo 38 de la Ley 1450 de 2011, que modificó el numeral 21 del
artículo 879 del Estatuto Tributario) a los patrimonios autónomos y carteras
colectivas vigiladas por la Superintendencia Financiera. En la Gaceta del
Congreso No. 829 de 2012 se transcribe el texto sometido a aprobación, en los
siguientes términos:
“21. La disposición de
recursos para la realización de operaciones de factoring –compra o descuento de
cartera– realizadas por carteras colectivas, patrimonios autónomos cuyo
administrador sea una entidad vigilada por la Superintendencia Financiera de
Colombia o por sociedades vigiladas por la Superintendencia de
Sociedades cuyo objeto social principal sea este tipo de operaciones.
Para efectos de esta exención,
estas sociedades deberán marcar como exenta del gravamen a los movimientos
financieros una cuenta corriente o de ahorros o una cuenta de un único
patrimonio autónomo destinada única y exclusivamente a estas operaciones y cuyo
objeto sea el recaudo, desembolso y pago de las mismas. En caso de
tratarse de carteras colectivas o fideicomisos de inversión, el administrador
vigilado por la Superintendencia Financiera de Colombia deberá marcar una
cuenta por cada cartera o fideicomiso que administre destinado a este tipo de
operaciones.
El giro de los recursos se deberá
realizar solamente al beneficiario de la operación de factoring o descuento de
cartera, mediante abono a cuenta de ahorro o corriente, o mediante expedición
de cheques a los que se les incluya la restricción: “para consignar en la
cuenta corriente o de ahorros del primer beneficiario”. En el evento de
levantarse esta restricción, se causará el gravamen a los movimientos
financieros en cabeza de la persona que enajena sus facturas o cartera a
la cartera colectiva o patrimonio autónomo, cuyo administrador es una entidad
vigilada por la Superintendencia Financiera de Colombia o el cliente de
la sociedad vigilada por la Superintendencia de Sociedades. El
representante legal de la entidad administradora vigilada por la
Superintendencia financiera de Colombia o de la sociedad vigilada por la
Superintendencia de Sociedades, deberá manifestar bajo la gravedad del
juramento, que la cuenta de ahorros, corriente o del patrimonio autónomo a
marcar según el caso, será destinada única y exclusivamente a estas operaciones
en las condiciones establecidas en este numeral”[58].
En el texto aprobado en primer debate en comisiones
conjuntas, se observa que a la citada disposición se le adicionó las entidades
sometidas a la vigilancia de la Superintendencia de Economía Solidaria. Sin
embargo, no existe ninguna explicación sobre este cambio en los informes de
ponencia para segundo debate. En la Gaceta del Congreso No. 891 de 2012 se
transcribe el texto aprobado, el cual concuerda con la norma sometida a
revisión:
“21. La disposición de recursos
para la realización de operaciones de factoring        –compra o descuento de
cartera– realizadas por carteras colectivas, patrimonios autónomos cuyo
administrador sea una entidad vigilada por la Superintendencia Financiera de
Colombia o por sociedades vigiladas por la Superintendencia de Sociedades cuyo
objeto social principal sea este tipo de operaciones o por entidades
vigiladas por la Superintendencia de Economía Solidaria.
Para efectos de esta exención, las
sociedades vigiladas por la Superintendencia de Sociedades y las entidades
vigiladas por la Superintendencia de Economía Solidaria deberán marcar
como exenta del gravamen a los movimientos financieros una cuenta corriente o
de ahorros o una cuenta de un único patrimonio autónomo destinada única y
exclusivamente a estas operaciones y cuyo objeto sea el recaudo, desembolso y
pago de las mismas. En caso de tratarse de carteras colectivas o fideicomisos
de inversión, el administrador vigilado por la Superintendencia Financiera de
Colombia deberá marcar una cuenta por cada cartera o fideicomiso que administre
destinado a este tipo de operaciones.
El giro de los recursos se deberá
realizar solamente al beneficiario de la operación de factoring o descuento de
cartera, mediante abono a cuenta de ahorro o corriente, o mediante expedición
de cheques a los que se les incluya la restricción: “para consignar en la
cuenta corriente o de ahorros del primer beneficiario”. En el evento de
levantarse esta restricción, se causará el gravamen a los movimientos
financieros en cabeza de la persona que enajena sus facturas o cartera a la
cartera colectiva o patrimonio autónomo, cuyo administrador es una entidad
vigilada por la Superintendencia Financiera de Colombia o el cliente de la
sociedad vigilada por la Superintendencia de Sociedades o de la entidad
vigilada por la Superintendencia de Economía Solidaria. El representante
legal de la entidad administradora vigilada por la Superintendencia financiera
de Colombia o de la sociedad vigilada por la Superintendencia de Sociedades o
de la entidad vigilada por la Superintendencia de Economía Solidaria,
deberá manifestar bajo la gravedad del juramento, que la cuenta de ahorros,
corriente o del patrimonio autónomo a marcar según el caso, será destinada
única y exclusivamente a estas operaciones en las condiciones establecidas en
este numeral”[59].
De ahí en adelante el texto no sufrió ninguna modificación y
su contenido normativo –como ya se dijo– concuerda con el que fue objeto de
publicación en el Diario Oficial No. 48655 del 26 de diciembre de 2012.
6.6.1.4. Una conclusión surge de los antecedentes
legislativos previamente expuestos, conforme a la cual si bien en un principio
el Gobierno Nacional tan sólo pretendió ampliar la exención del GMF a las
operaciones de factoring realizadas por carteras colectivas y patrimonios
autónomos vigilados por la Superintendencia Financiera; el legislador, al
modificar el numeral 21 del artículo 879 del Estatuto Tributario, produjo un
cambio en la normatividad vigente referente a los beneficiarios de la citada
exención, en los siguientes términos y con fundamento en las siguientes
razones:
(i) Aun cuando la Corte Constitucional, por regla general,
ha establecido que el juicio de inconstitucionalidad no es el escenario idóneo
para pronunciarse sobre la eventual derogatoria de normas jurídicas, pues se
trata de un juicio dirigido a examinar la validez constitucional y no los
efectos derogatorios que se producen con ocasión de la aplicación de dichas
normas en el ordenamiento jurídico[60]; esta Corporación
excepcionalmente ha admitido su competencia para pronunciarse sobre la vigencia
de un precepto normativo, cuando ello resulta absolutamente necesario para determinar
el alcance de la materia sujeta a control[61]. Esta atribución debe
ejercerse con carácter restrictivo y tan sólo en el ámbito de la controversia
constitucional sometida a decisión.
Conforme a lo expuesto en los acápites 6.5.3 y 6.5.4 de esta
providencia, en el asunto bajo examen, no cabe duda de que el marco normativo
vigente antes de la expedición del artículo 132 de la Ley 1607 de 2012, establecía
que los beneficiarios de la exención del GMF por la realización de operaciones
de factoring eran, por una parte, todas las personas naturales o jurídicas
debidamente inscritas en la Cámara de Comercio, cuyo objeto social principal consistía
en la ejecución de este tipo de operaciones, conforme a lo decidido por la
Corte en la Sentencia C-1021 de 2012, al pronunciarse sobre el artículo 38 de la
Ley 1450 de 2011, que adicionó el numeral 21 al artículo 879 del Estatuto
Tributario; y por la otra, las empresas sometidas a la vigilancia de la
Superintendencia Financiera y/o de Economía Solidaria, según lo dispuesto en el
artículo 4º del Decreto 660 de 2011.
(ii) Al modificar el numeral 21 del artículo 879 del
Estatuto Tributario, con la expedición del artículo 132 de la Ley 1607 de 2012,
el Congreso de la República decidió incorporar en la nueva ley una regulación
integral sobre las hipótesis que dan lugar a la aplicación de la exención del
GMF, relacionadas con la ejecución de operaciones de factoring.
Este cambio produjo, en primer lugar, una derogatoria
expresa del artículo 38 de la Ley 1450 de 2011, cuyo efecto es subvertir las
consecuencias del fallo adoptado por la Corte en la Sentencia C-1021 de 2012 y,
por ende, volver a restringir el alcance del citado beneficio tributario tan
sólo a las sociedades sometidas a la vigilancia administrativa de alguna Superintendencia.
A partir de la decisión proferida en el citado fallo, es claro que, con la
modificación realizada por el legislador, se reproduce nuevamente la referencia
a la vigilancia de la Superintendencia de Sociedades, la cual había sido
declarada inexequible por razones de fondo.
En segundo lugar, también se produjo una derogatoria tácita
del artículo 4º del Decreto 660 de 2011[62], solamente en lo que se
refiere a las operaciones de factoring, básicamente porque se está en presencia
de una regulación integral sobre la misma materia y porque algunos de sus
mandatos son contradictorios con lo previsto en la disposición acusada.
Precisamente, el artículo 132 de la Ley 1607 de 2012 procedió
a adicionar como beneficiarios de la citada exención a (i) las entidades
vigiladas por la Superintendencia de Economía Solidaria y (ii) a las carteras
colectivas y patrimonios autónomos sometidos a la vigilancia de la
Superintendencia Financiera. En relación con los primeros, se mantiene el mismo
rigor normativo previsto en el citado artículo 4º del Decreto 660 de 2011;
mientras que, frente a los segundos, se produce una reducción en los sujetos
titulares de dicho beneficio tributario. En efecto, en donde antes existía una
habilitación general concerniente a todas las entidades vigiladas por la mencionada
Superintendencia Financiera, se pasó ahora a una limitación expresa que tan
sólo cobija a las carteras colectivas y a los patrimonios autónomos[63].
6.6.1.5. En conclusión, es claro que con la expedición del
artículo 132 de la Ley 1607 de 2012, se produjo una modificación en los
beneficiarios de la exención del GMF, en el sentido de derogar el artículo 38
de la Ley 1450 de 2011 (y con ello la decisión adoptada por la Corte en la
Sentencia C-1021 de 2012) y el artículo 4º del Decreto 660 de 2011, dejando
como únicos titulares de dicho beneficio tributario (i) a las carteras
colectivas y patrimonios autónomos cuyo administrador sea una entidad vigilada
por la Superintendencia Financiera, (ii) a las sociedades vigiladas por la Superintendencia
de Sociedades cuyo objeto principal sea este tipo de operaciones y (iii) a las
entidades vigiladas por la Superintendencia de Economía Solidaria.
6.6.2. Del examen del caso concreto
6.6.2.1. Como consecuencia de lo expuesto en el acápite
anterior, en este caso, al igual que ocurrió en la Sentencia C-1021 de 2012, la
Corte encuentra que se está en presencia de un principio de inequidad en las
expresiones demandadas, por una parte, porque se excluye de la exención del GMF
a las empresas, sociedades, entidades o personas que no se encuentran sometidas
a la vigilancia de ninguna de las superintendencias señaladas en el artículo
132 de la Ley 1607 de 2012, y por la otra, porque sin razón alguna se exceptúa
de este beneficio tributario a otro tipo de instituciones financieras,
distintas de las carteras colectivas y de los patrimonios autónomos, que
también realizan operaciones de factoring y están sometidas a la vigilancia de la
Superintendencia Financiera.
6.6.2.2. El citado principio de inequidad se constata, en
primer lugar, cuando se verifica que a dos sujetos que desarrollan una misma
actividad económica principal (operaciones de factoring), se les brinda un
tratamiento fiscal diferente, con fundamento en el hecho de estar o no sometidos
a la vigilancia administrativa del Estado. En el caso concreto, lo anterior se verifica
en las siguientes hipótesis:
(i) El marco normativo actualmente vigente en Colombia, como
bien lo señalan el demandante, los intervinientes y la Vista Fiscal, todavía
permite que cualquier persona natural o jurídica preste los servicios de compra
de cartera, con la única condición de inscribirse en la Cámara de Comercio
correspondiente (Ley 1231 de 2008, art. 8). En relación con estos sujetos, las
expresiones demandadas previstas en el artículo 132 de la Ley 1607 de 2012, excluyen
su condición de beneficiarios de la exención del GMF, a pesar de ser parte del
mismo mercado económico, por el hecho de no estar sometidos a la vigilancia administrativa
de las Superintendencias de Sociedades, Financiera y/o de Economía Solidaria.
(ii) En lo que se refiere a las entidades vigiladas por la
Superintendencia de Sociedades, el Decreto 2669 de 2012, en el artículo 7°,
establece que sólo estarán sometidas a dicha vigilancia: “Los factores
constituidos como sociedades comerciales que tengan por objeto social exclusivo
la actividad de factoring y que además, demuestren haber realizado operaciones
de factoring en el año inmediatamente anterior, por valor igual o superior a
treinta mil salarios mínimos legales mensuales vigentes (30.000 s.m.l.m.v) al
corte del ejercicio”. Como se infiere del texto transcrito, respecto de
las sociedades comerciales cuyo objeto social principal es la realización de
operaciones de factoring, es posible que algunas de ellas no queden sometidas a
la vigilancia de la Superintendencia de Sociedades, por cuanto el ejercicio de dicha
función depende del volumen operaciones realizadas en el año inmediatamente
anterior. Frente a esas empresas o sociedades comerciales, los preceptos
demandados excluyen su condición de beneficiarios de la exención del GMF, a
pesar de explotar una misma actividad económica.
(iii) En el caso de las entidades vigiladas por la
Superintendencia de Economía Solidaria, como lo afirman el actor, los
intervinientes y la Vista Fiscal, el sistema de supervisión previsto en la
normatividad vigente opera por niveles[64], a partir de la
determinación del Presidente de la República sobre las entidades que deben
quedar sujetas a dicha supervisión (Ley 454 de 1998, art. 34)[65].
Por ello, aun cuando en principio las entidades habilitadas por su régimen
especial para celebrar contratos de factoring, son las cooperativas de ahorro y
crédito y las secciones de ahorro y crédito de las cooperativas multiactivas o
integrales (Ley 454 de 1998, art 49.6), las cuales están sometidas a
supervisión permanente del Estado (Decreto 2159 de 1999, art. 2)[66];
nada obsta para que en virtud de la habilitación general dada a cualquier
persona jurídica por el artículo 8° de la Ley 1231 de 2008, se realicen
operaciones de compra o descuento de cartera por otras entidades que hacen
parte del mismo sector, pero que no están sujetas a la vigilancia de la citada
Superintendencia. Precisamente, el artículo 6º del Decreto 2159 de 1999 dispone
que:
“Tercer nivel de supervisión.
El tercer nivel de supervisión, se aplicará a las entidades de la economía
solidaria que no se encuentren dentro de los parámetros de los dos primeros
niveles de supervisión y cumplan a criterio de la Superintendencia de
Economía Solidaria, con las características señaladas en el artículo 6 de la
Ley 454 de 1998”[67].
Así las cosas, una empresa del sector solidario puede
realizar actividades de factoring y no estar sujeta a la vigilancia de la
Superintendencia de Economía Solidaria, básicamente por dos razones: la
primera, porque quien determina las entidades de este sector que se encuentran
sometidas a supervisión es el Presidente de la República, como expresamente lo
señala el artículo 34 de la Ley 454 de 1998 y, la segunda, porque el marco normativo
actualmente vigente, en el tercer y último nivel de supervisión, requiere la
decisión previa de la Superintendencia de Economía Solidaria respecto a que una
entidad cumple con las características señaladas en el artículo 6° de la Ley
454 de 1998, para ser sometida a vigilancia administrativa[68].
En relación con estos sujetos, las expresiones demandadas también excluyen su
condición de beneficiarios de la exención del GMF, a pesar de ser parte –como
ya se dijo– del mismo mercado económico.
(iv) Finalmente, lo mismo puede decirse de las carteras
colectivas y los patrimonios autónomos vigilados por la Superintendencia
Financiera. En relación con las primeras, el Decreto 2555 de 2010 las define
como “todo mecanismo o vehículo de captación o administración de sumas de
dinero u otros activos, integrado con el aporte de un número plural de personas
determinables”[69]. Las carteras colectivas
sólo podrán ser administradas por sociedades comisionistas de bolsa de valores,
sociedades fiduciarias y sociedades administradoras de inversión[70].
Este tipo de entidades se encuentran sometidas a la vigilancia de la
Superintendencia Financiera, en los términos previstos en el Decreto 4327 de
2005[71]. Ahora bien, ello no
obsta para que el legislador decida establecer que determinadas carteras
colectivas quedan por fuera del marco de vigilancia de la citada Superintendencia,
caso en el cual estas últimas también quedan excluidas de la exención del GMF,
a pesar de que están habilitadas para realizar operaciones de factoring[72].
En cuanto a los patrimonios autónomos, no existe una
definición sobre ellos en el ordenamiento jurídico, su origen generalmente ha
estado vinculado a la celebración de contratos de fiducia mercantil, a los
cuales se refiere el artículo 1233 del Código de Comercio[73].
Sin embargo, como lo ha sostenido la Corte Suprema de Justicia, es el
legislador el autorizado para crear este tipo fenómenos jurídicos[74],
por lo que nada obsta para que existan patrimonios autónomos a través de los
cuales se realicen operaciones de factoring, que, por el simple hecho de no
estar sometidos a la vigilancia de la Superintendencia Financiera, queden
excluidos del beneficio de la exención del GMF.
6.6.2.3. Ahora bien, como lo advirtió la Procuraduría
General de la Nación, el citado principio de inequidad también se constata,
cuando el artículo 132 de la Ley 1607 de 2012, exceptúa del citado beneficio
tributario a otro tipo de instituciones financieras, distintas de las carteras
colectivas y de los patrimonios autónomos, que igualmente realizan operaciones
de factoring y están sometidas a la vigilancia de la Superintendencia
Financiera. Ello ocurre, entre otras, con las compañías de financiamiento
comercial (literal h del artículo 24 del Decreto 663 de 1993)  y las corporaciones
financieras (literal h del inciso segundo del artículo 12 del citado decreto).
En este caso, según se observa, a dos sujetos que desarrollan una misma
actividad económica (operaciones de factoring), se les brinda un tratamiento
fiscal diferente, a pesar de que ambos hacen parte del mismo sector económico
competitivo.
6.6.2.4. Como se expuso en la Sentencia C-1021 de 2012, la
existencia de un principio de inequidad en la consagración de una exención
tributaria exige acudir a un test intermedio de igualdad, con el
propósito de determinar si presenta o no la violación del citado derecho, cuya
materialización concreta en el campo impositivo se expresa a través del
principio de equidad tributaria[75].
El citado test obliga examinar, como previamente se
expuso, (i) si el fin buscado con el tratamiento diferencial no sólo es
legítimo sino importante, es decir, promueve intereses públicos
constitucionalmente valiosos; y (ii) si el medio empleado es adecuado y
efectivamente conducente para alcanzar dicho fin.
Desde esta perspectiva, como primer paso del test en
mención, la Corte debe responder las siguientes preguntas: en primer lugar, cuál
fue el objetivo buscado por el legislador al limitar el citado beneficio
tributario únicamente a las operaciones de factoring realizadas por entidades
sometidas a la vigilancia de las Superintendencias de Sociedades, Financiera y/o
de Economía Solidaria, excluyendo las que son llevadas a cabo por otras
entidades, personas, sociedades, etc., que no están sometidas al ejercicio de
dicha función administrativa por parte de las referidas autoridades de control.
Y, en segundo lugar, cuál fue el propósito del Congreso de la República al excluir
de la exención del GMF a la mayoría de las entidades sometidas a la vigilancia
de la Superintendencia Financiera, cuando procedió a limitar su cobertura tan
sólo a las carteras colectivas y patrimonios autónomos.
Para dar respuesta a los interrogantes planteados, esta
Corporación procedió a revisar los antecedentes legislativos que dieron lugar a
la expedición de la Ley 1607 de 2012. En ellos, como se puso de presente en el
acápite 6.6.1.3 de esta providencia, no se observa explicación alguna en torno
al fin perseguido con las diferencias de trato consagradas en las disposiciones
acusadas. En efecto, en la exposición de motivos tan sólo se hizo referencia a
la ampliación de la exención del GMF a las operaciones de factoring realizadas por
carteras colectivas y patrimonios autónomos, por ser medios a través de los
cuales se canalizan los recursos que se utilizan en dichas operaciones[76];
mientras que, en la ponencia para primer debate, se acudió al texto en esos
momentos vigente, esto es, al artículo 38 de la Ley 1450 de 2011, para incorporar
la propuesta del Gobierno Nacional y mantener una regulación integral sobre la
materia[77]. En el resto del trámite
legislativo, lo que se hizo fue incluir la referencia a las entidades vigiladas
por la Superintendencia de Economía Solidaria, sin exponer ningún tipo de razón
o motivo que justifique los tratamientos tributarios diferenciados expuestos en
esta providencia.
La falta de señalamiento de un fin para justificar las
diferencias de trato, aunado al hecho de que ninguna autoridad se pronunció
sobre la materia, a pesar a que fueron informados del inicio de este juicio de
inconstitucionalidad, conducen a entender que los preceptos cuestionados no
proyectan, ni reflejan ningún fin constitucional legitimo, que permita superar
la primera etapa del juicio de igualdad. Esta circunstancia adquiere un valor
especial en el presente proceso de inconstitucionalidad, si se tiene en cuenta
que ya existía un precedente establecido en la Sentencia C-1021 de 2012,
conforme al cual se dispuso como regla que “todas las operaciones de factoring
realizadas por personas naturales o jurídicas debidamente inscritas, cuyo
objeto social principal sea este tipo de operaciones, estarán exentas del
gravamen a los movimientos financieros”, sin importar el hecho de estar o no sometidas
a vigilancia administrativa, con el fin de no producir distorsiones en el
principio de equidad tributaria y en la libre competencia económica.
En este orden de ideas, es claro que al estar en presencia
de tratamientos tributarios diferenciados injustificados, que, como se dijo, no
persiguen ningún fin constitucional legítimo e importante, no queda alternativa
distinta  –tal y como ocurrió en la Sentencia C-1021 de 2012– que declarar
inexequibles las expresiones acusadas, por vulnerar el derecho a la igualdad
consagrado en el artículo 13 del Texto Superior.
6.6.2.5. Además de la citada infracción al Texto Superior,
las expresiones acusadas previstas en el artículo 132 de la Ley 1607 de 2012,
también son inconstitucionales, por las siguientes razones:
(i) En primer lugar, porque en el caso de las sociedades, entidades,
carteras o patrimonios autónomos vigilados por las Superintendencias de
Sociedades, Financiera y de Economía Solidaria, respecto de otras entidades,
personas, sociedades, etc., que no están sometidas al ejercicio de dicha
función administrativa por parte de las referidas autoridades de control, se
observa por la Corte que la exención del GMF frente a la realización de
operaciones de factoring, se convierte en un estímulo para las empresas que
tienen mayor músculo financiero en comparación con otras de menor capacidad
económica, incluso uno de los criterios que determinan la procedencia de la
vigilancia es el volumen de operaciones realizadas (Decreto 2669 de 2012, art.
7). Con ello se rompe la neutralidad y, por ende, el principio de equidad
tributaria (CP. art. 363), pues se otorga por legislador una ventaja específica
a un conjunto de empresas vigiladas en detrimento de aquellas otras entidades,
personas, sociedades, etc., que a pesar de que cumplen la misma actividad
económica principal se encuentran en una posición más débil en el mercado.
(ii) En segundo lugar, porque frente a todas las
distinciones de trato que se originan con ocasión de las expresiones
demandadas, el reconocimiento de la exención del GMF para las operaciones de
factoring, además de afectar la igualdad y la equidad tributaria, termina
generando una externalidad legal que afecta la libre competencia económica (CP
art. 333). No cabe duda que la creación de un incentivo a un grupo específico
de empresas (por lo general, las de mayor solidez financiera), produce como
efecto directo un desestimulo en el mercado hacia quienes no se hallan en dicha
situación, ya que en ese caso el valor del gravamen seguramente se debe incluir
en el precio del producto. En este sentido, no sobra recordar que la
Constitución permite intervenir en la libertad económica, con miras a realizar
el interés social, el ambiente y el patrimonio cultural (CP art. 333), más no
para generar asimetrías fiscales que distorsionen el funcionamiento de los
mercados[78].
(iii) En tercer lugar, porque como se expuso en la Sentencia
C-1021 de 2012, a partir de lo señalado por la Corte en las Sentencias C-349 de
1995 y C-183 de 1998, las diferenciaciones de trato fincadas únicamente en el
criterio de la vigilancia administrativa no son constitucionalmente válidas
para establecer exenciones tributarias, cuando la actividad económica que se
desarrolla es esencialmente la misma.
(iv) Finalmente, es preciso examinar si las expresiones
demandadas, en concreto la referencia a la vigilancia de la Superintendencia de
Sociedades, se traduce en un desconocimiento de la prohibición consagrada en el
inciso 2° del artículo 243 del Texto Superior, conforme al cual no se puede
reproducir materialmente contenidos normativos declarados inexequibles por
razones de fondo. Como se expuso en el acápite 6.4 de esta providencia, se
incurre en un desconocimiento de la citada prohibición, cuando se acreditan los
siguientes requisitos:
“1. Que una norma haya sido
declarada inexequible;
2. Que se trate de un mismo
sentido normativo, esto es, que el contenido material del texto
examinado sea similar a aquel que fue declarado inexequible por razones de
fondo, teniendo en cuenta el contexto dentro del cual se inscribe la norma
examinada, ya que su significado y sus alcances jurídicos pueden variar si el
contexto es diferente;
3. Que el texto legal,
supuestamente reproducido, haya sido declarado inconstitu-cional por “razones
de fondo”, lo cual hace necesario analizar la ratio decidendi del
fallo anterior;
4. Que subsistan las
disposiciones constitucionales que sirvieron de referencia en la sentencia
anterior de la Corte.”
En este orden de ideas, en primer lugar, se verificará si
existe una sentencia previa de inconstitucionalidad sobre una disposición con
idéntico contenido normativo a la que es objeto de demanda. Para tal efecto, se
presentará un cuadro comparativo entre el precepto legal que fue objeto de
examen en la Sentencia C-1021 de 2012 y el que se somete a control de
constitucionalidad en esta oportunidad.
De la
disposición objeto de control en la Sentencia C-1021 de 2012
De la
disposición que se somete a control en esta oportunidad
LEY 1450 DE 2011[79]
Artículo 38. Operaciones de factoring realizadas por
entidades vigiladas por la superintendencia de sociedades. Adiciónase
un numeral 21 al artículo 879 del estatuto tributario. El cual quedará así:
“21. La disposición de recursos para la realización de
operaciones de factoring         –compra o descuento de cartera– realizadas
por sociedades vigiladas por la Superintendencia de Sociedades
cuyo objeto social principal sea este tipo de operaciones.
Para efectos de esta exención, estas sociedades deberán
marcar como exenta del GMF una cuenta corriente o de ahorros o una cuenta de
un único patrimonio autónomo, destinada única y exclusivamente a estas
operaciones y cuyo objeto sea el recaudo, desembolso y pago de las mismas.
El giro de los recursos se deberá realizar solamente al
beneficio de la operación de factoring o descuento de cartera mediante abono
a cuenta de ahorro o corriente o mediante expedición de cheques a los que se
le incluya la restricción: ‘para consignar en la cuenta corriente o de
ahorros del primer beneficiario’, en el evento de levantarse esta
restricción, se generará el gravamen en cabeza del cliente de la sociedad
vigilada. El representante legal, deberá manifestar ante la entidad vigilada
bajo la gravedad de juramento, que la cuenta de ahorros, corriente o del
patrimonio autónomo a marcar según el caso, será destinada única y
exclusivamente a estas operaciones en las condiciones establecidas en este
numeral”.
LEY 1607 DE 2012[80]
Artículo132. Modifíquense los numerales 14, 17 y 21
del artículo 879 del Estatuto Tributario y adiciónense al mismo artículo los
numerales 23, 24, 25, 26 y 27 y un parágrafo, los cuales quedarán así:
(…) 21. La disposición de recursos para la realización de
operaciones de factoring         –compra o descuento de cartera– realizadas
por carteras colectivas, patrimonios autónomos cuyo administrador sea
una entidad vigilada por la Superintendencia Financiera de Colombia o
por sociedades vigiladas por la Superintendencia de Sociedades
cuyo objeto social principal sea este tipo de operaciones o por entidades vigiladas
por la Superintendencia de Economía Solidaria.
Para efectos de esta exención, las sociedades vigiladas
por la Superintendencia de Sociedades y las entidades vigiladas
por la Superintendencia de Economía Solidaria deberán marcar como
exenta del gravamen a los movimientos financieros una cuenta corriente o de
ahorros o una cuenta de un único patrimonio autónomo destinada única y
exclusivamente a estas operaciones y cuyo objeto sea el recaudo, desembolso y
pago de las mismas. En caso de tratarse de carteras colectivas o fideicomisos
de inversión, el administrador vigilado por la Superintendencia
Financiera de Colombia deberá marcar una cuenta por cada cartera o
fideicomiso que administre destinado a este tipo de operaciones.
El giro de los recursos se deberá realizar solamente al
beneficiario de la operación de factoring o descuento de cartera, mediante
abono a cuenta de ahorro o corriente, o mediante expedición de cheques a los
que se les incluya la restricción: “para consignar en la cuenta corriente o
de ahorros del primer beneficiario”. En el evento de levantarse dicha restricción,
se causará el gravamen a los movimientos financieros en cabeza de la persona
que enajena sus facturas o cartera a la cartera colectiva o patrimonio
autónomo, cuyo administrador es una entidad vigilada por la
Superintendencia Financiera de Colombia, o el cliente de la sociedad vigilada
por la Superintendencia de Sociedades o de la entidad vigilada
por la Superintendencia de Economía Solidaria. El representante legal
de la entidad administradora vigilada por la Superintendencia
Financiera de Colombia o de la sociedad vigilada por la
Superintendencia de Sociedades o de la entidad vigilada por la
Superintendencia de Economía Solidaria, deberá manifestar bajo la
gravedad del juramento, que la cuenta de ahorros, corriente o del patrimonio
autónomo a marcar según el caso, será destinada única y exclusivamente a
estas operaciones en las condiciones establecidas en este numeral.”
Una comparación entre ambos textos permite concluir que es
claro que existe una innegable coincidencia normativa entre la disposición incorporada
en la Ley 1607 de 2012 y la que fue objeto de examen en la citada Sentencia
C-1021 de dicho año, en tanto ambas se refieren al reconocimiento de la
exención del GMF por la realización de operaciones de factoring. Sin embargo,
el contenido de la nueva disposición es mucho más amplio, pues no sólo se refiere
a las entidades vigiladas por la Superintendencia de Sociedades, sino que
también incluye (i) a las carteras colectivas y patrimonios autónomos vigilados
por la Superintendencia Financiera y (ii) a las entidades vigiladas por la
Superintendencia de Economía Solidaria.
No obstante, como lo ha sostenido esta Corporación[81],
la identidad del sentido normativo no debe examinarse exclusivamente frente a
la totalidad de una disposición, pues la misma también se puede apreciar a
partir de las normas específicas que en ella se introducen.
En el asunto sub examine, a partir de los
antecedentes legislativos que condujeron a la aprobación de la Ley 1607 de
2012, se observa con claridad que el legislador decidió utilizar lo previsto en
el antiguo artículo 38 de la Ley 1450 de 2011 como parámetro para introducir
las reformas propuestas[82], lo condujo a que se
mantuviera la referencia a las empresas sometidas a la vigilancia de la
Superintendencia de Sociedades, a pesar de que la misma ya había sido declarada
inexequible por este Tribunal en la Sentencia C-1021 de 2012.
Como se infiere de un análisis de las fechas en las que se
aprobó la citada iniciativa, lo anterior ocurrió por una omisión inconsciente
del legislador frente a lo dispuesto por esta Corporación en el fallo de la
referencia. Para tal efecto, es preciso recordar que la sentencia en mención se
expidió el 28 de noviembre de 2012 y su publicación por edicto se realizó el 11
de diciembre del año en cita. Por su parte, la iniciativa inició su trámite el
4 de octubre de 2012[83],
la ponencia para primer debate se publicó el 22 de noviembre de dicho año[84], la
aprobación del texto propuesto en comisiones conjuntas tuvo lugar los días 26 y
28 del mismo mes y año[85],
los informes de ponencia para segundo debate se presentaron los días 10 y 11 de
diciembre[86],
la discusión y aprobación final de este iniciativa ocurrió los días 14, 17, 18
y 19 de dicho año[87]
y, finalmente, la conciliación se votó los días 20 y 21 de diciembre de 2012[88].
Obsérvese como la Sentencia C-1021 de 2012 se profirió el
mismo día en el que se aprobó en comisiones conjuntas, en primer debate, el
texto que finalmente fue acogido por el Congreso de la República, que no sufrió
modificación en el resto del trámite legislativo y que se incorporó en la Ley
1607 de 2012. La celeridad del proceso legislativo y su simultaneidad con las
labores de publicidad del fallo, condujeron a que el legislador no se percatara
de la decisión adoptada por la Corte y, por ende, no tuviese en cuenta la regla
expuesta en la citada sentencia, según la cual, como ya se ha dicho, “todas las
operaciones de factoring realizadas por personas naturales o jurídicas
debidamente inscritas, cuyo objeto social principal sea este tipo de
operaciones, estarán exentas del gravamen a los movimientos financieros”, sin
importar el hecho de estar o no sometidas a vigilancia administrativa.
Con fundamento en lo anterior, y a pesar de la omisión
inconsciente del legislador, la Corte considera que las expresiones demandadas:
“vigiladas por la Superintendencia de Sociedades” y “vigilada por la
Superintendencia de Sociedades”, incurrieron en una violación del inciso 2°
del artículo 243 del Texto Superior, por las siguientes razones: (i) porque a
pesar de los cambios introducidos en el artículo 132 de la Ley 1607 de 2012,
uno de sus contenidos normativos, esto es, aquél que precisamente hace
referencia a la vigilancia de la Superintendencia de Sociedades, como supuesto
para que las operaciones de factoring puedan ser beneficiarias de la exención
del GMF, ya había sido declarado inexequible por este Tribunal en la Sentencia
C-1021 de 2012; (ii) porque como se explicó a lo largo de esta providencia, su
sentido normativo es exactamente el mismo al que fue objeto de examen en el fallo
en mención; (iii) porque el examen que realizó esta Corporación condujo a una
declaratoria de inexequibilidad por razones de fondo, básicamente porque se
desconoció el derecho a la igualdad y el principio de equidad tributaria (CP
arts. 13 y 363); (iv) porque el rigor normativo de los preceptos
constitucionales que sirvieron de soporte a la decisión adoptada por la Corte
no han sido objeto de modificación; y (v) porque el contexto social, económico
y jurídico en el que se desenvuelven las expresiones demandadas es exactamente
el mismo.
6.6.2.6. Dada las razones expuestas en esta providencia, en
la parte resolutiva de esta decisión, esta Corporación declarará la
inexequibilidad de las expresiones demandadas, por lo que se mantendrá la regla
conforme a la cual: “todas las operaciones de factoring realizadas por personas
naturales o jurídicas debidamente inscritas, cuyo objeto social principal sea
este tipo de operaciones, estarán exentas del gravamen a los movimientos financieros”.
6.6.3. De la unidad normativa y de los efectos del fallo
6.6.3.1. Sobre la declaratoria de la unidad normativa, es
preciso recordar que esta Corporación ha señalado que se trata de un instituto
excepcional, el cual sólo aplica (i) cuando la disposición demandada no tiene
un contenido jurídico autónomo, de tal forma que es necesario completar la
proposición jurídica, ya sea con el propósito de evitar proferir un fallo
inhibitorio o con el fin de impedir que la decisión que se adopte por la Corte
deje a la disposición cuestionada sin un sentido normativo preciso. De igual
manera, procede la unidad normativa (ii) en aquellas circunstancias en las
cuales el precepto acusado se encuentra reproducido en otras normas que no
fueron objeto de demanda; o (iii) cuando la disposición cuestionada está
inserta en un sistema normativo que, a simple vista, genera serias dudas de
constitucionalidad[89].
En el asunto sub judice, este Tribunal encuentra que las
distinciones de trato que se producen con ocasión de las expresiones demandadas
previstas en el artículo 132 de la Ley 1607 de 2012, cuya declaratoria de
inexequibilidad se dispone en el presente fallo, dejaría sin un sentido
normativo preciso al resto del artículo en mención, sobre todo a partir de la
necesidad de mantener la regla de aplicación general de la exención del GMF.
Por esta razón, y sólo en lo que se refiere a la protección
del derecho a la igualdad y al principio de equidad tributaria (CP arts. 13 y
363), esta Corporación considera necesario decretar la unidad normativa frente
a la totalidad del precepto cuestionado, esto es, el artículo 132 de la Ley 1607
de 2012, con el fin de impedir que la decisión que se adopte por la Corte deje
a la disposición demandada sin un sentido normativo preciso.
Para esta Corporación, el resto del artículo en cuestión se
orienta a regular el procedimiento que permite aplicar la exención del Gravamen
a los Movimientos Financieros, la forma cómo se debe realizar el giro de los
recursos sometidos a las operaciones de factoring y los efectos que se generan
como consecuencia del desconocimiento de las reglas allí previstas.
La decisión de declarar la inconstitucionalidad de las
expresiones cuestionadas, conduciría a que el tenor literal del artículo 132,
en lo que respecta al resto de su rigor normativo, no permitiría identificar
con claridad los destinatarios del beneficio de la exención del GMF, en
contravía del carácter protector de esta sentencia, en relación con el derecho
a la igualdad, el principio de equidad tributaria, la libre competencia
económica y la cosa juzgada constitucional.
Obsérvese como la norma quedaría haciendo referencia a
sociedades, entidades, carteras colectivas y patrimonios autónomos, sin que
incluya en ella la generalidad de los sujetos que por habilitación legal
participan en el mercado del factoring y que tienen derecho a reclamar el
citado beneficio tributario, en los términos consagrados en la Sentencia C-1021
de 2012 y reiterados en el presente fallo. Adicionalmente, el término entidades
no es lo suficiente claro sobre la cobertura del mencionado beneficio, lo que
también demanda su concreción desde el punto de vista de la protección de los
derechos y principios comprometidos.
Por esta razón, es procedente integrar la proposición
jurídica demandada con el resto del artículo 132 de la Ley 1607 de 2012, y en
aras de proteger el derecho a la igualdad y el principio de equidad tributaria
(CP arts. 13 y 363), declarar su exequibilidad en el entendido que estarán
exentos del Gravamen a los Movimientos Financieros, conforme al procedimiento
allí previsto y a las reglas sobre giro de los recursos, todas las operaciones
de factoring realizadas por personas naturales o jurídicas debidamente
inscritas en la Cámara de Comercio, sociedades, entidades del sector solidario,
instituciones financieras y, en general, todo tipo de ente jurídico que se
encuentre habilitado legalmente para realizar este tipo de operaciones, sin
importar si están o no sometidas a vigilancia administrativa.
Ahora bien, la decisión que se adopta en el presente fallo,
no implica que el legislador hacia el futuro se encuentre limitado para
restringir las sociedades, entidades o personas que pueden realizar operaciones
de factoring, en cuyo caso los efectos de esta decisión, en términos de
igualdad y equidad tributaria, se reducirán a los operadores legalmente
habilitados para dichos efectos.
6.6.3.2. Finalmente, frente a la pretensión invocada por el
actor y acompañada por uno de los intervinientes, por virtud de la cual
solicitan otorgarle efecto retroactivo a esta decisión, la Corte considera que,
a partir de la descripción de los hechos que rodearon la aprobación de la norma
cuestionada, no se observa por parte del Gobierno Nacional, ni del Congreso de la
República, una intención dirigida a obtener un provecho tributario
injustificado derivado de la infracción a la prohibición consagrada en el
inciso 2° del artículo 243 del Texto Superior.
Como se explicó en el acápite 6.6.2.5 de esta providencia,
se trató de una omisión inconsciente del legislador sobre la ratio
expuesta en la Sentencia           C-1021 de 2012, teniendo en cuenta el
carácter apremiante del trámite de la reforma tributaria y de su simultaneidad
con el desarrollo del proceso de aprobación y notificación del citado fallo.
A diferencia de otro tipo de casos en los que se ha otorgado
efecto retroactivo, no observa la Corte que en el asunto bajo examen exista la
intención                       –a sabiendas– de defraudar los intereses de los
contribuyentes o que el comportamiento de las autoridades que participaron en
la expedición de la norma haya sido el de infringir la Constitución de forma
palmaria. Así ocurrió, por ejemplo, en la Sentencia C-149 de 1993, cuando se
decidió declarar la inconstitucionalidad con efecto retroactivo de la obligación
de suscribir unos bonos de seguridad ciudadana, conocidos como los “bonos de
guerra”, respecto a situaciones fiscales consolidadas, en perjuicio del
principio de irretroactividad de los tributos (CP arts. 338 y 363).
En dicho caso se entendió por la Corte que el
desconocimiento de la Constitución era flagrante y que permitir la no
devolución de las sumas pagadas quebrantaba los postulados básicos de todo el
sistema jurídico. Dicha situación no se presenta en el asunto sometido a
decisión, en el que, como ya se dijo, se trató de una omisión inconsciente del
legislador.
6.7. Síntesis
6.7.1. En el caso bajo examen, esta Corporación encontró
que, al igual que ocurrió en la Sentencia C-1021 de 2012, se está en presencia
de un principio de inequidad en las expresiones demandadas, por una parte,
porque se excluye de la exención del GMF a las empresas, sociedades, entidades
o personas que no se encuentran sometidas a la vigilancia de ninguna de las
superintendencias señaladas en el artículo 132 de la Ley 1607 de 2012; y por
otra, porque sin razón alguna se exceptúa de este beneficio tributario a otro
tipo de instituciones financieras, distintas de las carteras colectivas y de
los patrimonios autónomos, que también realizan operaciones de factoring y
están sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Financiera.
El citado principio de inequidad se constata cuando se
verifica que a dos sujetos que desarrollan una misma actividad económica
(operaciones de factoring) se les brinda un tratamiento fiscal diferente, entre
otras, con fundamento en el hecho de estar o no sometidos a la vigilancia
administrativa del Estado, a pesar de que ambos hacen parte del mismo sector
económico.
Al aplicar el test intermedio de
igualdad empleado en este tipo de casos y a partir del examen de los
antecedentes legislativos, la Corte concluyó que se está en presencia de
tratamientos tributarios diferenciados injustificados, pues los preceptos
cuestionados no proyectan, ni reflejan ningún fin constitucional legítimo, lo
que los torna contrarios al derecho a la igualdad consagrado en el artículo 13
de la Constitución Política, en especial si se tiene en cuenta que en la
Sentencia C-1021 de 2012 se dispuso como regla que: “todas las operaciones de
factoring realizadas por personas naturales o jurídicas debidamente inscritas,
cuyo objeto social sea este tipo de operaciones, estarán exentas del gravamen a
los movimientos financieros”, sin importar el hecho de estar o no sometidas a
vigilancia administrativa.
Por otra parte, esta Corporación también
encontró que las disposiciones acusadas desconocen el principio de equidad
tributaria y la libre competencia económica. En cuanto al primero, porque se
consagra una ventaja específica a un conjunto de empresas en detrimento de
otras que cumplen la misma actividad económica, en ocasiones en una posición
más débil en el mercado; y en lo referente al segundo, porque la creación de un
incentivo particular, que carece de un fin constitucional legítimo, produce
como efecto directo un desestimulo hacia quienes no se hallan en dicha
situación, con el efecto de generar asimetrías fiscales que distorsionan el
funcionamiento de los mercados.
Por lo demás, también se justificó la
inconstitucionalidad de las expresiones demandadas, por una parte, en el
precedente reiterado de esta Corporación, conforme al cual las diferenciaciones
de trato fincadas únicamente en el criterio de la vigilancia administrativa no
son constitucionalmente válidas para establecer exenciones tributarias, cuando
la actividad económica que se desarrolla es esencialmente la misma; y por la
otra, en que las expresiones demandadas: “vigiladas por la Superintendencia
de Sociedades” y “vigilada por la Superintendencia de Sociedades”,
incurrieron en una violación del inciso 2° del artículo 243 del Texto Superior,
referente a la prohibición de reproducción material de contenidos normativos
declarados inexequibles por razones de fondo, según lo expuesto en la Sentencia
C-1021 de 2012.
6.7.2. Como las
distinciones de trato que se producen con ocasión de las expresiones demandadas
cuya declaratoria de inexequibilidad se dispone en la presente sentencia,
dejaría sin un sentido normativo preciso el resto del artículo en mención,
sobre todo a partir de la necesidad de mantener la regla de aplicación general
de la exención del GMF, la Corte procedió a integrar la unidad normativa con el
resto del artículo 132 de la Ley 1607 de 2012, cuyo regulación se refiere al
procedimiento previsto para aplicar la exención del Gravamen a los Movimientos
Financieros, la forma como se debe realizar el giro de los recursos sometidos a
las operaciones de factoring y los efectos que se generan como consecuencias
del desconocimiento de las reglas allí previstas.
Para esta Corporación,
la inconstitucionalidad de las expresiones acusadas conducía a que no se
pudieran identificar con claridad los destinatarios del beneficio de la
exención al GMF, en contravía del carácter protector de esta sentencia, en
relación con el derecho a la igualdad, el principio de equidad tributaria, la
libre competencia económica y la cosa juzgada constitucional. Por esta razón,
se procedió a declarar su exequibilidad en el entendido que estarán exentos del
Gravamen a los Movimientos Financieros, conforme al procedimiento allí previsto
y a las reglas sobre giro de los recursos, todas las operaciones de factoring
realizadas por personas naturales y jurídicas debidamente inscritas en las
Cámara de Comercio, sociedades, entidades del sector solidario, instituciones
financieras y, en general, todo tipo de ente jurídico que se encuentre
habilitado legalmente para realizar ese tipo de operaciones, sin importar si
están o no sometidas a vigilancia administrativa.
6.7.3. Finalmente, la Corte precisó que no hay lugar a
disponer un efecto retroactivo de la decisión de inexequibilidad adoptada, toda
vez que no se observó que existiera la intención de defraudar los intereses de
los contribuyentes o que el comportamiento de las autoridades que participaron
en la expedición de la norma haya estado encaminado a infringir la Constitución
de manera palmaria.
En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte
Constitucional de la República de Colombia, administrando justicia en nombre
del pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE
Primero.- Declarar INEXEQUIBLES
las expresiones: “cuyo administrador sea una entidad vigilada por
la Superintendencia Financiera de Colombia”, “vigiladas por la Superintendencia
de Sociedades”, “vigiladas por la Superintendencia de Economía Solidaria”,
“vigilado por la Superintendencia Financiera de Colombia”, “cuyo administrador
es una entidad vigilada por la Superintendencia Financiera de Colombia”,
“vigilada por la Superintendencia de Sociedades”, “vigilada por la
Superintendencia de Economía Solidaria” y “vigilada por la Superintendencia
Financiera de Colombia”, contenidas en el artículo 132 de la Ley 1607
de 2012.
Segundo.- DECLARAR EXEQUIBLE el
resto del artículo 132 de la Ley 1607 de 2012, en el entendido que estarán
exentos del Gravamen a los Movimientos Financieros, conforme al procedimiento
allí previsto y a las reglas sobre giro de los recursos, todas las operaciones
de factoring realizadas por personas naturales o jurídicas debidamente
inscritas en la Cámara de Comercio, sociedades, entidades del sector solidario,
instituciones financieras y, en general, todo tipo de ente jurídico que se
encuentre habilitado legalmente para realizar este tipo de operaciones, sin
importar si están o no sometidas a vigilancia administrativa.
Notifíquese, comuníquese, publíquese, insértese en la Gaceta
de la Corte Constitucional y archívese el expediente.
JORGE
IVAN PALACIO PALACIO
Presidente
JORGE
IGNACIO PRETELT CHALJUB
Magistrado
MAURICIO
GONZÁLEZ CUERVO
Magistrado
LUIS
GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Magistrado
NILSON
PINILLA PINILLA
Magistrado
GABRIEL
EDUARDO MENDOZA MARTELO
Magistrado
MARIA
VICTORIA CALLE CORREA
Magistrada
ALBERTO
ROJAS RIOS
Magistrado
LUIS
ERNESTO VARGAS SILVA
Magistrado
Ausente
en comisión
MARTHA
VICTORIA SÁCHICA DE MONCALEANO
Secretaria
General
[1] “Artículo 879. Exenciones
del GMF.  Se encuentran exentos del Gravamen a los Movimientos Financieros:
(…)”
[2] La norma en cita dispone
que: “Artículo 8.- Las personas naturales o jurídicas que presten
servicios de compra de cartera al descuento deberán verificar la procedencia de
los títulos que adquieran. En todo caso, el comprador o beneficiario del
servicio queda exonerado de responsabilidad por la idoneidad de quienes actúen
como factores. (…) Solamente podrán prestar servicios de compra de cartera al
descuento las empresas legalmente organizadas e inscritas en la Cámara de Comercio correspondiente.”
[3] La Superintendencia Financiera de Colombia, en concepto número 2008062480-002 de octubre 9 de
2008, señaló que: “Para las empresas que adelanten operaciones de factoring
no existen requisitos especiales de constitución adicionales a la necesidad de
que se encuentren legalmente organizadas e inscritas en la Cámara de Comercio. Sin embargo, en caso que se trate de una entidad vigilada por esta
Superintendencia se deben cumplir los requerimientos previstos en el capítulo
primero parte tercera (normas relativas al funcionamiento de las instituciones
financieras) del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, especialmente en el
artículo 53”. Por su parte, la Superintendencia de Sociedades, en oficio 220-030675 de junio 15 de 2007, dispuso que: “En adelante, la inspección,
vigilancia y control de las sociedades de compra de cartera (factoring) no se llevará
a cabo por la Superintendencia Bancaria, sino que se ajustará a las
disposiciones generales sobre vigilancia y control de las sociedades
mercantiles y de emisión u oferta de valores. Estas sociedades continuarán
sujetas a la prohibición de captar ahorro del público en forma masiva y
habitual. // Lo anterior quiere decir, que quedarán sujetas a la vigilancia
de esta Superintendencia sólo en la medida en que tales sociedades incurran en
alguna de las causales previstas para tal efecto en el Decreto 3100 del 30 de
diciembre de 1997, y por la de valores, si se dan las circunstancias previstas
sobre el particular. // Consecuente con lo anterior la sociedad con objeto
social de factoring o compra de cartera, como sociedad comercial que es, deberá
ceñirse para su constitución y desarrollo al régimen de las sociedades
comerciales previsto en el artículo 110 y siguientes del Código de Comercio, y
posteriormente elevarse a escritura pública”.
[4] La norma original
disponía que: “Artículo 38. operaciones de factoring realizadas
por entidades vigiladas por la superintendencia de sociedades. Adiciónase
un numeral 21 al artículo 879 del estatuto tributario. El cual
quedará así: “21. La disposición de recursos para la realización de
operaciones de factoring –compra o descuento de cartera– realizadas por
sociedades vigiladas por la Superintendencia de Sociedades cuyo objeto social
principal sea este tipo de operaciones.
Para efectos de esta exención, estas sociedades
deberán marcar como exenta del GMF una cuenta corriente o de ahorros o una
cuenta de un único patrimonio autónomo destinada única y exclusivamente a estas
operaciones y cuyo objeto sea el recaudo, desembolso y pago de las mismas.
El giro de los recursos se deberá realizar
solamente al beneficiario de la operación de factoring o descuento de cartera
mediante abono a cuenta de ahorro o corriente o mediante expedición de cheques
a los que se les incluya la restricción: “para consignar en la cuenta corriente
o de ahorros del primer beneficiario”, en el evento de levantarse esta
restricción, se generará el gravamen en cabeza del cliente de la sociedad
vigilada. El representante legal, deberá manifestar ante la entidad vigilada
bajo la gravedad del juramento, que la cuenta de ahorros, corriente o del
patrimonio autónomo a marcar según el caso, será destinada única y exclusivamente
a estas operaciones en las condiciones establecidas en este numeral”.
[5] Sobre este punto, el
actor cita el inciso 3° del artículo 4° del Decreto 660 de 2011, el cual
dispone que: “Esta exención cobija igualmente los desembolsos de crédito
mediante operaciones de descuento y redescuento, así como los pagos que
efectúen las entidades intermediarias a las de descuento, los cuales se
entenderán realizados al beneficiario del crédito. De igual manera cobija
los contratos de factoring –compra o descuento de cartera, o descuento de
contratos– cuando el factor sea una entidad vigilada por la Superintendencia Financiera de Colombia y/o de Economía Solidaria.” (Subrayado por
fuera del texto original).
[6] Sobre este punto, se
transcribe el siguiente aparte del fallo en mención: “En este orden de
ideas, por violación del derecho de igualdad (art. 13 CP) y del principio de
equidad tributaria (art. 363 CP), la Corte declarará inexequibles las
expresiones demandadas. En consecuencia, a partir de la presente sentencia
todas las operaciones de factoring realizadas por personas naturales o
jurídicas debidamente inscritas, cuyo objeto social principal sea este tipo de
operaciones, estarán exentas del gravamen a los movimientos financieros”.
[7] Al respecto se cita la
exposición de motivos del proyecto que dio origen a la ley cuestionada.
[8] La disposición
actualmente acusada dispone que: “21. La disposición de recursos para la
realización de operaciones de factoring –compra o descuento de cartera–
realizadas por carteras colectivas, patrimonios autónomos cuyo
administrador sea una entidad vigilada por la Superintendencia Financiera de Colombia o por sociedades vigiladas por la Superintendencia de Sociedades cuyo objeto social principal sea este tipo de
operaciones o por entidades vigiladas por la Superintendencia de Economía Solidaria. // Para efectos de esta exención, las
sociedades vigiladas por la Superintendencia de Sociedades y las entidades vigiladas por la Superintendencia de Economía Solidaria deberán marcar como exenta del gravamen a los movimientos financieros una
cuenta corriente o de ahorros o una cuenta de un único patrimonio autónomo
destinada única y exclusivamente a estas operaciones y cuyo objeto sea el
recaudo, desembolso y pago de las mismas. En caso de tratarse de carteras
colectivas o fideicomisos de inversión, el administrador vigilado por la Superintendencia Financiera de Colombia deberá marcar una cuenta por cada cartera o
fideicomiso que administre destinado a este tipo de operaciones. // El giro de
los recursos se deberá realizar solamente al beneficiario de la operación de
factoring o descuento de cartera, mediante abono a cuenta de ahorro o
corriente, o mediante expedición de cheques a los que se les incluya la
restricción: “para consignar en la cuenta corriente o de ahorros del primer
beneficiario”. En el evento de levantarse dicha restricción, se causará el
gravamen a los movimientos financieros en cabeza de la persona que enajena sus
facturas o cartera a la cartera colectiva o patrimonio autónomo, cuyo
administrador es una entidad vigilada por la Superintendencia Financiera de Colombia, o el cliente de la sociedad vigilada
por la Superintendencia de Sociedades o de la entidad vigilada
por la Superintendencia de Economía Solidaria. El representante legal
de la entidad administradora vigilada por la Superintendencia Financiera de Colombia o de la sociedad vigilada por la Superintendencia de Sociedades o de la entidad vigilada por la Superintendencia de Economía Solidaria, deberá manifestar bajo la gravedad del
juramento, que la cuenta de ahorros, corriente o del patrimonio autónomo a
marcar según el caso, será destinada única y exclusivamente a estas operaciones
en las condiciones establecidas en este numeral.”
[9] Sobre este punto, en el
texto de la demanda se afirma que: “(…) la Sala de Casación Civil de la Corte Suprema de Justicia, reconoce que los patrimonios autónomos pueden tener
orígenes diferentes a la fiducia mercantil, tal como se extrae de la sentencia
del 3 de agosto de 2005, con ponencia del Magistrado Dr. Silvio Fernando Trejos
Bueno, dentro del expediente 1909, del cual cito el siguiente aparte: ‘Ahora
bien, que sea autónomo el patrimonio que se integra a propósito de la
constitución de una fiducia mercantil –como igual puede ocurrir con otras
especies del mismo–, y que no tenga personalidad jurídica, no significa a
su vez que no está al frente de él ninguna persona que intervenga y afronte
justamente las relaciones jurídicas que demanda el cumplimiento de la finalidad
prevista por el constituyente’. (…)”.
[10] El artículo 4° del
Decreto 2159 de 1999 dispone que: “Artículo 4. Segundo nivel de supervisión: El segundo
nivel de supervisión, se aplicará a aquellas entidades de la economía solidaria
que no adelanten actividad de ahorro y crédito con sus asociados y posean más
de mil quinientos millones de pesos ($1.500.000.000.oo) de activos. (…)”
[11] Subrayado por fuera del
texto original. El artículo 6° de la Ley 454 de 1998 establece que: “Artículo 6. Características de las organizaciones de economía
solidaria. Son sujetos de la presente ley las personas jurídicas
organizadas para realizar actividades sin ánimo de lucro, en las cuales los
trabajadores o los usuarios según el caso, son simultáneamente sus aportantes y
gestores, creadas con el objeto de producir, distribuir y consumir conjunta y
eficientemente, bienes y servicios para satisfacer las necesidades de sus
miembros y al desarrollo de obras de servicio a la comunidad en general,
observando en su funcionamiento las siguientes características:
1. Estar organizada como empresa que
contemple en su objeto social, el ejercicio de una actividad socioeconómica,
tendiente a satisfacer necesidades de sus asociados y el desarrollo de obras de
servicio comunitario.
2. Tener establecido un vínculo
asociativo, fundado en los principios y fines contemplados en la presente ley.
3. Tener incluido en sus estatutos o
reglas básicas de funcionamiento la ausencia de ánimo de lucro, movida por la
solidaridad, el servicio social o comunitario.
4. Garantizar la igualdad de derechos
y obligaciones de sus miembros sin consideración a sus aportes.
5. Establecer en sus estatutos un
monto mínimo de aportes sociales no reducibles, debidamente pagados, durante su
existencia.
6. Integrarse social y económicamente,
sin perjuicio de sus vínculos con otras entidades sin ánimo de lucro que tengan
por fin promover el desarrollo integral del ser humano.
Parágrafo1o. En todo caso, las
organizaciones de la economía solidaria deberán cumplir con los siguientes principios
económicos:
1. Establecer la irrepartibilidad de
las reservas sociales y, en caso de liquidación, la del remanente patrimonial.
2. Destinar sus excedentes a la
prestación de servicios de carácter social, al crecimiento de sus reservas y
fondos, y a reintegrar a sus asociados parte de los mismos en proporción al uso
de los servicios o a la participación en el trabajo de la empresa, sin
perjuicio de amortizar los aportes y conservarlos en su valor real.
Parágrafo 2o. Tienen el carácter de
organizaciones solidarias entre otras: cooperativas, los organismos de segundo
y tercer grado que agrupen cooperativas u otras formas asociativas y solidarias
de propiedad, las instituciones auxiliares de la economía solidaria, las
empresas comunitarias, las empresas solidarias de salud, las precooperativas,
los fondos de empleados, las asociaciones mutualistas, las empresas de
servicios en las formas de administraciones públicas cooperativas, las empresas
asociativas de trabajo y todas aquellas formas asociativas solidarias que
cumplan con las características mencionadas en el presente capítulo.”
[12] Sentencia
C-748 de 2009.
[13] Expresamente
se dijo que: “(…) En conclusión, puede decirse que la intención del
legislador con la norma analizada es favorecer los grandes capitales dedicados
al factoring (…), porque la exención tributaria analizada beneficia a quienes
no debe beneficiar desde la perspectiva contributiva y de la libre competencia
económica contempladas constitucionalmente, mientras que los no beneficiados
continúan cumpliendo con su deber de contribuir a los gastos e inversiones del
Estado como consecuencia de las iguales actividades de factoring que realizan y
en las mismas condiciones que las desarrolladas por sus competidores exonerados
tributariamente, por lo que, en el presente caso, se impone el principio de
generalidad del tributo sin excepción alguna, [o lo que es lo mismo], (…) que
todas las personas dedicadas al factoring deben pagar el gravamen al impuesto
financiero”.
[14] La norma
en cita dispone que: “(…) La Corte Constitucional podrá fundar una declaración de inconstitucionalidad en la violación de cualquiera norma constitucional, así
ésta no hubiere sido invocada en el curso del proceso”.
[15] Sentencia C-1052 de
2001.
[16] Sentencias C-717 de
2003, C-572 de 2004, C-888 de 2004, C-353 de 2006 y C-292 de 2007.
[17] La norma
en cita señala que: “Los fallos que la Corte dicte en ejercicio del control jurisdiccional hacen tránsito a cosa juzgada constitucional”.
[18] Textualmente,
la citada disposición establece que: “Ninguna autoridad podrá reproducir el
contenido material del acto jurídico declarado inexequible por razones de
fondo, mientras subsistan en la Carta las disposiciones que sirvieron para
hacer la confrontación entre la norma ordinaria y la Constitución”.
[19] Ver entre otras las
sentencias C-427 de 1996. MP: Alejandro Martínez Caballero, donde la Corte señaló que el fenómeno de la cosa juzgada material se da cuando se trata, no de una
norma cuyo texto normativo es exactamente igual, es decir, formalmente igual,
sino cuando los contenidos normativos son iguales; C-551 de 2001, MP: Álvaro
Tafur Galvis, donde la Corte declaró que había ausencia de cosa juzgada formal
o material respecto de los artículos 16 numeral 1° y artículo 17 inciso 2° de la Ley 599 de 2000, pues no se trataba de contenidos normativos idénticos; C-1064/01, MP: Manuel
José Cepeda Espinosa, donde la Corte examinó el fenómeno de la cosa juzgada
constitucional en relación con omisiones legislativas.
[20] Corte Constitucional, C-774 de 2001, MP: Rodrigo
Escobar Gil, donde la Corte analizó el fenómeno de la cosa juzgada constitucional.
[21] En la sentencia C-447 de
1997, MP. Alejandro Martínez Caballero, donde la Corte sostuvo que “la cosa juzgada material no debe ser entendida como una petrificación de
la jurisprudencia sino como un mecanismo que busca asegurar el respeto al
precedente. Todo tribunal, y en especial la Corte Constitucional, tiene la obligación de ser consistente con sus decisiones previas. Ello
deriva no sólo de elementales consideraciones de seguridad jurídica -pues las
decisiones de los jueces deben ser razonablemente previsibles- sino también del
respeto al principio de igualdad, puesto que no es justo que casos iguales sean
resueltos de manera distinta por un mismo juez. (…) Por ello la Corte debe ser muy consistente y cuidadosa en el respeto de los criterios jurisprudenciales
que han servido de base (ratio decidendi) de sus precedentes decisiones.
Esto no significa obviamente que, en materia de jurisprudencia constitucional,
el respeto al precedente y a la cosa juzgada constitucional deban ser
sacralizados y deban prevalecer ante cualquier otra consideración jurídica,
puesto que ello no sólo puede petrificar el ordenamiento jurídico sino que,
además, podría provocar inaceptables injusticias.”
[22] Sentencia
C-096 de 2003.
[23] Auto 027A de 1998
reiterado en las Sentencias C-1299 y 1300 de 2005.
[24] Sentencia
C-311 de 2002.
[25] Véanse,
entre otras, las Sentencias C-222 de 1995, C-341 de 1998, C-250 de 2003, C-1003
de 2004, C-664 de 2009, C-748 de 2009, C-913 de 2011 y C-198 de 2012.
[26] Sentencias
C-341 de 1998, C-250 de 2003 y C-748 de 2009.
[27] Sentencia
C-748 de 2009.
[28] Sentencias
C-1107 de 2001 y C-748 de 2009.
[29]
Sentencia C-1125 de 2008.
[30]
Sentencia C-841 de 2003.
[31] Sentencia
C-093 de 2001.
[32]
Cfr. Corte Constitucional, Sentencia C-106 de 2004, M.P. Clara Inés Vargas Hernández.
[33] “Para el
test leve la Corte, por una parte, entra a determinar si el fin buscado y el
medio empleado no están constitucionalmente prohibidos y, por otra, a
establecer si el medio escogido es adecuado, esto es, es idóneo para alcanzar
el fin propuesto”. Sentencia C-673 de 2001.
[34] Sentencias
C-748 de 2009 y C-1021 de 2012.
[35] Así se reconoce, por
ejemplo, en el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (art. 26) y
en la Convención Americana de Derechos Humanos (art. 24).
[36]
Sentencia C-748 de 2009.
[37] RODRIGUEZ
AZUERO, SERGIO, Contratos atípicos, Legis, 5ª Edición, Bogotá, 2005, p.
658.
[38] Consejo de
Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, CP: William
Giraldo Giraldo, 11 de junio de 2009, radicación 16209.
[39] Superintendencia
de Sociedades, oficio No. 220-036638 del 18 de abril de 2013.
[40] Al
respecto se ha dicho que: “La operación básicamente consiste en que el
empresario transfiere al factor la totalidad de los créditos que tiene en
contra de terceros en razón de su actividad mercantil, como también los que
vayan naciendo, y éste se encargará de la gestión de cobranza y contabilización
de los créditos, pudiendo asumir el riesgo de insolvencia de los deudores
cedidos, como también anticipar al empresario el importe de los créditos
transferidos”. MARRE VELASCO, Agustín, el contrato de factoring, Editorial
jurídica de Chile, Santiago, 1995, p.26.
[41] En este
sentido, en el Documento CONPES 3484 sobre la política nacional para la
transformación productiva y la promoción de las micro, pequeñas y medianas
empresas, se dice que se recomienda “estudiar los cambios regulatorios
necesarios para fomentar el uso del factoraje con el objeto de facilitar a las
microempresas y las pymes la obtención de liquidez inmediata y mejorar su flujo
de caja”, p. 28.
[42] Sobre este
punto, el artículo 5.1 del Decreto 2669 de 2012 señala que: “(…) Una
cláusula del contrato de factoring para la cesión de créditos existentes o
futuros será válida aunque el contrato no los especifique individualmente, si
en el momento de la celebración del contrato o en el momento en que nacen tales
créditos, ellos son determinables”.
[43]
Superintendencia Financiera de Colombia, “Factoring, sociedades, requisitos
de constitución”. Concepto 2008062480-002 del 9 de octubre de 2008.
[44]
Por el cual se fusiona la Superintendencia Bancaria de Colombia en la Superintendencia de Valores y se  modifica su estructura.
[45]
Por la cual se determina el marco conceptual que regula la economía solidaria,
se transforma el Departamento Administrativo Nacional de Cooperativas en el
Departamento Administrativo Nacional de la Economía Solidaria, se crea la Superintendencia de la Economía Solidaria, se crea el Fondo de Garantías para las Cooperativas Financieras y de
Ahorro y Crédito, se dictan normas sobre la actividad financiera de las
entidades de naturaleza cooperativa y se expiden otras disposiciones.
[46]
Por el cual se determinan las personas jurídicas sujetas a la vigilancia de la Superintendencia de Sociedades y se dictan otras disposiciones.
[47]
Por la cual se fortalecen mecanismos de financiación para el micro, pequeño y
mediano empresario, se crean las facturas comerciales como títulos valores y se
dictan otras disposiciones.
[48] La norma
en cita dispone que: “Artículo 8. Las personas naturales o jurídicas
que presten servicios de compra de cartera al descuento deberán verificar la
procedencia de los títulos que adquieran. (…) Solamente podrán prestar
servicios de compra de cartera al descuento las empresas legalmente
organizadas e inscritas en la Cámara de Comercio correspondiente. Parágrafo
1.- Para todos los efectos legales, se denomina factor a la persona natural
o jurídica que preste los servicios de compra de cartera al descuento, al
cual no le son aplicables las disposiciones vigentes sobre preposición,
contenidas en el presente código”. (Subrayado por fuera del texto original).
[49] Artículo
873 del Estatuto Tributario.
[50] Artículo
871 del Estatuto Tributario.
[51] Artículo
874 del Estatuto Tributario.
[52] Artículo
872 del Estatuto Tributario.
[53] Al
respecto, se transcribió el siguiente aparte: “De
otro lado, la exención de impuestos que se establece sobre algunas
transacciones comerciales, cuando se realizan con una entidad sometida al
control y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, implica un trato preferente en relación con el que se da a las personas jurídicas que están sometidas a
control de entidades distintas, cuyas operaciones comerciales sí aparecen gravadas
con el impuesto a las ventas, sin que existan justificaciones razonables y
objetivas para establecer la diferenciación, pues lo que en esencia se hace
es tratar en forma diferente la misma actividad. // El supuesto de hecho
sobre el que se establece la discriminación: que la entidad esté sometida a la
vigilancia y control de la Superintendencia Bancaria o que no lo esté, es irrelevante para adoptar un diferencia de trato, y en consecuencia, la norma demandada
viola también el artículo 13 de la Constitución”. (Resaltado de acuerdo con lo expuesto en la Sentencia C-1021 de 2012).
[54] En
relación con este fallo se transcribió el siguiente aparte: “La
circunstancia de que los organismos de vigilancia del Estado sean distintos
tampoco puede alegarse como razón válida de un tratamiento tributario disímil.
En uno y otro caso (vigilancia radicada en la Superintendencia Bancaria o en la Superintendencia de Valores), es el Estado el que asume la
inspección y el que, con igual celo, debe promover el cumplimiento de la ley.
Para los efectos de desvirtuar la inequidad de una particular distribución de
la carga tributaria, la competencia de uno o de otro organismo en punto a la
vigilancia del contribuyente, corresponde a un elemento externo y
enteramente fortuito, que no puede tener incidencia fiscal como que en modo
alguno es un hecho indicativo de riqueza ni se integra al hecho imponible.
// El estudio de las operaciones analizadas cuya realización genera comisiones
para los dos operadores económicos que las desarrollan, no muestra diferencia
jurídica, estructural ni funcional alguna. El hecho imponible, que en un caso
se grava y que en el otro caso se excluye del impuesto, es material y
formalmente semejante. Por fuera de los elementos subjetivos que soportarían el
régimen diferenciado y que se han revelado insuficientes, los elementos
objetivos idénticos no autorizan la distinción legal. Por lo demás, no se
avizoran finalidades extra-fiscales que expliquen razonablemente la diversidad
de trato”. (Resaltado de acuerdo con lo expuesto
en la Sentencia C-1021 de 2012).
[55] En
concreto, las Gacetas del Congreso Nos. 666, 829, 891, 913, 914, 947, 949, 948
y 950 de 2012.
[56] Gaceta del
Congreso No. 666 de 2012, p. 62. (Subrayado por fuera del texto original).
[57] Gaceta del
Congreso No. 829 de 2012, p. 20. (Subrayado por fuera del texto original).
[58] Ibídem, p.
67.
[59] Gaceta del
Congreso No. 891 de 2012, p. 49.
[60] Sentencia
C-500 de 2001.
[61] Sentencias
C-419 de 2002 y C-992 de 2004.
[62] Al
respecto, el artículo 72 del Código Civil determina que: “La derogación
tácita deja vigente en las leyes anteriores, aunque versen sobre la misma
materia, todo aquello que no pugna con las disposiciones de la nueva ley”.
Por su parte, el artículo 3º de la Ley 153 de 1887 dispone que: “Estimase
insubsistente una disposición legal por declaración expresa del legislador, o
por incompatibilidad con disposiciones especiales posteriores, o por existir
una ley nueva que regule integralmente la materia a que la anterior disposición
se refería”. (Subrayado por fuera del texto original).
[63] En este
mismo sentido, el concepto de la Vista Fiscal se afirma que: “En el caso concreto, se tiene que el numeral 21 del artículo 879 del Estatuto Tributario,
en su forma modificada por el artículo 132 de la Ley 1607 de 2012, otorga una exención al gravamen a los movimientos financieros a la disposición de recursos
para la realización de operaciones de factoring por parte de: 1) Carteras
colectivas o patrimonios autónomos cuyo administrador sea una entidad vigilada
por la Superintendencia Financiera de Colombia. Como las carteras colectivas
hacen alusión a fondos que reúnen recursos o dineros de diversas personas, las
cuales son administradas por sociedades comisionistas de bolsa, sociedades
fiduciarias o sociedades administradoras de inversión; y los patrimonios
autónomos se refieren a los conjuntos de bienes que son transferidos por el
constituyente de la fiducia al fiduciario, para que éste cumpla una finalidad
determinada por aquél, por la vía de la administración o enajenación de tales
derechos reales, siendo autorizados para dicha actividad mercantil las
sociedades fiduciarias (Decreto 662 de 1993, artículo 29), se tiene que
quedan por fuera de la exención aludida otros entes financieras que efectúan
actividades de factoring, tales como los establecimientos bancarios, las
corporaciones financieras y las compañías de financiamiento comercial.
// Lo anterior debe entenderse así, independientemente de lo establecido en el
artículo 4º del Decreto 660 de 2011, el cual, en su momento y haciendo una
interpretación reglamentaria del numeral 11 del artículo 879 del Estatuto
Tributario (numeral que, dicho sea de paso, no contempla nada en forma concreta
sobre exenciones del gravamen a los movimientos financieros a las actividades
de factoring), estableció que dicha exención “[d]e igual manera cobija los
contratos de factoring –compra o descuento de cartera, o descuento de contratos–
cuando el factor sea una entidad vigilada por la Superintendencia Financiera de Colombia y/o de economía solidaria”. Esto, porque el
numeral 21 del artículo 879 del Estatuto Tributario, en la forma modificada
mediante el artículo 132 de la Ley 1607 de 2012, es la regulación vigente sobre
la materia, en los términos limitativos ya analizados, por ser norma legal
posterior que derogó todo lo anterior sobre la materia”. (Subrayado
y sombreado por fuera del texto original).
[64] Decreto 2159 de 1999.
[65] La norma
en cita dispone que: “Artículo 34. entidades sujetas a su
acción. <Artículo modificado por el artículo 98 de la Ley 795 de 2003. El nuevo texto es el siguiente:> El Presidente de la República ejercerá por conducto de la Superintendencia de la Economía Solidaria la inspección, vigilancia y control de las cooperativas y de las
organizaciones de la Economía Solidaria que determine mediante acto
general, que no se encuentren sometidas a la supervisión especializada del
Estado. En el caso de las cooperativas de ahorro y crédito multiactivas
o integrales con sección de ahorro y crédito, las funciones serán asumidas por
esta Superintendencia, mediante el establecimiento de una delegatura
especializada en supervisión financiera, la cual recibirá asistencia
tecnológica, asesoría técnica y formación del recurso humano de la Superintendencia Bancaria. (…)”.
[66] En concordancia con lo
previsto en el artículo 2º del Decreto 2150 de 1999, conforme al  cual: “Artículo
Segundo. Primer nivel de supervisión. El primer nivel se considera como el
más alto y exigente de supervisión, En este caso la supervisión, vigilancia y
control, aplicará para todas las cooperativas que ejercen la actividad
financieras, en los términos del artículo 39 de la Ley 454 de 1998”. Por su parte, esta última disposición señala que: “La actividad
financiera del cooperativismo se ejercerá siempre en forma especializada por
las instituciones financieras de naturaleza cooperativa, las cooperativas
financieras, y las cooperativas de ahorro y crédito, con sujeción a las normas
que regulan dicha actividad para cada uno de estos tipos de entidades, previa
autorización del organismo encargado de su control. // Las cooperativas
multiactivas o integrales podrán adelantar la actividad financiera, exclusivamente
con sus asociados mediante secciones especializadas, bajo circunstancias
especiales y cuando las condiciones sociales y económicas lo justifiquen,
previa autorización del organismo encargado de su control. (…)”.
[67] La norma
en cita dispone que: “Son sujetos de la presente ley las
personas jurídicas organizadas para realizar actividades sin ánimo de lucro, en
las cuales los trabajadores o los usuarios según el caso, son simultáneamente
sus aportantes y gestores, creadas con el objeto de producir, distribuir y
consumir conjunta y eficientemente, bienes y servicios para satisfacer las
necesidades de sus miembros y al desarrollo de obras de servicio a la comunidad
en general, observando en su funcionamiento las siguientes características: 1.
Estar organizada como empresa que contemple en su objeto social, el ejercicio
de una actividad socioeconómica, tendiente a satisfacer necesidades de sus
asociados y el desarrollo de obras de servicio comunitario; 2. Tener
establecido un vínculo asociativo, fundado en los principios y fines
contemplados en la presente ley; 3. Tener incluido en sus estatutos o reglas
básicas de funcionamiento la ausencia de ánimo de lucro, movida por la
solidaridad, el servicio social o comunitario; 4. Garantizar la igualdad de
derechos y obligaciones de sus miembros sin consideración a sus aportes; 5.
Establecer en sus estatutos un monto mínimo de aportes sociales no reducibles,
debidamente pagados, durante su existencia; 6. Integrarse social y
económicamente, sin perjuicio de sus vínculos con otras entidades sin ánimo de
lucro que tengan por fin promover el desarrollo integral del ser humano (…)”
[68] En este mismo sentido,
el Procurador General de la Nación en concepto No. 5597 sostuvo que: “Entidades
vigiladas por la Superintendencia de Economía Solidaria. En este caso y de
acuerdo con lo regulado en el artículo 34 de la Ley 454 de 1998, el Presidente de la República tiene la potestad de determinar cuales entidades pueden estar
vigiladas por dicha superintendencia y cuales no, lo que significa que
potencialmente es posible excluir del beneficio tributario a entes del sector
cooperativos dedicados al factoring”. (Subrayado por fuera del texto
original). Por su parte, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario en su
intervención manifestó que: “la vigilancia de las entidades de economía
solidaria se regula en el Decreto 2159 de 1999, cuyo artículo 34 establece (3)
niveles de supervisión. El primer nivel se aplica para todas las cooperativas
que ejerzan la actividad financiera; el segundo, a las entidades de la economía
solidaria que no adelanten actividades de ahorro y crédito con sus asociados y
posean más de $ 1.500.000.000 de activos, y el tercero a las entidades de
economía solidaria que no queden comprendidas en los niveles uno y dos y que, a
criterio de la Superintendencia de la Economía Solidaria, cumplan con los criterios señalados en el artículo 6° de la Ley 454 de 1998   (entre otros, ‘estar organizada como empresa que contemple en su objeto
social, el ejercicio de una actividad socioeconómica, tendiente a satisfacer
necesidades de sus asociados y el desarrollo de obras de servicio
comunitario’). // En consecuencia, según la normativa vigente, existen
entidades que conforman el sector solidario, que se escapan de la vigilancia de
la Superintendencia en mención”. (Subrayado por fuera del texto
original).
[69] Artículo
3.1.2.1.1.
[70] Artículo
3.1.1.1.1 del Decreto 2555 de 2010.
[71] La norma en cita dispone
que: “Corresponde a la Superintendencia Financiera de Colombia, ejercer la inspección y vigilancia de las entidades
previstas en el numeral 2 del artículo 325 del Decreto 663 de 1993, y las
normas que lo modifiquen o adicionen, las entidades y actividades previstas en
el numeral primero del parágrafo tercero del artículo 75 de la Ley 964 de 2005 y las normas que modifiquen o adicionen dichas disposiciones. // En todo
caso, la Superintendencia Financiera de Colombia, ejercerá inspección y
vigilancia respecto de todos aquellos que a la entrada en vigencia del presente
decreto, se encontraban sujetos a la inspección y vigilancia de la Superintendencia de Valores o de la Superintendencia Bancaria de Colombia, así como respecto de quienes determine la ley o el Gobierno Nacional.”
[72] Sobre este punto, el
Instituto Colombiano de Derecho Tributario conceptuó que: “Respecto a las
carteras colectivas, la conclusión es la misma: Someter a tratamiento de
exención las operaciones de factoring celebradas exclusivamente por aquellas
que estén administradas exclusivamente por los entes vigilados por la Superintendencia Financiera, constituye un trato discriminatorio desde el punto de vista
objetivo, que no encuentra razones para mantenerlo”.
[73] Al respecto, la norma en
cita determina que: “todos los efectos legales, los bienes fideicomitidos
deberán mantenerse separados del resto del activo del fiduciario y de los que
correspondan a otros negocios fiduciarios, y forman un patrimonio autónomo
afecto a la finalidad contemplada en el acto constitutivo.”
[74] El citado Tribunal ha
señalado que: “Empero, la práctica que forja el derecho y la presencia de
distintos fenómenos jurídicos han desvirtuado la rígida concepción unitaria del
patrimonio, puesto que se ha establecido la posibilidad real de que una misma
persona tenga varios patrimonios a la vez, pero tan perfectamente delimitados
que no se tocan y por cuya existencia, precisamente a causa de esa separación,
correlativamente se pueden generar relaciones jurídicas también distintas que
se desarrollan autónomamente. // Esos son los llamados en la doctrina los patrimonios
autónomos que se denominan así justamente porque teniendo vida propia, así sea
de manera transitoria como suele ser, están destinados a pasar en definitiva a
alguna persona natural o jurídica, o a cumplir una finalidad, aplicación o
afectación específica; y si bien no se les ha conferido personalidad jurídica,
lo cierto es que su presencia ha dado lugar a gran cantidad de operaciones y
relaciones de derecho en el tráfico comercial de inocultable utilidad socio-
económica, las cuales tanto pueden transcurrir pacíficamente como ser objeto de
controversias o litigios. // Dichos patrimonios tienen su génesis en la ley
que determina de alguna manera su conformación e identidad, como ocurre en
la fiducia mercantil para poder hacer viable que con los bienes fideicomitidos se
cumpla una finalidad o destinación determinada en el acto de la constitución de
aquélla (…)”.Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Civil, MP. Silvio
Fernando Trejos Bueno, Sentencia del 3 de agosto de 2005, Expediente 1909.
(Subrayado por fuera del texto original).
[75] Véase acápite 6.5.1.4 de
esta providencia.
[76] Gaceta del Congreso No.
666 de 2012.
[77] Gaceta del Congreso No.
829 de 2012.
[78] En este punto, el
Procurador General de la Nación en su concepto manifestó que: “(…) esa
exención tampoco tiene aceptación desde la perspectiva de la libertad
económica, porque la actividad de factoring no se puede ejercer en igualdad de
condiciones, al estarse beneficiando a los que tienen mayor poder financiero y,
por ende, mayor economía de escala para capturar el mercado, con lo cual se
genera una concentración injustificada de éste”.
[79] Se subrayan los apartes
declarados inexequibles.
[80] Se subrayan los apartes
cuestionados en esta oportunidad.
[81] Sentencia C-311 de 2002.
[82] Véase acápite 6.6.1.3.
[83] Gaceta del Congreso No.
666 de 2012, p. 64.
[84] Gaceta del Congreso No.
829 de 2012.
[85] Gaceta del Congreso No.
891 del 2012, p, 60.
[86] Gacetas del Congreso No.
913 y 914 de 2012.
[87] Gacetas del Congreso No.
947 de 2012, p.68 y 949 de 2012, p. 69.
[88] Gacetas del Congreso No.
948 y 950 de 2012.
[89] Sentencias C-539 de
1999, C-055 de 2010 y C-889 de 2012.