C-635-11
REPUBLICA DE COLOMBIA
Sentencia
C-635/11
VIGENCIA DE MODIFICACIONES INTRODUCIDAS AL IMPUESTO AL
PATRIMONIO-Inexistencia de vicio de
trámite legislativo
VIGENCIA DE MODIFICACIONES
INTRODUCIDAS AL IMPUESTO AL PATRIMONIO-Afectación del principio de
irretroactividad tributaria e indirectamente comprometen la vigencia de los
principios de confianza legítima y equidad/VIGENCIA DE MODIFICACIONES
INTRODUCIDAS AL IMPUESTO AL PATRIMONIO-Exequibilidad condicionada/VIGENCIA
DE MODIFICACIONES INTRODUCIDAS AL IMPUESTO AL PATRIMONIO-Procesos de
escisión, constitución de sociedades por acciones simplificadas y
responsabilidad solidaria a que se refieren sólo pueden comprender actos
ocurridos a partir del 29 de diciembre de 2010
VIGENCIA DE MODIFICACIONES INTRODUCIDAS AL IMPUESTO AL
PATRIMONIO-Inexistencia de violación
del derecho de asociación
La
Corte de manera categórica desestima la violación del derecho de asociación
(art. 38 CP), por cuanto las normas acusadas se limitan a fijar unas
consecuencias económicas para las personas naturales o jurídicas que
constituyeron una sociedad por acciones simplificada durante el año 2010, pero
de ninguna manera les impide ni menos aún las obliga a mantener la condición de
socios de las mismas, con lo cual ninguna restricción se impone a ese derecho.
NORMAS TRIBUTARIAS DE CONTROL Y PARA LA
COMPETITIVIDAD-Tasas del impuesto al
patrimonio
COMISIONES ACCIDENTALES DE CONCILIACION-Alcance y límites
PRINCIPIOS DE UNIDAD DE MATERIA, CONSECUTIVIDAD E
IDENTIDAD FLEXIBLE EN EL TRAMITE LEGISLATIVO-Lineamientos jurisprudenciales aplicables
COMISIONES ACCIDENTALES DE CONCILIACION-Su intervención está condicionada en dos sentidos
De
acuerdo con el artículo 161 de la Constitución y la lectura que de esa norma ha
hecho la Corte Constitucional, la intervención de las Comisiones Accidentales
de Conciliación está condicionada en dos sentidos. Por una parte, (i) sólo
puede intervenir respecto de asuntos sobre los cuales efectivamente ha habido
discrepancias entre lo aprobado por cada plenaria, quedando excluida la
facultad de introducir modificaciones en asuntos que no han sido objeto de
discrepancia alguna. Y por otra parte, (ii) tampoco pueden plantear cambios que
tengan la potencialidad de modificar la identidad o esencia de un proyecto de
ley, en detrimento de los principios de identidad y consecutividad flexible.
NORMAS TRIBUTARIAS DE CONTROL Y PARA LA
COMPETITIVIDAD-Trámite legislativo
COMISIONES ACCIDENTALES DE CONCILIACION-Inexistencia de un vicio de trámite por exceso de
competencia
PRINCIPIOS DE EQUIDAD, EFICIENCIA Y PROGRESIVIDAD DE
LAS LEYES TRIBUTARIAS-Contenido
PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD TRIBUTARIA-Significado/IRRETROACTIVIDAD FISCAL-Significado
De
acuerdo con la jurisprudencia de esta Corporación, la irretroactividad fiscal
consiste en “la imposibilidad de señalar consecuencias jurídicas a actos,
hechos o situaciones jurídicas que ya están formalizados jurídicamente, salvo
que se prescriba un efecto más perfecto tanto para el sujeto de derecho, como
para el bien común”. En otras palabras, significa que “la ley que impone un
impuesto no puede aplicarse a hechos generadores ocurridos antes de su
vigencia”
IRRETROACTIVIDAD TRIBUTARIA-Aplicación/IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA-Objeto/LEY
TRIBUTARIA-Efectos producidos en el pasado debe respetarlos la ley nueva/SITUACIONES
JURIDICAS CONSOLIDADAS-No pueden ser desconocidas por la ley derogatoria
LIMITACION DE LOS EFECTOS TEMPORALES DE LAS NORMAS
TRIBUTARIAS-Guarda relación con los
principios de equidad y justicia
IMPUESTO AL PATRIMONIO-Características
El
impuesto al patrimonio es compatible con la Constitución, cuyas características
esenciales son las siguientes: (i) El gravamen es una manifestación del deber
de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, cuya
regulación corresponde al Legislador. No tiene reserva de ley estatutaria. (ii)
Este tipo de tributos puede adoptarse aún en los estados de excepción, “siempre
y cuando se cumplan los requisitos de conexidad, finalidad, necesidad y
proporcionalidad, los recursos obtenidos se destinen a conjurar la crisis y el
impuesto tenga carácter transitorio”. (iii) No corresponde a un gravamen real
sino personal, porque el patrimonio es un concepto independiente de los bienes
que lo conforman. (iv) Los elementos esenciales del tributo han sido en general
los mismos: los sujetos pasivos son “las personas naturales, jurídicas y
sociedades de hecho, que tengan la calidad de contribuyentes y de declarantes
del impuesto sobre la renta”; el hecho generador es la posesión de cierta
riqueza a una fecha determinada; la base gravable la constituye el valor del
patrimonio líquido de acuerdo con la definición del Estatuto Tributario; el
sujeto activo es el Estado; y la tarifa varía de acuerdo con la decisión del
Legislador. (v) Las exclusiones y demás reglas exceptivas que respondan a
parámetros de razonabilidad y proporcionalidad son constitucionalmente
admisibles; no así las que introducen tratamientos diferenciales injustificados
o sin motivación suficiente. (vi) El Legislador puede establecer directamente
plazos para el pago del impuesto o autorizar al Gobierno para hacerlo. (vii) El
impuesto al patrimonio es de causación instantánea de manera que no tiene
cabida la regla del artículo 338 Superior frente a los impuestos de periodo.
Por lo tanto, “no se viola la Constitución cuando la obligación tributaria ha
de hacerse efectiva en el mismo año de la fecha que sirve de parámetro para
determinar el valor del patrimonio a gravar”. (viii) Aún cuando por la
estructura del impuesto se grava la riqueza ya creada, no se viola el principio
de irretroactividad siempre que la fecha de determinación del hecho generador
sea posterior a la entrada en vigor de la norma que lo crea.
PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD-No sólo se vulnera cuando se altera hacia el
pasado el hecho generador
El principio de irretroactividad no
sólo se vulnera cuando se altera hacia el pasado el hecho generador, sino
también “cuando una ley modifique cualquiera de los aspectos o elementos que
delimitan la obligación tributaria (sujetos pasivos, base de cálculo, alícuota,
etc.) y pretenda incidir sobre hechos o situaciones configurados antes de la
fecha de su entrada en vigor”, precisamente como ocurre en esta oportunidad al
tratar de cambiar, en perjuicio del contribuyente, las consecuencias fiscales
de los actos de escisión o de creación de sociedades por acciones simplificadas.
EJERCICIO DE LA POTESTAD IMPOSITIVA-No puede invocarse para evitar el fraccionamiento del
patrimonio y con ello la reducción en el pago del gravamen en procura de la
eficiencia fiscal/PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD TRIBUTARIA-Expresamente
elevado a canon constitucional/PRINCIPIO DE
IRRETROACTIVIDAD TRIBUTARIA-No puede ser
desconocido so pretexto de ampliar el recaudo fiscal/SOCIEDADES POR
ACCIONES SIMPLIFICADAS-No necesariamente tienen propósitos fiscales, sino
que pueden obedecer a estrategias corporativas, publicitarias, de mercadeo y de
naturaleza comercial en general
No puede invocarse el ejercicio de
la potestad impositiva o la necesidad de precisar las normas tributarias para
evitar el fraccionamiento del patrimonio y con ello la reducción en el pago del
gravamen en procura de la eficiencia fiscal. Sobre este punto es importante
señalar que algunos ordenamientos permiten la retroactividad de las normas
tributarias para evitar de potenciales contribuyentes una suerte de “fuga del
impuesto”, ante el anuncio de una modificación tributaria o durante el trámite
legislativo de aprobación. Es lo que se conoce como “leyes candado”. Por
ejemplo, la Corte Suprema de Estados Unidos, en el caso del gravamen a las
transferencias de lingotes de plata, consideró que “hacer la provisión de
impuestos con carácter retroactivo por un período de 35 días, para incluir las
ganancias de las transacciones concluidas, mientras que la ley estaba en curso
de aprobación, fue consistente con el debido proceso”. También ha aceptado que
los efectos de las normas fiscales se proyecten incluso a la sesión legislativa
anterior a su aprobación, aduciendo que no se vulnera la cláusula del debido
proceso porque no se sorprende a los ciudadanos con una reforma tributaria
tendiente a incrementar un gravamen o reducir las exenciones de un impuesto ya
creado. Sin embargo, en el sistema jurídico colombiano esta posibilidad se
encuentra definitivamente proscrita por cuanto el principio de irretroactividad
tributaria fue expresamente elevado a canon constitucional (art. 363 CP) y  no
puede ser desconocido so pretexto de ampliar el recaudo fiscal. Obrar de otro
modo significaría castigar actuaciones de los ciudadanos que legítimamente
pretenden reducir su carga impositiva dentro del marco jurídico diseñado por el
propio Legislador, en desmedro de la seguridad jurídica, la confianza y la
buena fe. Además, en el asunto bajo revisión esto último se refuerza si se
tiene en cuenta que la escisión o la creación de Sociedades por Acciones
Simplificadas no necesariamente tienen propósitos fiscales, sino que pueden
obedecer a estrategias corporativas, publicitarias, de mercadeo y de naturaleza
comercial en general.
Referencia: expediente D-8391
Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 10
(parcial) de la Ley 1430 de 2010, “por medio de la cual se dictan normas
tributarias de control y para la competitividad”.
Demandante: Juan Esteban Sanín Gómez
Magistrado Ponente:
JORGE IVÁN PALACIO PALACIO
Bogotá,
D.C., veinticuatro (24) de agosto de dos mil once (2011).
La
Sala Plena de la Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones
constitucionales y de los requisitos y trámite establecidos en el Decreto 2067
de 1991, profiere la siguiente:
SENTENCIA
I.
ANTECEDENTES
En
ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad consagrada en el
artículo 241 de la Carta Política, el ciudadano Juan Esteban Sanín Gómez
demanda el artículo 10 (parcial) de la Ley 1430 de 2010, “por medio de la cual
se dictan normas tributarias de control y para la competitividad”, por
considerar que vulnera los artículos 38, 83, 161 y 363 de la Constitución.
El magistrado sustanciador
admitió la demanda mediante Auto del 11 de febrero de 2011, ordenó la práctica
de algunas pruebas, dispuso su fijación en lista y simultáneamente corrió
traslado al señor Procurador General de la Nación para que rindiera el concepto
de su competencia. En la misma providencia ordenó comunicar la iniciación del
proceso al Presidente de la República, al Presidente del Congreso, al Ministro
del Interior y de Justicia, al Ministro de Hacienda y Crédito Público y a la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, e invitó al Instituto Colombiano
de Derecho Tributario, a la Academia Colombiana de Jurisprudencia, a la
Asociación Nacional de Industriales, así como a las facultades de Derecho de
las universidades del Rosario, Externado de Colombia, Nacional de Colombia, del
Norte y Sergio Arboleda, para que intervinieran impugnando o defendiendo la
norma acusada.
Cumplidos los
trámites previstos en el artículo 242 de la Constitución Política y en el
Decreto 2067 de 1991, procede la Corte a resolver sobre la demanda de la
referencia.
II. NORMA
DEMANDADA
A continuación se
transcribe la norma demandada y se subrayan los apartes acusados, conforme a su
publicación en el Diario Oficial 47.937 de 29 de diciembre de 2010:
“LEY 1430 DE 2010
(diciembre 29)
Por medio de la cual se dictan normas tributarias de control y
para la competitividad
El Congreso de Colombia
DECRETA:
(…)
ARTÍCULO 10. TARIFAS DEL IMPUESTO AL
PATRIMONIO. Modifíquense los incisos 1o y 2o y adiciónase dos incisos al
artículo 296-1 del Estatuto Tributario, los cuales quedan así:
‘Del dos punto cuatro por ciento (2.4%)
sobre la base gravable prevista en el artículo 295-1, cuando el patrimonio
líquido sea igual o superior a tres mil millones de pesos ($3.000.000.000) y
hasta cinco mil millones de pesos ($ 5.000.000.000).
Del cuatro punto ocho por ciento (4.8%)
sobre la base gravable prevista en el artículo 295-1, cuando el patrimonio
líquido sea superior a cinco mil millones de pesos ($5.000.000.000’.
Para efectos de lo dispuesto en el
artículo 293-1 las sociedades que hayan efectuado procesos de escisión durante
el año gravable 2010, deberán sumar los patrimonios líquidos poseídos a 1º de
enero de 2011 por las sociedades escindidas y beneficiarias con el fin de
determinar su sujeción al impuesto.
Cuando la sumatoria de los patrimonios
líquidos poseídos a 1º de enero de 2011 sea igual o superior a tres mil
millones de pesos ($3.000.000.000) y hasta cinco mil millones de pesos
($5.000.000.000), cada una de las sociedades escindidas y beneficiarias estarán
obligadas a declarar y pagar el impuesto al patrimonio a la tarifa del dos
punto cuatro por ciento (2.4%) liquidado sobre sus respectivas bases gravables.
Cuando la sumatoria de los patrimonios líquidos poseídos a 1o de enero de 2011
sea superior a cinco mil millones de pesos ($5.000.000.000), cada una de las
sociedades escindidas y beneficiarias estarán obligadas a declarar y pagar el
impuesto al patrimonio a la tarifa del cuatro punto ocho por ciento (4.8%)
liquidado sobre sus respetivas bases gravables.
Así mismo, para efectos de lo dispuesto en
el artículo 293-1 las personas naturales o jurídicas que, de conformidad con la
Ley 1258 de 2008, hayan constituido sociedades por acciones simplificadas
durante el año gravable 2010, deberán sumar los patrimonios líquidos poseídos a
1º de enero de 2011 por las personas naturales o jurídicas que las
constituyeron y por las respectivas S.A.S. con el fin de determinar su sujeción
al impuesto.
Cuando la sumatoria de los patrimonios
líquidos poseídos a 1o de enero de 2011 sea igual o superior a tres mil
millones de pesos ($3.000.000.000) y hasta cinco mil millones de pesos
($5.000.000.000), las personas naturales o jurídicas que las constituyeron y
que cada una de las S.A.S. estarán obligadas a declarar y pagar el impuesto al
patrimonio a la tarifa del dos punto cuatro por ciento (2.4%) liquidado sobre
sus respectivas bases gravables. Cuando la sumatoria de los patrimonios
líquidos poseídos a 1º de enero de 2011 sea superior a cinco mil millones de
pesos (5.000.000.000), las personas naturales o jurídicas que las constituyeron
y cada una de las S.A.S. estarán obligadas a declarar y pagar el impuesto al
patrimonio a la tarifa del cuatro punto ocho por ciento (4.8%) liquidado sobre
sus respectivas bases gravables. Las personas naturales o jurídicas que las
constituyeron responderán solidariamente por el impuesto al patrimonio,
actualización e interés de las S.A.S. a prorrata de sus aportes”.
III. LA DEMANDA
A juicio del ciudadano
Sanín Gómez, los apartes impugnados vulneran los artículos 38, 83, 161 y 363 de
la Constitución Política.
De manera previa reseña
algunos antecedentes del trámite legislativo de la norma en cuestión, con el
fin de demostrar que los incisos acusados fueron indebidamente aprobados por el
Congreso de la República.
Comienza por recordar que la
Ley 1370 de 2009 adicionó al Estatuto Tributario lo relativo al impuesto al
patrimonio, exigible a partir del 1º de enero de 2011. Reseña que el 15 de
octubre de 2010 el Ministerio de Hacienda impulsó con mensaje de urgencia un
nuevo proyecto de ley, cuyo texto inicialmente no contemplaba ni un solo cambio
a la Ley 1370 de 2009, es decir, a la ley que creó el impuesto al patrimonio
para el año 2011.
Relata que en la ponencia
para primer debate se introdujo una modificación al referido impuesto para
superar algunas ambigüedades, estableciéndose que la “tarifa” se determinaría
de acuerdo con el “patrimonio líquido”, con independencia de la base gravable.
Señala que esta propuesta fue acogida por las comisiones respectivas y que en
el segundo debate se propuso una modificación “única y exclusivamente” en
relación con el título de la norma (el encabezado decía “base gravable” cuando
debía haber dicho “tarifa”), lo cual fue aceptado por las plenarias.
El demandante reseña que
como los textos aprobados no eran idénticos se convocó una Comisión Accidental
de Conciliación encargada de presentar un texto concertado. Sin embargo, dice
el ciudadano, “en una inaudita salida, y con sorpresa, el Congreso, a través de
una mal llamada ‘Comisión de Conciliación’, faltando 17 días para entrar en vigencia
la ley del impuesto al patrimonio (Ley 1370 de 2009) cambió todo lo conocido
sobre este impuesto, adoptando medidas sobre hechos ya acaecidos y sobre
situaciones jurídicas consolidadas”, introduciendo los apartes ahora acusados,
los cuales implican modificaciones sustanciales al impuesto y dan lugar a una
aplicación retroactiva de la ley.
Considera entonces que los
apartes demandados del artículo aprobado por la Comisión de Conciliación
contienen “elementos nuevos y sorpresivos”, los cuales fueron incorporados a la
ley “a último minuto”, sin discusión ni deliberación previa por las plenarias.
Entre los elementos nuevos
regulados destaca el hecho de que no se reconozca efectos fiscales a las actuaciones
de quienes durante el año 2010 constituyeron Sociedades por Acciones
Simplificadas (en adelante SAS) o realizaron procesos de escisión societaria,
porque se presumirá que lo hicieron para eludir sus obligaciones tributarias.
Así mismo, cuestiona la responsabilidad solidaria del impuesto al patrimonio a
cargo de las personas naturales o jurídicas que enajenaron una SAS durante el
año 2010.
Hecha esta apreciación
general, el ciudadano propone cinco (5) cargos  concretos de
inconstitucionalidad que se reseñan en los siguientes términos:
(i) Violación del principio
de irretroactividad tributaria (art. 363 CP). Luego de extraer apartados
jurisprudenciales sobre este principio, precisa que todos los elementos del
tributo se deben consolidar en el lapso comprendido entre el primer instante en
el cual cobra vigencia la ley y el nacimiento de la obligación tributaria. Sin
embargo, advierte, para determinar el hecho generador del impuesto la norma
acusada hace referencia a situaciones ocurridas con anterioridad a la vigencia
de la ley, transgrediendo la regla de la irretroactividad fiscal.
(ii) Violación de los
principios de buena fe y confianza legítima (art. 83 CP). Sobre el particular
afirma que las disposiciones atacadas aparecieron en el ordenamiento “de forma
súbita e intempestiva” tras la intervención de la Comisión de Conciliación,
quien de forma “abusiva y sorpresiva” adicionó textos en el trámite de
formación de la ley acarreando consecuencias jurídicas a los hechos o conductas
acaecidas bajo la vigencia de una ley.
(iii) Violación del
principio de libertad de asociación (art. 38 CP). El ciudadano precisa que, de
acuerdo con la reforma introducida, quien durante el año 2010 hubiese
constituido una SAS será responsable solidario del impuesto por la
participación que alguna vez tuvo en la mencionada sociedad, a pesar de haber
enajenado su participación en la misma, viéndose obligado a continuar asociado
o al menos a responder por obligaciones que le son ajenas.
(iv) Violación de los
principios de justicia, eficacia y equidad tributaria (arts. 95-9 y 363 CP).
Sostiene que la norma demandada no consulta la incidencia del impuesto en el
patrimonio del sujeto pasivo, es decir, su verdadera capacidad contributiva,
“pues para ello tiene en consideración patrimonios de personas distintas y no
necesariamente relacionados con la misma”. En este sentido aclara que la
calidad de accionista constituyente de una sociedad no implica la permanente
condición de asociado, con lo cual se toma en cuenta el patrimonio de un
tercero y no del sujeto pasivo. De igual forma, reprocha que para determinar la
obligación tributaria se deban sumar los patrimonios de sociedades escindidas.
Así mismo, considera que la
norma “imprime una innegable distorsión de la realidad económica de los agentes
del mercado”, al hacer solidariamente responsable a quien alguna vez participó
en la creación de una SAS, porque la calidad de constituyente no necesariamente
implica que respecto de esa persona se predique la calidad de accionista, lo
cual ilustra con el siguiente ejemplo:
“Piénsese también en las personas
o firmas de profesionales que, bajo el amparo de la ley vigente optaron por
tomar como una de sus líneas de negocios el de constituir vehículos societarios
para luego enajenarlos a sus clientes por medio de la cesión de acciones. Hoy
esas personas constituyentes son solidariamente responsables con las empresas
de las cuales no son accionistas, convirtiéndose ello, además de en un absurdo
monumental, en una injusticia insoportable a la luz del ordenamiento
constitucional colombiano.
Otra cosa diferente hubiere sido
si la norma hubiere establecido que el constituyente sería solidariamente
responsable siempre y cuando conservare su calidad de accionista, o que lo serían
los accionistas actuales; pero no, la norma se encaminó a imponer un gravamen a
las personas que, en muchos casos, son ajenas a la relación económica
sustancial que da lugar al nacimiento del tributo”.
(v) Violación del límite
material de competencia de la Comisión de Conciliación (art. 161 CP). Por
último, a juicio del accionante, en el trámite de aprobación de la actual Ley
1430 de 2010 la Comisión Accidental de Conciliación “desbordó su límite
material de competencia al regular un tema que nunca había sido siquiera
tratado en las sesiones plenarias de la Cámara y Senado, razón por la cual
sobre el mismo no podía existir discrepancia alguna, imposibilitándose, por
ende, cualquier competencia para actuar al respecto”.
Sostiene que entre lo
aprobado por las plenarias de Senado y Cámara no se presentó discrepancia
alguna frente al artículo acusado, a tal punto que las palabras “escisión” y
“S.A.S.” nunca fueron mencionadas en los debates legislativos ni menos aún en
el mensaje de urgencia enviado por el Presidente de la República.
IV. intervenciones
1.- Ministerio de
Hacienda y Crédito Público y Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
Por intermedio de
apoderados, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales presentan intervención conjunta en defensa de la
norma acusada.
(i) En cuanto al
cargo por violación del principio de irretroactividad (art. 363 CP), consideran
que no se afecta por cuanto lo que se exige es que la ley tributaria sea
expedida antes de la ocurrencia del hecho generador, que en este caso es la
posesión de riqueza a 1º de enero de 2011. En su sentir, dicha condición se
cumple a cabalidad porque tanto la ley que creó el tributo (Ley 1370 de 2009)
como su modificación (Ley 1430 de 2010) fueron promulgadas antes del 1º de
enero de 2011. Según sus palabras, “no hay sorpresa porque al momento de
acontecer el hecho económico desencadenante de la obligación tributaria la ley
que creó el tributo y su modificación habían sido expedidas previamente”.
Concordante con
lo anterior, advierten que en ejercicio de su facultad impositiva el Legislador
tiene plena soberanía para modificar cualquier elemento del tributo siempre y
cuando lo haga antes de que acontezca el hecho generador, como en efecto
ocurrió, sin que para ello interesen los eventuales movimientos societarios de
los contribuyentes. Aclaran que la reforma fue introducida para preservar los
principios de eficacia y utilidad de la norma, porque de poco serviría dictar
normas tributarias y al mismo tiempo permitir reformas estatutarias para anular
su efecto útil.
Los
intervinientes observan que durante el año 2010 se presentó un aumento
considerable de la constitución de SAS, así como de escisiones, “que si bien no
son per se ilegales, sí podían atentar contra la eficacia fiscal del
impuesto de patrimonio ya que por vía de fraccionarlo se anulaba la base
gravable o en el mejor de los casos se disminuía”. Para demostrar esa
afirmación presentan información de la Cámara de Comercio de Bogotá que refleja
el aumento de escisiones del 2010 en relación con las del 2009, así como la
constitución de nuevas SAS[1].
(ii) De otra
parte, desestiman el cargo por violación de la buena fe y la confianza legítima
(art. 83 CP). Señalan que cuando el actor reconoce que las empresas creyeron
que las escisiones provocarían una rebaja o anulación del impuesto, “aparte de
incurrir en una generalización inadmisible estaría sugiriendo que el
fraccionamiento del patrimonio fue deliberado, lo que no conviene a su causa y
más bien podría reforzar la indeseable hipótesis del fraude deliberado a la
ley”.
(iii) Así mismo,
destacan que la reforma introducida en nada afecta el derecho a asociarse y
desasociarse, cuyo único propósito fue impedir que ciertos movimientos
societarios con legitimidad civil y comercial no fueran oponibles al Estado en
perspectiva fiscal.
(iv) Frente a la
presunta violación de los principios de justicia, eficacia y equidad, tampoco
observan reparo alguno, porque la reforma introducida apunta precisamente a su
garantía. En su sentir, no consulta los intereses de la justicia fiscal que un
patrimonio de $3.000 millones tribute, pero que ese mismo patrimonio una vez
fraccionado, con fines evasivos o no, escape al principio de contribución a las
cargas públicas.
(v) Por último,
rechazan el cargo por exceso en las atribuciones de la Comisión de
Conciliación. Al respecto explican que el artículo 160 de la Constitución
autoriza introducir modificaciones a un proyecto de ley, “siempre y cuando la
materia o el asunto al que se refiera haya sido debatido y aprobado durante el
primer debate”.
Ponen de presente
que los límites a la formación de las leyes han sido desarrollados bajo los
principios de consecutividad e identidad flexible, los cuales “se predican de
los proyectos de ley o de su articulado considerado en conjunto y no de los
distintos artículos mirados de manera aislada”, como a su juicio lo hace el demandante.
Hacen un
detallado recuento de la jurisprudencia constitucional en relación con las
funciones y límites de las Comisiones de Conciliación, los principios
constitucionales de consecutividad e identidad flexible y las funciones de las
Comisiones de Conciliación y su relación con dichos principios. Es así como
afirman que existe un límite material a la función de la Comisión de
Conciliación, “el cual se circunscribe a los textos no coincidentes del
proyecto aprobado en Cámara y el aprobado en el Senado y por ende, sobre la
materia de que estos traten”.
Acto seguido
proceden a describir el trámite de aprobación del artículo 10 de la Ley 1430 de
2010. En este apartado explican que en las discusiones al interior del Congreso
se estableció la necesidad de hacer una precisión en relación con la tarifa del
impuesto al patrimonio a fin de evitar que los ingresos de la Nación se vieran
afectados, donde ambas plenarias aprobaron el mismo texto del artículo 10, con
los incisos demandados. Aclaran que la única discrepancia fue la palabra
“modifícanse”, a que hace referencia el texto del Senado, ya que la Cámara
aprobó la palabra “modifíquense”.
En este orden de
ideas, entienden que “el texto definitivo del artículo 10 acogido por la
Comisión de Conciliación es el mismo texto aprobado por las plenarias, sin
realizar ninguna modificación sustancial”. Por lo tanto, concluyen, el actuar
de la Comisión fue ajustado a lo dispuesto en el artículo 161 de la
Constitución, “en la medida que mantuvo la aprobación hecho por las plenarias
del Senado y Cámara”.
2.- Instituto Colombiano
de Derecho Tributario
El presidente del
Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Enrique Manosalva Afanador, remite
el concepto elaborado por dicho instituto, donde actuó como ponente el doctor
Juan de Dios Bravo González, en el cual se solicita a la Corte declarar
inexequible las normas acusadas.
Comienza por
recordar que mediante la Ley 1370 del 30 de diciembre de 2009 se creó el
impuesto de patrimonio, exigible a partir del 1º de enero de 2011. Sin embargo,
advierte, mediante la Ley 1430 del 29 de diciembre de 2010 se modificó la
tarifa, de modo que “al momento de nacer a la vida jurídica la obligación
tributaria de que se trata, uno de los elementos esenciales para determinar la
cuantía de dicha obligación resulta modificado por el Legislador
extraordinario”.
En cuanto al
principio de irretroactividad, el Instituto considera que “la norma demandada
está regulando situaciones acontecidas y perfeccionadas antes de entrar en
vigencia, como es el caso de la constitución de sociedades por acciones
simplificadas en el año 2010 y de la realización de procesos de escisión en el
mismo periodo, razón por la cual tiene efectos retroactivos”, en detrimento del
artículo 363 de la Constitución.
También encuentra
vulnerados los principios de buena fe y confianza legítima (art, 83 CP), porque
el contribuyente válidamente podía explorar soluciones jurídicas que le
permitieran disminuir su carga impositiva, lo cual fue anulado con la
expedición de la norma demandada.
Adicionalmente,
estima que la diferencia en el tratamiento tributario fiscal entre quienes
participaron en una escisión societaria o crearon una SAS y los que no lo
hicieron o constituyeron otro tipo de sociedad durante el 2010, no se justifica
en términos constitucionales, “ya que dicha diferencia de trato ante
situaciones similares no resulta conforme al principio de equidad”.
Niega la
afectación del derecho de asociación (art. 38 CP) ya que no se está impidiendo
ejercer ese derecho. Y por último, en cuanto al vicio de trámite propuesto por
el demandante (art. 161 CP), se abstiene de emitir juicio alguno.
3.- Academia
Colombiana de Jurisprudencia
Juan Rafael Bravo
Arteaga, actuando como comisionado de la Academia Colombiana de Jurisprudencia,
solicita a la Corte declarar inexequibles las normas demandadas.  Luego de
precisar que se está ante una norma tributaria, advierte que el objeto sobre el
cual recae “es un acto jurídico ocurrido antes de su aplicabilidad, pues la Ley
1430 de 2010, que contiene la disposición acusada, entró a regir el 29 de
diciembre de 2010, y solo puede aplicarse en 2011, conforme al artículo 338 de la
Constitución, a tiempo que los actos de escisión a los cuales se refiere son
los ocurridos en el curso del año 2010”. En otras palabras, considera que su
aplicación viene a ser retroactiva porque desconoce, para fines tributarios,
“los efectos propios de actos jurídicos plenamente configurados antes de su
vigencia”.
Ligado a lo
anterior, considera afectado el derecho a la igualdad por cuanto pueden ser
sujetos pasivos del impuesto quienes constituyeron SAS durante el año 2010,
aunque sus patrimonios líquidos sean realmente inferiores a $3.000 millones.
Concordante con
ello, estima vulnerado el artículo 83 de la Carta Política. Sostiene que la
norma acusada “desconoce los efectos jurídicos de las escisiones de sociedades
y de las constituciones de sociedades anónimas simplificadas (SAS) realizadas
en el año 2010 de una manera general, lo cual entraña una presunción de mala fe
‘juris et jure’, pues no admite prueba en contrario”.
Así mismo, invoca
la violación del derecho a la libre asociación (art. 38 CP). En el caso de las
SAS, porque la norma ordena sumar el patrimonio del constituyente de una
sociedad y el de la sociedad constituida, “con lo cual se obtiene un resultado
que no corresponde a realidad jurídica o económica alguna”; y en el caso de las
escisiones, porque con los efectos de la norma en la práctica desaparece una
forma de asociación legítimamente constituida.
La Academia de
Jurisprudencia se abstiene de pronunciarse en cuanto al cargo por vicios de
trámite.
4.-
Universidad del Rosario
El decano de la
Universidad del Rosario remite el concepto elaborado por el profesor Oswaldo
Andrés González Barrera, en el cual se solicita a la Corte declarar inexequible
la norma impugnada.
Comienza por
señalar que el artículo 363 de la Constitución consagra el principio de
irretroactividad de la norma tributaria. Apoyado en doctrina comparada,
recuerda que frente a este principio, “una de las teorías con mayor fuerza hoy
en día es la teoría de la situación jurídica, la cual distingue una fase
dinámica y una fase estática de la situación jurídica”, donde la primera se
refiere al proceso de constitución o extinción, mientras que la fase estática
se refiere a los efectos de la situación jurídica.
Con base en dicha
teoría el interviniente recuerda que “se distinguen los efectos cumplidos y
terminados bajo la vigencia de una ley anterior, los cuales no son modificables
por una ley posterior, y los efectos futuros de las situaciones en curso,  los
cuales podrían ser modificados por la ley posterior sin que se produzcan
efectos de retroactividad”.
Con esa premisa,
encuentra que en el caso de la norma impugnada se alteró un aspecto sustancial
del impuesto creado en el año 2009, mediante la modificación de la norma
contentiva de las tarifas para evitar la elusión tributaria, la cual “produce
efectos sobre hechos ocurridos con anterioridad a la fecha de entrada en
vigencia de la ley”. A su juicio la norma produce un efecto retroactivo, “toda
vez que modifica los efectos jurídicos de segregación o distribución de activos
y pasivos de las personas que efectuaron procesos de escisión o de constitución
de S.A.S. durante el año 2010”.
Reconoce que si
bien el impuesto al patrimonio es de causación instantánea, lo cierto es que la
reforma introducida cambia los efectos establecidos para situaciones jurídicas
que tuvieron efecto con anterioridad a su aprobación, en detrimento de lo
previsto en el artículo 363 Superior, que no consagra excepción alguna al principio
de irretroactividad tributaria.
Ligado a lo
anterior, el interviniente sostiene que también se vulneran los principios
constitucionales de buena fe y confianza legítima (art. 83 CP), por cuanto el
Estado no proporcionó a los contribuyentes afectados un tiempo prudencial para
adaptarse a una situación de tanto significado económico, como el pago de un
impuesto sobre el patrimonio líquido, que oscila entre el 1 y 6%.
Así mismo,
comparte la tesis de la violación de los principios de justicia y equidad
tributaria, toda vez que deja a los contribuyentes que optaron por una
recomposición empresarial en una situación desfavorable en relación con quienes
optaron por un proceso distinto como la composición de sociedades anónimas o de
responsabilidad limitada.
5.-
Universidad Externado de Colombia
El director del
Centro de Estudios Fiscales de la Universidad Externado de Colombia, Julio
Roberto Piza Rodríguez, interviene ante la Corte para solicitar que declare
inexequibles las normas por vicios en el trámite legislativo.
Expone algunas
críticas contra el impuesto al patrimonio (generar una suerte de doble gravamen
a la renta, desestimular la acumulación de capitales y afectar regímenes societarios),
a tal punto que ha sido eliminado de sistemas tributarios comparados. Señala
que para tratar de superar los problemas de diseño del impuesto al patrimonio
el Legislador colombiano escogió el peor de los caminos posibles: “dispuso que
los socios de las empresas colombianas descontaran de la base gravable el monto
de sus participaciones en el capital de las personas jurídicas”, enviando el
mensaje de que quienes quisieran disminuir su base gravable “sencillamente
tenían que organizar su patrimonio a través de sociedades”.
Considera que esa
falta de previsión y conocimiento del Legislador, sumada al plazo otorgado,
propició una conducta económica donde “todo aquel que pudo organizó su
patrimonio a través de sociedades porque la parte del patrimonio que estuviera
así organizada disminuía la base del titular del último patrimonio”. Por esa
razón, continúa el interviniente, durante el año 2010 cundieron las operaciones
de constitución de nuevas SAS y las escisiones societarias, encaminadas en
últimas a contar con patrimonios inferiores a $3.000 millones.
Explica que como
reacción estatal a la erosión generalizada de la base gravable del impuesto
sobre el patrimonio se expidió el artículo 10 de la Ley 1430 de 2010, ahora
demandado. Sin embargo, aclara, los modelos de organización patrimonial
adoptados a lo largo de 2010 por los potenciales contribuyentes del impuesto
sobre el patrimonio  “eran irreprochables”.
En concepto de la
Universidad, la norma no desconoce la libertad de asociación (art. 38 CP) por
cuanto no impide ni la constitución de sociedades ni los procesos de escisión,
sino que se limita a indicar las consecuencias tributarias de cada tipo
societario.
Tampoco advierte
violación del principio de justicia tributaria (art. 363 CP), porque su único
efecto es someter a gravamen a quien cuenta con un patrimonio superior a $3.000
millones distribuido en diversas sociedades.
Desestima la
afectación del principio de confianza legítima (art. 83 CP), porque éste no
implica la inmutabilidad del ordenamiento jurídico ni anula la posibilidad de
que el Legislador introduzca modificaciones a la normatividad tributaria. Así
mismo, rechaza la violación del principio de irretroactividad, “toda vez que
con ella –la norma acusada- lo que se regula es la base gravable de un impuesto
cuyo hecho generador se realizará en un momento posterior a la entrada en
vigencia de la ley”, es decir, el 1º de enero de 2010, algunos días después de
la publicación de la Ley 1430 de 2010.
A pesar de lo
anterior, el interviniente considera que la norma sí está viciada de
inconstitucionalidad por las deficiencias en el trámite legislativo para su
aprobación. Sobre el particular afirma que el contenido acusado “jamás fue
debatido ni en las comisiones ni en las plenarias de las Cámaras que componen
el Congreso de la República, sino que fue producto del texto elaborado por la
Comisión de Conciliación”, en desmedro de lo previsto en el artículo 161
Superior.
V. CONCEPTO
DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN
El Procurador
General de la Nación, mediante concepto 5145, radicado el trece (13) de abril
de dos mil once (2011), solicita a la Corte declarar la exequibilidad
condicionada de la norma acusada y de la expresión “el valor patrimonial neto
de las acciones poseídas en sociedades nacionales”, del artículo 4º de la Ley
1370 de 2009”, respecto de la cual considera necesario hacer integración
normativa para el adecuado examen de constitucionalidad.
En primer lugar,
sostiene que como el impuesto al patrimonio creado mediante la Ley 1370 de 2009
solo era exigible a partir del 1º de enero de 2011, era viable modificar esa
norma en el año 2010, como en efecto se hizo, sin que ello comprometiera los
principios de legalidad e irretroactividad tributaria (art. 363 CP).
En segundo lugar,
aborda lo relativo al principio de confianza legítima (art. 83 CP). Encuentra
razonable y ajustado al ordenamiento que algunas personas adelantaran procesos
de escisión o de creación de sociedades anónimas simplificadas con miras a
disminuir la base gravable que determinaba el monto de la obligación
tributaria, por cuanto así lo autorizaba el artículo 4º de la Ley 1370 de 2009
en su versión original. En su concepto, desconocer el obrar ajustado a la ley
“es un grave atentado al valor de la seguridad jurídica y al principio de
confianza legítima, pues cambiar una regla tributaria cuatro días antes de que
un impuesto entre en vigor, toma por sorpresa a las personas que no estaban
obligadas a ajustar su comportamiento durante todo el año fiscal a esa norma”.
Por ello propone condicionar la exequibilidad de la norma  en el entendido que
dicha regla sólo puede regir a partir del 29 de diciembre de 2010.
Así mismo, afirma
que para responder a la intención del Legislador de estimular la actividad
empresarial debe condicionarse la norma a que el comportamiento jurídico y la
exclusión del valor patrimonial neto de las acciones y aportes poseídos en sociedades
nacionales sea real a 1º de enero de 2011 y mantenerse durante el año gravable.
En tercer lugar,
sugiere una afectación de los principios de justicia y equidad tributaria en
relación con la base gravable del impuesto para el caso de sociedades simplificadas
y de la responsabilidad solidaria por dicha constitución cuando se ha vendido
la participación accionaria en éstas. Lo anterior por cuanto puede obligarse a
contribuir a quien no debe hacerlo (por ejemplo al tomarse en cuenta el
patrimonio de la sociedad y no el de cada uno de sus socios individualmente
considerados). Además, porque en el caso de la responsabilidad solidaria la
obligación no puede recaer en quien ya no es socio de una empresa. En
consecuencia, también encuentra necesario condicionar la exequibilidad de la
norma de manera que la responsabilidad se determine en forma individual para
cada una de las personas naturales o jurídicas, restringiéndose entonces la
responsabilidad solidaria.
Finalmente, luego
de revisar el trámite legislativo desestima la violación del límite material de
competencia de la Comisión Accidental de Conciliación. Sobre el particular
precisa que, según se da cuenta en las gacetas del Congreso 1118 y 1143 de
2010, los apartados acusados fueron efectivamente aprobados en las sesiones
plenarias de Senado y Cámara de Representantes, de manera que el trámite
conciliatorio recayó sobre otros artículos del proyecto de ley diferentes al
que ahora se demanda.
Con fundamento en
lo anterior, el Ministerio Público solicita a la Corte declarar exequible la
expresión “el valor patrimonial neto de las acciones poseídas en sociedades
nacionales”, contenida en el artículo 4 de la Ley 1370 de 2009, y los cuatro
últimos incisos del artículo 10 de la Ley 1430 de 2010, “bajo el entendido
que la sumatoria de los patrimonios líquidos de las sociedades escindidas y
beneficiarias, y de las sociedades anónimas simplificadas con los de sus
constituyentes para la determinación de la base gravable del impuesto al
patrimonio, rige a partir del 29 de diciembre de 2010; que para la
determinación de la base gravable del impuesto al patrimonio, el comportamiento
jurídico y económico de la exclusión del valor patrimonial neto de las acciones
y aportes poseídos en sociedades nacionales debe ser real al 1 de enero de
2011, y mantenerse así durante el año gravable 2011; que la responsabilidad por
el impuesto al patrimonio en relación con las personas que constituyeron
sociedades por acciones simplificadas en el año 2010, o adquirieron
participación en las mismas en el mismo año, se debe determinar en forma
individual para cada una de las personas naturales o jurídicas que posean, al 1º
de enero de 2011, participación en dichas sociedades; y, que sólo responden
solidariamente por el impuesto al patrimonio de las sociedades por acciones
simplificadas los socios que las constituyeron en el año 2010 y que enajenaron
su participación ese mismo año, en el evento que la enajenación no haya sido
real y material al 1 de enero de 2011 sino ficticia o simulada”.
VI.
CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL
1.-
Competencia
De conformidad
con lo dispuesto en el numeral 4º del artículo 241 de la Constitución Política,
la Corte Constitucional es competente para conocer el asunto de la referencia,
ya que se trata de una demanda interpuesta contra una norma que hace parte de
una ley de la República, en este caso la Ley 1430 de 2010, “por medio de la
cual se dictan normas tributarias de control y para la competitividad”.
2.-
Presentación del caso y problemas jurídicos objeto de estudio
2.1.-
En relación con la norma acusada el ciudadano formula varios reproches que la
Sala sistematiza en los siguientes cargos de inconstitucionalidad:
(i)
En primer lugar, plantea un vicio de trámite legislativo por exceso de
competencia de la Comisión Accidental de Conciliación (art. 161 CP). Afirma que
con los incisos demandados la Comisión de Conciliación, integrada
exclusivamente para superar las diferencias entre lo aprobado por las plenarias
de Senado y Cámara, introdujo modificaciones sustanciales al artículo 10 de la
Ley 1430 de 2010, sin tener en cuenta que dicha norma no fue objeto de
discrepancia alguna. Concordante con ello, reprocha la violación de los
principios de buena fe y confianza legítima (art. 83 CP), por cuanto las
disposiciones demandadas aparecieron en el ordenamiento de forma “súbita e intempestiva”,
tras la indebida intervención de la Comisión de Conciliación.
(ii)
En segundo lugar, alega la vulneración del principio de irretroactividad
tributaria (art. 363 CP), porque para determinar los elementos del impuesto al
patrimonio la reforma regula situaciones ocurridas con anterioridad a su
entrada en vigencia. En concreto, sostiene que se modificaron hacia el pasado
los efectos fiscales de la creación de Sociedades por Acciones Simplificadas
–SAS- y de la escisión de sociedades comerciales.
(iii)
En tercer lugar, considera que se vulneran los principios de justicia, eficacia
y equidad tributaria (art. 363 CP), por cuanto la reforma introducida no
consulta la verdadera capacidad económica del contribuyente. Asegura que la
norma “imprime una innegable distorsión de la realidad económica de los agentes
del mercado”, al hacer solidariamente responsable a quien alguna vez participó
en la creación de una SAS, donde la calidad de constituyente no necesariamente
implica que respecto de esa persona se mantiene la condición de accionista.
Además, cuestiona que se exija sumar los patrimonios de sociedades escindidas,
porque con ello se toma en cuenta el patrimonio de un tercero y no del sujeto pasivo.
(iv)
Finalmente, alega violado el derecho a la libertad de asociación (art. 38 CP).
Señala que si durante el año 2010 alguien constituyó una SAS, seguirá siendo
responsable del impuesto al patrimonio, aún si enajenó su participación en la
misma, viéndose obligado a continuar asociado o al menos a responder por
obligaciones que le son ajenas.
2.2.-
La mayoría de los intervinientes solicita a la Corte declarar inexequibles los
apartes acusados. La Universidad Externado de Colombia porque, en su concepto,
efectivamente se configuró un vicio de trámite legislativo. El Instituto
Colombiano de Derecho Tributario, la Academia Colombiana de Jurisprudencia y la
Universidad del Rosario, por compartir los cargos sustantivos, en especial en
lo concerniente a la violación del principio de irretroactividad tributaria.
Sólo
la intervención conjunta del Ministerio de Hacienda y de la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales se opone a los cargos de la demanda. En cuanto
al vicio de trámite, advierten que las plenarias de Senado y Cámara sí
aprobaron los incisos acusados, de manera que la Comisión de Conciliación no
introdujo ninguna modificación al artículo 10 de la Ley 1430 de 2010.
Así
mismo, rechazan los otros cargos por considerar que el Congreso está facultado
para regular cualquier elemento de un gravamen con el fin de preservar su
eficacia, porque de nada serviría dictar normas tributarias y al mismo tiempo
permitir reformas societarias para anular su efecto útil. Sostienen que no se
viola el principio de irretroactividad porque tanto la ley que creó el impuesto
al patrimonio (Ley 1370 de 2009) como la que lo modificó (Ley 1430 de 2010)
fueron promulgadas antes del 1º de enero de 2011, fecha en la cual se hizo
exigible el pago del gravamen. En consecuencia, afirman, “no hay sorpresa
porque al momento de acontecer el hecho económico desencadenante de la
obligación tributaria la ley que creó el tributo y su modificación habían sido
expedidas previamente”.
Desestiman
la afectación de la buena fe, la confianza legítima y los principios de
justicia y equidad tributaria, por cuanto lo que se quiso evitar fue el
fraccionamiento del patrimonio para obtener una indebida rebaja o anulación del
gravamen. Y tampoco advierten violación alguna del derecho de asociación porque
las normas acusadas se limitan a regular los efectos fiscales de algunos
movimientos societarios.
Finalmente,
el jefe del Ministerio Público no encuentra vicio de trámite alguno, aún cuando
sí comparte varios de los reproches de la demanda en lo referente a la
violación de los principios de irretroactividad, confianza legítima y equidad
tributaria. Sin embargo, considera que la norma puede ser declarada exequible
con algunos condicionamientos, a fin de evitar su aplicación retroactiva.
2.3.-
De acuerdo con lo anterior, la Corte debe resolver los siguientes problemas
jurídicos:
(i)
¿En el proceso de aprobación del artículo 10 de la Ley 1430 de 2010 se
configuró un vicio de trámite por exceso de competencia de la Comisión
Accidental de Conciliación (art. 161 CP) y por desconocimiento del principio de
confianza legítima (art. 83 CP), al introducirse modificaciones sobre asuntos
que no fueron objeto de discrepancia entre lo aprobado por las plenarias de
Senado y Cámara?
(ii)
¿Vulnera el principio de irretroactividad tributaria una norma que para
determinar los elementos del impuesto al patrimonio regula aspectos ocurridos
con anterioridad a su expedición, aún cuando la fecha de exigibilidad del
gravamen sea posterior?. En este punto la Corte debe establecer si el artículo
10 de la Ley 1430 del 29 de diciembre de 2010 desconoce el principio de
irretroactividad tributaria, al señalar que se deben sumar los patrimonios
líquidos de las sociedades escindidas durante el año gravable 2010 y los
patrimonios de las SAS constituidas durante ese mismo periodo; o si por el
contrario dicho principio queda a salvo por cuanto el hecho generador del impuesto
es la posesión de riqueza a partir del 1º de enero de 2011, es decir, con
posterioridad a la promulgación de la ley.
(iii)
Finalmente, corresponde a la Corte determinar si dicha regulación vulnera los
principios de justicia, eficiencia y equidad tributaria (art. 363 CP), así como
el derecho a la libertad de asociación (art. 38 CP), al consagrar la
responsabilidad solidaria de las personas naturales o jurídicas que durante el
año gravable 2010 constituyeron Sociedades por Acciones Simplificadas.
2.4.-
Teniendo en cuenta que el primer cargo corresponde a un vicio de trámite, la
Sala comenzará por analizar este aspecto. Sólo en el caso de desestimarse dicha
acusación será preciso abordar el estudio de los demás cargos formulados.
2.5.-
Desde ya la Corte aclara que para adelantar el juicio de constitucionalidad no
es procedente la integración o unidad normativa solicitada por el Ministerio
Público en relación con la expresión “el valor patrimonial neto de las acciones
poseídas en sociedades nacionales”, del artículo 4º de la Ley 1370 de 2009[2]. Si bien los
incisos demandados guardan un vínculo de relación directa con la Ley 1370 de
2009, por cuanto en ella se creó el impuesto al patrimonio, en todo caso tienen
un contenido normativo propio que permite su comprensión y estudio de manera
independiente. En esa medida, no se configura ninguna de las hipótesis
previstas en la jurisprudencia constitucional para dar aplicación a dicha
figura[3],
más aún cuando “a la luz de la Constitución, la ley y la jurisprudencia
vigentes, la Corte Constitucional está sometida a las reglas que rigen los
procedimientos judiciales y por ello no puede, en principio, juzgar normas que
no han sido demandadas por los ciudadanos”[4].
3.-
Del presunto vicio de trámite por exceso en la competencia de la Comisión
Accidental de Conciliación
Con
el fin de analizar el cargo por vicio de trámite planteado, la Sala expondrá
algunas breves consideraciones sobre el alcance y límites de las Comisiones de
Conciliación para introducir modificaciones a un proyecto de ley. Seguidamente
se reseña cuál fue el trámite de aprobación de la Ley 1430 de 2010 y con base
en ello entrará a definir si en el proceso de aprobación del artículo 10 de la
ley se incurrió o no en algún vicio de trámite.
3.1.-
Alcance y límites de las Comisiones Accidentales de Conciliación
El
procedimiento legislativo tiene diversos propósitos. De un lado, busca que la
ley refleje las mayorías como manifestación del principio democrático. De otro,
pretende que esa decisión sea el resultado de un proceso de deliberación
política abierto a la ciudadanía. Pero, además, se espera que las minorías
puedan participar de manera constructiva y crítica en el debate parlamentario
porque como bien advertía Kelsen, “la mayoría presupone la existencia de una
minoría y el derecho de aquélla implica el derecho de existencia de la minoría”[5].
Bajo
tal derrotero, el trámite legislativo ha sido diseñado de manera que no se
conciba como un ejercicio protocolario en el cual se impone la regla de la
mayoría, sino donde el producto final –la ley- sea el resultado de un análisis
reflexivo y abierto a la intervención constructiva de diferentes fuerzas
políticas. Para ello, en el caso colombiano el Constituyente de 1991 reconoció
la posibilidad de que a lo largo del debate parlamentario se introduzcan algunas
modificaciones al texto de un proyecto de ley (art. 160 CP[6]). Esto es lo que se
conoce como el “derecho de enmienda”, que apunta al mejoramiento del texto por
cuestiones de técnica legislativa o por motivos políticos: “las enmiendas al
articulado pueden tener por objeto la mejora técnica del texto legislativo (enmiendas
que pretenden la corrección terminológica, gramatical o técnica) o bien la
modificación por razones políticas de determinados aspectos del mismo”[7].
No
obstante, la jurisprudencia ha explicado que la facultad de enmienda se ejerce
dentro de ciertos límites y por supuesto sin alterar la esencia de un proyecto
ni desconocer los demás requisitos que la Constitución impone para la
aprobación de una ley, en particular en cuanto al cumplimiento de los
requisitos de unidad de materia, consecutividad e identidad flexible[8].
La
jurisprudencia ha explicado que (i) el principio de unidad de materia exige que
el contenido y articulado de una ley guarde relación de conexidad objetiva y
razonable -causal, temática, sistemática o teleológica-[9]. (ii) Conforme al
principio de consecutividad, por regla general todo proyecto debe surtir cuatro
debates legislativos sucesivos, es decir, en comisión y plenaria de Senado y de
Cámara de Representantes[10].
Finalmente, (iii) el principio de identidad flexible exige que las
modificaciones a un proyecto no introduzcan temas nuevos o ajenos a la esencia
del proyecto inicialmente presentado[11].
Ahora
bien, como puede ocurrir que surjan discrepancias entre los textos aprobados
por las plenarias de Senado y Cámara de Representantes, la Constitución ha
previsto la integración de Comisiones Accidentales de Conciliación para tratar
de conjurar tales discrepancias. Es así como el artículo 161 señala:
“ARTICULO 161. <Artículo modificado por el
artículo 9 del Acto Legislativo 1 de 2003> Cuando surgieren discrepancias en
las Cámaras respecto de un proyecto, ambas integrarán comisiones de
conciliadores conformadas por un mismo número de Senadores y Representantes,
quienes reunidos conjuntamente, procurarán conciliar los textos, y en caso de
no ser posible, definirán por mayoría.
Previa publicación por lo menos con un día de
anticipación, el texto escogido se someterá a debate y aprobación de las
respectivas plenarias. Si después de la repetición del segundo debate persiste
la diferencia, se considera negado el proyecto”.
En
relación con la competencia de las Comisiones Accidentales de Conciliación
integradas para superar las discrepancias surgidas en el trámite del proceso
legislativo, la Corte considera pertinente traer a colación las consideraciones
expuestas en la Sentencia C-1147 de 2003, reiteradas en numerosas oportunidades[12]. Allí se
puso de presente que esa intervención sólo tiene cabida cuando en realidad
existen diferencias significativas entre lo aprobado por el Senado y la Cámara,
siempre y cuando las modificaciones propuestas no impliquen la introducción de
asuntos nuevos o que no hayan sido debatidos por las plenarias. Dijo entonces la
Corte:
“5.2.8. Siendo entonces admisible la introducción de
modificaciones y adiciones a los proyectos de ley cuando éstas respetan los
principios de identidad y unidad de materia, dentro del marco de
flexibilización y amplitud legislativa permitida por los citados principios, el
propio Constituyente del 91 ha previsto la instancia de las Comisiones de
Conciliación (C.P art. 161), con el fin de contribuir al proceso de
racionalización del trámite congresional, dando vía libre a la solución de las
discrepancias que surgieren en el curso de los debates, precisamente, como
consecuencia de las modificaciones propuestas por una y otra Cámara.
Sobre esta instancia legislativa especial, la Corte ha
señalado que las discrepancias surgidas entre los textos que son aprobados en
las plenarias de una y otra Cámara, pueden ser conciliadas por las Comisiones
accidentales de Medicación formalmente designadas, siempre que se hayan
observado los principios de consecutividad e identidad[13]. En ese contexto, la
función que cumplen las mencionadas comisiones accidentales, es la de concebir
un texto que armonice las diferencias o discrepancias surgidas entre las
Cámaras sobre asuntos conocidos por ambas, para luego someter el mismo a la
aprobación de cada una de sus plenarias.
Así, para que se entiendan debidamente conformadas
las comisiones de conciliación, deben existir diferencias notorias entre las disposiciones
normativas que se consideren y aprueben en una Cámara y las que se debaten en
la otra. Sobre esto último, es relevante destacar que el ámbito de
competencia funcional de las comisiones de conciliación no solo esta
determinado por la existencia de discrepancias, sino, como se dijo, también por
los principios de identidad y consecutividad, en el sentido que no pueden
modificar la identidad de un proyecto ni proceder a conciliar las discrepancias
que se presenten entre las Cámaras, en los casos en que el asunto de que se
trate no guarde relación temática ni haya sido considerado en todas las
instancias legislativas reglamentarias”. (Resaltado fuera de texto)
En
suma, de acuerdo con el artículo 161 de la Constitución y la lectura que de esa
norma ha hecho la Corte Constitucional, la intervención de las Comisiones
Accidentales de Conciliación está condicionada en dos sentidos. Por una parte,
(i) sólo puede intervenir respecto de asuntos sobre los cuales efectivamente ha
habido discrepancias entre lo aprobado por cada plenaria, quedando excluida la
facultad de introducir modificaciones en asuntos que no han sido objeto de
discrepancia alguna. Y por otra parte, (ii) tampoco pueden plantear cambios que
tengan la potencialidad de modificar la identidad o esencia de un proyecto de
ley, en detrimento de los principios de identidad y consecutividad flexible.
3.2.-
Trámite de aprobación de la Ley 1430 de 2010
Atendiendo
la naturaleza rogada y alcance restringido del control por vía de acción
pública de inconstitucionalidad, la Corte sólo se ocupará de los asuntos de
trámite que guarden relación directa con el artículo 10 de la Ley 1430 de 2010
desde la perspectiva del cargo propuesto.
3.2.1.-
Presentación y publicación del proyecto
-
Radicación del proyecto. El proyecto fue presentado por el Ministro de Hacienda
y Crédito Público en la Secretaría General de la Cámara de Representantes, el
día 15 de octubre de 2010, siendo radicado como Proyecto de Ley 124 de 2010
Cámara – 174 de 2010 Senado[14],
“por medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para la
competitividad”.
-
Mensaje de urgencia. En la misma fecha (15 de octubre de 2010) el Gobierno
Nacional envió al Congreso un “Mensaje de Urgencia” para el trámite del
proyecto[15],
por lo que las comisiones permanentes de Cámara y Senado sesionaron de manera
conjunta en los términos del artículo 163 Superior.
-
Publicación. El texto del proyecto fue publicado en la Gaceta del Congreso 779
del 15 de octubre de 2010, Cámara[16].
En el texto del articulado propuesto por el Gobierno se incluyeron diversas
modificaciones al Estatuto Tributario, aún cuando ninguna de ellas se refirió
en concreto al impuesto al patrimonio (art. 296 y siguientes del Estatuto
Tributario).
3.2.2.-
Trámite en Comisiones Conjuntas de Senado y Cámara
-
La ponencia para primer debate en Comisiones Conjuntas de Senado y Cámara fue
publicada en la Gaceta del Congreso 932 del 19 de noviembre de 2010, Cámara[17]. En el
pliego de modificaciones los ponentes propusieron algunas enmiendas, “unas de
forma y de redacción, y otras de fondo, fruto del diálogo sostenido con el
Gobierno Nacional, adicionando una serie de disposiciones en diferentes materias”[18].
Una
de ellas versó sobre la reforma a la redacción que la Ley 1370 de 2009 hizo del
artículo 296-1 del Estatuto Tributario, relativa al impuesto al patrimonio, que
en su redacción original disponía:
“Artículo 296-1. Tarifa. La tarifa del impuesto al
patrimonio a que se refiere el artículo 292-1 es la siguiente:
Del dos punto cuatro por ciento (2.4%) para patrimonios
cuya base gravable sea igual o superior a tres mil millones de pesos
($3.000.000.000) sin que exceda de cinco mil millones de pesos
($5.000.000.000).
Del cuatro punto ocho por ciento (4.8%) para patrimonios
cuya base gravable sea igual o superior a cinco mil millones de pesos
($5.000.000.000)”. (Resaltado fuera de texto)
A
juicio de los ponentes, la enmienda estaba “encaminada a corregir la ambigüedad
del artículo 296-1, para señalar que la tarifa del impuesto se establece en
función del patrimonio líquido independientemente de la base gravable”[19]. La norma
sugerida fue la siguiente:
“Artículo 12. Base gravable impuesto al
patrimonio.- Modifícanse los incisos 1° y 2° del artículo 296-1 del Estatuto
Tributario, los cuales quedan así:
‘Del dos punto cuatro por ciento (2.4%) sobre la base
gravable prevista en el artículo 295-1, cuando el patrimonio líquido sea
igual o superior a tres mil millones de pesos ($3.000.000.000) y hasta cinco
mil millones de pesos ($5.000.000.000).
Del cuatro punto ocho por ciento (4.8%) sobre la base
gravable prevista en el artículo 295-1, cuando el patrimonio líquido sea
superior a cinco mil millones de pesos ($5.000.000.000)’. ”[20] (Resaltado fuera de
texto).
-
Anuncio previo. De acuerdo con la certificación expedida por la Secretaría
General de la Comisión Tercera de la Cámara de Representantes, el proyecto fue
debatido en las sesiones conjuntas de Senado y Cámara los días 3, 16, 23 y 24
de noviembre de 2010. El proyecto fue anunciado por última vez en la sesión
conjunta del 23 de noviembre de 2010, según consta en Acta 3 de esa fecha[21].
-
Votación y aprobación. De acuerdo con la certificación expedida por la
Secretaría General de la Comisión Tercera de la Cámara de Representantes, el
proyecto, fue aprobado en las sesiones conjuntas de Senado y Cámara el día 24
de noviembre de 2010, según consta en Acta 4 de esa fecha[22].
-
Publicación del texto aprobado. El texto aprobado por las Comisiones Terceras
de Senado y Cámara fue publicado en la Gaceta del Congreso 1052 del 7 de
diciembre de 2010, Cámara[23].
En relación con el artículo 10 del proyecto (antes artículo 12), se aprobó la
redacción sugerida por los ponentes.
3.2.3.-
Trámite en Plenaria de Cámara
-
Ponencia para segundo debate. La ponencia para segundo debate en Plenaria de
Cámara de Representantes fue publicada en la Gaceta del Congreso 1052 del 7 de
diciembre de 2010, Cámara[24].
En relación con el artículo 10 del proyecto, los ponentes solamente propusieron
ajustar el título, “teniendo en cuenta que la modificación aprobada en primer
debate es al artículo 296-1 que hace referencia a la tarifa del impuesto al
patrimonio y no a la base gravable”[25].
Sin
embargo, el día 4 de diciembre de 2010 dos congresistas radicaron una
proposición modificatoria de esta norma[26].
En el texto de su propuesta se introdujeron los cuatro incisos que ahora son
objeto de demanda, con la redacción que a continuación se reseña:
“Modifícase el artículo 10 del Proyecto de Ley 124 de
2010 Cámara, 174 de 2010 Senado, que modifica en artículo 296-1 del Estatuto
Tributario, el cual queda así:
“ARTÍCULO 10. TARIFAS DEL IMPUESTO AL PATRIMONIO.
Modifíquense los incisos 1o y 2o y adiciónase dos incisos al artículo 296-1 del
Estatuto Tributario, los cuales quedan así:
‘Del dos punto cuatro por ciento (2.4%) sobre la base
gravable prevista en el artículo 295-1, cuando el patrimonio líquido sea igual
o superior a tres mil millones de pesos ($3.000.000.000) y hasta cinco mil
millones de pesos ($ 5.000.000.000).
Del cuatro punto ocho por ciento (4.8%) sobre la base
gravable prevista en el artículo 295-1, cuando el patrimonio líquido sea
superior a cinco mil millones de pesos ($5.000.000.000’.
Para efectos de lo dispuesto en el artículo 293-1 las
sociedades que hayan efectuado procesos de escisión durante el año gravable
2010, deberán sumar los patrimonios líquidos poseídos a 1º de enero de 2011 por
las sociedades escindidas y beneficiarias con el fin de determinar su sujeción
al impuesto.
Cuando la sumatoria de los patrimonios líquidos
poseídos a 1º de enero de 2011 sea igual o superior a tres mil millones de
pesos ($3.000.000.000) y hasta cinco mil millones de pesos ($5.000.000.000),
cada una de las sociedades escindidas y beneficiarias estarán obligadas a
declarar y pagar el impuesto al patrimonio a la tarifa del dos punto cuatro por
ciento (2.4%) liquidado sobre sus respectivas bases gravables. Cuando la
sumatoria de los patrimonios líquidos poseídos a 1o de enero de 2011 sea
superior a cinco mil millones de pesos ($5.000.000.000), cada una de las
sociedades escindidas y beneficiarias estarán obligadas a declarar y pagar el
impuesto al patrimonio a la tarifa del cuatro punto ocho por ciento (4.8%)
liquidado sobre sus respetivas bases gravables.
Así mismo, para efectos de lo dispuesto en el artículo
293-1 las personas naturales o jurídicas que, de conformidad con la Ley 1258 de
2008, hayan constituido sociedades por acciones simplificadas durante el año
gravable 2010, deberán sumar los patrimonios líquidos poseídos a 1º de enero de
2011 por las personas naturales o jurídicas que las constituyeron y por las
respectivas S.A.S. con el fin de determinar su sujeción al impuesto.
Cuando la sumatoria de los patrimonios líquidos
poseídos a 1o de enero de 2011 sea igual o superior a tres mil millones de
pesos ($3.000.000.000) y hasta cinco mil millones de pesos ($5.000.000.000),
las personas naturales o jurídicas que las constituyeron y que cada una de las
S.A.S. estarán obligadas a declarar y pagar el impuesto al patrimonio a la
tarifa del dos punto cuatro por ciento (2.4%) liquidado sobre sus respectivas
bases gravables. Cuando la sumatoria de los patrimonios líquidos poseídos a 1º
de enero de 2011 sea superior a cinco mil millones de pesos (5.000.000.000),
las personas naturales o jurídicas que las constituyeron y cada una de las
S.A.S. estarán obligadas a declarar y pagar el impuesto al patrimonio a la
tarifa del cuatro punto ocho por ciento (4.8%) liquidado sobre sus respectivas
bases gravables. Las personas naturales o jurídicas que las constituyeron
responderán solidariamente por el impuesto al patrimonio, actualización e
interés de las S.A.S. a prorrata de sus aportes”. (Resaltado fuera de texto)
Los
congresistas justificaron la modificación propuesta en la necesidad de
introducir ajustes a la norma con el fin de evitar que la escisión de
sociedades  comerciales o la constitución de Sociedades por Acciones
Simplificadas fuera utilizada como estrategia para evadir el pago del impuesto.
Dijeron al respecto[27]:
“Los incisos tercero y cuarto que se adicionan tienen
como propósito reincorporar dentro del universo de contribuyentes y declarantes
del impuesto al patrimonio, a las sociedades que antes de la escisión eran
sujetos pasivos del impuesto, pero que al escindirse en el año 2010, quedan con
patrimonios líquidos inferiores a tres mil millones de pesos ($3.000.000) y por
lo tanto dejan de ser contribuyentes de este impuesto.
Si bien es cierto, la escisión es un proceso legítimo
dentro de la práctica comercial, el incremento en el año 2010 de sociedades
escindidas, preocupa al legislador porque podría estar siendo utilizada para
evadir el pago del impuesto.
Con el mismo propósito se adicionan los incisos cuarto
y quinto en relación con la utilización de las sociedades por acciones
simplificadas, para evadir el pago de impuesto. En efecto las personas
naturales o jurídicas que eran sujetos pasivos del impuesto, pero que durante
el año 2010 constituyeron sociedades por acciones simplificadas, logran
disminuir su base gravable al restar de su patrimonio líquido las acciones
poseídas en sociedades por acciones simplificadas y por su parte las S.A.S
quedan con patrimonios líquidos inferiores a tres mil millones ($3.000.000) con
lo cual se excluyen del hecho generador del impuesto, de manera que finalmente
su pago se diluye”.
-
Votación y aprobación. El proyecto fue discutido y votado en la sesión del 14
de diciembre de 2010, según consta en el Acta 41 de esa fecha, publicada en la
Gaceta del Congreso 213 del 28 de abril de 2011, Cámara[28]. En dicha Acta consta la
lectura de la modificación al artículo 10 del proyecto, avalada por los
congresistas Ángel Custodio Cabrera y León Darío Ramírez, así como la
aprobación de la misma por la plenaria de la Cámara[29].
-
Publicación del texto aprobado. El texto aprobado en Plenaria de Cámara fue
publicado en la Gaceta del Congreso 1143 del 29 de diciembre de 2010, Cámara[30]. El artículo
10, que incluyó los incisos ahora cuestionados, fue del siguiente tenor:
“ARTÍCULO 10. TARIFAS DEL IMPUESTO AL PATRIMONIO.
Modifíquense los incisos 1o y 2o y adiciónase dos incisos al artículo 296-1 del
Estatuto Tributario, los cuales quedan así:
‘Del dos punto cuatro por ciento (2.4%) sobre la base
gravable prevista en el artículo 295-1, cuando el patrimonio líquido sea igual
o superior a tres mil millones de pesos ($3.000.000.000) y hasta cinco mil
millones de pesos ($ 5.000.000.000).
Del cuatro punto ocho por ciento (4.8%) sobre la base
gravable prevista en el artículo 295-1, cuando el patrimonio líquido sea
superior a cinco mil millones de pesos ($5.000.000.000’.
Para efectos de lo dispuesto en el artículo 293-1 las
sociedades que hayan efectuado procesos de escisión durante el año gravable
2010, deberán sumar los patrimonios líquidos poseídos a 1º de enero de 2011 por
las sociedades escindidas y beneficiarias con el fin de determinar su sujeción
al impuesto.
Cuando la sumatoria de los patrimonios líquidos
poseídos a 1º de enero de 2011 sea igual o superior a tres mil millones de
pesos ($3.000.000.000) y hasta cinco mil millones de pesos ($5.000.000.000),
cada una de las sociedades escindidas y beneficiarias estarán obligadas a
declarar y pagar el impuesto al patrimonio a la tarifa del dos punto cuatro por
ciento (2.4%) liquidado sobre sus respectivas bases gravables. Cuando la
sumatoria de los patrimonios líquidos poseídos a 1o de enero de 2011 sea
superior a cinco mil millones de pesos ($5.000.000.000), cada una de las
sociedades escindidas y beneficiarias estarán obligadas a declarar y pagar el
impuesto al patrimonio a la tarifa del cuatro punto ocho por ciento (4.8%)
liquidado sobre sus respetivas bases gravables.
Así mismo, para efectos de lo dispuesto en el artículo
293-1 las personas naturales o jurídicas que, de conformidad con la Ley 1258 de
2008, hayan constituido sociedades por acciones simplificadas durante el año
gravable 2010, deberán sumar los patrimonios líquidos poseídos a 1º de enero de
2011 por las personas naturales o jurídicas que las constituyeron y por las
respectivas S.A.S. con el fin de determinar su sujeción al impuesto.
Cuando la sumatoria de los patrimonios líquidos
poseídos a 1o de enero de 2011 sea igual o superior a tres mil millones de
pesos ($3.000.000.000) y hasta cinco mil millones de pesos ($5.000.000.000),
las personas naturales o jurídicas que las constituyeron y que cada una de las
S.A.S. estarán obligadas a declarar y pagar el impuesto al patrimonio a la
tarifa del dos punto cuatro por ciento (2.4%) liquidado sobre sus respectivas
bases gravables. Cuando la sumatoria de los patrimonios líquidos poseídos a 1º
de enero de 2011 sea superior a cinco mil millones de pesos (5.000.000.000),
las personas naturales o jurídicas que las constituyeron y cada una de las
S.A.S. estarán obligadas a declarar y pagar el impuesto al patrimonio a la
tarifa del cuatro punto ocho por ciento (4.8%) liquidado sobre sus respectivas
bases gravables. Las personas naturales o jurídicas que las constituyeron
responderán solidariamente por el impuesto al patrimonio, actualización e
interés de las S.A.S. a prorrata de sus aportes”.  (Resaltado fuera de texto)
3.2.4.-
Trámite en Plenaria de Senado.
-
Ponencia para segundo debate. La ponencia para segundo debate en Plenaria de
Senado fue publicada en la Gaceta del Congreso 1038 del 6 de diciembre de 2010,
Senado[31].
En relación con el artículo 10 del proyecto, los ponentes también sugirieron
ajustar el título, “teniendo en cuenta que la modificación aprobada en primer
debate es al artículo 296-1 que hace referencia a la tarifa del impuesto al
patrimonio y no a la base gravable”[32].
Sin
embargo, tres congresistas radicaron una proposición modificatoria de esta
norma, en la cual también se introdujeron los incisos que son objeto de
demanda, en los mismos términos y con idéntica justificación a la formulada en la
Cámara de Representantes[33].
-
Votación y aprobación. El proyecto fue discutido y votado en la sesión del 15
de diciembre de 2010, según consta en la Gaceta del Congreso 1118 del 22 de
diciembre de 2010. El artículo 10 del proyecto fue aprobado con las modificaciones
propuestas, es decir, con la inclusión de los cuatro incisos bajo examen.
3.2.5.-
Comisión de Conciliación
Como
el contenido general del texto del proyecto de ley aprobado por las Plenarias
de Senado y Cámara no fue el mismo, se integró una Comisión Accidental de
Conciliación encargada de unificar los textos y someterlos de nuevo a
consideración de las plenarias de acuerdo con lo previsto en el artículo 161 de
la Constitución.
-
Informe de Conciliación en Cámara. El informe presentado por la Comisión
Accidental de Conciliación fue publicado en la Cámara de Representantes en la
Gaceta del Congreso 1104 del 15 de diciembre de 2010, Cámara[34]. En lo pertinente
señaló:
“Para cumplir con nuestro cometido, procedimos a
realizar un estudio comparativo de los textos aprobados en las respectivas
cámaras y, una vez analizado su contenido, decidimos proponer el siguiente
texto que, en opinión de los acá suscritos, supera las divergencias entre las
dos corporaciones.
El texto propuesto acoge los artículos 1º, 2º, 9º, 11,
18, 25, 26, 32, 33, 36, 39, 45, 46 y 51 del texto aprobado en la plenaria del
honorable Senado de la República. Se acogieron 14 artículos nuevos aprobados en
ambas plenarias, así como 2 artículos nuevos aprobados por el Senado”.
En
cuanto al texto del artículo 10 del proyecto, el informe se limitó a recoger
lo aprobado por las plenarias de Senado y Cámara, en el sentido de incluir los
cuatro incisos ahora demandados (páginas 3 y 4).
-
Anuncio previo en Cámara. El anuncio de discusión y votación del proyecto en
plenaria de Cámara se dio en la sesión del 15 de diciembre de 2010, de acuerdo
con el Acta 42 de esa fecha, publicada en la Gaceta del Congreso 287 del 20 de
mayo de 2011[35].
-
Aprobación en plenaria de Cámara. El informe de conciliación fue aprobado sin
modificaciones por la plenaria de la Cámara de Representantes el 16 de
diciembre de 2010, según consta en el Acta 43 de esa fecha, publicada en la
Gaceta del Congreso 237 del 6 de mayo de 2011[36].
-
Informe de Conciliación en Senado. El informe presentado por la Comisión
Accidental de Conciliación fue publicado en el Senado en la Gaceta del Congreso
1103 del 15 de diciembre de 2010, Senado[37].
En cuanto al texto del artículo 10 del proyecto, el informe se limitó a recoger
lo aprobado por las plenarias, en el sentido de incluir los incisos ahora
demandados (páginas 3 y 4).
-
Anuncio Previo en Senado. Según la constancia de la Secretaría General del
Senado de la República, el anuncio de discusión y votación del proyecto en
plenaria de Senado se dio en la sesión del 15 de diciembre de 2010, de acuerdo
con el Acta 34 de esa fecha[38].
-
Aprobación en plenaria de Senado. De acuerdo con la constancia de la Secretaría
General del Senado de la República, el informe de conciliación fue aprobado sin
modificaciones por la plenaria del Senado el 16 de diciembre de 2010, según
consta en el Acta 35 de esa fecha, previo su anuncio en la Sesión plenaria[39].
3.3.-
Inexistencia de un vicio de trámite por exceso de competencia de la Comisión de
Conciliación
El
demandante afirma que la Comisión Accidental de Conciliación, integrada para
superar las discrepancias entre lo aprobado por las plenarias de Senado y
Cámara, introdujo modificaciones sustanciales al artículo 10 de la actual Ley
1430 de 2010, alterando la esencia de lo aprobado por las plenarias y
excediendo con ello la competencia que le otorga el artículo 161 Superior.
Revisado el trámite legislativo la Corte constata lo siguiente:
1.-
En el texto del proyecto presentado por el Gobierno Nacional se propusieron
diversas modificaciones al Estatuto Tributario, aún cuando ninguna de ellas se
refirió en concreto al impuesto al patrimonio (art. 296 del Estatuto
Tributario, modificado por la Ley 1370 de 2009).
2.-
Fueron las Comisiones Terceras de Senado y Cámara de Representantes, que
sesionaron conjuntamente en virtud del mensaje de urgencia, quienes propusieron
modificar el artículo 296 del Estatuto Tributario. Las comisiones precisaron la
redacción de la Ley 1370 de 2009, para señalar que la “tarifa” del impuesto se
debía calcular en función del “patrimonio líquido” del contribuyente.
3.-
La Plenaria de la Cámara de Representantes acogió la propuesta de dos
congresistas, en el sentido de adicionar el contenido del artículo 10 del
proyecto, de manera que el texto aprobado incluyó los cuatro (4) incisos ahora
demandados.
4.-
La Plenaria del Senado también aceptó la propuesta de algunos de sus miembros
y, al igual que la plenaria de la Cámara, aprobó el artículo 10 del proyecto
con los cuatro (4) incisos ahora demandados.
5.-
Estos incisos en realidad no fueron objeto de discrepancia, ya que el texto
aprobado por las plenarias de Senado y Cámara fue el mismo. Así, la Comisión
Accidental de Conciliación, al presentar el texto unificado del proyecto de
ley, no introdujo modificaciones al artículo 10 del mismo y por el contrario se
limitó a mantener los textos aprobados por cada una de las plenarias.
En
este orden de ideas, atendiendo las consideraciones expuestas y una vez
revisado el trámite de aprobación del artículo 10 de la Ley 1430 de 2010, la Corte constata que la intervención de la Comisión
Accidental de Conciliación se ajustó a lo preceptuado en la Carta Política, de
manera que no se configuró ningún vicio de trámite y por lo tanto debe
declararse la exequibilidad de la norma frente al cargo planteado.
Desvirtuada
la existencia del vicio de trámite reprochado, procede la Corte a examinar lo
concerniente al principio de irretroactividad tributaria.
4.-
El principio de irretroactividad y su relación con los principios de equidad y
justicia tributaria
4.1.-
El artículo 363 de la Constitución reconoce los principios de equidad,
eficiencia y progresividad de las leyes tributarias, al tiempo que expresamente
prohíbe su aplicación retroactiva[40].
Concordante con ello, el artículo 338 dispone que las normas en las cuales se
regulen contribuciones donde la base gravable sea el resultado de hechos
ocurridos durante un periodo determinado, “no pueden aplicarse sino a partir
del periodo que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley,
ordenanza o acuerdo”.
4.2.-
En general se dice que una ley es retroactiva cuando tiene efectos o alcance
hacia el pasado, modificando las consecuencias previstas en un régimen jurídico
anterior: “En términos muy amplios se entiende que una ley es retroactiva
cuando proyecta sus efectos sobre el pasado o –con mayor rigor técnico- cuando
modifica los efectos jurídicos de hechos o situaciones ocurridos en el pasado.
Es decir, cuando les otorga efectos jurídicos que son distintos de los que les
otorgaba a esos hechos o situaciones del pasado la ley vigente en el momento en
que ellos ocurrieron o se configuraron”[41].
4.3.- En cuanto al principio de
irretroactividad tributaria, se han elaborado importantes y diversas teorías
para explicar cuándo una norma es retroactiva (teoría de los derechos
adquiridos, de los hechos cumplidos, de las situaciones individuales
subjetivas, de las situaciones legales u objetivas, de las situaciones
jurídicas consolidadas, de la fase dinámica o estática de las situaciones
jurídicas, entre otras). Todas ellas pretenden ofrecer a los contribuyentes y a
la sociedad en general cotas mínimas de seguridad jurídica en torno a los
efectos fiscales de los hechos, actos o situaciones económicas.
Representa una excepción constitucional
a la facultad que por regla general tiene el Congreso de fijar los efectos
temporales de las leyes. La doctrina ha explicado que con base en él se impide
alterar las consecuencias fiscales de un hecho ocurrido antes de la entrada en
vigencia de una nueva ley, “modificando los aspectos objetivo, subjetivos,
cualitativos o temporales del hecho imponible”[42].
Aplicando los conceptos generales de
retroactividad de las leyes al ámbito tributario, se entiende que una norma
tiene efectos retroactivos cuando crea un  gravamen, lo suprime o modifica
alguno de los elementos del hecho generador y busca “incidir sobre hechos o
situaciones ya ocurridos o configurados con anterioridad al momento en que la
ley entra en vigencia”[43].
Otra hipótesis se presenta cuando la ley modifica cualquiera de los demás
elementos que delimitan la obligación tributaria, “y pretende incidir sobre
hechos o situaciones configurados antes de la fecha de su entrada en vigor”[44].
4.4.-
Este principio ha sido objeto de amplio análisis en la jurisprudencia de esta
Corporación en defensa del contribuyente[45],
ante “la necesidad de evitar que un estado fiscalista abuse de su derecho de
imponer tributos y pretenda dar a las normas que los plasman efectos hacia el
pasado”[46].
Es un valioso instrumento para hacer frente a la repentina creación de cargas
fiscales contrarias a la seguridad jurídica, “de manera que la norma impositiva
tenga un carácter previo a la producción de los hechos que regula, con el fin
de que su alcance pueda ser conocido por los destinatarios de la norma y por
los eventuales realizadores de los hechos generadores del gravamen, evitando de
esta manera que los sujetos pasivos de la obligación tributaria y, aún los
beneficiarios del gravamen, puedan ser tomados por sorpresa, lo que a su turno
garantiza la realización del principio de legalidad, a partir del cual se
amparan los hechos causados y consolidados bajo el imperio de una norma
jurídica”[47].
En
breves líneas, de acuerdo con la jurisprudencia de esta Corporación, la
irretroactividad fiscal consiste en “la imposibilidad de señalar consecuencias
jurídicas a actos, hechos o situaciones jurídicas que ya están formalizados
jurídicamente, salvo que se prescriba un efecto más perfecto tanto para el
sujeto de derecho, como para el bien común”[48].
En otras palabras, significa que “la ley que impone un impuesto no puede
aplicarse a hechos generadores ocurridos antes de su vigencia”[49].
4.5.-
Es importante precisar que esta cláusula no busca petrificar el ordenamiento
jurídico ni mucho menos impedir al Congreso hacer los ajustes que considere
oportunos como consecuencia del dinamismo de las instituciones sociales y la
necesaria adaptación a nuevas realidades económicas[50]. Lo que sí reclama, en
concordancia con los principios de seguridad jurídica, buena fe y confianza
legítima, es que “una vez que el legislador ha establecido unas condiciones
bajo las cuales los contribuyentes realizan una inversión, hacen una operación,
se acogen a unos beneficios, etc., éstas no pueden ser modificadas
posteriormente en detrimento de sus intereses, porque la conducta del
contribuyente se adecuó a lo previsto en la norma vigente al momento de
realizarse el acto correspondiente y de acuerdo con las exigencias por ella
previstas”[51].
En
la misma dirección, la Corte ha sido enfática en advertir que “los efectos
producidos por la ley tributaria en el pasado debe respetarlos la ley nueva, es
decir, que las situaciones jurídicas consolidadas no pueden ser desconocidas
por la ley derogatoria”[52].
4.6.-
Como en numerosos ordenamientos la irretroactividad no ha sido consagrada a
nivel constitucional sino en la legislación ordinaria, algunos tribunales han
optado por vincularlo con otros principios de orden superior. Tal es el caso
italiano, donde la Corte Constitucional lo relaciona con el principio de
capacidad contributiva real de los ciudadanos[53],
el Tribunal Constitucional alemán, donde se asocia la protección de la
confianza y la seguridad jurídica, o el caso argentino donde la Corte Suprema
lo ha ligado al respeto de los derechos adquiridos y la buena fe. También se ha
invocado su inconstitucionalidad con fundamento en principios como el de
legalidad, la cláusula de Estado de Derecho y la forma republicana de Gobierno[54].
Siguiendo estos parámetros, esta Corte ha
explicado que la limitación de los efectos temporales de las normas tributarias
también guarda relación con principios como los de equidad y justicia
tributaria. De acuerdo con la jurisprudencia, la irretroactividad pretende
ofrecer al contribuyente la posibilidad de que “programe su gasto y ordene los
medios que le permitan asumir su costo”, en lo cual “no hay nada de
extravagante ni censurable, y por el contrario, (…) responde a finalidades que
se adecuan al principio de equidad y al de una justicia tributaria claramente
cifrada sobre la realidad social”[55].
5.-
Análisis de las normas demandadas
5.1.-
La Ley 1370 del 30 de diciembre de 2009, “por la cual se adiciona parcialmente
el estatuto tributario”, creó el impuesto al patrimonio, generado por la
posesión de riqueza a 1º de enero de 2011 igual o superior a tres mil millones
de pesos ($3.000.000.000). De esa normativa la Corte destaca los siguientes
preceptos:
“ARTÍCULO 1o. Adiciónese el Estatuto Tributario
con el siguiente artículo:
‘Artículo 292-1. Impuesto al Patrimonio. Por el
año 2011, créase el impuesto al patrimonio a cargo de las personas jurídicas,
naturales y sociedades de hecho, contribuyentes declarantes del impuesto sobre
la renta. Para efectos de este gravamen, el concepto de riqueza es equivalente
al total del patrimonio líquido del obligado.
Los contribuyentes podrán imputar el impuesto al
patrimonio contra la cuenta de revalorización del patrimonio, sin afectar los
resultados del ejercicio’.
ARTÍCULO 2o.
Adiciónese el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:
‘Artículo 293-1. Hecho generador. Por el año
2011, el impuesto al patrimonio, al que se refiere el artículo 292-1, se genera
por la posesión de riqueza a 1o de enero del año 2011, cuyo valor sea igual o
superior a tres mil millones de pesos ($3.000.000.000)’.
ARTÍCULO 3o.
Adiciónese el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:
‘Artículo 294-1. Causación. El impuesto al
patrimonio a que se refiere el artículo 292-1 se causa el 1o de enero del año 2011’.”
5.2.-
Esta ley fue a su vez modificada por el artículo 10 de la Ley 1430 del 29 de
diciembre de 2010, “por medio de la cual se dictan normas tributarias de
control y para la competitividad”, de la cual ahora se demandan cuatro incisos
relacionados con el hecho generador del gravamen (art. 293-1 del Estatuto
Tributario).
En
su esencia las normas demandadas establecen que, con el fin de determinar la
sujeción al impuesto al patrimonio, las sociedades que durante el año gravable
2010 realizaron procesos de escisión deben sumar los patrimonios líquidos
poseídos a 1º de enero de 2011. También señalan que las personas naturales o
jurídicas que durante el año gravable 2010 constituyeron sociedades por
acciones simplificadas (SAS) deben sumar los patrimonios poseídos a 1º de enero
de 2011 con el de dichas sociedades; y finalmente consagran la responsabilidad
solidaria de quienes constituyeron dichas sociedades.
Como
ya se dijo, el demandante sostiene que dicha regulación vulnera el principio de
irretroactividad tributaria, porque para determinar los elementos del impuesto
al patrimonio el Legislador reguló situaciones ocurridas con anterioridad,
modificando hacia el pasado los efectos fiscales de la creación de Sociedades
por Acciones Simplificadas y de la escisión de sociedades comerciales. También invoca
la violación de los principios de justicia, eficacia y equidad tributaria, así
como del derecho de asociación.
5.3.-
Para abordar el análisis de estas normas la Corte llama la atención sobre un
hecho que no fue advertido ni por el demandante ni por los diversos
intervinientes pero que guarda relación directa con el asunto objeto de
estudio: en el marco del Estado de Emergencia Social, Económica y Ecológica
declarado con motivo de la trágica ola invernal que azotó al país, el Gobierno
Nacional expidió el Decreto Legislativo 4825 del 29 de diciembre de 2010,
mediante el cual se adoptaron algunas medidas tributarias.
El
Decreto Legislativo creó el impuesto al patrimonio por la posesión de riqueza a
1º de enero de 2011 cuyo valor fuere igual o superior a mil millones
($1.000.000.000) e inferior a tres mil millones de pesos ($3.000.000.000), así
como una sobretasa al impuesto al patrimonio ya existente (Leyes 1370 de 2009 y
1430 de 2010).
El
artículo 5º de dicho Decreto reguló lo concerniente a la tarifa del impuesto e
incluyó tres parágrafos. Los dos primeros tuvieron una redacción similar a la
prevista en las normas ahora acusadas, que la Corte considera pertinente
transcribir en su totalidad:
“ARTÍCULO 5. Tarifa. La tarifa del impuesto al
patrimonio a que se refiere el artículo 1 de este Decreto es la siguiente:
Del uno por ciento (1.0%) sobre la base gravable
prevista en el artículo 4 del presente Decreto, cuando el patrimonio líquido
sea igualo superior a mil millones de pesos ($ 1.000.000.000) y hasta dos mil
millones de pesos ($ 2.000.000.000).
Del uno punto cuatro por ciento (1.4%) sobre la base
gravable prevista en el artículo 4 del presente Decreto, cuando el patrimonio
líquido sea superior a dos mil millones de pesos ($ 2.000.000.000) e inferior a
tres mil millones de pesos ($ 3.000.000.000).
Parágrafo 1.
Para efectos de lo dispuesto en el artículo 2° del presente Decreto, las
sociedades que hayan efectuado procesos de escisión durante el año gravable
2010, deberán sumar los patrimonios líquidos poseídos a 1° de enero de 2011 por
las sociedades escindidas y beneficiarias con el fin de determinar su sujeción
al impuesto.
Cuando la sumatoria de los patrimonios líquidos
poseídos a 1° de enero de 2011 sea igual o superior a mil millones de pesos ($
1.000.000.000) y hasta dos mil millones de pesos ($ 2.000.000.000), cada una de
las sociedades escindidas y beneficiarias estarán obligadas a declarar y pagar
el impuesto al patrimonio a la tarifa del uno por ciento (1.0%) liquidado sobre
sus respectivas bases gravables.
Cuando la sumatoria de los patrimonios líquidos
poseídos a 1° de enero de 2011 sea superior a dos mil millones de pesos ($
2.000.000.000) e inferior a tres mil millones de pesos ($ 3.000.000.000), cada
una de las sociedades escindidas y beneficiarias estarán obligadas a declarar y
pagar el impuesto al patrimonio a la tarifa del uno punto cuatro por ciento
(1.4%) liquidado sobre sus respectivas bases gravables.
Parágrafo 2.
Así mismo, para efectos de lo dispuesto en el artículo 2 del presente Decreto, las
personas naturales o jurídicas que durante el año gravable 2010 hayan
constituido sociedades comerciales o civiles o cualquier otra forma societaria
o persona jurídica, deberán sumar los patrimonios líquidos poseídos a 1° de
enero de 2011 por las personas naturales o jurídicas que las constituyeron y
por las respectivas sociedades o personas jurídicas constituidas con el fin de
determinar su sujeción al impuesto.
Cuando la sumatoria de los patrimonios líquidos
poseídos a 1° de enero de 2011 sea igual o superior a mil millones de pesos ($
1.000.000.000) y hasta dos mil millones de pesos ($ 2.000.000.000), las
personas naturales o jurídicas que las constituyeron y cada una de las sociedades
o personas jurídicas constituidas estarán obligadas a declarar y pagar el
impuesto al patrimonio a la tarifa del uno por ciento (1.0%) liquidado sobre
sus respectivas bases gravables.
Cuando la sumatoria de los patrimonios líquidos
poseídos a 1° de enero de 2011 sea superior a dos mil millones de pesos ($
2.000.000.000) e inferior a tres mil millones de pesos ($ 3.000.000.000), las
personas naturales o jurídicas que las constituyeron y cada una de las
sociedades o personas jurídicas constituidas estarán obligadas a declarar y
pagar el impuesto al patrimonio a la tarifa del uno punto cuatro por ciento
(1.4%) liquidado sobre sus respectivas bases gravables.
Las personas naturales o jurídicas que las
constituyeron responderán solidariamente por el impuesto al patrimonio,
actualización e intereses de las sociedades constituidas a prorrata de sus
aportes”. (Resaltado fuera de texto)
A
su turno, el parágrafo tercero del mismo artículo 5º hizo una aplicación
extensiva de los dos parágrafos anteriores al impuesto al patrimonio creado
mediante la Ley 1370 de 2009:
“Parágrafo 3.- Lo dispuesto en los parágrafos
1° y 2° será igualmente aplicable en todos los casos de fraccionamiento del
patrimonio, independientemente de la forma jurídica y de la denominación que se
le dé y también aplica, en lo pertinente, al impuesto al patrimonio creado por la
Ley 1370 de 2009”. (Resaltado fuera de texto)
5.4.-
En la Sentencia C-243 de 2011 la Corte se ocupó de la revisión automática y
definitiva de constitucionalidad del Decreto 4825 de 2010, de conformidad con
lo dispuesto en los artículos 215 y 241-7 de la Carta Política. El fallo recoge
la jurisprudencia y principales reglas sobre la materia, las cuales permiten
afirmar que, en términos generales, el impuesto al patrimonio es compatible con
la Constitución, cuyas características esenciales son las siguientes[56]:
-
El gravamen es una manifestación del deber de contribuir al financiamiento de
los gastos e inversiones del Estado, cuya regulación corresponde al Legislador.
No tiene reserva de ley estatutaria.
-
Este tipo de tributos puede adoptarse aún en los estados de excepción, “siempre
y cuando se cumplan los requisitos de conexidad, finalidad, necesidad y
proporcionalidad, los recursos obtenidos se destinen a conjurar la crisis y el
impuesto tenga carácter transitorio”[57].
-
No corresponde a un gravamen real sino personal, porque el patrimonio es un
concepto independiente de los bienes que lo conforman.
-
Los elementos esenciales del tributo han sido en general los mismos: los
sujetos pasivos son “las personas naturales, jurídicas y sociedades de hecho,
que tengan la calidad de contribuyentes y de declarantes del impuesto sobre la
renta”[58];
el hecho generador es la posesión de cierta riqueza a una fecha determinada; la
base gravable la constituye el valor del patrimonio líquido de acuerdo con la
definición del Estatuto Tributario; el sujeto activo es el Estado; y la tarifa
varía de acuerdo con la decisión del Legislador.
-
Las exclusiones y demás reglas exceptivas que respondan a parámetros de
razonabilidad y proporcionalidad son constitucionalmente admisibles; no así las
que introducen tratamientos diferenciales injustificados o sin motivación
suficiente.
-
El Legislador puede establecer directamente plazos para el pago del impuesto o
autorizar al Gobierno para hacerlo.
-
El impuesto al patrimonio es de causación instantánea de manera que no tiene
cabida la regla del artículo 338 Superior frente a los impuestos de periodo.
Por lo tanto, “no se viola la Constitución cuando la obligación tributaria ha
de hacerse efectiva en el mismo año de la fecha que sirve de parámetro para
determinar el valor del patrimonio a gravar”.
-
Aún cuando por la estructura del impuesto se grava la riqueza ya creada, no se
viola el principio de irretroactividad siempre que la fecha de determinación
del hecho generador sea posterior a la entrada en vigor de la norma que lo
crea.
5.5.-
Con estos criterios, al examinar la regulación prevista en el Decreto 4825 de
2010 la Corte concluyó que su estructura básica se ajustaba a la Constitución.
Sin embargo, en el caso de tres parágrafos del artículo 5º encontró que los
mismos eran problemáticos de cara al principio de irretroactividad tributaria,
en concordancia con otros principios como la confianza legítima, los derechos
adquiridos y la adecuada planeación económica, por cuanto regulaban sus efectos
frente a “hechos acaecidos con anterioridad a su entrada en vigor”.
Las
normas generaban consecuencias tributarias hacia el pasado para (i) las
escisiones societarias, (ii) la constitución de sociedades comerciales o
civiles o de cualquier otra forma societaria o persona jurídica, y (iii) en
general para todo tipo de posible fraccionamiento de patrimonio ocurrido
durante todo el año gravable 2010, independientemente de la forma jurídica y de
la denominación que se le diera. Al respecto la Sala razonó en los siguientes
términos:
“6.2.11.1. La Corte encuentra que los tres
parágrafos tienen un componente contrario a la Constitución: los
supuestos de hecho -esto es, las escisiones, constituciones societarias y
fraccionamientos-,  a los cuales se aplicarían las reglas para determinar el
valor patrimonial y, por ende, la sujeción al tributo son, según su texto, los
que se hayan efectuado “durante el año gravable 2010”. Así se establece directamente en los parágrafos 1º y 2º, e indirectamente en el parágrafo 3º,
cuando dice que “lo dispuesto en los parágrafos 1º y 2º será igualmente
aplicable a los casos de…”. El Decreto se expidió el 29 de diciembre de
2010, pero los supuestos de hecho reglamentados en los tres parágrafos son
aquellos ocurridos durante todo el año “gravable 2010”. Para la Sala resulta evidente que se trata de una aplicación retroactiva de la norma
tributaria, expresamente prohibida por el artículo 363 de la Carta: ‘Las leyes
tributarias no se aplicarán con retroactividad’.
En efecto, los tres parágrafos describen supuestos
fácticos de los cuales se desprenden consecuencias tributarias y jurídicas
importantes, pero esos supuestos son previos a la expedición de la norma. Tanto las escisiones, como las constituciones
societarias y los fraccionamientos previstos en los parágrafos, dan lugar a la
aplicación de las reglas para determinar la sujeción al tributo,  si ocurrieron
“durante el año gravable 2010”, pero la  norma que describe esos supuestos de
hecho, y deriva de ellos consecuencias jurídicas y tributarias, fue expedida en
el antepenúltimo día de dicho año gravable. Esta sola consideración bastaría
para declarar la inconstitucionalidad de los parágrafos: ellos derivan
consecuencias jurídicas con importantes implicaciones tributarias, a hechos
acaecidos con anterioridad a su entrada en vigor. Cuando las personas naturales
y jurídicas realizaron tales conductas (escisiones, fusiones, etc.), durante el
año 2010, no sabían, ni tenían por qué saber, que de su realización se
derivarían esas implicaciones. La norma no existía. Esa es precisamente
la razón por la cual la Constitución prohíbe la aplicación retroactiva de las
leyes tributarias, regla constitucional estrechamente asociada con la confianza
legítima, la buena fe, los derechos adquiridos, y la adecuada planeación
económica[59]”.
(Resaltado fuera de texto)
A
pesar de lo anterior, la Corte consideró que no había lugar a declarar la
inexequibilidad de la norma, ya que podía condicionarse su constitucionalidad a
fin de excluir interpretaciones incompatibles con la Carta Política,
salvaguardando en lo posible la voluntad del Legislador. Dijo entonces:
“6.2.11.2. En todo caso, los tres parágrafos hacen
parte de un Decreto  expedido el 29 de diciembre de 2010. Así, respecto de los
supuestos de hecho en ellos previstos, ocurridos el 30 y 31 de diciembre de
2010, la aplicación de la norma no es retroactiva. Si la Corte declarara la
inexequibilidad de los tres parágrafos, por violación del principio de
irretroactividad, estaría impidiendo que estos se apliquen a situaciones
acaecidas con posterioridad a su expedición, y respecto de las cuales no se
predicaría el vicio indicado. En consecuencia, la Corte declarará exequibles
los tres parágrafos del artículo 5º de la Ley 4825 de 2010, siempre y cuando se
entienda que ellos serán aplicables a los supuestos de hecho ocurridos el 30 y
el 31 de diciembre de 2010. De esta manera, se respeta la intención del
legislador extraordinario de regular situaciones acaecidas durante el “año
gravable 2010”, pero en forma conforme con el principio constitucional de no
retroactividad de las leyes tributarias.
En esa medida, las reglas para determinar la sujeción
al impuesto extraordinario al patrimonio creado en el artículo 1º del Decreto
4825 de 2010, en los casos previstos en los parágrafos 1º, 2º y 3º de su
artículo 5º, se aplicarán sólo para las escisiones, constituciones de
sociedades comerciales, o civiles o cualquier otra forma societaria o persona
jurídica, y para todos los casos de fraccionamiento del patrimonio,
independientemente de la forma jurídica y de la denominación que se le dé, que
se hayan realizado con posterioridad a su entrada en vigencia, esto es, con
posterioridad al 29 de diciembre de 2010, y hasta el final de dicho año”.
(Resaltado fuera de texto)
Fue
así como finalmente resolvió declarar exequible el artículo 5º del Decreto 4825
de 2010, “en el entendido de que los procesos de escisión, las constituciones y
los fraccionamientos a que se refieren sus parágrafos 1, 2 y 3 serán los
ocurridos el 30 y 31 de diciembre de 2010”.
5.6.-
A pesar de su relación con las leyes 1370 de 2009 y 1430 de 2010, en aquella
oportunidad la Corte dejó en claro que su decisión no comprendía normas
diferentes al Decreto 4825 de 2010 por cuanto ello desbordaría el ámbito del
control entonces ejercido[60].
Sin embargo, aunque es claro que no existe cosa juzgada constitucional en
relación con las normas que ahora son objeto de control, también lo es que la
argumentación allí expuesta resulta particularmente relevante en esta
oportunidad.
5.7.-
Trasladadas las anteriores consideraciones al asunto bajo examen, la Corte
advierte que el artículo 10 de la Ley 1430 de 2010, en los incisos demandados,
no solamente regula las consecuencias fiscales de las escisiones y de la constitución
de Sociedades por Acciones Simplificadas ocurridas con posterioridad a su
entrada en vigencia (29 de diciembre de 2010). También pretende incidir en
aquellos mismos actos mercantiles que hubieren sido celebrados durante todo
el año gravable 2010, con lo cual proyecta sus efectos a situaciones jurídicas
consolidadas antes de su promulgación, es decir, de manera retroactiva.
Recuérdese que el principio de
irretroactividad no sólo se vulnera cuando se altera hacia el pasado el hecho
generador, sino también “cuando una ley modifique cualquiera de los aspectos o
elementos que delimitan la obligación tributaria (sujetos pasivos, base de
cálculo, alícuota, etc.) y pretenda incidir sobre hechos o situaciones
configurados antes de la fecha de su entrada en vigor”[61], precisamente como
ocurre en esta oportunidad al tratar de cambiar, en perjuicio del
contribuyente, las consecuencias fiscales de los actos de escisión o de
creación de sociedades por acciones simplificadas.
Para la Sala no es válido el argumento
según el cual las normas acusadas son garantes del artículo 363 Superior al
haber sido expedidas antes de acontecer el hecho económico desencadenante de la
obligación tributaria (la posesión de riqueza a 1º de enero de 2011), ya que en
todo caso buscan modificar las consecuencias y los efectos jurídicos de actos
plenamente configurados antes de la promulgación y entrada en vigencia de la
nueva ley.
Es importante precisar que la Ley 1370
de 2009 – creadora del gravamen-, impulsó la constitución de Sociedades por
Acciones Simplificadas, así como las escisiones societarias, al excluir de la
base gravable del impuesto al patrimonio el valor poseído en acciones y aportes
de sociedades nacionales[62],
de manera que ese beneficio tributario se adquirió respecto de hechos
económicos debidamente consolidados bajo el imperio de la citada ley y, por lo
mismo, no podría ser desconocidos por la aplicación retroactiva de una ley
posterior que eliminara el beneficio.
5.8.- La Corte coincide con la mayoría
de intervinientes y con el Jefe del Ministerio Público, en el sentido de que no
puede invocarse el ejercicio de la potestad impositiva o la necesidad de
precisar las normas tributarias para evitar el fraccionamiento del patrimonio y
con ello la reducción en el pago del gravamen en procura de la eficiencia
fiscal.
Sobre este punto es importante señalar
que algunos ordenamientos permiten la retroactividad de las normas tributarias
para evitar de potenciales contribuyentes una suerte de “fuga del impuesto”,
ante el anuncio de una modificación tributaria o durante el trámite legislativo
de aprobación. Es lo que se conoce como “leyes candado”[63]. Por ejemplo, la Corte
Suprema de Estados Unidos, en el caso del gravamen a las transferencias de
lingotes de plata, consideró que “hacer la provisión de impuestos con carácter
retroactivo por un período de 35 días, para incluir las ganancias de las
transacciones concluidas, mientras que la ley estaba en curso de aprobación,
fue consistente con el debido proceso”[64].
También ha aceptado que los efectos de las normas fiscales se proyecten incluso
a la sesión legislativa anterior a su aprobación, aduciendo que no se vulnera
la cláusula del debido proceso porque no se sorprende a los ciudadanos con una
reforma tributaria tendiente a incrementar un gravamen o reducir las exenciones
de un impuesto ya creado[65].
Sin embargo, en el sistema jurídico
colombiano esta posibilidad se encuentra definitivamente proscrita por cuanto
el principio de irretroactividad tributaria fue expresamente elevado a canon
constitucional (art. 363 CP) y  no puede ser desconocido so pretexto de ampliar
el recaudo fiscal. Obrar de otro modo significaría castigar actuaciones de los
ciudadanos que legítimamente pretenden reducir su carga impositiva dentro del
marco jurídico diseñado por el propio Legislador, en desmedro de la seguridad
jurídica, la confianza y la buena fe. Además, en el asunto bajo revisión esto
último se refuerza si se tiene en cuenta que la escisión o la creación de
Sociedades por Acciones Simplificadas no necesariamente tienen propósitos
fiscales, sino que pueden obedecer a estrategias corporativas, publicitarias,
de mercadeo y de naturaleza comercial en general.
5.9.-
Las anteriores consideraciones, y particularmente las que fueron hechas en la
Sentencia C-243 de 2011, llevan a la Corte a concluir que las normas acusadas
afectan el principio de irretroactividad tributaria e indirectamente
comprometen la vigencia de los principios de confianza legítima y equidad
tributaria.
El
mismo razonamiento es predicable en cuanto se consagra la responsabilidad
solidaria entre las personas naturales y jurídicas que durante el año 2010
constituyeron una Sociedad por Acciones Simplificada. Dicha regulación es
contraria a la Constitución por cuanto no se restringe al periodo posterior a
la entrada en vigencia de la norma sino que comprende la totalidad del
año gravable.
No
obstante, para superar la problemática anotada la Corte considera que no es
necesario declarar la inexequibilidad reclamada, por cuanto puede acudirse a un
fallo de constitucionalidad condicionada con el propósito de excluir la
interpretación contraria al ordenamiento Superior y dejar a salvo aquella que
se ajusta a la Carta Política. En consecuencia, declarará la exequibilidad de
los incisos 4º, 5º, 6º y 7º del artículo 10 de la Ley 1430 de 2010, en el
entendido de que los procesos de escisión, la constitución de sociedades por
acciones simplificadas y la responsabilidad solidaria a que se refieren, sólo
pueden comprender los actos ocurridos a partir del 29 de diciembre de 2010.
5.10.-
Finalmente, lo que sí desestima la Corte de manera categórica es la violación
del derecho de asociación (art. 38 CP), por cuanto las normas acusadas se
limitan a fijar unas consecuencias económicas para las personas naturales o
jurídicas que constituyeron una sociedad por acciones simplificada durante el
año 2010, pero de ninguna manera les impide ni menos aún las obliga a mantener
la condición de socios de las mismas, con lo cual ninguna restricción se impone
a ese derecho.
VII. DECISIÓN
En mérito de lo
expuesto, la Corte Constitucional de la República de Colombia, en nombre del
pueblo y por mandato de la Constitución:
RESUELVE
Primero.- Declarar
EXEQUIBLES los incisos 4º, 5º, 6º y 7º (demandados) del artículo 10 de la Ley
1430 de 2010, en el entendido de que los procesos de escisión, la constitución
de sociedades por acciones simplificadas y la responsabilidad solidaria a que
se refieren sólo pueden comprender los actos ocurridos a partir del 29 de
diciembre de 2010.
Cópiese, notifíquese, publíquese,
comuníquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el
expediente.
JUAN CARLOS HENAO PEREZ
Presidente
MARIA VICTORIA CALLE CORREA
Magistrado
Con aclaración de voto
MAURICIO GONZALEZ CUERVO
Magistrado
GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO
Magistrado
JORGE IVAN PALACIO PALACIO
Magistrado
NILSON PINILLA PINILLA
Magistrado
JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB
Magistrado
HUMBERTO ANTONIO SIERRA PORTO
Magistrado
LUIS ERNESTO VARGAS SILVA
Magistrado
MARTHA VICTORIA SACHICA MENDEZ
Secretaria General
ACLARACION DE VOTO DE LA MAGISTRADA
MARÍA VICTORIA CALLE CORREA
A LA SENTENCIA C-635/11
PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD TRIBUTARIA-No se vulnera por norma sobre impuesto al patrimonio
en la que la fecha del hecho generador es posterior a la vigencia de la norma
que decreta el tributo (Aclaración de voto)/NORMA MODIFICATORIA DE TARIFAS
DEL IMPUESTO AL PATRIMONIO-No vulnera el principio de irretroactividad
tributaria (Aclaración de voto)
Frente
a la decisión adoptada en la sentencia C-635 de 2011 de declarar la
exequibilidad condicionada de los incisos 4, 5, 6 y 7 del artículo 10 de la Ley
1430 de 2010, en el entendido de que los procesos de escisión, la constitución
de sociedades por acciones simplificadas y la responsabilidad solidaria a que
se refieren sólo pueden comprender los actos ocurridos a partir del 29 de
diciembre de 2010, debo reiterar las consideraciones relativas a la ausencia de
violación del principio de irretroactividad tributaria, pues considero que, de
conformidad con las reglas jurisprudenciales fijadas por esta Corporación, que
el impuesto no es retroactivo si la fecha en que se fija para determinar el
hecho generador es posterior a la entrada en vigencia de la norma que decreta
el tributo, y si bien en el presente caso la fecha de determinación del hecho
generador es posterior a la entrada en vigencia del Decreto 4580 de 2010,
siendo lógico concluir que el impuesto al patrimonio no violaba la prohibición
de retroactividad tributaria, ni en sus aspectos principales ni en los
accesorios, que debían seguir la suerte de lo principal.
PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD TRIBUTARIA-Interpretación (Aclaración de voto)
IMPUESTO AL PATRIMONIO-Naturaleza del tributo (Aclaración de voto)
Referencia: expediente
D-8391
Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 10
(parcial) de la Ley 1430 de 2010, “por medio de la cual se dictan normas
tributarias de control y para la competitividad.”
Actor: Juan Esteban Sanín
Gómez
Magistrado Ponente:
JORGE IVÁN PALACIO PALACIO
Frente
a la decisión adoptada en la presente providencia de declarar la exequibilidad
condicionada de los incisos 4, 5, 6 y 7 (demandados) del artículo 10 de la Ley
1430 de 2010,  “en el entendido de que los procesos de escisión, la
constitución de sociedades por acciones simplificadas y la responsabilidad
solidaria a que se refieren sólo pueden comprender los actos ocurridos a partir
del 29 de diciembre de 2010”, debo reiterar las consideraciones relativas a
la ausencia de violación del principio de irretroactividad tributaria plasmadas
en el salvamento parcial de voto que formulé a la decisión adoptada en el
numeral 2 de la sentencia C-243 de 2011[66] sobre constitucionalidad condicionada de los
parágrafos 1, 2 y 3 del artículo 5 del Decreto Legislativo 4825 de 2010.
En
la oportunidad referida mi desacuerdo parcial se basó en que consideré, de
conformidad con las reglas jurisprudenciales fijadas por esta Corporación, que
un impuesto no es retroactivo si la fecha en que se fija para determinar el
hecho generador es posterior a la entrada en vigencia de la norma que decreta
el tributo. En ese caso la fecha de determinación del hecho generador es
posterior a la entrada en vigencia del Decreto 4580 de 2010, por lo tanto prima
facie  lo lógico era concluir que el impuesto al patrimonio no violaba la
prohibición de retroactividad tributaria, ni en sus aspectos principales ni en
los accesorios, que debían seguir la suerte de lo principal. No obstante, la
Sala declaró la constitucionalidad de lo principal contenido en el artículo 5,
y la constitucionalidad condicionada de lo accesorio, contenido en los
parágrafos 1, 2 y 3 del mismo artículo, al atribuir consecuencias a hechos anteriores
a la expedición de dicho Decreto.
Así,
se presentó un fallo contradictorio porque en un primer análisis, la Sala no le
atribuyó consecuencias tributarias a ciertos hechos o transacciones ocurridas
antes de entrar en vigencia el Decreto (fusión de sociedades ocurrida con
antelación a diciembre 29 de 2010), pero al estudiar los parágrafos 1, 2 y 3
del mismo artículo 5 que también le asignaba consecuencias tributarias a
ciertos hechos o transacciones ocurridas antes de entrar en vigencia el
Decreto, cambió de criterio, y sin modificar la primera conclusión, decidió que
una regulación de esta naturaleza resultaba inconstitucional por ser contraria
al principio de retroactividad tributaria.
En
efecto, en dicha ocasión, salvé parcialmente mi voto en los siguientes
términos:
“¿Qué fue lo que hizo la Corte en el numeral segundo
de esta decisión?
2. Con el artículo 5, parágrafos 1, 2 y 3 de este
Decreto, puede decirse que el Gobierno Nacional decidió establecer una nueva
forma de determinar el ‘patrimonio líquido’ gravable con el impuesto al
patrimonio. Según los parágrafos 1, 2 y 3, para verificar quiénes estaban
llamados a pagar el nuevo o el viejo impuesto al patrimonio, no bastaba con
mirar cuál era el patrimonio de una persona al primero (1°) de enero de dos mil
once (2011). Además, debía verificarse si en dos mil diez (2010) la
persona había hecho al menos una de las siguientes tres operaciones: primero
si se había escindido,  segundo si había constituido nuevas
sociedades o personas jurídicas y, tercero, si había adelantado un acto
de fraccionamiento del patrimonio. En caso de que la persona hubiera efectuado
al menos una de ellas, entonces lo procedente era sumar su patrimonio
líquido al primero (1°) de enero de dos mil once (2011), con el de la nueva
sociedad o persona constituida, o con las fracciones de patrimonio que hubieran
resultado del fraccionamiento, o con la(s) nueva(s) sociedad(es) fruto(s) de la
escisión. Si el resultado de esa suma era igual o superior a mil millones de
pesos ($1.000’000.000) e inferior a tres mil millones de pesos
($3.000’000.000), entonces debía pagar el nuevo impuesto al patrimonio. Si el
resultado era superior o igual a tres mil millones de pesos ($3.000’000.000),
entonces debía era pagar el viejo impuesto al patrimonio.
3. Pues bien, como puede leerse sin dificultades, la
Corporación decidió declarar pura y simplemente exequible el artículo 5 del
Decreto legislativo 4825, salvo los parágrafos 1, 2 y 3, los cuales declaró
exequibles con tal de que comprendan sólo los procesos de escisión, las
constituciones de sociedades o de personas, y los fraccionamientos de
patrimonio ocurridos después de entrar en vigencia este Decreto; es decir,
después del veintinueve (29) de diciembre de dos mil diez (2010). Y la razón
fundamental para hacerlo, se fincó en una interpretación del principio de
irretroactividad tributaria, de acuerdo con la cual este prohíbe establecer
consecuencias jurídicas tributarias a hechos anteriores a la expedición de la
Ley o el Decreto impositivo.
4. No sobra ilustrar el significado de ese
condicionamiento con un ejemplo. Supóngase que la Sociedad X se escindió en
julio de dos mil diez (2010), y como resultado quedaron la Sociedad X y la
Sociedad Y. Supóngase también  que al primero (1°) de enero de dosmil once
(2011) la Sociedad X tiene un patrimonio líquido de setecientos millones de
pesos ($700’000.000), y la Sociedad Y tiene por su parte también un patrimonio
líquido del mismo valor. El Decreto, tal y como estaba configurado antes de la
decisión de la Corte, les exigía a ambas el pago del impuesto al patrimonio,
pues sumado el patrimonio líquido de la una con el patrimonio líquido de la
otra, se obtenía una suma superior a los mil millones de pesos ($1.000’000.000).
En cambio, la decisión de la Corte lo que ha causado es que ninguna de estas
dos sociedades esté obligada a pagar por concepto del impuesto al patrimonio,
pues el patrimonio líquido de cada una, individualmente considerado, es
inferior a mil millones de pesos ($1.000’000.000).
5. No estoy de acuerdo con esta decisión, porque me
parece contradictoria con decisiones anteriores de esta Corte, y con otra
decisión que también se adoptó en esta misma providencia, con respecto a la
exequibilidad pura y simple de las notas esenciales del nuevo impuesto al
patrimonio. Para mostrar la incompatibilidad, procedo a exponer cuáles son esas
otras decisiones, adoptadas en este y otros fallos.
¿Qué ha dicho la Corte, en esta y otras sentencias,
sobre las condiciones para decidir si el impuesto al patrimonio viola el
principio de irretroactividad tributario?
6. La Corte decidió en este caso que no había ningún
problema de constitucionalidad en las notas esenciales del nuevo impuesto al
patrimonio. Pero, para llegar a esa conclusión, tuvo que definir si el tributo
violaba o no la prohibición de retroactividad. Y comenzó por hacerlo
enfrentando un posible argumento en contra del nuevo impuesto al patrimonio. En
términos simples el argumento diría lo siguiente: el Decreto bajo revisión
empezó a regir el veintinueve (29) de diciembre de dos mil diez (2010), y creó
un impuesto que grava los patrimonios líquidos que igualen o superen determinadas
sumas el primero (1°) de enero de dos mil once (2011). Con ello –diría la
posible objeción- en realidad lo que estaría imponiéndose sería un tributo
retroactivo, porque la riqueza alcanzada a primero (1º) de enero de dos mil
once (2011) regularmente ha sido creada con actividades anteriores a esa fecha,
y seguramente anteriores también a la expedición del Decreto que crea el
tributo. Sería sumamente improbable –de acuerdo con la réplica- alcanzar una
riqueza semejante entre el veintinueve (29) de diciembre de dos mil diez (2010)
y el primero (1°) de enero de dos mil once (2011). Lo más probable es, en
cambio, que los patrimonios gravados con el nuevo impuesto al patrimonio, por
ejemplo, sean el fruto de años de trabajo, y de transacciones efectuadas antes
de entrar en vigencia este Decreto.  Así –seguiría la objeción- acaba por
violarse la prohibición de retroactividad, contenida en los artículos 338,
inciso 3º, y 363, inciso 2º, de la Constitución, que dicen:
“[a]rtículo 338.- […]. Las leyes, ordenanzas o
acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de
hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a
partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva
ley, ordenanza o acuerdo”.
“[a]rtículo 363.- […]. Las leyes tributarias no se
aplicarán con retroactividad”
7. Pues bien, para enfrentar esa objeción, la Corte
dijo que esa sola constatación no era suficiente para concluir que había habido
una violación del principio de irretroactividad tributaria. En realidad, dijo,
el hecho de que el impuesto grave una riqueza conseguida antes de entrar en
vigencia la norma que lo decreta (ley, decreto legislativo), no es suficiente
para concluir que ha habido una violación del principio de irretroactividad.
Porque, en efecto, lo importante para decidir si el impuesto al patrimonio
viola o no el principio de irretroactividad es la fecha de determinación del
hecho generador. Así es como lo dice el fallo del cual disiento parcialmente:
“[e]l impuesto al patrimonio, en su estructura, no
vulnera el principio de no retroactividad de las normas tributarias, siempre
que la fecha de determinación del hecho generador sea posterior a la entrada en
vigor de la norma que lo crea” (Subrayas añadidas).
Y yo estoy de acuerdo con esa opinión. Porque esta
Corporación ha dicho en sus precedentes, lo siguiente.
7.1. Primero, en la sentencia C-876 de 2002,[67] la
Corte manifestó que el impuesto al patrimonio no es la clase de gravámenes a la
que se refiere el artículo 363 de la Constitución. En efecto, en esa
oportunidad, la Corte revisó la constitucionalidad precisamente de un decreto
de estado de excepción, mediante el cual se decretaba un impuesto al
patrimonio. Debía decidir si dicho impuesto violaba el artículo 338 de la
Constitución, el cual prescribe que si la ley fija tributos cuya base gravable
es el resultado de “hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden
aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia
de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo”. En otras palabras, la Corte tenía
que establecer si la base del impuesto al patrimonio era el resultado de
“hechos ocurridos durante un período determinado”, o si no lo era. Porque si lo
era, entonces debía aplicarse la norma del artículo 338 de la Constitución, de
acuerdo con la cual el impuesto sólo podía cobrarse a partir del período que
comenzara después de entrar en vigencia el decreto legislativo. Mientras que si
no lo era, entonces simplemente el impuesto quedaba sustraído del ámbito de
aplicación de ese fragmento normativo.
La Corte dijo que la base del impuesto al patrimonio
no era el resultado de hechos ocurridos durante un ‘periodo’, sino el resultado
de una situación instantánea. Y con el objetivo de mostrar la especificidad del
impuesto al patrimonio, lo comparó con el impuesto de renta. Así, mientras el
impuesto de renta grava la “suma de todos los ingresos ordinarios y
extraordinarios realizados en el año gravable”; es decir, grava
hechos ocurridos durante un período, con el impuesto al patrimonio ocurre algo
distinto, pues se grava la riqueza que una persona posea en determinado
instante. El artículo 338 Constitucional prohíbe solo gravar con impuesto
hechos ocurridos durante un período anterior a la entrada en vigencia de la Ley
que lo crea, o hechos ocurridos durante el mismo período de la Ley que lo crea.
Pero, precisamente por ello, el impuesto al patrimonio  no es inconstitucional,
porque no es ese el supuesto del artículo 338.  Expongo lo que manifestó la
Corte en esa sentencia:
“4.2.2 La naturaleza del tributo que se crea y la
ausencia de vulneración del artículo 338 constitucional
La Corte constata que el  tributo así
establecido se causa por una sola vez y que el elemento temporal  del
hecho gravado  es de carácter instantáneo y no de periodo, pues se
configura  sobre el patrimonio líquido  que posean los sujetos
pasivos  a 31 de agosto de 2002.
Esta última circunstancia implica que, contrariamente
a lo  que afirman varios de los intervinientes en el proceso,  en
este caso no se desconozca el mandato del tercer inciso del artículo 338
superior que señala  que “Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen
contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante
un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que
comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o
acuerdo”.
Dicho inciso se refiere específicamente a los tributos
en los que se toman en cuenta hechos ocurridos en un periodo determinado. Así
por ejemplo el artículo 26 del Estatuto tributario al definir el hecho gravado
en el impuesto de renta se refiere a la “suma de todos los ingresos ordinarios
y extraordinarios realizados en el año gravable”, lo que hace que el factor
temporal  de hecho gravado en ese caso esté constituido por un periodo.
En el presente caso  la causación del impuesto se
produce de manera instantánea  en relación con el patrimonio líquido que
posea el contribuyente a 31 de agosto de 2002, supuesto de hecho diferente al
que alude el citado inciso”.
(Subrayas añadidas)
Por tanto, tampoco en este caso podía decirse que el
impuesto al patrimonio violara el artículo 338 de la Constitución, porque este
último se ocupa solo de los gravámenes cuya base sea “el resultado de hechos
ocurridos durante un período determinado”, y ya se vio que la base del impuesto
al patrimonio no es de esos.
7.2. Pero la Corte ha dicho además, en la sentencia
C-809 de 2007,[68]
que el impuesto al patrimonio no viola la prohibición de retroactividad si la
fecha de determinación del hecho generador es posterior a la entrada en
vigencia de la ley o el acto soberano que lo crea. Efectivamente, en esa
sentencia, la Corte examinaba si una ley expedida en dos mil seis (2006)
violaba la prohibición de retroactividad, aun cuando estableciera que el
impuesto al patrimonio debían pagarlo quienes tuvieran determinada riqueza al
primero (1º) de enero de dos mil siete (2007). La Corte dijo que no se
vulneraba con ello el principio de irretroactividad de los tributos, porque “está
señalando que tendrá aplicación a partir del año gravable del 2007” (Fundamento jurídico 1.2.2.5, de la sentencia citada).
8. Así las cosas, pareciese que al menos en estados de
excepción es constitucionalmente posible imponer un impuesto al patrimonio, aun
cuando la riqueza materialmente gravada sea el resultado de actos o negocios
jurídicos anteriores a la expedición del acto que crea el tributo. Y esa
interpretación es razonable, pues de lo contrario serían prácticamente
irrisorios los recaudos obtenidos por un impuesto al patrimonio creado en
virtud de un estado de excepción. Porque, en estados de excepción, es viable
establecer impuestos en tanto se requieran ingresos con urgencia para conjurar
los hechos que los motivan. Pero si sólo fuera posible gravar la riqueza
obtenida a partir de la expedición del decreto que crea el tributo, entonces o
bien se establece una fecha cercana y entonces se perciben ingresos precarios,
o bien se establece una fecha no tan cercana, pero entonces se dejan sin la
atención que demandan los hechos que ocasionaron la declaratoria del estado de
excepción. Por tanto, reitero, cuando menos en casos como este, está
justificado gravar un patrimonio líquido, aunque el monto al cual haya logrado
ascender este último sea el resultado de actos anteriores al decreto que lo
impone.
¿Cuál es entonces el problema con esta decisión? La
exequibilidad condicionada de los parágrafos del artículo 5, es una decisión
contradictoria con la jurisprudencia referida, y usada en este mismo fallo
9. Pues bien, mi desacuerdo parte entonces de un
razonamiento sencillo. De acuerdo con las reglas antes mencionadas, un impuesto
al patrimonio no es retroactivo si la fecha que se fija para determinar
el hecho generador es posterior a la de entrada en vigencia de la norma que
decreta el tributo. En este caso la fecha de determinación del hecho generador
es posterior a la de entrada en vigencia del Decreto.[69] Por lo
tanto, prima facie lo lógico era concluir que en este caso el impuesto al
patrimonio no violaba la prohibición de retroactividad tributaria, ni en
sus aspectos principales ni en sus notas accesorias, que debían seguir la
suerte de lo principal. Sin embargo, la Corte Constitucional fue de otro
parecer. Lo principal –dijo- es constitucional. Pero lo accesorio, contenido en
los parágrafos 1, 2 y 3 del artículo 5, no lo es. ¿Por qué? Porque enlaza
consecuencias a hechos anteriores a la expedición del Decreto.
Pero, ¿no se supone que eso está permitido?
10. De acuerdo con la postura asumida en esta
providencia, no lo está. En materia de impuesto al patrimonio -asegura la
mayoría- no es constitucionalmente admisible establecer consecuencias jurídicas
para hechos ocurridos antes de expedirse el decreto.  Como en esta oportunidad
-continúan- el Decreto acaba por disponer una consecuencia jurídica para las
escisiones, los fraccionamientos de patrimonio y las constituciones de
sociedades o personas ocurridas durante todo el año dos mil diez (2010), y por
tanto también las ocurridas en meses anteriores a la expedición del Decreto -29
de diciembre de 2010-, al menos en ese aspecto la norma es inconstitucional.
Pero, por esa vía, ¿no era obligatorio declarar la inexequibilidad del nuevo
impuesto al patrimonio en su totalidad?
Yo opino que sí.
11. En efecto, si nunca es posible en materia
tributaria establecer consecuencias jurídicas para hechos ocurridos antes de
entrar en vigencia el acto jurídico que crea el tributo, entonces en este caso
el nuevo impuesto al patrimonio, creado por los artículos 1 y siguientes de
este Decreto, era también inconstitucional. Porque es realmente muy improbable
que una persona haya logrado acumular una riqueza igual o superior a mil
millones de pesos ($1.000’000.000) de la noche a la mañana; es decir, del
veintinueve (29) de diciembre de dos mil diez (2010) al primero (1°) de enero
de dos mil once (2011). Lo más probable es que la haya obtenido con
transacciones celebradas a lo largo de toda su existencia, y por tanto en
operaciones realizadas no sólo en dos mil diez (2010), sino también en dos mil
nueve (2009) o dos mil ocho (2008), si admitimos el supuesto de que fue creada
antes de eso. Por ejemplo, porque  decidió fusionarse en junio de dos
mil diez (2010) con la Sociedad Y, que tenía -como la Sociedad X- un patrimonio
líquido de ochocientos millones de pesos ($800’000.000).
12. El nuevo impuesto al patrimonio aquí creado grava
entonces la riqueza de una persona, o de un grupo de ellas. Como es de sentido
común concluir que la riqueza, salvo casos excepcionalísimos, es fruto de años
de esfuerzo y de actividades civiles o mercantiles anteriores a la expedición
del decreto legislativo, entonces debe concluirse que el nuevo impuesto
estableció consecuencias jurídicas tributarias a actividades anteriores a la
expedición del Decreto (v.gr., a una fusión como la de las sociedades X y Y,
ocurrida en junio de 2010). La Corte no vio en ello ningún motivo de censura
constitucional y yo estuve de acuerdo en ese punto con la mayoría. Pero luego,
al advertir que los parágrafos 1, 2 y 3 del artículo 5 también le asignaban
consecuencias tributarias a ciertos hechos o transacciones ocurridas antes de
entrar en vigencia el Decreto, la Corte cambió de parecer. Y sin alterar su
primera conclusión, decidió concluir que esta vez una regulación de esa
naturaleza resultaba inconstitucional y contraria a la prohibición de
retroactividad, sólo porque le asignaba consecuencias tributarias a hechos
anteriores a la expedición del Decreto. Yo no podía acompañar esta otra
decisión, por obvias razones de coherencia.”
Dejo así expuestas las razones que me llevan a aclarar
mi voto frente a la decisión adoptada por esta Corporación en el asunto de la
referencia, en la medida en que se trata de un asunto similar. En efecto,  lo
que se analiza, al igual que en aquella oportunidad, es la posible violación
del principio de irretroactividad tributaria, sólo que ahora, se trata del
artículo 10 de la Ley 1430 de 2010 “por medio de la cual se dictan normas
tributarias de control y para la competitividad”, con fundamento en que al
determinar los elementos del impuesto al patrimonio, el legislador reguló
situaciones ocurridas con anterioridad, modificando hacia el pasado los efectos
fiscales de la creación de sociedades por acciones simplificadas y la escisión
de sociedades comerciales.
Fecha ut supra,
MARIA VICTORIA CALLE CORREA
Magistrada
[1] De acuerdo con el reporte, el número de SAS
constituidas durante el año 2009 fue de 8.384 y durante el año 2010 fue de
17.607. Por su parte, las sociedades escindidas y beneficiarias durante el 2010
fueron 48, aún cuando también se reporta un total de 415 sumando escisiones y
constitución de nuevas sociedades por fusión o escisión.
[2] “ARTÍCULO 4o. Adiciónese el Estatuto Tributario con el siguiente
artículo:
Artículo
295-1. Base gravable. La base imponible del impuesto al patrimonio a que se
refiere el artículo 292-1 está constituida por el valor del patrimonio líquido
del contribuyente poseído el 1o de enero del año 2011, determinado conforme lo
previsto en el Título II del Libro I de este Estatuto, excluyendo el
valor patrimonial neto de las acciones poseídas en sociedades nacionales,
así como los primeros trescientos diecinueve millones doscientos quince mil
pesos ($319.215.000) del valor de la casa o apartamento de habitación. // En el
caso de las cajas de compensación, los fondos de empleados y las asociaciones
gremiales, la base gravable está constituida por el patrimonio líquido poseído
a 1o de enero del año 2011, vinculado a las actividades sobre las cuales
tributa como contribuyente del impuesto sobre la renta y complementarios. //
PARÁGRAFO. Se excluye de la base para liquidar el impuesto al patrimonio, el
valor patrimonial neto de los activos fijos inmuebles adquiridos y/o destinados
al control y mejoramiento del medio ambiente por las empresas públicas de
acueducto y alcantarillado. // Igualmente se excluye el valor patrimonial neto
de los bienes inmuebles del beneficio y uso público de las empresas públicas de
transporte masivo de pasajeros, así como el VPN de los bancos de tierras que
posean las empresas públicas territoriales destinadas a vivienda prioritaria.
// Así mismo, se excluye de la base el valor patrimonial neto de los aportes
sociales realizados por los asociados, en el caso de los contribuyentes a que
se refiere el numeral 4 del artículo 19 de este Estatuto”.
[3] Cfr., Corte Constitucional, Sentencias C-539 de 1999, C-670 de
2001, C- 758 de 2001, C,-251 de 2003, C-1060 de 2003. En la primera de dichas
providencias la Corte explicó los eventos en los cuales procede la integración
de la unidad normativa, a saber: “En primer lugar, procede la
integración de la unidad normativa cuando un ciudadano demanda una disposición
que, individualmente, no tiene un contenido deóntico claro o unívoco, de manera
que, para entenderla y aplicarla, resulta absolutamente imprescindible integrar
su contenido normativo con el de otra disposición que no fue acusada. En estos
casos es necesario completar la proposición jurídica demandada para evitar
proferir un fallo inhibitorio/.En segundo término, se justifica la
configuración de la unidad normativa en aquellos casos en los cuales la
disposición cuestionada se encuentra reproducida en otras normas del
ordenamiento que no fueron demandadas. Esta hipótesis pretende evitar que un
fallo de inexequibilidad resulte inocuo./ Por último, la integración normativa
procede cuando pese a no verificarse ninguna de las hipótesis anteriores, la
norma demandada se encuentra intrínsecamente relacionada con otra disposición
que, a primera vista, presenta serias dudas de constitucionalidad. En
consecuencia, para que proceda la integración normativa por esta última causal,
se requiere la verificación de dos requisitos distintos y concurrentes: (1) que
la norma demandada tenga una estrecha relación con las disposiciones no
cuestionadas que formarían la unidad normativa; (2) que las disposiciones no
acusadas aparezcan, a primera vista, aparentemente inconstitucionales.  A
este respecto, la Corporación ha señalado que “es legítimo que la Corte entre a estudiar la regulación global de la cual forma parte la norma demandada, si tal
regulación aparece prima facie de una dudosa constitucionalidad”.
(Resaltado fuera de texto)
[4] Corte Constitucional, Sentencia C-1299 de 2005. En el mismo sentido
pueden consultarse las Sentencias C-1260 de 2005, C-775 de 2006 y C-761 de
2009.
[5] Hans Kelsen, “Teoría General del Derecho y del Estado”. México, 1979,
p.336-342.
[6] Art. 160 CP. “(…) Durante el segundo debate cada cámara podrá
introducir al proyecto las modificaciones, adiciones y supresiones que juzgue
necesarias”.
[7] Piedad García-Escudero Márquez, “El procedimiento legislativo
ordinario en las Cortes Generales”. Madrid, Centro de Estudios
Constitucionales, 2006, p.275.
[8] Cfr., entre otras, las Sentencias C-809 de 2001, C-801 de 2003
, C-839 de 2003, C-1147 de 2003, C-305 de 2004, C-312 de 2004, C-669 de 2004,
C-724 de 2004, C-754 de 2004, C-996 de 2004, C-1058 de 2004, C-332 de 2005,
C-796 de 2005, C-856 de 2005, C-1040 de 2005, C-908 de 2007, C-1011 de 2008,
C-040 de 2010, C-141 de 2010, C-397 de 2010 y C-490 de 2011.
[9] Corte Constitucional, Sentencias C-832 de 2006 y C-1011 de 2008, entre
muchas otras.
[10] Corte Constitucional, Sentencias C-940 de 2003 y C-908 de 2007, entre
muchas otras.
[11] Corte Constitucional, Sentencias C-996 de 2004 y C-453 de 2006, entre
muchas otras.
[12] Cfr., Corte Constitucional, Sentencias C-305 de 2004, C-040 de
2010, C-397 de 2010 y C-490 de 2011, entre muchas otras.
[13] Cfr., entre
otras, las Sentencias C-1488 de 2000, C-500 y C-1108 de 2001, y C-198 de 2002.
[14] Folios 55 a 69 del cuaderno principal.
[15] Folio 54 del cuaderno principal.
[16] Páginas 1-8. Cuaderno de pruebas 1, Cámara de Representantes.
[17] Páginas 1 a 16. Cuaderno de pruebas 1, Cámara de
Representantes.
[18] Gaceta del Congreso 932 de 2010, pág. 3. Cuaderno
de pruebas 1, Cámara de Representantes.
[19] Gaceta 932 de 2010, pág. 6. Cuaderno de pruebas 1, Cámara de
Representantes.
[20] Gaceta 932 de 2010, pág. 13. Cuaderno de pruebas 1, Cámara de
Representantes.
[21] Cuaderno de Pruebas 2, Cámara de
Representantes, folio 3.
[22] Cuaderno de Pruebas 2, Cámara de
Representantes, folio 3.
[23] Páginas 2 a 9. Cuaderno de pruebas 1, Cámara de Representantes.
[24] Páginas 1 a 24. Cuaderno de pruebas 1, Cámara de Representantes.
[25] Gaceta del Congreso 1052 de 2010, páginas 10
y 18. Cuaderno de pruebas 1, Cámara de Representantes.
[26] La proposición fue radicada en la Cámara de Representantes. Folios 174 y 175
del Cuaderno de pruebas 6.
[27] Folios 174 y 175 del Cuaderno de pruebas 6.
[28] Páginas 15, 73, 75, 97, 98 a 102. Cuaderno de pruebas 3, Cámara de Representantes.
[29] Páginas 98 y siguientes de la Gaceta del Congreso 213 de 2011. Cuaderno de pruebas 3, Cámara de Representantes.
[30] Páginas 15 a 27. Cuaderno de pruebas 1, Cámara de Representantes.
[31] Páginas 1 a 24.
[32] Gaceta del Congreso 1038 de 2010, páginas 11
y 18.
[33] Folios 611 y 612 del Cuaderno de pruebas 7.
[34] Páginas 1 a 13. Cuaderno de pruebas 1, Cámara de Representantes.
[35] Página
157. Cuaderno de pruebas 4, Cámara de Representantes.
[36] Páginas
27 a 29. Cuaderno de pruebas 5, Cámara de Representantes.
[37] Páginas 1 a 13. Cuaderno de pruebas 6, Senado de la República.
[38] Constancia obrante a folio 522 del Cuaderno de pruebas 7, Senado de la República.
[39] Constancia obrante a folio 522 del Cuaderno de pruebas 7, Senado de la República.
[40] Artículo 363. “El sistema tributario se funda en los principios de
equidad, eficiencia y progresividad. Las leyes tributarias no se aplicarán con
retroactividad”.
[41] José Luis Shaw, “La aplicación de la norma
tributaria en el tiempo, la retroactividad y la ultractividad. En: El Tributo y
su aplicación. Perspectiva para el siglo XXI. César García Novoa y Catalina
Hoyos Jiménez (Coordinadores). Madrid, Marcial Pons, 2008, p.880.
[42] Lucy Cruz de Quiñones, “Aspectos tributarios
de la nueva Constitución”. En: Revista de Derecho Público No. 2. Bogotá,
Universidad de los Andes, 1992. Ver también Alfredo Lewin Figueroa, “Principios
constitucionales del derecho tributario. Análisis de la Jurisprudencia de la Corte Constitucional”. Bogotá, Universidad de los Andes e Instituto
Colombiano de Derecho Tributario, 2002, p.132 y ss.
[43] “Sería el caso, por ejemplo, de una ley sancionada en 2008 que
gravara con un impuesto al patrimonio a las personas físicas por el patrimonio
neto que hubieren tenido al 31 de diciembre de 2006. O de una ley sancionada en
2008 que modificara el aspecto espacial del hecho generador de un impuesto a
las rentas preexistente, disponiendo, por ejemplo, que estarán gravadas, a
partir de los hechos generadores configurados el 31 de diciembre de 2006, las
rentas de fuente extranjera y no sólo las de fuente nacional como antes. Sería
también el caso de una ley que entrara en vigor, por ejemplo, el 31 de julio de
2008 y modificara cualquier aspecto del hecho generador de un impuesto a las
ventas alcanzando a todas las operaciones de venta realizadas desde el 1 de
mayo de 2006”. José Luis Shaw, “La aplicación de la norma
tributaria en el tiempo, la retroactividad y la ultractividad. En: El Tributo y
su aplicación. Perspectiva para el siglo XXI. César García Novoa y Catalina
Hoyos Jiménez (Coordinadores). Madrid, Marcial Pons, 2008, p.883.
[44] “Sería el caso, por ejemplo, de una ley que
rigiera a partir del 24 de setiembre de 2007 y aumentara la alícuota del
Impuesto al Valor Agregado alcanzando a las operaciones de enajenación
realizadas desde el 1 de setiembre de ese mismo año”. Ídem, p.883.
[45] Cfr., Corte Constitucional, Sentencias C-149 de 1993, C-549 de
1993, C-138 de 1996, C-393 de 1996, C-185 de 1997, C-006 de 1998, C-782 de
1999, C-604 de 2000, C-796 de 2000, C-926 de 2000, C-711 de 2001, C-643 de
2002, C-876 de 2002, C-1067 de 2002, C-231 de 2003, C-485 de 2003, C-625 de
2003, C-243 de 2005, C-1171 de 2005, C-076 de 2007, C-809 de 2007, C-430 de
2009 y C-243 de 2001, entre otras.
[46] Corte Constitucional, Sentencia C-185 de 1997.
[47] Corte Constitucional, Sentencia C-430 de 2009.
[48] Corte Constitucional, Sentencia C-549 de 1993, C-231 de 2003, C-625 de
2003.
[49] Corte Constitucional, Sentencia C-604 de 2000, C-643 de 2002.
[50] Corte Constitucional, Sentencias C-591 de 1996 y C-809 de 2007, entre
otras.
[51] Corte Constitucional, Sentencias C-604 de
2000 y C-809 de 2007, entre otras.
[52] Corte Constitucional, Sentencias C-393 de 1996, C-604 de 2000
[53] Sentencias 44/66, 77/67, 103/67, entre otras. Cfr., Regina Gaya
Sicilia, “El principio de irretroactividad de las leyes en la jurisprudencia
constitucional”. Madrid, Montecorvo, 1987, cap. IV.
[54] Cfr.,  José Osvaldo
Casás, “La retroactividad de las leyes tributarias en la Argentina”. En: “Estudios en homenaje al profesor Pérez de Ayala”. Madrid, Dykinson, 2007,
p.983-1015.
[55] Corte Constitucional, Sentencias C-006 de 1998 y C-430 de 2009.
[56] Cfr., Corte Constitucional, Sentencias C-222 de 1995, C-876 de
2002, C-910 de 2004, C-990 de 2004, C-809 de 2007, C-831 de 2010 y C-243 de
2011.
[57] Corte Constitucional, Sentencia C-243 de 2011.
[58] Corte Constitucional, Sentencia C-831 de 2010.
[59] Al respecto, ver, entre otras: C-549/93, C-396/96, C-782/99, C-926/00, C-711/01 C-643/02, C-1067/02, C-485/03, C-430/09, C-664/09
[60] “No escapa a la Corte el hecho de que en la misma fecha (29 de
diciembre de 2010) entró a regir la Ley 1430 de 2010, que incluye normas
similares en algunos aspectos a las de los parágrafos analizados, pero
aplicables al impuesto ordinario al patrimonio previsto en la Ley 1370 de 2009. Al respecto, cabe señalar que esas normas no son materia de revisión en
esta providencia, y el contexto normativo en el cual se expidieron es distinto
al del Decreto 4825 de 2010, razón por la cual lo aquí decidido, como no podía
ser de otra forma, sólo se predica de los parágrafos del artículo 5º del
mencionado Decreto 4825. El examen de las normas semejantes contenidas en la Ley 1430 de 2010 requerirá del previo ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad
por parte de los ciudadanos interesados. En consecuencia, lo dispuesto en los
parágrafos 1º, 2º y 3º del artículo 5º del Decreto 4825 de 2010, solo se
aplicará, con el condicionamiento temporal aquí establecido, al impuesto al
patrimonio creado en él y no a otros impuestos al patrimonio”.
[61] José Luis Shaw, “La aplicación de la norma
tributaria en el tiempo, la retroactividad y la ultractividad. En: El Tributo y
su aplicación. Perspectiva para el siglo XXI. César García Novoa y Catalina
Hoyos Jiménez (Coordinadores). Madrid, Marcial Pons, 2008, p.883.
[62] “ARTÍCULO 4o. Adiciónese el Estatuto Tributario con el siguiente
artículo:
“ARTÍCULO
295-1. Base gravable. La base imponible del impuesto al patrimonio a que se
refiere el artículo 292-1 está constituida por el valor del patrimonio líquido
del contribuyente poseído el 1o de enero del año 2011, determinado conforme lo
previsto en el Título II del Libro I de este Estatuto, excluyendo el valor
patrimonial neto de las acciones poseídas en sociedades nacionales, así
como los primeros trescientos diecinueve millones doscientos quince mil pesos
($319.215.000) del valor de la casa o apartamento de habitación”. En la Sentencia C-831 de 2010 la Corte declaró exequible la expresión subrayada de la norma, “bajo
el entendido de que el valor patrimonial neto de los aportes en sociedades
nacionales también constituye un rubro excluido del pago del impuesto al
patrimonio”.
[63] José Osvaldo Casás, “La retroactividad de las
leyes tributarias en la Argentina”. En: “Estudios en homenaje al profesor Pérez
de Ayala”. Madrid, Dykinson, 2007, p.997.
[64] United States v. Hudson, 299 U.S. 498 (1937).  Traducción libre
[65] United States v. Darusmont, 449 U.S. 292 (1981) Traducción libre
[66] MP. Mauricio González Cuervo.
[67] (MP. Álvaro Tafur Galvis. AV. Rodrigo Escobar Gil y Jaime Córdoba
Triviño. SV. Jaime Araújo Rentería; Alfredo Beltrán Sierra y Clara Inés Vargas
Hernández)
[68] (MP. Manuel José Cepeda Espinosa. SV. Jaime
Araújo Rentería).
[69] El Decreto entró en vigor el veintinueve (29) de
diciembre de dos mil diez (2010) y estableció como fecha de determinación del
hecho generador el primero (1°) de enero de dos mil once (2011).