C-486-20
Sentencia
C-486/20
Referencia:
Expediente D-13572
Asunto:
Demanda de inconstitucionalidad
contra el artículo 70 (parcial) de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la
cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos
para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”
Accionantes:
Margarita Diana Salas Sánchez y
Ana María Barbosa Rodríguez
Magistrado Sustanciador:
ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO
Bogotá
D. C., diecinueve (19) de noviembre de dos mil veinte (2020)
La Sala Plena de la Corte Constitucional, con
fundamento en el artículo 214-4 de la Constitución Política y agotado el
procedimiento[1] previsto en el Decreto Ley 2067 de
1991, decide sobre la demanda presentada por las ciudadanas Margarita Diana
Salas Sánchez y Ana María Barbosa Rodríguez en ejercicio de la acción pública
de inconstitucionalidad consagrada en el artículo 40-6 de la Constitución, contra
el artículo 70 (parcial) de la Ley 1819 de 2016 cuyo texto es del siguiente
tenor:
I.
DISPOSICIONES
DEMANDADAS
“LEY 1819 DE 2016
Por medio de la cual se adopta
una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha
contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones
(…)
Artículo 70. Modifíquese el artículo 120
del Estatuto Tributario el cual quedará así:
Artículo 120. Limitaciones a
pagos de regalías por concepto de intangibles. No será aceptada la deducción
por concepto de pago de regalías a vinculados económicos del exterior ni zonas
francas, correspondiente a la explotación de un intangible formado en el
territorio nacional.
No serán deducibles los pagos
por concepto de regalías realizadas durante el año o periodo gravable, cuando
dichas regalías estén asociadas a la adquisición de productos terminados.”
II.
LA
DEMANDA
1.       Las
accionantes solicitan que se declare la inexequibilidad del aparte subrayado
del artículo 70 de la Ley 1819 de 2016, por considerar que vulnera el preámbulo
y los artículos 1°, 13, 95.9, 338 y 363 de la Constitución.
Breve presentación de la
materia sobre la cual recae la acusación
2.       Antes de
precisar las razones en las que se funda el concepto de la violación, las
accionantes realizan un acercamiento a la materia en el que se describen el
objeto de la norma y la realidad económica en la que se introduce.
3.
En cuanto
al primero de los puntos en mención, se transcribe el siguiente aparte de la
exposición de motivos, en el que se realiza un pronunciamiento directo sobre la
finalidad de la reforma introducida con el artículo demandado, conforme al
cual: “La modificación que se propone en el artículo 120 del Estatuto
Tributario es una medida que busca prevenir el abuso en materia de las
deducciones por el pago de regalías al exterior. En este orden de ideas, se
propone que los pagos a vinculados económicos del exterior por la explotación
de intangibles que fueron formados en el país no sean deducibles. Esta
propuesta guarda armonía con el hecho de que los costos y gastos asociados a la
formación de dichos bienes fueron tomados en Colombia”[2].
4.
Frente al
segundo, se destaca que el valor de los intangibles representa en la economía
de hoy un 84% de los activos de las empresas, respecto de un 16% que se
conserva en tangibles[3]. En general, se entiende que el
concepto de intangibles, según lo previsto en el artículo 66 del Decreto
2649 de 1993, se refiere a “los recursos obtenidos por un ente económico
que, careciendo de naturaleza material, implican un derecho o privilegio oponible
a terceros, distinto de los derivados de los otros activos, de cuyo ejercicio o
explotación pueden obtenerse beneficios económicos en varios períodos
determinables, tales como patentes, marcas, derechos de autor, crédito
mercantil, franquicias, así como los derechos derivados de bienes entregados en
fiducia mercantil”.
5.
A
continuación, las accionantes describen la forma como se operativiza la clasificación
de los intangibles para efectos del impuesto sobre la renta:
“En Colombia para efectos
tributarios, los activos intangibles se clasifican dependiendo de la operación
que los origine y a partir de ahí se determina su costo fiscal. En el Estatuto
Tributario artículo 74 [se encuentra] que el costo fiscal de los intangibles se
determina dependiendo, si fueron adquiridos separadamente, si fueron adquiridos
como parte de una combinación de negocios, si fueron originados en la mejora de
bienes objeto de arrendamiento operativo o si fueron formados internamente.
Para el caso de los intangibles formados [internamente], el artículo 74-1 del
Estatuto Tributario establece que se podrán llevar como costo en el impuesto
sobre la renta, las inversiones en propiedad industrial, marcas, goodwill,
derechos de autor y patentes de invención.
No obstante, para las
operaciones de enajenación, arriendo, cesión, entre otros, de intangibles entre
vinculados económicos, las operaciones se deben enmarcar dentro del régimen de
precios de transferencia y obedeciendo a los lineamientos señalados en los
artículos 260 y siguientes del Estatuto Tributario. Significa lo anterior que
la enajenación de intangibles entre vinculados económicos se debe realizar bajo
el principio de libre mercado, esto implica que los precios que se pacten en la
enajenación deben ser precios correspondientes a lo que dicta el mercado,
evitando de esta manera abusos o movimientos irregulares por parte de los
contribuyentes, lo que genera que la enajenación del intangible al vinculado
económico produzca en su venta una renta gravada en el país sobre precios de
mercado, tendría que pagar regalías por su explotación”.
Cargo por presunto
desconocimiento del derecho a la igualdad y del principio de equidad tributaria
6.
Las accionantes señalan que el principio de equidad
tributaria es una manifestación del derecho a la igualdad, que proscribe
formulaciones legales que establezcan tratamientos tributarios injustificados
tanto por vulnerar el mandato de igual regulación legal cuando no hay razones
para un tratamiento desigual, como por desconocer el mandato de regulación
diferenciado cuando no hay razones para un tratamiento igual.
7.
En
concreto, la violación alegada se configura respecto de “(…) aquellos
contribuyentes que pagan regalías a vinculados económicos y zonas francas por
intangibles formados en Colombia, respecto de aquellos
que también pagan regalías pero que al no estar asociadas con
intangibles formados en Colombia sino en otros países sí pueden
deducir dichos pagos de su impuesto sobre la renta o respecto de aquellos
que pagan regalías por la explotación de intangibles formados en Colombia a
compañías no vinculadas”[4].
8.
A juicio de
las accionantes, se trata de sujetos que se hallan en una misma situación
fáctica y que no merecen un tratamiento fiscal diferenciado, en lo que refiere
a la deducibilidad del pago de regalías, por cuanto ello vulnera el derecho a
la igualdad y el principio de equidad tributaria (en su componente
horizontal). Puntualmente, se considera que no existen razones
constitucionales o de política fiscal que justifiquen el trato desigual, y que
los criterios de vinculación y de formación del intangible en Colombia, “(…)
no justifican que en unos casos sí se pueda dar la deducción y en otros casos
no, más aún cuando el régimen tributario y de precios de transferencia
controlan [y supervisan] la operación de enajenación”[5].
Cargo por la presunta falta de
observancia de la capacidad contributiva y de la justicia tributaria
9.
En relación
con la violación alegada, las accionantes plantean que la norma acusada impone
injustificadamente una “carga adicional” a los contribuyentes que pagan
regalías a vinculados económicos y zonas francas por concepto del uso de los
intangibles formados en Colombia, “al no poder estos deducir como costo o
gasto en [la] declaración del impuesto sobre la renta dichos pagos”[6].
10.       En su criterio, las regalías
asociadas a la explotación o uso del intangible representan “una verdadera
erogación a cargo del contribuyente y, por lo tanto, debería ser deducible
tal y como sucede con las regalías pagadas por intangibles que fueron formados
fuera del territorio nacional”[7].
11.       En cuanto a la circunstancia de
que la norma se justifica en evitar el abuso en materia de deducciones, las
accionantes señalan lo siguiente:
“1. Las operaciones entre
vinculadas económicas se encuentran enmarcadas dentro del régimen de precios de
transferencia, por lo que las operaciones [están] (…) completamente controladas y
no hay posibilidad de que se presenten los abusos en materia de deducciones por
el pago de regalías al exterior que señala la exposición de motivos.
2. Si bien los costos y gastos
asociados a la formación de dichos intangibles fueron tomados en Colombia, el
ingreso por la enajenación del mismo a su vinculada en el exterior o a terceros
en el exterior, genera una renta gravable en Colombia sobre la cual la compañía
va a tributar, por lo que en ningún caso [se] trata de un activo intangible
cuyos costos y gastos fueron asumidos por el Estado colombiano sin generarle
contraprestación alguna.
3. La norma establece que esta
guarda armonía con el hecho de que los costos y gastos asociados a la formación
de los intangibles fueron formados en Colombia, lo cual aplica también en
aquellas situaciones donde un contribuyente compre un intangible en el exterior
para continuar formándolo en Colombia y posteriormente sea vendido su
vinculada.
4. La enajenación de
intangibles formados en Colombia y vendidos a terceros en el exterior no
implica en ningún caso un abuso en materia de deducciones, en tanto la
enajenación se realiza a precios entre partes independientes, donde las
regalías que se paguen desde Colombia por su explotación estarán sujetas a los
precios del mercado conforme lo establezca el régimen de precios de transferencia”[8].
12.       Luego de reiterar el valor que
tienen los intangibles y la forma como se realiza su tratamiento contable, se
sostiene que la norma acusada asume la mala fe de los contribuyentes al suponer
que la enajenación que se hace del intangible a la vinculada del exterior, se
realiza con el fin de evadir impuestos y por ello prohíbe la deducción derivada
del pago de regalías por su uso a pesar de que el artículo 869 del Estatuto
Tributario-ET[9] señala que la administración podrá
recaracterizar o reconfigurar toda operación económica que constituya abuso en
materia tributaria y desconocer sus efectos[10].
13.       Con fundamento en los
argumentos expuestos, afirman que se vulnera la capacidad contributiva y la
justicia tributaria, por cuanto, por una parte, el precepto demandado “(i)
grava la totalidad de la renta percibida con ocasión de la enajenación de los
activos formados en Colombia atribuyéndole un costo cero; y (ii) sujeta a
retención en la fuente los pagos que[,] por concepto de regalías[,]
se realicen a sus vinculadas en el exterior; [mientras que, por la otra],
rechaza la deducción del gasto por [dicho concepto,] [a pesar] (…)
de la explotación del activo enajenado a sus vinculadas”[11].
Cargo por la ocurrencia de una
omisión legislativa relativa, consistente en no incluir como condición para la
prohibición de la deducción que la operación económica se realice con el fin de
erosionar la base gravable
14.       Para las accionantes, el
precepto legal demandado debió señalar que “la limitación normativa
prescrita solo resultaba aplicable, cuando se pudiera demostrar que el
contribuyente realizó operaciones con su vinculada (…) con el fin de erosionar
la base gravable”. Tal omisión carece de un principio de razón suficiente,
ya que la prohibición de la deducción por concepto de pagos de regalías no se
justifica en un estado de derecho en el que el impuesto se calcula sobre la
renta líquida, existe un régimen de precios de transferencia y es posible
activar mecanismos de revisión a través de la figura del abuso en materia
tributaria. Lo anterior, conduce al problema de igualdad ya descrito en el
primer cargo y lleva al desconocimiento de un deber de carácter constitucional,
referente a salvaguardar el principio de equidad y la justicia tributaria.
15.       Específicamente, en lo
referente a este último punto, las accionantes afirman que el Legislador impone
“injustificadamente una carga adicional en cabeza de los contribuyentes que
pagan regalías a vinculados económicos y zonas francas por concepto de
intangibles formados en Colombia, al no poder éstos deducir como costo o gasto
en [la] declaración del impuesto sobre renta dichos pagos”[12].
Cargo por presunto
desconocimiento del principio de legalidad
16.       Para las demandantes, el
precepto legal acusado incluye un concepto indeterminado que conduce a la
vulneración del principio de legalidad, referente a la expresión:
“intangible formado en el territorio nacional”, pues a pesar de que parece
referirse a aquellos cuya inversión inicial de costos y de actividades para su
creación se realiza en el territorio nacional, en aplicación del Plan de Acción
sobre la Erosión de la Base y Transferencia de Utilidades de la OCDE, en
particular la Acción 8, también puede entenderse que son activos intangibles
formados en Colombia, aquellos que, si bien fueron ideados en el exterior, se
someten a actividades de mejora, protección, mantenimiento y explotación en el
territorio nacional.
17.       Al no existir precisión sobre
cuál es la modalidad de formación que se aplica en la norma demandada, en
opinión de las accionantes, no es posible determinar con certeza el “hecho
generador”[13]. Particularmente, ello ocurre
en los aspectos materiales y temporales que definen el tributo. Al respecto, afirman
que:
“1. Aspecto material: No
hay una limitación ni una precisión del concepto de ‘formado en el territorio
nacional’, por tanto, se genera un vacío en la norma y una incertidumbre para
el contribuyente, pues como lo señalamos anteriormente el término ‘formado’
depende de muchas cosas. Así las cosas, la norma no ofrece un presupuesto legal
claro y determinado para el eventual nacimiento de la obligación tributaria.
2. Aspecto temporal: la formación de un intangible
se presenta en varias etapas. La norma no es precisa en indicar en qué etapa de
la formación del intangible es que se debe entender que el intangible se formó
en el territorio nacional”[14].
18.
Este problema de
indefinición sería cubierto entonces con el ejercicio de la potestad
reglamentaria y con ello se desconocería el carácter vinculante del principio
de legalidad.
III.
INTERVENCIONES
19.
Durante el
trámite del presente asunto se recibieron cuatro escritos de intervención[15]. Al revisar las solicitudes formuladas,
en lo que corresponde al control sobre la idoneidad de la demanda, (i) dos intervenciones
le solicitaron a la Corte que se inhibiera de pronunciarse de fondo respecto de
algunos de los cargos formulados. Al margen de lo anterior y en lo que compete
a la discusión de fondo, (ii) tres piden que se declare la exequibilidad de la
norma acusada y (iii) una, su inexequibilidad. A continuación, se agruparán
para su estudio cada una de las peticiones reseñadas.
20.
Solicitudes
de inhibición[16]. En primer lugar, se afirma
que el cargo por desconocimiento del derecho a la igualdad
y del principio de equidad tributaria no cumple con los presupuestos de
certeza, especificidad y suficiencia[17], por cuanto si bien las accionantes
invocan la violación del mencionado derecho y del citado principio, “(…) no
exponen de forma objetiva, clara y suficiente, cuáles son los términos de
comparación necesarios para adelantar el estudio de constitucionalidad que
intentan, ni las razones precisas por las que no se justifica
constitucionalmente el tratamiento diferenciado o por qué este resulta opuesto
a los aludidos mandatos [superiores]”[18].
21.
Respecto
del cargo por la ocurrencia de una omisión legislativa relativa, conforme a las
explicaciones realizadas[19], se entiende que se reprocha
la falta de cumplimiento del requisito relativo a que exista un deber específico
impuesto por el Constituyente al Legislador[20], cuya inobservancia por parte
de las demandantes impide verificar si existe o no una violación del Texto
Superior.
22.
Solicitudes
en las que se pide la declaratoria de exequibilidad[21]. En aras de facilitar la
exposición de los argumentos que se proponen por los intervinientes, se
procederá a agrupar cada uno de ellos, siguiendo el mismo esquema de
identificación de los cargos. Con todo, cabe señalar que la justificación de la
norma se vincula con la necesidad de controlar prácticas elusivas, derivadas de
esquemas agresivos de planificación. Al respecto, se dice que:
“(…) el contribuyente que forma
un intangible en Colombia, (…) dentro de esquemas de planificación fiscal
agresivos, estructura una venta de ese intangible a un vinculado económico en
el exterior o en una zona franca, con regímenes fiscales preferenciales o de
baja o nula imposición (por ejemplo, con una tasa impositiva menor, como es el
caso de una zona franca).
Posteriormente, esa compañía
del exterior o de la zona franca realiza un contrato para la explotación de ese
intangible con la compañía vinculada en Colombia, conllevando al pago de
regalías, lo que implicará, indefinidamente, una deducción por dicho concepto,
afectando así la base gravable del impuesto en Colombia”[22].
Tal modelo advertido por las autoridades
colombianas opera de la siguiente manera:
“A continuación, mediante un
ejemplo numérico se pueden observar los efectos fiscales de un esquema de
planificación fiscal como el descrito, de no existir la limitación establecida
en el artículo 70 de la Ley 1819 de 2016:
PARTE 1
La Empresa X, durante
diferentes años ha ido formando un intangible (ejemplo marca XY), para lo
cual ha ido incurriendo en diferentes gastos deducibles
Años
Costo o gasto por la
formación
Tarifa de la renta deducible
Beneficio en renta
Año 1
300.000.000
33%
(99.000.000)
Año 2
300.000.000
33%
(99.000.000)
Año 3
300.000.000
33%
(99.000.000)
TOTAL
(297.000.000)
PARTE 2
Como esquema de planeación fiscal, la Empresa
X al cabo de un tiempo, vende el intangible formado a una vinculada en el
exterior “Empresa Y” a precio de mercado.
Año 1
Valor en venta
Tarifa de renta
Impuesto a pagar
1.000.000.000
33%
330.000.000
PARTE 3
Posteriormente la Empresa Y, firma
contrato con la Empresa X -vinculada, por el uso y explotación del intangible
(marca XY), cobro de regalías (3% sobre los ingresos de la Empresa X).
Esta deducción sería el esquema de
planeación fiscal, en caso de que no existiera la limitación establecida en
el artículo 120 del ET
Años
Valor ventas empresa
Valor regalía deducción
Beneficio en renta sin
reforma (33% tarifa en renta)
Empresa X
Retención en la fuente por el
pago al exterior de la Empresa Y
Año 1
10.000.000.000
300.000.000
99.000.000
45.000.000
Año 2
10.000.000.000
300.000.000
99.000.000
45.000.000
Año 3
10.000.000.000
300.000.000
99.000.000
45.000.000
Año 4
10.000.000.000
300.000.000
99.000.000
45.000.000
Año 5
10.000.000.000
300.000.000
99.000.000
45.000.000
Año 6
10.000.000.000
300.000.000
99.000.000
45.000.000
Año 7
10.000.000.000
300.000.000
99.000.000
45.000.000
Año 8
10.000.000.000
300.000.000
99.000.000
45.000.000
Año 9
10.000.000.000
300.000.000
99.000.000
45.000.000
Año 10
10.000.000.000
300.000.000
99.000.000
45.000.000
TOTAL
3.000.000.000
990.000.000
450.000.000
RESUMEN: Valor neto de
impuesto de renta y complementarios
Concepto
Total impuesto de renta
pagado
Total impuesto de renta
tomado como beneficio
Efecto neto de impuesto de
renta sin la reforma
PARTE 1: Formación del
intangible
(297.000.000)
(297.000.000)
PARTE 2:
Venta del intangible
330.000.000
330.000.000
PARTE 3:
Deducción de regalías
(990.000.000)
PARTE 3:
Retefuente pagos al exterior
Empresa Y
450.000.000
450.000.000
TOTALES
780.000.000
(1.287.000.000)
(507.000.000)
Como se observa, bajo esta
figura las empresas pueden tomarse un mayor beneficio tributario, que no
compensa con la tributación que asumen en desarrollo de las respectivas
operaciones. Para el ejemplo, el efecto es de $ 507.000.000 menos de impuesto
neto de renta, generando una menor tasa efectiva de tributación (…) Por lo
tanto, lo que persigue la prohibición normativa es desincentivar este esquema
de planeación y motivar a que las empresas en Colombia formen el intangible y
lo exploten comercialmente en el país o en el exterior”[23].
23.
Con base en
lo anterior, en cuanto al cargo por presunto desconocimiento del derecho a
la igualdad y del principio de equidad tributaria, se afirma que, en primer
lugar, el Legislador tiene un importante margen de configuración para
desarrollar la política fiscal (art. 150.12 y 338 CP), lo que incluye la
posibilidad de conceder deducciones, de modificarlas o de eliminarlas, con
sujeción a los principios superiores que rigen la materia, sin que exista en el
ordenamiento constitucional un precepto o texto normativo que imponga un deber
específico de conservar una de tales herramientas de depuración del impuesto
sobre la renta, tal y como lo pretenden las accionantes.
24.
En segundo
lugar, es claro que, al haberse identificado la ocurrencia de la conducta
elusiva derivada del pago de regalías por concepto de explotación de
intangibles, y con miras a realizar mandatos de equidad y de fortalecimiento
fiscal del Estado, es que se decide por el Legislador establecer la limitación
demandada, “(…) pues de otra forma los contribuyentes terminarían
favoreciéndose injustificadamente -a través de [la ya explicada] práctica
de planeación agresiva-, frente a quienes, encontrándose en la misma situación,
contribuyen cumpliendo de forma adecuada con sus obligaciones tributarias”.
Además, “se estaría autorizando a los ciudadanos a que incumplan con su
deber constitucional de contribuir de acuerdo con su capacidad de pago y de
forma justa y equitativa”[24].
25.
En tercer
lugar, el juicio de igualdad que se propone no cumple con el primero de los
requisitos jurisprudenciales que se exigen para su desarrollo, consistente en
acreditar que los sujetos comparados se hallan en una misma situación fáctica y
que, por ello, son merecedores de un mismo trato. En efecto, quienes pagan
regalías por la explotación de intangibles formados en Colombia a compañías no
vinculadas, encuentran su diferencia, precisamente, en que estas últimas
son un tercero independiente, por lo que no resultan asimilables. Incluso,
la vinculación económica presupone -en materia tributaria- el sometimiento al
régimen de precios de transferencia.
26.
Por último,
aun en el caso de adelantar un juicio de igualdad[25], la medida adoptada es idónea
y adecuada para prevenir la elusión y el fraude fiscal, siendo necesaria para
poder ajustar el alcance y límite de las deducciones, y sin que se advierta la
existencia de una hipótesis de desproporcionalidad manifiesta, pues no se trata
de una carga excesiva y el contribuyente está en capacidad de ajustar sus
negocios al nuevo régimen fiscal.
27.
En cuanto
al cargo por la presunta falta de observancia de la capacidad contributiva y
la justicia tributaria, los intervinientes señalan que, por una parte, la
eliminación de la condición de deducible de los pagos por regalías responde a
una decisión de política tributaria, respecto de la cual no puede exigirse su
continuidad bajo la lógica del tratamiento tributario común, cuando ya se probó
su uso como estrategia de planificación fiscal agresiva y con efectos de
elusión respecto del pago de la renta, pues ello desconocería la potestad de
configuración normativa del legislador en la materia; y por la otra, se destaca
que una regla como la cuestionada se expide precisamente para limitar el trato
ordinario que tienen o han tenido las operaciones concretas que efectúan los
contribuyentes, sin que ello desconozca la buena fe, o pueda llegar a
calificarse como excesivamente oneroso o lesivo de la justicia tributaria,
cuando, por el contrario, corrige las fallas que se han percatado a través de
negocios que afectan la recaudación, consagrando requisitos objetivos que restringen
las deducciones al impuesto sobre la renta.
28.
En lo que
compete al cargo por la ocurrencia de una omisión legislativa relativa, uno
de los intervinientes afirma que el precepto acusado establece una regulación
suficiente, coherente y completa, “cuyo objeto está constituido por un
propósito específico del legislador, en ejercicio de su amplia potestad de
configuración legislativa en materia tributaria, de eliminar la deducibilidad
de los pagos por concepto de regalías por la explotación de intangibles bajo
precisas circunstancias (pago de regalías a vinculados económicos del exterior
o zonas francas, correspondiente a la explotación de un intangible formado en
el territorio nacional)”[26], como herramienta fundamental y eficaz
para combatir y prevenir la elusión fiscal, en procura, a su vez, de un sistema
tributario más eficiente, progresivo y equitativo.
29.
Por lo
demás, al verificar cada uno de los supuestos que la jurisprudencia de la Corte
ha señalado para configurar la existencia de una omisión legislativa relativa,
se advirtió lo siguiente: (i) la disposición acusada no carece de ningún
ingrediente normativo; (ii) no existe en el ordenamiento jurídico un precepto
superior que conmine al Legislador a establecer o conservar deducciones o
tratos preferenciales para los contribuyentes, menos aún para moderar sus
efectos en determinados casos, como lo proponen las demandantes; (iii) lejos de
carecer la norma cuestionada de un principio de razón suficiente, su
explicación se halla en la lucha contra la elusión fiscal; y (iv) no cabe
eludir a un supuesto trato desigual, cuando es claro que los sujetos invocados
en la demanda no resultan comparables.
30.
Finalmente,
en lo relativo al cargo por el presunto desconocimiento del principio de
legalidad, sostienen que la acusación formulada se enmarca dentro de la
carga referente a la certeza del tributo, frente al cual la jurisprudencia de
la Corte ha insistido en su carácter netamente excepcional, por lo que solo
procede frente a la oscuridad invencible del texto legal que no hace posible
encontrar una interpretación razonable sobre cuáles pueden ser -en definitiva-
los elementos esenciales del tributo. Siendo ello así, en el asunto bajo
examen, mal podría aducirse una inconstitucionalidad, cuando la norma impugnada
apenas define un aspecto no esencial ni trascendental de uno de sus elementos,
como lo es la no deducibilidad del pago por concepto de regalías a vinculados
en el exterior o en zonas francas.
31.
A lo
anterior se agrega que la expresión cuestionada “intangible formado en el
territorio nacional” opera bajo una descripción general del legislador, que
admite su determinación a partir de la identificación de cada activo, de ahí
que no cabe exigir una regulación detallada o la eliminación de toda
discrepancia respecto de su configuración, pues una exigencia en tal sentido
excedería las posibilidades de los órganos de representación. Por lo demás, “no
existe una delación in genere a favor del ejecutivo”[27]
y de llegar a expedirse un acto reglamentario, tal proceder no vulneraría la
Constitución y sería objeto de control ante el Consejo de Estado.
32.
Solicitud
en la que se pide la declaratoria de inexequibilidad[28]. Para el ICDT, la norma debe ser
declarada inexequible por ser injusta, inequitativa y desproporcionada, ya que
pone un sello de ilegalidad en el que no distingue si la operación cuestionada
obedece a propósitos legítimos o negociales, sino que, en su lugar, parte del
hecho de suponer que detrás de ella existe fraude.
33.
La
inconstitucionalidad de la medida emerge de no distinguir,
en primer lugar, lo legítimo de lo ilegítimo, pues ello rompe el
principio de buena fe, sobre todo cuando se trata de contribuyentes sometidos
al régimen de precios de transferencia, que busca precisamente la demostración
de la realidad fáctica y económica de una transacción, imponiendo que los precios
se ajusten a valores de mercado. Para el interviniente, el sistema tributario “(…)
no puede consagrar consecuencia distinta del derecho que tienen [los]
contribuyentes a tomarse todas las minoraciones estructurales del impuesto
sobre la renta que tienen los contribuyentes comunes, dentro de las cuales la
más importante es, precisamente, la deducción de los gastos que resulten
necesarios para desarrollar su actividad económica. (…) No se trata pues de un
impuesto a los ingresos brutos y, en tal medida, cualquier rechazo a los gastos
sin los cuales no pueda medirse el verdadero monto de la ganancia o renta
percibida, debe verse como un castigo que, como tal, debe estar precedido de
una causa real y razonable”[29].
34.
En segundo
lugar, porque se desconoce el derecho a la igualdad al no existir ninguna
justificación para brindar un trato distinto a quienes pagan una regalía por un
intangible formado en Colombia a un vinculado en el exterior, respecto de
quienes asumen ese mismo valor por un intangible adquirido en Colombia o en el
exterior[30],
o formado en el exterior, o cuando el pago de regalías se realiza a favor de
compañías no vinculadas o vinculadas dentro del territorio colombiano[31].
En efecto, para el Instituto, “(…) no se advierte cómo los intangibles
formados en Colombia puedan propiciar unos menores recaudos o un abuso por
parte de los contribuyentes que justifiquen una medida fiscal como la
demandada. Incluso, (…), tratándose de compañías vinculadas del exterior ya existen
unas cláusulas antiabuso ciertamente importantes para la DIAN, que son las del
régimen de precios de transferencia”[32].
35.
Finalmente,
considera que la norma desconoce el principio de legalidad, por cuanto no
existe certeza en el concepto “formado en el territorio nacional”,
porque las erogaciones para la creación del intangible pueden provenir o
dirigirse hacia el exterior (como ocurre con las farmacéuticas), o porque su origen
puede presentar dificultades para su concreción en el tiempo y en el espacio
(como sucede con aquellos propios de la era digital). Por ello, a juicio del
Instituto, “(…) la inexistencia de criterios actuales claros para
identificar los supuestos de la norma, determinarían que el ejecutivo tenga que
entrar a legislar, o al menos [le otorgaría] una altísima subjetividad
en la definición de los criterios para aplicar [su rigor] por parte de
las autoridades tributarias”[33], lo que conduce a la
vulneración del artículo 338 del Texto Superior.
IV.
CONCEPTO
DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN
36.
En concepto
No. 6714 rendido el 28 de febrero de 2020, el Procurador General de la Nación
solicita a la Corte declarar exequible el aparte legal demandado previsto
en el artículo 70 de la Ley 1819 de 2016, por las razones que a continuación se
exponen:
37.
En cuanto a
la presunta vulneración del derecho a la igualdad, sostiene que existen
diferencias en la situación de hecho entre los contribuyentes que pagan
regalías por la explotación de intangibles formados en Colombia, tanto a
vinculados económicos en el exterior como aquellos que se encuentran ubicados
en zonas francas; y los contribuyentes que asumen el pago de ese mismo
concepto, pero a personas diferentes, por lo que se trata de sujetos no
comparables y respecto de los cuales es válido el tratamiento jurídico
diferenciado.
38.
Así, la
principal diferencia subyace en que el intangible se forma y se explota en el
territorio nacional, razón por la cual “(…) al vinculado económico le
corresponde participar en las ganancias o utilidades de la persona jurídica que
tiene bajo su control en Colombia, lo que ocurre al final del ejercicio
contable y financiero. El propósito es impedir que el pago de regalías en el
exterior y en zonas francas, se convierta en un mecanismo de transferencia al
exterior de la renta, con el propósito de disminuir la base gravable sobre la que
se determina y paga el impuesto de renta en Colombia”[34].
Se trata de una medida que busca preservar el principio de eficiencia
tributaria, con el fin de evitar comportamientos elusivos.
39.
Respecto
del cargo por la ocurrencia de una omisión legislativa relativa, el
Procurador sostiene que no se cumplen los elementos para su procedencia, porque
la medida responde a un principio de razón suficiente que opera dentro del
margen de la amplia configuración del legislador, y que se halla destinado a
proscribir la elusión en el pago de la renta.
40.
Por último,
en cuanto a la acusación por el presunto desconocimiento del principio de
legalidad, señala que los intangibles tienen una relación estrecha con el
concepto de propiedad intelectual, el cual, en términos generales, “se
relaciona con las creaciones de la mente para que sus propietarios puedan
explotar[las] económicamente (…) y proteger y estimular económicamente a quienes
se dedican a dichas actividades”[35]. La característica fundamental del
intangible es que solamente se materializa cuando el proceso de creación
finaliza.
41.
Por tal
razón, respecto de ellos no cabe hacer referencia a porcentajes de formación, y
se tienen como tales cuando es posible identificarlos como únicos, indivisibles
y con identidad propia. De suerte que, para que se entiendan como formados en
el territorio nacional, es preciso que todo su proceso de creación haya tenido
lugar en Colombia, o que el mismo haya finalizado o concluido dentro de nuestro
territorio, por lo que es irrelevante si el proceso inició en el exterior o si
existieron aportes externos. Por lo anterior, no cabe alegar una infracción a
la certeza como parte del principio de legalidad, pues es claro que dicho
concepto es determinable, a partir de la forma como opera y se cristaliza la
citada modalidad de activo.
42.
En suma,
los escritos de intervención y las solicitudes presentadas a la Corte, entre
ellas la del Procurador General de la Nación, se resumen así:
Interviniente
Cuestionamiento
Solicitud
Procurador General de la
Nación
(i) No se vulnera el derecho a la
igualdad ni el principio de equidad, porque los sujetos que se invocan en la
demanda no son comparables y, por ello, cabe un tratamiento jurídico
diferenciado.
(ii) No existe una omisión legislativa
relativa, ya que la medida adoptada responde a un principio de razón
suficiente, el cual se encuentra en evitar comportamientos elusivos.
(iii) No se advierte una vulneración del
principio de legalidad, toda vez que la expresión “intangible formado en
el territorio nacional” es un concepto determinable, a partir de la forma
como opera y se cristaliza la citada modalidad de activo, el cual únicamente
existe cuando finaliza su proceso de creación.
EXEQUIBLE
Ministerio de Hacienda y
Crédito Público
(i) La Corte debe inhibirse respecto del
cargo de igualdad y equidad tributaria, por cuanto no se expone en forma
clara cuáles son los términos de comparación, ni se explica por qué el trato
brindado es opuesto a los mandatos de la Carta.
(ii) En todo caso, de proceder un
análisis de fondo, no cabe la declaratoria de inconstitucionalidad que se
solicita, porque la medida se explica en el margen de configuración del legislador
para desarrollar la política fiscal en aras de proscribir actos de elusión y
garantizar la eficiencia del tributo. Por lo demás, los sujetos señalados en
la demanda no resultan comparables por lo que son merecedores de un trato
distinto.
(iii) En lo que atañe al cargo por la
falta de observancia de la capacidad contributiva y la justicia tributaria, se
reitera que la decisión del legislador responde a una política válida de
carácter tributario, como solución y salida a los esquemas de planificación
fiscal agresiva con efectos injustos en el pago de la renta. Nada en la norma
es contrario a la buena fe, ya que su expedición opera para corregir fallas
de negocios que se han advertido lesionan la recaudación, y con ello los
recursos necesarios para cumplir con los objetivos sociales del Estado.
(iv) En lo referente al cargo por la
ocurrencia de una omisión legislativa relativa, se considera que el precepto
acusado tiene una regulación suficiente, coherente y completa. Además, no se
satisface ninguno de los supuestos o requisitos que, para la procedencia de
este tipo de juicios, ha identificado la jurisprudencia constitucional.
(v) La falta de certeza tan solo se
predica respecto de los elementos esenciales del tributo, y la norma
impugnada apenas define un aspecto no fundamental ni trascendental de uno de dichos
elementos, como lo es la no deducibilidad del pago por concepto de regalías a
vinculados en el exterior o en zonas francas.
INHIBICIÓN frente al cargo por
desconocimiento del derecho a la igualdad y al principio de equidad
tributaria
De resto, y en subsidio, EXEQUIBLE
Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales
(i) En cuanto al cargo por el presunto
desconocimiento del derecho a la igualdad y el principio de equidad, sostiene
en esencia los mismos argumentos expuestos por el Ministerio de Hacienda y
Crédito Público.
(ii) No realiza ningún otro
pronunciamiento sobre los demás cargos.
EXEQUIBLE
Centro Externadista de
Estudios Fiscales
(i) La Corte debe inhibirse respecto del
cargo por omisión legislativa relativa, al no existir un deber específico
impuesto por el constituyente al legislador, lo que impide verificar si
existe o no una violación del Texto Superior.
(ii) Además de acompañar las mismas
razones que fueron manifestadas por el Ministerio de Hacienda y Crédito
Público y la DIAN, respecto del cargo por violación del derecho a la igualdad
y el principio de equidad, agrega que la medida es idónea y adecuada, y nada
en ella se advierte como excesiva o constitutiva de una desproporcionalidad
manifiesta.
(iii) No se desconoce la capacidad
contributiva ni la justicia tributaria, ya que el origen de la norma es el de
corregir negocios artificiosos sin que de ello se pueda predicar mala fe.
(iv) La expresión “intangible formado
en el territorio nacional” opera bajo una descripción general del Legislador
que admite su determinación a partir de la identificación de cada activo, de
ahí que no cabe exigir una regulación detallada, o la eliminación de toda
discrepancia sobre su configuración, pues una exigencia en tal sentido
excedería las posibilidades de los órganos de representación. No existe una
delegación in genere a favor del ejecutivo y de llegar a expedirse un
acto reglamentario, tal proceder no vulneraría la Constitución y sería objeto
de control ante el Consejo de Estado.
INHIBICIÓN en relación con el cargo de
omisión legislativa relativa
De resto, y en subsidio, EXEQUIBLE
Instituto Colombiano de
Derecho Tributario
(i) La medida no distingue entre lo
legítimo y lo ilegítimo (en cuanto a la transacción realizada con la
vinculada económica del exterior o de zonas francas) y ello rompe el
principio de buena fe, pues no cabe consagrar consecuencia distinta del
derecho que tienen los contribuyentes de realizar todas las minoraciones
estructurales del impuesto, como lo es deducir los gastos ocasionados para
generar renta.
(ii) No existe ninguna justificación o
motivo para explicar el tratamiento distinto que se otorga a quienes están en
situaciones comparables, por tener un intangible adquirido en Colombia o en
el exterior, o formado en el exterior, o cuando el pago de las regalías se
realiza a favor de compañías no vinculadas o vinculadas dentro del territorio
colombiano.
(iii) Se considera que no existe certeza
en la expresión “formado en el territorio nacional”, porque las
erogaciones para la creación del intangible pueden provenir o dirigirse hacia
el exterior, o porque su origen puede presentar dificultades para su
concreción en el tiempo y en el espacio. Ello llevaría a que el ejecutivo
tenga que entrar a legislar y otorgaría una altísima subjetividad en la
definición de los criterios para aplicar la disposición cuestionada.
INEXEQUIBLE
V.
CONSIDERACIONES
DE LA CORTE CONSTITUCIONAL
5.1.
Competencia
43.
De
conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 241 de la
Constitución, la Corte Constitucional es competente para conocer la demanda de
inconstitucionalidad de la referencia por cuanto se dirige contra un contenido
material del artículo 70 de la Ley 1819 de 2016, por medio de la cual se
modificó el artículo 120 del Estatuto Tributario[36].
5.2.
Cuestión
previa: examen de aptitud de la demanda
44.
El artículo 241 de la
Constitución Política establece que a la Corte Constitucional se le confía la
guarda de su integridad y supremacía y, en los numerales 4 y 5, le atribuye la
función de decidir sobre las demandas de inconstitucionalidad que presenten los
ciudadanos contra las leyes y los decretos con fuerza de ley, tanto por su
contenido material como por vicios de procedimiento en su formación.
45.
Esta Corporación, con
fundamento en el Decreto Ley 2067 de 1991, ha indicado que los cargos de
inconstitucionalidad contra una ley se someten a exigencias de tipo formal y
material, con la finalidad de garantizar la formulación de un verdadero
problema de constitucionalidad que permita adelantar una discusión a partir de
la confrontación del contenido verificable de una disposición legal con el
enunciado de un mandato superior.
46.
En reiterada
jurisprudencia constitucional se ha señalado que la competencia para ejercer
control de constitucionalidad sobre disposiciones demandadas está atada al
cumplimiento de dos presupuestos básicos e insustituibles: (i) que la
demanda ciudadana reúna los requisitos mínimos señalados en el artículo 2 del
Decreto Ley 2067 de 1991[37];
y (ii) que las disposiciones sometidas a control estén vigentes o que,
si no lo están, produzcan efectos o tengan vocación de producirlos[38].
47.
En consecuencia, para
que exista aptitud sustantiva de la demanda, se deben estructurar los cargos de
inconstitucionalidad de manera que satisfagan los requisitos exigidos en el
artículo 2 del Decreto Ley 2067 de 1991, de conformidad con el cual deberán
señalar: (i) las disposiciones acusadas de inconstitucionales; (ii)
las normas constitucionales que se consideran violadas; (iii) las
razones por las cuales las disposiciones acusadas se consideran inconstitucionales;
(iv) el trámite quebrantado, en caso de que se alegue un vicio de
procedimiento en la formación de las disposiciones demandadas; y (v) la
razón por la cual la Corte es competente.
48.
Particularmente,
respecto del requisito consistente en expresar las razones por las cuales las
disposiciones demandadas se consideran inconstitucionales, esta Corte ha dicho
que supone elaborar correctamente el concepto de la violación. Según la
jurisprudencia constitucional el concepto de la violación es formulado
adecuadamente cuando, además de (i) determinar las disposiciones que se
demandan como inconstitucionales (transcripción literal o inclusión por
cualquier medio) y (ii) señalar las normas constitucionales que se
consideran vulneradas, (iii) se formula por lo menos un cargo de
inconstitucionalidad con la exposición de las razones o motivos por los cuales
se considera que las normas constitucionales señaladas han sido infringidas.
49.
En relación con este
último requisito, la jurisprudencia ha expresado que se le impone al ciudadano
“una carga de contenido material y no simplemente formal”, en el sentido
de que no basta que el cargo formulado contra las disposiciones legales se
estructure a partir de cualquier tipo de razones o motivos, sino que se
requiere que las razones invocadas sean “claras, ciertas, específicas,
pertinentes y suficientes”[39].
Únicamente con el cumplimiento de estas exigencias le será posible al juez
constitucional realizar la confrontación de las disposiciones impugnadas contra
el texto superior.
50.
Este Tribunal ha
definido el alcance de los mínimos argumentativos requeridos en los siguientes
términos: claridad, cuando existe un hilo conductor de la argumentación
que permite comprender las pretensiones de la demanda y las justificaciones en
las cuales se soportan; certeza, cuando la demanda se dirige contra
un contenido material o un vicio de procedimiento real y existente y no
deducidos por el accionante de manera subjetiva; especificidad,
cuando se define o se muestra cómo la disposición demandada vulnera la
Constitución; pertinencia, cuando se emplean argumentos de
naturaleza estrictamente constitucional y no de estirpe legal, doctrinal o de
mera conveniencia; y suficiencia, cuando la demanda tiene alcance
persuasivo, esto es, cuando es capaz de despertar siquiera una duda mínima
sobre la constitucionalidad de la disposición demandada[40].
51.
Si las demandas
incumplen cualquiera de los requisitos antes mencionados, la Corte deberá declararse
inhibida, de manera que se deje abierta la posibilidad de que se vuelva a
cuestionar la correspondencia entre las disposiciones acusadas y la
Constitución.
52.
En consecuencia, se estudiará la aptitud de los dos
cargos respecto de los cuales el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y el Centro
Externadista de Estudios Fiscales solicitaron la inhibición al considerar que incumplen
las cargas argumentativas mínimas para obtener un pronunciamiento de fondo.
Aptitud sustancial del cargo por presunto
desconocimiento del derecho a la igualdad y del principio de equidad
53.
Las accionantes señalan que la violación alegada
se configura respecto de “(…) aquellos contribuyentes que pagan regalías a
vinculados económicos y zonas francas por intangibles formados en Colombia,
respecto de aquellos que también pagan regalías pero que al no estar
asociadas con intangibles formados en Colombia sino en otros países
sí pueden deducir dichos pagos de su impuesto sobre la renta o respecto de
aquellos que pagan regalías por la explotación de intangibles formados en
Colombia a compañías no vinculadas”[41]. En su criterio, se trata de sujetos que se
hallan en una misma situación fáctica y que no merecen un tratamiento fiscal
diferenciado, por cuanto ello vulnera el derecho a la igualdad y el principio
de equidad tributaria (en su componente horizontal).  Por lo demás, se
afirma que no existen razones constitucionales o de política fiscal que
justifiquen el trato desigual, y que los criterios de vinculación y de
formación del intangible en Colombia, “(…) no justifican que en unos casos
si se pueda dar la deducción y en otros casos no, más aún cuando el régimen
tributario y de precios de transferencia controlan [y supervisan] la
operación de enajenación”[42].
54.
Por su parte, respecto de este cargo, el
Ministerio de Hacienda y Crédito Público afirma que no cumple con los
presupuestos de certeza, especificidad y suficiencia, por cuanto si bien las
accionantes invocan la violación del derecho a la igualdad y del principio de
equidad, “(…) no exponen de forma objetiva, clara y suficiente, cuáles son
los términos de comparación necesarios para adelantar el estudio de
constitucionalidad que intentan, ni las razones precisas por las que no se
justifica constitucionalmente el tratamiento diferenciado o por qué este
resulta opuesto a los aludidos mandatos [superiores]”[43].
55.
En lo que respecta al juicio de igualdad, la
jurisprudencia reiterada de la Corte ha condensado su desarrollo en dos etapas[44]:
(i) lo primero que debe advertir el juez constitucional es si, en relación con
un criterio de comparación o tertium comparationis, los sujetos o las
situaciones de hecho bajo revisión son similares. En caso de que encuentre que
son claramente distintas deberá declarar la exequibilidad de la norma, sin que
pueda proseguir con la siguiente etapa del juicio. Por el contrario, si
advierte que lo comparado debe ser tratado, en principio, de la misma forma,
(ii) cabe continuar con el examen de adecuación, idoneidad y proporcionalidad
del tratamiento diferenciado que consagra la norma censurada, de acuerdo con el
nivel de intensidad del juicio que corresponda, destacando los objetivos que se
buscan por el trato disímil, los medios empleados para alcanzarlo y la relación
entre medios y fines.
56.
No obstante, para poder desarrollar el citado
esquema de juicio, es preciso señalar que la jurisprudencia también ha
sostenido que la admisión o viabilidad de un cargo por violación del derecho a
la igualdad, no se limita a la simple manifestación de considerar que las
normas objeto de controversia establecen una discriminación y que, por ello,
son contrarias al artículo 13 superior[45]. En efecto, para poder establecer –en un marco relacional–
si existe una diferencia de trato carente de justificación, es preciso que el
actor manifieste: (i) cuáles son los sujetos que se
comparan, (ii) por qué ellos deberían recibir el mismo trato, (iii) en qué
sentido se presenta una diferenciación, y (iv) con base en qué criterios es que
ella se produce. En otras palabras,
se le asigna al accionante el deber de precisar el tertium comparationis,
con el fin de que tal definición se convierta en el soporte del juicio que se
adelanta por la Corte[46].
57.
La falta de cumplimiento de estas exigencias
conduce a la desatención de las cargas de pertinencia, especificidad y
suficiencia[47].
En cuanto a la carga de pertinencia, porque no se verificaría el juicio
de contradicción normativa entre una norma de rango legal y una de rango
constitucional, al limitarse el alcance de la acusación a una valoración de
conveniencia sobre la distinción de trato consagrada en la ley. En relación con
la carga de especificidad, porque no se exhibiría cuál es el problema de
legitimidad constitucional que surge de la norma demandada, como consecuencia
de la posibilidad que tiene el Legislador de prever consecuencias normativas
distintas frente a supuestos de hecho no asimilables. Y, en cuanto a la carga
de suficiencia, porque no existiría el mínimo razonamiento jurídico para
cuestionar la constitucionalidad que cobija a todas las normas legales, como
consecuencia de la aplicación del principio democrático.
58.
Visto lo anterior, y frente al caso concreto, la
Corte considera que el cargo propuesto satisface los requerimientos mínimos del
juicio de igualdad, porque claramente (i) las accionantes identifican los
sujetos que se comparan, esto es, a los contribuyentes que pagan regalías a
vinculadas económicos del exterior o de zonas francas por intangibles formados
en el territorio nacional, respecto de quienes también pagan por dicho concepto
frente activos no físicos generados en el exterior, o quienes lo hacen en relación
con intangibles formados en Colombia a compañías no vinculadas. A lo cual se
agrega la circunstancia de que también se identifica (ii) la forma en que se
presenta la diferenciación, consistente en prohibir para la primera
categoría de sujetos mencionados, la posibilidad de deducir los pagos por
regalías para el cálculo del impuesto de renta; (iii) el motivo por el que
deberían recibir el mismo trato, que se encuentra en considerar que todos
los sujetos mencionados están en una misma posición jurídica, por el hecho de
tener que asumir el pago de las citadas regalías (que operan como expensas de
su operación[48]);
y (iv) el criterio que da origen a la discriminación, que se vincula con
la ausencia de razones constitucionales o de política fiscal para explicar el
trato otorgado, siendo insuficientes los supuestos de vinculación y de
formación del intangible, pues, para vigilar las operaciones entre vinculadas,
existen los precios de transferencia y el ejercicio de las potestades
ordinarias de supervisión del régimen tributario.
59.
La Corte concluye, entonces, que las accionantes
precisan el tertium comparationis, y es sobre esa base que se deben
surtir las dos etapas del juicio de igualdad previamente señaladas, es decir: (1)
verificar si los sujetos bajo comparación son similares, caso en el cual
deberá (2) continuar con el examen de adecuación, idoneidad y proporcionalidad
del trato diferenciado, a partir del nivel de intensidad que corresponda (leve,
intermedio o intenso).
60.
No caben los motivos invocados por el Ministerio
de Hacienda y Crédito Público, ya que, a diferencia de lo expuesto en su
intervención, no se advierte que las razones que se invocan en la demanda (i)
se apoyen en una proposición subjetiva deducida por las accionantes (carga de certeza); (ii) ni que se concreten en una oposición abstracta,
indirecta o global (carga de
especificidad); ni que, vista
desde el principio pro
actione, carezca de
idoneidad para suscitar una duda mínima sobre la constitucionalidad de la norma
(carga de suficiencia). Por el contrario, la acusación se soporta en un texto
normativo real y existente, y está claramente acreditada la formación del tertium
comparationis. En consecuencia, es
procedente el cargo por violación del derecho a la igualdad y del principio de
equidad que se propone, por lo que la Corte lo abordará en el examen del caso
concreto.
Aptitud sustancial del cargo por la presunta ocurrencia de
una omisión legislativa relativa
61.
Para las
accionantes, el precepto legal demandado debió señalar que “la limitación
normativa prescrita solo resultaba aplicable, cuando se pudiera demostrar que
el contribuyente realizó operaciones con su vinculada (…) con el fin de
erosionar la base gravable”. Tal omisión carece de un principio de razón
suficiente, ya que la prohibición de la deducción por
concepto de pagos de regalías no se justifica en un estado de derecho, en el
que el impuesto se calcula sobre la renta líquida, existe un régimen de precios
de transferencia y es posible activar mecanismos de revisión a través de la
figura del abuso en materia tributaria. Esto implica que la norma incurre
en una omisión
legislativa relativa, consistente en no incluir como condición para la
prohibición de la deducción, que la operación económica se realice con el fin
de erosionar la base gravable.
62.
En criterio
del Centro Externadista de Estudios Fiscales, no se advierte que respecto de la
norma acusada concurra una omisión legislativa relativa, ya que en la demanda se
incumple con acreditar el requisito concerniente a que exista un deber
específico impuesto por el constituyente al Legislador, cuya ausencia impide
verificar si existe o no una violación del Texto Superior.
63.
En lo que
atañe a las omisiones legislativas relativas, la Corte ha precisado que, para
efectos de determinar la viabilidad de una demanda, es preciso que (i) la
ausencia normativa que se cuestiona se predique del texto legal acusado[49]
y que se argumente, en términos de certeza, claridad, especificidad,
pertinencia y suficiencia, (ii) cuáles son los motivos que revelan la
configuración de dicho vacío como contrario de la Carta[50],
lo que implica explicar, por ejemplo, por qué “cabría incluir a las personas
no contempladas en el texto demandado”[51] o por qué se justifica la inserción en el
precepto impugnado de la consecuencia jurídica, ingrediente normativo o condición
que se alega como omitida. En efecto, la verificación respecto de los cuatro
pasos que de forma tradicional integran el juicio por omisión[52],
son propios del examen de fondo, con miras a garantizar la compatibilidad entre
el principio pro actione y la exigencia de que exista una demanda en
forma.
64.
En el asunto
bajo examen, el cargo propuesto satisface los mínimos argumentativos
previamente mencionados, pues la omisión alegada se predica de la norma acusada
y, además, se advierten los motivos que, en criterio de las accionantes, justifican
la configuración de dicho vacío como lesivo de la Carta, pues no advierten un
principio de razón suficiente para establecer una prohibición de deducción
general, sin verificar si efectivamente con la operación se quiso erosionar la
base gravable, atendiendo a que el impuesto de renta se calcula sobre la renta
líquida, que existe un régimen de precios de transferencia y que es posible
activar mecanismos de revisión a través de la figura del abuso en materia
tributaria. El cuestionamiento que se formula entonces por el Centro
Externadista de Estudios Fiscales es propio del examen de fondo, y allí se
procederá con su correspondiente verificación.
65.
En conclusión,
como lo advierten la mayoría de los intervinientes y la Vista Fiscal los cuatro
cargos formulados son idóneos para provocar un juicio de fondo, por lo cual se
continuará con la exposición de los argumentos jurídicos que permitan resolver
las controversias planteadas, previo planteamiento del problema jurídico y del
esquema de decisión.
5.3.
Plan
de decisión
66.
De acuerdo
con los términos de la demanda expuestos anteriormente, la Corte deberá resolver los siguientes problemas jurídicos: (i)
si la exclusión de la deducción por concepto del pago de regalías a vinculados
económicos del exterior y de zonas francas, correspondiente a la explotación de
un intangible formado en el territorio nacional, vulnera el derecho a la
igualdad y el principio de equidad tributaria, respecto de aquellos
contribuyentes que también pagan regalías por intangibles formados en el
exterior y frente a aquellos que asumen ese valor por la explotación de
intangibles formados en Colombia a compañías no vinculadas, los cuales sí
pueden deducir dichos pagos de su impuesto sobre la renta.
67.
A lo
anterior se agrega, (ii) si con ocasión de la prohibición de deducción ya
mencionada, se desconoce la capacidad contributiva y la justicia tributaria, pues,
a juicio de las accionantes, el precepto demandado consagra una carga adicional
injustificada a los contribuyentes, si se tiene en cuenta que las regalías son
una verdadera erogación que debería poder ser depurada del cálculo del impuesto
sobre la renta, al existir herramientas tributarias que permiten corregir los
abusos y verificar las operaciones económicas.
68.
De igual modo,
(iii) cabe examinar si se incurre en una omisión legislativa relativa, a partir
de la acusación realizada por las demandantes, conforme a la cual la norma
demandada carece de un principio de razón suficiente, al existir en el
ordenamiento jurídico herramientas para controlar el abuso en materia
tributaria, por lo que el precepto acusado debería establecer como condición
necesaria para excluir la deducción, que la operación se realice “con el fin
de erosionar la base gravable”.
69.
Finalmente,
(iv) la Corte debe estudiar si la expresión: “intangible formado en el
territorio nacional” desconoce el principio de legalidad, en su proyección
de certeza tributaria, al tratarse, para las accionantes, de un concepto
confuso e indefinido cuya concreción se realizará a través de la potestad
reglamentaria.
70.
Para
resolver los problemas jurídicos que se plantean en el presente caso, la Corte
hará (i) una breve aproximación a los activos intangibles; en seguida abordará
el examen (ii) del principio de legalidad y su proyección en el principio de
certeza tributaria; luego (iii) se detendrá en el estudio de la potestad de
configuración del Legislador para establecer deducciones; (iv) así como en los
límites a los poderes del Congreso en materia fiscal, en concreto, (v) en lo
relativo a la exigibilidad de los principios de equidad, igualdad y
justicia tributaria; y (vi) finalizará con la reiteración de los requisitos que
se exigen para la configuración de una omisión legislativa relativa. Con fundamento
en estos elementos, (vii) se procederá con el examen del caso concreto.
5.4.
Los
activos intangibles
71.
El concepto
de activo intangible ha sido objeto de un amplio tratamiento a nivel nacional e
internacional, con la tendencia a utilizar una definición amplia que permita
incluir dentro del mismo a la multiplicidad de recursos generadores de
beneficios económicos. La Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económicos -OCDE explica que se trata de aquel bien que no es un activo físico
ni un activo financiero que puede ser objeto de propiedad o control para su uso
en actividades comerciales, y cuya utilización o transmisión sería remunerada
si se produjera en una operación entre empresas independientes en
circunstancias comparables[53].
72.
Por su
parte, la Norma Internacional de Contabilidad (en adelante NIC 38) se refiere a
este activo como aquel que es identificable, de carácter no monetario y sin
apariencia física[54]. Esta definición corresponde al
concepto actualmente vigente y directamente aplicable en Colombia[55],
con ocasión de la derogatoria del Decreto 2649 de 1993[56],
que dejó de regir integralmente el pasado 1° de enero de 2020[57].
Un requisito esencial del intangible, como acaba de advertirse, es su identificabilidad.
Ello supone que es susceptible de ser distinguido de otro tipo de activos, por
lo que se autoriza su explotación, intercambio, transferencia o cualquier otro
tipo de operación relacionada. Como resultado de lo anterior, se entiende que
este recurso también exige ser susceptible de control y capaz de otorgar
beneficios económicos futuros, tanto por su uso como por su venta[58].
73.
Un listado
que en ningún caso constituye una enumeración numerus clausus de los
activos intangibles, permite destacar, entre ellos, a los que se consideran más
habituales[59]:
ACTIVOS INTANGIBLES
(i) Las patentes: Es un instrumento
legal que otorga un derecho exclusivo a su titular para utilizar y explotar
económicamente un invento, durante un plazo de tiempo limitado y dentro de
una zona geográfica específica. Para su otorgamiento se requiere cumplir con
tres requisitos: novedad, nivel inventivo y aplicación industrial. Las
invenciones pueden referirse a productos como a procedimientos, y su
operatividad puede tener lugar en cualquier campo de la tecnología. Este
activo se otorga finalizado el procedimiento de registro ante las autoridades
nacionales competentes. Su duración es de 20 años contados a partir de la
fecha de su presentación (Decisión 486 de 2000, art. 50), y en materia de
derechos, según el ADPIC, se otorgan facultades exclusivas para su
utilización y se autoriza su transferencia, en el primer caso, previa
distinción de si se trata de productos o procedimientos, a saber: “1. Una
patente conferirá a su titular los siguientes derechos exclusivos: a) cuando la materia de la
patente sea un producto, el de impedir que terceros, sin su consentimiento,
realicen actos de: fabricación, uso, oferta para la venta, venta o
importación[.] (…) b) cuando la materia de la patente sea un procedimiento,
el de impedir que terceros, sin su consentimiento, realicen el acto de
utilización del procedimiento y los actos de: uso, oferta para venta, venta o
importación para estos fines de, por lo menos, el producto obtenido
directamente de dicho procedimiento. // 2. Los titulares de las patentes tendrán
asimismo el derecho de cederlas o transferirlas por sucesión y de concertar
contratos de licencia”[60].
(ii) Los modelos de utilidad:
Según la Decisión 486 de 2000, comprenden “toda nueva forma, configuración
o disposición de elementos, de algún artefacto, herramienta, instrumento,
mecanismo u otro objeto o de alguna parte del mismo, que permita un mejor o
diferente funcionamiento, utilización o fabricación del objeto que le
incorpore o que le proporcione alguna utilidad, ventaja o efecto técnico que
antes no tenía”[61]. Los modelos se protegen a
través de patentes, siendo objeto de registro y teniendo un plazo de duración
de 10 años contados desde la fecha de presentación de la solicitud ante la
autoridad nacional competente[62].
(iii) Los esquemas de trazado de
circuitos integrados: Se definen como un producto integrado de
interconexiones, que forman parte integrante de un cuerpo o de la superficie
de una pieza de material, destinado a cumplir con una función electrónica. Su
protección solo se otorga en caso de ser original, lo que demanda constatar
el esfuerzo intelectual del creador y que no sea corriente en el sector de
los circuitos integrados. También se somete a registro y su vigencia será de
un plazo máximo de 15 años, contado desde el último día del año en que se
creó el esquema[63]. En cuanto a los derechos que
otorga, se sintetizan en su explotación exclusiva y en la posibilidad de
ceder su explotación o uso[64].
(iv) Los conocimientos técnicos
(“know how”): Se trata de información privada de naturaleza
comercial, que ayuda o mejora el desarrollo de este tipo de actividades pero
que no gozan de la protección del registro. Se obtienen normalmente de
experiencias pasadas, y su valor se encuentra altamente influenciado por la
capacidad de preservar su confidencialidad.
(v) Las marcas de fábrica o de
comercio: Se definen como cualquier signo o combinación de signos que
sean capaces de distinguir los bienes o servicios de una empresa de los de
otras[65].
Tales signos pueden ser de carácter nominativo, figurativo, plástico o mixto
y constar en un símbolo, logo, esquemas de colores, palabras, formas,
nombres, números, sonidos o escudos, con la exigencia de que sean
susceptibles de “representación gráfica”[66].
Las marcas en el régimen normativo colombiano son objeto de registro, siendo
tal momento el que genera la fuente del derecho[67].
En general, su otorgamiento depende de su carácter distintivo, perceptible,
lícito y veraz, y su duración es de 10 años renovables por períodos iguales y
sucesivos[68]. En cuanto a los derechos que
otorga, el ADPIC establece lo siguiente: “El titular de una marca de
fábrica o de comercio registrada gozará del derecho exclusivo de impedir que
cualesquiera terceros, sin su consentimiento, utilicen en el curso de
operaciones comerciales signos idénticos o similares para bienes o servicios
que sean idénticos o similares a aquellos para los que se ha registrado la
marca, cuando ese uso dé lugar a probabilidad de confusión. En el caso de que
se use un signo idéntico para bienes o servicios idénticos, se presumirá que
existe probabilidad de confusión (…)”[69].
(vi) Los nombres comerciales:
Se trata del signo que identifica a una empresa o de un establecimiento de
comercio. Se adquiere por su primer uso[70], siendo su registro meramente
declarativo[71]. Su duración opera de modo
indefinido al estar unido el derecho a la explotación económica que se haga
de la empresa o del establecimiento[72]. Y, en cuanto a su registro, la
vigencia es de 10 años, renovables, con la acreditación de la utilización[73].
(vii) Los lemas comerciales:
Se definen como la palabra, frase o leyenda que se utiliza como complemento
de una marca, por lo que son accesorios a este último derecho[74].
Sin embargo, igualmente requieren de registro[75].
Su vigencia se somete a la duración del derecho marcario y en caso de
transferencia debe hacerse junto con el signo que acompaña[76].
(viii) Los dibujos y modelos
industriales: Se identifican como la forma de apariencia particular
de un producto “(…) que resulte de cualquier reunión de líneas o
combinación de colores, o de cualquier forma externa bidimensional o
tridimensional, línea, contorno, configuración, textura o material, sin que
cambie el destino o finalidad de dicho producto”[77].
Se trata de un intangible igualmente sometido a registro y otorga derechos
exclusivos por el plazo de 10 años, contados desde la fecha de radicación de
la solicitud ante la autoridad nacional competente[78].
(ix) Las indicaciones geográficas:
En la regulación sobre la materia se distinguen dos expresiones
distintas: (a) las denominaciones de origen, que comprenden una
indicación geográfica de un país, de una región, de un lugar determinado o de
una zona específica, utilizada para designar a un producto originario de
tales áreas, cuya calidad y reputación se derivan precisamente de su zona de
origen, por consideraciones esencial o exclusivamente vinculadas al medio
geográfico, incluido los factores naturales y humanos. Su otorgamiento
depende de la autorización que se haga por la autoridad nacional competente[79],
con una vigencia de 10 años renovable por períodos iguales[80].
Cabe destacar que su protección se limita al uso exclusivo[81],
sin que sea posible la cesión del derecho. Y (b) las indicaciones de
procedencia, que constituyen el “nombre, expresión, imagen o signo que
designe o evoque un país, región, localidad o lugar determinado”[82].
Se trata de un derecho colectivo, que no es objeto de registro.
(x) Los derechos que se originan
de contratos y licencias oficiales: Ellos representan
básicamente las concesiones, permisos o autorizaciones que el Estado otorga
para la explotación de recursos naturales o bienes públicos, los cuales se
someten al régimen normativo propio de cada una de las actividades, no solo
en cuanto a su otorgamiento, sino también a los derechos que concede y a las
posibilidades de cesión.
(xi) Los secretos empresariales:
Se definen como cualquier información no divulgada que una persona natural o
jurídica posea de forma legítima y “(…) que pueda usarse en alguna
actividad productiva, industrial o comercial, y que sea susceptible de
transmitirse a un tercero, en la medida en que dicha información sea: a)
secreta (…), b) tenga valor comercial (…) y c) haya sido objeto de medidas
razonables tomadas por su legítimo poseedor para mantenerla secreta”[83].
Su protección durará mientras subsistan las condiciones señaladas y se
extenderá hacia todo tipo de prácticas desleales por parte de terceros[84].
(xii) El goodwill: Suele
identificarse como las ventajas económicas asociadas a los activos de un
negocio y a su forma de explotación, que son valoradas en su conjunto.
(xiii) Los derechos de autor y
derechos conexos: Se trata de un intangible que protege la creación
de obras, esto es, toda “expresión personal de la inteligencia que
desarrolla un pensamiento que se manifiesta bajo una forma perceptible, tiene
originalidad o individualidad suficiente, y es apta para ser difundida y
reproducida”[85].
Esto significa que la protección de los
derechos de autor se circunscribe a las expresiones del intelecto que cumplan
las siguientes condiciones: (i) debe tratarse de una creación formal del
ingenio humano –es decir, de obras y no de simples ideas–; (ii) exigen que su
expresión constituya un acto original o de individualidad; y (iii) deben
tener la potencialidad de ser reproducidas, emitidas o difundidas por algún
medio conocido o por conocer. Estos requisitos se exigen sin importar el tipo
de obra, como ocurre, entre otras, con las “(…) creaciones originarias o
primigenias (literarias, musicales, dramáticas o teatrales, artísticas,
científicas y audiovisuales, incluyéndose también en los últimos tiempos los
programas de computador), o [con las] creaciones derivadas (adaptaciones,
traducciones, compilaciones (…)”[86].
A partir de los derechos de autor se
constituye, entonces, una forma de propiedad sui generis que permite
controlar el uso y explotación que se haga de las creaciones intelectuales.
Por regla general, la protección que se otorga no está subordinada a ninguna
formalidad[87], por lo que en aquellos casos en los
que existe el registro, este cumple un papel declarativo y no constitutivo[88].
Entre el listado de obras que se salvaguardan se encuentran, entre otras, las
siguientes: “a) Las obras expresadas por escrito, es decir, los libros,
folletos y cualquier tipo de obra expresada mediante letras, signos o marcas
convencionales; b) Las conferencias, alocuciones, sermones y otras obras de
la misma naturaleza; c) Las composiciones musicales con letra o sin ella; d)
Las obras dramáticas y dramático-musicales; e) Las obras coreográficas y las
pantomimas; f) Las obras cinematográficas y demás obras audiovisuales
expresadas por cualquier procedimiento; g) Las obras de bellas artes,
incluidos los dibujos, pinturas, esculturas, grabados y litografías; h) Las
obras de arquitectura; i) Las obras fotográficas y las expresadas por
procedimiento análogo a la fotografía; j) Las obras de arte aplicado; k) Las
ilustraciones, mapas, croquis, planos, bosquejos y las obras plásticas
relativas a la geografía, la topografía, la arquitectura o las ciencias; l) Los
programas de ordenador; ll) Las antologías o compilaciones de obras diversas
y las bases de datos, que por la selección o disposición de las materias
constituyan creaciones personales.”
En cuanto a los componentes del derecho
de autor, se han reconocido en el ordenamiento jurídico dos dimensiones: (a) los
derechos morales y (b) los derechos patrimoniales. De acuerdo con la OMPI,
los primeros le permiten al autor tomar medidas para preservar y proteger los
vínculos que lo unen con su obra; mientras que, los segundos, le confieren la
posibilidad de percibir una retribución económica cuando los terceros hagan
uso de ella, a la vez que lo facultan para autorizar o prohibir determinados
actos sobre dicha creación[89]. Por lo demás, los derechos de autor
también incluyen una protección para los intérpretes o ejecutantes, los
productores de fonogramas y los organismos de radiodifusión a través de los
derechos conexos cuya finalidad es amparar a las personas que participan en
la difusión de las obras literarias o artísticas, más no en su creación.
74.
La
propiedad de los intangibles se determina a través de esquemas de definición
legal o contractual. En el primer caso, por medio de la inscripción o registro
en un organismo público nacional o por la admisión de su titularidad a partir
de sistemas basados en la prioridad del uso. Y, en el segundo caso, por las
transacciones que se establecen y documentan mediante la celebración de
negocios jurídicos.
75.
Dada la
característica esencial de la identificabilidad, del esquema legal o
contractual que otorga su propiedad y control, y como desarrollo del requisito
que demanda que los intangibles tengan la vocación de generar beneficios
económicos futuros, se entiende que este recurso puede ser objeto, al menos, de
tres operaciones. Una primera destinada a su formación, que cobija todo
el conjunto de actos previos de carácter intelectual, financiero y de provisión
de personal, para que este recurso surja y tenga reconocimiento a partir de las
características propias de cada intangible. Una segunda que implica la
posibilidad de transmisión y, por ende, de adquisición, pues como
elemento único, identificable y con valor propio, de carácter patrimonial, es
susceptible de ser sometido al tráfico económico, tanto en operaciones entre
empresas independientes como entre empresas vinculadas. Y, finalmente, también
se permite autorizar o ceder su uso, sin que se produzca cambio
en la titularidad del dominio en contextos de producción o comercialización de
bienes o de prestación de servicios. Al ocurrir esta última operación, el valor
que se paga por dicha habilitación en su explotación se denomina regalía, canon
o royalty, la cual, por lo general, es un porcentaje sobre ingresos
brutos o netos que se paga por el permiso de utilizar un derecho de propiedad
intelectual.
76.
Por último,
el marco normativo en la materia presta especial atención a las adquisiciones y
autorizaciones de uso que se realizan de activos intangibles a favor de
vinculados económicos del exterior, esto es, en relación con matrices,
controlantes o grupos empresariales, al advertirse estrategias de planificación
fiscal agresiva, algunas conocidas con los nombres del double irish y el
dutch sandwich[90], que utilizan los beneficios
impositivos de otros Estados para reducir su carga fiscal, pues se trata de
recursos que son susceptibles de ser licenciados y transmitidos con relativa
facilidad. A nivel internacional se han ido sugiriendo herramientas para combatir
tales prácticas, y en esa línea se advierten el Plan de Acción BEPS de la OCDE[91]
y el proyecto de Transparencia Fiscal Global[92]. Sin ir más lejos, en la Comunidad
Andina, en la ya derogada Decisión 24 de 1970, existió un precepto sobre la
materia, en el que se prohibía el pago de regalías y de deducciones tributarias
en operaciones entre empresas extranjeras y sus vinculadas[93].
5.5.
El principio de
legalidad y su proyección
en el principio de certeza tributaria
77.
De conformidad con lo
dispuesto en los artículos 150.12 y 338 del Texto Superior, es función del
Congreso de la República desarrollar la política tributaria del Estado y
establecer contribuciones fiscales y parafiscales a través de la ley. En
ejercicio de esta atribución, y a partir del análisis de razones políticas,
económicas o simplemente de conveniencia, le compete al Legislador crear los
tributos, predeterminar sus elementos esenciales, definir las facultades
tributarias que se confieren a las entidades territoriales, establecer los
métodos y procedimientos para su recaudo, y deferir a las autoridades
administrativas, en caso de estimarlo conveniente, el señalamiento de las
tarifas de las tasas y contribuciones de acuerdo con los requisitos previstos
en la Constitución y la ley[94].
78.
Como lo ha manifestado
la Corte, esta potestad de configuración normativa del Legislador es amplia,
pues el Congreso es titular de una alta dosis de discrecionalidad para regular
la creación de gravámenes, disponer la manera como se configuran sus elementos
esenciales e, incluso, excluir a determinados sujetos de cargas impositivas[95]. Sin embargo, la jurisprudencia también ha
advertido que no se trata de un poder absoluto carente de límites, pues el
ejercicio de esta potestad, en los términos varias veces expuestos por esta
Corporación, se somete, por una parte, al acatamiento de los principios
constitucionales de igualdad, razonabilidad y proporcionalidad que se derivan
del Texto Superior, y, por la otra, al deber de construir el sistema tributario
respetando a los principios de justicia, equidad, eficiencia, irretroactividad
y progresividad previstos en los artículos 95.9, 338 y 363 de la Constitución[96].
79.
Estas consideraciones
ratifican entonces que el ordenamiento superior acude al principio,
universalmente reconocido, conforme al cual no puede existir tributo sin ley
que lo establezca, el cual se identifica con el nombre de principio de
legalidad y que se vincula, de forma estrecha, con la idea de que los
impuestos, tasas y contribuciones deben tener como origen la expresión de la
voluntad popular, manifestada a través de sus representantes, en forma solemne
por medio de la ley. Precisamente, en la sentencia C-278 de 2019, se manifestó
que el principio en comento se fundamenta en la exigencia de una deliberación
democrática plural, amplia y suficiente.
80.
Como consecuencia de lo
anterior, le corresponde a la ley, como lo señala el mencionado artículo 338
del Texto Superior, la definición de los elementos esenciales del tributo, esto
es, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas.
No obstante, este mismo precepto constitucional establece que esos elementos
pueden ser fijados directamente por las asambleas departamentales y por los
concejos distritales y municipales, a través de sus respectivas ordenanzas y
acuerdos[97], potestad impositiva que debe ejecutarse
de conformidad con la ley[98],
pues constitucionalmente no existe soberanía fiscal a favor de las entidades
territoriales[99].
81.
Intrínsecamente
relacionado con el principio de legalidad se encuentra el principio de
certeza tributaria, según el cual, si bien las normas fiscales, y en general, toda
disposición jurídica, conserva un grado de indefinición derivada del hecho de
estar expresada en lenguaje natural, resulta necesario, en todo caso, que el legislador
fije, de la manera más precisa posible, los marcos estructurales del tributo. La
certeza, así expresada, no consiste en exigir una definición legal absoluta de
todos los aspectos que se relacionan con la conformación del tributo, sino en
la prohibición de su indefinición, contraria a lo señalado en el
artículo 338 de la Constitución.
82.
En este sentido, por regla general, la Corte ha
insistido en que la infracción de este principio ocurre cuando de la
prescripción dispuesta por el Legislador no sea posible dilucidar el contenido
de los elementos esenciales del tributo, esto es, solo cuando la falta de
claridad respecto de su consagración legal sea insuperable y ello impida determinar el alcance de la
obligación tributaria.
83.
Ahora bien, en desarrollo de lo anterior y como
se advirtió en la sentencia C-622 de 2015, la exigibilidad de este principio se
extiende a otras piezas regulatorias del tributo que tienen una repercusión
cierta y directa en la fijación de dichos elementos, como ocurre, por ejemplo y
con efectos respecto de esta providencia, con el régimen de las deducciones
en el impuesto sobre la renta. En efecto, el artículo 26 del Estatuto
Tributario establece que la base gravable del referido tributo es la renta
líquida, y que a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley[100]. No obstante, para obtener dicha renta se debe
restar de la renta bruta las deducciones, que, según el artículo 107 del
Estatuto Tributario, comprenden “las expensas realizadas durante el año o
período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta,
siempre que tenga relación de causalidad (…) y que sean necesarias y
proporcionales de acuerdo con cada actividad”. Esto implica que las normas
que establecen límites a las deducciones inciden en la base gravable del
impuesto en mención, por lo que respecto de ellas es también exigible el
principio de certeza tributaria.
84.
Precisamente, en la sentencia ya mencionada en el
párrafo anterior, la Corte explicó que este principio cumple con tres objetivos
fundamentales, a saber: “(i) asegurar la predeterminación de las cargas
tributarias, de modo que los contribuyentes cuenten con todos los elementos de
juicio para conocer las causas y el monto de sus obligaciones en esta materia;
(ii) garantizar la seguridad jurídica; [y] (iii) evitar los abusos de
las autoridades públicas, quienes podrían aprovechar la indeterminación en el
régimen tributario para fijar unilateral y caprichosamente el alcance de los
deberes en esta materia”.
85.
Ninguno de estos propósitos se podría garantizar “si
la exigencia de certeza se predica exclusivamente de las normas que fijan
expresa y directamente el sujeto pasivo, el hecho generador, la base gravable y
la tarifa del impuesto, y no se extiende a los demás componentes que inciden en
cada uno de ellos, pues en estas hipótesis los contribuyentes no contarían con
todos los elementos de juicio para determinar el alcance de sus deberes, y la
administración pública se vería abocada a fijar ella misma este alcance”.
86.
Para determinar entonces si la ley tributaria
incurre en una prohibición de indefinición, ya sea de los elementos esenciales
del tributo o de otras piezas regulatorias que tienen una repercusión cierta y
directa en la fijación de dichos elementos, la Corte ha referido al uso de una
amplia gama de herramientas para definir el alcance de las normas, las cuales
se agrupan, básicamente, (i) en la interpretación gramatical de la ley; (ii) en
la utilización que de una expresión se hace en otros cuerpos normativos (bien
sea por remisión expresa de la ley tributaria o porque implícitamente se asumió
su significado); (iii) en la forma como el contexto sistemático de una
regulación apela a una manifestación lingüística; (iv) en los antecedentes de
la medida legislativa; y (v) en el modo de entendimiento dominante que sobre
una expresión se realiza en la comunidad jurídica. Solo en el caso en el que
ninguna herramienta permita determinar el alcance de lo regulado, ya sea de las
previamente expuestas o de otras que garanticen la satisfacción de los
objetivos del principio de certeza, es que cabría una declaratoria de
inconstitucionalidad.
87.
Cabe señalar, ahora, la forma como se armoniza el
alcance del principio de legalidad con los escenarios en que es válido que el
reglamento defina aspectos del tributo. Sobre el particular, la Corte ha establecido
que[101],
si bien es deber del legislador definir los elementos esenciales del tributo,
es admisible -en términos constitucionales- que se defiera a normas reglamentarias
(i) los asuntos técnicos asociados a esos elementos que, por su especificidad y
la experticia que los identifica, sean antagónicos con la generalidad propia de
los preceptos legales dispuestos por el Congreso; o (ii) las variables que, en
consonancia con la estructura del tributo, requieran de una actualización permanente
y periódica, como en general ocurre con conceptos de la ciencia económica.
88.
En todo caso, cualquiera sea la hipótesis que
tenga ocurrencia, es preciso que exista una carga mínima de regulación legal,
bien sea porque el marco de ejercicio de la potestad reglamentaria sea requerido
por el propio legislador, o porque su intervención surja de un parámetro
objetivo y verificable de ley, que imponga activar el desarrollo de la
atribución consagrada en el artículo 189, numeral 11, del Texto Superior[102].
En este contexto, no sobra recordar que la facultad en comento puede
desenvolverse no solo frente a lo que el Legislador explícitamente señale en la
ley, sino también respecto de lo que se encuentre implícito en ella y requiera
de órdenes para lograr su cumplida ejecución.
5.6.
De la potestad de
configuración del Legislador para establecer deducciones[103]
89.
Como se mencionó en el acápite anterior, el
numeral 12 del artículo 150 de la Constitución dispone que el Congreso de la
República es la entidad del Estado autorizada para establecer contribuciones
fiscales y excepcionalmente parafiscales y, por ende, para definir en cada uno
de ellos los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, las
tarifas y el tiempo de vigencia de los tributos (CP art. 338).
90.
Según esta Corporación, y como se ha reiterado en
esta providencia, esta prerrogativa se funda en el principio democrático, circunstancia
que le otorga al legislador una amplia discrecionalidad en materia tributaria[104], que le permite fijar la política fiscal
mediante la creación, disminución, aumento o eliminación de los impuestos,
tasas y contribuciones[105].
91.
Esta amplia potestad de configuración comprende
también la facultad para reconocer las expensas realizadas durante un período
fiscal, al momento de determinar la renta líquida gravable, como base para la
aplicación de la tarifa en el régimen del impuesto sobre la renta. Precisamente,
este Tribunal ha manifestado que, así como “(…) el Congreso tiene autoridad
suficiente para establecer impuestos, tasas y contribuciones, señalando los
hechos en que se fundamenta su obligatoriedad, las bases para su cálculo, los
sujetos contribuyentes (…) y las tarifas aplicables”[106], también
goza de la atribución de fijar la manera como se depura la obligación
tributaria, apelando, entre otras, al concepto de las deducciones, como
herramienta de creación legal, que “se refiere a ciertos beneficios que
puede conceder el legislador, es decir, aquellas partidas que la ley permite
restar de la renta bruta para obtener la renta líquida.”[107] Tal
instrumento opera dentro de la órbita de acción del Congreso y “constituye
un beneficio otorgado a favor de los contribuyentes, [que] puede ser derogad[o],
disminuid[o] o ampliad[o] (…), sin que por ese sólo motivo resulte contrari[o]
a la Constitución”[108].
92.
En línea con lo expuesto, se ha indicado que la potestad
de configuración en materia de deducciones le permite al Legislador “señalar
qué puede ser deducible de la renta a fin de establecer el impuesto o
qué se puede deducir de los impuestos pagados”[109]. Por lo demás, este beneficio puede consagrarse “por
razones de política económica, social, ambiental, fiscal o para realizar la
igualdad real y efectiva”[110], por lo
que debe admitirse cierta flexibilidad, en relación con la valoración de los
motivos que se invocan para su interposición[111].
93.
En conclusión, esta Corporación ha resaltado que
el margen de acción del legislador “[e]s tan extenso (…) que podría, siempre
y cuando respete los preceptos y principios superiores, derogar todas las
deducciones o beneficios que hubiese concedido en normas anteriores, en
virtud de la facultad otorgada por el artículo 150, numeral 1°, [de la] C.P.
Y puede, bajo esa óptica, decir qué cobija uno u otro impuesto para efectos de
aplicar deducciones y establecer [su] límite (…) sin contrariar la Carta
Política. La deducción, debe destacarse, no tiene carácter constitucional sino
legal, no existe ningún precepto superior que prohíba (…) [su otorgamiento]
y menos que obligue al legislador a concebirlas”[112].
5.7.
Límites a la
potestad del Legislador en materia tributaria[113]
94.
La potestad legislativa en materia tributaria a
pesar de ser amplia no es absoluta[114].
Existen precisos mandatos constitucionales a los que se encuentra sometido el
Congreso, al ejercer sus competencias normativas[115]. Entre ellos, cabe
destacar el respeto de los derechos fundamentales (CP art. 1, 2 y 5), la
prohibición de la confiscación (CP art 58 y 333), la garantía de los principios
de justicia y equidad en la distribución de las cargas fiscales (CP art. 95.9),
la observancia del principio de legalidad (CP art. 338), el cumplimiento de los
principios de equidad, eficiencia y progresividad en el sistema tributario, así
como el principio de no retroactividad (CP art. 363).
95.
Estos límites pueden clasificarse en: (1)
aquellos que se refieren a los tributos individualmente considerados; y en
(2) aquellos que se generalizan, en principio, al sistema tributario en su
conjunto[116].
Así, respecto del tributo individualmente considerado, el legislador,
(i) no puede adoptar decisiones retroactivas; (ii) debe establecer sus
elementos esenciales; (iii) no puede adoptar medidas confiscatorias; y (iv)
debe tener en cuenta la capacidad contributiva de las personas, con el
propósito de garantizar que la obligación de concurrir al financiamiento de los
gastos e inversiones del Estado opere dentro de los conceptos de justicia y
equidad (CP arts. 95.9, 338 y 363). Por su parte, en lo que atañe a la
determinación de los tributos en su conjunto, en desarrollo de la idea
del sistema tributario que se consagra en el artículo 363 del Texto Superior,
el Legislador (a) debe considerar igualmente la capacidad contributiva de los
obligados, de manera tal que se optimicen las exigencias del principio de
progresividad y que no existan tratos contrarios a la equidad[117]; y (b) debe ocuparse
de diseñar un sistema que sea eficiente en el recaudo y administración de los
tributos.
96.
Ahora, en atención a que en el asunto bajo examen
se invocan como vulnerados la igualdad, la equidad y la justicia tributaria, en
los términos previstos en los artículos 1°, 13, 95.9 y 363 de la Constitución,
la Sala procederá a examinar su alcance y contenido, en atención a su valor
como criterios orientadores de la potestad de configuración del Legislador.
5.8.
La equidad, igualdad
y justicia tributaria como orientadores de la potestad de configuración del Legislador[118]
97.
El artículo 95.9 de la Constitución establece que
los ciudadanos deben “contribuir al financiamiento de los gastos e
inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”; mientras
que, por su parte, el artículo 363 de la Carta dispone que “el
sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y
progresividad”.
Sobre la igualdad
como límite individual a la potestad de configuración del Legislador
98.
En lo que respecta a la
igualdad, cabe mencionar que el citado mandato tiene un triple rol en el ordenamiento constitucional:
(i) el de valor, (ii) el de principio y (iii) el de derecho[119]. En tanto
valor, la igualdad es una norma que fija fines o propósitos, cuya realización
es exigible a todas las autoridades y en especial al legislador, en el
desarrollo de su labor de concreción de los textos constitucionales. En su rol
de principio, se ha considerado que dicha garantía opera como un mandato
de optimización que dispone un deber ser específico, que admite su
incorporación en reglas concretas derivadas del ejercicio de la función
legislativa o que habilita su uso como herramienta en la resolución de
controversias sometidas a la decisión de los jueces. Finalmente, en tanto
derecho, se manifiesta en una facultad subjetiva que impone deberes de
abstención -como la prohibición de discriminación o de
tratos desiguales no justificado-, al mismo tiempo que exige obligaciones
puntuales de acción, como ocurre con la consagración de tratos favorables para
grupos puestos en situación de debilidad manifiesta.
99.
La igualdad carece de
un contenido material específico, ya que no protege una esfera concreta de la
actividad humana, sino que puede ser alegada ante cualquier trato diferenciado
injustificado, de ahí que su activación se someta a un criterio estricto de
naturaleza relacional. De su aplicación surgen dos mandatos específicos cuyo
origen responde al deber ser que le es inherente, esto es, (i) el de dar un
mismo trato a situaciones de hecho idénticas, y (ii) el de dar un trato
desigual a supuestos de hecho distintos.
100.
En todo caso, habida
cuenta de su estructura, se ha reconocido en la jurisprudencia una metodología
de análisis propia, que corresponde al juicio de proporcionalidad. No obstante,
antes proceder a su realización, lo primero que debe confrontar el juez
constitucional es si en relación con el tertium comparationis propuesto,
los sujetos invocados admiten ser comparados, ya sea por ser similares o por
encontrarse en una misma situación de hecho. Si lo comparado debe ser, en
principio, tratado de la misma forma, procede evaluar si “la medida
legislativa [es] compatible con la Constitución, adoptándose el nivel de
escrutinio menos riguroso propio de las normas tributarias”, el cual
implica acreditar “que (i) el fin buscado por la norma al establecer la
mencionada diferencia de trato es legítimo, (ii) [que] el medio empleado no
está expresamente prohibido y (iii) [que] dicho medio es adecuado para alcanzar
el fin buscado”[120].
101.
En este contexto, la Corte ha estudiado la
fijación de tratos diferentes por el legislador, en relación con la
configuración del sistema tributario y ha concluido que “(…) tales sacrificios no violan la Carta, siempre que no
sean irrazonables y se justifiquen en la persecución de otros objetivos
tributarios o económicos constitucionalmente relevantes”[121]. Por esta vía, este
Tribunal ha declarado en varias ocasiones la constitucionalidad del
establecimiento de límites a las deducciones y otro tipo de erogaciones, que
eran censuradas por su presunta afectación a la igualdad y a la equidad[122].
Entre otras se destacan las siguientes:
(a) Sentencia C-409 de 1996: La Corte declaró la constitucionalidad del
artículo 4 (parcial) de la Ley 223 de 1995, que establecía límites a los costos
deducibles en que un agente económico hubiese incurrido en el exterior. Esta
Corporación señaló que la diferenciación de trato que incluía la norma no era
contraria a la Carta, al estar justificada en términos de eficiencia.
(b)
Sentencia C-153 de 2003: Este Tribunal declaró la constitucionalidad del
artículo 121 (parcial) del Decreto 624 de 1989, que establecía la deducibilidad
de los gastos efectuados en el exterior por pagos a comisionistas para compras
o ventas de mercancías y no para compras o ventas de servicios. La Corte señaló
que la medida no era contraria al principio de igualdad, pues buscaba
incentivar la compra de servicios producidos en el país, debido a la situación
de desventaja que estos tienen en el mercado mundial.
(c)   Sentencia C-733 de 2003: La Corte declaró la constitucionalidad del
artículo 3º de la Ley 383 de 1997, el cual sujetaba la procedencia
de los costos, deducciones e impuestos descontables, a que las operaciones
económicas constaran en facturas y documentos equivalentes. Esta Corporación
señaló que la medida era constitucional, porque la exigencia correspondía a una
obligación formal de los contribuyentes, dirigida a garantizar la transparencia
y eficiencia en el sistema tributario.
(d)
Sentencia C-249 de 2013: Este Tribunal declaró
la exequibilidad del artículo 26 (parcial) de la Ley 1430 de 2010, el cual
supeditó la aceptación de los costos, deducciones y descuentos en el cálculo
del impuesto de la renta, a que los pagos se canalizaran a través del sistema
financiero. La Corte reconoció que un efecto de esta disposición era que dos
contribuyentes con ingresos netos iguales, que hayan incurrido en los mismos
costos, en idénticos pasivos e impuestos descontables, podrían terminar
sufragando montos dinerarios impositivos desiguales, si uno de ellos hace todos
sus pagos a través del sistema financiero. Sin embargo, señaló que esta norma
estaba justificada por virtud del principio de eficiencia y que, además,
apelaba a objetivos de naturaleza fiscal y extrafiscal, como incentivar la
bancarización y la formalización de las actividades económicas, y facilitar el
control del sistema tributario.
(e)  Sentencia C-266 de
2019: La Corte
analizó la constitucionalidad del artículo 55 (parcial) de la Ley 1819 de 2016,
el cual establece que el costo fiscal de los bienes incorporales formados por
los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad se presume constituido
por el treinta por ciento (30%) del valor de la enajenación. En este caso, el
demandante argumentaba que no existía ninguna razón que distinguiera, en lo
relativo a obligaciones tributarias, a las personas obligadas a llevar
contabilidad y a las que no, por lo que la norma establecía un tratamiento
diferenciado injustificado. Al momento de resolver el caso en concreto, este
Tribunal concluyó que el precepto acusado no vulneraba el principio de igualdad
ni de equidad y, por lo tanto, era constitucional, pues (i) la distinción entre
los contribuyentes obligados a llevar contabilidad y los que no está fundada en
la capacidad probatoria y contable de los primeros; (ii) la diferenciación
examinada no implica una afectación desproporcionada; (iii) la decisión del Legislador
de distinguir entre quienes están legalmente obligados a llevar
contabilidad, y no solo quienes deciden conformar libros de comercio, resulta
adecuada en términos de eficiencia y seguridad jurídica; y (iv) la existencia
de otros medios de prueba para probar el costo fiscal, no es relevante a
efectos de analizar la constitucionalidad de la disposición. Cabe reiterar que
en este caso la Corte desarrolló un test leve, propio de las medidas
tributarias, en el que no se requiere analizar la necesidad.
Sobre el principio de equidad tributaria como
límite individual y sistemático a la potestad de configuración del Legislador
102.      Como límite a la potestad de configuración del Legislador,
la equidad se encuentra en los
artículos 95.9 y 363 del Texto Superior[123].
Este principio, aun cuando se relaciona con el mandato de igualdad, tiene una
formulación autónoma que se vincula con la justa distribución en la imposición
de las cargas fiscales a los contribuyentes, atendiendo a su capacidad
contributiva y según criterios de generalidad, uniformidad, progresividad[124].
103.
Una primera aproximación
a la equidad es la que ofrece el artículo 95.9 del Texto Superior, predicable
de los tributos individualmente considerados y que exige del Legislador el
deber de examinar la capacidad contributiva de las personas, en aras de
garantizar que la obligación de concurrir al financiamiento de los gastos e
inversiones del Estado opere dentro de los conceptos de justicia y “equidad”.
Sobre el particular, al advertir su condición de límite individual, en la
sentencia C-734 de 2002 se dijo lo siguiente: “[este principio] (…) es un
criterio con base en el cual se pondera la distribución de las cargas y de los
beneficios o la imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar
que haya cargas excesivas o beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un
beneficio es exagerado cuando no consulta la capacidad económica de los sujetos
pasivos en razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión”[125].
104.
En materia de
deducciones, por ejemplo, en la sentencia C-409 de 1996, pese a referir
primordialmente al carácter sistémico y estructural de la equidad, la Corte
también puso de presente la posibilidad de descender a su valoración frente a
tributos individualmente considerados, en línea con la verificación de la razonabilidad
de la medida frente a la realidad económica del contribuyente. Sobre el
particular, en la providencia en cita se expuso que: “(…) es cierto (…) que
estas limitaciones legales [esto es, la no deducibilidad de algunos
valores] pueden también implicar ciertos sacrificios en términos de equidad
tributaria concreta, pues el impuesto cobrado puede no corresponder exactamente
a la renta efectiva. Sin embargo, [este Tribunal] ya había
establecido que tales sacrificios no violan la Carta, siempre que no sean
irrazonables y se justifiquen en [el logro] de otros objetivos
tributarios o económicos constitucionalmente relevantes”[126].
105.
Una aproximación que
incluye tanto el carácter sistémico como individual en el examen de la equidad
se expuso en la sentencia C-1003 de 2004, en la que se advirtió que una
regulación tributaria que no utilice criterios potencialmente discriminatorios,
ni afecte directamente el goce de un derecho fundamental no viola el principio
de equidad, si la medida establecida por la norma “es un medio
razonablemente adecuado para alcanzar un objetivo constitucionalmente
admisible”. Incluso, en esta providencia se cita la sentencia C-250 de
2003, en la que se advierte que las rentas de trabajo exentas son un desarrollo
concreto de la equidad respecto del impuesto sobre la renta. Expresamente se
manifestó que:
“La validez constitucional de las
exenciones y otros beneficios está, de este modo, supeditada a la justificación
que los mismos puedan tener a la luz del ordenamiento constitucional. En
ocasiones, tales beneficios obedecen a imperativos constitucionales, por
razones de equidad, como sería el caso, por ejemplo, de las exenciones
previstas en los primeros numerales del artículo 206 del Estatuto Tributario, a
las cuales, en cuanto que se refieren al mínimo laboral, resulta aplicable el
criterio expuesto por la Corte (…) según el cual  ‘... el reconocimiento
de un mínimo de recursos para la existencia personal y familiar ... constituye
la frontera a la presión fiscal individual...’ , que responde a la
necesidad  de proteger valores constitucionales tales como los que se
desprenden de los derechos fundamentales al trabajo, a  la familia o a la
libertad personal, como posibilidad de despliegue vital a partir de un cierto
nivel de ingresos”[127].
106.
Finalmente, en la
sentencia C-052 de 2016 se explica que el límite individual, por virtud del
cual los conceptos de justicia y equidad (previstos en el artículo 95.9)
prohíben imponer cargas fiscales que no consulten la capacidad económica del
contribuyente, tiene una doble proyección: por una parte, “obliga al
legislador a definir el tributo sobre una base reveladora de la capacidad
contributiva de la persona, como la renta, la riqueza o el
patrimonio, la propiedad o el consumo (o la propensión al consumo)”, y, por
la otra, exige consultar el poder “real” de los contribuyentes
para financiarlo:
“El principio de equidad, según la
jurisprudencia, tiene dos implicaciones relevantes para este proceso. En primer
lugar, obliga al legislador a definir el tributo sobre una base reveladora de
la capacidad contributiva de la persona, como la renta, la riqueza o
el patrimonio, la propiedad o el consumo (o la propensión al consumo). En
la sentencia C-169 de 2014, la Corte Constitucional declaró inexequible la ley
que desarrollaba para entonces el denominado ‘arancel judicial’ por
cuanto no determinaba su monto sobre la base de una realidad indicativa de
capacidad económica y, por lo tanto, consideró que vulneraba el principio de
equidad tributaria. Al efecto sostuvo:
“Esta regulación, si bien tiene en cuenta
entonces, como puede verse, algunos criterios que revelan la capacidad de pago,
lo hacen sólo para determinar cuáles sujetos están obligados a cancelar el
arancel y cuáles no. Una vez llega a ese punto, y está entonces configurado el
grupo de quienes sí deben pagar el arancel cuando se dé el hecho
generador, la ley acusada no usa ningún criterio revelador de la capacidad de
pago para establecer el monto del arancel que debe pagar cada sujeto.
No aplica la tarifa a magnitudes conformadas por la renta, la riqueza, la
propiedad o el consumo (o la propensión al consumo) del contribuyente, que son
las realidades económicas y jurídicas reveladoras de la capacidad de
pago. En vez de eso, define el monto tributario a pagar por parte del
contribuyente con arreglo a una estimación de las pretensiones formuladas, o de
hecho sobre el monto efectivo de condenas adversas. No obstante, la formulación
de pretensiones dinerarias, o las condenas adversas en un proceso, no son en
concepto de la Corte prima facie realidades demostrativas de la
capacidad de pago de un contribuyente, y en este proceso no se ha mostrado, con
argumentos suficientes, que efectivamente lo sean”.
(…) El principio de equidad en materia
fiscal tiene, además, otra implicación, que también protege el derecho de los
contribuyentes a no ser gravados al margen de su capacidad económica. En
efecto, en virtud suyo, los tributos no solo deben ser definidos teóricamente
en función de una realidad reveladora de capacidad contributiva, sino que además
efectivamente deben consultar el poder real de financiarlos. Por lo
mismo, por ejemplo en la sentencia C-876 de 2002, la Corte sostuvo que una
norma desconocía el principio de equidad porque si bien establecía una reforma
fiscal sobre una base gravable teóricamente reveladora de su capacidad
económica (el patrimonio), consagraba también una presunción sobre la magnitud
de esa base que, por su configuración, podía de hecho ser superior a la real,
con lo cual tenía la virtualidad de gravar a los sujetos con exacciones
superiores a su precisa capacidad de contribuir (CP arts. 95-9 y
363). Dijo entonces:
“[…] la Corte llama la atención sobre
el hecho de que en caso de que se estimara  que  la norma bajo examen
establece  una presunción de derecho, la base gravable del impuesto que se
crea con la norma estaría determinada por un hecho anterior a la entrada
en vigencia de la misma en aquellos casos en que a pesar de que el
patrimonio l[í]quido de  un contribuyente a 31 de agosto de 2002,
fuera inferior al que poseía el 31 de diciembre de 2001, éste estuviera en la
imposibilidad de aportar la prueba de esta circunstancia en virtud de la
presunción a que se ha hecho referencia. // Independientemente de la realidad
del patrimonio del contribuyente a 31 de agosto de 2002, fecha de causación del
impuesto, sería la situación existente el 31 de diciembre de 2001 la única que
podría tomar en cuenta el contribuyente para liquidar y pagar el
impuesto y en consecuencia sería esta la que determinaría la base gravable
en ese caso. // Con ello no solamente se desconocería la regla fijada en el
segundo inciso del artículo 363 superior que  prohíbe que las leyes
tributarias, y en consecuencia los elementos de los tributos, tengan
efecto retroactivo, sino sobre todo se desconocería el principio de
equidad tributaria, pues aquellos contribuyentes que efectivamente
hubieran  tenido una disminución en su patrimonio l[í]quido entre el 1 de
enero de 2002 y el 31 de agosto de 2002  estarían obligados a
contribuir con base en un patrimonio l[í]quido que no poseen en realidad”.
107.
Una segunda
aproximación a la equidad, que tiene un amplio desarrollo en la jurisprudencia, es
aquella que da cuenta de su naturaleza estructural u orgánica, por virtud de la
cual el “sistema tributario” debe ser equitativo en su integridad, como
lo exige el artículo 363 de la Constitución[128]. En este sentido, esta Corporación ha señalado que el citado principio
junto con los mandatos de eficiencia[129] y progresividad[130], mencionados explícitamente en la norma en
cita, no hacen alusión a un determinado tributo o a un beneficio fiscal
aisladamente considerado, sino al sistema tributario en su conjunto y en su
contexto[131].
108.
En este caso, se debe
analizar el impacto de “una norma en cuanto a sus implicaciones para el
sistema”[132]. En general, como lo ha señalado la Corte,
implica verificar que se graven los bienes o servicios cuyos usuarios tienen
capacidad de soportar el impuesto, “(…) mientras que se exonere del deber
tributario a quienes, por sus condiciones económicas, pueden sufrir una carga
insoportable y desproporcionada [por efecto] del pago de tal obligación legal”[133].
109.
Siguiendo lo expuesto
previamente, en su línea sistémica o estructural, en la jurisprudencia se ha
reconocido una doble dimensión de este principio, por una parte, la equidad
horizontal, que refiere a que los contribuyentes que se encuentran
en una misma situación fáctica deben contribuir de forma análoga o equivalente,
de suerte que el principio en comento se expresa por la vía de la generalidad y
uniformidad en el tratamiento tributario, cercano al principio de igualdad; y
por la otra, la equidad vertical, que exige una mayor carga contributiva
sobre aquellas personas que tienen más capacidad económica, circunstancia en la
que este principio se relaciona de forma estrecha con el mandato de
progresividad y el principio de justicia tributaria[134].
110.
Por los vínculos que
operan entre los distintos principios desde la órbita estructural, en la
sentencia C-776 de 2003 se señaló que “el alcance del principio de equidad
tributaria no se agota en la consideración efectiva de las diferencias reales
que existen entre los potenciales sujetos obligados”. De allí que,
al hacer referencia a la sentencia C-1060A de 2001, se adujo que la Corte había
expresado que “la equidad impone el respeto no sólo por las diferencias de
ingreso y bienestar de los contribuyentes, sino también [por] los mandatos de
la Constitución en su conjunto, especialmente los principios derivados del
Estado Social de Derecho (…)”. En consecuencia, este Tribunal ha señalado
que la Constitución autoriza al Legislador para “alterar en principio el
equilibrio del sistema tributario”[135] e “incidir proporcionalmente en la
equidad con la finalidad de satisfacer de modo eficaz otro principio
constitucionalmente relevante”[136]. Desde este enfoque, las diferencias de
trato que establezca el Legislador en la configuración del sistema tributario
son –prima facie– constitucionales[137].
Sobre el principio de justicia tributaria como límite a la
potestad de configuración del Legislador
111.
Sobre este principio la jurisprudencia
constitucional ha señalado que se trata de un mandato general que obliga al Legislador
a abstenerse de imponer previsiones incompatibles con la defensa de un orden
justo, lo cual tiene un vínculo intrínseco con el tratamiento equitativo entre
contribuyentes y hechos generadores del tributo, así como con la eficacia en el
recaudo.
112.
Particularmente, la Corte ha dicho que: “[e]l
principio de justicia tributaria (…) ha sido interpretado como una síntesis de
todas las exigencias constitucionales que enmarcan el ejercicio del poder
impositivo del Estado (CP art 95.9). Además de incorporar las exigencias de
equidad y progresividad antes mencionadas, también reclama un sistema
tributario eficiente, capaz de asegurar un efectivo control de la recaudación
de los dineros públicos. Así pues, al lado de la equidad y la progresividad, la
eficiencia también constituye un componente medular de la justicia tributaria,
dado que la ineficiencia en el recaudo de los tributos puede generar una
injusta distribución de la carga fiscal, en tanto el incumplimiento de sus
obligaciones impositivas por parte de algunos contribuyentes conduce a que el
sostenimiento de los gastos e inversiones públicas sólo se haga a costa de los
contribuyentes cumplidos”[138].
113.
Por lo menos, desde un enfoque práctico, la
justicia tributaria conlleva dos manifestaciones que también se podrían
predicar del principio de equidad. Por una parte, este mandato se vulneraría
cuando el monto a pagar por concepto de un tributo se define sin atender la
capacidad de pago del contribuyente. Así, por ejemplo, en la sentencia C-876 de
2002, previamente citada, se declaró la inexequibilidad de una norma que
establecía una base gravable presunta con carácter no desvirtuable, que podía
superar, por la forma como fue impuesta, la realidad económica del
contribuyente[139].
114.
Y, por la otra, como expresión de este principio
se podría incluir la prohibición de los tributos confiscatorios, que supriman
de facto la propiedad privada o que eliminen todo beneficio de la libre
iniciativa económica (CP art. 58 y 333). No obstante, es preciso aclarar que
tal condición no es propia de las previsiones que establezcan tratos fiscales
más gravosos o que deroguen algunos beneficios impositivos, siempre que estén
dirigidas a la satisfacción de fines constitucionalmente valiosos, pues ellas carecen
de la entidad señalada.
115.
Con base en las consideraciones anteriormente
expuestas, se procederá al examen final sobre la configuración de las omisiones
legislativas relativas y, a partir de ello, a la resolución del caso concreto.
5.9.
Sobre la omisión
legislativa relativa
116.
De acuerdo con la
jurisprudencia de la Corte, se entiende por omisión todo tipo de abstención del
Legislador de disponer lo prescrito por la Constitución[140]. Esta
figura exige que exista una norma en el Texto Superior que contemple el deber
de expedir un preciso marco regulatorio y que ese deber sea objeto de
incumplimiento. En la práctica, la omisión se produce porque el Legislador se
abstiene de observar una obligación de acción expresamente señalada por
el constituyente[141].
117.
Desde sus primeros
pronunciamientos, este Tribunal ha distinguido entre las omisiones
legislativas absolutas y las omisiones legislativas relativas. En
las primeras existe una falta de desarrollo total de un determinado precepto
constitucional; mientras que, en las segundas, el Legislador excluye de un
enunciado normativo un ingrediente, consecuencia o condición que, a partir de
un análisis inicial o de una visión global de su contenido, permite concluir
que su consagración resulta esencial para armonizar el texto legal con los
mandatos previstos en la Constitución. Esto significa que, por virtud de la
actuación del Legislador, se prescinde de una exigencia derivada de la Carta,
cuya falta de soporte textual genera un problema de constitucionalidad. Para la
Corte, tan solo es procedente el juicio de constitucionalidad respecto de esta
última categoría, pues en los casos de ausencia total de regulación, no
concurre un referente normativo que se pueda confrontar con la Constitución.
118.      La jurisprudencia sobre la omisión
legislativa relativa giró inicialmente alrededor del principio de igualdad. No
obstante, desde una perspectiva más amplia, también se ha admitido su
procedencia ocurre cuando se deja de regular algún supuesto que, en atención a
los mandatos previstos en el Texto Superior, tendría que formar parte de la
disciplina legal de una determinada materia. Así, por ejemplo, este Tribunal se
ha referido a omisiones relativas vinculadas con la protección del derecho
fundamental al debido proceso[142].
119.      Desde esta perspectiva, independientemente
del caso, la Corte ha insistido en que la configuración de una omisión
legislativa relativa requiere acreditar, en relación con la materia objeto de
regulación, la existencia de un imperativo constitucional que exija regular el
supuesto que se considera omitido. Ello es así, por cuanto solo si se acredita
su ocurrencia se produce una sentencia aditiva, la cual cumple no solo un papel
ablatorio, consistente en poner de manifiesto y neutralizar la
inconstitucionalidad causada por la omisión, sino también un papel
reconstructivo, orientado a incorporar la norma faltante para que la
disposición incompleta resulte a tono con la Constitución.
120.      En desarrollo de lo expuesto, para efectos
de proceder al examen de constitucionalidad por el hecho de haber incurrido el
Congreso de la República en una omisión legislativa relativa, la Corte ha
considerado necesario cumplir con ciertas condiciones:
“(i)
[Que] [e]xista una norma sobre la cual se predique necesariamente el
cargo y que (a) excluya de sus consecuencias jurídicas aquellos casos
equivalentes o asimilables o, en su defecto, (b) que no incluya determinado
elemento o ingrediente normativo. (ii) [Que] [e]xista un deber específico
impuesto directamente por el Constituyente al legislador que resulta
omitido, por (a) los casos excluidos o (b) por la no inclusión del
elemento o ingrediente normativo del que carece la norma. Esto, por cuanto
solo se configura la omisión legislativa relativa siempre que el legislador
desconozca una concreta obligación de hacer prevista por la Constitución
Política. (iii) [Que] la exclusión o la no inclusión de los casos o
ingredientes carezca de un principio de razón suficiente. Esto implica
verificar si el legislador, cuando desconoció el deber, contó con una
razón suficiente, esto es, que el hecho de omitir algún elemento al momento de
proferir la norma no hizo parte de un ejercicio caprichoso, sino, por el contrario,
ello estuvo fundado en causas claras y precisas que lo llevaron a considerar la
necesidad de obviar el aspecto echado de menos por los demandantes. [Y] (iv)
[que] [e]n los casos de exclusión o no inclusión, la falta de
justificación y objetividad genere una desigualdad negativa frente a los que se
encuentran amparados por las consecuencias de la norma. Este presupuesto
es aplicable solo en aquellos casos en que se afecte el
principio de igualdad, es decir, cuando la norma incompleta se evidencia
discriminatoria al no contemplar todas las situaciones idénticas a la regulada,
o, dicho en otras palabras, cuando no se extiende un determinado régimen legal
a una hipótesis material semejante a la que termina por ser única
beneficiaria del mismo. Para estos efectos, según la jurisprudencia
constitucional, es necesario verificar la razonabilidad de la diferencia
de trato, esto es, valorar a) si los supuestos de hecho en que
se encuentran los sujetos excluidos del contenido normativo son asimilables a
aquellos en que se hallan quienes sí fueron incluidos, y, b) si adoptar ese
tratamiento distinto deviene necesario y proporcionado con miras a obtener un
fin legítimo”[143].
121.
Con fundamento en las
consideraciones expuestas, se procederá a analizar la demanda propuesta por las
ciudadanas Margarita Diana Salas Sánchez y Ana María Barbosa Rodríguez,
siguiendo -para el efecto- el orden de los cargos que fueron identificados y
que, como se advirtió al estudiar la aptitud de la demanda, permiten la
adopción de un fallo de fondo[144].
5.10.
Del
caso concreto
122.      Como se manifestó al plantear los
problemas jurídicos, en esta ocasión le corresponde a la Corte pronunciarse sobre cuatro cargos relacionados, en su orden,
(i) con el derecho a la igualdad y el principio de equidad tributaria; (ii) con
la capacidad contributiva y la justicia tributaria; (iii) con la configuración
de una supuesta omisión legislativa relativa; y (iv) con el principio de
certeza como manifestación del principio de legalidad de los tributos.
123.      Antes de realizar el examen
concreto de cada cargo formulado, cabe señalar que el precepto acusado se
introduce para efectos del cálculo del impuesto sobre la renta, a partir de una
modificación realizada al Estatuto Tributario mediante la Ley 1819 de 2016[145]. Su alcance consiste en
excluir la posibilidad de realizar deducciones en el proceso de depuración de
la renta líquida, como valor final sobre el cual se aplica la tarifa del
impuesto[146], cuando la expensa corresponda
al pago de regalías a vinculados económicos del exterior y de zonas francas,
por la explotación de un intangible formado en el territorio nacional.
124.      Este precepto, como se explicó por
el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y por la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales (DIAN), se expidió como una medida concreta por parte del legislador
para desincentivar la elusión y contra el fraude fiscal. De manera particular,
los intervinientes advierten que dicha norma surge como herramienta para hacer
frente a la transferencia de rentas al exterior o a un grupo económico
existente en el territorio nacional por medio de esquemas de planeación fiscal
agresiva con el propósito de disminuir la base gravable sobre la que se
determina y paga el impuesto de renta en Colombia. Para mayor claridad, las
referidas autoridades presentaron un ejemplo de este tipo de esquemas de
planeación fiscal, que consiste, en palabras de esas autoridades, en formar a
través de gastos e inversiones un activo intangible en el territorio nacional,
incurriendo en gastos que son deducibles del impuesto sobre la renta en
Colombia. Luego, la empresa propietaria lo transfiere a una vinculada en el
exterior o en una zona franca a valor de mercado, reservando el uso del
intangible a cambio de una regalía que, generalmente, corresponde a un
porcentaje de las ventas de la empresa (se menciona que el 3%). Si bien sobre
los ingresos de la transferencia se paga renta, al igual que se debe asumir la retención
en la fuente sobre los valores girados como regalía, lo cierto es que esta
operación, a juicio de las autoridades mencionadas, a mediano y largo plazo,
con la deducción que estaba autorizada en el esquema que fue objeto de
modificación con la norma acusada, llevaba a que los beneficios tributarios
(por la formación del intangible más la deducción ya mencionada en el cálculo
de la renta líquida), no compensaran y fuesen menores a la tributación final
que asumen las empresas vinculadas, calculando específicamente, en términos de
renta, el impuesto pagado por el valor del intangible y la retención en la
fuente por las regalías o royalty.
125.      Se subraya que este tipo de
esquemas de planeación fiscal son extremadamente nocivos para la efectiva
materialización de los principios constitucionales que rigen el sistema
tributario (i.e., progresividad, equidad y
justicia), y de ahí la importancia de que el sistema contenga medidas antiabuso
de carácter especial como la aquí estudiada.
126.
Así, la
disposición acusada se justifica expresamente en dos finalidades. En primer
lugar, en actuar con carácter preventivo, excluyendo la posibilidad de seguir
haciendo uso de esquemas de planificación fiscal agresiva, con el propósito de precaver
la elusión fiscal y mejorar la recaudación a favor del fisco, en cumplimiento
del principio de eficiencia del sistema tributario.  En segundo lugar, en las
intervenciones se advierte que se pretende motivar a que
las empresas formen el intangible en Colombia y lo exploten económicamente en
el país y en el exterior[147].
127.      En términos generales, en la
explicación puntual que se hace de la norma, se manifestó en el Congreso lo
siguiente:
“La modificación que se propone
al artículo 120 del Estatuto Tributario es una medida que busca prevenir el
abuso en materia de las deducciones por el pago de regalías al exterior. En
este orden de ideas, se propone que los pagos a vinculados económicos del
exterior por la explotación de intangibles que fueron formados en el país no
sean deducibles. Esta propuesta guarda armonía con el hecho de que los costos y
gastos asociados a la formación de dichos bienes fueron tomados en Colombia.
(…)”[148].
128.      Con todo, cabe aclarar que la
similitud en el tratamiento que se otorga en el pago de las regalías hacia el
exterior y las zonas francas, se justifica porque esta última figura opera bajo
la regla de la extraterritorialidad, concepto que implica que una
mercancía, bien o servicio, que se ubica en el espacio geográfico del
territorio nacional sujeto a tal condición, se entiende jurídicamente fuera del
país para efectos aduaneros y de comercio exterior (esto es, excluido del
Territorio Aduanero Nacional o TAN)[149].
129.      Con base en lo anterior, se
procederá con el examen del primer cargo formulado, en el que se invoca la
vulneración del derecho a la igualdad y del principio de equidad tributaria.
Sin embargo, cabe aclarar que, respecto de este último, la demanda propone un
doble acercamiento. Por una parte, refiere a la equidad dentro de una visión
general o sistémica, vinculada con un esquema de salvaguarda horizontal, referente a que los
contribuyentes puestos en una misma situación fáctica deben contribuir de forma
análoga o equivalente, lo cual, como se explicó en las consideraciones
generales de esta providencia, se enmarca en la lógica propia de protección de
la igualdad. Y, por la otra, cuando se construye el segundo cargo relativo a la
presunta falta de observancia de la capacidad contributiva y la justicia
tributaria, implícitamente se incorpora a la discusión constitucional el otro
tipo de examen en materia de equidad, ya no sistémico sino individual, fundado
en el artículo 95.9 del Texto Superior, y en el que, en términos generales, la
jurisprudencia ha señalado que cabe examinar la razonabilidad de una medida adoptada
por el Legislador en materia fiscal frente a la realidad económica del contribuyente,
tanto en la proyección de que el tributo se defina sobre una base reveladora de
la capacidad contributiva de la persona, como sobre el deber de consultar el
poder real de los contribuyentes para financiarlos, en los términos expuestos
en las sentencias C-409 de 1996, C-734 de 2002, C-876 de 2002, C-1003 de 2004,
C-169 de 2014 y C-052 de 2016.
130.      Sobre la base de esta
explicación, se adelantará el examen de la presunta vulneración del derecho a
la igualdad y de la visión sistémica de la equidad,
referente al esquema de salvaguarda horizontal, en el que se deberá
determinar si la
exclusión de la deducción por concepto del pago de
regalías a vinculados económicos del exterior y de zonas francas,
correspondiente a la explotación de un intangible formado en el territorio
nacional, es contrario al derecho y al principio señalado, respecto de (i) aquellos
contribuyentes que también pagan regalías por intangibles formados en el
exterior, y (ii) frente a aquellos que asumen ese valor por la explotación de
intangibles formados en Colombia a compañías no vinculadas, los cuales sí
pueden deducir dichos pagos de su impuesto sobre la renta.
131.      El problema propuesto
corresponde básicamente a un juicio de igualdad, siguiendo lo expuesto en esta sentencia
y en la jurisprudencia de la Corte, por lo que es preciso señalar que el
soporte básico para su configuración se encuentra en definir si en el plano
fáctico y/o en el plano jurídico se confrontan sujetos susceptibles de
equipararse. Dicha circunstancia no acontece en el caso bajo examen, porque si
bien el elemento común que se invoca es el pago de regalías por el uso de un
intangible, la situación de cada contribuyente y de cada vínculo alegado son
distintos.
132.      En efecto, (i) quienes pagan
regalías por la explotación de un intangible formado en Colombia a compañías no
vinculadas, encuentran una manifiesta diferencia, precisamente, en la
relación jurídico-económica existente, toda vez que quien adquiere el
intangible es un tercero independiente, por lo que al no existir la relación de
vinculación, como lo advierte la Procuraduría General, el pago de regalías no
responde a un mecanismo de transferencia de rentas al exterior o a un grupo económico
existente en el territorio, en donde pueda alegarse que la finalidad de la
operación es la de disminuir la base gravable sobre la que se determina y paga
el impuesto sobre la renta en Colombia. Allí, por la relación de
independencia, no se avizora la estrategia de planificación agresiva que se
alega por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y por la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales.
133.      Por su parte, (ii) en relación
con aquellos contribuyentes que pagan regalías por intangibles formados en
el exterior, la situación también es distinta, por cuanto respecto de
ellos, por una parte, no se han obtenido los beneficios tributarios en la renta
a nivel nacional por los costos o gastos involucrados en su formación, o por aquellos
en los que se haya incurrido posteriormente para añadir o mantener el beneficio
económico del intangible; y, por la otra, porque allí lo que se permite es el
uso sobre el activo, sin que previamente este haya sido transferido o
licenciado hacia el exterior, generando la supuesta posibilidad de dar lugar al
esquema de planificación fiscal agresiva, cuando la autorización para su
utilización se retorna a quien dio lugar a la creación de la contribución
inmaterial.
134.      Como no se trata de sujetos en
situaciones comparables, la Corte concluye que no se vulnera el derecho a la
igualdad ni la visión sistémica de la equidad, lo cual se refuerza con el
principio de autonomía legislativa en la configuración de los tributos, por
virtud del cual, como previamente se señaló, las diferencias de trato para ser
titulares de beneficios fiscales se juzgan, prima facie, acordes con la
Constitución.
135.      En cuanto al segundo cargo, que
implica verificar si con ocasión de la prohibición de deducción, se vulnera la
capacidad contributiva y los mandatos de justicia y equidad tributaria (CP art.
95.9), que abarcan, en este aparte, como ya se explicó, adelantar la valoración
constitucional del tributo y de la supresión del beneficio, en línea con la
verificación de la razonabilidad de la medida frente a la realidad económica
del contribuyente, cabe señalar que, en criterio de las accionantes, el
precepto legal impugnado establece una carga adicional e injustificada a quienes
pagan regalías a vinculados económicos del exterior y zonas francas por
concepto del uso de los intangibles formados en Colombia, ya que dicho valor
constituye una verdadera erogación para la producción de la renta, y respecto
de la cual se rechaza su utilización para realizar su depuración, con impacto
en tres circunstancias: (i) en primer lugar, en la falta de adecuación de la
medida para obtener el fin alegado (esto es, combatir la elusión), por cuanto
lo que hace es establecer una prohibición absoluta, sin consideración alguna a
la operación celebrada, cuando éstas son reguladas y se someten a mecanismos
directos de control fiscal (a saber: el esquema de precios de transferencia
y la caracterización por abuso en materia tributaria); (ii) en segundo
lugar, en la injusticia del trato otorgado, porque se admite la operación y
sobre ella se cobra renta por la venta o cesión de derechos incorporales y se
paga retención en la fuente por la regalía, pero de la nada se excluye su
existencia para efectos de la determinación de la renta líquida; y (iii) en
tercer y último lugar, en la asunción de la mala fe del contribuyente, porque
se supone que siempre que se vende un intangible y se reserva su uso, se busca
obtener un indebido beneficio tributario, cuando se trata de operaciones de
giro corriente dentro de la actividad económico-jurídica.
136.
Como se expuso
previamente, si bien este Tribunal ha señalado que las deducciones son de
origen legal y no constitucional, y que como herramienta aplicable en el
impuesto sobre la renta permite depurar su base gravable, en desarrollo de la
potestad de configuración normativa del Legislador, la cual, dado el caso,
también autoriza derogar, disminuir o restringir el reconocimiento de tales
erogaciones, apelando a la realización de objetivos constitucionales o de
política fiscal, no es menos cierto que la jurisprudencia igualmente ha
admitido que dicha atribución, a pesar de ser amplia, no es absoluta, por lo
que debe ser ejercida dentro de los estrictos límites que se aplican tanto a
los tributos individualmente considerados, como al sistema tributario en su
conjunto.
137.
Conforme se explicó en
esta providencia, el tributo individualmente considerado debe tener en cuenta
la capacidad contributiva de las personas, con el propósito de garantizar que
la obligación de concurrir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado
opere dentro de los conceptos de justicia y equidad (CP art. 95.9).
138.
En primer lugar, y en
una de sus expresiones, la equidad impone proceder a la valoración de la medida
fiscal adoptada por el Legislador, a partir de su conexión con la realidad
económica del contribuyente, para lo cual se procede a verificar su
razonabilidad. Así, en la sentencia C-409 de 1996 se
advirtió que son válidos ciertos sacrificios respecto de este principio
constitucional, como ocurre cuando el impuesto cobrado no corresponde
exactamente con la renta efectiva, siempre que tales sacrificios “no sean
irrazonables”. En la misma línea, en la sentencia C-734 de 2002 se dijo
que: “Una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando no consulta
la capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza y fines
del impuesto en cuestión”[150]. Luego,
en la sentencia C-876 de 2002, se declaró inexequible una base gravable
presunta con carácter no desvirtuable, entre otras razones, por establecer una
obligación ajena a la realidad económica del contribuyente. Más adelante, en la
sentencia C-250 de 2003, se advirtió que las rentas exentas de trabajo son
acordes con la equidad, pues su razón de ser se encuentra en otorgar un mínimo
de recursos para asegurar la vida digna de las personas y de su familia por
fuera de la presión fiscal del Estado. Por su parte, en la sentencia C-1003 de
2004 se reiteró que una medida tributaria es acorde con el principio en
comento, cuando resulta “razonablemente” adecuada para “alcanzar un
objetivo constitucionalmente admisible”. A lo anterior se añade la
sentencia C-164 de 2014, en la que se declaró inconstitucional la creación de
un tributo (el arancel judicial), por no tener en cuenta la capacidad de pago
del obligado. Y, finalmente, se destaca la sentencia C-052 de 2016, en la que
se estableció que la equidad “obliga al legislador a definir el tributo
sobre una base reveladora de la capacidad contributiva de la persona, como la
renta, la riqueza o el patrimonio, la propiedad o el consumo (o la propensión
al consumo)” y que, además, le exige consultar el poder real de los
contribuyentes para financiarlo.
139.
En segundo lugar, y en
conexión directa con el principio de equidad, la justicia tributaria obliga al Legislador
a abstenerse de imponer previsiones que resulten incompatibles con la defensa
de un orden justo. Son varios los modos de expresión de este principio y uno de
ellos, precisamente, se encuentra en establecer la base gravable del tributo
sin atender a la capacidad de pago del contribuyente, como se destacó en la
sentencia C-876 de 2002, previamente citada.
140.
El control de
constitucionalidad dirigido a determinar si el Legislador se ajustó o no a los
principios de equidad y justicia tributaria y, por ende, si se sujetó o no
efectivamente a una base reveladora de la capacidad contributiva de las
personas y de su posibilidad real de financiar el tributo, en los términos del
artículo 95.9 del Texto Superior, se encuentra, como se advierte de lo expuesto
en los párrafos anteriores, sometido a la verificación de si la medida fiscal
adoptada es acorde con el principio de razonabilidad. La sentencia C-409 de
1996 indica que son válidos ciertos sacrificios respecto de estos principios,
como ocurre cuando el impuesto cobrado no se ajusta exactamente con la renta
efectiva, siempre que tales sacrificios “no sean irrazonables”. Por su parte, la sentencia C-734 de 2002
impone verificar si una carga es excesiva y contraria a la capacidad contributiva
de las personas, a partir del análisis de la razón que subyace a la naturaleza
y fines del impuesto. Ello se refuerza con la reciente sentencia C-052 de 2016,
en la que de nuevo se advierte la exigencia de un principio de razón suficiente
para que el impuesto responda a “(…) realidades demostrativas de la
capacidad de pago de [los] contribuyente[s]” y que su valor no se imponga
respecto de un patrimonio que las personas “no poseen en realidad”.
141.
Dado el amplio margen
de configuración que tiene el Legislador en materia tributaria y la
disponibilidad que se la ha reconocido al Congreso para crear, modificar o
derogar deducciones en el cálculo del impuesto sobre la renta, el juicio de
razonabilidad que se impone, en este caso, es el propio del denominado test
leve[151], en el que se impone verificar que (i) el
fin buscado por la norma sea legítimo, (ii) que el medio empleado no esté
expresamente prohibido y (iii) que el mismo resulte adecuado o idóneo para
alcanzar el propósito buscado.
142.
Visto lo anterior,
respecto del primer paso, la Corte advierte que el fin buscado por la norma, a
partir de lo señalado en los antecedentes legislativos y lo manifestado por las
autoridades fiscales de Colombia, es legítimo. En efecto, como se señaló con anterioridad,
se exponen dos propósitos específicos de la norma demandada. El primero
consistente en actuar con carácter preventivo, para evitar el uso de esquemas
de planificación fiscal agresiva como el que se invoca, con miras a precaver la
elusión fiscal y mejorar la recaudación a favor del fisco, en términos de
eficiencia del sistema tributario. Y, el segundo,
dirigido a motivar la explotación económica del intangible formado en el
territorio nacional (patentes, modelos de utilidad, esquemas de trazado de
circuitos integrados, marcas de fábrica o de comercio, nombres comerciales,
dibujos industriales y derechos de autor y conexos), tanto en el país como en
el exterior, con la condición de que se preserve el activo en Colombia.
143.
Dichas finalidades, vistas desde una perspectiva abstracta, corresponden a
propósitos válidos y acordes con la Constitución. En efecto, precaver las
operaciones que puedan dar lugar a la elusión fiscal, sin duda garantizan la
equidad tributaria y la vigencia del principio de eficiencia del sistema
tributario y optimizan el recaudo del Estado para el cumplimiento de los
objetivos que le son propios. De igual manera, pretender la explotación económica
del intangible, sobre la base de preservarlo en el territorio nacional, sería
acorde con las atribuciones del Estado de intervención en la economía, bajo un
esquema de análisis de carácter general.
144.
En cuanto al segundo
paso, esto es, verificar si el medio empleado no está expresamente prohibido, se considera que la norma
acusada igualmente supera esta exigencia en el entendido de que la figura de
las deducciones no tiene carácter constitucional y, por lo tanto, no existe
ningún precepto superior que prohíba su otorgamiento o que obligue al Legislador
a conservarlas.
145.
Ahora, en lo atinente
al tercer paso relacionado con la verificación de la idoneidad o adecuación de
la medida para alcanzar los fines propuestos, es de
recordar que la idoneidad supone verificar la suficiencia, capacidad
o aptitud de una medida para el logro de los objetivos planteados. No se trata
de una consideración meramente formal de existencia de un vínculo entre los
medios y el fin, sino de eficacia real para la consecución de lo propuesto, sin
que resulten válidas medidas aparentes, indirectas o
artificiosas que, en el fondo, terminan generando efectos distintos a los
realmente planteados.
146.
En el presente caso, la
Sala considera que la medida adoptada es idónea y
adecuada para conseguir los objetivos planteados. Las autoridades
intervinientes han dejado claro que han encontrado de manera cierta al menos un
esquema específico de planeación tributaria agresiva que se ve truncado con la
expedición de la norma demandada. La limitación al beneficio tributario en el
impuesto sobre la renta logra de manera efectiva evitar que se utilice este
mecanismo como una herramienta irregular de transferencia de la renta a
vinculados económicos en el exterior. Esto no solo materializa, de manera
efectiva, el deber constitucional de contribuir a financiar los gastos e
inversiones del Estado (C.P., art. 95-9), sino que permite la construcción de un
sistema tributario verdaderamente equitativo y justo en la que los
contribuyentes tributan de acuerdo con su capacidad contributiva real.
147.
Adicionalmente, la
limitación a la deducción logra de manera adecuada el segundo objetivo, explicado
tanto por el Ministerio de Hacienda como por la DIAN, de incentivar que los
activos intangibles formados en Colombia se exploten comercialmente en el país
o en el exterior, ya que en términos económicos la no deducibilidad de la
regalía impulsaría a los vinculados económicos a mantener el intangible en el
país o a venderlo para su explotación en el exterior. La disposición acusada es
entonces precisa y detallada, pues se encamina a regular los límites de un
beneficio económico que afecta un supuesto fáctico especial: el pago de
regalías a un vinculado económico por el uso de un intangible originalmente
formado en el Territorio Aduanero Nacional.
148.
Ahora bien, es claro
que los argumentos planteados por las demandantes en el sentido de que el
ámbito de limitación del beneficio tributario puede terminar cobijando
actividades que no se realizan con el ánimo de eludir la obligación tributaria
y que, en todo, caso podrían estar sujetas a control por la Autoridad
Tributaria, no tienen la capacidad de desvirtuar la idoneidad de la norma para
cumplir los fines planteados, sino tienden más bien a señalar lo que consideran
es una inconveniencia de la disposición acusada de acuerdo con su particular
punto de vista. La inconveniencia de una medida que pretende controlar la
elusión tributaria no puede servir de manera alguna como un impedimento general
al legislador de desarrollar, dentro de su amplia potestad de configuración en
materia tributaria, los límites a los beneficios tributarios que él mismo ha
creado.
149.
Nótese que la
limitación a la deducción no es la simple adecuación de un beneficio tributario
en aras de incentivar o desincentivar una determinada actividad productiva,
sino que constituye -primero y, ante todo- una medida antiabuso por lo que el
cumplimiento de este fin constitucionalmente importante de cara a los
principios de equidad y progresividad del sistema, supera con creces la posible
inconveniencia generada al contribuyente. Como bien lo ha señalado la Corte, la
Constitución autoriza al legislador para “alterar en principio el equilibrio
del sistema tributario”[152] e “incidir proporcionalmente en la
equidad con la finalidad de satisfacer de modo eficaz otro principio
constitucionalmente relevante”[153].
150.      En cuanto al tercer cargo
consistente en la supuesta ocurrencia de una omisión legislativa relativa, es
de recordar que las accionantes sostienen que el precepto legal demandado debió
señalar que “la limitación normativa prescrita solo resultaba aplicable,
cuando se pudiera demostrar que el contribuyente realizó operaciones con su
vinculada (…) con el fin de erosionar la base gravable”. Tal omisión carece
de un principio de razón suficiente, ya que la prohibición de la deducción por
concepto de pagos de regalías no se justifica en un estado de derecho en el que
el impuesto se calcula sobre la renta líquida, existe un régimen de precios de
transferencia y es posible activar mecanismos de revisión a través de la figura
del abuso en materia tributaria. Lo anterior, según las accionantes, conduce al
problema de igualdad ya descrito en el primer cargo y lleva al desconocimiento
de un deber de carácter constitucional, referente a salvaguardar el principio
de equidad y la justicia tributaria.
151.      Como se expuso previamente,
el control de constitucionalidad puede tener por objeto una omisión del
legislador en caso de que, al regular una materia, incumpla un mandato
específico a él impuesto por el Constituyente. El estudio de fondo de un cargo
por omisión legislativa relativa requiere, además del
cumplimiento de los requisitos generales de los cargos de inconstitucionalidad,
la satisfacción de exigencias específicas de argumentación en las que se
demuestre:
“(a) la
existencia de una norma sobre la cual se predique necesariamente el cargo y que
(i) excluya de sus consecuencias jurídicas aquellos casos equivalentes o
asimilables o (ii) que no incluya determinado elemento o ingrediente normativo;
(b) que
exista un deber específico impuesto directamente por el Constituyente
al legislador que resulta omitido, por los casos excluidos o por la no
inclusión del elemento o ingrediente normativo del que carece la norma;
(c) que
la exclusión de los casos o ingredientes carezca de un principio de razón
suficiente;
(d) que
en los casos de exclusión, la falta de justificación y objetividad genere una
desigualdad negativa frente a los que se encuentran amparados por las
consecuencias de la norma”[154].
152.      Dichas exigencias se
explican, “pues de lo que se trata es de plantear un escenario de
controversia eficaz e idóneo respecto de la Constitución, en el que sea el
demandante y no el juez quien define los contornos dentro de los cuales se
ejerce el control constitucional sobre las normas acusadas de omisión
inconstitucional y que puede conducir a la adopción de una sentencia que
adiciona elementos a la ley”[155]. Así, la labor de la Corte
Constitucional frente a este cargo no radica en cuestionar la decisión
política del legislador de abstenerse de regular una determinada materia, o de
hacerlo de manera parcial o fragmentada, sino que debe evaluar si incumplió una
exigencia derivada de la Constitución, cuya falta de previsión genera una norma
implícita de exclusión que desconoce un deber específico determinado
por el Constituyente[156].
153.      En el presente asunto, las
accionantes plantean la presunta omisión legislativa relativa a partir de la
alegada vulneración al principio de igualdad al omitir otorgarle el mismo trato
a sujetos que se encuentran en una misma situación de hecho; esto es, aquellos
que pagan regalías a vinculados económicos en el exterior o en zonas francas, correspondiente a la
explotación de un intangible formado en el territorio nacional, y (i) aquellos contribuyentes que también
pagan regalías por intangibles formados en el exterior y (ii) frente a aquellos que asumen ese
valor por la explotación de intangibles formados en Colombia a compañías no vinculadas, los cuales sí pueden deducir
dichos pagos de su impuesto sobre la renta.
154.
Pues bien, superado el
argumento sobre la supuesta vulneración del derecho a la igualdad argüido por
las demandantes en los términos expuestos en esta sentencia, el cargo por
presunta omisión legislativa relativa en la determinación del límite no puede
prosperar toda vez que un componente necesario de este tipo de juicios es,
precisamente, la constatación de un mandato constitucional expreso en términos
de incluir al grupo que presuntamente el legislador no incluyó. En
consecuencia, la Sala constata -en el presente asunto- la no acreditación del
cumplimiento de uno de los requisitos de argumentación señalados previamente
que resultan indispensables para entender configurada dicha omisión: (a) la
existencia de una norma que (i) excluya de sus consecuencias jurídicas aquellos
casos equivalentes o asimilables, o (ii) que no incluya determinado elemento o
ingrediente normativo.
155.      Por último, en cuanto al cuarto
cargo relacionado con la alegada violación del principio de certeza como
expresión del principio de legalidad, las demandantes afirman que, al no
existir precisión sobre cuál es la modalidad de formación que se aplica en la
norma demandada, no es posible determinar con certeza el “hecho generador”[157]. Sin embargo, a juicio de esta
Corporación la expresión “intangible
formado en el territorio nacional” es susceptible de ser aprehendida por su
intérprete con el grado de claridad suficiente requerido para su aplicación.
156.      Al respecto, este Tribunal ha
sostenido que la declaratoria de inexequibilidad por infracción del principio
de certeza tributaria ocurre “cuando de la prescripción dispuesta por el
Legislador no sea posible dilucidar el contenido del elemento estructural del
tributo”[158], o cuando la
indefinición de los elementos esenciales del tributo se torna “irresoluble,
por la oscuridad invencible del texto legal que no hace posible encontrar una
interpretación razonable sobre cuáles puedan en definitiva ser [su]s elementos
esenciales, por cuanto al alcanzar tal grado de imprecisión, la
misma atenta contra lo dispuesto en el artículo 338 de la Carta Política, pues
conllevaría que  las autoridades encargadas de ejecutarla se vean llamadas
a completar los vacíos o indeterminaciones de la regulación legal, con lo cual
estas terminarían definiendo a su vez aspectos esenciales de los elementos
constitutivos del gravamen cuyo establecimiento es competencia del Congreso”[159].
157.      En la Sentencia C-714 de 2009,
la Corte Constitucional conoció una demanda por supuesta falta de claridad de
una norma tributaria que creaba un beneficio tributario por la inversión
en “activos fijos reales productivos”. En dicha oportunidad, la
Corte declaró exequible la disposición, y al definir los alcances del principio
de certeza y predeterminación fiscal, sostuvo:
“(…)  sólo la ley, las
ordenanzas y los acuerdos pueden fijar los elementos esenciales del tributo, y
que deben hacerlo en términos claros y ciertos. Empero, ha reiterado también,
no toda imprecisión normativa en materia tributaria acarrea la
inconstitucionalidad de la terminología demandada.
(…)
En este mismo sentido,
recientemente, la Corte reiteró que “el principio de predeterminación de
los tributos no puede ser interpretado con excesivo rigor, al punto de exigir
que el acto jurídico que imponga una contribución no pueda dar lugar a algún
entendimiento divergente, como sucede en toda concepción humana, pues ´las
leyes tributarias como cualesquiera otras, pueden suscitar variados problemas
interpretativos en el momento de su ejecución y aplicación, lo cual de suyo no
puede acarrear su inexequibilidad´, y solo hay lugar a declararla cuando
no sea posible “encontrar una interpretación razonable sobre cuales en
definitiva pueden ser los elementos esenciales del tributo (...)”.
4.2.2. Con todo, es necesario
resaltar que el análisis de precisión del lenguaje empleado por el acto que
crea, modifica o suprime elementos de la obligación tributaria, no debe ser
efectuado palabra por palabra, aisladamente. La interpretación de los términos
en que se expresa el legislador es de suma importancia para el esclarecimiento
del sentido normativo fijado en la ley. Pero si estos vocablos no se insertan
en un contexto normativo y situacional específico, difícilmente pueden ser
razonablemente interpretados. De modo que una norma tributaria de las que
inciden en la determinación de los elementos esenciales de la obligación
impositiva, sólo es contraria a la Carta Constitucional si los vocablos en que
fue expresada, por ejemplo, por el legislador, son insuperablemente imprecisos,
aunque se los ponga en contexto con las demás expresiones de la disposición en
que se encuentra, y con la situación en que fueron promulgados como partes de
un todo”[160].
158.      Visto lo anterior, la Sala encuentra
que el cargo no tiene vocación de prosperidad. La expresión “intangible formado en el
territorio nacional” no resulta ambigua y es susceptible de ser comprendida por su intérprete
en su sentido gramatical. La alegada indeterminación del concepto responde a la
necesidad de referirse a la amplia variedad de tipos de activos intangibles descritos
en precedencia y a las dificultades propias de la utilización del lenguaje en
prescripciones normativas de alta complejidad técnica.
VI.
DECISIÓN
159.      Por las razones expuestas, la
Corte concluye que la expresión: “No será aceptada la deducción por concepto
de pago de regalías a vinculados económicos del exterior ni zonas francas,
correspondiente a la explotación de un intangible formado en el territorio
nacional”, que
corresponde en su integridad al primer inciso del artículo 70 de la Ley 1819 de
2016, que modificó el artículo 120 del Estatuto Tributario, debe ser declarada
exequible y así se procederá en la parte resolutiva de esta sentencia.
La Corte Constitucional de la República de
Colombia, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la
Constitución,
RESUELVE:
Declarar EXEQUIBLE el primer
inciso del artículo 70 de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se
adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la
lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”.
Notifíquese, comuníquese y cúmplase.
ALBERTO ROJAS RÍOS
Presidente
DIANA FAJARDO RIVERA
Magistrada
JORGE ENRIQUE IBÁÑEZ NAJAR
Magistrado
ALEJANDRO LINARES CANTILLO
Magistrado
Con salvamento de voto
ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO
Magistrado
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Magistrada
CRISTINA PARDO SCHLESINGER
Magistrada
Con impedimento aceptado
RICHARD S. RAMÍREZ GRISALES
Magistrado (E)
JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS
Magistrado
MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ
Secretaria General
SALVAMENTO DE VOTO DEL MAGISTRADO
ALEJANDRO LINARES CANTILLO
A LA SENTENCIA C-486/20
Referencia: Expediente D-13572
Demanda de inconstitucionalidad
contra el artículo 70 (parcial) de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la
cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos
para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras
disposiciones”
Magistrada Ponente: Antonio José Lizarazo
Ocampo
Con el acostumbrado respeto por las decisiones de esta
corporación, me permito salvar mi voto en relación con el examen adelantado en
la sentencia C-486 de 2020, en lo que corresponde a los principios de equidad y
justicia tributaria, los cuales, a mi juicio, conducían a que, por su
vulneración, la norma legal acusada debía ser declarada inexequible. Por el
contrario, en la sentencia de la cual me aparto, la Sala Plena de este tribunal
resolvió: “Declarar EXEQUIBLE el primer inciso del artículo 70 de la
Ley 1819 de 2016, por medio de la cual se adopta una reforma tributaria
estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la
elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”. Para justificar mi
posición, expondré brevemente las razones que le sirven de apoyo:
1.      El legislador es titular del principio
básico de autonomía legislativa en la consagración de deducciones, pero el
mismo debe ser ejercido en el marco de la Constitución. Como punto de
partida, es preciso reiterar que, si bien este tribunal ha señalado que las deducciones son de origen
legal y no constitucional, de suerte que su regulación se somete a la potestad
de configuración normativa del legislador, no es menos cierto que la Corte
igualmente ha admitido que dicha atribución, a pesar de ser amplia, no es
absoluta, por lo que debe ser ejercida dentro de los estrictos límites que se
consagran en el Texto Superior, tanto para los tributos individualmente
considerados como para el sistema tributario valorado en su conjunto.
2.      Para la verificación de la equidad y la
justicia tributaria es forzoso acudir al principio de razonabilidad, con miras
a determinar si la fijación de un tributo se sujetó o no efectivamente a una base reveladora de
la capacidad contributiva de las personas y de su posibilidad real de financiar
el tributo, en los términos del artículo 95.9 del Texto Superior. Al respecto, se debe señalar que, si bien
las recientes sentencias de la Corte se han enfocado sobre todo en el examen de
la equidad y la justicia tributaria desde la óptica sistémica, la regla que se
propone tiene sustento en la valoración individual del tributo, como lo ha
realizado este tribunal, entre otras, en las sentencias C-409 de 1996, C-734 de
2002, C-876 de 2002, C-250 de 2003, C-1003 de 2004, C-164 de 2014 y C-052 de
2016. En efecto, como la manifesté en el proyecto original, es diciente la
sentencia C-409 de 1996
cuando indica que son válidos ciertos sacrificios respecto de estos principios,
como ocurre cuando el impuesto cobrado no se ajusta exactamente con la renta
efectiva, siempre que tales sacrificios “no sean irrazonables”. Y lo es
más la sentencia C-734 de 2002, cuando impone verificar si una carga es
excesiva y contraria a la capacidad contributiva de las personas, a partir del
análisis de la razón que subyace a la naturaleza y fines del impuesto. Y ello
se refuerza con la sentencia C-052 de 2016, en la que de nuevo se advierte la
exigencia de un principio de razón suficiente, para que el impuesto responda a “(…)
realidades demostrativas de la capacidad de pago de [los] contribuyente[s]” y
que su valor no se imponga respecto de un patrimonio que las personas “no
poseen en realidad”.
3.      En el caso concreto, el examen de razonabilidad de la medida –incluso siguiendo el test leve– demostraba su inconstitucionalidad. Sobre el particular, en la ponencia que
presenté a la Sala Plena, explicaba que la
medida adoptada por la norma
acusada no es idónea ni adecuada para conseguir los fines propuestos, por cuanto su
ámbito de regulación no se dirige de manera directa y específica hacia la
prevención de una operación constitutiva de elusión. Por el contrario, bajo una
descripción amplia y genérica, se termina consagrando una prohibición de deducción de plano que excluye la posibilidad de tener como
erogación para efectos determinar la renta líquida del impuesto sobre la renta,
los pagos que se hacen por regalías entre vinculados económicos del territorio
nacional hacia el exterior, por el solo y único hecho de que se haga uso de un intangible
formado en Colombia. En este sentido, ni en los antecedentes de la norma,
ni en las intervenciones oficiales que se realizaron durante el proceso, se
expuso argumento alguno para entender el por qué esa operación constituye una
práctica de elusión en todos los casos.
4.      En efecto, en las explicaciones dadas sobre el
precepto legal demandado, se justificó que la práctica fiscal agresiva que se
busca precaver, es aquella en la que alguien forma un intangible en el
territorio nacional, incurriendo en gastos deducibles, y luego lo transfiere o
cede (pagando impuestos) a una vinculada en el exterior o zona franca,
reservando el uso de dicho bien a cambio de una regalía (con retención en la
fuente). Se alegó que esta operación, a mediano y largo plazo, llevaba a que
los “beneficios
tributarios” no
compensaran y fuesen mayores a la tributación final del contribuyente
involucrado, calculando, específicamente, el valor del impuesto pagado por el
intangible y la retención en la fuente sobre las regalías. A pesar de ello, en
ningún aparte de la disposición impugnada se incluye como condición la venta,
transferencia o licenciamiento previo de quien formó el intangible, y menos
aún, que éste lo introduzca de nuevo al territorio nacional a cambio de un
canon o regalía, como parte de una operación entre vinculados económicos.
5.      Así las cosas, es claro que la medida prevista
en la norma acusada no se ajusta al requisito de idoneidad o aptitud, que
constituye la base del test leve de razonabilidad, ya que su contenido y sus
ingredientes normativos no están realmente dirigidos a precaver la operación
que se considera generadora de elusión. Lo que se está afectando, sin que
exista una justa causa que lo autorice, es el proceso de creación de
intangibles en Colombia (patentes,
marcas de fábrica o de comercio, modelos de utilidad, nombres comerciales,
dibujos industriales, derechos de autor y conexos, etc.), pues emerge, con absoluta claridad,
que la otra expresión de utilización de los intangibles, como lo es la
autorización de uso o licenciamiento de un activo inmaterial formado en el
exterior, entre esos mismos vinculados económicos, sí admite su
deducibilidad, al tenor de lo previsto en el artículo 124 del Estatuto
Tributario.
6.      Las deducciones no siempre son beneficios, por
más de que la jurisprudencia haya usado erróneamente ese concepto; se trata de minoraciones estructurales que se restan o detraen de la renta para
determinar la base gravable del impuesto, conforme a los mandatos de justicia y
equidad, es decir, para hallar la verdadera capacidad contributiva. Eliminar de
plano tal posibilidad, sin que exista un principio de razón suficiente, como
acontece con la norma demandada, lo que conduce es a que se impongan tributos
por fuera de la realidad económica del contribuyente, desconociendo el deber de
ajustar las cargas impositivas a una base reveladora ajustada a derecho, a lo
que es justo, a lo que es lo correcto, a lo que efectivamente constituyen
ingresos y generar una renta depurada y susceptible de ser gravada.
7.      Además de lo anterior, la norma legal acusada desincentiva ex ante la formación de intangibles en Colombia,
presume la mala fe del contribuyente y omite el deber de velar por la estricta
recaudación de los tributos. Sobre el particular, y partiendo de la existencia de una prohibición de
deducción de plano, sin que ella esté efectivamente dirigida a conseguir el
objetivo propuesto, es posible advertir que la norma legal acusada produce
otros efectos lesivos del orden constitucional, como a continuación se pasa a
demostrar:
(i)
En primer lugar,
exterioriza una omisión al deber de velar por la estricta recaudación de los
tributos (CP art. 189.20), pues en lugar de hacer uso de las herramientas de
control que brinda el sistema para advertir operaciones que envuelven un fin
indebido o ilegal, se generaliza una restricción en la que se incluyen
manifiestamente operaciones respecto de las cuales en nada se advierte un
propósito de eludir o defraudar al fisco. Así, se abandona injustificadamente
el rol fiscalizador del Estado, acudiendo a una medida carente de capacidad e
idoneidad frente al propósito buscado. Sobre todo, cuando los pagos al exterior
en favor de vinculados están sujetos a retenciones en la fuente y al régimen de
precios de transferencia, como en seguida se explicará.
(ii)
En segundo lugar, y
en línea con lo anterior, se advierte que la operación realizada omite valorar
que, para efectos fiscales, sí se cobra una retención en la fuente en relación
con el pago de la regalía, tanto cuando el destino de la misma es el exterior
como cuando es una zona franca. Precisamente, si un residente en Colombia paga una regalía a un
residente en el exterior, tal pago, que se supone se hace por la explotación o
uso del intangible en Colombia, está sujeto a una retención en la fuente a una
tasa del 20% sobre el valor bruto de dicho canon. Pero, además, si el mismo se
hace a un vinculado, la operación está sujeta al cumplimiento de las
disposiciones sobre precios de transferencia y, en consecuencia, se supone que
para efectos fiscales se ha hecho a precios de mercado. De hecho, la DIAN puede comprobar la realidad de las
transacciones que se celebren entre una sociedad y sus vinculados (artículo 31,
Ley 222 de 1995).
(iii)
Ahora bien, si el pago
de la regalía se hace a un vinculado ubicado en una zona franca colombiana (que
no es parte del Territorio Aduanero Nacional, o TAN), esa operación también
está sujeta a impuesto de renta en Colombia y el pagador ubicado en el TAN debe
hacer retención en la fuente del 11% y el receptor del pago, ubicado en la zona
franca, debe incluir el ingreso en su declaración y pagar impuesto de renta a
la tarifa que corresponda. Además, las operaciones entre un residente en TAN y
un usuario de zona franca que sea vinculado, también están sujetas al régimen
de precios de transferencia y, por lo tanto, se deben hacer en condiciones de
mercado. Se observa claramente la injusticia del trato brindado, porque a pesar
de que se admite la operación y sobre ella se cobra renta por la vía de la
retención, sumado a los pagos que se realizan bajo el esquema de la zona
franca, de la nada se excluye su existencia para efectos de determinar la real
base gravable del impuesto sobre la renta de quien paga por la regalía, a pesar
de que la transacción, en los términos en que se encuentra consagrada en la
norma, no apunta en realidad a precaver el modelo que se invoca de
planificación fiscal agresiva.
(iv)
En tercer lugar, a partir de la fórmula genérica adoptada,
se termina afectando la conducencia y eficacia de los mecanismos previstos para
la corrección de cualquier acto entre vinculados que, en uso de los intangibles
nacionales, pretenda incurrir en un acto ilegal o de elusión fiscal (los cuales
solo se aplicarían frente a regalías por activos inmateriales formados en el
exterior). Por una parte, se trata de la facultad para recaracterizar actos por
abuso en materia en tributaria (ET, art. 869); y, por la otra, el control que
se impone por la vía de los precios de transferencia (ET, art. 260.2). Estos últimos se refieren, en general, a un principio jurídico que
se encuentra establecido en el artículo 260 del Estatuto Tributario y en
el artículo noveno del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble
imposición, que se conoce como el principio de plena competencia y cuyo texto
es el siguiente: “cuando se establezcan o impongan condiciones entre dos
partes relacionadas, en sus transacciones comerciales o financieras, que
difieran de las que se hubieren estipulado con o entre partes independientes,
las utilidades que hubieren sido obtenidas por una de las partes de no existir
dichas condiciones pero que, por razón de la aplicación de esas condiciones no
fueron obtenidas, serán cuantificadas y registradas”[161].
(v)
En cuarto lugar,
además de que el impuesto termina tomando como base un ingreso gravable que las
personas no poseen en realidad, en contra de la justicia y la equidad
tributaria, su impacto trasciende a otros valores constitucionales, como el
derecho a la libre competencia (CP art. 333), el desarrollo de los intangibles,
como manifestación de la propiedad intelectual (CP arts. 61 y 189.27), y el
fomento a la ciencia y la tecnología a través de la creación en Colombia de
contribuciones tecnológicas intangibles (CP arts. 70 y 71). En lo referente al
primero, con la prohibición prevista, los vinculados económicos que exploten un
intangible formado en el exterior, sí podrán apelar a la deducción del pago de
la regalía (ET art. 125), mientras que, esos mismos sujetos que utilicen un intangible
formado en el territorio nacional, no tendrán la alternativa señalada. Desde
esta perspectiva, la norma produce una evidente distorsión en los mercados,
cuando las empresas compiten directamente entre ellas, como ocurre con las
marcas de fábrica o de comercio, por ejemplo, en comida rápida, supermercados,
seguros y muchos otros sectores de la economía, en donde los ingresos se verán
afectados por la sola circunstancia del origen en la formación del intangible.
Y, en lo que atañe al segundo, porque la carga fiscal impuesta, en lugar de
estimular la explotación y desarrollo de los intangibles nacionales,
desincentiva a la economía en su producción, y frena el proceso de expansión
internacional de los activos inmateriales generados en Colombia. En efecto,
constituye una práctica corriente que los bienes inmateriales se traspasen a
una holding en el exterior, para desde allí franquiciar o licenciar su
desarrollo a través de esquemas regionales de inversión, como realidad
admitida, por ejemplo, por la Decisión 291 de 1991 de la CAN.
(vi)
Bajo esta perspectiva,
restringir fiscalmente la movilidad del intangible, lejos de estimular su
desarrollo, lo que hace es desincentivar ex ante la formación de dicho
recurso en Colombia. Al respecto, es evidente que para su generación en el
territorio nacional se demandan importantes inversiones para la creación y
obtención de los derechos de
propiedad intelectual (derechos de autor o propiedad industrial) u otros
derechos incorporales que se derivan de las contribuciones tecnológicas
intangibles, los cuales difícilmente se lograrán, cuando se conoce de antemano
que no se podrá obtener un mismo beneficio económico futuro por la sola
circunstancia de ser un intangible formado en Colombia. De esta manera,
mientras se estimula el uso fiscal de los intangibles externos, se vulnera el
mandato del artículo 61 de la Carta, referente al deber del Estado de proteger
la propiedad intelectual que ha sido reconocida en Colombia.
(vii)
Finalmente, suponer
que todo uso que se hace de un intangible formado en el territorio nacional
entre vinculados económicos, y respecto del cual se pagan regalías al exterior
o a una zona franca, tiene la intención de defraudar al fisco, no es nada
distinto a presumir, contrario a lo previsto en el artículo 83 del Texto
Superior, la mala fe del contribuyente que utiliza activos inmateriales de
origen colombiano, cuando precisamente se ha advertido que la descripción
normativa del precepto demandado no incorpora los elementos propios de la
actuación que se invoca como generadora de elusión fiscal.
En los términos
anteriores, dejo consignado mi salvamento de voto respecto de la decisión
adoptada por la Sala Plena en la sentencia C-486 de 2020.
Fecha ut supra.
ALEJANDRO LINARES CANTILLO
Magistrado
[1] Consta en el expediente que las ciudadanas
Margarita Diana Salas Sánchez y Ana María Barbosa Rodríguez presentaron demanda
de inconstitucionalidad contra el artículo 70 (parcial) de la Ley 1819 de 2016
“Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se
fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal,
y se dictan otras disposiciones”. Mediante auto proferido el 22 de noviembre de
2019, el Magistrado Ponente admitió la demanda respecto de tres cargos y la
inadmitió frente a otros cuatro, por lo que el concepto de la violación se
consolidó en auto del 16 de diciembre del año en cita, en el que, una vez
vencido el término de subsanación previsto en la ley, se resolvió rechazar tres
acusaciones que no fueron objeto de corrección y extender la admisión a un
cargo adicional. Una vez concluido lo concerniente al proceso de admisibilidad
de la demanda, se corrió traslado al Procurador General de la Nación para que
rindiera el concepto a su cargo (CP arts. 242.2 y 278.5) y se ordenó comunicar
la iniciación de este proceso –en virtud de lo previsto en los artículos 244 de
la Constitución y 11 del Decreto 2067 de 1991– al Presidente del Congreso de la
República, al Presidente de la República y al Ministro de Hacienda y Crédito
Público para que, si lo estimaban conveniente, intervinieran directamente o por
intermedio de apoderado designado para el efecto en la presente actuación,
indicando las razones que, a su juicio, avalarán la declaración de
exequibilidad o inexequibilidad del precepto demandado . Asimismo, se invitó a
participar a varias entidades, asociaciones y universidades del país, con el
propósito de que emitieran su opinión sobre la materia objeto de controversia.
La ponencia de esta sentencia había correspondido, en principio, al magistrado
Alejandro Linares Cantillo. No obstante, al presentar el proyecto ante la Sala
Plena, éste no obtuvo la mayoría de los votos requeridos para que fuera
aprobado. En consecuencia, el expediente fue rotado al funcionario que seguía
en orden alfabético, para que elaborara la sentencia, a saber, el Magistrado
Antonio José Lizarazo Ocampo.
[2] Gaceta del Congreso No. 894 del 19 de
octubre de 2016, p. 181.
[3] Cifras que se extraen del estudio de valor
de los activos intangibles en el mercado realizado por Ocean Tomo, en el cual
se encuentra en la página Web:
https://www.oceantomo.com/intangible-asset-market-value.study
[4] Folio 6 del expediente. Énfasis por fuera
del texto original.
[5] Folio 7 del expediente.
[6] Folio 8 del expediente.
[7] Ibid.
[8] Folios 8 y 9 del expediente.
[9] Sigla con la que se identifica el Estatuto
Tributario.
[10] La norma en cita dispone que: “Artículo
869. Abuso en materia tributaria. La Administración Tributaria podrá
recaracterizar o reconfigurar toda operación o serie de operaciones que
constituya abuso en materia tributaria y, consecuentemente, desconocer sus
efectos. En este sentido, podrá expedir los actos administrativos
correspondientes en los cuales proponga y liquide los impuestos, intereses y
sanciones respectivos. // Una operación o serie de operaciones constituirá
abuso en materia tributaria cuando involucre el uso o la implementación de uno
o varios actos o negocios jurídicos artificiosos, sin razón o propósito
económico y/o comercial aparente, con el fin de obtener provecho tributario,
independientemente de cualquier intención subjetiva adicional. // Parágrafo
1o. Se entiende por recaracterizar o reconfigurar, la potestad con que
cuenta la Administración Tributaria para determinar la verdadera naturaleza,
forma o particularidades de una operación o serie de operaciones, distinta a la
que el obligado tributario pretende presentar, y que conlleva a diferentes
consecuencias tributarias. // Parágrafo 2o. Se entenderá que un acto o
negocio jurídico es artificioso y por tanto carece de propósito económico y/o
comercial, cuando se evidencie, entre otras circunstancias, que: 1. El
acto o negocio jurídico se ejecuta de una manera que, en términos económicos
y/o comerciales, no es razonable. // 2. El acto o negocio jurídico da
lugar a un elevado beneficio fiscal que no se refleja en los riesgos económicos
o empresariales asumidos por el obligado tributario. // 3. La
celebración de un acto o negocio jurídico estructuralmente correcto es
aparente, ya que su contenido oculta la verdadera voluntad de las partes. // Parágrafo
3o. Se entiende por provecho tributario la alteración, desfiguración o
modificación de los efectos tributarios que, de otra manera, se generarían en
cabeza de uno o más obligados tributarios o beneficiarios efectivos, tales como
la eliminación, reducción o diferimiento del tributo, el incremento del saldo a
favor o de las pérdidas fiscales y la extensión de beneficios o exenciones
tributarias.”
[11] Folio 10 del expediente.
[12] Folio 16 del expediente.
[13] Folio 42 del expediente.
[14] Ibid.
[15] En la Secretaría General de la Corte
Constitucional presentaron sus escritos los siguientes intervinientes: el Ministerio de Hacienda y Crédito Público; la Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN); el Instituto Colombiano de Derecho
Tributario (ICDT) y el Centro Externadista de Estudios Fiscales (CEEF).
[16] El Ministerio de Hacienda y Crédito Público
y el Centro Externadista de Estudios Fiscales (CEEF).
[17] En concreto, se trata de la argumentación
realizada por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público.
[18] Folio 73 del expediente.
[19] Se trata de la intervención del Centro
Externadista de Estudios Fiscales (CEEF).
[20] Lo anterior se infiere de la explicación
realizada, por virtud de la cual se considera que “(…) no existe vulneración
a una prohibición de la Constitución o a un principio contenido en la Carta,
(…) en tanto no se cumple [con] los requisitos señalados en la jurisprudencia
correspondientes al incumplimiento de un deber del legislador”.
[21] El Ministerio de Hacienda y Crédito
Público; la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) y el Centro
Externadista de Estudios Fiscales (CEEF).
[22] Intervención del Ministerio de Hacienda y
Crédito Público, folio 74 del expediente.
[23] El mismo ejemplo es propuesto por el
Ministerio de Hacienda y Crédito Público y la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacional (DIAN). La cita textual corresponde a la primera de las intervenciones
visible a folio 75 del expediente.
[24] Intervención del Ministerio de Hacienda y
Crédito Público, folio 80 del expediente.
[25] Aun cuando se propone un test leve por
parte del Centro Externadista de Estudios Fiscales
(CEEF), al final, la mayoría de los intervinientes, brindan razones propias
de un test estricto.
[26] Intervención del Ministerio de Hacienda y
Crédito Público, folio 89 del expediente.
[27] Intervención del Centro Externadista de
Estudios Fiscales (CEEF) folio 144 del expediente.
[28] El Instituto Colombiano de Derecho
Tributario (ICDT).
[29] Intervención del Instituto Colombiano de Derecho
Tributario (ICDT) folio 97 del expediente.
[30] Se propone el siguiente ejemplo entre
intangible formado e intangible adquirido: “Si una expresa X desarrolla la
marca “coca-loca”, la misma será un intangible formado para esa empresa X. Pero
una vez X venda “coca-loca” a Y, para Y dicho intangible dejará de ser un
intangible formado y se convertirá en un intangible adquirido, y sin embargo
seguimos hablando del mismo intangible “coca-loca”. Folio 99 del
expediente.
[31] El Instituto expone estas cinco categorías:
“i) Las operaciones realizadas con vinculados económicos en Colombia, que
tengan por objeto el licenciamiento de intangibles formados o adquiridos en
Colombia; ii) Las operaciones realizadas con vinculados económicos en Colombia,
que tengan por objeto el licenciamiento de intangibles formados o adquiridos en
el exterior; iii) Las operaciones realizadas con vinculados económicos del
exterior o que se encuentren en zona franca, que tengan por objeto el
licenciamiento de intangibles adquiridos –por oposición a formados– en
Colombia; iv) Las operaciones realizadas con vinculados económicos del exterior
o que se encuentren en zona franca, que tengan por objeto el licenciamiento de
intangibles adquiridos o formados en otros países; v) Las operaciones
realizadas con no vinculados económicos del exterior o en zona franca, que
tengan por objeto el licenciamiento de intangibles formados o adquiridos en
Colombia o en el exterior”. Folio 99 del expediente.
[32] Folio 102 del expediente.
[33] Folio 103 del expediente.
[34] Folio 149 del expediente.
[35] Folio 150 del expediente.
[36] Cabe mencionar que respecto de este
artículo la Corte se inhibió de fallar en la sentencia C-002 de 2018 por
ineptitud sustantiva de la demanda. En aquella ocasión, según se advierte de la
descripción realizada por este Tribunal, por una parte, se cuestionó la
existencia de una doble tributación y, por la otra, se alegó la infracción del
principio de buena fe. Para esta Corporación, ninguno de los dos cargos cumplía
con los mínimos requeridos para identificar el concepto de la violación, pues
no se exponían las razones por las cuales eran contrarios a los postulados constitucionales
alegados, en términos de especificidad, pertinencia y suficiencia.
[37] Corte Constitucional,
Sentencias C-055 de 2010 y C-634 de 1996.
[38] Corte Constitucional, Sentencia
C-699 de 2016.
[39] Corte Constitucional, Sentencia
C-1052 de 2001.
[40] Corte Constitucional,
Sentencias C-1052 de 2001, C-856 de 2005 y C-220 de 2019.
[41] Folio 6 del expediente. Énfasis por fuera
del texto original.
[42] Folio 7 del expediente.
[43] Folio 73 del expediente.
[44] Véase, entre otras, las sentencias C-748 de
2009, C-304 de 2019 y C-513 de 2019.
[45] Sentencia C-715 de 2006.
[46] Así, por ejemplo, en la sentencia C-022 de
1996, se expuso que: “Se debe señalar con claridad los grupos involucrados,
el trato introducido por las normas demandadas que genera la vulneración del
derecho a la igualdad y qué justifica dar un tratamiento distinto al contenido
en las normas acusadas, toda vez que la realización de la igualdad no le impone
al legislador la obligación de otorgar a todos los sujetos el mismo tratamiento
jurídico, ya que no todos se encuentran bajo situaciones fácticas similares ni
gozan de las mismas condiciones o prerrogativas personales e institucionales”.
Este precedente ha sido reiterado recientemente en las sentencias C-104 y 179
de 2016.
[47] Sentencia C-513 de 2019.
[48] El artículo 107 del ET dispone que: “Son
deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el
desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan
relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean
necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. (…)”.
[49] Al respecto, en la sentencia C-221 de 2017
se manifestó que: “(…) al referirse a los requisitos de procedibilidad de la
acción pública de inconstitucionalidad cuando el cargo se propone por la vía de
una omisión legislativa relativa, la Sala ha sostenido que la viabilidad de
conocer y emitir pronunciamiento de mérito se halla condicionada a que la
omisión sea atribuible directamente al texto de la disposición impugnada y no a
ningún otro u otros enunciados no vinculado al trámite de constitucionalidad.
// Particularmente, la Corte ha
subrayado la relevancia de que la configuración de la presunta
inconstitucionalidad no suponga un ejercicio interpretativo de conjuntos más
amplios de disposiciones, de regulaciones distintas o de normas indeterminadas.
Desde otro punto de vista, este requisito se traduce en que la omisión que se
plantea pueda coherentemente imputársele a la disposición acusada o, en otros
términos, que sea lógicamente atribuible a su texto. // Este razonamiento se
convierte, así, en la condición fundamental para que el cargo por
incumplimiento de una obligación superior que hace constitucionalmente
incompleta la norma demandada pueda ser conocido y decidido de fondo. Debe
precisarse, sin embargo, que la satisfacción de este presupuesto solo implica
que la demanda es formalmente apta y puede ser analizada, no que el elemento
considerado por el demandante constitucionalmente obligatorio dentro de la
norma efectivamente lo sea y, por lo tanto, se configure una verdadera omisión
del legislador. Este es ya el problema constitucional de fondo planteado a la
Corte, que deberá ser resuelto en el análisis de fondo de los cargos”.
[50] En la sentencia C-189 de 2017 se expuso lo
siguiente. “(…) para que una demanda por omisión legislativa relativa sea
analizada y decidida se requiere que el actor elabore un razonamiento jurídico,
con base en argumentos que satisfagan las exigencias de claridad, certeza,
especificidad, pertinencia y suficiencia, orientado a mostrar que el enunciado
normativo atacado, conforme a un criterio general de coherencia, excluya
elementos que, de acuerdo con el demandante, tendría que haber incorporado, a
la luz de la Carta Política. De lo contrario, se configurará ineptitud
sustantiva de la demanda y la Corte deberá declararse inhibida para fallar”.
[51] Sentencia C-352 de 2013.
[52] Como más adelante se señalará, se trata de
verificar: “(i) [Que] [e]xista una norma sobre la cual se
predique necesariamente el cargo y que (a) excluya de sus consecuencias
jurídicas aquellos casos equivalentes o asimilables o, en su defecto, (b) que
no incluya determinado elemento o ingrediente normativo. (ii)
[Que] [e]xista un deber específico impuesto directamente por el
Constituyente al legislador que resulta omitido, por (a) los casos
excluidos o (b) por la no inclusión del elemento o ingrediente normativo del
que carece la norma. Esto, por cuanto solo se configura la omisión
legislativa relativa siempre que el legislador desconozca una concreta obligación
de hacer prevista por la Constitución Política. (iii) [Que] la exclusión o la
no inclusión de los casos o ingredientes carezca de un principio de razón
suficiente. Esto implica verificar si el legislador, cuando
desconoció el deber, contó con una razón suficiente, esto es, que el hecho de
omitir algún elemento al momento de proferir la norma no hizo parte de un
ejercicio caprichoso, sino, por el contrario, ello estuvo fundado en causas
claras y precisas que lo llevaron a considerar la necesidad de obviar el
aspecto echado de menos por los demandantes. [Y] (iv) [que] [e]n los casos
de exclusión o no inclusión, la falta de justificación y objetividad genere una
desigualdad negativa frente a los que se encuentran amparados por las consecuencias
de la norma. Este presupuesto es aplicable solo en aquellos
casos en que se afecte el principio de igualdad, es decir, cuando la norma
incompleta se evidencia discriminatoria al no contemplar todas las situaciones
idénticas a la regulada, o, dicho en otras palabras, cuando no se extiende un
determinado régimen legal a una hipótesis material semejante a la que
termina por ser única beneficiaria del mismo. Para estos efectos, según la
jurisprudencia constitucional, es necesario verificar la razonabilidad de
la diferencia de trato, esto es, valorar a) si los supuestos de
hecho en que se encuentran los sujetos excluidos del contenido normativo son
asimilables a aquellos en que se hallan quienes sí fueron incluidos, y, b) si
adoptar ese tratamiento distinto deviene necesario y proporcionado con miras a
obtener un fin legítimo”. Sentencia C-034 de 2020, que reitera las
sentencias C-352 de 2017, C-083 de 2018 y C-329 de 2019.
[53] OCDE, Garantizar que los resultados de
los precios de transferencia estén en línea con la creación de valor, Acciones
8 a 10, informes finales 2015, Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre la
Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios, Éditions OCDE, Paris,
Parágrafo 6.6, p. 77.
[54] Norma Internacional de Contabilidad 38, Activos
intangibles, p. 1882.
[55] Ello se deriva de lo previsto en el Decreto
2420 de 2015 sobre normas de contabilidad, de información financiera y de
aseguramiento de información, y lo ratifica el Consejo Técnico de la Contaduría
Pública en el pronunciamiento CTCP-10-00748-2019.
[56] Reglamento General de Contabilidad.
[57] Al respecto se puede consultar el Decreto
2270 de 2019, artículo 6, numeral 6.
[58] Véase, al respecto, el numeral 17 de la NIC
38.
[59] En este acápite se sigue (i) la descripción
realizada por la OCDE, en el documento previamente citado; (ii) la Decisión 486
de 2000 de la Comisión de la Comunidad Andina, referente al régimen común sobre
propiedad industrial y (iii) el Acuerdo de los Derechos de Propiedad
Intelectual relacionados con el Comercio (ADPIC).
[60] ADPIC, art. 28. Énfasis por fuera del texto
original. La obligatoriedad de este instrumento en el régimen normativo
colombiano se encuentra en las Leyes 170 de 1994 y 1199 de 2008, en las que se
incorporaron sus mandatos constitutivos junto con la enmienda realizada en el
año 2005. El control automático e integral de constitucionalidad tuvo lugar con
las sentencias C-137 de 1995 y C-032 de 2009.
[61] Decisión 486 de 2000, art. 81.
[62] Decisión 486 de 2000, art. 84
[63] Decisión 486 de 2000, art. 98.
[64] Particularmente, el artículo 99 de la
Decisión 486 de 2000 dispone que: “(…) El registro de un esquema de trazado
de circuito integrado confiere a su titular el derecho de impedir a terceras
personas realizar cualquiera de los siguientes actos: a) reproducir, por
incorporación en un circuito integrado o de cualquier otro modo, el
esquema de trazado protegido, en su totalidad o una
parte del mismo que cumpla la condición de originalidad conforme al artículo
87; // b) comercializar, importar, ofrecer en venta, vender o distribuir de
cualquier forma el esquema de trazado protegido, o un circuito integrado que
incorpore ese esquema; o // c) comercializar, importar, ofrecer en venta,
vender o distribuir de cualquier forma un artículo en el que se encuentre
incorporado el circuito integrado protegido, sólo en la medida en que este siga
conteniendo un esquema de trazado ilícitamente reproducido.”
[65] ADPIC, art. 15.
[66] Decisión 486 de 2000, art. 134.
[67] Tal sistema es el adoptado en Colombia, a
partir de lo previsto en el artículo 154 de la Decisión 486 de la CAN, según el
cual: “El derecho al uso exclusivo de una marca se adquirirá por el registro
de la misma ante la respectiva oficina nacional competente”.
[68] Decisión 486 de 2000, art. 152.
[69] ADPIC, art. 16.
[70] El artículo 191 de la Decisión 486 de la
CAN dispone que: “El derecho exclusivo sobre un nombre comercial se adquiere
por su primer uso en el comercio y termina cuando cesa el uso del nombre o
cesan las actividades de la empresa o del establecimiento que lo usa”.
[71] Decisión 486 de 2000, art. 193.
[72] Decisión 486 de 2000, art. 191.
[73] En lo referente a los derechos que otorga,
en el artículo 192 de la Decisión 486 de 2000 se consagra que: “El titular
de un nombre comercial podrá impedir a cualquier tercero usar en el comercio un
signo distintivo idéntico o similar, cuando ello pudiere causar confusión o un
riesgo de asociación con la empresa del titular o con sus productos o
servicios. En el caso de nombres comerciales notoriamente conocidos, cuando
asimismo pudiera causarle un daño económico o comercial injusto, o implicara un
aprovechamiento injusto del prestigio del nombre o de la empresa del titular.”
[74] Decisión 486 de 2000, art. 175.
[75] Decisión 486 de 2000, art. 176.
[76] Decisión 486 de 2000, art. 178.
[77] Decisión 486 de 2000, art. 113.
[78] Sobre los derechos, el artículo 129 de la
Decisión 486 de 2000 establece lo siguiente: “El registro de un diseño
industrial conferirá a su titular el derecho a excluir a terceros de la
explotación del correspondiente diseño. En tal virtud, el titular del registro
tendrá derecho a actuar contra cualquier tercero que sin su consentimiento
fabrique, importe, ofrezca, introduzca en el comercio o utilice comercialmente
productos que incorporen o reproduzcan el diseño industrial. // El registro
también confiere el derecho de actuar contra quien produzca o comercialice un
producto cuyo diseño sólo presente diferencias secundarias con respecto al
diseño protegido o cuya apariencia sea igual a ésta.”
[79] Decisión 486 de 2000, art. 207.
[80] Decisión 486 de 2000, art. 210.
[81] Sobre el particular, el artículo 214 de la
Decisión 486 de 2000 señala que: “La protección de las denominaciones de
origen se inicia con la declaración que al efecto emita la oficina nacional
competente. //  El uso de las mismas por personas no autorizadas que cree
confusión, será considerado una infracción al derecho de propiedad industrial,
objeto de sanción, incluyendo los casos en que vengan acompañadas de
indicaciones tales como género, tipo, imitación y otras similares que creen
confusión en el consumidor.”
[82] Decisión 486 de 2000, art. 221.
[83] Decisión 486 de 2000, art. 260.
[84] Puntualmente, el artículo 262 de la
Decisión 486 de 2000 establece que: “Quien lícitamente tenga control de un
secreto empresarial, estará protegido contra la divulgación, adquisición o uso
de tal secreto de manera contraria a las prácticas leales de comercio por parte
de terceros. Constituirán competencia desleal los siguientes actos realizados
respecto a un secreto empresarial: // a) explotar, sin autorización de su
poseedor legítimo, un secreto empresarial al que se ha tenido acceso con
sujeción a una obligación de reserva resultante de una relación contractual o
laboral; // b) comunicar o divulgar, sin autorización de su poseedor legítimo,
el secreto empresarial referido en el inciso a) con ánimo de obtener provecho
propio o de un tercero o de perjudicar a dicho poseedor; // c) adquirir un
secreto empresarial por medios ilícitos o contrarios a los usos comerciales
honestos;// d) explotar, comunicar o divulgar un secreto empresarial que se ha
adquirido por los
medios referidos en el inciso c); // e) explotar un
secreto empresarial que se ha obtenido de otra persona sabiendo, o debiendo
saber, que la persona que lo comunicó adquirió el secreto por los medios
referidos en el inciso c), o que no tenía autorización de su poseedor legítimo
para comunicarlo; // f) comunicar o divulgar el secreto empresarial obtenido
conforme al inciso e), en provecho propio o de un tercero, o para perjudicar al
poseedor legítimo del secreto empresarial (…)”.
[85] Sentencia C-276 de 1996, en la que se sigue
la definición propuesta por Lipszyc Delia, Derechos de Autor y Derechos
Conexos, Ediciones Unesco Cerlalc, 1993. Según la Real Academia de la
Lengua Española por obra se entiende: “Cualquier producto intelectual
en ciencias, letras o artes (...)”. De igual manera, la Organización
Mundial de la Propiedad Intelectual (OMPI) ha dicho que las obras son “toda
creación intelectual, original [y] expresada en una forma reproducible.”
OMPI, Glosario del Derecho de Autor y Derechos Conexos, Ginebra, 1980,
p. 268.
[86] Sentencia C-276 de 1996.
[87] El artículo 2.2 del Convenio de Berna para
la Protección de las Obras Literarias y Artísticas dispone que: “Sin embargo,
queda reservada a las legislaciones de los países de la Unión la facultad de
establecer que las obras literarias y artísticas o algunos de sus géneros no
estarán protegidos mientras no hayan sido fijados en un soporte material”.
[88] Los artículos 52 y 53 de la Decisión 351 de
1993 establecen que: “Artículo 52. La protección que se otorga a las
obras literarias y artísticas, interpretaciones y demás producciones
salvaguardadas por el Derecho de Autor y los Derechos Conexos, en los términos
de la presente Decisión, no estará subordinada a ningún tipo de formalidad. En
consecuencia, la omisión del registro no impide el goce o el ejercicio de los
derechos reconocidos en la presente Decisión.” “Artículo 53. El registro
es declarativo y no constitutivo de derechos. Sin perjuicio de ello, la
inscripción en el registro presume ciertos los hechos y actos que en ella
consten, salvo prueba en contrario. Toda inscripción deja a salvo los derechos
de terceros.”
[89] OMPI, Principios básicos del derecho de
autor y los derechos conexos, 2016. Este documento se encuentra en: https://www.wipo.int/edocs/pubdocs/es/wipo_pub_909_2016.pdf
[90] En la doctrina se encuentra, por ejemplo,
el análisis realizado por PASCUAL CASARRUBIO, Borja, tratamiento de los
activos intangibles a precios de transferencia, Universitat Pompey Fabra,
Barcelona, 2017.
[91] OCDE, Garantizar que los resultados de
los precios de transferencia estén en línea con la creación de valor,
Acciones 8 a 10, informes finales 2015, Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre la
Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios, Éditions OCDE, Paris.
[92] Se trata de una iniciativa conocida como Global
Tax Transparency, gestionada por el Global Forum on Transparency,
organismo en el que participan 161 Estados, entre ellos Colombia, para
monitorear procesos de transparencia fiscal y de intercambio de información
entra autoridades tributarias. Al respecto, se puede consultar: http://www.oecd.org/tax/transparency/
[93] El artículo 21 de la Decisión 24 de 1970
señalaba que: “Las contribuciones tecnológicas intangibles darán derecho al
pago de regalías, previa autorización del organismo nacional competente, pero
no podrán computarse como aporte de capital. // Cuando esas contribuciones sean
suministradas a una empresa extranjera por su casa matriz o por otra filial de
la misma casa matriz, no se autorizará el pago de regalías ni se admitirá
deducción alguna por ese concepto para efectos tributarios”. Este precepto
fue derogado por la Decisión 220 de 1987, que se refiere exclusivamente al pago
de regalías, sometiendo su autorización a los organismos nacionales
competentes. De forma textual, el artículo 21 de la última Decisión en cita,
establece que: “(…) Cuando esas contribuciones sean suministradas a una
empresa extranjera por su casa matriz o por otra filial de la misma casa
matriz, se podrá autorizar el pago de regalías en casos previamente calificados
por el organismo nacional competente del país receptor. (…)”. Este mismo
precepto se mantuvo con la Decisión 291 de 1991, en el artículo 15, el cual
sustituyó la citada Decisión 220 de 1987.
[94] El inciso 2° del artículo 338 de la
Constitución dispone que: “(…) La ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden
permitir que las autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que
cobren a los contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios
que les presten o participación en los beneficios que les proporcionen; pero el
sistema y el método para definir tales costos y beneficios, y la forma de hacer
su reparto, deben ser fijados por la ley, las ordenanzas  o los acuerdos”
[95] Véanse,
entre otras, las sentencias C-222 de 1995, C-341 de 1998, C-250 de 2003, C-1003
de 2004, C-664 de 2009, C-748 de 2009, C-913 de 2011 y C-198 de 2012.
[96] Sentencia
C-913 de 2011.
[97] La citada
norma dispone que: “Artículo 338. En tiempo de paz, solamente el
Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y
municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las
ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y
pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos”.
[98] Ello se deriva de lo previsto en los artículos
287.3, 300.4 y 313.4 de la Constitución.
[99] La forma como se operativiza el principio
de legalidad con la posibilidad de que las entidades territoriales, con base en
su autonomía, regulen aspectos tributarios fue explicada, entre otras, en la
sentencia C-587 de 2014, en los siguientes términos: “[L]a Corte ha
sostenido que la armonización entre la autonomía territorial y el principio de
unidad que subyace en el ejercicio de la potestad impositiva, conduce a
entender que el Congreso de la República tiene la facultad exclusiva para fijar
todos los elementos esenciales de los tributos de carácter nacional, mientras
que, en lo atinente a los del orden territorial, debe como mínimo crear o
autorizar su creación, bajo la carga de preservar la autonomía fiscal que la
Constitución les otorga a las entidades territoriales, cuyo límite admisible,
según se expuso en la reciente sentencia C-077 de 2012, lo constituye el hecho
de permitirles fijar la tarifa o tasa impositiva, sin perjuicio del deber de
salvaguardar la libre administración, recaudo y control sobre los mismos.”
[100]  El artículo 26 del Estatuto Tributario
dispone lo siguiente: “La renta
líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios
y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean
susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su
percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las
devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos.
De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados
imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta
bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida.
Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se
aplican las tarifas señaladas en la ley.”.
[101] Véase, entre otras, las sentencias C-585 de
2015, C-060 de 2018 y C-278 de 2019.
[102] La norma en cita dispone que: “Corresponde
al Presidente de la República (…): 11. Ejercer la potestad reglamentaria,
mediante la expedición de los decretos, resoluciones y órdenes necesarios para
la cumplida ejecución de las leyes”.
[103] Se debe aclarar que algunas de las
consideraciones expuestas en esta providencia, ya fueron desarrolladas por la
Corte en la sentencia C-606 de 2019.
[104] Sentencia C-007 de 2002.
[105] Sentencia C-010 de 2018.
[106] Sentencia C-007 de 2002.
[107] Ibid.
[108] Sentencia C-1003 de 2004.
[109] Sentencia C-1003 de 2004. Énfasis por fuera
del texto original.
[110] Sentencia C-209 de 2016.
[111] Vinculado
con este punto, en la sentencia C-643 de 2002 se señaló que: “En asuntos tributarios, la legislación no
puede ser estática ni irreformable, pues ello equivaldría no sólo a desconocer
la realidad cambiante de todo país y el dinamismo propio del Estado sino
también los fines esenciales que éste debe cumplir. La imposición de tributos
es básica en toda sociedad al constituirse en el instrumento eficaz de la
política macroeconómica con que cuenta el Estado para financiar su
funcionamiento, hacer inversiones, obras públicas, satisfacer necesidades
básicas, en fin, todas aquellas actividades destinadas a satisfacer las necesidades
básicas y a promover la prosperidad general y el bienestar de todos los
habitantes. Además, es deber de todas las personas contribuir al financiamiento
de los gastos e inversiones del Estado, dentro de conceptos de justicia y
equidad (art. 95.9 C.P.)”.
[112] Sentencia C-1003 de 2004. Énfasis por fuera
del texto original.
[113] Se debe aclarar que algunas de las
consideraciones expuestas en esta providencia, ya fueron desarrolladas por la
Corte en la sentencia C-606 de 2019.
[114] Sentencias C-544 de 1993, C-674 de 1999,
C-741 de 1999, C-1060 A de 2000, C-007 de 2002, C-717 de 2003 y C-615 de 2013.
[115] Sentencia C-388 de 2016.
[116] Sentencia C-388 de 2016.
[117] Para un análisis comprehensivo de los
principios que rigen el sistema tributario se puede consultar la sentencia
C-776 de 2003.
[118] Se debe aclarar que algunas de las
consideraciones expuestas en esta providencia, ya fueron desarrolladas por la
Corte en la sentencia C-606 de 2019.
[119] Sentencias T-406 de 1992, T-881 de 2002,
C-818 de 2010 y C-250 de 2012.
[120] Sentencia C-266 de 2019. Se trata en
esencia del test leve de proporcionalidad. Sin embargo, cabe aclarar que
se ha acudido en casos excepcionales al test intermedio, cuando de una
ley tributaria se advierte un indicio de arbitrariedad, como se resaltó en la
sentencia C-183 de 1998, y a un test estricto, para evaluar las
amnistías tributarias, por su aparente disparidad con los principios de
igualdad, equidad y justicia tributaria, como se destacó en la sentencia C-129
de 2008.
[121] Sentencias C-409 de 1996 y C-264 de 2013.
[122] Siguiendo lo expuesto en la sentencia C-308
de 2017.
[123] Las normas en cita disponen que: “Artículo
95. (…) Son deberes de la persona y del ciudadano: (…) 9. Contribuir
al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de
justicia y equidad”. “Artículo 363. El sistema tributario
se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad (…)”.
Énfasis por fuera del texto original.
[124] Véase, entre otras, las sentencias C-748 de 2009 y C-1021 de 2012.
[125] Énfasis por fuera del texto original.
[126] Énfasis por fuera del texto original.
[127] Énfasis por fuera del texto original.
[128] Sentencias C-409 de 1996, C-643 de 2002,
C-1149 de 2003 y C-776 de 2003.
[129] En el sistema tributario, la Corte ha
señalado que la eficiencia es un principio que implica que el
impuesto se recaude con el menor costo posible tanto para el Estado como para
el contribuyente. En desarrollo de este principio, el impuesto no puede
convertirse en una carga engorrosa para el contribuyente, hasta el punto de
desestimular el desarrollo de sus actividades económicas. Véase, sentencia
C-1003 de 2004.
[130] El principio de progresividad ha
sido identificado por la Corte como una especificidad del principio de igualdad
en lo tributario, y del de equidad en el deber de contribuir, que busca una
igualdad de hecho en supuestos de capacidades contributivas superiores. En
efecto, en la sentencia C-1060A de 2001 se dijo que: “La progresividad busca
igualar la situación de contribuyentes distintos ante el fisco, determinando
una escala de coeficientes que se incrementan más que proporcionalmente en la
medida en que suben sus disponibilidades de rentas o consumos, para que el
sacrificio fiscal sea similar. Así la progresividad sustituye la simple
proporcionalidad y con esta última la igualdad formal, como proporción
idéntica, para incorporar de las distintas economías individuales una parte
similar de sus ganancias”.
[131] Sentencias C-463 de 2002 y C-776 de 2003.
[132] Sentencia C-776 de 2003.
[133] Sentencia C-776 de 2003.
[134] Sentencia C-748 de 2009.
[135] Sentencia C-250 de 2003.
[136] Sentencias C-249 de 2013 y C-010 de 2018.
[137] Sentencias C-178 de 2016 y C-388 de 2016.
[138] Sentencias C-492 de 2015 y C-278 de 2019.
[139] Por su importancia dentro de la explicación
realizada, se transcribe nuevamente el aparte de la sentencia en mención que
atiende a la protección de la capacidad de pago del contribuyente: “(…) la
Corte llama la atención sobre el hecho de que en caso de que se estimara
que  la norma bajo examen establece  una presunción de derecho, la
base gravable del impuesto que se crea con la norma estaría determinada por un
hecho anterior a la entrada en vigencia de la misma en aquellos casos en
que  a pesar de que el patrimonio líquido de  un contribuyente
a 31 de agosto de 2002,  fuera inferior al que poseía el 31 de diciembre
de 2001, éste estuviera en la imposibilidad de aportar la prueba de esta
circunstancia en virtud de la presunción a que se ha hecho referencia. // Con
ello no solamente se desconocería la regla fijada en el segundo inciso del
artículo 363 superior (…), sino sobre todo se desconocería el principio de
equidad tributaria, pues aquellos contribuyentes que efectivamente hubieran
tenido una disminución en su patrimonio líquido entre el 1 de enero de 2002 y
el 31 de agosto de 2002 estarían obligados a contribuir con base
en un patrimonio líquido que no poseen en realidad. // En el presente caso
la confrontación entre el principio de eficiencia, que respalda como ya se
señaló el establecimiento de presunciones en este campo, y el principio de
equidad tributaria, debe resolverse en favor de este último.” Énfasis por
fuera del texto original.
[140] Sentencia C-543 de 1996.
[141] Al respecto, en la sentencia C-664 de 2006,
se expuso que: “Las omisiones legislativas hacen referencia a la inactividad
del legislador o el incumplimiento por parte de este último de su deber de
legislar expresamente señalado en la Constitución. No se trata, entonces,
simplemente de un no hacer sino que consiste en un no hacer algo normativamente
predeterminado, se requiere por lo tanto la existencia de un deber
jurídico de legislar respecto del cual la conducta pasiva del legislador
resulta constitucionalmente incompatible para que ésta pudiera ser calificada
de omisión o inactividad legislativa, en otro supuesto se trataría de una
conducta jurídicamente irrelevante, meramente política, que no infringe los
limites normativos que circunscriben el ejercicio del poder legislativo”. Énfasis
por fuera del texto original.
[142] Sobre el tema se pueden consultar las
Sentencias C-540 de 1997 y C-041 de 2002.
[143] Sentencia C-034 de 2020, que reitera las
sentencias C-352 de 2017, C-083 de 2018 y C-329 de 2019.
[144] Véase, al respecto, el acápite B, sobre la
aptitud de la demanda.
[145] “Por medio de la cual se adopta una
reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha
contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”.
[146] El artículo 178 del Estatuto Tributario
determina que: “La renta líquida está constituida por la renta bruta menos
las deducciones que tengan relación de causalidad con las actividades
productoras de renta. // La renta líquida es renta gravable y a ella se aplican
las tarifas respectivas, salvo cuando existan rentas exentas, en cuyo caso se
restan para determinar la renta gravable.”
[147] Precisamente, el Ministerio de Hacienda y
Crédito Público señala que: “(…) lo que persigue la prohibición normativa es
desincentivar este esquema de planificación y motivar a que las empresas en
Colombia formen el intangible y lo exploten comercialmente en el país o en el
exterior”. Folio 76 del expediente.
[148] Gaceta del Congreso 894 de 2016.
[149] Textualmente, el artículo 1° de la Ley 1004
de 2005 dispone que: “(…) Las mercancías ingresadas en estas zonas se
consideran fuera del Territorio Aduanero Nacional para efectos de los impuestos
a las importaciones y a las exportaciones”.
[150] Énfasis por fuera del texto original.
[151] Excepcionalmente se ha impuesto por la
jurisprudencia el test intermedio o el test estricto. El primero de ellos en
casos de indicios de arbitrariedad y, el segundo, respecto de la valoración de
amnistías tributarias. En la sentencia C-129 de 2018 se manifestó que: “[C]omo regla general se ha utilizado un juicio
(…) leve para evaluar la constitucionalidad de medidas legislativas en
materias económicas, tributarias o de política internacional. No obstante,
también [se] ha utilizado un test intermedio cuando existe la posibilidad de
una inequidad o arbitrariedad en la norma acusada. Excepcionalmente, la Corte
ha usado un test estricto de proporcionalidad para evaluar las amnistías
tributarias, pues estas suponen un trato diferenciado entre los contribuyentes
que se encuentren en una misma situación fáctica, lo que puede conducir a una
violación del derecho a la igualdad y a los principios de justicia y equidad
tributaria que rigen el sistema tributario, con lo cual se afecta el orden
justo.”
[152] Sentencia C-250 de 2003.
[153] Sentencias C-249 de 2013 y C-010 de 2018.
[154] Sentencia C-352 de 2017.
[155] Ibíd.
[156] Sentencia C-118 de 2019.
[157] Folio 42 del expediente.
[158] Sentencia C-060 de 2018.
[159] Sentencia C-030 de 2019.
[160] Negrillas fuera del texto.
[161] La OCDE ha planteado su desarrollo en el campo de los intangibles a
través de las Acciones 8 a 10 de BEPS, las cuales se pueden consultar en el
siguiente link: https://doi.org/10.1787/9788480083980-es