C-668-15
Sentencia C-668/15
ESTATUTO TRIBUTARIO Y MECANISMOS DE LUCHA
CONTRA LA EVASION-Rentas
de trabajo exentas
ESTATUTO TRIBUTARIO Y MECANISMOS DE LUCHA
CONTRA LA EVASION-Inexequibilidad
de la expresión “Estos contribuyentes no podrán solicitar el reconocimiento
fiscal de costos y gastos distintos de los permitidos a los trabajadores
asalariados involucrados en la prestación de servicios personales o de la
realización de actividades económicas por cuenta y riesgo del contratante”
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos mínimos
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Razones claras, ciertas, específicas,
pertinentes y suficientes
ESTATUTO TRIBUTARIO Y MECANISMOS DE LUCHA
CONTRA LA EVASION FRENTE AL
PRINCIPIO DE IGUALDAD EN MATERIA DE RENTAS DE TRABAJO EXENTAS-Ineptitud
de la demanda
ESTATUTO TRIBUTARIO Y MECANISMOS DE LUCHA
CONTRA LA EVASION FRENTE AL
PRINCIPIO DE IGUALDAD EN MATERIA DE RENTAS DE TRABAJO EXENTAS-Grupo de
comparación de la calidad de los contribuyentes
PRINCIPIO PRO ACTIONE FRENTE AL PRINCIPIO DE IGUALDAD-Violación por
omisión legislativa relativa
OMISION LEGISLATIVA RELATIVA POR VIOLACION
DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD-Criterios
para determinar la transgresión constitucional
ESTATUTO TRIBUTARIO Y MECANISMOS DE LUCHA
CONTRA LA EVASION FRENTE AL
PRINCIPIO DE IGUALDAD EN MATERIA DE RENTAS DE TRABAJO EXENTAS-No se
transgrede
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Alcance/EQUIDAD TRIBUTARIA-Manifestación
del derecho a la igualdad en materia tributaria/EQUIDAD-Características
DISTINCION ENTRE PRINCIPIO DE IGUALDAD Y DE
EQUIDAD TRIBUTARIA-Jurisprudencia
constitucional
MODOS EN QUE PUEDE PRESENTARSE VIOLACION
DEL PRINCIPIO DE EQUIDAD-Jurisprudencia
constitucional
ALCANCE DEL PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD Y DE
JUSTICIA TRIBUTARIA-Jurisprudencia
constitucional
RELACION ENTRE IGUALDAD Y EQUIDAD
TRIBUTARIA-Jurisprudencia
constitucional
ESTATUTO TRIBUTARIO Y MECANISMOS DE LUCHA
CONTRA LA EVASION EN MATERIA DE RENTAS DE TRABAJO EXENTAS-Aptitud del cargo por desconocimiento del
principio de equidad tributaria
CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD DE NORMA
ACUSADA-No es necesario
integrar otras disposiciones normativas
ESTATUTO TRIBUTARIO Y MECANISMOS DE LUCHA
CONTRA LA EVASION EN MATERIA DE RENTAS DE TRABAJO EXENTAS-No es necesaria integración normativa
ESTATUTO TRIBUTARIO Y MECANISMOS DE LUCHA
CONTRA LA EVASION EN MATERIA DE RENTAS DE TRABAJO EXENTAS-Alcance
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Reiteración de jurisprudencia
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Amplia libertad de configuración
legislativa para la creación, modificación y eliminación de impuestos
PRINCIPIOS EN MATERIA TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional/PRINCIPIO
DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Respeto por los derechos fundamentales y principios
constitucionales en la materia
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Manifestación de la igualdad en el campo
impositivo
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Se auxilia en el juicio de igualdad
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Doble dimensión
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Principio de progresividad
TRIBUTO-Carácter confiscatorio
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Trasgresión al prohibir reconocimiento
fiscal de costos y gastos en materia de rentas de trabajo exentas por
desconocer capacidad de pago de empleados
EQUIDAD TRIBUTARIA-Finalidad
Referencia: expediente D-10678
Asunto: Demanda de inconstitucionalidad en
contra del parágrafo 4º (parcial) del artículo 206 del Estatuto Tributario, tal
como fue modificado por el artículo 26 de la Ley 1739 de 2014, “Por medio de
la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean
mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones”
Actores:
Alejandro Delgado Perea y Daniel Delgado
Ferrufino
Magistrada Ponente:
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Bogotá D.C., veintiocho (28) de octubre de
dos mil quince (2015)
La
Sala Plena de la Corte Constitucional, integrada por la magistrada María
Victoria Calle Correa, quien la preside, los magistrados Myriam Ávila Roldán (E), Luis Guillermo Guerrero Pérez, Gabriel Eduardo Mendoza Martelo,
Gloria Stella Ortiz Delgado, Jorge Iván Palacio Palacio, Jorge Ignacio Pretelt
Chaljub y Alberto Rojas Ríos, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales
y legales, en especial de las previstas en el numeral 4º del artículo 241 de la
Constitución Política, cumplidos los trámites contemplados en el Decreto 2067
de 1991, profiere la siguiente:
SENTENCIA
I. ANTECEDENTES
En ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad
establecida en los artículos 241 y 242 de la Constitución Política, los
ciudadanos Alejandro Delgado Perea y Daniel Delgado Ferrufino presentaron
demanda de  inconstitucionalidad en contra del parágrafo 4º (parcial) del
artículo 206 del Estatuto Tributario, tal como fue modificado por el artículo
26 de la Ley 1739 de 2014, “Por medio de la cual se modifica el Estatuto
Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha contra la evasión
y se dictan otras disposiciones”.
Mediante auto de 20 de marzo de 2015, el Magistrado Sustanciador
inadmitió la demanda por considerar que las acusaciones formuladas carecían de
los requisitos suficientes, toda vez que de la lectura del libelo no surgía una
duda mínima sobre la discrepancia de la disposición demandada con el Texto
Superior, que permitiera iniciar un proceso dirigido a desvirtuar la presunción
de constitucionalidad que ampara a toda norma legal y haga necesario un
pronunciamiento por parte de esta Corporación.
Lo anterior, por cuanto la demanda no satisfacía plenamente los
requisitos de claridad, certeza, especificidad y pertinencia necesarios para la
debida estructuración de los cargos de inconstitucionalidad, de acuerdo con el
Decreto 2067 de 1991 y la jurisprudencia en esta materia.
El 6 de abril de 2015, dentro del término previsto para el efecto,
los accionantes radicaron en la Secretaría General de esta Corporación escrito
de subsanación.
A través del Auto de 21 de abril de 2015,
el Magistrado Sustanciador admitió la  demanda, dispuso su fijación en lista y,
simultáneamente, corrió traslado al Procurador General de la Nación.
En la misma providencia, ordenó comunicar
la iniciación del proceso al Presidente del Congreso de la República, al Ministerio
de Justicia y del Derecho, al Ministerio de Hacienda y Crédito Público y a la
Secretaría Jurídica de la Presidencia de la República, para que, si lo
estimaban conveniente, intervinieran con el propósito de impugnar o defender la
constitucionalidad de la disposición acusada.
De igual forma, en el mencionado auto se
invitó al Presidente de la Academia Colombiana de Jurisprudencia y al Instituto
Colombiano de Derecho Tributario –ICDT–. Asimismo, a los decanos de las
facultades de derecho de las universidades de Antioquia, Externado de Colombia,
del Atlántico, UIS, San Buenaventura, Los Andes, Libre, Gran Colombia, EAFIT,
del Rosario, del Norte, Pontificia Javeriana, del Sinú, Pontificia Bolivariana,
Santo Tomás, Sergio Arboleda, del Valle y Autónoma de Bucaramanga, para que,
intervinieran con la finalidad de rendir concepto sobre la constitucionalidad
del precepto demandado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13 del
Decreto 2067 de 1991.
La demanda fue originalmente repartida al
Magistrado Gabriel Eduardo Mendoza Martelo, pero su ponencia fue derrotada en
la Sala Plena. El nuevo reparto correspondió a la ahora Magistrada Ponente,
siguiente en orden alfabético. La primera parte de esta sentencia se tomó de la
ponencia inicial con algunas modificaciones, de acuerdo con la posición
mayoritaria.
II. EL TEXTO DEMANDADO
De conformidad con el Diario Oficial número 38.756 de 30 de marzo
de 1989, en el que se publicó el Estatuto Tributario de los Impuestos
Administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales y el Diario
Oficial No. 49.374 de 23 de diciembre de 2014 en el que se publicó la Ley 1739
de 2014, a continuación se transcribe el
texto de la disposición parcialmente acusada y se subraya el aparte
demandado:
“ARTICULO 206.
RENTAS DE TRABAJO EXENTAS. <Fuente
original compilada: L. 75/86 Art. 35 Inc. 1o.> Están gravados con el
impuesto sobre la renta y complementarios la totalidad de los pagos o abonos en
cuenta provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria, con
excepción de los siguientes:
1. Las indemnizaciones por accidente de
trabajo o enfermedad.
2. Las indemnizaciones que impliquen
protección a la maternidad.
3. Lo recibido por gastos de entierro del
trabajador.
4. <Ajuste de las cifras en valores
absolutos en términos de UVT por el artículo 51 de la Ley 1111 de 2006 (A partir del año gravable 2007). El
texto con el nuevo término es el siguiente:> El auxilio de cesantía y los
intereses sobre cesantías, siempre y cuando sean recibidos por trabajadores
cuyo ingreso mensual promedio en los seis (6) últimos meses de vinculación
laboral no exceda de 350 UVT.
Cuando el salario mensual promedio a que
se refiere este numeral exceda de 350 UVT la parte no gravada se determinará
así:
Salario mensual     Parte
Promedio      No
gravada %
Entre 350UVT Y410UVT el 90%
Entre 410UVT Y470UVT el 80%
Entre 470UVT Y530UVT el 60%
Entre 530UVT Y590UVT el 40%
Entre 590UVT Y650UVT el 20%
De 650UVT el 0%
5. <Ajuste de salarios mínimos en
términos de UVT por el artículo 51 de la Ley 1111 de 2006 (A partir del año gravable 2007).
Numeral modificado por el artículo 96 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:>
Las pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre
Riesgos Profesionales, hasta el año gravable de 1997. A partir del 1 de Enero
de 1998 estarán gravadas sólo en la parte del pago mensual que exceda
de 1.000 UVT.
El mismo tratamiento tendrán las
Indemnizaciones Sustitutivas de las Pensiones o las devoluciones de saldos de ahorro
pensional. Para el efecto, el valor exonerado del impuesto será el que resulte
de multiplicar la suma equivalente a 1.000 UVT, calculados al momento de
recibir la indemnización, por el número de meses a los cuales ésta corresponda.
6. <Fuente original
compilada: L. 75/86 Art. 35 Num. 6o.> El seguro por muerte, y las compensaciones por muerte de
los miembros de las Fuerzas Militares y de la Policía Nacional.
7. <Incisos 1 y 2 INEXEQUIBLES>
<Fuente original compilada: L. 75/86
Art. 35 Num. 7o. Inc. 2o.> <Inciso CONDICIONALMENTE exequible> En el
caso de los Magistrados de los Tribunales y de sus Fiscales*, se considerará
como gastos de representación exentos un porcentaje equivalente al cincuenta
por ciento (50%) de su salario. Para los Jueces de la República el porcentaje
exento será del veinticinco por ciento (25%) sobre su salario.
<Fuente original compilada:
L. 75/86 Art. 35 Num. 7o. Inc. 3o.> En el caso de los rectores y profesores de
universidades oficiales, los gastos de representación no podrán exceder del
cincuenta por ciento (50%) de su salario.
8. <Fuente original
compilada: L. 75/86 Art. 35 Num. 8o.> El exceso del salario básico percibido por los oficiales y
suboficiales de las Fuerzas Militares y de la Policía Nacional y de los agentes
de ésta última.
9. <Fuente original compilada: D.
2247/74 Art. 60.> Para los ciudadanos colombianos que integran las reservas
de oficiales de primera y segunda clase de la fuerza aérea, mientras ejerzan
actividades de piloto, navegante o ingeniero de vuelo, en empresas aéreas
nacionales de transporte público y de trabajos aéreos especiales, solamente
constituye renta gravable el sueldo que perciban de las respectivas empresas,
con exclusión de las primas, bonificaciones, horas extras y demás complementos
salariales.
10. <Numeral modificado por el
artículo 6 de la Ley 1607 de 2012. El nuevo texto es el siguiente:>
El veinticinco por ciento (25%) del valor total de los pagos laborales,
limitada mensualmente a doscientas cuarenta (240) UVT. El cálculo de esta renta
exenta se efectuará una vez se detraiga del valor total de los pagos laborales
recibidos por el trabajador, los ingresos no constitutivos de renta, las
deducciones y las demás rentas exentas diferentes a la establecida en el
presente numeral.
PARAGRAFO 1o. <Parágrafo modificado por el
artículo 96 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:>
La exención prevista en los numerales 1, 2, 3, 4, y 6 de este artículo, opera
únicamente sobre los valores que correspondan al mínimo legal de que tratan las
normas laborales; el excedente no está exento del impuesto de renta y
complementarios.
PARAGRAFO 2o. <Parágrafo adicionado por el
artículo 96 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:>
La exención prevista en el numeral 10o. no se otorgará sobre las cesantías,
sobre la porción de los ingresos excluida o exonerada del impuesto de renta por
otras disposiciones, ni sobre la parte gravable de las pensiones. La
exención del factor prestacional a que se refiere el artículo 18 de
la Ley 50 de 1990 queda sustituida por lo previsto en este numeral.
PARAGRAFO 3o. <Parágrafo adicionado por el
artículo 96 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:>
Para tener derecho a la exención consagrada en el numeral 5 de este artículo,
el contribuyente debe cumplir los requisitos necesarios para acceder a la
pensión, de acuerdo con la Ley 100 de 1993.
PARÁGRAFO 4o. <Parágrafo adicionado por el
artículo 26 de la Ley 1739 de 2014. El nuevo texto es el siguiente:>
La exención prevista en el numeral 10 procede también para las personas naturales
clasificadas en la categoría de empleados cuyos pagos o abonos en cuenta no
provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria, de conformidad con
lo previsto en los artículos 329 y 383 del Estatuto Tributario. Estos contribuyentes no podrán
solicitar el reconocimiento fiscal de costos y gastos distintos de los
permitidos a los trabajadores asalariados involucrados en la prestación de
servicios personales o de la realización de actividades económicas por cuenta y
riesgo del contratante. Lo anterior no modificará el régimen del impuesto
sobre las ventas aplicable a las personas naturales de que trata el presente
parágrafo, ni afectará el derecho al descuento del impuesto sobre las ventas
pagado en la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, en los
términos del artículo 488 del Estatuto Tributario, siempre y cuando se destinen a las
operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas.”
III.
LA DEMANDA
1. Normas
constitucionales que se consideran infringidas
Los demandantes estiman que la disposición objeto de censura
constitucional contenida en el artículo 206 del Estatuto Tributario, tal como
fue modificado por el artículo 26 de la Ley 1739 de 2014, “Por medio de la
cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean
mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones”,
contraviene lo dispuesto en los artículos 13, 95.9 y 363 de la Constitución
Política.
2. Fundamentos de la demanda
La demanda plantea dos cargos principales en contra de la
disposición acusada, los cuales cuentan con los siguientes fundamentos:
Primer Cargo. Violación del principio de equidad tributaria
Para el desarrollo del primer cargo los actores parten de la
clasificación de las personas naturales prevista en el artículo 329 del
Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 10 de la Ley 1607 de 2012, de
acuerdo con la cual, para los efectos de los capítulos I y II del Título V
serán empleados: (a) las personas naturales residentes en el país cuyos
ingresos provengan, en una proporción igual o superior a un ochenta por ciento
(80%), de la prestación de servicios de manera personal o de la realización de
una actividad económica por cuenta y riesgo del empleador o contratante,
mediante una vinculación laboral o legal y reglamentaria o de cualquier otra
naturaleza, independientemente de su denominación, y (b) los trabajadores que
presten servicios personales a través del ejercicio de profesiones liberales o
que presten servicios técnicos que no requieran la utilización de materiales o
insumos especializados o de maquinaria o equipo especializado, cuyos
ingresos provengan, en una proporción igual o superior a un ochenta por ciento
(80%) del ejercicio de dichas actividades.
Respecto a la agrupación de los trabajadores dependientes e
independientes en la categoría de “empleados”, los demandantes señalaron
que el elemento común entre dichos sujetos corresponde a la prestación personal
de los servicios, pero que el desarrollo de la actividad revela unas
diferencias notorias que, a la postre, son la base de la transgresión del
principio de equidad como consecuencia de la extensión de los límites al reconocimiento
de costos y gastos impuestos a los trabajadores dependientes.
En concordancia con lo anterior, los libelistas resaltaron las
diferencias entre los trabajadores dependientes e independientes. Aludieron a
las disposiciones normativas que rigen la prestación personal de servicios
(Código Sustantivo del Trabajo/ Leyes Civiles, disposiciones contractuales) y a
la forma en que se efectiviza dicha prestación.
Así, resaltaron que mientras que el trabajador dependiente ejerce
su labor por cuenta y riesgo del empleador -lo que significa que éste le
suministra los elementos necesarios que incluyen desde el lugar de trabajo
hasta los elementos para su realización, papelería, equipos de oficina,
servicios de comunicación, etc.- el trabajador independiente está obligado a
proveer cada uno de los elementos necesarios para la prestación del servicio,
así como a asumir los riesgos de la actividad.
De acuerdo con la forma de prestación de servicios por parte de
unos y otros, los actores indicaron que en el caso de los trabajadores
dependientes está plenamente justificado que los costos o gastos asociados
directamente con la prestación de servicios no sean deducibles, dado que los
mismos son suministrados por el empleador, quien, además, está facultado para
deducirlos de su propia renta gravable. Sin embargo, la extensión de dicha
limitación a los empleados independientes desconoce la dinámica de su ejercicio
profesional y le impone una mayor carga tributaria en relación con los sujetos
dependientes.
Para los accionantes, el precepto acusado no consulta las
ostensibles diferencias que se presentan en la ejecución de la prestación del
servicio profesional e inciden en la base gravable del impuesto de renta, lo
que conlleva a una violación del principio de equidad en la medida en que les
impone a sujetos no asimilables el mismo tipo de limitaciones para depurar la
renta líquida gravable. En ese sentido y de acuerdo con lo expuesto por la jurisprudencia
constitucional, los ciudadanos resaltaron que el principio de equidad se
transgrede “tanto por desconocer el mandato de igual regulación legal cuando
no hay razones para un tratamiento desigual, como por desconocer el mandato de
regulación diferenciada cuando no hay razones para un tratamiento igual”[1]
.
En concordancia con lo expuesto, en el cargo se refieren los modos
en los que la jurisprudencia ha reconocido que puede presentarse la vulneración
del principio de equidad y se hace el desarrollo correspondiente con base en la
norma acusada:
a)
El monto a
pagar por concepto del tributo no se define atendiendo la capacidad de pago del
contribuyente
La afectación del principio de equidad fue explicada por los
demandantes a partir de la que constituirá la base gravable del tributo del
empleado trabajador independiente en relación con el empleado trabajador
dependiente. Para los actores, la extensión de la limitación del reconocimiento
de los gastos y costos genera que la base gravable del trabajador dependiente e
independiente sea similar y, en consecuencia, la carga de tributación igual a
pesar de que la base gravable del primero se construye a partir de ingresos
netos mientras que la del trabajador independiente se construye sobre sus
ingresos brutos, con los cuales deberá asumir los gastos de su actividad.
La limitación censurada genera que el impuesto a la renta
desconozca la verdadera capacidad económica del trabajador independiente, por
cuanto impide que la misma se determine de acuerdo con los gastos y egresos de
la prestación de los servicios. Para evidenciar el desconocimiento de la
capacidad económica, los accionantes refieren cómo los mismos ingresos de
empleados dependientes e independientes generan el mismo tributo, a pesar de
que parte de esos ingresos del independiente debe ser destinado al ejercicio de
su labor.
b) Se
regula un tributo en virtud del cual dos sujetos o grupos de sujetos en iguales
condiciones resultan gravados de manera desigual sin justificación suficiente
Los demandantes argumentan que esa modalidad de afectación del
principio de equidad se configura en el presente caso de forma negativa, es
decir, que la infracción del principio de equidad se desprende del trato
paritario que se le otorga, de manera injustificada, a sujetos diferentes.
Con base en los mismos argumentos referidos en la modalidad (a),
los censores cuestionan que se impongan las mismas limitaciones en materia de
deducción de costos y gastos a sujetos que presentan ostensibles diferencias en
las condiciones de ejercicio de la actividad de la que derivan sus ingresos y
que determinan el tributo.
c) El tributo tiene implicaciones confiscatorias
Los actores refirieron los eventuales efectos
confiscatorios del impuesto a la renta como consecuencia de la prohibición de
que se reconozcan los costos y gastos en los que incurre el trabajador
independiente en el ejercicio de su labor, ya que dichos costos pueden igualar
los ingresos o superarlos, y a pesar de ello constituirían la base para el
cálculo del impuesto. En consecuencia, la actividad económica del particular
resultaría destinada exclusivamente al pago del tributo.
Tras referir las modalidades de afectación del principio de
equidad, los accionantes destacaron las cargas excesivas que se le imponen al
empleado que presta servicios personales por su propia cuenta y riesgo en
relación con las cargas o la situación de: a) las personas naturales que no
clasifican en la categoría de empleados y b) las personas jurídicas, quienes sí
pueden solicitar el reconocimiento fiscal de los costos y gastos generados en
su actividad.
Segundo cargo. Violación del principio de igualdad
Lo primero que conviene destacar es que la demanda inicial refirió
a la  transgresión del principio de igualdad como un cargo independiente. Sin
embargo, en el escrito correctivo se indicó que su vulneración se generó por
conexidad. Habida cuenta de esas circunstancias y aunque no se desarrolló el
cargo con una argumentación diferenciada, se interpretará la demanda y se
extraerán los elementos que contiene, orientados a sustentar dicha violación.
En efecto, los actores caracterizaron unos grupos de sujetos para
luego emprender un análisis comparativo entre los mismos respecto a la
posibilidad de solicitar el reconocimiento de costos y gastos. En primer lugar,
la demanda distinguió los grupos de sujetos que hacen parte de la categoría de
empleados, y que corresponden a las personas naturales que perciben el
equivalente al 80% de sus ingresos o más de la prestación de servicios
personales por cuenta y riesgo de un contratante (E.C.R.C), y quienes derivan
la misma proporción de sus ingresos de la prestación de servicios personales
por su propia cuenta y riesgo (E.C.R.P)
Tras fijar la primera pareja comparativa, los actores mostraron
las diferencias en el ejercicio de la prestación de los servicios personales
por parte de los sujetos de cada grupo y destacaron que los E.C.R.P. deben
asumir los costos y gastos relacionados con el ejercicio de su actividad mientras
que en el caso de los E.C.R.C. los asume el empleador o contratante.
Finalmente, se evidenció el trato paritario que introdujo la norma
acusada entre los grupos referidos y las consecuencias, de cara a la
conformación de la base gravable y la determinación del tributo de renta,
derivada de la mencionada homologación.
Un ejercicio similar al descrito previamente se adelantó para
efectuar una comparación entre los empleados que prestan servicios personales
por su propia cuenta (i) las personas naturales que no se clasificaron como
empleados y (ii) las personas jurídicas. Estos fundamentos indicaron las
diferencias en el cálculo de la renta gravable entre unos y otros.
IV. INTERVENCIONES
Vencido el término de fijación en lista, y en cumplimiento de lo
ordenado en auto de 21 de abril de 2015, la Secretaría General de esta
Corporación informó que de acuerdo a las comunicaciones libradas se recibieron
los siguientes escritos de intervención:
1. Academia
Colombiana de Jurisprudencia
Mediante escrito allegado a esta Corporación el 12 de mayo de
2015, la Academia Colombiana de Jurisprudencia solicitó que se declare inexequible
la disposición bajo revisión, por los motivos que a continuación se reseñan.
La interviniente inició su concepto con un recuento sobre el trato
legal que se le ha otorgado a la exención de las rentas de trabajo. Destacó que
actualmente dicha exención corresponde al 25%, la cual se extendió a todos los
sujetos clasificados en la categoría de “empleados”, dado que con
independencia de la naturaleza del contrato o de la relación laboral, los contribuyentes
incurren en gastos de carácter personal, tales como el vestuario, el transporte,
la alimentación, etc.
De acuerdo con lo anterior, para el interviniente la extensión de
la mencionada exención está justificada. Sin embargo, la prohibición para todos
los contribuyentes calificados como “empleados” de restar costos y
deducciones, diferentes de los admitidos en la ley para los asalariados,
desconoce ostensiblemente el principio de equidad del sistema tributario
consagrado en el artículo 363 Superior.
En consecuencia, adujo que la prohibición contenida en la
disposición censurada es inequitativa, toda vez que la capacidad contributiva
de los asalariados difiere ostensiblemente de la de los contribuyentes que
ejercen profesiones liberales o prestan servicios independientes, por cuanto
para aquéllos los costos y deducciones necesarios para producir la renta se
encuentran a cargo de los contratantes o empleadores, en tanto que para éstos
las erogaciones debe ser sufragadas por los propios contribuyentes.
2. Universidad Santo Tomás
La Universidad Santo Tomás de Bogotá, mediante escrito allegado a
esta Corporación el 14 de mayo de 2015, solicitó que se declare inexequible
la disposición demandada, al considerarla transgresora de los artículos 13, 95
numeral 9 y 363 Superiores, por cuanto asimila a los trabajadores dependientes
e independientes a pesar de las disimilitudes que se presentan en la forma de
prestación de los servicios.
En concordancia con los argumentos de la demanda, los
intervinientes indicaron que dicha asimilación desconoce que los trabajadores
independientes están obligados a asumir los costos y gastos derivados de su
actividad, mientras que dichos rubros, en el caso de los trabajadores
dependientes, son asumidos por sus empleadores, en consecuencia se otorga “un
tratamiento de equidad horizontal a sujetos que se encuentran en situaciones
materiales diferentes y que, por ende, les corresponde la aplicación de
criterios de equidad vertical”[2]
3. Instituto Colombiano de Derecho Tributario
El Instituto Colombiano de Derecho
Tributario, intervino en el trámite de la acción, mediante escrito en el que
solicitó que se declare inexequible la disposición acusada.
A su juicio, las situaciones fácticas de
las personas naturales asalariadas y las de los trabajadores independientes son
diferentes, aun cuando ambas realizan una prestación personal de sus servicios
y obtienen una remuneración económica por los mismos.
Lo anterior, por cuanto el trabajador
independiente se asemeja a un empresario, toda vez que su actividad implica la
prestación de su servicio o la realización de su actividad económica por su
cuenta y riesgo, circunstancia que no afecta al trabajador empleado asalariado,
ya que dicha eventualidad se encuentra a cargo de su empleador, quien asume los
costos y expensas correspondientes y puede detraerlos de su renta.
Con fundamento en las situaciones fácticas
que diferencian a las dos clases de contribuyentes en alusión, resulta necesario
que se les brinde un tratamiento divergente, lo contrario, la asignación de una
misma regla de depuración de sus rentas desconoce los principios de igualdad y
equidad.
En aras de reforzar la anterior
afirmación, sostuvo que la disposición objeto de reproche constitucional otorga
un mismo trato a los sujetos en comento, pese a que no tienen igual capacidad
económica, ya que ésta se ve disminuida, en el caso de los empleados
independientes, por los costos y gastos en los que incurren en el ejercicio de
su labor.
De acuerdo con lo anterior, el
ordenamiento niega para los asalariados los costos y deducciones -en los que
realmente no incurren- relacionados con el desarrollo de su actividad, pero la
disposición acusada limita erróneamente dicho reconocimiento frente a los
sujetos clasificados como empleados, quienes prestan sus servicios personales
mediante el ejercicio de profesiones liberales o que prestan servicios técnicos
que no exigen la utilización de materiales o insumos, maquinaria o equipo
especializado, desconociendo que quienes realizan la actividad por su cuenta y
riesgo, deben incurrir en costos y gastos indispensables de los cuales se
encuentran exentos los asalariados, a quienes el empleador les provee todos los
medios y recursos necesarios para su consecución.
Por consiguiente, afirmó que debido a la
asimilación hecha al trabajador asalariado por la disposición acusada, dichos
egresos no los puede depurar de la base gravable del impuesto, lo cual,
indudablemente, comporta una transgresión a los principios de justicia y
equidad, porque se brinda un tratamiento igual pese a encontrarse en una
situación diferente.
Finalmente, agregó que la declaratoria de
inconstitucionalidad del precepto demandado también restablecería la equidad en
materia del impuesto sobre las ventas -IVA-.
4. Ministerio
de Hacienda y Crédito Público
Mediante escrito remitido a esta Corporación el 15 de mayo de
2015, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público intervino en el trámite de la
presente acción, con el fin de solicitarle a esta Corte que se declare
inhibida para pronunciarse sobre el artículo 26 de la Ley 1739 de 2014 o,
en su defecto, lo declare exequible.
Adujo que la demanda no cumple, por una parte, con el requisito de
certeza y, por otra, con el requisito de pertinencia. Lo primero por cuanto los
actores presentaron cargos contra normas distintas a las que se pretendían
declarar inexequibles, en la medida en que la censura se centró exclusivamente
en la clasificación de personas naturales dispuesta en la Ley 1607 de 2012 y,
lo segundo, toda vez que gran parte del reproche frente a la disposición
acusada y la interpretación que se hace de las medidas tributarias acusadas se funda
en consideraciones relacionadas con el régimen laboral.
Manifestó el interviniente que en el evento en el que la Corte no
considere procedente la solicitud principal se deberá declarar la
constitucionalidad del segmento censurado, dado que el análisis adelantado en
la demanda parte de una errónea interpretación de la disposición realmente
atacada, es decir del artículo 10° de la Ley 1607 de 2012.
En armonía con lo anterior señaló que la argumentación se
construyó principalmente a partir de un desacuerdo con la clasificación de las
personas naturales y de los sujetos incluidos en la categoría de “empleados”,
pero ese ejercicio ignoró la finalidad de la clasificación, la cual buscó
superar las inequidades que se presentaban entre personas que ejercen
actividades similares, pero cuya forma de contratación variaba en aras de
extender los beneficios tributarios que se reconocían únicamente a los
asalariados.
Como una manifestación del mencionado propósito, la Ley 1739 de
2014 extendió la renta exenta -25%- reconocida en el artículo 206 del Estatuto
Tributario a todos los empleados, la cual excluye, en consecuencia, la
posibilidad de deducir costos y gastos.
Establecido lo anterior, el Ministerio se pronunció sobre los
cargos.
Frente al desconocimiento de la capacidad económica de los
trabajadores independientes resaltó que los demandantes ignoraron el rol
económico que determinó la fijación de la categoría de empleado, la cual “implica
necesariamente el ejercicio de una profesión en la que no se asumen de manera
significativa ni los costos ni los gastos relativos a la prestación de
servicios”[3].
Esa circunstancia, la de no asumir de forma significativa los
costos y gastos de la prestación del servicio se deriva bien de la existencia
de una relación laboral en la que aquéllos conceptos los cubre el empleador o
de la naturaleza del servicio.
En concordancia con esa percepción, se separó en una categoría independiente
a los trabajadores por cuenta propia que corresponde a aquellos sujetos que sí
están sometidos a “un riesgo económico propio al préstamo del servicio”[4]
El interviniente destacó la libertad de configuración legislativa
en materia tributaria y, particularmente, en lo que atañe a la creación y al
límite de las deducciones en la medida en que constituyen un elemento inherente
al diseño de los tributos.
Finalmente, frente a las comparaciones que se realizaron respecto
a las personas naturales no clasificadas como empleados y las sociedades indicó
que los argumentos relacionados con esos sujetos buscan controvertir el
artículo 329 del Estatuto Tributario y no, la norma acusada. Asimismo que la
argumentación se refiere a unas hipótesis particulares y concretas que se
apartan del carácter general y abstracto propio del juicio de
constitucionalidad.
5. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, intervino en el proceso de la referencia para defender
la constitucionalidad de la norma acusada, de conformidad con los argumentos
que a continuación se reseñan.
En primer lugar, afirmó que la reforma al Estatuto Tributario que
derivó en la modificación de la clasificación de las personas naturales buscó
superar la diferenciación basada en el tipo de vínculo “con el fin de evitar
inequidad entre sujetos que (sic) con el mismo nivel de autonomía y e idéntica
actividad pero con diferente clase de contratación”[5],
la cual se centró en la naturaleza del ingreso y del riesgo asumido por el
trabajador, en aras de desligarlo del criterio de vínculo laboral.
Para simplificar el sistema de tributación de las personas
naturales y evitar las distorsiones que generaban las distintas deducciones, el
Legislador, mediante la Ley 1607 de 2012, estableció diferentes sistemas de
determinación de la renta para las personas naturales, a saber, IMAN e IMAS,
según la categoría a la que pertenezcan de conformidad con la legislación
tributaria, cuya finalidad es contrarrestar las múltiples perforaciones de la
base gravable. Dicha clasificación atiende al nivel de riesgo que cada persona
asume en la actividad que desempeña y de la fuente de sus ingresos. Asimismo,
indicó que se mantuvo el sistema de depuración ordinario.
De igual manera, sostuvo que el legislador previó la determinación
de la renta para las personas naturales clasificadas como empleados, en aras de
evitar la inequidad. También adujo que, de acuerdo con las reglas del Estatuto
Tributario, los asalariados solamente pueden deducir de su declaración de renta
los gastos que estén señalados por ley, razón por la que no es viable descontar
gastos de subsistencia, tales como alimentación, servicios públicos,
arrendamientos, calzado, ropa, transporte, diversión, entre otros.
En contra de lo estimado por el actor, manifestó que la
disposición brinda un tratamiento fiscal diferente a las personas naturales que
se encuentran en diferentes categorías, atendiendo a las diversas condiciones
económicas y de riesgo en cada una de ellas, y que los demandantes parten de
una premisa falsa al señalar que en la disposición acusada se limitan los
costos y gastos de los empleados que no son asalariados, en relación con
quienes sí lo son, toda vez que el precepto demandado establece una igualación
en ese aspecto.
Con base en lo expuesto concluyó que los cambios en la legislación
introducidos por la disposición bajo estudio están encaminados a obtener una
base gravable del impuesto a la renta acorde a la capacidad de pago del
contribuyente y a la tasación de impuestos más justos, en concordancia con los
principios de equidad y progresividad, logrando que quienes obtienen mayores
ingresos paguen más.
6. Universidad Externado de Colombia
La Universidad Externado de Colombia presentó escrito en el que
solicitó a la Corte declararse inhibida para estudiar los cargos
formulados contra la disposición acusada.
En cuanto al cargo relativo a la violación del principio de
equidad y de justicia tributaria por el hecho de igualar el tratamiento en el
impuesto de renta de los asalariados con el de los empleados que no son asalariados,
estima que la determinación de dicha transgresión requiere que se adelante un
test de igualdad, pero los demandantes no fueron claros al presentar sus
argumentos y evidenciar los elementos propios del test, razón por la que
considera que la Corte debería abstenerse de estudiar el cargo. Sin embargo, con
base en la forma en la que se presentó y modificó la disposición en el trámite
legislativo indicó:
“se evidencia que en principio la norma
quería limitar los costos y gastos relacionados con las actividades económicas por
cuenta y (sic) del contratante, pero que en su versión final, por falta de
técnica legislativa, se limitaron también los costos y mantiene la categoría
tributaria de empleado aunque en realidad son empresarios –tal como lo subrayan
los accionantes-”[6]
En lo que atañe al desconocimiento del principio de equidad
horizontal y de justicia tributaria, señaló que en el caso sub examine
no se logró demostrar la configuración de alguna de las tres modalidades de
afectación del principio de equidad, desarrolladas por la jurisprudencia
constitucional.
Por otra parte, aseveró que las consecuencias descritas por los
accionantes involucran otras disposiciones, verbigracia, el artículo 329
del Estatuto Tributario, que no fueron censuradas, y que la clasificación de
las personas naturales creadas por la ley estuvo encaminada a un fin razonable que
se extrae de la exposición de motivos de la Ley 1739 de 2014.
Asimismo, afirmó que no se probó que el tributo implicara una
verdadera expropiación de facto de la propiedad privada o de los beneficios de
la iniciativa económica de ese grupo particular de empresarios, puesto que si
bien es clara la afectación, no se demostró que las utilidades se destinen
exclusivamente al pago del tributo y, en consecuencia, no existe ganancia.
Respecto de la vulneración del principio de equidad tributaria como
consecuencia de la configuración de regímenes tributarios distintos para
personas jurídicas y naturales, sostuvo que dicha diferencia de tratamiento se
fundamenta en la libertad de configuración del legislador y que el actor no estableció
de forma clara el término de comparación.
V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA
NACIÓN
El Procurador General de la Nación, mediante concepto No. 5926,
del 17 de junio de 2015, intervino en el trámite de la presente acción,
solicitándole a la Corte Constitucional que declare exequible de forma
condicionada la disposición acusada.
La vista fiscal procedió a establecer si existen diferencias
relevantes entre los empleados asalariados y los no asalariados en lo relativo
a los costos y gastos que deben asumir directamente en el cumplimiento de sus
labores para efectos de ser depurados en su declaración de renta. Para ello,
revisó la regulación laboral y la relación de la misma con el orden
constitucional y, posteriormente, la comparó con la remuneración de los
trabajadores no asalariados en lo atinente a los costos y gastos que estos
tienen que asumir para desempeñar sus labores.
Una vez realizado ese análisis, el Jefe del Ministerio Público
concluyó que frente a la circunstancia en la cual el empleado no asalariado
incurre en costos y gastos directos para la ejecución de contrato que pueden
superar el porcentaje de gastos generales presumidos por el legislador para el
trabajador asalariado se configura una vulneración de los principios de
justicia y equidad tributarios, toda vez que el empleado en mención no podría
descontar de su base gravable esos gastos para determinar el impuesto de renta
a su cargo.
En ese orden de ideas, consideró que lo procedente era la
declaración de inconstitucionalidad de la aplicación para el empleado no
asalariado de la exención de rentas de trabajo correspondiente al 25%. Sin
embargo, de acuerdo con el principio de conservación del derecho, solicitó a la
Corte que declare la constitucionalidad condicionada del tratamiento tributario
objeto de estudio, bajo el entendido de que sólo procede cuando el empleado no
asalariado se limita a emplear su capacidad de trabajo intelectual,
profesional, técnico o de apoyo en aras de cumplir con el objeto para el cual
fue contratado sin suministrar otro recurso, bien o servicio adicional para dicho
fin.
Sólo así, concluyó, se garantizan los principios de justicia y
equidad tributaria respecto de los eventos en los que el asalariado debe asumir
los costos y los gastos que se requieren en forma directa para ejecutar el
objeto para el que fue contratado.
VI. CONSIDERACIONES DE LA CORTE
Competencia
1. De conformidad con lo establecido en el artículo 241-4 de la
Constitución, la Corte Constitucional es competente para decidir la demanda de
la referencia, en virtud a que está dirigida en contra de un texto que hace
parte de una ley de la República.
Presentación del caso y cuestiones
preliminares a resolver
2. Los ciudadanos plantean dos cargos en contra de la disposición
acusada, de acuerdo con la cual las personas naturales clasificadas como empleados
cuyos pagos o abonos en cuenta no provengan de una relación laboral, o legal y
reglamentaria, sólo pueden solicitar el reconocimiento fiscal de los costos y
gastos que les son permitidos a los trabajadores asalariados involucrados en la
prestación de servicios personales o en la realización de actividades
económicas por cuenta y riesgo del contratante.
3. El primer cargo indica que la norma acusada transgrede
el principio de igualdad por una asimilación injustificada en el límite al
reconocimiento fiscal de costos y gastos entre grupos de sujetos que, para los
demandantes, no pueden equipararse para esos efectos.
3.1. Para evidenciar la transgresión del artículo 13 Superior se identificaron
diversos grupos, a saber: (i) las personas naturales, clasificadas en la
categoría de empleados, que perciben el equivalente al 80% o más de sus
ingresos de la prestación de servicios personales por cuenta y riesgo propio
(E.C.R.P.); (ii) las personas naturales, clasificadas en la categoría de empleados,
que perciben la misma proporción de sus ingresos de la prestación de servicios
personales por cuenta y riesgo de un contratante (E.C.R.C.); (iii) las personas
naturales no clasificadas como empleados y (iv) las personas jurídicas.
3.2. Establecidos los grupos de comparación, se resaltaron las
diferencias en la prestación de los servicios entre los sujetos de las dos
primeras categorías y se hizo énfasis en los costos y gastos en los que los E.C.R.P.
deben incurrir y que, de acuerdo con la norma acusada no pueden deducir, como
consecuencia de la asimilación con los E.C.R.C., quienes no incurren en dichos
costos y gastos.
4. El segundo cargo indica que la norma acusada transgrede
el principio de equidad. Como fundamento del cargo, se parte nuevamente de la
distinción en la prestación de servicios personales por parte de los E.C.R.P. y
los E.C.R.C. con énfasis en los costos y gastos que deben asumir los trabajadores
por cuenta propia y cuyo reconocimiento no pueden solicitar, limitación que
incide en la base gravable y viola el principio de equidad.
4.1. De acuerdo con esa limitación se aduce que el monto a pagar
por concepto del tributo no se define atendiendo la capacidad de pago del
contribuyente, ya que la extensión del límite hace que la base gravable de
trabajadores dependientes e independientes sea similar, a pesar de que la base
gravable de los primeros se construye sobre ingresos netos, mientras que la de
los trabajadores independientes se construye sobre ingresos brutos, con los
cuales debe asumir los gastos de su actividad.
4.2. En ese sentido, se censura que se otorgue un trato paritario
a sujetos diferentes lo que, además, tiene implicaciones confiscatorias para
los E.C.R.P., dado que los gastos en los que incurran en el ejercicio de su
labor pueden igualar o superar sus ingresos, y a pesar de ello constituirían la
base para el cálculo del impuesto.
5. El Ministerio de Hacienda y Crédito Público y la Universidad
Externado de Colombia le solicitaron a la Corte declararse inhibida para
estudiar los cargos formulados. La autoridad pública indicó que la demanda no
cumple con los requisitos de certeza y de pertinencia, dado que los actores
presentaron acusaciones contra normas distintas a la que se pretende declarar
inexequible y porque los reproches se fundan en consideraciones relacionadas
con el régimen laboral, impertinentes de cara a la disposición acusada. Por su
parte, el ente universitario extrañó los elementos necesarios para adelantar un
test de igualdad y aseguró que los argumentos expuestos en la demanda
involucran otras disposiciones como el artículo 329 del Estatuto Tributario.
6. La Academia Colombiana de Jurisprudencia, la Universidad Santo
Tomás y el Instituto Colombiano de Derecho Tributario solicitaron que se
declare inexequible la disposición demandada por desconocer el principio
de equidad del sistema tributario consagrado en el artículo 363 Superior, toda
vez que la capacidad contributiva de los asalariados difiere ostensiblemente de
la de los contribuyentes que ejercen profesiones liberales o prestan servicios
independientes.
7. Para ellos, los costos y deducciones necesarios para producir
la renta se encuentran a cargo de los contratantes o empleadores, en tanto que
para éstos las erogaciones están a cargo de los propios contribuyentes. Por su
parte, el Procurador General de la Nación consideró que la disposición debe declararse
inexequible, de forma condicionada, en el entendido que el límite al
reconocimiento fiscal de costos y gastos de la norma acusada sólo procede cuando el empleado no asalariado
se limita a utilizar su capacidad de trabajo intelectual, profesional, técnico
o de apoyo en aras de cumplir con el objeto para el cual fue contratado sin
suministrar otro recurso, bien o servicio adicional para dicho fin.
8. En contraposición, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público,
la Universidad Externado de Colombia y la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales solicitaron que se declare exequible la disposición acusada,
dado que la categoría de empleados incluye a las personas naturales que no
incurren en mayores costos y gastos en el ejercicio de la actividad generadora
de renta, al margen de que dicha actividad se ejerza por cuenta y riesgo
propios o de un contratante. Como consecuencia de lo anterior, la equiparación
en el límite al reconocimiento de los costos y gastos no transgrede el
principio de equidad tributaria. También resaltaron la amplía libertad de
configuración con la que cuenta el ejecutivo en esas materias.
9. Como quiera que algunos intervinientes cuestionan la aptitud de
los cargos presentados e indican que los argumentos se dirigen en contra de otras
disposiciones normativas diferentes a la demandada, previo a la fijación de los
problemas jurídicos de fondo la Corte resolverá dos cuestiones preliminares.
9.1. La primera, consistirá en determinar si los cargos por
transgresión del principio de igualdad y por afectación del principio de
equidad cumplen con los requisitos de claridad, certeza, especificidad,
pertinencia y suficiencia.
9.2. La segunda, consistirá en establecer si la Corte debe
integrar otras disposiciones normativas al control de constitucionalidad que se
adelanta en el trámite de la referencia.
10. Definido lo anterior, se efectuará el
análisis de fondo correspondiente, que impone precisar el alcance de la
disposición acusada y el estudio de las cuestiones de naturaleza constitucional
que surjan de la demanda.
Análisis de
la aptitud de los cargos
11. Como lo ha señalado la jurisprudencia
de esta Corporación en múltiples ocasiones, el artículo 2° del Decreto 2067 de
1991, fija las condiciones o requisitos mínimos que deben contener las demandas
de inconstitucionalidad, y que deben ser observados por los ciudadanos, quienes
deberán señalar, entre otros: (i) las disposiciones legales contra las que
dirigen la acusación, (ii) las preceptivas constitucionales que considera
violadas y (iii) las razones o motivos por los cuales estiman que tales normas
superiores han sido desconocidas.
11.1. Frente a este último requisito, el
deber para los ciudadanos es el de “formular por lo menos un cargo concreto,
específico y directo de inconstitucionalidad contra la norma acusada, que le
permita al juez establecer si en realidad existe un verdadero problema de
índole constitucional y, por tanto, una oposición objetiva y verificable entre
el contenido literal de la ley y la Carta Política”.[7]
11.2. En atención a dichas pautas
jurisprudenciales, los cargos que presenten los ciudadanos en contra de las
normas acusadas deben estar apoyados en razones “claras, ciertas, específicas,
pertinentes y suficientes”[8] que permitan
controvertir a la luz de la Carta Política, la disposición legal acusada.
11.3. Tales exigencias pueden ser descritas de la siguiente manera: (a) claridad, que supone la existencia de un hilo
conductor en la argumentación que facilite comprender el contenido de la
demanda y las justificaciones que la sustentan[9]. (b) certeza, que reclama que la demanda recaiga sobre una proposición
jurídica real y existente “y no simplemente [sobre una] deducida por el
actor”[10] e incluso sobre otras normas vigentes
que, en todo caso, no son el objeto concreto de la demanda. (c) especificidad, de acuerdo con
la cual la argumentación debe
dar cuenta de la
manera en la que la disposición acusada desconoce la Carta Política, para
evidenciar “por lo menos un cargo constitucional concreto contra la norma
demandada”. (d) pertinencia, de acuerdo con la cual el vicio que
aparentemente se desprende de la norma acusada debe ser de naturaleza
constitucional, es decir, fundado en la apreciación del contenido de una norma
Superior, que se enfrenta al precepto demandado. Y por último, (e) suficiencia,
que guarda relación con la exposición de todos los elementos de juicio
(argumentativos y probatorios) necesarios para iniciar el estudio de
constitucionalidad respecto del precepto demandado, los cuales deberán
despertar por lo menos una duda mínima, sobre la constitucionalidad de
la norma impugnada[11].
11.4. El éxito de los cargos en un juicio de control abstracto,
por consiguiente, dependerá, en gran medida, de que el actor tenga en consideración en su
demanda, los requisitos establecidos en el artículo 2° del Decreto 2067 de 1991
y la interpretación que sobre ellos ha adelantado la Corte Constitucional.
Ineptitud
del cargo por violación del principio de igualdad
12. Habida cuenta de lo observado por algunos
intervinientes sobre la aptitud de los cargos, corresponde a la Sala establecer
si: ¿el reproche de inconstitucionalidad por violación del principio de
igualdad, formulado en contra del parágrafo 4º -parcial- del artículo 206 del
Estatuto Tributario, tal y como fue modificado por el artículo 26 de la Ley
1739 de 2014, cumple con los requisitos necesarios para hacer un análisis de
fondo sobre su constitucionalidad?
12.1. En el análisis de la demanda, la Sala advierte que el
cargo por violación del principio de igualdad no cumple con los requisitos
mínimos de claridad, especificidad, pertinencia y suficiencia, y que la única
característica que se acredita es la certeza.
12.2. En efecto, el cargo no es claro, en tanto
carece de un hilo conductor que indique en qué consiste la violación y si ésta
se deriva de una confrontación directa del principio de la igualdad como
consecuencia de una asimilación injustificada o de una omisión legislativa
relativa.
12.3. De otro lado, la estructura de la demanda, no muestra
una argumentación independiente y particular orientada a sustentar la
transgresión de ese principio. De hecho, en el escrito correctivo de la
demanda, los actores no identifican la violación del principio de igualdad,
sino que aluden a su transgresión por conexidad. En el acápite sobre las normas
constitucionales infringidas, los accionantes indicaron: “la norma acusada
infringe los artículos 95.9 y 363 de la Constitución Política en conexidad con
el artículo 13 de la Carta”[12].
12.4. Del razonamiento de los demandantes no se advierte
una coherencia argumentativa que le permita a la Corte comprender si, para
ellos, la infracción del derecho a la igualdad se generó por dar un trato
paritario a sujetos que no tienen ningún elemento en común o, por ordenar un
tratamiento similar a sujetos que, aunque presentan semejanzas ostentan
diferencias relevantes.
12.5. El cargo carece de especificidad[13],
ya que contiene diversos razonamientos globales, pero no incluye argumentos
concretos sobre la contradicción entre la norma acusada y el principio de
igualdad. En efecto, la censura se construyó a partir de varios aspectos
generales:
(i)
la
definición de la categoría tributaria de empleado de acuerdo con el artículo
329 del Estatuto Tributario,
(ii)
las
divergencias (jurídicas, operativas y económicas) en la prestación de los
servicios personales entre los dos grupos de sujetos clasificados como
empleados en el artículo 329 del Estatuto Tributario,
(iii)
los efectos
tributarios de la categorización prevista en el artículo 329 del Estatuto
Tributario,
(iv)
el
reconocimiento fiscal de costos y gastos permitido a las personas naturales que
no pertenecen a la categoría de empleados,
(v)
el
reconocimiento fiscal de costos y gastos permitido a las sociedades.
12.6. Esos aspectos generales no son parte de la
construcción de una argumentación concreta en el texto de la demanda sobre la
supuesta violación del principio de igualdad. El acápite correspondiente al “desarrollo
argumentativo del concepto de la violación” enuncia las cinco situaciones
para derivar una afectación del principio de equidad, pero no las usa como
elementos específicos relevantes para demostrar la infracción del principio de
igualdad.
12.7. Los actores no indican de forma concreta, el papel
argumentativo de cada uno de esos cinco elementos como fundamentos para que la
Corte pueda adelantar el control constitucional por violación de la igualdad,
ni dan cuenta de un panorama en el que se presente una asimilación
inconstitucional, entre sujetos distintos o con un alto grado de desemejanza.
12.8. De acuerdo con lo anterior, los argumentos
relacionados con el reconocimiento de gastos y costos como elemento para la
determinación de la base gravable del impuesto de renta, no convergen en una
argumentación específica dirigida a evidenciar un trato discriminatorio o
injustificado desde el punto de vista constitucional.
12.9. El cargo no es suficiente, ya que no contiene
todos los elementos necesarios para determinar la violación del principio de
igualdad. En efecto, los elementos que la jurisprudencia constitucional ha
exigido para el desarrollo de un juicio de igualdad corresponden a: “los grupos que serán objeto de comparación; las
circunstancias de hecho comunes a esos grupos, que justifican iniciar el examen
de igualdad; la existencia de un trato diverso, a partir de un parámetro de
comparación constitucionalmente relevante; y la inexistencia de razones válidas
desde el punto de vista constitucional que justifiquen ese tratamiento
distinto.”[14] Sin embargo, los elementos
referidos previamente no se extraen de la demanda.
12.10. El documento incluyó tres parejas de comparación, a
saber: (i) empleados cuyos ingresos provienen de la prestación de servicios
personales por cuenta y riesgo de un contratante y empleados cuyos ingresos
provienen de la prestación de servicios personales por cuenta y riesgo propios
(ECRP), (ii) personas naturales no clasificadas como empleados y ECRP, y (iii)
personas jurídicas y ECRP.
12.11. Frente al primer grupo de comparación, el cargo
logró presentar: (i) los criterios de comparación: el primero que se desprende
de la norma acusada que los relaciona para darles un trato paritario en una
materia específica y, de otra parte, la calidad de contribuyentes, gravados con
el impuesto de renta, cuya principal fuente de ingresos (más de 80%) se deriva
de la prestación de servicios personales; (ii) el trato equivalente que la
disposición acusada le brindó a los grupos de comparación; (iii) el efecto
principal del trato paritario, que consiste en una mayor tributación de uno de
los grupos como consecuencia del límite al reconocimiento fiscal de los gastos
y costos en los que incurren.
12.12. Con todo, los demandantes omitieron brindarle a la
Corte argumentos dirigidos a rebatir la constitucionalidad del fin que persigue
la norma acusada, a demostrar que la medida no tiene un objetivo, o que el
móvil que persigue carece de justificación a la luz de los preceptos
superiores.
12.13. El cargo no logró despertar una duda constitucional
sobre la transgresión del derecho a la igualdad, por cuanto se ocupó
ampliamente de evidenciar una asimilación entre sujetos que presentan algunas
diferencias y un trato diferente frente a otros sujetos obligados al pago del
tributo de renta.
12.14. Aunada a la insuficiencia del cargo desarrollado en
torno a la primera pareja comparativa, la Corte advierte que la argumentación
sobre las restantes es aún más precaria y no logra evidenciar siquiera la
viabilidad de la comparación. El criterio de comparación que fue enunciado por
los demandantes con respecto a los grupos restantes se limita a describir la calidad
de contribuyentes obligados al pago del impuesto de renta. Tal estándar es
insuficiente, incluso los mismos demandantes reconocieron las siguientes
consecuencias derivadas de la normativa, sin ningún argumento adicional:
(i)
las
personas naturales no clasificadas como empleados no se favorecen de la
equiparación de beneficios entre los sujetos clasificados como empleados en la
Ley 1607 de 2012,
(ii)
las
personas naturales no clasificadas como empleados no tienen derecho a descontar
la renta exenta del 25% prevista en el numeral 10º del artículo 206 del
Estatuto Tributario (fl.12 cd. ppal.), y
(iii)
las
personas naturales y jurídicas tributan de forma diferente, mientras las
primeras se rigen por una tarifa escalonada, las segundas se rigen por una
tarifa fija. Esa diferencias, en palabras de los demandantes, obedece a que: “las
empresas son una ficción jurídica que, en la estructura del impuesto sobre la
renta –entre otros motivos por eficiencia tributaria- cumplen la función de ser
agentes intermedios en la tributación de las personas naturales propietarias
directas o indirectas de capital”[15]
12.15. Las disimilitudes en la determinación de la renta
gravable para efectos del cálculo del impuesto correspondiente rebaten el único
criterio de comparación que se ofreció: la calidad de contribuyentes, debido a
que no permiten un ejercicio de comparación entre los sujetos para evidenciar
el trato discriminatorio aducido.
12.16. En consecuencia, el cargo carece de suficiencia
respecto de la primera pareja comparativa por no incluir las razones alusivas a
la falta de justificación del trato paritario y, respecto a los grupos
restantes, por no identificar un criterio de comparación relevante, lo que
impide que la Corte pueda estudiar o adelantar un juicio de igualdad, en razón
a que éste no fue propuesto por los demandantes y mal podría usurpar el derecho
ciudadano a presentar un cargo con su determinación oficiosa.
12.17. Finalmente, cabe anotar que el reproche sólo cumple
con el requisito de certeza, dado que si bien la argumentación es
insuficiente, se derivó del contenido de la norma acusada y no de una
construcción artificial por parte de los demandantes.
Omisión legislativa relativa
13. Ahora bien, si en virtud del principio pro actione
la Corte entendiera que, en el presente caso, la violación del principio de
igualdad se originó en una omisión legislativa relativa, el análisis se agotaría
en el estudio formal de los requisitos del cargo, dado que éste no contiene los
elementos que, de acuerdo con la jurisprudencia, deben concurrir para
determinar la transgresión de un postulado constitucional por esa vía. Tales
criterios son:
“a.-
Identificación de la norma sobre la cual se predica la omisión.
b.- Señalamiento del
contenido normativo excluido, cuya consagración resultaría necesaria para
armonizar el texto legal con los mandatos constitucionales.
c.- Explicación de la
manera en que la omisión excluye de sus
consecuencias un caso que, por ser asimilable, debería subsumirse dentro de su
presupuesto fáctico.
d.-
Fundamentación de que la exclusión no obedece a una razón objetiva y
suficiente.
e.-
Demostración de que la omisión produce una desigualdad injustificada entre los
casos que están y los que no están sujetos a las consecuencias previstas por la
norma.
f.-
Explicación de las razones por las que la omisión implica el incumplimiento de
un deber constitucional del Legislador.”[16]
13.1. Con base en esos presupuestos, la Corte concluye que
los argumentos sobre omisión legislativa relativa presentados en esta ocasión
no son claros porque carecen de un hilo conductor que evidencie, con
nitidez, que la norma acusada no incluyó un ingrediente o condición necesaria
para que la asimilación que efectuó entre los empleados cuyos pagos o abonos en
cuenta no provienen de una relación laboral, o legal y reglamentaria, y los
involucrados en la prestación de servicios personales o en la realización de
actividades por cuenta y riesgo del contratante, resulte compatible con los
postulados constitucionales, particularmente con el derecho a la igualdad.
13.2. No aparece claro el elemento del que adolece la norma
y que, para los demandantes, permitiría superar la supuesta transgresión del
principio de igualdad. Tampoco se advierten  los casos o sujetos que la
disposición excluyó y que, por ser asimilables, debieron estar contenidos en el
límite al reconocimiento fiscal de los gastos y costos. En efecto, la demanda
no extraña que un grupo de sujetos asimilables: (i) a los empleados cuyos pagos
o abonos en cuenta no provengan de una relación laboral, o legal y
reglamentaria, y (ii) a los empleados asalariados involucrados en la prestación
de servicios personales o en la realización de actividades por cuenta y riesgo
del contratante, haya sido excluido injustificadamente de las consecuencias
jurídicas de la norma acusada.
13.3. Por otro lado, aunque en un ejercicio de interpretación del
cargo se concluyera que el ingrediente omitido por la norma corresponde a los
costos y gastos en los que incurren los empleados cuyos pagos no provienen de
una relación laboral para la prestación de los servicios personales, lo cierto
es que no se brindaron razones sobre la ausencia de un  principio de razón
suficiente.
13.4. En efecto, el ejercicio de argumentación relacionado con la
motivación de la medida se agotó en la siguiente afirmación: “[s]in
justificación alguna, el legislador colocó en condiciones de igualdad
tributaria a dos desiguales”[17].
13.5. Así las cosas, como quiera que los demandantes no indicaron
por qué el ingrediente omitido –costos y gastos de los empleados
independientes- es esencial para que la norma acusada armonice con la Carta
Política en términos de simple igualdad como criterio relacional, se advierte
la ineptitud del cargo.
Aptitud del
cargo por violación del principio de equidad tributaria
14. Descartada la idoneidad del reproche sobre la transgresión del
principio de igualdad, pasa la Sala a determinar la aptitud del cargo restante,
que denuncia la afectación del principio de equidad tributaria. En
consecuencia, se establecerá si: ¿el cargo de por violación del principio de
equidad, formulado en contra del parágrafo 4º -parcial- del artículo 206 del
Estatuto Tributario, tal y como fue modificado por el artículo 26 de la Ley
1739 de 2014, cumple con los requisitos necesarios para adelantar un examen de
constitucionalidad?
14.1. Para resolver el problema anunciado, conviene señalar
que aunque se ha reconocido que la equidad tributaria es la manifestación del
derecho a la igualdad en esa materia, la Corte ha separado dichos principios y
les ha otorgado características particulares. Así, en relación con la equidad
ha señalado que constituye “un criterio con base en el cual se pondera la
distribución de las cargas y de los beneficios o la imposición de los
gravámenes entre los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o
beneficios exagerados. Una carga es excesiva cuando no consulta la capacidad
económica de los sujetos  pasivos en razón a la naturaleza y fines del impuesto
en cuestión”[18].
14.2. En concordancia con esa separación del principio de
equidad se han desarrollado, igualmente, elementos específicos para el análisis
de un cargo por inequidad tributaria que no se corresponden con las exigencias
propias de la violación del derecho a la igualdad.
14.3. La distinción entre las exigencias de un cargo que
censura el derecho a la igualdad y de un cargo que refiere la violación del
principio de equidad tributaria no se consideró por los actores. Estos se
ocuparon únicamente de la inequidad tributaria que comporta la norma acusada y
que transgrede, por conexidad, el principio de igualdad.
14.4. Esta circunstancia es relevante para el análisis de
la aptitud de la demanda, en tanto que no se pueden considerar los elementos
propios del juicio de igualdad cuando la argumentación se dirigió, principalmente,
a evidenciar una afectación de la equidad tributaria, que exige un estudio bajo
los contornos particulares de esa censura.
14.5. En efecto la Sentencia C-833 de 2013 hizo una
distinción entre los principios de igualdad y equidad tributaria en los
siguientes términos:
“14. El principio de
igualdad consagrado en el artículo 13 constitucional establece, entre sus
contenidos, un mandato de igualdad formal ante la ley, según el cual todas las
personas que compartan la misma situación merecen ser tratadas de la misma
manera, mientras que aquellas que se encuentren en situaciones que presenten
diferencias constitucionalmente relevantes, deben ser tratadas de manera
diferente, siempre y cuando ello no comporte discriminación injustificada por
razones de sexo, raza, origen nacional o familiar, lengua, religión, opinión
política o filosófica.  Asimismo, incorpora un mandato de igualdad material,
que ordena al Estado promover las condiciones para que la igualdad sea real y
efectiva, adoptando medidas en favor de grupos discriminados o marginados.
15. Aquellos preceptos
encuentran un desarrollo específico en materia de política fiscal, en los
principios de generalidad y equidad que, a su vez, están en la base de la idea
de justicia tributaria.  De acuerdo con lo establecido en los artículos 95
numeral 9 y 363 de la Constitución, todas las personas tienen el deber de
contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado (exigencia
de generalidad), pero a la vez el diseño del sistema impositivo debe responder
a los principios de justicia, equidad, eficiencia y progresividad, los cuales
constituyen límites constitucionales que enmarcan el ejercicio del poder
tributario.
16. El principio de
equidad (artículos 95 num. 9 y 363 CP.), ha sido entendido como un desarrollo
específico del principio de igualdad en materia tributaria[19].
Incorpora el mandato de generalidad de la tributación, en tanto parte de asumir
que la carga tributaria se distribuye entre todas las personas con capacidad de
pago.[20]
Pero va más allá, al fijar criterios sobre la forma en que debe llevarse a cabo
dicha distribución de las cargas fiscales, incluyendo una exigencia de equidad
horizontal según la cual el sistema tributario debe tratar de idéntica manera a
las personas que, antes de tributar, gozan de la misma capacidad económica, de
modo tal que queden situadas en el mismo nivel después de pagar sus
contribuciones. También postula un mandato de equidad vertical, también
identificado con la exigencia de progresividad, que ordena distribuir la carga
tributaria de manera tal que quienes tienen mayor capacidad económica soporten
una mayor cuota de impuesto.[21]
14.6. Por su parte, la Sentencia C-169 de 2014[22]
se ocupó de los modos en los que puede presentarse la violación del principio
de equidad:
“Para resolver el cargo de inequidad
contra la estructura tributaria del arancel, conviene tener en cuenta que la
violación de dicho principio puede cometerse de tres modos. Una, cuando el
monto a pagar por concepto del tributo no se define atendiendo a la capacidad
de pago del contribuyente. Por ejemplo, en la sentencia C-876 de 2002, la Corte
sostuvo que una norma desconocía el principio de equidad porque establecía una
base gravable presunta no desvirtuable, que podía ser superior a la real
capacidad de pago del contribuyente y que, en cuanto tal, violaba el principio
de equidad (CP arts 95-9 y 363).[23] Dos, cuando se regula un tributo en virtud del cual
dos sujetos o grupos de sujetos en iguales condiciones resultan gravados de
manera desigual, sin justificación suficiente. Es lo que ocurrió en la
sentencia C-748 de 2009, donde la Corporación declaró exequible
condicionadamente una norma que preveía una exención tributaria para los
magistrados de Tribunales, y no para los magistrados auxiliares de la Corte Constitucional,
la Corte Suprema de Justicia, el Consejo de Estado y el Consejo Superior de la
Judicatura, ni tampoco para los magistrados de los Consejos Seccionales de la
Judicatura, a pesar de que todos estos estaban históricamente en un mismo plano
o situación fáctica.[24] Tres, cuando el
tributo es o tiene implicaciones confiscatorias. No
puede haber tributos que impliquen una verdadera expropiación  de facto de
la propiedad privada o de los beneficios de la iniciativa económica de los
particulares.[25] Un tributo es confiscatorio
“cuando la actividad económica del particular se destina exclusivamente al pago
del mismo, de forma que no existe ganancia”.[26]
14.7. Adicionalmente, la Sentencia C-492 de 2015[27]
reiteró el alcance de los principios de progresividad y de justicia
tributaria en los siguientes términos:
“42. (…) El principio de progresividad en
esta materia está referido en el texto constitucional expresamente al “sistema
tributario” (CP art 363). Pero según la jurisprudencia esto no hace inviable
controlar la constitucionalidad de un tributo o de alguno de sus elementos
particulares a la luz de dicho principio. Lo que implica es que el juicio de
progresividad consiste, no en establecer si el tributo o elemento,
individualmente considerado, se compadece con el principio sino si este o aquel
“podría[n]
aportar al sistema una dosis de manifiesta […] regresividad”.[28]
43. El principio de justicia tributaria,
por su parte, ha sido interpretado como una síntesis de todas las exigencias
constitucionales que enmarcan el ejercicio del poder impositivo del Estado (CP
art 95-9). Además de incorporar las exigencias de equidad y progresividad antes
mencionadas, también reclama un sistema tributario eficiente, capaz de asegurar
un efectivo control de la recaudación de los dineros públicos. Así pues, al
lado de la equidad y la progresividad, la eficiencia también constituye un
componente medular de la justicia tributaria, dado que la ineficiencia en el
recaudo de los tributos puede generar una injusta distribución de la carga
fiscal, en tanto el incumplimiento de sus obligaciones impositivas por parte de
algunos contribuyentes conduce a que el sostenimiento de los gastos e
inversiones públicas sólo se haga a costa de los contribuyentes cumplidos.[29]”
14.8. En ese mismo sentido y tras ocuparse de la relación
entre igualdad y equidad tributaria la Sentencia C-291 de 2015[30]
indicó:
“Esta relación hace explícitas las razones por
las que el principio de equidad se auxilia en el juicio
de igualdad, con el propósito de determinar si una medida impositiva o la
consagración de una exención cumplen o no con la obligación de dar el mismo
trato a supuestos de hecho equivalentes o a destinatarios que están en
circunstancias similares. Con todo, no son principios idénticos, pues los
cargos por violación del principio de igualdad tienen exigencias específicas
que no tienen los cargos por violación de la equidad y viceversa.”
14.9. Dicho lo anterior y evidenciados los contornos
propios de la infracción a la equidad tributaria, se advierte que el cargo que
ahora ocupa la atención de la Corte es claro, en la medida que expone
una serie de argumentos de forma ordenada y comprensible dirigidos a
contextualizar la norma, identificar los sujetos equiparados por la
disposición, evidenciar las condiciones disímiles en el ejercicio de la
actividad generadora de renta, la divergencia en la renta percibida y la
imposición de una misma carga tributaria.
14.10. El cargo es cierto porque recae sobre una
proposición real y existente, que corresponde a la norma acusada y se erige
sobre las consecuencias y finalidad que la misma prevé.
14.11. El cargo es específico, ya que contiene
razonamientos que buscan demostrar una oposición objetiva entre la carga
tributaria que comporta la norma y los principios de equidad y justicia
tributaria. La argumentación indica, de forma particular y concreta, la manera
en que el fragmento acusado desconoce un factor que incide en la capacidad
económica de las personas naturales clasificadas como empleados y que, por
afectar su renta, debería considerarse para efectos de la determinación de la
tarifa.
14.12. El cargo es pertinente, dado que las razones
que exponen los demandantes son de carácter constitucional. Los argumentos no
se quedan en elucubraciones puramente legales sino que buscan demostrar que,
bajo la regencia del precepto acusado, la base gravable que define el impuesto
a la renta no atiende a la capacidad de pago de un grupo de contribuyentes y
les impone una carga superior, en relación con otros contribuyentes, a pesar de
contar con una capacidad de pago inferior que es consecuencia de los gastos en
que incurren por la naturaleza de sus trabajos.
14.13. El cargo es suficiente, en tanto aporta los
elementos necesarios para evidenciar una posible afectación del principio de
equidad tributaria y, de acuerdo con las hipótesis previstas por la
jurisprudencia constitucional, desarrolla las formas en las que, para los
actores, se materializa la afectación del mencionado principio. En síntesis, el
cargo logra generar una duda sobre la inconstitucionalidad de la norma.
14.14. Los argumentos mencionados resultan suficientes para
predicar la aptitud del cargo por el desconocimiento del principio de equidad
tributaria. Cabe precisar que dicha cualidad, la de aptitud del cargo, no
resulta afectada por la falta de referencias sobre los motivos que tuvo el
Congreso de la República para emitir la norma acusada.
14.15. Si bien las causas de la regulación constituyen un
parámetro de análisis, no son el único elemento con base en el cual se puede
determinar la inequidad o el carácter irrazonable de una medida tributaria. En
esta materia juega un papel importante la plausibilidad de la disposición, la
cual se puede derivar de otros elementos tales como la naturaleza del tributo,
el criterio de comparación y  los sujetos comparados, aspectos que sí son parte
de la argumentación de la demanda.
14.16. La ausencia de referencias sobre los motivos del Legislador
tampoco basta para considerar que la Corte Constitucional no cuenta con
elementos suficientes de análisis, en tanto que la demanda aportó otros
criterios sobre el contexto de la disposición, relevantes para el juicio, por
ejemplo: (i) refirió el origen de la equiparación tributaria de los grupos de
sujetos asimilados, (ii) indicó los factores que se deben considerar para establecer
la base gravable en vigencia de la norma acusada, e (iii) hizo algunas
referencias sobre la naturaleza del impuesto de renta.
14.17. En conclusión, la enunciación de los motivos del
Legislador para expedir esta norma no determina la claridad del cargo ni le
impiden a la Corte establecer la finalidad del precepto acusado, máxime cuando el
principio pro actione permite considerar elementos adicionales para
adelantar el control de constitucionalidad, sin que ello comporte una
sustitución de los demandantes o un control oficioso. En efecto, para la
comprensión de la norma, la demanda acude a elementos normativos diversos para
extraer el alcance del precepto acusado.
14.18. Finalmente, conviene precisar que la determinación
de la transgresión del principio de equidad tributaria no exigía de los
demandantes la elaboración de un test de igualdad como lo surgiere la
intervención de la Universidad Externado de Colombia[31].
Como ya había sido mencionado, los cargos por violación del principio de igualdad tienen
exigencias específicas que no tienen los cargos por violación de la equidad y
viceversa[32], lo que impide que se considere que la
ineptitud de un cargo por vulneración del principio de igualdad se proyecta
automáticamente al de inequidad tributaria.
14.19. Por consiguiente, el
cargo cumple con los requisitos establecidos por la jurisprudencia
constitucional, razón por la que se resolverá en esta sentencia.
Para el análisis de la
constitucionalidad de la disposición acusada no es necesario integrar otras
disposiciones normativas
15. Como quiera que (i) el parágrafo del que hace parte el
precepto acusado remite y se refiere a otras normas tales como los artículos
206.10, 326, 383 y 488 del Estatuto Tributario, (ii) en el cargo presentado por
los demandantes se alude a otras disposiciones, por ejemplo, el artículo 329 ibídem
y (iii) los intervinientes Ministerio de Hacienda y Crédito Público y de la
Universidad Externado de Colombia señalaron que la demanda se dirige contra
otras normas, le corresponde a la Sala Plena abordar el siguiente problema
jurídico:
16. ¿La Corte debe integrar otras disposiciones normativas al
control de constitucionalidad, que adelanta sobre el parágrafo 4º parcial del
artículo 206 del Estatuto Tributario, tal y como fue modificado por el artículo
26 de la Ley 1739 de 2014, por violación del principio de equidad a fin de
adelantar el juicio de constitucionalidad?
16.1. En el presente caso no es necesaria la integración normativa
por cuanto el precepto demandado: (i) cuenta con un contenido claro que lo torna comprensible y
devela su sentido, (ii) no está reproducido en otras normas del ordenamiento
sobre las que se deba extender el control de constitucionalidad y (iii) no está
intrínsecamente relacionado con otra disposición que, a primera vista,
presente serias dudas de inconstitucionalidad.
16.2.
El precepto acusado contiene todos los elementos para su comprensión. En
efecto, se refiere los destinatarios, que corresponden a los empleados cuyos
pagos o abonos en cuenta no provengan de una relación laboral, legal y
reglamentaria. También incluye un mandato concreto respecto a dichos sujetos, que
consiste en limitar el reconocimiento fiscal de sus costos y gastos. Para la
determinación de ese límite fija como parámetro los costos y gastos que se le
permiten a los asalariados involucrados en la prestación de servicios
personales o en la realización de actividades económicas por cuenta y riesgo
del contratante.
16.3.
Como fue indicado, el propósito del Legislador se logra advertir del precepto
acusado y aunque la determinación de los “contribuyentes” se desprende
de la frase que antecede al vocablo, esa circunstancia no es suficiente para
activar la potestad excepcional de integración de la unidad normativa, ya que
el cargo de inconstitucionalidad se concentra en una disposición concreta que,
como fue explicado, se limita a la equiparación en el reconocimiento de costos
y gastos entre los sujetos que hacen parte de la categoría tributaria de
empleados.
16.4.
La improcedencia de la integración normativa puede entenderse también desde los
efectos que genera para el juicio de constitucionalidad. Por ejemplo, integrar
la totalidad del parágrafo en el que se encuentra el precepto acusado obligaría
al estudio de constitucionalidad del otorgamiento de la exención prevista en el
parágrafo 1º del artículo 206 del Estatuto Tributario a los empleados que prestan
sus servicios por su propia cuenta y riesgo, lo que desborda la competencia de
la Corte, la cual quedó fijada por la demanda que cita sólo un fragmento de la
norma acusada y que se refiere a un contenido deóntico específico.
16.5.
Sobre el tema conviene destacar, que no siempre que se requiera acudir a otra norma para la
comprensión de un precepto se activa la facultad excepcional de integración[33]
dada la recurrencia de ese ejercicio, en la medida que los términos
jurídicos suelen distar de las acepciones obvias y naturales de las palabras,
de manera que la comprensión total de una norma impone, la mayoría de las
veces, considerar otros preceptos, los que, no por ello, conforman una unidad
normativa.
16.6.
Tampoco resulta necesaria, en este caso, la integración como medida de
preservación de la coherencia del sistema jurídico, puesto que la eventual
inexequibilidad del precepto acusado no provocaría la pervivencia de una
disposición dependiente que, en ausencia de aquél, pierda sentido.
17. Finalmente, cabe señalar que las referencias expuestas
en la demanda, respecto de la homologación que el artículo 10 de la Ley 1607 de
2012 hizo entre los empleados cuyos pagos o abonos en cuenta no provengan de
una relación laboral, o legal y reglamentaria, y los asalariados involucrados
en la prestación de servicios personales o en la realización de actividades por
cuenta y riesgo del contratante, emergen como una estrategia de
contextualización, con propósitos hermenéuticos. Si se tiene en cuenta la
interpretación integral de la demanda, mal podría concluir la Corte que la
argumentación de los actores pretendía cuestionar la clasificación de los
empleados, ya que se confrontó, de forma particular y concreta, la asimilación
en el límite a la solicitud de reconocimiento fiscal de los costos y gastos.
Por el contrario, es posible notar que la demanda no formuló una censura y más
bien expresó su anuencia con la igualación de la exención de la renta de
trabajo correspondiente al 25%.
Problemas jurídicos y
estructura de la decisión
18. Comprobada la aptitud del
cargo por la confrontación del principio de equidad tributaria y la
improcedencia de la integración normativa, pasa la Sala a formular el problema
jurídico constitucional que plantea la demanda:
18.1. ¿El parágrafo 4º parcial del
artículo 206 del Estatuto Tributario, tal y como fue modificado por el artículo
26 de la Ley 1739 de 2014 viola el principio de equidad tributaria por prohibir
a los empleados cuyos pagos o abonos en cuenta no provengan de una relación
laboral, o legal y reglamentaria solicitar el reconocimiento fiscal de costos y
gastos distintos de los permitidos a los trabajadores asalariados involucrados
en la prestación de servicios personales o de la realización de actividades
económicas por cuenta y riesgo del contratante?
18.2. Con el objetivo de dar respuesta al
interrogante de naturaleza constitucional planteado, la sentencia abordará los
siguientes puntos: (i) el alcance de la disposición acusada; (ii) el
principio de equidad tributaria, y (iii) el estudio del cargo
concreto.
Alcance del aparte normativo
acusado
19. El Libro Primero del
Estatuto Tributario[34]
consagra las regulaciones relativas al impuesto sobre la renta y
complementarios, el Título I regula diferentes elementos de la Renta (ingresos,
costos, renta bruta, deducciones, renta líquida, renta gravable especial,
tarifas, descuentos tributarios).
20. Así mismo, en el capítulo 7
y, concretamente, el artículo 206 se ocupa de rentas exentas de trabajo,
fijando las excepciones a la regla conforme a la cual la totalidad de los pagos o abonos en
cuenta provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria están
grabados con el impuesto de renta y complementarios.
21. Dentro de dichos eventos excepcionales
se encuentra el veinticinco por ciento (25%) del valor total de los pagos
laborales, suma limitada mensualmente a doscientas cuarenta (240) UVT. Cabe
precisar que el cálculo de esta renta exenta se efectúa una vez se detrae del
valor total de los pagos laborales recibidos por el trabajador, los ingresos no
constitutivos de renta, las deducciones y las demás rentas exentas diferentes a
la establecida en dicho numeral.
22. Para la comprensión del parágrafo 4
del precepto sub judice debe tenerse en cuenta la definición de empleado,
que junto con trabajador por cuenta propia son las categorías
tributarias que establece el artículo 329 del Estatuto Tributario.
23. Según este precepto empleado es “toda
persona natural residente en el país cuyos ingresos provengan, en una
proporción igual o superior a un ochenta por ciento (80%), de la prestación de
servicios de manera personal o de la realización de una actividad económica por
cuenta y riesgo del empleador o contratante, mediante una vinculación laboral o
legal y reglamentaria o de cualquier otra naturaleza, independientemente de su
denominación”
24. También se considera como empleado a los trabajadores que
presten servicios personales mediante el ejercicio de profesiones liberales o
que brinden servicios técnicos que no requieran la utilización de materiales o
insumos especializados o de maquinaria o equipo especializado, siempre que sus
ingresos correspondan en un porcentaje igual o superior a (80%) al ejercicio de
dichas actividades.
25. En este contexto, el parágrafo 4 del artículo 206 prevé que la
citada exención del 25% también procede para las personas naturales
clasificadas en la categoría de empleados cuyos pagos o abonos en
cuenta no provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria.
Sin embargo, dicho precepto les prohíbe solicitar el reconocimiento fiscal de
costos y gastos distintos de los permitidos a los trabajadores asalariados
involucrados en la prestación de servicios personales o de la realización de
actividades económicas por cuenta y riesgo del contratante.
26. De esta manera, la finalidad del pasaje normativo acusado es
impedir que los empleados cuyos pagos o abonos en cuenta no provengan de una
relación laboral, o legal o reglamentaria soliciten el reconocimiento fiscal de
costos y gastos distintos de los permitidos a los trabajadores asalariados involucrados
en la prestación de servicios personales o de la realización de actividades
económicas por cuenta y riesgo del contratante.
El principio de equidad
tributaria
27. En reiterada jurisprudencia[35]
la Corte ha manifestado que, en virtud de los artículos 150-12 y 338 de
la Constitución, el Legislador goza de una amplia libertad de configuración
para la creación, modificación y eliminación de los impuestos. Al respecto, la Sentencia
C-222 de 1995[36]
determinó que:
“la atribución de legislar en
materia tributaria, principalmente encomendada al Congreso de la República, es
lo bastante amplia y discrecional como para permitirle fijar los elementos
básicos de cada gravamen atendiendo a una política tributaria que el mismo
legislador señala, siguiendo su propia evaluación, sus criterios y sus
orientaciones en torno a las mejores conveniencias de la economía y de la
actividad estatal.
Así, mientras las normas que al
respecto establezca no se opongan a los mandatos constitucionales, debe
reconocerse como principio el de la autonomía legislativa para crear, modificar
y eliminar impuestos, tasas y contribuciones nacionales, así como para regular
todo lo pertinente al tiempo de su vigencia, los sujetos activos y pasivos, los
hechos y las bases gravables, las tarifas y las formas de cobro y recaudo.”[37]
28. No obstante, este alto Tribunal
también ha indicado que las regulaciones tributarias deben respetar los
derechos fundamentales y ajustarse a los principios constitucionales en la
materia, en particular la legalidad, certeza e irretroactividad de los tributos
(artículo 338 CP) y a los principios de equidad, eficiencia y progresividad
(artículo 363 constitucional). La Sentencia C-643 de 2002[38]
se pronunció sobre estos temas en los siguientes términos:
“9.  Por otra parte, bien se sabe que el
constituyente ha determinado los principios con arreglo a los cuales debe
regularse el sistema tributario. Tales principios son, por una parte, los de
legalidad, certeza e irretroactividad y, por otra, los de equidad, eficiencia y
progresividad.
Los primeros están consagrados en el
artículo 338 de la Carta. De acuerdo con el principio de legalidad, todo
tributo requiere de una ley previa que lo establezca y la competencia para
imponerlo radica en el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos
municipales como órganos de representación popular. En virtud del principio de
certeza, la norma que establece el impuesto debe fijar el sujeto activo, el
sujeto pasivo, el hecho generador, la base gravable y la tarifa. Y en razón del
principio de irretroactividad, la ley que impone un impuesto no puede aplicarse
a hechos generadores ocurridos antes de su vigencia.
De otro lado, los principios de equidad,
eficiencia y progresividad del sistema tributario están consagrados en el
artículo 363 del Texto Superior. El principio de equidad tributaria es la
manifestación del derecho fundamental de igualdad en esa materia y por ello
proscribe formulaciones legales que establezcan tratamientos tributarios
diferenciados injustificados tanto por desconocer el mandato de igual
regulación legal cuando no hay razones para un tratamiento desigual, como por
desconocer el mandato de regulación diferenciada cuando no hay razones para un
tratamiento igual.  El principio de progresividad compensa la insuficiencia del
principio de proporcionalidad en el sistema tributario pues como en este ámbito
no basta con mantener en todos los niveles una relación simplemente porcentual
entre la capacidad económica del contribuyente y el monto de los impuestos a su
cargo, el constituyente ha superado esa deficiencia disponiendo que quienes
tienen mayor patrimonio y perciben mayores ingresos aporten en mayor proporción
al financiamiento de los gastos del Estado; es decir, se trata de que la carga
tributaria sea mayor entre mayores sean los ingresos y el patrimonio del
contribuyente. Finalmente, el principio de eficiencia implica que debe existir
una relación de equilibrio entre los costos que la administración debe asumir
para el recaudo del tributo y las sumas recaudadas, es decir, se trata de
generar el mayor recaudo al menor costo.”[39]
29. Como puede observarse, el principio de
equidad tributaria constituye una manifestación de la igualdad en el campo
impositivo. Como consecuencia, muchas demandas de inconstitucionalidad en
materia tributaria señalan una vulneración conjunta de estos dos preceptos. La
configuración de este tipo de cargos explica que, en varias ocasiones, la Corte
haya analizado los casos sin determinar claramente sus fronteras. El contorno difuso de estos postulados
llevó a la Sentencia C-1107 de 2001[40] a dar pautas de distinción y afirmó
que, mientras el derecho a la igualdad corresponde a un criterio universal de
protección, el principio de equidad adquiere una especial relevancia en el
ámbito tributario, como límite al ejercicio de la potestad de configuración
normativa del Legislador.
30. Por su parte, la Sentencia
C-833 de 2013[41]
se refirió a algunas diferencias entre los principios constitucionales de igualdad,
equidad y justicia tributaria. El fallo recordó que el principio de igualdad
consagrado en el artículo 13 constitucional establece, entre otros, un mandato
de igualdad formal ante la ley, según el cual todas las personas que compartan
la misma situación merecen ser tratadas de la misma manera, mientras que
aquellas que se encuentren en situaciones que sean diferentes –en términos
constitucionalmente relevantes- deben ser tratadas de manera diferente, siempre
y cuando ello no implique una discriminación injustificada basada en categorías
sospechosas. Asimismo, incorpora un mandato de igualdad material, que ordena al
Estado promover las condiciones para que la igualdad sea real y efectiva,
adoptando medidas en favor de grupos discriminados o marginados.
31. Estos preceptos encuentran
un desarrollo específico en materia de política fiscal en los principios de
generalidad y equidad, que están en la base de la idea de justicia tributaria.
De acuerdo con lo establecido en los artículos 95 numeral 9 y 363 de la
Constitución, todas las personas tienen el deber de contribuir al
financiamiento de los gastos e inversiones del Estado (exigencia de
generalidad), pero también es constitucionalmente exigible que el diseño del
sistema impositivo responda a los principios de justicia, equidad, eficiencia y
progresividad, que se erigen como límites constitucionales para el ejercicio
del poder tributario.
32. Con todo, la jurisprudencia ha hecho
algunas precisiones sobre la naturaleza y escenarios de aplicación del
principio de equidad. Por ejemplo la Sentencia C-169 de 2014[42] recordó las dimensiones estructural e individual de este
principio. En efecto, el
artículo 363 de la Carta exige que el sistema tributario –como integridad- sea
equitativo, y que la formulación individual de las normas impositivas respete
en la mayor medida posible el citado principio constitucional (art. 95-9 CP).[43]
La equidad tributaria es “un criterio con
base en el cual se pondera la distribución de las cargas y de los beneficios o
la imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar que haya
cargas excesivas o beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un beneficio
es exagerado cuando no consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos
en razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión”.[44]
33. Esta relación hace explícitas
las razones por las que el principio de equidad se auxilia en el juicio de igualdad, con
el propósito de determinar si una medida impositiva o la consagración de una
exención cumplen o no con la obligación de dar el mismo trato a supuestos de
hecho equivalentes o a destinatarios que están en circunstancias similares. Con
todo, no son principios idénticos, en tanto que los cargos por violación del
principio de igualdad tienen exigencias específicas que no tienen los cargos
por violación de la equidad y viceversa.[45]
34. La jurisprudencia también
ha enunciado y desarrollado la doble dimensión del principio de equidad
tributaria: la equidad horizontal, que hace referencia a los
contribuyentes que se encuentran en una misma situación fáctica y que deben
contribuir de manera equivalente; y la equidad vertical, que implica una mayor
carga contributiva sobre aquellas personas que tienen más capacidad económica[46],
esta última comprensión se refiere a la progresividad en la tributación.
35. La doble visión del
principio de equidad explica que, a pesar de la preponderancia de su componente
estructural, sea posible analizar la constitucionalidad de un tributo o de
alguno de sus elementos particulares a la luz del principio de progresividad.
Tal juicio consiste, no en establecer si individualmente se compadece con el
principio de progresividad, sino en determinar si el tributo o elemento “podría aportar al sistema
una dosis de manifiesta […] regresividad”[47] y así lo ha desarrollado reiterada
jurisprudencia de esta Corporación.[48]
36. Sobre la metodología de
análisis, la Sentencia C-169 de 2014 enunció
varios elementos a considerar para resolver un cargo de inequidad tributaria. Efectivamente, la
violación de dicho principio puede presentarse cuando: (i) el monto a pagar por
concepto del tributo no se define atendiendo a la capacidad de pago del
contribuyente[49]; (ii) se regula un tributo en virtud del cual dos sujetos o
grupos de sujetos en iguales condiciones resultan gravados de manera desigual,
sin justificación suficiente[50] y (iii) el tributo es, o
tiene implicaciones confiscatorias ya que no
puede haber tributos que impliquen una verdadera expropiación  de facto de
la propiedad privada o de los beneficios de la iniciativa económica de los
particulares.[51]
37. La jurisprudencia
entiende que un tributo es confiscatorio “cuando la actividad económica del
particular se destina exclusivamente al pago del mismo, de forma que no existe
ganancia”.[52] La prohibición de impuestos confiscatorios
deriva de la protección constitucional a la
propiedad y la iniciativa privadas (artículos 58 y 333 de la Carta Política) y
de los principios de justicia y equidad tributarias contenidos en los artículos
95-9 y 363 de la Constitución.
38. En este orden de ideas y como lo
recordó la Sentencia C-249 de 2013[53],
no cualquier
sacrificio del principio de equidad por parte de una norma legal es suficiente
para juzgarla contraria al ordenamiento superior, por cuanto el Legislador
tiene un margen de configuración normativa que le autoriza para incidir en la
equidad –de manera proporcionada- con la finalidad de satisfacer de modo eficaz
otro principio constitucionalmente relevante (arts. 150-12 y 338 CP). Como ha
dicho la Corte, “tales sacrificios [al principio de equidad] no violan la Carta,
siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la persecución de otros
objetivos tributarios o económicos constitucionalmente relevantes”.[54]
39. En consecuencia, y aunque
no son los únicos parámetros, no basta con constatar que un tratamiento
normativo interfiera en la equidad del sistema tributario (artículo 363
constitucional). Es indispensable además preguntarse si este es razonable,
persigue fines constitucionales y es eficaz para obtenerlos. Pero ante todo
debe cuestionarse si en efecto hay un sacrificio en el principio de equidad que
la Constitución exige del sistema fiscal.
La prohibición del reconocimiento fiscal
de costos y gastos previsto en el parágrafo 4º parcial del artículo 206 del
Estatuto Tributario transgrede el principio de equidad tributaria
40. La restricción que impone el precepto demandado
transgrede el principio de equidad tributaria, en su dimensión vertical[55].
41. En efecto, la medida legislativa desconoce la capacidad
de pago de los empleados cuyos pagos o abonos en cuenta no provienen de una
relación laboral, o legal y reglamentaria, la cual se ve reducida por los
gastos y costos en los que incurren en el ejercicio, por cuenta y riesgo
propio, de su actividad profesional, de la que, a su vez, derivan sus ingresos.
42. Ese desconocimiento genera una tributación igual entre
sujetos con diversa capacidad económica: (i)  empleados cuyos pagos o abonos en
cuenta no provienen de una relación laboral, o legal y reglamentaria y (ii) empleados asalariados involucrados en la
prestación de servicios personales o de la realización de actividades
económicas por cuenta y riesgo del contratante.
43. De acuerdo con la jurisprudencia reiterada de la Corte,
la equidad tributaria:
“(…) persigue proscribir toda formulación legal que consagren (sic)
tratamientos tributarios diferentes que no tengan justificación, “tanto por
desconocer  el mandato de igual regulación legal cuando no hay razones para un
tratamiento desigual, como por desconocer el mandato de regulación diferenciada
cuando no hay razones para un tratamiento igual”[56].
En este sentido, ha dicho la Corte que “[e]l tributo deber ser aplicado a todos
aquellos sujetos que tengan capacidad contributiva y que se hallen bajo las
mismas circunstancias de hecho, lo cual garantiza el mantenimiento del
equilibrio frente a las cargas públicas”[57].
Tal planteamiento, a su vez, ha sido recogido en el denominado principio de
generalidad, “cuyo enunciado implica que el universo de los sujetos pasivos del
tributo debe comprender a todas las personas que tengan capacidad contributiva
(criterio subjetivo) y desarrollen la actividad o conjunto de actividades
gravadas (criterio objetivo)”.[58]
44. En este sentido, nada justifica que
quienes deben incurrir en costos y gastos para poder desarrollar su actividad
económica sean asimilados a quienes prestan sus servicios sin necesidad de incurrir
en dichas erogaciones.
45. Ahora bien, en relación con los
argumentos que plantean algunos intervinientes sobre la extensión del beneficio
de la renta de trabajo exenta correspondiente al 25% de los pagos laborales
(artículo 206.10 E.T.), la Corte advierte que ese tema no se corresponde con la
controversia que planteó el cargo admitido y que, en todo caso, dicha extensión
no conjura la inequidad entre los grupos de sujetos que hacen parte de la
categoría de empleados.
46. Lo anterior, por cuanto esa renta
exenta para los trabajadores dependientes se calcula con base en sus ingresos
netos, en la medida en que no incurren en gastos para la prestación de los
servicios mientras que la aplicación de ese beneficio, en vigencia del precepto
acusado, se aplica sobre la renta bruta de los empleados sin relación laboral.
Conclusión
47. La equiparación que efectuó el fragmento acusado entre los
sujetos pertenecientes a la categoría de empleados en materia de costos y
gastos, impide que los empleados cuyos pagos o abonos en cuenta no provengan de
una relación laboral, o legal y reglamentaria puedan solicitar el
reconocimiento fiscal de los costos y gastos en los que incurren en el
ejercicio de su profesión, de esa manera resultan gravados sus ingresos brutos
y no su renta real.
48. En consecuencia, la norma comporta un sacrificio del principio de equidad
tributaria, en la medida en que desconoce la real capacidad económica de un
grupo de contribuyentes y genera una tributación paritaria entre los
trabajadores independientes y los empleados asalariados, quienes cuentan con
una mayor capacidad económica, ya que por la forma en la que prestan sus
servicios personales no incurren en los costos y gastos que deben sufragar los
empleados que prestan servicios personales por su cuenta y riesgo.
49. La Corte encuentra, por consiguiente, que no es razonable ni
proporcional prohibir el reconocimiento de los costos y gastos en los que
incurren los empleados independientes para definir la base gravable del
impuesto sobre la renta. Efectivamente, esa prohibición (i) desconoce la
capacidad económica de los contribuyentes, (ii) genera una tributación igual
entre sujetos con diversa capacidad económica y (iii) genera un impacto
regresivo en el sistema tributario.
VII. DECISIÓN
En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de
la Corte Constitucional de la República de Colombia, administrando justicia en
nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE
Declarar
INEXEQUIBLE la expresión: “Estos contribuyentes no podrán solicitar el reconocimiento fiscal
de costos y gastos distintos de los permitidos a los trabajadores asalariados
involucrados en la prestación de servicios personales o de la realización de
actividades económicas por cuenta y riesgo del contratante” contenida en el parágrafo 4º del
artículo 206 del Estatuto Tributario, tal y como fue modificado por el artículo
26 de la Ley 1739 de 2014.
Notifíquese, comuníquese,
publíquese y archívese el expediente
MARIA VICTORIA CALLE CORREA
Presidenta (E)
Con aclaración  de voto
MYRIAM ÁVILA ROLDAN
Magistrada (E)
Con aclaración de voto
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Magistrado
Con salvamento de voto
GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO
Magistrado
Con salvamento de voto
JORGE IVAN PALACIO PALACIO
Magistrado
JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB
Magistrado
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Magistrada
ALBERTO ROJAS RIOS
Magistrado
LUIS ERNESTO VARGAS SILVA
Magistrado
Con salvamento de voto
MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ
Secretaria General
ACLARACIÓN DE VOTO
DE LA MAGISTRADA
MYRIAM AVILA
ROLDAN
A LA SENTENCIA C-668/15
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD POR
VIOLACION DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD-Si bien debe cumplir con carga argumentativa mayor no
se puede llegar al extremo de pedir de manera detallada el juicio de igualdad/ACCION
PUBLICA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Restricción fuerte que limita el acceso al
imponer carga intensa en la estructura del juicio de igualdad (Aclaración de
voto)
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD DE ESTATUTO
TRIBUTARIO Y MECANISMOS DE LUCHA CONTRA LA EVASION EN MATERIA DE RENTAS DE
TRABAJO EXENTAS-Puede
resultar contradictorio que a pesar de haber admitido la corrección se concluya
que no cumple los mismos requisitos por los que inicialmente fue inadmitida
(Aclaración de voto)
Referencia: expedientes D-10678
Demanda
de inconstitucionalidad contra: Demanda de inconstitucionalidad en contra
del parágrafo 4o (parcial) del artículo 206 del Estatuto Tributario,
tal como fue modificado por el artículo 26 de la Ley 1739 de 2014 "Por medio
de la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean
mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones ".
Magistrado Ponente:
Gloria
Stella Ortiz Delgado
Si bien comparto
la decisión tomada por la mayoría, de acuerdo con la cual se declaró
inexequible la expresión "Estos contribuyentes no podrán
solicitar el reconocimiento fiscal de costos y gastos distintos de los
permitidos a los trabajadores asalariados involucrados en la prestación de
servicios personales o de la realización de actividades económicas por cuenta y
riesgo del contratante", contenida en el parágrafo 4o
del artículo 106 del Estatuto Tributario, tal y como fue modificado por el artículo
26 de la Ley 1739 de 2014, me permito disentir con relación al punto que
expongo a continuación.
1. La sentencia se inhibió de examinar la
constitucionalidad del parágrafo 4 (parcial) del artículo 206 del Estatuto
Tributario, por la presunta violación del derecho a la igualdad, al considerar
que no cumplía con los requisitos de claridad, especificidad y suficiencia,
necesarios para hacer un análisis de fondo.
De un lado se constató que no se indicó
en qué consiste la violación y si ésta se deriva de una confrontación directa
con el principio de igualdad como resultado de una asimilación injustificada o
una omisión legislativa relativa.
Por otra parte, se advirtió que la
argumentación relacionada con el reconocimiento de gastos y costos como
elemento para la determinación de la base gravable del impuesto, era muy
general y no permitía identificar de manera concreta la presunta contradicción
entre la norma acusada y el principio de igualdad.
Finalmente, se señaló que la demanda no
era suficiente porque no cumplió con los requisitos exigidos por la
jurisprudencia para el desarrollo del juicio de igualdad. En este sentido, si
bien los demandantes plantearon tres parejas de comparación, no brindaron a la
Corte argumentos orientados a demostrar que la medida carece de un objetivo y
que el móvil que persigue se encuentra desprovisto de justificación a la luz de
la Constitución.
Conforme a lo
anterior se consideró que el cargo carece de suficiencia respecto de la primera
pareja comparativa -empleados cuyos ingresos provienen de la prestación de
servicios personales por cuenta y riesgo del contratante y empleados cuyos
ingresos provienen de la prestación de servicios personales (ECRP)-; y respecto
de los dos grupos restantes -personas naturales no clasificadas como empleados
y ECRP y entre personas jurídicas y ECRP- ni siquiera de identificó un criterio
de comparación relevante, i
I
2. Si bien estoy de acuerdo con la
decisión inhibitoria por la falta de claridad y especificidad de la demanda, en
lo que concierne al requisito de suficiencia, estimo que el juicio fue aplicado
de manera muy estricta, exigiendo una carga exagerada a los demandantes.
Sin duda las demandas por violación del
principio de igualdad deben cumplir con una carga argumentativa mayor, sin
embargo la Corte no puede llegar al extremo de pedir a los demandantes que
elaboren de manera detallada el juicio de igualdad en la demanda. Lo anterior
supone una restricción fuerte que limita el acceso a las acciones públicas de
inconstitucionalidad e impone, dadas las controversias alrededor de la
estructura del juicio, una carga intensa a los ciudadanos incompatible con el
principio pro actione.
3.  De otro lado cabe subrayar que la
demanda había sido inicialmente inadmitida, pero que luego de presentado el
escrito de corrección la Magistrada decidió asumir su examen. En este orden de
ideas, puede resultar contradictorio que a pesar de haber admitido su estudio
de fondo tras la corrección, en la sentencia se concluya que no se cumplen los
mismos requisitos por los que fue inicialmente inadmitida la demanda.
No obstante es cierto que en la sentencia
se puede llegar a tomar una decisión inhibitoria aún cuando se admite por auto
la demanda, la Corte debe desarrollar reglas más precisas a la hora de
inhibirse frente a demandas que han sido previamente corregidas y luego
admitidas.
MYRIAM AVILA ROLDAN
Magistrada (E)
ACLARACION DE VOTO DE LA MAGISTRADA
MARÍA VICTORIA CALLE CORREA
A LA SENTENCIA C-668/15
DEMANDA SOBRE ESTATUTO TRIBUTARIO Y
MECANISMOS DE LUCHA CONTRA LA EVASION EN MATERIA DE RENTAS DE TRABAJO EXENTAS-Sala debió pronunciarse sobre el cargo
alusivo a la violación del principio y derecho a la igualdad (Aclaración de
voto)
DEMANDA SOBRE ESTATUTO TRIBUTARIO Y MECANISMOS
DE LUCHA CONTRA LA EVASION EN MATERIA DE RENTAS DE TRABAJO EXENTAS-Norma era incompatible con el principio de
igualdad (Aclaración de voto)/DEMANDA SOBRE ESTATUTO TRIBUTARIO Y MECANISMOS
DE LUCHA CONTRA LA EVASION EN MATERIA DE RENTAS DE TRABAJO EXENTAS-Cumplimiento
de requisitos para adelantar el juicio propuesto (Aclaración de voto)
DEMANDA POR VIOLACION AL PRINCIPIO DE
IGUALDAD-Exigencia de
carga argumentativa especial (Aclaración de voto)
DEMANDA SOBRE ESTATUTO TRIBUTARIO Y
MECANISMOS DE LUCHA CONTRA LA EVASION EN MATERIA DE RENTAS DE TRABAJO EXENTAS-Vulneración del principio de igualdad
(Aclaración de voto)
Referencia: expediente D-10678
Asunto: Demanda de inconstitucionalidad en
contra del parágrafo 4º (parcial) del artículo 206 del Estatuto Tributario, tal
como fue modificado por el artículo 26 de la Ley 1739 de 2014, “Por medio de
la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean
mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones”
Actores:
Alejandro Delgado Perea y Daniel Delgado
Ferrufino
Magistrada Ponente:
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Con
el respeto acostumbrado por las decisiones de la Corte Constitucional, explico
las razones que me llevan a aclarar mi voto a la sentencia C-668 de 2015 (MP
Gloria Stella Ortiz Delgado).
1.
comparto el sentido de la decisión asumida por la Sala Plena en la sentencia
C-668 de 2015, en el sentido de declarar la inexequibilidad parcial del
parágrafo 4º, del artículo, por violación del principio de equidad tributaria.
Sin embargo, estimo que la Sala debió pronunciarse también sobre el primer
cargo, alusivo a la presunta violación del artículo 13  (principio y derecho a
la igualdad).
2.
La Corte afirmó que la demanda no cumplía los requisitos de suficiencia en la
construcción del cargo por desconocimiento de la igualdad, considerando que la
Sala Plena tiene establecido que tales cargos exigen una carga argumentativa
calificada.
3.
En mi concepto, esa afirmación debe entenderse en el contexto de la importancia
del principio de igualdad para el estado constitucional colombiano y de la
adecuada distribución de competencias entre el Congreso del Tribunal
Constitucional y no como un simple requisito formal. Estimo que en esta oportunidad,
la Sala asumió la segunda postura, pues las mismas razones en torno a las que
se basó el estudio de la equidad tributaria permitían adelantar un juicio de
igualdad.
4.
Así, en el caso objeto de estudio, la Corporación declaró la inexequibilidad
del parágrafo 4º del artículo 206 del Estatuto Tributario, por violación del principio
de equidad tributaria, considerando que la medida “desconoció la capacidad de
pago de los empleados cuyos pagos o abonos en cuenta no provienen de una
relación laboral, o legal y reglamentaria, la cual se ve reducida por los
gastos y costos en que incurren en el ejercicio de su actividad, por cuenta y
riesgo propios”. En la misma dirección, puntualizó que: “ese desconocimiento
genera una tributación igual entre sujetos con diversa capacidad económica: (i)
empleados cuyos pagos o abonos en cuenta no provienen de una relación laboral,
o legal y reglamentaria y (ii) empleados asalariados involucrados en la
prestación de servicios personales o de la realización de actividades
económicas por cuenta y riesgo del contratante”. Y, posteriormente, afirmó que
no existe justificación para que aquellas personas que deben incurrir en costo
y riesgos por cuenta propia reciban un trato igual, en materia de exenciones
tributarias, a quienes prestan sus servicios sin necesidad de incurrir en tales
erogaciones (ver, considerandos 42-45).
5.
Pues bien, esa argumentación demuestra, precisamente, que la norma era
incompatible con el principio de igualdad y que la demanda si cumplía los
requisitos de la jurisprudencia constitucional para adelantar el juicio
propuesto por el accionante.
6.
En ese marco, deseo plantear la siguiente reflexión:
6.1.
Es prudente la exigencia de una carga argumentativa especial en las demandas
por violación al principio de igualdad por las siguientes razones: la igualdad,
en su dimensión formal es un componente esencial del estado de derecho; y, en
su faceta material, constituye uno de los aspectos clave del modelo social de
un Estado.
6.2.
Sin embargo, como lo ha explicado la Corte, toda decisión legislativa
involucra, en mayor o menor medida, la distribución de cargas y beneficios, de
manera que toda ley implica tratamientos potencialmente distintos.
Es
por ello que la Corte, en respeto de las funciones del Congreso, exige a los
demandantes identificar los grupos, personas o situaciones entre los que se
encuentran las relaciones de igualdad y desigualdad; plantear un parámetro de
comparación relevante desde el punto de vista constitucional; y presentar
suficientes argumentos para cuestionar la razonabilidad de las decisiones
legislativas. Ahora bien, lo plausible de esta exigencia no puede confundirse
con un formalismo, ajeno a los procedimientos públicos de inconstitucionalidad.
Y ello ocurrió en esta ocasión cuando, después de descartar el estudio del
cargo por violación al principio de igualdad, la Corte concluyó (al resolver el
segundo cargo) que el legislador dio un trato igual a dos grupos que se
encuentran en diversa situación de hecho, y que ese trato carece de
justificación. Ello constituye, claramente, una violación al principio de
igualdad y, además, coincide con el argumento central de la demanda, en
relación con la presunta violación del artículo 13 Superior.
En
esos términos, aclaro mi voto,
Fecha
ut supra,
María
Victoria Calle Correa
Magistrada
SALVAMENTO DE
VOTO DEL MAGISTRADO
GABRIEL EDUARDO
MENDOZA MARTELO
A LA SENTENCIA
C-668/15
DEMANDA SOBRE ESTATUTO TRIBUTARIO Y
MECANISMOS DE LUCHA CONTRA LA EVASION EN MATERIA DE RENTAS DE TRABAJO EXENTAS-Corte debió emitir pronunciamiento
inhibitorio por falta de argumentación (Salvamento de voto)
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Razones claras, ciertas, específicas,
pertinentes y suficientes
DEMANDA SOBRE ESTATUTO TRIBUTARIO Y
MECANISMOS DE LUCHA CONTRA LA EVASION EN MATERIA DE RENTAS DE TRABAJO EXENTAS-Falta de suficiencia argumental y certeza
normativa frente al principio de igualdad y equidad tributaria (Salvamento de
voto)
Referencia:
expediente
D-10678. Demanda de inconstitucionalidad en contra del parágrafo 4o
(parcial) del artículo 206 del Estatuto Tributario, tal como fue modificado por
el artículo 26 de la Ley 1739 de 2014, "Por medio de la
cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean
mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones". Actores:
Alejandro Delgado Perea y Daniel Delgado Ferrufino.
Magistrada ponente:
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Con el respeto acostumbrado por las
decisiones que toma esta Corporación, me permito hacer explícita la
consideración que me llevó a salvar el voto en esta oportunidad, y que se
concreta en que, a mi juicio, el único pronunciamiento que cabía emitir era el
inhibitorio por cuanto se incumplió con la ineludible necesidad que le asistía
a los demandantes de argumentar, con la debida acuciosidad y contundencia, la
transgresión de las normas superiores que pretendían hacer valer.
Ello, por cuanto, si bien es claro el
carácter público de la acción de inconstitucionalidad, razón por la cual, no
resulta exigible la adopción de una técnica específica para su ejercicio, es
imperioso, sin embargo, exponer las razones en que se apoya la demanda, de una forma
clara, cierta, específica, pertinente y suficiente.
En este caso, la Sala debió señalar que
los cargos formulados por el demandante adolecen de falta de suficiencia
argumental y de certeza normativa que impiden un pronunciamiento de fondo
acerca del presunto desconocimiento del principio de igualdad y de equidad
tributaria, por cuanto, que los demandantes solo se limitaron a exponer
razonamientos globales, sin precisar los términos de la comparación ni
explicar, de manera expresa y clara, el concepto de la violación de la
normativa mencionada.
Fecha ut supra,
GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO
Magistrado
[1] Sentencia
C-643 de 2002. M.P. Jaime Córdoba Triviño. Citada en la demanda de
inconstitucionalidad. Folio 40 del expediente.
[2] Folio 100
del expediente.
[3] Folio 121
del expediente.
[4] Folio 122
del expediente.
[5] Folio 134 del
expediente
[6] Folio 164 del
expediente.
[7] Sentencia
C-561 de 2002. M.P. Rodrigo Escobar Gil.
[8] Sentencia
C-1052 de 2001. M.P. Manuel José Cepeda Espinosa. Ver también las sentencias C-568 de 2004, M.P. Manuel José Cepeda
Espinosa, C-856 de 2005 M.P. Clara Inés Vargas y recientemente la sentencia C-503 de 2014 M.P. Jorge Ignacio Pretelt
Chaljub, entre otras.
[9] Sentencia
C-1052 de 2001. M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.
[10] Ibídem.
[11] Ibídem.
[12] Folio 30
del expediente. Asimismo, en el concepto de la violación se indica “La
norma acusada viola los principios superiores de equidad y contribución
equitativa y justa al financiamiento del Estado, y por conexidad con (sic) el
principio de equidad tributaria, el de igualdad, previstos en los artículos 13,
95.9 y 363 de la Constitución Política” (Folio 31).
[13] Sentencia
C-386 de 2015. M.P. Mauricio González Cuervo. “La especificidad de la
demanda depende de que logre formularse al menos un cargo concreto de
constitucionalidad, es decir que los argumentos no pueden ser vagos, abstractos
o globales”.
[14] Sentencia
C-283 de 2014. M.P. Jorge Iván Palacio.
[15] Folio 13
del expediente.
[16] Sentencia
C-291 de 2015. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado
[17] Folio 41
del expediente.
[18] Sentencia
C-734 de 2002. M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.
[19] La Corte
se ha referido a la relación entre los principios de igualdad y equidad
tributaria en las sentencias C-419 de 1995 (MP. Antonio Barrera Carbonell),
C-711 de 2001 (MP. Jaime Araujo Rentería), C-1170 de 2001 (MP. Rodrigo Escobar
Gil), C-1060ª de 2001 (MP. Lucy Cruz de Quiñonez), C-734 de 2002  (MP
Manuel José Cepeda Espinosa), C-1003 de 2004 (MP. Jaime Córdova Triviño), C-913
de 2011 (MP. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo), C-1021 de 2012 (MP. Jorge Iván
Palacio Palacio), entre otras.
[20] Sobre la
generalidad de la tributación como componente de la equidad, ver sentencia
C-913 de 2011 (MP. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo).
[21] Así lo ha
entendido la Corte en las sentencias C-261 de 2002 (MP. Clara Inés Vargas
Hernández), C-776 de 2003 (MP. Manuel José Cepeda Espinosa, SPV y AV. Jaime
Araujo Rentería), C-1003 de 2004 (MP. Jaime Córdoba Triviño) y C-1021 de 2012
(MP. Jorge Iván Palacio Palacio), entre otras.
[22] M.P. María
Victoria Calle Correa.
[23] Sentencia C-876 de
2002 (MP. Álvaro Tafur Galvis. AV. Jaime Córdoba Triviño y Rodrigo Escobar Gil.
SV. Jaime Araújo Rentería, Alfredo Beltrán Sierra y Clara Inés Vargas
Hernández). La norma revisada configuraba la
base gravable de un impuesto el patrimonio líquido poseído por un contribuyente
a 31 de agosto de 2002. Establecía como presunción que “en ningún caso” este
patrimonio líquido podía ser “inferior al declarado a 31 de diciembre de 2001”.
La Corte declaró inexequible la regulación, pues en su criterio implicaba
que aquellos contribuyentes que efectivamente hubieran  tenido “una
disminución en su patrimonio líquido entre el 1 de enero de 2002 y el 31 de
agosto de 2002” quedaban en todo caso, y sin poder demostrar lo contrario,
“obligados  a contribuir con base en un patrimonio líquido que no poseen
en realidad”.
[24] Sentencia C-748 de
2009 (Conjuez Ponente. Rodrigo Escobar Gil). Se sostuvo en dicho fallo, al
caracterizar la equidad horizontal y vertical: “[…] La equidad horizontal se refiere a aquellos contribuyentes que se hallen
bajo una misma situación fáctica, los cuales deben contribuir de manera
equivalente. Por su parte, la equidad vertical, implica que el mayor peso en
cuanto al deber de contribuir debe recaer sobre aquellos que tienen más
capacidad económica”. En cuando al enjuiciamiento de la norma sostuvo:
“[…] si bien el otorgamiento de beneficios
tributarios es de recibo en el ordenamiento jurídico nacional, mientras se
orienten a la consecución de propósitos directamente relacionados con los
valores, principios y derechos consagrados en la Constitución Política, lo que
no resulta admisible es que su aplicación se realice con exclusión de sujetos
que se encuentren en una misma situación fáctica que los destinatarios de la
norma que los consagra”.
[25] Sentencia C-409 de
1996 (MP. Alejandro Martínez Caballero. Unánime). Antes referida. En esa
ocasión, la Corte resolvió desfavorablemente un cargo dirigido contra una norma
legal, a la que se acusaba de suponer una exacción confiscatoria. Entre las
razones de la Corte se destaca esta: “[…] es en
gran parte por una decisión del propio contribuyente que se incurre en un caso
en donde los costos terminan siendo superiores a los ingresos después de
impuesto, por lo cual el artículo impugnado no es en sí mismo confiscatorio”.
[26] Sentencia C-1003 de
2004 (MP. Jaime Córdoba Triviño. AV. Jaime Araújo Rentería). En esa sentencia
se declaró exequible una disposición que disminuía las deducciones del impuesto
sobre la renta, entre otras razones porque a juicio de la Corte no era cierto
–como lo alegaba el demandante-  violara el principio de equidad tributaria en
la medida en que resultaba confiscatorio. La Corporación sostuvo entonces que
“[…] un impuesto es confiscatorio cuando la
actividad económica del particular se destina exclusivamente al pago del mismo,
de forma que no existe ganancia. En el caso de la norma acusada, ello no tiene
lugar dado que no se está gravando de manera excesiva al contribuyente”.
[27] M.P. María
Victoria Calle Correa.
[28] Sentencia C-333 de 1993
(MP. Eduardo Cifuentes Muñoz. Unánime).
En esa ocasión la Corte declaró exequible una norma que establecía como
obligatorio un aporte
especial, a la administración de justicia, del 10% de los ingresos brutos obtenidos
por los notarios. La
demanda planteaba una violación del principio de progresividad, y la Corte
sostuvo que un control de progresividad era viable hacerlo respecto de tributos
individualmente considerados. La Corte dijo: “[…] Si bien
la cualidad sistémica de los principios de equidad, eficiencia y progresividad,
no puede ser aprehendida en una revisión de constitucionalidad de una ley
singular, ello no quiere decir que su examen no pueda llevarse a cabo frente al
contenido concreto de la norma acusada cuando la misma, de conservarse, podría
aportar al sistema una dosis de manifiesta inequidad, ineficiencia y regresividad.
Finalmente, las leyes singulares son los afluentes normativos del sistema que
resulta de su integración y, de otra parte, los principios, como se ha
recordado, tienen un cometido esencial de límites que, desprovistos de control
constitucional, quedarían inactuados”.
[29] Sobre los alcances
del principio de justicia tributaria ver sentencias C-690 de 1996 (MP Alejandro
Martínez Caballero), C-252 de 1997 (MP Eduardo Cifuentes Muñoz), C-1060ª de
2001 (CP Lucy Cruz de Quiñonez).
[30] M.P. Gloria Stella
Ortiz Delgado
[31] (f1. 7 cd.
ppal.).
[32] Sentencia
C-291 de 2015.M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[33] Sentencia
C-105 de 2013. M.P. Luis Guillermo Guerrero. “La aplicación de esta figura es excepcional por
dos razones: Por una parte, porque, en cierta medida, implica un control
oficioso del ordenamiento jurídico, en la medida en el juicio de validez recae
sobre disposiciones que no fueron expresamente demandadas. Y por otra parte,
porque restringe el carácter participativo de las acciones de
inconstitucionalidad, en cuanto los intervinientes en el proceso no tienen la
oportunidad de pronunciarse sobre los preceptos con los que se conformó la
unidad y no fueron demandados. Por tal razón, la interpretación de las causales
anteriores debe ser restrictiva.”
[34] Decreto ley
624 de 30 de marzo de 1989.
[35] Ver por
ejemplo la sentencia C-664 de 2009.
[36] MP José
Gregorio Hernández.
[37] “Ver también,
entre muchas otras, las sentencias C-508 de 2008, C-508 de 2006 y C-776 de
2003” cita tomada de la sentencia C-664 de
2009, MP Juan Carlos Henao.
[38] MP Jaime
Córdoba.
[39] Sentencia C-643 de 2002, reiterada en la sentencia C-664
de 2009.
[40] MP Jaime
Araujo Rentería.
[41] MP María
Victoria Calle.
[42] MP María
Victoria Calle.
[43] “Sentencia C-734 de 2002 (MP. Manuel José Cepeda Espinosa. SV. Rodrigo Escobar Gil). En esa oportunidad se demandaba, no todo el
sistema tributario, sino individualmente un conjunto limitado de normas que
contemplaba el Gravamen a Movimientos Financieros. La Corte la declaró
exequible. Al examinar el cargo entonces presentado sostuvo expresamente que “la equidad se predica también de cada uno de los
impuestos”. Cita tomada de la sentencia C-169 de 2014.
[44] Sentencia C-734 de
2002, MP Manuel José Cepeda Espinosa.
[45] Sentencia
C-587 de 2014, MP Luis Guillermo Guerrero.
[46] Sentencia C-748 de
2009, MP Rodrigo Escobar Gil.
[47] “Sentencia C-333 de 1993
(MP. Eduardo Cifuentes Muñoz. Unánime).
En esa ocasión la Corte declaró exequible una norma que establecía como
obligatorio un aporte
especial, a la administración de justicia, del 10% de los ingresos brutos obtenidos
por los notarios. La
demanda planteaba una violación del principio de progresividad, y la Corte
sostuvo que un control de progresividad era viable hacerlo respecto de tributos
individualmente considerados. La Corte dijo: “[…] Si bien
la cualidad sistémica de los principios de equidad, eficiencia y progresividad,
no puede ser aprehendida en una revisión de constitucionalidad de una ley
singular, ello no quiere decir que su examen no pueda llevarse a cabo frente al
contenido concreto de la norma acusada cuando la misma, de conservarse, podría
aportar al sistema una dosis de manifiesta inequidad, ineficiencia y
regresividad. Finalmente, las leyes singulares son los afluentes normativos del
sistema que resulta de su integración y, de otra parte, los principios, como se
ha recordado, tienen un cometido esencial de límites que, desprovistos de
control constitucional, quedarían inactuados”. Cita tomada de la sentencia
C-169  de 2014.
[48] Por ejemplo, la sentencia C-776 de 2003, MP
Manuel José Cepeda Espinosa, declaró inexequible una norma tributaria que introducía
reformas extensas al IVA, sobre la base de que incorporaba al sistema
tributario una manifiesta dosis de regresividad.
La sentencia C-1060A de 2001,
Conjuez Ponente: Lucy Cruz de Quiñones, declaró también inexequible una norma tributaria, en virtud
de la cual se les adjudicaba
la calidad de rentas de trabajo exentas del gravamen a las rentas, a los gastos
de representación de algunos altos funcionarios oficiales, y además se presumía
que, para efectos tributarios, un porcentaje fijo de sus salarios
equivalía a gastos de ese tipo, con lo cual dicho porcentaje se convertía a su
vez en renta de trabajo exenta. La Corte consideró que la norma gravaba más
severamente las rentas menores que las mayores, con lo cual introducía un trato
regresivo.
[49] Por ejemplo, en la
sentencia C-876 de 2002, MP Álvaro Tafur Galvis, la Corte sostuvo que una norma
desconocía el principio de equidad porque establecía una base gravable presunta
no desvirtuable, que podía ser superior a la capacidad de pago del
contribuyente y que violaba el principio de equidad (CP arts 95-9 y 363). La
norma revisada configuraba la base gravable de
un impuesto el patrimonio líquido poseído por un contribuyente a 31 de agosto
de 2002. Establecía como presunción que “en ningún caso” este patrimonio
líquido podía ser “inferior al declarado a 31 de diciembre de 2001”.
[50] Es lo que ocurrió en la sentencia C-748 de 2009 Conjuez
Ponente: Rodrigo Escobar Gil, donde la
Corporación declaró exequible condicionadamente una norma que preveía una
exención tributaria para los magistrados de Tribunales, y no para los
magistrados auxiliares de la Corte Constitucional, la Corte Suprema de
Justicia, el Consejo de Estado y el Consejo Superior de la Judicatura, ni
tampoco para los magistrados de los Consejos Seccionales de la Judicatura, a
pesar de que todos estos estaban históricamente en un mismo plano o situación
fáctica.
[51] Sentencia C-409 de
1996, MP Alejandro Martínez Caballero.
[52] Sentencia C-1003 de
2004 MP Jaime Córdoba Triviño. En esa sentencia se declaró exequible una
disposición que disminuía las deducciones del impuesto sobre la renta.
[53] MP María
Victoria Calle.
[54] “Sentencia
C-409 de 1996 (MP Alejandro Martínez Caballero. Unánime). En esa oportunidad la
Corte Constitucional debía examinar la conformidad con el principio de equidad
tributaria, de una norma que establecía límites a los costos deducibles en que
un agente económico hubiese incurrido en el exterior. La Corporación señaló
entonces que era cierto –como lo aseguraba el ciudadano demandante- que “[…] estas limitaciones legales pueden también
implicar ciertos sacrificios en términos de equidad tributaria concreta, pues
el impuesto cobrado puede no corresponder exactamente a la renta efectiva. Sin
embargo, esta Corporación ya había establecido que tales sacrificios no violan
la Carta, siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la persecución
de otros objetivos tributarios o económicos constitucionalmente relevantes,
pues no sólo el Legislador puede buscar conciliar principios en conflicto, como
la eficiencia y la equidad sino que, además, tales principios se predican del
sistema tributario en su conjunto, y no de un impuesto específico. Así, ha
dicho al respecto la Corte que "la ideal coexistencia de equidad y
eficiencia, no siempre se puede traducir con exactitud en la realidad normativa
y en la praxis, en las cuales una ganancia en equidad puede tener un costo en
eficiencia y un incremento de ésta derivar en pérdida en aquélla", por lo
cual es posible favorecer un principio incluso afectando el otro, sin que ello
sea inconstitucional "hasta el punto en que, atendidas las circunstancias
históricas, un sacrificio mayor carezca de razonabilidad"” Cita tomada de
la sentencia C-249 de 2013.
[55]Sentencia
C-291 de 2015.M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. “La jurisprudencia también ha
enunciado y desarrollado la doble dimensión del principio de equidad
tributaria: la equidad horizontal, que hace referencia a los contribuyentes que
se encuentran en una misma situación fáctica y que deben contribuir de manera
equivalente; y la equidad vertical, que implica una mayor carga contributiva
sobre aquellas personas que tienen más capacidad económica”.
[56] Sentencia
C-643 de 2002.
[57] Sentencia
C-804 de 2001.
[58] Sentencia
C-913 de 2011.M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo