C-733-03
REPUBLICA DE COLOMBIA
Sentencia C-733/03
DEBER DE TRIBUTACION-Naturaleza
El artículo
95-9 de la Carta Política dispone que es deber de la persona y del ciudadano
“contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de
conceptos de justicia y equidad”. De esta manera se impone a los contribuyentes
el deber material de tributación, el cual debe consultar las posibilidades
económicas de los contribuyentes a fin de lograr un mayor grado de
redistribución de la riqueza existente en nuestro país.
OBLIGACION TRIBUTARIA SUSTANCIAL-Origen
OBLIGACION TRIBUTARIA-Efectividad/OBLIGACION
TRIBUTARIA-Responsables directos del pago del tributo o los contribuyentes
OBLIGACION TRIBUTARIA-Carácter accesorio
de los deberes formales
OBLIGACION TRIBUTARIA-Deberes y
obligaciones formales
PRINCIPIOS DEL SISTEMA TRIBUTARIO-Aplicación
LEGISLADOR-Competencia para
establecimiento de obligaciones tributarias
LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN OBLIGACION TRIBUTARIA-Sujeción a principios y normas constitucionales/AUTONOMIA
LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance
OBLIGACION TRIBUTARIA-Alcance de la
potestad impositiva
TRIBUTO-Cumplimiento por contribuyentes
o responsables directos del pago del tributo
TRIBUTACION-Deberes y obligaciones
formales
Entre los
principales deberes y obligaciones formales consagrados legalmente se encuentra
la presentación de declaraciones tributarias a cargo de contribuyentes,
responsables y agentes de retención en la fuente, tales como la declaración
anual del impuesto sobre la renta y complementarios,  la declaración anual de
ingresos y patrimonio, la declaración del impuesto a las ventas, la declaración
de retenciones en la fuente, y la declaración de retención del impuesto de
timbre, las que se presentarán en los formatos o formularios que prescriba la
Dirección General de Impuestos Nacionales.
DEBER TRIBUTARIO FORMAL-Finalidad
Queda
establecido que los deberes tributarios de índole formal son el instrumento que
le permite al fisco no solo verificar el pago de los impuestos y contribuciones
a que están obligados los contribuyentes, sino también determinar qué personas
están obligadas a hacerlo y en qué cuantía, incidiendo de esta manera en el
control a la evasión y al contrabando y en el recaudo efectivo de los caudales
públicos con los que habrán de sufragarse los gastos e inversiones del Estado.
FACTURA EN SISTEMA TRIBUTARIO-Expedición
obligatoria
FACTURA EN SISTEMA TRIBUTARIO-Requisitos para
expedición
FACTURA EN SISTEMA TRIBUTARIO-Fundamento en
principios de seguridad y certeza jurídica/PRINCIPIO DE SEGURIDAD Y CERTEZA
JURÍDICA-Prueba documental
FACTURA EN SISTEMA TRIBUTARIO-Eventos que no
requieren expedición de factura
FACTURA EN SISTEMA TRIBUTARIO-Cumplimiento de
requisitos/FACTURA EN SISTEMA TRIBUTARIO-Sanción por incumplimiento de
requisitos
FACTURA EN SISTEMA TRIBUTARIO-Obligación de
exigirla y exhibirla
FACTURA EN SISTEMA TRIBUTARIO-Finalidad
En materia
impositiva la factura o documento equivalente cumple un papel trascendental,
por cuanto constituye valiosa fuente de información para el control de la
actividad generadora de renta y para efectos del cobro y recaudo de ciertos
impuestos, lo que le permite a la administración evitar o al menos disminuir la
evasión y el contrabando, conocer la magnitud de los recursos con que cuenta,
proceder a su recaudo y financiar luego los gastos e inversiones necesarias
para el cumplimiento de los fines esenciales que le ha trazado el constituyente
al Estado. Por ello, es importante que los obligados a expedir facturas
lo hagan con las exigencias previstas en la ley, y que los consumidores de
bienes y servicios por su parte cumplan con la obligación que les corresponde
de exigirla, como un deber de colaboración con la administración para hacer
efectivos los principios constitucionales de solidaridad y prevalencia del
interés general.
FACTURA EN SISTEMA TRIBUTARIO-Control a
evasión tributaria
FACTURA EN SISTEMA TRIBUTARIO-Procedencia
de costos, deducciones e impuestos descontables
IMPUESTO DE RENTA-Procedimiento para
establecer renta líquida gravable/COSTOS-Definición/DEDUCCIONES-Definición
Según lo
dispuesto en el artículo 26 del E.T., los contribuyentes del impuesto de renta
tienen derecho a restar los costos realizados imputables a los ingresos
susceptibles de producir un incremento en el patrimonio con el fin de obtener
la renta bruta, de la cual se restan las deducciones para la determinación de
la renta liquida. Los costos son el conjunto de erogaciones y cargos asociados
clara y directamente con la adquisición o la producción de los bienes o la
prestación de los servicios, de los cuales un ente económico obtuvo sus
ingresos, y se hallan regulados en los artículos 58 a 88 del E.T. Por su parte,
las deducciones son aquella suma fija que se deduce de la renta imponible, y
están reguladas en los artículos 104 a 177 del E.T.
IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Determinación para responsables del
régimen común
Conforme al literal a) del artículo 483 del E.T., el
impuesto sobre las ventas para los responsables del régimen común, en el caso
de venta y prestación de servicios, se determina por la diferencia entre el
impuesto generado por las operaciones gravadas y los impuestos descontables
legalmente autorizados en el artículo 485 del E.T. a saber: a) El impuesto
sobre las ventas facturado al responsable por la adquisición de bienes
corporales muebles y servicios, hasta el límite que resulte de aplicar al valor
de la operación que conste en las respectivas facturas o documentos
equivalentes, la tarifa del impuesto a la que estuvieren sujetas las
operaciones correspondientes; la parte que exceda de este porcentaje
constituirá un mayor valor del costo o del gasto respectivo; y b) El impuesto
pagado en la importación de bienes corporales muebles. En este caso, cuando la
tarifa del bien importado fuere superior a la tarifa del impuesto a la que
estuvieron sujetas las operaciones correspondientes, la parte que exceda de
este porcentaje constituirá un mayor valor del costo o del gasto respectivo.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA E IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Requiere factura con el lleno de requisitos legales
IMPUESTO SOBRE LA RENTA E IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Requerimiento para la procedencia de costos y deducciones
DECOMISO DE BIENES EN REGIMEN ADUANERO-Aplicación
de sanción administrativa por falta de factura con el lleno de requisitos
legales
DECOMISO Y RESERVA LEGAL-Aplicación de
sanciones que comportan la pérdida del derecho de propiedad
LIBERTAD PROBATORIA EN MATERIA TRIBUTARIA-No es absoluta
EFICIENCIA Y EQUIDAD DEL TRIBUTO-Medidas
para controlar la evasión
PRINCIPIO DE EQUIDAD DEL TRIBUTO-No hay
violación cuando no se cumplen obligaciones formales
CONTROL DE EVASION TRIBUTARIA-Responsabilidad
del adquirente de bienes y servicios/FACTURA-Solicitud de copia por
extravío o corrección de datos
FACTURA-Sistema de numeración
consecutiva como requisito/FACTURA-Elementos básicos determinantes
IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Constatación del
cumplimiento de requisitos
IMPUESTO DE TIMBRE-Eficiencia del
recaudo
PRINCIPIO DE LA BUENA FE-Definición
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Fallo
inhibitorio por falta de formulación de cargos
Referencia:
expediente D-4470
Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 3 de la Ley 383
de 1997, incorporado al Estatuto Tributario bajo el artículo 771-2,  "Por
la cual se expiden normas tendientes a fortalecer la lucha contra la evasión y
se dictan otras disposiciones”.
Actor: Paul
Cahn-Speyer W.
Magistrada Ponente:
Dra. CLARA INÉS VARGAS HERNÁNDEZ
Bogotá D. C.,
veintiséis (26) agosto de dos mil tres (2003).
La Sala Plena de
la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y
una vez cumplidos los requisitos y trámites establecidos en el Decreto 2067 de
1991, profiere la siguiente
SENTENCIA
I. ANTECEDENTES
En ejercicio de
la acción pública consagrada en los artículos 40-6, 241-4 y 242-1 de la
Constitución Política, el ciudadano Paul Cahn-Speyer W, solicita a la Corte
declarar inexequible el artículo 3 de la Ley 383 de 1997, incorporado al
Estatuto Tributario bajo el numeral 771-2.
La Magistrada
Sustanciadora, mediante auto del 24 de febrero de 2003, admitió la demanda de
la referencia por cumplir con los requisitos que contempla el artículo 2º del
Decreto 2067 de 1991, y ordenó la fijación en lista de las normas acusadas y el
traslado al señor Procurador General de la Nación para que rindiera su
concepto.
Al mismo tiempo,
comunicó la iniciación del proceso al Presidente de la República, al Presidente
del Congreso Nacional y al Ministerio de Justicia y del Derecho y al Ministerio
de Hacienda y Crédito Público. De igual forma, de conformidad con el artículo
13 del Decreto 2067 de 1991, envió comunicación a la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales DIAN, al Instituto Colombiano de Derecho Tributario, a la
Federación Nacional de Comerciantes -FENALCO-, y a los departamentos de Derecho
Público de las Universidades Rosario y Externado de Colombia.
Cumplidos los
trámites constitucionales y legales propios de los procesos de
inconstitucionalidad, y previo concepto de la Procuraduría General de la
Nación, la Corte Constitucional procede a decidir en relación con la demanda de
la referencia.
II.      TEXTO DE LA NORMA ACUSADA
Se transcribe a continuación el texto del
artículo  3 de la Ley 383 de 1997 conforme a su publicación en el Diario
Oficial No 43.083 del 14 de julio  de 1997, página 83.
LEY 383 DE 1997
(julio 10)
por la cual se expiden normas tendientes a fortalecer la lucha
contra la evasión y el contrabando, y se dictan otras disposiciones.
El Congreso de Colombia
DECRETA:
Artículo 3º. Adiciónase el Estatuto Tributario con el siguiente
artículo:
"Artículo 771-2. Procedencia de costos, deducciones e impuestos
descontables. Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre
la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las
ventas, se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos
establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y
618 del Estatuto Tributario.
Tratándose de documentos equivalentes se deberán cumplir los
requisitos contenidos en los literales b), d), e) y g) del artículo 617 del
Estatuto Tributario.
Cuando no exista la obligación de expedir factura o documento
equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a
costos, deducciones o impuestos descontables, deberá cumplir los requisitos mínimos
que el Gobierno Nacional establezca.
Parágrafo. En lo referente al cumplimiento del requisito establecido
en el literal d) del artículo 617 del Estatuto Tributario para la procedencia
de costos, deducciones y de impuestos descontables, bastará que la factura o
documento equivalente contenga la correspondiente numeración”.
III.    FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA
El demandante
considera que el precepto acusado viola los artículos 13, 29, 95-9, 228 y 363
de la Constitución Política.
En su parecer la
disposición acusada vulnera el derecho de defensa consagrado en el artículo 29
de la Carta, pues limita a un solo medio de prueba la facultad probatoria del
contribuyente al pretender controlar el cumplimiento de requisitos formales de
las facturas de terceros a través del traslado de su control a los
contribuyentes receptores, so pena del rechazo in limine  de los costos. Al
respecto, advierte que la situación regulada en la norma impugnada es similar a
la regulada en el artículo 540 del E.T. que fue declarado inexequible en la
Sentencia C-1714 de 2000, por cuanto en esta disposición se establecía que los
instrumentos o actuaciones sometidos al impuesto de timbre no podían ser
admitidos mientras no se hubiera cancelado el valor del impuesto.
Afirma que el
Estado puede exigir que se acredite un hecho económico en materia tributaria
para reconocerle efectos en la determinación de los tributos, pero lo que no
puede hacer es limitar la capacidad probatoria del contribuyente a un único
medio de prueba que es absolutamente formal.
En su parecer,
la restricción de los medios de prueba para acreditar la realidad de los
costos, gastos e impuestos descontables resulta no sólo desproporcionada en sus
efectos sino que además no cumple los fines constitucionales que debe perseguir,
como lo es garantizar la correcta determinación de los tributos a cargo de los
contribuyentes.
Sostiene que
según la esencia y la naturaleza del derecho tributario, la norma demandada
carece de bases sólidas respaldadas en la Constitución que justifiquen la
limitación  del derecho de defensa y de contradicción que con ella se pretende.
Para el actor,
no puede suponerse que un costo, gasto o impuesto descontable es real por la
simple existencia de una factura con el cumplimiento de una serie de requisitos
apenas formales, sino apenas constituye un principio de prueba de la realidad
de la operación económica que el Estado puede desvirtuar por otros medios. Por
ello, la inexistencia de la factura también constituye un principio de prueba
de inexistencia del hecho económico, que válidamente conlleva la reversión de
la carga de la prueba para que sea el contribuyente quien mediante algún medio
de prueba conducente demuestre la ocurrencia real del hecho económico.
Afirma que
existe total similitud entre la regla acusada y el contenido normativo del
artículo 41 de la Ley 633 de 2000 que fue declarado inexequible en forma
parcial en la Sentencia C-616 de 2002,  puesto que esta disposición restringía
también los medios de prueba de modo tal que la condición de tenedor de buena
fe únicamente podía ser acreditada mediante la factura de compra que cumpliera
con los requisitos legales.
Anota que la
norma acusada resulta innecesaria, pues conforme a lo señalado en el artículo
781 del E.T., la administración de impuestos está facultada para rechazar los
costos, deducciones, descuentos y pasivos sino se suministra la factura siempre
y cuando el contribuyente los acredite plenamente por otros medios probatorios.
El actor
considera que el artículo acusado también viola los principios tributarios de
la capacidad contributiva, progresividad e igualdad consagrados en los
artículos 95-9, 363 y 13 de la Constitución.
Destaca que como
consecuencia de la aplicación del artículo 771-2 del Estatuto Tributario, por
razones meramente formales el contribuyente termina tributando en una mayor
proporción a la dispuesta por la propia ley, pues el deseo de ésta es que todos
los contribuyentes aporten el 35% de las utilidades  a título de impuesto de
renta lo cual no se da pues el desconocimiento de los costos y gastos implica
un incremento injustificado del nivel de deber de tributación.
El demandante
cree que el efecto de la norma acusada no consulta la capacidad económica del
contribuyente, transformándose en una sanción desmedida por el mero
incumplimiento del deber de contar con unos soportes expedidos en la forma
señalada en la ley, y agrega que  si la aplicación de una disposición acusada
distorsiona la esencia misma de los impuestos, gravando al contribuyente sobre
bases que no corresponden a la estructura constitucional de los tributos,
violándose la capacidad contributiva, aquella debe ser declarada
inconstitucional.
Sostiene que lo
acusado viola el principio de igualdad del sistema tributario y como desarrollo
de éste el de equidad horizontal, porque con la aplicación de la norma
demandada los contribuyentes que se encuentran en unas mismas condiciones
objetivas resultan con una carga tributaria disímil, que hace gravosa la
situación de uno de ellos, lo que lleva a que los contribuyentes que
desarrollan una actividad económica igual resulten gravados de manera
diferente.
Así mismo,
afirma que el artículo 771-2 viola el principio de la primacía de la sustancia
sobre la forma, contenido en el artículo 228 Superior, porque esa disposición
no cumple con la finalidad de lograr la debida determinación del tributo,
habida consideración que sacrifica el objetivo primordial del derecho
tributario consistente en la determinación de la realidad económica del
contribuyente para convertirse en una norma con efectos de naturaleza
sancionatoria, por la ausencia de factura o la falencia de la misma. A juicio
del accionante, tal sanción se traduce en la determinación de un mayor
impuesto, que viola el principio de equidad y, como parte de éste el de
capacidad contributiva.
Expone que la
norma transgrede el artículo 228 constitucional, porque la norma al desconocer
los efectos tributarios de un hecho económico, ante la simple formalidad de la
ausencia de una factura o por la falta de las mismas, sacrifica la sustancia
sobre la forma.
Manifiesta el
impugnante que el artículo 771-2 del Estatuto Tributario también viola los
principios de personalidad de las penas, razonabilidad  y proporcionalidad de
las mismas, consagrados en el artículo 29 de la Carta.
En cuanto al
principio de la personalidad de la pena, argumenta que la sanción solo procede
cuando se incurre de manera directa en un hecho sancionable realizado por el
sujeto mismo, es decir, nadie puede ser sancionado sino por hechos que se le
imputen.
En su sentir,
para el presente caso, el contribuyente realmente está resultando castigado con
el rechazo de sus costos, gastos e impuestos descontables, por el hecho de que
el proveedor de bienes y servicios incumplió con la obligación formal de
facturar, bien por ausencia de ésta o porque la misma no cuenta con el lleno de
los requisitos legales. Entonces imponer una sanción al contribuyente por
hechos imputables a otra persona, más si se considera que carece de ingerencia
en el comportamiento del tercero, resulta para el actor inexequible.
Finalmente
señala que aún si se acepta que la sanción no se impone por el hecho ajeno,
sino por el incumplimiento del deber de colaboración en la labor de
fiscalización y control de la obligación de facturar a cargo de los terceros
proveedores de bienes y servicios, la norma resulta acusada inconstitucional
pues tal hecho no puede ser sancionado con el rechazo de los costos, gastos e
impuestos descontables, toda vez que dicha sanción resulta abiertamente
desproporcionada e irrazonable si se compara con el bien jurídico tutelado y el
daño causado.
IV.    INTERVENCIONES
Durante el
término de traslado y comunicaciones enviadas por la Corte intervinieron las
siguientes personas y entidades:
1.
Federación Nacional de Comerciantes -FENALCO-
Por
medio de su Presidente, la Federación intervino para coadyuvar la petición del
demandante, solicitando declarar la inexequibilidad del artículo 771-2 del
Estatuto Tributario.
Afirma que la
sanción contenida en la disposición cuestionada, para el gremio, es excesiva a
la luz de los derechos y garantías constitucionales, pues sanciona a un tercero
por una omisión del obligado a expedir una factura o documento equivalente, con
lo cual se configura para aquel una responsabilidad que incluso supera la
objetiva proscrita por la Carta Política, pues el hecho que origina la sanción
no le es imputable a su conducta ni a la de aquellos por los cuales debe
responder en virtud de las normas legales.
Considera que al
establecer la norma acusada que son improcedentes los costos, deducciones e
impuestos descontables que se encuentren soportados en facturas de venta o
documentos equivalentes que no contengan el lleno de requisitos exigidos, está
obligando al adquirente de los bienes y servicios a responder por un hecho que
no es propio sin alternativa alguna defensa, desconociendo abiertamente el
derecho constitucional fundamental del debido proceso y consagrando una sanción
que no es razonable ni proporcional a la actuación del adquirente.
Indica que lo
acusado evidencia una inequidad violatoria de los mandatos constitucionales
consagrado en los artículos 13 y 363 de la Carta, al encontrarse que la sanción
procede por la omisión de requisitos en la factura que trae una consecuencia
jurídica de mayor gravedad para el adquirente del bien o servicio que la que le
corresponde al vendedor obligado a expedirla, a quien sería imputable de manera
exclusiva cualquier omisión sobre el particular.
Asegura que
mientras la sanción para el vendedor obligado a expedir factura, y que lo hace
sin el cumplimiento de los requisitos legales, puede consistir en multa de 1%
del valor de las operaciones respectivas, para el adquirente consiste en el
desconocimiento de la totalidad de los respectivos costos, deducciones  e
impuestos descontables de la operación, lo cual implicará el pago de un mayor
impuesto de renta, al incrementarse injustificadamente la base gravable.
Manifiesta que
la veracidad de los costos y gastos en los que incurre un empresario, así como
su relación de causalidad con la actividad productora de renta, no se encuentra
ligada de manera inescindible a que la factura de venta que los relaciona
cumpla con la totalidad  de  requisitos formales establecidos por el artículo
617 del Estatuto Tributario, por lo que es desproporcionado disponer que los
costos y gastos no serán reconocidos para efectos de la depuración de la renta
gravable por incumplir con ese deber. Afirma que en este sentido la norma
demandada también contraría el artículo 83 de la Carta, al presumir la falta de
veracidad y legitimidad de los costos y gastos por ese simple hecho.
Señala que la
norma desconoce el principio de prevalencia de lo sustancial sobre lo formal
consagrado en el artículo 228 constitucional, al pretender desconocer que el
empresario adquirente de los bienes y servicios incurrió en tales costos y
gastos, por el hecho de que el vendedor haya omitido requisitos formales en la
factura. De la misma forma expone que se viola el artículo 95-9 Superior, por cuanto
el deber de colaboración de los particulares con el Estado debe enmarcarse
dentro de los conceptos de justicia y equidad.
Considera que la
sanción contenida en la norma demandada restringe de manera manifiesta la
posibilidad de que el contribuyente acuda a otros medios de prueba para
acreditar la realización de los costos, gastos e impuestos descontables, más
aún cuando su reconocimiento se condiciona de manera única a un hecho que se
sale de su órbita de actuación, al depender de manera exclusiva de quien expide
la factura de venta o documento equivalente.
Finalmente
expresa que la disposición demandada viola los principios de justicia y equidad
consagrados en el artículo 95-9 y 363 de la Constitución, ya que se obliga al
contribuyente a asumir un mayor impuesto al legalmente debido, tanto en renta
como en IVA.
2.
Ministerio de Hacienda y Crédito Público
Por medio de
apoderado solicita que el artículo 3° de la Ley 383 de 1997 adicionado al
artículo 771-2 del Estatuto Tributario sea declarado exequible.
Considera que la
norma no vulnera el artículo 29 de la Carta, pues la medida allí establecida
hace parte de la estructura que la administración pública tiene establecida
para acreditar un hecho económico en materia tributaria y en ningún momento
limita la capacidad económica del contribuyente.
Señala que el
Código de Comercio regula la obligación que tiene el comprador de exigir al
vendedor la factura, y que ésta es un documento que se emite en todas las
operaciones comerciales, donde se indica la realización de una transacción
económica, bien sea por un contrato o una prestación de servicios entre las
personas que participan en la operación comercial.
Dice que el
Decreto 2649 de 1993, artículo 123, establece que las transacciones que se
realizan con terceros deben documentarse con la factura y soportarse con los
comprobantes diarios que originan el movimiento de las cuentas de resultado.
Destaca que si
la factura es el soporte de los hechos generadores de impuestos, su emisión,
constituye no sólo el documento en donde se consignan los hechos económicos de
los contribuyentes, sino que su campo de acción abarca el terreno comercial,
contable y el fiscal, ya que sustenta la determinación de las distintas
obligaciones tributarias y por ende el reconocimiento de los costos, gastos e
impuestos descontables en los que incurre el contribuyente.
Señala que el
legislador entendió esta medida como un mecanismo cuya función es preventiva y
garantizadora, pues está orientada a preservar el cumplimiento de obligaciones
a favor del Estado ya que de lo contrario se estaría amparando la presentación
de documentos que no son idóneos para comprobar los costos y gastos en los
cuales incurrió un contribuyente.
Sostiene que en
el presente caso no cabe duda que  la factura es la prueba idónea para efectos
de demostrar la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la
renta y el de impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, pues este
documento se constituye en una prueba jurídicamente relevante en materia
tributaria y en ningún momento se puede afirmar que el mismo sea un requisito
absolutamente formal.
Expresa que el
demandante olvida que el artículo 781 del E.T. al utilizar la expresión “…,
salvo que el contribuyente los acredite plenamente”, precisamente está
reconociendo la existencia y trascendencia del artículo 771-2, según el cual la
forma de acreditar plenamente los costos y deducciones en el impuesto sobre la
renta y los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, es mediante
las facturas con el lleno de los requisitos legales.
Afirma que la
norma demandada tampoco vulnera el artículo 95-9 de la Carta Política, puesto
que toda persona que se encuentre en lo supuestos de hecho que señala el
artículo 771-2 del Estatuto Tributario tiene el deber de colaborar para que el
sistema tributario funcione de la forma más eficiente. Argumenta que toda
persona debe cumplir sus obligaciones o afrontar las consecuencias de su
conducta omisiva, pues es deber del contribuyente cumplir con el principio de
solidaridad en materia tributaria.
Indica que no se
vulnera la capacidad económica del contribuyente, puesto que no se está en
presencia de un tributo, sino de un deber a cargo del contribuyente.
Considera que el
legislador en ejercicio de la potestad constitucional puede imponer la
colaboración de los coasociados con la administración tributaria, y por ello
esta autorizado para regular los deberes tributarios materiales y formales para
efectos de cumplir con esa obligación, correspondiéndole determinar mediante
ley las condiciones para el cumplimiento por parte de los ciudadanos del deber
de contribuir al financiamiento del Estado.
Señala que la
norma tampoco vulnera el principio de igualdad, porque no se está frente a dos
situaciones similares, ya que el contribuyente que cumple con el deber
tributario de presentar factura o el documento equivalente donde se prueba la
respectiva transacción obtiene un  beneficio ya sea de costos o deducciones en
el impuesto sobre la renta o de impuestos descontables sobre las ventas,
mientras que el que no cumple con el deber de presentar el soporte idóneo que
refleja la operación, no obtiene el beneficio tributario.
En cuanto a la
supuesta vulneración del artículo 228 Superior,  expresa que  no se presenta
infracción alguna por cuanto la norma acusada es de carácter sustancial, en la
medida en que impone obligaciones a cargo de los contribuyentes y señala los
requisitos para obtener un beneficio tributario. Asegura que dicho precepto es
en esencia una norma de carácter sustancial, indispensable para asegurar las
finalidades del Estado y el cumplimiento de los principios constitucionales,
así como de los deberes a cargo de los particulares.
Igualmente
destaca que la norma, lejos de ser de naturaleza sancionatoria, es el
desarrollo de la atribución de legislar en materia tributaria que tiene el
Congreso de la República, a quien le corresponde crear, modificar o suprimir
los tributos nacionales mediante el señalamiento de los hechos en que funda la
obligatoriedad, las bases para sus cálculos, los sujetos activos y pasivos y
las tarifas aplicables.
Manifiesta que
la Corte Constitucional en varias ocasiones ha señalado que el Congreso de la
República tiene la atribución de legislar en materia tributaria, y que dicha
facultad es bastante amplia y discrecional, pues permite fijar los elementos
básicos de cada gravamen atendiendo a una política tributaria que el mismo
legislador señala, siguiendo su propia evaluación, sus criterios y sus
orientaciones en torno de las mejores conveniencias de la economía y de la
actividad estatal.
3. Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN-
Por medio de apoderado, interviene para defender la
constitucionalidad de la norma acusada.
Señala que en materia probatoria, el legislador tiene una
amplia capacidad de configuración normativa, en virtud de la cual puede
determinar y señalar los medios, los requisitos y las ritualidades para la
práctica de las pruebas en determinada materia, así como las exigencias
sustanciales y procesales para aportarlos, como en el caso que se debate.
Al respecto indica que la factura constituye el soporte de
los hechos generadores de impuestos, y su emisión no sólo es el documento que
contiene los hechos económicos de los contribuyentes, sino que su campo de
acción abarca el terreno comercial, contable y por supuesto el fiscal.
Explica que como los costos que se detraen de los ingresos
netos para obtener la renta bruta y los gastos, como deducción de la renta
bruta para obtener la renta liquida, tales movimientos se reflejan
necesariamente en la factura.
Manifiesta que si declara inexequible la norma se estaría
amparando la presentación de documentos que no son idóneos para comprobar los
costos y gastos en los cuales un contribuyente incurrió durante un determinado
período fiscal.
Considera que la norma acusada al determinar que para la
procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables se requiere de las
facturas con el cumplimiento de los requisitos legales, no desconoce la
garantía del debido proceso, porque es precisamente la norma en cuestión, la
que está otorgando pleno alcance probatorio al documento que por excelencia
soporta en debida forma  las erogaciones y gastos en que incurre un
contribuyente.
Sostiene que la norma demandada no le está restando valor
probatorio a ningún medio de prueba, simplemente esta exigiendo que el medio
utilizado en este caso se acredite con el cumplimiento de los requisitos
legales, por lo que si el contribuyente considera que las facturas, soporte de
la procedencia de costos y deducciones, atacan el ordenamiento puede
controvertirlas a lo largo del proceso de determinación y discusión del
impuesto, en pleno ejercicio de su derecho de defensa.
Argumenta que si el legislador tributario aceptara por
ejemplo una prueba testimonial para demostrar un costo, se encontraría que tal
medio probatorio no da certeza sobre el valor de la operación, las partes que
intervienen, la fecha en la cual se realizó,  monto de la transacción etc., con
lo cual el directamente afectado sería el erario público y por ende el
conglomerado social, al no contar con los recursos para la satisfacción de las
necesidades primordiales.
Afirma que el artículo demandado no grava al contribuyente
sobre bases que no corresponden a la estructura constitucional y por ello no se
viola la capacidad contributiva y agrega que tampoco existe vulneración al
artículo 363 de la Constitución, en lo que se refiere al principio de equidad.
En su parecer la norma demanda no es de naturaleza
sancionatoria, pues regula un requisito señalado por la ley para tener derecho
a un beneficio tributario, el cual es desarrollo de la atribución de legislar
en materia tributaria que tiene el Congreso de la República, a quien le
corresponde crear, modificar o suprimir los tributos nacionales, mediante el
señalamiento de los hechos en que funda la obligatoriedad, las bases para sus
cálculos, los sujetos activos y pasivos y las tarifas aplicables.
4. Universidad del Rosario
El Decano de la Facultad de Jurisprudencia de la Universidad
interviene para solicitar la inconstitucionalidad de la norma impugnada.
Expresa que en un sistema donde prima la verdad material
sobre la formal, es totalmente contradictorio que se le dé a la factura, un
valor determinante para una decisión, tal como sucede en la norma demandada.
Afirma que las restricciones probatorias no pueden ir en
contra de un principio constitucional con el pretexto de proteger otro que no
puede ser equiparado, como ocurre en el caso en que se opta por la eficiencia
tributaria, pasando por encima del principio de contradicción y por ende, del
debido proceso.
Destaca que el hecho de que sólo pueda probarse el pago de
un tributo por medio de una factura, implica que se está haciendo prevalecer la
verdad formal sobre la material.
Expone que dentro del contexto del derecho tributario la
norma demandada además de ser desafortunada, es incongruente en el plano
constitucional en la medida en que vulnera el debido proceso.
Con respecto a la presunta vulneración de los principios de
igualdad, equidad y capacidad económica, sostiene que la argumentación del
actor se fundamenta en el pago adicional que deben hacer quien no tenga las
facturas adecuadamente diligenciadas, lo que corresponde a una sanción. Por tal
razón en el análisis de la norma acusada no pueden ser aplicados ninguno de los
citados principios, puesto que ellos sólo operan para los tributos.
Al referirse a los principios de proporcionalidad,
personalidad y razonabilidad de la sanción, argumenta que la norma demanda los
quebranta, puesto que al regular un requerimiento meramente formal una
consecuencia pecuniaria tan alta resulta incoherente.
Por otra parte, precisa que la norma acusada puede traer
como consecuencia que se responda por el hecho de un tercero, en la medida en
que quien elabora mal las facturas es el vendedor y no el comprador, quien es
el que termina respondiendo de manera desproporcionada por el incumplimiento de
la norma por parte de otro. Agrega que si bien la sanción puede llegar a ser
interpretada como una consecuencia de la negligencia del comprador, es
justamente en este aspecto que resulta desproporcionada, y que si por el
contrario se entiende que se sanciona al comprador por la ausencia o la mala
expedición de las facturas, se atenta contra el principio de la personalidad de
la pena.
5. Instituto
Colombiano de Derecho Tributario -ICDT-
Los
miembros del Consejo Directivo del Instituto, en sesión del 4 de marzo de 2003,
aprobaron el concepto solicitado por esta Corporación conforme al cual
consideran que la norma acusada es exequible.
Hechas algunas
aclaraciones preliminares sobre la carga probatoria en materia tributaria y de
afirmar que el legislador puede exigirle al particular que ha presentado la
declaración tributaria  que demuestre aquellos hechos que en su parecer no se
presuman veraces, el ICDT señala que el artículo 771-2 del E.T. que se demanda,
condiciona el reconocimiento de costos y deducciones en el impuesto básico de
renta y de descuentos en el IVA a que se cumpla el deber de colaboración del
artículo 618 ibidem que consiste en exigir del proveedor la factura de que
trata el artículo 617 del E.T.
Expresa que el
deber de aportar la factura se estableció con el propósito de forzar al
proveedor a declarar todos sus ingresos, pues el documento le es útil al
organismo recaudador dentro de la investigación que adelante con el fin de
corroborar o desvirtuar la presunta veracidad sobre el monto de los que él haya
denunciado, actuación en la que puede presentarse el evento previsto en el
artículo 787 del E.T., de que niegue el hecho de haber obtenido el ingreso.
Señala el ICDT
que cumplido ese deber, al exigir y conservar la factura el adquirente o
usuario cumple con lo dispuesto en el artículo 774-2 del E.T. para que la
contabilidad pruebe en su favor,  y también con lo dispuesto en el artículo 776
ibidem. Si por el contrario incumple con ese deber, el contribuyente tendrá que
probar plenamente la realidad de la operación por los medios de prueba que
señala el artículo 742 del E.T.
Afirma que así
como se condiciona el reconocimiento de los mismos factores declarados a que se
cumpla con los deberes de informar para cotejarlos con lo declarado por otros o
dentro de investigación relacionada con otro, y de llevar debidamente los
libros de contabilidad y exhibírselos al organismo investigador con sus
comprobantes cuando los solicite, el texto acusado condiciona ese mismo
reconocimiento a que se cumpla con el deber impuesto en el artículo 618 ibidem.
Sostiene que si
el proveedor se niega a expedir la factura a quien por disposición tributaria y
por mandato del artículo 944 del Código de Comercio, tiene derecho a que se le
entregue, se incurre entonces en incumplimiento contractual causante de daño,
que consiste en no poder disponer el adquirente del documento de respaldo del
respectivo costo, gasto y descuento tributario.
El ICDT
considera que por imponer la norma acusada un deber de colaborar cuyo contenido
es exigirle a todo proveedor por lo que vende o sirve, el adquirente queda
soportando la carga de probar plenamente la realidad de la adquisición para
efectos del descuento de los costos o gastos de que trata la norma acusada.
Advierte que en
este caso la falta de factura puede suplirse probando la realidad del hecho con
motivo del recurso gubernativo que interponga contra el acto administrativo en
el que se determine el impuesto adicional a la liquidación privada, o en caso
contrario aceptará que es deudor del mayor gravamen.
Dice que siendo
la falta de factura o de recibirla sin el contenido que exige la ley, un
incumplimiento subsanable con la plena prueba del costo, gasto o descuento
tributario resulta que el artículo 771-2 del Estatuto Tributario no impide que
el eventual afectado con el desconocimiento de estos factores, pueda demostrar
la realidad de la operación que originó el costo, gasto o descuento tributario,
con la cual el factor debe reconocérselo la autoridad tributaria.
Asegura el ICDT
que el texto del artículo no establece ninguna prohibición de allegar pruebas
sino que permite probar la realidad de cada uno de los mismos factores,  y  que
en esta medida la norma es meramente sustancial, por lo que no infringe el
mandato del artículo 228 de la Constitución así como tampoco los cánones de la
Carta relativos a los principios tributarios de capacidad contributiva,
progresividad, igualdad, ni los de personalidad de la pena,  razonabilidad y
proporcionalidad en el campo de las sanciones.
En conclusión
para el ICDT el artículo censurado no infringe los textos superiores enumerados
en la demanda. No obstante, considera que ante la interpretación en el sentido
de que la factura es la exclusiva y excluyente prueba de los costos, gastos y
descuentos a que se refiere, podría ser declarada la constitucionalidad
condicionada de la disposición en el entendido que no impida probar la
operación de compra o empleo de servicio a la que le falte la factura, por los
medios que señala el artículo 742 del Estatuto Tributario.
El señor
Bernardo Carreño Varela, como miembro del Consejo Directivo del ICDT, salvó su
voto en el sentido de no compartir la decisión del Consejo, porque en su
parecer la norma acusada está haciendo responsable a una persona por el hecho
de otra, que no es su subordinado, ni le debe obediencia, ni depende, en forma
alguna de él, desconociendo el principio de buena fe establecido en el artículo
83 de la Carta.
Explica que los
deberes de colaboración en materia tributaria tienden a facilitar al Ejecutivo
el recaudo de los tributos, finalidad que debe ceder frente a los principios de
inocencia y de buena fe, que al fin de cuentas parten de la dignidad de la persona
humana que por ser inherente a la vida misma representa uno de los principios
básicos de la sociedad.
Considera que el
principio en que se basa la tributación, como expresión práctica de la
justicia, como valor supremo, y de la equidad, es la capacidad de pago cuya
presencia se echa de menos cuando en la norma impugnada se sanciona la falta de
un documento que debe elaborar un tercero.
V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN
El señor Procurador General de la Nación, Dr. Edgardo Maya
Villazón, en concepto No. 3188 del 31 de marzo de 2003, solicita que se declare
la exequibilidad del precepto acusado.
Señala que de conformidad con el artículo 615 del Estatuto
Tributario, una de las obligaciones tributarias formales es la expedición de
factura o del documento equivalente, y la de conservar su copia,
independientemente de que se tenga la calidad de contribuyente. Indica que los
sujetos pasivos de dicha obligación son las personas que tengan la calidad de
comerciantes, que ejerzan profesiones liberales o presten servicios inherentes
a éstas y quienes enajenen bienes producto de la actividad agrícola o ganadera.
Expresa que la factura o documento equivalente ha de ser
expedido por los sujetos antes mencionados cuando quiera que éstos realicen
operaciones con comerciantes, importadores o prestadores de servicios o en las
ventas a consumidores finales.
Teniendo en cuenta lo anterior, sostiene que las facturas o
documentos equivalentes deben cumplir con los requisitos previstos en el artículo
617 del Estatuto, para que sean edificados tributariamente, de forma que la
ausencia del soporte se predica de su no expedición y de su expedición en forma
indebida.
Sostiene que la norma acusada es razonable y proporcional a
la luz de la Carta, porque la finalidad del precepto es darle desarrollo al
principio de eficiencia del sistema tributario, ya que la exigencia de un medio
idóneo contable y fiscalmente como lo es la factura facilita el control por
parte de la administración, tendiente a verificar la existencia real de hechos
económicos, haciendo un seguimiento sobre la veracidad de la declaración de
ingresos de quien expide la factura, el proveedor, y de la declaración de
costos y gastos del destinatario del soporte.
Afirma que la finalidad de la norma es válida a la luz de la
Carta Política, puesto que la factura, con el lleno de los requisitos, es sin
duda un medio de prueba pertinente y conducente para acreditar la existencia de
hechos económicos que por una parte, enriquezcan a un contribuyente y que por
otra, sean constitutivos de “minoraciones patrimoniales”.
El Procurador encuentra que la norma acusada no está
imponiendo una carga probatoria desproporcionada, injustificada, ni
excesivamente gravosa al contribuyente que pretenda que le sean reconocidos sus
costos, deducciones e impuestos descontables, máxime si se tiene en cuenta que
en la práctica no existen otros medios idóneos para demostrar la ocurrencia de
hechos económicos como los descritos.
Finalmente asegura que de la idoneidad de la factura
dependerá que la administración pueda evidenciar la existencia real de
minoraciones del contribuyente.
VI. CONSIDERACIONES
1.
Competencia.
La Corte Constitucional es competente para conocer y decidir
sobre la demanda de inconstitucionalidad de la referencia, de conformidad con
el numeral 4º del artículo 241 de la Constitución Política, por estar dirigida
contra una Ley de la República.
2. Problema
jurídico.
Corresponde a la
Corte determinar si, en los términos del artículo 771-2 del E.T., el
requerimiento de facturas para efectos de la procedencia de costos y
deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos
descontables en el impuesto sobre las ventas, desconoce los artículos 13, 29,
95-9, 228 y 363 de la Constitución Política.
Para resolver
este interrogante previamente se harán unas consideraciones en torno a los
deberes y obligaciones formales en la tributación y la importancia tributaria
de la factura.
3. Los
deberes y obligaciones formales en la tributación.
El artículo 95-9
de la Carta Política dispone que es deber de la persona y del ciudadano “contribuir
al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de
justicia y equidad”. De esta manera se impone a los contribuyentes el deber
material de tributación, el cual debe consultar las posibilidades económicas de
los contribuyentes a fin de lograr un mayor grado de redistribución de la
riqueza existente en nuestro país.
En desarrollo de la citada norma constitucional, el
artículo 1° del E.T. dispone que la obligación tributaria sustancial se origina
al realizarse el presupuesto o los presupuestos previstos en la ley como
generadores del impuesto y ella tiene por objeto el pago del tributo.
Aún así, no
basta con la simple consagración de la obligación tributaria material, sino que
es menester hacerla efectiva a fin de que se traduzca en un ingreso líquido
para las arcas públicas. Por tal razón, para el cumplimiento de la obligación
fiscal material el legislador ha previsto que las obligaciones tributarias
formales señaladas en la ley o el reglamento han de ser cumplidas por los
responsables directos del pago del tributo o los contribuyentes[1].
Tradicionalmente
el interés de la doctrina tributaria y de la hacienda pública se había volcado
en la obligación tributaria material y en la justificación de su cuantía, su
evaluación y la forma de configurarla, relegando a un segundo plano la
significativa importancia de los deberes formales en la tributación. Tal
actitud obedeció al carácter accesorio que se les atribuía, por considerar que
existían sólo porque eran necesarios para dar cumplimiento a lo fundamental que
era el pago del tributo, desconociendo el papel trascendental que cumplen en
materia fiscal en tanto y en cuanto satisfacen la necesidad que tiene la
administración tributaria de disponer de mecanismos para obtener la información
fidedigna, necesaria y suficiente para cuantificar y determinar adecuadamente
las deudas impositivas. Inclusive, al entender dichos deberes formales como
simples obligaciones accesorias  impuestas de manera coactiva al igual que el
tributo, se esperaba un acatamiento pasivo de los mismos por parte de los
contribuyentes a quienes se les considera como sus exclusivos destinatarios.
Sin
embargo esta concepción de los deberes formales en la tributación ha venido
cambiando, para superar la creencia de que representan apenas un subproducto de
la regulación sustantiva del tributo, un simple reflejo de poderes
administrativos ajenos al campo de los derechos de los administrados y que solo
compromete al sujeto pasivo del tributo. En efecto, el desarrollo y
perfeccionamiento cada vez más creciente del sistema tributario y la gran
preocupación por el control a la evasión tributaria y al contrabando, entre
otros asuntos, han generado la necesidad de contar con herramientas de
información sobre la realidad económica y personal de los contribuyentes.
También ha coadyuvado el traslado de la gestión tributaria hacia nuevas fuentes
de recaudación y obtención de datos con relevancia tributaria v. gr. las
autoliquidaciones, las retenciones, etc., que multiplican las obligaciones
formales involucrando además de los contribuyentes a otras personas, como por
ejemplo los agentes retenedores o los responsables directos del pago del
impuesto, con lo cual la conexión existente entre dichas obligaciones y la
obligación tributaria material se va difuminando. Es más, se han desarrollado
obligaciones formales orientadas a la obtención de mera información respecto de
ciertos datos con relevancia tributaria.
Así
entonces, el cumplimiento de las obligaciones tributarias formales hoy en día
ha adquirido una relevancia propia que no se reduce al caso colombiano[2], pues
permite hacer efectivo el deber material de tributación consagrado en el
artículo 95-9 de la Constitución así como los principios esenciales del sistema
tributario como son los de  equidad, eficiencia y progresividad consagrados en
el artículo 363 de la Carta Política, por lo que es imprescindible que dichos
deberes formales sean cumplidos con todo rigor.
Dichas
obligaciones formales son impuestas por el legislador en ejercicio de la
competencia contenida en los artículos 15, 150-12 y 338 de la Constitución.  El
primero de esos artículos habilita al legislador para exigir la presentación de
documentos privados con fines tributarios[3]
y atender con ello la necesidad de la administración de estar informada sobre
los hechos económicos que sirven de soporte a la tributación, así como ejercer
el control del recaudo de los recursos necesarios para financiar los gastos e
inversiones públicas.
Por su parte,
según los artículos 150-12 y 338 Constitucionales, corresponde al legislador
establecer los tributos y señalar en forma directa todos los aspectos
fundamentales de la relación jurídica que con motivo de su imposición se
establece entre el Estado y los sujetos pasivos del gravamen (hecho imponible,
sujetos, base gravables, tarifas), e igualmente determinar la manera como se
debe proceder al recaudo de dicha carga impositiva.  Cabe anotar que si bien
esta facultad de configuración es lo suficientemente amplia, debe sin embargo
ejercerse en el marco de la Constitución, en especial dentro de límites de
razonabilidad y proporcionalidad.
En torno a este
tema, la Corte ha expresado lo siguiente:
“...la atribución de legislar en
materia tributaria, principalmente encomendada al Congreso de la República, es
lo bastante amplia y discrecional como para permitirle fijar los elementos
básicos de cada gravamen atendiendo a una política tributaria que el mismo
legislador señala, siguiendo su propia evaluación, sus criterios y sus
orientaciones en torno a las mejores conveniencias de la economía y de la
actividad estatal.
“Así, mientras las normas que al respecto establezca no se opongan a
los mandatos constitucionales, debe reconocerse como principio el de la
autonomía legislativa para crear, modificar y eliminar impuestos, tasas y
contribuciones nacionales, así como para regular todo lo pertinente al tiempo
de su vigencia, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases
gravables, las tarifas y las formas de cobro y recaudo.
“(...)
“ Si un principio jurídico universal consiste en que las cosas se
deshacen como se hacen, debe preservarse en el orden tributario  el de que
quien crea los gravámenes es el llamado a introducir los cambios y adaptaciones
que requiera el sistema tributario. De allí que en tiempo de paz, es al
Congreso al que corresponde legislar en materia tributaria, con toda la
amplitud que se atribuye a tal concepto, mediante la creación, modificación,
disminución, aumento y eliminación de impuestos, tasas y contribuciones, bien
que éstas sean fiscales o parafiscales; la determinación de los sujetos activos
y pasivos; la definición de los hechos y bases gravables y las tarifas
correspondientes (Artículos 150-12 y 338 C.P.) [4]
(Subraya fuera de texto)
Quiere decir lo
anterior que el ejercicio de la potestad impositiva no se agota con el
establecimiento de normas jurídicas objetivas que crean tributos y posibilitan
su cobro a los obligados, sino que también comporta la posibilidad de
establecer obligaciones formales en cabeza de los contribuyentes o responsables
directos del pago del tributo, a fin de que el tributo legalmente creado se
transforme en tributo fiscalmente percibido.
Nuestra
legislación hace énfasis en la importancia de los deberes formales en la
tributación, al disponer que los contribuyentes o responsables directos del
pago del tributo deberán cumplirlos personalmente o por medio de sus
representantes, y a falta de estos por el administrador del respectivo
patrimonio.[5]
Entre los
principales deberes y obligaciones formales consagrados legalmente se encuentra
la presentación de declaraciones tributarias a cargo de contribuyentes,
responsables y agentes de retención en la fuente, tales como la declaración
anual del impuesto sobre la renta y complementarios,  la declaración anual de
ingresos y patrimonio, la declaración del impuesto a las ventas, la declaración
de retenciones en la fuente, y la declaración de retención del impuesto de
timbre[6],
las que se presentarán en los formatos o formularios que prescriba la Dirección
General de Impuestos Nacionales[7].
Igualmente,
existen otras obligaciones formales como las de informar la dirección en cabeza
de los obligados a declarar[8],
efectuar la inscripción en el registro nacional de vendedores e informar el
cese de actividades para los responsables del impuesto sobre las ventas[9], llevar el libro fiscal
de registro de operaciones diarias para quienes comercialicen bienes o presten
servicios gravados perteneciendo al régimen simplificado del impuesto sobre las
ventas[10],
y las obligaciones de expedir y exigir factura[11],
de lo cual se hablará con más detalle en el acápite siguiente.
Por
todo lo anterior, queda establecido que los deberes tributarios de índole
formal son el instrumento que le permite al fisco no solo verificar el pago de
los impuestos y contribuciones a que están obligados los contribuyentes, sino
también determinar qué personas están obligadas a hacerlo y en qué cuantía,
incidiendo de esta manera en el control a la evasión y al contrabando y en el
recaudo efectivo de los caudales públicos con los que habrán de sufragarse los
gastos e inversiones del Estado.
4.
Importancia tributaria de la factura o documento equivalente.
En
ejercicio de la facultad señalada en los artículos 15, 150-12 y 338 de la
Constitución, el legislador ha previsto, para efectos tributarios, la
obligación de expedir factura, o su documento equivalente, a todas las personas
o entidades que tengan la calidad de comerciantes, ejerzan profesiones
liberales o presten servicios inherentes a éstas, o enajenen bienes producto de
la actividad agrícola o ganadera, debiendo conservar copia del mismo por cada
una de las operaciones que realicen, independientemente de su calidad de
contribuyentes o no contribuyentes  de los impuestos administrados por la
Dirección de Impuestos Nacionales.[12]
Igualmente, en el artículo 616-1 ídem, ordena que la factura  de venta o
documento equivalente se expida en las operaciones que se realicen con
comerciantes, importadores o prestadores de servicios o en las ventas a
consumidores finales, siendo documentos equivalentes a la factura de venta el
tiquete de máquina registradora, la boleta de ingreso a espectáculos públicos,
la factura electrónica y los demás que señale el Gobierno Nacional.
Lo
anterior, se explica ante la necesidad de certeza de la administración Pública
sobre las transacciones económicas con relevancia tributaria, para evitar su
ocultamiento o su registro en documentos contables por menores valores que
permitan evadir o disminuir la cuantía en el pago de los tributos
correspondientes.
Para efectos
tributarios la obligación de expedición de la factura consiste en entregar, a
quien se le presta el servicio o se le enajena el bien, el original de la misma
con el lleno de los siguientes requisitos: a) Estar denominada expresamente
como factura de venta; b) Apellidos y nombre o razón y NIT del vendedor o de
quien presta el servicio; c) Apellidos y nombre o razón y NIT del adquirente de
los bienes o servicios, junto con la discriminación del IVA pagado; d) Llevar
un número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva de facturas de
venta; e) Fecha de su expedición; f) Descripción específica o genérica de los
artículos vendidos o servicios prestados; g) Valor total de la operación; h) El
nombre o razón social y el NIT del impresor de la factura; i) La indicación de
la calidad de retenedor del impuesto sobre las ventas[13].
Como lo ha
reconocido esta Corporación, la expedición de la factura con los citados
requisitos se funda en los principios de seguridad y certeza
jurídicas y cumple un papel esencial para constatar la existencia y
cumplimiento de algunas obligaciones, y por lo tanto no es una simple
formalidad sin efecto jurídico alguno, sino el cumplimiento mismo de buena
parte de los deberes impositivos que permiten el recaudo de los impuestos
fundamentales para la hacienda pública y cuya expedición con el lleno de los
requisitos exigidos resulta indispensable para determinar las partes de la
obligación tributaria, el objeto sobre el que recae el gravamen, o la
aplicación de ciertos beneficios contemplados por la ley.  Así lo consideró la
Corte en los siguientes términos:
“(...) resulta necesario recordar que dentro de un
ordenamiento jurídico como el colombiano, fundado en el respeto de los
principios de seguridad y certeza jurídicas, y deudor de una
tradición legal que se sustenta en el respeto al derecho escrito, la
prueba documental de ciertos actos jurídicos cumple un papel esencial para
constatar la existencia y cumplimiento de algunas obligaciones; no puede
decirse, entonces, so pena de hacer una generalización que riñe con la forma en
que se ha estructurado nuestro sistema de derecho, que la referencia que hace
la ley, en este caso la norma acusada, al cumplimiento de exigencias sobre la
expedición de documentos jurídicamente relevantes en materia tributaria –v.gr.
la factura elaborada por el comerciante en desarrollo de sus operaciones-,
constituye una alusión a simples requisitos de forma de los cuales no se puede
desprender responsabilidad alguna.  En esta materia no puede perderse de vista
que la fijación de los requisitos a los que se debe ajustar la expedición de
una factura, tiene una específica razón de ser dentro del funcionamiento de
nuestro sistema tributario, pues dicho acto configura la base para la
comprobación del cumplimiento de buena parte de los deberes, que como agentes
de la administración en materia impositiva, son predicables de todos los
comerciantes.
“Si se revisa con atención el contenido de los artículos
617 y 652 del Estatuto Tributario, a cuyo incumplimiento la norma acusada
condiciona la aplicación de ciertas sanciones, puede verificarse que la
observancia de los requisitos allí  consagrados, antes que reducirse a la
indicación de simples formalidades, constituye la esencia del cumplimiento de
las funciones del comerciante como agente económico y verdadero actor de la
administración tributaria para efectos del cobro y recaudación de impuestos
fundamentales para la hacienda pública (v.gr. el impuesto a las ventas y
el impuesto a las importaciones, entre otros).  Así, consignar los apellidos
y nombre o razón y NIT del vendedor o de quien presta el servicio; los
apellidos y nombre o razón social del adquirente de los bienes o servicios;
el número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva de las
facturas de venta; la fecha de expedición; y la descripción
específica o genérica de los artículos vendidos o de los servicios prestados[14], resulta
ser una labor indispensable para determinar las partes de la obligación
tributaria, el objeto sobre el que recae el gravamen, o la aplicación de
ciertos beneficios contemplados por la ley, a saber, el reconocimiento de
los descuentos tributarios[15].
“No resulta desproporcionado, entonces, establecer que
cuando se incumpla con estas exigencias, connaturales a la naturaleza propia de
los comerciantes como sujetos dedicados profesionalmente al intercambio de
bienes y servicios, el legislador exija con rigor el acatamiento de ciertos
deberes y castigue su inobservancia, bien si se infringe la norma por primera
vez o si se reitera en su inaplicación, estableciendo ciertas sanciones (v.gr.
la clausura del establecimiento de comercio, oficina, consultorio o sitio
donde se ejerza la actividad[16]).
Lo que está en juego aquí, menester es reiterarlo, no es la simple verificación
de un procedimiento administrativo que se propone junto a muchos otros
“trámites” que se predican de los comerciantes, sino de la comprobación del
cumplimiento cierto y veraz de obligaciones tributarias respecto de las cuales,
la expedición de un documento como la factura, es la fuente de información,
para el consumidor y para el Estado, de la actividad gravada, la cuantía del
gravamen y el cobro del mismo, de forma tal, que su no entrega, o la no
incorporación de toda la información exigida por la ley, se conviertan en
hechos graves, análogos a la propia evasión”.[17]
Cabe precisar
que existen algunos eventos en los cuales no se requiere la expedición de la
factura, como son las operaciones realizadas por los bancos, corporaciones
financieras, corporaciones de ahorro y vivienda y las compañías de
financiamiento comercial,  las ventas efectuadas por los responsables del
régimen simplificado del IVA, y cuando se trate de la enajenación de bienes
producto de la actividad agrícola o ganadera por parte de personas naturales cuando
la cuantía sea inferior a dos millones de pesos y en los demás casos que señale
el Gobierno Nacional[18].
También cabe
resaltar que la expedición de facturas sin los requisitos legales, o la
expedición con numeración repetida para un mismo contribuyente o responsable,
es sancionada con la clausura por un día del establecimiento o sitio donde se
ejerza la actividad, pudiendo ampliarse a diez días calendario, incluida multa,
en caso de incurrir nuevamente en esa conducta dentro de los dos años
siguientes[19].
Así mismo, el estatuto tributario contempla otras sanciones por expedir
facturas sin requisitos y por no facturar, que van desde la imposición de
multas hasta la clausura del establecimiento comercial, oficina o consultorio,
o sitio donde se ejerza la actividad, profesión u oficio[20].
Correlativamente
a la obligación de expedir factura, el artículo 618 del E.T., modificado por el
artículo 76 de la Ley 488 de 1998, consagra la obligación de exigir facturas o
documentos equivalentes que establezcan las normas legales para los adquirentes
de bienes corporales muebles o servicios, al igual que a exhibirlos cuando los
funcionarios de la administración tributaria debidamente comisionados para el
efecto así lo exijan, obligación que la Corte encontró ajustada a la
Constitución por ser trasunto del deber constitucional de solidaridad que
tienen todas las personas en relación con las instituciones del Estado
encargadas del recaudo de los impuestos y el control de la evasión y el
contrabando:
“(...)
comparte la Corte la constitucionalidad de la obligación consagrada en el
artículo 76 demandado, por cuanto se hace indispensable convertir al consumidor
en un ente vigilante de la expedición de facturas; debe exigírselas al
comerciante, para así cercar a la evasión en todos los niveles. Todo lo cual
redundará en un mejoramiento del recaudo tributario, ya que se le cerrarán las
brechas de la evasión a quienes incurren en esta conducta delictiva. Por lo que
en consecuencia, todo aquel que incumple su obligación constitucional y legal
de contribuir con el Estado en la lucha para acabar con el fenómeno delictivo
de la evasión y el contrabando, en la medida en que colabora en mantener y
apoyar este ilícito, debe asumir las consecuencias que de su omisión se
derivan.
“8-
Es indudable para esta Corporación que el artículo 76 demandado consagra un
mecanismo tributario a través del cual se pretende erradicar o al menos
disminuir la evasión y el contrabando, comprometiendo para ello en mayor grado
a los consumidores de bienes y servicios: configuran toda una política estatal
contra la evasión tributaria.
“Compromiso
que en la práctica requiere, ante la falta de solidaridad de los consumidores
de bienes, de su omisión al deber legal de exigir la respectiva factura del
bien o servicio adquirido que permita ejercer un mayor y más eficaz control a
la evasión y al contrabando, y de su incumplimiento a los mandatos legales,
generar una conciencia social en las personas de su obligación de colaborar con
la administración tributaria en la lucha por erradicar dichas conductas
delictivas, mediante las medidas administrativas, pues sólo a través de una
cultura de represión se logrará generar ese sentido de solidaridad para con el
Estado, que contribuirá notablemente a hacer efectivos los principios
constitucionales de la solidaridad y prevalencia del interés general, así como
a garantizar el cumplimiento de los fines a cargo del Estado”.[21]
Así pues, queda
claro que en materia impositiva la factura o documento equivalente cumple un
papel trascendental, por cuanto constituye valiosa fuente de información para
el control de la actividad generadora de renta y para efectos del cobro y
recaudo de ciertos impuestos, lo que le permite a la administración evitar o al
menos disminuir la evasión y el contrabando, conocer la magnitud de los
recursos con que cuenta, proceder a su recaudo y financiar luego los gastos e
inversiones necesarias para el cumplimiento de los fines esenciales que le ha
trazado el constituyente al Estado. Por ello, es importante que los
obligados a expedir facturas lo hagan con las exigencias previstas en la ley, y
que los consumidores de bienes y servicios por su parte cumplan con la
obligación que les corresponde de exigirla, como un deber de colaboración con
la administración para hacer efectivos los principios constitucionales de
solidaridad y prevalencia del interés general.
Importancia de
la factura que resaltó el legislador al disponer entre las obligaciones
formales de tributación tanto su expedición como su exigencia y además
considerarla, entre los mecanismos tendientes a fortalecer la lucha contra la
evasión, como la prueba documental idónea para la procedencia de costos y
deducciones en el impuesto sobre la renta e impuestos descontables en el
impuesto a las ventas.
5. La norma
objeto de estudio.
El artículo
771-2 del Estatuto Tributario que se impugna dispone:
"Procedencia de costos, deducciones e impuestos
descontables. Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto
sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las
ventas, se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos
establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y
618 del Estatuto Tributario.
Tratándose de documentos equivalentes se deberán cumplir los
requisitos contenidos en los literales b), d), e) y g) del artículo 617 del Estatuto
Tributario.
Cuando no exista la obligación de expedir factura o documento
equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a
costos, deducciones o impuestos descontables, deberá cumplir los requisitos mínimos
que el Gobierno Nacional establezca.
Parágrafo. En lo referente al cumplimiento del requisito establecido
en el literal d) del artículo 617 del Estatuto Tributario para la procedencia
de costos, deducciones y de impuestos descontables, bastará que la factura o
documento equivalente contenga la correspondiente numeración”.
Según lo
dispuesto en el artículo 26 del E.T., los contribuyentes del impuesto de renta
tienen derecho a restar los costos realizados imputables a los ingresos
susceptibles de producir un incremento en el patrimonio con el fin de obtener
la renta bruta, de la cual se restan las deducciones para la determinación de
la renta liquida. Los costos son el conjunto de erogaciones y cargos asociados
clara y directamente con la adquisición o la producción de los bienes o la
prestación de los servicios, de los cuales un ente económico obtuvo sus
ingresos, y se hallan regulados en los artículos 58 a 88 del E.T. Por su parte,
las deducciones son aquella suma fija que se deduce de la renta imponible, y
están reguladas en los artículos 104 a 177 del E.T.
Así mismo, conforme al literal a) del artículo 483 del
E.T., el impuesto sobre las ventas para los responsables del régimen común, en
el caso de venta y prestación de servicios, se determina por la diferencia
entre el impuesto generado por las operaciones gravadas y los impuestos
descontables legalmente autorizados en el artículo 485 del E.T. a saber: a) El
impuesto sobre las ventas facturado al responsable por la adquisición de bienes
corporales muebles y servicios, hasta el límite que resulte de aplicar al valor
de la operación que conste en las respectivas facturas o documentos
equivalentes, la tarifa del impuesto a la que estuvieren sujetas las
operaciones correspondientes; la parte que exceda de este porcentaje
constituirá un mayor valor del costo o del gasto respectivo; y b) El impuesto
pagado en la importación de bienes corporales muebles. En este caso, cuando la
tarifa del bien importado fuere superior a la tarifa del impuesto a la que estuvieron
sujetas las operaciones correspondientes, la parte que exceda de este
porcentaje constituirá un mayor valor del costo o del gasto respectivo.
Entonces, si el
contribuyente del impuesto sobre la renta pretende descontar costos y aplicar
deducciones para efectos de establecer el tributo en el impuesto sobre la
renta, requiere de las facturas con el cumplimiento de los requisitos
establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) o documentos equivalentes
con los correspondientes a los literales b), d), e) y g) de los artículos 617 y
618 respectivamente del Estatuto Tributario. El mismo requerimiento se presenta
en el impuesto sobre las ventas para la procedencia de los impuestos
descontables.
Para el actor,
tal requerimiento viola el artículo 29 de la Constitución, pues limita a un
solo medio de prueba la facultad probatoria del contribuyente al pretender
controlar el cumplimiento de requisitos formales como las facturas de terceros
a través del traslado de su control a los contribuyentes receptores, so pena
del rechazo in limine de los costos.
También
aduce el actor la violación de los artículo 95-9, 363 y 13 de la Constitución,
por cuanto por razones meramente formales el contribuyente termina tributando
una mayor proporción a la dispuesta por la propia ley; y que la disposición
impugnada no consulta la capacidad económica del contribuyente, transformándose
en una sanción desmedida por el mero incumplimiento de contar con unos soportes
expedidos en la forma señalada en la ley; y que viola el principio de igualdad
del sistema tributario y como desarrollo de éste el de equidad horizontal, por
cuanto con la aplicación de la norma los contribuyentes que se encuentran en
las mismas condiciones objetivas resultan con una carga tributaria disímil.
Así mismo, considera la violación al artículo 228 de la Constitución, en cuanto
hace primar lo formal sobre lo sustancial.
Debe aclarar la
Corte, en primer lugar, que la norma impugnada no consagra la imposición de una
sanción administrativa -como lo cree erróneamente el actor-, sino que determina
un requerimiento para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto
sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las
ventas. En el Estatuto Tributario, se recalca, se encuentran consagradas las
sanciones por no expedir facturas o expedirlas sin los requisitos exigidos por
la ley, tales como la del 1% del valor de las operaciones facturadas, sin
exceder de diez millones de pesos y la clausura o cierre del establecimiento de
comercio, oficina o consultorio, o sitio donde se ejerza la actividad,
profesión u oficio[22].
La no procedencia de costos o deducciones en el impuesto sobre la renta o de
impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas por no contarse con la
factura o documento equivalente y no poderlo exhibir ante el funcionario de la
Administración Tributaria debidamente comisionado para el efecto cuando así lo
exija, corresponde a la consecuencia por la omisión del cumplimiento de la
obligación tributaria de exigir la factura o el documento equivalente y por lo
tanto de no poder contar con la prueba idónea exigida por la ley para el
efecto.
Ahora bien, no
puede admitir la Corte la semejanza que el actor quiere establecer entre el
caso que se examina y el que fue analizado en la Sentencia C-616 de 2002 donde
se declaró la exequibilidad del artículo 41 de la Ley 633 de 2000, salvo la
expresión “con la factura con el lleno de los requisitos legales”, que
se declaró inexequible, puesto que a diferencia de lo que acontece con el
artículo 771-2 del E.T., bajo análisis, la citada disposición consagraba la
aplicación de una sanción administrativa consistente en la clausura o cierre
del establecimiento de comercio al tercero tenedor de buena fe que no pudiera
comprobar su condición con la factura con el lleno de los requisitos legales.
Valga observar que pese a la inexequibilidad de la citada expresión la Corte
advirtió que, sin embargo, “obviamente la factura es el medio más pertinente
en estos casos”.
Menos aún existe
coincidencia alguna entre el caso bajo revisión y el supuesto fáctico regulado
en el artículo 77 de la Ley 488 de 1998, que fue declarado inexequible en
Sentencia C-674 de 1999 -con excepción del ordinal quinto que fue declarado
exequible-, pues ésta disposición legal sancionaba con el decomiso definitivo
de la mercancía a favor de la Nación Estado al comprador que no exhibía la
correspondiente factura o documento equivalente, habiendo sido sorprendido en
un radio de seiscientos metros de distancia del establecimiento comercial con
mercancías adquiridas sin contar con dicho documento. Es de recordar que la
razón fundamental que llevó a la Corte a tomar tal determinación no guarda
relación con la exigencia de factura o documento equivalente para a acreditar
la propiedad de las mercancías, sino a la violación al artículo 34 Superior que
consagra la reserva judicial para la aplicación de sanciones que comportan la
pérdida del derecho de propiedad, inconstitucionalidad que en sentir del Corte “no
excluye que el Legislador pueda prever otro tipo de consecuencias negativas
para aquellos compradores que incumplan con su deber de exigir y conservar la
correspondiente factura”.
Aclarado
lo anterior, para la Corte los cargos resultan a todas luces improcedentes,
pues conforme a lo dispuesto en los artículo 15, 150-12 y 338 de la
Constitución, en materia tributaria la libertad probatoria no es absoluta, dado
que para esos efectos y por razones de interés público, el legislador se
encuentra habilitado para exigir la presentación de documentos privados, como
sucede con la norma bajo análisis, según la cual el legislador establece que
para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así
como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las venta, se requerirá
de facturas o documentos equivalentes, así como para exigir que tales documentos
cumplan con determinados requisitos que le permitan adquirir la certeza sobre
datos necesarios para la determinación del impuesto respectivo.
Además, la
expedición de factura o documento equivalente así como su exigencia son
obligaciones tributarias de carácter formal impuestas por el legislador en
virtud de la competencia que le otorga el artículo 338 de la Constitución para
determinar directamente todos los elementos del tributo, así como el
señalamiento de la forma como se procederá a su recaudo, para lo cual debe
actuar también dentro del marco genérico que le fija la propia Constitución.
En
el caso de la norma que se examina la Corte no observa un ejercicio indebido de
la competencia del legislador al estipular que para efectos de los impuestos
descontables en el impuesto sobre las ventas las personas o entidades deban
elaborar facturas o documentos equivalentes con el cumplimiento de los requisitos
establecidos en el artículo 617 del Estatuto Tributario, así como tampoco para
los efectos de la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la
renta la presentación de éste documento privado.
Lo
anterior si se tiene en cuenta que la expedición y exigencia de la factura
constituyen obligaciones formales que se fundan en los principios de seguridad
y certeza jurídicas y que tal documento desempeña un papel esencial para
constatar la existencia o el cumplimiento de algunas obligaciones, el objeto
sobre el que recae el gravamen, o la aplicación de ciertos beneficios, razones
que permiten concluir que el requerimiento de la norma en estudio no resulta
incompatible con la Constitución sino que armoniza con ella.
Si,
como en efecto ocurre, la finalidad de la norma bajo estudio consiste en
establecer con certeza la existencia y transparencia de las transacciones
económicas que dan lugar a los descuentos por costos y deducciones, así como
definir los impuestos descontables, y con ello acreditar su legalidad a fin de
fortalecer la lucha contra la evasión, lejos de subvertir el ordenamiento
constitucional la norma desarrolla los principios de eficiencia y equidad,
puesto que sólo de esa manera la administración podrá constatar que los
supuestos consagrados en la norma se han aplicado a transacciones legítimamente
efectuadas y verificará que la liquidación del impuesto corresponde a la
realidad económica del contribuyente.
No
puede pretenderse, como lo hace el actor, invocar la violación al principio de
equidad cuando no se cumplen obligaciones formales tan importantes como las de
exigir y expedir la factura, pues de ser así se estimularía el desconocimiento
del mandato constitucional de contribuir al financiamiento de los gastos e
inversiones del Estado. De la misma forma, no pueden equipararse las
situaciones de quienes ha observado rigurosamente sus cargas tributarias frente
a las de aquellos que por el contrario las ha omitido o al menos no han obrado
diligentemente.
Ahora bien, para
alcanzar el objetivo propuesto y evitar o al menos disminuir la evasión
tributaria y el contrabando, el legislador emplea un mecanismo idóneo como es
el requerimiento de la factura con ciertos requisitos, que si bien podría
implicar alguna restricción a la libertad probatoria, estaría justificada por
la consecución del fin anteriormente señalado, cuyo respaldo constitucional ya
fue explicado.
Así mismo, la
Corte considera que dicha exigencia no se refleja como irrazonable,
precisamente por materializar un deber constitucional y corresponder a un
mínimo de diligencia en las actividades propias del trafico mercantil.  En este
sentido, resulta claro que la norma acusada no pretende que el adquirente de
bienes y servicios deba responder por la conducta negligente de un tercero -el
obligado a expedir la factura-, sino más bien que asuma su propia
responsabilidad como persona que al participar en la operación económica tiene
la obligación de exigir la factura o documento equivalente, coadyuvando de esta
forma con el ejercicio de las tareas asignadas a las autoridades competentes en
el control a la evasión. Debe aclarar sin embargo la corte, que si quien desea
aplicar costos o deducciones en el impuesto sobre la renta ha extraviado la
factura o el documento equivalente tiene el derecho a solicitar su copia a
quien lo expidió, previa denuncia de la pérdida del documento original y con
sujeción a los requisitos que la ley exija para cada caso e igualmente a
solicitar a quien la expide la corrección de los datos que en ella erróneamente
se hubieren consignado.
Con la misma
óptica, tampoco puede juzgarse como desproporcionada la exigencia de que la
factura o el documento equivalente, para la procedencia de los impuestos
descontables en el impuesto sobre las ventas, deba reunir ciertos requisitos
mínimos tales como los consagrados en los literales b), c), d), e), f) y g) del
artículo 617 del mismo Estatuto y solo los de los literales b), d) e) y g) de
la misma norma para los documentos equivalentes, relacionados con los apellidos
y nombres o razón y NIT del vendedor o de quien presta el servicio y del
adquirente de los bienes o servicios, junto con la discriminación del IVA
pagado, la fecha de su expedición, la descripción específica o genérica de los
artículos vendidos o servicios prestados, el valor total de la operación, y el
número correspondiente aunque no sea consecutivo según así lo establece el
parágrafo del artículo 771-2 E.T. en estudio, al disponer que en cuanto al
requisito del literal d) del artículo 617 E.T., bastará que la factura o
documento equivalente contenga la correspondiente numeración, dado que según la
reforma que a dicho artículo ya le había introducido la Ley 223 de 1995 ese
artículo quedó consagrando entre los requisitos que debe contener la factura el
del literal d) consistente en llevar un número que corresponda a un sistema de
numeración consecutiva de facturas de venta, pues ellos se refieren a elementos
básicos, los cuales, según lo ha expresado la Corte son indispensables para determinar las partes de la obligación tributaria,
el objeto sobre el que recae el gravamen, o la aplicación de ciertos beneficios
contemplados por la ley.
Más sin embargo,
para la aplicación de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, es
preciso tener en cuenta que la constatación del exacto cumplimiento de los
requisitos exigidos por el artículo en estudio no corresponde al consumidor del
bien o servicio, y por lo tanto, no puede quedar imposibilitado por tal
circunstancia para tenerlos en cuenta al momento de liquidar el impuesto
respectivo, pues la exigencia de su cumplimiento no puede ser atribuida a quien
esta en imposibilidad de conocer datos que solo conciernen a quien la expide.
Para la Sala no
es de recibo la semejanza que el actor pretende establecer entre la situación
que regula el artículo 772-1 del E.T. que se revisa, y la consagrada en el
artículo 540 ibidem, declarado inexequible por la Corte en Sentencia  C-1714 de
2000, pues en éste último precepto se establecía que ningún documento podría
ser tenido como prueba mientras no se pagase el impuesto de timbre.  En aquella
oportunidad la Corte consideró que tal medida era desproporcionada por cuanto
para alcanzar un objetivo plausible en el ámbito constitucional -la eficiencia
del recaudo del impuesto de timbre-, el legislador comprometía el derecho de
defensa al negarle a los contribuyentes el ejercicio de los derechos
consignados o reconocidos en los documentos sujetos al timbre o aducirlos
frente a los jueces o autoridades administrativas, limitando drásticamente su
alcance probatorio, supuesto que dista mucho de ser similar al previsto en la
norma que se examina donde, según fue explicado, la finalidad perseguida es
otra y la exigencia resulta apenas razonable.
Tampoco se
vislumbra que con la norma acusada el legislador esté presumiendo la mala fe de
quienes no aportan ese documento. Si como lo ha dicho la Corte, el principio de
la buena fe consiste en el deber de “obrar honesta y desprevenidamente en el
marco de unas relaciones de mutua confianza, de tal manera que sometidos todos
al orden jurídico y dispuestos a cumplir sus disposiciones con rectitud, no hay
motivo alguno de recelo” [23],
resulta claro que  en el precepto bajo análisis el legislador no le hace
reproche alguno al contribuyente, sino simplemente se abstiene de considerar
situaciones que no fueron válidamente efectuadas o cuando menos debidamente
acreditadas.
Y por último, la
Corte considera que el cargo por desconocimiento del artículo 228 de la Carta
tampoco esta llamado a prosperar, pues como ya fue explicado, siendo la factura
una exigencia importante en el modelo de hacienda pública diseñado por el
legislador y compatible con el ordenamiento constitucional, su trascendencia va
más allá del ámbito meramente formal para constituirse en presupuesto mismo
para la configuración de un derecho sustancial.  No es la simple transacción la
que configura el derecho a registrar los costos, deducciones e impuestos
descontables, sino el hecho de haberla realizado dentro del marco de la ley y
bajo las formalidades por ella exigidas, las cuales, como se ha visto, resultan
plenamente legítimas a la luz de la Carta Política.
Las
anteriores razones son suficientes para que la Corte concluya que los incisos
1º y 2º así como del parágrafo del artículo 771-2 del Estatuto tributario se
ajustan a la Constitución y por lo tanto se declararán exequibles. Sobre el
inciso 3º del mismo artículo la Corte se declarará inhibida dado que sobre el
ningún cargo de inconstitucionalidad se formuló.
VII.   DECISION
En mérito de lo
expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, administrando justicia en
nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE:
PRIMERO.- Declarar EXEQUIBLES los incisos 1º y 2º así como el Parágrafo
del artículo 771-2 del Estatuto Tributario.
SEGUNDO.- Declararse inhibida para fallar respecto del inciso 3º del artículo
771-2 del Estatuto Tributario
Notifíquese,
comuníquese, publíquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y
archívese el expediente.
EDUARDO MONTEALEGRE LYNETT
Presidente
JAIME ARAUJO RENTERÍA
Magistrado
ALFREDO BELTRÁN SIERRA
Magistrado
MANUEL JOSÉ CEPEDA ESPINOSA
Magistrado
JAIME CÓRDOBA TRIVIÑO
Magistrado
RODRIGO ESCOBAR GIL
Magistrado
MARCO GERARDO MONROY CABRA
Magistrado
ALVARO TAFUR GALVIS
Magistrado
CLARA INÉS VARGAS HERNÁNDEZ
Magistrada
MARTHA VICTORIA SACHICA MENDEZ
Secretaria
General
LA
SUSCRITA SECRETARIA GENERAL
DE
LA CORTE CONSTITUCIONAL
HACE
CONSTAR:
Que el H. Magistrado doctor EDUARDO MONTEALEGRE LYNETT, no firma la
presente sentencia por encontrarse en comisión debidamente autorizada por la
Sala Plena.
MARTHA
VICTORIA SÁCHICA MENDEZ
Secretaria
General
Aclaración de voto a la Sentencia
C-733/03
Referencia:
expediente D-4470
Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 3
de la Ley 383 de 1997, incorporado al Estatuto Tributario bajo el artículo
771-2, “Por  la cual se expiden normas tendientes a fortalecer la lucha
contra la evasión y se dictan otras disposiciones”.
Magistrada Ponente:
Dra. CLARA INÉS VARGAS HERNÁNDEZ
Si
bien en la Sala cuando se discutió la ponencia y luego al suscribir la
sentencia de la referencia manifesté mi deseo de aclarar el voto en relación
con la decisión adoptada, es lo cierto que una vez releído el texto de la
misma, considero que la inquietud que manifesté en relación con el alcance de
la obligación y consecuente responsabilidad de la persona adquirente de los
bienes o servicios, objeto de la factura, ha sido satisfactoriamente resuelta
en la sentencia.
Fecha ut supra
ALVARO
TAFUR GALVIS
Magistrado
[1]
E.T. art. 571
[2] En España, por ejemplo, se ha dado un
replanteamiento de los deberes formales en cabeza de los obligados tributarios
a través de la expedición de la Ley 1/1998 sobre Derechos y Garantías de los
Contribuyentes, conocida como del “Estatuto del Contribuyente”, cuyo artículo
2.2 incorpora principios exigidos a la aplicación de las normas tributarias,
centrados en limitar la extensión innecesaria y excesiva en el cumplimiento de
las obligaciones formales, poniendo de relieve no sólo que la extensión y
diversidad de los deberes a cargo de los contribuyentes tiene ciertos límites,
sino que su aplicación se debe someter (al igual que el pago de los tributos) a
principios y limitaciones y que incluso la administración tributaria también
está obligada a cumplir ciertas obligaciones respecto de los contribuyentes.
Cfr. Juan José Rubio, miembro del Instituto de Estudios Fiscales de España.
Conferencia dictada en el Centro Interamericano de Administraciones
Tributarias, CIAT, octubre de 2000.
[3]
“Artículo 15. “ (...) Para efectos tributarios o judiciales y para los casos de
vigilancia e intervención del Estado podrá exigirse la presentación de libros
de contabilidad y demás documentos privados, en los términos que señale la
ley”.
[4]
Sentencia C-222 de 1995.
[5]
E.T. art. 571 y ss
[6] E.T. art. 574
[7] E.T. art.578
[8] E.T. art. 612
[9] E.T. arts. 613 y 614
[10] E.T. art. 616
[11]
E. T. Arts. 615 y 618
[12] ET. Artículo
615
[13]
E.T. art. 617
[14]
Cfr. las letras b, c, d, e y f del artículo 617 del Estatuto
Tributario.
[15]
Cfr. Ibidem.
[16]
Cfr. Artículo 652 del Estatuto Tributario.
[17]
Sentencia  C-1717 de 2000
[18]
E.T. art. 616-2
[19] E.T. art. 652-1
[20] E.T. art. 652 y ss
[21]
Sentencia C-674 de 1999
[22]
E.T. arts. 652 y 652-1
[23]
Sentencia T-532 de 1995