C-266-19
Sentencia C-266/19
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Competencia de la Corte
Constitucional
CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD-Exigencias
argumentativas
CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD-Jurisprudencia
constitucional
CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD-Razones
claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes
PRINCIPIO DE IGUALDAD-Jurisprudencia constitucional
PRINCIPIO DE IGUALDAD-Contenido
El principio de
igualdad gobierna las diferentes relaciones entre el Estado y los
individuos.  Su contenido, como es bien sabido, es de carácter relacional
e involucra: (i) el deber de prodigar tratamiento análogo a los sujetos que
están en condiciones relevantes similares; (ii) la procedencia del tratamiento
jurídico diverso a los mismos sujetos o situaciones, cuando sus condiciones
fácticas son disímiles; y (iii) la obligación de asegurar la eficacia de los
derechos de aquellas personas o grupos tradicionalmente discriminados, o que
están en situación de debilidad manifiesta (…)
PRINCIPIO DE IGUALDAD EN MATERIA
TRIBUTARIA-Alcance
La vigencia del
principio de igualdad, habida cuenta su estructura, adscribe al control de
constitucionalidad una metodología de análisis propia, que corresponde al juicio
de igualdad o de proporcionalidad.  Entonces, la medida legislativa
resultará compatible con la Constitución, adoptándose el nivel de escrutinio
menos riguroso propio de las normas tributarias, cuando se acredite que “(i)
si el fin buscado por la norma al establecer la mencionada diferencia de trato
es legítimo, (ii) si el medio empleado no está expresamente prohibido y (iii)
si dicho medio es adecuado para alcanzar el fin buscado
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Límite de la potestad de
configuración normativa del legislador/PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA Y
DERECHO A LA IGUALDAD-Parentesco íntimo/PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Concepto
EQUIDAD TRIBUTARIA-Vertical y horizontal/PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Criterios de equidad horizontal y
vertical
PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA-Alcances
NORMA ACUSADA EN MATERIA TRIBUTARIA-Contenido y alcance
ACTIVOS INTANGIBLES-Clases/ACTIVOS INTANGIBLES-Costo
fiscal
JUICIO DE PROPORCIONALIDAD-Intensidad leve
PRINCIPIOS DE EQUIDAD HORIZONTAL Y
VERTICAL DEL TRIBUTO-Examen
al amparo de momentos que protagoniza una norma
Referencia: Expediente D-12790
Asunto: Demanda de inconstitucionalidad
contra el artículo 75 (parcial) del Estatuto Tributario, modificado por el artículo
55 de la Ley 1819 de 2016
Demandante: Juan Esteban Sanín Gómez
Magistrada ponente:
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Bogotá, D.C., doce (12) de junio dos mil
diecinueve (2019).
La Sala Plena de la Corte Constitucional,
integrada por los magistrados Gloria Stella Ortiz Delgado, quien la preside,
Carlos Bernal Pulido, Diana Fajardo Rivera, Luis Guillermo Guerrero Pérez,
Alejandro Linares Cantillo, Antonio José Lizarazo Ocampo, Cristina Pardo
Schlesinger, José Fernando Reyes Cuartas y Alberto Rojas Ríos, en cumplimiento
de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y trámite establecidos
en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente
SENTENCIA
I.
ANTECEDENTES
En ejercicio de la acción pública
consagrada en el artículo 241 de la Constitución Política, el ciudadano Juan
Esteban Sanín Gómez presentó ante esta Corporación demanda de
inconstitucionalidad contra el artículo 75 (parcial) del Estatuto Tributario,
modificado por el artículo 55 de la Ley 1819 de 2016.
El asunto fue repartido a la Magistrada
Ponente en la sesión de la Sala Plena del 18 de julio de 2018. Mediante Auto
del 27 de julio del mismo año, la demanda fue inadmitida debido a que
incumplía los requisitos argumentativos predicables del cargo de
inconstitucionalidad.
El actor subsanó su demanda en debida
forma y de manera oportuna, de modo que fue admitida mediante Auto del 21 de
agosto de 2018.
En el auto mencionado se ordenó  (i) fijar
en lista la norma acusada; (ii) comunicar el presente proceso a las autoridades
que estuvieron vinculadas con la expedición de la Ley 1819 de 2016, (iii)
correr traslado de la demanda al Procurador General de la Nación, y (iv) invitar
a participar en el trámite a la Academia Colombia de Jurisprudencia; al
Instituto Colombiano de Derecho Tributario; a la Red por la Justicia Tributaria
por Colombia; y a las facultades de Derecho de las universidades Nacional de
Colombia, Libre de Bogotá, Javeriana, de los Andes, Externado de Colombia, del
Rosario, de Nariño, de Antioquia y de Ibagué.
Según lo decidido por la Sala Plena de la
Corte Constitucional en el Auto 305 del 21 de junio de 2017 (M.P. Gloria
Stella Ortiz Delgado), los términos de los procesos ordinarios de
constitucionalidad fueron suspendidos a partir de la fecha mencionada y hasta
tanto la Sala Plena decidiera levantarlos en cada asunto y conforme a la
planeación que formulara la Presidencia de la Corte.  La suspensión de términos
fue levantada por la Sala Plena mediante Auto 741 del 14 de noviembre de
2018.
Cumplidos los trámites constitucionales y
legales propios de esta clase de juicios y previo concepto del Procurador
General de la Nación, procede la Corte a decidir de fondo la demanda en
referencia.
II.
TEXTO DE LA NORMA
DEMANDADA
A continuación se transcribe el texto de
la norma acusada, conforme a su publicación, en su versión reformada, en el Diario Oficial No. 50.101 del 29 de diciembre de
2016 y subrayándose el apartado demandado.
“Artículo 55. Modifíquese el
artículo 75 del Estatuto Tributario el cual quedará así:
Artículo 75. Costo fiscal de los bienes
incorporales formados.
El costo fiscal de los bienes incorporales formados por los contribuyentes no
obligados a llevar contabilidad, concernientes a la propiedad industrial,
literaria, artística y científica, tales como patentes de invención, marcas,
derechos de autor y otros intangibles, se presume constituido por el treinta
por ciento (30%) del valor de la enajenación.
III.
LA DEMANDA
El demandante considera que las
expresiones acusadas violan los artículos 13 y 363 de la Constitución,
particularmente en lo que respecta a los principios de igualdad y equidad
tributaria.
Advierte que la norma acusada otorga un
beneficio a los contribuyentes que no están obligados a llevar contabilidad,
consistente en asignarles un costo fiscal presuntivo de sus intangibles,
aplicable al momento de enajenación de estos.  Esto implica que los demás
contribuyentes, esto es, quienes están obligados a llevar contabilidad, no
pueden acceder a dicha presunción y, con ello, se incrementan sus impuestos.
Sin embargo, no se evidencia que exista ninguna razón que distinga, en lo
relativo a sus obligaciones tributarias, a las personas obligadas a llevar
contabilidad y las que no, por lo que se está ante un tratamiento diferenciado
injustificado.
Destaca que la obligación de llevar
contabilidad se predica, conforme al artículo 19 del Código de Comercio, de los
comerciantes. Igual deber legal tienen las personas que pertenecen al régimen
común del impuesto a las ventas, según lo establece el artículo 615 del
Estatuto Tributario.  El demandante aclara que, no obstante estas regulaciones
es importante tener en cuenta lo siguiente:
“[M]uchas personas naturales no
comerciantes llevan contabilidad con el fin de constituir los libros contables
como prueba, a razón (sic) de lo dispuesto por el artículo 68 del Código
de Comercio y el artículo 772 del Estatuto Tributario Nacional (sic) establece
que la contabilidad constituye prueba a favor del contribuyente, siempre que
ésta sea llevada en debida forma. || Es decir, la contabilidad se lleva
por diversas razones, como el hecho de tener control sobre las ventas, llevar
cuenta de los gastos o egresos, tener claridad en el balance, también para
tener una mejor administración del inventario o simplemente para ser utilizadas
(sic) como pruebas en eventuales conflictos jurisdiccionales. Sin
embargo, ninguna de estas situaciones constituye razón suficiente para
discriminar y no otorgarle un tratamiento tributario dado a un grupo de
contribuyentes que por decisión propia o por ley deban llevar contabilidad de
su actividad mercantil. No se está otorgando el tratamiento tributario y
discriminando a raíz de la equidad horizontal o vertical en materia tributaria
promulgada por la jurisprudencia colombiana, por lo que está sobrepasando el
límite del poder tributario del Estado.”
A partir de este argumento, el demandante
concluye que la norma viola el principio de igualdad tributaria, en la medida
en que utiliza un factor de diferenciación para la presunción de costos que no
responde a una razón atendible, por lo que es arbitraria.  Esto debido a que la
obligación de llevar contabilidad no es un factor dirimente en lo que respecta
al deber de tributar.  Asimismo, la norma además de estar basada en un
tratamiento diferenciado que carece de justificación e impone un trato inequitativo
entre dos grupos de contribuyentes, vulnera el principio de equidad tributaria.
Destaca que la diferenciación, entre
quienes están obligados a llevar contabilidad y los que no, solo tiene por
objeto determinar el momento en que se entienden devengados los ingresos, y
causados los costos y los gastos.  Dicha circunstancia, insiste, en nada está
relacionada con la presunción en comento, lo que hace la expresión acusada inconstitucional.
IV.
INTERVENCIONES
4.1. Dirección
Nacional de Derecho de Autor
La Unidad Administrativa Especial
Dirección Nacional de Derecho de Autor, a través de apoderado judicial,
solicita a la Corte que adopte un fallo INHIBITORIO o, en su lugar,
declare la EXEQUIBILIDAD del aparte acusado.
Respecto de la solicitud de inhibición,
sostiene que la demanda no cumple con las condiciones argumentativas mínimas
para provocar un pronunciamiento sustantivo. Esto debido a que estima que no
existe un problema constitucional discernible en la demanda, sino solo un
cuestionamiento acerca del posible aumento de los impuestos para las personas
obligadas a llevar contabilidad.  De otro lado, la fundamentación de la demanda
se centra en la contradicción entre la disposición acusada y otras previsiones,
pero de carácter legal.
En lo que tiene que ver con la solicitud
de constitucionalidad, la Dirección sostiene que la norma se inserta dentro del
amplio margen de configuración legislativa en lo que respecta a la protección
de la propiedad intelectual y, en particular, del derecho de autor.  Del mismo
modo, a partir de lo planteado por la jurisprudencia constitucional[1], no resulta exigible que la ley confiera
un idéntico grado de protección a todas las obras o que confiera un mismo tipo
de método para valuar dichos activos.  A este respecto, señala que la normativa
contable señala que los activos pueden ser valorados a partir de su costo, el
valor de mercado o el ingreso que se considera puede obtenerse de los mismos.
Ahora bien, en lo que respecta a la
presunta vulneración del derecho a la igualdad, considera la entidad
interviniente que sí existe un factor de diferenciación válido.  Esto debido a
que las personas no obligadas a llevar contabilidad “no podrían cruzar el
valor del intangible cuando lo enajenen, mientras que los segundos [quienes
deben llevar contabilidad] necesariamente deben hacer una valoración para
determinar el valor de sus intangibles y clasificarlos en una cuenta 12 en el
activo”[2].  A partir de esta circunstancia, advierte
que no se está ante sujetos que resulten comparables, lo que es un supuesto
imprescindible para adelantar el juicio de igualdad.
4.2. Ministerio de Hacienda y Crédito Público
El Ministerio de Hacienda, a través de
apoderada judicial, presentó escrito en el que solicita a la Corte que se
declare INHIBIDA para fallar ante la ineptitud sustantiva de la demanda
o, de manera subsidiaria, declare la EXEQUIBILIDAD
del precepto acusado.
El interviniente sostiene que el demandante ya había
presentado la misma acusación, respecto de la cual la Corte se declaró inhibida
en la sentencia C-002 de 2018.  De esta manera, considera que debe adoptarse la
misma decisión en el presente caso.
Frente a los argumentos de fondo, sostiene que sí
existe una razón para el tratamiento diferente entre los dos supuestos
planteados por el actor.  Esto debido a que la presunción de los costos de los
bienes incorporales formados solo es posible en el caso de las personas
obligadas a llevar contabilidad, puesto que las demás “no han tenido la
posibilidad de deducir los costos y gastos asociados a la formación de dichos
bienes durante el proceso de su formación, mientras que los obligados a llevar
contabilidad sí han podido tomar las respectivas deducciones año a año”[3]. Resalta
que, en los términos de la exposición de motivos del proyecto de ley que dio
lugar a la norma acusada, se dejó claro que la razón por la cual el beneficio
se concentra en aquellos contribuyentes que no están obligados a llevar
contabilidad, radica en que estos “no han tenido la oportunidad de tomar
contablemente deducciones en el paso por la formación de dicho intangible,
contrario a la situación de los obligados a llevar contabilidad, quienes sí han
tomado las deducciones por amortización a lo largo de tiempo de su formación”.
Con base en esta consideración, el Ministerio
considera que el cargo fundado en la presunta violación del principio de
equidad tributaria es inepto, puesto que el demandante se limitó a señalar que
no existía un criterio que permitiese un tratamiento fiscal diferente entre dos
sujetos, lo cual es insuficiente.  Así pues, a pesar de estar ante una clara
distinción como la antes explicada, el actor no expresa los argumentos que
obliguen a concluir que las personas que están obligadas a llevar contabilidad
deban también tener la posibilidad de gozar de una presunción en el costo de
los bienes inmateriales formados.  Así, para el interviniente se está ante un
válido ejercicio de la libertad de configuración legislativa en materia
tributaria.
De otro lado, el Ministerio señala que, contrario a lo
planteado en la demanda, la obligación de llevar o no contabilidad no
corresponde a un simple acto de voluntad del contribuyente, sino a una
obligación legal impuesta a los comerciantes. En ese sentido, la distinción que
plantea la norma acusada es compatible con la Constitución, en la medida en que
precisamente la diferente naturaleza jurídica de los sujetos es la que sustenta
el tratamiento fiscal diverso.  De la misma manera, la distinción establecida es
la que hace equitativa la disposición acusada, en tanto la posibilidad de
deducción depende de si se lleva o no contabilidad. Al respecto el
interviniente señala lo siguiente:
“Se trata de una diferenciación que busca permitir que
aquel que no lleva contabilidad y no ha podido deducirle ningún valor por la
formación de ese intangible, pueda tomar ese costo presunto al momento de la
enajenación de los bienes incorporales formados. Así se respeta el principio de
equidad tributaria frente a aquel obligado a llevar contabilidad que sí pudo
tomarse los costos y deducciones incurridos en la medida que fue formado su
activo y pudo disminuirlo de su base gravable.”[4]
Además, también debe tenerse en cuenta que la norma
acusada no impide que las personas no obligadas a llevar contabilidad puedan demostrar
un costo fiscal superior al presunto por dicha disposición.
4.3. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
Mediante comunicación suscrita por apoderada judicial,
la DIAN presentó escrito justificativo de la EXEQUIBILIDAD de la
disposición demandada.
En primer lugar, reiteró el argumento planteado por el
Ministerio de Hacienda, en el sentido de que la distinción contenida en la
norma acusada se explica por el hecho que las personas de que no están
obligadas a llevar contabilidad no tienen la posibilidad de deducir los costos
y los gastos involucrados en la formación del bien intangible, lo que les
impone una desventaja al momento de su enajenación.  De allí que la presunción
compense esa restricción respecto de los contribuyentes que sí están obligados
a llevar contabilidad.  Al respecto insistió en que, en lo que respecta a la
formación de bienes intangibles, las personas que no están obligadas a llevar
contabilidad “también incurren en costos o gastos en su formación, lo que
representaría una situación de desventaja al momento de enajenarlo, frente a
los obligados a llevar contabilidad que periódicamente reconocen la
amortización del bien intangible, puesto que los primeros no tendrían un costo
fiscal mientras los segundos sí y como ese costo se materializa en el momento
en que es objeto de transacción (venta), los últimos tendrán una menor carga
tributaria.”[5]
Sobre este mismo particular resaltó que, conforme lo
regula el artículo 279 del Estatuto Tributario, el valor de los bienes
intangibles se calcula con base en el costo de adquisición demostrado, más
cualquier otro costo atribuible a la preparación del activo para su uso
previsto, menos las amortizaciones concedidas y la solicitada por el año o
periodo gravable.  En ese sentido, las personas obligadas a llevar contabilidad
pueden amortizar los costos derivados del deterioro del activo, lo cual se
lleva a cabo a partir de las normas reglamentarias pertinentes, en particular
el artículo 66 del Decreto 2649 de 1993, norma que establece tanto la
definición de los activos intangibles, así como las reglas para la
actualización de su valor histórico.  A partir de este argumento, la DIAN
resaltó que son los comerciantes obligados a llevar contabilidad, quienes “tienen
plenamente identificadas estas inversiones y por tanto el costo fiscal al
momento de enajenación del bien.”[6]
En segundo término, expresó que la obligación de
llevar contabilidad, en sí misma considerada, no impone un tratamiento
inequitativo, como lo supone la demanda, sino que cumplir ese deber para los
comerciantes significa, entre otros asuntos, estar en capacidad de probar
contablemente el costo de los activos intangibles, así como sus
amortizaciones.  Es por esta razón que la norma acusada propugna por la equidad
entre los comerciantes, quienes tienen acceso a dichas pruebas, y los demás
contribuyentes, quienes no están en esa condición y, por ende, se les aplica la
presunción materia de condicionamiento.  Además, debe tenerse en cuenta que
mientras los comerciantes ejercen su actividad de manera permanente, los demás
contribuyentes se lucran de los bienes intangibles de forma esporádica, lo que
implica que se esté ante dos sujetos con diferente capacidad económica, circunstancia
que también justifica un tratamiento fiscal diferente.
4.4. Universidad de Ibagué
El decano de la Facultad de Derecho de la Universidad
de Ibagué presentó concepto redactado por el profesor Carlos Ferney Forero
Hernández, que concluye la EXEQUIBILIDAD del aparte demandado. Para
ello, expuso idéntico argumento sobre la posibilidad que tienen las personas
obligadas a llevar contabilidad de contar con los soportes probatorios para
realizar las deducciones correspondientes.  Esto además si se tiene en cuenta
que a partir de las actuales normas contables NIIF, se facilita la definición
de los costos de los bienes intangibles.
Agregó que, conforme lo ha señalado la jurisprudencia
constitucional[7], las presunciones son compatibles con la Carta
Política, en tanto instrumentos para prevenir la evasión y elusión fiscal. Por
ende, el precepto acusado está dirigido a facilitar el recaudo y, por esa misma
razón, a fomentar la equidad tributaria, lo que justifica su exequibilidad.
4.5. Universidad Externado de Colombia
La profesora Olga Lucía González Parra, directora del Centro
Externadista de Estudios Fiscales, formuló intervención en el que considera que
la Corte debe declarar EXEQUIBLE el aparte demandado.
A fin de contextualizar su intervención, la profesora puso
de presente que en el marco de la depuración del impuesto sobre la renta y
complementarios, de los ingresos netos se restan los costos, obteniéndose de
esta operación la renta bruta.  Con base en la norma acusada y respecto de los
bienes intangibles formados, para el caso de las personas que deben llevar
contabilidad el costo fiscal de los mismos será de cero, mientras que en los
demás casos se presume un costo del 30% respecto del valor del activo
enajenado. Por lo tanto, determina la intervención lo siguiente:
“[t]ratándose
del impuesto sobre la renta frente a los activos intangibles formados
internamente, los sujetos obligados a llevar contabilidad no tendrán el
reconocimiento fiscal del costo de resultado al momento de su enajenación,
obteniendo una utilidad o renta bruta mayor que los sujetos que no tienen este
deber y cuentan con un costo de resultado presunto del 30% sobre el valor del
activo enajenado, reduciendo así su utilidad o renta bruta y, eventualmente, su
impuesto a cargo.”[8]
De manera similar a lo planteado por otros
intervinientes, la directora señaló que los sujetos analizados están en
situaciones diferentes en lo que respecta al descuento de dichos costos.  Para
ello hay que tener en cuenta los dos momentos dentro de la realidad económica
del activo intangible internamente formado.  En una primera etapa, si bien el
activo no existe, la persona incurre en gastos destinados a su formación.
Entonces, si es un contribuyente obligado a llevar contabilidad, podrá deducir
contablemente tales costos cuando ocurran. En cambio, en los demás casos la
deducción solo podrá llevarse a cabo cuando se enajene el activo
correspondiente.  Esto significa que en la segunda etapa, para el momento de
enajenación, la amortización frente a quien lleva contabilidad ya se habrá
realizado en el momento de la depuración ordinaria del impuesto sobre la renta,
lo que implica que el costo fiscal sea cero.
A partir de lo expuesto, consideró que no se vulnera
el principio de igualdad, en tanto los sujetos comparados no están en la misma
situación. De esta manera, el aparte acusado supera un juicio de
proporcionalidad débil, pues cumple con un fin constitucionalmente legítimo,
como es permitir que quienes no están obligados a llevar contabilidad puedan
deducir los costos de formación del activo intangible.  Dicha finalidad no se
encuentra respecto de los demás contribuyentes, puesto que en caso de que se
les reconociera la presunción y, además, pudiesen efectuar la deducción
respectiva, se estaría ante un tratamiento desproporcionado. Asimismo, estimó
que la medida es indispensable, puesto que ante las limitaciones para la
depuración de los costos que tienen quienes no están obligados a llevar
contabilidad, de no existir la presunción no podrían restar los costos de
formación del activo intangible.  Finalmente, consideró que no se evidencia en
el caso una afectación desproporcionada del derecho a la igualdad, sino que,
antes bien, la medida analizada tiende a equiparar a los contribuyentes, en
cuanto a la posibilidad de descuento de los costos fiscales asociados a los
bienes intangibles formados.
4.6. Universidad del Rosario
Los profesores Carlos Ariel Sánchez Torres, director
del Observatorio de Hacienda Pública de la Universidad del Rosario, y José
Miguel Sanabria Melo, integrante del mismo centro, presentaron concepto ante la
Corte en el que se solicita la INEXEQUIBILIDAD de la norma demandada.
Luego de hacer algunas consideraciones sobre el
contenido y alcance de los principios de equidad e igualdad tributaria, al
igual que sobre el principio de generalidad de los tributos, el centro sostuvo
que la norma es inconstitucional, en tanto no hay ninguna razón atendible para
la distinción contenida en dicha medida legislativa.  Advirtieron que la razón
expresada en el trámite legislativo para realizar la diferenciación, relativa a
evitar una doble deducción por parte de los contribuyentes obligados a llevar
contabilidad, aunque plausible, no resulta suficiente para impedir el acceso de
estos a la presunción sobre los costos derivados del activo incorporal. Esto
debido a que, si bien es evidente que la producción del activo genera costos
fiscales, el hecho de que el mismo sea cero en el caso analizado, impide que
los contribuyentes en comento puedan deducirlos. Esto a pesar del esfuerzo
empresarial para la producción del activo.
Del mismo modo, resaltaron que cuando la Corte ha
declarado la exequibilidad de tratamientos tributarios diferenciados, han
estado basados en la protección del interés público o de la función social de
la propiedad, asuntos que no se evidencian en el presente caso.
4.7. Academia Colombiana de Jurisprudencia
El presidente de la Academia Colombiana de
Jurisprudencia remitió a la Corte intervención preparada por el académico Juan
Rafael Bravo Arteaga, quien solicitó la INCONSTITUCIONALIDAD del aparte
acusado, así como de un apartado del artículo 74 del Estatuto Tributario.
La Academia destacó que los bienes intangibles
formados son aquellos que se derivan de la actividad empresarial, como patentes
de invención, Good Will o marcas derivadas del prestigio de determinado
producto.  Afirma que son generalmente productos fortuitos de dicha actividad,
por lo que no es posible en todos los casos definir los costos en que se
incurrió para su formación, “razón por la cual tales erogaciones pudieron
haber sido tratadas contablemente como gastos de la empresa y no como
inversiones”[9].
La interviniente expuso, a su turno, que la formación
de intangibles tiene una especial importancia para el desarrollo económico, de
modo que históricamente se han proferido regulaciones que prevén beneficios
vinculados a la presunción de costos deducibles en su enajenación.  Esta
legislación ha sido uniforme, con la excepción de la norma acusada, la cual
establece la limitación objeto de debate.
De acuerdo con lo preceptuado en los artículos 58 y 59
del Estatuto Tributario, la diferencia entre los dos tipos de contribuyentes
radica en que mientras (i) para los que están obligados a llevar a
contabilidad, generalmente los comerciantes, los costos realizados fiscalmente
son aquellos devengados contablemente en el año o periodo gravable, salvo las
excepciones legales; (ii) para quienes no tienen dicha obligación, los costos
se entienden realizados cuando se pagan efectivamente en dinero o en especie o
cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga legalmente
a un pago.
Para la interviniente, la justificación planteada en
la exposición de motivos para la diferenciación entre los dos tipos de
contribuyentes es equivocada, a partir de dos razones principales. En primer
lugar, no es cierto que en todos los casos los contribuyentes obligados a
llevar contabilidad hagan los descuentos derivados de los costos de formación
de los bienes intangibles, sino que es “perfectamente posible que las
erogaciones relacionadas con la obtención del invento se lleven contablemente
como una inversión y no como un gasto.”[10] En segundo
término, tampoco es cierto que las personas que no tienen la obligación de
llevar contabilidad no puedan hacer los descuentos mencionados, puesto que “si
el contribuyente no ha tenido el propósito de obtener un invento, sino que se
llega a él en forma fortuita, seguramente ha presentado en su declaración de
renta como deducción las erogaciones en referencia.”[11]
Con base en lo expuesto, la Academia sostiene que al
no existir una razón que fundamente la diferenciación contenida en la norma
parcialmente demandada, entonces la misma es inconstitucional.  Igualmente,
solicita que, con el fin de evitar una contradicción con el resto del artículo
acusado, se realice la integración normativa respecto de la expresión del
numeral 5º del artículo 74 del Estatuto Tributario, según la cual “El costo
fiscal de los activos intangibles generados o formados internamente para los
obligados a llevar contabilidad será cero”. Esto debido a que, con base en
esta disposición, los contribuyentes allí descritos no podrían descontar los
costos asociados a la formación de bienes intangibles lo que sería abiertamente
contrario al principio de equidad tributaria.
V.
CONCEPTO DEL
PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN
El Procurador General de la Nación, a
través del concepto número 6520, recibido el 5 de febrero de 2019, solicitó a
la Corte que adopte FALLO INHIBITORIO ante la falta de claridad y
certeza del cargo de inconstitucionalidad o, en su defecto, que declare la EXEQUIBILIDAD
CONDICIONADA del aparte acusado.
Respecto de la primera solicitud, el Ministerio
Público resaltó que el fundamento de la acusación planteada por el actor es que
la presunción contenida en la norma acusada es un derecho que se reconoce
a favor de los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad.  No obstante,
advirtió que esa inferencia no se deriva de la norma acusada, ni tampoco el
demandante demuestra el fundamento de dicha conclusión.  En contrario, la
Procuraduría consideró que no existe tal derecho, sino que la presunción opera
como una medida dirigida a que quienes se dedican a la producción de bienes
intangibles relacionados con la propiedad industrial y quieran pagar menos
impuesto de renta por la enajenación de dichos bienes, tengan los soportes
probatorios idóneos, esto es, los de tipo contable. Esto más aún si se tiene en
cuenta que es una presunción de hecho, lo que la hace desvirtuable.
El concepto destaca que la inexistencia de un derecho
en el caso analizado también se verifica al advertir que la expresión acusada,
en realidad, lo que prevé es un desincentivo tributario, pues supone que el
resto del valor del activo, esto es el 70%, corresponde a renta líquida
gravable con el impuesto sobre la renta.  Esta situación resulta más
restrictiva tratándose de los sujetos pasivos que, al no llevar contabilidad,
corresponden generalmente a personas naturales que ejercen profesiones
liberales, entre ellos profesores, profesionales y técnicos que tienen
iniciativa para la creación de bienes incorporales, quienes son comúnmente
remunerados de manera inequitativa.
Así, el beneficio solo existiría si pudiese
descontarse la totalidad de los costos en que se incurrió para la formación del
intangible. Por esa misma razón, considera la Vista Fiscal que el demandante
yerra en el objeto de su demanda, puesto que, a partir de los argumentos del
libelo, lo que debió cuestionarse es lo previsto en el numeral quinto del
artículo 74 del Estatuto Tributario, en cuanto estipula que el costo fiscal de
los activos intangibles generados o formados internamente para los obligados a
llevar contabilidad será cero.   Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que la
falta de certeza también se comprueba en el hecho de que, conforme lo determina
el artículo 74-1 del Estatuto Tributario, se permite a los contribuyentes
obligados a llevar contabilidad que tomen como costo fiscal, sin límite alguno,
los costos en que hayan incurrido en la creación o formación de bienes
incorporales e intangibles.  Esto a condición que los intangibles estén
asociados a los proyectos de investigación, desarrollo e innovación – IDi, que
es la manera como el Ministerio Público circunscribe el mencionado tratamiento
tributario.
La Procuraduría General consideró que, en caso de que
la Corte decida adoptar una decisión de fondo, debe declararse la
constitucionalidad del aparte acusado, con base en las mismas razones antes
expuestas. Agregó que el precepto se inscribe dentro de la promoción de
proyectos de IDi por parte de los contribuyentes obligados a llevar
contabilidad, a través de la posibilidad de descontar la totalidad de los
costos fiscales asociados a los bienes intangibles o incorporales formados en
virtud de dichos proyectos.  Sin embargo, advirtió que en tanto el cargo propuesto
se funda en la vulneración del principio de equidad tributaria, es necesario
que se declare su exequibilidad condicionada, siempre y cuando se entienda que
si los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad, llegasen a realizar
dicha labor contable “en relación con dicha formación o hechura de
bienes incorporales, pueden descontar del valor de enajenación de los mismos,
la totalidad de los costos fiscales en que hayan incurrido en la formación o
hechura de tales bienes.”[12]
VI.
CONSIDERACIONES
DE LA CORTE CONSTITUCIONAL
Competencia
1. En virtud de lo dispuesto en el
artículo 241, numeral 4° de la Carta Política, la Corte es competente para
conocer de la constitucionalidad del artículo 336 (parcial) del Estatuto
Tributario, modificado por el artículo 1º de la Ley 1819 de 2016, pues se trata
de una previsión que hace parte de una Ley de la República y que es acusada por
su contenido material.
Consideraciones previas
Aptitud sustantiva de la demanda en relación con el
cargo propuesto
2. Varios de los intervinientes, al igual que el
Procurador General, consideran que la Corte debe adoptar un fallo inhibitorio
ante la ineptitud sustantiva de la demanda.  Esto debido a que, en su criterio,
los argumentos planteados por el actor no cumplen con los requisitos previstos
para el efecto en la jurisprudencia constitucional.  Sostienen que, contrario a
lo planteado por el actor, sí existen razones que justifican el tratamiento
diferente entre los contribuyentes que están obligados a llevar contabilidad y
los que no, en lo que respecta a la aplicación de la presunción del costo
fiscal de los mismos, de manera que se incumple con el requisito de certeza.
Agregan que esa razón es constitucionalmente legítima, lo que afecta la certeza
del cargo propuesto, en tanto se basa en una premisa inexistente, consistente
en la falta de justificación para el tratamiento diferenciado. Incluso, el
Ministerio Público señala que la medida acusada, en realidad, no establece un
beneficio o derecho, sino que puede traducirse en casos concretos en una carga
más gravosa para determinadas categorías de contribuyentes. Asimismo, sostienen
que se desconoce el requisito de suficiencia, en la medida en que el
actor no explica por qué se está ante la ausencia de razones que justifiquen el
tratamiento diferenciado.
En ese sentido, de manera preliminar debe analizarse
por la Corte si dichos requisitos son cumplidos, como condición para adoptar un
pronunciamiento de fondo sobre la demanda de la referencia.
3.
La jurisprudencia reiterada de la Corte determina que los cargos de
constitucionalidad deben cumplir con un grupo de requisitos argumentativos
mínimos, los cuales son indispensables para contar con los elementos de juicio
necesarios para adoptar un pronunciamiento de fondo.  Sobre este particular
existe un precedente estable y reiterado, el cual es retomado en la presente
decisión[13].
Al respecto, se parte de advertir que el numeral 3º
del artículo 2º del Decreto 2067 de 1991 dispone como requisito de la demanda
de inconstitucionalidad el planteamiento de las razones por las cuales se
considera que la norma acusada viola la Constitución. La jurisprudencia
constitucional ha considerado de manera sistemática que estas razones deben
cumplir con condiciones argumentativas mínimas, que si bien no corresponden a
una carga procesal sometida a formalismos o consideraciones técnico jurídicas
particulares, son imprescindibles para que la Corte pueda adoptar un fallo de
fondo. Así, la sentencia C-1052 de 2001[14], a través de
reglas jurisprudenciales que se han mantenido inalteradas, determinó que los
argumentos que sustentan el cargo deben cumplir con condiciones de claridad,
certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia.[15]
3.1. La claridad de un cargo se predica cuando la
demanda contiene una coherencia argumentativa tal, que permite a la Corte
identificar con nitidez el contenido de la censura y su justificación. Aunque
en razón del carácter público de la acción de inconstitucionalidad no resulta
exigible la adopción de una técnica específica, como sí sucede en otros
procedimientos judiciales, no por ello el demandante se encuentra relevado de
presentar las razones que sustentan los cargos propuestos de modo tal que sean
plenamente comprensibles.
3.2. La certeza de los argumentos de inconstitucionalidad
hace referencia a que los cargos se dirijan contra una proposición normativa
efectivamente contenida en la disposición acusada y no sobre una distinta,
inferida por el demandante, implícita o que hace parte de normas que no fueron
objeto de demanda. Lo que exige este requisito, entonces, es que el cargo de
inconstitucionalidad cuestione un contenido legal verificable a partir de la
interpretación del texto acusado.
3.3. El requisito de especificidad resulta acreditado
cuando la demanda contiene al menos un cargo concreto, de naturaleza
constitucional, en contra de las normas que se advierten contrarias a la Carta
Política. Este requisito refiere, en estas condiciones, a que los argumentos
expuestos por el demandante sean precisos. Sobre el particular, el precedente
en comento ha señalado lo siguiente:
“El juicio de constitucionalidad se
fundamenta en la necesidad de establecer si realmente existe una oposición
objetiva y verificable entre el contenido de la ley y el texto de la
Constitución Política, resultando inadmisible que se deba resolver sobre su
inexequibilidad a partir de argumentos “vagos, indeterminados,
indirectos, abstractos y globales”[16]
que no se relacionan concreta y directamente con las disposiciones que se
acusan. Sin duda, esta omisión de concretar la acusación impide que se
desarrolle la discusión propia del juicio de constitucionalidad[17].”[18]
3.4. Las razones que sustentan el concepto de la
violación son pertinentes en tanto estén construidas con base en argumentos de
índole constitucional, esto es, fundados “en la apreciación del contenido de
una norma Superior que se expone y se enfrenta al precepto demandado.”[19].
En ese sentido, cargos que se sustenten en simples consideraciones legales
o doctrinarias; la interpretación subjetiva de las normas acusadas por
parte del demandante y a partir de su aplicación en un problema particular y
concreto; o el análisis sobre la conveniencia de las disposiciones consideradas
inconstitucionales, entre otras censuras, incumplen con el requisito de pertinencia
del cargo de inconstitucionalidad.
3.5. Por último, la condición de suficiencia ha sido
definida por la jurisprudencia como la necesidad de que las razones de
inconstitucionalidad susciten un debate constitucional sustantivo.  Al
respecto, la jurisprudencia analizada identifica los criterios de evaluación de
este requisito, a saber:
“En primer lugar, con la exposición de
todos los elementos de juicio (argumentativos y probatorios) necesarios para
iniciar el estudio de constitucionalidad respecto del precepto objeto de
reproche; (…) Por otra
parte, la suficiencia del razonamiento apela directamente al alcance persuasivo
de la demanda, esto es, a la presentación de argumentos que, aunque no logren
prime facie convencer al magistrado de que la norma es contraria a la
Constitución, si despiertan una duda mínima sobre la constitucionalidad de la
norma impugnada, de tal manera que inicia realmente un proceso dirigido a
desvirtuar la presunción de constitucionalidad que ampara a toda norma legal y
hace necesario un pronunciamiento por parte de la Corte Constitucional.” [20]
4. La Corte advierte que la demanda cumple con los
requisitos argumentativos antes planteados.  Así, en lo que tiene que ver con
la certeza, efectivamente la norma establece una diferenciación entre dos tipos
de contribuyentes: quienes están obligados a llevar contabilidad (en adelante
COC) y quienes no (en adelante CNOC). A partir de esa diferenciación, se les
aplica a aquellos la presunción del 30% del valor de la enajenación, respecto
del costo fiscal de los bienes incorporales formados.  El actor considera que
esta distinción es carente de fundamento, por lo que presuntamente desconoce
los principios de igualdad y equidad del sistema tributario.
En ese sentido, a juicio de la Sala la demanda está
fundada en una distinción que puede verificarse en la norma acusada.  Sin
embargo, algunos de los intervinientes sostienen que el requisito en comento no
es cumplido, puesto que el demandante omite señalar las razones por las cuales
dicha discriminación es injustificada.  Este cuestionamiento ofrece, cuando
menos, dos tipos de falencias que lo inhabilitan como causal de ineptitud de la
demanda. En primer lugar, obligan al demandante a probar una negación
indefinida, consistente en la inexistencia de una razón que permita diferenciar
entre los COC y los CNOC. Una exigencia de este carácter, como es bien sabido,
contradice la lógica argumentativa.  En segundo lugar, es claro que la carga
propuesta es un asunto que excede el ámbito de la admisibilidad, pues se
inscribe en el estudio de fondo.
En efecto, como lo ha señalado la jurisprudencia
constitucional[21],
la conformación de un cargo por violación a la igualdad supone la
identificación de los sujetos o situaciones de hecho que se comparan, el parámetro
que sirve para esa comparación y la razón por la cual dicha distinción carece
de fundamento constitucional.  En el caso estudiado, la tercera condición es
cumplida en la medida en que se señala que no existe ninguna razón que valide
la distinción entre los COC y los CNOC. Asunto diferente es que luego, en el
estudio de fondo, se demuestre que esa razón está presente y, a su vez, que la
misma es compatible con la Constitución. Concluir lo contrario, esto es, que el
cargo no solo debe establecer que no hay razón para la distinción, sino también
explorar todas las posibilidades que podrían justificar el trato diverso,
significaría confundir los planos de admisibilidad y de estudio de mérito.
Con todo, acerca de esta exigencia la Corte aclara que
no en todos los casos la simple afirmación sobre la inexistencia de razones
para el tratamiento distinto es suficiente para construir el cargo por
vulneración del principio de igualdad.  En cambio, es claro que existirán
situaciones en donde prima facie concurren razones para considerar que
un tratamiento diferenciado encuentra justificación, por ejemplo, cuando se
trata de una medida legislativa que busca promover el mandato constitucional de
igualdad material y efectiva.  En esos casos, hará parte de la exigencia de
admisibilidad de la demanda de inconstitucionalidad que se explique por qué, a
pesar de advertirse dicha circunstancia, en todo caso no se está ante una razón
suficiente y admisible para la distinción.
Sin embargo, este no es el escenario predicable de la
demanda de la referencia. Nótese que el actor fundamenta su acusación en
considerar que ambos contribuyentes son asimilables en su condición de
responsables del impuesto de renta y por eso, deben recibir el mismo trato, a
menos que exista un motivo constitucionalmente atendible para el tratamiento
diverso, el cual extraña el demandante en este caso.  Un planteamiento de este
tipo es razonable y permite adelantar un estudio de fondo sobre el cargo
planteado.
De otro lado, no puede perderse de vista que el actor
ofrece argumentos adicionales para sustentar este aserto. Así, en el escrito de
corrección de la demanda señaló que la distinción planteada en la norma
acusada:
“no se afinca en una justificación
constitucionalmente legítima, pues llevar contabilidad solo implica distinción
en lo atinente al momento en que se entienden devengados los ingresos, se
causan los costos, gastos y constituye una forma de llevar un mayor control en
las relaciones negociales de una persona jurídica o de una persona jurídica o
de una persona natural comerciante, sino que de ello se siga alguna razón pura
para diferenciar (…)”[22]
De este modo es claro para la Corte que, además de la
afirmación general sobre la inexistencia de una razón de distinción entre los
COC y los CNOC, la demanda complementa su razonamiento con argumentos que
buscan demostrar que el hecho de llevar contabilidad no es dirimente para recibir
el tratamiento fiscal diferente que contiene la norma parcialmente acusada.
Esta comprobación refuerza la certeza del cargo propuesto.
5. En lo que respecta al requisito de claridad, la
demanda ofrece un grupo de premisas que permiten identificar el cargo.  El
actor determina las razones por las cuales la distinción entre COC y CNOC es
contingente, de modo que no puede servir de base para diferenciaciones en
materia del cálculo de costos fiscales, sin con ello desconocer las normas
constitucionales que se estiman vulneradas.  Asimismo, identifica los
argumentos a partir de los cuales resulta a su juicio necesario que ambos tipos
de contribuyentes deban acceder en condiciones paritarias a la presunción del
costo fiscal de los bienes incorporados.  En ese sentido, es posible comprender
fácilmente el sentido de la acusación propuesta, la cual se centra en
considerar que, ante la ausencia de una razón constitucionalmente admisible
para la mencionada diferenciación, la expresión “no obligados a llevar
contabilidad” es inconstitucional.
6. En cuanto al requisito de especificidad, la demanda
cumple con el mismo.  Como se ha señalado, la oposición planteada por el actor
se construye, de un lado, por las previsiones superiores que obligan a que los
tratamientos fiscales diversos respondan al cumplimiento de un propósito
constitucionalmente válido, y la disposición legal que determina un tratamiento
diferenciado, y en criterio del actor injustificado, entre los COC y los CNOC.
Por ende, a pesar de que el argumento es simple, la
demanda ofrece una oposición objetiva y verificable entre el aparte legal
acusado y las normas constitucionales que obligan a la existencia de una razón
jurídicamente atendible para tratamientos tributarios diferenciados.   En ese
sentido, la Sala concluye que la comprensión que hace uno de los intervinientes
sobre la demanda, según la cual se basa exclusivamente en el contraste entre la
norma acusada y otras estipulaciones legales, es infundada y, al contrario, los
argumentos que sustentan el libelo son específicos.
7. Finalmente, el requisito de suficiencia también
está debidamente acreditado en el asunto de la referencia.  Sobre el particular
se encuentra que, si bien es planteado de manera breve, el actor expresa una
serie de argumentos dirigidos a demostrar que la distinción entre COC y CNOC no
ofrece razones para que tengan un tratamiento tributario diferente,
específicamente en lo relativo a la presunción del costo fiscal derivado de la
formación de los bienes incorporales.
Sobre este particular debe insistirse, como se hizo en
relación con el requisito de certeza, que no resulta exigible para la admisión
del cargo de inconstitucionalidad que el demandante explore todas las
posibilidades de justificación del tratamiento diferenciado, sino que exponga
de manera razonable los argumentos que tiendan a demostrar que (i) no existe
justificación para el tratamiento diverso; o (ii) aunque concurren razones para
el efecto, carecen de relevancia constitucional.  En la demanda de la
referencia, se cumple con la primera de las hipótesis, cuando menos en lo que
refiere a los presupuestos argumentativos del cargo.
8. Por último, la Corte considera importante llamar la
atención sobre la contradicción en que incurren varios de los intervinientes y
el Ministerio Público, consistente en yuxtaponer indebidamente los requisitos
de admisibilidad del cargo de inconstitucionalidad con la contradicción
sustantiva a la censura contenida en la demanda.  Nótese que quienes solicitan
que se adopte una decisión inhibitoria ante la ineptitud del cargo, luego
utilizan idéntica argumentación para justificar por qué el aparte legal acusado
es exequible.   En concreto, consideran que, como existen razones para
justificar el tratamiento fiscal diverso y las mismas son compatibles con la
Constitución, entonces no existe afectación de los principios de igualdad y
equidad del sistema tributario.
Esta construcción argumentativa omite que los motivos
que justifican la inadmisión del cargo de inconstitucionalidad son diferentes a
los que defienden la exequibilidad de la norma acusada.  Los primeros tienen una
condición eminentemente formal y versan sobre la capacidad de la censura para
suscitar un debate sobre la constitucionalidad del precepto respectivo. Los
segundos suponen que dicha condición está cumplida, por lo que están dirigidos
a demostrar que, contrario a lo planteado por el demandante, la disposición
cuestionada no se opone a la Constitución.
En el presente caso, algunos de los intervinientes y
el Ministerio Público comprendieron debidamente el cargo propuesto, consistente
en la presunta ausencia de razones para el tratamiento fiscal diverso entre COC
y CNOC y, a partir de ello, expresan diferentes argumentos dirigidos a
demostrar que sí concurren motivos para esa diferenciación y que los mismos
responden a fines constitucionalmente admisibles e incluso valiosos.  Sin embargo,
concluyen simultáneamente que estas razones demuestran que el cargo inepto y
que, a su vez, la norma demandada es exequible.
A partir de estas consideraciones, la Sala encuentra
que la postura de algunos de los intervinientes y del Procurador General es
equívoca, en la medida en que utilizan argumentos de fondo para construir una
crítica a los fundamentos argumentativos de la demanda.  De aceptarse esta
aproximación, entonces en cada uno de los casos en que se concluya que no
existe una discriminación injustificada, debería declarar la ineptitud del
cargo, debido a la falta de suficiencia o certeza de las razones que
sustentaron la demanda. Una conclusión de este carácter es inaceptable, no solo
por su falta de coherencia argumentativa, sino porque restringe
injustificadamente los efectos del control de constitucionalidad, así como el
ejercicio del derecho político de formular acciones para la defensa de la
Constitución y la ley.
Por último, la Sala también debe resaltar que los
argumentos que sustentan la demanda en esta oportunidad difieren de los
expresados en la sentencia C-002 de 2018[23],
en la que la Corte se declaró inhibida para resolver respecto de una demanda
contra la misma norma ahora acusada. En esa oportunidad se consideró que el
actor no había demostrado por qué los CNOC y los COC eran asimilables, con lo
cual no se satisfacía la primera condición exigible al juicio de igualdad[24]. Como se expresó antes,
en la demanda de la referencia se señala que ambos contribuyentes se asimilan
en tanto obligados a pagar el impuesto sobre la renta, así como en su derecho a
deducir el costo fiscal derivado de la formación de activos intangibles. Ese
parámetro de comparación es para la Corte razonable y suficiente para conformar
el juicio de igualdad, de allí que estén presentes las condiciones
argumentativas mínimas para la adopción de un fallo de fondo.
De esta manera, resuelto el asunto preliminar sobre la
existencia de cargo de inconstitucionalidad, pasa la Corte a decidir sobre la
demanda propuesta.
Problema jurídico y metodología de la decisión
9. El demandante considera que la expresión acusada,
al restringir la aplicación de la presunción del costo fiscal predicable de la
enajenación de los bienes incorporales formados a los CNOC es inconstitucional,
debido a que no hay ninguna razón jurídicamente atendible, ni menos compatible
con la Constitución, para que ese mismo tratamiento tributario no se aplique a
los COC.
La Dirección Nacional de Derecho de Autor, la DIAN, el
Ministerio de Hacienda y el Centro Externadista de Estudios Fiscales concluyen
que la norma es exequible. Sostienen que, contrario a lo planteado por el
demandante, sí existe una razón para el tratamiento diferenciado: mientras que
los COC están en capacidad de descontar el costo fiscal de los bienes
incorporales durante el proceso de su formación, los CNOC no acceden a ese
ejercicio contable, lo que justifica que el Legislador haya permitido a estos
acceder a la presunción en comento.  Para ello se apoyan en el estudio
sistemático de la norma, así como en lo expresado durante el trámite
legislativo previo a su aprobación.
La Universidad del Rosario y la Academia Colombiana de
Jurisprudencia concluyen que la distinción analizada es inconstitucional.  La
primera sostiene que la inequidad tributaria es evidente, pues el efecto de la
norma acusada y otras vinculadas a ella, es que el costo fiscal de los bienes
incorporales para los COC sea cero. Asimismo, aunque la norma tenga un objetivo
constitucionalmente admisible, consistente en evitar que los COC puedan acceder
a un doble beneficio tributario, el mismo no se compadece con el efecto
inequitativo mencionado.  La segunda advierte que la pretendida justificación
para el tratamiento diferenciado no soluciona los problemas de equidad e
igualdad, pues bien puede suceder que los COC no declaren el costo fiscal
derivado de la formación de bienes incorporales, sino que lo expresen como
gastos o inversiones, lo cual impediría descontarlo al momento de la
enajenación. Del mismo modo, no es cierto que los CNOC no puedan realizar el
descuento del costo fiscal mencionado, pues es plenamente posible que el mismo
sea llevado a cabo al momento de formular la declaración del impuesto sobre la
renta.
El Procurador General considera que la norma debe ser
declarada exequible de manera condicionada, con el objeto de evitar un
tratamiento inequitativo en contra de los CNOC. Así, propone que se interprete
la norma en el sentido de que dichos contribuyentes pueden efectuar el
descuento del costo fiscal derivado de la formación de los bienes intangibles a
los que refiere la disposición demandada.
10. De acuerdo con lo expuesto, corresponde a la Corte
resolver el siguiente problema jurídico: ¿la decisión del Legislador de aplicar
la presunción de costo fiscal equivalente al 30% del valor de la enajenación de
los bienes incorporales formados únicamente a los contribuyentes no obligados a
llevar contabilidad, con exclusión de los demás, es compatible con los
principios constitucionales de igualdad y equidad del sistema tributario?
Para resolver este asunto, la Sala adoptará la
siguiente metodología. En primer lugar, recapitulará el precedente
constitucional sobre el contenido y alcance de los principios de igualdad y
equidad tributarias.  Luego, realizará un estudio sobre el contexto en que se
inscribe la disposición demandada, así como su significación.  Por último
resolverá el problema jurídico propuesto.
Los principios de igualdad y equidad del sistema
tributario
11. El principio de igualdad, en particular su
vertiente de igualdad de trato ante la ley, es, sin duda alguna, una de las
características definitorias de todo Estado de Derecho, fundado en la vigencia
de los derechos de los individuos y la limitación del ejercicio del poder
político, la cual se logra a partir de la proscripción de la arbitrariedad en
el ejercicio de las funciones de las autoridades del Estado. Este principio,
habida cuenta dicha naturaleza transversal, irradia a las diferentes ramas del
Derecho, entre ellas la tributaria.
Así, el artículo 363 de la Constitución señala
condiciones específicas que debe cumplir el sistema tributario.  Al respecto,
señala que este debe fundarse en los principios de equidad, eficiencia y
progresividad. Asimismo, fundado en el principio de legalidad que guía la
potestad impositiva del Estado, la misma disposición proscribe la aplicación
retroactiva de la ley tributaria.
La jurisprudencia constitucional ofrece un precedente
consolidado y estable acerca de las reglas que se derivan de los principios de igualdad
y equidad del sistema tributario.  Por lo tanto, la Sala lo reiterará a
continuación, a partir de una de sus recopilaciones más recientes[25].
12.
La exigencia de los principios en comento es una condición propia de la
razonabilidad del ejercicio de la facultad impositiva, la cual opera en dos
niveles diferenciados. El primero, de carácter general, que refiere al
otorgamiento de eficacia del principio de igualdad, en particular en su
componente de igualdad de trato ante la ley. El segundo, de naturaleza
específica para el régimen tributario, se refiere al acatamiento de las
condiciones que se derivan de los principios de equidad y justicia tributarias.
12.1.
El principio de igualdad gobierna las diferentes relaciones entre el
Estado y los individuos.  Su contenido, como es bien sabido, es de carácter
relacional e involucra: (i) el deber de prodigar tratamiento análogo a los
sujetos que están en condiciones relevantes similares; (ii) la procedencia del
tratamiento jurídico diverso a los mismos sujetos o situaciones, cuando sus
condiciones fácticas son disímiles; y (iii) la obligación de asegurar la
eficacia de los derechos de aquellas personas o grupos tradicionalmente
discriminados, o que están en situación de debilidad manifiesta.  Esta ha sido
la conclusión planteada por la jurisprudencia constitucional, al señalar que
del principio de igualdad se deriva los siguientes imperativos:
“Un mandato de igualdad formal ante la ley, según el
cual todas las personas que compartan la misma situación merecen ser tratadas
de la misma manera, mientras que aquellas que se encuentren en situaciones que
presenten diferencias constitucionalmente relevantes, deben ser tratadas de
manera diferente, siempre y cuando ello no comporte discriminación
injustificada por razones de sexo, raza, origen nacional o familiar, lengua,
religión, opinión política o filosófica. Asimismo, incorpora un mandato de
igualdad material, que ordena al Estado promover las condiciones para que la
igualdad sea real y efectiva, adoptando medidas en favor de grupos
discriminados o marginados.”[26]
La
vigencia del principio de igualdad, habida cuenta su estructura, adscribe al
control de constitucionalidad una metodología de análisis propia, que
corresponde al juicio de igualdad o de proporcionalidad.  Entonces, la medida
legislativa resultará compatible con la Constitución, adoptándose el nivel de
escrutinio menos riguroso propio de las normas tributarias, cuando se acredite
que “(i) si el fin buscado por la norma al establecer la mencionada
diferencia de trato es legítimo, (ii) si el medio empleado no está expresamente
prohibido y (iii) si dicho medio es adecuado para alcanzar el fin buscado”[27].
12.2.
El principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 363 de la
Constitución, en cambio, opera como límite a la potestad impositiva del
Legislador[28],
aunque también es expresión concreta del principio de igualdad[29]. En líneas generales, el
contenido de ese principio refiere a la prohibición que el orden jurídico
imponga obligaciones excesivas o beneficios desbordados al contribuyente. En
términos de la jurisprudencia, la equidad tributaria consiste en un “un
criterio con base en el cual se pondera la distribución de las cargas y de los
beneficios o la imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar
que haya cargas excesivas o beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un
beneficio es exagerado cuando no consulta la capacidad económica de los sujetos
pasivos en razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión”.[30]
La
equidad tributaria, a su vez, tiene dos variables: (i) la equidad horizontal,
según la cual el sistema tributario debe tratar de idéntica manera a las
personas que, antes de tributar, gozan de la misma capacidad económica, de modo
tal que queden situadas en el mismo nivel después de pagar sus contribuciones;
y (ii) la equidad vertical, identificada con la exigencia de progresividad, que
ordena distribuir la carga tributaria de manera tal que quienes tienen mayor
capacidad económica soporten una mayor cuota de impuesto[31].
Estas
dos versiones se identifican con una compresión estructural e individual de la
equidad tributaria.  En ese sentido, aunque en los términos del artículo 363 de
la Constitución, la equidad es un principio que informa el sistema tributario
en su conjunto, su componente horizontal es eminentemente relacional y se funda
en la comparación entre capacidades económicas de los sujetos pasivos del
tributo. En cambio, el componente vertical guarda identidad de propósitos con
el principio de progresividad tributaria, el cual se predica no de los
contribuyentes individualmente considerados, sino del sistema impositivo en su
conjunto[32].
La
jurisprudencia, del mismo modo, ha identificado determinados supuestos que, sin
tener carácter taxativo, configuran vulneraciones al principio de equidad
tributaria[33]
y que se presentan a continuación:
12.2.1.
Un primer supuesto ocurre cuando el monto a pagar por concepto del tributo se
define sin atender la capacidad de pago del contribuyente. Ejemplo de ello es
la situación analizada en la Sentencia C-876 de 2002[34],
fallo que declaró la inexequibilidad de la norma que establecía una base
gravable presunta con carácter no desvirtuable, que incluso podía llegar a ser
superior a la capacidad de pago del contribuyente.
12.2.2.
El segundo supuesto opera cuando la regulación grava de manera disímil a
sujetos o situaciones jurídicas análogas, sin que concurre una justificación
constitucionalmente atendible para ello. Así, en la Sentencia C-748
de 2009[35]
se concluyó que se vulneraba el principio de equidad tributaria al otorgarse
beneficios tributarios a los magistrados de tribunal, con exclusión de otros
funcionarios judiciales que históricamente habían recibido el mismo tratamiento
legal, tanto de índole laboral como administrativo y tributario.
12.2.3.
El tercer supuesto de afectación del principio de equidad, identificado por la
jurisprudencia constitucional, es cuando el tributo es o tiene implicaciones
confiscatorias.  Ello sucede en el caso que la obligación fiscal implique una
expropiación de facto de la propiedad privada o de los beneficios de la
iniciativa económica de los particulares. Esto en razón a que dicha actividad
productiva deba destinarse exclusivamente al pago del tributo, impidiéndose el
logro de ganancia para el sujeto pasivo del mismo[36]. A este respecto, debe
tenerse en cuenta que el efecto confiscatorio en mención opera cuando el
impuesto genera un impacto desproporcionado en el patrimonio del contribuyente,
con efectos claramente expropiatorios. Así, previsiones que establezcan
tratamientos fiscales más gravosos o que deroguen beneficios impositivos, pero
que carezcan de la entidad señalada y estén dirigidas a la satisfacción de
fines constitucionalmente valiosos, no involucran una infracción del principio
de equidad tributaria[37].
12.2.4.
Finalmente, el cuarto supuesto de vulneración de la equidad tributaria
detectado por la jurisprudencia constitucional consiste en la prescripción por
el Legislador de tratamientos jurídicos irrazonables, porque la obligación fiscal
se base en criterios abiertamente inequitativos, infundados o que privilegian
al contribuyente moroso y en perjuicio de quienes cumplieron oportunamente con
el deber constitucional de concurrir con el financiamiento de los gastos del
Estado.   En cuanto al contenido de este supuesto, la Corte ha señalado:
"[l]a equidad tributaria se desconoce cuando se
deja de lado el principio de igualdad en las cargas públicas. La condición de
moroso no puede ser título para ver reducida la carga tributaria. La ley posterior
retroactivamente está produciendo una inequitativa distribución del esfuerzo
tributario que se supone fue establecido de manera igualitaria. La reasignación
de la carga tributaria paradójicamente favorece a quienes incurrieron en mora y
se acentúa en términos reales respecto de quienes observaron la ley"[38].
13.
Por último, el precedente analizado caracteriza al principio de justicia
tributaria como un mandato más general, que obliga a que el Legislador, no
obstante que es titular de una competencia amplia para definir las obligaciones
tributarias, se abstenga de imponer previsiones incompatibles con la defensa de
un orden justo, lo cual tiene un vínculo intrínseco con el tratamiento
equitativo entre contribuyentes y hechos generadores del tributo, así como con
la eficacia en el recaudo fiscal. En términos de la jurisprudencia
constitucional:
“El principio de justicia tributaria, por su parte, ha
sido interpretado como una síntesis de todas las exigencias constitucionales
que enmarcan el ejercicio del poder impositivo del Estado (CP art 95-9). Además
de incorporar las exigencias de equidad y progresividad antes mencionadas,
también reclama un sistema tributario eficiente, capaz de asegurar un efectivo
control de la recaudación de los dineros públicos. Así pues, al lado de la
equidad y la progresividad, la eficiencia también constituye un componente
medular de la justicia tributaria, dado que la ineficiencia en el recaudo de
los tributos puede generar una injusta distribución de la carga fiscal, en tanto
el incumplimiento de sus obligaciones impositivas por parte de algunos
contribuyentes conduce a que el sostenimiento de los gastos e inversiones
públicas sólo se haga a costa de los contribuyentes cumplidos.[39]”[40]
14.
A partir de lo expuesto, la Sala concluye que los principios de igualdad,
equidad y justicia tributaria, operan como marco para la acción del Legislador
en materia impositiva.  Sin embargo, en la medida en que el Congreso tiene un
amplio margen de configuración sobre este asunto, la inconstitucionalidad de
las previsiones legales debe sustentarse no solo en la acreditación sobre un
tratamiento diverso entre contribuyentes o situaciones jurídicas, sino que el
mismo debe ser injustificado, manifiestamente desproporcionado o contrario al
régimen constitucional que informa al sistema tributario.
El contexto, contenido y alcance del apartado
acusado.  La oportunidad para la declaración del costo fiscal de los bienes
incorporales formados
15. La norma acusada pertenece al libro primero del
Estatuto Tributario, relativo al impuesto sobre la renta y complementarios,
particularmente al apartado sobre definición del costo de los activos fijos
dentro del componente de renta.  A fin de comprender la naturaleza de los
bienes incorporales formados, es necesario analizar la tipología de activos que
prevé el artículo 74 del E.T., en relación con la definición de su costo
fiscal.  De acuerdo con dicha norma, los activos intangibles responden a cinco
categorías definidas:
15.1. Los activos intangibles adquiridos separadamente,
que son aquellos por los cuales el contribuyente paga por su adquisición.  El
costo de estos activos corresponde al precio de adquisición más cualquier costo
directamente atribuible a la preparación o puesta en marcha del activo para su
uso previsto. A su vez, cuando se enajenen dichos activos, su costo será el
indicado anteriormente, menos la amortización, siempre y cuando haya sido
deducida para fines fiscales.
15.2. Los activos intangibles como parte de una
combinación de negocios, que corresponde a los que se adquieren en el marco de
una transacción u otra operación en el que contribuyente adquirente obtiene el
control de uno o más negocios, lo cual comprende un conjunto integrado de
actividades, activos y pasivos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con
el propósito.   La norma en comento establece varias reglas para establecer el
costo fiscal de dichos activos.  Con todo, es importante tener en cuenta que
cuando tales bienes se enajenen, también procede la amortización y en los términos
explicados para los activos intangibles adquiridos separadamente.
15.3. Los activos intangibles originados por
subvenciones del Estado, que refieren a los activos originados por la
autorización estatal de usar algún bien de propiedad pública, cuyo uso el
Estado pueda disponer de manera gratuita o a un precio inferior al valor
comercial.  El costo fiscal de dichos activos estará integrado por el valor
pagado por dichos activos más los costos directamente atribuibles a la
preparación del activo para su uso previsto o para la obtención del mismo.
Esto con excepción de aquellos activos a los que el Estatuto Tributario les
confiera un tratamiento especial.
A su vez, cuando los activos por subvenciones sean
enajenados, también podrá restarse del costo fiscal la amortización siempre y
cuando haya sido deducida para fines fiscales.
15.4. Los activos intangibles originados en la mejora
de bienes objeto de arrendamiento operativo.  Su costo fiscal corresponde al
devengado en el año o periodo gravable, siempre que no sea objeto de
compensación por parte del arrendador.
15.5. Finalmente, los activos intangibles formados
internamente, que corresponden a la norma parcialmente demandada, son aquellos
que no se insertan en ninguna de las definiciones anteriores, ni en las
previstas en el artículo 74-1 del E.T. Refieren a la propiedad industrial,
literaria, artística y científica, tales como marcas, good will,
derechos de autor y patentes de invención. El costo fiscal de los activos
intangibles generados o formados internamente para los obligados a llevar
contabilidad será cero.
Al respecto, es importante anotar que el artículo 74-1
del E.T. se refiere al costo fiscal de las inversiones, a saber: (i) los gastos
pagados por anticipado; (ii) los gastos de establecimiento; (iii) los gastos de
investigación, desarrollo e innovación; (iv) la evaluación y exploración de
recursos naturales no renovables; (v) los instrumentos financieros; y (vi) las
acciones, cuotas o partes de interés social.
16. En ese sentido, el artículo 75 del E.T. es una
norma especial para la definición de los bienes incorporales formados y, para
el caso de los CNOC, se aplica la presunción del 30% del valor de la
enajenación como costo fiscal.  Ese costo, cuando se trata de los COC, es equivalente
a cero, pues así expresamente lo señala el numeral 5° del artículo 74 del E.T.
17. Como lo señalan el demandante y los
intervinientes, la legislación comercial establece la obligación de llevar
contabilidad a determinados sujetos.  En efecto, el artículo 19 del Código de
Comercio establece para todo comerciante[41]
la obligación de “llevar contabilidad regular de sus negocios conforme las
prescripciones legales”.  Igualmente, el artículo 53 del mismo Código
señala sobre los libros contables lo siguiente:
“Se asentarán en orden cronológico las
operaciones mercantiles y todas aquellas que pueda influir en el patrimonio del
comerciante, haciendo referencia a los comprobantes de contabilidad que las
respalden. || El comprobante de contabilidad es el documento que debe
elaborarse al registro de cualquier operación y en el cual se indicará el
número, fecha, origen, descripción y cuantía de la operación, así como las
cuentas afectadas con el asiento. A cada comprobante se anexarán los documentos
que lo justifiquen.”
Es importante tener en cuenta, además, que la
distinción entre los CNOC y los COC y, en particular sus efectos jurídicos en
materia del impuesto sobre la renta, es un asunto expresamente regulado en el
Estatuto Tributario.  Así, el artículo 58 del E.T. señala que para el caso de
los CNOC, se entienden realizados los costos legalmente aceptables cuando se
paguen efectivamente en dinero o en especie, o cuando su exigibilidad termine
por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago.  En consecuencia y
conforme al mismo precepto, los costos incurridos por anticipado solo se
deducen en el año o periodo gravable en que se preste el servicio o venda el
bien.
Consecuencias legales diferentes se predican de los
COC.  El artículo 59 del Estatuto Tributario dispone varias reglas sobre la
forma en que dichos contribuyentes realizan sus costos. La regla general
consiste en que los costos realizados fiscalmente son los costos devengados
contablemente en el año o periodo gravable. Sin embargo, concurren algunos
costos que, aunque devengados contablemente, generan diferencias y su
reconocimiento fiscal se hacen en momentos diferentes, a saber: (i) las
pérdidas por deterioro de valor parcial del inventario por ajustes a valor neto
de realización, que solo serán deducibles al momento de la enajenación del
inventario; (ii) en las adquisiciones que generen intereses implícitos de
conformidad con los marcos técnicos normativos contables, caso en que para
efectos del impuesto sobre la renta y complementarios solo se considerará como
costo el valor nominal de la adquisición o factura o documento equivalente, que
contendrá dichos intereses implícitos. En consecuencia, cuando se devengue el
costo por intereses implícitos, el mismo no será deducible; (iii) las pérdidas
generadas por la medición a valor razonable, con cambios en resultados, tales
como propiedades de inversión, que serán deducibles o tratados como costo al
momento de su enajenación o liquidación, lo que suceda primero; (iv) los costos
por provisiones asociadas a obligaciones de monto o fecha inciertos, incluidos
los costos por desmantelamiento, restauración y rehabilitación; y los pasivos
laborales en donde no se encuentre consolidada la obligación laboral en cabeza
del trabajador, que solo serán deducibles en el momento en que surja la
obligación de efectuar el respectivo desembolso con un monto y fecha ciertos,
salvo las expresamente aceptadas por el Estatuto Tributario; (v) los costos que
se origen por actualización de pasivos estimados o provisiones, que no serán
deducibles del impuesto sobre la renta, sino hasta el momento en que surja la
obligación de efectuar el desembolso con un monto y fecha ciertos y no exista
limitación alguna; (vi) el deterioro de los activos, salvo en el caso de los
activos depreciables, que será deducible del impuesto sobre la renta y
complementarios al momento de su enajenación o liquidación, lo que suceda
primero, salvo lo mencionado en el  Estatuto Tributario; y (vi) los costos que,
de conformidad con los marcos técnicos normativos contables, deban ser
presentados dentro del otro resultado integral, no serán objeto del impuesto
sobre la renta, sino hasta el momento en que, de acuerdo con la técnica
contable, deban ser presentados en el estado de resultados, o se reclasifique en
el otro resultado integral contra un elemento del patrimonio, generando una
pérdida para fines fiscales producto de la enajenación, liquidación o baja en
cuentas del activo o pasivo cuando a ello haya lugar.
18. A partir de esta clasificación, se concluye que
para el caso analizado el Legislador ha dispuesto que tratándose de bienes
inmateriales formados y de propiedad de los COC, se aplica la regla general
antes señalada, consistente en que su costo fiscal corresponde a los devengados
contablemente en el año o periodo gravable respectivo.  Esto debido a que la
enajenación de dichos bienes no se encuentra dentro del listado de excepciones
antes expuesto. Esta previsión legal, además, guarda sentido con el hecho de
que el Estatuto Tributario disponga que el costo fiscal de los bienes
inmateriales formados, tratándose de los COC, sea cero.  Lo anterior en el
entendido, explicado por varios de los intervinientes, de que dicho costo hace
parte de las amortizaciones que hacen los COC durante cada año o periodo gravable.
Sobre este último particular, debe llamarse la
atención acerca de las reglas que determinan la forma en que se efectúa la
deducción por amortizaciones de los activos intangibles de que trata el
artículo 74 del E.T., entre ellos los bienes inmateriales formados.  Al
respecto, el artículo 143 del E.T. señala que son deducibles, en la proporción
allí regulada, las inversiones necesarias en activos intangibles realizadas
para los fines del negocio o actividad, si no lo fueren de acuerdo con otras normas
del capítulo sobre amortizaciones de inversiones y que sean distintas a
inversiones en terrenos.
De acuerdo con este precepto, “se entiende por
inversiones necesarias en activos intangibles las amortizables por este
sistema, los desembolsos efectuados o devengados para los fines del negocio o
actividad susceptibles de demérito y que, de acuerdo con la técnica contable,
deban reconocerse como activos, para su amortización.”  Asimismo, en lo que
respecta al procedimiento para amortización de activos intangibles, la norma
señala, entre otros asuntos, que (i) la base de amortización será el costo del
activo, de la manera que se determina por el artículo 74 E.T.; (ii) el método
de amortización del intangible será determinado de conformidad con la técnica contable,
siempre y cuando la alícuota anual no sea superior al 20% del costo fiscal;
(iii) cuando el activo intangible sea adquirido mediante contrato y este fije
el plazo, la amortización se hará en línea recta, en iguales proporciones y por
el tiempo del mismo, y también con el límite del 20% antes indicado; (iv) si
los gastos por amortización no resultan deducibles por exceder el límite del
20% en el año o periodo gravable, generarán una diferencia deducible en los
periodos siguientes al término de la vida útil del activo intangible,
manteniéndose dicho porcentaje límite por cada año o periodo gravable; y (v)
cuando la persona jurídica o asimilada se liquide, será deducible el costo
fiscal pendiente del activo intangible amortizable.
Así, dilucidados los aspectos conceptuales que
explican la materia analizada, pasa la Corte a resolver sobre la censura
contenida en la demanda.
Solución del cargo propuesto.  Constitucionalidad de
la expresión acusada
19. Como se explicó en la presentación del problema jurídico,
la demanda formulada por el ciudadano Sanín Gómez se funda en la supuesta ausencia
de razón constitucionalmente atendible para distinguir entre los COC y los CNOC
y en lo que respecta a la aplicación de la presunción del 30% del valor de la
enajenación del bien como costo fiscal.  A partir de esta premisa, el actor
considera que se incurre tanto en un tratamiento discriminatorio injustificado,
como en el desconocimiento del principio de equidad, en su contenido
horizontal, puesto que se estaría dando un trato distinto a dos hechos
económicos análogos, como es la enajenación del activo intangible formado, bien
sea por parte de un COC o un CNOC.
En ese sentido, el primer paso para resolver esta
controversia es dilucidar si, como lo señala el demandante, no existe ninguna
razón que lleve a ese tratamiento diferenciado.  Para ello, resulta conveniente
hacer un paralelo entre el artículo 75 del E.T. en su versión anterior y la
contenida en la Ley 1819 de 2016, con el fin de identificar cuál fue el objeto
de la reforma legal.
Texto anterior.
Texto actual – Ley 1819 de 2016
Artículo 75. Modificado por la Ley 788 de 2002,
artículo 16. Costo
fiscal de los bienes incorporales formados. El costo de los bienes
incorporales formados por los contribuyentes concernientes a la propiedad
industrial, literaria, artística y científica, tales como patentes de
invención, marcas, good will, derechos de autor y otros intangibles, se
presume constituido por el treinta por ciento (30%) del valor de la
enajenación.
Para que proceda el costo previsto en este artículo,
el respectivo intangible deberá figurar en la declaración de renta y
complementarios del contribuyente correspondiente al año inmediatamente
anterior al gravable y estar debidamente soportado mediante avalúo técnico.
Artículo 75. Modificado por la Ley 1819 de 2016,
artículo 55. Costo fiscal de los bienes incorporales formados. El costo fiscal de los bienes
incorporales formados por los contribuyentes no obligados a llevar
contabilidad, concernientes a la propiedad industrial, literaria, artística y
científica, tales como patentes de invención, marcas, derechos de autor y
otros intangibles, se presume constituido por el treinta por ciento (30%) del
valor de la enajenación.
Según lo expuesto, se tiene que la reforma tuvo dos
objetivos: establecer que la presunción se aplica únicamente respecto de los
CNOC y remitir a las reglas generales sobre amortización de costos fiscales,
puesto que eliminó la previsión específica señalada en la disposición derogada.
En cuanto al primer objetivo, la Sala se encuentra que
en los antecedentes legislativos de la norma acusada se indicaron las razones
de ese tratamiento diverso. Así, en la exposición de motivos de la iniciativa
que dio lugar a la Ley 1819 de 2016, se expresó lo siguiente:
“El proyecto modifica el artículo 75 del
Estatuto Tributario para establecer que el costo de los bienes incorporales
formados por los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad,
concernientes a la propiedad industrial, literaria, artística y científica,
tales como patentes de invención, marcas, derechos de autor y otros
intangibles, se presume constituido por el treinta por ciento (30%) del valor
de la enajenación.
La modificación propuesta supone que los
costos correspondientes a bienes incorporales formados únicamente serán
aceptados para los no obligados a llevar contabilidad, esto, en razón a que
dichos contribuyentes no han tenido la posibilidad de tomar contablemente
deducciones en el paso por la formación de dicho intangible, contrario a la
situación de los obligados a llevar contabilidad, quienes sí han tomado las
deducciones por amortización lo largo del tiempo de su formación.”[42]
20. Según lo expuesto y en la misma línea planteada
por varios de los intervinientes, la Corte advierte que el argumento que para
el Legislador justifica el tratamiento diferenciado consiste en que mientras
los COC tienen la posibilidad de hacer las amortizaciones respectivas durante
cada año o periodo gravable, precisamente porque al llevar contabilidad están
en capacidad técnica y probatoria de efectuar tales deducciones, ello no sucede
con los CNOC, quienes no han adelantado dichas amortizaciones en cada periodo
fiscal, lo que justificaría fijar un porcentaje presunto del valor de
la enajenación, a fin que dichos contribuyentes también puedan beneficiarse a
la deducción amortizable.
Nótese que, según las normas antes previstas y en
particular el 143 del Estatuto Tributario, la aplicación de los descuentos
derivados del costo fiscal de los activos intangibles es un asunto vinculado con
una técnica contable particular, predicable de aquellos contribuyentes
obligados a llevar contabilidad, quienes no solo deben, por mandato de la ley
comercial, realizar los asientos correspondientes sobre sus operaciones mercantiles,
sino también recopilar los documentos que dan cuenta de los mismos. Esas
exigencias no están necesariamente presentes respecto de las personas no
comerciantes, quienes estarían, en consecuencia, limitadas en cuanto a la
demostración acerca del costo fiscal de los bienes intangibles formados.
21. De esta manera, para resolver el cargo propuesto,
deberá determinarse si esta razón de diferenciación es compatible con los
principios de igualdad y equidad tributarias.  En ese sentido, la Sala adelantará
a continuación dos análisis específicos y separados. El primero, relativo al
juicio de proporcionalidad sobre la medida legislativa objeto de examen con el fin
de identificar si impone un tratamiento discriminatorio e irrazonable.  El
segundo, vinculado a la verificación acerca de si dicha medida incurre en uno
de los supuestos de vulneración del principio de equidad tributaria, en su
componentes horizontal y vertical.
22. En cuanto al primer aspecto, debe partirse de
identificar el grado de intensidad del juicio de proporcionalidad que debe
aplicarse en el presente asunto.  Habida cuenta que se trata de una regulación
de índole tributaria y conforme la jurisprudencia constitucional, el juicio de
proporcionalidad predicable es de carácter leve, en tanto se está ante una
materia sometida a reserva de ley y donde se reconoce al Legislador un amplio
grado de configuración legislativa[43].
Además, no existe evidencia de que la distinción objeto de examen implique la
afectación del goce de derechos fundamentales, se predique de sujetos de
especial protección constitucional, se funde en criterios sospechosos de
discriminación o conlleve una medida regresiva de esos mismos derechos, razón
por la cual no habría lugar a un nivel de intensidad más estricto.
Por lo tanto, corresponde a la Sala determinar si la
medida satisface un fin constitucional que no se muestre prohibido y sea adecuada
para cumplir con esa finalidad.
En cuanto a lo primero, la distinción entre CNOC y
COC, a efectos de permitir que los primeros deduzcan el costo fiscal de los
activos inmateriales formados al momento de la enajenación y por un valor
presunto, mientras los segundos lo deban hacer durante cada año o periodo
gravable, está fundada en la diferencia probatoria y contable existente entre
las dos modalidades de contribuyentes y no está prohibida por la Constitución
puesto que se trata de procedimientos propios del impuesto sobre la renta y
frente a los cuales el Congreso tiene un amplio grado de configuración.
Además, no puede perderse de vista que ambos supuestos
permiten la deducción del costo fiscal, pues ello se deriva de la
interpretación sistemática del artículo acusado respecto de las demás normas
pertinentes del Estatuto Tributario y que fueron analizadas en esta sentencia. La
diferenciación, en últimas, responde a la disparidad fáctica entre los
contribuyentes respecto de su capacidad de acreditar los requisitos de
amortización del costo fiscal de los activos intangibles formados, para lo cual
se establece un procedimiento para que ambos contribuyentes puedan acceder a
dicha amortización, solo que en momentos y bajo condiciones diferentes.
Ahora bien, la medida se muestra conducente para
cumplir con la finalidad que la justifica.  La distinción permite que los CNOC,
quienes al no estar legalmente obligados a realizar asientos contables y
documentar sus operaciones económicas, no estarían en capacidad de aportar los
soportes del costo fiscal de los bienes intangibles formados, puedan deducir
esos costos en el momento de su enajenación, que es precisamente cuando
perciben el valor de dichos activos.  En sentido contrario, el tratamiento a
los COC está fundado en que estos contribuyentes están legalmente obligados
tanto a documentar esos soportes, como a efectuar los descuentos en cada año o
periodo gravable, lo que justifica que la presunción opere solo para los CNOC.
Ante esa disparidad, la medida legislativa analizada ofrece una alternativa
para permitir que, reconocidas las distinciones económicas entre los
contribuyentes, ambos puedan acceder a la amortización del referido costo
fiscal.
Por último, la Sala no encuentra evidencia de que la
diferenciación examinada implique la afectación desproporcionada de otros
derechos o principios constitucionales.  Antes bien, se muestra razonable en la
medida en que su propósito es equiparar, desde una perspectiva material, a los
COC y los CNOC en lo que respecta a la posibilidad de amortizar el costo fiscal
derivado de la formación de los activos intangibles.  En consecuencia, la expresión
acusada no vulnera el principio de igualdad.
23. En lo que refiere al principio de equidad
tributaria, la Corte advierte que la expresión acusada tampoco se opone al
mismo ni a sus variantes.  La equidad horizontal exige que los contribuyentes o
hechos económicos que sean análogos reciban un tratamiento tributario similar.
El demandante considera que como los contribuyentes que enajenan activos
intangibles formados están en la misma condición, es inconstitucional que solo
los CNOC se les aplique la presunción del costo fiscal de dichos activos en su
enajenación.  La Sala advierte que la perspectiva planteada por el actor deja
de tener en cuenta que la equidad, en el presente caso, debe necesariamente
analizarse desde el punto de vista de la posibilidad material de deducir el
costo fiscal.  En ese sentido, la previsión acusada es equitativa, pues dispone
de un mecanismo de amortización diferenciado y que responde a las distintas
condiciones económicas de los contribuyentes, en particular su capacidad para
acreditar el mencionado costo fiscal.   La Corte considera que, de otro modo,
se vulneraría la equidad tributaria cuando se exigiera a ambas modalidades de
contribuyentes el mismo estándar de comprobación para acceder a la amortización
del costo fiscal, a pesar de que están materialmente en condiciones diferentes
para dicha acreditación.
La equidad tributaria vertical tampoco es desconocida
por el precepto. Antes bien, los argumentos expresados permiten demostrar que
la restricción de la presunción del costo fiscal a favor de los CNOC es una
medida que los equipara a los COC, quienes en virtud de sus deberes legales de
naturaleza contable, están en capacidad de probar y exigir en cada ejercicio el
costo fiscal vinculado a los activos intangibles formados.  Además, tampoco se
evidencia que la previsión acusada no consulte la capacidad del contribuyente,
grave de manera disímiles a los dos grupos de contribuyentes mencionados, tenga
implicaciones confiscatorias o confiera un tratamiento fiscal irrazonable para
los mencionados contribuyentes.  Por lo tanto, el Legislador concluyó que los
contribuyentes no están, para el caso analizado, en idénticas condiciones para
acreditar el costo fiscal mencionado, de modo que les confirió un tratamiento
igualmente diverso. Esta opción de regulación es por entero compatible con el
principio mencionado.
24. Los anteriores argumentos se muestran suficientes
para declarar la exequibilidad, por los cargos analizados, de la expresión
normativa demandada. No obstante, la Corte considera importante complementar en
estas razones, con el propósito de dar respuesta a lo expresado por los
intervinientes que consideran que el precepto es inconstitucional.
24.1. El demandante considera que el parámetro para
efectuar la distinción, esto es, la obligación del contribuyente de llevar
contabilidad es contingente y, por esta razón, no puede servir de base para un
tratamiento fiscal diverso.  Sostiene que no solo los CNOC están obligados a
llevar contabilidad, sino que también otras personas pueden optar por realizar
tales registros, por lo que esa no puede ser razón para que se aplique o no la
presunción.
A juicio de la Sala, este argumento es problemático,
puesto que dejaría la aplicación de la ley tributaria al arbitrio de las
decisiones del contribuyente, lo cual afecta de manera grave la vigencia del
principio de generalidad que gobierna no solo la legislación tributaria, sino
el orden jurídico en su conjunto.  En cambio, la opción de Legislador de
distinguir entre quienes están legalmente obligados a llevar contabilidad, y no
solo quienes deciden conformar libros de comercio, resulta más adecuada en
términos del mencionado principio y de la seguridad jurídica. Además, como se
ha explicado en esta decisión, la distinción efectuada no es arbitraria, sino
que responde a las diferentes condiciones materiales en que se encuentran ambos
tipos de contribuyentes, las cuales precisamente requieren de medidas
legislativas como la demandada, a fin de evitar tratamientos fiscales
inequitativos.
24.2. La Academia Colombiana de Jurisprudencia
sostiene que la distinción omite que, en casos concretos, los COC pueden haber
declarado el costo derivado de la formación del activo intangible como un gasto
y como condición de costo fiscal amortizable.  Asimismo, señala que no es
cierto que los CNOC no puedan probar el costo fiscal derivado de los activos
incorporales, puesto que en aquellos casos en que el contribuyente no ha tenido el propósito de obtener
un invento, sino que se llega a él en forma fortuita, seguramente ha presentado
en su declaración de renta, como deducción, las erogaciones mencionadas.
A juicio de la Corte, estos argumentos no cuestionan
la constitucionalidad de la expresión acusada, sino que se limitan a
ejemplificar escenarios en donde es posible hacer uso de procedimientos
tributarios diversos en lo que respecta a la deducción del costo fiscal de los
activos intangibles. Como se tuvo oportunidad de señalar, en el caso analizado
se está ante una materia que hace parte del amplio margen de configuración
legislativa, lo que significa que el Congreso está habilitado para determinar
el procedimiento aplicable a la deducción, así como las particularidades del
mismo, a condición de que la medida no persiga una finalidad prohibida por la
Constitución y que sea razonablemente conducente para lograr dicho objetivo.
Por lo tanto, el Legislador no está obligado a fijar una manera particular y
concreta para la deducción, pues no existe un mandato constitucional que así lo
exija.
De esta manera, el interviniente fundamenta su
cuestionamiento en el hecho que existen otros escenarios donde (i) la deducción
puede realizarse en un momento diferente a la declaración de cada año o periodo
fiscal, (ii) los CNOC pueden probar, mediante su declaración de renta, la
deducción correspondiente.  Al margen de la plausibilidad de estas
alternativas, lo que advierte la Corte es que las mismas no están dirigidas a
cuestionar la exequibilidad de la diferenciación contenida en la norma acusada.
Por lo tanto, no pueden servir de base para la inconstitucionalidad de la
medida legislativa acusada, más aún si se tiene en cuenta que, en el marco del
juicio leve de proporcionalidad, no se exige al Legislador adoptar una forma
particular de regulación.
24.3. Finalmente, en cuanto a la solicitud de
exequibilidad condicionada que plantea el Procurador General, la Sala considera
que la misma es impertinente, puesto que refiere a materias no contenidas en el
cargo de inconstitucionalidad.
Nótese que la acusación planteada por el actor se
funda en considerar que no existe una razón jurídicamente atendible para
concentrar la presunción de costo fiscal de los activos intangibles.  La Corte
ha demostrado que (i) esta razón sí se verifica en el caso propuesto; (ii) la
misma hace parte del amplio margen de configuración legislativa en materia
fiscal; y (iii) la medida cumple con las condiciones propias de un juicio de
proporcionalidad leve, sin que se muestre contraria a los principios de
igualdad y equidad en la tributación.
En cambio, el asunto que propone el Ministerio Público
apunta a señalar que se vulnera la equidad tributaria por el hecho que los CNOC
se les aplique la mencionada presunción del costo fiscal sobre el valor de
enajenación, sin que presuntamente puedan hacerlo por un monto diferente que
estén en capacidad de probar.  Como se observa, esto es un asunto distinto al
planteado en la demanda y respecto del cual no existió posibilidad de análisis
por parte de los intervinientes. En ese sentido, su estudio en esta oportunidad
desborda tanto la naturaleza rogada del control de constitucionalidad, como la
necesidad que las decisiones adoptadas dentro de esta competencia estén
precedidas de mecanismos idóneos y transparentes de participación ciudadana.
Conclusión
25. El demandante consideró que la previsión del
Estatuto Tributario que confiere la presunción del costo fiscal al 30% del
valor de la enajenación del activo intangible, únicamente para el caso de los
comerciantes no obligados a llevar contabilidad, vulnera los principios de
igualdad y equidad tributarias.  Ello debido a que no existía ninguna razón
jurídicamente atendible y constitucionalmente relevante para concentrar ese
tratamiento fiscal en dichos contribuyentes, con exclusión de los comerciantes
obligados a llevar contabilidad.
La Corte evidenció que sí existe una razón que
justifica el tratamiento tributario diverso, referida a la capacidad probatoria
y contable que tienen los COC, la cual les permite declarar el costo fiscal en
cada ejercicio y a partir de los soportes respectivos. En la medida en que los
CNOC no tienen dichos deberes de documentación contable, entonces resultaba
admisible que el Legislador estableciera un régimen diferenciado para la
deducción del costo fiscal en uno y otro caso. Esto a partir del cumplimiento
de las condiciones propias del juicio leve de proporcionalidad.
En consecuencia, se concluye que la medida acusada
hace parte del amplio margen de configuración legislativa en materia tributaria
y que, a su vez, no contiene un tratamiento legal irrazonable, se ajusta a la
Constitución por los cargos analizados en esta oportunidad.
DECISIÓN
En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte
Constitucional de la República de Colombia, administrando justicia en nombre
del Pueblo, y por mandato de la Constitución,
RESUELVE:
Declarar EXEQUIBLE,
por los cargos analizados en esta sentencia, la expresión “no obligados a
llevar contabilidad”, contenida en el artículo 75 del Estatuto Tributario,
modificado por el artículo 55 de la Ley 1819 de 2016.
Notifíquese, comuníquese, cúmplase y archívese el
expediente.
GLORIA STELLA ORTIZ
DELGADO
Presidenta
CARLOS BERNAL
PULIDO
Magistrado
DIANA FAJARDO
RIVERA
Magistrada
LUIS GUILLERMO
GUERRERO PÉREZ
Magistrado
ALEJANDRO LINARES
CANTILLO
Magistrado
Ausente en
comisión
ANTONIO JOSÉ
LIZARAZO OCAMPO
Magistrado
CRISTINA PARDO
SCHLESINGER
Magistrada
Ausente en
comisión
JOSÉ FERNANDO REYES
CUARTAS
Magistrado
ALBERTO ROJAS RÍOS
Magistrado
MARTHA VICTORIA
SÁCHICA MÉNDEZ
Secretaria General
[1] El
interviniente hace referencia a la sentencia C-833 de 2007, M.P. Rodrigo
Escobar Gil
[2] Folio 57
(reverso).
[3] Folio 146.
[4] Ibídem.
[5] Folio 86.
[6] Folio 87.
[7] El
interviniente cita la sentencia C-091 de 2002, M.P. Jaime Córdoba Triviño.
[8] Folio
51
[9] Folio
78.
[10] Folio
80.
[11] Folios
80-81.
[12] Folio
155 (reverso).
[13] Sentencia
C-082 de 2018. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[14] M.P. Manuel
José Cepeda Espinosa.
[15] La síntesis
planteada en esta decisión es tomada de la sentencia C-370 de 2006 (M.P. M.J.
Cepeda, J. Córdoba, R. Escobar, M.G. Monroy, A. Tafur y C.I. Vargas)
[16] Estos son los
defectos a los cuales se ha referido la jurisprudencia de la Corte cuando ha
señalado la ineptitud de una demanda de inconstitucionalidad, por inadecuada
presentación del concepto de la violación. Cfr. los autos 097 de 2001 (M.P.
Marco Gerardo Monroy Cabra) y 244 de 2001 (M.P. Jaime Córdoba Triviño) y las
sentencias C-281 de 1994 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo), C-519 de 1998
(M.P. Vladimiro Naranjo Mesa), C-013 de 2000 (M.P. Álvaro Tafur Galvis), C-380
de 2000 (M.P. Vladimiro Naranjo Mesa), C-177 de 2001 (M.P. Fabio Morón Díaz),
entre varios pronunciamientos.
[17] Cfr. Corte
Constitucional Sentencia C-447 de 1997 M.P. Alejandro Martínez Caballero. La
Corte se declara inhibida para pronunciarse de fondo sobre la
constitucionalidad del inciso primero del artículo 11 del Decreto Ley 1228 de
1995, por demanda materialmente inepta, debido a la ausencia de cargo.
[18] Cfr. Corte
Constitucional, sentencia C-1052/01.  Fundamento jurídico 3.4.2.
[19] Ibídem.
[20] Ibídem.
[21] “La
Corporación ha resaltado que el principio de igualdad posee un carácter
relacional, lo que significa que deben establecerse dos grupos o situaciones de
hecho susceptibles de ser contrastadas, antes de iniciar un examen de
adecuación entre las normas legales y ese principio. Además, debe determinarse
si esos grupos o situaciones se encuentran en situación de igualdad o
desigualdad desde un punto de vista fáctico, para esclarecer si el Legislador
debía aplicar idénticas consecuencias normativas, o si se hallaba facultado
para dar un trato distinto a ambos grupos; en tercer término, debe definirse un
criterio de comparación que permita analizar esas diferencias o similitudes
fácticas a la luz del sistema normativo vigente; y, finalmente, debe
constatarse si (i) un tratamiento distinto entre iguales o (ii) un tratamiento
igual entre desiguales es razonable. Es decir, si persigue un fin
constitucionalmente legítimo y no restringe en exceso los derechos de uno de
los grupos en comparación. (…) Por ese motivo, la Corte exige
que las demandas por presunta violación a la igualdad señalen, por lo menos,
los grupos que serán objeto de comparación; las circunstancias de hecho comunes
a esos grupos, que justifican iniciar el examen de igualdad; la existencia de
un trato diverso, a partir de un parámetro de comparación constitucionalmente
relevante; y la inexistencia de razones válidas desde el punto de vista
constitucional que justifiquen ese tratamiento distinto.” Sentencia C-178
de 2014, M.P. María Victoria Calle Correa.
[22] Folio 18.
[23] M.P. Carlos
Bernal Pulido.
[24] La sentencia
señaló lo siguiente: “En este caso, el juicio de igualdad se plantea entre
la situación jurídica de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad y
aquellos que no. La razón que invoca el demandante para demostrar que se trata
de “supuestos iguales” es una apreciación subjetiva y, por tanto, de
conveniencia y oportunidad, más que de constitucionalidad. Según señala, la
dificultad para determinar el valor de los intangibles es común a todos los
contribuyentes, con independencia de si están o no obligados a llevar
contabilidad; por tanto, de esta premisa, señala, se debe seguir un tratamiento
igualitario en cuanto al costo fiscal de los bienes incorporales formados por
los contribuyentes. De la premisa no se sigue la inferencia o conclusión. Por
tanto, no se plantea un cargo cierto de constitucionalidad. Tampoco es posible
inferir que de dicha premisa se derive una situación de igualdad fáctica entre
los contribuyentes obligados a llevar contabilidad y aquellos que no y de la
que, además, se pueda derivar un deber constitucional para el legislador de
brindar el mismo trato al fijar la presunción de costo para bienes
intangibles.”
[25] Sentencia C-060
de 2018, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[26] Sentencia C-600
de 2015, M.P. María Victoria Calle Correa.
[27] Sentencia
C-1149 de 2003, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.
[28] “principio
de equidad tributaria constituye una manifestación de la igualdad en el campo
impositivo. Como consecuencia, muchas demandas de inconstitucionalidad en
materia tributaria señalan una vulneración conjunta de estos dos preceptos. La
configuración de este tipo de cargos explica que, en varias ocasiones, la Corte
haya analizado los casos sin determinar claramente sus fronteras. El contorno
difuso de estos postulados llevó a la sentencia C-1107 de 2001  a dar pautas de
distinción y afirmó que, mientras el derecho a la igualdad corresponde a un
criterio universal de protección, el principio de equidad adquiere una especial
relevancia en el ámbito tributario, como límite al ejercicio de la potestad de
configuración normativa del Legislador en la financiación del Estado.” Sentencia
C-010 de 2018, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[29] Sentencia C-643
de 2002, M.P. Jaime Córdoba Triviño, citada en la sentencia C-010 de 2018, M.P.
Gloria Stella Ortiz Delgado.
[30] Sentencia T-734
de 2002, M.P. Rodrigo Escobar Gil, reiterado en las sentencias C-169 de 2014,
MP. María Victoria Calle Correa y C-600 de 2015, antes citada
[31] Sentencia C-600
de 2015.
[32] “El
principio de progresividad compensa la insuficiencia del principio de
proporcionalidad en el sistema tributario pues como en este ámbito no basta con
mantener en todos los niveles una relación simplemente porcentual entre la
capacidad económica del contribuyente y el monto de los impuestos a su cargo,
el constituyente ha superado esa deficiencia disponiendo que quienes tienen
mayor patrimonio y perciben mayores ingresos aporten en mayor proporción al
financiamiento de los gastos del Estado; es decir, se trata de que la carga
tributaria sea mayor entre mayores sean los ingresos y el patrimonio del
contribuyente.” Sentencia C-643 de 2002, M.P. Jaime Córdoba Triviño,
reiterada en la sentencia C-010 de 2018, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[33] La recopilación
de variables de afectación de la equidad tributaria, en los tres primeros
supuestos, es tomada de la sentencia C-010 de 2018, antes citada.
[34] M.P. Álvaro
Tafur Galvis.
[35] M.P. Rodrigo Escobar
Gil.
[36] Sentencia C-619
de 2014, M.P. María Victoria Calle Correa.
[37] Sentencia
C-1003 de 2004, M.P. Jaime Córdoba Triviño.
[38] Sentencia C-511
de 1996, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.  (En esta sentencia, la Corte
Constitucional declaró la inexequibilidad de un conjunto de normas que
prescribían saneamientos fiscales y redenciones de las obligaciones tributarias
a cargo de personas morosas en el pago de ciertos impuestos).
[39] Sobre los alcances del
principio de justicia tributaria ver sentencias C-690 de 1996 (MP Alejandro
Martínez Caballero), C-252 de 1997 (MP Eduardo Cifuentes Muñoz), C-1060ª de
2001 (CP Lucy Cruz de Quiñonez).
[40] Sentencia C-492
de 2015, antes citada.
[41] Como
es bien sabido, la calidad de comerciante la adquiere quien profesionalmente se
ocupa en alguna de las actividades que lay considera mercantiles, bien sea de
manera personal o mediante apoderado, intermediario o tercera persona (Artículo
10 C. de Co.). A su vez, el artículo 20 del Código de Comercio enlista los
actos mercantiles.
[42] Gaceta
del Congreso 894 de 2016, página 178.
[43] “En
diversas hipótesis la Corte ha optado por aplicar un test leve de
razonabilidad, como por ejemplo en ciertos casos que versan exclusivamente
sobre materias 1) económicas, 2) tributarias o 3) de política internacional,
sin que ello signifique que el contenido de una norma conduzca inevitablemente
a un test leve. Por ejemplo, en materia económica una norma que discrimine por
razón de la raza o la opinión política sería claramente sospechosa y
seguramente el test leve no sería el apropiado. Lo mismo puede decirse, por
ejemplo, de una norma contenida en un tratado que afecta derechos fundamentales
(…) Aunque
el test de razonabilidad leve es el ordinario, cuando existen razones de peso
que ameriten un control más estricto se ha aumentado su intensidad al evaluar
la constitucionalidad de una medida (…) Es así como la Corte ha aplicado un
test estricto de razonabilidad en ciertos casos, como por ejemplo 1) cuando
está de por medio una clasificación sospechosa como las enumeradas en forma no
taxativa a manera de prohibiciones de discriminación en el inciso 1º del
artículo 13 de la Constitución; 2) cuando la medida recae principalmente en
personas en condiciones de debilidad manifiesta, grupos marginados o discriminados,
sectores sin acceso efectivo a la toma  de decisiones o minorías insulares
y discretas; 3) cuando la medida que hace la diferenciación entre personas o
grupos prima facie afecta gravemente el goce de un derecho constitucional
fundamental (En este punto debe entenderse que se hace referencia a una faceta
negativa o prestacional mínima y exigible de forma inmediata en virtud de la
Constitución o el DIDH); 4) cuando se examina una medida que crea un
privilegio.
Un
test menos intenso – llamado test intermedio – también ha sido empleado por la
Corte para analizar la razonabilidad de una medida legislativa, en especial 1)
cuando la medida puede afectar el goce de un derecho constitucional no
fundamental (En este punto debe entenderse que se hace referencia a una faceta
negativa o prestacional mínima y exigible de forma inmediata en virtud de la
Constitución o el DIDH), o 2) cuando existe un indicio de arbitrariedad que se
refleja en la afectación grave de la libre competencia”. Sentencia C-520 de
2016, M.P. María Victoria Calle Correa.