C-431-20
Sentencia
C-431/20
Expediente: D-13535
Demanda de inconstitucionalidad
contra el artículo 307 parcial de la Ley 1819 de 2016 “[p]or medio de la
cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos
para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dicta otras
disposiciones”, y contra el artículo 120 de la Ley 1943 de 2018 “[p]or
la cual se expiden normas de financiamiento para el restablecimiento del
equilibrio del presupuesto general y se dictan otras disposiciones”.
Demandante: Andrés Ariel Núñez Godoy
Magistrado Ponente:
ALEJANDRO LINARES CANTILLO
Bogotá, D. C., primero (1º) de octubre de
dos mil veinte (2020)
La Sala Plena de la Corte Constitucional,
en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y en cumplimiento de los
requisitos y trámites establecidos en el Decreto Ley 2067 de 1991, ha proferido
la siguiente,
SENTENCIA
I.
ANTECEDENTES
1.
El ciudadano Andrés Ariel Núñez Godoy
presentó demanda, en ejercicio de la acción
pública de inconstitucionalidad, contra el artículo 307 (parcial) de la Ley
1819 de 2016 “[p]or medio de la cual se adopta una reforma tributaria
estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la
elusión fiscal, y se dicta otras disposiciones”, y contra el artículo 120
de la Ley 1943 de 2018 “[p]or la cual se expiden normas de financiamiento
para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan
otras disposiciones”.
2.
Por medio de auto del 8 de noviembre de
2019, el Magistrado sustanciador dispuso: (i) admitir la demanda contra los
mencionados artículos, al constatar que en principio reunía los requisitos
exigidos por el artículo 2° del Decreto Ley 2067 de 1991; (ii) correr traslado
al Procurador General de la Nación, a fin de que emitiera su concepto en los
términos de los artículos 242.2 y 278.5 de la Constitución; (iii) fijar en
lista el proceso con el objeto de que cualquier ciudadano impugnara o
defendiera la norma; (iv) comunicar la iniciación del mismo al Presidente del
Congreso, para los fines previstos en el artículo 244 de la Carta, así como al
Presidente de la República y al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, para
que si lo consideraran pertinente intervinieran en el presente proceso; y (v)
invitó a participar a diferentes entidades y organizaciones[1].
3.
Cumplidos los trámites previstos en el
artículo 242 de la Constitución Política y en el Decreto Ley 2067 de 1991,
procede este tribunal a resolver la demanda de la referencia.
A.
NORMA DEMANDADA
4.
A continuación, se transcriben las
disposiciones demandadas, subrayando y resaltando en negrilla la expresión
cuestionada:
“LEY
1819 DE 2016
(diciembre 29)
D.O. 50.101, diciembre 29 de
2016
por medio de la cual se adopta
una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha
contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.
[…]
Artículo 307. Modifíquense los
parágrafos 1°, 2° y el parágrafo transitorio, y adiciónense los parágrafos 3º y
4º al artículo 771-5 del Estatuto
Tributario los cuales quedarán así:
Parágrafo 1°. Podrán tener
reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos
descontables, los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes o
responsables, independientemente del número de pagos que se realicen durante el
año, así:
1. En el año 2018, el menor
valor entre:
a) El ochenta y cinco por
ciento (85%) de lo pagado, que en todo caso no podrá superar de cien mil
(100.000) UVT, y
b) El cincuenta por ciento
(50%) de los costos y deducciones totales.
2. En el año 2019, el menor
valor entre:
a) El setenta por ciento (70%)
de lo pagado, que en todo caso no podrá superar de ochenta mil (80.000) UVT, y
b) El cuarenta y cinco por
ciento (45%) de los costos y deducciones totales.
3. En el año 2020, el menor
valor entre:
a) El cincuenta y cinco por
ciento (55%) de lo pagado, que en todo caso no podrá superar de sesenta mil
(60.000) UVT, y
b) El cuarenta por ciento (40%)
de los costos y deducciones totales.
4. A partir del año 2021, el
menor valor entre:
a) El cuarenta por ciento (40%)
de lo pagado, que en todo caso no podrá superar de cuarenta mil (40.000) UVT, y
b) El treinta y cinco por ciento
(35%) de los costos y deducciones totales.
Parágrafo 2°. En todo
caso, los pagos individuales realizados por personas jurídicas y las personas
naturales que perciban rentas no laborales de acuerdo a lo dispuesto en este
Estatuto, que superen las cien (100) UVT deberán canalizarse a través de los
medios financieros, so pena de su desconocimiento fiscal como costo, deducción,
pasivo o impuesto descontable en la cédula correspondiente a las rentas no
laborales.
Parágrafo 3°. Tratándose
de los pagos en efectivo que efectúen operadores de Juegos de Suerte y Azar, la
gradualidad prevista en el parágrafo anterior se aplicará de la siguiente
manera:
1. En el año 2018, el setenta y
cuatro por ciento (74%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables
totales.
2. En el año 2019, el sesenta y
cinco por ciento (65%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos
descontables totales.
3. En el año 2020, el cincuenta
y ocho por ciento (58%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables
totales.
4. A partir del año 2021, el
cincuenta y dos por ciento (52%) de los costos, deducciones, pasivos o
impuestos descontables totales.
Para efectos de este parágrafo
no se consideran comprendidos los pagos hasta por mil ochocientas (1.800) UVT
que realicen los operadores de juegos de suerte y azar, siempre y cuando
realicen la retención en la fuente correspondiente.
El presente tratamiento no será
aplicable a los operadores de juegos de suerte y azar que cumplan con las
normas de lavado de activos establecidas por las autoridades competentes en
aquellos casos en que las entidades financieras por motivos debidamente
justificados nieguen el acceso a los productos financieros para la canalización
de los pagos de que trata este artículo. En este caso el contribuyente deberá
aportar las pruebas correspondientes que acrediten tal hecho, incluyendo las
comunicaciones de todas las entidades financieras que sustenten la negativa
para abrir los productos financieros. Dichas entidades estarán obligadas a expedir
la mencionada comunicación cuando nieguen el acceso a los productos
anteriormente mencionados.
Parágrafo 4°. Los bancos y
demás entidades financieras de naturaleza pública deberán abrir y mantener
cuentas en sus entidades y otorgar los productos financieros transaccionales,
usuales a los operadores de juegos de suerte y azar autorizados por Coljuegos y
demás autoridades nacionales o territoriales competentes, mediante concesión,
licencia o cualquier otro tipo de acto administrativo y a los operadores de
giros postales, siempre y cuando cumplan con las normas sobre lavado de activos
establecidas por las autoridades nacionales.
Parágrafo transitorio. El
100% de los pagos en efectivo que realicen los contribuyentes durante los años
2014, 2015, 2016 y 2017 tendrán reconocimiento fiscal como costos, deducciones,
pasivos, o impuestos descontables en la declaración de renta correspondiente a
dicho período gravable, siempre y cuando cumplan con los demás requisitos
establecidos en las normas vigentes”.
“LEY 1943 DE 2018
(diciembre 28)
D.O. 50.820, diciembre 28 de 2018
por la cual se expiden normas de financiamiento para el
restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras
disposiciones.
Artículo 120. Reconocimiento
fiscal de los pagos en efectivo para los contribuyentes pertenecientes al
sector agropecuario. Adiciónese un parágrafo quinto (5°) al artículo 771-5 del
Estatuto Tributario, el cual quedará así:
Parágrafo 5°. Tratándose
de los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes o responsables
pertenecientes al sector agropecuario, de las actividades agrícola, ganadera,
pesquera, acuícola, avícola y forestal, así como los comercializadores del
régimen SIMPLE y las cooperativas y asociaciones de productores del sector agrícola
que comercialicen productos adquiridos directamente al productor, podrán tener
reconocimiento fiscal dichos pagos como costos, deducciones, pasivos o
impuestos descontables, independientemente del número de pagos que se realicen
durante el año, así:
- En el año 2019, el noventa
por ciento (90%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables
totales.
- En el año 2020, el ochenta y
cinco por ciento (85%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos
descontables totales.
- En el año 2021, el setenta y
cinco por ciento (75%) de los costos, deducciones, pasivos o impuesto
descontables totales.
- A partir del año 2022, el
setenta (70%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables
totales”.
B.
LA DEMANDA
5.
Se solicita a este tribunal
que declare, primero, la inexequibilidad parcial del artículo 307 de la Ley
1819 de 2016 y, segundo, la inexequibilidad del artículo 120 de la Ley 1943 de
2018, bajo el argumento de que estas disposiciones vulneran lo dispuesto en los
artículos 13, 95.9, 333 y 363 de la Constitución Política. Las razones sobre la
cuales se sustentan estos cargos son las siguientes:
Cargo No. 1 por violación del principio de
igualdad (C.P., art. 13)
6.
Manifestó el demandante que
la limitación porcentual impuesta por las normas acusadas, para el
reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos
descontables sobre los pagos en efectivo que realicen los contribuyentes
constituye un trato diferenciado que es, a su vez, injustificado y termina por
afectar a aquéllos cuyo modelo de negocios está basado en pagos en efectivo,
frente a las empresas que se encuentran totalmente bancarizadas.
7.
Señaló que dicha situación
de desigualdad se produce porque los agentes económicos que emplean un modelo
de negocio de pagos en efectivo encuentran limitados sus derechos para el
reconocimiento fiscal de costos y deducciones, en contraste con aquellos que se
acogen plenamente al sistema financiero, los cuales pueden deducir el 100% de
las erogaciones efectuadas, tan solo porque su modelo de pago funciona con
entidades bancarias.
8.
El límite al que se
encuentra sometido el primer grupo (modelo de pago en efectivo), en concepto
del actor, es absoluto e irrazonable, pues anula la posibilidad de que
demuestren, a través de los medios probatorios pertinentes, la efectiva
causación de las erogaciones (costos, deducciones, pasivos o impuestos
descontables) que puedan sobrepasar los rangos formulados por la norma. Con
ello, se desconoce la realidad económica del contribuyente y se genera una mayor asunción de impuestos a cargo de las empresas que
reciben pagos en efectivo, en comparación con los agentes bancarizados, quienes
pueden detraer de la base gravable mayores costos.
9.
Argumentó que debía
aplicarse un juicio de igualdad intermedio para evaluar esta medida. En
desarrollo del mismo, resaltó que los contribuyentes que realizan pagos en
efectivo y quienes se encuentran bancarizados son sujetos comparables, pero la
norma, al imponer topes a las erogaciones de los primeros, termina restringiendo desproporcionadamente la posibilidad de
quienes no utilizan un modelo totalmente basado en la banca comercial para
hacer valer los costos en los que incurren. En efecto, tales no podrán detraer
costos a pesar de que cuenten con los medios probatorios idóneos para demostrar
las operaciones. Concluyó el demandante que la medida no es adecuada para
lograr el mayor control impositivo, que considera el demandante es un fin
constitucionalmente legítimo, razón
por la que debería declararse inconstitucional.
10.
Asimismo, se adujo que las
limitaciones demandadas son desproporcionadas, en la medida en la que es mayor
la afectación de derechos fundamentales, que el beneficio recibido en relación
con el objetivo de la autoridad de impuestos de fortalecer el control fiscal.
Por el contrario, se adujo que el control tributario puede realizarse, a través
de requerimientos de información, que pueden ser más idóneos y proteccionistas,
en términos de derechos fundamentales.
Cargo
No. 2 por violación al deber de contribuir al financiamiento de gastos e
inversiones del Estado de los conceptos de justicia y equidad (C.P., art. 95,
núm. 9°), y del principio de equidad tributaria (C.P., art. 363)
11.
Señaló el ciudadano que la
base gravable del modelo de pago en efectivo, como consecuencia de las
disposiciones acusadas, puede llegar a ser mayor a la de modelos empresariales
bancarizados, pese a que ambos incurran en los mismos costos, gastos,
deducciones, pasivos o impuestos descontables. Esto, además de ser una
retaliación a quienes no “bancarizan plenamente sus operaciones”,
constituye una carga excesiva que desconoce el deber de contribuir al
financiamiento del Estado en condiciones de equidad y justicia.
Cargo
No. 3 por desconocimiento de la libertad de empresa y competencia (C.P., art.
333)
12.
El demandante manifestó que
los preceptos demandados tienen una finalidad que tiene relación con el
fortalecimiento del control fiscal, al prevenir la
elusión, evasión y el fraude tributario. Sin embargo, la medida de limitar a quienes emplean modelos
de pago en efectivo, en los términos explicados, no es idónea para alcanzar el
fin buscado, comoquiera que existen otras medidas menos lesivas de la libertad
de empresa. Por ejemplo, afirmó que la autoridad tributaria goza de plenas
facultades para solicitar diversos medios probatorios para demostrar la
materialización de las operaciones económicas que dieron lugar a los costos,
gastos y deducciones que el agente pretende detraer de la base gravable. Ello
evidencia una desproporción entre la limitación consagrada en las normas
acusadas y el objetivo que ella persigue.
13.
Así, manifestó que esta
circunstancia puede conllevar efectos desproporcionados para los agentes económicos cuyo modelo de negocios incluye los
pagos en efectivo. Señaló que estos deben asumir “(…) un mayor impuesto
a cargo por no canalizar sus recursos mediante el sistema financiero,
constriñéndolos a asumir cargas impositivas adicionales, como el Gravamen a los
Movimientos Financieros que, de permitirse y garantizarse su derecho
constitucional a la libre empresa, no deben asumir, pero que deberán cargar,
con el pretexto de lograr mejorar el control fiscal, cuando dicho objetivo, se
reitera, puede ser alcanzado través de las amplias facultades de fiscalización
preexistentes en el ordenamiento tributario, que en últimas, resultan más
garantistas de los derechos constitucionales de los contribuyentes”[2].
14.
Finalmente, argumentó que se
genera un desequilibrio económico que afecta la libre competencia, por los
mayores costos a los que se ven sometidos los agentes que no bancarizan su
modelo de pago.
C.
INTERVENCIONES
15.
Durante el trámite del presente asunto
se recibieron oportunamente cinco intervenciones[3],
por medio de las cuales se solicitó a la Corte que se pronuncie en distintos
sentidos, a saber: (i) declare la ocurrencia de la cosa juzgada material y se
inhiba para conocer de fondo el asunto, (ii) declare la exequibilidad de la
disposición acusada; y (iv) declare su inexequibilidad.
16.
Solicitud de fallo inhibitorio[4]. Un interviniente le solicitó a la Corte inhibirse respecto
a los cargos planteados. Lo anterior, por considerar que se configura la cosa
juzgada material, en razón a que las disposiciones acusadas reproducen el mismo
contenido normativo de otra norma que ya fue examinada por la Corte mediante
sentencias C-249 y C-264 de 2013, y C-932 de 2014.
17.
Solicitud de exequibilidad[5]. La mayoría de los intervinientes solicitaron a la Corte que
declare la constitucionalidad de la norma acusada. Los argumentos sobre los
cuales sustentaron dicha solicitud se resumen de la siguiente manera:
18.
Primero, la medida acusada es
constitucional por cuanto supera el test integrado de igualdad, en un nivel de
intensidad leve. El reconocimiento fiscal íntegro de las operaciones
bancarizadas para detraer costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables
tiene un fin imperioso, esto es, materializar el principio de eficiencia
tributaria, por cuanto a la administración se le dificulta tener un registro de
las operaciones que se efectúan en efectivo (C.P., art. 363). Además, la medida
es proporcional y racional, dado que no obliga a que las operaciones
necesariamente deban ser bancarizadas, sino que otorga incentivos tributarios a
los contribuyentes que elijan esta opción. Por ello, el sacrificio de la
equidad tributaria es razonable, frente a la imperiosa necesidad de garantizar
la eficiencia tributaria. No genera entonces la medida ningún tipo de discriminación
directa contra los modelos de negocios basados en la circulación de dinero en
efectivo.
19.
Segundo, los controles implementados a
partir de las normas materia de debate garantizaran a corto plazo que todas las
transacciones resulten más transparentes al control de la administración
tributaria, de forma que cumplen con el mandato contenido en el artículo 95 de
la Constitución, en cuanto al deber de los contribuyentes de contribuir, de
acuerdo con su realidad económica, a financiar los gastos e inversiones del
Estado.
20.
Tercero, la medida de control de
evasión y elusión, establecida por el Legislador mediante la bancarización,
garantiza los principios de libertad de empresa y libre competencia. Lo
anterior, comoquiera que no afecta desproporcionadamente el derecho de los agentes
que realizan pagos por fuera del sistema financiero a concurrir al mercado o
retirarse de él. Tampoco desconoce su libertad de organización, no interfiere
en asuntos internos de los contribuyentes de manera irrazonable, no menoscaba
el derecho a crear establecimientos de comercio, ni crea desequilibrios en la
competencia.
21.
Cuarto, pese a que las disposiciones
acusadas pueden dar un trato inequitativo entre dos contribuyentes por el único
hecho de realizar pagos en efectivo o por intermedio del sector financiero,
ello no supone una violación a los principios de equidad y justicia tributaria
pues la medida se encuentra justificada por la necesidad de hacer más eficiente
el sistema tributario. En efecto, se garantiza una distribución equilibrada de
las cargas fiscales de los contribuyentes, dado que no basta con que una sola
disposición sea inequitativa para declarar su inconstitucionalidad, si en el
marco del sistema jurídico se encuentra sustentada razonablemente.
22.
Solicitud de inexequibilidad[6]. Un interviniente manifestó que las disposiciones acusadas son
inconstitucionales, debido a que las limitaciones encaminadas al control de la
evasión y al fortalecimiento de los mecanismos formales para el adecuado
tráfico de los negocios, son incompatibles con los obstáculos técnicos que en
la actualidad persisten para que los contribuyentes y demás operadores
económicos puedan acceder al sistema bancario y financiero. En ese sentido,
acusó al Legislador de no haber tenido la precaución de estudiar esa problemática
en las reformas que ha venido realizando en materia tributaria y, de que, con
la expedición del artículo 126 de la Ley 1943 de 2018, fraccionó la
construcción de esta medida, violando la igualdad y equidad tributaria.
Concluyó señalando que resulta ilustrativo de lo anterior, la evolución
legislativa desde la expedición del artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 hasta la
actualidad, con la expedición de la Ley 1943 de 2018.
D.
CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL
DE LA NACIÓN
23.
El 24 de enero de 2020, el representante
del Ministerio Público rindió concepto en relación con la demanda de la
referencia, en el sentido de solicitar a la Corte que resuelva (i) estarse a lo
resuelto en la sentencia C-481 de 2019, en relación con los cargos propuestos
en la demanda contra el artículo 120 de la Ley 1943 de 2018; (ii) se inhiba
para pronunciarse de fondo en relación con los cargos de
inconstitucionalidad por violación de la equidad tributaria, de la libertad de
empresa y la libre competencia, formulados contra las disposiciones acusadas;
y (iii) declare exequible el artículo 307 (parcial) de la Ley 1819 de 2016, por
el cargo analizado.
24.
Como cuestión previa, manifestó que se
configura la cosa juzgada formal y absoluta frente a lo decidido en la
sentencia C-481 de 2019. En esa ocasión, la Corte declaró la inexequibilidad
del artículo 120 de la Ley 1943 de 2018, demandado en el caso bajo estudio, por
un vicio de trámite. Sin embargo, decidió diferir sus efectos a partir del 1 de
enero de 2020. En la medida en que dicho plazo ya se cumplió, consideró el
Ministerio Público que la Corte debe estarse a lo resuelto en la sentencia
precitada, en relación con los cargos formulados contra la disposición
normativa referida.
25.
A su vez, como otra cuestión
preliminar, argumentó que ciertos cargos planteados en la demanda son ineptos
sustancialmente por las siguientes razones: (i) carecen de certeza, en
primer lugar, porque la medida impuesta no comporta una carga exagerada para el
contribuyente, pues por el hecho de que no se pueda acceder a un beneficio, no
implica que, por sí misma, ella pueda considerarse inequitativa. Segundo, el
artículo 307 de la Ley 1819 de 2016 no define el beneficio fiscal en los
términos que lo presenta el demandante, pues lejos de imponer mayores cargas,
se contempla una implementación gradual de la disposición, según un
condicionamiento temporal y porcentual del beneficio otorgado; (ii) el cargo
por violación de las libertades de empresa y competencia carece de claridad,
en tanto la demanda “pretende fincar el reconocimiento de [las
libertades mencionadas] en el trámite probatorio que eventualmente tendría
lugar por el acceso a un beneficio fiscal”.
26.
En cuanto al análisis de fondo de las
disposiciones acusadas, sostuvo que, en virtud de la reserva legal en materia tributaria,
el Legislador adoptó una nueva reforma estructural al sistema tributario
mediante la Ley 1819 de 2016. Con ella se buscó fortalecer los mecanismos
contra la evasión y elusión fiscal, entre otras formas, mediante el
establecimiento de controles al recaudo que se concretan en la bancarización de
las operaciones de los contribuyentes. En este punto, afirmó el Procurador que
este tipo controles o límites a la posibilidad de restar costos para la
determinación de la renta gravable, ya han sido estudiados por la Corte, quien
ha considerado que “no implica per se la configuración de un impuesto
confiscatorio ni una violación de la equidad tributaria[7]”. Por ende, adujo que se debe
considerar en este aspecto lo dispuesto en el artículo 771.5 del Estatuto Tributario,
el cual “establece las condiciones para que un contribuyente con ingresos
netos que incurra en costos, pague pasivos e impuestos descontables, le sean
aceptados y obtengan su respectivo reconocimiento fiscal”.
27.
Respecto a la medida contenida en el
artículo 307 de la Ley 1819 de 2016, en primer lugar, aclaró que no existe cosa
juzgada constitucional frente a lo decidido en la sentencia C-249 de 2013, pese
a que el contenido normativo es idéntico, en razón a que la formulación del
cargo estudiado en esa ocasión es “sustancialmente distinto” al
analizado en esta oportunidad. Luego, invocando lo dispuesto en la sentencia
precitada y en la sentencia C-010 de 2018, manifestó que “no cualquier
sacrificio del principio de equidad por parte de una norma legal es suficiente
para juzgarla contraria al ordenamiento superior”.
28.
Finalmente, en cuanto al cargo por
violación del principio de igualdad, adujo que la medida es constitucional por
cuanto supera el “juicio de proporcionalidad”, en una intensidad leve.
En concreto, señaló que la medida (i) persigue un fin constitucional legítimo
en tanto busca evitar el fraude fiscal y la eficiencia del sistema tributario;
(ii) constituye un medio idóneo para alcanzar el fin propuesto, dado que el
incentivo a la bancarización permite controlar de manera más eficaz los costos,
deducciones, pasivos o impuestos descontables que los contribuyentes pretendan
detraer de su base gravable. Por último, agregó que “desincentivar los pagos
en efectivo sirve también para combatir el lavado de activos”[8].
29.
En suma, los escritos de intervención y
las solicitudes presentadas a la Corte en relación con la presente demanda se
resumen en lo siguiente:
Interviniente
Fundamento de la intervención
Solicitud
Procurador General de la Nación
Cuestiones previas. (i) Configuración de cosa
juzgada formal y absoluta frente a lo decidido en la sentencia C-481 de 2019.
(ii) Consideró que algunos de los cargos planteados por el demandante son
ineptos materialmente porque carecen de claridad, certeza, especificidad y
suficiencia.
Análisis de fondo.  (i) Manifestó que el
Legislador goza de un amplio margen de configuración en materia tributaria,
por lo que puede establecer limitaciones o controles que contribuyan a evitar
la evasión fiscal, sin que con ello se viole la equidad tributaria. (ii) Las
disposiciones acusadas no violan el principio de igualdad, en tanto persiguen
un fin constitucional legítimo, cual es la eficiencia del sistema tributario,
y establecen un medio idóneo del fin propuesto, si se tiene en cuenta que la
bancarización contribuye a fortalecer el control sobre los costos,
deducciones, pasivos o impuestos descontables que los contribuyentes
pretendan detraer de su base gravable. (iii) Finalmente, sostuvo que no
bancarizar las erogaciones y realizarlas con pagos en efectivo, no conlleva
una sanción ni comporta un trato discriminatorio para quien lo hace.
(i) Estarse a lo resuelto en la
sentencia C-481 de 2019.
(ii) Se inhiba en relación con los
cargos por violación de la equidad tributaria y de la libertad de empresa y
libre competencia.
(iii) Declare exequible el artículo 307
(parcial) de la Ley 1819 de 2016, por el cargo de igualdad.
Ministerio de Hacienda y Crédito
Público, así como el Departamento Administrativo de la Presidencia de la
República
Cuestión previa.  Estarse a lo resuelto por
cosa juzgada material, de conformidad con lo señalado en las sentencias C-249
y C-264 de 2013, y C-932 de 2014.
Análisis de fondo. (i) La medida trata de
manera diferenciada a los contribuyentes que realizan pagos por intermedio
del sector financiero y a los que lo realizan en efectivo, para realizar un
fin constitucional legítimo, esto es promover la recaudación tributaria e
impedir la evasión fiscal. Para ello, se recurre al medio idóneo de
bancarización, lo cual ya ha sido declarado exequible por la Corte
(sentencias C-989 de 2004 y C-249 de 2013). En este contexto, se indica
respecto al cargo de igualdad, que ello es posible en virtud de la libre
configuración legislativa. Asimismo, se puede acceder al beneficio tributario
a partir de la decisión de los agentes, quienes pueden canalizar sus
operaciones por el sistema financiero. (ii) La medida contiene un estimulo
tributario a la bancarización que no erosiona los principios de equidad y
justicia tributaria. Por el contrario, garantiza una distribución equilibrada
de las cargas fiscales. Así, si bien se explica que ella puede ser
inequitativa en términos horizontales, dado que contempla una medida que
diferencia entre sujetos que, en principio, debían contribuir de la misma
formal al percibir el mismo ingreso e incurrir en los mismos gastos, también
se advierte que ella es equilibrada en relación con las cargas públicas que
deben asumir los contribuyentes y es posible dado el fortalecimiento de la
infraestructura bancaria. (iii) La libertad de empresa y de competencia no se
ve afectada con la medida, puesto que, para ajustar el comportamiento de
pagos (efectivo o bancarizado), el contribuyente mantiene su organización, no
cambia de actividad económica o varia la naturaleza de sus negocios. Además,
el modelo de pago en efectivo permite acceder a segmentos de mercado, al que
no pueden acceder quienes utilizan el sistema financiero. Por lo tanto, no
existe una desventaja competitiva entre estos grupos. Por ende, no se trata
de una limitación desproporcionada o irrazonable.
(i) Estarse a lo resuelto. (ii) En
subsidio, declarar
exequible las disposiciones demandadas.
Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales –DIAN
Cuestión previa. Se configura la cosa
juzgada constitucional material por lo dispuesto en las sentencias C-249 y
C-264 de 2013, y C-932 de 2014.
Análisis de fondo. (i) Las normas no violan el
derecho a la igualdad, dado que no pretenden establecer una discriminación
contra los modelos de negocios basados en el pago en efectivo, sino
establecer controles que aseguren la transparencia de las transacciones
comerciales, con el fin de evitar la evasión y la elusión tributaria. Esto,
además, se realiza en cumplimiento del fin constitucional imperativo de
conformar un sistema tributario eficiente. (ii) Se garantiza los principios
de justicia y equidad del sistema tributario, puesto que el contribuyente
escoge el medio de pago y, dependiendo de ello, se beneficia de los efectos
fiscales de la medida acusada. Así, “el contribuyente tendrá la libertad
de escoger entre las transacciones en efectivo, a las cuales no se les
reconocerán plenos efectos fiscales; o realizar sus transacciones a través de
las entidades bancarias, evento en el cual obtendrá un reconocimiento fiscal
total”. (iii) Se garantiza las libertades de empresa y competencia, pues
los controles no han sido implementados de forma inmediata, sino de manera
progresiva.
(i) Declararse inhibida para emitir un
pronunciamiento de fondo.
(ii) En subsidio, declarar
exequible las disposiciones demandadas.
Universidad Libre
Después de referir, en abstracto, los
principios de equidad, justicia tributaria y libertad económica y de empresa,
se consideró que, con fundamento en la exposición de motivos de las
disposiciones acusadas, la medida contenida en ellas supera juicio leve de
igualdad. En ese sentido, se adujo que ello se encuentra justificado, en
virtud de la necesidad de realizar un seguimiento a las transacciones, a
través del uso de canales bancarios, por permitir una mayor trazabilidad.
Así, al realizar el juicio, se adujo que la comparación se debía dar entre
las personas con la calidad de contribuyentes o responsables fiscales que
realizan transacciones bancarizadas, quienes no podrán tener un
reconocimiento íntegro de los costos, deducciones y gastos, respecto a
quienes las realizan en el sector financiero. En particular, sobre el juicio
se indicó lo siguiente. Primero, persigue el fin imperioso constitucional de
garantizar la eficiencia tributaria. Segundo, es proporcional y razonable, al
ofrecer incentivos tributarios a quienes elijan bancarizar sus operaciones.
Tercero, se limita la equidad tributaria de manera razonable frente a la
necesidad de garantizar la eficiencia tributaria, pues el contribuyente no
está obligado a hacerlo, pero al realizar las transacciones bancarizadas se
crea un incentivo tributario.
Exequible
Instituto Colombiano de Derecho
Tributario
En el mismo sentido de los conceptos
rendidos en los procesos que concluyeron con las sentencias C-249 de 2013,
C-264 de 2013, y la C-932 de 2014, manifestó que las disposiciones acusadas
son contrarias a la Carta, por cuanto establecen limitaciones a los
contribuyentes, con el fin de fortalecer los controles sobre la evasión
fiscal, desconociendo que no se han superado los problemas que existen para
acceder al sistema bancario y financiero. En su concepto, este problema de
viabilidad de la medida demandada se puede comprobar con el hecho de que el
Legislador ha venido ampliando la implementación progresiva de este tipo de
medidas desde la expedición de la Ley 1430 de 2010 (art. 26) hasta la
actualidad, mediante la expedición de la Ley 1943 de 2018.
Inexequible
II.
CONSIDERACIONES
A.
COMPETENCIA
30.
De conformidad con lo dispuesto en el
artículo 241, numeral 4 de la Constitución, la Corte Constitucional es
competente para conocer y decidir definitivamente sobre la demanda de
inconstitucionalidad de la referencia, pues lo demandado se inserta en leyes de
la República de Colombia.
B.
PRIMERA
CUESTION PREVIA:
LA VIGENCIA DEL ARTÍCULO 120 DE LA LEY 1943 DE 2018 Y LA IMPOSIBILIDAD DE
EMITIR UN PRONUNCIAMIENTO DE FONDO
31.
La Procuraduría General de la Nación considera necesario analizar lo
dispuesto en la sentencia C-481 de 2019, para definir la aptitud de los cargos
formulados contra el artículo 120 de la Ley 1943 de 2018. La Sala Plena,
después de analizar el tema, procederá a inhibirse ante la pérdida de vigencia
de la disposición demandada, la ausencia de efectos actuales y, en
consecuencia, la falta de competencia de este tribunal para pronunciarse de
fondo, de acuerdo con las siguientes consideraciones.
32.
Sobre el análisis de
vigencia de normas. Reiteración de jurisprudencia. Como ha sido explicado por esta Corte, dado que la
vigencia de una norma es el presupuesto para que produzca efectos jurídicos, el
control de constitucionalidad solo procede, en principio, respecto de preceptos
que se encuentren vigentes[9].
En esa medida, la verificación de la vigencia del texto legal constituye una
etapa previa ineludible de ese control[10]. Por esta razón, la jurisprudencia
ha señalado que, pese a no ser el objeto principal de las demandas de
inconstitucionalidad, en casos como estos, la Corte debe realizar un análisis en el que deberá establecer la vigencia de las
disposiciones demandadas, con el único propósito de determinar su competencia[11].
33.
De manera concreta, debe
recordarse que una disposición entra en vigencia desde la sanción presidencial
y su subsiguiente promulgación, por lo que es a partir de este momento en que
comienza a surtir efectos jurídicos. A su vez, un texto normativo pierde
vigencia en aquellos eventos en los cuales ha sido derogado.
34.
Los artículos 71 y 72
del Código Civil, así como la
Ley 153 de 1887, establecen la existencia de tres clases de derogaciones: expresa, tácita y orgánica.
De este modo, el artículo 71 del Código Civil establece, por una parte, que existe
una derogación expresa cuando “la nueva ley dice expresamente que deroga la antigua” y, por otra, que existe derogación
tácita cuando “la nueva ley contiene disposiciones que no
pueden conciliarse con las de la ley anterior”. Asimismo, el artículo 72 de este mismo
Código desarrolla este último concepto al especificar que “[l]a derogación tácita deja vigente en las leyes anteriores,
aunque versen sobre la misma materia, todo aquello que no pugna con las
disposiciones de la nueva ley”. Finalmente, el artículo 3º de la Ley 153 de 1887 introduce
la derogación orgánica, al señalar lo siguiente: “[e]stímase
insubsistente una disposición legal (…) por existir una ley nueva que regula
íntegramente la materia a que la anterior disposición se refería”.
35.
Adicionalmente, la Corte también ha
identificado la subrogación[12]
como una modalidad de la derogación, la cual consiste en el “acto de
sustituir una norma por otra”[13].
De manera precisa, este tribunal ha señalado que la subrogación se diferencia
de la derogación “como quiera que la primera, en lugar de abolir o anular
una disposición del ordenamiento jurídico, lo que hace es reemplazar un texto
normativo por otro. Por tanto, como resultado de la subrogación, las normas
jurídicas preexistentes pueden ser derogadas, modificadas o sustituidas por
otras nuevas, en todo o en parte”[14].
36.
En relación con la competencia de la
Corte respecto de normas subrogadas, se ha considerado que pueden presentarse
las siguientes hipótesis:
(i)    Que la norma subrogada y la subrogatoria tengan la misma
jerarquía e idéntico contenido. En estos casos, la Corte mantiene la
competencia y puede optar por pronunciarse de fondo, aunque la norma demandada
haya sido subrogada, e incluso puede optar por hacer la integración normativa,
según las subreglas constitucionales vigentes; y
(ii)  Que la norma subrogada y la subrogatoria tengan la misma
jerarquía, pero contenidos materialmente distintos. En estos casos, la Corte no puede integrar la
unidad normativa, pues podría incurrir en un control oficioso que le está
vedado, y deberá analizar si la norma subrogada mantiene consecuencias
jurídicas mediante la revisión de una eventual producción de sus efectos.
37.
Tratándose de casos en los que, como en
el presente, se presentan transformaciones normativas, la Corte ha establecido
que, como “metodología de análisis”[15]
debe comenzar por establecerse la vigencia de las disposiciones demandadas,
comprobando el fenómeno ocurrido -derogatoria explícita, tácita, orgánica,
subrogación- o cumplimiento de la hipótesis prescriptiva.
38.
De verificarse que, en
efecto, se está en presencia de alguna de
estas situaciones, la Corte debe determinar si la norma derogada, subrogada o
cumplida, mantiene su producción de efectos jurídicos[16]. Así, sólo en el caso de que se
encuentre que la norma subsiste en el ordenamiento o, en su defecto, se
verifique la producción de efectos actuales, esta corporación será competente
para adelantar el juicio de constitucionalidad[17].
39.
En caso contrario, esto es, cuando no
exista objeto de control por la derogatoria de la norma cuestionada y la
ausencia de efectos jurídicos, la Corte Constitucional deberá inhibirse de
proferir un pronunciamiento de fondo[18].
Esta decisión se justifica porque la función atribuida a este tribunal por el
artículo 241 de la Constitución, para la guarda de la integridad y supremacía
de la Constitución, en lo que respecta a leyes expedidas por el Congreso de la
República, únicamente se predica de normas vigentes o aquellas que, aunque
derogadas, continúan produciendo algún efecto al momento de juzgar su
constitucionalidad[19].
40.
Como se observa, si bien la Corte ha
desarrollado de manera general ciertas reglas en materia de vigencia y
subrogación[20],
ha determinado que en cada caso se debe analizar si se mantiene o no la
competencia para realizar un pronunciamiento de fondo, tras verificar si, en
efecto, la norma continúa produciendo efectos. De este modo, la metodología
planteada y las reglas enunciadas, no constituyen pautas inflexibles y de
obligatorio cumplimiento que conlleven a concluir que, tras verificar el
fenómeno de la subrogación, la Corte deba necesariamente realizar un
pronunciamiento de fondo o considerar que la norma subrogada sigue produciendo
efectos[21].
Esto, por cuanto la naturaleza misma de la norma estudiada puede modificar el
estudio que adelanta la Corte y llevarla a considerar que no resulta posible
realizar un pronunciamiento de fondo, de modo que resulta fundamental que el
análisis de la Sala atienda las particularidades de cada caso concreto.
41.
Sobre el fenómeno de subrogación del
artículo 120 de la Ley 1943 de 2018, por lo dispuesto en el artículo 136 de la
Ley 2010 de 2019, y la necesidad de inhibirse por sustracción de materia. En el caso estudiado, debe considerarse que la demanda de
la referencia fue presentada, el 11 de octubre de 2019, momento en el que la
disposición de la referencia se encontraba produciendo plenos efectos. Sin
embargo, en la sentencia C-481 de 2019 se estudió una demanda contra la
integridad de Ley 1943 de 2018 “[p]or la cual se expiden normas de
financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general
y se dictan otras disposiciones”. En esta oportunidad, la Corte analizó la
posible existencia de vicios de procedimiento en su formación y concluyó que se
había vulnerado el principio de publicidad. Además, se adujo que el vicio señalado
tenía el carácter de insubsanable. Por tanto, dispuso declarar inexequible el
texto completo de la Ley 1943 de 2018, con excepción del parágrafo tercero del artículo 50, del
artículo 110 del inciso primero del artículo 114 y del inciso primero del
artículo 115, la ley estudiada. Esta declaratoria tuvo efectos diferidos, a
partir del primero de enero de 2020, “a fin de que el Congreso, dentro de la
potestad de configuración que le es propia, expida el régimen que ratifique,
derogue, modifique o subrogue los contenidos de la Ley 1943 de 2018”[22].
42.
Sin embargo, antes de que se
consolidara la referida inexequibilidad, el Congreso profirió la Ley 2010 de
2019[23].
Esta ley es particularmente relevante por cuanto el artículo 136 adicionó los
parágrafos 5 y 6 del artículo 771.5 del Estatuto tributario, lo cual constituye
una nueva regulación del reconocimiento fiscal de los pagos en efectivo para
los contribuyentes del sector agropecuario. Es decir que, como se evidenciará a
continuación, el artículo 136 de la Ley 2010 de 2019 que regulaba los mismos
parágrafos terminó por subrogar el artículo 120 de la Ley 1943 de 2018, de la
siguiente manera:
Artículo 120 de la Ley 1943 de 2018
Artículo
136 de la Ley 2010 de 2019
ARTÍCULO 120. RECONOCIMIENTO FISCAL DE
LOS PAGOS EN EFECTIVO PARA LOS CONTRIBUYENTES PERTENECIENTES AL SECTOR
AGROPECUARIO. Adiciónese un parágrafo quinto (5) al
artículo 771-5 del Estatuto Tributario, el cual quedará así:
PARÁGRAFO 5o. Tratándose de los pagos en efectivo que
efectúen los contribuyentes o responsables pertenecientes al sector
agropecuario, de las actividades agrícola, ganadera, pesquera, acuícola,
avícola y forestal, así como los comercializadores del régimen SIMPLE y las
cooperativas y asociaciones de productores del sector agrícola que
comercialicen productos adquiridos directamente al productor, podrán tener
reconocimiento fiscal dichos pagos como costos, deducciones, pasivos o
impuestos descontables, independientemente del número de pagos que se
realicen durante el año, así:
- En el año 2019, el noventa por ciento
(90%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales.
- En el año 2020, el ochenta y cinco por
ciento (85%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables
totales.
- En el año 2021, el setenta y cinco por
ciento (75%) de los costos, deducciones, pasivos o impuesto descontables
totales.
- A partir del año 2022, el setenta
(70%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales.
ARTÍCULO 136. Adiciónense los parágrafos 5 y 6 al
artículo 771-5 del Estatuto Tributario, los cuales quedarán así:
PARÁGRAFO 5o. Tratándose de los pagos en efectivo que
efectúen los contribuyentes o responsables pertenecientes al sector
agropecuario, de las actividades agrícola, ganadera, pesquera, acuícola,
avícola y forestal, así como los comercializadores del régimen SIMPLE y las
cooperativas y asociaciones de productores del sector agrícola que
comercialicen productos adquiridos directamente al productor, podrán tener
reconocimiento fiscal dichos pagos como costos, deducciones, pasivos o
impuestos descontables, independientemente del número de pagos que se
realicen durante el año, así:
- En el año 2020, el ochenta y cinco por
ciento (85%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables
totales.
- En el año 2021, el setenta y cinco por
ciento (75%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables
totales.
- A partir del año 2022, el setenta
(70%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales.
PARÁGRAFO 6o. El cien por ciento (100%) de los pagos
en efectivo que realicen los contribuyentes por compras de pescado fresco,
congelado, refrigerado o salado, procedente de la Cuenca Amazónica, que se
clasifique en las partidas arancelarias 0302, 0303 y 0305 del Arancel de
Aduanas, cuyo ingreso se realice por la jurisdicción correspondiente al
Municipio de Leticia, podrán tener reconocimiento fiscal como costos,
deducciones, pasivos o impuestos descontables.
43.
Por tanto, comprueba la Corte que el artículo 120 de la Ley 1943 de 2018 no puede ser objeto de control debido a que la referida
modificación introducida por el artículo 136 de la Ley 2010 de 2019 lo retiró
del ordenamiento jurídico. Por tanto, esta Corte no está habilitada para
controlar dicha disposición, ante la inexistencia de objeto de control de
constitucionalidad.
44.
Sobre la ausencia de efectos jurídicos de la norma
demandada en el tiempo: Visto lo anterior, le corresponde a la Corte
analizar si la norma acusada, a pesar de haber perdido su vigencia, sigue
produciendo efectos jurídicos. Sobre el particular, se destaca que el
cumplimiento de obligaciones de pago de los contribuyentes, no extiende los
efectos de la vigencia de la norma, la cual, por demás, agotó sus efectos en el
tiempo, en la medida que, hoy en día no es posible dar aplicación a dicha
norma, sino a lo dispuesto en el artículo 136 de la Ley 2010 de 2019. De esta manera, la obligación
tributaria -junto con el reconocimiento fiscal de los pagos en efectivo para
los contribuyentes pertenecientes al sector agropecuario- se perfeccionó en
2019, a pesar de que se liquide y pague en 2020[24].
45.
Con fundamento en estas razones, ante (i) la inexistencia de objeto de
control de constitucionalidad[25], al haber
sido subrogada integralmente la disposición demandada; y (ii) el hecho de que
no se encuentra produciendo efectos jurídicos; la Corte Constitucional
procederá a inhibirse de proferir un pronunciamiento de fondo respecto del
artículo 120 de la Ley 1943 de 2018, por sustracción de materia[26].
46.
Finalmente,
como fue mencionado anteriormente, la norma demandada fue reproducida
integralmente en la Ley 2010 de 2019. Sin embargo, dada la naturaleza de los
cargos planteados contra la norma acusada, en el presente caso, la Corte se
abstendrá de realizar una integración normativa con el artículo 136 de la
mencionada ley. El uso de la integración normativa es excepcional y facultativo
para el juez constitucional, tratándose de la integración normativa frente
al fenómeno de la subrogación, la jurisprudencia constitucional sido clara en
señalar que, si la norma subrogada y la subrogatoria tienen la misma jerarquía
e idéntico contenido, la Corte puede hacer la integración normativa
según las subreglas constitucionales vigentes[27]. En esa medida, la Corte mantiene la
competencia para determinar si, dadas las particularidades del caso puesto a su
conocimiento, se hace necesario acudir a este mecanismo excepcional. En todo
caso, debe resaltarse que la decisión de no integrar normativamente no resulta
gravosa desde el punto de vista del acceso a la justicia (artículo 228 de la
Constitución Política), pues nada le impide al ciudadano volver a presentar la
demanda, pero esta vez, frente a la norma vigente que no fue integrada. La
decisión de inhibición garantiza y permite mantener inalterado el carácter de
justicia rogada de este tribunal, y evita así la realización de un control
oficioso que le está vedado a esta Corte. En
consecuencia, no sería adecuado acudir a la figura de la integración normativa,
por cuanto los cargos elevados contra el artículo 120 de la Ley 1943 de 2018 no
serían predicables respecto del artículo 136 de la Ley 2010 de 2019, de modo
que cualquier decisión de la Corte sobre la primera no resultaría inocua y se
mantendría así la coherencia del sistema jurídico. Por tanto, esta Corte no
está habilitada para controlar esta disposición y, ante el cambio normativo, no
puede emprender de oficio el control sobre la nueva norma, en virtud del
carácter rogado de la acción pública de inconstitucionalidad[28].
C.
SEGUNDA
CUESTION PREVIA: INEXISTENCIA DE COSA JUZGADA MATERIAL
47.
Por último, debe tenerse en
consideración que el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, el Departamento
Administrativo de la Presidencia de la República y la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales -DIAN- solicitaron que la Corte se inhibiera de emitir un
pronunciamiento con sustento en las consideraciones expuestas en las sentencias
C-249 de 2013, C-264 de 2013 y C-932 de 2014, por la presunta existencia de cosa
juzgada material[29].
48.
No obstante, aclara esta Corte que,
pese a que el cuestionamiento estudiado en su oportunidad es muy similar al
ahora sometido a consideración de la Sala Plena, la disposición demandada en
aquel entonces (artículo 26 de la Ley 1430 de 2010) cuenta con diferencias
sustanciales y efectos diferentes que impiden asimilarlo a lo dispuesto en el
artículo 307 de la Ley 1819 de 2016, que ahora se estudia, como se evidencia a
continuación:
Artículo 26 de la Ley 1430
de 2010
Artículo 307 de la Ley 1819
de 2016
ARTÍCULO 26. MEDIOS DE PAGO PARA EFECTOS DE LA
ACEPTACIÓN DE COSTOS, DEDUCCIONES, PASIVOS E IMPUESTOS DESCONTABLES. Se adiciona el Estatuto Tributario con el
siguiente artículo:
Artículo 771-5. Medios de pago para efectos de la aceptación de
costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables. Para efectos de su reconocimiento fiscal como
costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos que efectúen
los contribuyentes o responsables deberán realizarse mediante alguno de los
siguientes medios de pago: Depósitos en cuentas bancarias, giros o
transferencias bancarias, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas de
crédito, tarjetas débito u otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como
medios de pago en la forma y condiciones que autorice el Gobierno Nacional.
Lo dispuesto en el presente artículo no impide el
reconocimiento fiscal de los pagos en especie ni la utilización de los demás
modos de extinción de las obligaciones distintos al pago, previstos en el
artículo 1625 del Código Civil y demás normas concordantes.
Así mismo, lo dispuesto en el presente artículo solo
tiene efectos fiscales y se entiende sin perjuicio de la validez del efectivo
como medio de pago legítimo y con poder liberatorio ilimitado, de conformidad
con el artículo 8o
de la Ley 31 de 1992.
PARÁGRAFO. Podrán tener reconocimiento fiscal como
costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos en efectivo
que efectúen los contribuyentes o responsables, independientemente del número
de pagos que se realicen durante el año, así:
– En el primer año, el menor entre el ochenta y
cinco por ciento (85%) de lo pagado o cien mil (100.000) UVT, o el cincuenta
por ciento (50%) de los costos y deducciones totales.
– En el segundo año, el menor entre el setenta por
ciento (70%) de lo pagado u ochenta mil (80.000) UVT, o el cuarenta y cinco
por ciento (45%) de los costos y deducciones totales.
– En el tercer año, el menor entre el cincuenta y
cinco por ciento (55%) de lo pagado o sesenta mil (60.000) UVT, o el cuarenta
por ciento (40%) de los costos y deducciones totales.
A partir del cuarto año, el menor entre cuarenta por
ciento (40%) de lo pagado o cuarenta mil (40.000) UVT, o el treinta y cinco
por ciento (35%) de los costos y deducciones totales.
Esta gradualidad prevista en el presente artículo
empieza su aplicación a partir del año gravable 2014.
ARTÍCULO 307. Modifíquense los parágrafos 1o, 2o y el parágrafo
transitorio, y adiciónense los parágrafos 3o y 4o al artículo 771-5 del
Estatuto Tributario los cuales quedarán así:
PARÁGRAFO 1o. Podrán tener reconocimiento fiscal como
costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos en efectivo
que efectúen los contribuyentes o responsables, independientemente del número
de pagos que se realicen durante el año, así:
1. En el año 2018, el menor valor entre:
a) El ochenta y cinco por ciento (85%) de lo pagado,
que en todo caso no podrá superar de cien mil (100.000) UVT, y
b) El cincuenta por ciento (50%) de los costos y
deducciones totales.
2. En el año 2019, el menor valor entre:
a) El setenta por ciento (70%) de lo pagado, que en
todo caso no podrá superar de ochenta mil (80.000) UVT, y
b) El cuarenta y cinco por ciento (45%) de los
costos y deducciones totales.
3. En el año 2020, el menor valor entre:
a) El cincuenta y cinco por ciento (55%) de lo
pagado, que en todo caso no podrá superar de sesenta mil (60.000) UVT, y
b) El cuarenta por ciento (40%) de los costos y
deducciones totales.
4. A partir del año 2021, el menor valor entre:
a) El cuarenta por ciento (40%) de lo pagado, que en
todo caso no podrá superar de cuarenta mil (40.000) UVT, y
b) El treinta y cinco por ciento (35%) de los costos
y deducciones totales.
PARÁGRAFO 2o. En todo caso, los pagos individuales
realizados por personas jurídicas y las personas naturales que perciban
rentas no laborales de acuerdo a lo dispuesto en este Estatuto, que superen
las cien (100) UVT deberán canalizarse a través de los medios financieros, so
pena de su desconocimiento fiscal como costo, deducción, pasivo o impuesto
descontable en la cédula correspondiente a las rentas no laborales.
PARÁGRAFO 3o. Tratándose de los pagos en efectivo que efectúen
operadores de Juegos de Suerte y Azar, la gradualidad prevista en el
parágrafo anterior se aplicará de la siguiente manera:
1. En el año 2018, el setenta y cuatro por ciento
(74%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales.
2. En el año 2019, el sesenta y cinco por ciento
(65%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales.
3. En el año 2020, el cincuenta y ocho por ciento
(58%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales.
4. A partir del año 2021, el cincuenta y dos por
ciento (52%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables
totales.
Para efectos de este parágrafo no se consideran
comprendidos los pagos hasta por mil ochocientas (1.800) UVT que realicen los
operadores de juegos de suerte y azar, siempre y cuando realicen la retención
en la fuente correspondiente.
El presente tratamiento no será aplicable a los
operadores de juegos de suerte y azar que cumplan con las normas de lavado de
activos establecidas por las autoridades competentes en aquellos casos en que
las entidades financieras por motivos debidamente justificados nieguen el
acceso a los productos financieros para la canalización de los pagos de que
trata este artículo. En este caso el contribuyente deberá aportar las pruebas
correspondientes que acrediten tal hecho, incluyendo las comunicaciones de
todas las entidades financieras que sustenten la negativa para abrir los
productos financieros. Dichas entidades estarán obligadas a expedir la
mencionada comunicación cuando nieguen el acceso a los productos
anteriormente mencionados.
PARÁGRAFO 4o. Los bancos y demás entidades financieras de
naturaleza pública deberán abrir y mantener cuentas en sus entidades y
otorgar los productos financieros transaccionales, usuales a los operadores
de juegos de suerte y azar autorizados por Coljuegos y demás autoridades
nacionales o territoriales competentes, mediante concesión, licencia o
cualquier otro tipo de acto administrativo y a los operadores de giros
postales, siempre y cuando cumplan con las normas sobre lavado de activos
establecidas por las autoridades nacionales.
PARÁGRAFO TRANSITORIO. El 100% de los pagos en efectivo que realicen los
contribuyentes durante los años 2014, 2015, 2016 y 2017 tendrán reconocimiento
fiscal como costos, deducciones, pasivos, o impuestos descontables en la
declaración de renta correspondiente a dicho período gravable, siempre y
cuando cumplan con los demás requisitos establecidos en las normas vigentes.
49.
Visto lo anterior, si bien, dichas disposiciones
pretenden limitar el reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o
impuestos descontables, a los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes
o responsables. De hecho, la fijación de los porcentajes para el efecto en cada
año es idéntico. Sin embargo, esta última disposición (i) elimina las alusiones
frente a los medios de pagos en que deben canalizarse las transacciones[30];
(ii) deja de referirse a que lo allí dispuesto no impide la extinción de las
obligaciones, distintas al pago, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo
1625 del Código Civil y sin perjuicio de la validez del efectivo, en los
términos del artículo 8° de la Ley 31 de 1992; (iii) incluye una regulación
particular sobre el tratamiento aplicable a los operadores de juegos de suerte
y azar, sin perjuicio de lo dispuesto en el parágrafo transitorio final; y (iv)
las fechas de aplicación de las normas son diferentes, derivando en plazos de
aplicación y consecuencias tributarias en diferentes períodos.
D.
TERCERA
CUESTIÓN PREVIA: APTITUD DE LA DEMANDA
50.
Aptitud de la demanda. Reiteración de
jurisprudencia. El Decreto 2067 de 1991, en su artículo 2°,
establece los elementos que debe contener la demanda en los procesos de control
abstracto de constitucionalidad. En particular, la norma precisa que las
demandas de inconstitucionalidad deben presentarse por escrito, en duplicado, y
deben cumplir con los siguientes requisitos: (i) señalar las normas cuya
inconstitucionalidad se demanda y transcribir literalmente su contenido o
aportar un ejemplar de su publicación oficial; (ii) señalar las normas
constitucionales que se consideran infringidas; (iii) presentar las razones por
las cuales dichos textos se estiman violados; (iv) si la demanda se basa en un
vicio en el proceso de formación de la norma demandada, se debe señalar el
trámite fijado en la Constitución para expedirlo así como la forma en que éste
fue quebrantado; y (v) la razón por la cual la Corte es competente para conocer
de la demanda.
51.
Este tribunal ha reiterado que el tercero de los
requisitos se conoce como “concepto de la violación”[31].
Tal requiere del demandante una carga material y no meramente formal, que no se
satisface con la presentación de cualquier tipo de razones o motivos, sino que
exige unos mínimos argumentativos de tal suerte que dichas razones o motivos no
sean vagos, abstractos, imprecisos o globales, al punto de impedir que surja
una verdadera controversia constitucional[32].
52.
Conforme a lo dispuesto por la Corte en las sentencias
C-1052 de 2001 y C-856 de 2005, los siguientes son los mínimos argumentativos
que comprenden el “concepto de la violación”: claridad, cuando
existe un hilo conductor de la argumentación que permite comprender el
contenido de la demanda y las justificaciones en las cuales se soporta; certeza,
cuando la demanda recae sobre una proposición jurídica real y existente y no en
una que el actor deduce de manera subjetiva, valga decir, cuando existe una
verdadera confrontación entre la norma legal y la norma constitucional; especificidad,
cuando se define o se muestra cómo la norma demandada vulnera la Carta
Política; pertinencia, cuando se emplean argumentos de naturaleza
estrictamente constitucional y no estirpe legal, doctrinal o de mera
conveniencia; y suficiencia, cuando la demanda tiene alcance persuasivo,
esto es, cuando es capaz de despertar siquiera una duda mínima sobre la
exequibilidad de la norma demandada.
53.
Análisis de la aptitud sustancial de los cargos
propuestos por el demandante contra el artículo 307 (parcial) de la Ley 1819 de
2016. Visto lo anterior, se tiene que es relevante
estudiar la aptitud de los cargos propuestos por el demandante contra el
artículo 307 (parcial) de la Ley 1819 de 2016, en consideración a que la Procuraduría General de la Nación solicitó la
inhibición, por considerar que no se cumplieron las cargas argumentativas
mínimas para obtener un pronunciamiento de fondo. Así, adujo que la Corte
Constitucional no debía pronunciarse por los cargos de inconstitucionalidad por violación
de la equidad tributaria, de la libertad de empresa y de la libre competencia.
Aptitud sustancial del Cargo No. 1 por
violación al principio de igualdad t (art. 13 de la Constitución) y Cargo
No. 2 por desconocimiento de la equidad tributaria (arts. 95.9 y 363 de la
Constitución)
54.
Debe aclararse que el Ministerio Público no cuestionó la
aptitud de la demanda respecto al cargo de igualdad, el cual, en los términos
presentados, satisface los presupuestos mínimos para obtener un pronunciamiento
de fondo. Lo anterior es así, por cuanto, este tribunal constata que el cargo
se soporta sobre razones claras en tanto siguen un hilo conductor en la
argumentación que, prima facie, permite comprender la presunta
inconformidad entre la expresión demandada y los mandatos constitucionales
señalados. En efecto, el demandante afirma que se vulnera la igualdad, pues se
exige que contribuyentes con la misma capacidad contributiva tengan las mismas
cargas tributarias. Sin embargo, la disposición demandada establece un criterio
de diferenciación (pagos en efectivo), que impide aplicar una deducción total
de ellos como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables. Dicho
criterio, sostiene el demandante, no es razonable ni proporcionado pues no
consulta la realidad de los pagos realizados.
55.
En segundo lugar, el cargo anotado
cumple con el requisito de certeza, pues el planteamiento de los
accionantes recae sobre una proposición jurídica que, prima facie, se
desprende del contenido de la norma demandada. Igualmente, el cargo es específico
y pertinente pues expone las razones por las cuales el criterio de
diferenciación y la divergencia de trato serían contrarias al artículo 13 de la
Constitución. Por ello, la sustentación de este cargo se hizo a partir de
los elementos de juicio necesarios requeridos por la jurisprudencia para
despertar una duda sobre la constitucionalidad de la expresión acusada,
evidenciándose el cumplimiento del requisito de suficiencia[33].
56.
Ahora bien, le corresponde a la Corte establecer la
aptitud de la demanda respecto al cargo de equidad tributaria, pues la
Procuraduría General de la Nación cuestionó que tal carecía de certeza, porque la medida impuesta no comporta
una carga exagerada en detrimento del contribuyente. De tal manera, consideró
que no es suficiente para cuestionar una disposición tributaria la imposibilidad que
tiene cierto grupo para acceder a un beneficio. Por el contrario, adujo que la
disposición demandada, lejos de imponer mayores cargas, contempla una
implementación gradual basada en cierto porcentaje. No obstante, contrario a lo
anterior, la Corte constata que la proposición del demandante sí podría quedar
comprendida en los términos de un presunto desconocimiento a la equidad
tributaria porque, al impedir que ciertos pagos en efectivo sean deducibles
como costos, pasivos o impuestos descontables, prima facie, ello podría
interferir con una faceta de la equidad tributaria al determinar que el monto a
pagar por concepto del tributo se defina sin atender la capacidad de pago del
contribuyente[34].
Lo afirmado por el Ministerio Público, no obstante, es absolutamente relevante
en el análisis de fondo que deberá realizar la Corte sobre el particular.
57.
No obstante, advierte este tribunal que el cargo de
equidad no puede entenderse en este caso como uno independiente al de igualdad,
pese a las estructurales diferencias que existen entre cada uno, en tanto las
premisas en las que se funda el último de ellos parte de argumentos ya
expuestos para el primero de los cargos. Se trata, por tanto, de una noción
complementaria al juicio de igualdad propuesto y, por ello, como metodología de
la decisión tales cuestionamientos serán estudiados de manera conjunta.
58.
Por tanto, se considera que
se cumple con la carga argumentativa mínima, en los términos ya expuestos, en
tanto el hilo conductor de la argumentación, prima facie, permite
comprender la presunta inconformidad entre la expresión demandada y los
mandatos constitucionales señalados. Asimismo, lo anterior cumple con el requisito de certeza, pues el planteamiento
de los accionantes recae sobre una proposición jurídica que, prima facie,
se desprende del contenido de la norma demandada. Igualmente, el cargo es específico
y pertinente pues expone las razones por las cuales la diferencia de
trato puede oponerse a los artículos 95.9 y 363 de la
Constitución.
Aptitud sustancial del Cargo No. 3 por desconocimiento de la libertad de empresa y
competencia (art. 333 de la Constitución)
59.
En relación con este cargo propuesto por el accionante,
considera la Corte que carece de aptitud sustancial por varias razones. En
primer lugar, no puede identificarse un
cuestionamiento cierto y específico basado en este cargo. En este
sentido, se tiene que el cargo carece de certeza, ya que el
efecto que le da el demandante a la norma no se deriva del texto, sino de la
suposición del demandante; así como, el argumento carece de especificidad, por
cuanto el demandante plantea que el mayor valor de los impuestos a pagar de
quienes canalizan todas sus operaciones en efectivo termina por generar un desequilibrio económico que afecta la
libre competencia, por los mayores costos a los que se ven sometidos los
agentes que no bancarizan su modelo de pago. Sin embargo, con ello no logra
demostrar, de forma preliminar, cómo se restringe el artículo 333 de la
Constitución, que plantea que “[l]a
actividad económica y la iniciativa privada son libres, dentro de los límites
del bien común. Para su ejercicio, nadie podrá exigir permisos previos ni requisitos,
sin autorización de la ley”. Así, la
demanda no consigue evidenciar que la disposición en estudio restrinja la
posibilidad de escoger un determinado modelo económico, sino que lo planteado
es que es que el contribuyente tiene absoluta libertad de adoptar el modelo de
negocios que mayores beneficios tributarios le reporte. No puede compartir la
Corte la argumentación del demandante, en el sentido de que sólo por establecer
una diferencia en materia tributaria, se está
imponiendo requisitos adicionales o barreras de acceso a un mercado
determinado.
60.
En segundo lugar, también debe considerarse que
el cargo carece de suficiencia, dado que la
demanda no cuenta con un alcance persuasivo capaz de despertar una duda mínima
sobre la constitucionalidad del artículo el artículo 307 (parcial) de la Ley
1819 de 2016, en los términos propuestos respecto al desconocimiento de la
libertad de empresa y competencia. Dada la ausencia de argumentación del
demandante respecto del Cargo No. 3, la Corte no emitirá un pronunciamiento de
fondo respecto del cargo por violación del artículo 333 de la Constitución.
E.
PLANTEAMIENTO DEL
PROBLEMA JURÍDICO, METODOLOGÍA Y ESTRUCTURA DE LA DECISIÓN
61.
A partir de lo expuesto en la Secciones B y C, la Corte
determinó que debía inhibirse en relación con los cargos presentados contra el artículo 120 de la Ley 1943 de 2018, al no existir objeto
de control por la modificación introducida por el artículo 136 de la Ley 2010
de 2019. Asimismo, se dispuso la ineptitud del cargo formulado en la demanda
por el desconocimiento de la libertad de empresa y competencia (artículo 333
superior), el cual había sido formulado contra el artículo 307
(parcial) de la Ley 1819 de 2016. En virtud de lo anterior, le corresponde a
este tribunal resolver el siguiente problema jurídico: ¿El legislador
vulneró, con la expedición del artículo 307 de la Ley 1819 de 2016, los
principios de igualdad (art. 13) y de equidad tributaria (arts. 95(9) y 363
CP), al establecer que los contribuyentes o responsables que realicen pagos en
efectivo sólo podrán tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones,
pasivos o impuestos descontables, de cierto porcentaje de los pagos en
efectivo?
62.
Para resolver el problema jurídico expuesto, en
primer lugar, la Corte (i) estudiará la potestad de configuración del
Legislador en materia tributaria y, en particular, el establecimiento de
costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables. En segundo lugar, (ii)
analizará los límites constitucionales a la potestad legislativa en la
imposición de tributos. Para el efecto, se enfatizará en el principio de
equidad tributaria. Finalmente, (iii) con base en las reglas que se deriven de
este análisis, se procederá a resolver el caso concreto.
F.
LA AMPLIA POTESTAD DE CONFIGURACIÓN DEL
LEGISLADOR PARA ESTABLECER COSTOS, DEDUCCIONES, PASIVOS O IMPUESTOS
DESCONTABLES[35]
63.
El numeral 12 del artículo 150 de la Constitución
establece que el Congreso de la República es la entidad del Estado autorizada
para establecer contribuciones fiscales y parafiscales y, por consiguiente,
para definir en cada uno de ellos los sujetos activos y pasivos, los hechos y
las bases gravables, las tarifas y el tiempo de vigencia de los tributos (art.
338 CP)[36].
64.
De acuerdo con lo señalado por esta Corte, esa prerrogativa, “se funda en el
principio democrático, puesto que es el legislador en su condición de órgano
representativo, deliberativo y pluralista, el encargado de definir los fines de
la política tributaria y los medios adecuados para alcanzarlos con el fin de
lograr un orden económico y social justo”[37]. En ese orden, este tribunal ha señalado que, por mandato expreso
de la Carta, el Legislador goza de una amplia potestad de configuración y de “la
más amplia discrecionalidad”[38]
en materia tributaria, lo que le permite fijar la política fiscal mediante la
creación, modificación, disminución, aumento o eliminación de los tributos,
tales como impuestos, tasas y contribuciones[39].
65.
Esa amplia potestad de configuración en materia
tributaria comprende también la facultad para establecer deducciones,
encaminadas a la determinación de la renta líquida gravable como base para la
aplicación de la tarifa en el régimen del impuesto sobre la renta. Sobre el
particular, esta Corte ha manifestado que “el Congreso tiene autoridad
suficiente para establecer impuestos, tasas y contribuciones, señalando los
hechos en que se fundamenta su obligatoriedad, las bases para su cálculo, los
sujetos contribuyentes, los sujetos activos y las tarifas aplicables,”[40].
Sobre las deducciones, de manera específica, ha dicho la jurisprudencia que se
trata de “un concepto de creación legal y se refieren a ciertos beneficios
que puede conceder el legislador, es decir, aquellas partidas que la ley
permite restar de la renta bruta para obtener la renta líquida. Esas
deducciones si bien se encuentran dentro de la órbita propia del legislador y
constituyen un beneficio otorgado a favor de los contribuyentes, pueden ser
derogadas, disminuidas o ampliadas por el legislador, sin que por ese sólo
motivo resulten contrarias a la Constitución”[41].
66.
Asimismo, este tribunal ha señalado que el Legislador
cuenta con una amplia potestad de configuración “para señalar qué puede ser
deducible de la renta a fin de establecer el impuesto o qué se puede deducir de
los impuestos pagados”[42].
La concepción de las deducciones se encuentra dentro de la órbita propia del
Legislador y, por lo tanto, estas pueden ser derogadas, disminuidas,
modificadas o ampliadas por éste, sin que por ese sólo motivo resulten
contrarias a la Constitución[43].
Adicionalmente, la Corte ha destacado que las deducciones pueden establecerse “por
razones de política económica, social, ambiental, fiscal o para realizar la
igualdad real y efectiva”[44]
que, por su naturaleza, pueden ser determinadas sólo por el Congreso de la
República, con sujeción a las normas constitucionales vigentes. Por último,
reconocer cierta flexibilidad al Legislador para establecerlas, resulta de la
mayor importancia[45].
67.
En efecto, esta Corte respecto de la amplia potestad de
configuración del Legislador ha señalado que “[e]s tan extenso su margen de
acción que podría, siempre y cuando respete los preceptos y principios
superiores, derogar todas las deducciones o beneficios que hubiese concedido en
normas anteriores, en virtud de la facultad otorgada por el artículo 150,
numeral 1, C.P. Y puede, bajo esa óptica, decir qué cobija uno u otro impuesto
para efectos de aplicar deducciones y establecer el límite de tales deducciones
sin contrariar la Carta Política. La deducción, debe destacarse, no tiene
carácter constitucional sino legal, no existe ningún precepto superior que
prohíba las deducciones y menos que obligue al legislador a concebirlas”[46].
G.
LÍMITES A LA POTESTAD DEL LEGISLADOR EN MATERIA
TRIBUTARIA[47]
68.
La potestad legislativa en materia tributaria, pese a que
es amplia no es absoluta[48].
Existen precisos mandatos constitucionales a los que se encuentra sometido el
Congreso, al ejercer sus competencias en materia tributaria[49].
Entre ellos, se debe destacar el respeto de los derechos fundamentales (art. 2
C.P.), la garantía de los principios de justicia y equidad en la distribución
de las cargas fiscales (art. 95.9 C.P.), la observancia del principio de
legalidad (art. 338 C.P.)[50],
el cumplimiento de los principios de equidad, capacidad contributiva,
eficiencia[51]
y progresividad, así como el principio de no retroactividad (art. 363 C.P.).
69.
Estos límites pueden clasificarse en: (a)
aquellos que se refieren a los tributos individualmente considerados; y
(b) aquellos que se refieren, en principio, al sistema tributario en su
conjunto[52].
Así el Legislador, respecto del tributo individualmente considerado, como ya
se indicó, (i) no puede adoptar decisiones retroactivas; (ii) debe establecer
sus elementos; y (iii) debe abstenerse de adoptar medidas confiscatorias.
Por su parte, en la determinación de los tributos en su conjunto o
sistémicos, siguiendo la idea de sistema tributario referido en el artículo 363
superior, el Legislador (i) debe considerar la capacidad contributiva de los
obligados de manera tal que no existan tratos contrarios a la equidad y que se
optimicen las exigencias del principio de progresividad[53];
y (ii) debe ocuparse de diseñar un sistema que sea eficiente en el recaudo y
administración de los tributos, entre otros.
70.
En atención al cargo por violación a los artículos 95.9 y
363 de la Constitución formulado por el demandante, a continuación, la Corte se
referirá al principio de equidad como elemento orientador de la potestad de
configuración del Legislador.
H.
EL PRINCIPIO DE EQUIDAD Y EL PRINCIPIO DE
IGUALDAD, COMO ORIENTADORES DE LA POTESTAD DE CONFIGURACIÓN DEL LEGISLADOR EN
MATERIA TRIBUTARIA[54]
71.
El artículo 95.9 de la Constitución establece que los
ciudadanos deben “contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones
del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”. Por su parte, el
artículo 363 de la Carta dispone que “el sistema tributario se funda en los
principios de equidad, eficiencia y progresividad”.
Sobre el principio de equidad tributaria, como
límite sistémico y estructural a la potestad de configuración del Legislador
72.
El principio de equidad tributaria exige que, en la
determinación de los tributos, el Legislador debe considerar la capacidad
contributiva de los obligados con el objeto de “evitar
que haya cargas excesivas o beneficios exagerados”[55]. Ha señalado la jurisprudencia que “el
principio de equidad exige que se graven, de conformidad con la evaluación
efectuada por el legislador, los bienes o servicios cuyos usuarios tienen
capacidad de soportar el impuesto, o aquellos que corresponden a sectores de la
economía que el Estado pretende estimular, mientras que se exonere del deber
tributario a quienes, por sus condiciones económicas, pueden sufrir una carga
insoportable y desproporcionada como consecuencia del pago de tal
obligación legal”[56]
(subrayado fuera del texto original).
73.
De acuerdo con la jurisprudencia[57],
la equidad tributaria tiene dos manifestaciones: (i) la equidad
horizontal, según la cual “los tributos han de gravar de
igual manera a quienes tienen la misma capacidad de pago”[58];
y (ii) la equidad vertical, identificada con la exigencia de
progresividad, que ordena distribuir la carga tributaria de forma que quienes
tienen mayor capacidad económica soporten una mayor proporción de gravamen.
74.
Así, debe considerarse que el
principio de equidad tributaria cuenta con una naturaleza estructural,
en virtud de la cual el sistema tributario debe ser equitativo en su integridad[59]. En tal sentido, la
Corte ha señalado que la equidad, eficiencia y progresividad tributarias hacen
alusión al sistema en su conjunto y en su contexto; y no a un determinado
tributo aisladamente considerado[60].
Por ende, es preciso analizar el impacto de “una norma en cuanto a sus
implicaciones para el sistema”[61].
Sobre el particular, la sentencia C-776 de 2003 señaló que: “[E]l alcance del principio de equidad tributaria no se agota
en la consideración efectiva de las diferencias reales que existen entre los
potenciales sujetos obligados”. De allí
que, al hacer referencia a la sentencia C-1060A de 2001 se adujo que la Corte
había expresado que “la equidad impone el
respeto no sólo por las diferencias de ingreso y bienestar de los
contribuyentes, sino también los mandatos de la Constitución en su conjunto,
especialmente los principios derivados del Estado Social de Derecho (…)”.
75.
Así pues, en razón a la naturaleza preponderantemente
sistémica o estructural, la Corte ha señalado que la Constitución autoriza al
Legislador para “alterar en principio el equilibrio del sistema tributario”[62] e “incidir
proporcionalmente en la equidad con la finalidad de satisfacer de modo eficaz
otro principio constitucionalmente relevante”[63].
Desde este enfoque, las diferencias de trato que establezca el Legislador, en
la configuración del sistema tributario, es –prima facie-
constitucional[64].
Sobre el principio de igualdad, como límite
individual a la potestad de configuración del Legislador
76.
Ahora bien, respecto a la vigencia del principio de
igualdad, habida cuenta de su estructura, se ha reconocido en la jurisprudencia
una metodología de análisis propia, que corresponde al juicio de
proporcionalidad. En esta dirección, “la medida legislativa resultará
compatible con la Constitución, adoptándose el nivel de escrutinio menos
riguroso propio de las normas tributarias, cuando se acredite que “(i) si
el fin buscado por la norma al establecer la mencionada diferencia de trato es
legítimo, (ii) si el medio empleado no está expresamente prohibido y (iii) si
dicho medio es adecuado para alcanzar el fin buscado”[65].
77.
En tal contexto, la Corte ha estudiado la fijación de
tratos diferentes por el Legislador, en relación con la configuración del
sistema tributario[66].
No obstante, ha concluido que “(…) tales sacrificios (principio
de equidad) no violan la Carta, siempre que no sean irrazonables y se
justifiquen en la persecución de otros objetivos tributarios o económicos
constitucionalmente relevantes, pues no sólo el Legislador puede buscar
conciliar principios en conflicto, como la eficiencia y la equidad sino que,
además, tales principios se predican del sistema tributario en su conjunto, y
no de un impuesto específico”[67].
78.
Como consecuencia de lo anterior, el análisis de
constitucionalidad de medidas tributarias que potencialmente interfieran con el
principio de equidad tributaria contendrá dos etapas de análisis. En primer
lugar, deberá determinarse si la diferencia de trato tiene un carácter
definitorio, es decir, no puntual o accesorio, sino trascendental. En segundo
lugar, si siendo trascendental, la norma transforma al sistema
tributario en su conjunto[68]
en uno distinto. Incluso verificado lo anterior, el juez constitucional debe
evaluar si dicha afectación se encuentra justificada. Con este fin, para este
caso[69],
el juez debe adelantar un test de constitucionalidad de intensidad leve[70],
lo que supone analizar (i) la razonabilidad de la medida, es decir, que
la diferenciación se apoya en la búsqueda de un fin no prohibido
constitucionalmente y; (ii) su idoneidad para alcanzar dicho propósito. Lo
anterior, por cuanto, (i) se trata de una materia sometida a reserva de ley
donde se reconoce al Legislador un amplio grado de configuración legislativa,
sino además, (ii) no existe evidencia de que la distinción objeto de examen
implique la afectación del goce de derechos fundamentales, se predique de
sujetos de especial protección constitucional, se funde en criterios
sospechosos de discriminación, o conlleve una medida regresiva de esos mismos
derechos.
79.
Es importante resaltar que la Corte Constitucional ha
declarado en varias ocasiones la constitucionalidad de deducciones, costos,
entre otros, que eran censuradas por su presunta afectación al principio de
equidad tributaria[71]:
(a)
Sentencia C-409 de 1996:
La Corte Constitucional declaró la constitucionalidad del artículo 4 (parcial)
de la Ley 223 de 1995 que establecía límites a los costos deducibles en que un
agente económico hubiese incurrido en el exterior. La corporación señaló que la
diferenciación de trato no era contraria a la Carta al estar justificada en
términos de eficiencia. Igualmente resaltó el carácter sistémico de los
principios de equidad y eficiencia afirmando que “la ideal coexistencia de
equidad y eficiencia, no siempre se puede traducir con exactitud en la realidad
normativa y en la praxis, en las cuales una ganancia en equidad puede tener un
costo en eficiencia y un incremento de ésta derivar en pérdida en aquélla, por
lo cual es posible favorecer un principio incluso afectando el otro (...)”[72].
(b)
Sentencia C-153 de
2003: La Corte declaró la
constitucionalidad del artículo 121 (parcial) del Decreto 624 de 1989 que
establecía la deducibilidad de los gastos efectuados en el exterior por pagos a
comisionistas para compras o ventas de mercancías y no para compras o ventas de
servicios. La Corte señaló que la medida no era contraria al principio de
equidad pues buscaba incentivar la compra de servicios producidos en el país,
debido a la situación de desventaja que estos tienen en el mercado mundial.
(c)
Sentencia C-733 de 2003:
La Corte declaró la constitucionalidad del artículo 3º de la Ley 383 de 1997 el
cual sujetaba la procedencia
de los costos, deducciones e impuestos descontables, a que las operaciones
económicas constaran en facturas y documentos equivalentes. La Corte señaló que
esta medida era constitucional porque la exigencia es una obligación formal de
los contribuyentes, y atiende a garantizar la transparencia y la eficiencia en
el sistema tributario.
(d)
Sentencia C-249 de
2013: La Corte declaró la exequibilidad del artículo 26 (parcial) de
la Ley 1430 de 2010 el cual
supeditó la aceptación de los costos, deducciones y descuentos en el cálculo
del impuesto de la renta, a que los pagos se canalizaran a través del sistema
financiero. La Corte reconoció que un efecto de esta norma era que dos
contribuyentes con ingresos netos iguales, que hayan incurrido en los mismos
costos, pagado los mismos pasivos e impuestos descontables, podrían terminar
pagando montos dinerarios impositivos desiguales, si uno de ellos hace todos
sus pagos a través del sistema financiero. Sin embargo, señaló que esta
disposición estaba justificada por virtud del principio de eficiencia y,
además, atiende a objetivos de naturaleza fiscal y extra fiscal, como
incentivar la bancarización y la formalización de las actividades económicas, y
facilitar el control del sistema tributario.
(e)
Sentencia C-266 de 2019: La
Corte Constitucional analizó la constitucionalidad del artículo 55 (parcial) de
la Ley 1819 de 2016 el cual establece que el costo fiscal de los bienes
incorporales formados por los contribuyentes no obligados a llevar
contabilidad, concernientes a la propiedad industrial, literaria, artística y
científica, tales como patentes de invención, marcas, derechos de autor y otros
intangibles, se presume constituido por el treinta por ciento (30%) del valor
de la enajenación. En este caso, el demandante argumentaba que no existía
ninguna razón que distinguiera, en lo relativo a obligaciones tributarias, a
las personas obligadas a llevar contabilidad y a las que no, por lo que para
este la norma establecía un tratamiento diferenciado injustificado. En dicho
caso, la Corte Constitucional concluyó que la disposición demandada no
vulneraba el principio de equidad tributaria y por lo tanto era constitucional
pues (i) la distinción entre los contribuyentes obligados a llevar contabilidad
y los que no está fundada en la capacidad probatoria y contable de los
primeros; (ii) la diferenciación examinada no implica una afectación
desproporcionada; (iii) la decisión del Legislador de distinguir entre quienes
están legalmente obligados a llevar contabilidad, y no solo quienes
deciden conformar libros de comercio, resulta adecuada en términos de
eficiencia y seguridad jurídica; y (iv) la existencia de otros medios de prueba
para probar el costo fiscal, no es relevante a efectos de analizar la
constitucionalidad de la disposición. El test de constitucionalidad aplicable a
medidas tributarias es leve y por tanto no se requiere analizar la necesidad
de la medida.
(f)
Sentencia C-606 de 2019:
La Corte declaró la exequibilidad del artículo 77 (parcial) de la Ley 1819 de
2016, respecto de la expresión contenida en la norma “obligados a llevar
contabilidad”, consideró el tribunal que dicha norma no afecta el principio de
equidad tributaria. La diferenciación entre contribuyentes obligados a llevar
contabilidad y los que no, está en la base del régimen general de las
deducciones y es una diferenciación común en todo el Estatuto Tributario. Dicha
diferencia se encuentra justificada pues (i) los registros contables son
fundamentales para acceder a la deducción por depreciación; (ii) los
contribuyentes obligados a llevar contabilidad no se encuentran en una
situación jurídica y fáctica igual a la de aquellos que no están obligados a
llevar contabilidad, y la diferencia de trato no resulta desproporcionada, por
cuanto, la decisión del Legislador de distinguir entre quienes están obligados
y los que no, resulta adecuada en términos de eficiencia y seguridad jurídica;
y (iii) en cualquier caso, establecer la contabilidad como requisito para
acceder a la deducción por depreciación persigue una finalidad
constitucionalmente legítima, cual es propender por la eficiencia del sistema
tributario y en particular del recaudo del impuesto sobre la renta.
80.
A partir de lo expuesto, la Corte debe concluir que (i)
el Legislador goza de una amplia potestad de configuración para establecer
deducciones, así como las condiciones para su reconocimiento y (ii) en razón a
dicho margen y del carácter preponderantemente sistémico del principio de
equidad tributaria, las medidas que establezcan diferenciaciones de trato entre contribuyentes
para efectos de ser beneficiarios de las deducciones son, prima facie,
constitucionales. Así, (iii) Las diferenciaciones de trato sólo serán
contrarias a la Constitución si se comprueba, a través de un test leve de
proporcionalidad, que las deducciones afectan el sistema tributario en su
integridad al introducir diferenciaciones de
trato exageradas, notoriamente discriminatorias y manifiestamente
desproporcionadas. Para ello, deberá determinarse (iv) la razonabilidad
de la medida, es decir, que la diferenciación se apoye en la búsqueda de un fin
no prohibido constitucionalmente y su idoneidad para alcanzar dicho propósito.
I.
SOLUCIÓN AL CASO CONCRETO. LA DETERMINACIÓN DEL
LEGISLADOR DE LOS LÍMITES PARA COSTOS, DEDUCCIONES, PASIVOS O IMPUESTOS
DESCONTABLES DE PAGOS EN EFECTIVO, Y PROFUNDIZACIÓN EN EL REQUISITO DE
BANCARIZACIÓN OBEDECE A UNA FINALIDAD CONSTITUCIONAL Y ES UNA MEDIDA IDÓNEA PARA
ALCANZAR DICHO PROPÓSITO
81.
Sobre el contenido y alcance de la disposición
demandada, y el reproche de constitucionalidad formulado por el demandante.
El artículo 307 de la Ley 1819 de 2016, demandado parcialmente, establece un
límite para que los pagos en efectivo que realicen los responsables o
contribuyentes -representados en costos, deducciones, pasivos o impuestos
descontables- tengan un reconocimiento fiscal en su favor. En particular, la
disposición demandada establece que sólo serán tenidos en consideración un
porcentaje de aquellos pagos en efectivo realizados para cada año y siempre que
no excedan los UVT, allí dispuestos. Asimismo, preceptúa que los pagos
efectuados por personas jurídicas y naturales que perciban rentas no laborales,
que excedan los 100 UVT, deberán canalizarse a través de los medios
financieros, so pena de su desconocimiento fiscal como costo, deducción,
pasivo o impuesto descontable en la cédula correspondiente a las rentas no
laborales. Finalmente, prescribe unos supuestos diferenciados en favor de los
operadores de suerte y azar, de los cuales pueden quedar excluidos, si cumplen
las normas de lavado de activos, establecidas por las autoridades competentes,
en aquellos casos en que las entidades financieras por motivos debidamente
justificados nieguen el acceso a los productos financieros para la canalización
de los pagos de que trata este artículo.
82.
En este contexto, el demandante señala que la disposición
acusada es contraria a los principios de igualdad y equidad tributaria. De
manera que la limitación porcentual impuesta sobre los pagos en efectivo que
realicen los contribuyentes constituye un trato diferenciado que, a su vez, se
considera injustificado, porque termina por afectar los modelos de negociosos
basados en la circulación de efectivo, frente a las empresas que se encuentran totalmente
bancarizadas. Tal límite, además, considera el ciudadano resulta absoluto e
irrazonable, pues anula la posibilidad de demostrar, mediante otros medios
probatorios, la efectiva causación de costos, deducciones, pasivos o impuestos
descontables. Por lo cual, considera que ello no sobrepasa el test de
intensidad intermedia, que solicita sea aplicado, pues la disposición demandada
se consideró desproporcionada para el fin de fortalecer el control fiscal.
83.
Análisis del artículo 307 (parcial), frente a los
reproches de constitucionalidad contra los artículos 95.9 y 363 superiores y
precedentes aplicables al mismo. Tal y como se
explicó de forma precedente -sección H supra-,
a partir de la aplicación de un juicio de intensidad leve[73],
la primera etapa del escrutinio judicial aplicable para determinar
vulneraciones al principio de equidad tributaria consiste en establecer si se
presenta una afectación, preliminar, al mismo. Lo anterior, supone
analizar, en primer lugar, si la diferencia de trato tiene un carácter
definitorio, es decir, no puntual o accesorio, sino trascendental; y, en segundo
lugar, si siendo trascendental, la norma transforma al sistema tributario
en su conjunto[74],
en uno distinto. Tras verificar lo anterior, el juez constitucional debe
evaluar si dicha afectación se encuentra justificada. Ello supone pronunciarse
sobre (i) la razonabilidad de la medida, es decir, que la diferenciación
se apoya en la búsqueda de un fin no prohibido constitucionalmente y; (ii) su
idoneidad para alcanzar dicho propósito.
84.
Para emprender dicho análisis, la Corte precisa que ya ha
estudiado la constitucionalidad de medidas tributarias que incentivan el uso de
las operaciones financieras, frente a la posibilidad de realizar deducciones,
costos, entre otros, en los términos de la norma demandada. Específicamente,
respecto de una disposición que fijó ciertos límites porcentuales para proceder
al reconocimiento fiscal de los pagos en efectivo, bien sea como costos,
deducciones, pasivos o impuestos descontables, la Corte declaró su
constitucionalidad, como se evidencia en los precedentes contenidos en las sentencias
C-249 de 2013, C-264 de 2013 y C-932 de 2014, mismos que son relevantes para
resolver el asunto de la referencia.
85.
Así, debe considerarse que en la sentencia C-249 de
2013 la Corte declaró la exequibilidad del artículo 26 (parcial) de la Ley
1430 de 2010 el cual supeditó
la aceptación de los costos, deducciones y descuentos en el cálculo del
impuesto de la renta, a que los pagos se canalizaran a través del sistema
financiero. La Corte reconoció que un efecto de esta norma era que dos
contribuyentes con ingresos netos iguales, que hayan incurrido en los mismos
costos, pagado los mismos pasivos e impuestos descontables, podrían terminar
pagando montos dinerarios impositivos desiguales, si uno de ellos hace todos
sus pagos a través del sistema financiero. Sin embargo, señaló que esta
disposición estaba justificada por virtud del principio de eficiencia y,
además, atiende a objetivos de naturaleza fiscal y extra fiscal, como incentivar
la bancarización y la formalización de las actividades económicas, y facilitar
el control del sistema tributario. De forma específica, manifestó que: (i) todos los contribuyentes
o responsables fiscales tienen la oportunidad de ajustar sus negocios a la
disposición cuestionada, teniendo en consideración la cobertura progresiva del
sistema financiero a nivel nacional y, en consecuencia, obtener los beneficios
de la disposición; (ii) la medida se previó como una de implementación gradual,
pues el desconocimiento tributario de los pagos en efectivo no es absoluto,
sino que ello se dará en determinado porcentaje y de manera gradual; así, (iii)
sin perjuicio de los gastos que por concepto de la bancarización incurren los
responsables o contribuyentes fiscales, se tiene que la medida persigue un fin
que es, constitucionalmente, imperioso, tal como lo constituye la necesidad de
hacer más eficiente el sistema y evitar la evasión o fraude.
86.
Por ende, se consideró que la medida era constitucional,
en tanto la fijación de este tipo de disposiciones estimulan la bancarización
de la economía con el fin de contribuir una mayor eficiencia del sistema[75]:
“Una mayor eficiencia en el funcionamiento del sistema
tributario implica un mejoramiento en la recaudación de caudales públicos, y un
incremento de los ingresos para la hacienda pública. Esta no es ciertamente la
única fuente de ingresos, pero es una de ellas. Al aumentar los ingresos, se
fortalecen como es obvio los instrumentos para continuar con el desarrollo del
Estado Social de Derecho, en la medida en que se incrementa la contribución al
financiamiento de los gastos e inversiones del Estado. Y en abstracto es válido
concluir que esto ha de redundar con el tiempo en la corrección directa o
consecuencial de los problemas asociados a un reparto inequitativo de las
cargas públicas”[76].
87.
En esta misma dirección, se pronunció la sentencia C-264
de 2013 que adujo que no se podía pasar por alto que la disposición estudiada
pretendía “(…) eliminar fenómenos como la elusión y la evasión de los
tributos, (…) objetivos que obedecen al principio de solidaridad, pues
quienes tienen el deber de contribuir a los gastos e inversiones del Estado,
deben cumplir con su deber y no dejar sobre los hombros de los demás la carga
de sostener al Estado o de soportar el aumento de su deuda, o la frustración de
no recibir o de postergar los gastos o inversiones públicas”.
88.
Con la anterior claridad, la Corte pasará a analizar si
la diferencia de trato que trae la disposición demandada y que puede llevar a
que dos contribuyentes o responsables de pagos con el mismo nivel de ingreso,
deban pagar un valor de impuestos diferente, es legítima y adecuada para el fin
propuesto. Así pues, debe decirse que el establecimiento de medidas
diferenciadas entre personas que, en principio, se encuentran en supuestos
similares, no está prohibida por la Constitución, siempre que busque un fin
legítimo, puesto que se trata de procedimientos propios de las deducciones de
impuestos, frente a los cuales el Congreso tiene un amplio grado de
configuración. De allí que deba considerarse que
“(…) no puede
pretenderse una igualdad absoluta de los efectos que una disposición legal
tenga en cada uno de quienes se ven afectados por los efectos por ella
generados. Si esta fuera la exigencia requerida para cumplir el principio de
igualdad, la gran mayoría de disposiciones jurídicas debería ser excluida del
ordenamiento jurídico por generar distintos efectos en los destinatarios de las
mismas. Lo que se busca es que las mismas respondan a los estándares mínimos
derivados del principio de equidad tributaria (artículo 363 de la
Constitución)”[77].
89.
El principio de
equidad tributaria (Cargo No. 2) -La diferencia de trato en el sistema
tributario respecto de operaciones bancarizadas, está en la base del régimen de
deducciones y es común a todo el Estatuto Tributario: Pese a que la disposición demandada
establece una diferencia de trato, no puede considerarse que tiene la entidad
de modificar el sistema tributario en su conjunto. Por el contrario, como así
ha sido estudiado por la Corte, este tipo de disposiciones se han venido
implementado de manera progresiva, para canalizar las operaciones a través del
sistema financiero y, con ello, un mayor control y transparencia sobre las
operaciones que dan lugar a las deducciones y evitar, entre otros, conductas
como el lavado de activos. Por tanto, el artículo 307 (parcial) demandado de la Ley 1819 de 2016 refleja
una continuidad de una política consistente que ha venido desarrollando el
Legislador que, además, como se señaló en las sentencias C-249 de 2013, C-264
de 2013 y C-932 de 2014, cumple unas finalidades legítimas. El reconocimiento fiscal como costos, deducciones e impuestos
descontables de los pagos efectuados por medio de ciertos medios de pago es un
beneficio fiscal[78],
que atiende a la libertad de configuración del Legislador. De
esto se sigue, además que cualquier contribuyente puede decidir realizar
operaciones a través de la banca, pudiendo con ello obtener mayores deducciones
fiscales, respecto a costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables ya
pagados, generando así una oportunidad para que los contribuyentes o
responsables fiscales ajusten sus negocios, si asó lo consideran, a la
disposición acuasada. Si bien, podría considerarse que acudir al sistema
financiero puede significar costos para el contribuyente, la medida que se
adopta con la norma demandada resulta compensatoria, en la medida que, dichos
costos se subsanan a través de esta posibilidad de realizar mayores descuentos.
90.
Adicionalmente, la naturaleza de los grupos de
contribuyentes diferenciados por el Legislador, reconoce expresamente a
aquellos que están en capacidad de realizar sus operaciones a través del
sistema financiero[79].
Adicionalmente, no se presenta evidencia alguna que de cuenta de que la norma
demandada no consulta la capacidad del contribuyente, grave de manera disímil a
los grupos de contribuyentes mencionados, tenga implicaciones confiscatorias o
confiera un tratamiento fiscal irrazonable para los mencionados contribuyentes.
Por lo tanto, es válida la escogencia del Legislador, y no se evidencia una
vulneración al principio de equidad tributaria.
91.
Juicio de igualdad (Cargo No. 1) – La diferencia
de trato tiene una finalidad no prohibida por la Constitución y es idónea para
alcanzar el fin propuesto. En primer lugar, la disposición demandada tiene
como objetivos garantizar (i) la eficiencia del sistema, al evitar fenómenos de
evasión de tributos[80];
(ii) dar transparencia al sistema; (iii) evitar las operaciones de lavado de
activos[81];
y (iv) generar una compensación con el mayor descuento, frente al potencial
mayor costo en el que incurre el contribuyente al escoger la alternativa de
bancarización. Dichas finalidades no se encuentran prohibidas por la
Constitución. Asimismo, la disposición demandada se enmarca en procedimientos
propios de deducciones de impuestos, frente a los cuales el Congreso tiene una
amplia potestad de configuración.
92.
En segundo lugar, la medida se muestra conducente para
cumplir la finalidad que la justifica. Al respecto, es importante mencionar que
todos los contribuyentes tienen la oportunidad de ajustar sus negocios a la
norma cuestionada, siempre que así lo deseen podrán realizar sus pagos a través
del sistema financiero, y de acceder al mismo para adelantar sus pagos por los
conductos que este ofrece. No sólo el Congreso de la República considera que
esta medida es eficaz para materializar los propósitos señalados en el numeral 91
anterior, sino que esta Corte también lo ha reconocido de forma expresa en
diversos pronunciamientos (sentencia C-989 de 2004[82])
al indicar que la bancarización
es una herramienta adecuada. Igualmente, la sentencia C-249 de 2013 señaló
que “una mayor eficiencia en el funcionamiento del sistema tributario
implica un mejoramiento en la recaudación de caudales públicos, y un incremento
de los ingresos para la hacienda pública. Esta no es ciertamente la única
fuente de ingresos, pero es una de ellas. Al aumentar los ingresos, se
fortalecen como es obvio los instrumentos para continuar con el desarrollo del
Estado Social de Derecho, en la medida en que se incrementa la contribución al
financiamiento de los gastos e inversiones del Estado. Y en abstracto es válido
concluir que esto ha de redundar con el tiempo en la corrección directa o
consecuencial de los problemas asociados a un reparto inequitativo de las
cargas públicas”.
93.
Conclusiones sobre la exequibilidad de la
disposición demandada. No encuentra, por tanto, la Corte que la
disposición controvertida desconozca (i) el principio de equidad tributaria
(arts. 95.9 y 362 de la Carta Política), por cuanto, la diferenciación entre
los contribuyentes, se encuentra en la base del régimen general de las
deducciones y es una diferenciación común en todo el Estatuto Tributario, misma
que se encuentra justificada de cara a la necesidad de dotar de eficacia y
transparencia al sistema; (ii) el principio de igualdad (art. 13 de la
Constitución Política), en su manifestación de igualdad de trato ante la ley.
Contrario al cargo propuesto, es claro que la canalización de las operaciones a
través del sistema financiero sí permite un mayor control por la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- sobre los pagos efectuados por quienes
reclamen el reconocimiento fiscal de los mismos conforme a la norma demandada,
lo que a su vez genera incentivos para eliminar operaciones de lavado de
activos, y al permitir una compensación de los costos en los que se incurre en
el sistema financiero, que aminora los efectos sobre el principio de igualdad.
Así, la Sala Plena declarará la exequibilidad de la disposición parcialmente
demandada, pues la misma se ajusta y es conforme con el texto Superior.
J.
SÍNTESIS DE LA DECISIÓN
94.
Se presentó demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 307 (parcial) de la
Ley 1819 de 2016 y el artículo 120 de la Ley 1943 de 2018. No obstante, la
Corte precisó que (i) no había lugar a pronunciarse respecto a los cargos
propuestos contra el artículo 120 de la Ley 1943 de 2018, en virtud de que no
existe en la actualidad norma objeto de control, ante la subrogación de la
norma con ocasión de la expedición del artículo
136 de la Ley 2010 de 2019. Asimismo, señaló que la norma no produce efectos;
y, de otra parte indicó (ii) que había lugar a inhibirse por los cargos
presentados contra el artículo 307 (parcial)
de la Ley 1819 de 2016 por
desconocimiento de la libertad de empresa y competencia (artículo 333 de la
Carta Política), al no haber cumplido con los presupuestos mínimos de
argumentación, requeridos para un pronunciamiento de fondo.
95.
La Corte continuó el análisis respecto
a los cargos presentados contra el artículo 307 (parcial) de la Ley 1819 de
2016 por los cargos de igualdad (artículo 13 de la Constitución) y equidad
tributaria (artículos 95.9 y 363 de la Constitución), los cuales adujo que eran
aptos para realizar el escrutinio propuesto por el demandante. Como resultado de las subreglas jurisprudenciales y con base en el precedente sentado por este tribunal
en las sentencias C-249
de 2013, C-264 de 2013 y C-932 de 2014, concluyó esta Corte que el artículo 307 (parcial) de la Ley 1819 de 2016 es
exequible por los cargos de igualdad y equidad tributaria, presentados por el
demandante, por cuanto:
(a)
El Legislador goza de una amplia potestad de
configuración en materia tributaria para establecer costos, deducciones,
pasivos e impuestos descontables así como las condiciones para su
reconocimiento y, en razón a dicho margen y del carácter preponderantemente
sistémico del principio de equidad tributaria, las medidas que establezcan
diferenciaciones de trato entre contribuyentes para efectos de ser
beneficiarios de las deducciones son, en términos generales, constitucionales.
(b)
Las diferenciaciones de trato respecto del principio de equidad
tributaria, sólo serán contrarias a la Constitución si se comprueba, a través
de un test leve de proporcionalidad, que las deducciones afectan el sistema
tributario en su integridad al introducir
diferenciaciones de trato exageradas, notoriamente discriminatorias y
manifiestamente desproporcionadas. Respecto del principio de igualdad, las
medidas serán constitucionales siempre que satisfagan un fin
constitucionalmente legítimo y puedan considerarse idóneas para alcanzar tales propósitos.
(c)
No se desconoce el principio de equidad tributaria (arts.
95.9 y 362 de la Carta Política), por cuanto, entre otras, la diferenciación
entre los contribuyentes se encuentra en la base del régimen general de las
deducciones, y es una diferenciación común en todo el Estatuto Tributario,
misma que se encuentra justificada de cara a la necesidad de dotar de eficacia
y transparencia al sistema.
(d)
La medida relacionada con
la limitación al reconocimiento fiscal de costos, deducciones, pasivos e impuestos
descontables pagados en efectivo, cuenta con una finalidad legítima consistente
en garantizar (i) la eficiencia del sistema, al evitar fenómenos
de evasión de tributos; (ii) dar transparencia al sistema; y (iii) evitar las
operaciones de lavado de activos. Asimismo, es una medida idónea que otorga a
todos los contribuyentes la oportunidad de ajustar sus negocios a la norma
cuestionada, toda vez que siempre que así lo deseen podrán realizar sus pagos a
través del sistema financiero; así como ofrecer un incentivo al permitir una
mayor deducción frente a potenciales costos que asuman los contribuyentes que
decidan bancarizar sus operaciones. La medida es idónea como lo ha reconocido
el Congreso de la República y la Corte Constitucional en sus múltiples pronunciamientos
al considerar que la materialización de esa finalidad, esto es, canalizar las operaciones a través del
sistema financiero, con ello, se permite un mayor control y transparencia sobre
las operaciones que dan lugar a las deducciones y evitar, entre otros,
conductas como el lavado de activos.
96.
En consecuencia, la Corte
decidió (i) inhibirse de emitir un pronunciamiento de fondo respecto de la
constitucionalidad del artículo 120 de la Ley 1943 de 2018, por sustracción de
materia; y (ii) declarar la exequibilidad del artículo 307 de la Ley 1819 de
1016, por los cargos analizados.
III. DECISIÓN
La Corte Constitucional de la República de
Colombia, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la
Constitución,
RESUELVE
Primero.- INHIBIRSE de emitir un pronunciamiento de fondo respecto a
la constitucionalidad del artículo 120 de la Ley 1943 de 2018 “[p]or la cual
se expiden normas de financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del
presupuesto general y se dictan otras disposiciones”, por sustracción de
materia.
Segundo.- Declarar EXEQUIBLE, por los cargos analizados, el artículo 307 (parcial) de la
Ley 1819 de 2016“[p]or medio de la cual se adopta una reforma tributaria
estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la
elusión fiscal, y se dicta otras disposiciones”, en los términos expuestos
en la parte motiva de esta providencia.
Notifíquese, comuníquese, cúmplase.
ALBERTO ROJAS RÍOS
Presidente
con salvamento parcial de voto
DIANA FAJARDO RIVERA
Magistrada
ALEJANDRO LINARES CANTILLO
Magistrado
ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO
Magistrado
con salvamento parcial de voto
LUIS JAVIER MORENO ORTIZ (E)
Magistrado
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Magistrada
con impedimento aceptado
CRISTINA PARDO SCHLESINGER
Magistrada
RICHARD S. RAMÍREZ GRISALES
Magistrado (E)
con salvamento parcial de voto
JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS
Magistrado
MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ
Secretaria General
SALVAMENTO PARCIAL DE VOTO DEL MAGISTRADO
(E)
RICHARD S. RAMÍREZ GRISALES
A LA SENTENCIA C-431/20
Expediente: D-13535 (C-431-2020)
Magistrado ponente: Alejandro Linares
Cantillo
1.
Con sumo respeto por
las decisiones de la Sala Plena, suscribo este salvamento parcial de voto en
relación con la sentencia de la referencia. En mi concepto, en lugar de
inhibirse para emitir un pronunciamiento de fondo respecto del artículo 120 de
la Ley 1943 de 2018, “por la cual se expiden normas de financiamiento para
el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras
disposiciones”, la Corte Constitucional debió declarar la exequibilidad de
esta disposición, así como del artículo 136 de la Ley 2010 de 2019. Esto, por
cuatro razones principales:
2.
En primer lugar,
aunque el artículo 120 de la Ley 1943 de 2018 no está vigente, sí produce
efectos. Esto es así, por cuanto la declaración y el pago del impuesto sobre la
renta correspondiente a la vigencia fiscal 2019 se realiza, al día de hoy, con
fundamento en lo previsto, entre otros, por el artículo 120 de la Ley 1943 de
2018. En efecto, a pesar de la declaratoria de inexequibilidad de la Ley 1943
de 2018, la Sala Plena, por
medio de la sentencia C-481 de 2019, resolvió que esta ley “surtir[ía]
efectos a partir del primero (1º) de enero de dos mil veinte (2020)”; además, de conformidad con
lo dispuesto por el inciso 3º del artículo 338 de la Constitución, la Ley 2010
de 2019 solo podía aplicarse a partir del 1 de enero de 2020. De tal suerte que, la disposición
demandada rigió la totalidad de la vigencia fiscal 2019.
3.
En segundo lugar, el
artículo 136 de la Ley 2010 de 2019 no subrogó el artículo 120 de la Ley 1943
de 2018. Este artículo, al referirse a un impuesto de período, no podía regir
para el mismo período en el que fue promulgado. De acuerdo con el inciso 3º del
artículo 388 de la Constitución Política, las leyes que regulen impuestos de
período, como es el caso del impuesto sobre la renta, no pueden aplicarse sino
a partir del período siguiente a aquel en el que inicie su vigencia. Por tanto,
en este caso, el artículo 136 de la Ley 2010 de 2019, promulgado el 26 de
diciembre de 2019, y que regula un impuesto de período, solo inició a regir a
partir de la vigencia fiscal 2020.
4.
En tercer lugar,
habida cuenta de que el artículo 136 de la Ley 2010 de 2019 reprodujo en su
integridad, y de forma idéntica, el artículo 120 de la Ley 1943 de 2018, en
este caso era procedente efectuar la integración normativa de estas
disposiciones. Al respecto, la jurisprudencia constitucional ha reiterado que
la integración normativa es procedente, entre otros, “en aquellos casos en
los que la norma cuestionada está reproducida en otras disposiciones del
ordenamiento que no fueron demandadas”[83].
A la luz de esta regla jurisprudencial, la integración normativa es
necesaria para garantizar que no existan contenidos normativos idénticos, sin
control constitucional.
5.
De manera reciente,
la Sala Plena de la Corte Constitucional resolvió un supuesto similar al caso sub
judice en la sentencia C-379 de 2 de septiembre de 2020. En esta decisión,
la Corte reiteró que “una de las condiciones que exige la jurisprudencia
para que proceda la integración de una unidad normativa es que se esté frente
de un caso en que la norma cuestionada esté reproducida en otras
disposición(es) del ordenamiento que no fue(ron) demandada(s); todo ello a
fines de ‘evitar que un fallo de inexequibilidad resulte inocuo’ y se logre la
‘la coherencia del sistema jurídico’”.
6.
Finalmente, dado que
el alcance de los artículos 120 de la Ley 1943 de 2018 y 136 de la Ley 2010 de
2019 es idéntico al del artículo 307 de la Ley 1819 de 2016, la Corte debió
declarar, en los mismos términos y con las mismas consecuencias derivadas para
el artículo 307 (parcial) de la Ley 1819 de 2016, la exequibilidad de tales
disposiciones. A mi juicio, estas disposiciones no desconocen el principio de
equidad tributaria (art. 363 de la Constitución Política), por cuanto, la
medida relacionada con la limitación al reconocimiento fiscal de costos,
deducciones, pasivos e impuestos descontables pagados en efectivo, cuenta con
una finalidad legítima y, además, idónea, como lo ha reconocido la Corte
Constitucional en sus múltiples pronunciamientos.
Fecha ut supra,
RICHARD S. RAMÍREZ GRISALES
Magistrado
(e)
[1]
El Magistrado sustanciador, por medio de la Secretaria General, invitó a
participar en este proceso (i) a la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales, (ii) al Departamento Nacional de Planeación, (iii) a la
Superintendencia Financiera de Colombia, (iv) a la Superintendencia Nacional de
Salud, (v) a Coljuegos, (vi) a la Asociación Bancaria y de Entidades
Financieras de Colombia - Asobancaria,(vii)  a la Asociación Nacional de
Instituciones Financieras - ANIF, (viii) al Instituto Colombiano de Derecho Tributario,
(ix) a la Academia Colombiana de Jurisprudencia, y (x) a los Decanos de la
Facultad de Derecho de la Universidad de los Andes, de la Facultad de Derecho
de la Universidad Externado de Colombia, de la Facultad de Derecho de la
Pontificia Universidad Javeriana, de la Facultad de Derecho de la Universidad
Nacional de Colombia, de la Escuela de Derecho de la Universidad Sergio
Arboleda, de la Facultad de Derecho de la Universidad Libre de Colombia, de la
Facultad de Derecho de la Universidad Santo Tomás sede Tunja, de la Facultad de
Derecho y Ciencias Políticas de la Universidad de Cartagena y de la Facultad de
Jurisprudencia de la Universidad del Rosario.
[2]
Folio 6 de la demanda presentada por Andrés Ariel Núñez Godoy.
[3]
En la Secretaría General de la Corte Constitucional se recibieron las
siguientes intervenciones: (i) el 4 de diciembre de 2019, la Universidad Libre,
a través del señor Jorge Keneth Burbano Villamarin, en calidad de Director del
Observatorio de Intervención Ciudadana Constitucional de dicha institución, y
Camila Alejandra Rozo Ladino y Javier Enrique Santander Paz, miembros de dicho
observatorio; (ii) el 4 de diciembre de 2019, la DIAN, por intermedio de la
señora Yadira Vargas Roncancio; (iii) el 5 de diciembre de 2019, en
intervención conjunta, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, por
intermedio del señor Esteban Jordan Sorzano, así como el Departamento
Administrativo de la Presidencia de la República, a través de Clara María
González Zábala; y (iv) el 9 de diciembre de 2019, el Instituto Colombiano de
Derecho Tributario, por intermedio de la señora Ruth Yamile Salcedo Younes, en
calidad de presidenta, quien remitió el concepto elaborado por el señor Luis
Miguel Gómez Sjoberg. Pese a que, (v) el 4 de diciembre de 2019, se recibió
escrito en la Superintendencia Financiera de Colombia, por intermedio de la
señora Miryam Marleny Bernal Munevar, en él se indica que se abstendrán de
rendir concepto, por no tener relación directa con las competencias que legalmente
le han sido asignadas a esta entidad, pues se trata de un debate eminentemente
tributario.
[4]
Subdirectora de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales -DIAN-.
[5]
El Observatorio de Intervención Ciudadana en Derecho Constitucional de la
Universidad Libre, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y el
Departamento Administrativo de la Presidencia.
[6]
Instituto Colombiano de Derecho Tributario.
[7]
En este punto, el Ministerio Público citó apartes de lo
dispuesto por la Corte en la sentencia C-409 de 1993.
[8]
Al respecto, citó un fragmento del testimonio rendido por
Steven M. D’Antuono, Jefe de Sección de la División de Investigaciones
Criminales del FBI, ante el Comité del Senado de Banca, Vivienda y Asuntos
Urbanos.
[9]
Corte Constitucional, sentencia C-044 de 2018.
[10]
Corte Constitucional, sentencia C-047 de 2020.
[11]
Corte Constitucional, sentencia C-019 de 2015. Sobre la competencia de la Corte
Constitucional en casos como el que aquí se analiza, es importante destacar que
el artículo 241 de la Constitución señala los estrictos y precisos términos en
los cuales esta corporación ejerce sus facultades de guarda de la supremacía e
integridad de la Constitución, estableciéndose en el numeral 4 de dicho
artículo que deberá “[d]ecidir sobre las demandas de inconstitucionalidad
que presenten los ciudadanos contra las leyes, tanto por su contenido material
como por vicios de procedimiento en su formación”. Sobre lo anterior,
resulta claro que cuando dicho numeral se refiere a “las leyes”, está
describiendo aquellas normas sujetas a la Constitución, dictadas por el
Legislador, que pertenecen al ordenamiento jurídico, entendiéndose que las
normas derogadas o subrogadas, por efecto de dicho fenómeno jurídico, dejan de
ser leyes. De ahí, la aplicación de la figura de la sustracción de materia o
carencia actual de objeto, cuandoquiera que la Corte verifica la falta de
vigencia de las normas demandadas y la ausencia de efectos actuales de las
mismas (ver, entre otras, sentencias C-416 de 1992; C-022 de 1994; C-264 de
1994; C-282 de 1994; C-281 de 1995; C-583 de 1995; C-244A de 1996; C-1144 de
2000; C-353 de 2015; C-348 de 2017). Sobre esto, se ha dicho en la
jurisprudencia que “la derogación es una figura que determina la existencia
de una norma en un ordenamiento jurídico. Esa pertenencia de un enunciado
prescriptivo es el presupuesto básico para iniciar un juicio de validez sobre
una disposición de rango legal. Por ello, la Corte ha utilizado tal institución
para identificar si tiene competencia para examinar la exequibilidad de una
disposición de rango legal” (C-348 de 2017).
[12] Corte Constitucional, sentencias C-019 de 2015, C-898
de 2001. Asimismo, debe decirse que la Corte Constitucional también se ha ocupado del fenómeno de la
subrogación, clasificándolo como una modalidad de la derogatoria (sentencias C-668 de 2008, C-241 de 2014 y C-085 de
2019), que ocurre en los casos
en los que se da la sustitución de una norma por otra posterior de igual
jerarquía y similar o idéntico contenido (sentencias
C-019 de 2015 y C-085 de 2019).
[13]
Corte Constitucional, sentencia C-502 de 2012.
[14]
Corte Constitucional, sentencia C-429 de 2019.
[15]
Corte Constitucional, sentencia C-429 de 2019.
[16]
Corte Constitucional, sentencias C-898 de 2001 y C-019 de 2015.
[17]
Por ejemplo, en un caso reciente y similar al presente, la Corte en sentencia
C-044 de 2018, decidió inhibirse de pronunciarse de fondo sobre una demanda de
inconstitucionalidad formulada contra el artículo 27 (parcial) de la Ley 48 de
1993, “Por la cual se reglamenta el servicio de reclutamiento y
movilización”. En aquel caso, la demanda fue admitida el 15 de febrero de
2017, el proceso suspendido por virtud del Auto 305 del 21 de junio de 2017, y
la norma demandada fue derogada durante el término de suspensión, por el
artículo 81 de la Ley 1861 de 2017. En dicho proceso, la Corte verificó la
ocurrencia de una derogatoria expresa y posteriormente, aplicando la reiterada
jurisprudencia en la materia, verificó que la norma demandada no producía
efectos jurídicos. Corte Constitucional, sentencias C-019 de 2015, C-044 de
2018 y C-085 de 2019.
[18]
Esta situación genera carencia actual de objeto o sustracción de materia, que
impide un pronunciamiento de fondo. Sobre este tema, es posible consultar las sentencias
C-505 de 1995 y C-215 de 2017.
[19]
La derogatoria de una norma, “no es por sí misma motivo o causa para el
rechazo de la demanda o para que la Corte profiera un fallo inhibitorio; lo
anterior por cuanto la norma puede encontrarse produciendo efectos jurídicos”.
Corte Constitucional, sentencia C-1067 de 2008.
[20]
En concreto, pueden citarse las sentencias C-019 de 2015, C-200 de 2019, C-429
de 2019, C-591 de 2019 y C-047 de 2020, en donde se desarrollan ciertas reglas
sobre vigencia y subrogación de normas. No obstante, no puede considerarse que
se trate de decisiones que constituyan un precedente frente al presente caso,
por cuanto (i) aquellas decisiones analizan la constitucionalidad de normas de
distinta naturaleza la acá estudiada, de modo que no se trata de asuntos
equiparables a los estudiados en esta ocasión; (ii) en muchos casos, se culminó
con fallos inhibitorios en donde la ratio decidendi no se basó en la
aplicación de las reglas sobre subrogación citadas en las consideraciones de
las sentencia; y (iii) en ninguna de las decisiones se estudió a profundidad
las particularidades del caso y cómo esto afectaba la determinación de la Corte
sobre la competencia, de modo que no resulta posible extender estas reglas a
casos donde, como en el presente, se estudian normas sobre tributos con
periodicidad que, por ende, afectan la vigencia y los efectos que deben ser
considerados. En consecuencia, no podría concluirse que exista un precedente de
obligatorio cumplimiento que resulte aplicable al presente caso.
[21]
En efecto, no es del todo correcto afirmar que una norma derogada tiene efectos
por el simple hecho de ser reproducida en una norma posterior. Esto, por cuanto
la que realmente mantiene sus efectos es la norma que quedó vigente, es decir,
la posterior. En consecuencia, afirmaciones de este tipo no pueden realizarse
de manera generalizada, pues en cada caso debe analizarse la naturaleza y
características propias de cada norma, con el fin de verificar si, en efecto,
la norma derogada o subrogada sigue produciendo efectos.
[22]
En este aspecto, es relevante tener en consideración el precedente contenido en
la sentencia C-088 de 2014, en el sentido de que una norma declarada
inexequible, con efectos diferidos, permite el estudio de nuevas demandas,
siempre que se produzca cuando la disposición todavía se encuentra produciendo
efectos. Incluso, en recientes providencias la Corte se ha pronunciado sobre la
constitucionalidad de la ley de financiamiento, aun con posterioridad a
proferida la sentencia C-481 de 2019. Al respecto, es posible consultar las
sentencias C-593 de 2019 y C-096 de 2020.
[23]
“Por medio de la cual se adoptan normas para la promoción del crecimiento
económico, el empleo, la inversión, el fortalecimiento de las finanzas públicas
y la progresividad, equidad y eficiencia del sistema tributario, de acuerdo con
los objetivos que sobre la materia impulsaron la Ley 1943 de
2018 y se dictan otras disposiciones”.
[24]
Al respecto, señaló la Corte Constitucional en la sentencia C-377 de 2004, en
la que se señaló que “los efectos jurídicos de una norma se producen en el
momento en el que se atribuye la consecuencia normativa a la conducta
establecida en su supuesto de hecho, independientemente de la oportunidad en la
que ello sea declarado por la autoridad judicial”, por lo que, “[e]n
estricto sentido, la norma derogada no estaría produciendo efectos por fuera de
su ámbito temporal de vigencia, porque los mismos, en este evento, se predican
a un supuesto de hecho que ocurrió antes de que fuera derogada”. Así,
concluyó dicha sentencia que “cuando la aplicación de una ley da lugar al
surgimiento de una situación jurídica particular y concreta, es igualmente
claro que en relación con tal situación, esa ley ha agotado sus efectos, sin
que la declaratoria que en relación con los mismos se haga con posterioridad a
la derogatoria de la ley pueda tenerse como un caso de ultraactividad de la
misma”.
[25]
Corte Constitucional, sentencia C-348 de 2017.
[26]
Corte Constitucional, sentencia C-396 de 2019: Ante la verificación de la
derogatoria y ausencia de efectos jurídicos de las normas demandadas, se
concluyó que se produjo la sustracción de materia en el escenario del control
abstracto de constitucionalidad. En consecuencia, la Corte Constitucional
determinó inhibirse de realizar un pronunciamiento de fondo sobre el caso.
[27]
Al respecto, ver: Corte Constitucional, sentencia C-019 de 2015, C-429 de 2019
y C-591 de 2019.
[28] Este tribunal ha sostenido que pueden presentarse casos
en los que, a pesar de la derogatoria o el cumplimiento de la prescripción
normativa, lo demandado continúe produciendo efectos, o lo que es lo mismo,
continúe regulando la realidad pese a su derogación, caso en el cual la Corte
sería competente para emitir un pronunciamiento de fondo a pesar de la
expulsión de la norma demandada del ordenamiento jurídico. Al respecto, es
posible consultar las sentencias C-819 de 2011, C-192 de 2017 y C-046A de 2019.
[29]
Como ha explicado esta Corporación, en sentencias como la C-007 de 2016, la
distinción entre cosa juzgada formal y material se determina en función del
objeto de control y, de manera particular, a partir de la distinción entre
enunciado normativo y norma. Así, “[e]xistirá cosa juzgada formal cuando la
decisión previa de la Corte ha recaído sobre un texto igual al sometido
nuevamente a su consideración. Se tratará de cosa juzgada material cuando el
pronunciamiento previo de la Corte examinó una norma equivalente a la demandada
pero reconocida en un texto normativo diverso o, dicho de otra forma “la
cosa juzgada material se predica de la similitud en los contenidos normativos
de distintas disposiciones jurídicas” de manera que, aunque diferentes,
producen los mismos efectos”.
[30]
Tales como depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias,
cheques girados al primer beneficiario, tarjetas de crédito, tarjetas débito u
otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios de pago en la forma y
condiciones que autorice el Gobierno Nacional.
[31] Corte Constitucional, sentencias C-206 de 2016 y C-207 de 2016,
entre otras.
[32] Al respecto, en la sentencia C-372 de 2011, la Corte manifestó: “(…)
con base en la jurisprudencia constitucional se ha considerado que “la
apreciación del cumplimiento de tales requerimientos ha de hacerse en
aplicación del principio pro actione de tal manera que se garantice la eficacia
de este procedimiento vital dentro del contexto de una democracia participativa
como la que anima la Constitución del 91. Esto quiere decir que el rigor en el
juicio que aplica la Corte al examinar la demanda no puede convertirse en un
método de apreciación tan estricto que haga nugatorio el derecho reconocido al
actor y que la duda habrá de interpretarse a favor del demandante, es decir,
admitiendo la demanda y fallando de fondo”.
[33] La Corte Constitucional ha exigido para la
configuración del cargo de igualdad, unos presupuestos adicionales como así se
puso de presente en la sentencia C-841 de 2010: “Esta corporación
ha sido consistente en destacar, que para estructurar un verdadero cargo de
inconstitucionalidad por violación del principio de igualdad, no es suficiente
con sostener que la disposición objeto de controversia establece un trato
diferente entre dos o más personas, grupos o sectores y que ello es contrario
al artículo 13, como en esta oportunidad lo pretenden los demandantes. Se
requiere también, que se identifique claramente el término de comparación y, a
su vez, que se señalen los motivos o razones por los cuales se considera que la
supuesta diferencia es inconstitucional, respaldando tal afirmación con
verdaderos cargos de constitucionalidad dirigidos a cuestionar directamente el
fundamento de la medida. El cumplimiento de esta exigencia es particularmente
relevante, pues, siguiendo la hermenéutica constitucional sobre la materia, la
realización de la igualdad no le impone al legislador la obligación de otorgar
a todos los sujetos el mismo tratamiento jurídico, ya que no todos se
encuentran bajo situaciones fácticas similares ni gozan de las mismas
condiciones o prerrogativas personales e institucionales”.
// “En ese sentido, quien promueve el juicio de
igualdad, tiene la carga argumentativa de demostrar, siquiera sumariamente, no
solo que los sujetos respecto de los cuales se pretende aplicar el juicio son
en realidad comparables fáctica o jurídicamente, sino también, que la
diferencia de trato que se genera es discriminatoria en perjuicio de uno de los
sujetos (…)”.
[34]
Esta particular faceta de la equidad tributaria fue individualizada
recientemente en la sentencia C-521 de 2019. En la cual, este cargo a pesar no
referirse a equidad tributaria vista en el sistema, han sido admitidos por la
Corte para evaluar la compatibilidad de la norma con el principio de equidad
tributaria.
[35]
Se debe aclarar que algunas de las consideraciones expuestas en esta
providencia, ya fueron desarrolladas por la Corte en la sentencia C-606 de
2019.
[36] Corte Constitucional, sentencias C-188 de 1998, C-717 de 2003 y
C-393 de 2016.
[37] Corte Constitucional, sentencia C-393 de 2016, y C-119 de 2018.
[38] Corte Constitucional, sentencia C-007 de 2002.
[39] Corte Constitucional, sentencia C-010 de 2018.
[40] Corte Constitucional, sentencia C-007 de 2002.
[41] Corte Constitucional, sentencia C-1003 de 2004.
[42] Corte Constitucional, sentencia C-1003 de 2004.
[43] Ibíd.
[44] Corte Constitucional, sentencia C-209 de 2016.
[45]
Sobre esto, la sentencia C-643 de 2002 señaló que “En
asuntos tributarios, la legislación no puede ser estática ni irreformable, pues
ello equivaldría no sólo a desconocer la realidad cambiante de todo país y el
dinamismo propio del Estado sino también los fines esenciales que éste debe
cumplir. La imposición de tributos es básica en toda sociedad al constituirse
en el instrumento eficaz de la política macroeconómica con que cuenta el Estado
para financiar su funcionamiento, hacer inversiones, obras públicas, satisfacer
necesidades básicas, en fin, todas aquellas actividades destinadas a satisfacer
las necesidades básicas y a promover la prosperidad general y el bienestar de
todos los habitantes. Además, es deber de todas las personas contribuir al
financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, dentro de conceptos de
justicia y equidad (art. 95-9 C.P.)”.
[46] Corte Constitucional, sentencia C-1003 de 2004.
[47]
Se debe aclarar que algunas de las consideraciones expuestas en esta
providencia, ya fueron desarrolladas por la Corte en la sentencia C-606 de
2019.
[48] Corte Constitucional, sentencias C-544 de 1993, C-674 de 1999,
C-741 de 1999, C-1060 A de 2000, C-007 de 2002, C-717 de 2003 y C-615 de 2013.
[49] Corte Constitucional, sentencia C-388 de 2016.
[50] La Corte ha definido la legalidad, como el principio según
el cual los tributos tienen como fuente la ley, la cual debe contener todos los
elementos de la obligación tributaria (arts. 150, numerales 11 y 12 y 338
C.P.). Corte Constitucional, sentencia C-1003 de 2004.
[51] En el sistema tributario, la Corte ha señalado que la eficiencia (art.
363 C.P.) es un principio que implica que el impuesto se recaude con el menor
costo posible tanto para el Estado como para el contribuyente. En desarrollo de
éste el impuesto no puede convertirse en una carga engorrosa para el
contribuyente hasta el punto de desestimular el desarrollo de sus actividades
económicas. Corte Constitucional, sentencia C-1003 de 2004.
[52]
Corte Constitucional, sentencia C-388 de 2016.
[53] Para un análisis comprehensivo de los principios que rigen el
sistema tributario, ver sentencia C-776 de 2003.
[54]
Se debe aclarar que algunas de las consideraciones expuestas en esta
providencia, ya fueron desarrolladas por la Corte en la sentencia C-606 de
2019.
[55] Corte Constitucional, sentencia C-218 de 2015.
[56] Corte Constitucional, sentencia C-776 de 2003.
[57] Corte Constitucional, sentencias C-600 de 2015, C-120 de 2018 y
C-056 de 2019.
[58] Corte Constitucional, sentencia C-397 de 2011.
[59] Corte Constitucional, sentencias C-409 de 1996, C-643 de 2002,
C-1149 de 2003 y C-776 de 2003.
[60] Corte Constitucional, sentencias C-463 de 2002 y C-776 de 2003.
[61] Corte Constitucional, sentencia C-776 de 2003.
[62] Corte Constitucional, sentencia C-250 de 2003.
[63] Corte Constitucional, sentencias C-249 de 2013 y C-010 de 2018.
[64] Corte Constitucional, sentencias C-178 de 2016 y C-388 de 2016.
[65] Corte Constitucional, sentencia C-266 de 2019.
[66]
No obstante, como se ha dicho, la Corte ha declarado en varias ocasiones la
constitucionalidad de deducciones que eran censuradas por su presunta
afectación al principio de equidad tributaria, porque de manera global favorece
un principio general del sistema tributario. Entre otras, es posible consultar
las sentencias C-409 de 1996, C-153 de 2003, C-264 de 2013, C-733 de 2003,
C-249 de 2013, C-266 de 2019
[67] Corte Constitucional, sentencias C-409 de 1996 y C-264 de 2013.
[68] Corte Constitucional, sentencias C-463 de 2002 y C-776 de 2003.
[69]
Si bien el test de razonabilidad leve es la regla general en materia
tributaria, las medidas tributarias también han sido objeto de otros tipos de
test. Por ejemplo, en la sentencia C-520 de 2016 la Corte estableció varios
ejemplos que se apartan de la tesis sobre la exclusividad del test leve en
medidas tributarias. El test intermedio ha sido empleado por la Corte para
analizar la razonabilidad de una medida legislativa, en especial (1) cuando la
medida puede afectar el goce de un derecho constitucional no fundamental (En
este punto debe entenderse que se hace referencia a una faceta negativa o
prestacional mínima y exigible de forma inmediata en virtud de la Constitución
o el DIDH), o (2) cuando existe un indicio de arbitrariedad que se refleja en
la afectación grave de la libre competencia. A su turno, el test estricto de
proporcionalidad será el mecanismo en los siguientes casos (1) cuando está de
por medio una clasificación sospechosa de las prohibidas en la constitución;
(2) cuando la medida recae principalmente en personas en condiciones de
debilidad manifiesta, grupos marginados o discriminados, sectores sin acceso
efectivo a la toma de decisiones o minorías insulares y discretas; (3) cuando
la medida que hace la diferenciación entre personas o grupos prima facie afecta
gravemente el goce de un derecho constitucional fundamental; (4) cuando se
examina una medida que crea un privilegio.
[70] Corte Constitucional, sentencias C-015 de 2014 y C-520 de 2016,
entre otras. El test de intensidad leve “se limita a establecer la
legitimidad del fin y del medio, debiendo ser este último adecuado para lograr
el primero, valga decir, a verificar si dichos fin y medio no están
constitucionalmente prohibidos y si el segundo es idóneo o adecuado para
conseguir el primero. Esta regla se formula a partir de dos importantes
consideraciones: el principio democrático, en el que se funda el ejercicio de
las competencias del legislador, y la “presunción de constitucionalidad que
existe sobre las decisiones legislativas”.
[71] Corte Constitucional, sentencia C-308 de 2017.
[72] En el mismo sentido ver, sentencia C-264 de 2013.
[73] Ha considerado la Corte Constitucional que, entre
otros casos, “el test leve ha sido aplicado por este tribunal en
casos en que se estudian materias económicas, tributarias o de política
internacional, o en aquellos en que está de por medio una competencia
específica definida por la Constitución en cabeza de un órgano constitucional,
o en los cuales se trata de analizar una normatividad anterior a la vigencia de
la Carta de 1991 derogada pero que surte efectos en el presente, o cuando, a
partir del contexto normativo del precepto demandado, no se aprecie prima
facie una amenaza para el derecho en cuestión”. Sentencia C-015 de
2014.
[74] Corte Constitucional, sentencias C-463 de 2002 y C-776 de 2003.
[75]
En esencia, estas consideraciones fueron reiteradas en las sentencias C-264 de
2013 y C-932 de 2014.
[76]
Corte Constitucional, sentencia C-264 de 2013.
[77]
Corte Constitucional, sentencia C-932 de 2014.
[78]
De acuerdo con la sentencia C-913 de 2012, con respecto a los beneficios
fiscales es importante recordar que, entre otros aspectos, “tienen por
propósito incidir sobre los elementos cuantitativos del tributo reduciendo
partidas que integran la base o la tarifa”.
[79]
Dado que el reconocimiento de minoraciones en la base
gravable o la tarifa del impuesto sobre la renta hace parte del ámbito de
configuración del legislador, no es posible afirmar, como equivocadamente lo
hace el accionante, que exista una limitación a los derechos de aquellos
contribuyentes que utilizan un modelo de negocios que privilegia los pagos en
efectivo. En particular, porque las minoraciones tributarias, inclusive las
desgravaciones (beneficios), no constituyen un derecho adquirido del
sujeto pasivo. En los términos expuestos en la parte general de la ponencia,
estas minoraciones hacen parte de los elementos de delimitación de los
tributos, en este caso, del elemento cuantitativo.
[80]
En el denominado “informe final” presentado por la “Comisión
de Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria de acuerdo con lo
señalado por la Ley 1739 de 2014 y el Decreto 0327 de 2015”, la Comisión
recomienda que, en relación con los temas de elusión y evasión tributaria, se
limite la deducibilidad de los pagos en efectivo. Según indicó, esto es
conveniente para controlar fenómenos de evasión tributaria. Este informe
fue el insumo que sirvió de base para la reforma tributaria prevista por la Ley
1819 de 2016. Disponible en: https://www.fedesarrollo.org.co/sites/default/files/LIBAgosto2016Comision.pdf
[81]
Corte Constitucional, sentencia C-932 de 2014.
[82]
Al declarar exequible una norma legal, acusada de violar el principio de
equidad, que autorizaba la devolución de dos puntos del IVA a quienes pagaran
sus productos con tarjetas de crédito o débito.
[83]
Sentencia C-306 de 2019, entre otras.