C-878-11
SENTENCIA
Sentencia C-878/11
SANCION
POR VIOLACION A CONDICIONES DE EXENCION POR COMPRA Y DISTRIBUCION DE
COMBUSTIBLES LIQUIDOS DERIVADOS DEL PETROLEO EN ZONAS DE FRONTERA-Está
sujeta a un término de prescripción de tres años
SENTENCIA
CONDICIONADA-Aplicación
NORMAS
TRIBUTARIAS DE CONTROL Y PARA LA COMPETITIVIDAD -Sanción
por violación a las condiciones de una exención
SANCION
POR VIOLACION A CONDICIONES DE EXENCION POR COMPRA Y DISTRIBUCION DE
COMBUSTIBLES LIQUIDOS DERIVADOS DEL PETROLEO EN ZONAS DE FRONTERA-Naturaleza
y alcance
NORMAS
JURIDICAS-Carácter ambiguo/NORMAS JURIDICAS-Pueden
ofrecer distintos significados  debido a la indeterminación que guía el
lenguaje en general y  por ende el lenguaje jurídico
Sobre
el carácter ambiguo de las normas jurídicas, varios autores de teoría jurídica
y en especial del derecho constitucional, han explicado como el lenguaje jurídico,
en razón a sus diversos usos y a su carácter abierto, pueden sugerir distintos
significados. Siguiendo esta tendencia doctrinal, la
Corte Constitucional, ha reconocido que las normas jurídicas pueden ofrecer distintos
significados debido a la indeterminación que guía el lenguaje en general y por
ende el lenguaje jurídico. Es así como, en aclaración de voto a la sentencia
C-690 de 2003, se señaló  en relación con el carácter ambiguo de las normas lo
siguiente: “Respecto de los conceptos jurídicos indeterminados, como lo
sostenía Kelsen, las normas jurídicas tienen una estructura indeterminada, a
veces de manera inconciente a veces de manera conciente.  Las causas de
esta indeterminación son múltiples: Ambigüedad del lenguaje utilizado en las
normas; la vaguedad del concepto (no se puede confundir ésta con la primera),
etc.. Un concepto es ambiguo si tiene más de un significado y en el contexto
que se usa se utiliza en un significado y al mismo tiempo en el otro; dicho más
claramente, no se distingue en cual de los varios significados se le está
usando”.
PRINCIPIO
DE INTERPRETACION CONFORME A LA
CONSTITUCION-Contenido
Según
el principio de interpretación conforme, la totalidad de los preceptos
jurídicos deben ser interpretados de manera tal que su sentido se avenga a las
disposiciones constitucionales. La interpretación de una norma que contraríe
éste principio es simplemente intolerable en un régimen que parte de la supremacía
formal y material de la Constitución (C.P. art. 4).  Ante una norma ambigua,
cuya interpretación razonable admita, cuando menos, dos sentidos diversos, el
principio de interpretación conforme ordena al intérprete que seleccione
aquella interpretación que se adecue de mejor manera a las disposiciones
constitucionales. Pero puede ocurrir que una de las dos interpretaciones
origine una norma inconstitucional. En este caso debe abrirse un juicio
constitucional contra la norma ambigua, al cabo del cual procederá una decisión
de exequibilidad condicionada a la expulsión del extremo inconstitucional de la
disposición demandada, del ordenamiento jurídico.
NORMAS
TRIBUTARIAS-Principio de irretroactividad/PRINCIPIO
DE FAVORABILIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Desarrollo de línea jurisprudencial
de la Corte Suprema de Justicia/PRINCIPIO DE
IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA-No
puede ser absoluto cuando se trate de modificaciones que resulten benéficas al
contribuyente acogiendo un carácter eminentemente garantista
Es principio normativo general que las
leyes –en sentido material- rigen a partir de su promulgación, de manera que
sólo la ley está autorizada para señalar efectos distintos respecto de la
aplicación de una determinada disposición en el tiempo. En materia tributaria
esta elasticidad se encuentra limitada por el artículo 363 Superior que
establece de manera perentoria que las leyes tributarias no se aplican con
retroactividad y, el artículo 338 Superior, según el cual tratándose de leyes
que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos
ocurridos durante un período determinado, sólo pueden aplicarse a partir del
período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, con
lo cual se proscribe de manera categórica cualquier efecto hacia el pasado de
normas tributarias que afecten de manera negativa  al contribuyente. La
irretroactividad de las normas jurídicas tributarias se respalda
tradicionalmente en el concepto de seguridad jurídica, de manera que la norma
impositiva tenga un carácter previo a la producción de los hechos que regula, con
el fin de que su alcance pueda ser conocido por los destinatarios de la norma y
por los eventuales realizadores de los hechos generadores del gravamen,
evitando de esta manera que los sujetos pasivos de la obligación tributaria,
puedan ser tomados por sorpresa, lo que a su turno garantiza la realización del
principio de legalidad, a partir del cual se amparan los hechos causados y
consolidados bajo el imperio de una norma jurídica. Al respecto, se tiene que
en sentencia C-185 de 1997 se estableció que la garantía de irretroactividad de
la ley tributaria se plasmó en beneficio del contribuyente, con el fin de
evitar que un Estado fiscalista abuse del derecho de imponer tributos. A pesar
de ello, mucho se ha discutido por la doctrina acerca de la posibilidad de
otorgar efectos retroactivos a disposiciones que consagren beneficios o
situaciones favorables al contribuyente. En Colombia, se tiene que antes de la
constitución de 1991 no existía mandato alguno que restringiera la aplicación
retroactiva de la ley, de manera que en materia fiscal nada se oponía a aplicar
modificaciones favorables al contribuyente con efectos retroactivos. Sin
embargo, la Corte Suprema de Justicia sostuvo desde 1930 que el legislador
podía aplicar variaciones a la tarifa y al régimen que determina la base
gravable del impuesto a la renta, a los hechos realizados antes de la
expedición de una nueva ley tributaria, siempre que los efectos de tal cambio
sólo cubrieran un período gravable incompleto, caso en el cual la
Corte afirmaba que no existía retroactividad y, por lo mismo, no se vulneraban
derechos adquiridos que se protegían, en ese entonces, por el artículo 30
Constitucional, hoy artículo 58 Superior. Ello porque sólo hasta la terminación
de dicho período se podía establecer con certidumbre la consolidación de
derechos adquiridos, lo que no es otra cosa que la aplicación de beneficios con
"efectos inmediatos" para impuestos de período, tal como en el caso
español. A partir de la Constitución de 1991, la retroactividad in bonus se ha
reconocido expresamente en materia penal en el artículo 29 de la
Carta y en materia laboral en el artículo 53 Superior, con la finalidad de
privilegiar y proteger derechos fundamentales como la libertad y el trabajo,
respectivamente. No obstante, el reconocimiento de efectos retroactivos de
beneficios en materia fiscal ofrece complejidades, más allá de la restricción
perentoria del artículo 363 Constitucional, en tanto el gravamen lejos de
constituir una sanción o restricción a un derecho fundamental, constituye un
instrumento mediante el cual el ciudadano coadyuva con las cargas públicas del
Estado de acuerdo con el artículo 95.9 de la
Carta, de manera que los recursos que se recaudan tienen destinación pública
de carácter social. Al respecto, la
Corte Constitucional ha reconocido que el principio de irretroactividad de la
ley tributaria tiene como justificación la defensa del contribuyente frente a
la imposición repentina de nuevas o más gravosas cargas. Sin embargo, asume que
su aplicación no puede ser absoluta cuando se trate de modificaciones que
resulten benéficas al contribuyente acogiendo un carácter eminentemente
garantista y, en esa línea ha proferido providencias como la
Sentencia C-527 de 1996, en virtud de la cual señaló: "Si una norma
beneficia al contribuyente, evitando que se aumenten sus cargas, en forma
general, por razones de justicia y equidad, si puede aplicarse en el mismo
período sin quebrantar el artículo 338 de la
Constitución. La prohibición contenida en esta norma está encaminada a impedir
que se aumenten las cargas del contribuyente, modificando las regulaciones en
relación con períodos vencidos o en curso. La razón de la prohibición es
elemental: El que el Estado no pueda modificar la tributación con efectos
retroactivos, con perjuicio de los contribuyentes de buena fe". De lo
trascrito se infiere que la jurisprudencia de esta Corte, en desarrollo del
principio de favorabilidad, mantiene la línea jurisprudencial asumida por la
Corte Suprema Justicia con anterioridad a la expedición de la
Constitución de 1991, al autorizar la aplicación inmediata de modificaciones
que beneficien al contribuyente respecto de los denominados tributos de período,
es decir, siempre que los hechos económicos gravados no se hayan consolidado, caso
en el cual se está frente al fenómeno de retrospectividad de la ley y no de
irretroactividad propiamente dicha, lo cual significa que se deja a salvo la
prohibición de aplicación retroactiva de la ley tributaria contenida en el
artículo 363 Superior. Al respecto, resulta procedente citar la sentencia C-952
de 2007, que si bien hace referencia tangencial a la posibilidad de reconocer
efectos retroactivos a beneficios fiscales, también es enfática en privilegiar
situaciones jurídicas consolidadas: "En materia tributaria, el concepto de
derechos adquiridos está intrínsecamente vinculado con la garantía de
protección de situaciones jurídicas consolidadas, lo cual a su vez está
relacionado con el principio de irretroactividad de la ley, según el cual los
efectos retroactivos de las leyes en materia tributaria no pueden afectar
situaciones ya reconocidas y cuyos efectos se hayan dado bajo una legislación
anterior, por lo cual este principio prohíbe en materia de tributos que una ley
tenga efectos con anterioridad a su vigencia, salvo que se trate de una
disposición más favorable para el contribuyente [Siempre que se trate de
tributos de período]. En este sentido es que el artículo 363 de la
Constitución Nacional establece que las leyes tributarias no se aplicarán con
retroactividad. La facultad del Legislador de modificar o derogar las normas
tributarias no resulta restringida por el principio de irretroactividad de las
leyes tributarias y tal atribución debe ejercerse con arreglo a los principios
y garantías constitucionales, de equidad y de justicia. (Art. 95-5
C.N.). Sin embargo, el principio de irretroactividad no se opone al concepto
de situación jurídica consolidada, respecto del cual esta Corporación ha
precisado que "aun cuando en materia tributaria no se puede hablar de
derechos adquiridos, pues estos hacen referencia al derecho privado (art. 58
C.N.), sí debe hablarse de situaciones jurídicas consolidadas, las cuales
emanan del principio de legalidad del tributo" posición jurídica que se
reitera. Observa la Sala que en el caso bajo análisis, además de existir una situación
jurídica consolidada frente a la norma que le concedió el beneficio fiscal,
surgen derechos adquiridos derivados de la confianza legítima del
contribuyente".
PRINCIPIO
DE LEGALIDAD-Alcance/NORMA TRIBUTARIA-Vigencia/VIGENCIA
DE LA LEY-Conlleva su eficacia jurídica
Uno
de los principios que estructuran el derecho al debido proceso prescrito por el
artículo 29 Superior, es el de legalidad, según el cual  “Nadie podrá ser
juzgado sino conforme a leyes preexistentes al acto que se le imputa”,
precepto que supone en términos de la
Sentencia C-592 de 2005 : “(i)
definir de manera clara, concreta e inequívoca las conductas reprobadas, (ii)
señalar anticipadamente las respectivas sanciones, así como (iii) la definición
de las autoridades competentes y (iv) el establecimiento de las reglas
sustantivas y procesales aplicables, todo ello en aras de garantizar un debido
proceso”.  El principio de legalidad equivale
a la traducción jurídica del principio democrático y se manifiesta más
precisamente en la exigencia de lex previa y scripta. De esta forma, al
garantizar el principio de legalidad se hacen efectivos los restantes elementos
del debido proceso, entre ellos la publicidad, la defensa y el derecho de
contradicción. Desde esta perspectiva, interesa al juez constitucional que el
legislador observe dichos elementos. Desde ese punto de vista, la vigencia de
la ley conlleva su “eficacia jurídica”, entendida como obligatoriedad y
oponibilidad, en tanto hace referencia “desde una perspectiva temporal o
cronológica, a la generación de efectos jurídicos obligatorios por parte de la
norma de la cual se predica; es decir, a su entrada en vigor”. Entonces, cuando
se fija la fecha de inicio de la vigencia de una ley “se señala el momento a
partir del cual dicha normatividad empieza a surtir efectos”, de la misma
manera se alude al período de vigencia de una norma determinada “para referirse
al lapso de tiempo durante el cual ésta habrá de surtir efectos jurídicos”.
NORMA
SOBRE PLAZO ESPECIAL DE PRESCRIPCION CON QUE CUENTA LA ADMINISTRACION PARA LA IMPOSICION DE UNA SANCION FISCAL-No
encuentra reparos de naturaleza constitucional, en la medida que surge de la
libertad de configuración del legislador en materia tributaria/ESTABLECIMIENTO
DE TERMINOS QUE PREDETERMINAN EL NORMAL TRAMITE DE LOS PROCESOS JUDICIALES O
ADMINISTRATIVOS-Desarrollo claro de la cláusula general de competencia del
Congreso para hacer las leyes
Esta
Corporación ha puntualizado que el establecimiento de términos que
predeterminan el normal trámite de los procesos judiciales o administrativos,
es un desarrollo claro de la cláusula general de competencia del Congreso para
hacer las leyes y que la Constitución le ha conferido al Legislador un amplio
margen de configuración política de los procedimientos, puesto que con ello no
sólo pretende otorgar un alto grado de seguridad jurídica a los administrados,
sino también busca la efectividad de los derechos y deberes consagrados en la
Carta. Así, de acuerdo con la jurisprudencia, “(…) la regulación de los
procedimientos judiciales, su acceso, etapas, características, formas, plazos y
términos es atribución exclusiva del legislador, el cual goza para tales
efectos de un amplio margen de configuración tan sólo limitado por la
razonabilidad y proporcionalidad de las medidas adoptadas, en cuanto éstas se
encuentren acordes con las garantías constitucionales de forma que permitan la
realización material de los derechos sustanciales”.
POTESTAD
LEGISLATIVA PARA ESTABLECER LOS PROCEDIMIENTOS JUDICIALES Y ADMINISTRATIVOS-Límites
TERMINO
DE PRESCRIPCION A LA
FACULTAD SANCIONATORIA-Contenido normativo
INTERPRETACION
CONFORME A LA CONSTITUCION-Concepto
La
interpretación conforme a la Constitución es aquella que armoniza la ley con la
Constitución eligiendo –entre una doble posibilidad interpretativa- el
significado que evite toda contradicción entre la ley y la
Constitución. El efecto de la interpretación conforme es el de conservar la
validez de una ley que, de otra forma, debería ser declarada inconstitucional.
Referencia      :
Expediente D-8396
Demandante: Luís
Fernando Jaramillo Duque
Demanda
de inconstitucionalidad contra los artículos 8º (parcial), 21 y 48 (parágrafo
parcial) de la Ley 1430 de 2010 “Por medio de la cual se dictan normas
tributarias de control y para la competitividad.”
Magistrado
Ponente:
JUAN CARLOS
HENAO PÉREZ
Bogotá D.C., veintidós (22) de noviembre
de dos mil once (2011)
La Sala Plena de la
Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y en
cumplimiento de los requisitos y trámite establecidos en el decreto 2067 de
1991, profiere la presente
SENTENCIA
I.
ANTECEDENTES.
En ejercicio de la acción pública
consagrada en el artículo 241 Superior, el ciudadano Luís Fernando Jaramillo Duque
instauró demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 8 (parcial),
21 y 48 (parágrafo-parcial) de la Ley 1430 de 2010 “Por medio de la cual se
dictan normas tributarias de control y para la competitividad”.
La demanda fue inadmitida mediante Auto
de cuatro (4) de febrero de 2011,  por considerar que no cumplía con los
requisitos señalados en el artículo 2° del Decreto 2067 de 1991. El once (11)
de febrero de 2011 el accionante, encontrándose dentro del término legal,
presentó escrito de corrección de la demanda, en el cual manifestó que retiraba
el cargo respecto al inciso 3° del parágrafo del artículo 48 de la
Ley 1430 de 2010.
Por Auto de veinticuatro (24) de febrero
de 2011, se rechazó la demanda al considerar que no se logró dar cumplimiento a
los requisitos de especificidad, pertinencia y suficiencia. El tres (3) de
marzo de 2011, dentro de la oportunidad legal, el actor interpuso recurso de
súplica que fue resuelto por la Sala Plena de esta Corporación mediante el Auto
de veintisiete (27) de abril  de 2011, por el cual se admitió la demanda pero
únicamente respecto del cargo dirigido contra el último inciso del artículo 8º
de la Ley 1430 de 2010.
Cumplidos los trámites previstos en el
artículo 242 de la Constitución y en el Decreto 2067 de 1991, la
Corte Constitucional procede a decidir acerca de la demanda en referencia.
II.
NORMA
DEMANDADA.
El aparte de la disposición demandada es
el siguiente:
“LEY 1430 DE 2010
(Diciembre 29 de 2010)
Diario oficial No. 47.937 del 29 de diciembre de 2010”
ARTÍCULO
8o.
SANCIÓN POR VIOLACIÓN A LAS CONDICIONES DE UNA EXENCIÓN. Sin
perjuicio de las sanciones penales, administrativas y contractuales a que
hubiere lugar, el que al amparo del artículo 1º de la
Ley 681 de 2001 y sus normas reglamentarias, o las normas que las modifiquen,
adicionen o sustituyan, adquiera combustibles líquidos derivados del petróleo y
no los distribuya dentro de los departamentos y municipios ubicados en las
zonas de frontera de que trata la ley en mención o los distribuya incumpliendo
con la normatividad establecida para el abastecimiento de dichas regiones, será
objeto de una sanción equivalente al 1000% del valor de los tributos
exonerados.
Para
tal efecto, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales dará traslado del
pliego de cargos a la persona o entidad, quien tendrá el término de un (1) mes
para responder.
Vencido
el término de repuesta del pliego de cargos, la Administración Tributaria tendrá un plazo de seis (6) meses para aplicar la sanción
correspondiente, a través del procedimiento previsto en el Estatuto Tributario.
Esta
sanción podrá imponerse por las actividades de los últimos tres (3) años”.
III.
LA
DEMANDA.
El actor manifiesta que el aparte
demandado del artículo 8º  (parcial) de la ley 1430 de 2011, vulnera los
artículos 29, 58, 83 y 363 Superiores.
Cargo: Irretroactividad de la ley
tributaria.
El actor señala que el inciso final del
artículo 8° demandado es ambiguo, aspecto que permite dos interpretaciones
posibles. En un sentido, puede concluirse que la norma pretende: a) Fijar un
término de prescripción a la acción sancionatoria y, por otro,  b) Señalar la aplicación
retroactiva de una sanción. Esta ambigüedad, en términos del actor,  viola el
principio de seguridad jurídica, en razón a que deja en manos del intérprete el
sentido de una norma que complementa una disposición de naturaleza punitiva.
Ahora, sobre las interpretaciones posibles
de la citada disposición, advierte que la primera debe descartarse en razón a
que la prescripción en materia  tributaria, es regulada de manera general por
el artículo 638 del Estatuto Tributario, de forma que “en ausencia de éste último
inciso, la norma hubiera sido por si misma suficiente por remisión tácita a la
disposición de carácter general sobre la prescripción (artículo 638 del E.T)” (folio
5).
En su sentir, la segunda posible
interpretación atenta contra el artículo 363 Superior pues al tratarse de una
sanción tributaria esta no puede aplicarse con retroactividad, aspecto que
vulnera también el artículo 58 (derechos adquiridos) y 83 (principio de la
buena fe) de la Carta Política.
A juicio del actor, el inciso de la
norma acusada faculta a la Administración para que sancione conductas
realizadas con anterioridad a la entrada en vigencia de la
Ley. Al respecto, señala que la Corte en sentencia C-594 de 1993, indicó:
“Sobre
el concepto de irretroactividad la Corte ha considerado que “La retroactividad
por regla general, resulta censurable sólo cuando la nueva norma incide sobre
los efectos jurídicos ya producidos en virtud de situaciones y actos
anteriores...”[1].
Así como que “La esencia del principio de irretroactividad de la ley
tributaria es la imposibilidad de señalar consecuencias jurídicas a actos,
hechos o situaciones jurídicas que ya están formalizados jurídicamente, salvo
que se prescriba un efecto más perfecto tanto para el sujeto de derecho, como
para el bien común, de manera concurrente, caso en el cual la retroactividad
tiene un principio de razón suficiente para operar. Pues lo imperfecto
siempre se sujeta a lo más perfecto, dada la naturaleza perfectible de la
legalidad.”[2].
(subrayas y negrilla fuera del texto)
IV.    INTERVENCIONES.
A continuación se resumen las siguientes
intervenciones:
4.1
Instituto
Colombiano de Derecho Tributario -ICDT-
El Instituto Colombiano de Derecho
Tributario –ICDT-, representado por el ciudadano Juan Guillermo Ruiz Hurtado, en
concepto emitido por invitación de la
Corte Constitucional, solicitó declarar la constitucionalidad del inciso final
del artículo 8° de la Ley 1430 de 2010, bajo el entendido que el plazo de tres
(3) años mencionado, se refiere a un plazo de prescripción, es decir, un
término perentorio con que cuenta la
Administración para fiscalizar y sancionar eventuales infracciones a las
condiciones establecidas en el artículo 1° de la
Ley 681 de 2001, que se cuenta a partir de la vigencia de la norma.
También, considera el Instituto que de
conformidad con reiterada jurisprudencia de la
Corte Constitucional, cuando se puedan admitir diversas interpretaciones de
una misma norma, en desarrollo del principio de conservación del derecho, se
debe optar por la interpretación constitucional declarando la exequibilidad condicionada
del inciso cuestionado.
Al respecto, señaló el interviniente que
la Corte Constitucional frente a este punto estableció en sentencia C-812 de
2009, lo siguiente:
“Un
fallo de constitucionalidad condicionada es procedente cuando, de varias
interpretaciones plausibles de una norma legal, sólo una o algunas de ellas son
constitucionalmente admisibles, y por tanto, se hace necesario, en la parte
resolutiva de la sentencia, precisar cuáles de ellas lo son.”
En el mismo sentido, citó la sentencia
SU- 613 de 2002, por la cual se señaló:
“La
constitucionalidad condicionada consiste en que la
Corte delimita el contenido de la disposición acusada para, en desarrollo del
principio de conservación del derecho, poder preservarla en el ordenamiento.
Así, la sentencia condicionada puede  señalar que sólo son válidas algunas
interpretaciones de la misma, estableciéndose de esta manera cuáles sentidos de
la disposición acusada se mantienen dentro del ordenamiento jurídico y cuáles
no son legítimos constitucionalmente. Pero si la
Corte no limita el alcance de la cosa juzgada, entonces ese pronunciamiento
material de constitucionalidad condicionada tiene efectos jurídicos definitivos
y erga omnes”
En su concepto, es cierto que del tenor
literal del inciso final del artículo 8° de la
Ley 1430 de 2010, pueden hacerse dos interpretaciones:
“1.la
norma estaría haciendo referencia a que la sanción establecida puede ser
impuesta respecto de actividades realizadas durante los tres años anteriores a
la vigencia de la ley. 2. Una segunda interpretación estaría dirigida a afirmar
que el aparte en mención hace referencia al término de prescripción para imponer
la sanción.”(Folio 107)
La primera interpretación[3],
como lo señaló el demandante, puede ser descartada por estar en contradicción
con el artículo 29 Superior (nulla poena sine lege). En cuanto a la
segunda, afirma el ICDT,  se ajusta plenamente a la
Constitución, razón por la cual debería declararse la constitucionalidad del
inciso final del artículo 8° de la Ley 1430 de 2010, “bajo el entendido que
el término de 3 años de que habla la norma, hace referencia al término de prescripción
para que la DIAN ejerza sus facultades de fiscalización y sanción “(Folio 108)
El  ICDT refuerza su argumento, a partir
de los antecedentes legislativos de la norma demandada, así:
“Como quiera que la exención
otorgada en el artículo 1 de la Ley 681 de 2001,
a los municipios y departamentos ubicados en las zonas de frontera, respecto
de los combustibles y derivados del petróleo, tiene como finalidad beneficiar a
estos grupos poblacionales que se afectan por la incidencia económica y
comercial del país vecino, y teniendo en cuenta las estimaciones de destinación
ilegal de combustible, se ha encontrado que se ha hecho mal uso de este
beneficio, toda vez que dicho combustible ha sido destinado a zonas diferentes,
trayendo como consecuencia un detrimento de los ingresos del Estado por el
costo fiscal que esto genera.
De otra parte es importante
recalcar que en la actualidad la Administración Tributaria no cuenta con los mecanismos administrativos para requerir a
aquellos agentes de la cadena que adquiriendo dicho combustible no lo venden en
los lugares a los cuales fueron inicialmente destinados. Lo anterior por el
tratamiento monofásico del impuesto sobre las ventas en la distribución de
combustibles y sus derivados, toda vez que dicha responsabilidad en el recaudo,
declaración y pago está radicada en cabeza del productor, importador o de los
vinculados económicos de y unos y otros, conforme con lo consagrado en el
artículo 444 del Estatuto Tributario.
Por lo anterior, se hace
necesario crear un mecanismo eficiente que permita, en primer lugar garantizar
que dichos beneficios sean utilizados en aquellas zonas de frontera objeto de
esta exención, y de otra parte establecer el procedimiento mediante el cual la Administración Tributaria pueda requerir a aquellos agentes de la cadena que no puedan
sustentar las ventas del combustible en las estaciones de servicio a las cuales
fueron despachadas, mediante la creación de una sanción de carácter
administrativo, equivalente al 1000% del valor de los tributos dejados de percibir
por el incumplimiento de las condiciones a que está sujeto el beneficio(…)” (Folios
108-109).
Con base en lo anterior, afirma el
Instituto que “la interpretación histórica de la norma  refuerza el
argumento que el término de tres años es un término de prescripción de la
acción sancionatoria, propio del procedimiento especial para sancionar las
faltas al régimen de la Ley 681 de 2001.  Según se desprende de los apartes
citados, la intención del legislador fue regular la aplicación de la norma
mediante un procedimiento especialmente enfocado a controlar los abusos a este
régimen. Como parte de este, se estableció, no solo un término de prescripción
especial y diferente al general, sino también una sanción especial”. (Folio
109)
Por último, considera el ICDT que el
hecho de haber impuesto un límite temporal para imponer la sanción y no
remitirse a la norma general sobre prescripción en materia tributaria, permite
inferir que lo que quería el Legislador era establecer un término diferente de
prescripción.
Señala que el inciso final del artículo
8° de la Ley 1430 de 2010, no constituye una violación al artículo 363 de la
Constitución, según lo afirmado por el actor, al ser la primera de estas una norma
de carácter procedimental, sancionatorio  y no de contenido sustancial
tributario.
4.2
Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN-.
El  apoderado de la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales expone que la disposición
contenida en el inciso final del artículo 8° de la
Ley 1430 de 2010, no vulnera el principio de irretroactividad de la ley
tributaria.
Al respecto, manifiesta el interviniente
que está en desacuerdo con las dos interpretaciones dadas por el actor en la
demanda de inconstitucionalidad en relación con el inciso final de la
mencionada disposición.
En primer lugar, señala que si bien la
norma estipula un término de tres años para la aplicación de la sanción, no se
trata del término de prescripción pues la misma disposición contempla que el
procedimiento aplicable para la imposición de la sanción será el contemplado en
el Estatuto Tributario. En segundo lugar, tampoco se trata de la posibilidad de
aplicar la sanción de manera retroactiva, según lo afirma el actor, pues dicha
interpretación de la norma resulta contraria al principio de legalidad establecido
en el artículo 29 Superior.
Precisado este asunto, el apoderado de la
DIAN enfatiza que la disposición atacada no es ambigua, pues de una
interpretación sistemática de la misma se establece claramente que la finalidad
perseguida es dar claridad en cuanto a la manera en que se debe aplicar la
sanción. Al respecto, señaló que:
“La
norma faculta a la Administración para que al momento de iniciar el proceso
para imponer la sanción pueda tomar las actividades realizadas durante los últimos
tres años, claro está si ha transcurrido dicho tiempo, no obstante, en el
evento en que no haya transcurrido el tiempo máximo que contempla la norma,
deberá basarse en las actividades realizadas en lapsos inferiores de tiempo”.
(Folio 127)
Enfatiza que la norma no faculta para
sancionar hechos ocurridos con anterioridad a la entrada en vigencia de la ley,
contrario a lo que pretende mostrar el actor, quien considera que los tres años
hacen referencia a los hechos acaecidos con anterioridad al 29 de diciembre de
2010, fecha de entrada en vigencia de la ley, puesto que la interpretación del
actor conduciría  a que la norma desconociera el principio de legalidad.
Después de una amplia explicación sobre
los alcances de la norma acusada el apoderado de la
DIAN concluye “que la disposición atacada no pretende aplicar de manera
retroactiva la sanción allí contemplada, y por el contrario, respeta los
principios de legalidad y de irretroactividad consagrados en nuestra
Constitución Política, motivo por el cual, la norma debe ser declarada
constitucional”. (Folio 127)
Para la
DIAN  la posibilidad de tomar un tiempo inferior a los tres años se deduce de
la utilización que el artículo 8º hace de la expresión “podrá” pues en
términos del diccionario de la Real Academia de la
Lengua  Española, poder es tener expedita la facultad o potencia de hacer
algo. Por tanto,  si bien en principio se establece un término de tres años, la
expresión “podrá” faculta a la DIAN  para aplicar la sanción por
actividades realizadas en períodos de tiempo inferiores a tres años que ocurran
con posterioridad  a la entrada en vigencia de la
Ley 1430 de 2010.
Así, el apoderado de la
DIAN solicita a esta Corporación que se abstenga de emitir un pronunciamiento
de fondo, y en su lugar profiera un fallo inhibitorio. Sin embargo, solicita
que en el evento en que emita un pronunciamiento de fondo, declare exequible el
aparte demandado.
4.3
Ministerio
de Hacienda y Crédito Público.
Expone el apoderado del Ministerio de
Hacienda y Crédito Público que la expresión cuya inexequibilidad se solicita,
no vulnera el artículo 29 ni el 363  Constitucionales por las razones que a
continuación se enuncian:
El
interviniente infiere que la Ley 1430 de 2010 garantizó el conocimiento de la
sanción por parte de las personas que van a ser objeto de la misma, con
anterioridad a la realización de las conductas que les serán reprochables, por
tanto la disposición acusada no vulnera el artículo 29 Superior. Para  el
efecto, transcribe la Sentencia C- 475 de 2004, según la cual:
“El
principio de legalidad de las sanciones exige: (i) que el señalamiento de la
sanción sea hecho directamente por el legislador; (ii) que este señalamiento
sea previo al momento de comisión del ilícito y también al acto que determina
la imposición de la sanción; (iii) que la sanción se determine no sólo
previamente, sino también plenamente, es decir que sea determinada y no
determinable. Obviamente, esto no impide que el legislador diseñe mecanismos
que permitan la gradación de la sanción, como el señalamiento de topes máximos
o mínimos”[4].
Finalmente, el apoderado del Ministerio
de Hacienda afirma que la aplicación de la norma rige sólo después de la
entrada en vigencia de la misma, es decir, después del 29 de diciembre de 2010,
por lo que no se estableció una irretroactividad. Por el contrario, lo que se
le está garantizando al contribuyente en virtud del inciso último del artículo
8° de la Ley 1430 de 2010, es que únicamente los hechos ocurridos en los
últimos tres años a partir de su vigencia  sean susceptibles de sanción, pues
de no ser de esta manera, “sería inconstitucional que la facultad punitiva
de la Administración estuviera referida a hechos no sujetos a ningún límite”.
(Folio 141)
Señala que no puede entonces confundirse
la delimitación del período en que acaecen los hechos con la facultad
impositiva de la Administración, pues esta debe guiarse por las reglas
establecidas en el Estatuto Tributario.
Solicita a la
Corte que se inhiba de proferir un fallo de fondo por indebida formulación del
cargo de constitucionalidad ante la ausencia del presupuesto de certeza y, de
manera subsidiaria solicita, en la medida en que la
Corporación realice un pronunciamiento de fondo, declare exequible el aparte
de la norma demandada.
4.4
Ciudadano
Manuel Ávila Olarte.
La intervención del ciudadano Manuel
Ávila Olarte, no será tenida en cuenta dentro de este proceso , por cuanto solicita
la declaratoria de exequibilidad del artículo 21 de la
Ley 1430 de 2010, disposición que no es objeto del presente análisis de
constitucionalidad en términos del Auto de veintisiete (27) de abril de 2011 de
la Sala Plena de esta Corporación.
IV.
CONCEPTO
DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN.
Antes de emitir el concepto sobre el
cargo de inconstitucionalidad del inciso último del artículo 8° de la
Ley 1430 de 2010, el Procurador General de la
Nación realizó la siguiente aclaración “Es menester advertir que en el
concepto 5172, rendido en el trámite del Expediente D-8495, se señaló la
existencia de un vicio en la formación de la
Ley 1430 de 2010, y solicitó a la Corte que, en caso de que se considere este
vicio como subsanable, ORDENE devolver al Congreso de la
República la Ley 1430 de 2010 para que se subsane dicho vicio, y en caso de
que se lo considere insubsanable, declare INEXEQUIBLE la
Ley 1430 de 2010”. (Folio 149)
El Ministerio Público solicita a la
Corte Constitucional que “declare estarse a lo resuelto en el expediente
D-8495. Si y sólo si la Corte considera que el vicio señalado es subsanable y,
en consecuencia, devuelve la Ley al Congreso, sería necesario analizar la
presente demanda”(Folio 152)
Adicionalmente, afirma que sobre el
punto se pronunció mediante concepto del 23 de agosto de 2011 en el expediente
D-8539, en el cual se abordó  un problema jurídico semejante al planteado, en
el cual se consideró que el aparte demandado era exequible bajo el entendido
que para  imponer la correspondiente sanción, sólo será  respecto de hechos
posteriores a la entrada en vigencia de la ley. Por tanto, la ley en mención no
vulnera el artículo 29 Superior, el cual garantiza, entre otros, el debido
proceso en todas las actuaciones punitivas.
V.
CONSIDERACIONES
Y FUNDAMENTOS DE LA CORTE.
Competencia.
1. La
Corte Constitucional es competente para conocer de la presente demanda, en los
términos previstos por el numeral 4 del artículo 241 de la
Constitución Política, al dirigirse contra disposiciones que integran una
ley.
El asunto bajo
revisión
2. La demanda de inconstitucionalidad
presentada dentro del presente proceso, se dirige contra el inciso final del
artículo 8° de la Ley 1430 de 2010. Considera el actor que dicho inciso es
violatorio de los artículos 29, 58, 83 y 363 de la
Constitución Política, por cuanto una de las interpretaciones posibles en
razón a su ambigüedad, vulnera el principio de legalidad e irretroactividad
tributaria.
En los conceptos rendidos por los
intervinientes el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, el ICDT, la
DIAN y el Procurador General de la
Nación, coinciden en defender la constitucionalidad de la norma demandada,
apoyándose en el argumento de que la interpretación constitucional de la misma
debe ser aquella según la cual se de aplicación del principio de conservación
del derecho.
Así, el apoderado de la
DIAN, considera que la norma demandada no es ambigua pues el término de tres
años a que hace referencia no implica un término de prescripción de la acción
sancionatoria, ni una aplicación retroactiva a actividades realizadas con
anterioridad a la vigencia de la Ley. A su turno, el representante  del ICDT,
está de acuerdo con el actor en cuanto afirma que del inciso final del artículo
8° de la Ley 1430 de 2010 se pueden desprender varias interpretaciones y por
ello sugiere que la norma debe ser entendida como una disposición especial de
prescripción a la facultad sancionatoria y no como una norma que permita la
retroactividad de la sanción prevista en la
Ley 681 de 2001.
Problema
jurídico.
3. El cargo propuesto en la demanda de
inconstitucionalidad, parte del supuesto carácter ambiguo del inciso final del
artículo 8° de la Ley 1430 de 2010, y por ende, de que una de las posibles
interpretaciones sea inconstitucional por vulnerar el principio de
irretroactividad tributaria y el principio de legalidad. El citado cargo sólo
se concreta respecto de los artículos 29 y 363 Superior, en la medida que si
bien se menciona la posible vulneración de los artículos 58 y 63, no se
establece en relación con estos artículos en qué consiste la presunta
inconstitucionalidad, razón por el cual el presente estudio se circunscribirá
al cargo propuesto contra los artículos 29 y 363 Constitucional que en términos
del actor se deriva de las interpretaciones posibles del artículo demandado
según las cuales: i. El inciso final del artículo 8° de la
Ley 1430 de 2010, produce efectos retroactivos y por ello sanciona actividades
anteriores a la vigencia de la citada Ley. ii. La norma dispone una
prescripción especial, distinta de la  general prevista en el Estatuto
Tributario.
En
esos términos, el actor aduce que la disposición acusada es inconstitucional en
la medida que una de sus interpretaciones permitiría la aplicación retroactiva
de las sanciones previstas en la Ley 681 de 2001. Para éste la norma habilita la
imposición de las sanciones a aquellos que hayan adquirido combustibles
líquidos derivados del petróleo para su distribución en zona de frontera y no
los distribuyan dentro de los departamentos y municipios previamente designados,
con lo cual se vulnera el principio de irretroactividad de la ley tributaria.
4. De acuerdo con lo anterior, el
problema jurídico a resolver por la Corte es  definir cuál es alcance del
inciso final del artículo 8º de la Ley 1430 de 2010 y si éste vulnera el artículo
363 de la Constitución Política.
En ese orden, si resulta que la norma
establece la aplicación retroactiva de una sanción tributaria, ¿resulta
ajustada a la Constitución la aplicación con efectos retroactivos de una norma
que dispone la imposición de una sanción para quienes al amparo del artículo 1º
de la Ley 681, hubiesen adquirido combustibles líquidos derivados del petróleo
para su distribución en zona de frontera y no se hayan ajustado a la obligación
de distribuirlos dentro de los departamentos y municipios designados en dicha
ley?. Al contrario, si lo que  establece la disposición que se acusa es un
término de prescripción de la acción fiscalizadora de la Administración  ¿Resulta ajustada a la Constitución, el señalamiento de un plazo de
prescripción a la facultad de la
Administración para sancionar eventuales infracciones en las condiciones
establecidas en el artículo 1º de la Ley 681 de 2001?.
5. Para resolver tales interrogantes
corresponde a la Corte analizar los siguientes puntos: (i) Naturaleza de la
disposición acusada. Carácter ambiguo de la norma. (ii) Irretroactividad de la
ley tributaria. (iii) Prescripción en materia tributaria. (iv) Caso concreto.
Naturaleza
y alcance de la ley examinada.
6. El
artículo 8° de la Ley 1430 de 2010 tipificó, sin perjuicio de
las sanciones penales, administrativas y contractuales, como
infracción tributaria la conducta de violar las condiciones de exención a que
se refiere el artículo 1° de la Ley 681 de 2001 y estableció en tal caso una
sanción equivalente al 1000% del valor de los tributos exonerados. En
consecuencia, con base en el supuesto jurídico del texto acusado, se
extrae que el mismo se relaciona esencialmente con el incumplimiento de las
condiciones para recibir un beneficio tributario y por lo tanto, el inciso
demandado comparte los rasgos de una norma legal de naturaleza tributaria, que
no es otra que toda aquella que guarda relación con el nacimiento,
determinación y cumplimiento de las obligaciones pecuniarias a favor del Estado
y a cargo de los particulares para contribuir al sostenimiento del Estado y al
cumplimiento de sus obligaciones para con la comunidad [5],
así como con los beneficios de naturaleza fiscal que se establecen en favor de
esos mismos contribuyentes como instrumentos económicos de carácter tributario.
7. Sobre el carácter ambiguo de las
normas jurídicas, varios autores de teoría jurídica y en especial del derecho
constitucional, han explicado como el lenguaje jurídico, en razón a sus
diversos usos y a su carácter abierto, pueden sugerir distintos significados[6].
Siguiendo esta tendencia doctrinal, la
Corte Constitucional, ha reconocido que las normas jurídicas pueden ofrecer
distintos significados debido a la indeterminación que guía el lenguaje en
general y por ende el lenguaje jurídico. Es así como, en aclaración de voto a
la sentencia C-690 de 2003, se señaló  en relación con el carácter ambiguo de
las normas lo siguiente:
“Respecto
de los conceptos jurídicos indeterminados, como lo sostenía Kelsen, las normas
jurídicas tienen una estructura indeterminada, a veces de manera inconciente a
veces de manera conciente.  Las causas de esta indeterminación son
múltiples: Ambigüedad del lenguaje utilizado en las normas; la vaguedad del
concepto (no se puede confundir ésta con la primera), etc.. Un concepto es
ambiguo si tiene más de un significado y en el contexto que se usa se utiliza
en un significado y al mismo tiempo en el otro; dicho más claramente, no se
distingue en cual de los varios significados se le está usando”[7].
Por su parte, la
Sala Plena de esta Corporación indicó al respecto en la sentencia C-273 de
1999, que:
“Según
el principio de interpretación conforme, la totalidad de los preceptos jurídicos
deben ser interpretados de manera tal que su sentido se avenga a las
disposiciones constitucionales. La interpretación de una norma que contraríe
éste principio es simplemente intolerable en un régimen que parte de la
supremacía formal y material de la
Constitución (C.P. art. 4).
Ante
una norma ambigua, cuya interpretación razonable admita, cuando menos, dos
sentidos diversos, el principio de interpretación conforme ordena al intérprete
que seleccione aquella interpretación que se adecue de mejor manera a las
disposiciones constitucionales. Pero puede ocurrir que una de las dos
interpretaciones origine una norma inconstitucional. En este caso debe abrirse
un juicio constitucional contra la norma ambigua, al cabo del cual procederá
una decisión de exequibilidad condicionada a la expulsión del extremo
inconstitucional de la disposición demandada, del ordenamiento jurídico.”(Negrilla
y subrayado fuera de texto)
8. Es así como, en el caso concreto se
advierte que en efecto el inciso final del artículo 8° de la
Ley 1430 de 2010, como lo bien afirma el actor, reviste un carácter ambiguo, en
la medida que es posible inferir de su tenor literal más de un significado,
veamos:
“Artículo
8.-
‘(…) Esta sanción podrá imponerse por las
actividades de los últimos tres (3) años”.
Por un parte, una de las
interpretaciones posibles, indica que la disposición transcrita prevé una
retroactividad en la aplicación de la sanción tributaria  descrita. En ese
sentido, la disposición habilitaría a la
Administración de Impuestos para aplicar la sanción allí prevista a las
conductas que vulneren lo dispuesto en el artículo 1° de la
Ley 681 de 2001, realizadas con anterioridad a la vigencia de la
Ley 1430 de 2010.
Lo anterior, a todas luces
viola el principio de irretroactividad de las normas tributarias (Artículo 363
Superior), así como el principio de legalidad (Artículo 29 Superior). En
efecto, la posibilidad de que la
Administración pueda imponer  multas a conductas consolidadas y realizadas con
anterioridad a la vigencia de la Ley 1430 de 2010, implicaría sin lugar a dudas
la violación, como bien lo afirma el actor, del principio de legalidad, el derecho
al debido proceso y de irretroactividad de la ley tributaria.
9. Ahora bien, la
disposición demandada también propone otra interpretación al operador jurídico
que dice relación con la determinación de un plazo de prescripción fiscal especial
que reconoce el ordenamiento tributario a la
Administración para sancionar a los distribuidores de combustibles líquidos,
distinta de la prevista de manera general del Estatuto Tributario (artículo
638)[8].
Conviene recordar  que tanto
las obligaciones tributarias como las sanciones de esta naturaleza están
sometidas a su extinción por el fenómeno de la prescripción, es decir por el
transcurso del tiempo sin que la
Administración hubiese adelantado acciones positivas para proveer su pago.
De tal forma que, según esta
interpretación, la Administración contaría con un término de tres años siguientes
al período en el cual ocurrió o cesó la conducta sancionable descrita en el
artículo1o de la Ley 678 de 2001, para expedir el acto administrativo
sancionatorio. A partir de esta interpretación, la norma no estaría indicando que
pueda sancionarse conductas acontecidas con anterioridad a la vigencia de la
norma estudiada, esto es, conductas realizadas con anterioridad al 29 de
diciembre de 2010[9], sino que el término máximo con que
cuenta la Administración para expedir el acto sancionatorio es de tres años a
partir de la verificación de la conducta sancionable –ocurrida con
posterioridad a la expedición de la ley- , con lo cual se amplía el término de
prescripción general de la sanción de dos (2) años a tres (3) para este caso en
particular.
Al  respecto la
DIAN ofrece una interpretación diferente y es que la norma ni habilita la
aplicación retroactiva a hechos ocurridos con anterioridad a la entrada en
vigencia de la ley ni establece un nuevo término de prescripción de la sanción
administrativa, básicamente lo que hace la norma es que “faculta a la
Administración para que al momento de iniciar el proceso para imponer la
sanción pueda tomar las actividades realizadas durante los últimos tres años,
claro está si ha transcurrido dicho tiempo, no obstante, en el evento en que no
haya  transcurrido el tiempo máximo que contempla la norma, deberá basarse  en
las actividades realizadas en lapsos inferiores de tiempo.
Sobre esta interpretación
debe precisarse que en últimas, la DIAN a partir de su afirmación coincide con
la modificación del plazo de prescripción, pues si la norma general plantea que
la sanción prescribe pasados dos (2) años  de la ocurrencia del hecho, y la
DIAN sostiene que pueden sancionarse las actividades realizadas durante  los
últimos  tres años si ha transcurrido dicho tiempo después de la vigencia de la
ley, no puede llegarse a una conclusión diferente de que se varía en efecto el
plazo de prescripción, sin perjuicio de que la acción administrativa puede
iniciarse antes de que venza dicho plazo.
10.  Con cargo a lo hasta
aquí establecido, resulta evidente el carácter ambiguo del tenor literal de la
norma en estudio, aspecto que deja en manos del intérprete el sentido de la disposición,
comprometiendo de esta forma el principio de seguridad jurídica. En ese orden,
corresponde a la Corte Constitucional separar del ordenamiento jurídico la
interpretación que resulte inconstitucional según lo prescrito en párrafos
anteriores.
La primera interpretación: Retroactividad
del inciso final del artículo 8° de la ley 1430
de 2010, es inconstitucional.
11. Uno
de los principios que estructuran el derecho al debido proceso prescrito por el
artículo 29 Superior, es el de legalidad, según el cual  “Nadie podrá ser
juzgado sino conforme a leyes preexistentes al acto que se le imputa”,
precepto que supone en términos de la
Sentencia C-592 de 2005 : “(i) definir de manera
clara, concreta e inequívoca las conductas reprobadas, (ii) señalar
anticipadamente las respectivas sanciones, así como (iii) la definición de las
autoridades competentes y (iv) el establecimiento de las reglas sustantivas y
procesales aplicables, todo ello en aras de garantizar un debido proceso”.
12. El principio de legalidad equivale a
la traducción jurídica del principio democrático y se manifiesta más
precisamente en la exigencia de lex previa y scripta[10].
De esta forma, al garantizar el principio de legalidad se hacen efectivos los
restantes elementos del debido proceso, entre ellos la publicidad, la defensa y
el derecho de contradicción. Desde esta perspectiva, interesa al juez
constitucional que el legislador observe dichos elementos.
Desde ese punto de vista, la vigencia de
la ley conlleva su “eficacia jurídica”, entendida como obligatoriedad y
oponibilidad, en tanto hace referencia “desde una perspectiva temporal o
cronológica, a la generación de efectos jurídicos obligatorios por parte de la
norma de la cual se predica; es decir, a su entrada en vigor”[11].
Entonces, cuando se fija la fecha de inicio de la vigencia de una ley “se
señala el momento a partir del cual dicha normatividad empieza a surtir
efectos”[12],
de la misma manera se alude al período de vigencia de una norma
determinada “para referirse al lapso de tiempo durante el cual ésta habrá de
surtir efectos jurídicos”[13].
13. En
términos de la sentencia C-957 de 1999, la ley por regla general comienza a
regir a partir de su promulgación, salvo que el legislador, en ejercicio de su
competencia constitucional, mediante precepto expreso determine una fecha
diversa a aquella, facultad igualmente predicable del legislador
extraordinario. Los efectos jurídicos de los actos legislativos y de las leyes
que se producen a partir de la promulgación en el Diario Oficial, dan lugar a
su oponibilidad y obligatoriedad.
Así, de acuerdo con la sentencia C-932
de 2006 “el Legislador –y dentro de esta denominación hay que incluir
también el legislador extraordinario- es el llamado a determinar el momento de
iniciación de vigencia de una ley, y a pesar de contar prima facie con libertad
de configuración al respecto, tal libertad encuentra un límite infranqueable en
la fecha de publicación de la ley, de manera tal que si bien se puede diferir
la entrada en vigencia de la ley a un momento posterior a su publicación, no se
puede fijar como fecha de iniciación de la vigencia de una ley un momento
anterior a la promulgación de la misma[14]”.
Irretroactividad
de la Ley Tributaria.
14. Es principio normativo general que las
leyes –en sentido material- rigen a partir de su promulgación, de manera que
sólo la ley está autorizada para señalar efectos distintos respecto de la
aplicación de una determinada disposición en el tiempo. En materia tributaria
esta elasticidad se encuentra limitada por el artículo 363 Superior que
establece de manera perentoria que las leyes tributarias no se aplican con
retroactividad y, el artículo 338 Superior, según el cual tratándose de leyes
que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos
ocurridos durante un período determinado, sólo pueden aplicarse a partir del
período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, con
lo cual se proscribe de manera categórica cualquier efecto hacia el pasado de
normas tributarias que afecten de manera negativa  al contribuyente.
15. La irretroactividad de las normas
jurídicas tributarias se respalda tradicionalmente en el concepto de seguridad
jurídica, de manera que la norma impositiva tenga un carácter previo a la
producción de los hechos que regula, con el fin de que su alcance pueda ser
conocido por los destinatarios de la norma y por los eventuales realizadores de
los hechos generadores del gravamen, evitando de esta manera que los sujetos
pasivos de la obligación tributaria, puedan ser tomados por sorpresa, lo que a
su turno garantiza la realización del principio de legalidad, a partir del cual
se amparan los hechos causados y consolidados bajo el imperio de una norma
jurídica. Al respecto, se tiene que en sentencia C-185 de 1997 se estableció
que la garantía de irretroactividad de la ley tributaria se plasmó en beneficio
del contribuyente, con el fin de evitar que un Estado fiscalista abuse del
derecho de imponer tributos.
16. A pesar de ello, mucho se ha discutido por la doctrina
acerca de la posibilidad de otorgar efectos retroactivos a disposiciones que
consagren beneficios o situaciones favorables al contribuyente.
En Colombia, se tiene que antes de la
constitución de 1991 no existía mandato alguno que restringiera la aplicación
retroactiva de la ley, de manera que en materia fiscal nada se oponía a aplicar
modificaciones favorables al contribuyente con efectos retroactivos. Sin
embargo, la Corte Suprema de Justicia sostuvo desde 1930 que el legislador
podía aplicar variaciones a la tarifa y al régimen que determina la base
gravable del impuesto a la renta, a los hechos realizados antes de la
expedición de una nueva ley tributaria, siempre que los efectos de tal cambio
sólo cubrieran un período gravable incompleto[15], caso en el
cual la Corte afirmaba que no existía retroactividad y, por lo mismo, no se
vulneraban derechos adquiridos que se protegían, en ese entonces, por el
artículo 30 Constitucional, hoy artículo 58 Superior. Ello porque sólo hasta la
terminación de dicho período se podía establecer con certidumbre la
consolidación de derechos adquiridos, lo que no es otra cosa que la aplicación
de beneficios con "efectos inmediatos" para impuestos de período, tal
como en el caso español.[16]
A partir de la
Constitución de 1991, la retroactividad in bonus se ha reconocido
expresamente en materia penal en el artículo 29 de la
Carta y en materia laboral en el artículo 53 Superior, con la finalidad de
privilegiar y proteger derechos fundamentales como la libertad y el trabajo,
respectivamente. No obstante, el reconocimiento de efectos retroactivos de
beneficios en materia fiscal ofrece complejidades, más allá de la restricción
perentoria del artículo 363 Constitucional, en tanto el gravamen lejos de
constituir una sanción o restricción a un derecho fundamental, constituye un
instrumento mediante el cual el ciudadano coadyuva con las cargas públicas del
Estado de acuerdo con el artículo 95.9 de la
Carta, de manera que los recursos que se recaudan tienen destinación pública
de carácter social.
Al respecto, la
Corte Constitucional ha reconocido que el principio de irretroactividad de la
ley tributaria tiene como justificación la defensa del contribuyente frente a
la imposición repentina de nuevas o más gravosas cargas. Sin embargo, asume que
su aplicación no puede ser absoluta cuando se trate de modificaciones que
resulten benéficas al contribuyente acogiendo un carácter eminentemente
garantista y, en esa línea ha proferido providencias como la
Sentencia C-527 de 1996, en virtud de la cual señaló:
"Si una norma beneficia al contribuyente,
evitando que se aumenten sus cargas, en forma general, por razones de justicia
y equidad, si puede aplicarse en el mismo período sin quebrantar el artículo
338 de la Constitución. La prohibición contenida en esta norma está encaminada
a impedir que se aumenten las cargas del contribuyente, modificando las
regulaciones en relación con períodos vencidos o en curso. La razón de la
prohibición es elemental: El que el Estado no pueda modificar la tributación
con efectos retroactivos, con perjuicio de los contribuyentes de buena fe"
De lo trascrito se infiere que la
jurisprudencia de esta Corte, en desarrollo del principio de favorabilidad,
mantiene la línea jurisprudencial asumida por la
Corte Suprema Justicia con anterioridad a la expedición de la
Constitución de 1991, al autorizar la aplicación inmediata de
modificaciones que beneficien al contribuyente respecto de los denominados
tributos de período, es decir, siempre que los hechos económicos gravados no
se hayan consolidado, caso en el cual se está frente al fenómeno de retrospectividad
de la ley y no de irretroactividad propiamente dicha, lo cual significa que
se deja a salvo la prohibición de aplicación retroactiva de la ley tributaria
contenida en el artículo 363 Superior.
Al respecto, resulta procedente citar la
sentencia C-952 de 2007, que si bien hace referencia tangencial a la
posibilidad de reconocer efectos retroactivos a beneficios fiscales, también es
enfática en privilegiar situaciones jurídicas consolidadas:
"En materia tributaria, el concepto de derechos
adquiridos está intrínsecamente vinculado con la garantía de protección de
situaciones jurídicas consolidadas, lo cual a su vez está relacionado con el
principio de irretroactividad de la ley, según el cual los efectos retroactivos
de las leyes en materia tributaria no pueden afectar situaciones ya reconocidas
y cuyos efectos se hayan dado bajo una legislación anterior, por lo cual este
principio prohíbe en materia de tributos que una ley tenga efectos con
anterioridad a su vigencia, salvo que se trate de una disposición más favorable
para el contribuyente [Siempre
que se trate de tributos de período]. En este sentido es que el artículo 363
de la Constitución Nacional establece que las leyes tributarias no se aplicarán
con retroactividad.
La facultad del Legislador de modificar o derogar las
normas tributarias no resulta restringida por el principio de irretroactividad
de las leyes tributarias y tal atribución debe ejercerse con arreglo a los
principios y garantías constitucionales, de equidad y de justicia. (Art. 95-5
C.N.). Sin embargo, el principio de irretroactividad no se opone al concepto
de situación jurídica consolidada, respecto del cual esta Corporación ha
precisado que "aun cuando en materia tributaria no se puede hablar de
derechos adquiridos, pues estos hacen referencia al derecho privado (art. 58
C.N.), sí debe hablarse de situaciones jurídicas consolidadas, las cuales
emanan del principio de legalidad del tributo" posición jurídica que se
reitera. Observa la Sala que en el caso bajo análisis, además de existir una
situación jurídica consolidada frente a la norma que le concedió el beneficio
fiscal, surgen derechos adquiridos derivados de la confianza legítima del
contribuyente". (Negrilla y subrayas fuera del texto)
17. A partir de las consideraciones expuestas, esta
Corporación encuentra que la interpretación que sugiere que el inciso final del
artículo 8° de la Ley 1430 de 2010, en cuanto a la retroactividad del supuesto
normativo demandado, no puede ser aceptada por razones serias y fundadas que
afectan su constitucionalidad, en razón a que vulnera de manera abierta el
principio de irretroactividad de las normas tributarias.
Segunda interpretación. La
norma dispone una prescripción especial distinta de la prevista en el Estatuto
Tributario es constitucional.
18. Ahora bien, en relación
con la segunda interpretación que surge como consecuencia del carácter ambiguo
del inciso final del artículo 8°, según la cual, la norma se refiere a un plazo
especial de prescripción con que cuenta la
Administración para la imposición de una sanción fiscal, no encuentra reparos
de naturaleza constitucional, en la medida que surge de la libertad de
configuración del legislador en materia tributaria que irradia en su potestad
sancionatoria.
La creación de las etapas
que integran un procedimiento administrativo sean general o especial, es de
competencia exclusiva del legislador. Así, la
Corte ha precisado el concepto de configuración legislativa en materia
procesal al señalar:
“Esta
Corporación ha puntualizado que el establecimiento de términos que
predeterminan el normal trámite de los procesos judiciales o administrativos,
es un desarrollo claro de la cláusula general de competencia del Congreso para
hacer las leyes y que la Constitución le ha conferido al Legislador un amplio
margen de configuración política de los procedimientos, puesto que con ello no
sólo pretende otorgar un alto grado de seguridad jurídica a los administrados,
sino también busca la efectividad de los derechos y deberes consagrados en la
Carta. Así, de acuerdo con la jurisprudencia, “(…) la regulación de los
procedimientos judiciales, su acceso, etapas, características, formas, plazos y
términos es atribución exclusiva del legislador, el cual goza para tales
efectos de un amplio margen de configuración tan sólo limitado por la
razonabilidad y proporcionalidad de las medidas adoptadas, en cuanto éstas se
encuentren acordes con las garantías constitucionales de forma que permitan la
realización material de los derechos sustanciales”[17].
(Negrilla y subrayado fuera de texto)
19.
El legislador tiene la facultad de establecer los procedimientos judiciales y
administrativos, así como los términos y etapas para la realización de los mismos.
No obstante, dicha facultad, tiene  límites, pues el Estado, debe garantizar ciertos
principios de rango Constitucional y Legal, como lo son, la seguridad jurídica
y el principio de confianza legítima.
Al
respecto, esta Corporación se ha pronunciado de la siguiente forma:
“La
potestad sancionadora de las autoridades titulares de funciones
administrativas, en cuanto manifestación del ius puniendi del Estado, está
sometida a claros principios, que, en la mayoría de los casos, son proclamados
de manera explícita en los textos constitucionales, tales como los de:
legalidad, tipicidad, prescripción, a los que se suman los de aplicación del
sistema sancionador como los de culpabilidad o responsabilidad según el caso –
régimen disciplinario o régimen de sanciones administrativas no
disciplinarias-, de proporcionalidad y el de non bis in ídem.
[E]n
virtud de la cláusula general de competencia, el legislador está ampliamente
facultado para fijar los procedimientos judiciales y, en particular, los
términos que conducen a su realización, siempre y cuando los mismos sean
razonables y estén dirigidos a garantizar
20. De tal forma
que la facultad sancionatoria que regula el legislador, si bien es una potestad
de la Administración, también lo es que debe estar sujeta a límites de carácter
constitucional, que materialicen el respeto de los derechos de los
administrados, tales como el debido proceso, seguridad jurídica y confianza
legitima.  Entre estas, encontramos que la facultad sancionatoria está sujeta a
la prescripción, que impone un límite temporal a la misma. En este sentido, en
la sentencia C-401 de 2010, la Corte explicó:
“La
obligación de adelantar las investigaciones sin dilaciones injustificadas, como
parte del debido proceso,  se aplica a toda clase de actuaciones, por lo
que la justicia impartida con prontitud y eficacia no sólo debe operar en los
procesos penales -criminales-, sino en los de todo orden, administrativos,
contravencionales, disciplinarios, policivos, etc., de forma tal que la
potestad sancionatoria no quede indefinidamente abierta, y su limitación en el
tiempo con el señalamiento de un plazo de caducidad para la misma, constituye
una garantía para la efectividad de los principios constitucionales de
seguridad jurídica y prevalencia del interés general, además de cumplir
con el cometido de evitar la paralización del proceso administrativo y, por
ende, garantizar la eficiencia de la administración”.(Negrillas y subrayas
fuera del texto)
Además,
dijo la Corte  “(…) la prescripción hace parte del núcleo esencial del
debido proceso puesto que su declaración tiene la consecuencia de culminar de
manera definitiva un proceso, con efectos de cosa juzgada (…)”
“La
prescripción en materia disciplinaria es un instituto jurídico liberador, en
virtud del cual por el transcurso del tiempo se extingue la acción o cesa el
derecho del Estado a imponer una sanción, y tiene
operancia cuando la Administración o la
Procuraduría General de la Nación, dejan vencer el plazo señalado por el
legislador, -5 años-, sin haber adelantado y concluido el proceso respectivo,
con decisión de mérito. El vencimiento de dicho lapso implica para dichas
entidades la pérdida de la potestad de imponer sanciones. El fin
esencial de la prescripción de la acción disciplinaria, está íntimamente ligado
con el derecho que tiene el procesado a que se le defina su situación jurídica,
pues no puede el servidor público quedar sujeto indefinidamente a una
imputación, correspondiéndole al legislador establecer el plazo que se
considera suficiente para que la entidad a la cual presta sus servicios el
empleado o la Procuraduría General de la
Nación inicien la investigación y adopten la decisión pertinente.”(Negrilla y
subrayado fuera de texto)
21. De acuerdo con la cita precedente,
considera la Corte que ésta segunda interpretación además de ser plausible, resulta
necesaria. Ello es así, pues con esta interpretación se garantiza que los
administrados posean seguridad jurídica frente a la actuación de la
Administración, cuando se pretenda investigar las conductas previstas en el
artículo 8º de la Ley 1430 de 2010.
En efecto, el establecimiento de un
término de prescripción, es una herramienta eficaz que dispone el legislador
para que la facultad sancionatoria de la
Administración, se encuentre sujeta a los límites constitucionales ya
explicados y es así como estima la
Corte Constitucional se debe interpretar el inciso final del artículo 8º de la
Ley 1430 de 2010.
De tal forma que prohíja la
Corte lo explicado en la intervención del ICDT, en cuanto afirma que la
interpretación que se deriva de los antecedentes de la misma, coadyuvan el
argumento de que el término de tres años previsto en la norma censurada, es de
prescripción de la acción sancionatoria que inicia a partir de su vigencia y no
una retroactividad de la facultad sancionatoria de la
Administración.
Lo anterior debido a que se pretende por
medio de la Ley sancionar las faltas al régimen de la
Ley 681 de 2001 que, a juicio de legislador, están siendo desconocidas por los
sujetos pasivos de la sanción allí dispuesta, que siendo beneficiarios de una
exención tributaria, están distribuyendo los combustibles líquidos por fuera de
los departamentos y municipios ubicados en la zona de frontera o los distribuyen
incumpliendo con la normativa establecida para el abastecimiento de dichas
regiones, aspecto que entre otras explica por qué se amplía el término general
de dos (2) años previsto en el artículo 638 del Estatuto Tributario, a tres (3)
años, beneficiando de esta forma el poder punitivo de la Administración.
Insiste la
Corte en que según se infiere de los antecedentes legislativos  citados por el
ICDT, es claro que la intención del legislador es reglamentar la aplicación de
la facultad sancionatoria, mediante un procedimiento especialmente enfocado a
controlar los abusos a este régimen. Por ello, se estableció un término de
prescripción especial, diferente al general, así como una sanción especial,
debidamente ejemplarizante.
La interpretación constitucional del
inciso final del artículo 8º de la Ley 1430 de 2010, es aquella que entiende
que allí se prevé un término de prescripción a la facultad sancionatoria.
22. Clarificado que en efecto existen
dos interpretaciones posibles del texto normativo demandado, se impone acudir a una sentencia de constitucionalidad
condicionada que le permita a la disposición mantener su
vigencia en el ordenamiento jurídico y excluir la interpretación contraria a la
Carta.
Al respecto, se recuerda que
esta Corporación en Auto 272 de 2005, manifestó lo siguiente:
“La
interpretación conforme a la
Constitución es aquella que armoniza la ley con la
Constitución eligiendo –entre una doble posibilidad interpretativa- el
significado que evite toda contradicción entre la ley y la
Constitución. El efecto de la interpretación conforme es el de conservar la
validez de una ley que, de otra forma, debería ser declarada inconstitucional”.
23. Descartada
por inconstitucional, como se explicó en apartes anteriores, la interpretación
que indica que lo previsto en el inciso reseñado es un término retroactivo, que
permite a la Administración investigar y sancionar hechos acontecidos con
anterioridad a la vigencia de la Ley 1430 de 2010, es dable en aras de garantizar el principio de conservación del derecho y el
principio democrático expresado en la creación de la
Leyes por el Congreso de la
República,  declarar  la exequibilidad del inciso final del artículo 8º de la
Ley 1430 de 2010, en el entendido de que el término allí previsto
corresponde únicamente al de prescripción de la sanción tributaria por
violación a las condiciones de la exención, la cual rige a partir de su entrada
en vigencia.
Es así
como, de acuerdo con lo expuesto, concluye la
Sala que la interpretación que sugiere que la norma acusada dispone un término
especial de prescripción, además de ser Constitucional en su tenor literal,
tiene un claro compromiso de materializar los principios del debido proceso,
seguridad jurídica y con ello el de confianza legítima, pues establece un límite
temporal a la facultad sancionatoria en materia tributaria a la
Administración.
Es
decir, que esta segunda interpretación se ajusta a la
Carta Constitucional y por ello, se declara la constitucionalidad de la norma
acusada, en el entendido que allí se dispone una prescripción especial.
VII.   DECISIÓN
En
mérito de lo expuesto, la
Corte Constitucional, administrando justicia, en nombre del pueblo y por
mandato de la Constitución,
RESUELVE
Declarar la
EXEQUIBILIDAD del inciso final del artículo 8º de la
Ley 1430 de 2010, en el entendido de que el término allí previsto consagra una
prescripción especial a la facultad sancionatoria, de acuerdo con lo expuesto
en la parte motiva de la presente sentencia.
Notifíquese, comuníquese, publíquese,
insértese en la Gaceta de la
Corte Constitucional y archívese el expediente.
JUAN
CARLOS HENAO PÉREZ
Presidente
MARIA VICTORIA CALLE CORREA
Magistrado
MAURICIO GONZÁLEZ CUERVO
Magistrado
GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO
Magistrado
JORGE
IVÁN PALACIO PALACIO
Magistrado
Ausente con permiso
NILSON
PINILLA PINILLA
Magistrado
JORGE
IGNACIO PRETELT CHALJUB
Magistrado
HUMBERTO
ANTONIO SIERRA PORTO
Magistrado
LUIS
ERNESTO VARGAS SILVA
Magistrado
Ausente en comisión
MARTHA
VICTORIA SACHICA MENDEZ
Secretaria
General
[1]
Sentencia C-511 de 1992.
[2]
Sentencia C-594 de 1993.
[3]
El interviniente cita el concepto No. 486999 de 1°
de julio de 2009, en el cual la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) entiende que: “es claro
que la sanción contenida en la norma en estudio deberá aplicarse a hechos
ocurridos a partir de la vigencia de la Ley, comprendiendo los hechos acaecidos
durante los últimos tres años de actividades, o lapsos inferiores”
[4]
Corte Constitucional. Sentencia C-475 del 18 de mayo de 2004.
M.P Marco Gerardo Monroy Cabra.
[5] Sentencia
C-549/93 M.P. Carlos Gaviria Díaz.
[6] HART, H.L.A: The
Concept o f Law, Oxford, The Claredon Press (1961) , 1994; Edición en
Español de G. Carrió,  El Concepto de Derecho, Buenos Aires,
Abeledo-Perrot (1963), 1998
[7] Aclaración
de voto a la Sentencia C-690/03. M.P. Jaime Araujo Rentería.
[8]
“ARTICULO 638. PRESCRIPCIÓN DE LA
FACULTAD PARA IMPONER SANCIONES. <Artículo modificado por el artículo 64 de
la Ley 6 de 1992. El nuevo texto es el siguiente:> Cuando las sanciones se
impongan en liquidaciones oficiales, la facultad para imponerlas prescribe en
el mismo término que existe para practicar la respectiva liquidación oficial.
Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse
el pliego de cargos correspondiente dentro de los dos años siguientes a la
fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de
ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad
sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones
continuadas. Salvo en el caso de la sanción por no declarar, de los intereses
de mora, y de las sanciones previstas en los artículos659, 659-1 y 660 del
Estatuto Tributario, las cuales prescriben en el término de cinco años.
Vencido el término de respuesta del
pliego de cargos, la
Administración Tributaria tendrá un plazo de seis meses para aplicar la
sanción correspondiente, previa la práctica de las pruebas a que hubiere lugar.
[9] Como soporte de lo afirmado, es dable resaltar que el inciso
tercero del artículo objeto de estudio, regula de forma clara y exacta el
procedimiento administrativo especial que permita a la administración aplicar
la sanción a que hubiese lugar. De tal forma que el termino de seis meses lo
que prevé es una preclusión de una etapa del procedimiento administrativo, esto
es, la de aplicar la sanción.
El inciso dispone: “Vencido el termino
de respuesta del pliego de cargos, la Administración Tributaria tendrá un plazo de seis (6) meses para aplicar la sanción
correspondiente, a través del procedimiento previsto en el Estatuto
Tributario.”
[10]
Sentencia T-685 de 2003.
[11]
Sentencia C-873 de 2003.
[12]
Sentencia C-084 de 1996.
[13] Sentencia
C-873 de 2003.
[14] Esta
regla se reitera en la sentencia C-215 de 1999: “[l]a potestad del legislador
para establecer la fecha en que comienza la vigencia de la ley está limitada
únicamente por los requerimientos del principio de publicidad, y de la otra, el
deber de señalar la vigencia de la ley después de su publicación es un mandato
imperativo para el Congreso y el Presidente de la
República, cuando éste ha sido facultado por el legislador para cumplir esta
tarea. Bien puede ocurrir que una ley se promulgue y sólo produzca efectos
algunos meses después, o que el legislador disponga la vigencia de la ley a
partir de su sanción y su necesaria promulgación, en cuyo caso, una vez
cumplida ésta, las normas respectivas comienzan a regir, es decir, tienen
carácter de obligatorias”.
[15]  Sentencias
Corte Suprema de Justicia  del  30 de abril de 1930 y de 14 de junio de 1969.
Derecho Colombiano. T XX, No, 91 (1969).  P. 56.
[16] Sentencia STC 126
de 1987, del Tribunal Constitucional Español, citada en la sentencia C-430 de
2009, Magistrado Ponente: Juan Carlos Henao.
[17] Sentencia C-401-2010
M.P.