C-508-08
REPUBLICA DE COLOMBIA
Sentencia
C-508/08
COSA
JUZGADA CONSTITUCIONAL-Inexistencia por contenidos normativos diferentes
En el presente caso no se
configura el fenómeno de cosa juzgada constitucional, no obstante que la
Corte se pronunció respecto de algunos apartes del artículo 147 del Estatuto
Tributario, el cual fue modificado por la norma acusada en esta oportunidad. En
realidad, el parágrafo transitorio acusado no tiene un contenido normativo
idéntico al examinado en dichas sentencias y forma parte de una ley distinta.
PRINCIPIO
PRO ACTIONE EN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Aplicación
La
Corte ha reiterado la necesidad de aplicar el principio pro actione conforme
al cual el examen de los requisitos adjetivos de la
demanda no debe ser sometido a un riguroso escrutinio y se debe preferir una
decisión de fondo antes que una inhibitoria, de manera que se privilegie la
efectividad de los derechos de participación ciudadana y de acceso al recurso
judicial efectivo ante esta Corte.
LIBERTAD DE
CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance
BENEFICIO
TRIBUTARIO DE SOCIEDAD-Compensación de pérdidas fiscales/BENEFICIO
TRIBUTARIO-Compensación de pérdidas fiscales por sociedades con rentas
dentro de los cinco períodos gravables siguientes
El parágrafo acusado permite a
las sociedades contribuyentes del impuesto de renta que hubieren registrado
pérdidas fiscales a 31 de diciembre de 2002, compensarlas con las rentas que
obtuvieren dentro de los cinco períodos gravables siguientes al período en que
se registraron
IGUALDAD Y EQUIDAD
TRIBUTARIA-No vulneración por compensación de pérdidas fiscales
El, parágrafo acusado no
vulnera el derecho a la igualdad porque el momento en que se configura el
supuesto de hecho al que se puede aplicar la compensación, no es igual para los
contribuyentes que registraron pérdidas con anterioridad a 2002 y quienes lo
hagan bajo la vigencia de una ley posterior. De igual modo, tampoco desconoce
el principio de equidad tributaria, en la medida que el lapso de cinco (5) años
previsto en la norma, resulta un término adecuado para el ejercicio del
beneficio tributario, habida cuenta que permite que se satisfagan las
exigencias constitucionales de incentivar el desarrollo, la productividad y la
competitividad de las empresas.
Referencia: expediente
D-6976
Demanda de
inconstitucionalidad contra el Parágrafo transitorio del artículo 24 de la
Ley 788 de 2002 “Por la cual se expiden normas en
materia tributaria y penal del orden nacional y territorial; y se dictan otras
disposiciones”.
Actoras:
Myriam Stella
Gutiérrez Argüello y Elsy Alexandra López Rodríguez
Magistrado
Ponente:
Dr.
MAURICIO GONZALEZ CUERVO
Bogotá, D.C.,
veintiuno (21) de mayo de dos mil ocho (2008).
La Sala Plena de la
Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales,
previos los requisitos y los trámites establecidos en el Decreto 2067 de 1991 y
recibido el concepto del Procurador General de la
Nación, ha proferido la siguiente,
SENTENCIA
I.       NORMA
DEMANDADA
A
continuación se transcribe el texto de la norma acusada, de conformidad con su
publicación en el Diario Oficial No. 45.046 del 27 de diciembre de 2002:
“LEY 788 DE 2002”
(diciembre 27)
“Por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal
del orden nacional y territorial; y se dictan otras disposiciones”
(...)
Artículo 24. Compensación de pérdidas fiscales de sociedades.
Modificase el artículo 147 del Estatuto Tributario el cual queda así:
"Artículo 147. Compensación de pérdidas fiscales de sociedades.
Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales ajustadas por inflación,
determinadas a partir del año gravable 2003, con las rentas líquidas ordinarias
que obtuvieren dentro de los ocho (8) períodos gravables siguientes, sin
exceder anualmente del veinticinco por ciento (25%) del valor de la pérdida
fiscal y sin perjuicio de la renta presuntiva del ejercicio. Las pérdidas de
las sociedades no serán trasladables a los socios.
La sociedad absorbente o resultante de un proceso de fusión, puede
compensar con las rentas líquidas ordinarias que obtuviere, las pérdidas
fiscales sufridas por las sociedades fusionadas, hasta un límite equivalente al
porcentaje de participación de los patrimonios de las sociedades fusionadas
dentro del patrimonio de la sociedad absorbente o resultante. La compensación
de las pérdidas sufridas por las sociedades fusionadas, referidas en este
artículo, deberá realizarse teniendo en cuenta los períodos gravables para
compensar ya transcurridos y los límites anuales, previstos en la ley vigente
en el período en que se generó y declaró la pérdida fiscal.
Las sociedades resultantes de un proceso de escisión, pueden compensar
con las rentas líquidas ordinarias, las pérdidas fiscales sufridas por la
sociedad escindida, hasta un límite equivalente al porcentaje de participación
del patrimonio de las sociedades resultantes en el patrimonio de la sociedad
que se escindió. La compensación de las pérdidas sufridas por la sociedad que
se escindió, deberá realizarse teniendo en cuenta los períodos gravables para
compensar ya transcurridos y los límites anuales, previstos en la ley vigente
en el período en que se generó y declaró la pérdida fiscal.
En caso de que la sociedad que se escinde no se disuelva, ésta podrá
compensar sus pérdidas fiscales sufridas antes del proceso de escisión, con las
rentas líquidas ordinarias, hasta un límite equivalente al porcentaje del
patrimonio que conserve después del proceso de escisión. La compensación de las
pérdidas sufridas por la sociedad escindida, deberá realizarse teniendo en
cuenta los períodos gravables para compensar ya transcurridos y los límites
anuales, previstos en la ley vigente en el período en que se generó y declaró
la pérdida fiscal.
En todos los casos, la compensación de las pérdidas fiscales en los
procesos de fusión y escisión con las rentas líquidas ordinarias obtenidas por
las sociedades absorbentes o resultantes según el caso, sólo serán procedentes
si la actividad económica de las sociedades intervinientes en dichos procesos
era la misma antes de la respectiva fusión o escisión.
Las pérdidas fiscales originadas en ingresos no constitutivos de renta
ni de ganancia ocasional, y en costos y deducciones que no tengan relación de
causalidad con la generación de la renta gravable, en ningún caso podrán ser
compensadas con las rentas líquidas del contribuyente.
El término de firmeza de las declaraciones de renta y sus correcciones
en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales, será de cinco (5) años
contados a partir de la fecha de su presentación.
Parágrafo transitorio. Las sociedades podrán compensar las pérdidas
fiscales registradas a 31 de diciembre de 2002 en cualquier año o período
gravable, con las rentas que obtuvieren dentro de los cinco períodos gravables
siguientes al período en que se registraron".
II.      LA
DEMANDA
Las demandantes
solicitan que se declare la inexequibilidad del parágrafo transitorio del
artículo 24 de la Ley 788 de 2002, porque lo estiman violatorio de los
artículos 13, 95 numeral 9 y 363 de la
Constitución Política, y consideran que respecto del mismo no existe cosa
juzgada constitucional, pese a los pronunciamientos de la
Corte en la sentencia C-1114 de 2004 (SIC), mediante la cual se declaró la
exequibilidad del artículo 24 de la Ley 788 de 2002, limitando el alcance de su
decisión a la acusación relacionada con la reproducción del contenido normativo
del artículo 20 de la Ley 716 de 2001, y en la sentencia   C-540 de 2005, que
se pronunció únicamente sobre el inciso 5° del artículo 24 de la
Ley 788 de 2002.
Como
cuestión preliminar, contextualizan la situación que se presenta respecto de la
aplicación de la disposición acusada, en el sentido que la modificación
introducida por la Ley 1111 de 2006, a los incisos 1° y 6° del artículo 147 del
Estatuto Tributario tal como fue modificado por el artículo 24 de la
Ley 788 de 2002, y que permite a las sociedades compensar las pérdidas
fiscales con las utilidades que se obtengan en los períodos gravables
siguientes, sin límite temporal ni cuantitativo, pone en igualdad de
condiciones a  los contribuyentes que utilizan este beneficio
independientemente de su resultado fiscal en un período determinado.
Sin
embargo, como la disposición acusada, esto es, el parágrafo del artículo 24 de
la ley 788 de 2002 no fue modificado por la
Ley 1111 de 2006, las perdidas fiscales registradas a 31 de diciembre de 2002
solo pueden compensarse con las utilidades obtenidas  dentro de los cinco (5)
períodos gravables siguientes al ejercicio en que dichas pérdidas se
registraron, de modo que para esas pérdidas si existe límite temporal, lo cual,
en su criterio, permite concluir que la disposición acusada vulnera la
Constitución Política pues desconoce:
(i)
Los principios de igualdad y equidad
tributaria previstos en los artículos 13 y 363 de la
Constitución Política. Señalan que el legislador tributario no puede
prestarse para privilegiar o discriminar un grupo sin que tal actuación se
funde en poderosas razones de política fiscal, cosa que no ocurre cuando existe
un límite temporal para compensar las pérdidas registradas a 31 de diciembre de
2002 que ya no rige a partir de la vigencia de la
Ley 1111 de 2006. Añaden que, en el caso, la vulneración se observa por cuanto
frente a dos sujetos que se encuentran en la misma situación fáctica, esto es,
que sus resultados económicos fueron negativos, lo cual originó una pérdida, el
tratamiento tributario es distinto, pues si la pérdida se encuentra registrada
a 31 de diciembre de 2002, únicamente podrán compensarse dentro de los cinco
años siguientes, pero si dicha pérdida se encuentra registrada en años
posteriores, por virtud de la Ley 1111 de 2006, podrán compensarse sin límite
temporal, lo cual pone a los contribuyentes que se encuentran en la situación
del parágrafo atacado en un nivel de esfuerzo mayor a quienes registran pérdidas
en períodos posteriores. De esta manera, si la finalidad de la compensación de
pérdidas fiscales es hacer efectivo el principio de equidad en el pago del
impuesto a la renta, atendiendo a la real capacidad de pago de quien la sufre,
no es justo ni equitativo el tratamiento discriminatorio fundado únicamente en
la fecha en que ellas fueron registradas. Agregan que conforme a la doctrina
fiscal adoptada por esta Corte, la naturaleza jurídica de las compensaciones
fiscales previstas en el artículo 147 del Estatuto Tributario constituyen una “minoración
estructural” que se caracteriza por tener como propósito el “coadyuvar a la
definición y delimitación del tributo y a la aplicación práctica de los
principios de tributación”,  con la única finalidad de  “no perjudicar, es
decir, realizar los principios de justicia, equidad, progresividad y capacidad
económica”.
(ii)
El numeral 9 del artículo 95 de la
Constitución Política.  Consideran que si bien la libertad de
configuración del legislador es amplia en materia tributaria, ella debe ser
ejercida dentro  de  criterios de  equidad, razonabilidad, proporcionalidad,
igualdad y progresividad.  Señalan que el parágrafo del artículo 24 de la
Ley 788 de 2002 tenía como finalidad “de manera transitoria” mantener el
tratamiento que venía aplicándose a las pérdidas, para que no se viera afectado
por la restricción porcentual  que estableció el legislador en la norma citada,
finalidad que consideran se desvirtúa en la actualidad, cuando la
Ley 1111 de 2006 en el artículo 5° dispone que las pérdidas fiscales
reajustadas fiscalmente, podrán ser compensadas con las rentas líquidas
ordinarias que se obtengan en los períodos gravables siguientes, sin ninguna
limitación temporal o cuantitativa tal finalidad desaparece, por lo cual, a juicio
de los actores, el parágrafo transitorio atacado no  cumple los presupuestos de
justicia y equidad, que el numeral 9 del artículo 95 Superior consagra respecto
del deber ciudadano de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones
del Estado, que se realiza consultando las posibilidades económicas de los
contribuyentes, pues su finalidad es lograr el mayor grado de redistribución de
la riqueza existente en el país. Mencionan que el carácter transitorio del
parágrafo se justificó mientras estuvo vigente la ley 788 de 2002, pero las
circunstancias que ameritaron la inclusión del parágrafo demandado
desaparecieron con la expedición de la ley 1111 de 2006, por lo cual no es
razonable ni necesario el trato diferenciado para quienes registraron pérdidas
a 31 de diciembre de 2002 frente a quienes las registraron en años posteriores.
III.    INTERVENCIONES
1. Ministerio
de Hacienda y Crédito Público
EL Ministerio de Hacienda y Crédito Público, a través de apoderado,
concurre al proceso y tras exponer que la demanda no reúne los requisitos que
ha decantado la Corte, en tanto no  desarrolla las razones por las cuales se
considera que el parágrafo transitorio del artículo 24 de la
Ley 788 de 2002 es contrario a los principios de equidad tributaria  y reciprocidad,
solicita la declaración de exequibilidad de la norma demandada, con base en los
siguientes argumentos:
1.1. Con la
declaración de inexequibilidad de la norma demandada, lo que se pretende es la
aplicación retroactiva del artículo 5° de la
Ley 1111 de 2006, con el fin de permitir a los contribuyentes que hubieran
registrado pérdidas fiscales a 31 de diciembre de 2002, compensarlas sin
restricciones temporales, lo cual resulta contrario al principio de
irretroactividad de las normas tributarias.
1.2 La
disposición acusada no vulnera el derecho a la igualdad porque el momento en
que se realiza el presupuesto de hecho para la configuración de los efectos
jurídicos de una norma concreta no es igual para los contribuyentes que
registraron pérdidas con anterioridad al año 2002 y quienes lo hagan bajo la
vigencia de la Ley 1111 de 2006. Añade que la existencia del alegado trato
desigual por la existencia de una norma de aplicación transitoria, obedece al
respeto del legislador al principio de irretroactividad de las normas
tributarias consagrado en el artículo 363 de la
Constitución Política.
1.3
Para el interviniente tampoco se transgredió el principio de equidad,
afirmación que apoya en la sentencia C-643 de 2002 (SIC)  mediante la cual esta
Corte estimó que:
“…el
término de cinco años señalado en las normas demandadas constituye un lapso de
tiempo adecuado para el ejercicio de dicho beneficio, en la medida en que
permite que se satisfagan, de un lado, las exigencias constitucionales de
incentivar el desarrollo, la productividad y la competitividad de las empresas teniendo
en cuenta su situación económica para efectos de tributación, y de
otro, las necesidades de financiamiento del aparato estatal que se vería
seriamente afectado si se entrara a solventar las pérdidas operacionales
registradas por las sociedades de manera indefinida como lo propone el
demandante.
En estos
términos, queda establecido que  la compensación regulada en las normas
impugnadas está orientada a configurar materialmente la carga tributaria que
representa el impuesto de renta para las sociedades, de manera técnica,
justa y equitativa puesto que el beneficio fiscal se configuró atendiendo la
capacidad de pago de las sociedades, realizando el principio de equidad en la
carga tributaria.”(Subraya y negrilla fuera del texto)
1.4
Finalmente el Ministerio considera que en la demanda no se desarrollan las
razones por las cuales el precepto acusado vulnera el numeral 9 del artículo 95
de la Carta.
2.
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
La
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales solicita declarar inepta la
demanda o en su defecto declarar exequible el parágrafo transitorio del
artículo 147 del Estatuto Tributario, por considerarlo ajustado a la
Constitución Política.
2.1  La demanda
enfoca el cargo principal a situaciones de carácter individual, y la
argumentación de la misma gira en torno a las inequidades que provoca la
aplicación de la disposición transitoria a los sujetos que tenían registradas
pérdidas fiscales a 31 de diciembre de 2002, por lo cual concluye que no existe
un verdadero juicio de inconstitucionalidad, las pretensiones tienen carácter
particular y concreto, la norma demandada se señala en forma equivocada, y
existe desacierto en la utilización de la acción pública.
El parágrafo
transitorio objeto de la demanda, se mantiene vigente en la legislación
tributaria por expreso querer del legislador y porque su carácter de
transitoriedad afecta solo las situaciones específicas que dieron lugar a su
creación en el año 2002.
2.2 El
legislador goza de un amplio margen de configuración normativa en materia
fiscal y ello “le permite fijar con discrecionalidad los elementos del gravamen
atendiendo a una política tributaria que el mismo ha señalado, siguiendo su
propia evaluación, sus criterios y sus orientaciones en torno a las mejores
conveniencias de la economía y de la actividad estatal (Sentencia C-222/95 M:
P: Dr. José Gregorio Hernández).
2.3 El
principio de equidad es un claro desarrollo del principio de igualdad y hace
relación a la justicia, concepto que no se vulnera al haberse modificado el
término para la compensación de las pérdidas fiscales a partir del año 2003,
porque las prácticas contables que deben armonizarse con los preceptos fiscales
para efectos de los balances consolidados, son previamente planificadas por las
empresas lo que desvirtúa la consideración que el parágrafo transitorio sitúa
en un nivel de esfuerzo mayor a los contribuyentes que deben acatar lo allí
normado, pues a la fecha tal esfuerzo se consolidó con las previsiones que los
contribuyentes debieron asumir a partir de la expedición de la
Ley 788 de 2002, momento de creación del citado parágrafo.
2.4
A la fecha de la demanda la situación fiscal “discriminatoria está a menos de
2 meses de fenecer y en ningún momento los contribuyentes que debieron acogerse
a su regulación sintieron discriminación, pues de lo contrario ésta no sería la
primera demanda en contra de su operancia.
2.5 La
Corte avala que tratándose de las deducciones, su establecimiento y derogación
son un desarrollo de las atribuciones propias del legislador en materia
tributaria, por lo que su limitación no implica en si la configuración de un
impuesto confiscatorio ni una violación al principio de equidad. Tales
limitaciones pueden tener otras finalidades de política económica general, como
estimular ciertas actividades o desestimular otras, ya que la política
tributaria no tiene como única meta financiar los gastos de las autoridades
sino que es también una de las formas de intervención del Estado en la
economía.
3.
Instituto Colombiano de Derecho Tributario
El Instituto
Colombiano de Derecho Tributario en concepto aprobado  en sesión del Consejo
Directivo en sesión del 29 de noviembre de 2007 considera exequible la norma demandada
por las razones que se exponen a continuación:
3.1 La
compensación de pérdidas tiene la connotación de una minoración tributaria,
sustantiva, inherente al impuesto de renta porque reconoce que la disminución
de la capacidad contributiva otorga al contribuyente un derecho de enjugarla
contra las ganancias futuras. Sin embargo es al legislador a quien compete
establecer el plazo que en Colombia ha oscilado entre 5 y ocho años y ahora se
regula en forma indefinida.
El legislador
de diciembre de 2002 tuvo como criterio de orientación la prohibición de
retroactividad contenida en la
Constitución, según la cual las leyes tributarias que se refieran a impuestos
de período inician su vigencia en el período que comienza después de su
promulgación, de modo que las pérdidas ya consumadas bajo el imperio de una ley
antigua seguían rigiéndose por la norma anterior conforme al principio de
seguridad jurídica que permite al contribuyente anticipar los efectos
tributarios de sus resultados.
Los límites
de la compensación para períodos anteriores a diciembre 31 de 2002, son los
mismos que configuraban el derecho en el año en que se hubiera originado la
pérdida, sin límite porcentual, sin considerar el origen de la pérdida ni de
las deducciones, ni ampliar el plazo para ejercer el derecho.
3.2 La
Corte Constitucional ha expresado que “La esencia del principio de
irretroactividad de la ley tributaria es la imposibilidad de señalar
consecuencias jurídicas a actos, hechos o situaciones jurídicas que ya están
formalizados jurídicamente, salvo que se prescriba un efecto más perfecto tanto
para el sujeto de derecho, como para el bien común, de manera concurrente, caso
en el cual la retroactividad tiene un principio de razón suficiente para
operar. Pues lo imperfecto siempre se sujeta a lo más perfecto, dada la
naturaleza perfectible de la legalidad.”
3.3 No existe
vulneración de la igualdad derivada de diferencias entre un régimen anterior y
otro que lo reemplaza, máxime considerando que en este caso no se está
estableciendo un gravamen del que se excluyan algunos ni un beneficio
tributario al que no accedan todos los cobijados por la ley, a partir de su
vigencia. La forma de determinar la pérdida a compensar es diferente según la
norma aplicable, de manera que no puede sostenerse que la minoración actual sea
más favorable a todos los contribuyentes con pérdidas registradas hasta 2002
que pueden compensar, según la ley vigente al momento de su causación hasta el
año 2007. Por otra parte, la Ley 1111 de 2006 se debe aplicar de manera
uniforme a todos los contribuyentes que incurran en sus presupuestos normativos
a partir de su vigencia.
Las
consecuencias derivadas de la diferenciación “son adecuadas y proporcionales
al fin que se persigue, que es mantener la seguridad jurídica y no producen un
resultado especialmente gravoso o desmedido para el contribuyente que ya
conocía las consecuencias de su pérdida registrada”.
3.4 El
argumento según el cual la expedición de un régimen intemporal respecto de la
compensación de las pérdidas fiscales, hace inconstitucional, de forma
sobreviviente el límite temporal anterior por inequidad, olvida que tanto la
igualdad como la equidad tributaria exigen una comparación que involucre
contribuyentes colocados en igualdad de circunstancias.
En el caso,
todos los contribuyentes que registraron pérdidas a diciembre 31 de 2002 están
en circunstancias iguales, y quienes tuvieren pérdidas a partir del año 2007 se
encuentran en circunstancias diferentes ya que existe un nuevo régimen
aplicable.
3.5 Concluye
que la Ley 1111 de 2006 con la cual se establece la comparación de grupos
desiguales ratifica los efectos pro futuro de la nueva ley y la intangibilidad
de las situaciones consolidadas bajo el imperio de leyes antiguas, por lo cual
no existe desigualdad frente a situaciones fácticas que no son idénticas por no
haber surgido en el mismo momento histórico ni bajo las mismas reglas legales.
En un
salvamento de voto al concepto antes mencionado se sostiene que las normas
sobre compensación de pérdidas  aplicables al año en que se compensa una
pérdida determinada,  deben ser las vigentes en dicho año, porque las mismas
determinan la base gravable  y, por ello, el impuesto de dicho año.
Se añade que
la modificación que introduce la Ley 1111 de 2006,  implica que las pérdidas
fiscales originadas en los años 2003 y siguientes son compensables a partir del
2007, sin ninguna limitación. Sin embargo,  en virtud del parágrafo, las
pérdidas fiscales originadas en el año 2002, solo podrán ser compensadas en los
5 años siguientes, es decir, hasta el 2007. En razón de lo anterior quienes
suscriben el salvamento de voto no encuentran razón alguna para que  el
criterio de la fecha de origen de una perdida constituya una causa suficiente
para establecer un tratamiento diferencial.
IV.    CONCEPTO
DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN
El señor
Procurador General de la Nación allegó el Concepto No. 4441 del 10 de diciembre
de 2007, en el que solicita a la Corte declararse inhibida para pronunciarse de
fondo sobre la constitucionalidad de la norma acusada, o en subsidio declararla
exequible.
Tras hacer un
recuento sobre las diferentes normas relacionadas con la compensación de
pérdidas fiscales, el Procurador General de la
Nación señala que las actoras no presentan siquiera una razón de naturaleza
constitucional que indique cual es la desigualdad consagrada en el parágrafo
acusado y por qué no se ajusta a la Carta. “Se limitan a comparar
situaciones de hecho distintas en cabeza de un mismo contribuyente. Cuestionan
que el legislador hubiese modificado el artículo 147 del Estatuto Tributario y
tratan de esbozar un problema respecto de las pérdidas de un contribuyente en
el año 2002 frente al estado de las pérdidas del mismo contribuyente en los
años siguientes. Ello sería tanto como cuestionar la constitucionalidad de una
norma que modifica una tarifa que, por ejemplo, para el 2002 era de 35% y en
virtud de una norma nueva será del 33%, entonces, según el criterio de las
demandantes, se presentaría una desigualdad porque el mismo contribuyente en el
2002 tuvo que tributar a una tarifa del 35% y para el año 2006 tuvo en cuenta
una tarifa menor. Bajo esa perspectiva, el legislador no podría modificar las
normas tributarias y tampoco disminuir las cargas fiscales pues esa disminución
evidentemente lleva consigo un tratamiento diferente en relación con el mismo
contribuyente.”
Añade que en
virtud del carácter relacional del concepto de “igualdad”, para despertar una
mínima duda en relación con la norma, era necesario tomar en consideración por
lo menos una misma situación fáctica en la que se encontraran determinados
contribuyentes con factores tales como su capacidad contributiva.
Finalmente
señala que mediante sentencias C-1376 de 2000, C-261 de 2002, la
Corte Constitucional encontró ajustado a la
Carta Política el artículo 147 del Estatuto Tributario.
V.      CONSIDERACIONES
Y FUNDAMENTOS
1.      Competencia
La Corte Constitucional es competente para conocer de
esta demanda en virtud de lo dispuesto por el artículo 241-4 de la
Constitución Política.
2.      La materia sujeta a examen
A la
Corte le corresponde decidir si el parágrafo transitorio del artículo 147 del
Estatuto Tributario modificado por el artículo 24 de la
Ley 788 de 2002, conforme al cual  las perdidas
fiscales registradas a 31 de diciembre de 2002 solo pueden compensarse con las
utilidades obtenidas  dentro de los cinco (5) períodos gravables siguientes al
ejercicio en que dichas pérdidas se registraron, establece una discriminación
de los contribuyentes que se encuentran en esa situación, frente a aquellos
cuyas pérdidas fiscales se compensan de conformidad con lo previsto en la
Ley 1111 de 2006, que permite a las sociedades compensar las pérdidas fiscales
con las utilidades que se obtengan en los períodos gravables siguientes, sin
límite temporal ni cuantitativo
Por lo anterior
el problema jurídico que ha de resolver la
Corte en esta oportunidad es:
- ¿ La permanencia en el
ordenamiento jurídico del parágrafo transitorio del artículo 24 de la
Ley 788 de 2002 vulnera los principios de igualdad y equidad tributaria
previstos en los artículos 13, 363 y 95-9 de la
Constitución Política?
3. La ineptitud de la demanda y la cosa juzgada constitucional
3.1 La presunta ineptitud de la demanda
Corresponde
decidir a la Corte en primer lugar la solicitud de inhibición presentada por el
Ministerio de Hacienda y Crédito Publico, quien considera que en la demanda no
se desarrollan las razones por las cuales el precepto acusado vulnera el
numeral 9 del artículo 95 de la Carta; la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para  la cual no existe un
verdadero juicio de inconstitucionalidad, las pretensiones tienen carácter
particular y concreto, la norma demandada se señala en forma equivocada, y
existe desacierto en la utilización de la acción pública; el Procurador General
de la Nación, quien considera que las actoras no presentan siquiera una razón
de naturaleza constitucional que indique cual es la desigualdad consagrada en
el parágrafo acusado y por qué no se ajusta a la
Carta.
El artículo 2º del Decreto 2067 de 1991, establece que las
demandas de constitucionalidad deben presentarse por escrito, indicar el porqué
la Corte Constitucional es competente para conocer el asunto, señalar las
disposiciones legales acusadas y las normas constitucionales violadas y,
especialmente, presentar las razones en que se fundamenta la acción.
Al analizar la
norma mencionada, si bien la
Corte ha señalado que para determinar si los cargos de
inconstitucionalidad cumplen o no con una argumentación que permita a la
Corte realizar un estudio de fondo de la norma acusada, los mismos deben tener unas condiciones mínimas de claridad, certeza,
pertinencia, especificidad y suficiencia, también ha reiterado la
necesidad de aplicar el principio pro actione conforme al cual el examen de los requisitos adjetivos de la demanda no debe ser
sometido a un riguroso escrutinio y se debe preferir una decisión de fondo
antes que una inhibitoria, de manera que se privilegie la efectividad de los
derechos de participación ciudadana y de acceso al recurso judicial efectivo
ante esta Corte[1].
En el caso, contrario a lo sostenido por los intervinientes, la
Corte, con fundamento en el principio pro actione, estima que el
ciudadano sí planteó unos cargos de inconstitucionalidad, y hace
consistir la inexequibilidad en la desigualdad que plantea la existencia del
parágrafo transitorio del artículo 24 de la
Ley 788 de 2002 al establecer una diferenciación entre los contribuyentes
basada en el momento en que ocurre una pérdida fiscal, aspecto que a su juicio
desconoce el derecho a la igualdad y el principio de equidad tributaria.
Por lo demás,
los cargos son claros (violación de los artículos 13, 363 y 95-9 por la
existencia de un trato discriminatorio), ciertos (se apoyan en el parágrafo
transitorio del artículo 24 de la Ley 788 de 2002) y pertinentes (plantean un
problema constitucional), por lo cual la demanda cumple las formalidades
exigidas en el Decreto 2067 de 1991, en especial en lo referente a las razones
por las cuales se estiman violados los textos constitucionales mencionados.
3.2 La cosa
juzgada constitucional
El procurador General de la
Nación sostiene también la tesis de la inhibición de la
Corte en este caso, con fundamento en lo decidido en sentencias C-1376
de 2000, C-261 de 2002, donde la
Corte Constitucional encontró ajustado a la
Carta Política el artículo 147 del Estatuto Tributario. La
Sala considera que en el presente caso no se configura el fenómeno de
cosa juzgada constitucional, no obstante que mediante sentencias C-1376 de 2000
y C-261 de 2002, la Corte se pronunció respecto de algunos apartes del artículo
147 del Estatuto Tributario, el cual fue modificado por la norma acusada en
esta oportunidad. En realidad, el parágrafo transitorio acusado no tiene un contenido
normativo idéntico al examinado en dichas sentencias y forma parte de una ley
distinta. Además, los fallos en mención se pronunciaron también, sobre
contenidos normativos distintos a los que ahora se atacan. En consecuencia la
Corte procederá a estudiar la conformidad entre las normas de la
Constitución Política que se invocan como transgredidos y el enunciado
normativo demandado.
4. La
libertad de configuración del legislador en materia tributaria para establecer
beneficios fiscales frente a la norma acusada.
4.1. La libertad de configuración
legislativa para establecer beneficios fiscales se deriva de lo dispuesto en
los artículos 150-12 y 338 del Ordenamiento Superior, respecto de la cual la
Corte ha dicho:
"...la atribución de legislar en materia
tributaria, principalmente encomendada al Congreso de la
República, es lo bastante amplia y discrecional como para permitirle fijar los
elementos básicos de cada gravamen atendiendo a una política tributaria que el
mismo legislador señala, siguiendo su propia evaluación, sus criterios y sus
orientaciones en torno a las mejores conveniencias de la economía y de la
actividad estatal.
Así, mientras las normas que al respecto
establezca no se opongan a los mandatos constitucionales, debe reconocerse como
principio el de la autonomía legislativa para crear, modificar y eliminar
impuestos, tasas y contribuciones nacionales, así como para regular todo lo
pertinente al tiempo de su vigencia, los sujetos activos y pasivos, los hechos
y las bases gravables, las tarifas y las formas de cobro y recaudo"[2].
4.2. Tal atribución debe
ejercerla según lo dispuesto en los artículos 13, 95-9, 338, 363 de la
Carta, esto es, de conformidad con los principios de legalidad, certeza,
irretroactividad, igualdad, equidad, eficiencia y progresividad.
Al respecto la
Corte ha precisado:
“Los primeros están consagrados en el artículo 338 de la
Carta.  De acuerdo con el principio de legalidad, todo tributo requiere de una
ley previa que lo establezca y la competencia para imponerlo radica en el
Congreso, las asambleas departamentales y los concejos municipales como órganos
de representación popular.  En virtud del principio de certeza, la norma que
establece el impuesto debe fijar el sujeto activo, el sujeto pasivo, el hecho
generador, la base gravable y la tarifa.  Y en razón del principio de
irretroactividad, la ley que impone un impuesto no puede aplicarse a hechos
generadores ocurridos antes de su vigencia.
De otro lado, los principios de equidad, eficiencia y
progresividad del sistema tributario están consagrados en el artículo 363 del
Texto Superior.  El principio de equidad tributaria es la manifestación del
derecho fundamental de igualdad en esa materia y por ello proscribe
formulaciones legales que establezcan tratamientos tributarios diferenciados
injustificados tanto por desconocer el mandato de igual regulación legal cuando
no hay razones para un tratamiento desigual, como por desconocer el mandato de
regulación diferenciada cuando no hay razones para un tratamiento igual.  El
principio de progresividad compensa la insuficiencia del principio de
proporcionalidad en el sistema tributario pues como en este ámbito no basta con
mantener en todos los niveles una relación simplemente porcentual entre la
capacidad económica del contribuyente y el monto de los impuestos a su cargo,
el constituyente ha superado esa deficiencia disponiendo que quienes tienen
mayor patrimonio y perciben mayores ingresos aporten en mayor proporción al
financiamiento de los gastos del Estado; es decir, se trata de que la carga
tributaria sea mayor entre mayores sean los ingresos y el patrimonio del
contribuyente.  Finalmente, el principio de eficiencia implica que debe existir
una relación de equilibrio entre los costos que la administración debe asumir para
el recaudo del tributo y las sumas recaudadas, es decir, se trata de generar el
mayor recaudo al menor costo”[3].
4.3. De esta manera el legislador
dentro del amplio margen de configuración de que dispone, respetando los
límites constitucionales anotados y con base en “razones políticas,
económicas, sociales o de conveniencia”[4] y “según la
política tributaria que estime más adecuada para alcanzar los fines del Estado”[5].
puede modificar las normas tributarias y aumentar o disminuir las cargas
fiscales sin que esos cambios, que naturalmente dan lugar a un tratamiento
diferente en relación con el mismo contribuyente, puedan considerarse como
violatorias de los principios relacionados con los tributos.
4.4. En virtud de lo anterior, el
legislador está facultado para crear, modificar y suprimir beneficios
tributarios. Como lo ha reiterado la Corte “...Esto
no impide, sin embargo, que en consideración a especiales circunstancias de
orden fiscal o extrafiscal, el legislador establezca algunos beneficios con el objeto
de fomentar ciertos sectores de la economía, o de equilibrar las cargas
tributarias, entre otros. El poder tributario comprende no solamente, la
facultad de establecer tributos (artículo 338 de la
Constitución Política), sino que abarca también la potestad de modificarlos y
determinar,  de acuerdo con los criterios anteriormente planteados cierto tipo de
beneficios siempre y cuando dicha medida se encuentre debidamente justificada”[6].
De lo arriba señalado se deriva
que resulta claro el amplio margen de configuración del legislador en materia
tributaria, que de manera reiterada se ha reconocido por la jurisprudencia
constitucional, de conformidad con los artículos 150-12 y 338 de la
Carta y en particular, para establecer beneficios fiscales como instrumento de
política fiscal.
4.5. El parágrafo acusado se
inscribe en esta categoría de medidas, pues  permite a las sociedades
contribuyentes del impuesto de renta que hubieren registrado pérdidas fiscales
a 31 de diciembre de 2002, compensarlas con las rentas que obtuvieren dentro de
los cinco períodos gravables siguientes al período en que se registraron. Esta
disposición no vulnera el derecho a la igualdad porque el momento en que se
configura el supuesto de hecho al que se puede aplicar la compensación, no es
igual para los contribuyentes que registraron pérdidas con anterioridad a 2002
y quienes lo hagan bajo la vigencia de una ley posterior, por lo cual no existe
razón para considerar que el trato diferente vulnere el principio de igualdad.
Además, el trato desigual previsto en la norma transitoria obedece al
acatamiento del principio de irretroactividad de las normas tributarias
consagrado en el artículo 363 Superior y por ello las pérdidas ya consumadas
bajo el imperio de la ley anterior seguían rigiéndose por ésta conforme al
principio de certeza que permite al contribuyente anticipar los efectos
tributarios de sus resultados, mientras las pérdidas ocurridas a partir del año
2003 se regirían por el nuevo precepto.
4.6. Así, tal como lo señaló el
Ministerio Público en su intervención “esbozar un problema respecto de las
pérdidas de un contribuyente en el año 2002 frente al estado de las pérdidas
del mismo contribuyente en los años siguientes (…) sería tanto como cuestionar
la constitucionalidad de una norma que modifica una tarifa que, por ejemplo,
para el 2002 era de 35% y en virtud de una norma nueva será del 33%, entonces,
según el criterio de las demandantes, se presentaría una desigualdad porque el
mismo contribuyente en el 2002 tuvo que tributar a una tarifa del 35% y para el
año 2006 tuvo en cuenta una tarifa menor”.
4.7. De igual modo, el parágrafo
acusado tampoco desconoce el principio de equidad tributaria, en la medida que
el lapso de cinco (5) años previsto en la norma, resulta un término adecuado
para el ejercicio del beneficio tributario, habida cuenta que permite que se
satisfagan las exigencias constitucionales de incentivar el desarrollo, la
productividad y la competitividad de las empresas y tiene en cuenta su
situación económica para efectos de tributación, al mismo tiempo que atiende
las necesidades fiscales del Estado, que se vería afectado si se prolongara
indefinidamente la compensación de las pérdidas operacionales de las sociedades
sin límite temporal, como lo propone el demandante.
4.8. Cabe advertir que en el
caso, se estructuran cargos por violación de los de los artículos 13, 95-9 y
363 de la
Constitución Política, en razón de que pone a los contribuyentes que se
encuentran en la situación del parágrafo atacado en un nivel de esfuerzo mayor
a quienes registran pérdidas en períodos posteriores de manera que, si la
finalidad de la compensación de pérdidas fiscales es hacer efectivo el
principio de equidad en el pago del impuesto a la renta, atendiendo a la real
capacidad de pago de quien las sufre, no es justo ni equitativo el tratamiento
discriminatorio fundado únicamente en la fecha en que ellas fueron registradas.
Al
respecto es necesario aclarar que para efectos de establecer la adecuación de
la disposición atacada a la
Carta Política, asuntos como el mayor o menor esfuerzo que deban realizar las
sociedades para acceder a  la posibilidad de compensar pérdidas que en ellos
les otorga la ley, constituyen  aspectos fácticos que en tanto no plantean un
problema constitucional, escapan al estudio de esta Corte.
Por lo expuesto, la
Corte declarará exequible el parágrafo transitorio del artículo 24 de la
Ley 788 de 2002.
VI.    DECISIÓN
En
mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la
Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por
mandato de la Constitución,
RESUELVE:
Declarar EXEQUIBLE
el parágrafo transitorio del artículo 24 de la
Ley 788 de 2002.
Notifíquese,
comuníquese, cópiese, publíquese e insértese en la
Gaceta de la Corte Constitucional, cúmplase y archívese el expediente.
HUMBERTO
ANTONIO SIERRA PORTO
Presidente
JAIME
ARAUJO RENTERÍA
Magistrado
Aclaración de voto
MANUEL
JOSÉ CEPEDA ESPINOSA
Magistrado
JAIME
CÓRDOBA TRIVIÑO
Magistrado
RODRIGO
ESCOBAR GIL
Magistrado
Ausente con permiso
MAURICIO
GONZÁLEZ CUERVO
Magistrado
MARCO
GERARDO MONROY CABRA
Magistrado
NILSON
PINILLA PINILLA
Magistrado
CLARA
INÉS VARGAS HERNÁNDEZ
Magistrada
MARTHA
VICTORIA SÁCHICA DE MONCALEANO
Secretaria
General
ACLARACION DE VOTO A LA
SENTENCIA C-508 DE 2008 DEL MAGISTRADO JAIME ARAUJO RENTERIA
LIBERTAD DE
CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Facultad para modificar
condiciones para beneficio tributario (Aclaración de voto)
Referencia: Expediente D-6976
Demanda de inconstitucionalidad contra el Parágrafo
transitorio del artículo 24 de la Ley 788 de 2002 “Por la cual se
expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial;
y se dictan otras disposiciones”
Magistrado Ponente:
MAURICIO
GONZÁLEZ CUERVO
Con el respeto acostumbrado por las
decisiones de esta Corporación, me permito aclarar mi voto frente a la decisión
adoptada en esta sentencia, mediante la cual se declara exequible el parágrafo
transitorio del artículo 24 de la Ley 788 de 2002, en el sentido de precisar
que para el suscrito magistrado el parágrafo transitorio es exequible con
fundamento en la potestad de configuración del legislador en materia tributaria
y por tanto en la facultad de éste para modificar cuando lo considere conveniente
las condiciones en que se establece un beneficio tributario, argumento que considero
debió profundizarse en la parte motiva y considerativa de esta providencia.
Con fundamento en lo anterior, aclaro mi
voto a la presente sentencia.
Fecha ut
supra.
JAIME ARAÚJO RENTERÍA
Magistrado
[1] Sentencia C-451 de 2005.
M.P. Clara Inés Vargas Hernández.
[2]
. Ver entre otras Sentencias C-335 de
1994, C-222 de 1995 C-709 de 1999, M.P. José Gregorio Hernández Galindo; C-1376
de 2000 M.P. Alfredo Beltrán Sierra; C-261 de 2002
M.P. Clara Inés Vargas Hernández; C.-776 de 2003
M.P. Manuel José Cepeda Espinosa; C-989 de 2004
M.P. Clara Inés Vargas Hernández; C-540 de 2005
M.P. Humberto Sierra Porto
[3] Sentencia C-643 de 2002
M.P. Jaime Córdoba Triviño
[4] Sentencia C-926 de 2000
M.P. Carlos Gaviria Díaz.
[5]
Sentencia C- 222 de 1995, M.P. José Gregorio Hernández Galindo.
[6] Ver Sentencias  C-804 de 2001
M.P. Rodrigo Escobar Gil; C-989 de 2004
M.P. Clara Inés Vargas Hernández, entre otras.