C-844-99
Sentencia C-844/99
INFORMACION
TRIBUTARIA-Finalidad
Es claro que la información tributaria es
el medio por el cual la Administración puede controlar el cumplimiento de los
deberes ciudadanos para con el fisco y por ende, obtener el real recaudo de los
dineros provenientes del pago de los impuestos, tasas y contribuciones, con los
cuales se atiende el funcionamiento del aparato estatal y la satisfacción de
las necesidades públicas, por lo que, la obligación formal de los
contribuyentes, de suministrar a la Administración de Impuestos, la información
de naturaleza fiscal que ésta requiera para el cumplimiento de sus funciones,
deriva de la potestad impositiva del Estado y del consiguiente deber de
tributación, los cuales se fundamentan en los artículos superiores 150-12, 338
y 363 en concordancia con el 95-9 ibídem.
DECLARACION
TRIBUTARIA-Cuando se tiene
por no presentada
La Corte Constitucional, comparte la
doctrina jurisprudencial establecida por el Consejo de Estado, quien ha
reiterado, en sentencia de fecha 12 de junio de 1998, la tesis según la cual,
para que la administración tributaria aplique el artículo 580 del estatuto
tributario, en cuanto a no tenerse como no presentadas las declaraciones
tributarias, se requiere, en todos los casos de la actuación administrativa, un
debido proceso que así lo declare, porque el artículo referido, no opera de
pleno derecho. La omisión de cualquiera de los literales acusados en el
artículo 580, implica el consiguiente incumplimiento de las obligaciones
sustanciales, porque la obligación sustancial está encaminada a cumplir con las
cargas públicas que implica el financiamiento del Estado, mediante el
cumplimiento de las obligaciones fiscales. En consecuencia éstas no pueden
realizarse en debida forma sin la verificación de ciertos requisitos formales
razonables y proporcionales. En efecto, para la Corte, la ausencia de ciertos
requisitos en la declaración tributaria o en el formulario que para el efecto
imprima la Administración, puede generar una transgresión al principio de
eficiencia en el recaudo de los tributos tasas o contribuciones y,
naturalmente, traducirse en un mayor costo administrativo, para lograr un
resultado, que puede obtenerse, en forma más simple con la colaboración de un
contribuyente diligente o cuidadoso.
Referencia:
Expediente D-2310
Acción pública de
inconstitucionalidad contra los artículos 580 y 650-1 del Estatuto Tributario.
Actor: Manuel
Armando Gonzalez Cañon
Magistrado Ponente:
Dr. FABIO MORON DIAZ
Santafé de Bogotá D.C.,  octubre
veintisiete (27)  de mil novecientos noventa y nueve (1999).
La Sala Plena de la Corte Constitucional,
en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y
trámite establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente
SENTENCIA
I. ANTECEDENTES
En ejercicio de la acción pública de
inconstitucionalidad, consagrada en el artículo 241 de la Constitución
Política, el ciudadano MANUEL ARMANDO GONZALEZ CAÑON, solicitó a esta
Corporación la declaratoria de  inexequibilidad parcial de los artículos 580 y
650-1 del Decreto 624 de 1989, Estatuto Tributario.
Por auto del 12 de febrero de 1999, el
Magistrado Sustanciador decidió admitir la demanda presentada, únicamente, en
relación con los numerales b y c del artículo 580 y el artículo 650-1 del
decreto ley 624 de 1989 y rechazarla en cuanto a los literales a y d de la
primera disposición, por cuanto sobre la misma se produjo el fenómeno jurídico
de la cosa juzgada (C-690 de 1996).
Dentro de la oportunidad legal establecida,
el demandante interpuso recurso de súplica contra el anterior auto, pues, a su
juicio, el pronunciamiento hecho por la Corte Constitucional sobre las normas
cuya demanda fue rechazada parcialmente, no hizo tránsito a cosa juzgada
absoluta sino relativa y, por tanto, era factible emitir un nuevo
pronunciamiento de fondo sobre la exequibilidad o inexequibilidad de los
preceptos acusados.
Por auto de fecha 10 de marzo de 1999, la
Sala Plena de la Corporación, resolvió confirmar el auto de fecha 12 de febrero
de 1999, mediante el cual se rechazó la demanda incoada, por lo tanto se ordenó
la fijación en lista, el traslado del expediente al señor Procurador General de
la Nación, para efectos de recibir el concepto de su competencia y el envío de
las comunicaciones de rigor constitucional al señor Presidente de la República,
al Ministro de Hacienda y Crédito Público, al Director de Impuestos y Aduanas
Nacionales -DIAN- y al representante legal del Instituto Colombiano de Derecho
Tributario, para que, en caso de estimarlo oportuno, interviniera en el
proceso.
Una vez cumplidos todos los  trámites
indicados para esta clase de procesos, procede la Corte  a  pronunciar su
decisión.
II.   EL TEXTO DE LAS NORMAS ACUSADAS
El texto de las disposiciones acusadas en
la demanda es el siguiente:
“DECRETO
NÚMERO 624 DE 1989
(marzo 30)
"por el cual se expide el Estatuto Tributario de
los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales.
“
“Artículo 580.‑
Declaraciones que se tienen por no presentadas. No se entenderá cumplido el deber de
presentar la declaración tributaria, en los siguientes casos:
a)
Cuando la
declaración no se presente en los lugares señalados para tal efecto;
b)
Cuando no se
suministre la identificación del declarante, o se haga en forma equivocada;
c)
Cuando no
contenga los factores necesarios para identificar las bases gravables;
d)
Cuando no se
presente firmada por quien deba cumplir el deber formal de declarar, o cuando
se omita la firma del contador público o revisor fiscal existiendo la obligación
legal;
e)
Cuando no
contenga la constancia del pago del impuesto, en caso de la declaración del
impuesto de timbre.
".....
“Artículo
650-1.‑ Sanción por no informar la dirección. Cuando en las declaraciones tributarias el
contribuyente no informe la dirección, o la informe incorrectamente, se
aplicará lo dispuesto en los artículos 580 y 589-1.
III.  LA DEMANDA
Según el actor, las disposiciones
cuestionadas parcialmente del Estatuto Tributario violan los artículos 29, 83,
95, 209 y 228 de la Constitución de 1991, por las siguientes razones:
En efecto, estima el actor, que los artículos
580 y 650-1 del Estatuto Tributario, infringen el derecho que todo administrado
tiene a que se surta un debido proceso, toda vez que le permite a la
Administración Tributaria desconocer de plano la presentación de las
declaraciones tributarias que por haber omitido ciertos requisitos de simple
forma, se tenga por no presentada. Aduce el demandante que dentro del
procedimiento tributario, no existe proceder alguno para dar por no presentada
una declaración tributaria que, por ministerio de la ley, se tiene como no
presentada, dejando que las normas operen de pleno derecho a favor del Estado y
en contravía del contribuyente, ello, a juicio del actor, implica que es
necesario notificarle al interesado declarante, un acto administrativo previo,
en el que se le solicite la explicación del error cometido para que este pueda
ser aclarado o corregido, y, además, frente al cual el administrado pueda
ejercer su derecho de contradicción conforme al debido proceso.
De otra parte, expuso el demandante, que el
actual procedimiento existente en materia tributaria, permite a la
administración iniciar un proceso de identificación del contribuyente, que solo
es aplicable a aquellas personas que nunca cumplieron con la obligación de
declarar, por lo tanto, no aplicable a declaraciones presentadas oportunamente
en cumplimiento de la Ley, pero por una ficción legal, se tienen como no
existente, por lo que, concluye, que por ser la función de la administración
una actividad reglada, la administración tributaria, no puede crear o aplicar
un procedimiento por el cual se tiene como no presentada una declaración
tributaria y de hacerlo estaría actuando en contravía de la Constitución y la
Ley.
Igualmente, argumenta en su libelo, que las
disposiciones cuestionadas violentan el artículo 83 C.P., ya que las normas
acusadas dan por hecho que la declaración no se presentó por el simple motivo
de la no inclusión de ciertos requisitos formales. Aduce, que no obstante haber
cumplido con la obligación de presentar sus declaraciones tributarias, la ley
desconoce los efectos de la misma, por el hecho de que en esta no haya
informado o cumplido con ciertos requisitos formales, entendiendo así que tal
omisión tuvo por finalidad conculcar la labor fiscalizadora de la
Administración; entendimiento que desvirtúa la presunción de buena fe que
acompaña la actuación del contribuyente; explica el demandante, que a la fecha
de la expedición de las normas demandadas, el principio de buena fe no había
sido elevado a rango constitucional, por lo que con la expedición de la nueva
Carta Política de 1991, las normas demandadas devinieron en una
inconstitucionalidad sobreviniente; por lo que, concluye, se atenta contra el
principio de buena fe, cuando se desconocen los efectos de una declaración
tributaria, por omitir en la misma, unos requisitos de tipo formal que pueden
ser verificados por parte del ente gubernativo utilizando otros medios, para lo
cual, argumenta el actor, es necesario para el ciudadano desvirtuar la buena fe
que acompaña las actuaciones de los administrados, y por lo tanto, la
Administración debe observar el debido proceso, para que el administrado pueda
ejercer su derecho de contradicción, sin que la sanción opere de facto.
Además, indica el demandante que las normas
cuestionadas dan prevalencia a las formalidades sobre el derecho sustancial.
Los errores de tipo formal plasmados en la declaración, prevalecen sobre la
manifestación de voluntad del contribuyente, traducida en la declaración
tributaria, que, además, de gozar de la presunción de veracidad, está amparada
por el principio de buena fe, por lo tanto, la omisión de un simple requisito
de forma, redunda en detrimento del derecho sustancial del contribuyente a que
su declaración tributaria se entienda verídica y por ende presentada oportunamente;
igualmente, implica, que se le desconozca al contribuyente que ha cumplido con
la obligación tributaria sustancial, esto es, contribuir con las cargas
públicas del Estado, tal y como lo prescribe el artículo 95 de la Carta
Política, por lo tanto, las normas acusadas, por este aspecto, desconocen el
artículo 228 superior. De otra parte, explica el demandante, que si bien es
cierto que el Estado desea que los administrados contribuyan con el
financiamiento de gasto público, no debe ser su intención, como ocurre con
estas disposiciones, la de que por medio de normas de índole sancionatorio, se
creen mecanismos de recaudo para el erario público, pues ello violenta el
artículo 95 de la Constitución Política. Finalmente, expone, que estas normas
desconocen el artículo 209 constitucional, pues el principio de eficacia se ve
vulnerado, en la medida en que los artículos demandados, le permiten al
funcionario, dar por hecho la falta de presentación del denuncio rentístico por
unos simples requisitos de forma y con ello la Administración, en virtud de la
autorización para no adelantar un trámite con la finalidad de que el
contribuyente explique si el error detectado corresponde a la realidad o no,
por lo que se viola con ello el debido proceso, impidiéndole al contribuyente
ejercer el derecho a controvertir lo que aduce la administración, resultando
por ello desconocido el legítimo derecho de contradicción.
IV.
INTERVENCIONES OFICIALES
1.  LA DIRECCION
GENERAL DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
Dentro de la
oportunidad legal, que prevé el régimen de actuaciones y procedimientos
constitucionales, ante esta Corte, intervino la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales, cuya apoderada solicita a la Corporación declarar exequible
los artículos 580 y 650-1 del Decreto 624 de 1989, con base en las siguientes
consideraciones:
En efecto, estima el
interviniente que el tener la declaración como no presentada, como lo prevén
las normas acusadas, no constituye, en sí misma, una sanción, como lo entiende
el demandante, pues simplemente es la manifestación de la incapacidad que tiene
un documento para producir sus propios efectos legales, ante la ausencia de
condiciones esenciales, que le impiden a la Administración Tributaria
establecer de manera cierta la relación jurídica sustancial entre el
contribuyente y el Estado.
En cuanto a las
normas demandadas, el interviniente recuerda que:
“Las normas acusadas
contienen unos requisitos tales, que por su importancia y trascendencia, pueden
definirse como condiciones de fondo, para la garantía de los mismos derechos
del contribuyente. El no presentar la declaración en los lugares señalados para
el efecto, desconoce la exigibilidad misma de la obligación, para eventuales
reclamaciones por parte del contribuyente o del estado. El no suministrar la
identificación o no firmar por quien tiene el deber formal de hacerlo,
transgreden el deber de individualizar las cargas tributarias. El no contener
los factores necesarios para identificar las bases gravables, impiden
determinar de donde surge y cuánto es el monto de la obligación. Cuando no se
informa la dirección o se informa incorrectamente, el mismo contribuyente esta
desconociendo el primer paso hacia la garantía del derecho de defensa y
contradicción, porque de conformidad con las normas, una notificación a una
dirección incorrecta, es una notificación indebida, que no le dará oportunidad
al contribuyente de explicar las razones por las cuales considera justa o
injusta una decisión de la Administración, dentro de las oportunidades
legales".
Más adelante,
explica la DIAN que:
"Ahora bien,
si nos mantenemos en el criterio de que los requisitos señalados en los
artículos 580 y 650-1 son de carácter formal, tenemos que estos se traducen en
el cumplimiento de una obligación de hacer, que exige por parte del responsable
una diligencia y cuidado especial. Por lo anterior, si el responsable de
cumplir con una obligación no lo hace de conformidad con los requisitos de ley,
éste debe responder por esta simple omisión, debido a que su incumplimiento
afecta el desarrollo de la función de la Administración, impidiéndole actuar de
manera eficiente, pronta y eficaz, de conformidad con los postulados
constitucionales".
De otra parte, sostiene la autoridad
Administrativa Tributaria que la Corte Constitucional en la Sentencia C-690 de
1996, estimó que: "la sanción administrativa que se impone a quien
incumple el deber constitucional de tributar (C.P. art. 95 ord 9º) goza de
ciertas prerrogativas en beneficio de la administración, toda vez que esa
facultad es un instrumento que permite la realización de la naturaleza misma
del Estado, de tal forma que los derechos y garantías de los ciudadanos se
atenúan o matizan en relación con las garantías máximas del derecho
penal", por lo que concluye la DIAN que:
"Los artículos demandados configuran la llamada
falta de presentación de la declaración, que no sólo se da por la no
presentación de los formularios, sino que también se entiende no cumplido el
deber de declarar, es decir, no satisfecha la obligación cuando se incurre en
alguna de las situaciones previstas en ello.
De manera que si el denuncio tributario formalmente se
encuentra en alguna de las situaciones contempladas en los artículos, significa
que se entiende por no presentado legalmente, y en consecuencia no satisface la
obligación, aunque la presentación se haya realizado materialmente.
Cabe anotar que
las inconsistencias que dan por no presentadas las declaraciones tributarias de
los artículos 580 literales a) b) y d) y 650-1 del Estatuto Tributario, pueden
corregirse mediante el procedimiento señalado en el artículo 588 del E.T.,
liquidando una sanción equivalente al 2% de la sanción de que trata el artículo
641, sin que exceda de $16.000.000 (año base 1999), siempre y cuando no se haya
notificado sanción por no declarar. Más adelante demostraré como, contrario a
lo que afirma el demandante, el principio general de buena fue no se desconoce
cuando una norma legal establece una sanción pecuniaria aplicable a los
contribuyentes que corrijan voluntariamente los errores de forma en que hayan
incurrido en sus declaraciones tributarias".
De otra parte, anota
el interviniente, que el legislador, en ejercicio de la potestad constitucional
de imponer la colaboración de los asociados con la Administración Tributaria,
está autorizada para regular deberes materiales y formales que constriñen la esfera
jurídica de los derechos individuales, de tal forma que resulta legítimo, que
el Congreso de la República o el legislador extraordinario, regule la manera
como se debe cumplir una determinada obligación tributaria, por lo que, el
debido proceso, no se ve conculcado por las disposiciones demandadas, por
cuanto la Corte Constitucional, a este respecto, en la Sentencia C-690 de 1996
así lo ha dejado expuesto. Aduce, igualmente, que existe un procedimiento
aplicable para la imposición de la sanción a que da lugar las inconsistencias
contenidas en el denuncio tributario, pues en el caso que regulan los artículos
demandados, ellos establecen, de manera clara, una exigencia razonable, para el
cumplimiento del deber de declarar, los cuales deben ser acatados por los
contribuyentes para cumplir con el deber de tributar en debida forma, so pena
de que la Administración tributaria los tenga por no presentados.
De otro lado, el
interviniente, explica que en materia tributaria, el principio de la buena fe
debe, ser interpretado de manera restrictiva, según lo entiende la misma Corte
Constitucional, entre otras, en las Sentencias C-054 de 1999, C-005 de 1998 y
C-690 de 1996, por lo tanto, el contribuyente tiene el deber de cumplir con la
obligación de presentar la declaración tributaria en forma completa y exacta,
es decir, en debida forma, tanto material como formalmente, y de conformidad
con las exigencias señaladas por la ley; en consecuencia, cuando el
contribuyente, omite o desconoce tales exigencias, es lógico que se califique
como negligente a quien ha incumplido una obligación tan clara como es la
presentación de la declaración tributaria y por lo tanto, merecedor a que se le
aplique una sanción establecida por la ley, pues la buena fe solo puede
alegarla quien no actúa dolosa o negligentemente, pues es deber del ciudadano
conducirse, sin culpa, es decir, con un mínimo de prudencia para evitar un
perjuicio al tesoro público.
Ahora bien, en
cuanto al artículo 228 de la C.P., arguye la entidad interviniente, que a
diferencia de lo expuesto por el actor, éste no cumple con el deber de
tributar, cuando el ciudadano desconoce, tanto las obligaciones sustanciales
como las obligaciones materiales, ya que la omisión de "un simple
requisito de forma", como afirma el actor implica para el Estado, la
transgresión del principio de eficiencia, según el cual, la Autoridad
Administrativa debe recaudar los impuestos con el menor costo administrativo y
económico, ya que, al desconocerse ciertos requisitos formales señalados en la
ley, a la administración le corresponde iniciar procesos sancionatorios, lo que
se traduce, en trámites poco ágiles y muy costosos, todo con el fin de lograr
el recaudo que debió obtenerse desde el principio, si el contribuyente hubiera
actuado de manera diligente y cuidadosa.
De otra parte,
estima el interviniente, que el legislador como titular de la potestad
impositiva, puede consagrar las sanciones, para quienes incumplen con el deber
constitucional de colaboración con el financiamiento y el gasto público, en
virtud de lo expuesto por la Corte en la Sentencia C-160/98, ya que la
obligación de declarar debe ser cumplida en debida forma, de lo contrario se le
impide a la administración actuar en forma eficiente, preventiva y eficaz, como
es su obligación, de conformidad con el artículo 209 de la Carta Política de
1991.
2. EL INSTITUTO
COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO
Mediante auto de 12
de marzo de 1999, el despacho del Magistrado Sustanciador, solicitó al Director
del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, que si lo estimaba pertinente,
se pronunciara sobre algunos puntos de la demanda presentada.
En la oportunidad
respectiva, el Consejo Directivo del Instituto, en sesión del día 1 de junio de
1999, emitió su opinión, en la cual se solicita a la Corte declarar exequibles
las disposiciones acusadas, pero con la condición de que las sanciones a
imponer solo sean viables, en la medida, en que se cause daño a la
Administración Tributaria, sin exigirle a la misma, la prueba del mismo,  la
que debe ser asumida por el declarante, quien deberá acreditar, en
consecuencia, que su actuación, si bien en principio fue contraria al
ordenamiento, no le causó perjuicio económico o tributario al Estado y que por
ello no debe ser sancionado.
En efecto, expresó
el Instituto que en relación con el artículo 29 de la C.P., lo siguiente:
“En este sentido, no es cierto que no esté consagrado
un procedimiento que haya de seguirse para los fines sancionatorios
correspondientes, y, por el contrario, la Administración Tributaria no pude
partir del supuesto de la ineficacia de la declaración mediante el simple
mecanismo de afirmar que tuvo lugar alguna de las irregularidades previstas en
los citados artículos.
Tan cierto es lo anterior, que el Consejo de Estado ha
tenido la oportunidad de pronunciarse sobre el particular para advertir que la
sanción que aquí se examina sólo procede mediante acto administrativo sometido,
no sólo a los recursos previstos en el Código Contencioso para la vía
gubernativa, sino al control jurisdiccional, de acuerdo con las reglas
generales.
Así, en la sentencia de fecha 12 de junio de 1998,
(expediente número 8735, ponente Dr. Germán Ayala Mantilla), la Corporación
reiteró su tradicional jurisprudencia en esa materia, en los siguientes
términos:
"La Sala con ponencia del consejero Julio E.
Correa Restrepo en el fallo 7471, posteriormente reiterado por el fallo 7770
con ponencia de la dra. Consuelo Sarria, ha sido clara en determinar que para
que en los efectos que consagra el artículo 580 del Estatuto tributario, puedan
tenerse como no presentadas las declaraciones tributarias, se requiere en
todos los casos actuación administrativa que así lo declare, porque el artículo
referido no opera de pleno derecho, pues de ser así se estaría desconociendo totalmente
el derecho de defensa del contribuyente.
En ese mismo orden de ideas, es del caso recordar que
nuestro ordenamiento tributario tiene previsto un término de dos años, contados
a partir de ciertas fechas de referencia, para que las declaraciones tributarias
queden en firme, y no puedan ser cuestionadas, en absoluto, por la
Administración. Por tal motivo, como bien lo ha entendido la jurisprudencia del
Consejo de Estado ya citada, el acto administrativo por el cual se sanciona al
contribuyente o responsable con la ineficacia de su declaración, no puede ser
proferido cuando la misma ya ha quedado en firme.
A lo anterior, cabe agregar, ya en lo que atañe a las
actuaciones oficiales dirigidas a imponer sanción por no declarar o a practicar
liquidación de aforo, que sin menoscabo de la posibilidad de controvertir el
acto que califica como no presentada la declaración tributaria, el afectado
cuenta con oportunidades adicionales para impugnar los planteamientos oficiales
como son las que representan los recursos de reconsideración y, en su caso, las
acciones ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo.
Del propio modo, según se comenta más adelante, el
declarante cuenta con un amplio término, de 5 años, para enmendar algunas de
las inconsistencias a que se refieren las disposiciones acusadas, toda vez que,
según el parágrafo 2º del artículo 588 del E.T., pueden hacerlo en cualquier
tiempo, pero antes de que se notifique la resolución de sanción por no declarar.”
En cuanto al cargo de la presencia de buena
fe, estimó el interviniente que los artículos 580 y 650-1 cuestionados, son una
clara expresión del "deber de colaboración" que sirve de entorno a
las obligaciones formales, ya que:
"La
indicación de las bases necesarias para la tasación de los tributos tiene un
evidente objetivo de facilitar el control que se requiere para hacer posible
una tributación justa que consulte lo previsto en los artículos 95 numeral 9º y
363 de la Constitución Política. Aún más, un formulario destinado al efecto que
no indique las bases para la tasación del tributo, no es realmente una
declaración.
La firma del
declarante tiene la trascendental connotación de investir al formulario de que
se trate de la condición de "documento".
La firma del
revisor fiscal, cumple el crucial objetivo de certificar que la contabilidad
del declarante se ajusta a la ley y a los principios generalmente aceptados, y
refleja razonablemente la situación financiera de la empresa, e igualmente, en
su caso, que se practicaron las retenciones en la fuente correspondientes.
La presentación
de la declaración en los lugares previstos por el ordenamiento, los cuales
corresponden al domicilio de los declarantes, facilitan la inmediación de la
Administración Tributaria. Así mismo, es fundamental para los fines de control
y fiscalización, si se tiene en cuenta que determina cuál es la Administración
local competente para verificar la justa tasación de los tributos.
La dirección del
contribuyente hace expeditas las actuaciones administrativas y las funciones de
control y fiscalización tributaria."
V.  CONCEPTO DEL
PROCURADOR GENERAL DE LA NACION
El Procurador
General de la Nación, mediante oficio No. 1845 del 12 de julio de 1999,
solicitó a esta Corporación, la declaratoria de  constitucionalidad
condicionada de los artículos 580 y 650-1 del Estatuto Tributario, en el
sentido de que se entienda que las hipótesis  allí descritas no constituyan
responsabilidad objetiva en la sanción de no presentación de la declaración
tributaria y, que, por lo tanto se exija para su imposición, la demostración
del daño causado al erario público.
A juicio del señor
Procurador General de la Nación, la obligación formal de la presentación de la
declaración tributaria por parte de los contribuyentes, específicamente la de
suministrar a la Administración de Impuestos, la información de naturaleza
fiscal que ésta requiera para el cumplimiento de sus funciones, deriva de la
potestad impositiva del Estado y del deber ciudadano de tributación (artículo
150-12, 363 y 338 y 95-9 de la Carta), por lo tanto, luego de exponer una serie
de planteamientos en torno a los elementos que constituyen el principio de
información tributaria, concluye el Señor Procurador General de la Nación que:
"Esta
atribución constitucional del legislador también comprende la posibilidad de
establecer las condignas sanciones, puesto que el incumplimiento de los deberes
tributarios por parte de los contribuyentes constituye una infracción fiscal
que debe ser perseguida y sancionada por la Administración de Impuestos.
Debe anotarse,
sin embargo, que en el establecimiento y aplicación de las sanciones
tributarias operan, sin restricción alguna, las garantías mínimas del debido
proceso, de la tipicidad y de la proporcionalidad y razonabilidad de los
castigos impuestos.
Lo anterior
significa que antes de imponer una sanción, la administración de impuestos debe
permitir que el contribuyente ejerza su derecho de defensa, demostrando que los
yerros en las informaciones suministradas no perjudican los intereses
económicos del tesoro público.
No se sanciona el
simple incumplimiento de las obligaciones previstas en la norma. Lo que ocurre
es que ese incumplimiento es prueba de la no presentación de la declaración, la
cual puede ser desvirtuada por el contribuyente, mediante el aporte de otros
medios probatorios.
Otorgar valor
probatorio a dichas conductas, en manera alguna implica un desconocimiento del
principio superior de buena fe, toda vez que en la presentación de la
información de naturaleza fiscal los contribuyentes deben actuar con el mayor
esmero y cuidado, evitando, en la medida de lo posible, incurrir en
equivocaciones que puedan entorpecer la eficiencia y diligencia de la
administración de impuestos.
Por ello, quien
no aporta en debida forma los datos e informes solicitados por la
administración de impuestos, no está amparado por la presunción de  buena fe y
debe probar que en su proceder no existió dolo o intención de evadir o eludir
el cumplimiento de sus obligaciones fiscales".
Para el jefe del
Ministerio Público, las disposiciones acusadas no vulneran el artículo 83 de la
Carta como lo afirma el demandante y en apoyo de su aserto, cita la sentencia
C-690 de 1996 de la Corte Constitucional; para deducir que no toda equivocación
u omisión en la información tributaria acarrea la aplicación de plano de las
sanciones previstas en el estatuto tributario. Es menester, anota, que medie un
debido proceso en el que se demuestre la existencia de la infracción fiscal y
la intención del contribuyente de perjudicar los intereses del tesoro público,
y que de paso permita deducir al fisco, el verdadero daño al tesoro público;
por lo tanto, si los errores u omisiones de los contribuyentes no producen
perjuicio al Estado, la Administración de Impuestos no debe estar legitimada
cuantitativamente para imponer sanciones al contribuyente.
Finalmente, señala
la Vista Fiscal que la Corte debe producir una decisión condicionada de los
artículos 580 y 650-1 del Estatuto Tributario en el sentido de morigerar sus
efectos, ya que:
"Según las
normas acusadas, la equivocación u omisión en la identificación del declarante
y en los factores para identificar las bases gravables (art. 580 lit. b y c del
E.T.) o en la dirección del contribuyente (art. 651 del E.T.), acarrean que la
declaración tributaria se tenga por no presentada.
Como puede verse,
los preceptos que se demandan establecen las conductas que se tienen como
prueba indicatoria de la no presentación de la declaración tributaria, hecho
que a su vez constituye infracción de la misma naturaleza. Con ello se respeta
el principio de la legalidad, ya que no sólo se prevé en forma clara y precisa
la falta, sino también la sanción imponible.
Además, debe
reconocerse que el diseño de la conducta reprochable y el castigo
correspondiente, se ajusta a los criterios constitucionales de razonabilidad y
proporcionalidad, toda vez que, según se analizó anteriormente, la incuria de
los contribuyentes en la presentación de los informes de naturaleza tributaria,
afecta la debida marcha de la administración de impuestos, situación que amerita
la imposición de sanciones por los eventuales perjuicios económicos ocasionados
al tesoro público.
Esta clase de
información no afecta el derecho a la intimidad de los contribuyentes, puesto
que el nombre, la dirección y los hechos que configuran la base gravable de los
tributos, son datos objetivos necesarios para el desarrollo de la función
impositiva y recaudadora del Estado.
Sin embargo, la
ocurrencia de cualquiera de las circunstancias consignadas en el supuesto de
hecho de los preceptos censurados, no justifica por sí misma que el
comportamiento equivocado u omisivo del contribuyente en el suministro de la
información fiscal, se considere de plano como incumplimiento al deber de
presentar la declaración tributaria, dando lugar a la imposición de la sanción
de multa prevista en el artículo 651 del Estatuto Tributario.
Lo anterior es
aún más cierto si se tiene en cuenta que la información tributaria comprende
además otros datos y conceptos numéricos y contables, que en la actualidad son
remitidos a la administración tributaria en medios magnéticos y electrónicos,
en cuyo manejo se puede incurrir en omisiones o equivocaciones involuntarias.
Por tal razón, si
ocurre cualquiera de las circunstancias que se establecen en las normas
acusadas, la administración de impuestos debe realizar una serena evaluación de
las mismas, antes de aplicar las sanciones reguladas en el Estatuto Tributario,
con el fin de establecer si el yerro o la omisión en la información solicitada,
se cometieron con el fin de perjudicar los intereses del erario público y si
efectivamente se causó el daño a los intereses económicos tutelados.
En otras
palabras, para considerar que un error o una omisión en la información fiscal
equivale al incumplimiento del deber de tributación, es menester que
previamente la administración haya establecido que se trata de maniobras
elusivas de los contribuyentes, quienes están obligados a demostrar que las
incorrecciones no fueron cometidas con dolo o mala fe.
Partiendo de las
anteriores premisas, este Despacho considera que las prescripciones contenidas
en los artículos 580 y 650-1 del Estatuto Tributario, que regulan los eventos
en los cuales no se considera cumplido el deber de presentar la declaración
tributaria, se ajustan al Ordenamiento Superior, en la medida en que, previo un
debido proceso, se demuestre que la omisión en las informaciones allí
requeridas produjo perjuicio al erario público, y que no basta con el
incumplimiento de las obligaciones previstas en la norma, sino que el
contribuyente tiene la oportunidad de desvirtuar la prueba de su culpabilidad.
Esta petición es
procedente, si se tiene en cuenta que la administración no puede sancionar la
mera ocurrencia de los hechos descritos en los artículos acusados, sin tomar en
cuenta el factor subjetivo y el principio de lesividad, como quiera que de
conformidad con el artículo 29 fundamental, se está en presencia de un derecho
sancionador de acto inspirado en la culpabilidad del sujeto-agente.
Por tanto, la
administración de impuestos podrá sancionar las equivocaciones y omisiones
cometidas por particulares en la declaración tributaria, siempre y cuando
determine que la imprecisión fue cometida con la intención de obtener un
resultado fiscal favorable, esto es, una suma inferior de impuesto a pagar, o
un saldo a favor del contribuyente y que en dicha conducta el contribuyente
obró con culpabilidad".
VI.
CONSIDERACIONES DE LA CORTE
Primera.  La Competencia
La Corte Constitucional es competente para
conocer de la demanda formulada en contra de los artículos 580 y 650-1 del
decreto 624 de 1989, por ser normas pertenecientes a un Decreto-ley de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 241-5 de la Carta Política.
Segunda. La Materia.
Se ocupará la Corte de examinar los cargos
formulados en contra de la constitucionalidad de los literales b) y c) del
artículo 580 , en razón a que la demanda fue rechazada en relación con los
literales a) y d) de la misma disposición porque sobre ellos recayó el fenómeno
de la cosa juzgada, en virtud de la sentencia C-690 de 1996 que declaró su
exequibilidad. Igualmente, la Corporación se pronunciará en cuanto al artículo
650-1 del mismo estatuto, el cual fue adicionado por el artículo 51 de la Ley
49 de 1990. Los fundamentos de la demanda se contraen a lo siguiente:
En criterio del demandante, las normas
demandadas desconocen el derecho que tiene todo administrado al debido proceso,
pues permiten a la Administración desconocer de plano la presentación de
las declaraciones tributarias por el simple hecho de no cumplir con ciertos
requisitos de forma.
En consecuencia es necesario, a su parecer,
notificarle al interesado un acto administrativo previo en el cual se le
solicite explicación acerca del error incurrido, y respecto del cual el
administrado pueda ejercer su derecho de contradicción.
Para el demandante, en síntesis, los
artículos 580 y 650-1 del estatuto Tributario son inexequibles, por cuanto al
autorizar a la Administración de Impuestos para sancionar a los contribuyentes
que no suministren correctamente la información fiscal, con la sanción de no
tener por presentada la declaración tributaria, sin mediar procedimiento alguno
en que se desvirtúe su buena fe y se demuestre la intención de perjudicar el
erario público vulneran las garantías establecidas en los artículos 29 (debido
proceso) 83 (presunción de buena fe) 95-9 (justicia y equidad de la
tributación), 209 (principio de la función administrativa) y 228 (prevalencia
del derecho sustancial) de la Carta Política.
No comparte la Corte el anterior
planteamiento, por cuanto los argumentos carecen de respaldo, tanto en la Carta
Política, como en la jurisprudencia de esta Corporación, como se expondrá más
adelante.
Para la Corte es importante resaltar la
idea, según la cual, el sistema tributario colombiano, el cual incluye los
artículos 580 y 650-1 cuestionados, se fundamenta en un principio fundamental,
según el cual, el contribuyente debe presentar su denuncio rentístico de manera
voluntaria, por lo cual, es apenas obvio, que el ordenamiento dote de una
especie de fuerza vinculante, a la declaración, lo que permite que la
obligación tributaria posea certeza y exigibilidad, tanto para el contribuyente
como para la administración.
El artículo 580 del Estatuto Tributario
señaló lo siguiente:
“Artículo 580.‑
Declaraciones que se tienen por no presentadas. No se entenderá cumplido el deber de
presentar la declaración tributaria, en los siguientes casos:
f)
Cuando la
declaración no se presente en los lugares señalados para tal efecto;
g)
Cuando no se
suministre la identificación del declarante, o se haga en forma equivocada;
h)
Cuando no
contenga los factores necesarios para identificar las bases gravables;
i)
Cuando no se
presente firmada por quien deba cumplir el deber formal de declarar, o cuando
se omita la firma del contador público o revisor fiscal existiendo la obligación
legal;
j)
Cuando no
contenga la constancia del pago del impuesto, en caso de la declaración del
impuesto de timbre.
De igual
forma el artículo 650-1 del mismo estatuto prevé que:
“Artículo
650-1.‑ Sanción por no informar la dirección. Cuando en las declaraciones tributarias el
contribuyente no informe la dirección, o la informe incorrectamente, se
aplicará lo dispuesto en los artículos 580 y 589-1.
De la simple lectura de los artículos
cuestionados como, supuestamente inexequibles, a juicio de la Corte, se
desprende que ellos no hacen otra cosa que proteger los derechos sustanciales,
tanto del contribuyente como del Estado, en cuanto al nacimiento de la
obligación fiscal, por lo que, en caso de ser desconocidos, los literales allí
previstos, pueden dar lugar a la violación de los derechos y deberes
protegidos, tanto de la administración tributaria como del contribuyente, en
cuanto a los elementos básicos que conforman la relación sustancial tributaria;
por lo tanto, la finalidad que el legislador busca con estos artículos, es la
seguridad jurídica de los contribuyentes en sus relaciones tributarias o
fiscales.
Para la Corte, es claro que la información
tributaria es el medio por el cual la Administración puede controlar el
cumplimiento de los deberes ciudadanos para con el fisco y por ende, obtener el
real recaudo de los dineros provenientes del pago de los impuestos, tasas y
contribuciones, con los cuales se atiende el funcionamiento del aparato estatal
y la satisfacción de las necesidades públicas, por lo que, la obligación formal
de los contribuyentes, de suministrar a la Administración de Impuestos, la
información de naturaleza fiscal que ésta requiera para el cumplimiento de sus
funciones, deriva de la potestad impositiva del Estado y del consiguiente deber
de tributación, los cuales se fundamentan en los artículos superiores 150-12,
338 y 363 en concordancia con el 95-9 ibídem.
En este orden de ideas, en concepto de la
Corte, las normas cuestionadas por el actor, contienen unos requisitos, que por
su importancia y trascendencia, pueden catalogarse como de fondo, pues, ellos,
se reitera, están dirigidos a garantizar los derechos del propio contribuyente,
pues, es claro para esta Corporación, que el no presentar la declaración
tributaria, por ejemplo, en los lugares señalados para el efecto, desconoce la
exigibilidad misma de la obligación fiscal y de paso no permitirá esclarecer la
competencia, ante eventuales reclamos por parte del contribuyente o del mismo
Estado. Igual prédica se hace en cuanto al hecho de no suministrar la
identificación o la firma por quien tiene el deber formal de hacerlo,
requisitos que, en su ausencia, transgreden el deber de individualizar la carga
tributaria; igual ocurre con el hecho de que la declaración no contenga los
factores necesarios para identificar la base gravable, pues ello impide
determinar, a la autoridad tributaria, de donde surge y cuanto es el monto de
la obligación a pagar. Igualmente, en cuanto no se informe la dirección o se
informe incorrectamente, el mismo contribuyente está desconociendo el más
importante paso hacia la garantía de su propia defensa y contradicción, porque,
al tenor de las normas tributarias, una notificación o un aviso a una dirección
incorrecta, por ejemplo, implica una indebida notificación, que le impedirá al
propio contribuyente el no poder explicar, oportunamente, las razones por las
cuales considera justa o injusta una decisión de la Administración Tributaria,
dentro, claro está, de las oportunidades legales que el propio ordenamiento
jurídico tributario consagra para estos eventos.
Para la Corte, los artículos 580 y 650-1
del Estatuto Tributario, no infringen realmente el artículo 29 superior como lo
expone el demandante, porque, ninguna de las hipótesis previstas en los mismos,
ni la consecuente sanción, opera, por ministerio de la ley, tampoco, puede
aceptar la Corte, como lo afirma el demandante, que el estatuto tributario no
establece un procedimiento, para impartir una sanción, como lo es la no
presentación de la declaración, pues en estos casos, la autoridad tributaria
siempre debe proceder mediante acto administrativo, de carácter particular y
contenido concreto, al cual le son aplicables los recursos previstos en el
Código Contencioso Administrativo con el propósito de lograr el agotamiento de
la vía administrativa y utilizar las acciones contencioso administrativas, de
acuerdo a las reglas generales.
En efecto, la Corte Constitucional,
comparte la doctrina jurisprudencial establecida por el Consejo de Estado,
quien ha reiterado, en sentencia de fecha 12 de junio de 1998, la tesis según
la cual, para que la administración tributaria aplique el artículo 580 del
estatuto tributario, en cuanto a no tenerse como no presentadas las
declaraciones tributarias, se requiere, en todos los casos de la actuación
administrativa, un debido proceso que así lo declare, porque el artículo
referido, no opera de pleno derecho.
Así las cosas, resulta evidente que los
artículos 580 y 650-1 acusados, no vulneran el debido proceso, ni mucho menos
afectan el derecho de defensa de los declarantes.
En cuanto al cargo de la supuesta violación
del artículo 83 de la C.P., sobre la presunción de buena fe, la Corte tampoco
comparte el planteamiento formulado en el libelo demandatorio. En efecto, para
la Corporación es evidente que quien no aporta en debida forma los datos e
informes solicitados por la Administración Tributaria, no puede estar tutelado
por la presunción constitucional del artículo 83 superior. En efecto, la
jurisprudencia de esta Corporación ya tuvo oportunidad de pronunciarse al
respecto, en la sentencia C-690 de 1996, en el sentido de que la buena fe no es
un principio absoluto, mucho más cuando, la organización del Estado y la
dinámica misma de la función administrativa tributaria, requieren de la plena
colaboración de los asociados y la misma debe contar con una estructura
adecuada que facilite la labor de las autoridades públicas. En consecuencia,
entiende la Corte, que con los artículos 580 y 650-1, el legislador plasmó un
"deber de colaboración" el cual, naturalmente, sirve de marco y
fundamento para que éste defina y diseñe las obligaciones formales en materia
tributaria; por lo tanto, los literales b) y c) del artículo 580 y el artículo
650-1 del Decreto-ley 624 de 1989, poseen una plena justificación, por ende, no
implican menoscabo alguno de la buena fe, ya que, se reitera, dichas normas
están basadas en un deber de colaboración, sin la cual la labor de la
Administración Tributaria sería altamente dispendiosa, costosa e ineficaz.
En este sentido, la Corte debe reiterar su
doctrina jurisprudencial vertida en la Sentencia C-690 de 1996 M.P. Dr.
Alejandro Martínez Caballero, en la cual dijo la Corporación lo siguiente:
"en general
es razonable suponer que ha actuado de manera dolosa o negligente quien ha
incumplido un deber tributario tan claro como es la presentación de la
declaración tributaria en debida forma, por lo cual resulta natural considerar
que la prueba del hecho -esto es de la no presentación de la declaración- es un
indicio muy grave de la culpabilidad de la persona.  Por consiguiente, teniendo
en cuenta que las sanciones impuestas en caso de no presentación de la
declaración tributaria son de orden monetario, que el cumplimiento de este
deber es esencial para que el Estado pueda cumplir sus fines, y conforme al
principio de eficiencia, la Corte considera que una vez probado por la
administración que la persona fácticamente no ha presentado su declaración fiscal,
entonces es admisible que la ley presuma que la actuación ha sido culpable,
esto es, dolosa o negligente.
"Lo anterior
no implica una negación de la presunción de inocencia, la cual sería
inconstitucional, pero constituye una disminución de la actividad probatoria
exigida al Estado, pues ante la evidencia del incumplimiento del deber de
presentar la declaración tributaria, la administración ya tiene la prueba que
hace razonable presumir la culpabilidad del contribuyente. En este orden de
ideas, la flexibilidad del principio de prueba de la culpabilidad en este campo
no implica empero condonación de la prueba para la administración, puesto que
en sanciones de tipo administrativo, tales como las que se imponen en ejercicio
del poder de policía o las sanciones de origen tributario, deben estar sujetas
a la evidencia del incumplimiento, en este caso la no presentación de la
obligación tributaria, la cual hace razonable la presunción de negligencia o
dolo del contribuyente".
En este orden de ideas, para la Corte, la
indicación de todos los elementos que integran la declaración tributaria que
prevé el artículo 580 cuentan con un claro objetivo, el cual es facilitar el
control que se requiere, por parte de la autoridad tributaria, para hacer
posible una tributación que consulte lo dispuesto en el artículo 95 num. 9 y
363 superiores, por lo que, resulta obvio que un formulario o una declaración
voluntaria, destinada al efecto, que no indique las bases para establecer el
cuantum del gravamen o la identificación del declarante, no es realmente una
declaración; igual predica se puede hacer con la firma del declarante, pues la
misma posee la trascendental misión de investir al documento de su condición de
tal; así mismo ocurre, por ejemplo, con la firma del revisor fiscal, pues, ella
cumple con el crucial objetivo de dar plena credibilidad, en cuanto a que la
contabilidad del contribuyente se ajusta a la ley y a los principios
generalmente aceptados para esta clase de asuntos y que refleja, razonadamente,
la situación financiera o patrimonial de la empresa o que se practicaron las
exenciones o las retenciones previstas en la ley; igual puede afirmarse con la
presentación de la declaración, en los lugares que, el ordenamiento tributario
prevé, los cuales deben corresponder al domicilio de los declarantes, y con
ello se logra facilitar la inmediación entre el contribuyente y la
Administración Tributaria.
Ahora bien, es fundamental para los fines
de control y fiscalización tributaria que se tenga en cuenta, cuál es la
Administración local competente para recibir los tributos, o establecer la
dirección del  contribuyente, pues todo ello, se repite, facilita las
actuaciones administrativas y las funciones propias y naturales en materia
tributaria, pues, las mismas resultan razonables y justas, ya que poseen un
propósito, el cual consiste en coadyuvar un beneficio tanto para el
contribuyente como para la Administración Tributaria.
Por otra parte, es claro para la Sala
Plena, que la omisión de cualquiera de los literales acusados en el artículo
580, implica el consiguiente incumplimiento de las obligaciones sustanciales,
porque la obligación sustancial está encaminada a cumplir con las cargas
públicas que implica el financiamiento del Estado, mediante el cumplimiento de las
obligaciones fiscales. En consecuencia éstas no pueden realizarse en debida
forma sin la verificación de ciertos requisitos formales razonables y
proporcionales. En efecto, para la Corte, la ausencia de ciertos requisitos en
la declaración tributaria o en el formulario que para el efecto imprima la
Administración, puede generar una transgresión al principio de eficiencia en el
recaudo de los tributos tasas o contribuciones y, naturalmente, traducirse en
un mayor costo administrativo, para lograr un resultado, que puede obtenerse,
en forma más simple con la colaboración de un contribuyente diligente o
cuidadoso.
De otra parte, en cuanto a la supuesta
violación del numeral 9 del artículo 95 por parte de los artículos cuestionados
de la Carta Política, la Corte debe recordar lo expuesto en la sentencia C-160
de 1998, en la cual la Corporación estimó que:
"Parte
fundamental del funcionamiento del Estado, depende de la existencia de recursos
para financiar los  proyectos y gastos que le permitan cumplir con  sus
funciones y fines. Por ello, la importancia del deber que consagra  el artículo
95, numeral 9º de la Constitución, según el cual “es deber de las personas y de
los ciudadanos contribuir al  financiamiento de los gastos e inversiones del
Estado dentro de los conceptos de equidad y justicia”. Deber de colaboración
que no  está circunscrito a la observancia de la obligación tributaria de
carácter sustancial, sino que abarca las accesorias que de ella se desprenden,
y que complementan y facilitan la actividad fiscal de la administración". (M.P. Dra. Carmenza Isaza de
Gómez).
Por lo tanto, la obligación de declarar
debe ser cumplida en debida forma, de lo contrario, se le impide a la
administración actuar en forma eficiente, pronta y eficaz de conformidad con el
artículo 209 de la Carta.
Ahora bien,  cuando las omisiones y vicios
señalados en las normas acusadas, que se declaran  exequibles, impliquen la no
presentación oportuna de la declaración y acarreen las sanciones
correspondientes es necesario la actuación administrativa sujeta al principio
de la legalidad y a las reglas del debido proceso, para oir en descargos al
contribuyente y garantizar  el derecho de defensa.
VII. DECISION
En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de
la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del Pueblo y por
mandato de la Constitución,
RESUELVE:
Declarar EXEQUIBLES los literales b y c del
artículo 580, así como el artículo 650-1 del Decreto -Ley 624 de 1989.
Notifíquese,
comuníquese, publíquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y
archívese el expediente.
EDUARDO
CIFUENTES MUÑOZ
Presidente
ANTONIO BARRERA  CARBONELL
Magistrado
ALFREDO BELTRAN SIERRA
Magistrado
CARLOS GAVIRIA DIAZ
Magistrado
JOSE
GREGORIO HERNANDEZ GALINDO
Magistrado
ALEJANDRO
MARTINEZ CABALLERO
Magistrado
FABIO MORON DIAZ
Magistrado
VLADIMIRO NARANJO MESA
Magistrado
ALVARO
TAFUR GALVIS
Magistrado
MARTHA
VICTORIA SACHICA DE MONCALEANO
Secretaria General