C-571-19
Sentencia C-571/19
DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD-Competencia
de la Corte Constitucional
CONCEPTO DE
VIOLACION EN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Exigencias argumentativas
PRINCIPIO DE
IGUALDAD-Carácter
relacional
PRINCIPIO DE
IGUALDAD-Criterio de
comparación
IGLESIA Y
FUNDACION-Diferencias
IGLESIA-Naturaleza jurídica/FUNDACION-Concepto
INHIBICION DE
LA CORTE CONSTITUCIONAL-Incumplimiento
de requisitos exigidos en cargo por violación al principio de igualdad
CONCEPTO DE
VIOLACION EN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Razones claras, ciertas, específicas, pertinentes y
suficientes
NORMA QUE
MODIFICA EL ESTATUTO TRIBUTARIO-No establece un nuevo gravamen sino que se limita a establecer tarifas
diferenciales para algunos productos de primera necesidad sin que se vulnere el
principio de progresividad
COSA JUZGADA
MATERIAL-Configuración
ESTADO SOCIAL
DE DERECHO-Logro de
objetivos basados en la solidaridad
ADMINISTRACION
DE RECURSOS PUBLICOS-Corresponde
a los órganos del Estado
LEGISLADOR-Competencia para establecimiento de
tributos
LIBERTAD DE
CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Límites/TRIBUTO-Principios que debe atender la
consagración
TRIBUTO-Condiciones básicas para que sea impuesto
PRINCIPIO DE
PROGRESIVIDAD TRIBUTARIA-Contenido
PRINCIPIO DE
PROGRESIVIDAD-Exigencias
Así, el principio de progresividad exige que se brinde
un trato diferenciado entre los sujetos objeto del tributo, el cual se puede
materializar en el momento en que se realiza el recaudo o cuando éste se
distribuya. Ello se fundamenta en que el artículo 363 de la Constitución
establece que la progresividad es una máxima de optimización del sistema
tributario, más no dispone que sea de las tazas, las contribuciones y los
impuestos individualmente constituidos
IMPUESTO AL
VALOR AGREGADO-Naturaleza
de impuesto indirecto
PRINCIPIO DE
PROGRESIVIDAD-Posibilidad
de ser evaluado frente a impuesto indirecto desde el punto de vista de sus
implicaciones dentro del sistema tributario
IMPUESTO AL
VALOR AGREGADO-A pesar de
su naturaleza de impuesto indirecto no vulnera la Constitución
Son varias las razones que han llevado a la Corte a
concluir que tal tipo de tributos se encuentran ajustados a la Constitución,
entre estas que: (i) la adquisición de un bien o servicio gravado indica que
quien lo adquiere, tiene la capacidad de contribuir con el respectivo gravamen;
(ii) quien más consume, más aporta; (iii) las personas gozan de libertad para
adquirir o no adquirir bienes o servicios gravados; y (iv) el significado del
IVA para la progresividad del sistema tributario se concreta no sólo en cuanto
al aporte que se paga sino también en cuanto a la distribución de los
beneficios que se obtienen en razón del gasto público financiado por el pago de
dicho impuesto
IMPUESTO AL
VALOR AGREGADO-No es
susceptible de ser objeto de un análisis de progresividad
CONSTITUCION
POLITICA-Admite que los
tributos directos se complementen técnicamente con los indirectos, mientras el
sistema sea progresivo, equitativo, eficiente, justo y solidario
SISTEMA
TRIBUTARIO-Se funda en los
principios de equidad, eficiencia y progresividad
PRINCIPIO DE
PROGRESIVIDAD DEL TRIBUTO-Alcance
El mandato de progresividad del sistema tributario no
puede reducirse al análisis de los tributos de manera independiente sino que
debe comprender el impacto de estos en la integralidad del sistema, el cual
debe propender por adoptar medidas que generen que los contribuyentes aporten
al sostenimiento de las políticas de Estado y reciban sus beneficios
dependiendo de su capacidad económica
PRINCIPIO DE
PROGRESIVIDAD TRIBUTARIA-Manifestación
del principio de equidad
NORMA ACUSADA
EN MATERIA TRIBUTARIA-Contenido
y alcance
BIENES Y
SERVICIOS DE PRIMERA NECESIDAD-Naturaleza
IMPUESTO-Destinación específica
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Finalidad que
persigue el legislador con la ampliación de la base es legítima
La Corte concluye que en ejercicio del amplio
margen de libertad que le asiste al Legislador para imponer tributos resulta
razonable que se haya incremento la tarifa del IVA en 3 puntos porcentuales,
dado que ello no introduce una “dosis de manifiesta regresividad” en
el sistema tributario, pues no sólo persigue una finalidad legítima, sino que
compensa los esfuerzos realizados por las personas con menores ingresos con una
mayor inversión social de la que son principales beneficiarios
Referencia: Expediente D-11907
Demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 145 (parcial),
184 (parcial) y 185 (parcial) de la Ley 1819 de 2016 “por medio de la cual
se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para
la lucha de la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”.
Demandante: Andrés de Zubiría Samper
Magistrado Sustanciador:
ALBERTO ROJAS RÍOS
Bogotá, D.C., veintisiete (27) de noviembre de dos mil diecinueve
(2019)
La Sala Plena de la Corte Constitucional, integrada por los
Magistrados Gloria Stella Ortiz Delgado, quien la preside, Carlos Bernal
Pulido, Diana Fajardo Rivera, Luis Guillermo Guerrero Pérez, Alejandro Linares
Cantillo, Antonio José Lizarazo Ocampo, José Fernando Reyes Cuartas, Cristina
Pardo Schlesinger y Alberto Rojas Ríos, en ejercicio de sus atribuciones
constitucionales, previo cumplimiento de los requisitos y trámite establecidos
en el Decreto Ley 2067 de 1991, ha proferido la siguiente
SENTENCIA
I.       ANTECEDENTES
El
11 de febrero de 2017, en ejercicio de la acción pública de
inconstitucionalidad consagrada en el artículo 241 de la Constitución Política,
el ciudadano Andrés de Zubiría Samper, presentó demanda contra la totalidad de
la Ley 1819 de 2016, por la presunta vulneración de los artículos 1, 13, 38,
58, 68, 113, 140, 145, 157, 189, 338 y 363 Superiores.
Por
auto de 2 de febrero de 2017, la demanda fue parcialmente admitida, en relación
con los cargos formulados contra el artículo 145 (parcial) por la presunta
vulneración del artículo 13 de la Constitución y los artículos 184 (parcial) y
185 (parcial) por el supuesto desconocimiento del artículo 363 de la Carta
Política. El resto de cargos, contra la totalidad de la ley, fueron
inadmitidos.
En
esa misma providencia se comunicó la iniciación del proceso al Presidente del
Congreso, al Presidente de la República, al Ministerio del Interior, al
Ministerio de Justicia y del Derecho, al Ministerio de Hacienda y Crédito
Público, a la Dirección Nacional de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN y a la
Defensoría de Pueblo. Además, se invitó a intervenir en el mismo a las
Facultades de Derecho de las universidades: de Los Andes, de Antioquia, de
Cartagena, EAFIT, Santo Tomás, Externado de Colombia, Javeriana, Libre,
Nacional de Colombia, del Rosario, de La Sabana y Sergio Arboleda; al Instituto
Colombiano de Derecho Tributario, a FENALCO y la Asociación Nacional de
Industriales ANDI.
Por
Auto de 24 de febrero de 2017, el Magistrado Sustanciador rechazó los cargos
que fueron inadmitidos por medio de Auto de 2 de febrero de 2017[1].
Frente a ello el ciudadano demandante presentó recurso de súplica, el cual fue
decidido por la Sala Plena de la Corporación en los siguientes términos: “CONFIRMAR
en su integridad el Auto del veinticuatro (24) de febrero de dos mil
diecisiete (2017), proferido por el Magistrado Sustanciador Alberto Rojas Ríos,
mediante el cual se rechazó parcialmente la demanda de inconstitucionalidad
interpuesta por el ciudadano Andrés de Zubiría Samper”[2].
De
otra parte, en cumplimiento de lo dispuesto por la Sala Plena en el Auto 305 de
2017, se suspendieron los términos de diversos procesos de constitucionalidad,
entre los cuales se encuentra el asunto de la referencia. Luego de los trámites
propios de este proceso, la demanda fue fijada en la Secretaría de la Corte
para permitir la participación ciudadana.
En
Auto de 17 de junio de 2019, el Magistrado Ponente ordenó que se levantaran los
términos del proceso de constitucionalidad de la referencia (D-11907). En el
mismo se ordenó que una vez ejecutoriado se contabilizaran nuevamente los
términos a partir de la instancia procesal en que se encontraba al momento de
la suspensión. El Procurador General de la Nación emitió el concepto de su
competencia el 4 de julio de 2019.
II.      NORMA OBJETO DE REVISIÓN
A continuación, se transcribe y subraya el segmento normativo
demandado:
“LEY 1819 DE 2016
(Diciembre 29)
Diario Oficial No. 50.101, del 29 de
diciembre de 2016
Por medio de la cual se adopta una reforma
tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión
y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.
EL CONGRESO DE COLOMBIA,
DECRETA:
“ARTICULO 145. Modifíquese el artículo 23 del Estatuto
Tributario, el cual quedará así:
Artículo 23. Entidades no contribuyentes declarantes. No son
contribuyentes del impuesto sobre la renta los sindicatos, las asociaciones
gremiales, los fondos de empleados, los fondos mutuos de inversión, las
iglesias y confesiones religiosas reconocidas por el Ministerio del Interior
o por la ley, los partidos o movimientos políticos aprobados por el Consejo
Nacional Electoral; las asociaciones y federaciones de Departamentos y de
Municipios, las sociedades o entidades de alcohólicos anónimos, los
establecimientos públicos y en general cualquier establecimiento oficial
descentralizado, siempre y cuando no se señale en la ley de otra manera. Estas
entidades estarán en todo caso obligadas a presentar la declaración de ingresos
y patrimonio.
Las entidades de que trata el presente artículo deberán garantizar la
transparencia en la gestión de sus recursos y en el desarrollo de su actividad.
La DIAN podrá ejercer fiscalización sobre estas entidades y solicitar la
información que considere pertinente para esos efectos.
ARTÍCULO 184. Modifíquese el artículo 468 del Estatuto Tributario el
cual quedará así:
Artículo 468. Tarifa general del impuesto sobre las
ventas. La tarifa general del impuesto sobre las ventas es del diecinueve
por ciento (19%) salvo las excepciones contempladas en este título.
A partir del año gravable 2017, del recaudo del impuesto sobre las
ventas un (1) punto se destinará así:
a) 0.5 puntos se destinarán a la financiación del aseguramiento en el
marco del Sistema General de Seguridad Social en Salud;
b) 0.5 puntos se destinarán a la financiación de la educación. El
cuarenta por ciento (40%) de este recaudo se destinará a la financiación de la
Educación Superior Pública.
PARÁGRAFO 1o. Los directorios telefónicos quedarán gravados a la tarifa
general del impuesto sobre las ventas, únicamente cuando se transfieran a
título oneroso.
ARTÍCULO 185. Modifíquese el artículo 468-1 del Estatuto Tributario
el cual quedará así:
Artículo 468-1. Bienes gravados con la tarifa del cinco por ciento
(5%). Los siguientes bienes están gravados con la tarifa del cinco por ciento
(5%):
09.01.                             Café
10.01                              Trigo
10.04.90.00.00               Avena
10.07.90.00.00               Sorgo de grano
12.01.90.00.00               Habas de soya
16.01                              Únicamente
el salchichón y la butifarra
III.    LA DEMANDA
El accionante señala que los apartes
demandados de los artículos 145, 184 y 185 de la Ley 1819 de 2016 desconocen
los principios de igualdad y progresividad en materia tributaria. Para tal
efecto establece tres cargos, los cuales serán expuestos a continuación.
Cargo primero: Violación del
principio de igualdad (Artículo 13 Superior)
Expone que el artículo 145 de la Ley 1819 de 2016 clasificó a las
iglesias y confesiones religiosas reconocidas por el Ministerio del Interior
como entidades declarantes pero no contribuyentes del impuesto de renta y no
hizo lo mismo con las corporaciones, fundaciones y asociaciones, a pesar que
ambas son entidades sin ánimo de lucro. En su criterio:
“Se viola en forma rampante el principio
constitucional de la igualdad (artículo 13), al establecerse un trato
discriminatorio de las corporaciones, fundaciones y asociaciones, al
convertirlas en contribuyentes del impuesto de renta y complementarios,
mientras que otras entidades que también son consideradas como entidades sin
ánimo de lucro, como lo son las iglesias y confesiones religiosas quedan
consagradas como no contribuyentes declarantes y, por ende, no obligadas al
pago del impuesto de renta.
(…)
A dos circunstancias parecidas les la (sic) Ley
1819/2016 un tratamiento diferente, discriminando entonces a las otras entidades
sin ánimo de lucro”.
Afirma que la jurisprudencia de la Corte señala que, para corregir
las desigualdades de hecho, el Estado debe promover las condiciones para que la
igualdad sea real y efectiva. En ese sentido debe adoptar medidas a favor de grupos
discriminados o marginados, y proteger especialmente a aquellas personas que
por su condición económica, física o mental se encuentran en circunstancias de
inferioridad manifiesta, como afirma el artículo 13 en sus incisos 2º y 3º.
Cargo segundo: Vulneración del
principio de progresividad tributaria por el incremento del IVA (artículo 363
de la Constitución Política)
Para el actor el artículo 184 de la Ley 1819 de 2016 desconoce el
principio de progresividad en materia tributaria dado que ordena el incremento
del impuesto al valor agregado (en adelante IVA) del 16% al 19% sin tener en
cuenta que todos los contribuyentes no tienen la misma capacidad de pago, por
lo cual las personas de estratos bajos destinan una proporción más alta de sus
ingresos a la compra de los bienes gravados que aquella sufragada por quienes se
encuentran en estratos altos.
Agrega que la reforma tributaria aumenta los impuestos indirectos
y reduce los directos, generando una disminución del ingreso disponible de los
hogares con ingresos medios y menores a estos que conllevará a que la crisis
económica que atraviesa el país se agudice, toda vez que favorecerá el contexto
macroeconómico adverso de desaceleración económica, caída del consumo y aumento
de la moratoria de los créditos. Sobre el particular afirma:
“al aumentarse el IVA del 16 al 19 por
ciento por la Ley 1819 de 2016, es un hecho que va a generar una manifiesta
regresividad, al tener que pagar más los pobres (estratos 1, 2 y 3) por los
bienes gravados con la tarifa general. Al igual, que por las circunstancias de
pauperización de importantes sectores de la sociedad el aumento del IVA pone en
peligro el mínimo vital de miles de personas, en especial aquellas que viven
del llamado rebusque o de la economía informal. Y la citada disposición de la
Ley 1819 de 2016 incorporará una limitación irrazonable del principio de
progresividad, porque como se ha señalado, para el año 2017 se calcula que para
los más pobres el costo de vida subirá en 0,58 por ciento, mientras que las
personas de ingresos altos el aumento será (sic) del 0,55 por ciento”[3].
Concluye, afirmando que aunque la progresividad es principio
exigible del sistema, no implica que sea ajeno al control de constitucionalidad
de determinados impuestos individualmente considerados, o de elementos que integran
el ordenamiento constitucional.
Cargo tercero: Desconocimiento del principio de progresividad por
gravar elementos básicos de la canasta familiar (artículo 363 de la
Constitución)
En concepto del demandante el artículo 185 de la Ley 1819 de 2016
vulnera el artículo 363 Superior, dado que la imposición del IVA del 5% “atenta
contra el mínimo vital de amplios sectores de la población, al restringir o
impedir el consumo de elementos básicos, como son el café el trigo, la avena,
el salchichón y la butifarra”[4].
En su criterio, la imposición de un tributo para la compra de
tales bienes, sobre la totalidad de la población, sin tener en cuenta el
principio de progresividad genera que las personas de menores recursos, se
encuentren en la imposibilidad de adquirir productos difíciles de reemplazar.
IV.    INTERVENCIONES
1.      Concepto de entidades públicas
1.1.   Presidencia de la República
Solicita que la Corte declare la EXEQUIBILIDAD
frente al cargo primero, la INHIBICIÓN en relación con el segundo y ESTARSE
A LO RESUELTO en el cargo tercero. Las razones para ello se resumen a
continuación:
1.1.1. Frente al cargo por la supuesta vulneración
del principio de igualdad, con ocasión al trato diferenciado entre las iglesias
y las demás entidades sin ánimo de lucro, expuso que no le asiste razón al
demandante dado que no es posible equiparar a la iglesias y asociaciones
religiosas, que tienen especial protección constitucional, con otro tipo de
entidades sin ánimo de lucro.
Considera que no existe discriminación al otorgar un
trato más benéfico a las agrupaciones religiosas, dado que el principio de
laicidad no prohíbe un trato diferente frente a asociaciones de carácter
religioso. En su criterio, la medida de otorgarle a las iglesias la
clasificación de no contribuyentes supera el test de igualdad toda vez que: (a)
busca el fin legítimo de minimizarle la carga tributaria a entidades que tienen
una importante influencia para la vida espiritual de los colombianos; (b) no
está prohibida y se encuentra cobijada por la libertad de configuración
tributaria del legislador; y (c) es adecuada para obtener dicha finalidad.
1.1.2. En relación con el cargo segundo solicita que
la Corte se INHIBA de realizar un pronunciamiento dado que se fundamenta
resulta inadecuado considerar que los sectores con menores ingresos de la
sociedad tengan una afectación proporcionalmente más alta por el aumento de la
tarifa del IVA.
Agrega que el principio de progresividad tributaria
se predica de la totalidad del sistema tributario y no de los elementos
individualmente considerados, por lo cual un análisis del artículo 184 llevaría
concluir que no se desconoce el principio referenciado toda vez que: (a) una parte
muy importante del recaudo se destinará a fortalecer la protección social y la educación;
(b) la norma no amplía los productos gravados, sino únicamente la tarifa
aplicable; (c) el estatuto tributario, en su totalidad, consagra tarifas
diferenciales de IVA y exenciones al mismo que dependen del tipo de producto
gravable, asegurando así que los bienes de primera necesidad sean accesibles a
las personas que tengan menor capacidad adquisitiva.
1.1.3. Sobre el cargo contra el artículo 185 de la
Ley 1819 de 2016, por la inobservancia del principio de progresividad al gravar
con un 5% algunos alimentos, indica que la Corte debe ESTARSE A LO RESUELTO
en sentencia en la sentencia C-100 de 2014, en la cual declaró la exequibilidad
del artículo 48 de la Ley 1607 de 2012 que establecía un gravamen prácticamente
igual, por lo cual puede concluirse que existe un estudio sobre la materialidad
de la norma.
1.2.   Ministerio de Hacienda y Crédito Público
1.2.1. Solicita a la Corte ESTARSE A LO RESUELTO
en la Sentencia C-100 de 2014 en lo relacionado con el artículo 185 de la Ley
1819 de 2016, o subsidiariamente declarar la exequibilidad de dicha normativa,
pues, en aquella decisión la Corte Constitucional estableció la
constitucionalidad del artículo 48 de la Ley 1607 de 2012, norma que
materialmente contiene el mismo contenido normativo. Ello, pues, a pesar de que
la modificación introducida por la Ley 1819 de 2016 es más extensa y contiene
más productos gravados, lo cierto es que el demandante limitó su cargo a
ciertos productos que pueden ser considerados como “de primera necesidad”,
los cuales no fueron modificados por la norma demandada. Para el actor existe
cosa juzgada porque:
(a)
“existe una sentencia
previa de constitucionalidad sobre una disposición con idéntico contenido
normativo, esto es, dos normas que modificar el artículo 468-1 del Estatuto
Tributario y contienen en esencia las mismas partidas arancelarias acusadas”;
(b) “hay identidad de cargo, consistente en la presunta vulneración del
principio de progresividad en materia tributaria del artículo 363 de la
Constitución al gravar con IVA a una tarifa del 5% una serie de bienes que el
demandante señala como de consumo frecuente por la población colombiana”; (c)
“el pronunciamiento fue de fondo y no de forma”; y (d) “el parámetro de
constitucionalidad es el mismo artículo 363 de la Carta -el cual no ha sido
objeto de modificaciones- y el contento en el cual se surgieron las dos normas
es el mismo”[5].
1.2.2. Que se INHIBA de emitir un
pronunciamiento frente a los cargos segundo y tercero, propuestos por el
presunto desconocimiento del principio de progresividad (artículos 184 y 185),
dado que el actor fundamenta la inconstitucionalidad de las normas demandadas
en artículos de prensa y estudios publicados en revistas sin indexar que
carecen de rigor técnico y no pueden ser contrastados fácticamente, razón por
la concluye que se fundan en afirmaciones arbitrarias, incompletas y subjetivas
de su entender de la norma (certeza), las cuales resultan insuficientes para
generar la más mínima duda sobre la inconstitucionalidad de la norma censurada
(suficiencia); y (b) se limita a hacer afirmaciones vagas e imprecisas que no
tienden a demostrar la manera en que las normas acusadas desconocen la
constitución (claridad y pertinencia).
Para el Ministerio el incremento del IVA es una petición
de principio pues es obvio que al subir la tarifa los contribuyentes deben
pagar más e incluso si se aceptara que el aumento del IVA afecta en mayor
proporción a la población de menos ingresos, el actor se abstiene de analizar
integralmente el sistema tributario al dejar de analizar: (i) cómo incide el
gasto público en la nivelación de las cargas impuestas, (ii) las excepciones y
tarifas diferenciales para los productos considerados como esenciales y (iii)
que se ha gravado en mayor medida los bienes no indispensables, los cuales
suelen ser adquiridos por las personas con mayor capacidad adquisitiva.
1.2.3. De manera subsidiaria solicita que se declare
la exequibilidad de las disposiciones demandadas dado que el legislador tiene
amplia libertad de configuración sobre la materia y su actuación se encuentra
ajustada a derecho dado que:
(i)      No desconoció el mínimo vital de la
población con menores recursos, pues estableció exenciones y tarifas
diferenciadas sobre bienes y servicios de primera necesidad, para asegurar su
acceso a los diferentes sectores sociales.
(ii)     A pesar de su carácter regresivo, el
impuesto no es irrazonable, pues el aumento del IVA afecta en mayor medida a la
población de mayores ingresos toda vez que recae sobre bienes que no son
indispensables para garantizar la satisfacción de necesidades básicas. Debe
tenerse en cuenta que una proporción considerable del IPC de las personas con
menores ingresos está compuesta por bienes y servicios exentos, excluidos o
gravados con una tarifa diferencial. A su vez, el mayor recaudo de recursos de
la población más adinerada garantiza su reinversión en gasto público social,
pues la norma destina de manera específica algunas partidas.
(iii)    El tributo era necesario debido a que la bonanza
económica que generó el incremento del valor del petróleo entre 2011 y 2015 se
incrementó la inversión social, pero luego los precios cayeron y debe darse
continuidad a las políticas iniciadas para favorecer a las personas con menores
ingresos.
Finalmente, indica que la tarifa general del IVA que
correspondía al 16% se adoptó mediante la Ley 223 de 1995, por tanto es razonable
que, debido a la mejoría de las condiciones económicas de la población que ha
tenido lugar en los últimos 22 años, el sistema tributario se ajuste para contribuir
al sostenimiento de los programas sociales anteriormente referidos.
1.3.   Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales -DIAN-
Mediante escrito del 6 de junio de 2017, solicita
que la Corte: (i) declare la EXEQUIBILIDAD del artículo 145 de la Ley
1819 de 2016 y (ii) se INHIBA de realizar un pronunciamiento de fondo
sobre los cargos segundo y tercero, relativos al presunto desconocimiento del
principio de progresividad del que se acusa a los artículos 184 y 185 de la Ley
1819 de 2016.
1.3.1. Respecto del cargo primero considera que el
trato diferenciado que refiere el actor entre la generalidad de las entidades
sin ánimo de lucro y aquellas que forman iglesias o confesiones religiosas no
fue creada con la Ley 1819 de 2016, sino que se trata de una disposición normativa
que se ha encontrado presente en el ordenamiento jurídico colombiano incluso
con anterioridad a la actual Constitución.
De otro lado, destaca que si bien reconoce la
existencia de un trato diferenciado, éste, contrario a lo afirmado por el actor,
sí cuenta con una razón que lo justifica, pues en Colombia se han previsto
diferentes regímenes tributarios para las entidades sin ánimo de lucro que
dependen no de su naturaleza jurídica, sino del objeto social que desarrollan y
del cumplimiento de determinados requisitos legales; los cuales pueden hacerlos
beneficiarios de un tratamiento preferencial.
Considera que este trato diferenciado no implica
necesariamente el que se desconozca el derecho a la igualdad, pues el respeto
de este derecho implica el que se otorgue un trato igual a situaciones iguales
y uno diferente a aquellas que no guardan similitud. Por ello, en este caso
estima que, el hecho de que las entidades sin ánimo de lucro reciban un trato
diferente entre ellas, permite al legislador conferirle un tratamiento
preferencial a aquellas que desarrollan fines de alta importancia para la
sociedad.
1.3.2. Solicita que la Corte se INHIBA de
realizar un pronunciamiento frente a los cargos segundo y tercero por falta de
aptitud sustantiva, pues los bienes gravados con el 5% (artículo 185) habían
sido gravados en el artículo 48 de la Ley 1607 de 2012, el cual fue declarado
exequible en sentencia C-100 de 2014, por el presunto desconocimiento del
principio de progresividad, por tanto se configura el fenómeno de cosa juzgada.
Agrega que el aumento del IVA tiene fundamento en estudios
técnicos minuciosos que propenden alcanzar una mayor calidad tributaria, elevar
el nivel del recaudo y fortalecer la lucha contra la evasión, pero sobre todo afrontar
la situación económica del país, sin descuidar el gasto público social.
Considera que existen impuestos que gravan
directamente al individuo y tienen mayor consideración de sus circunstancias
particulares, los estudios técnicos demuestran que el IVA tiene ventaja frente
a otros impuestos, pues permite: (a) “eliminar el efecto cascada y producir
mejoras en su cumplimiento y administración”; (b) “no distorsionar la
decisiones de inversión y producción”; y (c) promueve las exportaciones
pues los bienes se gravan en el lugar de consumo y no en el de producción.
Destaca que la elección del legislador de
incrementar el IVA no desconoce el principio de progresividad  pues es un
impuesto que (a) no grava a la totalidad de la canasta familiar; (b) establece
tarifas diferenciadas para los artículos de uso esencial o de primera necesidad
y (c) grava en mayor medida bienes de lujo.
Finalmente, afirma que la afectación del principio
de progresividad no puede fundamentarse en el estudio aislado de las normas (en
este caso el incremento del IVA en los artículos 184 y 185 de la Ley 1819 de
2016), sino en el análisis del sistema tributario en su conjunto.
2.      Instituciones académicas
2.1.   Universidad Externado de Colombia
2.1.1. La institución solicita que la Corte declare
la INEXEQUIBILIDAD del artículo 145 de la Ley 1819 de 2016, pues la
Comisión de Expertos para la Equidad y Competitividad Tributaria expuso que la
disparidad en el impuesto de renta aplicable a las entidades sin ánimo de lucro
(en adelante ESAL) es uno de los principales problemas del sistema tributario
vigente.
Considera que la norma demandada establece un trato
diferenciado entre la pluralidad de ESAL y las iglesias y confesiones religiosas,
el cual carece por completo de cualquier justificación que la legitime. Así,
considera que el trato diferenciado anteriormente referido no superaría un test
de proporcionalidad leve dado que aunque la medida es idónea (o por lo menos no
prohibida), resulta innecesaria pues existen alternativas para garantizar la
libertad de cultos como por ejemplo incorporar a las iglesias en el régimen
tributario especial. Estas razones son suficientes para declarar la
inexequibilidad de la norma, pero si se sometiera a un análisis de
proporcionalidad en sentido estricto se concluiría que son mayores las
afectaciones al principio de igualdad que los beneficios que reporta la
exención tributaria establecida.
2.1.2. En relación con los cargos segundo y tercero
considera que los artículos 184 y 185 de la Ley 1819 de 2016 deben ser
declarados EXEQUIBLES pues para argumentar la afectación al principio de
progresividad tributaria en materia de impuestos indirectos se requiere que se
evidencie la afectación al sistema tributario en su conjunto y no en sus partes
individualmente consideradas, exigencia que no fue satisfecha en el presente
asunto. Finalmente, agrega que las disposiciones acusadas replican aquellas que
ya existían desde la Ley 1607 de 2012 sobre elementos de consumo esencial.
2.2.   Instituto Colombiano de Derecho Tributario
La posición mayoritaria del instituto solicitó que
la Corte declare la EXEQUIBILIDAD de las disposiciones demandadas.
2.2.1. En relación con el cargo primero considera
que las iglesias no son contribuyentes del impuesto de renta desde la
expedición de la Ley 223 de 1995  por lo cual la norma cuestionada no introdujo
cambios.
Para el interviniente es constitucionalmente válido
que el Estado Colombiano confiera tratos diferenciados a todas las iglesias y
confesiones religiosas frente a otro tipo de instituciones como las entidades
sin ánimo de lucro, pues las primeras materializan el derecho fundamental a la
libertad de cultos. Esa razón también le lleva a concluir que no son sujetos
comparables.
2.2.2. En relación con la presunta vulneración al
principio de progresividad (artículos 184 y 185), indicó que es necesario demostrar
jurídica y fácticamente que el impuesto cuestionado genera un impacto real
sobre las poblaciones menos favorecidas, lo cual no fue satisfecho por el
accionante quien fundamento la inexequibilidad en publicaciones de medios de
comunicación masivos que no tienen la fuerza necesarias para demostrar sus
afirmaciones.
2.2.3. De otra parte, los ciudadanos Eleonora Lozano
Rodríguez, Benjamín Cubides Pinto y Pablo Godoy Fajardo allegaron en documento
anexo en el que se consigna la posición minoritaria del instituto, mediante el
que exponen que el régimen tributario de las entidades sin ánimo de lucro “ha
resultado ser un eficaz mecanismo de evasión tributaria y un fracaso como
instrumento de política pública en materia fiscal, debido a los múltiples
abusos que fomenta o, al menos, permite”[6].
Consideran que la Ley 1819 de 2016 estableció que
las ESAL tendrán que cumplir con ciertas obligaciones fiscales de carácter
formal y, en algunos eventos, la obligación sustancial de pago, pero mantuvo a
las iglesias como no contribuyentes lo cual genera un trato diferenciado sin justificación
que impide al Estado verificar si ese tipo de organizaciones religiosas
realmente cumplen con sus finalidades. Por lo anterior, solicita a esta Corte
que establezca a las iglesias y organizaciones religiosas como “contribuyentes
del régimen especial” para que puedan ser objeto del riguroso control
fiscal que implantó la Ley 1819 de 2016 y tengan la obligación de tributar
cuando no logren demostrar la correcta destinación de sus ingresos.
3.      Organizaciones civiles
Asociación Nacional de Empresarios de Colombia
La Asociación se pronunció sobre el cargo por
desconocimiento del principio de progresividad tributaria y solicitó la EXEQUIBILIDAD
de los artículos 184 y 185 de la Ley 1819 de 2016.
En su concepto tales disposiciones no afectan el
mínimo vital de la población porque la mayoría de los bienes necesarios para la
satisfacción de las necesidades básicas han sido exentos o excluidos del pago
del IVA. A su vez, considera que una tarifa del 5% para algunos bienes, como el
chocolate de mesa, es baja.
Concluye señalando que el incremento de 3 puntos en
la tarifa general del IVA no es desproporcionado, máxime si con ello se
propende por la estabilidad fiscal y se realizan destinaciones específicas como
las efectuadas para el financiamiento de la salud y la educación.
4.      Intervenciones ciudadanas
4.1.   Intervención del ciudadano Juan Diego
Buitrago Galindo
Solicitó que la Corte limite el cargo de
inconstitucionalidad por desconocimiento del principio de progresividad, al
primer inciso del artículo 184 de la Ley 1819 de 2016  y se abstenga de
pronunciarse en relación con el resto de dicha disposición normativa, en cuanto
no fue atacada en su totalidad por el accionante, sino que éste únicamente se
pronunció en relación con el incremento del IVA.
Efectuada tal precisión solicita que la Corte
declare la EXEQUIBILIDAD del artículo 184 de la Ley 1819 de 2016, pues
las afectaciones al principio de progresividad tributaria deben predicarse del
sistema en su conjunto y no del impuesto individualmente considerado, por
tanto, en el presente caso, no es posible aseverar que el incremento realizado
al IVA tenga la posibilidad de desconocer el mínimo vital de la población, ni
incorpora limitaciones irrazonables al principio de progresividad, pues incluso
le retiró el gravamen a algunos bienes.
Agregó que en el caso que se declare la
inexequibilidad del incremento del 19%, se aclare que la tarifa a aplicar será
aquella que estaba vigente con anterioridad, esto es, la del 16%.
5.      Concepto del Procurador General de la
Nación
5.1.   De conformidad con lo previsto en los
artículos 242.2 y 278.5 de la Constitución, el Procurador General de la Nación
rindió concepto número 6598 dentro del proceso de constitucionalidad
correspondiente a la demanda               D-11907, en el cual solicita a la
Corte que declare: i) la INHIBICIÓN para conocer de mérito el cargo
formulado contra el artículo 145 de la Ley 1819 de 2016 por ineptitud
sustantiva de la demanda; ii) EXEQUIBLE el artículo 184 de la Ley 1819
de 2016 y iii) EXEQUIBLES las expresiones “café”, “trigo”,
“avena”, “habas de soya”, “únicamente el salchichón y la
butifarra” y “chocolate de mesa” contenidas en el artículo 185 de
Ley 1819 de 2016.
5.2.   Sobre el cargo primero, contra el artículo
145 de la Ley 1819 de 2016, afirma que la demanda no explica por qué las
iglesias y confesiones religiosas se encuentran en una situación similar a las
fundaciones, corporaciones y asociaciones, presupuesto necesario para dar un
tratamiento tributario benéfico consistente en excluirlos de pagar el impuesto
de renta.
De hecho para la Procuraduría no son grupos
comparables, porque tienen un sistema de adquisición de bienes y un régimen
para su reconocimiento y control distintos. A manera de ejemplo expone que las
iglesias no pueden suscribir contratos como sí lo hacen las fundaciones y demás
personas jurídicas.
5.3.   En relación con el cargo contra el artículo
184 de la Ley 1819 de 2016 aduce que el incremento del IVA no vulnera el
principio de justicia en su expresión de equidad vertical dado que el legislador
tiene un amplio margen de configuración sobre la materia y porque la justicia
tributaria hace relación al reparto equilibrado de los deberes, de las cargas
de los gastos públicos según la capacidad de pago del sujeto pasivo. En el caso
particular, el porcentaje del IVA varía dependiendo del producto que se
consuma, lo que se traduce una revisión de la capacidad adquisitiva del
contribuyente.
5.4.   Sobre el cargo contra algunas expresiones del
artículo 185 de la Ley 1819 estima que gravar ciertos productos que se
consideran de consumo básico es una competencia que hace parte de la libertad
configurativa del legislador en materia impositiva. Agregó que los bienes a los
que el demandante se refiere tienen una tarifa diferencial del 5% y por lo que el
impacto en el ingreso no es significativo, además que tales artículos no son de
primera necesidad sino estimulantes como el café, importados y de fácil
reemplazo como la avena y el trigo, no aptos para consumo humano como el sorgo
de grano, para consumo suntuario de los vegetarianos como las habas de soya o
de los carnívoros como el salchichón y butifarra o pueden ser sustituidos por
panela como en el caso del chocolate de mesa[7].
6.      Síntesis de las intervenciones y
conceptos
En el siguiente cuadro se relacionan las solicitudes
presentadas por los intervinientes y los argumentos que las fundamentan:
Interviniente
Cuestionamiento
Solicitud
Presidencia de
la República
Cargo primero:
la medida de otorgarle a las iglesias la clasificación de no contribuyentes
supera el test de igualdad toda vez que: (a) busca el fin legítimo de
minimizarle la carga tributaria a entidades que tienen una importante
influencia para la vida espiritual de los colombianos; (b) no está prohibida
y se encuentra cobijada por la libertad de configuración tributaria del
legislador; y (c) es adecuada para obtener dicha finalidad.
Cargo segundo:
el principio de progresividad tributaria se predica de la totalidad del
sistema tributario y no de los elementos individualmente considerados.
Cargo tercero:
en la sentencia C-100 de 2014, en la cual declaró la exequibilidad del
artículo 48 de la Ley 1607 de 2012 que establecía un gravamen prácticamente
igual
Cargo primero:
Exequibilidad
Cargo segundo:
Inhibición
Cargo tercero:
Estarse a lo resuelto
Ministerio de
Hacienda y Crédito Público
Cargo tercero:
En la Sentencia C-100 de 2014 la Corte Constitucional estableció la
constitucionalidad del artículo 48 de la Ley 1607 de 2012, norma que
materialmente contiene el mismo contenido normativo.
Cargos segundo
y tercero: El actor fundamenta la inconstitucionalidad de las normas
demandadas (art. 184 y 185) en artículos de prensa y estudios publicados en
revistas sin indexar que carecen de rigor técnico y no pueden ser contrastados
fácticamente, razón por la concluye que se fundan en afirmaciones
arbitrarias, incompletas y subjetivas de su entender de la norma (certeza),
las cuales resultan insuficientes para generar la más mínima duda sobre la
inconstitucionalidad de la norma censurada (suficiencia); y (b) se limita a
hacer afirmaciones vagas e imprecisas que no tienden a demostrar la manera en
que las normas acusadas desconocen la constitución (claridad y pertinencia).
Cargo tercero:
Estarse a lo resuelto
Cargo segundo:
Inhibición
Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales -DIAN
Cargo primero:
la existencia de un trato diferenciado cuenta con una razón que lo justifica,
pues en Colombia se han previsto diferentes regímenes tributarios para las
entidades sin ánimo de lucro que dependen no de su naturaleza jurídica, sino
del objeto social que desarrollan y del cumplimiento de determinados
requisitos legales; los cuales pueden hacerlos beneficiarios de un
tratamiento preferencial.
Cargos segundo
y tercero: los bienes gravados con el 5% (artículo 185) habían sido gravados
en el artículo 48 de la Ley 1607 de 2012, el cual fue declarado exequible en
sentencia C-100 de 2014, por el presunto desconocimiento del principio de
progresividad, por tanto se configura el fenómeno de cosa juzgada.
Cargo primero:
Exequibilidad
Cargo segundo:
Inhibición
Cargo tercero:
Inhibición
Universidad
Externado de Colombia
Cargo primero:
el trato diferenciado no superaría un test de proporcionalidad leve dado que
aunque la medida es idónea (o por lo menos no prohibida), resulta innecesaria
pues existen alternativas para garantizar la libertad de cultos como por
ejemplo incorporar a las iglesias en el régimen tributario especial.
Cargos segundo
y tercero: para argumentar la afectación al principio de progresividad
tributaria en materia de impuestos indirectos se requiere que se evidencie la
afectación al sistema tributario en su conjunto y no en sus partes
individualmente consideradas, exigencia que no fue satisfecha en el presente
asunto.
Cargo primero:
Inexequibilidad
Cargo segundo: Exequibilidad
Cargo tercero:
Exequibilidad
Instituto
Colombiano de Derecho Tributario
Cargo primero:
es válido que el Estado Colombiano confiera tratos diferenciados a todas las
iglesias y confesiones religiosas frente a otro tipo de instituciones como las
entidades sin ánimo de lucro, pues las primeras materializan el derecho
fundamental a la libertad de cultos. Esa razón también le lleva a concluir
que no son sujetos comparables.
Cargos segundo
y tercero: es necesario demostrar jurídica y fácticamente que el impuesto
cuestionado genera un impacto real sobre las poblaciones menos favorecidas,
lo cual no fue satisfecho por el accionante quien fundamento la
inexequibilidad en publicaciones de medios de comunicación masivos que no
tienen la fuerza necesarias para demostrar sus afirmaciones.
Cargo primero:
Exequibilidad
Cargo segundo:
Exequibilidad
Cargo tercero:
Exequibilidad
Asociación
Nacional de Empresarios ANDI
Cargo segundo:
el incremento de 3 puntos en la tarifa general del IVA no es desproporcionado,
máxime si con ello se propende por la estabilidad fiscal y se realizan
destinaciones específicas como las efectuadas para el financiamiento de la
salud y la educación.
Cargo tercero:
disposiciones no afectan el mínimo vital de la población porque la mayoría de
los bienes necesarios para la satisfacción de las necesidades básicas han
sido exentos o excluidos del pago del IVA. A su vez, considera que una tarifa
del 5% para algunos bienes, como el chocolate de mesa, es baja.
No se pronunció
sobre el cargo primero.
Cargo segundo:
Exequibilidad
Cargo tercero:
Exequibilidad
Ciudadano
Juan Diego Buitrago Galindo
Las
afectaciones al principio de progresividad tributaria deben predicarse del
sistema en su conjunto y no del impuesto individualmente considerado.
No se pronunció
sobre los cargos primero y tercero.
Cargo segundo:
Exequibilidad
Procuraduría
General de la Nación
Cargo primero:
no son grupos comparables, porque tienen un sistema de adquisición de bienes
y un régimen para su reconocimiento y control distintos.
Cargo segundo:
el legislador tiene un amplio margen de configuración sobre la materia y
porque la justicia tributaria hace relación al reparto equilibrado de los
deberes, de las cargas de los gastos públicos según la capacidad de pago del
sujeto pasivo.
Cargo tercero:
los bienes a los que el demandante se refiere tienen una tarifa diferencial
del 5% y por lo que el impacto en el ingreso no es significativo, además que
tales artículos no son de primera necesidad.
Cargo primero:
Inhibición
Cargo segundo:
Exequibilidad
Cargo tercero:
Exequibilidad
VI.    CONSIDERACIONES
1.      Competencia
La Corte Constitucional es competente para
pronunciarse sobre la demanda de inconstitucionalidad formulada contra los
artículos 145, 184 y 185 (parcial) de la Ley 1819 de 2016 “por medio de la
cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos
para la lucha de la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras
disposiciones”, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4º del
artículo 241 de la Constitución Política.
2.      Aptitud sustantiva
2.1.   Teniendo en cuenta que la Presidencia de la República, el Ministerio de Hacienda, la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, la Universidad Externado de
Colombia y la Procuraduría General de la Nación manifestaron
que la demanda carecía de aptitud sustantiva y solicitaron que la Corte se
declarara inhibida para emitir un pronunciamiento de fondo, con fundamento en
diversas razones y sobre diversos cargos, corresponde a la Sala Plena realizar
un estudio previo sobre el particular.
2.2.   Este Tribunal en sentencia C-1052 de 2001,
estableció los presupuestos mínimos que deben cumplir las acciones públicas de
inconstitucionalidad, para que la Corte las estudie. Ello tiene por objeto que
se delimite de manera clara y precisa el problema jurídico, lo cual evita
decisiones inhibitorias.
En efecto, la Corte ha interpretado el alcance de las
condiciones que debe cumplir la demanda de inconstitucionalidad y ha
sistematizado, –sin caer en formalismos incompatibles con la naturaleza popular
y ciudadana de la acción–que los cargos formulados por el demandante deben ser
claros, ciertos, específicos, pertinentes y suficientes.
Al tenor de estas condiciones la demanda debe: (i) ser
comprensible (claridad), (ii) recaer sobre el contenido de la disposición
acusada y no sobre uno inferido por quien demanda (certeza), (iii) señalar cómo
la disposición vulnera la Carta Política, mediante argumentos determinados,
concretos y precisos que recaigan sobre la norma en juicio (especificidad),
(iv) ofrecer razonamientos de índole constitucional que se refieran al
contenido normativo de las disposiciones demandadas (pertinencia), todo lo cual
redunda en (v) suscitar una mínima duda sobre la constitucionalidad de la norma
que se estima contraria a la Carta Política (suficiencia).
2.3.   Para realizar el examen de aptitud sustantiva
la Sala estudiará cada cargo por aparte y verificará si cumple con los
requisitos expuestos.
Análisis de aptitud del cargo primero: Violación del principio de igualdad (Artículo 13 Superior)
2.4.   Para estructurar un cargo por vulneración del
principio de igualdad la jurisprudencia ha sostenido que deben establecerse dos
grupos o situaciones de hecho susceptibles de ser contrastadas, antes de
iniciar un examen de adecuación entre las normas legales y ese principio.
De conformidad con la sentencia C-178 de 2014, también
debe determinarse si esos grupos o situaciones se encuentran en situación de
igualdad o desigualdad desde un punto de vista fáctico, con el objeto de
determinar “si el Legislador debía aplicar idénticas consecuencias
normativas, o si se hallaba facultado para dar un trato distinto a ambos
grupos; en tercer término, debe definirse un criterio de comparación que
permita analizar esas diferencias o similitudes fácticas a la luz del sistema
normativo vigente; y, finalmente, debe constatarse si (i) un tratamiento
distinto entre iguales o (ii) un tratamiento igual entre desiguales es
razonable. Es decir, si persigue un fin constitucionalmente legítimo y no
restringe en exceso los derechos de uno de los grupos en comparación”[8].
Como se puede apreciar la determinación de los sujetos
comparables constituye un asunto previo al estudio de la demanda y dado que se
refiere a un aspecto fáctico sobre la repercusión de una medida sobre sujetos
determinados, su inobservancia puede afectar tres requisitos para su aptitud
sustantiva: la certeza, la pertinencia y la suficiencia.
2.4.1. El demandante afirma que las fundaciones,
asociaciones y corporaciones sin ánimo de lucro (en adelante FACSAL) deben
tener el mismo trato, en materia tributaria, que las iglesias y confesiones
religiosas, pues son sujetos iguales dado que ambas “tienen la naturaleza
jurídica de entidades sin ánimo de lucro”[9].
Frente a ello, la Sala considera que a pesar de que las
FACSAL y las iglesias y confesiones religiosas tienen en común el ser entidades
sin ánimo de lucro, las diferencias entre estos grupos es mayor que sus similitudes,
desde el punto de vista de su constitución legal, su objeto, su régimen de
contratación y los bienes jurídicos constitucionales que protegen y
desarrollan.
En relación con la naturaleza jurídica las iglesias y
confesiones religiosas tienen personería jurídica de derecho público que es
otorgada por el Estado colombiano a través del Ministerio del Interior, con
fundamento en los artículos 9º y 10º de la Ley 133 de 1994, en tanto que la
personería jurídica de las FACSAL es de naturaleza privada regulada por el
Código Civil.
Como explica el Ministerio Público[10], las
iglesias y confesiones religiosas adquieren bienes a partir del reconocimiento
y buena voluntad de sus integrantes, mientras que las FACSAL están sujetas al
cumplimiento de contratos y tienen obligaciones específicas frente a sus socios.
Finalmente, las iglesias y confesiones religiosas son
instituciones que se desarrollan a partir del ejercicio del derecho fundamental
a la libertad de cultos (art. 19 Superior), mientras que las FACSAL tienen
fundamento en otros bienes jurídicos: el de la libertad de asociación y la
garantía de los derechos adquiridos con arreglo a las leyes civiles y formas
asociativas de propiedad, de conformidad con los artículos 38 y 58 de la
Constitución.
El sólo hecho de afirmar que las iglesias y las FACSAL
son entidades sin ánimo de lucro, no genera que tales sujetos sean idénticos o
siquiera similares; sus finalidades, su régimen de contratación, la forma en
que se constituyen, los bienes jurídicos que las fundamentan y su objeto es
diferente.
Por tanto, el accionante no logra demostrar que las
similitudes que presentan estos grupos sobrepasan significativamente sus
diferencias, por lo cual la Corte no puede realizar una comparación entre tales
sujetos. En consecuencia, el cargo por vulneración del principio de igualdad no
sólo pierde su fundamento, sino que afecta los argumentos que pretendían crear
dudas sobre la constitucionalidad de la norma demandada.
Lo expuesto genera que el cargo no cumpla con la carga
de suficiencia, pero también afecta el requisito de especificidad al no
observarse una oposición verificable entre la norma
demandada y el principio de igualdad, esto es, que el actor no lograr demostrar
por qué el Legislador está en la obligación de ordenar un trato idéntico entre
las FACSAL y las iglesias y confesiones religiosas en
los términos del artículo 13 Superior.
2.4.2. De conformidad con lo expuesto la Corte se
inhibirá de emitir un pronunciamiento frente al presente cargo.
Análisis de aptitud del cargo segundo: Vulneración del principio de progresividad tributaria por el
incremento del IVA (desconocimiento del artículo 363 de la Constitución
Política)
2.5.   El actor asevera que el incremento del IVA del
16% al 19% desconoce el principio de progresividad, dado que no consulta la
capacidad de pago de los contribuyentes, afectando el mínimo vital los hogares
con menores ingresos, los cuales deben destinar una mayor proporción de
recursos económicos para satisfacer sus necesidades básicas.
2.5.1. Sobre el particular la Corte considera que el
cargo cumple con el requisito de certeza dado que las consecuencias atribuidas
a la norma son reales: el impuesto al valor agregado es indirecto, en su
generalidad no consulta la capacidad de pago de los contribuyentes, pues no
establece tarifas diferenciadas dependiendo del estrato socioeconómico.
Resulta cierto que los hogares con menores ingresos
tienen que destinar una mayor proporción de su ingreso para comprar los bienes
gravados, que la empleada por sujetos de mayores ingresos.
2.5.2. El cargo también cumple con el requisito de
claridad, pues el reproche que el actor hace a la norma se entiende de manera
sencilla. A su vez, la discusión que plantea tiene relevancia constitucional al
encontrarse enfrentados los principios de progresividad y equidad frente a la
garantía de derechos sociales (pertinencia).
Teniendo en cuenta que es posible establecer una
oposición verificable entre el artículo 363 –que establece la obligación de
progresividad en materia tributaria– frente al texto legal demandado –artículo
184 de la Ley 1819 de 2016– la demanda satisface la carga de especificidad.
Al señalarse que la norma demandada aumenta la base
gravable de los bienes objeto del impuesto al valor agregado y que tal acción
no consulta la capacidad de pago de los contribuyentes sino que se aplica de
manera indirecta aun cuando la Constitución establece que debe tenerse en cuenta
la progresividad como una máxima de optimización al momento de imponer
tributos, se genera una duda mínima sobre la conformidad del artículo 184 de la
Ley 1819 de 2016 con el artículo 363 de la Constitución.
2.5.3. Finalmente, a pesar que la Presidencia de la
República, el Ministerio de Hacienda y la DIAN manifestaron que la Corte debían
inhibirse frente a tal cargo porque el principio de progresividad tributaria se
predica de la totalidad del sistema y no de los elementos individualmente considerados,
la Sala considera que este argumento no afecta la aptitud de la demanda, sino
su vocación de prosperidad por lo cual es una oposición de fondo, propia de un
juicio de constitucionalidad. Sobre el particular esta Corte en sentencia C-117
de 2018 expuso:
“En tal sentido, la demanda en contra de una disposición que reduce o
cambia la tarifa de un impuesto, no implica la imposibilidad de realizar un
estudio de fondo por violación del principio de progresividad, por falta de
certeza. A pesar de tal realidad, es posible adelantar un análisis respecto al
contexto del tributo, como lo ha dicho la jurisprudencia. Por ello, aceptar
este argumento conduciría a determinar la regla de que no se puede demandar
ninguna norma referente a la reducción de una tarifa de un impuesto, porque per
se tales medidas son congruentes con el principio de progresividad”[11].
2.5.4. Efectuadas estas precisiones, se concluye que
el cargo segundo cumple con las condiciones necesarias para ser objeto de
estudio por parte de esta Corporación.
Análisis de aptitud del cargo tercero: Desconocimiento del
principio de progresividad por gravar elementos básicos de la canasta familiar
(artículo 363 de la Constitución)
2.6.   En concepto del demandante el artículo 185 de la Ley 1819
de 2016 vulnera el artículo 363 Superior, dado que la imposición del IVA del 5%
“atenta contra el mínimo vital de amplios sectores de la población, al
restringir o impedir el consumo de elementos básicos, como son el café el
trigo, la avena, el salchichón y la butifarra”[12].
2.6.1. En la demanda no se presentan argumentos adicionales
para sustentar tal afirmación, ni se explica con fundamento en cuál criterio
los bienes enunciados son de primera necesidad o elementos de consumo básico.
Tampoco se expone por qué se afecta el “mínimo vital de amplios sectores de
la población” máxime si el artículo 185 de la Ley 1819 de 2016 no grava por
primera vez tales productos, sino que reproduce de manera idéntica el artículo
48 de la Ley 1607 de 2012, como pasa a compararse:
ley 1607 de 2012
artículo 48. modifíquese el
artículo 468-1 del estatuto tributario, el cual quedará así:
artículo 468-1. bienes
gravados con la tarifa del cinco por ciento (5%). a partir del 1o de enero de
2013, los siguientes bienes quedan gravados con la tarifa del cinco por
ciento (5%):
ley 1819 de 2016
artículo 185. modifíquese
el artículo 468-1 del estatuto tributario el cual quedará así:
artículo 468-1. bienes
gravados con la tarifa del cinco por ciento (5%). los siguientes bienes están
gravados con la tarifa del cinco por ciento (5%):
09.01.                           café
10.01                            trigo
10.04.90.00.00           avena
10.07.90.00.00           sorgo de grano
12.01.90.00.00           habas de soya
16.01               únicamente el  salchichón y la butifarra
09.01.                           café
10.01                            trigo
10.04.90.00.00           avena
10.07.90.00.00           sorgo de grano
12.01.90.00.00           habas de soya
16.01               únicamente el
salchichón y la
butifarra
2.6.2. Es pertinente resaltar que el artículo 185 de
la Ley 1819 de 2016 establece que los bienes a los cuales hace referencia el
demandante “están” gravados y no incorpora un gravamen nuevo o diferente
al que existía en el artículo 48 de la Ley 1607 de 2012. Sobre este punto,
resulta imperativo recordar que la Corte Constitucional en sentencia C-100 de
2014 estudió una demanda por idénticas razones a las aducidas por el demandante,
en la cual determinó la exequibilidad del incremento del 5% de los referidos
productos.
2.6.3. Identificado tal precedente, la Sala Plena
encuentra que aunque la norma declarada exequible se encuentre reproducida en
otra disposición su contenido sustantivo no ha sufrido modificación alguna,
razón por la cual existe cosa juzgada material sobre el objeto demandado. Ello
impone al actor la carga de argumentar que han sobrevenido circunstancias que
ameriten un nuevo estudio de la norma, concretamente un cambio en la
significación material de la Constitución, en el parámetro de control, o en su
contexto normativo.
2.6.4. Dado que el actor no demostró circunstancias
sobrevinientes para que la Corte estudiara nuevamente la norma demandada, la
Corte ordenará estarse a lo resuelto en la sentencia C-100 de 2014, en relación
con el cargo por la presunta vulneración del artículo 363 de la Constitución.
3.      Problema
jurídico
Una vez efectuado el análisis de aptitud sustantiva se
concluye que el cargo que estudiará la Sala Plena es el propuesto contra el
artículo 184 de la Ley 1819 de 2016, por la presunta vulneración del artículo
363 de la Constitución, con fundamento en la aseveración del actor según la
cual el incremento del IVA del 16% al 19% desconoce el principio de
progresividad, dado que no consulta la capacidad de pago de los contribuyentes,
afectando el mínimo vital de los hogares con menores ingresos, los cuales deben
destinar una mayor proporción de recursos económicos para satisfacer sus
necesidades básicas.
4.      El
margen de configuración del Legislador en relación con el impuesto sobre las
ventas (IVA). Reiteración de jurisprudencia
4.1.   La
solidaridad, pilar fundamental del Estado Social de Derecho, es una máxima de
optimización de las relaciones sociales que implica la destinación de recursos
económicos para garantizar la igualdad y la libertad.
4.2.   Es un
hecho que la participación solidaria en el Estado no tiene carácter facultativo
sino imperativo. Tal obligatoriedad viene dada por su naturaleza redistributiva
que implica la administración de recursos para materializar fines comunes como
el orden, la seguridad y el bienestar.
Para garantizar
tales propósitos, el Estado se encuentra facultado para cobrar impuestos, los
cuales son producto del debate democrático entre los representantes elegidos
por el pueblo. Teniendo en cuenta que el Legislador encarna la voluntad popular
el ejercicio de su competencia para establecer tributos goza de un amplio
margen de configuración.
De manera
concreta, el Legislador puede crear, modificar y suprimir tributos, con todo lo
que ello conlleva, como los sujetos beneficiados y obligados (activos y
pasivos), la base gravable, el hecho que los genera, la manera en que realizará
el recaudo, las deducciones aplicables, su vigencia y derogatoria.
4.3.   Teniendo
en cuenta que todo derecho establece una correlativa limitación y que el
Legislador no escapa de ello, los tributos deben respetar los principios de
legalidad, equidad, eficiencia, progresividad e igualdad.
Esto se traduce
en tributos: (a) estatuidos en leyes válidamente producidas, (b) que no sean
retroactivos, (c) con todos sus elementos perfectamente delimitados, (d) que
tengan en cuenta que las cargas sociales no pueden ser desproporcionadas, (e)
cuyo recaudo tenga un costo significativamente inferior a lo recaudado, (f) que
consulten la capacidad de pago de los contribuyentes, (g) que establezcan el
principio de solidaridad como un deber de todos y todas.
4.4.   En
relación con el principio de progresividad, la Corte Constitucional, en las
sentencias C-117 de 2018, C-551 de 2015, C-100 de 2014, C-776 de 2003 y C-364
de 1993, explicó en que consiste el deber de contribuir al financiamiento de
los gastos e inversiones del Estado teniendo en cuenta, en principio, la
capacidad real de pago de los contribuyentes, a fin de garantizar la justicia y
equidad fiscales.
4.5.   Así, el
principio de progresividad exige que se brinde un trato diferenciado entre los
sujetos objeto del tributo, el cual se puede materializar en el momento en que
se realiza el recaudo o cuando éste se distribuya. Ello se fundamenta en que el
artículo 363 de la Constitución establece que la progresividad es una máxima de
optimización del sistema tributario, más no dispone que sea de las tazas, las
contribuciones y los impuestos individualmente constituidos.
Sobre el
particular, en sentencia C-364 de 1993, reiterada en las sentencias C-776 de
2003, C-100 de 2014 y C-117 de 2018, la Corte sostuvo:
“La progresividad responde
precisamente a este mandato constitucional. El sistema tributario, en su
conjunto, ciertamente debe traducir esta exigencia constitucional.
También cada tributo, en particular, debe, en lo posible, y dependiendo de su
estructura técnica, orientarse en el mismo sentido. Es claro que algunos
tributos –particularmente los indirectos-, por la mencionada conformación
técnica y la necesidad de su administración eficiente, no son susceptibles de
ser creados y recaudados atendiendo el criterio de la progresividad, sin que
por ello dejen de tener fundamento constitucional y figurar entre las fuentes
de ingresos fiscales”.
4.6.   La Corte ha expuesto que en tributos indirectos
como el Impuesto al Valor Agregado (IVA)[13],
los cuales tienen por objeto gravar el consumo y no la capacidad económica del
contribuyente, el principio de progresividad debe ser analizado frente al
impacto que tal tributo genera en todo el sistema tributario y no sólo el
impuesto individualmente considerado.
Son varias las razones que han llevado a la Corte a
concluir que tal tipo de tributos se encuentran ajustados a la Constitución, entre
estas que: (i) la adquisición de un bien o servicio gravado indica
que quien lo adquiere, tiene la capacidad de contribuir con el respectivo
gravamen[14]; (ii) quien más consume, más aporta[15];
(iii) las
personas gozan de libertad para adquirir o no adquirir bienes o servicios
gravados[16]; y (iv) el significado del IVA para
la progresividad del sistema tributario se concreta no sólo en cuanto al aporte
que se paga sino también en cuanto a la distribución de los beneficios que se
obtienen en razón del gasto público financiado por el pago de dicho impuesto[17].
4.7.   Sin embargo, ello no
implica que impuestos como el IVA no sean objeto de un examen de
constitucionalidad, pues a pesar de que no se exija que tal tributo sea
progresivo, debe analizarse si su impacto en el sistema tributario no es
regresivo.
Como preciso la Corte en
Sentencia C-776 de 2003: “no existe una restricción por la cual el principio
de progresividad no pueda ser tenido en cuenta al momento de evaluar una norma
tributaria que se refiere a impuestos indirectos como el IVA, desde el punto de
vista de sus implicaciones dentro del sistema tributario. Por ello, el juez constitucional
ha de examinar si el sistema tributario, una vez incluido el impuesto indirecto
en cuestión, resultará afectado en cuanto a su progresividad sistémica”[18].
4.8.   A
partir de ello, esta Corporación ha dispuesto que la creación de impuestos
indirectos como el IVA se encuentra ajustada a la Constitución siempre y cuando[19]:
a.       No
desconozca el derecho fundamental al mínimo vital: El Legislador no puede introducir
reformas tributarias cuyas consecuencias impliquen afectar significativamente
la satisfacción de necesidades básicas (alimentarse, asearse, contar con
educación, salud, vivienda y trabajo dignos)[20].
b. No afecte la progresividad del sistema: el
establecimiento de un impuesto indirecto o su modificación, no debe introducir
una dosis manifiesta de regresividad. La medida puede estar justificada en el
alcance de fines constitucionalmente relevantes.
c.       El
impuesto indirecto, per se, no se opone a la Constitución: Esto es
posible porque no puede prohibirse de forma absoluta y sin excepciones los
tributos indirectos, afirmando que aportan alguna dosis de regresividad, pues
ello implicaría “reducir ostensiblemente el repertorio de fuentes legítimas
de exacción que aportan enormes recursos al erario -tributación ‘indirecta’-
generando déficit fiscal, amén de propiciar ineficiencia en la administración y
recaudo de los impuestos, con las conocidas secuelas de evasión y elusión que
son las principales responsables de la inequidad en esta materia’[21].
Además,
debe tenerse en cuenta que la Corte en sentencia C-100 de 2014 expuso que la
Constitución admite que los tributos directos se  complementen técnicamente con
los indirectos “mientras el sistema fiscal sea progresivo, equitativo,
eficiente, justo y solidario”[22].
4.9.   Mientras
se observen las reglas expuestas el Legislador tiene la facultad de establecer
tributos, incluso los indirectos que no consulten la capacidad de pago del
contribuyente, pues resulta razonable introducir sacrificios moderados[23] para maximizar los principios de
igualdad, equidad y eficiencia, satisfacer las demandas sociales y garantizar
el cumplimiento de los fines del Estado Social de Derecho.
Al
respecto, en la sentencia C-409 de 1996, en la cual estudió el tema de los
impuestos indirectos desde la óptica de la progresividad, la Corte sostuvo que:
“determinados sacrificios no violan la Carta, siempre que no sean
irrazonables y se justifiquen en la persecución de otros objetivos tributarios
o económicos constitucionalmente relevantes”[24].
Estas
justificaciones o criterios de razonabilidad pueden estar asociadas al
beneficio posterior de las personas que están compelidas al pago de un tributo.
Sobre
el particular en la sentencia C-080 de 1996, al realizar el control abstracto
del impuesto de degüello, la Corte precisó que: “tal impuesto, evaluado
desde la perspectiva del sistema tributario como un todo, resultaba acorde con
los principios constitucionales de equidad y progresividad, en la medida en que
quienes se verían obligados a pagarlo posteriormente serían beneficiarios de
proyectos de inversión con fondos públicos que se destinarían prioritariamente
a su región”.
4.10. En
sentido similar, en sentencia C-100 de 2014, la Corte estudió una demanda en
contra de la Ley 1607 de 2012, en la que se argumentó que al gravarse todos los
bienes de la canasta familiar se desconocía los principios de progresividad y
equidad tributaria, dado que el IVA es un impuesto regresivo que no consultaba
la capacidad de pago de los contribuyentes, con lo cual se gravaba de la misma
forma a quienes tienen mayores y menores ingresos.
En
aquella oportunidad la Corte concluyó que la norma no aportaba al sistema
tributario una dosis manifiesta de regresividad, además de no vulnerar el principio
de progresividad, dado que no gravaba todos los bienes de primera necesidad,
además de realizar una exención de aquellos con los cuales podían satisfacerse
las necesidades básicas.
Aunado
a ello, determinó que incluso se reducía la regresividad preexistente en el
sistema al reformar el IVA sobre bienes que podrían considerarse básicos, con
una reducción de las tarifas del 16% o del 10% al 5%, además de establecer un
instrumento para la devolución parcial del impuesto pagado.
4.11. Estos
ejemplos evidencian que el mandato de progresividad del sistema tributario no
puede reducirse al análisis de los tributos de manera independiente sino que
debe comprender el impacto de estos en la integralidad del sistema, el cual
debe propender por adoptar medidas que generen que los contribuyentes aporten
al sostenimiento de las políticas de Estado y reciban sus beneficios
dependiendo de su capacidad económica.
4.12. Un
sector de la doctrina considera que la graduación de las contribuciones que realizan
los sujetos en materia tributaria obedece al principio de equidad (horizontal o
vertical), pero tal principio no incorpora únicamente los aspectos del
establecimiento de las tarifas impositivas de conformidad con el ingreso (progresividad),
sino que apela a las obligaciones que como ciudadanos tenemos para reducir la
desigualdad, maximizar las libertades con respeto a los derechos de los otros,
contribuir a la consecución de los fines sociales. Visto de esta manera, la
progresividad es sólo un elemento de muchos que integran el imperativo de
equidad.
4.13. En
conclusión, el examen sobre la constitucionalidad de un impuesto indirecto debe
tener en cuenta: “(i) si el mencionado tributo o elemento podría aportar al
sistema una dosis de manifiesta regresividad, (ii) si desconoce el derecho al
mínimo vital y (iii) si como instrumento fiscal incorpora una limitación
irrazonable en el principio de progresividad (CP art 363)”[25].
De
llegarse a comprobar que alguna de las hipótesis expuestas se configura se está
en presencia de una medida que generaría la regresividad del sistema, lo cual
conlleva a que el tributo instituido sea inconstitucional.
Sobre
la base de las consideraciones expuestas la Sala Plena analizará si la norma demandada
vulnera el principio de progresividad, estatuido en el artículo 363 de
Superior.
5.      Análisis
de constitucionalidad de la disposición demandada
Para
la Corte el aparte demandado del artículo 184 de la Ley 1819 de 2016 no introduce
una dosis de regresividad en el sistema tributario. Las razones para ello son
las siguientes:
5.1.   La
norma no afecta el mínimo vital dado que no grava la totalidad de los bienes de
primera necesidad. En efecto, productos de consumo frecuente tienen tarifas
diferenciales más bajas (5% o 0%), mientras que el incremento en la tarifa
respecto a otros bienes no tiene potencialidad para afectar un mínimo nivel de
vida, por su carácter de no indispensables.
Hay
que precisar que no todos los bienes que conforman la canasta familiar, son
artículos de primera necesidad, pues los primeros son de uso frecuente, pero
los últimos guardan una relación estrecha con el derecho al mínimo vital. La
jurisprudencia los ha definido en los siguientes términos:
“[artículos de primera
necesidad] son aquellos que consumen "sectores muy amplios de la
población" con el propósito de atender "aspectos vitales de sus
necesidades básicas". Así, los bienes y servicios de primera necesidad son
los que se requieren para satisfacer el "derecho a la subsistencia",
es decir, para contar con "las condiciones económicas y espirituales
necesarias para la dignificación de la persona humana y el libre desarrollo de
su personalidad". Los bienes y servicios de primera necesidad, en fin,
guardan una relación estrecha con el derecho al mínimo vital”[26].
5.1.1. En
ese entendido, de gravarse todos los artículos de primera necesidad, se estaría
afectando de manera intensa la materialización de los derechos fundamentales de
las personas con menores ingresos, pues estos serían los principales
perjudicados por tal medida, pues la compra de tales productos no es
facultativa sino que obedece a una necesidad para satisfacciones básicas.
5.1.2. La
Corte precisa que ello no obsta para que el Legislador grave artículos de
primera necesidad, lo que se advierte aquí es tal medida no puede recaer sobre
la totalidad de tales artículos, ni dejar de establecer mecanismos de
compensación para sopesar las cargas tributarias de los sectores menos
favorecidos. Aspecto que será verificado con posterioridad[27].
Al
respecto la sentencia C-776 de 2003 expuso:
“Ahora bien, la Corte subraya
que no hay en la Constitución prescripción alguna que prohíba, de manera
general y absoluta, la imposición de cargas tributarias sobre bienes y
servicios de primera necesidad. El consumo de bienes y servicios de primera
necesidad puede ser objeto de cargas impositivas siempre y cuando existan
políticas efectivas que compensen la afectación al mínimo vital de las personas
que, debido a su condición económica, enfrentarían dificultades o se verían en
imposibilidad de acceder a los mismos a causa del mayor valor que deben pagar
por ellos a causa del impuesto”.
5.1.3. El
artículo 185 de la Ley 1819 de 2016 mantiene los artículos de consumo frecuente
con una tarifa diferencial del 5% del IVA (como el café, el trigo, la avena, la
harina de trigo, el aceite de cocina, las pastas alimenticias, entre otros).
También mantiene una tarifa del 0% y en otros casos excluye los productos de
difícil reemplazo tal como se expone a continuación:
“ARTÍCULO
175. Modifíquese el artículo 424 del Estatuto Tributario el cual
quedará así:
Artículo 424.
Bienes que no causan el impuesto. Los siguientes bienes se hallan excluidos
del impuesto y por consiguiente su venta o importación no causa el impuesto
sobre las ventas (…).
(…)
07.01           Papas
(patatas) frescas o refrigeradas.
07.02           Tomates
frescos o refrigerados.
07.03            Cebollas, chalotes, ajos, puerros y demás
hortalizas aliáceas, frescos o refrigerados.
07.04            Coles, incluidos los repollos, coliflores, coles
rizadas, colinabos y productos comestibles similares del género Brassica,
frescos o refrigerados.
07.05            Lechugas (Lactuca sativa) y achicorias,
comprendidas la escarola y la endibia (Cichoriumspp.), frescas o refrigeradas.
07.06            Zanahorias, nabos, remolachas para ensalada,
salsifies, apionabos, rábanos y raíces comestibles similares, frescos o
refrigerados.
07.07           Pepinos y
pepinillos, frescos o refrigerados.
07.08            Hortalizas de vaina, aunque estén desvainadas,
frescas o refrigeradas.
07.09           Las demás
hortalizas, frescas o refrigeradas.
08.03           Bananas,
incluidos los plátanos "plantains", frescos o secos.
10.05.90                Maíz
para consumo humano.
10.06           Arroz para
consumo humano.
ARTÍCULO 188.
Modifíquese el artículo 477 del Estatuto Tributario el cual quedará así:
Artículo 477.
Bienes que se encuentran exentos del impuesto. Están exentos del impuesto
sobre las ventas, con derecho a compensación y devolución, los siguientes
bienes:
(…)
02.07            Carne y despojos comestibles, de aves de la
partida 01.05, frescos, refrigerados o congelados.
04.01            Leche y nata (crema), sin concentrar, sin adición
de azúcar ni otro edulcorante.
04.02            Leche y nata (crema), concentradas o con adición
de azúcar u otro edulcorante.
04.06.10.00.00      Queso
fresco (sin madurar), incluido el lactosuero, y requesón
04.07.11.00.00      Huevos de gallina de la especie
Gallusdomesticus, fecundados para incubación”.
5.1.4. Como
se observa, en los artículos 175 y 188 del Estatuto Tributario se encuentra un
grupo de alimentos que conforman una canasta básica para garantizar el derecho
fundamental a la vida en condiciones dignas. La Sala Plena sólo ha expuesto
algunos de ellos pero la lista es extensa y tales productos no se han visto
afectados por el incremento de los 3 puntos porcentuales del IVA.
5.2.   En
el caso del artículo 184 de la Ley 1819 de 2016, no se observa que el
incremento del IVA en los productos previamente gravados en la Ley 1607 de 2012
afecte el mínimo vital, pues, si bien el incremento de los precios producto del
impuesto es evidente y generan una mayor carga social, esta no recae sobre
bienes indispensables, incluso en la mayoría de ellos, en una oportunidad
anterior[28], la
Corte consideró que podían ser objeto del gravamen.
5.2.1. Es
un hecho notorio que con la reforma tributaria y el aumento de 3 puntos
porcentuales se dificulta el acceso a algunos bienes y servicios, pero es un
esfuerzo razonable que contribuye a la materialización de fines sociales que
garantizan la consecución de políticas públicas y el sostenimiento de
instituciones que permiten la satisfacción de derechos fundamentales.
5.2.2. De
manera específica el artículo 184 establece en sus literales que la tercera
parte del recaudo causado por el incremento del IVA tiene destinación
específica en los rubros de salud y educación, como se desprende de su tenor
literal:
“ARTÍCULO 184.
Modifíquese el artículo 468 del Estatuto Tributario el cual quedará así:
Artículo 468.
Tarifa general del impuesto sobre las ventas. La tarifa general del impuesto
sobre las ventas es del diecinueve por ciento (19%) salvo las excepciones
contempladas en este título.
A partir del año gravable
2017, del recaudo del impuesto sobre las ventas un (1) punto se destinará así:
a) 0.5 puntos
se destinarán a la financiación del aseguramiento en el marco del Sistema
General de Seguridad Social en Salud;
b) 0.5 puntos
se destinarán a la financiación de la educación. El cuarenta por ciento (40%)
de este recaudo se destinará a la financiación de la Educación Superior Pública”[29].
5.2.3. Si
bien el IVA es un impuesto indirecto que no consulta la capacidad de pago del
contribuyente un 0,5% del incremento en el porcentaje del recaudo se destinará
a programas que beneficiaran en mayor medida a los sectores más vulnerables de
la población, en el campo de la educación (cuyo 40% se destina a la educación
superior pública) y otro tanto idéntico a la financiación del aseguramiento en
salud. Su dedicación a la financiación de programas sociales cercanos a la
realización de derechos fundamentales es justificación de la razonabilidad de
la medida.
Tal
destinación específica de recursos para inversión social que respeta el
artículo 359 Superior, evidencia que aunque el tributo de manera asilada pueda
parecer regresivo por tener una modalidad de cobro indirecta en realidad
imprime una dosis de progresividad en el sistema tributario pues se encuentra compensado
el esfuerzo de la población en general para la canalización de recursos para
las poblaciones más vulnerables.
5.2.4. Con base en lo
anterior, la Corte concluye que en ejercicio del amplio margen de libertad que
le asiste al Legislador para imponer tributos resulta razonable que se haya
incremento la tarifa del IVA en 3 puntos porcentuales, dado que ello no
introduce una “dosis de manifiesta regresividad”[30]
en el sistema tributario, pues no sólo persigue una finalidad legítima, sino
que compensa los esfuerzos realizados por las personas con menores ingresos con
una mayor inversión social de la que son principales beneficiarios.
5.2.5. Esto lleva a concluir
que el artículo 184 de la Ley 1819 de 2016 no desconoce el artículo 363 de la
Constitución, en relación con la exigencia de progresividad del sistema
tributario. En consecuencia la Corte declarará su exequibilidad.
VII.   SÍNTESIS
1.      En el presente proceso, la Corte
estudió una acción pública de inconstitucionalidad formulada contra algunos
apartes de los artículos 145, 184 y 185 de la Ley 1819 de 2016 “Por medio de
la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos
para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras
disposiciones”, por la presunta vulneración de los principios de igualdad y
progresividad, establecidos en los artículos 13 y 363 de la Constitución,
respectivamente.
2.      En relación con el cargo contra el
artículo 145 de la Ley 1819 de 2016, la Corte consideró que no se acreditaban
los requisitos para realizar un juicio por desconocimiento del principio de
igualdad, dado que los sujetos propuestos por el demandante (entidades sin
ánimo de lucro e iglesias y confesiones religiosas) para realizar el examen no
eran comparables. Lo anterior, debido a diferencias en su conformación, régimen
tributario, fines sociales y bienes jurídicos protegidos. Por tal razón, la
Sala Plena decidió inhibirse de emitir un pronunciamiento de fondo.
3.      Respecto al cargo formulado contra
el artículo 185 de la Ley 1819 de 2016, por la presunta vulneración del
artículo 363 de Superior, la Sala Plena encontró que la Corte Constitucional en
sentencia C-100 de 2014 estudió una demanda presentada por el mismo actor, con
los mismos cargos, sobre una disposición con idéntico contenido material
–artículo 48 de la Ley 1607 de 2012–, la cual fue declarada exequible.
Con fundamento en ello, la Corte concluyó
que aunque la norma declarada exequible se encuentra
reproducida en otra disposición, su contenido sustantivo no ha sufrido
modificación alguna, razón por la cual existe cosa juzgada material sobre el
objeto demandado. Ello imponía al actor la carga de argumentar que han
sobrevenido circunstancias que ameriten un nuevo estudio de la norma,
concretamente un cambio en la significación material de la Constitución, en el
parámetro de control, o en su contexto normativo.
Teniendo en cuenta que el actor
no demostró tales circunstancias sobrevinientes para que la Corte abordara un
nuevo estudio, la Sala Plena determinó estarse a lo resuelto en la sentencia
C-100 de 2014.
4.
Luego de efectuar un análisis de los
requisitos para la aptitud sustantiva de la demanda, la Corte encontró mérito
para pronunciarse de fondo sobre el cargo formulado contra el aparte demandado
del artículo 184 de la Ley 1819 de 2016, por la presunta vulneración del
principio de progresividad en materia tributaria, derivada del aumentó en tres
(3) puntos porcentuales la tarifa general del IVA, circunstancia que, alegaban
los demandantes, no tenía en cuenta la capacidad económica de los
contribuyentes.
Sobre el particular la Corte consideró que el
Legislador tiene un amplio margen de configuración en materia tributaria y que
el principio de progresividad no se debe analizar respecto de los impuestos
vistos de manera individual, sino en el efecto general que las modificaciones
normativas tienen en el sistema tributario en su conjunto.
5.      A
partir de ello, la Sala Plena concluyó que la creación de impuestos indirectos
como el IVA se encuentra ajustada a la Constitución siempre y cuando:
a.       No
desconozca el derecho fundamental al mínimo vital: El Legislador no puede
introducir reformas tributarias cuyas consecuencias impliquen afectar
significativamente la satisfacción de necesidades básicas (alimentarse,
asearse, contar con educación, salud, vivienda y trabajo dignos).
b. No afecte la progresividad del sistema: el
establecimiento de un impuesto indirecto o su modificación, no debe introducir
una dosis manifiesta de regresividad. La medida puede estar justificada en el
alcance de fines constitucionalmente relevantes.
c.       El
impuesto indirecto, per se, no se opone a la Constitución: No puede
prohibirse de forma absoluta y sin excepciones los tributos indirectos,
afirmando que aportan alguna dosis de regresividad, pues ello implicaría
reducir ostensiblemente el repertorio de fuentes legítimas de exacción que
aportan enormes recursos al erario -tributación indirecta- generando déficit
fiscal, amén de propiciar ineficiencia en la administración y recaudo de los
impuestos, con las conocidas secuelas de evasión y elusión que son las
principales responsables de la inequidad en esta materia.
6.      Una
vez confrontadas estas reglas con el artículo 184 de la Ley 1819 de 2016 la
Corte concluyó que la norma apreciada por su efecto en el sistema tributario no
desconoce el principio de progresividad. Para llegar a tal razonamiento señaló
que:
(i)
La norma no grava la totalidad de los bienes de primera necesidad y además
establece  mecanismos de compensación.
(ii)
No se observa que el incremento del IVA afecte el mínimo vital. En efecto,
productos de consumo frecuente tienen tarifas diferenciales más bajas (5%  o
0%), mientras que el incremento en la tarifa respecto a otros bienes no tiene
potencialidad para afectar un mínimo nivel de vida, por su carácter de no
indispensables.
(iii)
Si bien el incremento de tres (3) puntos porcentuales dificulta el acceso a
algunos bienes y servicios, es un esfuerzo razonable que contribuye a la
materialización de fines sociales que garantizan la consecución de políticas
públicas y el sostenimiento de instituciones que permiten la satisfacción de
derechos fundamentales.
(iv)
El esfuerzo en el pago del tributo se ve compensado por la destinación
específica del 0,5% del mismo en la financiación del sistema de salud y porque
otro tanto idéntico se apropia para la educación (cuyo 40% del medio punto
porcentual se destina a la educación superior pública). Su dedicación a la
financiación de programas sociales cercanos a la realización de derechos
fundamentales es justificación de la razonabilidad de la medida.
Acreditados estos hechos, la
Sala Plena concluyó que el incremento del IVA establecido en el artículo 184 de
la Ley 1819 de 2016 no introduce al sistema tributario una dosis de manifiesta
regresividad, razón por la cual no desconoce el principio de progresividad
establecido en el artículo 363 de la Constitución.
Con fundamento en las razones
expuestas, la Corte encontró que la disposición demandada debe ser declarada
exequible, por el cargo examinado.
VIII. DECISIÓN
En mérito de lo expuesto, la Corte
Constitucional de la República de Colombia, administrando justicia en nombre
del pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE:
PRIMERO.- Declararse INHIBIDA
para pronunciarse sobre la constitucionalidad del artículo 145 de la Ley 1819
de 2016, por ineptitud sustantiva de la demanda.
SEGUNDO.- Declarar EXEQUIBLE
la expresión “La tarifa general del impuesto sobre las ventas es del
diecinueve por ciento (19%) salvo las excepciones contempladas en este título”
contenida en el artículo 184 de la Ley 1819 de 2016, por el cargo formulado por
el desconocimiento del principio de progresividad en materia tributaria
establecido en el artículo 363 de la Constitución.
TERCERO.- ESTARSE A LO RESUELTO en la sentencia C-100 de 2014, mediante la cual se declaró “EXEQUIBLE el artículo 48 de la Ley 1607 de 2012,
únicamente por el cargo examinado”,
en relación con el cargo propuesto contra el artículo 185 de la Ley 1819 de
2016, por la vulneración del principio de progresividad en materia tributaria
contenido en el artículo 363 Superior.
Notifíquese, comuníquese, publíquese, cúmplase y
archívese el expediente.
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Presidenta
Ausente con permiso
CARLOS BERNAL PULIDO
Magistrado
DIANA FAJARDO RIVERA
Magistrada
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Magistrado
Ausente con permiso
ALEJANDRO LINARES CANTILLO
Magistrado
ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO
Magistrado
CRISTINA PARDO SCHLESINGER
Magistrada
Con impedimento aceptado
JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS
Magistrado
ALBERTO ROJAS RÍOS
Magistrado
MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ
Secretaria General
[1] Los cargos rechazados fueron: “Aprobación de la reforma
tributaria por fuera de la sede del Congreso de la República (artículo 140
superior); Violación del principio tributario de progresividad en el impuesto
de renta y complementarios de las personas jurídicas (artículo 363 superior); vulneración
del derecho a la libre asociación, a la propiedad privada y a la facultad de
los particulares de fundar instituciones educativas (artículos 38, 58 y 68
Superiores); Existencia de dos tributos que gravan una actividad o servicio
(art. 338 Superior); Violación del principio de progresividad (art. 363
Superior); Existencia de un impuesto nacional “disfrazado” como una
contribución parafiscal al combustible (art. 338 Superior); Vulneración del
principio de autonomía de las entidades territoriales (artículo 287 Superior);
e Inconstitucionalidad al crearse una comisión Accidental de Compilación y
Organización del Régimen Tributario (artículo 150.10 superior). Cuaderno 2.
Folio 149.
[2] Ibíd. Folio 170.
[3] Segundo cuaderno de la demanda. Folio 17.
[4] Ibíd. 19.
[5] Ibíd. Folio 280.
[6] Ibíd. Folio 331.
[7] Ibíd. Folio 170.
[8] Corte Constitucional. Sentencia C-178 de 2014.
[9] Primer cuaderno de la demanda. Folio 13.
[10] Ibíd. Folio 370.
[11] Corte Constitucional. Sentencia C-117 de 2018.
[12] Ibíd. 19.
[13] Cfr. Corte Constitucional. Sentencias C-117 de 2018 y C-776
de 2003.
[14] Cfr. Sentencia C-333 de 1993 y C-597
de 2000.
[15] Cfr. Sentencia C-094 de 1993.
[16] Cfr. Sentencia
C-556 de 1993.
[17] Sentencia C-597 de 2000.
En dicha oportunidad la Corte señaló: "Además, por la conformación
técnica de ese tributo indirecto y la necesidad de su administración eficiente,
no es susceptible de ser creado y recaudado atendiendo el principio de la
progresividad, pues la misma depende de un criterio distinto que atiende es a
la proporcionalidad existente entre el beneficio recibido y el monto del
impuesto".
[18] Sentencia C-776 de 2003.
[19] Tales limitaciones fueron sistematizadas en la sentencia
C-100 de 2014.
[20] En la sentencia C-776 de 2003 se
controló una reforma a un impuesto indirecto (el IVA) y la Corte sostuvo “[…] El Estado no puede, al ejercer
la potestad tributaria, pasar por alto si está creando tributos que ineludible
y manifiestamente impliquen traspasar el límite inferior constitucionalmente
establecido para garantizar la supervivencia digna de la persona, dadas las
políticas sociales existentes y los efectos de las mismas. Esta limitante se ha
expresado tradicionalmente en la prohibición de los impuestos confiscatorios
(art. 34 de la C.P.). Pero también es especialmente relevante para el caso el
derecho fundamental al mínimo vital, en particular el de las personas que
apenas cuentan con lo indispensable para sobrevivir (art. 13 de la C.P.). En
cumplimiento de los fines que explican su existencia (art. 2° de la C.P.), el
Estado está obligado a propender por la creación y mantenimiento de las
condiciones materiales necesarias para que una persona pueda sobrevivir
dignamente; en determinadas circunstancias de urgencia, gran peligro o penuria
extrema, y en otras señaladas en las leyes, está a su vez obligado a garantizar
tales condiciones, usualmente de manera temporal, para evitar la degradación o
el aniquilamiento del ser humano”. Con fundamento en esta, y otras
consideraciones complementarias al respecto, la Corte declaró inexequible una
de las disposiciones que reformaba el impuesto al valor agregado. Pie de página
37 de la sentencia C-100 de 2014.
[21] Sentencia C-364 de 1993. Respecto de la aplicación de este principio de
progresividad a los impuestos indirectos ha dicho la Corte: “[e]l deber de contribuir al
financiamiento de los gastos e inversiones del Estado debe, en principio,
consultar la capacidad real de pago de los contribuyentes, a fin de garantizar
la justicia y equidad fiscales. La progresividad responde precisamente a este
mandato constitucional. El sistema tributario, en su conjunto, ciertamente debe
traducir esta exigencia constitucional. También cada tributo, en particular,
debe, en lo posible, y dependiendo de su estructura técnica, orientarse en el
mismo sentido. Es claro que algunos tributos –particularmente los indirectos–,
por la mencionada conformación técnica y la necesidad de su administración
eficiente, no son susceptibles de ser creados y recaudados atendiendo el
criterio de la progresividad, sin que por ello dejen de tener fundamento
constitucional y figurar entre las fuentes de ingresos fiscales”.
[22] Sentencia C-100 de 2014, la cual cita la sentencia C-364 de
1993.
[23] Cfr. Sentencia C-100 de 2014.
[24] Sentencia C-409 de 1996.
[25] Sentencia C-100 de 2014.
[26] Sentencia C-776 de 2003.
[27] Ver infra 5.2.2.
[28] Cfr. Sentencia C-776 de 2003.
[29] Congreso de la República. Ley 1819 de 2016. Artículo 184.
Énfasis agregado.
[30] Término acuñado en sentencia C-100 de 2014.