C-409-96
Sentencia C-409/96
Sentencia
C-409/96
IMPUESTO
CONFISCATORIO-Prohibición/PODER
IMPOSITIVO DEL ESTADO-Límites
La prohibición de
los impuestos confiscatorios tiene fundamentos constitucionales, como la
protección de la propiedad y la iniciativa privadas y los principios de
justicia y equidad tributarias. Si el Estado reconoce la propiedad privada y la
legitimidad de la actividad de los particulares encaminada a obtener ganancias
económicas, mal podría admitirse la existencia de tributos que impliquen una
verdadera expropiación  de facto de la propiedad o de los beneficios de la
iniciativa económica de los particulares. Tales impuestos no respetarían la
equidad ni la justicia fiscales, por lo cual es necesario admitir que existen
límites materiales cuantitativos al poder impositivo del Estado.
RENTA GRAVABLE-Limitación a deducciones/COSTOS-Límite
al monto
El
establecimiento de límites máximos a la posibilidad de restar costos para la
determinación de la renta gravable no implica per se la configuración de un
impuesto confiscatorio, ni una violación de la equidad tributaria. La
limitación a las deducciones de costos es factible. Se fundamentan en objetivos
de eficiencia en el recaudo tributario, a fin de evitar elusiones o evasiones a
los impuestos, lo cual tiene claro sustento constitucional. Igualmente, pueden
tener otras finalidades de política económica general, como estimular ciertas
actividades o desestimular otras, pues la política tributaria no tiene como
única meta financiar los gastos de las autoridades públicas sino que es también
una de las maneras como el Estado interviene en la economía. A veces, el
establecimiento de altos aranceles a las importaciones  busca no tanto
financiar gastos públicos como proteger a la industria nacional, lo cual
muestra que la tributación es un componente de la política económica general
del Estado, y no puede ser desvinculada de la misma.
EQUIDAD
TRIBUTARIA-Límites a
deducciones
Es cierto que las
limitaciones legales pueden también  implicar ciertos sacrificios en términos
de equidad tributaria concreta, pues el impuesto cobrado puede no corresponder
exactamente a la renta efectiva. Sin embargo, esta Corporación había
establecido que tales sacrificios no violan la Carta, siempre que no sean
irrazonables y se justifiquen en la persecución de otros objetivos tributarios
o económicos constitucionalmente relevantes, pues no sólo el Legislador puede
buscar conciliar principios en conflicto, como la eficiencia y la equidad sino
que, ademas, tales principios se predican del sistema tributario en su
conjunto, y no de un impuesto específico. Una regulación tributaria que no
utilice criterios potencialmente discriminatorios, ni afecte directamente el
goce de un derecho fundamental,  no viola el principio de igualdad si la
clasificación establecida por la norma es un medio razonablemente adecuado para
alcanzar un objetivo constitucionalmente admisible.
Referencia :
Expediente D-1197
Norma acusada:
Artículo 84 (parcial) de la Ley 223 de 1995.
Actor: Michael
Anderson Gómez.
Tema:
El Legislador puede
razonablemente limitar el monto de los costos para determinar la renta
gravable.
Magistrado Ponente:
Dr. ALEJANDRO
MARTÍNEZ CABALLERO.
Santa Fe de Bogotá,
cuatro (4) de septiembre de mil novecientos noventa y seis (1996).
La Corte
Constitucional de la República de Colombia, integrada por su Presidente Carlos
Gaviria Díaz, y por los Magistrados  Jorge Arango Mejía, Antonio Barrera
Carbonell, Eduardo Cifuentes Muñoz, José Gregorio Hernández Galindo, Hernando
Herrera Vergara, Alejandro Martínez Caballero, Fabio Morón Díaz y Vladimiro
Naranjo Mesa
EN NOMBRE DEL PUEBLO
Y
POR MANDATO DE LA CONSTITUCION
Ha pronunciado la
siguiente
SENTENCIA
I. ANTECEDENTES
El ciudadano Michael
Anderson Gómez presenta demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 84
(parcial) de la Ley 223 de 1995, la cual fue radicada con el número D-1197.
Cumplidos, como están, los trámites previstos en la Constitución y en el
Decreto No. 2067 de 1991, procede la Corte a decidir el asunto por medio de
esta sentencia.
II. DEL TEXTO LEGAL OBJETO DE REVISIÓN.
A continuación se
transcribe el artículo acusado y se subraya la parte demandada:
LEY 223 DE 1995
POR LA CUAL SE EXPIDEN NORMAS SOBRE
RACIONALIZACIÓN TRIBUTARIA Y SE DICTAN OTRAS DISPOSICIONES
EL CONGRESO DE COLOMBIA
DECRETA
(...)
Artículo 84.-
Limitación a los Costos y Deducciones. El artículo 122 del
Estatuto Tributario quedará así:
“Artículo 122.-
Limitación a los Costos y Deducciones. Los Costos y
deducciones por expensas en el exterior para la obtención de rentas de
fuente dentro del país, no pueden exceder del quince por ciento (15%) de la
renta liquida del contribuyente, computada antes de descontar tales costos
o deducciones, salvo cuando se trate de los siguientes pagos:
a) Aquellos
respecto de los cuales sea obligatoria la retención en la fuente.
b) Los referidos
en los literales a) y b) del artículo anterior.
c) Los
contemplados en el artículo 25.
d) Los pagos o
abonos en cuenta por adquisición de cualquier clase de bienes corporales.
e) Los costos
y gastos que se capitalizan para su armonización  posterior de acuerdo con
las normas de contabilidad generalmente aceptadas, o los que deban activarse de
acuerdo  con tales normas.
f) Aquellos en
que se incurra en cumplimiento de una obligación legal, tales como los
servicios  de certificación aduanera.”
III. LA DEMANDA.
El actor considera
que el aparte de la norma demandada viola los artículos 13, 34, 58, 95 ord. 9º
y 323 de la Constitución, pues considera que la previsión según la cual los
costos en el exterior en que incurran las empresas para la obtención de rentas
dentro del país  son deducibles hasta un máximo del 15% representa una
confiscación, por cuanto conduce a que el impuesto aplicable exceda el valor de
la utilidad que se percibe. Para demostrar lo anterior, el demandante plantea
el siguiente ejemplo:
Una  empresa (X)
contrata el diseño e instalación de un sistema de información especial  con una
firma consultora nacional (Y), por un valor de $100. Para diseñar
e instalar ese sistema, Y necesita subcontratar, y por tanto
subcontrata, los servicios técnicos de una empresa internacional sin domicilio
en el país (Z), por un valor de $50 (los servicios de Z se
prestan fuera del país). Al concluir el servicio Y establece la utilidad
del negocio de la siguiente manera:
Ingresos por
servicios                                           $100
Costos por
servicios técnicos del exterior                 -50
Costos en
Colombia                                                -20
Gastos o
“deducciones” en Colombia
-10
Utilidad neta,
antes de impuestos                          $  20
Al aplicar la
norma acusada, Y se vería obligada a hacer la siguiente liquidación del
impuesto de renta:
De los $100 de
ingreso descontaría los $20 de costos y $10 de gastos incurridos en Colombia,
lo que arrojaría un subtotal de $70 que es la renta líquida computada antes de
descontar los costos por expensas en el exterior. El 15% de $70 (que es el
límite que fija la norma acusada) equivale a $10.5, que sería la única
porción de los $50 efectivamente incurridos por costos en el exterior que Y
podría descontar de su ingreso. De este modo  la renta líquida gravable de Y
se determinaría así:
Ingresos por
servicios                                           $100.0
Costos por
servicios técnicos del exterior                  -50.5
Costos en
Colombia                                                 -20.0
Gastos o
“deducciones” en Colombia
-10.0
Renta gravable
59.5
Utilidad neta,
antes de impuestos                          $   20.8
Como puede verse,
aplicando el limite del 15% fijado en la norma acusada el impuesto excede
el valor de la utilidad (20.8 de impuesto de renta sobre una utilidad
neta antes de impuestos de 20)!! Por tanto, después de pagar el impuesto de
renta Y tendría una pérdida por $0.8, con lo cual se aprecia claramente
el efecto confiscatorio de los textos acusados. Si Y no tuviera que
aplicar el límite del 15% fijado en la norma acusada, podría deducir de los
$100 que recibe como ingreso el total de los costos incurridos en el
exterior, es decir $50, lo cual, aunando a los costos y gastos incurridos en
Colombia por valor de $30, arrojaría una suma de $20 como renta gravable que
es igual a la utilidad real del negocio. Esta suma, sometida a la tarifa
del 35%, arroja un impuesto de $7, y puede realizar una utilidad razonable neta
del impuesto por valor de $13.
Ese ejemplo lleva al
actor a considerar que la inclusión de los costos dentro de las deducciones
tributarias, y su sometimiento a un porcentaje legal "aumenta
irregularmente la base del impuesto de renta, ya que en ella se incluyen costos
que no pueden estar incluidos, y por tanto el citado límite del 15%
vuelve al impuesto de renta exorbitante o confiscatorio con lo cual se viola el
artículo 34 de la Constitución".  De esa manera, además, se desconoce la
propiedad privada (CP art. 58) y se vulneran los principios de equidad y
justicia tributaria consagrados en los artículos 95-9 y 363 de la Constitución,
porque se le impone al contribuyente más cargas de las que puede soportar, sin
darle la posibilidad de que aumente los beneficios correlativos, con lo cual se
vulnera también el principio de igualdad, por cuanto se establece un trato
desigual para aquellas empresas cuyo costos de operación dependen de los
servicios obtenidos en el exterior.
El problema deriva
entonces, según el demandante, de que el legislador de 1995 impuso un límite a
algo que no lo tenía: los costos por expensas en el exterior. Ahora bien,
agrega el actor, un costo es una erogación sin la cual no es posible la
producción o compraventa de bienes o la prestación de servicios, que
constituyen los cometidos esenciales del negocio. En efecto, dice el actor, el
artículo 39 del decreto 2649 de 1993 señala que "los costos representa
erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la adquisición o la
producción de los bienes o la prestación de los servicios, de los cuales un
ente económico obtuvo sus ingresos.”  En cambio, distingue el demandante,
conforme al artículo 40 de ese mismo decreto, el gasto es una "erogación
incidental y más o menos necesariamente en un negocio, la cual se hace para
administrar adecuadamente el negocio, colocar la producción o bienes para venta
en el mercado, financiar el negocio y asegurarle al mismo un mercado
futuro." Por consiguiente, concluye al respecto el actor, "al impedir
que el contribuyente reste sin limitación alguna los costos en el exterior del
total de los ingresos, la norma acusada está gravando aquel elemento que le
permite al contribuyente generar ingresos y no el beneficio que de los
mismos pueda éste obtener que es lo único que efectivamente aumenta su
patrimonio." En efecto, aclara el actor, "si en  un caso dado los
costos incurridos en el exterior no son necesarios para obtener los ingresos,
no se requiere fijar límite alguno pues sencillamente el contribuyente no puede
deducir los costos innecesarios bajo los artículos 26, 89 y 107 del
Estatuto Tributario".
Por todo lo
anterior, el demandante considera que la norma acusada  vulnera igualmente la
libertad económica, la libre competencia y el desarrollo empresarial, por
cuanto se bloquea el mercado de las empresas de servicios y se les impide
adquirir e intercambiar tecnología en beneficio del país. La norma acusada,
concluye el actor, es entonces inexequible por los siguientes motivos:
(¡) Viola los
artículos 34 y 58 de la Constitución Política pues autoriza la confiscación de
bienes de los contribuyentes  por parte del Estado. (¡¡) Igualmente viola los
principios de equidad y justicia consagrados en la Carta (arts. 95-9 y 363)
pues impone al contribuyente mas cargas de las que debe soportar, sin aumentar
los beneficios correlativos. (¡¡¡) Viola el artículo 13 de la Carta también,
pues establece sin justificación un trato desigual para las empresas cuyos
costos de operación están constituidos en una u otra medida por el costo de
servicios obtenidos en el exterior. (IV) Por último, viola los principios de
libertad económica, libre competencia y desarrollo empresarial consagrados en
el artículo 333 de la Constitución, pues asfixia el mercado de ciertas empresas
(en su mayoría empresas de servicios) y entraba el intercambio de asistencia y
servicios especializados y por ende la adquisición de tecnología necesaria para
el desarrollo del país.
IV. INTERVENCIÓN DE AUTORIDADES PÚBLICAS
4.1. Intervención
de la Dirección de Impuestos y Aduanas.
La ciudadana  Edith
Gallardo Gómez, en representación de la Subdirección Jurídica de la Unidad
Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas, interviene en el
proceso para defender la constitucionalidad de la norma acusada.
La interviniente
comienza por un análisis de la relación de la política fiscal con los cometidos
y funciones del Estado, para concluir que en este campo el legislador tiene una
amplia libertad para definir los distintos modelos tributarios para los
diferentes  momentos históricos, pero como es obvio, respetando los principios
constitucionales en la materia.
Luego la ciudadana
examina los cargos específicos de la demanda y muestra, con algunos ejemplos
numéricos,  que el caso expuesto por el actor sólo se aplica en aquellos
eventos en los cuáles los costos de origen externo equivalen al 50% o más de
los ingresos obtenidos en la actividad, lo cual la lleva a señalar al respecto:
(L)a utilidad
varía de acuerdo al porcentaje de costos realizados en el exterior, probando
que no es tan cierto que el impuesto, en aplicación de esta norma, exceda el
valor de la utilidad, esto sería cierto solamente en aquellos casos en que el
contribuyente hubiera incurrido en elevados costos pagados en el exterior como
en el caso previsto por el actor, que es precisamente lo que la norma busca
evitar.
Demostrado que la
hipótesis propuesta por el actor, es muy particular y que solo opera en ese
evento, considero que no existe sustento jurídico para la inexequibilidad de la
norma, pues la misma no entra en contradicción con disposición constitucional
alguna y menos con la prohibición de confiscación, que como se observa, no
opera en los ejemplos planteados.
Además habida
consideración que la hipótesis planteada por el actor no es aplicable a todos
los contribuyentes del impuesto a la renta ni a todas las actividades gravadas
en renta se tiene que el juicio de inconstitucionalidad no podría llegar a ser
objetivo y sus conclusiones realmente no serían generales, porque responderían
al caso particular planteado.
De otro lado, la
ciudadana señala que la norma acusada contempla unas excepciones importantes ,
pues si nos "remitimos a los llamados que la misma hace de los artículos
121 y 25 del Estatuto Tributario se encuentra que es realmente amplio el
universo sobre el cual no opera la restricción del 15% sobre costos
provenientes del extranjero, además de que el artículo 84 de la Ley 223 incluye
3 tipos más de excepciones al respecto, de donde se colige que la intención del
Estado no es apoderarse arbitrariamente de los bienes o ingresos de los
administrados." Además, añade la interviniente, esta norma se justifica
pues es un desarrollo de importantes objetivos estatales. Según su criterio:
Siendo claro que
una de las facultades que permiten al Estado dirigir la economía es la
impositiva, pudiendo éste a través de ella y mediante los mecanismos que la
misma Constitución le otorga, diseñar o rediseñar los elementos y contenidos de
la obligación tributaria como de los hechos generadores, es perfectamente
válido el tratamiento particular dado en la norma acusada a los costos de
origen exterior, ya que la misma se fundamenta en propósitos racionales de
carácter económico y encuentra justificación en los fines generales del Estado
y en las competencias que le asigna la Carta en materia de inversión económica,
ya que la idea es incentivar la industria y la tecnología nacional para que de
una parte los administrados dirijan su actividad a la creación de nuevas
empresas que puedan prestar, aquí, los servicios, hasta hoy, solicitados al
exterior bien sea directamente o en representación de entes extranjeros pero
con mano de obra nacional, generándose empleo y redundando ello,
definitivamente, en las políticas económicas de orden estatal.
Por otro lado y
como corolario de lo anterior se pretende que los consumidores nacionales
encuentren más atractivo el uso de la materia prima nacional, dada la
posibilidad de deducción directa de los ingresos, todo ello como estrategia
económica con un mejor resultado en el plano empresarial.
La interviniente
tampoco considera que la norma acusada viole la igualdad pues el legislador
puede adoptar medidas que "en principio aparezcan como inequitativas para
el universo sobre el cual se aplican, pero que a la postre se dirigen a
promover la igualdad, en áreas de interés común". Esto sucede en este
caso, pues la disposición impugnada busca asegurar nuevos y óptimos niveles de
producción de servicios nacionales, que puedan ser utilizada por los
consumidores nacionales. En efecto, la limitación consagrada por la norma no constituye
una discriminación en contra de las empresas "cuyos costos de operación
están constituidos en parte importante por el costo de servicios obtenidos en
el exterior, porque precisamente lo que se busca con ella, es propender por el
desarrollo industrial y tecnológico del país, lo que justifica la limitación de
costos provenientes del exterior, no en ciertas empresas sino en todas aquellas
que incurran en ellos lo cual se está dando un trato igual a personas que se
hallan en situaciones iguales o análogas." En todo caso, agrega la
interviniente, la disposición acusada no le está imponiendo "más cargas al
contribuyente que aquellas que él mismo quiera soportar, pues frente a la
posibilidad de escoger entre el consumo de costos nacionales o extranjeros con
sus consecuencias fiscales, es el administrado quien decide y asume el precio
por ello."
Finalmente, la
ciudadana considera que la disposición acusada no desconoce la libertad
económica ni obstaculiza el desarrollo empresarial. Según su criterio, se trata
de una sana política de intervención económica pues "no puede el Estado
negar la necesidad que tiene la industria de echar mano de la tecnología
extranjera, pero tampoco puede permitir que se desconozca el esfuerzo de los
empresarios nacionales a fin de ponerse a tono con la competencia extranjera,
desestimulando con ellos el crecimiento económico y la generación de
empleo."
4.2. Intervención
del Ministerio de Hacienda y Crédito Público.
El ciudadano Manuel
Ávila Olarte, en representación del Ministerio de Hacienda y Crédito Público,
interviene en el proceso para defender la constitucionalidad de la norma
acusada. Según su criterio, es necesario comprender que el sistema tributario
debe articular la equidad con la eficiencia, por lo cual son legítimas aquellas
medidas destinadas a controlar la evasión tributaria. Ahora bien, precisamente
el  objetivo principal de la Ley 223 de 1993 fue "la puesta en marcha de
toda una serie de mecanismos para cerrar, así sea parcialmente, el abismo
existente entre el sistema tributario desde el punto de vista formal y el
sistema tributario desde el punto de vista sustancial". Eso explica el
sentido de la disposición acusada pues, según sus palabras:
(B)ajo la
normatividad del antiguo Estatuto Tributario los gastos en el exterior podían
ser deducidos para efectos de determinar el impuesto de renta, cuando tuvieran
una relación de causalidad con rentas de fuente dentro del país. Existía, como
existe hoy, un limite máximo a tal deducción que llegaba al 10% de la renta
liquida del contribuyente, computada antes de la deducción de tales gastos, con
excepciones, que como se verá luego, no solo se mantuvieron sino que ahora
abarcan nuevas hipótesis.
Bajo tal
normatividad, se observó sin embargo, la evasión del impuesto toda vez que los
gastos en que incurrían las empresas respectivas, eran denominados formalmente
como costos, con lo que se burlaba la limitación legal a las deducciones  para
tales gastos.
Para tal efecto,
baste mencionar que el costo dentro del impuesto de renta es la erogación
esencial que  hace el contribuyente en relación con el ingreso determinado,
mientras que el gasto es la erogación accidental al mismo. Frente a tal
situación, la obligación constitucional de recaudo efectivo de las rentas
tributarias quedaba en entredicho, en perjuicio de la realización de los fines
sociales del estado, respecto de los cuales tales rentas representan un medio
fundamental.
Para poner freno
a la situación anómala que se relata, el legislador tomó una serie de medidas,
entre las cuales se encuentran:
a) Incluyó
dentro de la limitación existente hasta el momento a los costos, es decir, que
los mismos solo pueden deducirse para efectos de liquidar el impuesto de renta,
en un determinado porcentaje.
b) Elevó
el porcentaje máximo de limitación antes existente  al quince por ciento (15%),
razonable, si se tiene que dentro del mismo, como ya se mencionó, quedan
comprendidos tanto los gastos como los costos.
c)
Como una medida que en lugar de perjudicar al contribuyente lo beneficia,
amplió las excepciones al régimen de limitaciones porcentuales que establece la
ley, es decir, en que casos no opera tal limitación, tanto para los costos como
para los gastos que se produzcan en el exterior, para la obtención de rentas de
fuente dentro del país. Así, a las excepciones establecidas en el Estatuto
anterior en el artículo 122, se agregan las contenidas en los literales d), e)
y f), del artículo 84 de la Ley 223 de 1995, ya transcritos en el capítulo de
normas demandadas.
Este conjunto de
medidas, aun cuando tiene como objeto, como ya se dijo, evitar que se produzcan
fenómenos de evasión tributaria, también tiene en cuenta las condiciones
particulares de quienes incurren en los gastos y costos a los que se refiere la
limitación demandada dentro de este proceso, por lo que combina el principio
del recaudo eficiente con la capacidad económica del sujeto pasivo de la
obligación tributaria.
Así, y con base en
amplias citas de la jurisprudencia de esta Corporación, el interviniente
concluye que la disposición busca una finalidad de gran importancia para el
sistema tributario, que es controlar la evasión y la elusión tributarias.
Además, debe tenerse en cuenta que "los costos y gastos de los que predica
la limitación demandada, se producen justamente en el exterior, donde el
control que puede ejercer la administración para evitar cualquier tipo de
evasiones, es limitado."
De otro lado, el
ciudadano considera que la limitación establecida por el artículo demandado  no
viola la igualdad, pues es general y "no se aplica de manera
discriminatoria a tal o cual empresa con el objeto de confiscarla." Además
tal limitación "es consecuencia de la potestad impositiva del Estado, sin
que pueda decirse que se trate de una confiscación pues ésta última tiene la
característica de una pena, y en este aspecto, la ley tributaria no tiene nada
de punitivo."
Finalmente, el
ciudadano considera que los cargos del actor reposan en hipótesis muy particulares
y  el proceso constitucional no es "el espacio para debatir litigios
particulares en el que puedan hallarse los contribuyentes en relación con la
administración tributaria." Por ello concluye el interviniente:
(E)l cargo de
constitucional que se formule contra una disposición legal no puede tener como
referente el eventual acaecimiento de una hipótesis -supuesto de hecho-, que
para nada afecta la validez conceptual del respectivo contenido normativo. Lo
anterior no significa que el sistema normativo no tenga relación alguna con los
supuestos de hecho que se pretende regular, pero si pretende evitar la práctica
del casuismo, en que a veces se incurre en esta clase de procesos.
Así, en los
términos planteados por el actor, tendría que en cada caso particular
determinarse, cuando un impuesto es confiscatorio o cuando no lo es, lo que
desvirtúa la característica general que debe contener la ley, si bien como lo
ha sostenido la Corte, tal generalidad debe matizarse en el marco de un estado
social de derecho.
Lo que no
puede aceptarse es que el juicio abstracto de constitucionalidad dependa del caso concreto de conveniencia
que haga uno de los destinatarios de disposición jurídica demandada.
En efecto, dentro
de la hipótesis planteada por el demandante, bastaría con modificar alguna o
algunas de las variables con que trabaja el ejemplo para desvirtuar la
confiscatoriedad que alega. Si el monto del ingreso por servicios inicial se
aumenta mínimamente (5%) y/o en virtud de la eficiencia en la gestión, se
reducen mínimamente (5%) los gastos y costos, habrá siempre una utilidad en el
ejercicio económico que desvirtúa el carácter confiscatorio que el actor
endilga a la disposición demandada. El ejemplo planteado por el demandante, que
no es típico, en conclusión, es sólo uno de los muchos que pueden presentarse
en la práctica, debiéndose realizar en consecuencia, de acuerdo con la lógica
del demandante, iguales juicios de constitucionalidad frente a cada hipótesis
concreta, lo que, como ya se afirmó, desvirtúa la naturaleza de los procesos de
constitucionalidad, que tienen como objeto el mantenimiento de la
intangibilidad de los principios incorporados dentro del sistema
constitucionalidad.
V. INTERVENCIÓN CIUDADANA.
Los ciudadanos Juan
Rafael Bravo Arteaga, Vicente Amaya Mantilla, Sofía Regueros de Ladrón de
Guevara, Alberto Múnera Cabas y Luis Enrique Betancourt Builes, en
representación del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, intervienen en
el proceso  y solicitan a la Corte que declare la exequibilidad del aparte del
artículo acusado.
Los intervinientes
comienzan por señalar que un elemento esencial del análisis es precisar  si el
Estado "puede legal y por tanto válidamente, imponer a los sujetos pasivos
o contribuyentes del impuesto de renta, limitaciones en la deducción de costos
y gastos en determinadas condiciones de tiempo, modo y lugar". Y
consideran que en general  ello es válido, pero  dentro de ciertas
limitaciones, por lo cual concluyen que  "no obstante, lo inconveniente o
indeseable que pueda resultar el establecimiento de mayores cargas tributarias,
ya sea mediante el incremento de las tarifas, ampliación de la base gravable o
limitación a la deducción de costos y gastos efectivamente incurridos por el
contribuyente, éstas resultan constitucionales". Esto significa, según los
ciudadanos, que el Legislador, en virtud del “poder Tributario" del que ha
sido investido por el artículo 338 de la Carta, puede señalar que la base
gravable para determinados tributos sea menor o superior, para lo cual tiene la
facultad de imponer  "limitaciones a las expensas (costos y gastos)
realmente incurridas por los contribuyentes." Los intervinientes señalan
entonces múltiples ejemplos de artículos del estatuto tributario que consagran
tales limitaciones.
Una vez mostrado lo
anterior, los ciudadanos concluyen que la limitación específica establecida por
la disposición acusada es constitucional por las siguientes razones:
1) La
limitación es general, es decir es aplicable a todos los contribuyentes que
incurran en costos y gastos en el exterior y que correspondan a todos aquellos
que no son exceptuados por la norma.
2) Es válido, que
el Estado establezca limitaciones a los contribuyentes, ya sea por razones
puramente fiscales o de recaudo o por razones de otra índole, como podrían ser
aquellas tendientes a producir determinados efectos en la economía o en general
para producir efectos extrafiscales. Estas consideraciones se encuentran
avaladas por lo previsto en el artículo 334 de la Carta, que le da la dirección
de la economía al Estado y por los estudios de la doctrina tributaria
internacional sobre estos temas.
3) El objetivo o
justificación que dio el Gobierno, para proponer al Congreso de la República la
adopción de la limitación demandada, radica, según su expresión ´en evitar
la elusión que se viene presentando´.
Esta
justificación, independiente del desestímulo económico que la misma pueda
producir en aquellos contribuyentes, que utilizan, en gran proporción, un
componente de servicios prestados en el exterior, resulta, a nuestro entender,
constitucional por cuanto el Estado como Director General de la economía (artículo
334 de la Constitución Política), bien puede intervenir para “velar por la
estricta recaudación y administración de las rentas y caudales públicos...”
(artículo 189 numeral 20 de la Constitución Nacional).
Los ciudadanos
estudian igualmente los diversos cargos del actor y concluyen que éstos no son
admisibles. Así, consideran que la norma no es confiscatoria pues "establece
seis (6) excepciones para la no aplicación de la limitación de la deducción de
los costos y gastos incurridos en el exterior", por lo cual corresponde al
contribuyente "adecuarse a esta limitación impuesta por el legislador y
procurar que la misma, en la medida que sólo rige a partir del 1 de enero de
1996, por virtud a lo previsto en el inciso final del artículo 338 de la
Constitución Nacional, no lo afecte económicamente." Además, agregan los
intervinientes, el artículo 34 de la Carta prohibe la pena de confiscación
"y por principio y esencia los impuestos no son pena". Sin
embargo, añaden, es cierto "que el exceso en el ejercicio del poder
fiscal, consagrando impuestos excesivos, puede ser considerado como una
verdadera confiscación de bienes, la cual está prohibida por la Constitución,
no por el artículo 34, sino por violación del principio de equidad consagrado
en el artículo 363 de la Carta".
Igualmente
consideran que la norma acusada no viola los principios de equidad y justicia
tributarias, ni la igualdad, ni la libertad económica, pues se aplica  "a
todo contribuyente que realice expensas en el exterior" y busca controlar
"fenómenos de elusión, difíciles de determinar, por la dificultad de
constatación de los mismos costos y gastos, allende las fronteras
colombianas"
Por su parte, el
ciudadano Bernardo Carreño Vela, también miembro del Instituto Colombiano de
Derecho Tributario, interviene en el proceso  pero se distancia del criterio de
sus colegas, pues considera que la norma debe ser declarada inexequible por
violar el artículo 83 de la Carta sobre la buena fe y ser confiscatoria.  Según
su criterio, la norma acusada busca prevenir la elusión de ciertos
contribuyentes que aprovechan de manera indebida vacíos o interpretaciones
favorables creada por la misma ley tributaria. Esta finalidad, según su
criterio, parte "de la base de que los contribuyentes que se encuentran en
el caso regulado obran de mala fe", con lo cual se viola el principio de
la buena fe. Concluye entonces el interviniente:
Las
argumentaciones sobre la necesidad de crear mecanismos que permitan el control
de los costos pagados fuera del país, incluyendo la que aboga por la eficacia
del sistema tributario de que habla el artículo 363 de la  Carta, son simples
consideraciones de conveniencias ajenas al análisis jurídico que debe presidir
el juicio constitucional. La norma podrá ser muy buena, conveniente y
necesaria; pero parte del supuesto de la mala fe del contribuyente, confesado
por el Estado, y es por lo tanto violatoria del artículo 83 de la Constitución.
Por otro lado en
el análisis de los cargos formulados por el actor, el concepto del Instituto
dice que el artículo 34 de la Carta no puede invocarse respecto de un tributo,
porque establece una pena, y la ley habla de tributo. En mi sentir el hecho de
que la ley hable de un tributo no es obstáculo para decretar la
inconstitucionalidad, si el legislador bajo la capa del tributo crea una
sanción igual o equivalente a la confiscación. Aceptar el criterio de que
cuando el legislador habla de un tributo la norma correspondiente es
necesariamente un tributo, desnaturaliza el juicio constitucional, y contiene
una petición de principio.
VI. DEL CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE
LA NACIÓN.
El Procurador
General de la Nación, Orlando Vázquez Velázquez, rinde el concepto fiscal de
rigor y solicita a la Corte que declare la exequibilidad del aparte acusado del
artículo 84 de la Ley 223 de 1995.
El Ministerio
Público comienza por indicar que la acusación del actor se basa en casos
hipotéticos extremos de aplicación de la norma, por lo cual considera que
"los motivos del demandante inspirados en una interpretación personal del
artículo 84 de la Ley 223 de 1995, más bien podrían tenerse en cuenta a la hora
de proferir decisiones judiciales en casos concretos, pero no constituyen
razones válidas para deducir la inconstitucionalidad de los fragmentos acusados
pertenecientes a dicho precepto legal." En efecto, según el Procurador, la
norma impugnada es claramente exequible, por las siguientes razones:
De conformidad
con los artículos 150-12 y 338 de la Constitución, al legislador le compete el
ejercicio de la denominada potestad impositiva en virtud de la cual
establece las contribuciones fiscales o parafiscales, para lo cual debe fijar
directamente, entre otros elementos, la base gravable de los impuestos,
entendida como la magnitud del hecho gravado o de algunas de sus
características, que sirve para soportar la tarifa del tributo y determinar así
la cuantía del mismo.
Al prescribirse
en el artículo 84 de la Ley 223 de 1995, que los costos por servicios
obtenidos en el exterior debe tenerse en cuenta para efectuar las deducciones a
que tienen derecho las empresas que se benefician de ellos, y al señalarles un
límite máximo (15%) en los términos de la norma en cuestión, el legislador no
está haciendo nada distinto que determinar, en desarrollo de sus atribuciones
constitucionales, la base gravable del impuesto a la renta que habrán de
cancelar esos contribuyentes.
Ahora, tal como
aparece formulado el supuesto de hecho del artículo 84 de la ley 223 de 1995
resulta claro que la deducción de los costos originados en servicios del
exterior, depende básicamente de la decisión del contribuyente que desee
consumir costos extranjeros, porque la norma en comento ostenta un grado de
generalidad e impersonalidad que le son propios a todas la de su género.
Al indagar por
las razones que a bien tuvo el legislador para modificar por medio del artículo
84 de la Ley 223 de 1995, el artículo 122 del Estatuto Tributario en el cual
originalmente no se incluían los costos por servicios obtenidos en el exterior,
encontramos que tal determinación obedeció a dos razones fundamentales: de un
lado, la necesidad de contrarrestar las prácticas de evasión y elusión
tributaria que el amparo de lo preceptuado en el artículo 122 del Estatuto
Tributario se venían presentando en detrimento del fisco, y, de otro lado, el
deseo de incentivar el desarrollo industrial y tecnológico de la nación,
obligando a las empresas de servicios a asumir costos dentro del país.
Siendo esas las
consideraciones que inspiraron la adopción de la medida contemplada en el
artículo 84 de la Ley 223 de 1995, no cabe más que reconocerles su
razonabilidad y su coherencia con el propósito de la mentada legislación cual
es la de racionalizar el sistema tributario nacional, amen de que en
tratándose de la adopción de soluciones en estas materias al legislador le es
reconocida la autonomía para adoptar las políticas y criterios que consulten en
mejor forma el interés general y el bien común.
Además, agrega el
Ministerio Público, la norma acusada no es confiscatoria, pues no sólo su
aplicación depende de la propia decisión del contribuyente de incurrir en
costos en el exterior sino que la disposición prevé múltiples excepciones que
morigeran su alcance. Igualmente, señala el Procurador, la norma tampoco viola
el principio de igualdad pues es un mandato general que "se dirige a todos
aquellos contribuyentes que opten por asumir costos en el exterior", ni se
trata de una disposición que desconozca la equidad, la justicia y la libertad
económica pues "se pretende alcanzar una finalidad económica que consulta
los intereses generales como es el estímulo del desarrollo de las empresas y de
la mano de obra nacionales."
VII. FUNDAMENTO JURÍDICO
Competencia.
1- Conforme al
artículo 241 ordinal 4º de la Constitución, la Corte es competente para conocer
de la constitucionalidad del artículo 84 (parcial) de la Ley 223 de 1995, ya
que se trata de la demanda de un ciudadano contra una norma legal.
El asunto bajo
revisión.
2- Para comprender
mejor el sentido de la disposición acusada, así como los cargos del actor, la
Corte considera necesario comenzar por recordar ciertos conceptos técnicos
tributarios, pues el artículo parcialmente impugnado hace parte del Libro
Primero relativo al impuesto a la renta y complementarios del Estatuto
Tributario, que para mayor facilidad denominaremos E.T.
Así, de un lado, la
norma tiene que ver con el cálculo de la renta gravable, por lo cual conviene
recordar que, según el artículo 26 de ese estatuto, la renta gravable se
determina de la siguiente manera: se toma en primer término el llamado
"ingreso neto", que es igual a los ingresos realizados en el año o
período gravable que sean susceptibles de producir un incremento neto del
patrimonio. A ese ingreso neto, cuando sea el caso, se le restan los costos
realizados que le sean imputables, con lo cual se obtiene la "renta
bruta". A la renta bruta se le restan las deducciones que tengan relación
de causalidad con las actividades productivas, como los gastos o expensas necesarios
y la depreciación de la maquinaria, con lo cual se obtiene la "renta
líquida" la cual, salvo las excepciones legales, es la "renta
gravable".
De otro lado, la
norma también habla de "ingresos de fuente nacional", concepto que
tiene importancia, pues el E.T establece que para ciertos sujetos y en
determinadas circunstancias no son gravables los ingresos de fuente extranjera.
El artículo 25 del E.T define entonces como ingresos de fuente nacional
aquellos que provienen de la explotación de bienes materiales e inmateriales
dentro del país y la prestación de servicios dentro de su territorio, de manera
permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio. Igualmente
constituyen, según ese artículo, ingresos de fuente nacional los obtenidos en
la enajenación de bienes materiales e inmateriales, a cualquier título, que se
encuentren dentro del país al momento de su enajenación.
3- Con tales
conceptos en mente, es fácil comprender el alcance de la disposición acusada
parcialmente, pues ésta establece una limitación a los costos y deducciones
posibles por expensas en el exterior, para la obtención de renta de fuente
nacional, equivalente al 15% de la renta líquida del contribuyente, computada
antes de descontar tales costos o deducciones, sin perjuicio de una lista de
excepciones que la misma norma señala para mitigar los alcances de esa
restricción al 15%.  Esto significa entonces que aquel sujeto que obtenga una
renta de fuente nacional con base en, por ejemplo, servicios técnicos
realizados en el exterior, no podrá restar  a su ingreso más del 15% por
concepto tanto de costos o de expensas, incluso si sus costos o expensas
efectivas hubieren sido superiores.
4- Según el actor,
esa limitación es inconstitucional, ya que por  su propia naturaleza, los
costos deben poder ser restados para el cálculo de la renta gravable, pues
quedan siempre incorporados al producto o servicio que se vende. Por ello la
norma acusada, al limitar al 15% los costos incurridos en el exterior que
pueden tomarse en cuenta para el cálculo de la renta gravable, es
discriminatoria, injusta y confiscatoria pues afecta considerablemente las
posibilidades de aquellos agentes económicos cuyos costos operacionales derivan
en gran medida de servicios obtenidos en el extranjero. Por el contrario, según
el Ministerio Público y varios intervinientes, la norma acusada es
constitucional pues es fruto de la potestad impositiva del Estado, que puede
imponer limitaciones a los costos y gastos deducibles en ciertos campos, y
regular de manera diferenciada diferentes situaciones tributarias, si con ello
se contribuye a la obtención de objetivos que tengan sustento constitucional.
Ello ocurre en este caso pues, según tales intervinientes, la disposición
impugnada busca no sólo estimular empresas nacionales sino, sobre todo,
favorecer la eficiencia en el recaudo, pues el control del Estado colombiano
sobre el monto de los costos realizados en el exterior es supremamente difícil,
lo cual había favorecido la evasión y la elusión tributarias en este campo. Por
lo anterior, la Corte comenzará por examinar, de manera general, si el
principio de equidad e igualdad tributarias, así como la prohibición de los
impuestos confiscatorios, implican que la ley tributaria no pueda consagrar
limitaciones a las deducciones por costos operacionales en determinados tipos
de actividades, para luego estudiar, de manera específica, la regulación
establecida por la norma acusada en relación con los costos incurridos en el
exterior para la obtención de rentas de fuente en el país.
Equidad
tributara, prohibición de impuestos confiscatorios y posibilidad de establecer
limitaciones a las deducciones para el establecimiento de una base gravable.
5- La Corte coincide
con el actor y con algunos de los intervinientes en que la Constitución no
admite la consagración de impuestos confiscatorios. Sin embargo, esta
restricción no deriva del artículo 34, como equivocadamente lo cree el actor,
pues esa norma prohibe la pena de confiscación. Ahora bien, no se debe
confundir el poder punitivo del Estado con su poder impositivo, pues mientras
las penas pretenden prevenir un comportamiento considerado indeseable, los
impuestos son contribuciones para financiar los gastos del Estado[1]. La prohibición de los
impuestos confiscatorios tiene otros fundamentos constitucionales, como la
protección de la propiedad y la iniciativa privadas (CP arts 58 y 333) y los
principios de justicia y equidad tributarias (CP arts 95 ord 9º y 363). En
efecto,  si el Estado reconoce la propiedad privada y la legitimidad de la
actividad de los particulares encaminada a obtener ganancias económicas, mal
podría admitirse la existencia de tributos que impliquen una verdadera
expropiación  de facto de la propiedad o de los beneficios de la iniciativa
económica de los particulares. Tales impuestos no respetarían la equidad ni la
justicia fiscales, por lo cual es necesario admitir que existen límites
materiales cuantitativos al poder impositivo del Estado, tal y como ya lo había
establecido esta Corporación, cuando señaló:
Cierto tipo de
limitaciones excepcionales al poder impositivo del Estado -particularmente de
orden cuantitativo- que la jurisprudencia anterior a la actual Constitución
justificaba bajo la figura del "impuesto confiscatorio" o
"expropiatorio", deben ahora considerarse de acuerdo con los
principios de justicia y equidad fiscales que, de una parte, se erigen en el
fundamento del deber de toda persona de contribuir al financiamiento de los gastos
e inversiones del Estado (C.P art. 95-9) y, de otra, en límite del poder
impositivo del Estado (C.P art. 95-9 y 363). Esto quiere decir que el
establecimiento de un impuesto injusto e inequitativo no entra en la órbita
constitucional del poder impositivo. La tributación necesariamente afecta la
propiedad y la riqueza y es un poderoso y legítimo instrumento de
redistribución del ingreso y de reducción de las desigualdades sociales y
económicas. Sin embargo, su cometido no es destruir las fuentes de la riqueza y
del trabajo de la sociedad. De ahí que la tradición jurisprudencial colombiana,
con razón, coloque el límite del poder impositivo del estado en la extinción de
la propiedad o de la renta. El lindero que sólo afectando la justicia y la
equidad fiscales puede desbordarse no acota un espacio nada estrecho a la
potestad estatal[2].
Sin embargo, en esa
misma sentencia, la Corte precisó que esa prohibición de los impuestos
confiscatorios es compatible con una muy amplia libertad del Legislador en este
campo, pues la Carta atribuye a los cuerpos representativos la función de
definir, con criterios de conveniencia y respetando las normas
constitucionales, los diversos elementos de los distintos tributos.  Por ello
sólo casos límites pueden caer en la hipótesis de los impuestos confiscatorios,
constitucionalmente prohibidos. Dijo entonces la Corte:
No es difícil,
pues, acreditar a la luz de la jurisprudencia Colombiana, la aceptación de un
límite cuantitativo al poder impositivo del Estado cuya superación induce a
calificar el respectivo impuesto como "confiscatorio" o generador de
una "expropiación de hecho". Siempre que no se traspase ese umbral,
se reconoce unánimemente que el poder impositivo del Estado, desde el punto de
vista cuantitativo, depende del buen juicio del Congreso al cual la
Constitución atribuye la competencia de establecer la carga tributaria y
regular libremente su magnitud, siempre que no desconozca otros preceptos de la
Carta.
El umbral de la
carga tributaria máxima no se ha definido en términos absolutos y es apenas
comprensible que ello no pueda hacerse de esa manera. La jurisprudencia sólo da
cuenta de "casos límites", en los cuales la tarifa absorbe toda la
renta o abarca "casi totalmente" el valor de lo gravado[3].
6- En ese orden de
ideas, la Corte considera que el establecimiento de límites máximos a la
posibilidad de restar costos para la determinación de la renta gravable no
implica per se la configuración de un impuesto confiscatorio, ni una
violación de la equidad tributaria. La limitación a las deducciones de costos
es factible, pues si bien los costos -a diferencia de los gastos- aparecen
directamente relacionados con la producción de los bienes y los servicios por
un empresa y se encuentran, por así decirlo, incluidos en el propio producto,
diversas consideraciones de política general pueden hacer legítima tales
limitaciones.  Así, en aquellos casos en que es muy difícil para las
autoridades verificar si un particular ha o no incurrido en un costo para
obtener una determinada renta, estas limitaciones legales a las posibilidades
de restar tales costos se fundamentan en objetivos de eficiencia en el recaudo
tributario, a fin de evitar elusiones o evasiones a los impuestos, lo cual
tiene claro sustento constitucional (CP art. 363). Igualmente, tales
limitaciones pueden tener también otras finalidades de política económica
general, como estimular ciertas actividades o desestimular otras, pues la
política tributaria no tiene como única meta financiar los gastos de las
autoridades públicas sino que es también una de las maneras como el Estado
interviene en la economía (CP art. 334). Así, a veces, el establecimiento de
altos aranceles a las importaciones  busca no tanto financiar gastos públicos
como proteger a la industria nacional, lo cual muestra que la tributación es un
componente de la política económica general del Estado, y no puede ser
desvinculada de la misma.
7- La Corte reconoce
que el establecimiento de márgenes máximos a los costos deducibles restringe la
libertad económica, en la medida en que la orienta de determinada manera, pero
no por ello la medida es inconstitucional, pues esta Corporación tiene bien
establecido que las libertades económicas no son preferentes en el
constitucionalismo colombiano ya que están sujetas a una limitación potencial
más amplia que los otros derechos constitucionales, pues al Estado corresponde
la dirección general de la economía[4]
Igualmente, es
cierto también que estas limitaciones legales pueden también  implicar ciertos
sacrificios en términos de equidad tributaria concreta, pues el impuesto
cobrado puede no corresponder exactamente a la renta efectiva. Sin embargo,
esta Corporación ya había establecido que tales sacrificios no violan la Carta,
siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la persecución de otros
objetivos tributarios o económicos constitucionalmente relevantes, pues no sólo
el Legislador puede buscar conciliar principios en conflicto, como la
eficiencia y la equidad sino que, además, tales principios se predican del
sistema tributario en su conjunto, y no de un impuesto especifico. Así, ha
dicho al respecto la Corte que "la ideal coexistencia de equidad y
eficiencia, no siempre se puede traducir con exactitud en la realidad normativa
y en la práxis, en las cuales una ganancia en equidad puede tener un costo en
eficiencia y un incremento de ésta derivar en pérdida en aquélla", por lo
cual es posible favorecer un principio incluso afectando el otro, sin que ello
sea inconstitucional "hasta el punto en que, atendidas las circunstancias
históricas, un sacrificio mayor carezca de razonabilidad"[5].
Siendo así las
cosas, el establecimiento de límites a la posibilidad de restar costos para la
determinación de la renta gravable es constitucionalmente admisible, por lo
cual entra la Corte a analizar la regulación concreta de la norma impugnada.
Análisis
específico de la limitación establecida por la norma y los cargos del actor.
8- La limitación a
los costos deducibles en que un agente económico ha incurrido en el exterior
tiene claramente un doble objetivo, como bien lo señalan varios intervinientes
y la Vista Fiscal.  De un lado, se pretende evitar la evasión, pues para las
autoridades colombianas resulta muy difícil y muy costoso controlar la
veracidad de las declaraciones de los distintos contribuyentes sobre sus
actividades económicas en el exterior, lo cual, según se desprende del debate
en el Congreso, había dificultado un recaudo adecuado en este campo. De otro
lado, la norma tiene también objetivos y efectos económicos, pues favorece la
producción nacional de servicios en la medida en que limita la posibilidad de
que los agentes incurran en costos en el exterior para la obtención de rentas
de fuente en el país.
9- La Corte
considera que esos objetivos tienen amplio sustento constitucional y que el
instrumento establecido por la ley -limitar los costos en el exterior
deducibles- es adecuado para su logro, sin que se pueda decir que implique un
trato inequitativo, violatorio de la igualdad, confiscatorio o que afecte
desproporcionadamente la libertad económica.
Así, esta
restricción no implica la existencia de un impuesto confiscatorio pues, como
bien lo señalan todos los intervinientes, el demandante utiliza un ejemplo
extremo, ya que si se modifica alguna o algunas de las variables del ejercicio
económico presentado por el actor, se obtiene una utilidad después de
impuestos, lo cual desvirtúa su cargo en este aspecto.
De otro lado, como
bien lo resaltan los intervinientes, esas variables dependen en gran medida de
la conducta del propio sujeto tributable, pues si éste sabe que no puede restar
sino el 15% de algunos de sus costos en el exterior, entonces la racionalidad
económica le aconseja adecuarse a ese límite para obtener utilidades, lo cual
le es posible, pues la medida no es de vigencia inmediata sino que, conforme al
artículo 338 de la Carta, y por ser un impuesto de período, no puede aplicarse
sino a partir del período que comience después de la vigencia de la ley, esto
es, a partir del 1º de enero de 1996.  Por consiguiente, es en gran parte por
una decisión del propio contribuyente que se incurre en un caso en donde los
costos terminan siendo superiores a los ingresos después de impuesto, por lo
cual el artículo impugnado no es en sí mismo confiscatorio.
Adicionalmente, el
artículo parcialmente acusado prevé múltiples excepciones a esa limitación al
15 % de los costos incurridos en el exterior, las cuales están descritas en los
literales a) a f) de la norma, en concordancia con los artículos 25 y 121 del
ET. Se trata pues de muy amplias excepciones a esa regla, pues la restricción
al 15% no se aplica, por ejemplo, en relación con los costos respecto de los
cuales es obligatoria la retención en la fuente, o que son pagos de bienes
corporales, o que derivan del cumplimiento de una obligación legal, o que son
intereses sobre créditos a corto plazo que no excedan límites fijados por el
Banco de la República, etc.  No hay pues una vulneración del contenido esencial
de la libertad económica, como equivocadamente lo aduce el actor, sino su
encuadramiento por el Legislador dentro de objetivos de interés general (CP
art. 1º), lo cual es perfectamente admisible por el lugar no preferente que
ocupan las libertades económicas en el diseño constitucional.
Finalmente, y en
concordancia con todo lo anterior, la Corte considera que no hay violación del
principio de igualdad. Para ello conviene tener en cuenta que, conforme a los
criterios establecidos en anteriores decisiones, y en particular en la
sentencia C-445/95, la Corte considera que el juicio constitucional de igualdad
no puede ser muy estricto, pues en materia tributaria, el Legislador cuenta con
una amplia libertad para establecer categorías y regulaciones diferenciadas.
Por eso, esta Corporación considera que una regulación tributaria que no
utilice criterios potencialmente discriminatorios (CP art. 13), ni afecte
directamente el goce de un derecho fundamental,  no viola el principio de
igualdad si la clasificación establecida por la norma es un medio
razonablemente adecuado para alcanzar un objetivo constitucionalmente
admisible. Y es obvio que, por lo señalado en los numerales anteriores de esta
sentencia, tiene un fundamento razonable la distinción establecida por el
legislador entre costos incurridos en el exterior -con límites de 15 % para la
determinación de la base gravable- y los costos nacionales, sin tales límites.
Además, como lo destacan los intervinientes, la norma es general pues se aplica
sin distinción a todos aquellos que acepten incurrir en costos en el exterior
para generar rentas de fuente nacional.
VIII. DECISIÓN
En mérito de lo
expuesto, la Corte Constitucional de la República de Colombia, en nombre del
pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE
Declarar EXEQUIBLE
la expresión "costos" del artículo 84 de la Ley 223 de 1995
Cópiese,
notifíquese, comuníquese, cúmplase e insértese en la Gaceta de la Corte
Constitucional.
CARLOS GAVIRIA DÍAZ
Presidente
JORGE ARANGO
MEJÍA                   ANTONIO BARRERA CARBONELL
Magistrado
Magistrado
EDUARDO CIFUENTES MUÑOZ       JOSÉ GREGORIO
HERNÁNDEZ GALINDO
Magistrado
Magistrado
HERNANDO HERRERA
VERGARA         ALEJANDRO MARTÍNEZ CABALLERO
Magistrado                                  Magistrado
FABIO MORÓN DÍAZ                             VLADIMIRO
NARANJO MESA     Magistrado                                               Magistrado
MARTHA VICTORIA SÁCHICA DE MONCALEANO
Secretaria General
[1]Ver, por ejemplo, Sentencia C-280/96. Fundamento Jurídico No 13.
[2]Sentencia C-364/93 MP Carlos Gaviria
[3]Ibidem.
[4]Ver, entre otras, las sentencias C-265/94 y C-445/95.
[5]Sentencia C-015/93 Fundamento Jurídico No 4