C-943-03
REPUBLICA DE COLOMBIA
Sentencia
C-943/03
COSA JUZGADA CONSTITUCIONAL-Configuración
Referencia:
expediente D-4549
Normas Acusadas: Artículo 116 (parcial) de
la Ley 788 de 2002 y artículos 427 (parcial) y 476 numerales 1°, 3° (parcial),
8° (parcial) y 16 del Estatuto Tributario
Demandante:
Helena Duarte
Magistrado Ponente:
Dr. MANUEL JOSÉ CEPEDA ESPINOSA
Bogotá, D. C., quince (15) de octubre de dos mil tres
(2003).
La Sala Plena de la Corte Constitucional, en
cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y de los
trámites establecidos en el decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente,
SENTENCIA
I. ANTECEDENTES
En ejercicio de la acción pública consagrada en el
artículo 241 de la Constitución, la ciudadana Helena Duarte presentó acción
pública de inconstitucionalidad contra el artículo 116 (parcial) de la Ley 788
de 2002. La demanda fue inadmitida por el magistrado sustanciador por medio de
auto del cuatro (04) de abril de 2003. La demandante corrigió la demanda dentro
del término concedido y precisó que la misma se dirigía contra el artículo 116
(parcial) de la Ley 788 de 2002 y contra los artículos 427 (parcial) y 476
numerales 1°, 3° (parcial), 8° (parcial) y 16 del Estatuto Tributario. La
demanda fue admitida por medio de auto del veintiocho (28) de abril de 2003.
Cumplidos los trámites constitucionales y legales
propios de los procesos de constitucionalidad, la Corte Constitucional procede
a decidir acerca de la demanda en referencia.
II. NORMAS DEMANDADAS
A continuación se transcribe el texto de las normas
demandadas, así:
Ley 788 de 2002
(Diciembre 27)
"por la cual se expiden normas en
materia tributaria y penal del orden
nacional y territorial; y se dictan otras
disposiciones"
Artículo 116.
Adiciónese el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:
"Artículo 470. Bienes y
servicios gravados a la tarifa del 2%. A partir del 1° de enero de 2005,
los bienes y servicios de que tratan los artículos 424; 424-2; 424-5 numeral 4;
424-6; 425; 427; 428-1; 476; 477; 478 y 481
literales c) y e) del Estatuto Tributario, quedarán gravados a la tarifa del
dos por ciento (2%).
"Parágrafo. A partir de la
misma fecha, los responsables del impuesto sobre las ventas por los bienes y
servicios a que se refieren los artículos 477; 478 y 481 literales c) y e) del
Estatuto Tributario, podrán tratar como descuento la totalidad del impuesto
sobre las ventas que conste en las respectivas facturas o documento equivalente
que constituya costo o gasto de los bienes gravados, siempre y cuando cumplan
con los requisitos establecidos en los artículos 617 y 771-2."
Decreto
624 de 1989
(Marzo
30)
por
el cual se expide el estatuto tributario de los impuestos administrados por la
dirección general de impuesto nacionales.
Artículo 427 (modificado por el artículo 32
de la Ley 788 de 2002). Pólizas de seguros excluidas. No son objeto del
impuesto las pólizas de seguros de vida en los ramos de vida individual,
colectivo, grupo, accidentes personales, de que trata la Sección II del
Capítulo III del Título 5° del Libro 4° del Código de Comercio, las
pólizas de seguros que cubran enfermedades catastróficas que corresponda
contratar a las entidades promotoras de salud cuando ello sea necesario,
las pólizas de seguros de educación, preescolar, primaria, media, o intermedia,
superior y especial, nacionales o extranjeros. Tampoco lo son los contratos de
reaseguro de que tratan los artículos 1134 a 1136 del Código de Comercio.
Artículo 476.- Servicios excluidos del
impuesto sobre las ventas. Se exceptúan del impuesto los siguientes
servicios:
1. Los servicios médicos, odontológicos,
hospitalarios, clínicos y de laboratorio, para la salud humana.
[…]
3. Los intereses y rendimientos financieros
por operaciones de crédito, siempre que no formen parte de la base gravable
señalada en el artículo 447, las comisiones percibidas por las sociedades
fiduciarias por la administración de los fondos comunes, las comisiones
recibidas por los comisionistas de bolsa por la administración de fondos de
valores, las comisiones recibidas por las sociedades administradoras de
inversión, el arrendamiento financiero (leasing), los servicios de administración
de fondos del Estado y los servicios vinculados con la seguridad social
de acuerdo con lo previsto en la Ley 100 de 1993. Así mismo están
exceptuadas las comisiones pagadas por colocación de seguros de vida y las de
títulos de capitalización.
[…]
8. Los planes obligatorios de salud del
sistema de seguridad social en salud expedidos por autoridades autorizadas por
la Superintendencia Nacional de Salud, los servicios prestados por las administradoras
dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad y de prima media con
prestación definida, los servicios prestados por administradoras de riesgos
profesionales y los servicios de seguros y reaseguros para invalidez y
sobrevivientes, contemplados dentro del régimen de ahorro individual con
solidaridad a que se refiere el artículo 135 de la Ley 100 de 1993, diferentes
a los planes de medicina prepagada y complementarios a que se refiere el
numeral 3 del artículo 468-3 [modificado por la Ley 788 de 2002].
[…]
16. Las comisiones por intermediación por
la colocación de los planes de salud del sistema general de seguridad social en
salud expedidos por las entidades autorizadas legalmente por la
Superintendencia Nacional de Salud, que no estén sometidos al Impuesto sobre
las Ventas.
III. LA DEMANDA
La actora sostiene que las expresiones "427"
y "476" del artículo 116 de la Ley 788 de 2002 vulneran los artículos
13, 48 y 363 de la Constitución.
Sostiene que las expresiones acusadas vulneran el
principio de equidad del sistema tributario consagrado en el artículo 363
Superior. En efecto, dichas expresiones ("427" y "476")
conllevan a que se incluya dentro de la base del IVA la prestación del servicio
público esencial de la salud. En este orden de ideas, se gravan los recursos
del régimen obligatorio de salud así como los recursos con los que cuentan los
municipios para financiar el régimen subsidiado. Ello dificulta el acceso de
todos (y particularmente de la población de menores recursos) al servicio
público referido.
Afirma que las expresiones acusadas son contrarias al
artículo 48 de la Carta por las razones que se resumen a continuación: (i)
se "afectan las posibilidades reales de expansión de cobertura al no
garantizar a todos los habitantes el derecho irrenunciable a la seguridad
social en salud conforme con los diferentes planes previstos, creando una
barrera irracional desde el punto de vista financiero"[1]; (ii) aumenta el
costo de la Unidad de Pago por Capitación, lo cual no se encuentra previsto en
los cálculos financieros del sistema; (iii) las expresiones acusadas
generan costos de transacción que afectan el principio de eficiencia del
sistema; y (iv) las entidades promotoras de salud tenderán a la
integración vertical para evitar el pago del IVA, lo cual "pondrá en
desventaja a aquellos prestadores no integrados en las redes propias de las
EPS, lesionándose en forma grave la adecuada y leal competencia"[2].
Por último, sostiene que también violan el artículo 13
Superior "en la medida en que la entidad promotora de salud puede prestar
los servicios de salud en forma directa, caso en el cual el manejo que hace
interno, le permite a la luz de la norma que sólo el porcentaje de gasto
administrativo esté gravado, en tanto que cuando ese mismo servicio es prestado
por una institución prestadora del servicio de salud en forma independiente
debe cancelar un gravamen del dos por ciento"[3].
IV. INTERVENCIONES DE AUTORIDADES PÚBLICAS
1. Intervención del Ministerio de Interior y Justicia
Este ministerio intervino por medio de apoderada para
solicitar a la Corte que se inhiba de conocer de fondo de la demanda
presentada. Sustenta su petición con base en el argumento según el cual
"[l]a disposición impugnada, que hace parte de la nueva reforma
tributaria, establece dentro de los bienes y servicios gravados por el IVA a la
tarifa del 2%, entre otros, los servicios vinculados con la seguridad social,
señalados en los artículos 427 y 476 del Estatuto Tributario, normas que
excluyen de la aplicación de dicho gravamen a esos mismos bienes y servicios y
que también son acusadas de inconstitucionalidad en la demanda. || En ese
sentido, se advierte que son demandadas al mismo tiempo disposiciones contradictorias,
en la medida en que una de ellas impone un gravamen a determinados bienes y
servicios y, las otras dos, excluyen de la aplicación del mismo gravamen a
dichos bienes, lo cual podría constituir ineptitud sustantiva de la demanda y
dar lugar a un fallo inhibitorio"[4].
2. Intervención del Ministerio de Hacienda y Crédito
Público
Este ministerio intervino por medio de apoderada quien
sostiene que la demanda es inepta y que, en todo caso, el artículo parcialmente
acusado es exequible.
Antes de dar inicio al análisis de los cargos
presentados en por la demandante, la interviniente señala que "el Congreso
de la República, de conformidad con el artículo 154 de la Carta, goza de la
potestad para consagrar exenciones, ya sea por razones de política económica o
para la realización de la igualdad real y efectiva, ajustándolas,
modificándolas o suprimiéndolas"[5].
La Corte Constitucional así lo ha señalado en varios de sus sentencias, tales
como la C-228 de 1995  (M.P. José Gregorio Hernández Galindo), la C-341 de 1998
(M.P. José Gregorio Hernández Galindo) y la C-709 de 1999  (M.P. José Gregorio
Hernández Galindo). La interviniente también hace referencia a la institución
de la parafiscalidad y presenta un estudio detallado de los mecanismo y de las
instituciones que conforman el sistema de seguridad social en salud.
Luego procede al estudio de los cargos específicos
presentados por la demandante en los siguientes términos: 1) La demanda no
señala con claridad las razones por las cuales se considera que hay una
vulneración de los artículos 1, 2 y 13 de la Carta; 2) No se viola el artículo
48 Superior porque el Estado cumple adecuadamente con su función constitucional
de garantizar la prestación del servicio de salud. Adicionalmente, "es
necesario señalar que las Instituciones Prestadoras de Servicios de Salud
[además de administrar recursos parafiscales] también se dedican a la
prestación de servicios de salud que están por fuera del ámbito de la seguridad
social". Ahora bien, "es imposible identificar y separar con
exactitud los recursos que provienen de la Seguridad Social y fueron destinados
a la prestación del servicio público obligatorio, que gozarían de la exención.
En este orden de ideas, es procedente la aplicación del 2% de impuesto a las
ventas pues sin discriminación exacta de la naturaleza de los servicios
ofrecidos y su forma de financiación, su exención sería procedente porque
estaría cobijando servicios no vinculados a la seguridad social"[6]; y 3) No se vulnera el
principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 363 de la Carta
porque quien asume el pago del IVA del 2% es el usuario del sistema.
Con base en estos argumentos, la interviniente pide
que se declare la exequibilidad de la expresión normativa acusada "o
subsidiariamente la exequibilidad condicionada según lo solicitado, esto es,
que no deben estar gravados con el IVA los servicios vinculados con la
Seguridad Social de acuerdo con lo previsto por la Ley 100 de 1993,
relacionados con el Sistema de Salud"[7].
3. Intervención del Ministerio de la Protección Social
El titular de la cartera ministerial referida
intervino en este proceso para solicitar que no se graven con el IVA algunas de
las actividades del Sistema General de Seguridad Social en Salud.
Posteriormente, el ministerio referido allegó a esta Corporación una
intervención adicional suscrita por una apoderada.
3.1. Intervención del Ministro de la Protección Social
El Ministro de la Protección Social señala que
"no deben estar gravadas con IVA las operaciones que se realicen entre
entidades encargadas de administrar recursos de la seguridad social como
servicio público esencial e instituciones prestadoras de servicios de salud o
personas habilitadas para prestar el servicio de salud y las operaciones que
deban realizar las instituciones prestadoras con otras instituciones o personas
naturales, que se relacionen con la atención de los planes de atención en salud
relacionados con la salud como servicio público esencial en los términos del
Decreto 806 de 1998. Es decir, debe quedar exenta toda la cadena. En forma
adicional, no deben estar gravadas las operaciones vinculadas a la seguridad
social como servicio público esencial, incluyendo en éste concepto las
comisiones por la colocación de dichos planes. Finalmente no deben estar
gravados con IVA los planes del sistema de seguridad social en salud como
servicio público esencial, así como todos los contratos de prestación de
servicios de salud que realicen las diferentes personas que intervengan para
garantizar su ejecución"[8].
3.2. Intervención de la apoderada del Ministerio de la
Protección Social
La apoderada del mismo ministerio, por su parte,
advierte que las normas acusadas se ajustan al texto de la Constitución.
Sostiene que el artículo 116 de la Ley 788 de 2002,
parcialmente acusado, fue expedido por el Congreso de la República en
desarrollo de la facultad impositiva de la que dispone, conforme lo estipulan
los artículos 150-12, 154 y 338 de la Constitución. Así pues, las expresiones
acusadas establecen "un gravamen a la prestación de los servicios como
tales y no a los recursos de la seguridad social que son los que por mandato
constitucional no pueden gravarse, utilizarse o destinarse a fines diferentes a
la seguridad social [pues] así lo establece el artículo 48 Superior"[9].
En del caso, además, señalar que el artículo 48 de la
Constitución prohibe la desviación de recursos y no la imposición de cargas
tributarias sobre ciertas actividades que, incluso, pueden generar recursos
para la ampliación del sistema de seguridad social en salud.
En cuanto a la presunta vulneración del artículo 13
Superior, la interviniente afirma que la actora se funda sobre meros
razonamientos hipotéticos, que desconocen la amplitud de motivos que pueden
llevar a que se desarrolle una integración vertical respecto de la prestación
del servicio de salud. La norma acusada tampoco conlleva a la imposición de una
carga injusta o desproporcionada, de manera que no resulta contraria al
principio de equidad consagrado en el artículo 363 de la Constitución.
4. Intervención de la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales (DIAN) del Ministerio de Hacienda y Crédito Público
Esta dirección intervino por medio de apoderada para
solicitar que se declare la exequibilidad de las normas acusadas. La
intervención de la DIAN resume la del Ministerio de Hacienda y Crédito Público,
de manera que los argumentos que se presentan no serán expuestos  de nuevo.
V. INTERVENCIÓN CIUDADANA
1. Intervención de la Asociación Colombiana de
Empresas de Medicina Integral (ACEMI)
Esta asociación intervino por medio de su Directora
Jurídica con el ánimo de coadyuvar los argumentos expuestos por la demandante.
Afirma que es inadmisible que "los recursos de las IPS sean afectados por
tributos de orden local ni nacional de índole alguna en lo que corresponde a la
parte destinada a la prestación del servicio, pues al quedar los mismos
gravados por impuestos como el IVA, se desconoce su carácter de recursos con
destinación específica y terminan destinados a otra actividad distinta a la de
la seguridad social, para lo cual tienen, por disposición Constitucional e
interpretación de la Corte Constitucional, destinación específica"[10]. Agrega que "las
normas acusadas son parcialmente inconstitucionales en cuanto gravan las
operaciones de la esencia del sistema de seguridad social en lo que se
relaciona con la aplicación específica de los recursos"[11].
2. Intervención del Seguro Social
Esta entidad intervino por medio de su Secretaria
General. La interviniente considera que los cargos presentados por la actora
pueden dividirse en tres grupos, a saber (i) "los que reprochan que
la norma vulnera la Constitución porque asigna una destinación distinta a los
recursos de la seguridad social"; (ii) "los que sostienen que
con la disposición acusada es vulnerado el principio de equidad tributaria; y (iii)
los que se fundan en la afectación de "la dinámica, cobertura,
progresividad y universalidad del derecho a la seguridad social"[12].
Una vez analizada la estructura del sistema de
seguridad social en salud conforme con la Ley 100 de 1993, la interviniente
señala que en la Sentencia C-828 de 2001 (M.P. Jaime Córdoba Triviño), la Corte
concluyó que "todas aquellas rentas que tuvieran como base el POS, debido
a que no entran a ser parte del patrimonio de las EPS sino del sistema de
Seguridad Social, y dado que son renta de carácter parafiscal, no pueden ser
afectadas con ningún tipo de impuesto, pues lo anterior sería destinar los
recursos del sistema de Seguridad Social a un fin diferente al previsto en la
Ley con lo cual estaría vulnerándose el artículo 48 de la Constitución"[13].
En este orden de ideas, se observa que la eliminación
de las exenciones previstas en los numerales 8 y 16 del artículo 476 del
Estatuto Tributario, vulnera el artículo 48 de la Constitución por tratarse de
recursos del sistema. No así con los planes complementarios, pues en este caso
se trata de recursos de propiedad de las empresas. El análisis del numeral 3°
de dicho artículo del Estatuto Tributario reviste de cierta dificultad
"pues de acuerdo a lo reglamentado en el Decreto 841 de 1998, allí
confluyen prestaciones por servicios en los cuales son utilizados los recursos
parafiscales del Sistema de Seguridad Social y montos que aún no hacen parte de
éste"[14].
Respecto de la vulneración de la equidad tributaria,
la interviniente considera que el problema expuesto por la demandante puede ser
planteado en los siguientes términos: "¿Vulnera el principio de equidad
tributaria el gravamen del IVA del 2% al establecer un tributo que no pondera
la distribución de cargas y beneficios o que no consulta la capacidad económica
de los sujetos pasivos?"[15].
Ahora bien, "no parece inequitativa la tarifa del 2% prevista para
aquellos servicios que no involucran disposiciones de recursos parafiscales del
Sistema de Seguridad Social"[16].
Por el contrario, esta disposición desarrolla el artículo 95-9 de la Carta,
según el cual es un deber de todos contribuir con el financiamiento de los
gastos e inversiones del Estado.
Con base en este razonamiento, solicita que se declare
la constitucionalidad condicionada del artículo acusado.
3. Intervención del Instituto Colombiano de Derecho
Tributario (ICDT)
El ciudadano Juan de Dios Bravo González en
representación del ICDT, presentó la intervención elaborada por los miembros
del Consejo Directivo de dicho instituto, así como una aclaración de voto a la
posición mayoritaria.
Este Instituto señala que si bien la demandante
presenta varios argumentos, todos ellos coinciden en un solo reproche
constitucional, a saber, si pueden ser gravados los recursos de la seguridad
social en salud o si ello vulnera su naturaleza de recursos de destinación
específica.
Hecha la anterior aclaración, se afirma que la Corte
Constitucional se ha pronunciado ya sobre el asunto en cuestión en sentencias
tales como la C-363 de 2001 (M.P. Jaime Araujo Rentería) y la C-1297 de 2001 (M.P.
Clara Inés Vargas Hernández), "en las cuales el Tribunal Constitucional
sostuvo que dichos recursos no pueden ser objeto de gravámenes, pues tal
circunstancia implicaría, per se, una destinación de los mismos a fines
distintos de la atención del servicio público de seguridad social"[17].
Ahora bien, en esta oportunidad el impuesto en
cuestión es el del IVA, lo cual reviste de importancia en atención a que este
impuesto no siempre puede ser trasladado al consumidor final.
Por ello, el interviniente estima necesario
"tener en cuenta que los ingresos de las EPS provienen, principalmente, de
las unidades de pago por capitación que transfiere o asigna a tales EPS el
Fondo de Solidaridad y Garantía, según el número de personas afiliadas a la
respectiva EPS. Este ingreso, precisamente por tratarse de una contribución de
carácter parafiscal, no estará sometida o sujeta al IVA. Adicionalmente, las
EPS obtienen otros ingresos por conceptos que sí estarían sometidos al IVA,
como los ingresos provenientes de las denominadas cuotas moderadoras,
constituyendo este IVA el impuesto generado por las EPS en la realización de
sus actividades gravadas. Con los recursos así obtenidos por las EPS, éstas
pagarían a las IPS los servicios de salud prestados a los afiliados al sistema
o, en términos generales, las EPS destinarían dichos recursos a la prestación
de servicios de salud, los cuales estarán gravados con el IVA de acuerdo con la
norma acusada, constituyendo este IVA el impuesto repercutido a las EPS por los
prestadores de los servicios de salud. En tales condiciones, las EPS, como
responsables del IVA, deberán pagar al Estado el IVA que resulte a su cargo, el
cual, en términos simples y generales, se determinará restando del IVA generado
en las operaciones gravadas de las EPS, el IVA repercutido en las mismas EPS.
Así las cosas, como el IVA generado por las EPS en la realización de sus
operaciones gravadas (por ejemplo en las denominadas cuotas moderadoras) será
inferior al IVA repercutido a esas mismas en el pago de los servicios de salud,
resultaría siempre un saldo de IVA a favor de las EPS, respecto del cual no
existirá posibilidad alguna de recuperación. Este saldo representará el monto
de los recursos que, no obstante estar destinados de manera directa e inmediata
a los fines de la seguridad social en salud, será finalmente destinado por la
EPS al pago del impuesto"[18].
En este orden de ideas, el ICDT concluye que la
ampliación de la base del IVA a los servicios financiados con los recursos
parafiscales del sistema de seguridad social en salud sí conlleva a una
desviación de tales recursos para efectos diferentes a los previstos en la
Constitución.
Los ciudadanos Juan Pablo Godoy Fajardo, Catalina
Hoyos Jiménez, Alvaro Leyva Zambrano y Orlando Corredor Alejo presentaron
aclaración de voto a las consideraciones realizadas por la mayoría de los
miembros del Consejo Directivo del ICDT. Estiman que la posición mayoritaria,
según la cual la Constitución prohibe que se impongan gravámenes de cualquier
tipo sobre los recursos parafiscales del sistema de seguridad social salud, es
extrema y conlleva a que ni siquiera se puedan gravar, directa o
indirectamente, las actuaciones y hechos necesarios para la realización de las
actividades propias de dicho sistema (v.gr. arrendamiento de inmuebles).
Sostienen que la inconstitucionalidad del artículo 116
de la Ley 788 de 2002 en relación con el sistema de seguridad social en salud
obedece a la "omisión de la normativa que regula la devolución del IVA así
como las exoneraciones personales de tal gravamen, en la medida en que el
legislador no ha previsto mecanismos de exoneración o devolución de impuestos
que permitan a las entidades que administran los recursos, recuperar la porción
de los mismos que han sido destinados al pago del IVA"[19].
VI. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN
El Procurador advierte, como aclaración previa, que
"[e]n concepto número 3201, rendido dentro del proceso D-4429, el
Procurador General de la Nación, solicitó a esa Corporación declarar la
inexequibilidad parcial del artículo 116 de la Ley 788 de 2002, por
considerarlo abiertamente contrario a la Carta Política. En ese orden, en
relación con los cargos planteados por la ciudadana Helena Duarte, el Jefe del
Ministerio Público reitera el concepto antedicho, además de realizar algunos
planteamientos específicamente sobre el sistema de seguridad social en salud y
el  impuesto sobre el valor agregado que gravará dicho servicio"[20].
Sostiene que el principio de capacidad tributaria, el
cual se fundamenta sobre el de la solidaridad, enseña que los impuestos deben
ser establecidos de acuerdo con las posibilidades que cada quien tiene de
aportar al financiamiento del Estado. En ese sentido, "el Tribunal
Constitucional español, en la sentencia 27/981, destacó que el principio de
capacidad económica contenida en el artículo 31.1 de la Constitución española
implica 'la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la
riqueza allí donde la riqueza se encuentra'.".
Este razonamiento cobra especial importancia en el
caso de los impuestos indirectos, como el IVA. En efecto, dado que el IVA es un
impuesto indirecto, gravan el hecho económico y no la capacidad contributiva de
quien lo realiza. En principio, ello carece de importancia, primero, porque se
presupone la capacidad contributiva de quien adquiere bienes o servicios
gravados; segundo, porque si bien los impuestos indirectos pueden ser
regresivos, la progresividad se predica del sistema tributario y no de cada
tributo individualmente concebido; y tercero, porque los bienes y servicios de
primera necesidad gravados con la reforma tributaria adelantada por medio de la
Ley 788 de 2002, tienen la tarifa más baja. "No obstante –señala la Vista
Fiscal– que el impuesto sobre el consumo de bienes y servicios no pueda ser formalmente
analizado desde la perspectiva de la progresividad, el artículo 95, numeral 9º
de la Carta, se refiere a la equidad y la justicia de las cargas tributarias en
relación con los deberes de la persona y del ciudadano, y por ello, la
generalidad a que hace referencia el artículo 363, no exime la posibilidad de
declarar inexequible un impuesto cuando vulnere manifiestamente los principios
de equidad y de justicia, es decir, cuando su impacto negativo sobre los
sectores especialmente protegidos por el constitucionalismo social que informa
nuestra Carta Política, sea evidente y determinante (sentencia T-506 de
1996)"[21].
La suposición según la cual quien adquiere un producto
es porque tiene capacidad para ser contribuyente del impuesto que se cobra por
su adquisición, carece de validez en el caso del IVA del 2% sobre los bienes y
servicios de primera necesidad. "En efecto, gastar o no en productos de
primera necesidad (la leche, la carne, los huevos, los medicamentos) y en
servicios esenciales (salud, agua, luz, gas, educación), en tanto el consumo de
unos y otros es imperioso para cualquier ser humano por derivarse de él la
subsistencia del mismo, no puede encasillarse en ese tipo de decisiones
concernientes a optar por lo superfluo o suntuario, ya que subsistir no da
lugar a escogencias signadas por la libre voluntad. Respecto de ello no hay
elección posible"[22].
De esta manera, el IVA del 2% a los bienes y servicios
básicos es contrario a la Carta dado que "abstraer a la persona en el
proceso de generalización del IVA, en razón del carácter real e indirecto del
gravamen, cuando esa persona en su actividad consumidora carece de capacidad
económica, resulta, en criterio del Despacho, contrario a la naturaleza
material del principio de igualdad adoptado en el artículo 13 de nuestra Constitución"[23]. En efecto, el IVA del
2% sobre los bienes y servicios básicos conlleva a que las personas de menores
ingresos tengan que pagar impuestos por la adquisición de los pocos productos a
lo que pueden acceder.
Se vulnera también
el derecho a la dignidad humana dado que "no tomar en cuenta a la persona
y abstraer de ella los elementos materiales, sociales y económicos que la
distinguen y singularizan, significa no darle observancia a ese principio
dentro del marco del Estado Social"[24].
Así, "la medida tributaria consistente en la generalización del IVA,
insoslayablemente afecta de manera sensible intereses sociales y económicos de
naturaleza también colectiva, si se tiene en cuenta la cantidad de colombianos
que viven en estado de pobreza y marginalidad, precisamente por la incapacidad
del aparato estatal para garantizar a los individuos un nivel de vida en
condiciones medianamente dignas y justas. Varias expresiones del pensamiento
social y económico moderno –como Boaventura de Sousa Santos[25], Amartya K. Sen[26] y Douglas North[27]– han insistido en
reclamar tanto del legislador como del intérprete un análisis del derecho
dentro del contexto de la realidad y de las circunstancias que la determinan, y
bajo esa perspectiva, la guarda de la Constitución no puede reducirse al frío
cotejo entre normas superiores e inferiores, apartándose de la realidad que
siempre ofrece entornos y espacios muy distintos. Así, dentro de otro contexto
social, la medida tributaria en tela de juicio pudiera ser justa, pero no en
Colombia, en donde actualmente existen más de once millones de habitantes que
subsisten con menos de un dólar diario, en donde el 23% de la población es
indigente, en donde 3.5 millones de niños no tienen ninguna formación escolar,
en donde el 52% de los ingresos están en poder del 20% de los hogares más
ricos, en donde sólo el 1% de los propietarios posee el 53% de la tierra y las
diez (10) empresas más grandes del país absorben el 75% del mercado[28], en donde el 19% de la
población económicamente activa está desempleada y el 24% subempleada[29] (las cifras indican
que en Colombia el 43% de la población económicamente activa afronta problemas
de empleo)"[30].
El Procurador también señala que, si bien la
demandante no lo menciona, en esta oportunidad se constata que la norma en cuestión
no fue debidamente analizada por el Congreso de la República. En palabras de la
Vista Fiscal:
es
fácil corroborar que ni en el Gobierno ni en el legislador había un propósito
claro respecto de la generalización del  IVA y que por el contrario, el
desafortunado gravamen a los productos y servicios básicos fue producto de la
improvisación. Veamos:
·
La
iniciativa gubernamental presentada al Congreso a través del Ministro de
Hacienda y Crédito Público, el 19 de Septiembre de 2002, señaló que:
“La
propuesta de ampliación de la base del IVA contemplada en este proyecto de ley
implica incorporar al sistema 35 rubros de la canasta a una tarifa del 5%. Es
necesario precisar que permanecen excluidos productos principales de la canasta
tales como leche, carne, pollo, pescado, huevos, pan, papa y los medicamentos,
lo mismo que servicios como educación, arrendamiento de vivienda, servicios
públicos, transporte y salud (excepto los servicios complementarios)”.  (Gaceta
del Congreso 398 del 24 de septiembre). (Resaltado fuera del texto).
·
El 30 de octubre de
2002, el Gobierno presentó un pliego de modificaciones en la que se propusieron
cambios importantes en lo relativo a las bases gravables y a las tarifas del
IVA. Sin embargo, dichas modificaciones no incluyeron el gravamen a los
consumos necesarios. (Gaceta del Congreso 467 del 1 de noviembre de
2002).
·
El texto aprobado en
primer debate en sesiones conjuntas de las Comisiones Terceras y Cuartas
Constitucionales Permanentes de la Cámara de Representantes y Senado de la
República en sesiones correspondientes a los días 8 de octubre, 26, 27, 28 de
noviembre y 3, 4, 5 y 10 de diciembre de 2002, no incluye la disposición en
tela de juicio. (Gaceta del Congreso 614 del 18 de diciembre de 2002).
·
En
el texto definitivo aprobado en segundo debate en sesión extraordinaria de la
plenaria de la  Cámara de Representantes, el día 19 de diciembre de 2002,
aparece el impuesto que desde el 2005 va a gravar los consumos necesarios
(Gaceta del Congreso 19 del 27 de Enero de 2003), así:
“Artículo 113. Adiciónese
el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:
“Artículo 470. Bienes y servicios gravados
a la tarifa del 2%. A partir del 1 de enero de 2005, los bienes y servicios de
que tratan los artículos 424; 424-2; 424-5 numeral 4; 424-6; 425; 427; 428-1;
476; 477; 478 y 481 literales c) y e) del Estatuto Tributario, quedarán
gravados a la tarifa del dos por ciento (2%).
“Parágrafo. A partir de la misma fecha, los
responsables del impuesto sobre las ventas por los bienes y servicios a que se
refieren los artículos 477; 478 y 481 literales c) y e) del Estatuto Tributario,
podrán tratar como descuento la totalidad del impuesto sobre las ventas que
conste en las respectivas facturas o documento equivalente que constituya costo
o gasto de los bienes gravados, siempre y cuando cumplan con los requisitos
establecidos en los artículos 617 y 771-2.”
·
En
sesión extraordinaria de Plenaria del Senado de la República el 19 de diciembre
de 2002, fue considerada y aprobada la ponencia para segundo debate del
Proyecto de Ley No. 93 de 2002 Senado y 80 de 2002 Cámara, sin embargo en el
texto definitivo, esa Corporación no incluyó el artículo que consagra que a
partir del año 2005 quedarán gravados los bienes y servicios exentos y
excluidos actualmente (Gaceta del Congreso 19 del 27 de Enero de 2003).
·
En el acta de 20 de
diciembre de 2002, de las comisiones accidentales de mediación integradas por
la Cámara de Representantes y el Senado de la República para conciliar las
discrepancias que surgieron respecto del articulado del Proyecto de Ley número
080 de 2002 Senado, 53 de 2002 acumulados, 93 de 2002 Cámara, los Senadores
Carlos García Orjuela, Gabriel Zapata, Vicente Blel, Camilo Sánchez y Javier
Cáceres, dejaron constancia de que no alcanzaron a ser analizados por los
miembros de la PLENARIA del Senado de la República, los siguientes puntos:
a)        El
gravamen del dos por ciento (2%) para bienes y servicios a partir del 2005.
b)        Deducibilidad limitada al 80% de los impuestos
territoriales
c)        Un tres por ciento (3%) de impuesto al valor agregado
a la cerveza.
d)        El
cinco por ciento (5%) del impuesto del valor agregado a los juegos de suerte y
azar.
Así,
se demuestra que con relación al impuesto sobre los consumos esenciales, el
ánimo y real propósito del legislador fue el recaudo a manos llenas sin
considerar en forma juiciosa y precavida los efectos negativos que dicha medida
puede ocasionar en la población de más escasos recursos. Ello no responde a un
interés social y colectivo"[31].
En cuanto a la ampliación de la base del IVA a los
servicios del sistema de seguridad social en salud, el Procurador señala que
"[e]n relación con el usuario, se presentan dos partes que deben
diferenciarse: la contribución parafiscal como tal y el pago de la cuota
moderadora, cuando usa el servicio.  En el primer evento, es claro que la
contribución al sistema que realiza el cotizante no constituye un precio, pues
de ser así, recibiría una contraprestación equivalente a su pago, lo que
evidentemente no sucede, pues una de las características de la contribución es
que no genera una contrapartida directa a cargo del Estado, y por lo tanto, no
se configura una relación conmutativa entre lo que se paga y lo que se recibe.
En el segundo evento, esto es, cuando el usuario efectivamente accede a la
prestación del servicio, tampoco está pagando un precio equivalente al servicio
prestado sino cumpliendo con un aporte, que es un instrumento para la
racionalización del servicio, pero que desde luego, tampoco es un precio que
equivalga al servicio prestado"[32].
De esta manera, la norma acusada conlleva a que se imponga un impuesto sobre
contribuciones parafiscales.
Ahora bien, la Vista Fiscal llama la atención sobre la
necesidad de diferenciar entre el régimen contributivo, a cargo de las EPS, y
el régimen subsidiado, a cargo de las ARS. En el primer caso, "el
consumidor final o cotizante, será quien efectivamente deba soportar la carga
tributaria, dado que las EPS, podrán repercutir la totalidad del IVA por ellas
pagado en virtud de los servicios contratados con las IPS y por eso no existirá
desviación los recursos de la seguridad social. Es decir, del IVA que pagan los
contribuyentes por concepto de sus cotizaciones y por concepto de las cuotas
moderadoras, las entidades promotoras podrán descontar en su integridad los
impuestos generados en virtud de la prestación de los servicios de salud
contratados con las IPS"[33].
En cuanto al régimen subsidiado, el Procurador estima
que "las entidades administradoras actuarán como agentes retenedoras de
IVA, pero únicamente respecto de las cuotas moderadoras y pagos compartidos
porque no reciben cotizaciones, como en el régimen contributivo susceptibles de
gravadas con el IVA y por lo tanto, el impuesto que podrán repercutir por
concepto de las actividades gravadas será mucho menor que el IVA respecto del
cual, dichas entidades deben “responder” frente el Estado, pues los
servicios prestados por las IPS generarán otro IVA a cargo de aquellas, que
será mucho más alto del que pueden descontar, teniendo en cuenta que la base
gravable de ese impuesto es el precio del servicio prestado por las IPS que
será mayor a la base gravable del impuesto que ha debido sufragar el usuario,
evento en el que simple y llanamente, los recursos de la seguridad social serán
destinados por las ARS a cubrir ese mayor IVA que no puede trasladarse al
consumidor final"[34].
Con base en este razonamiento, el Procurador solicita
que se declare la inexequibilidad "de la expresión '476', contenida
en el artículo 116 de la Ley 788 de 2002, que adicionó el artículo 470 del
Estatuto Tributario" y que se declare inhibida para "pronunciarse de
fondo en relación con los artículos 427 y 476, numerales 1, 3 (parcial), 8
(parcial) y 16, del Estatuto Tributario, por ineptitud sustancial de la
demanda"[35].
VII. CONSIDERACIONES Y FUNDAMENTOS
1. Competencia
En virtud de lo dispuesto por el artículo 241-4 la
Corte Constitucional es competente para conocer de las demandas de
inconstitucionalidad contra normas de rango legal, como las que se acusan en la
demanda que se estudia.
2. Cosa juzgada constitucional
La demandante acusa en esta oportunidad, las
expresiones "427" y "476" del artículo 116 de la Ley 788 de
2002. Señala que estas expresiones conllevan a que se incluyan en la base del
IVA a partir del 2005, con una tarifa del 2%, los siguientes servicios: 1) las
pólizas de seguros que cubran enfermedades catastróficas que corresponda
contratar a las entidades promotoras de salud cuando ello sea necesario,
(artículo 427 parcial del Estatuto Tributario); 2) los servicios médicos,
odontológicos, hospitalarios, clínicos y de laboratorio, para la salud humana
(numeral 1° del artículo 476 del Estatuto Tributario); 3) los servicios
vinculados con la seguridad social de acuerdo con lo previsto en la Ley 100 de
1993 (numeral 3° parcial del artículo 476 del Estatuto Tributario); 4) los
planes obligatorios de salud del sistema de seguridad social en salud expedidos
por autoridades autorizadas por la Superintendencia Nacional de Salud (numeral
8° parcial del artículo 476 del Estatuto Tributario); 5) las comisiones por
intermediación por la colocación de los planes de salud del sistema de
seguridad social en salud expedidos por las entidades autorizadas legalmente
por la Superintendencia Nacional de Salud, que no estén sometidos al Impuesto
sobre las Ventas (numeral 16 del artículo 476 del Estatuto Tributario).
En este orden de ideas, solicita o bien que "se
declare la inconstitucionalidad parcial del artículo 116 de la Ley 788 de 2002
y los artículos 476 numeral 1°, 3° (parcial), 8° (parcial), 16° (parcial) y 427
(parcial) del Estatuto Tributario en cuanto que no deben estar gravados con
IVA"[36]
los servicios ya descritos, o bien "en forma subsidiaria para el evento en
que no se acepte la anterior pretensión, declarar la constitucionalidad
condicionada de la norma, en el entendido de que no deben estar gravados con
IVA"[37]
dichos servicios.
Ahora bien, en la Sentencia C-776 de 2003 (M.P. Manuel
José Cepeda Espinosa), la Corte Constitucional resolvió "[d]eclarar INEXEQUIBLE
el artículo 116 de la Ley 788 de 2002". En este orden de ideas, ha operado
el fenómeno de la cosa juzgada constitucional. Por lo tanto, en esta
oportunidad no se analizarán los cargos presentados por la actora porque lo que
procede es estarse a lo resuelto en dicha sentencia.
VIII. DECISIÓN
En mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional de
la República de Colombia, administrando justicia en nombre del pueblo y por
mandato de la Constitución,
RESUELVE
ESTARSE A LO RESUELTO en la Sentencia C-776 del 9 de septiembre de 2003.
Notifíquese, comuníquese, publíquese, insértese en la
Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente.
CLARA INÉS
VARGAS HERNÁNDEZ
Presidente
JAIME
ARAUJO RENTERÍA
Magistrado
ALFREDO
BELTRÁN SIERRA
Magistrado
MANUEL
JOSÉ CEPEDA ESPINOSA
Magistrado
JAIME
CÓRDOBA TRIVIÑO
Magistrado
RODRIGO
ESCOBAR GIL
Magistrado
MARCO
GERARDO MONROY CABRA
Magistrado
EDUARDO
MONTEALEGRE LYNETT
Magistrado
ALVARO
TAFUR GALVIS
Magistrado
IVÁN HUMBERTO ESCRUCERÍA MAYOLO
Secretario General (E)
EL SUSCRITO SECRETARIO GENERAL (E)
DE LA CORTE CONSTITUCIONAL
HACE CONSTAR:
Que el H.
Magistrado doctor JAIME ARAUJO RENTERIA no firma la presente sentencia por
encontrarse en comisión debidamente autorizada por la Sala Plena.
IVAN HUMBERTO ESCRUCERIA MAYOLO
Secretario General (e)
[1] Folio 42 del expediente.
[2] Folio 43 del expediente.
[3] Folio 46 del expediente.
[4] Folio 155 del expediente.
[5] Folio 137 del expediente.
[6] Folio 141 del expediente.
[7] Folio 148 del expediente.
[8] Folio 54 del expediente.
[9] Folio 103 del expediente.
[10] Folio 75 del expediente.
[11] Folio 76 del expediente.
[12] Folio 123 del expediente.
[13] Folio 127 del expediente.
[14] Folio 128 del expediente.
[15] Folio 130 del expediente.
[16] Folio 130 del expediente.
[17] Folio 169 del expediente.
[18] Folios 169 y 170.
[19] Folio 171.
[20] Folio 180 del expediente.
[21] Folio 183 del expediente.
[22] Folio 185 del expediente.
[23] Folio 186 del expediente.
[24] Folio 186 del expediente.
[25] Véase a BOAVENTURA DE SOUSA SANTOS, Estado
de Derecho y Luchas Sociales, Bogotá, Instituto Latinoamericano de
Servicios Legales Alternativos, 1991.
[26] Véase a AMARTYA K. SEN, Bienestar, Justicia
y Mercado, Barcelona, Editorial Paidos, 1998.
[27] Véase a DOUGLAS NORTH, Instituciones,
Cambio Institucional y Desempeño Económico, Madrid, Alianza Editorial,
1994.
[28] Véase Entre la Exclusión y el
Desarrollo, Revista Económica Colombiana y Coyuntura, Contraloría General
de la República, Edición 291 de Agosto de 2002, págs.3 y 4.
[29] Véase a MIGUEL URRUTIA MONTOYA en “El
subempleo en Colombia” Revista del Banco de la República, número 9898 de
agosto de 2002, pág. 5 a 23.
[30] Folio 188 del expediente.
[31] Folios 189 a 191 del expediente.
[32] Folio 196 del expediente.
[33] Folio 197 del expediente.
[34] Folio 198 del expediente.
[35] Folio 200 del expediente.
[36] Folio 20 del expediente.
[37] Folio 22 del expediente.