C-596-96
Sentencia C-596/96
Sentencia
C-596/96
IMPUESTO DE RENTA
Y COMPLEMENTARIO DE REMESAS-Deducción
pagos a casas matrices/INGRESOS DE FUENTE NACIONAL-Deducibles de renta/INGRESOS
DE FUENTE EXTRANJERA-No deducible de renta
Si los pagos a
las casas matrices son gravables en Colombia y por ende están sometidos a
retención en la fuente, serán deducibles para quien los paga, obviamente
entratándose de ingresos considerados de fuente nacional; por el contrario, si
los pagos a que se ha hecho alusión son de fuente extranjera y por consiguiente
no son gravables por el mecanismo de la retención, no serán deducibles de la
renta de la filial o sucursal, subsidiaria o agencia en Colombia.
IMPUESTO DE RENTA
Y COMPLEMENTARIO DE REMESAS-Deducción
por rentas de fuente colombiana
Los pagos que las
filiales, sucursales, subsidiarias o agencias en Colombia de sociedades
extranjeras hacen a sus casas matrices u oficinas en el exterior por concepto
de gastos de administración o dirección y por regalías y explotación o
adquisición de intangibles, generadores de renta en el territorio colombiano,
se encuentran sometidos a retención en la fuente por concepto del impuesto de
renta y complementario de remesas, por lo que no puede afirmarse que se esté
creando un nuevo impuesto de renta a las regalías y a los gastos pagados a la
casa matriz en el exterior, sino que por el contrario, está condicionando su
deducibilidad a la práctica de la retención en la fuente cuando las rentas sean
de fuente territorial colombiana.
Referencia:
Expediente D-1310
Acción pública de
inconstitucionalidad contra el artículo 85 (parcial) de la Ley 223 de 1995, "Por
la cual se expiden normas sobre racionalización tributaria y se dictan otras
disposiciones".
Actor: Christian
Eduardo Vargas Espinosa
Magistrado Ponente:
Dr. HERNANDO HERRERA
VERGARA
Santa Fé de Bogotá,
noviembre seis (6) de mil novecientos noventa y seis (1996).
Aprobado por Acta
No. 53 de noviembre 6 de 1996.
El ciudadano CHRISTIAN
EDUARDO VARGAS ESPINOSA promovió acción pública ante la Corte
Constitucional, a fin de que por esta Corporación se declare inexequible el
artículo 85 (parcial) de la Ley 223 de 1995. Surtido el trámite legal
correspondiente, se procede a resolver previas las siguientes consideraciones.
I.    TEXTO DE LA
NORMA ACUSADA
Se transcribe a
continuación el texto del artículo 85 de la Ley 223 de 1995, conforme a su
publicación en el Diario Oficial No. 42.160 del veintidos (22) de diciembre de
1995. Se subraya el aparte acusado.
“Artículo 85.
Pagos a la Casa Matríz. El artículo 124 del Estatuto Tributario quedará así:
"Artículo
124. Los pagos a la Casa Matríz son deducibles. Las filiales o sucursales,
subsidiarias o agencias en Colombia de sociedades extranjeras, tienen derecho a
deducir de sus ingresos, a título de costo o deducción, las cantidades pagadas
o reconocidas directa o indirectamente a sus casas matrices u oficinas del
exterior, por concepto de gastos de administración o dirección y por concepto
de regalías y explotación o adquisición de cualquier clase de intangibles, siempre
que sobre los mismos practiquen las retenciones en la fuente del impuesto sobre
la renta y el complementario de remesas. Los pagos a favor de dichas
matrices u oficinas del exterior por otros conceptos diferentes, están sujetos
a lo previsto en los artículos 121 y 122 de este Estatuto."
II.      FUNDAMENTO
DE LA DEMANDA
El demandante
considera que la norma impugnada es violatoria del artículo 338 de la
Constitución Política, pues en su criterio no se respeta el principio de
certeza allí contenido, por las siguientes razones:
Afirma que el inciso
primero del artículo 338 superior establece que cuando una ley imponga
contribuciones fiscales, debe fijar directamente los sujetos activos y pasivos,
los hechos y las bases gravables y las tarifas de los impuestos.
Así mismo, indica
que el artículo 85 de la Ley 223 de 1995, que modificó el artículo 124 del
Estatuto Tributario, concedió a las filiales o sucursales, subsidiarias o agencias
en Colombia de sociedades extranjeras, la facultad de deducir de sus rentas las
sumas pagadas o reconocidas a sus casas matríces  por concepto de gastos
administrativos o de dirección, siempre que sobre los mismos se practiquen las
retenciones por impuesto de renta y de remesas. En este sentido, manifiesta que
la disposición mencionada ofrece de manera novedosa en el régimen tributario
colombiano la posibilidad de deducir pagos a la casa matríz por concepto de
gastos administrativos, lo cual resulta acertado, pero sin embargo la norma no
repara en que al sujetar la deducibilidad a la práctica de retenciones, dicho
precepto constituye un impuesto en cabeza de las sociedades extranjeras no
declarantes del impuesto de renta y complementarios.
Por lo anterior,
afirma que siendo una exigencia para la deducibilidad de los gastos
administrativos el practicarle a la casa matríz “las retenciones en la fuente
por concepto de impuesto de renta y de remesas”, la norma que se examina está
creando un tributo en cabeza de la sociedad extranjera matríz de la filial
establecida en Colombia, la cual no tiene la calidad de contribuyente
declarante en el país y por tanto sus impuestos estarán representados por las
retenciones que se le practiquen.
Por tal razón,
manifiesta que en esas circunstancias las filiales o sucursales de sociedades
extranjeras deberán retener de los pagos por cargos administrativos, el
impuesto a cargo de la matríz a título de impuesto de renta, sin importar si
éstos se han causado o no dentro de Colombia; es decir, que tanto los gastos
administrativos realizados por la matríz en el exterior, como los efectuados en
el país estarán sujetos a retenciones por impuesto de renta y de remesas, por
lo que en su criterio se crea un impuesto en cabeza de la sociedad extranjera,
el cual debe cumplir con las exigencias constitucionales previstas para las
leyes tributarias, como así lo establece el artículo 338 de la Carta Política.
La expresión de la
norma demandada a su juicio, no indica con claridad el sujeto pasivo, el hecho
generador y la tarifa, por lo que contiene un vicio de inconstitucionalidad,
dado que simplemente se menciona que deben practicarse las retenciones sin
entrar a señalar tarifa ni porcentaje aplicable. Así pues, el artículo 85 del
precepto impugnado señala que el concepto sobre el cual se practica la
retención en la fuente es el de gastos administrativos y de dirección, sin que
exista una tarifa de retención expresa para este concepto.
Con fundamento en
las premisas anteriores, solicita se declare la inexequibilidad de la norma
acusada,"pues los derechos de los contribuyentes deben respetarse y las
obligaciones del legislador tributario deben cumplirse en equilibrio de las
relaciones fiscales".
III.    INTERVENCIONES
Dentro del término
de fijación en lista, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público a
través de apoderado, presentó escrito justificando la constitucionalidad de la
norma parcialmente acusada, con fundamento en los siguientes argumentos:
Afirma que
"dentro de un Estado Social de Derecho, el análisis de constitucionalidad
debe soportar un doble escrutinio. En primer lugar, el respeto formal de
autoridades y competencias así como la armonía de contenido de las mismas con
el ordenamiento (tomando en cuenta ciertas directivas internacionales) desde un
punto de vista gramatical. En segundo lugar, el ámbito teleológico. Este último
por la connotación social que impregna nuestro ordenamiento jurídico, a tal
punto que es suceptible de contemplar análisis sobre la dirección económica más
apropiada, constitucionalmente hablando”.
Agrega que “debe
entonces analizarse si la ley no está gobernando situaciones cuyo ámbito
territorial excede su capacidad. Al respecto, es necesario que el obligado
tenga la calidad de contribuyente. Del mismo modo, es imprescindible establecer
si se trata de un ingreso de fuente nacional  (estatuto real o estatuto
fuente), al tenor de lo prescrito por el artículo 24 del Estatuto Tributario,
es decir, generado en el lugar de la explotación para lo cual es aplicable la
legislación nacional (art. 4o. de la Constitución Política)”. Al respecto
sostiene que :
“Con fundamento
en el artículo 24, la territorialidad de la ley tributaria no se supedita
entonces, como lo estima el impugnante, a la nacionalidad de la entidad sino al
lugar en donde se originan los ingresos producto de una actividad. Es un factor
objetivo que la define cuyo soporte constitucional es evidente (arts 4o, 6o. y
95 num. inter alia).
Indica que en el
supuesto de que se llegare a practicar la respectiva retención, el
procedimiento de recaudo no se confundiría con el impuesto y de otra parte como
retenedor en que se convierte la sociedad filial responsable ante el fisco de
ciertas obligaciones originadas en sus ingresos, está afectando un mayor valor
cuya fuente es nacional derivada de la propia operación de la filial en el
país.
Señala que no es
posible sostener que gravar a una sociedad extranjera implique una
extralimitación de la ley cuando ese precisamente ha sido el objetivo del
impuesto de remesas, es decir, hacer partícipes de la riqueza creada en
territorio nacional a sus habitantes, habida cuenta que buena parte de esos
recursos van a enriquecer a quienes, de por sí, han usufructuado la acumulación
de capital con créditos generosos en la gran mayoría de los casos.
Con fundamento en
las premisas anteriores, expresa que la medida adoptada tiene una sabiduría
trascendental en este análisis que se ajusta a los criterios que gobiernan la
apertura económica y las medidas de estímulo a la inversión extranjera, que si
bien permite la deducción de ciertos pagos a la casa matríz para efectos del
impuesto sobre la renta, está trasladando la carga tributaria a una renta
nacional producida por la filial pero que se descuenta de los pagos que debe
hacer esta última a su matriz. De acuerdo a lo aquí expuesto,  el propósito de
la norma es proteger la inversión que ha enraizado en el país, haciendo más
llevadero el cometido esencial del asiento del capital extranjero cual es
fortalecer el recurso humano y técnico nacional y permitir un desarrollo
económico sostenido.
Igualmente, dentro
del término de fijación en lista, la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales mediante apoderada, presentó escrito en el que señala que la
norma acusada se ajusta a la Carta Política, en razón a que no se observa que
su contenido desconozca el precepto constitucional que se invoca como
infringido.
Afirma que las
cantidades pagadas o reconocidas por parte de las filiales, sucursales o
subsidiarias a su casa matríz en el exterior por concepto de gastos de
administración o dirección o por concepto de regalías y explotación o
adquisición de cualquier clase de intangibles, son deducibles de sus ingresos,
siempre que sobre ellas se practiquen las retenciones en la fuente del impuesto
sobre la renta y el complementario de remesas. Precisa que las sociedades
extranjeras no domiciliadas en el país han sido y son sujetos pasivos del
impuesto de renta y del impuesto de remesas.
Así mismo,  sostiene
que se debe precisar que si bien la normatividad fiscal ha previsto que las
sociedades extranjeras no domiciliadas solo podrán ser gravadas respecto de sus
ingresos de fuente nacional, no es menos cierto que tanto los gastos de
administración como las regalías que asume y le son reconocidas por parte de
sus subordinadas, constituyen una forma de repartir utilidades de manera
anticipada.
Por lo anterior,
manifiesta que si se parte de la premisa según la cual la casa matríz y filial
o subsidiaria constituyen una misma persona, es obvio que cuando la subordinada
reconoce pagos hechos por la casa matríz por concepto de gastos, este pago
constituye una transferencia de ingresos o utilidades obtenidas en Colombia
hacia el exterior, y que por lo tanto debe estar gravado con el impuesto de
remesas, que como ya se anotó, se recauda a través del mecanismo de la
retención en la fuente, porque al realizar el respectivo pago por cualquiera de
estos conceptos está generando un ingreso de fuente nacional para quien lo
recibe.
Aduce que cuando la
causa de un ingreso sea la explotación de un bien material o inmaterial dentro
del territorio colombiano, la ley considera dicho pago para quien lo recibe
como ingreso de fuente nacional y por lo tanto sujeto al impuesto de renta o de
remesas según el caso.
Refiriéndose al
artículo 124 del Estatuto Tributario, señala que éste preveía que los pagos que
se hicieran por concepto de gastos, comisiones, honorarios de administración o
dirección, regalías y explotación o adquisición de cualquier clase de intangibles,
se consideraban de fuente nacional y estaban gravados con el impuesto de
remesas en la medida en que fueran transferidas en el exterior.
Afirma que esta
situación no ha variado con la expedición de la nueva ley, en la que norma
acusada reitera que los pagos que se hagan por concepto de gastos de
administración, como los que se reconocen por concepto de regalías a la casa
matríz deben ser objeto de retención en la fuente. No obstante, sostiene que la
innovación de ésta disposición radica en que se admite la posibilidad de que
tales pagos sean deducidos de los ingresos, lo que queda sujeto a que sobre
dicho pago se haya practicado la respectiva retención en la fuente porque se
considera que el mismo constituye un ingreso de fuente nacional para quien lo
percibe, por lo tanto esta situación resulta más favorable que la normatividad
anterior.
Así mismo,
presentaron escrito dentro del término legal los miembros del Consejo
Directivo del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, quienes
manifiestan que "no existe quebranto del artículo 338 constitucional
porque los elementos configurados del impuesto de renta si bien no se
encuentran reiterados en el artículo acusado, hacen parte del ordenamiento en
varios de los artículos del Estatuto".
En primer lugar,
señalan que el hecho generador en el impuesto de renta y complementarios, "tiene
un elemento espacial inserto en otras normas del Estatuto que definen quienes
son contribuyentes en Colombia, cuáles son las rentas o manifestaciones de
capacidad económica gravada, cuáles de ellas se consideran de fuente
territorial y por ende gravables en Colombia y cuales en cambio no son rentas
de fuente territorial, ajenas al poder tributario nacional, de manera que la
norma contenida en la nueva versión del artículo 124 no puede interpretarse
aisladamente sino dentro de la estructura del hecho punible".
Expresan igualmente,
que según lo dispuesto por el artículo 24 del Estatuto Tributario modificado
por la Ley 223 de 1995, en su artículo 66, los ingresos de fuente nacional son
los provenientes de la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro
del país y la prestación de servicios dentro de su territorio, de manera
permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio. También constituyen
ingresos de fuente nacional los obtenidos en la enajenación de bienes
materiales e inmateriales a cualquier título, que se encuentren en el país al
momento de su enajenación.
De esta manera, los
ingresos de fuente nacional incluyen las rentas de trabajo como sueldos, comisiones,
honorarios, comisiones por actividades culturales o por la prestación de
servicios por personas jurídicas cuando el trabajo o la actividad se
desarrollen dentro del país. Así, cuando una contraprestación esté configurada
como una regalía o beneficio para un ente del exterior, está expresamente
gravada en Colombia en desarrollo del principio de soberanía tributaria,
denominado "principio de la fuente del ingreso" o "de
la territorialidad", por el cual las ganancias deben ser gravadas en
el sitio en donde el hecho imponible se verifica. Pero si la prestación de
servicios de dirección y administración se desarrolla parcialmente en el país y
en el exterior, estará gravada en Colombia como fuente nacional pero sólo en la
proporción del servicio ejecutada en el país.
Con fundamento en
estas premisas, los intervinientes consideran que la norma acusada no está
creando un nuevo impuesto sino condicionando su deducibilidad a la práctica de
la retención en la fuente, pero sólo cuando la renta sea de fuente territorial
colombiana.
Agregan que el
sujeto obligado a soportar el deber de contribuír es el que revela capacidad
contributiva porque percibe una renta, de manera que solo si esa renta se
produce en Colombia es gravable para ese sujeto, aunque se trate de una
sociedad extranjera.
Por las razones
expuestas, consideran que no existe quebranto del artículo 338 constitucional
porque los elementos que configuran el impuesto de renta si bien no se
encuentran reiterados en el artículo acusado, hacen parte del Estatuto
Tributario.
IV.    CONCEPTO
DEL MINISTERIO PUBLICO
El señor Procurador
General de la Nación (E) mediante oficio No. 1016 del once de Julio de 1996,
envió el concepto de rigor solicitando a esta Corte declarar exequible
en lo acusado el artículo 85 de la Ley 223 de 1995.
En sustento de su
apreciación, el Jefe del Ministerio Público señala que la norma impugnada
dispone que las cantidades pagadas o reconocidas por parte de las filiales,
sucursales o subsidiarias a su casa matríz en el exterior por concepto de
gastos de administración o dirección o por concepto de regalías y explotación o
adquisición de cualquier clase de intangibles, son deducibles de sus ingresos
siempre que sobre ellos se practiquen las retenciones en la fuente del impuesto
sobre la renta y complementarios de remesas.
Agrega que los
ingresos que la legislación colombiana considera de fuente nacional incluyen,
entre otros, y según lo expresa el numeral 5o. del artículo 24 del Estatuto
Tributario, las rentas de trabajo como sueldos, comisiones, honorarios,
comisiones por actividades culturales o por la prestación de servicios por
personas jurídicas cuando el trabajo o la actividad sean desarrollados en el
país. Así mismo, el  numeral 7o ibídem
considera de fuente nacional los beneficios o regalías de cualquier naturaleza
provenientes de la explotación de toda especie de propiedad industrial o "know
how" o de la prestación de servicios de asistencia técnica, sea que
éstos se suministren desde el exterior o dentro del país.
Por ello considera
que "la explotación de cualquier clase de intangibles cuya
contraprestación esté configurada como una regalía o beneficio para una
sociedad o entidad extranjera, ya se encuentra expresamente gravada en
Colombia, en desarrollo del principio de soberanía tributaria denominado
"principio de la fuente de ingreso o de la territorialidad", por el
cual las ganancias deben ser gravadas en el lugar donde se verifica el hecho
imponible. De tal manera que las regalías siempre han estado gravadas en Colombia
bajo el entendido que la renta para el extranjero se produce por el
aprovechamiento en el país de un intangible".
Indica que según la
norma acusada, cuando la prestación de servicios de dirección y administración
se desarrolle en forma parcial en el país y en el exterior, por razón de la
aplicación de la regla contenida en el artículo 24 del Estatuto Tributario,
sólo será gravada la porción de servicio ejecutado en el país. Por lo tanto,
los pagos al exterior generadores de renta en Colombia se encuentran sometidos
a retención en la fuente por concepto de impuesto sobre la renta y
complementario de remesas, por lo que no puede afirmarse, como lo hace el
demandante, que la norma acusada esté creando un nuevo impuesto de renta a las
regalías y a los gastos pagados a la matríz en el exterior, sino que está
condicionando su deducibilidad a la práctica de la retención en la fuente,
cuando la renta sea de las denominadas de fuente territorial colombiana.
Manifiesta que la
tendencia legislativa se dirige a restringir la deducibilidad de las expensas
que no generan renta en Colombia para el beneficiario del pago y restringir al
extremo de la no deducción de los mismos pagos, si se hacen a matrices de la
sucursal o filial radicada en Colombia, lo cual constituye una medida sana de
política fiscal que no contraría ninguno de los principios de tributación
constitucionalmente aceptados. Por el contrario, se adapta a otros valores como
la equidad y la protección del orden público económico.
En otras palabras,
la medida adoptada, si bien permite la deducción de ciertos pagos a la casa
matríz para efectos del impuesto sobre la renta, está trasladando la carga
tributaria a una renta nacional producida por la filial pero que se descuenta
de los pagos que esta última debe hacer a su matríz. El propósito perseguido es
proteger la inversión que se ha establecido de manera permanente en el país,
haciendo más llevadero el cometido esencial de permitir el asiento del capital
extranjero, fortaleciendo el recurso humano y técnico nacional.
Al respecto afirma
el representante del Ministerio Público, que el elemento innovador que trae la
nueva disposición consiste en que ahora se admite la posibilidad de que los
pagos por concepto de gastos de administración, como aquellos que se reconocen
por concepto de regalías a la casa matríz, sean deducidos de los ingresos, lo
cual queda sujeto a que sobre dicho pago se haya practicado la respectiva
retención en la fuente, porque se considera que el mismo constituye un ingreso
de fuente nacional para quien lo percibe, lo cual resulta más favorable en
comparación con la normatividad anterior.
Así, señala que la
regla del nuevo artículo 124 establece que si los pagos a las casas matrices
son gravables en Colombia y por ende sometidos a retención, son deducibles para
quien los paga, pero si tales pagos se consideran de fuente extranjera y por
ende no gravables por el mecanismo de la retención, tampoco serán deducibles de
la renta de la sucursal o agencia situada en Colombia.
Finalmente, agrega que
el elemento de la obligación tributaria que echa de menos el demandante, es el
de la tarifa de retención en la fuente, cuando en realidad la tarifa aplicable
para los pagos por honorarios y servicios de administración y dirección que
preste la matríz en el país es la misma aplicable a los honorarios consagrada
en las normas legales pertinentes (35% según el artículo 408 del Estatuto
Tributario para rentas de capital y trabajo) y la remesa correspondiente
también tiene establecida a nivel legal la tarifa (7% según el artículo 321 del
Estatuto Tributario).
V.      CONSIDERACIONES
DE LA CORTE CONSTITUCIONAL
Competencia
En virtud de lo
dispuesto en el artículo 241 numeral 4o de la Carta, la Corte Constitucional es competente para
decidir definitivamente sobre la demanda de inconstitucionalidad instaurada
contra el artículo 85 (parcial) de la Ley 223 de 1995.
Problema Jurídico
Sostiene el
demandante, que siendo una exigencia para la deducibilidad de los gastos
administrativos practicarle a la casa matriz las retenciones por impuesto de
renta y remesas, la norma demandada está creando un impuesto en cabeza de las
sociedades extranjeras no declarantes del impuesto de renta, representado por
las retenciones en la fuente, el cual además, no cumple con los requisitos
establecidos en el artículo 338 de la Carta Política para crear un impuesto, a
saber, el sujeto pasivo, el hecho generador y la tarifa aplicable.
Cabe advertir que
esta Corporación mediante sentencia No. C-115 de marzo 25 de 1993, MP. Dr.
Fabio Morón Díaz, se pronunció sobre la constitucionalidad de las expresiones
“regalías y explotación o” contenidas en el artículo 124 del Estatuto
Tributario, hoy modificado por el artículo 85 de la Ley 223 de 1993,
declarándolas ajustadas al ordenamiento superior.
En dicha
oportunidad, en su parte sustancial indicó la Corte en relación con el
contenido general del precepto, que:
“El contenido del
artículo 124 del Estatuto Tributario (Decreto 624 de 1989), tiene origen en el
criterio adoptado por la política económica del Estado con relación al
tratamiento que debe darse al capital extranjero. Ese criterio, consulta las
distintas realidades productivas y monetarias del país, y su mejor conducción
en la economía internacional; para situar en ésta, de la manera como el
legislador autorizado lo estime en su sabiduría, los intereses nacionales y su
protección en el marco de la cooperación internacional, sobre bases de equidad,
reciprocidad y conveniencia nacional (art. 226 C. N.).
Es natural que
normas como la examinada sean modificadas frecuentemente según el cambio de las
realidades fácticas de que se ocupa y de las variables propias de la decisión
del gobernante, sin perjuicio de que todo su contenido debe estar conforme con
lo prescrito en el Estatuto Fundamental. Los antecedentes recientes y las
normas concordantes posteriores muestran esta realidad.
(...)
Observa la Corte
la clara impropiedad en que incurre el demandante al confundir el
concepto de ingreso de fuente nacional con el de no deducibilidad de pagos,
para efectos impositivos; por cuanto el uno identifica la naturaleza de la
renta, mientras el otro la condiciona de manera específica en el artículo 124;
de suerte que la declaratoria de inconstitucionalidad pretendida por el actor,
dejaría exentos del impuesto de remesas y de renta, los montos de esos pagos de
las filiales y subsidiarias; por cuanto su carácter inconstitucional le
restaría posibilidad de aplicar esos impuestos a ese porcentaje de la base
gravable, por deducible, a pesar de su determinación como fuente de renta
nacional en el numeral 7 del artículo 24 del Estatuto Tributario”.
Examen del cargo
El artículo 338 de
la Constitución Política establece lo siguiente:
“En tiempo de
paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos
distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o
parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente,
los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas
de los impuestos.
La ley, las
ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen la tarifa
de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como
recuperación de los costos de los servicios que les presten o participación en
los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el método para definir
tales costos y beneficios, y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados
por la ley, las ordenanzas o los acuerdos.
Las leyes,
ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el
resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden
aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia
de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo”.
Según el contenido
del precepto parcialmente acusado, las filiales o sucursales, subsidiarias o
agencias en Colombia de sociedades extranjeras, tienen derecho a deducir de sus
ingresos a título de costo o deducción, las sumas pagadas o reconocidas a sus
casas matrices u oficinas en el exterior por concepto de regalías y explotación
o adquisición de intangibles, siempre que sobre los mismos se practiquen las
retenciones en la fuente del impuesto sobre la renta y el complementario de
remesas.
De conformidad con
el artículo 20 del Estatuto Tributario (Decreto 624/89), las sociedades y
entidades extranjeras de cualquier naturaleza son contribuyentes del impuesto
de renta y complementarios, únicamente en relación a su renta y ganancia
ocasional de fuente nacional.
Por su parte, según
el artículo 66 de la Ley 223 de 1995, se consideran ingresos de fuente nacional
los provenientes de bienes materiales e inmateriales dentro del país y la
prestación de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o
transitoria, con o sin establecimiento propio.
También constituyen
ingresos de fuente nacional los obtenidos en la enajenación de bienes
materiales e inmateriales a cualquier título, que se encuentren dentro del país
al momento de su enajenación, así como los beneficios o regalías de cualquier
naturaleza provenientes de la explotación de toda especie de propiedad
industrial, o de “Know how” o de la prestación de servicios de asistencia
técnica, ya sea que estos se suministren desde el exterior o en el país.
Así pues, los
ingresos o regalías provenientes de la explotación de intangibles en el país
para una sociedad extranjera o por la prestación de servicios de asistencia
técnica, son objeto del impuesto de renta y complementarios únicamente en
relación a su renta y ganancia ocasional de fuente nacional.
Para efectos del
recaudo del tributo mencionado, el legislador ha previsto el sistema de la
retención en la fuente (artículos 365 y siguientes del Estatuto Tributario),
con el fin de facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del impuesto sobre la
renta y complementarios, para lo cual el Gobierno Nacional, al tenor del
artículo 365 del Decreto 624 de 1989 determinará los porcentajes tomando en
cuenta la cuantía de los pagos o abonos y las tarifas del impuesto vigentes.
Se ha considerado
por esta Corporación, “que la retención en la fuente es un sistema de
recaudo anticipado de la obligación tributaria que se consolida al
finalizar el respectivo período gravable; es pues, un modo de extinguir la
obligación  tributaria, y para el constituyente es la forma de cumplimiento
anticipado de la misma. De esa forma, entendida como imposición en el origen,
le permite al Estado recibir los impuestos a que tiene derecho en el mismo
momento en que el contribuyente  obtiene el ingreso susceptible de ser gravado
y como tal, sujeto a retención” (Sentencia No. C-397 de 1994 MP. Dr. Hernando
Herrera Vergara).
Como lo señala el
Agente del Ministerio Público, la medida adoptada en el precepto acusado, si
bien permite la deducción de ciertos pagos a la casa matriz para efectos del
impuesto sobre la renta y complementarios, está trasladando la carga tributaria
a una renta nacional producida por la filial o sucursal, pero que se descuenta
de los pagos que esta última debe hacer a su matriz. El propósito perseguido es
proteger la inversión extranjera, fortaleciendo el recurso humano y técnico
nacional y permitiendo un desarrollo económico sostenido.
Resulta entonces, de
conformidad con lo anteriormente anotado, que los pagos que se hagan a las
casas matrices u oficinas en el exterior por concepto de gastos de
administración o dirección, así como aquellos que se reconocen por regalías y
explotación o adquisición de intangibles, son deducibles de sus ingresos a
título de costo o deducción, siempre y cuando que sobre dichos pagos se haya
practicado la respectiva retención en la fuente del impuesto sobre la renta y
remesas, y además, que el mismo constituya ingreso de fuente nacional para
quien lo percibe.
Por lo tanto, si los
pagos a las casas matrices son gravables en Colombia y por ende están sometidos
a retención en la fuente, serán deducibles para quien los paga, obviamente
entratándose de ingresos considerados de fuente nacional; por el contrario, si
los pagos a que se ha hecho alusión son de fuente extranjera y por consiguiente
no son gravables por el mecanismo de la retención, no serán deducibles de la
renta de la filial o sucursal, subsidiaria o agencia en Colombia.
En este sentido,
comparte la Sala el criterio expresado por el apoderado de la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales, según el cual si se parte de la premisa de que
la casa matríz y filial o subsidiaria constituyen una misma persona, es obvio
que cuando la subordinada reconoce pagos hechos por la casa matríz por concepto
de gastos, estos pagos constituyen una transferencia de ingresos o utilidades
obtenidas en Colombia hacia el exterior, y por lo tanto debe estar gravado con
el impuesto de remesas, que como ya se anotó, se recauda a través del mecanismo
de la retención en la fuente, porque al realizar el respectivo pago por
cualquiera de estos conceptos está generando un ingreso de fuente nacional para
quien lo recibe, razón por la cual, mal puede, como se pretende por el
demandante, confundirse el simple mecanismo de recaudo del tributo con el
impuesto mismo.
De otra parte y para
desvirtuar el cargo esgrimido en la demanda, estima la Corte necesario precisar
si para el caso de los pagos deducibles de que trata el precepto acusado, el
impuesto está o no establecido por la ley. Es decir, si la retención que se
ordena practicar sobre los pagos que efectúa la filial o sucursal de sociedad
extranjera a la casa matriz, constituye por sí un impuesto, o si se trata
simplemente de un sistema de recaudo anticipado de la obligación tributaria.
Sobre el particular,
cabe señalar que el artículo 85 de la Ley 223 de 1995 acusado, consagra dos
tipos distintos de pagos que se hacen a las matrices u oficinas en el exterior
por parte de sus filiales o sucursales, los cuales son deducibles del impuesto de
renta y complementario de remesas: a) los gastos de administración o dirección,
y b) los ingresos por concepto de regalías y explotación o adquisición de
intangibles.
En cuanto hace a las
cantidades pagadas o reconocidas a las casas matrices u oficinas del exterior
por concepto de regalías y explotación o adquisición de intangibles, el
impuesto se encuentra establecido por la ley, por cuanto los pagos por
intangibles que se explotan en Colombia son gravables dado su carácter de
ingreso de fuente nacional, como así lo dispone el numeral 7o. del artículo 24
del Estatuto Tributario, razón por la cual existiendo impuesto, en consecuencia
puede haber retención, pues ésta es accesoria a lo principal -que es el
impuesto-. Dicho precepto dispone que:
“Se
consideran ingresos de fuente nacional los provenientes de la explotación de
bienes materiales e inmateriales dentro del país y la prestación de
servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria (...).
Los ingresos de fuente nacional incluyen, entre otros, los siguientes:
(...)
7. Los
beneficios o regalías de cualquier naturaleza provenientes de la explotación de
toda especie de propiedad industrial, o del “know how”, o de la
prestación de servicios de asistencia técnica en el país (...)” (negrillas y
subrayas fuera de texto).
Lo anterior tiene
además respaldo en la jurisprudencia de esta Corporación (sentencia No. C-115
de 1993), en virtud de la cual se declaró la exequibilidad de las expresiones “regalías
y explotación o” contenida en el precepto sub-examine.
De esta manera, con
respecto a las cantidades pagadas o reconocidas a las casas matrices por
concepto de gastos de administración o dirección, es necesario determinar en
cada caso concreto si se trata de un ingreso de fuente nacional o extranjera.
Así pues, cuando el
servicio es prestado en el exterior y genera un gasto administrativo, no puede
considerarse de fuente nacional, pues según el mismo artículo 24 del Estatuto
Tributario, el servicio de administración en el exterior no es gravable, ya que
no aparece señalado como un ingreso de fuente nacional.
Por el contrario, es
de fuente nacional aquella cantidad pagada o reconocida a una filial o sucursal
de una sociedad extranjera por un servicio que se realizó en Colombia, ya que
como lo advierte la disposición mencionada, “se consideran ingresos de
fuente nacional los provenientes de  (...) la prestación de servicios dentro de
su territorio, de manera permanente o transitoria”.
En tal virtud, se
entiende ajustada al ordenamiento constitucional la expresión “por concepto de
gastos de administración o dirección”, siempre y cuando dichos servicios sean
prestados dentro del territorio colombiano; es decir, que sean de fuente
nacional.
En caso contrario,
si los gastos de administración o dirección son prestados en el exterior, y por
consiguiente son de fuente extranjera, se infringen los ordenamientos
superiores, ya que en este evento la retención en la fuente se convertiría en
un impuesto, lo cual a todas luces vulnera la Carta Política, pues al no
existir norma sustantiva creadora de un impuesto, se viola el artículo 338
constitucional.
Conforme a lo
anteriormente anotado, la expresión acusada no quebranta los preceptos de la
Carta Fundamental, pues al establecerse como condición para la deducibilidad de
los ingresos de las filiales o sucursales subsidiarias o agencias en Colombia
de sociedades extranjeras a título de costo o deducción por concepto de gastos
de aministración o dirección y por regalías y explotación o adquisición de
intangibles, el que se haya practicado la retención en la fuente del impuesto
sobre la renta y el complementario de remesas, no se está creando un impuesto
nuevo, como lo interpreta el actor, sino simplemente determinando la forma como
procede la deducción de los ingresos para estas sociedades extranjeras al
momento de pagar el respectivo impuesto de renta y remesas en desarrollo de las
actividades propias de su objeto social.
No se trata por
consiguiente, de la creación de un nuevo impuesto, sino de aquel que ya existe
en la ley - artículo 20 del Estatuto Tributario - a cargo de las sociedades
extranjeras, únicamente en relación a su renta y ganancia ocasional de fuente
nacional, condicionando la deducibilidad de sus ingresos a título de costo o
deducción, a las cantidades pagadas o reconocidas directa o indirectamente a
sus casas matrices u oficinas del exterior por concepto de gastos de
administración o dirección y por regalías y explotación o adquisición de
intangibles, a la práctica de la retención en la fuente, circunscrita, claro
está, a que la renta sea de fuente nacional.
De otro lado, no se
viola el artículo 338 superior, dado que los elementos del impuesto de renta y
complementarios de remesas, aunque no están reiterados en el artículo sub-examine,
hacen parte del conjunto de disposiciones que conforman el Estatuto Tributario
-Decreto 624 de 1989-. Cabe advertir que lo que el precepto hace es deducir
para efectos del impuesto de renta, las transferencias que hayan sido afectadas
por la retención en la fuente.
En conclusión, los
pagos que las filiales, sucursales, subsidiarias o agencias en Colombia de
sociedades extranjeras hacen a sus casas matrices u oficinas en el exterior por
concepto de gastos de administración o dirección y por regalías y explotación o
adquisición de intangibles, generadores de renta en el territorio colombiano,
se encuentran sometidos a retención en la fuente por concepto del impuesto de
renta y complementario de remesas, por lo que no puede afirmarse que el
artículo 85 de la Ley 223 de 1995 esté creando un nuevo impuesto de renta a las
regalías y a los gastos pagados a la casa matriz en el exterior, sino que por
el contrario, está condicionando su deducibilidad a la práctica de la retención
en la fuente cuando las rentas sean de fuente territorial colombiana.
En virtud de lo
expuesto, la Corte declarará la exequibilidad de la expresión acusada, siempre
que se entienda que los pagos que se hacen a las casas matrices u oficinas del
exterior por concepto de gastos de administración o dirección y por concepto de
regalías y explotación o adquisición de cualquier clase de intangibles, que son
deducibles de sus ingresos a título de costo o deducción, son aquellos de
fuente nacional.
VI.   DECISION
En mérito de lo
expuesto la Sala Plena de la Corte Constitucional, oído el concepto del Señor
Procurador General de la Nación (E) y cumplidos los trámites previstos por el
Decreto 2067 de 1991, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato
de la Constitución,
R E S U E L V E :
Declárase EXEQUIBLE
la expresión “siempre que sobre los mismos practiquen las retenciones en la
fuente del impuesto sobre la renta y el complementario de remesas”,
contenida en el artículo 85 de la Ley 223 de 1995, en los términos señalados en
la parte motiva de esta providencia.
Comuníquese, cópiese, notifíquese,
publíquese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente.
CARLOS GAVIRIA DIAZ
Presidente
JORGE ARANGO MEJIA
Magistrado
ANTONIO BARRERA CARBONELL
Magistrado
EDUARDO CIFUENTES MUÑOZ
Magistrado
JOSE GREGORIO HERNANDEZ GALINDO
Magistrado
HERNANDO HERRERA VERGARA
Magistrado
ALEJANDRO MARTINEZ CABALLERO
Magistrado
FABIO MORON DIAZ
Magistrado
VLADIMIRO NARANJO MESA
Magistrado
MARTHA VICTORIA SACHICA DE MONCALEANO
Secretaria General