C-060-18
Sentencia
C-060/18
REGLAS
DE AMNISTIA TRIBUTARIA A QUIENES HAYAN SIDO OBJETO DE SANCIONES TRIBUTARIAS-Desconoce los principios
de igualdad, equidad y justicia tributaria entre los contribuyentes
DEMANDA
DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos de la
admisibilidad
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos de claridad, certeza,
especificidad, pertinencia y suficiencia
PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Contenido y alcance/PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN
MATERIA TRIBUTARIA-Elementos/PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Características
PRINCIPIO
DE LEGALIDAD-Objetivo
PRINCIPIO
DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Elementos mínimos
POTESTAD
REGLAMENTARIA EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance
PRINCIPIO DE LEGALIDAD DEL TRIBUTO-Competencia de entes territoriales bajo criterio de unidad
económica
PRINCIPIO DE CERTEZA TRIBUTARIA-Se deriva del principio de legalidad
tributaria
CONFIGURACION
LEGISLATIVA TRIBUTARIA EN OBLIGACIONES FORMALES-Condiciones para delegación en la administración
LIBERTAD
DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance
PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE IGUALDAD, EQUIDAD Y JUSTICIA
TRIBUTARIA-Contenido y alcance
AMNISTIAS Y SANEAMIENTOS TRIBUTARIOS-Jurisprudencia
constitucional
CONDICIONES DE CONSTITUCIONALIDAD DE
LAS AMNISTIAS TRIBUTARIAS-Elementos principales de la doctrina
elaborada por la Corte Constitucional
CONCILIACION CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVA CON LA ADMINISTRACION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-Cuestionamiento
por contribuyente de existencia o cuantía de obligaciones administrativamente
declaradas
TRANSACCION O CONCILIACION SOBRE
OBLIGACION TRIBUTARIA-Existencia de controversia entre la administración y el
contribuyente sin que constituya una amnistía tributaria
TRANSACCION O CONCILIACION SOBRE
OBLIGACION TRIBUTARIA- Opera sobre materias
objeto de controversia, no comportan rebaja de obligaciones ciertas e
indiscutidas y no pueden catalogarse como amnistías tributarias/TRANSACCION
O CONCILIACION SOBRE OBLIGACION TRIBUTARIA-Opera sobre materias
objeto de controversia dentro de la órbita de configuración del legislador
Referencia: Expediente D-11985
Asunto: Demanda de inconstitucionalidad contra los
artículos 46 (parcial), 305 y 356 de la Ley 1819 de 2016.
Demandante: John Alirio Pinzón Pinzón
Magistrada ponente:
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Bogotá, D.C., siete (7) de junio de dos mil dieciocho
(2018)
La Sala Plena de la Corte Constitucional, en
cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y trámite
establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente
SENTENCIA
I.
ANTECEDENTES
1.
En ejercicio de la acción
pública consagrada en el artículo 241 de la Constitución Política, el ciudadano
John Alirio Pinzón Pinzón presentó ante esta Corporación demanda de
inconstitucionalidad contra los artículos 46 (parcial), 178, 180 (parcial), 287
(numeral 5°), 288 (numeral 2°), 305 y 356 de la Ley 1819 de 2016, “[p]or
medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen
los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan
otras disposiciones.”[1]
A través de auto del 16 de marzo de 2017, la Magistrada
sustanciadora admitió parcialmente la demanda en relación con el cargo
formulado contra el artículo 46 (parcial) por violación a los artículos 338, 189-11
y 113-2 de la Constitución. Además, inadmitió los siete cargos restantes porque
no cumplían con los presupuestos exigidos por el artículo 2º del Decreto 2067
de 1991. Por ende, concedió tres días al accionante para que corrigiera su
demanda. Dentro del término de ejecutoria, mediante documento radicado ante la
Corte el 23 de marzo del mismo año, el demandante presentó escrito de subsanación.
A través de auto del 7 de abril de 2017, la Magistrada
sustanciadora decidió admitir la demanda en relación con los cargos formulados
contra los artículos 305 y 356 de la Ley 1819 de 2016 por violación del
principio de igualdad. Al mismo tiempo, rechazó los cargos presentados por el
ciudadano contra los artículos 178, 180 (parcial), 305 (por violación del
artículo 42A de la Ley Estatutaria de Administración de Justicia) y 356 (por
violación del principio de legalidad), y aceptó el desistimiento del demandante
en relación con el cargo formulado en contra de los
artículos 287 (numeral 5°) y 288 (numeral 2°) de la Ley 1819 de 2016.
En consecuencia, se comunicó el inicio del proceso al
Presidente de la República, al Presidente del Congreso de la República, a los
Ministerios del Interior, de Hacienda y Crédito Público, a la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN y al Departamento Nacional de Planeación para
que, si lo consideraban oportuno, intervinieran directamente o por intermedio
de apoderado escogido para el efecto, en el término señalado. Del mismo modo se
invitó a la Academia Colombiana de Jurisprudencia, al Instituto Colombiano de
Derecho Tributario y a las facultades de derecho de las universidades Externado
de Colombia, del Rosario, Santo Tomás, de Cartagena, Gran Colombia de Armenia,
Pontificia Bolivariana y EAFIT.
Cumplidos los trámites constitucionales y legales
propios de esta clase de juicios y previo concepto del Procurador General de la
Nación, procede la Corte a decidir de fondo la demanda en referencia.
II.
TEXTO DE LAS NORMAS
DEMANDADAS
A continuación se transcribe el texto de las normas
acusadas, conforme a su publicación en el Diario
Oficial No. 50.101 del 29 de diciembre de 2016, y se subrayan los apartes
demandados:
“LEY 1819 DE 2016
(diciembre 29)
Diario Oficial No. 50.101 de 29 de diciembre de 2016
CONGRESO DE LA REPÚBLICA
Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria
estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la
elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.
EL CONGRESO DE COLOMBIA
DECRETA:
(…)
“ARTÍCULO
46. Adiciónese el artículo 66-1 al Estatuto Tributario, el cual quedará así:
Artículo
66-1. Determinación del costo de mano de obra en el cultivo del café. Para la
determinación del costo en los cultivos de café, se presume de derecho que el
cuarenta por ciento (40%) del valor del ingreso gravado en cabeza del
productor, en cada ejercicio gravable, corresponde a los costos y deducciones
inherentes a la mano de obra. El contribuyente podrá tomar dicho porcentaje
como costo en su declaración del impuesto de renta y complementario acreditando
únicamente el cumplimiento de los requisitos de causalidad y necesidad
contenidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, los cuales se podrán
acreditar a través de cualquier documento que resulte idóneo para ello.
El Gobierno podrá establecer por decreto una disminución gradual del
porcentaje del costo presunto definido en el presente artículo, en
consideración al monto de los ingresos gravados de los productores durante el
correspondiente año gravable.
La
presente disposición no exime al empleador del cumplimiento de todas las
obligaciones laborales y de seguridad social.
(…)
ARTÍCULO
305. CONCILIACIÓN CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA.
Facúltese a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para realizar
conciliaciones en procesos contenciosos administrativos, en materia tributaria,
aduanera y cambiaria de acuerdo con los siguientes términos y condiciones:
Los contribuyentes, agentes de retención y responsables de los
impuestos nacionales, los usuarios aduaneros y del régimen cambiario, que hayan
presentado demanda de nulidad y restablecimiento del derecho ante la
jurisdicción de lo contencioso administrativo, podrán conciliar el valor de las
sanciones e intereses según el caso, discutidos contra liquidaciones oficiales,
mediante solicitud presentada ante la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales (DIAN) así:
Por el ochenta (80%) del valor total de las sanciones, intereses y
actualización según el caso, cuando el proceso contra una liquidación oficial
se encuentre en única o primera instancia ante un Juzgado Administrativo o
Tribunal Administrativo, siempre y cuando el demandante pague el ciento por
ciento (100%) del impuesto en discusión y el veinte por ciento (20%) del valor
total de las sanciones, intereses y actualización.
Cuando el proceso contra una liquidación oficial tributaria, y
aduanera, se halle en segunda instancia ante el Tribunal Contencioso
Administrativo o Consejo de Estado según el caso, se podrá solicitar la
conciliación por el setenta por ciento (70%) del valor total de las sanciones,
intereses y actualización según el caso, siempre y cuando el demandante pague
el ciento por ciento (100%) del impuesto en discusión y el treinta por ciento
(30%) del valor total de las sanciones, intereses y actualización.
Cuando el acto demandado se trate de una resolución o acto
administrativo mediante el cual se imponga sanción dineraria de carácter
tributario, aduanero o cambiario, en las que no hubiere impuestos o tributos a
discutir, la conciliación operará respecto del cincuenta por ciento (50%) de
las sanciones actualizadas, para lo cual el obligado deberá pagar en los plazos
y términos de esta ley, el cincuenta por ciento (50%) restante de la sanción
actualizada.
En el caso de actos administrativos que impongan sanciones por concepto
de devoluciones o compensaciones improcedentes, la conciliación operará
respecto del cincuenta por ciento (50%) de las sanciones actualizadas, siempre
y cuando el contribuyente pague el cincuenta por ciento (50%) restante de la sanción
actualizada y reintegre las sumas devueltas o compensadas en exceso y sus
respectivos intereses en los plazos y términos de esta ley.
Para efectos de la aplicación de este artículo, los contribuyentes,
agentes de retención, responsables y usuarios aduaneros o cambiarios, según se
trate, deberán cumplir con los siguientes requisitos y condiciones:
1. Haber presentado la demanda antes de la entrada en vigencia de esta
ley.
2. Que la demanda haya sido admitida antes de la presentación de la
solicitud de conciliación ante la Administración.
3. Que no exista sentencia o decisión judicial en firme que le ponga
fin al respectivo proceso judicial.
4. Adjuntar prueba del pago, de las obligaciones objeto de conciliación
de acuerdo con lo indicado en los incisos anteriores.
5. Aportar prueba del pago de la liquidación privada del impuesto o
tributo objeto de conciliación correspondiente al año gravable 2017, siempre
que hubiere lugar al pago de dicho impuesto.
6. Que la solicitud de conciliación sea presentada ante la Unidad
Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN)
hasta el día 30 de septiembre de 2017.
El acto o documento que dé lugar a la conciliación deberá suscribirse a
más tardar el día 30 de octubre de 2017 y presentarse por cualquiera de las
partes para su aprobación ante el juez administrativo o ante la respectiva
corporación de lo contencioso-administrativo, según el caso, dentro de los diez
(10) días hábiles siguientes a su suscripción, demostrando el cumplimiento de
los requisitos legales. Las conciliaciones de que trata el presente artículo,
deberán ser aceptadas por la autoridad judicial respectiva, dentro del término
aquí mencionado.
La sentencia o auto que apruebe la conciliación prestará mérito
ejecutivo de conformidad con lo señalado en los artículos 828 y 829 del
Estatuto Tributario, y hará tránsito a cosa juzgada.
Lo no previsto en esta disposición se regulará conforme lo dispuesto en
la Ley 446 de 1998 y el Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso
Administrativo, con excepción de las normas que le sean contrarias.
PARÁGRAFO 1o. La conciliación podrá ser solicitada por aquellos que
tengan la calidad de deudores solidarios o garantes del obligado.
PARÁGRAFO 2o. No podrán acceder a los beneficios de que trata el
presente artículo los deudores que hayan suscrito acuerdos de pago con
fundamento en el artículo 7o de la Ley 1066 de 2006, el artículo 1o de la Ley
1175 de 2007, el artículo 48 de la Ley 1430 de 2010, los artículos 147, 148 y
149 de la Ley 1607 de 2012, y los artículos 55, 56 y 57 de la Ley 1739 de 2014,
que a la entrada en vigencia de la presente ley se encuentren en mora por las
obligaciones contenidas en los mismos.
PARÁGRAFO 3o. En materia aduanera, la conciliación prevista en este
artículo no aplicará en relación con los actos de definición de la situación
jurídica de las mercancías.
PARÁGRAFO 4o. Los procesos que se encuentren surtiendo el recurso de
súplica o de revisión ante el Consejo de Estado no serán objeto de la conciliación
prevista en este artículo.
PARÁGRAFO 5o. Facúltese a la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales para crear Comités de Conciliación Seccionales en las Direcciones
Seccionales de Impuestos y Aduanas Nacionales para el trámite y suscripción, si
hay lugar a ello, de las solicitudes de conciliación de que trata el presente
artículo, presentadas por los contribuyentes, usuarios aduaneros y/o cambiarios
de su jurisdicción.
PARÁGRAFO 6o. Facúltese a los entes territoriales para realizar
conciliaciones en procesos contenciosos administrativos en materia tributaria
de acuerdo con su competencia.
PARÁGRAFO 7o. El término previsto en el presente artículo no aplicará
para los contribuyentes que se encuentren en liquidación forzosa administrativa
ante una Superintendencia, o en liquidación judicial los cuales podrán acogerse
a esta facilidad por el término que dure la liquidación.
(…)
ARTÍCULO
356. CONDICIÓN ESPECIAL DE PAGO. Dentro de los diez (10) meses siguientes a
la entrada en vigencia de la presente ley, los sujetos pasivos, contribuyentes
o responsables de los impuestos, tasas y contribuciones territoriales, quienes
hayan sido objeto de sanciones tributarias, que sean administradas por las
entidades con facultades para recaudar rentas, tasas, contribuciones o
sanciones del nivel territorial, que se encuentren en mora por obligaciones
correspondientes a los períodos gravables o años 2014 y anteriores, tendrán
derecho a solicitar, únicamente en relación con las obligaciones causadas
durante dichos períodos gravables o años, la siguiente condición especial de
pago:
1. Si se produce el pago total de la obligación principal hasta el 31
de mayo de 2017, los intereses y las sanciones actualizadas se reducirán en un
sesenta por ciento (60%).
2. Si se produce el pago total de la obligación principal después del
31 de mayo y hasta la vigencia de la condición especial de pago, los intereses
y las sanciones actualizadas se reducirán en un cuarenta por ciento (40%).
Cuando se trate de una resolución o acto administrativo mediante el
cual se imponga sanción dineraria de carácter tributario, la presente condición
especial de pago aplicará respecto de las obligaciones o sanciones exigibles
desde el año 2014 o anteriores, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:
1. Si se produce el pago de la sanción hasta el 31 de mayo de 2017, la
sanción actualizada se reducirá en el cuarenta por ciento (40%), debiendo pagar
el sesenta por ciento (60%) restante de la sanción actualizada.
2. Si se produce el pago de la sanción después del 31 de mayo de 2017 y
hasta la vigencia de la condición especial de pago, la sanción actualizada se
reducirá en el veinte por ciento (20%), debiendo pagar el ochenta por ciento
(80%) de la misma.
PARÁGRAFO 1o. Lo dispuesto en este artículo únicamente será aplicable
en relación con impuestos, tasas y contribuciones del orden territorial.
Si pasados cuatro meses de la entrada en vigencia de la presente ley,
las asambleas departamentales o los concejos municipales no han implementado la
figura aquí prevista, podrán los gobernadores o alcaldes de la respectiva
entidad territorial adoptar el procedimiento establecido en el presente
artículo.
PARÁGRAFO 2o. A los agentes de retención en la fuente por los años 2014
y anteriores que se acojan a lo dispuesto en este artículo, se les extinguirá
la acción penal, para lo cual deberán acreditar ante la autoridad judicial
competente el pago a que se refiere la presente disposición.
PARÁGRAFO 3o. No podrán acceder a los beneficios de que trata el presente
artículo los deudores que hayan suscrito acuerdos de pago con fundamento en el
artículo 7o de la Ley 1066 de 2006, el artículo 1o de la Ley 1175 de 2007, el
artículo 48 de la Ley 1430 de 2010, los artículos 147, 148 y 149 de la Ley 1607
de 2012, y los artículos 55, 56 y 57 de la Ley 1739 de 2014, que a la entrada
en vigencia de la presente ley se encuentren en mora por las obligaciones
contenidas en los mismos, o con fundamento en los acuerdos municipales,
ordenanzas departamentales o decretos municipales o departamentales a través de
los cuales se acogieron estas figuras de ser el caso.
PARÁGRAFO 4o. Lo dispuesto en el anterior parágrafo no se aplicará a
los sujetos pasivos, contribuyentes, responsables y agentes de retención que a
la entrada en vigencia de la presente ley, hubieren sido admitidos en procesos
de reorganización empresarial o en procesos de liquidación judicial de
conformidad con lo establecido en la Ley 1116 de 2006, ni a los demás sujetos
pasivos, contribuyentes, responsables y agentes de retención que a la fecha de
entrada en vigencia de esta ley, hubieran sido admitidos en los procesos de
reestructuración regulados por la Ley 550 de 1999, la Ley 1066 de 2006 y por
los Convenios de Desempeño.
PARÁGRAFO 5o. El término previsto en el presente artículo no aplicará
para los contribuyentes que se encuentren en liquidación forzosa administrativa
ante una Superintendencia, o en liquidación judicial los cuales podrán acogerse
a esta facilidad por el término que dure la liquidación.”
III.
LA DEMANDA
3.1.
El demandante considera que las
disposiciones acusadas desconocen los artículos 13, 113, 189 y 338 de la Carta
Política.
3.2.
Primero, afirma que el aparte
acusado del artículo 46 desconoce los artículos 113, 189-11 y 338 de la
Constitución, porque faculta al Gobierno Nacional para que modifique el
porcentaje del costo presunto de la mano de obra en el cultivo de café. En ese
sentido, indica que la base gravable del impuesto a la renta se obtiene de
restar a los ingresos brutos algunos factores, uno de los cuales corresponde a los
costos, para así obtener la renta líquida gravable. Por lo tanto, considera que
el costo al que refiere la norma acusada es un elemento estructural de la renta
líquida gravable, la cual es equivalente a la base gravable en el impuesto
sobre la renta.
En
ese orden de ideas, el ciudadano sostiene que al otorgar al Gobierno la
facultad de regular el costo presunto de la mano de obra, realmente se permite
que tal autoridad fije la base gravable del impuesto, potestad que según el
artículo 338 Superior, es exclusiva del Congreso. Asimismo, señala que de
conformidad con el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución, la potestad
reglamentaria del Presidente de la República en materia tributaria no implica
el ejercicio de funciones legislativas como es la fijación del porcentaje para
determinar el costo presunto, el cual integra la base gravable del impuesto
sobre la renta de quienes cultivan café.
Así
pues, a juicio del demandante la norma acusada permite al Gobierno fijar un
elemento estructural para calcular la base gravable del impuesto a la renta y
así, excede sus competencias constitucionales y usurpa una facultad que es
exclusiva del Congreso. En consecuencia, el accionante afirma que el aparte
acusado vulnera el inciso 2º del artículo 113 de la Constitución porque
desconoce la independencia de las ramas del poder público y específicamente
asigna al Presidente una facultad que la Carta no le adscribe.
3.3.
Segundo, señala que el artículo
305 acusado, transgrede el artículo 13 de la Carta Política, pues al
facultar a la DIAN para realizar conciliaciones en procesos contenciosos
administrativos y en las hipótesis previstas en dicha disposición, favorece a
unas personas sobre otras. Particularmente, indica que la norma establece la
posibilidad de condonación, solamente para quienes hubieren acudido a la
jurisdicción de lo contencioso administrativo para discutir la legalidad de los
actos antes de la vigencia de la ley. En ese sentido, el ciudadano afirma que
la norma es discriminatoria porque excluye a quienes no habían demandado: (i)
por no haber vencido el término para acudir al medio de control de nulidad y
restablecimiento del derecho, o (ii) por haber pagado el valor adeudado, en
razón a que para la fecha no estaba prevista la posibilidad de condonación.
Además,
el demandante indica que la norma controvertida prevé una amnistía tributaria,
lo cual se demuestra porque permite condonar parcialmente la deuda sin
justificación y contempla un proceso que no cuenta con la participación de un tercero
que funja como conciliador. Así pues, considera que la amnistía consagrada en
el artículo acusado viola los principios de igualdad y equidad tributaria, y en
particular transgrede los artículos 95 y 363 de la Carta.
En el escrito de subsanación el ciudadano aclara: (i)
que el trato desigual resulta de autorizar la conciliación a quienes a 29 de
diciembre de 2016 habían demandado el acto administrativo liquidatorio o
sancionatorio, a pesar de que en esa fecha existían otros contribuyentes o
usuarios aduaneros o cambiarios que también habían sido “objeto de actos
administrativos de la misma naturaleza”, pero que no formularon demanda
contra los mismos; (ii) que el presupuesto fundamental para agotar la
conciliación no es el hecho de haber acudido a la jurisdicción de lo
contencioso administrativo, sino adoptar una medida de alivio a favor de
quienes fueron objeto de liquidaciones y sanciones por parte de las autoridades
aduaneras, tributarias y cambiarias; (iii) que se presentaba un trato
diferenciado entre los contribuyentes y usuarios que demandaron y los que no
demandaron; (iv) que la situación de ambos sujetos era la misma en términos
objetivos; y (v) que a pesar de que ambos sujetos estaban en condiciones de
igualdad en relación con el presupuesto fundamental para ser beneficiarios de
la medida alternativa de pago reducido, el artículo 305 demandado solamente
otorgó el beneficio a quienes habían demandado el acto administrativo
liquidatario o sancionatorio al 29 de diciembre de 2016.
En particular, indica que quienes habían demandado y
quienes no lo habían hecho se encuentran en la misma situación, pues son
contribuyentes y usuarios aduaneros y cambiarios con actos liquidatarios y
sancionatorios pendientes de cumplirse. Por esa razón, estima que merecen un
trato igual, que se traduce en contar con las mismas oportunidades para el pago
o la satisfacción de la deuda, sin tener en cuenta hechos posteriores.
Además, agrega que el hecho de interponer una demanda
no puede ser una razón constitucionalmente válida para que el Legislador
favorezca a un grupo de contribuyentes en detrimento de otros que, a pesar de
encontrarse en la misma situación fáctica y jurídica, se abstuvieron de ejercer
su derecho de acción, que es una prerrogativa y no una obligación.
Por último, el ciudadano explica por qué, a su juicio,
el beneficio otorgado por la norma es una amnistía o condonación y no una
conciliación. Particularmente, indica que se trata de un mandato legal que
exonera al obligado tributario de los porcentajes fijados en la norma, de
manera que las condiciones no son definidas por un tercero, como sucede en la
conciliación.
En
ese orden de ideas, el accionante solicita que la Corte reevalúe y modifique
los criterios fijados en la sentencia C-910 de 2004, y declare la
inconstitucionalidad de la norma acusada. Para sustentar tal solicitud,
manifiesta su inconformidad en relación con cada una de las razones expuestas
por esta Corporación en la providencia mencionada, que sirvieron de sustento
para declarar la constitucionalidad del artículo 38 de la Ley 863 de 2003, que es
similar a la disposición acusada.
Al
respecto, señala que en la providencia en cita la Corte Constitucional
determinó que: (i) es posible exonerar de deudas tributarias a los
contribuyentes en sede administrativa o judicial, y (ii) la exoneración de pago
parcial de sanciones, intereses moratorios y actualización, es una forma de
terminar anticipadamente una controversia tributaria, en desarrollo de los
mecanismos alternativos de solución de conflictos.
En
relación con el primer argumento, el ciudadano afirma que al exonerar de deudas
tributarias a los contribuyentes en sede administrativa o judicial se
transgrede el principio de equidad. Así pues, considera que en cualquiera de
sus modalidades, bien sea una exoneración generalizada, o por vía judicial, se
viola la igualdad, pues la primera comporta una amnistía tributaria para
quienes están en mora y la segunda excluye a quienes no han acudido a la
jurisdicción.
En
cuanto al segundo argumento, considera que la exoneración de pago parcial de
sanciones, intereses moratorios y actualización, no es una forma de terminación
anticipada de una controversia tributaria, sino la disposición de recursos
públicos a favor de un número reducido de obligados. En ese sentido, estima que
este tipo de medidas afecta “el debido recaudo de las arcas estatales”.
3.4.
Tercero, el ciudadano sostiene que
el artículo 356 de la Ley 1819 de 2016, viola el artículo 13 de la
Constitución. Específicamente, indica que la norma acusada prevé una condición
especial de pago que comporta la reducción de las obligaciones y sanciones
tributarias que se adeuden a entidades territoriales y estén en mora (cuya
proporción es distinta si se trata de obligaciones anteriores al año gravable
2014 o posteriores a éste), y tales beneficios sólo estarán vigentes hasta el
29 de octubre de 2017.
Como
cuestión previa, el accionante afirma que a pesar de que es probable que la
norma acusada no produzca efectos al momento en que se profiera el fallo de
constitucionalidad, solicita a la Corte que emita un pronunciamiento de fondo
sobre el asunto.
A
continuación, explica que el artículo 356 viola el principio de igualdad por
cuanto la rebaja parcial de las sanciones y obligaciones comporta una amnistía
tributaria a los contribuyentes y, en esa medida, otorga un tratamiento
tributario diferenciado que se encuentra proscrito. En particular, señala que
la condonación establecida en la norma acusada desconoce la equidad: (i)
horizontal, por cuanto da un trato preferente a quienes no pagaron sus
obligaciones o sanciones a tiempo, sobre quienes efectivamente los cancelaron;
y (ii) vertical, debido a que al tratarse de una disminución porcentual, no
tiene en cuenta que “las personas con mayor capacidad contributiva y/o el
mayor volumen de inexactitudes sancionables, van a gozar de una reducción
cuantitativamente superior a la de quienes debido a su situación económica
tienen unas deudas menores a las de aquellos” [2].
En el escrito de subsanación el actor explica que ambos
grupos tienen la condición de sujetos pasivos del impuesto, razón por la cual,
a su juicio, merecen el mismo tratamiento, por ser contribuyentes obligados.
En
efecto, según el accionante la norma presenta un trato diferenciado que no
tiene ninguna justificación en los antecedentes legislativos, pues en las
Gacetas del Congreso se constata que la inclusión del artículo no presentó una
motivación suficiente para consagrar esta “amnistía injustificada”. Así
pues, el ciudadano propone que se realice un juicio estricto de
proporcionalidad, en el que se analice la finalidad de la norma y se concluya
que, a pesar de su conveniencia para las finanzas del Estado (al acelerar el
recaudo), la restricción de los principios de igualdad y equidad impide superar
el examen de constitucionalidad, pues comporta la renuncia al cobro legítimo de
recursos fiscales a favor de contribuyentes morosos.
Además,
a juicio del actor la norma es asimilable al artículo 57 de la Ley 1739 de
2014, cuya constitucionalidad fue estudiada por esta Corte en sentencia C-743
de 2015 y declarada inexequible, por lo que el precepto ahora acusado debería
seguir la misma suerte.
IV.
INTERVENCIONES
4.1.
Universidad del Rosario
La Facultad de Jurisprudencia de la Universidad del
Rosario[3]
solicita a la Corte que declare la INEXEQUIBILIDAD de los artículos 46 y
356, y defiende la CONSTITUCIONALIDAD del artículo 305.
En primer lugar, a pesar de que la demanda se orienta
en un sentido  diferente, la interviniente asume que el cargo formulado por el
demandante contra el artículo 46 se centra en la supuesta violación de los
principios de equidad y justicia tributaria porque prevé un trato diferenciado
para la industria cafetera.
A juicio de la institución educativa, la norma en cita
es inexequible porque establece una presunción que opera de pleno derecho y, al
tiempo, la somete al cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo
107 del Estatuto Tributario, lo cual resulta contradictorio. Así pues, indica
que la jurisprudencia constitucional ha establecido que el principio de
legalidad del tributo, contenido en el artículo 338 de la Carta Política,
implica que las normas sean claras y certeras, lo que no ocurre en este caso,
por lo cual la norma es inexequible.
En segundo lugar, en lo que respecta al cargo en
contra del artículo 305 de la Ley 1819 de 2016, la interviniente sostiene que “(…)
contrario a lo que asevera el accionante, no se puede afirmar que el artículo
305 establece un perdón tributario al sujeto pasivo por su calidad de deudor
tributario, sino que ello acontece en razón a su posición de demandante ante la
jurisdicción contencioso administrativa.” En ese sentido, cita la sentencia
C-910 de 2004 y afirma que en este caso el descuento previsto por el Legislador
tiene como finalidad evitar el desgaste del aparato estatal para realizar el
recaudo de forma eficiente.
Además, establece que la norma acusada responde al
principio de favorabilidad en materia tributaria, pues se refiere a un perdón
parcial sobre el valor de las sanciones, intereses o actualizaciones. En
consecuencia, estima que no se trata de una amnistía, pues del texto acusado se
evidencia que no se extinguen las obligaciones tributarias sustanciales, sino
las sanciones impuestas.
De otra parte, considera que no se transgreden los
principios de igualdad y equidad tributaria porque, contrario a lo que afirma
el accionante, el Legislador no desconoció el carácter general de las normas
tributarias, pues “(…) la generalidad de la norma implica que el texto de la
regla esté configurado de tal manera que pueda ser aplicado a todos los
escenarios que correspondan a los arquetipos legales. Lo anterior implica que
la generalidad se encamine a que ‘generalmente’ se les aplique a todos la
respectiva regla.”
En tercer lugar, indica que el artículo 356 no viola
los principios de igualdad y equidad tributaria, pues si se aplica un test
intermedio, el cual no se desarrolla, se advierte que el fin perseguido por el
Legislador con la amnistía prevista en la norma, corresponde a la necesidad de
tener un recaudo eficiente a nivel territorial. Además, estima que la medida no
exonera del pago de la obligación tributaria principal, sino de las sanciones
impuestas, motivo por el cual, quienes cumplieron con la obligación a tiempo no
ven afectado su derecho a la igualdad, porque la norma reduce el monto de la
sanción impuesta a los destinatarios de la norma.
Por otro lado, la interviniente estima que el
parágrafo 1º del artículo 356 debe ser declarado inexequible por transgredir el
principio de legalidad en materia tributaria. No obstante, ese cargo fue
inadmitido, motivo por el cual los argumentos esgrimidos por la universidad en
relación con dicha censura no serán resumidos por esta Sala.
4.2.
Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales
La apoderada judicial de la DIAN[4],
interviene en el proceso con el fin de defender la CONSTITUCIONALIDAD de
las disposiciones acusadas.
En relación con el cargo formulado contra el artículo
46-2, indica que contrario a lo manifestado por el demandante, los costos y
gastos en los que incurre el contribuyente no hacen parte de esos elementos
esenciales. En este sentido, afirma que la norma acusada no modifica la
definición del gasto que se reconoce al productor de café, sino que otorga un
beneficio al permitir que el declare un costo presunto por mano de obra de 40%,
el cual según el Legislador puede ser modificado por el Gobierno Nacional a
través de un decreto.
En consecuencia, considera que “el Legislativo es
autónomo en determinar las asignaciones que efectúa al gobierno nacional”,
dentro del margen de configuración que le asiste. Así pues, la potestad de regulación
que la norma acusada asigna al gobierno no tiene que ver con la base gravable,
sino que consiste en una presunción de derecho del gasto, para la cual deberá
tener en cuenta las variables fijadas por el Congreso (en particular, el
ingreso gravado).
De otro lado, en lo que respecta al análisis del cargo
propuesto contra el artículo 305, la entidad advierte que los sujetos que el
demandante identifica como comparables realmente no son asimilables, puesto que
quienes acuden al proceso contencioso discuten la existencia de la obligación,
mientras que quienes hacen uso de la conciliación cuentan con un acto
administrativo que consagra una obligación a favor del fisco.
Por último, la interviniente refiere al cargo contra
el artículo 356, y establece que el principio de equidad tributaria implica que
se encuentra proscrito otorgar un trato tributario diferenciado injustificado,
de manera que el Legislador debe ponderar la distribución de cargas y
beneficios entre los contribuyentes en forma justificada para evitar imponerles
obligaciones o concederles privilegios manifiestamente inequitativos. En ese
orden de ideas, hace referencia a la jurisprudencia de la Corte sobre la
materia y determina que se tienen como “constitucionalmente aceptables”
los siguientes tipos de amnistías: (i) las que responden a una coyuntura
específica a través de estímulos tributarios para quienes se dedican a una
actividad económica en situación de crisis, (ii) las que alivian la situación
de los deudores morosos sin implicar un tratamiento fiscal más beneficioso del
que se otorga a los contribuyentes cumplidos, y (iii) las que facilitan la
inclusión de activos omitidos o pasivos inexistentes, pero sometiéndolos a un
régimen más gravoso del aplicable en caso de haber sido declarados
oportunamente y sin renunciar a la aplicación de sanciones.
Así pues, afirma que en este caso se prevé una
herramienta para el saneamiento de cartera de las entidades del orden
territorial, específicamente de períodos gravables anteriores al año 2014.
Sobre el particular, sostiene que la medida no es inconstitucional porque no
tiene que ver con la imposición de un tributo, sino que se trata de una
condición especial de pago que obedece a los principios de generalidad e
igualdad.
De otra parte, la entidad afirma que la medida persigue
finalidades específicas que la justifican, que son mejorar la calidad del
sistema tributario, elevar el recaudo a su nivel potencial, y fortalecer la
lucha contra la evasión y elusión.
4.3.
Ministerio de Hacienda y
Crédito Público
A través de escrito suscrito por el apoderado judicial
de la entidad[5],
el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, se pronuncia únicamente sobre los
cargos formulados por el demandante contra los artículos 305 y 356 de la Ley 1819
de 2016. En particular, solicita a la Corte que adopte un fallo INHIBITORIO ante
la ineptitud sustantiva de la demanda o, en su lugar, declare la EXEQUIBILIDAD
de las normas acusadas.
En relación con la solicitud de inhibición, la
apoderada indica que el actor no estructuró adecuadamente los cargos de
inconstitucionalidad contra los artículos 305 y 356 de la Ley 1508 de 2012.
En cuanto al cargo contra el artículo 305, determina
que no se satisfacen los requisitos de pertinencia, certeza y suficiencia. A su
juicio, el cargo carece de pertinencia porque la supuesta vulneración
del derecho a la igualdad se plantea teniendo como criterio la voluntad del
contribuyente respecto de la decisión de presentar o no una demanda ante la
jurisdicción contencioso administrativa, es decir, se sustenta en una situación
particular relacionada con el vencimiento de términos.
Además, considera que no se cumple con el presupuesto
de certeza porque los argumentos presentados por el ciudadano se
refieren a situaciones ajenas a la relación jurídica procesal, en particular,
con la hipótesis en la que un ciudadano decida no demandar los actos
administrativos de contenido tributario.
Por último, indica que la censura formulada no es suficiente
porque pierde de vista que el artículo 306 de la Ley 1819 de 2016 establece el
mecanismo de terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos
tributarios, aduaneros y cambiarios, cuando estos no han sido demandados ante
la jurisdicción. Por esa razón, el cargo resulta insuficiente, pues existe otra
norma que permite resolver los conflictos con la administración.
Ahora bien, el apoderado aclara que, en caso de
considerarse que el cargo es apto, el artículo 305 se ajusta a la Constitución,
por cuanto no establece una diferenciación entre los destinatarios de la norma,
esto es, cualquier contribuyente sancionado mediante un acto administrativo de
contenido tributario. En efecto, indica que la norma establece una condición objetiva,
que consiste en haber demandado el acto administrativo, la cual a su juicio es
razonable porque en materia tributaria la conciliación tiene como fundamento la
existencia de un proceso judicial.
En se orden de ideas, estima que “[e]l demandante se
equivoca al afirmar que (…) la presentación de la demanda antes de la vigencia
de la Ley 1819 implica la negación del acceso a un método alternativo de
solución de controversias para los contribuyentes que no obstante haber sido
notificados de actos administrativos de liquidación oficial o sancionatorios
deciden no demandarlos ante la jurisdicción contencioso administrativa”, pues
quienes no demandaron el acto administrativo sancionatorio, pueden acudir a la
administración para transar el asunto. En consecuencia, considera que los
métodos de solución de controversias previstos en los artículos 305 y 306 son
complementarios y buscan una solución para dos supuestos de hecho distintos.
De otra parte, señala que la censura planteada por el
demandante contra el artículo 356 es inepta, en tanto no es clara ni cierta. En
relación con la claridad, indica que, de un lado, la norma no debió
discriminar entre los contribuyentes con obligaciones pendientes de pago ante
los entes territoriales por períodos anteriores al 2015 y quienes no
incumplieron las obligaciones tributarias entre 2015 y 2016 y, de otro, propone
como sujetos comparables a quienes pagaron oportunamente sus obligaciones o
celebraron acuerdos de pago con la administración. A juicio del interviniente, ante
la pluralidad de sujetos de comparación propuestos por el actor, no es posible
determinar sobre qué parte del artículo acusado se presenta la demanda.
Asimismo, estima que el cargo no es cierto porque
la supuesta contradicción entre la norma y la Constitución parte de la aparente
inequidad entre los contribuyentes que cumplieron sus obligaciones y quienes
optan por esta condición de pago, pues el contribuyente cumplido asume una
carga mayor que el moroso. A juicio del interviniente no es cierto que el contribuyente
cumplido deba asumir una carga mayor que la del beneficiario de la norma, pues ésta
prevé el pago porcentual de sanciones e intereses, obligaciones que no se
causan para quienes pagan a tiempo. De otra parte, afirma que tampoco se cumple
con el presupuesto de certeza en cuanto a la comparación con los contribuyentes
que celebraron acuerdos de pago con la administración, pues las condiciones que
se pacten son distintas en cada caso.
Además, considera que si se supera el análisis de
aptitud, el artículo 356 es exequible. Específicamente indica que los
contribuyentes cumplidos y los morosos no son comparables, pues los primeros
pagaron a tiempo la obligación principal y a los segundos les han impuesto
sanciones que constituyen cargas dinerarias adicionales. Así pues, se trata de
sujetos que tienen distintas obligaciones tributarias y, por lo tanto, no están
en pie de igualdad.
Por otro lado, señala que tampoco son comparables
quienes en el pasado pagaron intereses y sanciones a las tarifas máximas
permitidas por la ley y los actuales beneficiarios de las condiciones
especiales de pago. Lo anterior, porque distintas variables hacen imposible la
comparación entre la situación de los contribuyentes sancionados que pagaron
con anterioridad a esta norma y sus destinatarios, debido a que las condiciones
económicas que se presentaron en el pasado no puedan ser confrontadas con las
actuales.[6]
Asimismo, sostiene que la norma acusada prevé un trato
desfavorable para el destinatario, pues lo obliga a pagar la obligación
principal de contado para acceder a la condición especial de pago, exigencia
que no fue aplicada a quienes llegaron a un acuerdo de pago con la
administración, quienes pudieron diferir el pago de la obligación principal.
En otro orden de cosas, afirma que la medida: (i) no
es genérica, sino que obedece a una situación excepcional, que es la caída
súbita de los ingresos de los entes territoriales, ante la reducción de las
transferencias directas de la nación y de la inversión por regalías provenientes
de la explotación de recursos naturales no renovables; (ii) no es más benéfica
con sus destinatarios, pues exige el pago de contado de la obligación
principal; y (iii) es proporcional y razonable porque supone el pago en
efectivo de la totalidad de las obligaciones tributarias principales y la
reducción proporcional de los intereses moratorios y las sanciones, según el
momento en que se decida acceder a la condición, con unos plazos perentorios
cortos.
Además, argumenta que “[t]ampoco se viola el principio
de igualdad al permitirse que solamente se puedan solucionar mediante la
condición especial para pago de tributos territoriales las obligaciones
correspondientes al periodo gravable 2014 y anteriores, pues la mora
correspondiente a periodos posteriores, años 2015 y 2016, no puede considerarse
aún como una obligación tributaria en firme.”
Por último, sostiene que si en gracia de discusión, se
afirmara que la condición especial de pago prevista por la norma acusada es
desigual respecto de los contribuyentes de los tributos territoriales, de
conformidad con la jurisprudencia constitucional la potestad del Legislador en
esta materia es amplia. En ese orden de ideas, la libertad de configuración
admite la adopción de medidas que busquen un incentivo para que el
contribuyente en mora cumpla sus obligaciones, siempre y cuando éstas faciliten
el recaudo y amplíen la base tributaria sin incurrir en los costos que generan
los mecanismos de fiscalización y sanción tradicionales.
4.4.
Universidad Santo Tomás
La Facultad de Derecho de la Universidad Santo Tomás[7],
interviene en este proceso con el fin de que se declare la INEXEQUIBILIDAD de
las normas demandadas.
En primer lugar, considera que el principio de
legalidad de los tributos impide que se faculte al Gobierno Nacional para establecer
algún elemento estructural, pues corresponde a las corporaciones
representativas fijarlos. Así, en el caso del costo de la mano de obra de los
productores de café, resulta inconstitucional que el Legislador delegue en el
Gobierno la facultad de fijar un porcentaje para su cálculo, pues se trata de
un factor determinante para determinar la base gravable del impuesto de renta.
En consecuencia, estima que la determinación del costo no puede ser delegada a
otra entidad estatal, pues el principio de legalidad exige que los elementos
sean fijados por la ley y se presenten de forma clara, cierta, expresa, y con
anterioridad a su hecho generador.
En ese orden de ideas, considera que al delegar en
otra rama del poder público una facultad que le es exclusiva, el Legislador
desconoció el principio de separación de poderes previsto en el artículo 113 de
la Carta Política.
En segundo lugar, en lo que respecta a la supuesta
violación del principio de igualdad por el artículo 305 de la Ley 1819 de 2016,
el interviniente sostiene que el beneficio previsto por la norma acusada,
dirigido a los deudores que han demandado a la administración, es
desproporcionado con el resto de la población, es decir, quienes no demandaron,
en tanto se trata de contribuyentes que están en las mismas condiciones.
En tercer lugar, la universidad se pronuncia sobre el
cargo formulado contra el artículo 356 y determina que los deudores de tributos
del orden territorial antes y después de 2014 están en la misma situación, por
lo que la aplicación diferenciada del beneficio tributario resulta
discriminatoria. En ese sentido, considera que el criterio temporal escogido
por el Legislador no es suficiente para justificar el trato diferente, por lo
que solicita que se declare la inconstitucionalidad del artículo acusado o en
subsidio la constitucionalidad condicionada “(…) entendiendo que tanto los
que tengan deudas no satisfechas antes de 2014 como después de 2014 sean
beneficiarios del mismo trato especial por parte de la ley tributaria, ya que
en criterio de la Facultad de Derecho de la Universidad Santo Tomás, dicho
requisito no se justifica de manera suficiente para que el poder legislativo
pueda hacer un trato diferencial constitucional entre ambas poblaciones
contribuyentes que se encuentren en igualdad de condiciones.”
Cabe señalar que se recibió una segunda intervención
de la Facultad de Derecho de la Universidad Santo Tomás, pero ésta fue
extemporánea, motivo por el cual sólo se estudia la primera intervención[8].
4.5.
Ministerio de Justicia y
del Derecho
A través de escrito suscrito por la Directora de la
Dirección de Desarrollo de Desarrollo del Derecho y del Ordenamiento Jurídico
de la entidad[9],
se pronuncia únicamente sobre el cargo formulado por el demandante contra el artículo
305 de la Ley 1819 de 2016. En particular, solicita a la Corte que declare la EXEQUIBILIDAD
de la norma acusada.
La interviniente indica que contrario a lo afirmado
por el actor, la norma acusada se ajusta a la Constitución, pues el fin de la medida
no es otorgar un alivio a quienes fueron objeto de liquidaciones y sanciones
por parte de la administración, sino adoptar una estrategia para recaudar de
forma eficiente e inmediata una gran proporción de los valores en controversia
judicial, la cual se perdería de cara a los gastos que conlleva un proceso
judicial. Así las cosas, a su juicio, la norma no priva de un supuesto alivio
tributario a quienes no demandaron con anterioridad a la vigencia de la Ley
1819 de 2016, pues tiene como finalidad obtener el recaudo de las controversias
judiciales en curso. Tal diferenciación se justifica entonces en que no existe
certeza de que será necesario incurrir en costos de transacción para el recaudo
judicial de las obligaciones tributarias de quienes no hubieren demandado.
De otro lado, advierte que el artículo 54 de la Ley
1111 de 2006 establecía un beneficio similar al que ahora es objeto de
discusión, y mediante sentencia C-809 de 2007 la Corte Constitucional lo
declaró exequible, por considerar que no resultaba contrario al derecho a la
igualdad instituir un beneficio a favor de quienes hubieren demandado a la
administración, pues los beneficiarios eran quienes tuvieran procesos en contra
de la administración y los sujetos supuestamente discriminados, esto es,
quienes hipotéticamente podrían tener un proceso judicial, eran un grupo
indeterminado. Sobre este tema también se cita la sentencia C-910 de 2004.
Ahora bien, la interviniente argumenta que a pesar de
que el demandante cita estas sentencias y pide a la Corte que cambie su
jurisprudencia, las razones esgrimidas para justificar su solicitud, dirigidas
a señalar que se trata de una amnistía tributaria, no son suficientes para
desvirtuar la constitucionalidad de la norma, pues se trata de afirmaciones generales
que no desarrollan un argumento que permita modificar la línea jurisprudencial
consolidada.
Agrega la interviniente que la jurisprudencia
constitucional también ha reconocido que la autonomía de las entidades
territoriales debe ejercerse conforme a los límites que prevea la ley. Por
ende, resulta razonable que el Legislador imponga restricciones como la que es
objeto de demanda, en tanto tienen un contenido financiero y presupuestal, en
el que se reconoce un margen de configuración más amplio, según se explica en
la sentencia C-579 de 2001. En ese orden de ideas, las reglas de coherencia y
disciplina fiscal no contradicen la Constitución, sino que son necesarias para
evitar “ciclos económicos perjudiciales y la necesidad de ajustes
financieros exagerados”. Por consiguiente, afirma que en este caso debe
darse prevalencia al principio de unidad presupuestal sobre el de autonomía
territorial.
4.6.
Universidad Externado de
Colombia
El Centro Externadista de Estudios Fiscales del
Departamento de Derecho Fiscal de la Universidad Externado de Colombia
interviene en este proceso con el fin de que se declare la EXEQUIBILIDAD
de los artículos 178, 180, 305, 356[10]
e INEXEQUIBILIDAD del artículo 46-2. El grupo de estudio conceptuó sobre
algunos cargos de la demanda que no fueron admitidos, por lo que sólo se
resumirá la intervención en relación con los cargos admitidos a los cuales se
hace alusión en la intervención, esto es, los cargos contra los artículos 46-2,
305 y 356 de la Ley 1819 de 2016.
En primer lugar, en relación con el cargo propuesto
por el demandante contra el artículo 46-2 acusado, advierte que el aspecto
cuantitativo del hecho generador del tributo incide sobre este elemento, pues
es el que permite determinar el monto de la prestación a cargo del sujeto
pasivo. En el caso del impuesto a la renta, la base gravable es la renta
líquida gravable, la cual es el resultado de restar de los ingresos: los costos
y gastos devengados durante el correspondiente periodo fiscal. En ese orden de
ideas, por ser los costos un elemento que se debe tener en cuenta para depurar
la base gravable del impuesto, está sujeto al principio de reserva de ley.
En consecuencia, a juicio del interviniente el
artículo 46 desconoce el principio de legalidad, pues de la redacción de la
norma se evidencia que no especifica límites ni parámetros a partir de los
cuales el Gobierno Nacional pueda reglamentar la materia. Además, indica que la
disposición es tan amplia que otorga “la facultad al Ejecutivo de determinar
de manera discrecional cómo se disminuye el valor presunto de los costos para
este tipo de rentas, lo cual incluye definir a su pleno juicio la gradualidad
de la reducción.”
En segundo lugar, en cuanto a la censura formulada
contra el artículo 305 por violación del principio de igualdad, sostiene que
los sujetos identificados por el demandante como “comparables”, en realidad no
pueden ser asimilados. En efecto, indica que la situación jurídica de los
contribuyentes sancionados que no demandaron con la administración, es distinta
a la que tienen quienes demandaron el acto administrativo mediante el cual se
impuso la sanción. En particular, los primeros tienen un acto administrativo en
firme, que constituye un título ejecutivo, mientras que los segundos están
discutiendo la existencia de la obligación.
Además, señala que a pesar de que el cargo fue
admitido por la supuesta violación del principio de igualdad, a su juicio
podría desconocerse el principio de equidad tributaria porque la norma
parecería establecer una amnistía pues, prima facie, se trata de una
condonación[11].
En tercer lugar, al referirse al beneficio tributario
previsto en el artículo 356 acusado, el interviniente afirma que la norma no
viola el principio de igualdad, pues es una manifestación de la libertad de
configuración del Legislador en materia tributaria, y obedece a un fin
legítimo. Particularmente, sostiene que la administración tributaria cuenta con
“herramientas precarias de difícil utilización para efectuar un oportuno
cobro y recaudo, sus medios no son suficientes para hacerse con el cumplimiento
de las acreencias que le son debidas, por lo cual es necesario que el
Legislador acuda a estas medidas transitorias que logran un recaudo eficiente.”
No obstante, aclara que tales medidas no deben ser
dirigidas a todos los contribuyentes, sino sólo a aquellos cuya relación
obligacional ya no puede ser objeto de discusión, que para el efecto son las
anteriores a 2014. Por consiguiente, estima que no se viola el principio de
igualdad, pues la relación de los deudores en mora de los años 2015 y
siguientes frente a la administración tributaria, no es la misma a la de
aquellos con deudas anteriores.
4.7.
Instituto Colombiano de
Derecho Tributario
El Instituto Colombiano de Derecho Tributario[12] solicita a
la Corte que declare la INEXEQUIBILIDAD de los artículos 46-2 y 356 y la
EXEQUIBILIDAD del artículo 305.
Primero, el interviniente se pronuncia sobre la
constitucionalidad del artículo 46-2 acusado y determina que, de conformidad
con lo que afirma el demandante, la disposición acusada transgrede los
artículos 113, 189-11, y 338 de la Constitución. Señala que las reglas
constitucionales de competencia del Legislador en materia tributaria no le
permiten delegar en ninguna autoridad administrativa la facultad de establecer tributos
o de fijar sus elementos esenciales, puesto que su obligación constitucional
consistente en fijarlos directamente, con la única salvedad de la tarifa en los
casos y con los requisitos que la misma Constitución señala.
En su criterio, la materia regulada en la norma
acusada está sometida a reserva de ley y su desarrollo corresponde al
Legislador pues tiene que ver con la determinación de los elementos del
tributo. En efecto, a juicio del interviniente “(…) no cabe duda que la
disposición acusada incide directamente en la determinación de uno de los elementos
esenciales del tributo, cual es la base gravable cuya afectación directa con la
fijación del costo resulta evidente pues este es un factor determinante de la
misma por disposición expresa del artículo 26 del estatuto que regula esta
materia”.
Expresa que en la medida en que el costo presunto
disminuye, la base gravable aumenta. Lo anterior significa que con la
delegación prevista en el inciso 2º del artículo 46, para que el Gobierno
establezca por decreto una disminución gradual del porcentaje del costo
presunto definido en la norma, se viola el principio de reserva de ley en
materia tributaria.
Así pues, la norma permite que el tributo no sea
determinado por una ley clara y precisa que señale los elementos de la
obligación con fundamento en una discusión democrática, situación que viola el
artículo 189-11 Superior. En efecto, al deferir al gobierno la fijación de uno
de los aspectos esenciales sometidos a reserva de ley en materia tributaria, cual
es la base gravable del impuesto sobre la renta, se desconocen las facultades
del Ejecutivo, y de ese modo se transgrede el principio de división de poderes
(artículo 113 de la Carta).
Segundo, en cuanto al cargo formulado contra el
artículo 305, señala que no es válida la comparación planteada por el ciudadano
entre quienes a la fecha de expedición de la ley habían demandado el acto
liquidatorio o sancionatorio a su cargo y quienes a esa fecha no lo habían
hecho, para concluir que se presentaba la discriminación de los segundos. Lo
anterior por cuanto a su juicio la situación de unos y otros como deudores
tributarios no es la misma.
En particular, indicó que quien no paga de mala fe no
puede compararse con el que no paga porque considera que la actuación de la
administración es contraria a la ley y lesiva de sus derechos, por lo que decide
controvertir el acto ante el juez correspondiente. En ese sentido, indica que
para el primero, la obligación se ajusta a la realidad pero no la paga, y para
el segundo la deuda no corresponde la realidad por lo que espera a que el juez
resuelva la controversia.
En ese sentido, expone el interviniente que el título
para conciliar no se funda en la condición de moroso, sino en estar en litigio
la obligación tributaria, por lo que no puede decirse que quien acude a la
jurisdicción lo hace con el propósito de eludir o evadir sus obligaciones
tributarias, porque se presumiría su mala fe. Por consiguiente, estima que el
cargo no puede prosperar porque el juicio de igualdad está planteado entre
sujetos que no son comparables.
Además, aclara que en razón a que la medida de
conciliación constituye un medio para terminar anticipadamente litigios, ésta
aplica sobre obligaciones en controversia, esto es, no se predica de
obligaciones ciertas e indiscutibles. En consecuencia, no se trata de una
amnistía tributaria, pues aquéllas implican condonar una obligación a quien
tiene la condición de deudor moroso, lo cual no sucede cuando la obligación es
objeto de discusión ante la jurisdicción competente.
Tercero, considera que el artículo 356 de la Ley 1819
de 2016 viola el principio de igualdad, puesto que se dirige a quienes
presentan mora en el pago de las obligaciones tributarias y han sido
sancionados por tal incumplimiento. A juicio del interviniente, la norma prevé
la posibilidad de reducir los intereses y sanciones impuestos al obligado
moroso para facilitar a la DIAN su tarea de recaudo y así poder obtener
recursos sin mayor desgaste administrativo, en detrimento de quienes cumplieron
oportunamente con sus obligaciones tributarias.
En ese sentido, indica que aun cuando la norma acusada
no condona la obligación principal del impuesto a cargo de los deudores morosos,
perdona una parte de lo debido por concepto de intereses y sanciones, según el plazo
dentro del cual se pague la obligación y las mencionadas sanciones. Desde el
punto de vista del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, se trata de una
amnistía tributaria, pues absuelve a los contribuyentes de las consecuencias
adversas derivadas del incumplimiento de la obligación principal.
Sobre el particular, indica que para que una medida de
amnistía se justifique, debe demostrarse que a pesar de limitar el principio de
igualdad, se trata de una situación excepcional que amerita la introducción de
este instrumento de política fiscal y la medida resulta idónea y necesaria. No
obstante, a juicio del interviniente, a pesar de que la norma cuestionada
persigue fines legítimos (tales como ofrecer a los contribuyentes morosos una
oportunidad para resolver su situación fiscal o facilitar la recuperación
parcial de las deudas del fisco), no se encuentra una justificación que
demuestre la necesidad de la medida, pues el Estado podría recaudar los
impuestos dejados de pagar en el orden territorial a través del uso eficiente
de las herramientas administrativas y judiciales dispuestas para el efecto.
Por esa razón, afirma que la medida consagrada en la
norma acusada no supera el juicio de proporcionalidad que se exige a las
medidas violatorias del principio de igualdad y debe ser declarada inexequible.
4.8.
Federación Nacional de
Cafeteros
El 9 de febrero de 2018, se recibió un escrito
suscrito por el Gerente General de la Federación Nacional de Cafeteros[13].
La intervención, que solicita la EXEQUIBILIDAD del artículo 46 acusado,
fue presentada de forma extemporánea, por lo cual no puede ser tenida en cuenta
por la Sala Plena.
V.
CONCEPTO DEL PROCURADOR
GENERAL DE LA NACIÓN
La Procurador General de la Nación, en concepto No.
6327, recibido el 8 de junio de 2017, solicita a la Corte que declare INEXEQUIBLES
los artículos 46 (inciso 2º) y 356 de la Ley 1819 de 2016 y EXEQUIBLE el
artículo 305 de la misma normativa, con fundamento en los siguientes
argumentos:
5.1.
En primer lugar, el Ministerio
Público advierte que el inciso 2º del artículo 46 de la Ley 1819 de 2016, debe
ser declarado inexequible. Indica que el costo es uno de los elementos
determinantes del proceso de depuración de la renta, mediante el cual se
obtiene la renta líquida que es la base gravable del impuesto de renta. Así
pues, al deferir al gobierno la fijación del porcentaje de presunción de costo
de mano de obra, sin dar un criterio para ello, el Legislador desconoció el
artículo 338 de la Constitución, según el cual la ley, las ordenanzas y los
acuerdos deben fijar directamente la base gravable de los impuestos.
5.2.
En segundo lugar, estima que el
artículo 305 de la Ley 1819 de 2016 no transgrede los principios de igualdad y
equidad. Específicamente, considera que de conformidad con la jurisprudencia
constitucional, para determinar si los sujetos respecto de los cuales se
plantea un trato discriminatorio son comparables, se debe evaluar la relevancia
de las similitudes y diferencias que presentan, de manera que si son más
relevantes las diferencias, el trato diferente tiene justificación.
En ese sentido, establece que los sujetos de
comparación propuestos por el demandante (quienes controvierten por vía
administrativa o judicial el acto administrativo tributario, y quienes se
someten a la decisión de la administración y pagan el tributo), no son
comparables. En particular, señala que si bien existe una similitud entre los
sujetos objeto de cotejo, pues se trata de deudores de la administración
tributaria por cuenta de sanciones o intereses, sus diferencias son más
relevantes. En efecto, los beneficiarios de la norma acudieron a las vías
procedimentales y procesales pertinentes para controvertir el acto
administrativo y discutir la existencia de la obligación tributaria, mientras
que quienes no recurrieron a esos mecanismos reconocen tener la obligación
tributaria.
De otro lado, la Procuraduría General considera que no
se trata de una amnistía tributaria, pues la obligación a cargo de los
beneficiarios de la norma está en discusión, de manera que no se condona una
obligación clara, expresa y exigible.
Además, la Vista Fiscal estima que la argumentación
del demandante es contradictoria pues, de un lado, indica que el beneficio
previsto en la norma acusada viola el principio de igualdad porque no se aplica
a todos los contribuyentes, y de otro, pide que se cambie la jurisprudencia
reiterada de la Corte y se entienda que este de beneficio constituye una
amnistía tributaria, que está prohibida. Por lo tanto, afirma que el ciudadano
no presenta argumentos claros que justifiquen el cambio de la jurisprudencia de
la Corte.
5.3.
En tercer lugar, en cuanto a la
forma especial de pago para los deudores morosos anteriores a 2015 prevista por
el artículo 356 de la Ley 1819 de 2016, la Procuraduría General advierte que el
precepto acusado es inconstitucional porque establece una verdadera amnistía
tributaria. En efecto, considera que la norma viola el principio de igualdad
porque establece la posibilidad de condonar en todo o en parte una obligación
tributaria exigible, originada en el incumplimiento de otra obligación
tributaria. Así pues, se trata de un beneficio otorgado a los deudores morosos,
similar al artículo 57 de la Ley 1739 de 2014, el cual fue declarado
inexequible mediante sentencia C-743 de 2015, en la que se dijo que este tipo
de medidas rompen con la igualdad al premiar a quienes no han cumplido con el
deber constitucional de contribuir con los gastos e inversiones del Estado.
VI.
CONSIDERACIONES DE LA CORTE
CONSTITUCIONAL
Competencia
1.
En virtud de lo dispuesto en el
artículo 241, numeral 4° de la Carta Política, la Corte es competente para
conocer de la constitucionalidad de los artículos 46 (parcial), 305 y 356 de la
Ley 1819 de 2016, pues se trata de una demanda de inconstitucionalidad
en contra de textos normativos que hacen parte de una ley de la República.
A
este respecto debe tenerse en cuenta que el artículo 356 acusado plantea el
beneficio de la condición especial de pago, el cual es aplicable dentro de los
diez meses siguientes a la entrada en vigencia de la ley, plazo que en la
actualidad ha finalizado.  Sin embargo, esta circunstancia no afecta la
competencia de la Corte para pronunciarse sobre la constitucionalidad de esa
disposición, por al menos tres argumentos:
1.1.
En primer término, en razón a que el mismo precepto plantea una hipótesis que
extiende su aplicabilidad más allá del plazo previsto.  En efecto, el parágrafo
5º del artículo mencionado señala que el término en cuestión no aplicará para
los contribuyentes que se encuentren en liquidación forzosa administrativa ante
una Superintendencia, o en liquidación judiciales, los cuales podrán acogerse a
la condición especial de pago por el término que dure la liquidación.  Por lo
tanto, en lo que respecta a esa hipótesis normativa, la disposición acusada aún
tiene plenos efectos.
1.2.
En segundo término, también se evidencia que en las demás hipótesis, la norma
puede surtir efectos ultractivos, en particular respecto de las acciones
administrativas y judiciales que se adelanten con fundamento en la aplicación
de la condición especial de pago. Además, en relación con estas mismas
hipótesis, la competencia de Corte encuentra justificación en la doctrina de la
perpetuatio jurisdictionis. Esta doctrina está estrechamente vinculada
con la vigencia del principio de supremacía constitucional y se basa en
considerar que cuando el Legislador ha determinado un plazo para la aplicación
de una norma jurídica, su expiración no puede servir de instrumento para eludir
el control de constitucionalidad, por la vía de la imposibilidad de ejercer
dicha actividad jurisdiccional ante la pérdida de efectos del precepto legal
correspondiente. En esos eventos, la competencia de la Corte se extiende más
allá del plazo que ha previsto la norma, precisamente con el fin de evitar la
elusión constitucional descrita.
De
esta manera, en términos de la jurisprudencia constitucional “para
garantizar el acceso a la justicia constitucional, cabe hacer un
pronunciamiento de fondo, en desarrollo del principio de la perpetuatio
jurisdictionis, cuando, no obstante que la norma acusada ha perdido su
vigencia, las disposiciones que ella contiene, dada su vigencia limitada en el
tiempo, escaparían a la posibilidad del control de constitucionalidad y pueda
observarse, prima facie, que ellas son violatorias de la Carta, según lo que en
asuntos relevantes se haya expresado en la jurisprudencia constitucional.”[14]
1.3.
Llevada esta regla al caso analizado, se tiene que la Corte es competente para
pronunciarse sobre el artículo 356 de la Ley 1819 de 2016, puesto que (i) la
norma no ha sido objeto de derogatoria por un precepto superior; (ii) establece
hipótesis en donde resulta actualmente aplicable y, en cualquier circunstancia;
(iii) la competencia de la Corte cubre supuestos como el analizado, en virtud
de la obligación de este Tribunal de asegurar la supremacía e integridad de la
Constitución, deber que no puede ser eludido en virtud de la fórmula de
vigencia que disponga el Legislador.
Cuestión
previa. Aptitud sustantiva de la demanda en relación con los cargos propuestos
2. Como asunto preliminar y en razón de
los cuestionamientos planteados por una de las entidades públicas
intervinientes, la Corte debe determinar la concurrencia de cargo apto de
constitucionalidad, en relación con los artículos 305 y 356 de la Ley 1819 de
2016.  Esto con exclusión de las censuras expresadas por el demandante contra
el artículo 46 de la misma normativa, en donde concurre unanimidad en cuanto a
la existencia de cargo, por lo que su aptitud es un asunto resuelto en la
instancia de admisibilidad de la demanda.
Sobre este particular, debe partirse de
reiterar que el artículo 2º del Decreto 2067 de 1991 establece como uno de los
requisitos de las demandas de inconstitucionalidad la exposición de los argumentos
que sustentan la acusación.  A su vez, la jurisprudencia constitucional
identifica las condiciones sustantivas exigibles a dichos argumentos, dirigidas
unívocamente a que los mismos resulten aptos para proferir un fallo de fondo,
evitándose de esta manera el riesgo de adoptar decisiones inhibitorias.  De
esta manera, la sentencia C-1052 de 2001[15],
a través de reglas jurisprudenciales que se han mantenido inalteradas,
determinó que los argumentos que sustentan el cargo deben cumplir con
condiciones de claridad, certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia.[16]
2.1. La claridad de un cargo se predica
cuando la demanda contiene una coherencia argumentativa tal que permite a la
Corte identificar con nitidez el contenido de la censura y su justificación.
Aunque en razón del carácter público de la acción de inconstitucionalidad no
resulta exigible la adopción de una técnica específica, como sí sucede en otros
procedimientos judiciales, no por ello el demandante se encuentra relevado de
presentar las razones que sustentan los cargos propuestos de modo tal que sean
plenamente comprensibles.
2.2. La certeza de los argumentos de
inconstitucionalidad hace referencia a que los cargos se dirijan contra una
proposición normativa efectivamente contenida en la disposición acusada y no
sobre una distinta, inferida por el demandante,  implícita o que hace parte de
normas que no fueron objeto de demanda. Lo que exige este requisito, entonces,
es que el cargo de inconstitucionalidad cuestione un contenido legal verificable
a partir de la interpretación del texto acusado.
2.3. El requisito de especificidad resulta
acreditado cuando la demanda contiene al menos un cargo concreto, de naturaleza
constitucional, en contra de las normas que se advierten contrarias a la Carta
Política.  Este requisito refiere, en estas condiciones, a que los argumentos
expuestos por el demandante sean precisos, ello en el entendido que “el
juicio de constitucionalidad se fundamenta en la necesidad de establecer si
realmente existe una oposición objetiva y verificable entre el contenido de la
ley y el texto de la Constitución Política, resultando inadmisible que se deba
resolver sobre su inexequibilidad a partir de argumentos “vagos,
indeterminados, indirectos, abstractos y globales”[17] que no
se relacionan concreta y directamente con las disposiciones que se acusan.  Sin
duda, esta omisión de concretar la acusación impide que se desarrolle la
discusión propia del juicio de constitucionalidad[18].”[19]
3.4. Las razones que sustentan el concepto
de la violación son pertinentes en tanto estén construidas con base en
argumentos de índole constitucional, esto es, fundados “en la apreciación
del contenido de una norma Superior que se expone y se enfrenta al precepto
demandado.”[20].
En ese sentido, cargos que se sustenten en simples consideraciones legales
o doctrinarias;  la interpretación subjetiva de las normas acusadas por
parte del demandante y a partir de su aplicación en un problema particular y
concreto; o el análisis sobre la conveniencia de las disposiciones consideradas
inconstitucionales, entre otras censuras, incumplen con el requisito de
pertinencia del cargo de inconstitucionalidad.
3.5. Por último, la condición de
suficiencia ha sido definida por la jurisprudencia  como la necesidad que las
razones de inconstitucionalidad guarden relación “en primer lugar, con la
exposición de todos los elementos de juicio (argumentativos y probatorios)
necesarios para iniciar el estudio de constitucionalidad respecto del precepto
objeto de reproche; (…) Por otra parte, la suficiencia del razonamiento
apela directamente al alcance persuasivo de la demanda, esto es, a la
presentación de argumentos que, aunque no logren prime facie convencer al
magistrado de que la norma es contraria a la Constitución, si despiertan una
duda mínima sobre la constitucionalidad de la norma impugnada, de tal manera
que inicia realmente un proceso dirigido a desvirtuar la presunción de
constitucionalidad que ampara a toda norma legal y hace necesario un
pronunciamiento por parte de la Corte Constitucional.” [21]
4. La Corte advierte que estas condiciones
se cumplen en los cargos contra los artículos 305 y 356 de la Ley acusada.  En
cuanto al primero, se advierte que el demandante parte de un argumento
identificable y que es razonable, como es considerar que el beneficio contenido
en la disposición, consistente en la condonación de sanciones a quienes
concilien procesos judiciales contra la administración, en realidad prevé una
amnistía tributaria inconstitucional.  A su vez, también se identifican, al
menos en sus aspectos esenciales, los elementos propios del juicio de igualdad,
al señalarse los sujetos (personas obligadas al pago del tributo), el criterio
de comparación (la exigibilidad de la obligación tributaria) y las razones que
hacen a la norma presuntamente discriminatoria (que el beneficio se predique
exclusivamente de quienes han formulado acción judicial contra el acto de
cobro, en perjuicio de quienes no han presentado recursos judiciales).
El cargo cumple el requisito de certeza,
puesto que se basa no en disposiciones o supuestos fácticos que no estén
contenidos en la norma acusada, sino en elementos que efectivamente plantea
dicha previsión. Además, es pertinente, en tanto se fundamenta en controversias
de carácter constitucional, como es la presunta concesión de una amnistía
tributaria, que por lo general se consideran proscritas por la Carta Política,
así como en la alegada existencia de un tratamiento discriminatorio entre
sujetos en quienes concurre la misma obligación tributaria.  Asimismo, el cargo
es pertinente, pues contrario a como lo considera el interviniente, no está
basado en consideraciones sobre la voluntad del contribuyente, ni en la
presunta ausencia de vías jurídicas para acceder al beneficio, sino en
contenidos normativos de la previsión acusada, que efectivamente hacen una
distinción fáctica entre quienes han demandado y quienes no, a efectos de
conceder el beneficio a los primeros. Por las mismas consideraciones, la
censura es suficiente y clara, pues ofrece elementos de juicio que generan una
duda mínima sobre la constitucionalidad del precepto, la cual se concentra en
dilucidar si el criterio de diferenciación utilizado por el Legislador está
justificado y no genera una amnistía tributaria prohibida constitucionalmente.
Con todo, es importante advertir que uno
de los cargos contra el artículo 305 no cumple con las condiciones anotadas.
En efecto, el actor plantea que se viola la Constitución porque la conciliación
está a cargo de la DIAN y no de un tercero imparcial.  Esta acusación desconoce
el requisito de certeza, pues de la norma se colige que la conciliación no
tiene condición administrativa, sino que está sometida al escrutinio judicial.
En efecto, la misma disposición acusada establece que “el acto o documento
que dé lugar a la conciliación deberá suscribirse a más tardar el día 30 de
octubre de 2017 y presentarse por cualquiera de las partes para su aprobación
ante el juez administrativo o ante la respectiva corporación de lo
contencioso-administrativo, según el caso, dentro de los diez (10) días hábiles
siguientes a su suscripción, demostrando el cumplimiento de los requisitos
legales. Las conciliaciones de que trata el presente artículo, deberán ser
aceptadas por la autoridad judicial respectiva, dentro del término aquí
mencionado.” A esta comprobación se suma lo señalado en el artículo 180-8
del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo,
norma que prevé que “en cualquier fase de la audiencia el juez podrá invitar
a las partes a conciliar sus diferencias, caso en el cual deberá proponer
fórmulas de arreglo, sin que ello signifique prejuzgamiento.”
A partir de estas premisas, se tiene que
la norma no puede ser válidamente interpretada como un poder autónomo y amplio
a la DIAN para efectuar conciliaciones.  Esto debido a que la instancia de
imparcialidad que el actor reclama está contenida en la misma norma acusada, la
cual prevé el control judicial de dicha actuación.  De esta manera, el cargo
basado en la presunta falta de imparcialidad de la autoridad administrativa es
inepto, pues se basa en una lectura incompleta y descontextualizada del
precepto demandado.
Ahora bien, en lo que respecta al artículo
356 acusado, el mismo cumple con los requisitos argumentativos enunciados.  En
este caso, nuevamente se plantea un juicio de igualdad con las condiciones
necesarias para adelantar un debate sustantivo.  La demanda identifica los
sujetos que son comparables (las personas responsables del pago del impuesto),
el parámetro de comparación (la obligación tributaria) y las razones que llevan
a considerar que el tratamiento otorgado por el Legislador es inequitativo, en
tanto que se considera que a pesar de que ambos extremos son responsables, se
privilegia con la condonación de sanciones al contribuyente incumplido, en
perjuicio de quienes pagaron oportunamente.
Por ende no es acertado sostener, como lo
hace la entidad interviniente, que el cargo no sea claro o cierto.  En
contrario, cumple con la primera característica, pues explica con suficiencia cuáles
son las personas que deben compararse, que para el caso corresponden a (i) los
sujetos obligados al pago de tributos de las entidades territoriales quienes,
al asumir oportunamente dicha obligación, no están sujetos a intereses y otras
sanciones; y (ii) los sujetos obligados e incumplidos, quienes resultan
beneficiados por la medida legislativa que reduce dichos intereses y sanciones.
Además, existen contenidos en la norma acusada que llevan a considerar que sí
existe un tratamiento diferente, cuya evaluación sobre su validez es un asunto
que corresponde al análisis de fondo y no, como parece comprenderlo el
interviniente, a la etapa de admisibilidad del cargo. Sobre este particular la
Corte resalta que la mayoría de los cuestionamientos que expresa el Ministerio
de Hacienda y Crédito Público se concentran en asuntos sustantivos, que superan
el análisis preliminar de admisibilidad del cargo y que, por lo mismo, deben
ser resueltos en el estudio material de dichas censuras.
Acerca de esta materia, la Corte debe
insistir en que en la etapa de admisibilidad lo que debe verificarse, tratándose
del juicio de igualdad, es que la demanda identifique cuáles son los sujetos o
situaciones jurídicas respecto de las cuales el Legislador prevé una
distinción, así como el criterio por el cual los mismos son comparables y las
razones que llevan a concluir que se está ante una discriminación
injustificada.  Esto es diferente a que el planteamiento de dichas razones sea
convincente, al punto que se evidencie dicha discriminación. Este análisis
corresponde al estudio de fondo del cargo, sin que pueda asignarse a una
instancia preliminar, pues ello llevaría a confundir el estudio de
admisibilidad de la censura con la decisión de fondo, la cual se centra en
determinar la plausibilidad de los argumentos que sustentan la presunta discriminación.
En otras palabras, el cargo debe mostrarse razonable, incluso si luego de
acreditado el estudio material del mismo se llega a la conclusión que carece de
la entidad suficiente para desvirtuar la constitucionalidad del precepto
acusado. Así, teniendo en cuenta que la demanda de la referencia ofrece los
elementos estructurales propio del juicio de igualdad, resulta admisible para
su estudio de fondo.
De esta manera, verificada la aptitud de
los cargos objeto de examen, la Corte procederá a asumir su análisis en los
fundamentos jurídicos siguientes.
Problemas jurídicos y metodología de la
decisión
5. Como se infiere de los antecedentes de
esta sentencia, el demandante formula cargos diferenciados contra tres
artículos de la Ley 1819 de 2016, que presentan  problemas jurídicos también
diversos.
5.1. En primer lugar, el actor sostiene
que el artículo 46 de la Ley mencionada, en cuanto confiere al Gobierno la facultad
para establecer por decreto reglamentario una disminución gradual del
porcentaje del costo presunto aplicable a los cultivos de café, en
consideración al monto de los ingresos gravados de los productores durante el
correspondiente año gravable, desconoce el principio de legalidad tributaria.
Considera que la mencionada facultad versa
sobre uno de los elementos estructurales del tributo, en cuanto está
intrínsecamente vinculado a la definición de la base gravable del impuesto de
renta en el caso de los cultivadores de café. Por lo tanto, es un asunto que no
puede ser objeto de regulación gubernamental, sino que tiene reserva formal de
ley.
El sentido de la acusación es compartido
por varios de los intervinientes y por el Procurador General, quienes sostienen
que la delegación en comento es excesiva, en cuanto el porcentaje del costo del
presunto es la cuantificación misma de la renta líquida que integra la base
gravable del impuesto a la renta y, por lo mismo, debe ser definida por el
Legislador de manera cierta y expresa.  En cambio, otros intervinientes
consideran que no se afecta el principio de legalidad tributaria, pues la
fijación del porcentaje de presunción de gasto es un asunto que debe someterse
a las variables que fije el Congreso.
En ese orden de ideas, corresponde a la
Sala decidir el problema jurídico: ¿la norma legal que confiera al Gobierno la
competencia para definir la disminución gradual de un costo presunto, asociado
a la definición de la base gravable del impuesto de renta, viola el principio
de legalidad tributaria?
5.2. En segundo lugar, la demanda
considera que el artículo 305 de la Ley 1819 de 2016, en cuanto determina la
posibilidad de condonación de un porcentaje de intereses, sanciones y
actualización, según el caso, solo en los casos en los que  los obligados hayan
formulado proceso judicial contra una liquidación oficial, vulnera tanto el
principio de igualdad como la prohibición de amnistías tributarias.
Lo primero, debido a que el beneficio se
circunscribe injustificadamente a ese grupo de personas, excluyéndose a
quienes, a pesar de también haber sido notificados de una liquidación oficial y
que, por lo mismo, están en la misma situación que quienes sí están cobijados
por el beneficio, no han demandado debido a que no se ha vencido el término
para el efecto u optaron por pagar lo adeudado antes de la entrada en vigencia
de la norma acusada y en razón de la ausencia del beneficio en comento.  Agrega
sobre este particular que el Legislador no puede válidamente establecer como
condición para la conciliación y condonación correlativa, el inicio de un
proceso judicial, pues ello es una prerrogativa y no una obligación de las
personas.
Lo segundo, en razón a que la norma lo que
prevé es una simple condonación de obligaciones tributarias, sin que sea
necesario que medie la acción de un conciliador que defina los montos
correspondientes.  Así, advierte que en el caso es necesario que la Corte
reformule el precedente que en casos similares ha reconocido la validez
constitucional de decisiones legislativas de esta naturaleza.
La mayoría de los intervinientes, al igual
que el Procurador General, consideran que la norma es exequible, puesto que ni
implica una discriminación injustificada, ni menos una amnistía tributaria.
Expresan que el establecimiento de mecanismos de condonación de sanciones
responde a la necesidad de otorgar eficacia al recaudo, motivo por el cual ha
sido avalado por la jurisprudencia constitucional.  Esto más aún si se tiene en
cuenta que la condonación no se extiende a la obligación principal, la cual
debe pagarse en su integridad para poder hacerse acreedor a los beneficios.
Del mismo modo, en lo que respecta al presunto tratamiento discriminatorio, se
considera que es inexistente, puesto que los sujetos comparados, en realidad,
no están en un plano de igualdad, esto debido a que quienes demandan el acto de
liquidación cuestionan la existencia de la obligación, mientras que quienes se
abstienen de hacerlo no hacen dicho cuestionamiento, tienen un acto de liquidación
en firme y, a su vez, pueden acudir a la conciliación en sede administrativa
para transar su obligación, si así lo desean. De allí que la conciliación en
comento opere como un mecanismo para agilizar el recaudo tributario, sin
necesidad que el obligado y la administración deban someterse a los rigores
propios del proceso judicial en su integridad.
En sentido contrario, solo uno de los
intervinientes considera que la norma es inexequible, para lo cual reitera
argumentos análogos a los planteados en la demanda.
Con base en lo expuesto, corresponde a la
Corte decidir el siguiente problema jurídico respecto del artículo 305 acusado:
¿la norma que confiere a la DIAN la competencia para realizar conciliaciones en
procesos contenciosos, en materia tributaria, aduanera y cambiaria, con miras a
acordar el valor de sanciones e intereses, condonando un porcentaje del mismo a
quienes han formulado la acción judicial respectiva, vulnera el principio de
igualdad, la equidad tributaria y, además, incorpora una amnistía tributaria
inconstitucional?
5.3. Finalmente, el demandante expresa
censuras similares a las anteriormente expuestas, esta vez respecto del
artículo 356 de la Ley 1819 de 2016.  Con base en esta disposición, dentro de
los diez meses siguientes a la entrada en vigencia de dicha Ley, los obligados
que hayan sido sujetos de sanciones tributarias derivadas de ingresos de las
entidades territoriales y que se encuentren por obligaciones correspondientes a
los periodos gravables o años 2014 y anteriores, tendrán derecho a solicitar la
condición especial de pago prevista en esta disposición.  Esta condición versa
sobre la reducción de intereses y sanciones actualizadas, sometidas al pago
total de la obligación principal.
Para el actor, esta previsión legal es
inconstitucional por dos motivos: (i) es contraria al principio de equidad
horizontal, al otorgar un tratamiento preferente a los obligados que no pagaron
a tiempo los tributos territoriales, en perjuicio de quienes sí cumplieron
oportunamente, afectándose también la equidad vertical, puesto que resultan más
favorecidos con la condonación los contribuyentes de mayores ingresos; (ii)
desconoce la prohibición constitucional de las amnistías tributarias, puesto
que el beneficio en comento no estuvo precedido de ninguna justificación.
Algunos intervinientes consideran que la
norma es exequible, en tanto se trata de un mecanismo de incentivo al recaudo
eficiente de los ingresos tributarios de las entidades territoriales, inserto
dentro del amplio margen de configuración sobre la materia y que no puede ser
considerado como una amnistía, debido a que exige para su aplicación el pago
íntegro de la obligación principal y en una fecha definida, lo que resulta
incluso más estricto que las condiciones aplicables a quienes suscriben
acuerdos de pago y conforme a criterios de proporcionalidad. Este incentivo, a
su vez, es imperioso ante la caída de los ingresos de las entidades
territoriales, por lo que redunda en el aumento de esos recursos. De otro lado,
sostienen que los dos sujetos no son comparables, puesto que mientras los
morosos son responsables del pago de sanciones, objeto de parcial condonación
en las condiciones previstas en la norma acusada, ello no sucede frente a los
contribuyentes que pagaron a tiempo.  Por último, expresan que la
circunscripción del beneficio a las obligaciones causadas en 2014 y años
anteriores, no es arbitraria, sino que se justifica en el hecho que aquellas ya
se encuentran en firme.
Otros intervinientes consideran que la
norma es inexequible, puesto que efectivamente elimina las sanciones a
contribuyentes que incumplieron sus obligaciones tributarias. Para que ello sea
constitucional, es necesario que concurra una justificación excepcional, la
cual está ausente en el caso analizado.  Esto porque no basta con señalar que
el mecanismo tiende a aumentar la eficacia del recaudo, pues este mismo
objetivo puede cumplirse a través de las herramientas administrativas y
judiciales de cobro.  Sobre el mismo respecto, el Procurador General comparte
la inexequibilidad y considera que el asunto es similar al contenido en la
norma declarada inconstitucional en la sentencia C-743 de 2015.
De acuerdo con esta exposición,
corresponde a la Sala decidir si ¿la norma que establece una condición especial
de pago para ingresos de las entidades territoriales, consistente en condonar
un porcentaje de los intereses y sanciones actualizadas a condición que se
pague la totalidad de la obligación principal en una fecha específica, es
compatible con el principio de equidad tributaria y con la prohibición
constitucional de amnistías tributarias?
6. Como se observa, los tres problemas
jurídicos planteados comparten contenidos dogmáticos comunes, razón por la cual
la Corte adoptará la siguiente metodología de decisión.  En primer término,
hará una exposición general sobre los principios de legalidad e igualdad en
materia tributaria, la equidad en el sistema fiscal y las condiciones para la
inexequibilidad general de las amnistías tributarias.  Luego, a partir de las
reglas jurisprudenciales que se deriven de ese análisis, se resolverán cada una
de las controversias planteadas.  Para ello, se iniciará con una explicación
sobre el sentido del precepto acusado, para luego decidir sobre si se ajusta o
no con la Constitución, a partir de los cargos propuestos.
El principio de legalidad tributaria y
los requisitos para la validez de las remisiones normativas al ejercicio de la
facultad reglamentaria
7. La reserva legal en materia tributaria
y la correlativa exigencia de legitimidad democrática para las normas de índole
fiscal, es una de las características definitorias del Estado constitucional.
En efecto, el proyecto político liberal que lo precedió tuvo entre sus bases,
en particular para el caso estadounidense, el principio de no taxation
without representation, el cual está enfocado a imponer como condición para
la validez de la obligación tributaria la existencia de un procedimiento
democrático participativo, así como la concurrencia de los sujetos destinatarios
de los impuestos en dicho proceso de formulación normativa.
A partir de esta premisa, la Constitución
establece reglas precisas que confiere al Congreso la competencia amplia,
exclusiva y general, para definir los impuestos.  Así, el artículo 150-12 confiere
al Legislativo la función de establecer las contribuciones fiscales y
excepcionalmente, las de carácter parafiscal.  En el mismo sentido y de una
manera más precisa, su artículo 338 fija las reglas que gobiernan el principio
de legalidad tributaria, a saber (i) que salvo en los casos en que concurran
estados de excepción[22],
solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales
y municipales, podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. Con todo,
debe también tenerse en cuenta que, conforme los artículos 300-4 y 313-4, las
entidades territoriales ejercen su potestad tributaria dentro del marco fijado
por la Constitución y la ley[23];
(ii) la ley, las ordenanzas y los acuerdos deberán fijar directamente los
sujetos activos y pasivos, los hechos y bases gravables, y las tarifas de los
impuestos; (iii) en el caso de las tasas y contribuciones, las corporaciones
públicas mencionadas pueden permitir a las autoridades gubernamentales fijar la
tarifa de las mismas, a condición que aquellas hayan definido el método y el
sistema para su cálculo; y (iii) las normas que determinen contribuciones
fiscales sobre la base de hechos ocurridos durante un periodo determinado, no
pueden aplicarse sino a partir del periodo que comience después de iniciar la
vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo.  Esta regla corresponde al
principio de irretroactividad de las normas tributarias.
8. Concurre un grupo significativo de
sentencias de la Corte que han definido el contenido y alcance del principio de
legalidad tributaria.  Por ende, para efectos metodológicos se reiterarán las
reglas fijadas por esos precedentes, a partir de tres ejes definidos: las
funciones del principio, su relación con la certeza tributaria y los escenarios
en los que válidamente puede diferirse a las autoridades gubernamentales la
definición concreta de elementos del tributo.
9. En cuanto a lo primero, se ha indicado
que el principio de legalidad tributaria descansa sobre la exigencia de una
deliberación democrática suficiente y plural, en la cual estén representados
las diferentes instancias interesadas en la definición de las obligaciones
fiscales.  Con todo, la jurisprudencia constitucional identifica[24]
funciones precisas del principio, a saber:
9.1. Materializa el principio de
predeterminación del tributo, el cual impone a las corporaciones públicas de
elección popular, en el marco de sus competencias, la obligación de definir,
mediante normas previas y ciertas, los elementos de la obligación fiscal antes
señalados.  Esto, por supuesto, sin perjuicio de la habilitación constitucional
para que las autoridades fijen las tarifas de las tasas y contribuciones
especiales, así como los supuestos en donde resulta válido que el Gobierno
determine algunos aspectos específicos del tributo correspondiente.
9.2. El principio de legalidad tributaria
incide en la seguridad jurídica.  Esto debido a que la definición concreta de
las obligaciones fiscales por parte de los órganos de representación popular
permite a los ciudadanos conocer con meridiana exactitud el contenido de sus
deberes económicos para con el Estado. A su vez, esta misma consecuencia está
vinculada con la eficacia del derecho al debido proceso, en tanto la existencia
de reglas precisas sobre la materia concurre en la previsibilidad de las
decisiones de la administración y de los jueces, en caso de controversia sobre
el alcance de la obligación tributaria.
9.3. En la medida en que las competencias
fiscales de los entes territoriales están circunscritas a la regulación
constitucional y legal, el principio de legalidad tributaria también cumple
propósitos de garantía del principio de unidad económica, a través del
cual se coordinan dichas competencias concurrentes entre el nivel central y
local del Estado, en búsqueda de la coherencia en el ejercicio del poder
impositivo.  Sobre este particular, expresa la Corte que “corresponderá
entonces al Congreso de la República la creación de los tributos del orden
territorial y el señalamiento de los aspectos básicos de cada uno de ellos, los
cuales serán apreciados en cada caso concreto en atención a la especificidad
del impuesto, tasa o contribución de que se trate. Por su parte, las asambleas
departamentales y los concejos distritales y municipales establecerán los demás
componentes del tributo, dentro de los parámetros generales o restringidos que
fije la correspondiente ley de autorización. (...) De lo contrario, si
correspondiera únicamente al Congreso determinar todos y cada uno de los
elementos de los tributos del orden territorial, carecería de sentido la
expresión que emplea el inciso primero del artículo 338 de la Constitución y
según la cual “La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente,
los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas
de los impuestos”.”[25]
9.4. La legalidad del tributo se predica
de las diferentes modalidades de ingresos tributarios, bien sean impuestos,
tasas, contribuciones u tributos sui generis.  No obstante, desde la
Constitución si se advierten niveles diferenciados en el grado de definición
exigido.  Así, mientras los elementos esenciales de los ingresos nacionales
deben ser definidos de manera “clara e inequívoca” por el Legislador, en el
caso de los gravámenes territoriales, la ley se limita a autorizar la creación
del ingreso fiscal a través de la prefiguración de sus aspectos básicos, los
cuales son concretizados por las asambleas y concejos.  Así, se reafirman los
elementos centrales de la legalidad tributaria, a saber: (i) la necesaria representación
popular en el establecimiento de los tributos; (ii) la certeza del tributo, que
implica la fijación clara y precisa de todos y cada uno de los elementos del
mismo; (iii) la ausencia de soberanía fiscal en cabeza de las entidades
territoriales; y (iv) la posibilidad de que las entidades territoriales, con
base en su autonomía, regulen aspectos tributarios dentro del marco fijado por
la ley[26].
10. Ahora bien, el principio en comento
está intrínsecamente relacionado con la certeza tributaria. Sobre el
particular, la jurisprudencia ha señalado que si bien las normas fiscales, y en
general, toda disposición jurídica, conserva un grado de indefinición derivada
del hecho de estar expresada en lenguaje natural, en todo caso resulta
necesario que el Legislador fije, de la manera más precisa posible, los
elementos estructurales de los tributos, a efectos de cumplir con el mandato
que se deriva del principio de legalidad objeto de examen.  En otras palabras,
el mandato constitucional que se deriva del principio de certeza consiste no en
la definición legal absoluta de los elementos del tributo, sino en la
prohibición de su indefinición, contraria a lo preceptuado en el artículo 338
de la Constitución.  Como lo ha señalado este Tribunal, “[l]a
Constitución establece entonces que la ley debe fijar directamente los
elementos esenciales del tributo, pero no cualquier definición basta para
satisfacer el principio de legalidad. Una abierta imprecisión en el diseño de
la obligación implica que las autoridades encargadas de ejecutarla serán las
llamadas a completar los vacíos o indeterminaciones de la regulación legal, con
lo cual estas terminarían definiendo a su vez aspectos esenciales de los
elementos constitutivos del gravamen cuyo establecimiento es competencia del
Congreso. Por tanto, estos elementos deben fijarse de modo suficientemente
claro y cierto. No obstante, la Corte ha sostenido de manera consistente que
las normas jurídicas, al estar formuladas en lenguaje natural, están expuestas
a situaciones de ambigüedad y vaguedad.[27]
Si, entonces, cualquier imprecisión fuera suficiente para declarar
inconstitucional una norma, se llegaría a la consecuencia irrazonable de
reducir drásticamente el poder tributario de los órganos de representación
popular pluralistas, al exigirles un grado de exactitud frecuentemente
irrealizable en el lenguaje ordinario, y pese a la importancia que tiene este
instrumento en el Estado Social de Derecho.[28]
Así, para asegurar un ámbito de certeza suficiente en todo tributo, la
jurisprudencia ha señalado que una imprecisión en la regulación de los
elementos esenciales del tributo es inconstitucional, sólo “si éstos se tornan
irresolubles, por la oscuridad invencible del texto legal que no hace posible
encontrar una interpretación razonable sobre cuáles puedan en definitiva ser
[su]s elementos esenciales”.[29]”[30]
En consecuencia, la inexequibilidad por
infracción del principio de certeza tributaria concurre cuando de la
prescripción dispuesta por el Legislador no sea posible dilucidar el contenido
del elemento estructural del tributo.  Como lo ha considerado este Tribunal, “solo
cuando la falta de claridad sea insuperable se origina la inconstitucionalidad
de la norma que determina los elementos de la obligación tributaria”[31]
11. El tercer aspecto, que tiene
importancia central para la resolución del primer problema jurídico planteado,
consiste en definir en qué escenarios y bajo qué condiciones resulta válido que
el reglamento defina aspectos específicos del tributo.  Sobre el particular
debe partirse de la base que si bien el principio de certeza tributaria obliga
a que sean los órganos colegiados de elección popular los que definan los
elementos estructurales del tributo, concurren (i) asuntos técnicos asociados a
esos elementos que, por su especificidad, son inasibles por la generalidad
propia de las normas dispuestas por el Legislador; o (ii) variables asociadas a
los elementos del tributo que, debido a su dinámica y necesidad de periódica
actualización, deben ser diferidas a disposiciones reglamentarias.  En estos
casos, resulta válido el diferimiento a las autoridades gubernamentales de la
función de definir tales aspectos, dentro del marco que el Legislador fije para
el efecto.
Sobre este precedente, en la sentencia
C-585 de 2015[32],
al recopilar las reglas jurisprudenciales sobre la materia, fueron
identificados los supuestos en donde se considera válida la delegación a la
administración de aspectos vinculados a la ejecución técnica y administrativa
de los tributos, respecto de los elementos definidos por el Legislador, las
cuales ahora se reiteran.
11.1. En primer lugar, la reglamentación
de las obligaciones formales en materia tributaria pueden diferirse al
reglamento, entendiéndose dichas obligaciones como aquellas actividades sobre
recaudo, liquidación, determinación, discusión y administración de los
tributos.  Ello siempre y cuando dichas regulaciones administrativas (i) no
comprometan los derechos fundamentales; y (ii) tengan carácter excepcional.
Correlativamente a esta posibilidad, se violan
los principios de legalidad y certeza tributaria cuando se delega a la
administración elementos esenciales a las obligaciones tributarias sustantivas.
En ese sentido, se infringe la Constitución cuando el Legislador confiere a las
autoridades gubernamentales la competencia para definir uno de los elementos
estructurales del tributo, salvo que se trate de aquellos casos en los que la
administración define la tarifa de las tasas o contribuciones, pero bajo el
método y el sistema establecido en la ley.
11.2. La jurisprudencia de la Corte
contempla que los aspectos técnicos o variables económicas sujetas a
actualización permanente, son aquellos asuntos que válida y usualmente son
delegados a la definición mediante reglamento. Así, “en esos eventos, dado
que se trata de realidades difícilmente aprehensibles de forma definitiva e
instantánea en un precepto legal, y a que se requiere un nivel de detalle y
actualización incompatibles con los caracteres de la ley, el legislador puede
delegar la concreción de los elementos definidos en abstracto en la ley a las
autoridades administrativas con la competencia jurídica, técnica y
epistemológica adecuadas. La Constitución se ubica entonces en un punto
intermedio de dos extremos, pues por una parte no admite que se entregue la
competencia exclusiva del Congreso de predeterminar con claridad los elementos
esenciales del tributo, pero tampoco impide que se delegue en el Gobierno la
reglamentación de aspectos técnicos, fluctuantes, que requieren actualidad y
detalle, sin desconocer que inciden en la base gravable.”[33]
Es con base en esta consideración, que la
Corte ha avalado la constitucionalidad de normas que difieren a las autoridades
administrativas (i) la definición periódica del precio de un bien, como
elemento para la conformación de la base gravable de una contribución
parafiscal[34];
(ii) la determinación del avalúo de los bienes inmuebles, como variable
económica para la determinación de la base gravable del impuesto predial y
conforme a los rangos autorizados por el legislador a las autoridades
territoriales[35];
(iii) la identificación, a partir de las directrices fijadas por los organismos
de control, del valor patrimonial de títulos, bonos y seguros de vida, como
activos integrantes de la base gravable para el impuesto a la renta[36];
y (iv) la determinación de la base gravable del impuesto sobre las ventas,
tratándose de operaciones de importación de bienes excluidos, en tanto la misma
disposición legal había señalado que dicha definición debía realizarse con
arreglo a la tarifa general del impuesto sobre las ventas promedio implícita en
el costo de producción de bienes de la misma clase y de origen nacional[37].
12. Con base en estas decisiones, la Corte
concluyó en la citada sentencia C-585 de 2015 que (i) tratándose de
aspectos u obligaciones formales, el Legislador puede delegar en la
administración la regulación de trámites administrativos para la ejecución de
las normas tributarias, siempre que no comprometan derechos fundamentales y se
trate de una facultad excepcional, relacionados con el recaudo y sus
circunstancias, la liquidación, discusión y administración de ciertos tributos;
(ii) en el caso de la regulación de obligaciones sustanciales impuestas por el
poder tributario, el principio de legalidad y certeza tributaria obliga a que
sean definidos por el Legislador.  Ello sin perjuicio que se difiera en el
reglamento la concreción de las variables económica que inciden en la
conformación específica de los elementos estructurales del tributo de que se
trate. Por ende (a) la ley debe determinar directamente los elementos del
tributo, pero esto no le impide remitir a nociones que tengan una contrapartida
variable en la realidad económica (por ejemplo, a precios, a valores, a índices
de bursatilidad), aunque su expresión concreta le corresponda a la
administración, pues en tales eventos las reglas técnicas permiten aplicar los
conceptos empleados con un alto nivel de certeza; (b) si bien no es preciso que
se defina estrictamente en la ley el mecanismo para medir o expresar esa
variable, sí se debe  determinar  por el Legislador la forma en que la
autoridad administrativa debe fijar dicho mecanismo,  lo cual significa que
debe haber pautas, criterios o estándares generales incluso flexibles, que
orienten la reglamentación de la materia; y (c) en ningún caso la ley puede
facultar al Ejecutivo para cambiar o introducir elementos nuevos a las reglas
dispuestas por la Ley.
13. A su vez, otras decisiones de la Corte[38]
han planteado supuestos de validez de la asignación de competencias al
reglamento para la definición de obligaciones tributarias, bajo las siguientes categorías:
13.1. Datos técnicos o económicos cuya
concreción no pueda realizarse por la misma ley, como sucede con los casos
antes enunciados de fijación de parámetros para la valoración de activos,
avalúos catastrales, certificación de precios o índice de bursatilidad de
acciones.  En cada uno de estos eventos, el precedente jurisprudencial ha
identificado que se trata de elementos variables, que por esta razón no pueden
ser predefinidos por el Legislador, pero que son en todo caso determinables,
debido a que responden a realidades técnicas susceptibles de concreción cierta.
Es decir, aunque en dichos casos se reconoce a la administración un margen de
apreciación para la determinación de la variable, concurre un marco
predeterminado para su definición.
13.2. Conceptos que no obstante carecer de
carácter unívoco en la ciencia económica, resulten determinables a partir de
ciertos parámetros.
14. Conforme las reglas anteriores, la
Corte reafirma que la determinación de los elementos esenciales del tributo, o
del método y el sistema de las tasas y las contribuciones, recae en la órbita
exclusiva de los cuerpos de representación popular y, en particular, del
Legislador.  Con todo, variables técnicas o económicas pueden ser válidamente
adscritas para su definición por las autoridades gubernamentales, siempre y
cuando se cumplan dos condiciones: (i) que se trate de aspectos que por su
naturaleza o por su necesidad de continua actualización, no puedan ser
previstos de antemano y de manera precisa por la ley; y (ii) que en todo caso
existe una parámetro que defina el marco de acción de la actividad de la
administración, bien sea porque el mismo ha sido previsto por el Legislador, o
bien porque se derive de un parámetro objetivo y verificable, generalmente
obtenido de la ciencia económica.
Los principios de igualdad, equidad y
justicia tributaria
15. El punto de partida para el análisis
sobre el contenido y alcance de los principios de igualdad, equidad y justicia
y tributaria es el amplio margen de configuración legislativa en materia
impositiva.  Como se explicó en precedencia, el principio de legalidad del
tributo implica la necesaria deliberación democrática del mismo, lo cual opera
no solo como condición de validez constitucional, sino también de legitimidad
en tanto fruto de un proceso deliberativo y pluralista, que incorpore los
intereses de los sujetos cuyas posiciones jurídicas se ven interferidas por la
obligación fiscal.  Este escenario, entonces, lleva como contrapartida que el
Legislador tiene un amplio margen de configuración legislativa en materia
tributaria.
Con base en este margen, el Congreso y las
corporaciones públicas de índole territorial, estas últimas dentro de sus
competencias definidas por la ley, están habilitadas para prever diferentes
modalidades y alternativas de obligaciones fiscales, siendo su único límite las
estipulaciones de la Carta Política y las exigencias que se derivan del
principio de razonabilidad.  Como lo ha señalado la Corte, “la atribución de
legislar en materia tributaria, principalmente encomendada al Congreso de la
República, es lo bastante amplia y discrecional como para permitirle fijar los
elementos básicos de cada gravamen atendiendo a una política tributaria que el
mismo legislador señala, siguiendo su propia evaluación, sus criterios y sus
orientaciones en torno a las mejores conveniencias de la economía y de la
actividad estatal. || Así, mientras las normas que al respecto establezca
no se opongan a los mandatos constitucionales, debe reconocerse como principio
el de la autonomía legislativa para crear, modificar y eliminar impuestos,
tasas y contribuciones nacionales, así como para regular todo lo pertinente al
tiempo de su vigencia, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases
gravables, las tarifas y las formas de cobro y recaudo.”[39]
16. La razonabilidad como marco para la
potestad impositiva opera en dos niveles diferenciados. El primero, de carácter
general, que refiere al otorgamiento de eficacia del principio de igualdad, en
particular en su componente de igualdad de trato ante la ley. El segundo, de
naturaleza específica para el régimen tributario, refiere al acatamiento de las
condiciones que se derivan de los principios de equidad y justicia tributarias.
16.1. El principio de igualdad
gobierna las diferentes relaciones entre el Estado y los individuos, así como
entre los mismos sujetos.  Su contenido, como es bien sabido, es de carácter
relacional e involucra (i) el deber de prodigar tratamiento análogo a los
sujetos que están en condiciones relevantes similares; (ii) la procedencia del
tratamiento jurídico diverso a los mismos sujetos o situaciones, cuando sus
condiciones fácticas son disímiles; y (iii) la obligación de asegurar la
eficacia de los derechos de aquellas personas o grupos tradicionalmente
discriminados, o que están en situación de debilidad manifiesta.  Esta ha sido
la conclusión planteada por la jurisprudencia constitucional, al señalar que
del principio de igualdad se deriva “un mandato de igualdad formal ante la
ley, según el cual todas las personas que compartan la misma situación merecen
ser tratadas de la misma manera, mientras que aquellas que se encuentren en
situaciones que presenten diferencias constitucionalmente relevantes, deben ser
tratadas de manera diferente, siempre y cuando ello no comporte discriminación
injustificada por razones de sexo, raza, origen nacional o familiar, lengua,
religión, opinión política o filosófica. Asimismo, incorpora un mandato de
igualdad material, que ordena al Estado promover las condiciones para que la
igualdad sea real y efectiva, adoptando medidas en favor de grupos
discriminados o marginados.”[40]
La vigencia del principio de igualdad,
habida cuenta su estructura, adscribe al control de constitucionalidad una
metodología de análisis propia, que corresponde al juicio de igualdad o de
proporcionalidad.  Entonces, la medida legislativa resultará compatible con la
Constitución, adoptándose el nivel de escrutinio menos riguroso propio de las
normas tributarias, cuando se acredite que “(i) si el fin buscado por la
norma al establecer la mencionada diferencia de trato es legítimo, (ii) si el
medio empleado no está expresamente prohibido y (iii) si dicho medio es
adecuado para alcanzar el fin buscado.”[41]
16.2. El principio de equidad
tributaria de que trata el artículo 363 de la Constitución, en cambio,
opera como límite a la potestad impositiva del Legislador[42],
aunque también es expresión concreta del principio de igualdad[43].
En líneas generales, el contenido de ese principio refiere a la prohibición que
el orden jurídico imponga obligaciones excesivas o beneficios desbordados al
contribuyente. En términos de la jurisprudencia, la equidad tributaria consiste
en un “un criterio con base en el cual se pondera la distribución de las
cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes entre los
contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios exagerados.
Una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando no consulta la
capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza y fines del
impuesto en cuestión”.[44]
La equidad tributaria, a su vez, tiene dos
variables: (i) la equidad horizontal, según la cual el sistema tributario debe
tratar de idéntica manera a las personas que, antes de tributar, gozan de la
misma capacidad económica, de modo tal que queden situadas en el mismo nivel
después de pagar sus contribuciones; y (ii) la equidad vertical, identificada
con la exigencia de progresividad, que ordena distribuir la carga tributaria de
manera tal que quienes tienen mayor capacidad económica soporten una mayor
cuota de impuesto.[45]
Estas dos versiones se identifican, del
mismo modo, con una compresión estructural e individual de la equidad
tributaria.  En ese sentido, aunque en los términos del artículo 363 de la
Constitución, la equidad es un principio que informa el sistema tributario en
su conjunto, su componente horizontal es eminentemente relacional y se funda en
la comparación entre capacidades económicas de los sujetos pasivos del tributo.
En cambio, el componente vertical guarda identidad de propósitos con el
principio de progresividad tributaria, el cual se predica no de los
contribuyentes individualmente considerados, sino del sistema impositivo en su
conjunto[46].
La jurisprudencia, del mismo modo, ha
identificado determinados supuestos que, sin tener carácter taxativo,
configuran vulneraciones al principio de equidad tributaria[47].
16.2.1. Un primer supuesto es cuando el
monto a pagar por concepto del tributo se define sin atender la capacidad de
pago del contribuyente. Ejemplo de ello es la situación analizada en la sentencia
C-876 de 2002[48],
fallo que declaró la inexequibilidad de la norma que establecía una base
gravable presunta con carácter no desvirtuable, que incluso podía llegar a ser
superior a la capacidad de pago del contribuyente.
16.2.2. El segundo supuesto opera cuando
la regulación grava de manera disímil a sujetos o situaciones jurídicas
análogas, sin que concurre una justificación constitucionalmente atendible para
ello. Así, en la sentencia C-748 de 2009[49]
se concluyó que se vulneraba el principio de equidad tributaria al
otorgarse  beneficios tributarios a los magistrados de tribunal, con exclusión
de otros funcionarios judiciales que históricamente habían recibido el mismo
tratamiento legal, tanto de índole laboral como administrativo y tributario.
16.2.3. El tercer supuesto de afectación
del principio de equidad, identificado por la jurisprudencia constitucional, es
cuando el tributo es o tiene implicaciones confiscatorias.  Ello sucede en el
caso que la obligación fiscal implique una expropiación de facto de la
propiedad privada o de los beneficios de la iniciativa económica de los
particulares. Esto en razón a que dicha actividad productiva deba destinarse
exclusivamente al pago del tributo, impidiéndose el logro de ganancia para el
sujeto pasivo del mismo.[50]
A este respecto, debe tenerse en cuenta que el efecto confiscatorio en mención
opera cuando el impuesto genera un impacto desproporcionado en el patrimonio
del contribuyente, con efectos claramente expropiatorios.  Así, previsiones que
establezcan tratamientos fiscales más gravosos o que deroguen beneficios
impositivos, pero que carezcan de la entidad señalada y estén dirigidas a la
satisfacción de fines constitucionalmente valiosos, no involucran una
infracción del principio de equidad tributaria[51].
16.2.4. Finalmente, un cuarto supuesto de
vulneración de la equidad tributaria detectado por la jurisprudencia
constitucional, este con un carácter más general, consiste en la prescripción
por el Legislador de tratamientos jurídicos irrazonables, bien porque la
obligación fiscal se base en criterios abiertamente inequitativos, infundados o
que privilegian al contribuyente moroso y en perjuicio de quienes cumplieron
oportunamente con el deber constitucional de concurrir con el financiamiento de
los gastos del Estado.   Para la Corte, “"[l]a equidad tributaria se
desconoce cuando se deja de lado el principio de igualdad en las cargas
públicas. La condición de moroso no puede ser título para ver reducida la carga
tributaria. La ley posterior retroactivamente está produciendo una inequitativa
distribución del esfuerzo tributario que se supone fue establecido de manera
igualitaria. La reasignación de la carga tributaria paradójicamente favorece a
quienes incurrieron en mora y se acentúa en términos reales respecto de quienes
observaron la ley."[52]
17. Por último, el precedente analizado
caracteriza al principio de justicia tributaria, como un mandato más
general, que obliga a que el Legislador, no obstante es titular de una
competencia amplia para definir las obligaciones tributarias, a abstenerse de imponer
previsiones incompatibles con la defensa de un orden justo, lo cual tiene un
vínculo intrínseco con el tratamiento equitativo entre contribuyentes y hechos
generadores del tributo, así como con la eficacia en el recaudo fiscal.  En
términos de la jurisprudencia constitucional “[e]l principio de
justicia tributaria, por su parte, ha sido interpretado como una síntesis de
todas las exigencias constitucionales que enmarcan el ejercicio del poder
impositivo del Estado (CP art 95-9). Además de incorporar las exigencias de
equidad y progresividad antes mencionadas, también reclama un sistema
tributario eficiente, capaz de asegurar un efectivo control de la recaudación
de los dineros públicos. Así pues, al lado de la equidad y la progresividad, la
eficiencia también constituye un componente medular de la justicia tributaria, dado
que la ineficiencia en el recaudo de los tributos puede generar una injusta
distribución de la carga fiscal, en tanto el incumplimiento de sus obligaciones
impositivas por parte de algunos contribuyentes conduce a que el sostenimiento
de los gastos e inversiones públicas sólo se haga a costa de los contribuyentes
cumplidos.[53]”[54]
18. A partir de lo expuesto, la Sala
concluye que el principio de igualdad, así como los principios de equidad y
justicia tributaria, operan como marco para la acción del Legislador en materia
impositiva.  Sin embargo, en la medida en que el Congreso tiene un amplio
margen de configuración sobre este asunto, la inconstitucionalidad de las
previsiones legales debe sustentarse no solo en la acreditación sobre un
tratamiento diverso entre contribuyentes o situaciones jurídicas, sino que el
mismo debe ser injustificado, manifiestamente desproporcionado o contrario al
régimen constitucional que informa al sistema tributario.
La prohibición constitucional de las
amnistías tributarias injustificadas
19. Al menos dos fuentes normativas de
índole constitucional sustentan la prohibición de las amnistías tributarias. En
primer lugar, el artículo 95-9 de la Constitución determina como deber de la
persona y el ciudadano el de contribuir al financiamiento de los gastos del
Estado, de manera que una previsión legal que suprima ese deber en una
situación concreta se presume inconstitucional, salvo que cumpla con un juicio
estricto para su validez excepcional.
De la misma manera, como se expresó en el
apartado anterior a propósito del principio de equidad tributaria, el
Legislador puede válidamente establecer diferenciaciones entre contribuyentes o
situaciones jurídicas, a condición que se funden en una justificación
razonable, regla que guarda unidad de sentido con la vigencia del principio de
justicia en el régimen impositivo.  En ese sentido, es evidente que la
previsión legal que elimine una obligación tributaria consolidada en cabeza del
contribuyente u otorgue un tratamiento más beneficioso a quienes han incumplido
con el deber fiscal en perjuicio de los contribuyentes cumplidos, resulta
abiertamente inequitativa y contraria al orden justo.  Al respecto, se ha
resaltado por la Corte que “[se] pervierte la regla de justicia, que
ordena tratar a los iguales de modo igual y a los desiguales de modo desigual.
En efecto, el criterio que introduce el legislador para conceder el beneficio
es el estado de mora del deudor, de suerte que al desacatar con esta decisión
el principio de imparcialidad, la aplicación de la norma inexorablemente
conduce a una situación inequitativa, como que quienes cumplieron oportuna y
fielmente con su deber de tributar son tratados peor que los que no lo
hicieron”.[55]
20. La jurisprudencia constitucional[56]
define las amnistías tributarias como modalidades extintivas del deber fiscal,
en la cual opera una condición o remisión de una obligación tributaria
preexistente. En ese sentido, se diferencian de las exenciones en que se
aplican cuando luego de haberse configurado la obligación del sujeto pasivo y
encontrándose pendiente del cumplimiento de la misma, se les condona el pago de
sumas que debía asumir por concepto de la obligación, o de sus sanciones,
intereses, etc.  Esto en razón del cumplimiento de determinados requisitos por
parte del sujeto pasivo, que lo hacen acreedor del beneficio.  Así, “mientras
las exenciones operan de manera anticipada, evitando que se genere el gravamen,
en el caso de la amnistía se está condonando una obligación tributaria que ya
se ha causado.”[57]
El mismo precedente se ocupa de establecer
los escenarios en los que se está ante una amnistía tributaria, así como las
condiciones para su validez constitucional.  En efecto, la sentencia C-833
de 2013[58]
declaró la inexequibilidad de una norma que establecía medidas de
saneamiento respecto de activos omitidos y pasivos inexistentes en declaraciones
de renta y complementarios, al concluirse que los beneficios allí previstos
configuraban una amnistía tributaria injustificada.  Para arribar a esta
conclusión, planteó las siguientes premisas, que ahora resultan útiles para
resolver el problema jurídico materia de esta decisión.
20.1. Al margen de la denominación del
beneficio tributario, se está ante una amnistía cuando, “ante el
incumplimiento de obligaciones tributarias, se introducen medidas ya sea para
condonar, de manera total o parcial, dicha obligación, o bien para inhibir o
atenuar las consecuencias adversas (investigaciones, liquidaciones, sanciones),
derivadas de tal incumplimiento. Estas medidas buscan generar un incentivo para
que el contribuyente moroso se ponga al día con sus obligaciones y ajuste su
situación fiscal a la realidad.”. En ese sentido, se predica una amnistía
tributaria cuando el beneficio opera con posterioridad a la exigibilidad de la
obligación fiscal.
20.2. Como se expresó en precedencia, “las
amnistías tributarias comprometen, prima facie, los principios de igualdad,
equidad y justicia tributaria, pues los incentivos previstos para que los
contribuyentes incumplidos se pongan al día con el fisco pueden llegar a
desequilibrar el reparto equitativo de las cargas públicas, en detrimento de
quienes han satisfecho de manera completa y oportuna sus obligaciones.”
20.3. Aunque en el corto plazo las
amnistías concurren en el cumplimiento de fines constitucionalmente valiosos,
en especial (i) el aumento del recaudo y la ampliación de la base tributaria; y
(ii) el ahorro de recursos públicos utilizados en las labores de fiscalización
y sanción; su uso recurrente genera un desincentivo para el pago oportuno de
las obligaciones tributarias, ante la expectativa de una legislación futura que
confiera beneficios a quienes han incurrido en mora. Así, desde la perspectiva
del actor racional de mercado y ante la proliferación de normas fiscales con
efectos de amnistía, la postura más acertada sería incurrir en mora, en abierta
contradicción con el deber constitucional de tributar.
20.4. La validez constitucional de la
amnistía, en ese orden de ideas, no puede estar fundamentada en el logro de mayores
ingresos fiscales o en el aumento de la eficiencia y eficacia del recaudo, sino
en una justificación que supere las condiciones de un juicio estricto de
proporcionalidad. Por lo tanto, “[c]orresponde al legislador
acreditar la existencia de una situación excepcional que amerite la adopción de
este instrumento de política fiscal, como también aportar elementos que
evidencien la idoneidad y necesidad, e igualmente que la afectación que de ella
pueda derivarse para los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria
se vea compensada por su contribución para superar la situación excepcional que
se busca afrontar a través de la amnistía tributaria. Allí donde el legislador
no aporte tal justificación, en todo caso corresponde a la Corte examinar la constitucionalidad
de la medida, para lo cual ha empleado el test de razonabilidad o principio de
proporcionalidad.
20.5. A partir de esta metodología, el
precedente mencionado ha declarado la inexequibilidad de medidas legislativas
que (i) resultan genéricas al no fundarse en situaciones excepcionales
específicas, por lo que terminan beneficiando indiscriminadamente a quienes han
faltado a sus obligaciones tributarias. Esto por no declarar la integridad de
su patrimonio o no pagar a tiempo sus impuestos y a través de un tratamiento
más benigno del que se dispensa a los contribuyentes cumplidos; o (ii) prevén
un tratamiento más favorables a los deudores morosos que no realizan ningún
esfuerzo para ponerse al día, en contraposición a los contribuyentes que manifiestan
su voluntad para suscribir acuerdos de pago para el saneamiento de sus
obligaciones vencidas.
En contraste, la Corte ha declarado la
constitucionalidad de normas que (i) confieren estímulos tributarios de índole coyuntural
y con el fin de fomentar una actividad económica en situación de crisis; (ii)
alivian la situación de los deudores morosos, sin que la medida legislativa les
confiera un tratamiento fiscal más beneficioso que el aplicables a los
contribuyentes cumplidos; y (iii) permiten la inclusión en la base gravable de
activos omitidos o pasivos inexistentes, a condición que les imponga un régimen
impositivo más gravoso del que habría correspondido si hubiesen sido declarados
oportunamente y sin renunciar a la aplicación de sanciones.
21. En conclusión, las amnistías
tributarias resultan prima facie inconstitucionales, en tanto son contrarias
al deber constitucional de tributar y a los principios de equidad y justicia
tributaria.  No obstante, las mismas pueden ser excepcionalmente compatibles
con la Carta Política, cuando superen un juicio estricto de proporcionalidad,
en el que se demuestre que (i) la medida legislativa es imprescindible para
cumplir con fines constitucionales imperiosos; o (ii) los efectos de la
amnistía tributaria resulten neutros en relación con el tratamiento fiscal que
reciben los contribuyentes cumplidos.
Así, explicados los elementos dogmáticos
que inciden en la resolución de los problemas jurídicos materia de la presente
decisión, la Corte asumirá a continuación cada una de dichas controversias,
para lo cual hará una exposición sobre el contexto normativo de cada cargo,
para luego pronunciarse sobre la constitucionalidad de cada uno de los
preceptos objeto de análisis.
Primer cargo: Violación del principio
de legalidad tributaria por diferimiento al Gobierno de la competencia para
definir un costo presunto.
22. El artículo 46 de la Ley 1819 de 2016[59]
adiciona el artículo 66-1 del Estatuto Tributario, norma que integra el
capítulo sobre el costo de los activos movibles, que a su vez hace parte del
régimen del impuesto a la renta y complementarios.  El precepto regula lo
relativo a la determinación del costo de mano de obra en el cultivo de café,
que es uno de los servicios que incide en la definición de la base gravable del
mencionado impuesto.
Con el fin de definir la materia, la
disposición plantea una presunción según la cual el 40% del valor ingreso
gravado en cabeza del productor, en cada ejercicio gravable, corresponde a los
costos y deducciones inherentes a la mano de obra.  Para hacer uso de ese valor
presunto en la declaración de impuesto a la renta, el contribuyente solo deberá
acreditar los requisitos de causalidad y necesidad de que trata el artículo 107
del Estatuto Tributario, esto es, que se demuestre que las expensas
correspondientes fueron realizadas en el desarrollo de la actividad productora
de café y que eran necesarias para la ejecución de la misma.
La disposición acusada establece, siendo
este el aparte acusado, que el Gobierno podrá establecer por decreto una
disminución gradual del porcentaje del costo presunto definido anteriormente,
fijándose como único criterio para ello, el “monto de los ingresos gravados
de los productores durante el año gravable”.
Finalmente, el precepto dispone que lo
regulado en el mismo no exime al empleador del cumplimiento de todas las
obligaciones laborales y de seguridad social.
23.  Para resolver el cargo propuesto
debe, en primer lugar, partirse de la comprobación acerca de que el aparte
acusado, efectivamente, regula la base gravable del impuesto a la renta del que
son responsables los cultivadores de café.  En efecto, la mano de obra es uno
de los costos fiscales que incide en la determinación de dicho elemento del
tributo y la norma demandada genera una presunción para el cálculo del mismo.
En otras palabras, el precepto que contiene la expresión demandada opera como
instrumento de cálculo para la determinación de un costo fiscal, que a su vez
prefigura uno de los componentes de la base gravable del impuesto a la renta de
los cultivadores de café.
Para
sustentar esta afirmación debe partirse de considerar que la base gravable
consiste en el valor respecto del cual se aplica la tarifa que da por resultado
el impuesto a cargo del contribuyente.  Tratándose del impuesto a la renta, el
artículo 26 del Estatuto Tributario, los ingresos son la base de la renta
líquida, la cual se determina de la siguiente manera: “de la suma de todos
los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable,
que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el
momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se
restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los
ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los
costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta
bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se
obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida
es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley.” (negrillas
añadidas).
Quiere ello decir que cuando la
disposición acusada confiere al Gobierno la competencia para definir la
disminución del monto del costo presunto derivado de la mano de obra por el
cultivo de café, se asigna al Ejecutivo la potestad para determinar un
componente que hace parte de la definición de la renta líquida, concepto que
corresponde a la base gravable del impuesto a la renta.  De allí que la Corte
comparte lo planteado por la mayoría de los intervinientes, en el sentido que
el efecto del precepto demandado no es otro distinto que definir un aspecto
propio de la base gravable, que para el caso del impuesto a la renta del que
son responsables los cultivadores de café, corresponde a la cuantificación de
la renta líquida, en los términos del Estatuto Tributario.
En ese mismo orden de ideas, se encuentra
que el contenido normativo acusado tiene por efecto diferir al reglamento una
potencial disminución gradual del porcentaje del costo fiscal presunto antes
señalado. Es decir, se confiere al Gobierno la competencia para que determine
uno de los elementos propios de la definición de la base gravable del impuesto
a la renta, concretamente la determinación de la renta líquida, fijándose como
criterio para ello el monto de los ingresos gravados de los productores durante
el correspondiente año gravable.
24. A juicio de la Sala, el contenido
normativo acusado es inexequible, debido a que desconoce el principio de
legalidad tributaria, esto con base en los argumentos siguientes:
24.1. La definición de los elementos
estructurales de los tributos corresponde al Legislador, quien si bien no está
llamado a prever una regulación absolutamente precisa y definitiva sobre la
materia, sí debe establecer cuando menos los criterios que permitan que los
sujetos y hechos económicos que estructuran estos elementos sean
determinables.  En el caso analizado, se confiere al Gobierno la competencia
para que, según su propia voluntad, en tanto la norma está construida a manera
de opción y mediante la expresión “el Gobierno podrá”, determine la
disminución gradual del porcentaje del costo presunto antes referido.  En otras
palabras, el Ejecutivo está investido de la competencia para que, de manera
discrecional, aumente la base gravable del impuesto a la renta de los
contribuyentes productores de café, por la vía de la disminución gradual del
costo fiscal presunto.
24.2. De otro lado, el criterio previsto
en la norma acusada adolece de una grave ambigüedad y vaguedad, por lo que no
es apto para servir de parámetro de concreción de la habilitación normativa
excepcional al Gobierno.  Nótese que se reduce a señalar que (i) la disminución
será gradual; y (ii) se realizará en consideración al monto de los ingresos
gravados de los productores durante el correspondiente año gravable. Tales
previsiones son por completo insuficientes para definir con mediana precisión
la forma en que se llevarían a cabo esas disminuciones al costo fiscal
presunto.  El Congreso omite, por ejemplo, determinar alguna fórmula económica
que haga discernible el modo en que se realizará la disminución, distinta al
monto de los ingresos gravados, sin señalar si se trata del promedio de los
mismos o con base en qué magnitud de la base gravable, bajo qué condiciones se
realiza la gradualidad en la reducción del costo fiscal presunto, etc.
Ante esta indefinición, el resultado
necesario de la regulación es que el Gobierno adquiere una potestad originaria
para definir la base gravable, lo cual es abiertamente contrario al principio
de legalidad tributaria.  Esto debido a que, en los términos de la
jurisprudencia explicada en esta sentencia, la facultad originaria y excluyente
para la fijación de los tributos pertenece a los órganos de representación
popular y, de manera principal, al Congreso.  Por ende, si bien la ley puede
delegar la definición de algunas variables concretas de los elementos del
tributo, en todo caso ello debe ser excepcional y sometido a la existencia de
parámetros discernibles que circunscriban la actividad reglamentaria.  Este
escenario es diferente al planteado por la norma acusada, en donde si bien se
plantea un criterio para la regulación administrativa de la reducción paulatina
del costo fiscal, el mismo tiene un grado tal de indeterminación que termina
por trasladar al Ejecutivo la función constitucional de definir los elementos
estructurales del tributo.
24.3. Asimismo, no se advierte en el caso
que se esté ante aquellas hipótesis en que la jurisprudencia constitucional
concluye la validez de la delegación normativa al reglamento de asuntos que
inciden en la definición concreta de los elementos estructurales del ingreso
fiscal.
En efecto, la previsión acusada no regula
un aspecto técnico que por su grado de complejidad no pueda ser abordado por el
Legislador, sino en contrario se trata de un tópico que efectivamente puede ser
objeto de regulación legal, al punto que la misma disposición demandada
determina en su primer inciso la extensión porcentual de la presunción de costo
fiscal, fijándolo en el 40% del valor del ingreso gravado en cabeza del
productor.   Sobre este particular debe insistirse en que la materia analizada
se centra en la disminución del costo fiscal presunto, asunto que no está
relacionado con una variable técnica, sino a una decisión exclusivamente
normativa, vinculada a la evaluación sobre la conveniencia y oportunidad
respecto del costo presunto a disminuir, como la periodicidad de dicha
disminución. Estos son asuntos que por su naturaleza deben estar sometidos, de
forma exclusiva, a la decisión legislativa.
Bajo la misma lógica, tampoco se encuentra
que la fijación del costo fiscal presunto sea una de aquellas materias que por
su mutabilidad económica o por su naturaleza técnica, deban ser diferidas al
reglamento. Antes bien, se trata de un porcentaje definible, que si bien puede
ser objeto de posterior actualización en virtud del cambio de las condiciones
económicas, en todo caso (i) es una tarea que puede ser asumida por el
Congreso, en ejercicio de su amplio margen de configuración en materia
tributaria; y (ii) en caso que con base en ese margen el Legislador decida
conferir al reglamento la definición de aspectos concretos del tributos, está
obligado a determinar criterios suficientemente precisos para que adelante
dicha tarea, los cuales son inexistentes en el caso examinado.
25. De acuerdo con lo expuesto, la Corte
concluye que la previsión demandada, contenida en el inciso segundo del
artículo 46 de la Ley 1819 de 2016, vulnera el principio de legalidad
tributaria.  Esto debido a que adscribe la regulación del Gobierno a un asunto
que, al hacer parte de la determinación de la renta líquida, prefigura la
definición del impuesto a la renta para el caso de los productores de café.
Esto, además, sin otorgar ningún parámetro preciso y discernible que circunscriba
la potestad reglamentaria, con lo cual se confiere al Gobierno la facultad
legal de definir la base gravable en el caso analizado.  Por lo tanto, la Sala
declarará inexequible el inciso mencionado, conforme al cual “El Gobierno podrá
establecer por decreto una disminución gradual del porcentaje del costo
presunto definido en el presente artículo, en consideración al monto de los
ingresos gravados de los productores durante el correspondiente año gravable.”
Segundo cargo. La disposición que
confiere beneficios en el pago de sanciones a los contribuyentes que demandaron
ante la jurisdicción contenciosa es compatible con los principios de igualdad y
equidad tributarias.
26. El artículo 305 de la Ley 1819 de 2016
adiciona el procedimiento tributario con el trámite para la conciliación
contencioso administrativa. La norma faculta a la DIAN para realizar
conciliaciones en procesos contenciosos, en materia tributaria, aduanera y
cambiaria, de acuerdo con las siguientes reglas:
26.1. Podrán conciliar, previa solicitud de
los contribuyentes, agentes retenedores de tributos nacionales, así como de usuarios
aduaneros y del régimen cambiario, que hayan demandado liquidaciones oficiales.
Los montos que pueden ser objeto de conciliación son: (i) 80% del valor total
de las sanciones, intereses y actualización, según el caso, cuando el proceso
judicial se encuentre en única o primera instancia. En todo caso, el demandante
debe pagar la totalidad del impuesto en discusión y 20% del valor total de las
sanciones, intereses y actualización; (ii) si el proceso se encuentra en
segunda instancia, la conciliación se aplicará sobre el 70%, en las mismas
condiciones anotadas, obligándose el sujeto pasivo del tributo a pagar el total
del impuesto discutido y el 30% faltante de sanciones, intereses y actualización;
(iii) en los casos en que el acto demandado corresponda a una resolución o acto
administrativo que imponga una sanción dineraria, en la que no hubiere impuestos
o tributos a discutir, la conciliación operará respecto del 50% de la sanción
actualizada, debiéndose asumir el pago de la otra mitad, en los plazos y
términos previstos en la ley parcialmente acusada.
26.2.  Para acceder a la conciliación de
las sumas mencionadas, el sujeto pasivo del deber impositivo deberá acreditar:
(i) haber presentado la demanda antes de la entrada en vigencia de la Ley 1819
de 2016; (ii) que la misma haya sido admitida antes de la presentación de la
solicitud de conciliación ante la DIAN, petición que podrá ser formulada hasta
el 30 de septiembre de 2017; (iii) que no exista decisión judicial en firme,
que ponga en fin al proceso respectivo; (iv) haber pagado las obligaciones
objeto de conciliación, conforme a los porcentajes ante anotados; (v) aportar
copia de la prueba de pago de la liquidación privada del impuesto o tributo
objeto de conciliación, correspondiente al año gravable 2017, siempre que
hubiere lugar al pago de dicho impuesto.
26.3. La conciliación deberá suscribirse a
más tardar el 30 de octubre de 2017 y está sometida a aprobación por la jurisdicción
contencioso administrativa. La decisión de aprobación prestará mérito ejecutivo
y hará tránsito a cosa juzgada.  Asimismo, la norma establece como
disposiciones varias: (i) la aplicación de las reglas de la Ley 446 de 1998 y
del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, como
normas procedimentales supletivas; (ii) la imposibilidad de acceder a la conciliación
de las personas que hayan suscrito acuerdos de pago, conforme a las leyes
descritas en la norma acusada; (iii) la autorización a la DIAN para crear
comités seccionales de conciliación para el trámite y suscripción del trámite
mencionado, extendiéndose tal potestad a las entidades territoriales y frente
asuntos de su competencia; (iv) la inaplicación del término para conciliar
respecto de los contribuyentes que se encuentren en liquidación forzosa ante
una Superintendencia, o en liquidación judicial, quienes podrán acogerse a la
conciliación durante el término que dure la liquidación.
27. Si bien la demanda se dirige contra
toda la disposición, en realidad el objeto de la acusación es el primer grupo
de reglas, en cuanto confiere a los sujetos pasivos allí señalados la
posibilidad de conciliar ante la DIAN las sanciones, intereses y actualización,
según el caso. Esto debido a que, a juicio del actor, una disposición de esta
naturaleza es contraria a los principios de igualdad y equidad tributaria, debido
a que la conciliación de dichas sanciones solo se predica de quienes
presentaron demanda contenciosa, cuando ese beneficio debió también extenderse
a los demás sujetos pasivos responsables del pago de la obligación respectiva.
Ello en razón a que la formulación de acciones judiciales es una potestad, más
no una obligación del contribuyente. Asimismo, advierte que en realidad no se
está ante una conciliación, donde un tercero imparcial fije el monto, sino ante
una decisión legislativa que determina una condonación de sanciones e
intereses. Por ende, lo que se plantea es una amnistía tributaria que no
satisface las condiciones de validez.  En consecuencia, la Corte debe declarar
inexequible el precepto, a través de la modificación de su precedente, el cual
ha admitido la constitucionalidad de regulaciones similares.
28. La Sala Plena considera que la norma
acusada es exequible por los cargos planteados por el demandante, conforme a
las consideraciones siguientes:
28.1. Como fue explicado en fundamentos jurídicos
anteriores de esta sentencia, los principios de igualdad y equidad tributarias
son diferenciables, en cualquier caso tienen fundamentos dogmáticos comunes.
Uno de ellos es la necesidad que el Legislador, cuando define tratamientos
diferentes dentro del régimen de responsabilidades tributarias, lo haga
amparado en un principio de razón suficiente, esto es, en criterio válido desde
la perspectiva constitucional, el cual justifique dicha diferenciación.
En el caso analizado, la Corte comparte el
argumento planteado por varios de los intervinientes y el Procurador General,
en el sentido que existe una condición relevante que diferencia a los
contribuyentes que pueden hacer uso de la conciliación y los que no, y es
precisamente la existencia de un proceso judicial en curso.
En efecto, es posible identificar dos
categorías de sujetos: los primeros, destinatarios de la norma acusada, quienes
cuestionan la legalidad de la liquidación oficial y, por este motivo, acuden a
la jurisdicción de lo contencioso administrativo, con el propósito de lograr la
nulidad de dicha actuación de la Administración y, en consecuencia, la
eliminación o modificación de la obligación de pago contenida en el acto de
liquidación oficial. Los segundos, quienes reconocen la legalidad del acto
mencionado y que, por esta razón, no lo cuestionan ante la jurisdicción, por lo
que están llamados a cumplir con el deber impositivo surgido conforme con el
orden jurídico.
En el primer evento, la formulación
oportuna de la acción judicial hace que no se consolide la obligación
tributaria, puesto que su exigibilidad definitiva dependerá del resultado de la
actividad jurisdiccional.  En el segundo evento, no se cuestiona dicha
consolidación por el contribuyente, de modo que la obligación tributaria es
exigible, so pena de la imposición de las sanciones derivadas de la mora en su
declaración y pago.  Por lo tanto, resulta razonable que el Legislador
establezca medidas tendientes a la optimización del recaudo, a través de la
concesión de incentivos para que, quienes han cuestionado en sede judicial los
actos de liquidación, desistan de continuar el proceso, asuman el pago del
impuesto o tributo correspondiente, sin que dicho recaudo termine diferido al
resultado del trámite judicial.
De otro lado, se encuentra que la decisión
legislativa no resulta desproporcionada, en la medida en que (i) el beneficio
se centra sobre actuaciones objeto de discusión judicial, donde incluso
concurre la eventualidad de un fallo futuro que, al ser adverso a la
Administración, disminuya o elimine la posibilidad de recaudo del impuesto; y
(ii) en cualquier circunstancia la conciliación procede solo dentro un plazo
determinado y una vez se ha acreditado tanto el pago del impuesto como de un
porcentaje de las sanciones, intereses y valor por actualización. De esta
manera, no es viable inferir una afectación a los intereses fiscales del
Estado.
28.2. De otro lado, se advierte que la
jurisprudencia estudiada en esta decisión plantea que uno de los presupuestos
fácticos que debe acreditarse para la existencia de una amnistía tributaria
consiste en que ante la exigibilidad de la obligación tributaria, el Legislador
decide condonar el pago del impuesto o de los intereses.  Esta decisión, a su
vez, resulta inconstitucional cuando la amnistía se fundamente en una razón que
no supera un juicio estricto de proporcionalidad, por lo que resulta por
completo inequitativa frente a los contribuyentes cumplidos.
En el caso analizado, la Sala advierte que
no se comprueba el supuesto mencionado.  Nótese que las posibilidades de
condonación de sanciones, intereses y actualización, según el caso, solo operan
respecto de obligaciones tributarias que, al estar discutidas ante la
jurisdicción contenciosa, solo tendrán exigibilidad definitiva cuando cobre
ejecutoria la decisión judicial respectiva, de allí que la medida objeto de
examen no sea una amnistía, sino un mecanismo para la optimización del recaudo
respecto de impuestos y tributos sometidos a controversia judicial.  Además, también
debe tenerse en cuenta que no es posible sostener que se está ante una decisión
legislativa contraria a la justicia y a la equidad puesto que, como ya se
explicó, los contribuyentes que acceden a la jurisdicción ordinaria no están en
la misma condición que quienes se abstienen de hacerlo, en lo que respecta a la
exigibilidad de la obligación tributaria.  De allí que los beneficios derivados
de las conciliaciones fiscales sean compatibles con los principios mencionados.
28.3. Por último, es importante destacar
que la Corte ha declarado la exequibilidad de medidas similares a la analizada
y por cargos análogos.  En efecto, la sentencia C-910 de 2004[60]
se resolvió sobre la constitucionalidad de varias disposiciones en materia
impositiva, entre ellas el artículo 38 de la Ley 863 de 2003, normas con un
contenido muy similar al precepto ahora estudiado.[61]
En esa oportunidad, se consideró por el
demandante que la norma era inequitativa debido a que otorgaba un tratamiento
más benéfico a los contribuyentes o usuarios aduaneros que cuestionaban los
actos de liquidación, respecto de quienes no lo hacían y procedían a pagar los
impuestos y las sanciones aplicables. Adicionalmente, consideraba que normas de
este carácter eran, en realidad, una modalidad de “amnistías disfrazadas”, que
otorgaban privilegios injustificados a los contribuyentes morosos, quienes
tendrían un incentivo para cuestionar todos los actos de la administración
tributaria, a la espera que una futura decisión legislativa los condonaría del
pago de los mismos.
La Corte concluyó que los cargos eran infundados,
puesto que la norma resultaba compatible con los principios de igualdad y
equidad tributarias. Para ello, utilizó la distinción fáctica entre los
contribuyentes que cuestionan judicialmente los actos de la administración
tributaria con los que no, a fin de determinar cuándo se estaba en mora en el
pago de la obligación fiscal correspondiente.  A partir de ello y de manera
similar a como lo ha hecho la Sala en esta sentencia, llegó a la conclusión que
la norma era compatible con la Constitución.  Esto a partir de las razones que
se expresan a continuación, que por su importancia transcribe la Corte in
extenso:
“Si bien es cierto que, en la hipótesis
del artículo 38, las obligaciones tributarias por impuestos y sanciones han
sido establecidos mediante actos administrativos que se encuentran en firme y
amparados por la presunción de legalidad, no es menos cierto que los mismos han
sido controvertidos por el contribuyente en ejercicio de un claro derecho de
raigambre constitucional, y con el propósito, precisamente, de desvirtuar esa
presunción de legalidad. Así, en relación con ese contribuyente, a diferencia
de lo que ocurre con quien de mala fe omite el cumplimiento de sus obligaciones
tributarias,  no cabe señalar que obrando en contravía de los postulados de la
buena fe, se constituya en incumplido o moroso, porque, precisamente, su
actividad se orienta, en ejercicio de un derecho de orden constitucional, a
cuestionar la existencia o la cuantía de las obligaciones administrativamente
declaradas. Y no cabe presumir, porque resultaría contrario al principio de la
buena fe, que el contribuyente que acude a la jurisdicción lo hace con el
propósito de entorpecer el recaudo o eludir el cumplimiento oportuno de una
obligación tributaria.
… como quiera que presupuesto de la
norma es que exista una diferencia de criterio entre el contribuyente que ha
presentado su liquidación privada y la Administración, mientras la actuación
administrativa no se encuentre en firme, no cabe predicar del contribuyente
destinatario de la misma la condición de incumplido o moroso. Y de esta manera,
resulta admisible, sin que se configure una amnistía, que el legislador permita
que se transe en torno a una obligación alrededor de la cual se ha expresado
una diferencia de criterio entre la Administración y el contribuyente. Es
claro, en esta hipótesis, como lo señala el señor Procurador General en su
concepto, que la transacción solo cabe frente a actuaciones que no se
encuentren en firme, porque a partir del momento en el que las mismas adquieren
firmeza, y siempre y cuando no fueren demandadas, el contribuyente que no
cumpla con las obligaciones que de ellas se derivan se encontraría en situación
de morasí no saneable con medidas que tendrían, entonces sí, el carácter de
amnistías.
… Como quiera que, como resultado de la
citada controversia, tanto en sede administrativa como judicial, el
contribuyente puede ser exonerado de las obligaciones que se le atribuyen, no
cabe señalar que las normas que permiten la transacción o la conciliación en
relación con tales obligaciones, sin un análisis sobre la procedencia
constitucional de tales figuras, impliquen condonar una obligación a quien
tiene la condición de deudor moroso.
En el esquema de la Ley 683 de 2003, el
contribuyente no desiste de su reclamación, sino que se acoge a una oportunidad
legal para conciliar o transar en torno a las diferencias que mantenga con la
Administración. Por consiguiente, mientras las actuaciones administrativas o
judiciales no se hayan completado con resultado desfavorable al contribuyente,
y mientras éste mantenga su pretensión, no cabe comparar su situación con la de
quien sabiendo que debe, y aceptando la legalidad de la obligación, se
abstiene, de hecho, de cumplir sus obligaciones tributarias.
Por consiguiente, no se trata de
favorecer al contribuyente incumplido o moroso con una rebaja en sus
obligaciones, sino de terminar anticipadamente una controversia en torno a las
mismas, razón por la cual no cabe afirmar que las normas acusadas constituyan
una amnistía tributaria.”
28.4. Este precedente fue reiterado por la
Corte en la sentencia C-809 de 2007[62],
la cual analizó una previsión similar a la ahora estudiada, contenida en el
artículo 54 de la Ley 1111 de 2006[63].
Con una argumentación similar, se declaró la constitucionalidad del precepto
respecto del cargo por presunta vulneración de los principios de igualdad y
equidad tributarias. Sobre el particular, la Sala manifestó que: “la
disposición atacada establece un tratamiento diferente a situaciones distintas,
ya que el término de comparación utilizado por el demandante no es equivalente.
Quienes están cobijados por dichos preceptos, son todas aquellas personas que
tengan a la fecha de vigencia de la disposición  acusada, un conflicto con la
Nación en materia tributaria y reúnan las condiciones allí impuestas. Para
estas personas, es razonable la existencia de las normas acusadas, porque lo
que se pretende con ellas es resolver anticipadamente un conflicto jurídico
existente. Quienes hipotéticamente podrían llegar a tener un conflicto
tributario hacia el futuro, a partir de la vigencia de la ley, como lo afirma
el actor, son un grupo de contribuyentes que no están en el mismo tipo de
situación fáctica que los primeros. Son un grupo comparativo indeterminado, que
no se encuentra ante un conflicto jurídico existente, y que además no forma
parte del objetivo explícito de las disposiciones acusadas, cuya intención es
recuperar la cartera tributaria y no es extender este tipo de medidas
transitorias de recaudo, en el tiempo.”.
28.5. Con todo, también debe advertirse
que el demandante ha solicitado expresamente a la Corte que modifique la
jurisprudencia aplicada en esta decisión y, en contrario, declare la inexequibilidad
de los instrumentos de conciliación tributaria objeto de análisis.
Sobre este particular, resalta la Sala que
habida cuenta la importancia de proteger bienes constitucionales de la mayor
importancia, como la seguridad jurídica, la igualdad de trato ante la ley y la
estabilidad en la interpretación de la Constitución, los cambios de
jurisprudencia son excepcionales y requieren comprobar que se está ante (i) la
existencia de modificaciones relevantes en el orden normativo en el período que
separa la decisión actual del precedente; (ii) la constatación de que la
respuesta judicial previamente construida no se ajusta al orden axiológico
implícito en las normas constitucionales; y (iii) las transformaciones de
carácter social, político o económico que incidan directamente en la forma en
que se interpretó y aplicó el derecho en el pasado[64].
El demandante no demuestra la concurrencia
de ninguna de estas hipótesis en el presente caso, ni tampoco la Sala advierte
su constatación.  En efecto, el régimen constitucional en materia de tributos,
en lo que respecta a las reglas superiores que informan los principios de
igualdad y equidad tributaria, se ha mantenido inalterado.  Además, la Sala
reitera la compatibilidad entre la respuesta dada en la sentencia citada y el
orden jurídico constitucional. Tampoco se ha  demostrado que se esté ante una
transformación social o económica de tal magnitud que implique modificar el
sentido de la decisión sobre las conciliaciones administrativas en materia
tributaria.  De la misma manera, también debe llamarse la atención acerca de
que la exigencia argumentativa para el cambio de precedente hace parte del
cargo de constitucionalidad, por lo que es el demandante quien debe suministrar
las razones que sustenten esa pretensión, las cuales deben ir más allá de la
simple solicitud para que la Corte cambie su concepción sobre el contenido y
alcance de las normas constitucionales o la manifestación de un desacuerdo
sustantivo respecto del razonamiento jurídico contenido en la jurisprudencia
aplicable al problema jurídico respectivo.
29. Con base en lo expuesto, la Corte
concluye que el artículo 305 de la Ley 1819 de 2016 es compatible con los
principios de igualdad y equidad tributarias, de modo que declarará su
exequibilidad por los cargos analizados en esta oportunidad.
Tercer cargo: La condición especial de
pago respecto de los tributos territoriales implica una amnistía tributaria
carente de justificación suficiente y, en consecuencia, es inconstitucional.
30. El artículo 356 de la Ley 1819 de 2016
también integra el procedimiento tributario, a través de la denominada condición
especial de pago, (en adelante CEP) la cual es aplicable dentro de los 10
meses siguientes a la entrada en vigencia de dicha ley y consiste en el derecho
que tienen los sujetos pasivos, contribuyentes o responsables de impuestos,
tasas y contribuciones territoriales, que hayan sido objeto de sanciones
tributarias y que se encuentren en mora en el pago por periodos gravables o
años 2014 y anteriores, a acceder a un descuento en dichas sanciones e
intereses.  Ello conforme a las reglas siguientes:
30.1. Si el pago total de la obligación
principal se verifica hasta el 31 de mayo de 2017, los intereses y las
sanciones actualizadas se reducirán en un 60%. En cambio, si el pago de realiza
con posterioridad a dicha fecha y hasta la vigencia de la CEP, los intereses y
sanciones se reducirán en un 40%.  Similar condonación operará respecto de las
sanciones dinerarias impuestas por resolución o acto administrativo, pero en
este caso la reducción de intereses y sanciones será del 40% y 20%,
respectivamente.
30.2. Como se indicó, la CEP solo procede
respecto de impuestos, tasas y contribuciones del orden territorial.  Así, en
caso que pasados cuatro meses de la entrada en vigencia de la ley, las
asambleas y concejos no hayan implementado la CEP, los gobernadores y alcaldes
podrán adoptar el procedimiento descrito.
30.3. La CEP también tiene como efecto extinguir
la acción penal respecto de los agentes de retención en la fuente que se acojan
a ella.  Asimismo, no podrán acogerse a la CEP los deudores que hayan suscrito
acuerdos de pago conforme a las normas enunciadas en la norma acusada y que se
encuentra en mora  respecto de tributos de índole territorial. De la misma
manera, la CEP no se aplicará a los sujetos pasivos que hubiesen sido admitidos
en procesos de reorganización empresarial o en procesos de liquidación judicial
de conformidad con la Ley 1116 de 2006, así como en procesos de
reestructuración. Por último, el término para la aplicación de la CEP no se
contabilizará tratándose de los contribuyentes que se encuentren en liquidación
forzosa administrativa ante una Superintendencia o en liquidación judicial
(sic), los cuales podrán acogerse al mismo por el término que dure la
liquidación.
31.  El actor acusa la norma anteriormente
descrita al considerar que viola la equidad tributaria, debido a que (i) toma
la forma de una amnistía tributaria carente de justificación.; y (ii) incorpora
un tratamiento preferente a los contribuyentes morosos respecto de los
cumplidos, lo cual es abiertamente inequitativo, en especial de aquellos
obligados de mayores ingresos, quienes tendrían obligaciones tributarias
impagadas por montos igualmente superiores.
La constitucionalidad del precepto es
defendida por algunos intervinientes, quienes consideran que la norma no puede
ser considerada como una amnistía tributaria, pues en todo caso la aplicación
de la CEP depende del pago total de la obligación principal, en los plazos allí
previstos.  En ese sentido, se está ante una medida tendiente a la eficacia del
recaudo tributario de las entidades territoriales. Insisten, en esa medida, que
la CEP cumple un fin constitucionalmente imperioso, como es aumentar los
recursos fiscales de dichas entidades, las cuales han sufrido una caída
importante.  Asimismo, los sujetos no son comparables, puesto que los
contribuyentes cumplidos no deben asumir las sanciones e intereses que si deben
pagar los sujetos pasivos que incurrieron en mora.
En cambio, otros intervinientes y el
Procurador General consideran que la norma es inexequible, puesto que
efectivamente incorpora una amnistía tributaria injustificada, consistente en
la eliminación de sanciones e intereses a los obligados al pago de los mismos
en razón de la mora.  Asimismo, señalan que el aumento del recaudo no es una
razón suficiente para prodigar dicha amnistía, de modo que no se cumple con el
estándar exigido por la jurisprudencia constitucional para el efecto.  En ese
sentido, solicitan que la disposición sea declarada inconstitucional, en línea
con decisiones anteriores de la Corte.
32. De conformidad con el escenario
propuesto, la decisión sobre la exequibilidad de la norma acusada dependerá de
dos asuntos definidos: (i) determinar si la misma conlleva una amnistía
tributaria; y en caso que ello se compruebe (ii) verificar si se cumplen con
las condiciones constitucionales para su validez excepcional.
32.1. En cuanto al primer aspecto, la
Corte evidencia que el objetivo central del precepto es establecer un modelo de
condonación de sanciones e intereses a los sujetos obligados al pago de
tributos de titularidad de las entidades territoriales. Contrario a lo que sucede
respecto de la norma declarada exequible en el segundo cargo, los beneficiarios
de la CEP, que en realidad opera como una modalidad de condonación de
sanciones, no cuestionan la existencia de la obligación, sino que simplemente
han incurrido en mora de la misma.
Por ende, de conformidad con la
jurisprudencia analizada en esta sentencia, la CEP encuadra en la categoría de
amnistía tributaria.  Nótese que de acuerdo con ese precedente, las amnistías
no solamente se predican de la condonación de pago de la obligación tributaria
principal, sino también respecto de la exclusión de las consecuencias
económicas adversas a la falta de pago oportuno.  En el presente caso, la norma
excluye un porcentaje del pago de sanciones e intereses, así como incluso
elimina la responsabilidad penal de los agentes de retención de fuente,
respecto de los tributos que tenían responsabilidad de transferir a la
administración tributaria.   Esta clase de condonación, como lo señala el mismo
precedente, incide en la equidad que gobierna al sistema tributario, puesto que
mientras los contribuyentes cumplidos asumen oportunamente sus obligaciones con
el fisco, los morosos reciben un tratamiento preferencial, al no tener que
asumir, cuando menos en parte, las sanciones e intereses que se deriva de la
mora, equiparándolos de esta manera a quienes pagaron a tiempo.  En ese
sentido, se generan los incentivos económicos perjudiciales que son
connaturales a las amnistías tributarias, consistentes en el fomento de la mora
en el pago de las obligaciones fiscales, con la esperanza que una regulación
futura condonará su pago o aligerará las sanciones derivadas del
incumplimiento.
32.2. Verificado que la norma es una
amnistía tributaria, debe la Corte indagar sobre la constitucionalidad de su
justificación.  Sobre este particular, no se encuentra que dentro del trámite
legislativo se hayan hecho explícitas las razones que sustentan la consagración
legal de la CEP.  Esta sola circunstancia llevaría a inferir la ausencia de
justificación y, por ende, la inexequibilidad del precepto debido al
incumplimiento de las estrictas condiciones para la validez de las amnistías
tributarias. Con todo, al margen de esta discusión también debe tenerse en
cuenta que algunos de los intervinientes y, en particular, el Ministerio de
Hacienda y la DIAN, sustentan el tratamiento tributario en comento en dos aspectos
definidos: (i) el amplio margen de configuración legislativa en materia
tributaria; y (ii) la necesidad de aumentar el recaudo a favor de las entidades
territoriales, en virtud de la caída de los mismos. Por ende, la medida
incentivaría el pago de obligaciones tributarias insolutas, debido al alivio en
sanciones e intereses.
En cuanto a la primera justificación, se
encuentra que es impertinente, puesto que aunque el Legislador tiene una amplia
competencia regulatoria en asuntos impositivos, la misma no se extiende a las
amnistías tributarias.  En contrario, habida consideración que estos
instrumentos son intrínsecamente inequitativos y configuran excepciones al
deber constitucional de tributar, solo son constitucionales cuando superan un
juicio estricto de proporcionalidad, que por definición es opuesto al
reconocimiento de un amplio margen de configuración legal.
Respecto del segundo argumento, se
encuentra que si bien la consecución de recursos a favor de las entidades
territoriales es un fin constitucionalmente imperioso, debido al vínculo
existente entre las competencias que la Constitución asigna a los entes locales
y los derechos fundamentales de sus habitantes, la medida escogida por el
Legislador no resulta imprescindible o es la única posible para conseguir el
fin propuesto.  Debe advertirse, como se explicó en el fundamento jurídico 20.4
de esta sentencia, que la misma jurisprudencia constitucional sobre la materia
ha señalado que asuntos vinculados exclusivamente a la eficiencia y eficacia en
el recaudo del tributo no resultan suficientes para sustentar una amnistía
tributaria.  En cambio, se debe estar ante una situación límite, de carácter
excepcional y sobreviniente, que lleve a que la amnistía sea la única vía
institucional para garantizar bienes con jerarquía constitucional. La Corte
advierte que una justificación de esta naturaleza no está presente en el caso
analizado, ni tampoco se evidencia de los antecedentes legislativos, de modo
que no se cumple con el segundo paso del juicio estricto de proporcionalidad,
por lo que la medida deviene inexequible.
Antes bien, también debe tenerse en cuenta
que existen otros múltiples instrumentos para asegurar el recaudo de los
tributos, en especial el ejercicio de las acciones de cobro o los acuerdos de
pago que para el efecto prevé el orden jurídico. Sobre este particular debe
insistirse en que el procedimiento administrativo descrito en el Estatuto
Tributario dispone de la posibilidad de suscribir acuerdos de pago ante
diferentes supuestos de obligación fiscal, así como estipula la suspensión del
trámite de cobro cuando se acredite la suscripción de tales acuerdos[65]
De esta manera, si se aceptase la tesis que defiende la exequibilidad de la
norma, las amnistías serían por lo general constitucionales, puesto que en
economías como la colombiana son usuales tanto las dificultades y altos costos
del recaudo, como los niveles insuficientes de tributación de cara a las
necesidades de gasto público.
Adicionalmente, también debe reiterarse
que la norma incorpora un tratamiento abiertamente inequitativo.  Esto en razón
a que, sin mediar ninguna actividad o condición, como por ejemplo el previo
cuestionamiento judicial de la obligación, o la necesidad imperiosa de proteger
un bien constitucional correlativo, se confieren beneficios a los
contribuyentes morosos, unívocamente dirigidos a aliviar las sanciones que se
derivan de la mora.  En ese sentido, resultan gravemente afectados los
intereses de los contribuyentes cumplidos, a la vez que se crean incentivos
perversos contra el pago oportuno de los tributos, como ha sido explicado en
esta sentencia.
32.3. Ahora bien, no puede perderse de
vista que en jurisprudencia relativamente reciente, la Corte declaró la
inexequibilidad de una disposición con una estructura y fines análogos a la que
ahora se revisa.  En la sentencia C-743 de 2015,[66]
la Corte analizó la constitucionalidad del artículo 57 de la Ley 1739 de 2014.
Con el fin de hacer más preciso el análisis, la Sala expondrá a doble columna
esta norma y la disposición objeto de estudio en el presente fallo.
Artículo 57 de la Ley 1739 de 2014
Artículo 356 de la Ley 1819 de 2016
Condición especial de pago de
impuestos, tasas y contribuciones, tributos aduaneros y sanciones. Dentro de los diez (10) meses siguientes a la
entrada en vigencia de la presente ley, los sujetos pasivos, contribuyentes o
responsables de los impuestos, tasas y contribuciones, quienes hayan sido
objeto de sanciones tributarias, aduaneras o cambiarias, que sean
administradas por las entidades con facultades para recaudar rentas, tasas,
contribuciones o sanciones del nivel nacional, que se encuentren en mora por
obligaciones correspondientes a los períodos gravables o años 2012 y
anteriores, tendrán derecho a solicitar, únicamente en relación con las
obligaciones causadas durante dichos períodos gravables o años, la siguiente
condición especial de pago:
1. Si se produce el pago total de la
obligación principal hasta el 31 de mayo de 2015, los intereses y las sanciones
actualizadas se reducirán en un ochenta por ciento (80%).
2. Si se produce el pago total de la
obligación principal después del 31 de mayo y hasta la vigencia de la
condición especial de pago, los intereses y las sanciones actualizadas se
reducirán en un sesenta por ciento (60%).
Cuando se trate de una resolución o acto
administrativo mediante el cual se imponga sanción dineraria de carácter
tributario, aduanero o cambiario, la presente condición especial de pago
aplicará respecto de las obligaciones o sanciones exigibles desde el año 2012
o anteriores, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:
1. Si se produce el pago de la sanción
hasta el 31 de mayo de 2015, la sanción actualizada se reducirá en el
cincuenta por ciento (50%), debiendo pagar el cincuenta por ciento (50%)
restante de la sanción actualizada.
2. Si se produce el pago de la sanción
después del 31 de mayo de 2015 y hasta la vigencia de la condición especial
de pago, la sanción actualizada se reducirá en el treinta por ciento (30%),
debiendo pagar el setenta por ciento (70%) de la misma.
Cuando se trate de una resolución o acto
administrativo mediante el cual se imponga sanción por rechazo o disminución
de pérdidas fiscales, la presente condición especial de pago aplicará respecto
de las obligaciones o sanciones exigibles desde el año 2012 o anteriores,
siempre que se cumplan las siguientes condiciones:
1. Si se produce el pago de la sanción
hasta el 31 de mayo de 2015, la sanción actualizada se reducirá en el
cincuenta por ciento (50%) debiendo pagar el cincuenta por ciento (50%)
restante de la sanción actualizada.
2. Si se produce el pago de la sanción
después del 31 de mayo de 2015 y hasta la vigencia de la condición especial
de pago, la sanción actualizada se reducirá en el treinta por ciento (30%)
debiendo pagar el setenta por ciento (70%) de la misma.
Parágrafo 1°. A los responsables del
impuesto sobre las ventas y agentes de retención en la fuente por los años
2012 y anteriores que se acojan a lo dispuesto en este artículo, se les
extinguirá la acción penal, para lo cual deberán acreditar ante la autoridad
judicial competente el pago a que se refiere la presente disposición.
Parágrafo 2°. Este beneficio también es
aplicable a los contribuyentes que hayan omitido el deber de declarar los
impuestos administrados por la UAE-DIAN por los años gravables de 2012 y
anteriores, quienes podrán presentar dichas declaraciones liquidando la
correspondiente sanción por extemporaneidad reducida al veinte por ciento
(20%), siempre que acrediten el pago del impuesto a cargo sin intereses y el
valor de la sanción reducida y presenten la declaración con pago hasta la
vigencia de la condición especial de pago prevista en esta ley.
Parágrafo 3°. Este beneficio también es
aplicable a los agentes de retención que hasta el 30 de octubre de 2015,
presenten declaraciones de retención en la fuente en relación con períodos
gravables anteriores al 1° de enero de 2015, sobre los cuales se haya
configurado la ineficacia consagrada en el artículo 580-1 del Estatuto
Tributario, quienes no estarán obligados a liquidar y pagar la sanción por
extemporaneidad ni los intereses de mora.
Los valores consignados a partir de la
vigencia de la Ley 1430 de 2010, sobre las declaraciones de retención en la
fuente ineficaces, en virtud de lo previsto en este artículo, se imputarán de
manera automática y directa al impuesto y período gravable de la declaración
de retención en la fuente que se considera ineficaz, siempre que el agente de
retención presente en debida forma la respectiva declaración de retención en
la fuente, de conformidad con lo previsto en el inciso anterior y pague la
diferencia, de haber lugar a ella.
Lo dispuesto en este parágrafo aplica
también para los agentes retenedores titulares de saldos a favor igual o
superior a ochenta y dos mil (82.000) UVT con solicitudes de compensación
radicadas a partir de la vigencia de la Ley 1430 de 2010, cuando el saldo a
favor haya sido modificado por la administración tributaria o por el
contribuyente o responsable.
Parágrafo 4°. No podrán acceder a los
beneficios de que trata el presente artículo los deudores que hayan suscrito
acuerdos de pago con fundamento en el artículo 7° de la Ley 1066 de 2006, el
artículo 1° de la Ley 1175 de 2007 y el artículo 48 de la Ley 1430 de 2010 y
artículos 147, 148 y 149 de la Ley 1607 de 2012, que a la entrada en vigencia
de la presente ley se encuentren en mora por las obligaciones contenidas en
los mismos.
Parágrafo 5°. Lo dispuesto en el
anterior parágrafo no se aplicará a los sujetos pasivos, contribuyentes,
responsables y agentes de retención que a la entrada en vigencia de la
presente ley, hubieren sido admitidos en procesos de reorganización
empresarial o en procesos de liquidación judicial de conformidad con lo establecido
en la Ley 1116 de 2006, ni a los demás sujetos pasivos, contribuyentes,
responsables y agentes de retención que a la fecha de entrada en vigencia de
esta ley, hubieran sido admitidos en los procesos de reestructuración
regulados por la Ley 550 de 1999, la Ley 1066 de 2006 y por los Convenios de
Desempeño.
Parágrafo 6°. Los sujetos pasivos,
contribuyentes o responsables de los impuestos, tasas y contribuciones de
carácter territorial podrán solicitar al respectivo ente territorial, la
aplicación del presente artículo, en relación con las obligaciones de su
competencia.
Parágrafo 7°. Facúltese a los entes
territoriales para aplicar condiciones especiales para el pago de impuestos,
de acuerdo con su competencia.
Parágrafo 8°. El término previsto en el
presente artículo no aplicará para los contribuyentes que se encuentren en
liquidación forzosa administrativa ante una Superintendencia, o en
liquidación judicial los cuales podrán acogerse a esta facilidad por el
término que dure la liquidación.
Condición especial de pago. Dentro de los diez (10) meses siguientes a la
entrada en vigencia de la presente ley, los sujetos pasivos, contribuyentes o
responsables de los impuestos, tasas y contribuciones territoriales, quienes
hayan sido objeto de sanciones tributarias, que sean administradas por las
entidades con facultades para recaudar rentas, tasas, contribuciones o
sanciones del nivel territorial, que se encuentren en mora por obligaciones
correspondientes a los períodos gravables o años 2014 y anteriores, tendrán
derecho a solicitar, únicamente en relación con las obligaciones causadas
durante dichos períodos gravables o años, la siguiente condición especial de
pago:
1. Si se produce el pago total de la
obligación principal hasta el 31 de mayo de 2017, los intereses y las
sanciones actualizadas se reducirán en un sesenta por ciento (60%).
2. Si se produce el pago total de la
obligación principal después del 31 de mayo y hasta la vigencia de la
condición especial de pago, los intereses y las sanciones actualizadas se
reducirán en un cuarenta por ciento (40%).
Cuando se trate de una resolución o acto
administrativo mediante el cual se imponga sanción dineraria de carácter
tributario, la presente condición especial de pago aplicará respecto de las
obligaciones o sanciones exigibles desde el año 2014 o anteriores, siempre
que se cumplan las siguientes condiciones:
1. Si se produce el pago de la sanción
hasta el 31 de mayo de 2017, la sanción actualizada se reducirá en el
cuarenta por ciento (40%), debiendo pagar el sesenta por ciento (60%)
restante de la sanción actualizada.
2. Si se produce el pago de la sanción
después del 31 de mayo de 2017 y hasta la vigencia de la condición especial
de pago, la sanción actualizada se reducirá en el veinte por ciento (20%),
debiendo pagar el ochenta por ciento (80%) de la misma.
Parágrafo 1°. Lo dispuesto en este
artículo únicamente será aplicable en relación con impuestos, tasas y
contribuciones del orden territorial.
Si pasados cuatro meses de la entrada en
vigencia de la presente ley, las asambleas departamentales o los concejos
municipales no han implementado la figura aquí prevista, podrán los
gobernadores o alcaldes de la respectiva entidad territorial adoptar el
procedimiento establecido en el presente artículo.
Parágrafo 2°. A los agentes de retención
en la fuente por los años 2014 y anteriores que se acojan a lo dispuesto en
este artículo, se les extinguirá la acción penal, para lo cual deberán
acreditar ante la autoridad judicial competente el pago a que se refiere la
presente disposición.
Parágrafo 3°. No podrán acceder a los
beneficios de que trata el presente artículo los deudores que hayan suscrito
acuerdos de pago con fundamento en el artículo 7° de la Ley 1066 de 2006, el
artículo 1° de la Ley 1175 de 2007, el artículo 48 de la Ley 1430 de 2010,
los artículos 147, 148 y 149 de la Ley 1607 de 2012, y los artículos 55, 56 y
57 de la Ley 1739 de 2014, que a la entrada en vigencia de la presente ley se
encuentren en mora por las obligaciones contenidas en los mismos, o con
fundamento en los acuerdos municipales, ordenanzas departamentales o decretos
municipales o departamentales a través de los cuales se acogieron estas
figuras de ser el caso.
Parágrafo 4°. Lo dispuesto en el
anterior parágrafo no se aplicará a los sujetos pasivos, contribuyentes,
responsables y agentes de retención que a la entrada en vigencia de la
presente ley, hubieren sido admitidos en procesos de reorganización
empresarial o en procesos de liquidación judicial de conformidad con lo
establecido en la Ley 1116 de 2006, ni a los demás sujetos pasivos,
contribuyentes, responsables y agentes de retención que a la fecha de entrada
en vigencia de esta ley, hubieran sido admitidos en los procesos de
reestructuración regulados por la Ley 550 de 1999, la Ley 1066 de 2006 y por
los Convenios de Desempeño.
Parágrafo 5°. El término previsto en el
presente artículo no aplicará para los contribuyentes que se encuentren en
liquidación forzosa administrativa ante una Superintendencia, o en
liquidación judicial los cuales podrán acogerse a esta facilidad por el
término que dure la liquidación.
La Corte concluyó en la sentencia en
comento que la norma analizada configuraba una amnistía tributaria
injustificada. Para ello puso de presente que si bien la eficacia en el recaudo
es un fin importante desde la perspectiva constitucional, en cualquier caso no
es aceptable darle un peso relativo que signifique la afectación
desproporcionada de otros principios, en particular la equidad y la justicia
tributarias, al igual que, desde una perspectiva más general, el principio de
igualdad aplicado a la imposición de las cargas públicas.  Así, expuso el mismo
argumento antes señalado, según el cual las necesidades de aumento del recaudo
fiscal no son en sí mismas una premisa que justifique una amnistía, mucho menos
cuando ese instrumento termina confiriendo beneficios a quien ha incumplido sus
deberes constitucionales.
Para sustentar esta conclusión, el fallo
citado señaló:
“Debe empezar por señalarse que el peso
abstracto de los principios afectados con las medidas es, desde una perspectiva
constitucional, muy alto. En efecto, la equidad e igualdad del sistema
tributario así como el principio de legalidad que define el Estado de Derecho,
además de encontrar fundamento directo en normas nucleares del orden
constitucional (arts. 1, 13, 95 y 363), constituyen mandatos constitucionales
cuya efectividad dota de legitimidad al sistema tributario y evita la
existencia de privilegios.
A su vez, las normas acusadas afectan
de manera grave y cierta los mandatos constitucionales antes referidos. En
efecto, la eliminación o reducción de intereses o sanciones a los deudores de
obligaciones ciertas y exigibles cuyo recaudo puede alcanzarse instrumentando
acuerdos de pago o mediante su ejecución forzada, constituye un trato
privilegiado que termina por excluir de la aplicación de la ley a un universo
de personas cuyo comportamiento se revela, prima facie, contrario al Derecho.
Ello en perjuicio de quienes, en atención al carácter obligatorio de la Ley,
atendieron el cumplimiento de sus responsabilidades para la financiación de las
actividades estatales.
Constituye un comportamiento de
particular gravedad que tomando como referente únicamente la mora en las
obligaciones, el legislador apruebe medidas que desafían la vigencia de la Ley
generando, con ello, la expectativa de que su incumplimiento puede, en el
futuro, no ser reprochado o serlo con menor fuerza por virtud de la propia
actuación del legislador.
(…)
Un análisis particular de algunas de
las medidas adoptadas por el legislador pone de presente la gravedad de la
restricción a los principios antes referidos. En efecto, el artículo 57 prevé
algunas medidas que comportan una reducción drástica de los intereses de mora
y, en otros, la eliminación de los mismos. Ello implica que debido al
transcurso del tiempo y a la pérdida de valor de la moneda, el deudor pagará al
Estado una suma menor a la que realmente estaba obligado. Semejante resultado
afecta seriamente el igual deber de todos los ciudadanos de contribuir al
financiamiento de las cargas públicas puesto que el deudor incumplido, insiste
la Corte, terminará por asumir un valor inferior al de aquel ciudadano que,
oportunamente, ha honrado sus obligaciones. Esta clase de medidas representa
además una grave infracción del principio de eficiencia que debe orientar la
administración tributaria puesto que el Estado termina por renunciar al cobro
de la obligación tributaria.
53.2. Desde la perspectiva de la
importancia de los objetivos perseguidos con la adopción de las medidas a las
que se refiere el artículo 57 demandado, la Corte concluye que su peso o valor
abstracto resulta también muy alto. Así, lo que pretende el legislador es
asegurar el mayor recaudo de recursos provenientes de los tributos a efectos de
asegurar el cumplimiento de los fines del Estado y de los deberes sociales a su
cargo (art.2). Alcanzar tales objetivos tiene una indiscutible trascendencia
constitucional.
La Corte considera, sin embargo, que el
grado de impacto en dicho principio –la realización de los fines esenciales del
Estado- en el evento de declarar inexequibles las medidas, no es tan grave como
el causado sobre los otros principios constitucionales en caso de preservar su
vigencia. En efecto, la expulsión del ordenamiento de las medidas de amnistía
si bien puede afectar los procesos de recaudo de tributos en tanto se prescinde
de un incentivo para el cumplimiento voluntario de las obligaciones, no impide
que las autoridades adelanten, en ejercicio de sus competencias, las
actividades de cobro coactivo. Adicionalmente, tal y como se evidenció al
adelantar el examen de efectiva conducencia, la medida adoptada por el
legislador en esta oportunidad, extendiendo algunas de las estrategias
adoptadas ya en la Ley 1607 de 2012, puede desalentar a largo plazo el
cumplimiento oportuno y voluntario de las obligaciones tributarias.
Conforme a lo anterior la
inexequibilidad de las medidas que se acusan no tiene un impacto tan grave en
los principios que se invocan para fundamentar su adopción y, adicionalmente,
su efectividad para alcanzarlos es ciertamente dudosa debido a que su
aplicación regular puede dar lugar a que los ciudadanos quebranten su deber
esperando la adopción futura de reglas de amnistía y, posteriormente, se acojan
a ella.”
32.4. Finalmente, la Sala considera
importante destacar que concurre una diferencia entre la norma declarada
inconstitucional y el artículo 356 acusado.  En efecto, mientras la primera
establecía los beneficios en relación con tributos de carácter nacional, la
segunda los prevé pero para el caso de los ingresos de las entidades
territoriales.
Esta circunstancia, no obstante, hace más
evidente la inconstitucionalidad de la medida.  La jurisprudencia
constitucional ha sido consistente en señalar[67]
que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 287 de la Constitución, las
entidades territoriales ejercen derechos de propiedad sobre sus propios
recursos, por lo que resultan prima facie inconstitucionales aquellas
previsiones legales que tienden a centralizar tales recursos, establecen
tratamientos fiscales más benignos o, de manera general, tienden a que desde el
nivel nacional se prevean reglas que disminuyan o alteren el recaudo de los
mismos.  Esto salvo que se trate de eventos en los cuales la intervención en
los recursos de las entidades territoriales se funde en (i) una autorización
expresa de la Constitución; (ii) la necesidad de proteger el patrimonio de la
Nación; (iii) el aseguramiento de la estabilidad económica interna o externa; o
(iv) la comprobada trascendencia del ámbito local o regional.
Llevada esta regla al caso analizado, se
observa que si bien el Legislador debe cumplir un juicio estricto de
proporcionalidad como condición para la validez de las amnistías tributarias,
el grado de exigencia resulta aún más alto tratándose de la definición de
beneficios fiscales frente a recursos endógenos de las entidades territoriales.
Esto debido a que debe acreditarse cuando menos uno de los supuestos de
intervención válida antes descritos, lo que en modo alguno se acredita en el
presente asunto.  En ese orden de ideas, el objeto de la amnistía tributaria en
el caso analizado refuerza la conclusión sobre la inconstitucionalidad de la
norma acusada, pues la justificación para conceder el tratamiento fiscal más
beneficioso no es suficiente para sustentar la validez excepcional de las
amnistías, en general, ni mucho menos cuando la misma incide en los ingresos de
los entes locales.
33. En conclusión, el artículo 356 acusado
configura una amnistía tributaria que (i) carece de una justificación
suficiente, en términos del juicio estricto de constitucionalidad; (ii)
reproduce parcialmente mecanismos de beneficio fiscal que han sido declarados
inexequibles en el pasado y con base en los mismos cargos ahora estudiados; y
(iii) afecta, de manera contraria a la Constitución, los intereses que esta
protege a las entidades territoriales.  Por lo tanto, la Corte declarará la
inexequibilidad de esa disposición.
DECISIÓN
En
mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional de la República
de Colombia, administrando justicia en nombre del Pueblo, y por mandato de la
Constitución,
RESUELVE:
Primero.- LEVANTAR, en lo respecta al expediente de la referencia, la
suspensión de términos ordenada por la Sala Plena de la Corte en el Auto 305
del 21 de junio de 2017.
Segundo.- DECLARAR
EXEQUIBLE, por los cargos analizados
en esta sentencia, el artículo 305 de la Ley 1819 de 2016, “por medio
de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los
mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan
otras disposiciones”.
Tercero.- DECLARAR
INEXEQUIBLE la expresión “El
Gobierno podrá establecer por decreto una disminución gradual del porcentaje
del costo presunto definido en el presente artículo, en consideración al monto
de los ingresos gravados de los productores durante el correspondiente año
gravable.”, contenida en el artículo 46 de la Ley 1819 de 2016, “por
medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen
los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan
otras disposiciones”.
Cuarto.- DECLARAR
INEXEQUIBLE el artículo 356 de la Ley
1819 de 2016, “por medio de la cual se adopta una reforma tributaria
estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la
elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”.
Cópiese,
notifíquese, comuníquese e insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional,
cúmplase y archívese el expediente.
ALEJANDRO LINARES CANTILLO
Presidente
Con alvamento parcial de voto
Con aclaración de voto
CARLOS BERNAL PULIDO
Magistrado
DIANA FAJARDO RIVERA
Magistrada
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Magistrado
Con aclaración de voto
ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO
Magistrado
En comisión de servicios
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Magistrada
CRISTINA PARDO SCHLESINGER
Magistrada
Impedimento aceptado
JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS
Magistrado
ALBERTO ROJAS RÍOS
Magistrado
Con excusa justificada
MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ
Secretaria General
[1]El actor planteó ocho cargos, en contra de:
(i) un aparte del artículo 46 acusado, por desconocer los artículos 113, 189-11
y 338 de la Constitución; (ii) el artículo 178, por vulnerar los artículos 150
y 189-11 de la Carta; (iii) el artículo 180 (parcial), por violar los numerales
11 y 20 del artículo 189 de la Constitución; (iv) los artículos 287 (numeral
5°) y 288 (numeral 2°), por desconocer el artículo 29 Superior; (v) el artículo
305, por transgredir el artículo 13 de la Carta Política; (vi) el artículo 305,
por vulnerar el artículo 42A de la Ley Estatutaria de Administración de
Justicia; (vii) el artículo 356, por violar el artículo 13 de la Constitución;
y (viii) el inciso 2º del parágrafo 1º del artículo 356, por violar el
principio de legalidad y en particular los artículos 300-4, 313-4 y 338 de la
Constitución.
[2] Folio 66.
[3] Folios 186-195.
La intervención fue radicada el 9 de mayo de 2017, y es suscrita por Nathaly
Higuera Rodríguez, Asesora Jurídica de la Clínica Jurídica de Procesos y
Acciones Tributarias del Consultorio Jurídico de la universidad.
[4] Folios 196-241.
La intervención fue radicada el 10 de mayo de 2017, y es suscrita por Maritza
Alexandra Díaz Granados.
[5] Folios 242-252.
[6] En
particular, identifica como variables relevantes: “la reducción
significativa del crecimiento económico en el presente año y las perspectivas
de bajo crecimiento en los venideros, el incremento sustancial de los intereses
financieros en Estados Unidos, la desvalorización general de la economía
causada por el aumento de la tasa de cambio del peso frente al dólar, la caída
pronunciada del precio de los principales comodities exportables por Colombia
como el petróleo y minerales como el carbón y el níquel, la restricción de
liquidez financiera de los mercados internacionales, el aumento del costo del
endeudamiento externo, y la caída súbita de los montos de inversión extranjera
directa en el país.”
[7] Folios 253-269.
La intervención es suscrita por Ciro Norberto Güechá Medina, Decano de la
Facultad de Derecho de la universidad, y por el profesor Carlos Rodríguez
Mejía.
[8] Folios 339-368,
escrito recibido el 22 de junio de 2017.
[9] Folios 270-275.
[10] El
interviniente se refiere al artículo 365 pero del contenido del documento la
Sala Plena puede entender que se trata del artículo 356, por lo que en adelante
se resumirá la intervención corrigiendo ese error.
[11] Este
argumento no se desarrolla.
[12]
Mediante Auto del 9 de mayo de 2017, la Magistrada sustanciadora concedió al
Instituto Colombiano de Derecho Tributario un plazo adicional de 6 días para
presentar su intervención. El escrito fue recibido dentro del plazo otorgado
(Folios 289-316).
[13]
Folios 371-378.
[14]
Sentencia C-992 de 2001, M.P. Rodrigo Escobar Gil, citada en el fallo C-743 de
2015, M.P. Myriam Ávila Roldán.
[15] M.P.
Manuel José Cepeda Espinosa.
[16] La
síntesis planteada en esta decisión es tomada de la sentencia C-370 de 2006
(M.P. M.J. Cepeda, J. Córdoba, R. Escobar, M.G. Monroy, A. Tafur y C.I. Vargas)
[17]
Estos son los defectos a los cuales se ha referido la jurisprudencia de la
Corte cuando ha señalado la ineptitud de una demanda de inconstitucionalidad,
por inadecuada presentación del concepto de la violación. Cfr. los autos 097 de
2001 (M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra) y 244 de 2001 (M.P. Jaime Córdoba
Triviño) y las sentencias C-281 de 1994 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo),
C-519 de 1998 (M.P. Vladimiro Naranjo Mesa), C-013 de 2000 (M.P. Álvaro Tafur
Galvis), C-380 de 2000 (M.P. Vladimiro Naranjo Mesa), C-177 de 2001 (M.P. Fabio
Morón Díaz), entre varios pronunciamientos.
[18] Cfr.
Corte Constitucional Sentencia C-447 de 1997 M.P. Alejandro Martínez Caballero.
La Corte se declara inhibida para pronunciarse de fondo sobre la
constitucionalidad del inciso primero del artículo 11 del Decreto Ley 1228 de
1995, por demanda materialmente inepta, debido a la ausencia de cargo.
[19] Cfr.
Corte Constitucional, sentencia C-1052/01.  Fundamento jurídico 3.4.2.
[20] Ibídem.
[21] Ibídem.
[22] Esta
es la interpretación que la Corte realiza de la expresión “en tiempo de paz”,
prevista en el artículo 338 de la Constitución.  Sentencias C-416 de 1993, M.P.
Eduardo Cifuentes Muñoz y C-134 de 2009, M.P. Mauricio González Cuervo, entre
otras.
[23]
Sentencia C-987 de 1999, M.P. Alejandro Martínez Caballero.
[24] Esta
relación de funciones es sistematizada en la sentencia C-155 de 2003, M.P.
Eduardo Montealegre Lynett. Igualmente, sobre la materia puede analizarse la
recopilación planteada en las sentencias C-891 de 2012, M.P. Jorge Pretelt
Chaljub, y C-260 de 2015, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[25]
Sentencia C-227 de 2002, M.P. Jaime Córdoba Triviño.
[26]
Sentencias C-594 de 2010 y C-615 de 2013, ambas M.P. Luis Ernesto Vargas Silva.
[27]
Genaro Carrió, por ejemplo, dice que “[…] todas las palabras que usamos para
hablar del mundo que nos rodea, y de nosotros mismos, son, al menos,
potencialmente vagas”. Carrió, Genaro R.: “Sobre los lenguajes naturales”, en
Notas sobre Derecho y lenguaje, 4ª edición, Buenos Aires, Abeledo Perrot, 1994,
p. 34. Alf Ross asegura por su parte “[…] que la mayor parte de las palabras
son ambiguas, y que todas las palabras son vagas, esto es, que su campo de
referencia es indefinido”. Ross, Alf: Sobre el Derecho y la justicia,
Trad. Genaro R. Carrió, 3ª edición, Buenos Aires, Eudeba, 2005, p. 170.
[28] Sentencia C-714 de 2009 (MP María Victoria
Calle Correa. Unánime). En ese caso, se demandaba por supuesta falta de
claridad una norma tributaria que creaba una exención deducción por la
inversión en “activos fijos reales productivos”. La Corte declaró
exequible la disposición, y al definir los alcances del principio de certeza y
predeterminación fiscal, sostuvo: “[…] una reacción […] podría llevar a
interpretar el principio de legalidad tributaria en un sentido tan estricto y
riguroso, que prohibiría cualquier tipo de imprecisión en el acto tributario
general, así fuera mínima o superable con arreglo a otros elementos derivados
del contexto normativo y situacional en que el referido acto se expidió. Pero,
en ese caso, en aras de evitar un vaciamiento del principio de legalidad por la
vía de admitir regulaciones indeterminadas o abiertas, prácticamente termina
por eliminarse el poder tributario que la Carta le confiere a los órganos de
representación popular pluralistas, pues les exige un grado de exactitud
frecuentemente irrealizable en el lenguaje ordinario en el que se expresa la
ley, que a menudo le depara al intérprete encargado de aplicarla o ejecutarla
varias alternativas de entendimiento”.
[29]
Sentencia C-253 de 1995 (MP Eduardo Cifuentes Muñoz. Unánime). En esa ocasión,
la Corte consideró que una norma tributaria, que regulaba uno de los elementos
esenciales de una contribución parafiscal, no violaba el principio de certeza
tributaria, por cuanto si bien acarreaba problemas de interpretación, estos no
eran insuperables con arreglo a criterios razonables de interpretación.
[30]
Sentencia C-585 de 2015, M.P. María Victoria Calle Correa.
[31]
Sentencia C-891 de 2012, M.P. Jorge Pretelt Chaljub.
[32] M.P.
María Victoria Calle Correa.
[33] Sentencia
C-585 de 2015, antes citada.
[34]
Sentencias C-040 de 1993, M.P. Ciro Angarita Barón y C-1067 de 2002, M.P. Jaime
Córdoba Triviño.
[35]
Sentencia C-467 de 1993, M.P. Carlos Gaviria Díaz.
[36]
Sentencia C-583 de 1996, M.P. Vladimiro Naranjo Mesa.
[37] Sentencia
C-597 de 2000, M.P. Álvaro Tafur Galvis.
[38]
C-690 de 2003, M.P. Rodrigo Escobar Gil.
[39]
Sentencia C-664 de 2009, M.P. Juan Carlos Henao Pérez.
[40]
Sentencia C-600 de 2015, M.P. María Victoria Calle Correa.
[41]
Sentencia C-1149 de 2003, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.
[42] “principio
de equidad tributaria constituye una manifestación de la igualdad en el campo
impositivo. Como consecuencia, muchas demandas de inconstitucionalidad en
materia tributaria señalan una vulneración conjunta de estos dos preceptos. La
configuración de este tipo de cargos explica que, en varias ocasiones, la Corte
haya analizado los casos sin determinar claramente sus fronteras. El contorno
difuso de estos postulados llevó a la sentencia C-1107 de 2001  a dar pautas de
distinción y afirmó que, mientras el derecho a la igualdad corresponde a un
criterio universal de protección, el principio de equidad adquiere una especial
relevancia en el ámbito tributario, como límite al ejercicio de la potestad de
configuración normativa del Legislador en la financiación del Estado.” Sentencia
C-010 de 2018, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[43]
Sentencia C-643 de 2002, M.P. Jaime Córdoba Triviño, citada en la sentencia
C-010 de 2018, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[44]
Sentencia T-734 de 2002, M.P. Rodrigo Escobar Gil, reiterado en las sentencias
C-169 de 2014, MP. María Victoria Calle Correa y C-600 de 2015, antes citada
[45]
Sentencia C-600 de 2015.
[46] “El
principio de progresividad compensa la insuficiencia del principio de
proporcionalidad en el sistema tributario pues como en este ámbito no basta con
mantener en todos los niveles una relación simplemente porcentual entre la
capacidad económica del contribuyente y el monto de los impuestos a su cargo,
el constituyente ha superado esa deficiencia disponiendo que quienes tienen
mayor patrimonio y perciben mayores ingresos aporten en mayor proporción al
financiamiento de los gastos del Estado; es decir, se trata de que la carga
tributaria sea mayor entre mayores sean los ingresos y el patrimonio del contribuyente.”
Sentencia C-643 de 2002, M.P. Jaime Córdoba Triviño, reiterada en la sentencia
C-010 de 2018, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[47] La
recopilación de variables de afectación de la equidad tributaria, en los tres
primeros supuestos, es tomada de la sentencia C-010 de 2018, antes citada.
[48] M.P.
Álvaro Tafur Galvis.
[49] M.P.
Rodrigo Escobar Gil.
[50]
Sentencia C-619 de 2014, M.P. María Victoria Calle Correa.
[51]
Sentencia C-1003 de 2004, M.P. Jaime Córdoba Triviño.
[52]
Sentencia C-511 de 1996, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.  (En esta sentencia, la
Corte Constitucional declaró la inexequibilidad de un conjunto de normas que
prescribían saneamientos fiscales y redenciones de las obligaciones tributarias
a cargo de personas morosas en el pago de ciertos impuestos).
[53] Sobre los alcances del principio de justicia tributaria ver
sentencias C-690 de 1996 (MP Alejandro Martínez Caballero), C-252 de 1997 (MP
Eduardo Cifuentes Muñoz), C-1060ª de 2001 (CP Lucy Cruz de Quiñonez).
[54]
Sentencia C-492 de 2015, antes citada.
[55]
Sentencia C-511 de 1996, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz, reiterada en el fallo
C-743 de 2015, M.P. Myriam Ávila Roldán.
[56]
Sentencia C-804 de 2001, M.P. Rodrigo Escobar Gil.
[57] Ibídem.
[58] M.P.
María Victoria Calle Correa.  Sentencia reiterada en el fallo C-743 de 2015,
antes citado.
[59]
Algunos apartes de este artículo fueron demandados ante la Corte por desconocer
el principio de equidad tributaria.  Con todo, la mayoría de la Sala consideró
que los cargos formulados eran ineptos, por lo que se adoptó un fallo
inhibitorio sobre el particular.  Vid. Sentencia C-002 de 2018, M.P.
Carlos Bernal Pulido.
[60] M.P.
Rodrigo Escobar Gil
[61] El
texto de la norma era el siguiente:
Artículo 38.
Conciliación contencioso-administrativa. Los
contribuyentes, responsables y agentes retenedores de los impuestos nacionales,
así como los usuarios aduaneros que hayan presentado demanda de nulidad y
restablecimiento del derecho ante la jurisdicción contencioso- administrativa
antes de la fecha de entrada en vigencia de esta Ley, respecto de la cual no se
haya proferido sentencia definitiva dentro de las instancias del proceso,
podrán solicitar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales la
conciliación hasta el día 30 de junio del año 2004, así:
Por el treinta
por ciento (30%) del mayor impuesto discutido y el valor total de las
sanciones, intereses y actualización según el caso, cuando el proceso contra
una liquidación oficial se encuentre en única o primera instancia ante un
Tribunal Administrativo, siempre y cuando el demandante pague el setenta por
ciento (70%) del mayor impuesto en discusión.
Cuando el
proceso contra una liquidación oficial se halle en segunda instancia ante el
Consejo de Estado, se podrá solicitar la conciliación por el veinte por ciento
(20%) del mayor impuesto y el valor total de las sanciones, intereses y
actualización según el caso, siempre que el demandante pague el ochenta por
ciento (80%) del mayor impuesto en discusión.
Si se trata de
una demanda contra una resolución que impone una sanción independiente
tributaria, aduanera o cambiaria, se podrá conciliar en cualquiera de las
instancias del proceso contencioso-administrativo el cincuenta por ciento (50%)
del valor de la misma y la actualización según el caso, para lo cual se deberá
pagar el cincuenta por ciento (50%) del valor de la sanción.
En cualquier
caso, cuando el recurso de apelación ante el Consejo de Estado haya sido
interpuesto por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se podrá
conciliar el setenta por ciento (70%) del mayor impuesto y el valor total de
las sanciones, intereses y actualización según el caso o el setenta por ciento
(70%) del valor de la sanción impuesta en resolución independiente, siempre que
el demandante pague el treinta por ciento (30%) del mayor impuesto o de la
sanción según el caso.
Para tales
efectos se deberá adjuntar la prueba del pago de:
a) La
liquidación privada del impuesto sobre la renta por el año gravable 2002 cuando
se trate de un proceso por dicho impuesto;
b) Las
declaraciones del Impuesto sobre las Ventas correspondientes al año 2003,
cuando se trate de un proceso por dicho impuesto;
c) Las
declaraciones de retención en la fuente correspondientes al año 2003, cuando se
trate de un proceso por este concepto;
d) Los valores
conciliados, según el caso.
La fórmula
conciliatoria deberá acordarse y suscribirse a más tardar el día 31 de julio de
2004 y presentarse para su aprobación ante la respectiva corporación de lo
contencioso administrativo dentro de los diez (10) días hábiles siguientes,
demostrando el cumplimiento de los requisitos legales.
La sentencia
aprobatoria prestará mérito ejecutivo de conformidad con lo señalado en los
artículos 828 y 829 del Estatuto Tributario, y hará tránsito a cosa juzgada.
Lo no previsto
en esta disposición se regulará conforme a la Ley 446 de 1998 y el Código
Contencioso Administrativo, con excepción de las normas que le sean contrarias.
En materia
aduanera, la conciliación aquí prevista no aplicará en relación con los actos
de definición de la situación jurídica de las mercancías.
Los procesos que
se encuentren en recurso de súplica o de revisión ante el Consejo de Estado no
serán objeto de la conciliación prevista en este artículo.
La conciliación
de que trata el presente artículo no estará sujeta a las limitaciones
porcentuales señaladas en los incisos anteriores cuando el impuesto discutido
se haya ocasionado antes del treinta y uno (31) de diciembre del año dos mil
uno (2001). La conciliación será del cincuenta por ciento (50%) del mayor
impuesto discutido y el valor total de las sanciones e intereses.
Parágrafo. La
conciliación prevista en este artículo podrá ser solicitada por aquellos que
ostenten la calidad de deudores solidarios o garantes del obligado.
[62] M.P.
Manuel José Cepeda Espinosa.
[63] El
texto de la norma es el siguiente:
ARTÍCULO 54.
Conciliación contenciosa administrativa tributaria. Los
contribuyentes y responsables de los impuestos sobre la renta, ventas,
retención en la fuente y timbre nacional, que hayan presentado demanda de
nulidad y restablecimiento del derecho ante la jurisdicción de lo contencioso
administrativo antes de la vigencia de esta Ley, con respecto a la cual no se
haya proferido sentencia definitiva, podrán conciliar hasta el día 31 de julio
del año 2007, con la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales hasta un
veinte (20%) por ciento del mayor impuesto discutido, y el valor total de las
sanciones e intereses según el caso, cuando el proceso contra una liquidación
oficial se halle en primera instancia, lo anterior siempre y cuando el
contribuyente o responsable pague el ochenta por ciento (80%) del mayor
impuesto en discusión.
Si se trata de
una demanda contra una resolución que impone una sanción, se podrá conciliar
hasta un veinte por ciento (20%) el valor de la misma, para lo cual se deberá
pagar el ochenta por ciento (80%) del valor de la sanción y su actualización,
según el caso.
Cuando el
proceso contra una liquidación oficial se halle en única instancia o en
conocimiento del Honorable Consejo de Estado, se podrá conciliar sólo el valor
total de las sanciones e intereses, siempre que el contribuyente o responsable
pague el ciento por ciento (100%) del mayor impuesto en discusión.
Para tales
efectos se deberá adjuntar la prueba del pago o acuerdo de pago de:
a.    La
liquidación privada de impuesto sobre la renta por el año gravable 2005 cuando
se trate de un proceso por dicho impuesto.
b.     Las
declaraciones del impuesto a las ventas correspondientes al año 2006, cuando se
trata de un proceso por dicho impuesto.
c.     Las declaraciones
de retención en la fuente correspondientes al año 2006, cuando se trate de un
proceso por este concepto
d.     De los
valores conciliados, según el caso.
El acuerdo
conciliatorio prestará mérito ejecutivo de conformidad con lo señalado en los artículos
828 y 829 del Estatuto Tributario, y hará tránsito a cosa juzgada.
Lo no previsto
en esta disposición se regulará conforme a la Ley 446 de 1998 y el Código
Contencioso Administrativo, con excepción de las normas que le sean contrarias.
Las disposiciones
contenidas en el presente artículo podrán ser aplicadas por los entes
territoriales en relación con las obligaciones de su competencia. Lo anterior
también será aplicable respecto del impuesto al consumo.
No se aplicará
esta disposición para los procesos que se encuentren en recurso de súplica”.
[64]
Sentencia T-517 de 2012, M.P. María Victoria Calle Correa.
[65] Estatuto
Tributario. Artículo 841. Suspensión por acuerdo de pago. En
cualquier etapa del procedimiento administrativo coactivo el deudor podrá celebrar
un acuerdo de pago con la Administración, en cuyo caso se suspenderá el
procedimiento y se podrán levantar las medidas preventivas que hubieren sido
decretadas.
Sin perjuicio de
la exigibilidad de garantías, cuando se declare el incumplimiento del acuerdo
de pago, deberá reanudarse el procedimiento si aquéllas no son suficientes para
cubrir la totalidad de la deuda.
Ahora bien, debe
tenerse en cuenta que, de manera consonante, el artículo 831 de la misma
normatividad prevé como una de las excepciones oponibles al mandamiento de pago
dentro del procedimiento administrativo de cobro la existencia de acuerdo de
pago.
[66] M.P.
Myriam Ávila Roldán.
[67] El
precedente sobre la materia es extenso.  Para una síntesis reciente del mismo,
puede consultarse la sentencia C-346 de 2017, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.