C-540-05
PROYECTO DE SENTENCIA
Sentencia C-540/05
COSA JUZGADA RELATIVA-Cargos diferentes
COMPENSACION DE PERDIDAS FISCALES-Naturaleza jurídica
BENEFICIO TRIBUTARIO-Concepto
BENEFICIO TRIBUTARIOS Y MINORACIONES
ESTRUCTURALES-Distinción
MINORACIONES ESTRUCTURALES-Concepto
COMPENSACION DE PERDIDAS FISCALES-Corresponde a una minoración estructural
Encuentra esta Corporación que la compensación de
pérdidas fiscales corresponde realmente a una minoración estructural y no a un
beneficio tributario, pues su verdadero propósito no es incentivar o preferir a
una determinado sujeto o actividad económica con fines extrafiscales, sino
simplemente hacer efectivo el principio de equidad en el pago del impuesto a la
renta, al permitirle a las sociedades compensar las pérdidas fiscales que han
tenido en períodos anteriores. Es decir, su finalidad es “no perjudicar” a las
sociedades afectadas por desempeños económicos negativos y permitirles
compensar las eventuales pérdidas sufridas en atención a su real capacidad de
pago.
LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN
MATERIA TRIBUTARIA-Alcance
COMPENSACION DE PERDIDAS FISCALES-Sociedades en proceso de escisión o fusión
El propósito del legislador es evitar que
la fusión y la escisión empresariales sean utilizadas para obtener ventajas
tributarias, o visto desde otra perspectiva evitar que las sociedades evadieran
sus compromisos tributarios al acudir a la fusión y la escisión empresariales.
Dicha finalidad en ningún momento resulta contraria a los principios y valores
establecidos en la Carta de 1991, sino que además es un desarrollo natural del
deber de contribución en condiciones de justicia y equidad, consagrado en el
numeral 9 del artículo 95 de la Carta Política. En cuanto al juicio de
adecuación de la medida es claro que ésta resulta idónea para cumplir la
finalidad propuesta, pues evita que la fusión y la escisión sean utilizadas con
fines fiscales o tributarios. La medida es igualmente es necesaria, porque no
existe una previsión menos lesiva de los derechos y libertades en juego que
cumpla los mismos propósitos. En efecto, prohibir de manera genérica cualquier
posibilidad de compensación de pérdidas fiscales se revela injusto e inequitativo,
pues no atiende a la real capacidad de pago de las sociedades y a las
vicisitudes que pueden sufrir por los ciclos económicos. La medida realmente se
revela poco gravosa para los restantes derechos e intereses en juego en ningún
momento se prohíbe o se limita la posibilidad de las sociedades de fusionarse o
escindirse. Por lo tanto, en principio, supera la ponderación o juicio de
proporcionalidad en sentido estricto, y en definitiva el trato diferenciado
establecido por legislador entre las empresas que se dedican a la misma
actividad económica y aquellas que se dedican a actividades económicas
diferentes resulta proporcional y razonable.
Referencia: expediente D-5436
Demanda de inconstitucionalidad contra el
inciso 5º del artículo 147 del Estatuto Tributario, tal como fue modificado por
el inciso 5º del artículo 24 de la Ley 788 de 2002 “Por la cual se expiden
normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial; y se
dictan otras disposiciones”.
Demandante: Gustavo Alberto Pardo Ardila
Magistrado Ponente:
Dr. HUMBERTO ANTONIO SIERRA PORTO
Bogotá D. C., veinticuatro (24) de mayo de
dos mil cinco (2005).
I. ANTECEDENTES
En ejercicio de la acción pública
consagrada en el artículo 241 de la Constitución Política, el ciudadano Gustavo
Alberto Pardo Ardila solicita ante esta Corporación la declaratoria de
inexequibilidad del inciso 5º del artículo 147 del Estatuto Tributario, tal
como fue modificado por el inciso 5º del artículo 24 de la Ley 788 de 2002, “Por
la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y
territorial; y se dictan otras disposiciones”.
Cumplidos los trámites constitucionales y
legales propios de esta clase de procesos, entra la Corte a decidir sobre la
demanda de la referencia.
II. DISPOSICIÓN DEMANDADA
A continuación se transcribe el artículo 24 de la Ley
788 de 2002, de conformidad con su publicación en el Diario Oficial No. 41.214,
de 8 de febrero de 1994, y se subraya el enunciado demandado:
LEY 788 DE 2002
(diciembre 27)
Diario Oficial No. 45.046 de 27 de diciembre de 2002
Por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del
orden nacional y territorial; y se dictan otras disposiciones.
ARTÍCULO 24. Modifícase el artículo 147 del Estatuto Tributario el
cual queda así:
Artículo 147. Compensación de pérdidas fiscales de las sociedades.
Compensación de pérdidas fiscales de sociedades. Las sociedades podrán
compensar las pérdidas fiscales ajustadas por inflación, determinadas a partir
del año gravable 2003, con las rentas líquidas ordinarias que obtuvieren dentro
de los ocho (8) períodos gravables siguientes, sin exceder anualmente del
veinticinco por ciento (25%) del valor de la pérdida fiscal y sin perjuicio de
la renta presuntiva del ejercicio. Las pérdidas de las sociedades no serán
trasladables a los socios.
La sociedad absorbente o resultante de un proceso de fusión, puede
compensar con las rentas líquidas ordinarias que obtuviere, las pérdidas
fiscales sufridas por las sociedades fusionadas, hasta un límite equivalente al
porcentaje de participación de los patrimonios de las sociedades fusionadas
dentro del patrimonio de la sociedad absorbente o resultante. La compensación
de las pérdidas sufridas por las sociedades fusionadas, referidas en este
artículo, deberá realizarse teniendo en cuenta los períodos gravables para
compensar ya transcurridos y los límites anuales, previstos en la ley vigente
en el período en que se generó y declaró la pérdida fiscal.
Las sociedades resultantes de un proceso de escisión, pueden
compensar con las rentas líquidas ordinarias, las pérdidas fiscales sufridas
por la sociedad escindida, hasta un límite equivalente al porcentaje de
participación del patrimonio de las sociedades resultantes en el patrimonio de
la sociedad que se escindió. La compensación de las pérdidas sufridas por la
sociedad que se escindió, deberá realizarse teniendo en cuenta los períodos
gravables para compensar ya transcurridos y los límites anuales, previstos en
la ley vigente en el período en que se generó y declaró la pérdida fiscal.
En caso de que la sociedad que se escinde no se disuelva, ésta podrá
compensar sus pérdidas fiscales sufridas antes del proceso de escisión, con las
rentas líquidas ordinarias, hasta un límite equivalente al porcentaje del
patrimonio que conserve después del proceso de escisión. La compensación de las
pérdidas sufridas por la sociedad escindida, deberá realizarse teniendo en
cuenta los períodos gravables para compensar ya transcurridos y los límites
anuales, previstos en la ley vigente en el período en que se generó y declaró
la pérdida fiscal.
En todos los casos, la compensación de las pérdidas fiscales en los
procesos de fusión y escisión con las rentas líquidas ordinarias obtenidas por
las sociedades absorbentes o resultantes según el caso, sólo serán procedentes
si la actividad económica de las sociedades intervinientes en dichos procesos
era la misma antes de la respectiva fusión o escisión.
Las pérdidas fiscales originadas en ingresos no constitutivos de
renta ni de ganancia ocasional, y en costos y deducciones que no tengan
relación de causalidad con la generación de la renta gravable, en ningún caso
podrán ser compensadas con las rentas líquidas del contribuyente.
El término de firmeza de las declaraciones de renta y sus
correcciones en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales, será de
cinco (5) años contados a partir de la fecha de su presentación.
PARÁGRAFO TRANSITORIO. Las sociedades podrán compensar las pérdidas
fiscales registradas a 31 de diciembre de 2002 en cualquier año o período
gravable, con las rentas que obtuvieren dentro de los cinco períodos gravables
siguientes al período en que se registraron”.
III. LA DEMANDA
Se pide en la demanda que la Corte
Constitucional declare inexequible la disposición arriba trascrita porque según
el demandante es contraria a los artículos 13, 58, 83, 95 numeral 9, 333 y 363
de la Constitución Política.
En el escrito de la demanda el actor plantea tres
escenarios posibles sobre fusiones empresariales con el objeto de demostrar los
efectos reales que produce el precepto acusado en lo que denomina “el terreno
de los hechos, o sea los efectos reales que produce en la economía y en el
mundo de los negocios”. En el primero de dichos escenarios una sociedad
realiza dos actividades económicas distintas, una de las cuales arroja pérdidas
fiscales mientras la otra produce utilidades, por tratarse de una misma
sociedad procedería en este evento la compensación de las pérdidas fiscales. En
el segundo escenario hipotético, dos sociedades, constituidas por los mismos
accionistas, desarrollan actividades económicas distintas, una de ellas
proporciona utilidades mientras la otra genera pérdidas fiscales, en este caso
no procedería la compensación de pérdidas fiscales, de ocurrir la fusión
empresarial, al tenor de la disposición demandada. En la tercera hipótesis una
sociedad desarrolla dos actividades económicas distintas de manera exitosa y
genera utilidades, mientras otra sociedad, la cual sólo despliega una actividad
económica coincidente con una de las realizadas por la primera empresa, arroja
pérdidas fiscales, según el demandante en este supuesto tampoco procedería la
compensación de pérdidas fiscales de ocurrir una fusión empresarial porque, no
hay completa identidad entre las actividades económicas de ambas empresas. De
dichos escenarios infiere el demandante que el inciso 5º del artículo 24 de la
Ley 788 de 2002 vulnera distintos derechos y principios constitucionales.
En primer lugar sostiene que vulnera el derecho de
propiedad privada por tres distintas razones, a saber: 1) La limitación del
beneficio tributario a las sociedades que desarrollen la misma actividad
económica coloca a las empresas con pérdidas fiscales y en apuros financieros
en una situación de desventaja frente a sus competidores, pues les impide
acudir a lo que el demandante denomina su única “tabla de salvación”; 2) Así
mismo, tal limitación desincentiva la integración de los negocios ante la
amenaza de perder el derecho a compensar pérdidas fiscales; 3) Finalmente frena
la creación de sociedades dedicadas a actividades especializadas, pues para los
empresarios resulta mejor tener una sola empresa que desarrolle múltiples
actividades en lugar de distintas empresas dedicadas a actividades específicas,
pues si en el futuro la operación de estas sociedades arroja pérdidas no
gozarían de la posibilidad de acogerse al beneficio tributario. Lo cual, a su
juicio, constituiría también una violación del inciso tercero del artículo 58
de la Constitución Política que consagra el deber estatal de proteger y
promover las formas asociativas y solidarias de propiedad.
En segundo lugar, en el sentir del demandante, la
disposición acusada vulnera la libertad económica y la libre iniciativa privada
porque limita la posibilidad que las sociedades acudan a mecanismos de reorganización
empresarial idóneos para optimizar su situación financiera mediante la
obtención de sinergias, como son la fusión y escisión. Adicionalmente infringe
el principio constitucional de la buena fe porque supone que los procesos de
escisión y de fusión se realizan con el propósito exclusivo de compensar la
pérdidas fiscales.
Otro cargo formulado en contra del enunciado normativo
demandado es la supuesta infracción de la libertad competencia, pues considera
el actor que la imposibilidad de acceder al beneficio tributario colocaría a
las empresas y a los empresarios con perdidas fiscales en una situación de
desventaja frente a aquellos que no lo están, y los obligaría a vender sus
empresas a la competencia, lo que en definitiva afectaría el mercado pues sólo
algunas empresas que ocupan una posición dominante –en principio aquellas que
pudieron acogerse al beneficio tributario- terminarían por absorber a sus
competidoras.
Afirma, así mismo, que el enunciado acusado vulnera el
principio de igualdad al consagrar un trato diferente de los empresarios que se
dedican a actividades económicas distintas, frente a los que se dedican a la
misma actividad económica pues los primeros no podrían acceder al beneficio
tributario de compensación de pérdidas fiscales mientras los segundos sí.
Además de la vulneración genérica del principio de
igualdad sostiene el demandante que el inciso cuestionado infringe mandatos
específicos de igualdad consignados en la Constitución, como el del numeral
noveno del artículo 95, el cual fija como obligación de los ciudadanos
“contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de
conceptos de justicia y equidad”, pues sería inequitativo que los empresarios
dedicados a actividades económicas distintas no pudieran compensar sus pérdidas
fiscales. Igualmente infringe el artículo 363 el cual consagra la equidad como
uno de los principios del sistema tributario. Sobre esta presunta infracción
constitucional afirma textualmente el demandante: “(...) como se comentó
anteriormente la exigencia de desarrollar la misma actividad coloca a las
empresas en problemas económicas en manos de la competencia pues son los únicos
que podrían satisfacer esa exigencia, con lo cual favorece a los fuertes en
detrimento de los débiles que desarrollan la misma actividad. Por virtud de la
norma demandada nuestro sistema no es equitativo pues las empresas en igualdad
(la misma actividad) no reciben el mismo tratamiento pues se establece una
condición que solo beneficia a los fuertes”.
Finalmente afirma el actor que el inciso acusado es
contrario al principio de eficiencia del sistema tributario, pues la
interpretación de la expresión acusada probablemente originará múltiples
controversias que sólo se definirán en los tribunales, dificultándose de esta
manera la recaudación del impuesto sobre la renta.
IV. INTERVENCIONES OFICIALES
1.
Intervención del Ministerio de Hacienda y Crédito Público
La ciudadana Flori Elena Fierro Manzano en
representación del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, solicita que se
declare exequible el inciso demandado. Para la interviniente, el trato
diferente que el legislador consagró en beneficio de las empresas que se
dediquen a la misma actividad económica no vulnera principios ni derechos
constitucionales por las razones que se expondrán a continuación.
En primer lugar señala en su escrito que debido a la
crisis económica numerosas empresas recurrieron a la fusión y a la escisión con
el propósito de reducir impuestos, circunstancia que finalmente condujo a la
expedición del artículo 24 de la Ley 788 de 2002 con el propósito de evitar la
evasión fiscal.
Acto seguido agrega que el legislador tiene amplias
facultades de configuración en materia tributaria, extremo que demuestra
mediante la trascripción de numerosas citas jurisprudenciales. A juicio de la
interviniente, la medida que se debate en el presente proceso entraría dentro
de tales márgenes de configuración.
Pasa luego a rebatir los distintos cargos formulados
por el actor. Sostiene que la disposición acusada no vulnera el derecho a la
igualdad porque persigue un fin constitucionalmente legítimo, cual es evitar
que la fusión y la escisión empresarial sean utilizadas como una estrategia
para reducir impuestos, táctica que sería contraria al deber de contribución al
financiamiento de los gastos e inversiones del Estado en condiciones de
justicia y equidad, consagrado en el artículo 95 constitucional. Argumenta que
la potestad de configuración del legislador implica la posibilidad de
establecer cuáles sujetos son beneficiarios de la medida demandada sin que esto
implique una violación de los principios de equidad y de igualdad.
Respecto del cargo por presunta violación del derecho
a la propiedad afirma la interviniente que el demandante parte de un error
conceptual cual es el de confundir un beneficio tributario con una propiedad
privada. Cita distintas disposiciones del Código Civil que definen el derecho a
la propiedad y afirma que “una pérdida fiscal es el resultado económico de
un ejercicio fiscal pero nunca un derecho patrimonial como pretende el actor,
sencillamente porque no se trata de un bien del que se pueda disponer y no hace
parte del patrimonio el contribuyente”.
Señala así mismo que la disposición acusada no establece una
restricción de la libertad económica y de la iniciativa privada pues no limita
la posibilidad de las empresas de fusionarse o escindirse, simplemente
establece que cuando no desarrollen la misma actividad económica no se
concederá el beneficio tributario en cuestión. Por otra parte sostiene que en
todo caso el legislador tiene amplias facultades de configuración y de
delimitación de estas libertades constitucionales, de manera tal que incluso si
se entendiera que el inciso demandado las restringe o limita no por esa razón
devendría en inconstitucional, pues sería desarrollo de las potestades de
configuración del Congreso de la República en la materia.
Interviene también en representación del Ministerio de Hacienda y
Crédito Público el ciudadano Carlos Andrés Guevara Correa, quien solicita se
declare la constitucionalidad de la disposición demandada. En el escrito
presentado ante esta Corporación señala que el texto normativo impugnado tiene
como principal finalidad impedir que se utilicen con fin de defraudar al fisco
las figuras de la fusión y la escisión empresariales, puesto que algunos
contribuyentes han recurrido a procesos de reorganización empresarial “de
papel”, sólo para obtener beneficios tributarios “ajenos a la realidad
económica”.
Afirma que el inciso demandado hace parte un contexto
normativo que persigue el establecimiento de reglas eficientes y modernas para
la adecuada administración de impuestos. La limitación de los beneficios
tributarios contribuye a este propósito en la medida que configura un sistema
tributario más equitativo e impide que las personas con mayor capacidad
contributiva realicen operaciones irreales de reorganización empresarial para
evitar las cargas tributarias que pesan sobre ellas.
Arguye, finalmente, que la disposición demandada se
enmarca dentro del poder de configuración del legislador y su contenido no
establece un trato discriminatorio, pues reconoce las diferencias existentes
entre los distintos actores económicos que son responsables del impuesto sobre la
renta. Cumple, así mismo, con importantes finalidades de naturaleza
constitucional como son, entre otras, dar alcance al deber fundamental de los
ciudadanos de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del
Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad y facilitar el control en
las operaciones declaradas por los contribuyentes al fisco.
V. INTERVENCIONES CIUDADANAS
1.
Intervención del
Instituto Colombiano de Derecho Tributario
En respuesta a la invitación formulada por esta Corporación
el Instituto Colombiano de Derecho Tributario presentó concepto sobre la
constitucionalidad del inciso demandado.
Inicialmente plantea el Instituto que el artículo 24
de la Ley 788 de 2002 ya había sido objeto de un pronunciamiento de constitucionalidad,
la sentencia C-1114 de 2003, sin embargo, sostiene el interviniente que en esa
ocasión la Corte Constitucional no se pronunció sobre los cargos presentados en
esta oportunidad razón por la cual no se ha producido el fenómeno de la cosa
juzgada constitucional.
En cuanto a la demanda de inconstitucionalidad afirma
el Instituto que el ejemplo propuesto por el actor para demostrar la
inexequibilidad de la disposición acusada no toma en consideración la
naturaleza sintética del impuesto sobre la renta, la cual hace
inconducente examinar los diferentes orígenes de la renta del contribuyente
para asignarles a cada uno un tratamiento diferente.
En segundo lugar afirma el interviniente que es
preciso distinguir los motivos de inconstitucionalidad de las disposiciones
acusadas de los motivos de inconveniencia y sostiene que, en el caso concreto,
el inciso demandado sortea exitosamente el test de razonabilidad implementado
por la jurisprudencia constitucional. En su sentir el enunciado normativo
persigue un fin constitucionalmente legítimo, cual es  el de restringir las
fusiones o escisiones con fines exclusivamente tributarios, y además es idónea
para conseguir este propósito.
No obstante, concluye el Instituto que la expresión la
misma actividad económica, empleada en la disposición demandada, no puede
interpretarse dándole un alcance restrictivo sino que debe implicar “un
análisis profundo y serio sobre el entorno de realidad económica que haya
servido de sustento a la operación”.
VI. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN
El Procurador General de la Nación, en concepto No.
3738 recibido el 25 de enero de 2005, solicita que la Corte declare la
exequibilidad del inciso 5º del artículo 24 de la Ley 788 de 2002, en el
entendido que para efectos de la compensación de pérdidas entre sociedades
intervinientes en procesos de fusión y escisión la expresión la misma
actividad económica se refiere a actividades iguales, conexas o
complementarias a la actividad económica principal productora de la renta.
Inicia la Vista Fiscal su concepto con una
disquisición sobre la libertad de configuración normativa de la Legislador en
materia tributaria, y afirma que si bien tal potestad es amplia no es
arbitraria ni discrecional está sujeta a los “límites y condiciones que
directa o indirectamente emanan de la Constitución”, y que en definitiva
deben ser respetados los principios de proporcionalidad, razonabilidad,
racionalidad y finalidad.
En el sentir del Ministerio Público la disposición
acusada es susceptible de dos lecturas, una que la hace ajustada a la Carta
Política y otra que la hace incompatible con el ordenamiento superior. Según la
primera lectura el inciso 5º persigue una finalidad ajustada a la Constitución,
cual es la de evitar que la fusión o escisión de las empresas se lleve a cabo
exclusivamente por motivos tributarios. El precepto acude a la teoría de la
especialidad “que delimita y precisa la capacidad de la persona jurídica
circunscribiendo su desarrollo a lo prescrito en su objeto y a las actividades
directamente relacionadas con el mismo, así como a aquellas que posibiliten el
ejercicio de los derechos o el cumplimiento de las obligaciones”. Entonces,
bajo esta interpretación cuando en el enunciado normativo acusado se emplea la
expresión la misma actividad económica debe entenderse que se hace
referencia a que las sociedades intervinientes en procesos de fusión o de
escisión desarrollen actividades económicas iguales, conexas o complementarias.
La segunda lectura posible de la disposición demandada
resulta, en el sentir del Procurador, contraria a la Constitución pues
vulneraría distintos principios y derechos constitucionales. Según dicha
lectura la expresión la misma actividad económica exige la identidad
plena respecto de la actividad económica principal de las sociedades
intervinientes en los procesos de fusión y escisión, con lo cual “el
propósito del legislador se desnaturaliza e impide de forma irrazonable que las
sociedades que realicen dichos procesos con un real objetivo empresarial
compensen pérdidas vulnerando sus derechos a la igualdad, a la propiedad
privada y a la libre competencia económica”.
Por las anteriores razones solicita la declaratoria de
constitucionalidad condicionada del inciso legal demandado.
VII. CONSIDERACIONES Y FUNDAMENTOS
1. Competencia.
1.1 La Corte Constitucional es competente
para conocer de la presente demanda en virtud del artículo 241 numeral 4 de la
Carta, ya que la disposición acusada hace parte de una Ley de la
República.
2. Planteamiento del problema
El actor demanda el inciso quinto del
artículo 24 de la Ley 788 de 2002, enunciado que restringe la posibilidad de
compensar las pérdidas fiscales, en los procesos de fusión o escisión
empresariales, con las rentas líquidas ordinarias obtenidas por las sociedades
absorbentes o resultantes, a aquellas sociedades que desarrollaban la misma
actividad económica antes de la respectiva fusión o la escisión, porque
considera que contraviene los artículos 13, 58, 83, 95 numeral 9, 333 y 363
constitucionales.
En su sentir el precepto demandado vulnera
el derecho a la propiedad privada porque limita el acceso a un beneficio
tributario, infringe la libertad económica y la libre iniciativa privada puesto
que impide a los empresarios constituir nuevas sociedades y especializar sus
actividades económicas, es contrario a la libre competencia al obligar a los
empresarios con dificultades financieras a vender sus sociedades a sus
competidores, y finalmente establece un trato discriminatorio entre aquellas
sociedades que pueden acogerse al beneficio tributario y aquellas que no reúnen
el requisito de tener la misma actividad económica.
Los representantes del Ministerio de
Hacienda y Crédito Público sostienen que el enunciado normativo demandado es
ajustado a la Constitución pues persigue fines constitucionalmente legítimos,
además de ser razonable y proporcionado. Mientras otro de los intervinientes
–el Instituto Colombiano de Derecho Tributario- y la Vista Fiscal se pronuncian
a favor de la exequibilidad del inciso acusado, siempre y cuando se interprete
de manera amplia los términos la misma actividad económica, que contiene
la norma cuestionada.
La cuestión que se plantea es entonces si
el inciso quinto del artículo 24 de la Ley 788 de 2004, modificatorio del
artículo 147 del Estatuto Tributario, vulnera el derecho a la propiedad
privada, las libertades económicas y los principios de igualdad y de equidad
tributaria. No obstante, antes de resolver estos problemas es preciso aclarar
la posible existencia de cosa juzgada constitucional sobre la disposición
demandada.
2. La posible cosa juzgada constitucional
sobre el inciso quinto del artículo 24 de la Ley 788 de 2002.
En la sentencia C-1114 de 2003 la Corte
Constitucional se pronunció sobre el artículo 24 de la Ley 788 de 2004. En esa
ocasión la razón de inconstitucionalidad invocada por el demandante consistía
en que dicho enunciado normativo reproducía una disposición que previamente
había sido declarada inconstitucional, a saber, el artículo 20 de la Ley 716 de
2001[1].
En la sentencia en comento esta Corporación concluyó que el artículo 24 de la
Ley 788 no reproducía el contenido normativo material del artículo 20 de la Ley
716 de 2001, y por lo tanto lo declaró exequible pero sólo por dicho cargo.
Entonces, si bien el artículo 24 de la Ley
788 de 2004 ya fue objeto de un pronunciamiento de exequibilidad, esta
Corporación limitó los alcances de su decisión a la acusación relacionada con
la reproducción de un contenido normativo previamente declarado
inconstitucional, y por lo tanto se produjo el fenómeno de cosa juzgada
relativa. Como los cargos que se formulan en esta oportunidad son por completo
diferentes al analizado en la sentencia C-1114 de 2003, resulta procedente
estudiar la constitucionalidad del enunciado normativo demandado .
Para tales efectos la Corte en primer lugar
determinará si la disposición acusada consagra un beneficio tributario, luego
reiterará la jurisprudencia constitucional en torno a la libertad de
configuración del legislador en materia tributaria y finalmente analizará la
pretendida infracción de los artículos 58, 333, 13, 95-9, 333 y 363
constitucionales.
3. La naturaleza jurídica de la compensación de
pérdidas fiscales
En una reciente decisión esta Corporación[2]
realizó un completo estudio de la figura de los beneficios tributarios y de los
requisitos que éstos debían reunir para encontrarse ajustados a los principios
tributarios consagrados por la Constitución. Debido a que tanto el demandante,
como algunos de los intervinientes califican la figura contemplada en el
artículo 24 de la Ley 788 de 2002 como un beneficio tributario, es preciso
establecer la naturaleza jurídica de la compensación de pérdidas fiscales con
el propósito de determinar si se aplican los criterios establecidos en el
pronunciamiento al que se ha hecho alusión.
Sostuvo en esa oportunidad la Corte Constitucional que
los beneficios tributarios eran una:
[C]alificación genérica que según la
doctrina especializada[3], ha
servido para comprender una multiplicidad de figuras heterogéneas, de diverso contenido
y alcance, como son la exenciones, las deducciones de base, los regímenes
contributivos sustitutivos, la suspensión temporal del recaudo, la concesión de
incentivos tributarios y la devolución de impuestos. Pero debe considerarse,
que no todo aquello que signifique negación de la tributación o tratamiento más
favorable por comparación con el de otros contribuyentes constituye incentivo
tributario, pues existen en la legislación tributaria una variedad de formas de
reducir la carga impositiva o de excluir o exonerar a un determinado sujeto del
deber de contribuir, que tan solo significan un reconocimiento a los mas
elementales principios de tributación, y que sin ellas, el sistema tributario o
un determinado impuesto, no podrían ser calificados a primera vista como
justos, equitativos y progresivos; es decir, se trata de una forma de no hacer
de un tributo una herramienta de castigo o un elemento de injusticia[4].
No obstante, no todas las disposiciones que consagran
disminuciones de la carga tributaria constituyen beneficios tributarios pues no
todas ellas tienen el propósito de estimular, incentivar o preferenciar
determinados sujetos o actividades, sino que simplemente pretenden no
perjudicar o hacer efectivos los principios de justicia, equidad y
progresividad. En consecuencia, a juicio de la Corte Constitucional “para
que una determinada disposición se pueda considerar como un beneficio
tributario, debe tener esencialmente el propósito de colocar al sujeto o
actividad destinataria de la misma, en una situación preferencial o de
privilegio, con fines esencialmente extrafiscales”[5].
Acogió, entonces, este Tribunal la distinción establecida
por la doctrina fiscal entre beneficios tributarios y las así denominadas
genéricamente minoraciones estructurales[6], según
la cual estas últimas si bien reducen la carga impositiva o excluyen o exonera
a un determinado sujeto del deber de contribuir representan simplemente un
reconocimiento de los principios de tributación, y sin ellas el sistema
tributario o un determinado impuesto, no podrían ser calificados a primera
vista como justos equitativos y progresivos. En otras palabras, aquellas
previsiones legales que solamente pretenden reconocer y hacer efectivos los más
elementales principios de la tributación no constituyen verdaderos incentivos,
sino simplemente maneras o formas de no hacer de un tributo una herramienta de
castigo o un elemento de injusticia.
Las minoraciones estructurales, a pesar de suponer un
tratamiento diferente de los sujetos gravados, se caracterizan porque no tienen
como propósito principal incentivar o crear preferencias sino coadyuvar a la
definición y delimitación del tributo y a la aplicación práctica de los
principios de tributación. Su finalidad no es incentivar, estimular o preferir
determinados sujetos o actividades sino simplemente “no perjudicar”, es decir,
realizar los principios de justicia, equidad, progresividad y capacidad
económica. Por eso operan al interior del tributo y contribuyen a la exacta
definición y cuantificación del supuesto de hecho, de la base gravable y del
monto de la tarifa tributaria, por lo tanto afectan a la riqueza o al sujeto
gravado con base en consideraciones que obedecen fundamentalmente a su aptitud
para contribuir a sufragar los gastos públicos[7].
Resulta entonces clara sus diferencias con los
beneficios tributarios, los  cuales, como bien ha señalado esta Corporación,
tienen la “función de incentivar a fin de pretender influenciar el comportamiento
de determinados sujetos y dirigirlos hacia ciertos objetivos deseados por el
legislador”[8].
Ahora bien, una vez hecha la anterior diferenciación
encuentra esta Corporación que la compensación de pérdidas fiscales corresponde
realmente a una minoración estructural y no a un beneficio tributario, pues su
verdadero propósito no es incentivar o preferir a una determinado sujeto o
actividad económica con fines extrafiscales, sino simplemente hacer efectivo el
principio de equidad en el pago del impuesto a la renta, al permitirle a las
sociedades compensar las pérdidas fiscales que han tenido en períodos
anteriores. Es decir, su finalidad es “no perjudicar” a las sociedades
afectadas por desempeños económicos negativos y permitirles compensar las
eventuales pérdidas sufridas en atención a su real capacidad de pago.
Entonces, para determinar la constitucionalidad del
inciso demandado no se aplicarán los criterios específicos señalados por esta Corporación
en materia de beneficios tributarios[9], sino que se aplicarán
los test habitualmente empleados para evaluar la libertad de configuración del
legislador en materia tributaria.
4. La libertad de configuración del
legislador en materia tributaria
De manera reiterada, la jurisprudencia constitucional
ha reconocido la potestad impositiva del Estado, la cual ha sido confiada a los
órganos de representación política, en especial el Congreso de la República,
quien la ejerce “según la política tributaria que estime más adecuada para
alcanzar los fines del Estado”[10]. En tal sentido, el
legislador goza de un margen de discrecionalidad para “establecer las clases
de tributos y sus características, precisar cuáles son los hechos gravables,
contemplar las tarifas aplicables, señalar la fecha a partir de la cual
principiarán a cobrarse y prever la forma de recaudo, los intereses y las
sanciones correspondientes, entre otros aspectos”, así como para
modificarlos, reducirlos, aumentarlos y derogarlos, y también para crear
exenciones[11]; es decir, dispone de
amplias facultades para elegir los medios que estime más adecuados para la
consecución de los fines de la política tributaria dentro de criterios de
equidad, razonabilidad, proporcionalidad, igualdad y progresividad. De modo tal
que “se presume que su decisión es constitucional y la carga de demostrar lo
contrario recae sobre quien controvierta el ejercicio de su facultad impositiva”[12].
En otras palabras, en este campo suele acudirse al criterio de inconstitucionalidad
manifiesta, de manera tal que  "[S]ólo si de manera directa la norma
vulnera derechos fundamentales, o viola claros mandatos constitucionales, o
incurre en regulaciones manifiestamente irrazonables o desproporcionadas,
deberá el juez declarar la inconstitucionalidad de la norma"[13].
De lo anterior se puede concluir que el legislador
dispone de una amplia libertad de configuración en materia tributaria, dentro
de los márgenes que establecen las propias disposiciones y postulados
constitucionales[14].
En el caso concreto el actor acusa el inciso
quinto del artículo 147 del estatuto tributario (modificado por el artículo 24
de la Ley 788 de 2002) de vulnerar el derecho a la propiedad privada, las
libertades económicas y el derecho a la igualdad. Para resolver los cargos
planteados en la demanda esta Corporación encuentra que la herramienta
metodológica apropiada es realizar un juicio de proporcionalidad sobre la
medida implementada por el legislador, test que permitirá a lo largo de sus
diversas etapas determinar si el trato diferente establecido en la medida entre
las sociedades que se dedican a una misma actividad económica y aquellas que no
resulta proporcional y razonable, y si afecta derechos y libertades consagrados
en el texto constitucional.
5. El examen del trato diferenciado
demandado
En definitiva los cargos del demandado
giran en torno a un problema de igualdad, pues todas las razones argüidas
tienen como fuente originaria el supuesto trato discriminatorio establecido por
el legislador respecto de la posibilidad de compensar las pérdidas fiscales
entre aquellas empresas que se dedican a la misma actividad económica y las que
no reúnen este requisito, dicho trato discriminatorio sería el que a su vez
vulneraría el derecho a la propiedad privada y a las libertades económicas.
Entonces, en primer lugar habría que
estudiar la finalidad del trato diferenciado, si éste es adecuado para la
finalidad propuesta, si es necesario y finalmente ponderar la posible
afectación que la medida impone a otros derechos y libertades constitucionales,
como la propiedad privada y las libertades económicas.
Como antes se dijo, en materia tributaria
el legislador tiene una amplia liberad de configuración, lo cual implica que
sólo en el evento que la finalidad de la medida establecida o del trato
diferente consagrado sea manifiestamente inconstitucional procedería declarar
la disposición contraria al ordenamiento. En este caso concreto, como hacen
notar la Vista Fiscal y distintos intervinientes, el propósito del legislador
es evitar que la fusión y la escisión empresariales sean utilizadas para
obtener ventajas tributarias, o visto desde otra perspectiva evitar que las
sociedades evadieran sus compromisos tributarios al acudir a la fusión y la
escisión empresariales. Dicha finalidad en ningún momento resulta contraria a
los principios y valores establecidos en la Carta de 1991, sino que además es
un desarrollo natural del deber de contribución en condiciones de justicia y
equidad, consagrado en el numeral 9 del artículo 95 de la Carta Política.
En cuanto al juicio de adecuación de la
medida es claro que ésta resulta idónea para cumplir la finalidad propuesta,
pues evita que la fusión y la escisión sean utilizadas con fines fiscales o
tributarios. Al reducir la posibilidad de compensar las pérdidas fiscales a las
empresas que se dediquen a la misma actividad económica, el legislador evita
que se distorsionen o se utilicen con propósitos no neutrales los procesos de
fusión y escisión empresariales.
La medida es igualmente es necesaria,
porque no existe una previsión menos lesiva de los derechos y libertades en
juego que cumpla los mismos propósitos. En efecto, prohibir de manera genérica
cualquier posibilidad de compensación de pérdidas fiscales se revela injusto e
inequitativo, pues no atiende a la real capacidad de pago de las sociedades y a
las vicisitudes que pueden sufrir por los ciclos económicos. Mientras que
permitir la compensación de pérdidas fiscales en todos los casos de fusión y
escisión sería igualmente contrario al deber de contribuir en condiciones de
justicia y equidad pues alentaría el uso interesado de las figuras para evadir
responsabilidades tributarias, lo cual resulta contrario, además, al principio
de neutralidad que debe regir al legislador en materia tributaria.
Finalmente la medida realmente se revela
poco gravosa para los restantes derechos e intereses en juego en ningún momento
se prohíbe o se limita la posibilidad de las sociedades de fusionarse o
escindirse, simplemente se establece que en ciertos casos –cuando no se
dediquen a la misma actividad económica- las fusiones o escisiones no tendrán
un concreto efecto tributario: la posibilidad de compensar pérdidas fiscales.
Por lo tanto, en principio, supera la ponderación o juicio de proporcionalidad
en sentido estricto, y en definitiva el trato diferenciado establecido por
legislador entre las empresas que se dedican a la misma actividad económica y
aquellas que se dedican a actividades económicas diferentes resulta
proporcional y razonable.
Además si la ponderación se realiza en
concreto frente a cada uno de los derechos que el acto señala como vulnerados
se refuerza las anteriores consideraciones. Así, respecto de la presunta
vulneración del derecho de propiedad cabe señalar que en ningún caso se impide
a los propietarios disponer de sus bienes o realizar procesos de fusión o
escisión con fines empresariales, pues si las sociedades se dedican a
actividades económicas diferentes en ningún momento la pérdida de la
posibilidad de compensar beneficios fiscales habría de entenderse como un
obstáculo de tal naturaleza que impida cumplir dichos procesos de
racionalización económica. Además, como bien señalan los intervinientes el
actor parte de un supuesto errado al considerar que la compensación de las
pérdidas fiscales es un derecho adquirido de las sociedades, cuando se trata de
una mera expectativa que tendrá lugar cuando se cumplan los distintos
requisitos señalados por el artículo 147 del Estatuto Tributario.
Tampoco resultan vulneradas la libre
competencia y la libertad económica señaladas por el demandante. Respecto a
estos cargos cabe precisar que el actor confunde motivos de inconveniencia con
motivos de inconstitucionalidad, del hecho que la disposición acusada no
convenga a ciertos conglomerados económicos o a determinadas sociedades no
resulta afectaciones de las libertades consagradas en el artículo 333 de la
Constitución.
Por otra parte cabe señalar que según
reiterada jurisprudencia constitucional el Legislador tiene una amplia
posibilidad de intervenir y regular la libertad económica siempre que existan
“motivos adecuados y suficientes para limitar los procesos de creación y
funcionamiento de las empresas”[15].
La Corte ha sostenido en numerosas
ocasiones que en materia de restricciones a la libertad económica no opera un
control de constitucionalidad estricto, debido a que la Constitución consagra
la dirección de la economía por el Estado:
“El juez constitucional deberá entonces
respetar las razones de conveniencia invocadas por los órganos de
representación política. La Corte considera que en esta materia se impone el
criterio de inconstitucionalidad manifiesta, por lo cual, sólo si de manera
directa la norma vulnera los derechos fundamentales, o viola claros mandatos
constitucionales, o incurre en regulaciones manifiestamente irrazonables o
desproporcionadas, deberá el juez declarar la inconstitucionalidad de la norma” [16].
En consecuencia, si la ley que regula y
limita una determinada actividad económica no vulnera la carta fundamental o
establece regulaciones manifiestamente irrazonables debe ser considerada
constitucional, por cuanto hay cláusulas constitucionales que autorizan la
intervención estatal en la economía.
De conformidad con las consideraciones
anteriores es claro que la medida que establece el enunciado demandado es
proporcional y razonable, razones por las cuales no afecta las libertades
económicas señaladas por el actor.
VIII. DECISION
En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la
Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato
de la Constitución,
RESUELVE:
Declarar EXEQUIBLE el inciso 5º del
artículo 24 de la Ley 788  de  2002.
Notifíquese, comuníquese, cúmplase, publíquese,
insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente.
JAIME ARAUJO RENTERIA
Presidente
CON ACLARACION DE VOTO
ALFREDO BELTRAN SIERRA
Magistrado
MANUEL JOSE CEPEDA ESPINOSA
Magistrado
JAIME CORDOBA TRIVIÑO
Magistrado
RODRIGO ESCOBAR GIL
Magistrado
MARCO GERARDO MONROY CABRA
Magistrado
HUMBERTO ANTONIO SIERRA PORTO
Magistrado
ALVARO TAFUR GALVIS
Magistrado
CLARA INES VARGAS HERNANDEZ
Magistrada
MARTHA VICTORIA SACHICA MENDEZ
Secretaria General
ACLARACION DE VOTO A LA
SENTENCIA C – 540 DE 2005 DEL MAGISTRADO JAIME ARAUJO RENTERIA
Referencia: expediente D-5436
Demanda de inconstitucionalidad contra el
inciso 5º del artículo 147 del Estatuto Tributario, tal como fue modificado por
el inciso 5º del artículo 24 de la Ley 788 de 2002 “Por la cual se expiden
normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial; y se
dictan otras disposiciones”.
Magistrado Ponente:
Dr. HUMBERTO ANTONIO SIERRA PORTO
Con el acostumbrado respeto por las decisiones
mayoritarias de esta Corporación, me permito aclarar mi voto a esta sentencia
en relación con el tipo de examen que se hace en la parte motiva y la
intensidad de control constitucional aplicada para justificar la medida
tributaria adoptada en este caso por el legislador.
Se sostiene en la sentencia que nos ocupa, que en
materia de restricciones a la libertad económica no opera un control de
constitucionalidad estricto, por cuanto la Constitución consagra la dirección
de la economía por parte del Estado. Al respecto, reitero mi posición sostenida
en anteriores oportunidades,[17] en relación con mi
discrepancia frente a la tesis que sostiene la existencia de diferentes grados
de control de constitucionalidad, por cuanto sostengo, que lo que la
Constitución ordena es la guarda de la integridad y supremacía de la
Constitución en su totalidad, de conformidad con el artículo 241 Superior.
En razón a lo
expuesto, aclaro mi voto a esta decisión.
Fecha ut supra,
JAIME ARAÚJO RENTERÍA
Magistrado
[1] Disposición declarada inconstitucional en
la sentencia C-886 de 2002 por violación del principio de unidad de materia.
[2] Sentencia C-989 de 2004 f. j. 4.
[3] Ver especialmente Gian Antonio Micheli, Curso de derecho
tributario, Torino, 1984; Gaspare Falsitta, Manual de derecho tributario,
Padova, 1999 y Salvatore La Rosa, “Los beneficios tributarios”, Tratado de
Derecho Tributario, Bogotá, 2001.
[4] Ibidem.
[5] Sentencia C_989 de 2004 f. j. 4.
[6] Maria
Silvia Velarde Aramayo; Beneficios y minoraciones en
Derecho Tributario, Madrid, Marcial Pons, 1997, p. 57 y 63.
[7] Ibídem, p. 67.
[8] Sentencia C-989 de 2004 f. j. 4
[9] Sobre tales criterios puede consultarse la
sentencia C-989 de 2004.
[10] Sentencia C- 222 de 1995, M.P. José Gregorio Hernández Galindo.
[11] Sentencias C- 335 de 1994 y C-709 de 1999, M.P. José Gregorio
Hernández Galindo.
[12] Sentencia C- 341 de 1998, M.P. José Gregorio Hernández Galindo,
reiterada en las sentencias C- 261 de 2002, M.P. Clara Inés Vargas Hernández;
ver también sentencias C- 1074 de 2002 y 776 de 2003, M.P. Manuel José Cepeda
Espinosa, y otras como las siguientes: C- 335 de 1994; C- 222 de 1995; C.- 341
de 1998; C- 478 de 1998; C- 485 de 2000; C- 925 de 2000; C- 804 de 2001, C- 261
de 2002;     C- 1074 de 2002 y C- 776 de 2003.
[13] Sentencia C-183 de 1998 f. j. 5.
[14] Sentencia C-989 de 2004, f. j. 4.
[15] Sentencia T-291/94.
[16] Sentencia C-265/94, en el mismo sentido ver la sentencia
C-445/95.
[17] Ver por ejemplo Salvamento de Voto a la
Sentencia C-422 del 2005 M.P.: Jaime Araújo Rentería.