C-643-02
PROYECTO DE CIRCULACIÓN RESTRINGIDA
Sentencia C-643/02
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-No exigencia de  fórmulas sacramentales
DECRETO REGLAMENTARIO-Incompetencia de la Corte Constitucional
INHIBICION DE LA CORTE CONSTITUCIONAL-Incompetencia sobre decretos reglamentarios
COSA JUZGADA RELATIVA IMPLICITA-Análisis de determinados cargos
ESTATUTO TRIBUTARIO-Integración
IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS-Regulación/RETENCION EN LA FUENTE-Regulación
DECLARACION DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS-No obligados
TRIBUTO-Distinción
entre creación y recaudo
IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS-Sujetos pasivos/CONTRIBUYENTE-Recae en todas las personas
naturales/CONTRIBUYENTE-No todos deben declarar formalmente/IMPUESTO
SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS-Calidad de declarantes
Todas las personas naturales, como una manifestación del deber de
contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, son
sujetos pasivos del impuesto de renta y complementarios. No obstante, del hecho
que a todas las personas les asista el carácter de contribuyentes no se sigue
que todas se hallen en el deber formal de declarar pues esta obligación depende
del nivel de patrimonio e ingresos en el correspondiente año gravable.  Esto
es, si bien todas las personas naturales son contribuyentes, sólo en unas de
ellas concurre la calidad de declarantes del impuesto de renta y complementarios.
DECLARACION DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS-Exonerados no implica que no sean contribuyentes/RETENCION EN LA
FUENTE-Sujetos pasivos
Del hecho que algunas personas naturales estén exoneradas del deber
de declarar no se sigue que ellas no sean contribuyentes pues lo que ocurre es
que en consideración a su nivel patrimonial han sido exonerados de esa
exigencia. Y es precisamente en razón de esa calidad de contribuyentes que las
personas naturales no obligadas a declarar pueden ser sujetos pasivos de la
retención en la fuente como un mecanismo de política tributaria que le permite
al Estado beneficiarse con el recaudo del tributo en el momento en que se
realiza el hecho generador.
RETENCION EN LA FUENTE EN TRABAJADOR
INDEPENDIENTE NO DECLARANTE-Calidad de
contribuyente
No es cierto que a los trabajadores independientes no obligados a
declarar se les haga retención en la fuente a pesar de no tener la calidad de
contribuyentes, como lo afirma el actor. Esa afirmación no es cierta por cuanto
a ellos sí les asiste la calidad de contribuyentes y por ello, si bien no están
obligados a declarar, si están sujetos a retención en la fuente por los
ingresos que perciban.
SISTEMA TRIBUTARIO-Principios que la regulan
PRINCIPIO DE LEGALIDAD DEL TRIBUTO-Significado/PRINCIPIO DE CERTEZA DEL TRIBUTO-Significado/PRINCIPIO
DE IRRETROACTIVIDAD DEL TRIBUTO-Significado
De acuerdo con el principio de legalidad, todo tributo requiere de
una ley previa que lo establezca y la competencia para imponerlo radica en el
Congreso, las asambleas departamentales y los concejos municipales como órganos
de representación popular. En virtud del principio de certeza, la norma que
establece el impuesto debe fijar el sujeto activo, el sujeto pasivo, el hecho
generador, la base gravable y la tarifa. Y en razón del principio de
irretroactividad, la ley que impone un impuesto no puede aplicarse a hechos
generadores ocurridos antes de su vigencia.
PRINCIPIO DE EQUIDAD DEL TRIBUTO-Significado/PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD DEL TRIBUTO-Significado/PRINCIPIO
DE EFICIENCIA DEL TRIBUTO-Significado
El principio de equidad tributaria es la manifestación del derecho
fundamental de igualdad en esa materia y por ello proscribe formulaciones
legales que establezcan tratamientos tributarios diferenciados injustificados
tanto por desconocer el mandato de igual regulación legal cuando no hay razones
para un tratamiento desigual, como por desconocer el mandato de regulación
diferenciada cuando no hay razones para un tratamiento igual.  El principio de
progresividad compensa la insuficiencia del principio de proporcionalidad en el
sistema tributario pues como en este ámbito no basta con mantener en todos los
niveles una relación simplemente porcentual entre la capacidad económica del
contribuyente y el monto de los impuestos a su cargo, el constituyente ha
superado esa deficiencia disponiendo que quienes tienen mayor patrimonio y
perciben mayores ingresos aporten en mayor proporción al financiamiento de los
gastos del Estado; es decir, se trata de que la carga tributaria sea mayor
entre mayores sean los ingresos y el patrimonio del contribuyente.  Finalmente,
el principio de eficiencia implica que debe existir una relación de equilibrio
entre los costos que la administración debe asumir para el recaudo del tributo
y las sumas recaudadas, es decir, se trata de generar el mayor recaudo al menor
costo.
SISTEMA TRIBUTARIO-Principios se predican del sistema en su conjunto
IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS-Ingresos que permiten exoneración
DECLARACION DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS-Nivel de ingreso que impone deber
CONTRIBUYENTE ASALARIADO NO DECLARANTE Y
CONTRIBUYENTE INDEPENDIENTE NO DECLARANTE-Situaciones
diferentes a pesar de semejanzas
Pese a la concurrencia de semejanzas, los contribuyentes no
declarantes asalariados y los contribuyentes no declarantes independientes se
encuentran en situaciones diferentes.  Así, en tanto que los asalariados se
encuentran vinculados por una relación laboral caracterizada por la prestación
del servicio, por el estado de subordinación y dependencia y por devengar un
salario que determina el nivel de ingresos del trabajador ya que le resulta
difícil, si no le está prohibido, contar con vínculos laborales simultáneos;
los trabajadores independientes no están sometidos a esas condiciones de
subordinación y dependencia y por ello cuentan con la posibilidad de desempeñar
una o varias actividades económicas y de incrementar sus ingresos sin
consideración a nivel salarial alguno.
CONTRIBUYENTE ASALARIADO NO DECLARANTE Y
CONTRIBUYENTE INDEPENDIENTE NO DECLARANTE-No
tratamiento legal/LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA
TRIBUTARIA-Límites
Si los contribuyentes no declarantes independientes y los
contribuyentes no declarantes asalariados, no obstante las circunstancias que
los identifican, no se encuentran en la misma situación en razón de las
características particulares de las actividades económicas de las que derivan
sus ingresos, no concurren argumentos para exigir un mismo tratamiento legal,
mucho más si para efectos tributarios esas diferencias son más relevantes que
las identidades que puedan advertirse entre ellos. El legislador conciba un
tratamiento diferenciado cuando no concurren motivos para un tratamiento
igual.  Y eso es justamente lo que aquí ocurre pues el legislador no puede
partir únicamente de la calidad de contribuyentes que identifica a asalariados
y trabajadores independientes, ya sea que se trate de declarantes o de no
declarantes, para concebir un solo sistema de determinación y recaudo del
impuesto de renta ya que de esa manera desconocería las múltiples implicaciones
que en el sistema tributario tienen las particularidades de la actividad
económica generadora de renta. No obstante, del hecho que al legislador no le
sea exigible un mismo tratamiento legal para situaciones diferentes, no se
sigue que se halle habilitado para configurar de cualquier manera el sistema de
determinación y recaudo del impuesto de renta a cargo de los contribuyentes que
son trabajadores independientes y que se hallan eximidos del deber formal de
declarar.  Esto es así en cuanto el legislador deberá obrar respetando el
efecto vinculante de los valores, principios y derechos establecidos por el
constituyente y, en particular, el conjunto de principios a través de los
cuales la Carta racionaliza el poder de configuración normativa en materia
tributaria.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS-Vinculación de todas las personas naturales/IMPUESTO SOBRE LA
RENTA Y COMPLEMENTARIOS-Mecanismos de recaudo en atención a actividad
económica y nivel de ingreso y patrimonio
CONTRIBUYENTE DECLARANTE Y CONTRIBUYENTE
NO DECLARANTE-Distinción
RETENCION EN LA FUENTE EN CONTRIBUYENTE NO
DECLARANTE-Equivalente a impuesto de declaración de
renta y complementarios
RETENCION EN LA FUENTE EN TRABAJADOR
ASALARIADO NO DECLARANTE Y TRABAJADOR INDEPENDIENTE NO DECLARANTE-Distinción en tratamiento
LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN
IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS-Régimen
diferente y mecanismos diversos de retención
Es legítimo que el legislador, en
consideración a las particularidades con que en cada caso se ejerce la
actividad económica generadora de renta, configure un régimen diferente para
efectos de la determinación del impuesto sobre ella y de su recaudo y acuda a
mecanismos diversos de retención como sistema de pago anticipado y extinción de
la obligación tributaria. Esa es una manifestación de la facultad que le asiste
de crear, modificar y extinguir los tributos y consagrar exenciones y
descuentos y el ejercicio de esa facultad es legítimo en tanto no desconozca
los principios constitucionales del sistema tributario en su conjunto.
DECLARACION TRIBUTARIA-Exoneración del deber/DECLARACION TRIBUTARIA-No producción
de efectos de presentadas por no obligados
IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS-Diferente mecanismo de determinación y recaudo para contribuyente
no declarante independiente/SISTEMA TRIBUTARIO-Determinación de
legitimidad/RETENCION EN LA FUENTE EN TRABAJADOR ASALARIADO NO DECLARANTE Y
TRABAJADOR INDEPENDIENTE NO DECLARANTE-Sistema distinto de determinación y
recaudo del impuesto de renta
Como el deber del legislador es configurar un sistema tributario que
en conjunto, respete y desarrolle los principios constitucionales, no se puede
desconceptuar el diferente mecanismo de determinación y recaudo del impuesto a
la renta establecido para los contribuyentes no declarantes que son
trabajadores independientes y hacerlo desconociendo las particularidades
implícitas en la actividad económica generadora de la renta; ignorando las
implicaciones que ellas tienen en el diseño del sistema de determinación y
recaudo del impuesto a la renta y complementarios y, mucho menos, teniendo en
cuenta únicamente situaciones aisladamente consideradas y no el sistema
tributario en su conjunto. Esto es así porque la legitimidad o ilegitimidad
constitucional de un sistema tributario se determina ponderando los diversos
elementos que lo componen pero no aislándolos y desarticulándolos.  Por ello,
como las normas demandadas no discriminan ni a los no declarantes asalariados
ni a los no declarantes independientes, sino que a unos y otros los somete a un
sistema de determinación y recaudo del impuesto de renta que varía en atención
a las diversas situaciones en que se hallan, tales normas se muestran
razonables y proporcionadas pues realizan los principios de equidad,
progresividad y eficacia.
Referencia: expediente D-3880
Demanda de inconstitucionalidad contra
los artículos 6º, 244, 392, 594-1 y 594-2 del Estatuto Tributario y el artículo
2° del Decreto 2509 de 1985.
Actor:  Efraín Salgado Forero
Magistrado Ponente:
Dr. JAIME CÓRDOBA TRIVIÑO
Bogotá, D.C., trece (13) de agosto de dos mil dos (2002).
La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus
atribuciones constitucionales y legales, en especial las previstas en el
artículo 241, numeral 4, de la Constitución Política, y cumplidos todos los
trámites y requisitos contemplados en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la
siguiente
SENTENCIA
en relación con la
demanda de inconstitucionalidad que, en uso de su derecho político, presentó el
ciudadano Efraín Salgado Forero contra los artículos 6º, 244, 392, 594-1 y
594-2 del Estatuto Tributario y el artículo 2° del Decreto 2509 de 1985.
I.
TEXTO DE LAS NORMAS ACUSADAS
A continuación
se transcribe el texto de las disposiciones objeto de proceso:
DECRETO NUMERO 624 DE 1989
(Marzo 30)
Por el cual se expide el estatuto
tributario de los impuestos
administrados por la Dirección General de
Impuestos Nacionales.
El Presidente de la República de Colombia,
En ejercicio de las facultades extraordinarias
que le confieren los artículos 90,
numeral 5°, de la Ley 75 de 1986 y 41 de la
Ley 43 de 1987, y oída la Comisión
Asesora de la Sala de Consulta y Servicio
Civil del Consejo de Estado
DECRETA:
(…)
ART. 6°.  El impuesto de los no declarantes es igual
a las retenciones.  El impuesto de renta y ganancia ocasional, a cargo de
los asalariados no obligados a presentar declaración de renta y
complementarios, y el de los demás contribuyentes no obligados a declarar,
es el que resulte de sumar las retenciones en la fuente por todo concepto que
deban aplicarse a los pagos o abonos en cuenta realizados al contribuyente
durante el respectivo año gravable.
ART. 244.  Excepción de los no declarantes.
El impuesto de renta de los asalariados no obligados a presentar declaración de
renta y complementarios, no se rige por lo previsto en el artículo 241.
El impuesto de
renta, patrimonio y ganancia ocasional, a cargo de los asalariados no obligados
a presentar declaración de renta y complementarios, y el de los demás
contribuyentes no obligados a declarar, es el que resulte de sumar las
retenciones en la fuente por todo concepto que deban aplicarse a los pagos o
abonos en cuenta realizados al contribuyente durante el respectivo año gravable.
ART. 392.  Se efectúa sobre los pagos o abonos en
cuenta.  Están sujetos a retención en la fuente los pagos o abonos en cuenta
que hagan las personas jurídicas y sociedades de hecho por concepto de
honorarios, comisiones, servicios y arrendamientos.
Respecto de los
conceptos de honorarios, comisiones, y arrendamientos, el gobierno determinará
mediante decreto los porcentajes de retención, de acuerdo con lo estipulado en
el inciso anterior, sin que en ningún caso sobrepasen el 20% del respectivo
pago.   Tratándose de servicios no profesionales, la tarifa no podrá sobrepasar
el 15% del respectivo pago o abono en cuenta.
INC. 3°.  Modificado.
L.633/2000, art. 45.  La tarifa de retención en la fuente para los
honorarios y comisiones, percibidos por los contribuyentes no obligados a
presentar declaración de renta y complementarios, es el diez por ciento  (10%)
del valor del correspondiente pago o abono en cuenta.  La misma tarifa se
aplicará a los pagos o abonos en cuenta de los contratos de consultoría y a los
honorarios en los contratos de administración delegada.  La tarifa de retención
en la fuente para los contribuyentes obligados a declarar será la señalada por
el Gobierno Nacional.
INC. 4°.  Adicionado.
L.633/2000, art. 45.  La tarifa de retención en la fuente para los servicios
percibidos por los contribuyentes no obligados a presentar declaración de renta
y complementarios, es del seis por ciento  (6%)  del valor del correspondiente
pago o abono en cuenta.  La tarifa de retención en la fuente para los
contribuyentes obligados a declarar será la señalada por el Gobierno Nacional.
ART. 594-1.  Adicionado L. 49/90, art. 10.
Trabajadores independientes no obligados a declarar.  Sin perjuicio de lo
establecido por los artículos 592 y 593, no estarán obligados a presentar
declaración de renta y complementarios, los contribuyentes personas naturales y
sucesiones ilíquidas, que no sean responsables del impuesto a las ventas, cuyos
ingresos brutos se encuentren debidamente facturados y de los mismos un ochenta
por ciento  (80%)  o más se originen en honorarios, comisiones y servicios,
sobre los cuales se hubiere practicado retención en la fuente; siempre y
cuando, los ingresos totales del respectivo ejercicio gravable no sean
superiores a ocho millones de pesos  ($8.000.000)  (año gravable 2002:
$63.400.000) y su patrimonio bruto en el último día del año o período gravable
no exceda de quince millones  ($15.000.000)  (año gravable 2002: $183.200.000).
El impuesto sobre la renta para estos
contribuyentes será igual a la suma de las retenciones en la fuente que se les
haya practicado durante el respectivo año gravable.
Lo dispuesto en los
parágrafos 1° y 2° del artículo 593, será aplicable a este tipo de
contribuyentes.
ART. 594-2.  Modificado.  L.223/95, art. 30.  Declaraciones
tributarias presentadas por los no obligados.  Las declaraciones tributarias
presentadas por los no obligados a declarar no producirán efecto legal alguno.
Decreto Reglamentario 2509 de 1985
( Septiembre 3)
Por el cual se dictan algunas normas en
materia de retención en la fuente.
El Presidente de la
República de Colombia, en ejercicio de las facultades que le confiere el
numeral 3° del artículo 120 de la Constitución Política,
DECRETA
(   )...
ART. 2°.  Con el fin
de facilitar el manejo administrativo de las retenciones, los retenedores podrán
optar por efectuar retenciones sobre pagos o abonos cuyas cuantías sean
inferiores a las cuantías mínimas establecidas en los artículos 6° del
Decreto 2775 de 1983 y 5° del Decreto 1512 de 1985.
II.
LA DEMANDA
El actor solicita la declaratoria de inexequibilidad de las normas
demandadas por vulneración del Preámbulo y de los artículos 2º, 5º, 13, 93, 94
y 95.9 de la Constitución Política.  Los fundamentos de la demanda instaurada
son los siguientes:
1.  El Estatuto Tributario da un tratamiento desigual a los ingresos
de trabajo pues no pueden darse diferencias por el solo hecho de que el patrón
o la empresa para la que se trabaja denomine el valor del pago como sueldo,
honorarios o comisiones.  Indistintamente de la denominación que se le dé, el
valor que se recibe es una renta de trabajo por un servicio personal y por lo
tanto todas ellas deberían ser tratadas de manera igual desde el punto de vista
fiscal.
2.  Los apartes demandados de los artículos 6° y 244 son
inexequibles por que los contribuyentes no obligados a declarar no gozan de las
prerrogativas contenidas en el Estatuto Tributario para los asalariados, lo que
coloca a aquellos en manifiesta desventaja frente a éstos.
3.  Los apartes demandados del artículo 392 son inexequibles por
cuanto graban con tasas fijas un ingreso de trabajo personal  -10% para
honorarios y comisiones y 6% para servicios-  mientras que los ingresos de
trabajo personal que se pagan como salarios reciben un tratamiento totalmente
diferente, convirtiendo así a los no asalariados en personas discriminadas
frente a la ley y a las autoridades.
4.  Los apartes demandados de los artículos 594-1 y 594-2 son
inexequibles porque impiden a unos ciudadanos presentar declaración de renta y
solicitar la devolución de las retenciones en la fuente cuando como resultado
de dicha declaración se genere un saldo a favor del declarante, facultad que sí
se otorga a los contribuyentes obligados a declarar.
5.  El artículo 2° del Decreto 2509 de 1985 es inexequible porque
antepone el  “mejoramiento del manejo administrativo de las retenciones”  al
derecho de las personas de recibir el valor de sus ingresos, violando así el
artículo 94 de la Constitución pues el derecho a recibir el valor completo del
fruto del trabajo es un derecho inherente a la persona humana.
III.
INTERVENCIONES
A.  Del
ciudadano John Alirio Pinzón Pinzón
Le solicita a la Corte que, por una parte, se declare inhibida para
conocer de la demanda instaurada contra el artículo 2° del Decreto 2509 de 1985
pues este es un decreto reglamentario que puede demandarse ejerciendo la acción
de nulidad por inconstitucionalidad ante el Consejo de Estado pero que no puede
ser cuestionado por inexequible ante esta Corporación por carecer de
competencia.
Por otra parte, el interviniente solicita la declaratoria de
exequibilidad de las normas demandadas pues el Estado, para efectos
tributarios, goza de libertad para establecer clasificaciones entre los
contribuyentes según sean trabajadores asalariados o trabajadores
independientes pero tales clasificaciones no vulneran la Carta Política ya que
tienen en cuenta su capacidad económica.  La supuesta vulneración que advierte
el actor se deriva de una equivocada interpretación de la normatividad que
regula el tratamiento tributario de las personas naturales que ostentan la
calidad de asalariados y de trabajadores independientes.
B.  De la
Dirección General de Impuestos y Aduanas Nacionales
A través de apoderado, solicita que la Corte se declare inhibida
para decidir de fondo pues, por una parte, la demanda no cumple con los
requisitos señalados en el Decreto 2067 de 1991 ya que se limita a realizar un
ataque generalizado y desordenado de disposiciones tributarias sobre retención
en la fuente.  Por otra, afirma, se presenta ausencia de proposición jurídica
completa como quiera que se demandan expresiones aisladas y no reglas de
derecho, proceder que igualmente inhabilita a la Corte para pronunciarse con
base en la demanda instaurada.
De otro lado, la interviniente resalta las bondades perseguidas por
el legislador al dictar los preceptos en materia de retención en la fuente para
asalariados y trabajadores independientes.  En ese sentido, señala que tanto
los asalariados no declarantes como los trabajadores independientes pueden
acceder a beneficios fiscales ya que éstos no sólo se han concebido para los
asalariados declarantes.
Así, señala que los asalariados no declarantes tienen derecho a
reconocimientos fiscales como el descuento del treinta por ciento  (30%)  de la
base para aplicar la tarifa, el descuento por pagos en salud, educación,
aportes voluntarios a fondos de pensiones y aportes a cuentas de ahorro.  Por
su parte, los trabajadores independientes gozan de privilegios fiscales como la
deducción de la base de retención de los pagos por aportes a fondos de
pensiones y los destinados a cuentas de ahorro.  Además, afirma, los
asalariados declarantes están sometidos a tarifas diferenciales que llegan
hasta el 35% en tanto que a los no asalariados se les aplican unas tasas que
van desde el 3% y hasta el 10%, sin que en ningún caso excedan del 11%.
Por todo ello, la interviniente concluye que no hay vulneración ni
de las normas constitucionales señaladas por el actor ni de los principios
constitucionales del derecho tributario y que por ello debe declararse la
exequibilidad de las normas demandadas.
C.  Del Instituto Colombiano de Derecho Tributario
El Instituto
Colombiano de Derecho Tributario le solicita a la Corte declarar la
exequibilidad de los apartes demandados de los artículos 6º, 244, 594-1 y 594-2
del Estatuto Tributario y la inexequibilidad de los apartes demandados del
artículo 392.  Para ello expone los siguientes planteamientos:
1.  Mediante
Sentencia C-489-95 la Corte declaró exequible el artículo 6° del Decreto 624 de
1989.  Sin embargo, el cargo que en esa oportunidad consideró fue la
vulneración del derecho fundamental de igualdad en razón del distinto
tratamiento que se confería a los contribuyentes no declarantes del impuesto a
la renta y complementarios en relación con el que se le daba a los
contribuyentes que si declaran.
Luego, en la
Sentencia C-251-99 se decidió la exequibilidad del aparte del artículo 594.2
del Decreto 624 de 1989 según el cual las declaraciones tributarias presentadas
por los no obligados a declarar no producirán efecto alguno y el cargo que se
examinó fue la discriminación de las empresas extranjeras no domiciliadas en
Colombia en la determinación de la base gravable para la liquidación del
impuesto a la renta y complementarios.
Como en esta
oportunidad el cargo que se plantea es diferente en cuanto remite al
tratamiento diferenciado no justificado que esas normas, y otras, le dan a los
no declarantes independientes en relación con los no declarantes asalariados,
la Corte debe emitir un pronunciamiento de fondo.
2.  El
legislador no está obligado a desarrollar un sistema de depuración de la renta
que se haga extensivo a todos los contribuyentes, declarantes y no declarantes,
pues bien puede presumir unas bases y en relación con ellas establecer un
tributo.  Además, el número de contribuyentes no declarantes es muy elevado y
contribuye con muy poco al erario y por ello la ley puede exonerarlos del deber
de declarar por razones de economía y eficacia.  De acuerdo con ello, no es
contrario a la Carta que a tales declarantes se los exima del deber de declarar
renta y que en su caso el impuesto de renta y complementarios equivalga a las
retenciones en la fuente realizadas.  Por tanto, los apartes demandados de los
artículos 6º, 244, 594-1 y 594-2 son exequibles.
3.  Las tarifas
reales de retención en la fuente que se les aplica a los trabajadores
independientes son más altas que las que se les aplica a los asalariados y por
ello se genera un tratamiento inequitativo que es más evidente en los niveles
bajos y disminuye en los niveles altos de la tabla de retención.  Por ello, los
apartes demandados del artículo 392 son inexequibles.
IV.
CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA
NACIÓN
Solicita que la Corte se declare inhibida para conocer de la demanda
instaurada contra el artículo 2° del Decreto 2509 de 1985 pues se trata de un
decreto reglamentario que no está sujeto al control de constitucionalidad de
esta Corporación.  Solicita también que se declare la exequibilidad de las
normas demandadas del Estatuto Tributario pues la diferencia de trato entre los
asalariados y los trabajadores independientes para efectos de retención en la
fuente, como un mecanismo que busca anticipar el recaudo de los tributos, no
viola los principios constitucionales de igualdad, equidad, progresividad y
justicia en la imposición del tributo.
Considera el Procurador que el legislador está facultado para
establecer distintas clasificaciones en materia tributaria y distinciones entre
cada uno de los tributos dada la diversidad de aspectos que se ciernen
alrededor  de cada uno y que ello no es crear una discriminación sino
garantizar que los principios constitucionales de equidad y progresividad en la
tributación se cumplan.
En ese sentido, afirma, la ley se ha limitado a tener en cuenta la
diferente situación en que se encuentran los trabajadores asalariados y los
trabajadores independientes, indistintamente que se trate de contribuyentes
declarantes o no declarantes, y a prever efectos tributarios diversos de
acuerdo con la especial situación en que se hallan.  Como esa regulación se ha
hecho sin desconocer los criterios de razonabilidad y proporcionalidad,
infiere, no hay fundamento alguno para afirmar que las normas demandadas han
establecido un tratamiento legal diferenciado no justificado y que se ha
vulnerado el derecho fundamental de igualdad.  En consecuencia, concluye, se
debe declarar la exequibilidad de las normas demandadas.
V.
FUNDAMENTOS DE LA DECISIÓN
1.  El actor cuestiona la constitucionalidad de los artículos 6º,
244, 392, 594-1, parciales, y 594-2 del Estatuto Tributario por cuanto, para
efectos del impuesto a la renta y complementarios, dan un tratamiento desigual
a los ingresos de trabajo pues los gravan de una manera diferente e
injustificada dependiendo de si se trata de asalariados o de trabajadores
independientes; hacen que los trabajadores independientes no obligados a
declarar no gocen de las prerrogativas concedidas a los asalariados no
obligados a declarar y les  impiden a aquellos presentar declaración de renta y
solicitar la devolución de las retenciones cuando se genere un saldo a favor.
Además, cuestiona la constitucionalidad del Decreto 2509 de 1985 porque
antepone el mejoramiento del manejo administrativo de las retenciones al
derecho de las personas de recibir los ingresos que son fruto de su trabajo.
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales le solicita a la
Corte declararse inhibida para conocer de la demanda instaurada por no cumplir
las exigencias formales previstas en la ley para el ejercicio de la acción de
constitucionalidad y no plantear una proposición jurídica completa.
El interviniente Jhon Alirio Pinzón Pinzón y el Procurador General
de la Nación solicitan que la Corte se declare inhibida para conocer la demanda
interpuesta contra el Decreto 2509 de 1985 por tratarse de un decreto
reglamentario y que declare la constitucionalidad de las demás disposiciones
demandadas pues el legislador goza de libertad para establecer clasificaciones
entre los contribuyentes, según sean trabajadores asalariados o trabajadores
independientes y atendiendo su capacidad económica, y con ese proceder
garantiza que se cumplan los principios constitucionales de equidad y
progresividad en la tributación.
Finalmente, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario solicita
la declaratoria de exequibilidad de los apartes demandados de los artículos 6º,
244, 594-1 y 594-2 pues no contraría la Carta ni el que su impuesto de renta
equivalga a las retenciones realizadas ni que se los exonere del deber formal
de declarar.  No obstante, pide que se declare inexequible, en lo demandado, el
artículo 392 del Estatuto Tributario por imponer a los trabajadores
independientes tablas reales más altas de retención que las impuestas a los
asalariados.
Para resolver la controversia suscitada, la Corte:
-
Determinará si la demanda presentada y su
instauración cumplen las exigencias impuestas por la ley a quien ejerce la
acción de inconstitucionalidad y si puede emitir un pronunciamiento de fondo
con base en ella.
-
Establecerá si es competente para pronunciarse
en relación con la demanda instaurada contra el Decreto 2509 de 1985.
-
Precisará si en relación con dos de las normas
demandadas  -Artículos 6º y 594-2, parcial, del Estatuto Tributario- existe
cosa juzgada absoluta o relativa y si se halla o no legitimada para
pronunciarse con base en la demanda ahora interpuesta.
-
En caso positivo, contextualizará las
pretensiones del actor en el marco del régimen tributario.
-
Destacará el carácter de contribuyentes que les
asiste tanto a los declarantes del impuesto a la renta y complementarios como a
los no declarantes, independientemente de su calidad de asalariados o
trabajadores independientes.
-
Retomará los principios constitucionales del
sistema tributario.
-
Inferirá si los no declarantes asalariados y los
no declarantes independientes se encuentran en el mismo supuesto de hecho y si
la Carta hace exigible o no un mismo tratamiento normativo.
-
En caso negativo, determinará si el tratamiento
dado a los trabajadores independientes por las normas demandadas, para efectos
del impuesto a la renta y complementarios, es compatible o no con los
principios constitucionales del sistema tributario y con los principios de la
administración pública.
2.  La Corte
debe precisar que en la demanda inicialmente formulada se advertían serias
deficiencias que no permitían conocer con claridad los cargos formulados por el
actor contra las normas demandadas pues se hacían extensas afirmaciones y se
acudía a ejemplificaciones pero no se indicaba cuál era la violación
constitucional que se imputaba a las disposiciones acusadas.  De allí que en el
auto de primero de febrero de 2.002 el Magistrado Ponente le haya concedido al
actor el término de tres días para que corrija la demanda y formule los cargos
de manera clara, expresa y definida.
En ese término
el actor presentó un nuevo escrito en el que de manera sucinta indicó el cargo
de inconstitucionalidad dirigido contra cada una de las normas demandadas.  El
Magistrado Ponente consideró que con ese escrito el demandante cumplió con el
deber que le asistía de indicar los motivos por los cuales consideraba que esas
normas vulneraban la Carta Política y por ello admitió la demanda y ordenó el
traslado, la fijación en lista y las comunicaciones correspondientes.
En este momento, la Corte advierte que si bien la demanda inicialmente
presentada era un escrito extenso y confuso en el que no se exponían con
claridad los motivos por los cuales las normas acusadas se consideraban
inconstitucionales, esa carga fue cumplida por el actor en el documento que
presentó con ocasión de la solicitud de aclaración realizada por el Magistrado
Ponente pues en él indica cuáles son las normas demandadas, qué artículos
constitucionales vulneran y por qué motivo.  Este proceder implica que el
demandante, aunque no de una manera ideal, sí ha cumplido con la carga que le
incumbe y por ello la Corte se halla habilitada para emitir un pronunciamiento
de fondo.
Por otra parte, si bien el actor debe plantear la demanda indicando
la regla de derecho cuestionada, detallando las normas superiores infringidas y
exponiendo el concepto de la violación; para determinar el cumplimiento o
incumplimiento de esos presupuestos no debe acudirse a un criterio formal que
le exija al actor fórmulas sacramentales.  Por ello, basta con establecer si la
demanda instaurada contiene un planteamiento comprensible del sentido en el
cual se ejerce la acción pública de constitucionalidad y si esto es así, es
decir, si se sabe qué normas se han demandado, qué disposiciones superiores se
estiman vulneradas y por qué motivo, debe concluirse que la Corte está
legitimada para pronunciarse de fondo.  Tal nivel de exigencia, que no
prescinde de los presupuestos impuestos por la ley al actor pero que tampoco le
añade formalismos innecesarios, es compatible con el carácter público e
informal de la acción que se ejerce.
Por estos motivos, la Corte no atenderá el llamado hecho por la
Dirección de Aduanas e Impuestos Nacionales y, con las precisiones que luego se
harán, entrará a resolver de fondo la demanda instaurada.
3.  El Decreto 2509 de 1985 es un decreto expedido por el Presidente
de la República en ejercicio de las facultes que le confería el numeral 3° del
artículo 120 de la Constitución Política de 1886.  Se trata, por tanto, de un
decreto reglamentario dictado para la cumplida ejecución de la ley.
Un decreto de esa índole no está sujeto al control de
constitucionalidad de esta Corporación pues de acuerdo con el artículo 241 de
la Carta ella es competente para conocer de los procesos de constitucionalidad
contra las leyes, tanto por su contenido material como por vicios de
procedimiento,  contra decretos con fuerza de ley dictados por el Presidente de
la República y contra decretos legislativos que aquél dicte con base en los
artículos 212 a 215 del Texto Superior.
La competencia para conocer de las acciones de nulidad por
inconstitucionalidad de los decretos dictados por el Gobierno Nacional cuyo
conocimiento no corresponda a la Corte Constitucional, reposa en el Consejo de
Estado, de acuerdo con los artículos 241 y 237, numeral 2º, de la Carta
Política.
Por lo tanto, como la Corte carece de competencia para conocer de la
demanda instaurada contra un artículo de un decreto reglamentario, se declarará
inhibida para conocer la demanda interpuesta por el actor contra el artículo 2º
del Decreto 2509 de 1995.
4.  En relación con el artículo 6° del Estatuto Tributario existe ya
un pronunciamiento de esta Corporación.  Se trata de la Sentencia C-489-95, M.
P. Eduardo Cifuentes Muñoz, en la que se declaró exequible esa disposición y
también la expresión  “penales”  contenida en el inciso 2° del artículo 583.
El cargo contra el artículo 6° que planteó el actor y consideró la
Corte fue la discriminación que esa norma hacía entre los declarantes del
impuesto a la renta y los no declarantes pues a éstos a diferencia de aquellos,
no se les permitía solicitar devolución de lo retenido en exceso.  Además, el
demandante argumentó que a quienes prestaban servicios a una persona natural no
se les aplicaba retención en la fuente, lo que sí ocurría cuando tales
servicios se prestaban a una persona jurídica.
La Corte resaltó el equívoco en que incurría el actor al negarle al
no declarante la calidad de contribuyente.  Luego indicó que no era posible
predicar una igualdad matemática entre la obligación tributaria del declarante
y la del no declarante ya que si una persona, por su nivel de ingresos o
patrimonio debía declarar renta, la ley, para evitar la imposición de un
gravamen excesivo, tiene en cuenta las retenciones efectuadas, sin que ello
implique que el declarante tiene un tratamiento más favorable que el no
declarante[1].
Finalmente, la Corte precisó que no es cierto que la retención en la fuente no
se aplique a quienes prestan servicios a una persona natural pues es la
naturaleza de los actos en que intervengan las personas naturales o jurídicas
la que determina que se efectúe o no la retención.  Con base en tales
argumentos declaró la exequibilidad del artículo 6° demandado.
Como puede advertirse, el cargo sobre el que se pronunció la Corte
fue la discriminación que esa disposición hacía entre las personas obligadas a
declarar y las personas no obligadas a declarar.  Y el cargo que ahora se
plantea es diferente pues remite a la discriminación que esa norma propicia
entre trabajadores asalariados no declarantes y trabajadores independientes no
declarantes.  De esta manera, como la declaratoria de constitucionalidad
dispuesta en la Sentencia C-489-95 tiene un alcance limitado en cuanto se
circunscribe al cargo entonces formulado, la conclusión que se impone es que
sobre el artículo 6° del Estatuto Tributario existe un fallo con valor de cosa
juzgada relativa implícita pues sólo se han analizado determinados cargos[2] y por lo tanto la Corte
se encuentra habilitada para considerar el nuevo cargo planteado por el actor.
5.  Por otra parte, en relación con el artículo 594-2 del Estatuto
Tributario existe también un pronunciamiento de esta Corporación.  En este caso
se trata de la Sentencia C-251-99, M. P. Fabio Morón Díaz, en la que se declaró
exequible esa disposición y también el artículo 592, parcial, de ese Estatuto.
El cargo que en esa oportunidad consideró la Corte fue la falta de
razonabilidad de la diferenciación efectuada por la ley para la determinación
de la base gravable del impuesto de renta que deben pagar las empresas
extranjeras no domiciliadas en Colombia por los pagos o abonos en cuenta que
reciben por concepto de los servicios de transporte internacionales que prestan
en el país[3].
En relación con el artículo 594, la Corte encontró que el legislador
había ejercido sus facultades dentro de los límites constitucionales al
establecer un régimen diferencial de tributación por concepto de impuesto de
renta y remesas para las empresas de transporte internacional que no tienen
domicilio en el país y que al emplear el instrumento de la retención en la
fuente había atendido las características de los negocios transnacionales.  Por
ello declaró su conformidad con la Carta Política.
De este modo, el cargo sobre el que se pronunció la Corte fue la
razonabilidad del trato tributario dado por la ley a las sociedades extranjeras
de transporte internacional.  Y como el cargo que ahora se plantea es diferente
en tanto remite a la manera como esa disposición discrimina a los trabajadores
independientes no declarantes en relación con el tratamiento asignado a los
trabajadores asalariados no declarantes, la declaratoria de constitucionalidad
dispuesta en la Sentencia C-251-99 tiene también valor de cosa juzgada relativa
implícita y por lo tanto la Corte debe considerar el nuevo cargo planteado por
el actor.
6.  Ahora bien.  Para contestar los cargos formulados es preciso
contextualizarlos en el marco general del régimen tributario.  Así, hay que
indicar que el Estatuto Tributario está integrado por un título preliminar y
seis libros que regulan el impuesto sobre la renta y complementarios, la
retención en la fuente, el impuesto sobre las ventas, el impuesto de timbre
nacional, el gravamen a los movimientos financieros y el procedimiento
tributario y las sanciones.
Para lo que aquí interesa, debe tenerse en cuenta que el libro
primero, relacionado con el impuesto sobre la renta y complementarios, regula
la renta, el patrimonio, las ganancias ocasionales, las remesas, el ajuste
integral por inflación a partir del año gravable de 1992 y establece un régimen
tributario especial.  El libro segundo regula la retención en la fuente
estableciendo unas disposiciones generales, las obligaciones del agente
retenedor y los conceptos sujeto de retención.  Finalmente, el libro quinto
regula el procedimiento tributario desarrollando los deberes y obligaciones
formales, las sanciones, la determinación del impuesto e imposición de
sanciones, la discusión de los actos de la administración, el régimen probatorio,
la extinción de la obligación tributaria, el cobro coactivo, la intervención de
la administración, las devoluciones y otras disposiciones procedimentales.
En ese marco, el actor cuestiona la constitucionalidad de una norma
relacionada con el impuesto de los no declarantes  (Art. 6°); de una norma
relacionada con la tarifa del impuesto de renta  (Art. 244); de una norma
relacionada con los honorarios, comisiones, servicios y arrendamientos como
conceptos sujetos de retención  (Art. 392) y de dos normas relacionadas con las
declaraciones tributarias como deberes de los sujetos pasivos de obligaciones
tributarias (Arts. 594-1 y 594-2).  Todo ello partiendo de la diferenciación
injustificada que para esos efectos se establece entre no declarantes asalariados
y no declarantes independientes.
7.  Si se analizan los apartes de los artículos 6°, 244, 392, 594-1
y 594-2 demandados por el actor, se advierte que todos ellos son desarrollo de
una misma institución tributaria cual es el mecanismo de determinación y
recaudo del impuesto a la renta y complementarios de los trabajadores
independientes.
El Libro Primero consagra inicialmente unas disposiciones generales
de acuerdo con las cuales el impuesto sobre la renta y complementarios
constituye un solo impuesto  (Art. 5°)  y el impuesto de los no declarantes
es igual a las retenciones  (Art. 6°).  Además, tales disposiciones señalan
quiénes son los sujetos pasivos y quiénes no son contribuyentes del impuesto a
la renta  (Arts. 7 a 25).
Luego, cuando en el Capítulo IX, Título I, Libro Primero, se regulan
las tarifas del impuesto a la renta, el Estatuto retoma la disposición general
contenida en el artículo 6° para excluir de la tarifa consagrada en el artículo
241 a los asalariados no obligados a declarar y a los demás contribuyentes no
obligados a declarar y reitera que en estos casos el impuesto es el que
resulte de sumar las retenciones en la fuente por todo concepto que deban
aplicarse a los pagos o abonos en cuenta realizados al contribuyente durante el
respectivo año gravable  (Art. 244).
Posteriormente, cuando en el Título II del Libro Segundo se
desarrollan los conceptos sujetos de retención, después de determinar la base
gravable y la tarifa aplicable a los asalariados, en el articulo 392,
modificado por la Ley 633 de 2000, artículo 45, se indica que la tarifa de
retención en la fuente para los contribuyentes no obligados a presentar
declaración de renta y complementarios es del 10% si se trata de honorarios y
comisiones y del 6% si se trata de servicios.
De otro lado, cuando en el Título II del Libro Quinto se desarrollan
los deberes y obligaciones formales de los contribuyentes, se indica qué trabajadores
independientes no están obligados a declarar y se reafirma que en su caso el
impuesto sobre la renta será igual a la suma de las retenciones en la fuente
que se les haya practicado durante el respectivo año gravable  (Art.
594-1).  Y, finalmente, en total acuerdo con ello se dispone que las
declaraciones tributarias presentadas por los no obligados a declarar no
producirán efecto alguno  (Art. 594-2).
Luego, lo que cuestiona el actor es que, en virtud de esas
disposiciones, a los trabajadores independientes no obligados a declarar se les
aplique la regla de acuerdo con la cual el impuesto de renta a su cargo es
igual a las retenciones y que se los someta a un mecanismo de determinación y
recaudo diferente al de los asalariados no declarantes.  Ante esta situación,
la Corte emprenderá el análisis conjunto de esas normas para determinar su
compatibilidad o incompatibilidad con el Texto Superior.
8.  Lo primero que debe precisar la Corte es la calidad de
contribuyentes que les asiste a los asalariados y trabajadores independientes
que no están obligados a presentar declaración de renta y complementarios.
Esto por cuanto el actor, en varios apartes de la demanda instaurada,
manifiesta que a los trabajadores independientes se los somete a retención en
la fuente sin tener en cuenta su condición de no contribuyentes.
En cuanto a ello hay que indicar que una cosa es el ejercicio de la
facultad legislativa de crear tributos, que es una facultad que reposa en el
Congreso  (Arts. 150.12 y 338 de la C.P.), y excepcionalmente en el Gobierno
durante los estados de excepción, y otra completamente diferente el recaudo de
esos tributos, tarea ésta que la Carta ha confiado al Presidente  (Art.
189.20).
De acuerdo con ello, todas las personas naturales, como una
manifestación del deber de contribuir al financiamiento de los gastos e
inversiones del Estado  (Art. 95.9 de la C.P.), son sujetos pasivos del
impuesto de renta y complementarios  (Art. 7 del Estatuto Tributario).  No
obstante, del hecho que a todas las personas les asista el carácter de
contribuyentes no se sigue que todas se hallen en el deber formal de declarar
pues esta obligación depende del nivel de patrimonio e ingresos en el
correspondiente año gravable  (Art. 592, 593 y 594 del Estatuto Tributario).
Esto es, si bien todas las personas naturales son contribuyentes, sólo en unas
de ellas concurre la calidad de declarantes del impuesto de renta y
complementarios.
Con todo, del hecho que algunas personas naturales estén exoneradas
del deber de declarar no se sigue que ellas no sean contribuyentes pues lo que
ocurre es que en consideración a su nivel patrimonial han sido exonerados de
esa exigencia.  Y es precisamente en razón de esa calidad de contribuyentes que
las personas naturales no obligadas a declarar pueden ser sujetos pasivos de la
retención en la fuente como un mecanismo de política tributaria que le permite
al Estado beneficiarse con el recaudo del tributo en el momento en que se
realiza el hecho generador.
En ese contexto, no es cierto que a los trabajadores independientes
no obligados a declarar se les haga retención en la fuente a pesar de no tener
la calidad de contribuyentes, como lo afirma el actor.  Esa afirmación no es
cierta por cuanto a ellos sí les asiste la calidad de contribuyentes y por
ello, si bien no están obligados a declarar, si están sujetos a retención en la
fuente por los ingresos que perciban.
9.  Por otra parte, bien se sabe que el constituyente ha determinado
los principios con arreglo a los cuales debe regularse el sistema tributario.
Tales principios son, por una parte, los de legalidad, certeza e
irretroactividad y, por otra, los de equidad, eficiencia y progresividad.
Los primeros están consagrados en el artículo 338 de la Carta.  De
acuerdo con el principio de legalidad, todo tributo requiere de una ley previa
que lo establezca y la competencia para imponerlo radica en el Congreso, las
asambleas departamentales y los concejos municipales como órganos de
representación popular.  En virtud del principio de certeza, la norma que
establece el impuesto debe fijar el sujeto activo, el sujeto pasivo, el hecho
generador, la base gravable y la tarifa.  Y en razón del principio de
irretroactividad, la ley que impone un impuesto no puede aplicarse a hechos
generadores ocurridos antes de su vigencia.
De otro lado, los principios de equidad, eficiencia y progresividad
del sistema tributario están consagrados en el artículo 363 del Texto
Superior.  El principio de equidad tributaria es la manifestación del derecho
fundamental de igualdad en esa materia y por ello proscribe formulaciones
legales que establezcan tratamientos tributarios diferenciados injustificados
tanto por desconocer el mandato de igual regulación legal cuando no hay razones
para un tratamiento desigual, como por desconocer el mandato de regulación
diferenciada cuando no hay razones para un tratamiento igual.  El principio de
progresividad compensa la insuficiencia del principio de proporcionalidad en el
sistema tributario pues como en este ámbito no basta con mantener en todos los
niveles una relación simplemente porcentual entre la capacidad económica del
contribuyente y el monto de los impuestos a su cargo, el constituyente ha
superado esa deficiencia disponiendo que quienes tienen mayor patrimonio y perciben
mayores ingresos aporten en mayor proporción al financiamiento de los gastos
del Estado; es decir, se trata de que la carga tributaria sea mayor entre
mayores sean los ingresos y el patrimonio del contribuyente.  Finalmente, el
principio de eficiencia implica que debe existir una relación de equilibrio
entre los costos que la administración debe asumir para el recaudo del tributo
y las sumas recaudadas, es decir, se trata de generar el mayor recaudo al menor
costo.
Estos principios constituyen los parámetros para determinar la
legitimidad del sistema tributario y, como ha tenido oportunidad de precisarlo
esta Corporación, se predican del sistema en su conjunto y no de un impuesto en
particular[4].
10.  En ese marco, de acuerdo con el cargo
formulado por el actor, el sistema tributario discrimina a los no declarantes
que son trabajadores independientes en tanto los somete injustificadamente a un
tratamiento diverso que el suministrado a los no declarantes asalariados.
Varias consideraciones debe hacer la Corte sobre este particular.
Es cierto que entre los contribuyentes no declarantes independientes
y los contribuyentes no declarantes asalariados existen elementos que los
identifican.  Por una parte, unos y otros desempeñan actividades económicas
generadoras de ingresos y por ello se hallan en el deber de contribuir al
financiamiento de los gastos estatales.  Por otra, indistintamente de la
actividad económica generadora de renta a la que se hallan vinculados, se
identifican también en cuanto perciben unos ingresos que los exoneran del deber
formal de declarar impuesto de renta y complementarios.  Esto es, en virtud de
los ingresos que obtienen, ya sea a través de una relación de trabajo o de su
actividad económica independiente, ninguno de ellos se halla en el nivel a
partir del cual la ley impone el deber de declarar.
Con todo, pese a la concurrencia de esas semejanzas, los
contribuyentes no declarantes asalariados y los contribuyentes no declarantes
independientes se encuentran en situaciones diferentes.  Así, en tanto que los
asalariados se encuentran vinculados por una relación laboral caracterizada por
la prestación del servicio, por el estado de subordinación y dependencia y por
devengar un salario que determina el nivel de ingresos del trabajador ya que le
resulta difícil, si no le está prohibido, contar con vínculos laborales
simultáneos; los trabajadores independientes no están sometidos a esas
condiciones de subordinación y dependencia y por ello cuentan con la
posibilidad de desempeñar una o varias actividades económicas y de incrementar
sus ingresos sin consideración a nivel salarial alguno.
Si esto es así, esto es, si los contribuyentes no declarantes
independientes y los contribuyentes no declarantes asalariados, no obstante las
circunstancias que los identifican, no se encuentran en la misma situación en
razón de las características particulares de las actividades económicas de las
que derivan sus ingresos, no concurren argumentos para exigir un mismo
tratamiento legal, mucho más si para efectos tributarios esas diferencias son
más relevantes que las identidades que puedan advertirse entre ellos.
Por lo tanto, no debe perderse de vista que una de las formulaciones
del derecho fundamental de igualdad exige precisamente que el legislador
conciba un tratamiento diferenciado cuando no concurren motivos para un
tratamiento igual.  Y eso es justamente lo que aquí ocurre pues el legislador
no puede partir únicamente de la calidad de contribuyentes que identifica a
asalariados y trabajadores independientes, ya sea que se trate de declarantes o
de no declarantes, para concebir un solo sistema de determinación y recaudo del
impuesto de renta ya que de esa manera desconocería las múltiples implicaciones
que en el sistema tributario tienen las particularidades de la actividad
económica generadora de renta.
Luego, tratándose de distintas situaciones sometidas a diferentes
regulaciones, no concurren argumentos para afirmar que las normas demandadas
sean inexequibles por el solo hecho de darles a los contribuyentes no
declarantes independientes un tratamiento diverso al suministrado a los
contribuyentes no declarantes asalariados.  No obstante, del hecho que al
legislador no le sea exigible un mismo tratamiento legal para situaciones
diferentes, no se sigue que se halle habilitado para configurar de cualquier
manera el sistema de determinación y recaudo del impuesto de renta a cargo de
los contribuyentes que son trabajadores independientes y que se hallan eximidos
del deber formal de declarar.  Esto es así en cuanto el legislador deberá obrar
respetando el efecto vinculante de los valores, principios y derechos
establecidos por el constituyente y, en particular, el conjunto de principios a
través de los cuales la Carta racionaliza el poder de configuración normativa
en materia tributaria.
11.  En las condiciones expuestas, es comprensible que el legislador
haya dispuesto que el impuesto de renta vincula a todas las personas naturales
y que al mismo tiempo haya desarrollado varios mecanismos de recaudo del
tributo en atención a la actividad económica ejercida por el contribuyente y al
nivel de su ingreso y patrimonio.
A ello obedece la distinción que se realiza entre contribuyentes
declarantes y contribuyentes no declarantes pues si bien unos y otros aportan
al Estado, la manera en que lo hacen difiere.  Los primeros están vinculados
por el deber formal de declarar, esto es, de presentar ante las autoridades
tributarias una declaración en la que consta el total de los ingresos
ordinarios y extraordinarios percibidos en el período gravable, los ingresos no
constitutivos de renta ni ganancia ocasional, las devoluciones, rebajas y
descuentos; los costos realizados, las deducciones a que haya lugar y las
rentas exentas.  Con este procedimiento se determina la renta líquida gravable
y a ella se le aplica la tarifa de impuesto a la renta indicada en la ley y el
resultado es el impuesto a cargo del contribuyente.  A éste se le descuentan
las retenciones en la fuente practicadas durante el año gravable y de ese modo
se obtiene el impuesto a pagar.
La situación de los contribuyentes no obligados a declarar es
diferente.  En su caso, el impuesto de declaración de renta y complementarios
equivale a la retención en la fuente practicada durante el respectivo año
gravable.  En el evento de los trabajadores asalariados, para la determinación
de la base sobre la que se aplica la retención en la fuente se tienen en cuenta
las exenciones y disminuciones consagradas en la ley y a esa base se le aplica
la tabla de retención consagrada en el artículo 383 del Estatuto Tributario y
actualizada cada año por el Gobierno Nacional.  De acuerdo con esa tabla, a los
asalariados que se encuentran en el límite inferior se les aplica una retención
en la fuente equivalente al 0.33% y a los asalariados que se encuentran en el
límite superior se les aplica una retención en la fuente del 22.75% y del 35%
sobre el exceso.
Y en el caso de los trabajadores independientes, el impuesto de
renta y complementarios también equivale a las retenciones practicadas durante
el año gravable pero en este caso se aplica sobre los pagos o abonos en cuenta
y con una tarifa fija del 10% si se trata de honorarios y comisiones o del 6%
si se trata de servicios.
De acuerdo con esto, se advierten claras diferencias en el
tratamiento dado a los no declarantes asalariados y a los no declarantes
independientes.  Mientras para los primeros la retención en la fuente se
determina combinando la base gravable y la tarifa, para los segundos se tiene
en cuenta una tarifa fija que se aplica sobre los ingresos percibidos.
12.  Como puede advertirse, el legislador se encuentra ante dos
universos de contribuyentes que son muy diferentes en razón de las características
con que en cada uno de ellos se ejerce la actividad económica generadora de
renta.
Ante ello, si bien el ámbito constitucional de validez del sistema
tributario es el mismo para todos los contribuyentes, es entendible que el
legislador, para ejercer su capacidad de configuración normativa, tenga en
cuenta el cúmulo de diferencias que se advierten, en el grupo de los no
declarantes, entre los trabajadores asalariados y los trabajadores
independientes pues en cada caso se impone concebir una regulación que mantenga
la relación de equilibrio que debe existir entre las características
particulares de las actividades económicas generadoras de los  ingresos
percibidos por el contribuyente y el sistema requerido para la determinación y
recaudo del impuesto a cargo.
En ese sentido, debe advertirse que las diferencias implícitas en la
actividad generadora de la renta imponen la necesidad de establecer un
mecanismo diverso de determinación y recaudo del impuesto.  Por ello el
procedimiento establecido para los no declarantes independientes es consecuente
con el carácter fluctuante de los ingresos que perciben y con el hecho de no
estar tales ingresos sometidos a periodicidad alguna.  Nótese que ante una
actividad económica de esas características, la determinación del impuesto a
cargo mediante un sistema de recaudo que en cada caso tenga en cuenta la
movilidad de la base gravable y que aplique una tarifa variable, desajustaría
el sistema y le impediría a la administración un control adecuado sobre el
hecho generador del impuesto y sobre el recaudo del gravamen generado.
Esto es así por cuanto el legislador, al establecer el sistema de
determinación y recaudo de la retención en la fuente aplicable a los no
declarantes asalariados parte del conocimiento cierto de los ingresos anuales
del trabajador y de la manera como esos ingresos se distribuyen por periodos
mensuales en consideración a los servicios prestados.  Sobre esa base, el
legislador razonablemente determina la base objeto de la retención y la tarifa
aplicable y por ello logra correspondencia entre la capacidad económica del
trabajador asalariado y el impuesto de renta a su cargo.
Esa situación, en cambio, no se presenta en relación con los no
declarantes que son trabajadores independientes pues en su caso el legislador
no tiene un conocimiento cierto de los ingresos del trabajador ni sabe tampoco
la manera como sus ingresos anuales se reparten a lo largo de todo el año.  En
razón de ese desconocimiento, no cuenta con los suficientes elementos de juicio
que le permitan ponderar una base gravable mensual y la tarifa aplicable para a
partir de esos referentes determinar la retención a cargo.  Es más, ante tales
circunstancias, un sistema de esta naturaleza resultaría inequitativo pues
gravaría a quienes en pocas ocasiones perciban ingresos elevados y no a quienes
en muchas oportunidades perciban ingresos bajos a pesar de que el monto total
percibido por éstos sea superior al de aquellos.
Por
tanto, es legítimo que el legislador, en consideración a las particularidades
con que en cada caso se ejerce la actividad económica generadora de renta,
configure un régimen diferente para efectos de la determinación del impuesto
sobre ella y de su recaudo y acuda a mecanismos diversos de retención como
sistema de pago anticipado y extinción de la obligación tributaria.  Esa es una
manifestación de la facultad que le asiste de crear, modificar y extinguir los
tributos y consagrar exenciones y descuentos y el ejercicio de esa facultad es
legítimo en tanto no desconozca los principios constitucionales del sistema
tributario en su conjunto.
13.  Ahora, del hecho que a unos contribuyentes no declarantes les
asista la calidad de asalariados y a otros la calidad de trabajadores
independientes se siguen múltiples consecuencias susceptibles de analizarse
desde diversas perspectivas y de generar juicios en pro o en contra pero que
son irrelevantes en sede de control constitucional.  Esto es así en cuanto la
evaluación del sistema de determinación y recaudo del impuesto de renta y
complementarios en el caso de los no declarantes debe hacerse teniendo en
cuenta el sistema en su integridad y no situaciones aisladas.  De lo contrario,
sin consideración a las diferencias implícitas en el universo objeto de
regulación, unos y otros podrían plantear problemas de inconstitucionalidad por
el tratamiento dado por la ley.
Podría decirse, por ejemplo, que los trabajadores asalariados se
hallan en una situación ventajosa porque tienen un ingreso permanente, se les
reconoce el derecho a un ingreso mínimo, tienen derecho a una exención del 30%
y que no incurren en costos para el desempeño de la actividad generadora de
renta.  No obstante, de igual manera podría afirmarse que son los trabajadores
independientes los que se hallan en una situación más favorable pues no están
sometidos a una continuada subordinación y dependencia ni a escala salarial
alguna, están en capacidad de determinar por sí mismos el monto de sus ingresos
y están en libertad de desempeñar más de una actividad económica a la vez.
En el mismo sentido, el trabajador independiente de bajos ingresos
podría afirmar que se le da un tratamiento inequitativo en relación con el
asalariado que percibe un sueldo bajo pues en tanto que a aquél se lo somete a
una retención en la fuente fija que es del 10% o del 6% de sus ingresos, al
trabajador asalariado sólo se le hace retención en la fuente a partir de un
determinado monto y el porcentaje del que parte la tabla es del 0.33%.  A su
vez, el asalariado que se halla en el límite superior de la tabla de retención
en la fuente podría afirmar que se le da un tratamiento inequitativo en
relación con el tratamiento dado al trabajador independiente que se halla en el
límite para no declarar pues en tanto que a aquél se le hace una retención del 22.75%
y que puede llegar hasta el 35%, a éste se le hace una retención del 10% o del
6%.
Como puede advertirse, una mirada parcial sobre el fenómeno sometido
a examen puede conducir a observar discriminaciones donde no las hay, y por esa
vía, a conclusiones equivocadas.  No obstante, el legislador no ha desconocido
los principios del sistema tributario ni en relación con los no declarantes
asalariados ni en relación con los no declarantes independientes.  Por el
contrario, si bien los ha sometido a un tratamiento diverso, él se explica
razonablemente en razón de la distinta dinámica económica objeto de gravamen y
su evaluación, en conjunto, permite afirmar el cumplimiento de los principios
constitucionales del sistema tributario.
14.  De acuerdo con el artículo 594-2, las declaraciones tributarias
presentadas por los no obligados a declarar no producirán efecto alguno.  El
sentido de esta disposición es entendible pues el impuesto de los
contribuyentes no obligados a declarar es igual a la suma de las retenciones en
la fuente practicadas durante el año gravable.
La exoneración del deber de declarar y la no producción de efectos
de las declaraciones presentadas por los no obligados a declarar se explica a
partir de los principios del sistema tributario, compaginados con los
principios de la administración pública.
De un lado, por sus bajos ingresos muchos contribuyentes no se
hallan ante el deber formal de declarar y la ley legítimamente dispone que en
su caso el impuesto de renta y complementarios equivale a las retenciones en la
fuente practicadas.  Ello se acompasa con el principio tributario de equidad
pues el sentido del deber de declarar es que muchos contribuyentes, en razón de
sus ingresos y patrimonio, deben pagar un impuesto de renta y complementarios
que es mayor al monto de las retenciones practicadas durante el año gravable.
De allí que deban declarar y que al momento de la liquidación del impuesto a
pagar se descuenten las retenciones practicadas.  Si no fuera así, esto es, si
la regla general fuera que los declarantes no pagan por concepto de impuesto de
renta y complementarios sumas adicionales a las retenidas, carecería de sentido
ese sistema de tributación y entonces el legislador bien podría prescindir de
imponer a una parte de sus contribuyentes el deber formal de declarar para
atenerse únicamente a las sumas retenidas como impuesto a cargo.
Por otro lado, si en razón de sus ingresos, la mayoría de los
contribuyentes están exonerados del deber formal de declarar, carece de sentido
que se conciba toda una infraestructura normativa y material para aplicarles el
mismo procedimiento de recaudo concebido para los contribuyentes declarantes
cuando se sabe, a buen seguro, que la utilidad que el Estado obtendrá de ese
descomunal esfuerzo será mínima pues, pese a tratarse del mayor número de
contribuyentes, lo cierto es que ellos son los que menos aportan a los recursos
estatales.  Esta decisión no es arbitraria pues las autoridades tributarias, a
más de los principios constitucionales que regulan su específica labor, están
sometidas también a los principios generales de la administración pública y,
entre ellos, a los principios de economía y eficacia.
El actor considera que en virtud de esa disposición a los
trabajadores independientes no obligados a declarar se les ha privado de la
posibilidad de solicitar la devolución de los saldos que puedan generarse a su
favor.  No obstante, debe tenerse en cuenta que la carga tributaria impuesta a
tales contribuyentes ha sido consecuente con su nivel de ingresos y que por
ello las retenciones en la fuente practicadas constituyen el total del impuesto
a cargo y no sólo un anticipo parcial del mismo.  En ese marco, en la decisión
legislativa de no reconocer efecto alguno a las declaraciones de renta
presentadas por los no obligados a declarar está implícita la consideración de
que el impuesto equivale a las retenciones realizadas.
15.  En suma, como el deber del legislador es configurar un sistema
tributario que en conjunto, respete y desarrolle los principios
constitucionales, no se puede desconceptuar el diferente mecanismo de
determinación y recaudo del impuesto a la renta establecido para los
contribuyentes no declarantes que son trabajadores independientes y hacerlo
desconociendo las particularidades implícitas en la actividad económica
generadora de la renta; ignorando las implicaciones que ellas tienen en el
diseño del sistema de determinación y recaudo del impuesto a la renta y
complementarios y, mucho menos, teniendo en cuenta únicamente situaciones
aisladamente consideradas y no el sistema tributario en su conjunto.
Esto es así porque la legitimidad o ilegitimidad constitucional de
un sistema tributario se determina ponderando los diversos elementos que lo
componen pero no aislándolos y desarticulándolos.  Por ello, como las normas
demandadas no discriminan ni a los no declarantes asalariados ni a los no
declarantes independientes, sino que a unos y otros los somete a un sistema de
determinación y recaudo del impuesto de renta que varía en atención a las
diversas situaciones en que se hallan, tales normas se muestran razonables y
proporcionadas pues realizan los principios de equidad, progresividad y
eficacia.  De allí que no le asista razón al demandante cuando afirma que las
normas demandadas vulneran los artículos 2, 5, 13, 93, 94 y 95.9 Superiores.
Por tales motivos, la Corte declarará su exequibilidad.
DECISION
Con fundamento en las precedentes motivaciones, la Sala Plena de la
Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato
de la Constitución,
RESUELVE:
PRIMERO.  Inhibirse de fallar en
relación con la demanda interpuesta por el actor contra el artículo 2° del
Decreto 2509 de 1985.
SEGUNDO.  Declarar exequibles, en
lo demandado, los artículos 6º, 244, 392, 594-1 y 594-2 del Decreto 624 de
1989.
Cópiese, notifíquese, comuníquese, insértese en la Gaceta de la
Corte Constitucional, cúmplase y archívese el expediente.
MARCO
GERARDO MONROY CABRA
Presidente
JAIME ARAUJO RENTERIA                                                        ALFREDO
BELTRAN SIERRA
Magistrado
Magistrado
MANUEL JOSE
CEPEDA ESPINOSA                                  JAIME CORDOBA TRIVIÑO
Magistrado                                                                                               Magistrado
RODRIGO ESCOBAR
GIL                                                        EDUARDO MONTEALEGRE
LYNETT
Magistrado                                                                                               Magistrado
ALVARO TAFUR GALVIS                                  CLARA INES
VARGAS HERNANDEZ
Magistrado                                                                                     Magistrada
MARTHA
VICTORIA SACHICA MENDEZ
Secretaria
General
[1] Sobre
este particular, las consideraciones de la Corporación fueron las siguientes:  ““El actor acusa la norma por discriminatoria. Los
términos de comparación que invoca son, por un lado, los contribuyentes
obligados a declarar renta y, por el otro, los contribuyentes no obligados a
hacerlo. A su juicio, la norma otorga un trato más favorable a los primeros,
cuando les permite realizar deducciones o descuentos y obtener exenciones al
presentar la declaración de renta y complementarios, mientras que a los
segundos no les está permitido hacerlo, debido a que "la retención en la
fuente equivale al impuesto a pagar".  El demandante parte de una premisa
que no demuestra, como es que la condición de declarante es idéntica a la
condición de contribuyente no declarante como sujeto pasivo del impuesto de
renta y complementarios. Esta identidad no sólo no está demostrada sino que, en
principio, no es cierta. El nivel de renta o patrimonio es el factor
determinante para estar obligado a presentar declaración de renta, mecanismo de
recaudo que no excluye la retención en la fuente. La posibilidad de
beneficiarse de deducciones, descuentos o exenciones responde a un principio de
equidad tributaria (C.P. art. 363) que impide el exceso en la tributación para
quienes, además de declarar renta, se les aplica retención en la fuente.  No es
posible predicar igualdad matemática entre la obligación tributaria del
declarante y la del no declarante. Precisamente, el nivel de ingresos o de
patrimonio hace que el primero deba declarar renta y ser objeto de retención en
la fuente. Para evitar la imposición de un gravamen excesivo, la ley establece
que se tengan en cuenta las retenciones ya efectuadas, mediante su deducción o
descuento, sin que esto implique que el declarante de renta tenga un trato más
favorable que el no declarante, ya que existe una justificación objetiva y
razonable para la diversidad de trato. El no declarante sólo está obligado a
tributar la suma de las retenciones en la fuente que por todo concepto deban
aplicarse a los pagos realizados durante el respectivo año gravable, sin que
pueda beneficiarse de los descuentos, las deducciones o exenciones. En
consecuencia, de la mera no aplicación de este mecanismo a los no declarantes,
no puede afirmarse la existencia de un trato desigual e inequitativo”.
[2] En relación con la cosa juzgada relativa
explícita e implícita, la Corte ha señalado:  “La cosa juzgada relativa se
presenta de dos maneras:  Explícita, cuando “...la disposición es declarada
exequible pero, por diversas razones, la Corte ha limitado su escrutinio a los
cargos del actor, y autoriza entonces que la constitucionalidad de esa misma
norma puede ser nuevamente reexaminada en el futuro..”, es decir, es la propia
Corte quien en la parte resolutiva de la sentencia limita el alcance de la cosa
juzgada “...mientras la Corte Constitucional no señale que los efectos de una
determinada providencia son de cosa juzgada relativa, se entenderá que las
sentencias que profiera hacen tránsito a cosa juzgada absoluta...”.  Implícita,
se presenta cuando la Corte restringe en la parte motiva el alcance de la
cosa juzgada, aunque en la parte resolutiva no se indique dicha limitación,
“...en tal evento, no existe en realidad una contradicción entre la parte
resolutiva y la argumentación sino una cosa juzgada relativa implícita, pues la
Corte declara exequible la norma, pero bajo el entendido que sólo se ha
analizado determinados cargos...” [2]. Así mismo,
se configura esta modalidad de cosa juzgada relativa, cuando la corte al
examinar la norma constitucional se ha limitado a cotejarla frente a una o
algunas normas constitucionales, sin extender el examen a la totalidad de la
Constitución o de las normas que integran parámetros de constitucionalidad,
igualmente opera cuando la Corte evalúa un único aspecto de constitucionalidad;
así sostuvo  que se presenta cuando: “... el análisis de la Corte está
claramente referido sólo a una norma de la Constitución o a un solo aspecto de
constitucionalidad, sin ninguna referencia a otros que pueden ser relevantes
para definir si la Carta Política fue respetada o vulnerada”.  Corte
Constitucional.  Sentencia C-774-01,  M. P. Rodrigo Escobar Gil.
[3] Sobre el sentido de su pronunciamiento, la Corte
expuso:  “El legislador en el acusado numeral 2º del artículo 592  del
Estatuto Tributario, preceptúa que las personas naturales o jurídicas,
extranjeras, sin residencia o domicilio en el país, no están obligadas a
declarar renta y complementarios, cuando la totalidad de sus ingresos hubieren
estado sometidos a retención por impuesto de renta y remesas.  Congruente con
lo anterior, el artículo 594-2 del Estatuto Tributario preceptúa que las
declaraciones tributarias presentadas por los no obligados a declarar no
producirán efecto legal alguno.  La censura constitucional que formula el
demandante, en lo esencial, cuestiona la existencia de regímenes diferenciales
para la determinación de la base gravable aplicable al impuesto de renta,
cuando se trata de una empresa extranjera de transporte internacional que no se
ha domiciliado en el país.  Su reparo no cuestiona  ni ataca la validez de las
razones en que el Legislador sustenta la diferenciación,  pues guarda silencio
sobre estos aspectos que, -dicho sea de paso-,  constituyen  el núcleo esencial
del examen de constitucionalidad, desde la perspectiva de la igualdad que, pese
a lo anterior, plantea como principal razón de su reparo.  La razón de su
inconformidad, según su aserto, tiene que ver con el hecho de que al someterlas
el legislador a retención en la fuente, no les es dable presentar declaración
de renta, pues esta, respecto de los no obligados a presentar declaración de
renta carece de efectos jurídicos.  En esas circunstancias, el impuesto
equivale a la totalidad del valor retenido, pues las sumas retenidas se
convierten en impuesto definitivo.  La Corte se ocupará de examinar la
razonabilidad de la diferenciación efectuada por el Legislador para la
determinación de la base gravable del impuesto de renta que deban pagar las
empresas extranjeras no domiciliadas en el país, por los pagos o abonos en
cuenta que reciban  por concepto de los servicios de transporte internacional
que prestan en el país, esto es, por concepto de ingresos de fuente nacional.
En otros términos, se ocupará de estudiar si la distinción en comento es o no
razonable y, si, por ende, el trato tributario que el Legislador ha dado a las
sociedades extranjeras de transporte internacional o domiciliadas en el país es
o no equitativo”.
[4] Sobre el sistema tributario en su conjunto y no sobre impuestos
particulares como ámbito de referencia de los principios constitucionales
tributarios, la Corte ha expuesto:  “Es cierto que las limitaciones legales
pueden también  implicar ciertos sacrificios en términos de equidad tributaria
concreta, pues el impuesto cobrado puede no corresponder exactamente a la renta
efectiva. Sin embargo, esta Corporación había establecido que tales sacrificios
no violan la Carta, siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la
persecución de otros objetivos tributarios o económicos constitucionalmente
relevantes, pues no sólo el Legislador puede buscar conciliar principios en
conflicto, como la eficiencia y la equidad sino que, además, tales principios
se predican del sistema tributario en su conjunto, y no de un impuesto
específico. Una regulación tributaria que no utilice criterios potencialmente
discriminatorios, ni afecte directamente el goce de un derecho fundamental,  no
viola el principio de igualdad si la clasificación establecida por la norma es
un medio razonablemente adecuado para alcanzar un objetivo constitucionalmente
admisible”.  Corte Constitucional.  Sentencia C-409-96.  M. P. Alejandro
Martínez Caballero.