C-460-10
Sentencia C-460/10
Sentencia C-460/10
CONVENIO
ENTRE LA REPUBLICA DE COLOMBIA Y LA CONFEDERACION SUIZA PARA EVITAR LA DOBLE
IMPOSICION EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO Y SU
PROTOCOLO-Exequibilidad
CONTROL DE
CONSTITUCIONALIDAD DE TRATADO INTERNACIONAL Y LEY APROBATORIA-Alcance y
características
El control constitucional de
los tratados internacionales y de sus leyes aprobatorias presenta algunas
particularidades que en reiteradas oportunidades han sido reseñadas por la
jurisprudencia de esta Corporación. Son ellas las siguientes: (i) es previo a la
ratificación que perfecciona el tratado, aunque posterior a la aprobación del
Congreso y la sanción del Gobierno; (ii) es automático, pues debe remitirse por
el Gobierno a la Corte Constitucional dentro de los seis días siguientes a la
sanción de la ley aprobatoria del tratado; (iii) es integral, toda vez que se
examinan los aspectos formales y materiales de la ley y del tratado,
confrontándolos con toda la Constitución, incluidas las normas que se integran
a ella; (iv) es preventivo, ya que busca garantizar no sólo el principio de
supremacía de la Constitución sino también el cumplimiento de los compromisos
del Estado colombiano frente a la comunidad internacional; (v) es una condición
sine qua non para la ratificación del tratado y la consecuente obligación del
Estado; y, finalmente, (vi) tiene fuerza de cosa juzgada constitucional.
Adicionalmente, el examen de constitucional comprende un análisis formal y
material tanto del tratado como de su ley aprobatoria.
CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD
DE LEY APROBATORIA DE TRATADO INTERNACIONAL-Cumplimiento de los requisitos
de trámite legislativo
En esta etapa del control de
constitucionalidad formal se evalúa el cumplimiento de las reglas en el proceso
de formación de la ley aprobatoria del tratado. Para ello, salvo en lo
concerniente a la iniciación del debate en el Senado de la República (art.154
CP), se debe observar el trámite propio de un proyecto de ley ordinaria. De
esta manera, el examen comprende el análisis de los siguientes aspectos del
trámite legislativo: Iniciación del debate en la Corporación correspondiente,
en este caso en el Senado de la República (art. 154 CP); Publicaciones
oficiales del proyecto por el Congreso (art. 157 CP); Anuncio previo a la votación
en cada uno de los debates (art. 160 CP); Aprobación del proyecto en primer y
segundo debate en cada cámara (art. 157 CP), acompañada de la verificación del
quórum y de las mayorías con las que fue aprobado en cada instancia;
Cumplimiento de los términos que deben mediar para los debates en una y otra
cámara (art. 160 CP); Sanción del Gobierno (art. 157 CP).
CONVENIO
PARA EVITAR DOBLE IMPOSICION EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL
PATRIMONIO-Alcance/POTESTAD TRIBUTARIA-Criterios
En ejercicio de su potestad
tributaria algunos Estados fijan a sus ciudadanos o residentes gravámenes sobre
los ingresos percibidos en todo el mundo; otros lo hacen solamente sobre los
ingresos realizados dentro de su territorio. De esta forma, existen tributos
cuyos criterios de sujeción atienden a la nacionalidad o la residencia; algunos
se orientan por la territorialidad o la fuente del ingreso; y otros por una
combinación de los dos. El Estado que decide imponer tributos a las personas
naturales o jurídicas no residentes por los ingresos derivados de la venta o
uso de bienes, servicios, capital y otros recursos a personas dentro de sus
fronteras, ha sido denominado en la doctrina especializada como la jurisdicción
tributaria de la fuente. Los expertos precisan que esta jurisdicción está
legitimada para exigir de personas no residentes el pago de una obligación
fiscal porque considera que existe una relación entre las actividades que
generan el ingreso gravable y su territorio. Dicho nexo consiste en que la
generación de esa renta obedece al aprovechamiento de los servicios públicos de
ese Estado (infraestructura, seguridad y defensa, sistema jurídico, etc.),
donde el impuesto es visto como una justa contraprestación al uso de dichos
servicios. El criterio de la residencia está fundamentado en la existencia de
una relación entre el país que grava el ingreso y la persona que lo genera. De
esta manera, se considera justo imponer un tributo a una persona residente de
una determinada jurisdicción tributaria porque (i) el contribuyente se
beneficia del aprovechamiento de los bienes y servicios públicos para llevar a
cabo su actividad económica generadora de ingresos; (ii) el contribuyente
residente se beneficia de ellos de mayor manera que un contribuyente no
residente (p.e. servicios de educación y salud). Así, la jurisdicción
tributaria de la residencia ha sido en buena parte la responsable de poner al
contribuyente en posición de desarrollar una actividad que le genera ingresos y
en consecuencia está legitimada para gravar su renta de fuente mundial
DOBLE
IMPOSICION-Concepto/DOBLE TRIBUTACION-Concepto/DOBLE TRIBUTACION-Formas
según la doctrina
Cuando dos o más países
imponen sus tributos respectivos a la misma entidad o persona sobre el mismo
ingreso y por períodos idénticos surge el fenómeno de la doble tributación. La
doctrina especializada ha reconocido al menos tres formas de doble imposición,
a saber: (i) conflicto fuente – fuente; (ii) conflicto residencia – residencia;
(iii) conflicto fuente – residencia. El conflicto fuente – fuente surge cuando
dos jurisdicciones tributarias, de conformidad con sus normas fiscales
internas, consideran que el ingreso se generó dentro de su territorio. De esta
forma, ambos países aducen ser la fuente generadora de dicha renta. El
conflicto residencia – residencia, por otro lado, ocurre cuando dos
jurisdicciones tributarias afirman ser el país de la residencia del sujeto
generador del ingreso gravable. Y finalmente, el conflicto fuente – residencia
se suscita cuando una jurisdicción tributaria grava determinado ingreso por
haber sido percibido por uno de sus sujetos residentes, mientras que otra lo
somete a un impuesto porque la renta se generó dentro de sus fronteras.
DOBLE
TRIBUTACION-Elementos de conexión/DOBLE IMPOSICION-Elementos de
conexión
La comprensión del fenómeno de
la doble tributación internacional pasa por dilucidar el significado del
llamado “elemento de conexión”, mediante el cual se tiende un puente entre el
hecho descrito por el concepto-marco y el ordenamiento jurídico aplicable. De
tal suerte que, los denominados elementos de conexión consisten en relaciones
existentes entre las personas, los objetos y los hechos con los ordenamientos
tributarios de dos o más Estados, pudiendo ser subjetivos, si se vinculan con
las personas (nacionalidad o la residencia), u objetivos, si reportan a las
cosas y a los hechos (fuente de producción o pago de la renta, lugar del
ejercicio de la actividad, ubicación de los bienes, localización del
establecimiento permanente o sitio de celebración del contrato). Así las cosas,
la doble tributación internacional se suele presentar por la diversidad de los
elementos de conexión adoptados por las normas tributarias de conflictos. Así
por ejemplo, puede existir una doble tributación sobre la renta cuando dos
Estados adoptan elementos de conexión diferentes, como son el lugar de su
producción y la residencia del beneficiario respectivamente, así como cuando
imprimieron a dicho concepto un sentido diverso, de modo tal que el mismo
sujeto puede ser considerado como residente simultáneamente en ambos Estados en
concurso. En efecto, además del típico caso en que un mismo contribuyente es
gravado en dos Estados como consecuencia de la aplicación, por parte de cada
uno, de criterios distintos, existen casos en que el fenómeno se produce como
consecuencia de la aplicación del mismo criterio por parte de dos Estados. Tal
fenómeno se presenta cuando se está ante un caso de doble residencia (dual
residence) o doble fuente (dual source), el cual tiene lugar, no cuando dos
Estados tienen criterios contrapuestos (fuente o residencia), sino que derivan
de divergencias conceptuales en la aplicación de un mismo criterio, por
ejemplo, la residencia basada en el criterio de la administración efectiva vs.
aquélla basada en el lugar de constitución de la sociedad; o territorialidad
basada en el lugar de la utilización del capital vs. territorialidad fundada en
el lugar donde se efectúa el pago.
DOBLE IMPOSICION-Mecanismos
de derecho fiscal interno creados por los Estados para evitar conflictos
La doble tributación ha sido
reconocida, desde tiempo atrás, como un impedimento para el comercio y las
inversiones internacionales. En respuesta a ello los Estados han creado
mecanismos de derecho fiscal interno para evitar conflictos al respecto y
asegurar que cuando un contribuyente paga un impuesto en una jurisdicción
tributaria cuente con mecanismos para evitar la doble imposición en la otra.
Así, dichas herramientas pueden tomar la forma de exenciones o descuentos
tributarios o, como mínimo, la posibilidad de deducir el gasto por impuestos
pagados en el exterior. Una forma de evitar la doble imposición consiste en la
exención total de los ingresos de fuente extranjera que hayan sido percibidos
por un contribuyente residente de una determinada jurisdicción tributaria. Bajo
este método, los residentes de un país están obligados a pagar impuesto
respecto de los ingresos generados dentro de dicha jurisdicción únicamente. De
esta manera, el contribuyente tributará solamente en el país fuente del ingreso
gravable. Algunas jurisdicciones tributarias han contemplado la posibilidad de
descontar los impuestos pagados en el exterior como forma para evitar la doble
tributación. Bajo este método, conocido en la doctrina especializada como
foreign tax credit, la jurisdicción tributaria de la residencia del
contribuyente ejerce su potestad de cobrar tributos por los ingresos percibidos
mundialmente (ingresos de fuente nacional y extranjera), pero permite que los
impuestos pagados por renta generada por fuera de su territorio sean
descontados para efectos de calcular la obligación tributaria a pagar (imputación).
Esta fórmula está encaminada a solucionar el conflicto fuente – residencia. El
método de deducción permite que un contribuyente que percibe ingresos generados
por fuera de su jurisdicción tributaria de residencia deduzca de sus ingresos
gravables los impuestos pagados en otros países. Sin embargo, a diferencia del
mecanismo antes explicado, mientras que la deducción por impuestos pagados en
el exterior resuelve el conflicto descontando el monto pagado del ingreso
gravable, el foreign tax credit lo hace descontando dicha suma del impuesto a
pagar. Otro método es el denominado “tax sparing” o descuento por impuestos
exonerados, que permite descontar los impuestos efectivamente pagados en el
exterior, así como los que se habrían pagado si no existiera una exención
tributaria, que apunta a sacrificar rentas con el propósito de atraer inversión
extranjera.
ACUERDOS
PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACION-Definición
Los ADT han sido definidos
como aquellos tratados de derecho internacional en virtud de los cuales dos o
más Estados establecen reglas para evitar los conflictos de doble imposición,
ya sea renunciando a la potestad de gravar un determinado hecho económico, o
compartiendo dicha facultad con el otro Estado contratante. En tanto tratados
de derecho internacional, son de obligatorio cumplimiento para las partes y se
rigen, en principio, por la Convención de Viena sobre el Derecho de los
Tratados de 1969.
ACUERDOS
PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACION-Objetivos
Los ADT buscan cumplir, entre
otros, los siguientes objetivos: - Mecanismo de solución de conflictos
entre normas tributarias. Los ADT no pretenden reconocer beneficios fiscales
sino que se conciben como herramientas para superar conflictos entre normas
tributarias de diferentes Estados que pueden gravar a una misma persona, por un
mismo hecho generador y por el mismo periodo de tiempo. Al respecto, esta
Corporación ha señalado lo siguiente:- Control a la evasión fiscal. Otra
función que se atribuye a los ADT es la de servir de instrumentos para prevenir
la evasión fiscal, al consagrar diversas herramientas que impiden que los
contribuyentes que desarrollan operaciones comerciales en más de un país
trasladen a la jurisdicción de menor imposición rentas carentes de cualquier
factor de conexión con aquella.- Eficiencia y seguridad jurídica. Desde
un punto de vista económico, los ADT permiten aumentar la competitividad de un
Estado ya que garantizan reglas de solución de conflictos de doble imposición
uniformes, que impiden que la estructura del sistema tributario se constituya
un factor de decisión para las inversiones extranjeras. En otras palabras,
estos instrumentos internacionales evitan que la política fiscal de un país
reduzca su competitividad. - Estímulo a la inversión.  En
concordancia con lo anterior, se considera que los ADT son importantes canales
para estimular la inversión extranjera, particularmente en países con niveles
medios o bajos de desarrollo, en la medida en que reducen los niveles de
tributación en condiciones jurídicas relativamente seguras. - Ahora
bien, en aras de armonizar y unificar las reglas para solucionar los conflictos
de doble imposición, organismos internacionales como la Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) y las Naciones Unidas han diseñado
modelos de acuerdos que sirven de punto de partida para la negociación de los
ADT.
PREVALENCIA
DE LA CONSTITUCION SOBRE LOS TRATADOS-Excepciones
La Carta establece una clara
prevalencia de la Constitución sobre los tratados, con dos excepciones: de un
lado, aquellos que reconocen derechos humanos y prohíben su limitación en los
estados de excepción, los cuales se integran al bloque de constitucionalidad;
y, de otro lado, igualmente gozan de un status particular los tratados de
límites, puesto que éstos, conforme al artículo 102  de la Carta, son
normas particulares pues representan elementos constitutivos del territorio
nacional, y por ende del propio Estado colombiano.” De esa forma “son
inaplicables en nuestro país todas aquellas normas previstas por instrumentos
internacionales que desconozcan preceptos constitucionales
PRINCIPIO
PACTA SUNT SERVANDA-Alcance/PRINCIPIO DE LA BUENA FE EN TRATADO
INTERNACIONAL-Cumplimiento
CONVENIO
PARA EVITAR DOBLE IMPOSICION EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL
PATRIMONIO-Finalidad
Referencia:
expediente LAT-350
Revisión de
constitucionalidad del “Convenio entre la República de Colombia y la
Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos
sobre la renta y sobre el patrimonio” y su “Protocolo”, firmados en
Berna el 26 de octubre de 2007, así como de la Ley aprobatoria 1344 del
31 de julio de 2009.
Magistrado
Ponente:
Dr. JORGE
IVÁN PALACIO PALACIO
Bogotá D. C., dieciséis (16) de junio
de dos mil diez (2010).
La Sala Plena de la Corte
Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y una vez
cumplidos los requisitos y trámites establecidos en el Decreto 2067 de 1991,
profiere la siguiente:
SENTENCIA
En el proceso de revisión
constitucional del “Convenio entre la República de Colombia y la
Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos
sobre la renta y sobre el patrimonio” y su “Protocolo”, firmados en
Berna el 26 de octubre de 2007, así como de la Ley aprobatoria 1344 del 31 de
julio de 2009.
I.  ANTECEDENTES
En cumplimiento de lo dispuesto
en el numeral 10 del artículo 241 de la Constitución Política,  la Secretaría
Jurídica de la Presidencia de la República remitió a esta Corporación fotocopia
autenticada de la Ley 1344 de 2009, “por medio de la cual se aprueba el
Convenio entre la República de Colombia y la Confederación Suiza para Evitar la
Doble Imposición en Materia de Impuestos sobre la Renta y Sobre el Patrimonio y
su Protocolo, firmados en Berna el 26 de octubre de 2007”.
En desarrollo de dicho mandato
constitucional, el Despacho al que fue repartido el asunto, mediante
providencia del 4 de septiembre de 2009, dispuso: (i) avocar el conocimiento
del Protocolo y de su ley aprobatoria; (ii) decretar la práctica de algunas
pruebas; (iii) fijar en lista el asunto bajo revisión y simultáneamente correr
traslado al Procurador General de la Nación para que rindiera el concepto de
rigor; (iv) comunicar la iniciación del asunto al Presidente de la República,
al Presidente del Congreso, al Ministro del Interior y de Justicia, al Ministro
de Relaciones Exteriores,  al Ministro de Hacienda y Crédito Público y a la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de conformidad con lo previsto en
los artículos 244 de la Constitución y 11 del Decreto 2067 de 1991; y
finalmente, (v) invitar al Instituto Colombiano de Derecho Tributario, a la
Academia Colombiana de Jurisprudencia, así como a las facultades de Derecho de
las universidades del Rosario, Externado de Colombia y Sergio Arboleda, para
que aportaran sus opiniones sobre la constitucionalidad del asunto de la
referencia.
Debido a que el material
probatorio solicitado en la providencia anterior no fue enviado en su
totalidad, el Despacho, mediante providencia calendada del 23 de noviembre de
2009, requirió algunas de las pruebas. Una vez atendido el requerimiento se
dispuso continuar adelante con el proceso de revisión constitucional.
Cumplidos los trámites
constitucionales y legales propios de este asunto, y previo concepto del
Ministerio Público, la Corte Constitucional procede a decidir en relación con
el mismo.
II.  TEXTO DEL PROTOCOLO Y DE
SU LEY APROBATORIA
“LEY 1344 DE 2009
(julio
31)
Diario
Oficial No. 47.427 de 31 de julio de 2009
Por
medio de la cual se aprueba el “Convenio entre la República de Colombia y la
Confederación Suiza para Evitar la Doble Imposición en Materia de Impuestos
sobre la Renta y Sobre el Patrimonio” y su “Protocolo”, firmados en Berna el 26
de octubre de 2007.
EL
CONGRESO DE LA REPÚBLICA
Visto
el texto del “Convenio entre la República de Colombia y la Confederación
Suiza para Evitar la Doble Imposición en Materia de Impuestos sobre la Renta y
Sobre el Patrimonio” y su “Protocolo”, firmados en Berna el 26 de octubre
de 2007, que a la letra dice:
(Para
ser transcritos: Se adjunta fotocopia de los textos íntegros de los
instrumentos internacionales mencionados).
DECRETA:
ARTÍCULO
1º.- Apruébase el “Convenio entre la República de Colombia y la Confederación
Suiza para Evitar la Doble Imposición en Materia de Impuestos sobre la Renta y
Sobre el Patrimonio” y su “Protocolo”, firmados en Berna el 26 de octubre de
2007.
ARTÍCULO
2º.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 1o de la Ley 7ª de 1944, el
“Convenio entre la República de Colombia y la Confederación Suiza para Evitar la
Doble Imposición en Materia de Impuestos sobre la Renta y Sobre el Patrimonio”
y su “Protocolo”, firmados en Berna el 26 de octubre de 2007, que por el
artículo 1º de esta ley se aprueban, obligarán al país a partir de la fecha en
que se perfeccione el vínculo internacional respecto de los mismos.
ARTÍCULO
3º.- La presente ley rige a partir de la fecha de su publicación.
El
Presidente del honorable Senado de la República,
Hernán
Francisco Andrade Serrano.
El
Secretario General del honorable Senado de la República,
Emilio
Ramón Otero Dajud.
El
Presidente de la honorable Cámara de Representantes,
Germán
Varón Cotrino.
El
Secretario General de la honorable Cámara de Representantes,
Jesús
Alfonso Rodríguez Camargo.
REPUBLICA
DE COLOMBIA - GOBIERNO NACIONAL
Comuníquese
y cúmplase.
Ejecútese,
previa revisión de la Corte Constitucional, conforme al artículo 241-10 de la
Constitución Política.
Dada
en Bogotá, D. C., a 31 de julio de 2009.
ÁLVARO
URIBE VÉLEZ
El
Ministro de Relaciones Exteriores,
Jaime
Bermúdez Merizalde.
El
Ministro de Hacienda y Crédito Público
Oscar
Iván Zulúaga Escobar”.
______
______
“CONVENIO ENTRE LA REPUBLICA DE COLOMBIA Y LA CONFEDERACION SUIZA PARA
EVITAR LA DOBLE IMPOSICION
En
materia de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio
El
Gobierno de la República de Colombia
y
El
Consejo Federal Suizo
Deseando
concluir un Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos
sobre la renta y sobre el patrimonio,
HAN
ACORDADO lo siguiente:
ARTÍCULO
1o.
PERSONAS
COMPRENDIDAS.
El
presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados
contratantes.
ARTÍCULO
2o.
IMPUESTOS
COMPRENDIDOS.
1.
El presente Convenio se aplica a los impuestos sobre la renta y sobre el
patrimonio, exigibles por cada uno de los Estados contratantes, sus
subdivisiones políticas o autoridades locales, cualquiera que sea el sistema de
exacción.
2.
Se consideran impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio los que gravan la
totalidad de la renta o del patrimonio o cualquier parte de los mismos,
incluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de
bienes muebles o inmuebles, los impuestos sobre el importe de sueldos o
salarios pagados por las empresas, así como los impuestos sobre las plusvalías
(capital appreciation).
3.
Los impuestos actuales a los que se aplica este Convenio son, en particular:
a)
En Colombia:
i)
El impuesto sobre la renta y complementarios;
ii)
El impuesto de orden nacional sobre el patrimonio;
(en
adelante denominados “impuesto colombiano”);
b)
En Suiza: los impuestos federales, cantonales y comunales
i)
Sobre la renta (renta total, rendimientos del trabajo, rendimientos del
patrimonio, beneficios industriales y comerciales, ganancias de capital y otras
rentas) y;
ii)
Sobre el patrimonio (propiedad total, bienes muebles e inmuebles, activos
comerciales, capital pagado y reservas y otros elementos del patrimonio)
(en
adelante denominados “impuesto suizo”).
4.
El Convenio se aplicará igualmente a los impuestos de naturaleza idéntica o
análoga que se establezcan con posterioridad a la fecha de la firma del mismo,
y que se añadan a los actuales o les sustituyan. Las autoridades competentes de
los Estados contratantes se comunicarán mutuamente las modificaciones
sustanciales que se hayan introducido en sus respectivas legislaciones
impositivas.
5.
Este Convenio no se aplicará a los impuestos retenidos en la fuente sobre los
premios de loterías.
ARTÍCULO
3o.
DEFINICIONES
GENERALES.
1.
A los efectos del presente Convenio, a menos que de su contexto se infiera una
interpretación diferente:
a)
El término “Colombia” significa la República de Colombia;
b)
El término “Suiza” significa la Confederación Suiza;
c)
El término “persona” comprende las personas físicas, las sociedades y cualquier
otra agrupación de personas;
d)
El término “sociedad” significa cualquier persona jurídica o entidad que se
considere persona jurídica para efectos impositivos;
e)
El término “empresa” se aplica a la explotación de cualquier negocio;
f)
Las expresiones “empresa de un Estado Contratante” y “empresa del otro Estado
Contratante” significan, respectivamente, una empresa explotada por un
residente de un Estado Contratante y una empresa explotada por un residente del
otro Estado Contratante;
g)
La expresión “tráfico internacional” significa todo transporte efectuado por un
buque o aeronave explotado por una empresa cuya sede de dirección efectiva esté
situada en un Estado Contratante, salvo cuando el buque o aeronave se exploten
únicamente entre puntos situados en el otro Estado Contratante;
h)
La expresión “autoridad competente” significa:
i)
En Colombia: el Ministro de Hacienda y Crédito Público o su representante
autorizado;
ii)
En Suiza: el Director de la Administración Federal de Impuestos o su
representante autorizado;
i)
El término “nacional” significa:
i)
Una persona física que posea la nacionalidad de un Estado Contratante;
ii)
Una persona jurídica u otra sociedad o asociación constituida conforme a la
legislación vigente de un Estado Contratante.
2.
Para la aplicación del Convenio en cualquier momento por un Estado Contratante,
todo término o expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su
contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que en ese
momento le atribuya la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que
son objeto del Convenio, prevaleciendo el significado atribuido por la
legislación fiscal sobre el que resultaría de otras ramas del derecho de ese
Estado.
ARTÍCULO
4o.
RESIDENTE.
1.
A los efectos de este Convenio, la expresión “residente de un Estado
Contratante” significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese
Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio,
residencia, sede de dirección, o cualquier otro criterio de naturaleza análoga
e incluye también al propio Estado y a cualquier subdivisión política o
autoridad local. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que
estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que
obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado
en el mismo.
2.
Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea
residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la
siguiente manera:
a)
Dicha persona será considerada residente sólo del Estado donde tenga una
vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su
disposición en ambos Estados, se considerará residente sólo del Estado con el
que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de
intereses vitales);
b)
Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de
sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición
en ninguno de los Estados, se considerará residente sólo del Estado donde viva
habitualmente;
c)
Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos,
se considerará residente sólo del Estado del que sea nacional;
d)
Si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las
autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común
acuerdo.
3.
Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona que no sea una
persona física sea residente de ambos Estados contratantes, se considerará
residente sólo del Estado en que se encuentre su sede de dirección efectiva.
ARTÍCULO
5o.
ESTABLECIMIENTO
PERMANENTE.
1.
A los efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente”
significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o
parte de su actividad.
2.
La expresión “establecimiento permanente” comprende, entre otros:
a)
Las sedes de dirección;
b)
Las sucursales;
c)
Las oficinas;
d)
Las fábricas;
e)
Los talleres; y
f)
Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar
de recursos naturales.
3.
Una obra o un proyecto de construcción, instalación o montaje sólo constituyen
establecimiento permanente si su duración excede de seis meses.
4.
No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la
expresión “establecimiento permanente” no incluye:
a)
La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o
entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;
b)
El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la
empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;
c)
El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa
con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;
d)
El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar
bienes o mercancías, o de recoger información, para la empresa;
e)
El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para
la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio;
f)
El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar
cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) a
e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios
que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.
5.
No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2 cuando una persona, distinta de
un agente independiente al que será aplicable el apartado 6, actúe por cuenta
de una empresa y tenga y ejerza habitualmente en un Estado Contratante poderes
que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará
que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de
las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las
actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que,
de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran
determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un
establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.
6.
No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado
Contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por
medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente que goce
de un estatuto independiente, siempre que estas personas actúen dentro del
marco ordinario de su actividad y que las transacciones entre el agente y la
empresa hayan sido efectuadas bajo condiciones independientes en operaciones
comparables.
7.
El hecho de que una sociedad residente de un Estado Contratante controle o sea
controlada por una sociedad residente del otro Estado Contratante, o que
realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de
establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a
cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.
ARTÍCULO
6o.
RENTAS
DE BIENES INMUEBLES.
1.
Las rentas que un residente de un Estado Contratante obtenga de bienes
inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales)
situados en el otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en ese
otro Estado.
2.
La expresión “bienes inmuebles” tendrá el significado que le atribuya el
derecho del Estado Contratante en que los bienes estén situados. Dicha
expresión comprende en todo caso los bienes accesorios a los bienes inmuebles,
el ganado y el equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales,
los derechos a los que sean aplicables las disposiciones de derecho privado
relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y el derecho a
percibir pagos fijos o variables en contraprestación por la explotación, o la
concesión de la explotación, de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos
naturales. Los buques y aeronaves no tendrán la consideración de bienes
inmuebles.
3.
Las disposiciones del apartado 1 son aplicables a los rendimientos derivados de
la utilización directa, el arrendamiento o aparcería, así como de cualquier
otra forma de explotación de los bienes inmuebles.
4.
Las disposiciones de los apartados 1 y 3 se aplican igualmente a las rentas
derivadas de los bienes inmuebles de una empresa.
ARTÍCULO
7o.
BENEFICIOS
EMPRESARIALES.
1.
Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden
someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su
actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento
permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera,
los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado,
pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente.
2.
Sin perjuicio de las disposiciones del apartado 3, cuando una empresa de un
Estado Contratante realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio
de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado Contratante se
atribuirán a dicho establecimiento permanente los beneficios que el mismo
hubiera podido obtener de ser una empresa distinta y separada que realizase las
mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones y tratase
con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente.
3.
Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá
la deducción de los gastos realizados para los fines del establecimiento
permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración
para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentra el
establecimiento permanente como en otra parte.
4.
Mientras sea usual en un Estado Contratante determinar los beneficios
imputables a los establecimientos permanentes sobre la base de un reparto de
los beneficios totales de la empresa entre sus diversas partes, lo establecido
en el apartado 2 no impedirá que este Estado Contratante determine de esta
manera los beneficios imponibles; sin embargo, el método de reparto adoptado
habrá de ser tal que el resultado obtenido esté de acuerdo con los principios
contenidos en este artículo.
5.
No se atribuirán beneficios a un establecimiento permanente por razón de la
simple compra de bienes o mercancías por ese establecimiento permanente para la
empresa.
6.
A los efectos de los apartados anteriores, los beneficios imputables al
establecimiento permanente se determinarán cada año por el mismo método, a no
ser que existan motivos válidos y suficientes para proceder de otra forma.
7.
Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros
artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas
por las del presente artículo.
ARTÍCULO
8o.
TRANSPORTE
MARÍTIMO Y AÉREO.
1.
Los beneficios procedentes de la explotación de buques o aeronaves en tráfico
internacional sólo pueden someterse a imposición en que esté situada la sede de
dirección efectiva de la empresa.
2.
Si la sede de dirección efectiva de una empresa de transporte marítimo
estuviera a bordo de un buque, se considerará situada en el Estado Contratante
donde esté el puerto base del buque, o si no existiera tal puerto base, en el
Estado Contratante del que sea residente la persona que explota el buque.
3.
Las disposiciones del apartado 1 se aplican también a los beneficios
procedentes de la participación en un “pool”, en una explotación en común o en
un organismo de explotación internacional.
ARTÍCULO
9o.
EMPRESAS
ASOCIADAS.
1.
Cuando:
a)
Una empresa de un Estado Contratante participe directa o indirectamente en la
dirección, el control o el capital de una empresa del otro Estado Contratante,
o
b)
Unas mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, el
control o el capital de una empresa de un Estado Contratante y de una empresa
del otro Estado Contratante, y en uno y otro caso las dos empresas estén, en
sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o
impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes,
que habría sido obtenida por una de las empresas de no existir dichas
condiciones, y que de hecho no se ha realizado a causa de las mismas, podrá
incluirse en los beneficios de esa empresa y someterse a imposición en
consecuencia.
2.
Cuando un Estado Contratante incluya en los beneficios de una empresa de ese
Estado –y someta, en consecuencia, a imposición– los beneficios sobre los
cuales una empresa del otro Estado ha sido sometida a imposición en ese otro
Estado Contratante, y ese otro Estado Contratante reconozca que los beneficios
así incluidos son beneficios que habrían sido realizados por la empresa del
Estado mencionado en primer lugar si las condiciones convenidas entre las dos
empresas hubieran sido las que se hubiesen convenido entre empresas
independientes, ese otro Estado practicará el ajuste que proceda a la cuantía
del impuesto que ha gravado esa renta. Para determinar dicho ajuste se tendrán
en cuenta las demás disposiciones del presente Convenio y las autoridades
competentes de los Estados contratantes se consultarán en caso necesario.
3.
Un Estado Contratante no podrá cambiar los beneficios de una empresa en las
circunstancias mencionadas en el apartado 1 después de expirados los plazos
previstos en su legislación interna, y en cualquier caso, después de la
expiración de cinco años a partir del final del año en el que los beneficios
que hubieran estado sujetos a dicho cambio hubieran sido obtenidos por una
empresa de este Estado. Este apartado no se aplicará en el caso de fraude o
incumplimiento voluntario.
ARTÍCULO
10.
DIVIDENDOS.
1.
Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado Contratante a un
residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en ese otro
Estado.
2.
Sin embargo, dichos dividendos pueden someterse también a imposición en el
Estado Contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la
legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos
es un residente del otro Estado Contratante, el impuesto así exigido no podrá
exceder del:
a)
0 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es
una sociedad que posea directa al menos el 20 por 100 del capital de la sociedad
que paga los dividendos;
b)
15 por 100 del importe bruto de los dividendos en los demás casos.
Las
autoridades competentes de los Estados contratantes podrán establecer de mutuo
acuerdo el procedimiento para la aplicación de estos límites.
Este
apartado no afecta en ningún caso a la imposición de la sociedad respecto de
los beneficios con cargo a los que se pagan los dividendos.
3.
El término “dividendos” en el sentido de este artículo significa los
rendimientos de las acciones, de las acciones o bonos de disfrute, de las
partes de minas, de las partes de fundador u otros derechos, excepto los de
crédito, que permitan participar en los beneficios, así como los rendimientos
de otras participaciones sociales sujetas al mismo régimen fiscal que los
rendimientos de las acciones por la legislación del Estado del que la sociedad
que realiza la distribución sea residente.
4.
Las disposiciones de los apartados 1 y 2 no son aplicables si el beneficiario
efectivo de los dividendos, residente de un Estado Contratante, realiza en el
otro Estado Contratante, del que es residente la sociedad que paga los
dividendos, una actividad empresarial a través de un establecimiento permanente
situado allí y la participación que genera los dividendos está vinculada efectivamente
a dicho establecimiento permanente. En estos casos, son aplicables las
disposiciones del artículo 7.
5.
Cuando una sociedad residente de un Estado Contratante obtenga beneficios o
rentas procedentes del otro Estado Contratante, ese otro Estado no podrá exigir
ningún impuesto sobre los dividendos pagados por la sociedad, salvo en la
medida en que esos dividendos se paguen a un residente de ese otro Estado o la
participación que genera los dividendos esté vinculada efectivamente a un
establecimiento permanente situado en ese otro Estado, ni someter los
beneficios no distribuidos de la sociedad a un impuesto sobre los mismos,
aunque los dividendos pagados o los beneficios no distribuidos consistan, total
o parcialmente, en beneficios o rentas procedentes de ese otro Estado.
ARTÍCULO
11.
INTERESES.
1.
Los intereses procedentes de un Estado Contratante y pagados a un residente del
otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2.
Sin embargo, dichos intereses pueden someterse también a imposición en el
Estado Contratante del que procedan y según la legislación de ese Estado, pero
si el beneficiario efectivo de los intereses es un residente del otro Estado
Contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del 10 por 100 del
importe bruto de los intereses. Las autoridades competentes de los Estados
contratantes podrán establecer de mutuo acuerdo el procedimiento para la
aplicación de estos límites.
3.
No obstante las disposiciones del apartado 2, los intereses procedentes de un
Estado Contratante y pagados a un residente de otro Estado Contratante sólo
podrán someterse a imposición en este otro Estado si:
a)
El beneficiario efectivo es un Estado Contratante, una de sus subdivisiones
políticas o una de sus entidades locales; o
b)
Los intereses se pagan en relación con la venta a crédito de mercancía o
equipos a una empresa de un Estado Contratante; o
c)
Los intereses se pagan por razón de créditos concedidos por un banco o por otra
institución de crédito residente de un Estado Contratante.
4.
El término “intereses” en el sentido de este artículo significa los
rendimientos de créditos de cualquier naturaleza, con o sin garantía
hipotecaria o cláusula de participación en los beneficios del deudor y, en
particular, los rendimientos de valores públicos y los rendimientos de bonos u
obligaciones, incluidas las primas y lotes unidos a esos títulos, así como
cualesquiera otras rentas que se sometan al mismo régimen que los rendimientos
de los capitales prestados por la legislación fiscal del Estado del que
procedan las rentas. Las penalizaciones por mora en el pago no se consideran
intereses a efectos del presente artículo.
5.
Las disposiciones de los apartados 1, 2 y 3 no se aplican si el beneficiario
efectivo de los intereses, residente de un Estado Contratante, realiza en el
otro Estado Contratante, del que proceden los intereses, una actividad
empresarial por medio de un establecimiento permanente situado en ese otro
Estado, y el crédito que genera los intereses está vinculado efectivamente a
dicho establecimiento permanente. En esos casos se aplicarán las disposiciones
del artículo 7.
6.
Los intereses se consideran procedentes de un Estado Contratante cuando el
deudor es un residente de ese Estado. Sin embargo, cuando el deudor de los
intereses, sea o no residente de un Estado Contratante, tenga en uno de los
Estados contratantes un establecimiento permanente en relación con el cual se
haya contraído la deuda que da origen al pago de los intereses y que soporte la
carga de los mismos, estos se considerarán como procedentes del Estado
Contratante donde esté situado el establecimiento permanente.
7.
Cuando por razón de las relaciones especiales existentes entre el deudor y el
beneficiario efectivo, o de las que uno y otro mantengan con terceros, el
importe de los intereses habida cuenta del crédito por el que se paguen exceda
del que hubieran convenido el deudor y el acreedor en ausencia de tales
relaciones, las disposiciones de este artículo no se aplicarán más que a este
último importe. En tal caso, el exceso podrá someterse a imposición de acuerdo
con la legislación de cada Estado Contratante, teniendo en cuenta las demás
disposiciones del presente Convenio.
ARTÍCULO
12.
REGALÍAS.
1.
Los cánones o regalías procedentes de un Estado Contratante y cuyo beneficiario
efectivo sea un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a
imposición en ese otro Estado.
2.
No obstante, dichos cánones o regalías también podrán estar sometidos a
imposición en el Estado Contratante de donde procedan y de acuerdo con la
legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los cánones o
regalías es un residente del otro Estado Contratante, el impuesto así exigido
no podrá exceder del 10 por 100 del importe bruto de los cánones o regalías.
Las
autoridades competentes de los Estados contratantes podrán establecer de mutuo
acuerdo el procedimiento para la aplicación de estos límites.
3.
El término “cánones o regalías” en el sentido de este artículo significa las
cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso, de
derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas
las películas cinematográficas o películas, cintas y otros medios de
reproducción de la imagen y el sonido, de patentes, marcas de fábrica o de
comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por
el uso, o la concesión de uso, de equipos industriales, comerciales o
científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales
o científicas. Se considerarán incluidos en este concepto los servicios
prestados por asistencia técnica, servicios técnicos y servicios de
consultoría.
4.
Las disposiciones de los apartados 1 y 2 no se aplican si el beneficiario
efectivo de los cánones o regalías, residente de un Estado Contratante, realiza
en el otro Estado Contratante, del que proceden los cánones o regalías, una
actividad industrial o comercial por medio de un establecimiento permanente
situado en ese otro Estado y el derecho o bien por el que se pagan los cánones
o regalías está vinculado efectivamente a dicho establecimiento permanente. En
tales casos se aplicarán las disposiciones del artículo 7.
5.
Los cánones o regalías se considerarán procedentes de un Estado Contratante
cuando el deudor sea un residente de ese Estado. Sin embargo, cuando el deudor
de los cánones o regalías, sea o no residente de un Estado Contratante, tenga
en uno de los Estados contratantes un establecimiento permanente en relación
con el cual se hubiera contraído la obligación de pagar las regalías y que
soporte la carga de los mismos, dichos cánones o regalías se considerarán
procedentes del Estado donde esté situado el establecimiento permanente.
6.
Cuando, por razón de las relaciones especiales existentes entre el deudor y el
beneficiario efectivo de los cánones o regalías, o de las que uno y otro
mantengan con terceros, el importe de los cánones o regalías habida cuenta del
uso, derecho o información por los que se pagan, exceda del que habrían convenido
el deudor y el beneficiario efectivo en ausencia de tales relaciones, las
disposiciones de este artículo no se aplicarán más que a este último importe.
En tal caso, el exceso podrá someterse a imposición de acuerdo con la
legislación de cada Estado Contratante, teniendo en cuenta las demás
disposiciones del presente Convenio.
ARTÍCULO
13.
GANANCIAS
DE CAPITAL.
1.
Las ganancias que un residente de un Estado Contratante obtenga de la
enajenación de bienes inmuebles tal como se definen en el artículo 6, situados
en el otro Estado Contratante, pueden someterse a imposición en este último
Estado.
2.
Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen parte del
activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado
Contratante tenga en el otro Estado Contratante, comprendidas las ganancias
derivadas de la enajenación de dicho establecimiento permanente (sólo o con el
conjunto de la empresa) pueden someterse a imposición en ese otro Estado
Contratante.
3.
Las ganancias derivadas de la enajenación de buques o aeronaves explotados en
tráfico internacional o de bienes muebles afectos a la explotación de tales
buques o aeronaves, sólo pueden someterse a imposición en el Estado Contratante
en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.
4.
Las ganancias que un residente de un Estado Contratante obtenga por la
enajenación de acciones u otros derechos representativos del capital de una sociedad
residente del otro Estado Contratante, pueden someterse a imposición en ese
otro Estado Contratante si provienen de la enajenación de acciones cuyo valor
se derive directa o indirectamente en más de un 50 por 100 de bienes inmuebles
situados en el otro Estado Contratante.
5.
Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de
los mencionados en los apartados 1, 2, 3 y 4 sólo pueden someterse a imposición
en el Estado Contratante en que resida el transmitente.
ARTÍCULO
14.
SERVICIOS
PERSONALES DEPENDIENTES.
1.
Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos,
salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un
Estado Contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en
ese Estado a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado Contratante. Si
el empleo se ejerce de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden
someterse a imposición en ese otro Estado.
2.
No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un
residente de un Estado Contratante por razón de un empleo ejercido en el otro
Estado Contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado
en primer lugar si:
a)
El perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya
duración no exceda en conjunto de 183 días en el año fiscal considerado, y
b)
Las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, un empleador que no sea
residente del otro Estado, y
c)
Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente que el
empleador tenga en el otro Estado.
3.
No obstante las disposiciones precedentes de este artículo, las remuneraciones
obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave
explotado en tráfico internacional, pueden someterse a imposición en el Estado
Contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.
ARTÍCULO
15.
PARTICIPACIONES
DE CONSEJEROS.
Las
participaciones y otras retribuciones similares que un residente de un Estado
Contratante obtenga como miembro de un Consejo de Administración o de
vigilancia de una sociedad residente del otro Estado Contratante pueden
someterse a imposición en ese otro Estado.
ARTÍCULO
16.
ARTISTAS
Y DEPORTISTAS.
1.
No obstante lo dispuesto en los artículos 7 y 14, las rentas que un residente
de un Estado Contratante obtenga del ejercicio de su actividad personal en el
otro Estado Contratante en calidad de artista del espectáculo, actor de teatro,
cine, radio o televisión, o músico, o como deportista, pueden someterse a
imposición en ese otro Estado.
2.
No obstante lo dispuesto en los artículos 7 y 14, cuando las rentas derivadas
de las actividades personales de los artistas del espectáculo o los
deportistas, en esa calidad, no las perciban el propio artista del espectáculo
o deportista sino a otra persona, dichas rentas pueden someterse a imposición
en el Estado Contratante donde se realicen las actividades del artista del
espectáculo o del deportista.
3.
No obstante las disposiciones de los apartados 1 y 2, las rentas derivadas de
las actividades mencionadas en los mismos estarán exentas de imposición en el
Estado Contratante en que se realicen las actividades, si la visita a ese
Estado se financia, total o sustancialmente con fondos públicos del otro Estado
Contratante o de una de sus subdivisiones políticas o entidades locales.
ARTÍCULO
17.
PENSIONES.
Sin
perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 18, las pensiones y
remuneraciones análogas pagadas a un residente de un Estado Contratante por
razón de un empleo anterior sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
ARTÍCULO
18.
FUNCIONES
PÚBLICAS.
1.
(a) Los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares, excluidas las
pensiones, pagadas por un Estado Contratante o por una de sus subdivisiones
políticas o entidades locales a una persona física por razón de servicios
prestados a ese Estado o a esa subdivisión o entidad, sólo pueden someterse a
imposición en ese Estado;
(b)
Sin embargo, dichos sueldos, salarios y remuneraciones similares sólo pueden
someterse a imposición en el otro Estado Contratante si los servicios se
prestan en ese Estado y la persona física es un residente de ese Estado que:
(i)
Es nacional de ese Estado; o
(ii)
No ha adquirido la condición de residente de ese Estado solamente para prestar
los servicios.
2.
(a) Las pensiones pagadas por un Estado Contratante o por una de sus
subdivisiones políticas o entidades locales, bien directamente o con cargo a
fondos constituidos, a una persona física por razón de servicios prestados a
ese Estado o a esa subdivisión o entidad, sólo pueden someterse a imposición en
ese Estado;
(b)
Sin embargo, dichas pensiones sólo pueden someterse a imposición en el otro
Estado Contratante si la persona física es residente y nacional de ese Estado.
3.
Lo dispuesto en los artículos 14, 15, 16 y 17 se aplica a los sueldos, salarios
y otras remuneraciones similares, y a las pensiones, pagados por razón de
servicios prestados en el marco de una actividad empresarial realizada por un
Estado Contratante o por una de sus subdivisiones políticas o entidades
locales.
ARTÍCULO
19.
ESTUDIANTES.
Las
cantidades que reciba para cubrir sus gastos de mantenimiento, estudios o
formación práctica un estudiante o una persona en prácticas que sea, o haya
sido inmediatamente antes de llegar a un Estado Contratante, residente del otro
Estado Contratante y que se encuentre en el Estado mencionado en primer lugar
con el único fin de proseguir sus estudios o formación práctica, no pueden
someterse a imposición en ese Estado siempre que proceda de fuentes situadas
fuera de ese Estado.
ARTÍCULO
20.
OTRAS
RENTAS.
1.
Las rentas de un residente de un Estado Contratante, cualquiera que fuese su
procedencia, no mencionadas en los anteriores artículos del presente Convenio,
se someterán a imposición únicamente en ese Estado.
2.
Lo dispuesto en el apartado 1 no es aplicable a las rentas, distintas de las
derivadas de bienes inmuebles en el sentido del apartado 2 del artículo 6,
cuando el beneficiario de dichas rentas, residente de un Estado Contratante,
realice en el otro Estado Contratante una actividad empresarial por medio de un
establecimiento permanente situado en ese otro Estado, y el derecho o bien por
el que se pagan las rentas esté vinculado efectivamente con dicho
establecimiento permanente. En tal caso, son aplicables las disposiciones del
artículo 7.
ARTÍCULO
21.
CLÁUSULA
ANTIABUSO.
1.
Cuando una sociedad residente en un Estado Contratante recibe una renta
proveniente del otro Estado Contratante y transmite, directa o indirectamente,
en cualquier momento y bajo cualquier forma, al menos la mitad de esta renta a
una o más personas que no son residentes de este otro Estado Contratante, este
elemento de renta no beneficia del presente Convenio.
2.
Las estipulaciones del apartado 1 de este artículo no son aplicables cuando la
sociedad que procura la obtención de beneficios convencionales demuestre que
las operaciones en causa no tienen como propósito principal la obtención de
beneficios de este Convenio. La condición anterior se considera cumplida cuando
el elemento de renta:
a)
Es transmitido por la sociedad residente de un Estado Contratante a una o más
personas que no son vinculadas a la sociedad; o
b)
Beneficia de un tratamiento convencional equivalente o más favorable si esta
hubiese estado recibida directamente por la o las personas a las cuales esta
fue transmitida.
ARTÍCULO
22.
IMPUESTO
AL PATRIMONIO.
1.
El patrimonio constituido por bienes inmuebles en el sentido del artículo 6,
que posea un residente de un Estado Contratante y esté situado en el otro
Estado Contratante, puede someterse a imposición en ese otro Estado.
2.
El patrimonio constituido por bienes muebles que formen parte del activo de un
establecimiento permanente que una empresa de un Estado Contratante posea en el
otro Estado Contratante, puede someterse a imposición en ese otro Estado
Contratante.
3.
El patrimonio constituido por buques o aeronaves explotados en tráfico
internacional, así como por bienes muebles afectos a la explotación de tales
buques y aeronaves, sólo puede someterse a imposición en el Estado Contratante
en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.
4.
Todos los demás elementos patrimoniales de un residente de un Estado
Contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.
ARTÍCULO
23.
MÉTODOS
PARA ELIMINAR LA DOBLE IMPOSICIÓN.
1.
En el caso de Colombia, la doble imposición se evitará de la siguiente forma:
a)
Cuando un residente de Colombia obtenga rentas o posea elementos patrimoniales
que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio puedan someterse a
imposición en Suiza, Colombia permitirá, dentro de las limitaciones impuestas
por su legislación interna:
i)
La deducción o descuento del impuesto sobre la renta de ese residente por un
importe igual al impuesto sobre la renta pagado en Suiza;
ii)
La deducción o descuento del impuesto sobre el patrimonio de ese residente por
un importe igual al impuesto pagado en Suiza sobre esos elementos
patrimoniales;
iii)
La deducción o descuento del impuesto sobre sociedades efectivamente pagado por
la sociedad que reparte los dividendos correspondientes a los beneficios con
cargo a los cuales dichos dividendos se pagan, de acuerdo con su legislación
interna.
Sin
embargo, dicha deducción o descuento no podrá exceder de la parte del impuesto
sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio, calculados antes de la
deducción o descuento, correspondiente a las rentas o a los elementos
patrimoniales que puedan someterse a imposición en Suiza;
b)
Cuando con arreglo a cualquier disposición de este Convenio las rentas
obtenidas por un residente de Colombia o el patrimonio que posea estén exentos
de impuestos en Colombia, este podrá, no obstante, tomar en consideración las
rentas o el patrimonio exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las
rentas o el patrimonio de ese residente.
2.
En el caso de Suiza, la doble imposición se evitará de la siguiente forma:
a)
Cuando un residente de Suiza obtenga rentas o posea patrimonio que, de acuerdo
con las disposiciones de este Convenio, puedan estar sometidos a imposición en
Colombia, Suiza, sujeto a las disposiciones del subparágrafo (b), eximirá de
impuestos a esas rentas o patrimonio, pero para calcular el impuesto sobre las
rentas o patrimonio restantes de ese residente, podrá aplicar la tarifa de
impuesto que habría sido aplicable si las rentas o patrimonio exentos no
hubiesen sido eximidos. Dicha exención también se aplicará a las ganancias
mencionadas en el parágrafo 4 del artículo 13, siempre que se demuestre que
dichas ganancias están efectivamente sometidas a imposición en Colombia;
b)
Cuando un residente de Suiza obtenga dividendos, intereses o regalías que, de
acuerdo con las disposiciones de los artículos 10, 11 ó 12, puedan estar
sometidos a imposición en Colombia, Suiza, previa solicitud, podrá otorgar un
beneficio fiscal a dicho residente. El beneficio fiscal podrá consistir en:
i)
Una deducción del impuesto sobre la renta de ese residente, por una cantidad
igual al impuesto gravado en Colombia de acuerdo con las disposiciones de los
artículos 10, 11, ó 12; no obstante, dicha deducción no excederá de la porción
de los impuestos suizos, calculados antes de que se otorgue la deducción, que
corresponda a las rentas que puedan ser objeto de impuestos en Colombia; o
ii)
Una rebaja de los impuestos suizos por una suma global; o
iii)
Una exención parcial de impuestos suizos para dichos dividendos, intereses o
regalías, la cual, en todo caso, consistirá al menos, en deducir el impuesto
gravado en Colombia del monto bruto de los dividendos, intereses o regalías.
Suiza
determinará el beneficio fiscal aplicable y regulará el procedimiento de
acuerdo con las disposiciones suizas relativas a la puesta en práctica de
convenios internacionales para evitar la doble tributación otorgados por la
Confederación Suiza;
c)
Una sociedad residente en Suiza que reciba dividendos de una sociedad residente
en Colombia tendrá derecho, a los fines del impuesto suizo con respecto a esos
dividendos, a la misma rebaja que hubiera sido otorgada a la sociedad si la
sociedad que paga los dividendos fuera residente en Suiza;
d)
En tanto que Colombia, en su legislación interna tributaria, exencione del
impuesto sobre los beneficios a una sociedad residente de Colombia, Suiza
tomará en consideración para efectos de la desgravación prevista en el apartado
2, b del presente artículo en relación con artículo 10, apartado 2, b un monto
igual al 10 por 100 del monto bruto de los dividendos distribuidos por esa
sociedad.
ARTÍCULO
24.
NO
DISCRIMINACIÓN.
1.
Los nacionales de un Estado Contratante no estarán sometidos en el otro Estado
Contratante a ningún impuesto ni obligación relativa al mismo que no se exijan
o que sean más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos
los nacionales de ese otro Estado que se encuentren en las mismas condiciones,
en particular con respecto a la residencia. No obstante lo dispuesto en el
artículo 1, la presente disposición se aplicará también a las personas que no
sean residentes de uno o de ninguno de los Estados Contratantes.
2.
Los establecimientos permanentes que una empresa de un Estado Contratante tenga
en el otro Estado Contratante no estarán sometidos a imposición en ese Estado
de manera menos favorable que las empresas de ese otro Estado que realicen las
mismas actividades. Esta disposición no podrá interpretarse en el sentido de
obligar a un Estado Contratante a conceder a los residentes del otro Estado
Contratante las deducciones personales, desgravaciones y reducciones
impositivas que otorgue a sus propios residentes en consideración a su estado
civil o cargas familiares.
3.
A menos que se apliquen las disposiciones del apartado 1 del artículo 9, del
apartado 7 del artículo 11, o del apartado 6 del artículo 12, los intereses,
cánones y demás gastos pagados por una empresa de un Estado Contratante a un
residente del otro Estado Contratante serán deducibles para determinar los
beneficios sujetos a imposición de dicha empresa, en las mismas condiciones que
si se hubieran pagado a un residente del Estado mencionado en primer lugar.
Igualmente, las deudas de una empresa de un Estado Contratante contraídas con
un residente del otro Estado Contratante serán deducibles para la determinación
del patrimonio sometido a imposición de dicha empresa en las mismas condiciones
que si se hubieran contraído con un residente del Estado mencionado en primer
lugar.
4.
Las empresas de un Estado Contratante cuyo capital esté, total o parcialmente,
poseído o controlado, directa o indirectamente, por uno o varios residentes del
otro Estado Contratante, no se someterán en el Estado mencionado en primer
lugar a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exijan o que
sean más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidas otras
empresas similares del Estado mencionado en primer lugar.
5.
No obstante lo dispuesto en el artículo 2, las disposiciones del presente
artículo se aplican a todos los impuestos cualquiera que sea su naturaleza o
denominación.
ARTÍCULO
25.
PROCEDIMIENTO
AMISTOSO.
1.
Cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o por ambos
Estados contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición que no
esté conforme con las disposiciones del presente Convenio, con independencia de
los recursos previstos por el Derecho interno de esos Estados, podrá someter su
caso a la autoridad competente del Estado Contratante del que sea residente o,
si fuera aplicable el apartado 1 del artículo 24, a la del Estado Contratante
del que sea nacional. El caso deberá plantearse dentro de los tres años
siguientes a la primera notificación de la medida que implique una imposición
no conforme a las disposiciones del Convenio.
2.
La autoridad competente, si la reclamación le parece fundada y si no puede por
sí misma llegar a una solución satisfactoria, hará lo posible por resolver la
cuestión mediante un acuerdo amistoso con la autoridad competente del otro
Estado Contratante, a fin de evitar una imposición que no se ajuste a este
Convenio.
3.
Las autoridades competentes de los Estados contratantes harán lo posible por
resolver las dificultades o las dudas que plantee la interpretación o
aplicación del Convenio mediante un acuerdo amistoso. También podrán ponerse de
acuerdo para tratar de evitar la doble imposición en los casos no previstos en
el Convenio.
4.
Las autoridades competentes de los Estados contratantes podrán comunicarse
directamente entre sí a fin de llegar a un acuerdo en el sentido de los
apartados anteriores. Cuando se considere que este acuerdo puede facilitarse
mediante un intercambio verbal de opiniones, este podrá realizarse a través de
una comisión compuesta por representantes de las autoridades competentes de los
Estados contratantes.
ARTÍCULO
26.
INTERCAMBIO
DE INFORMACIÓN.
1.
Las autoridades competentes de los Estados contratantes intercambiarán
información (si esta información está disponible al amparo de las leyes
fiscales de los Estados contratantes), según sea necesaria, a solicitud, para
aplicar las disposiciones de este Convenio y de las disposiciones de la ley
interna concerniente al fraude fiscal relacionado con los impuestos que están
sometidos a este Convenio. Cualquier información intercambiada debe ser tratada
como secreta y debe ser divulgada solamente a las personas o autoridades
(incluyendo los tribunales y órganos administrativos) encargadas de la gestión,
recaudación o administración de los impuestos comprendidos en el Convenio, de
los procedimientos declarativos y ejecutivos relativos a dichos impuestos, o de
la resolución de los recursos relativos a los mismos. Dichas personas o las
autoridades deben usar la información solamente para esos procesos. Ellos
pueden divulgar la información en los procedimientos de las Audiencias Públicas
o en las decisiones judiciales. Ninguna información que pudiera divulgar
cualquier secreto empresarial, industrial, comercial, o profesional o de
cualquier proceso comercial, será intercambiada.
2.
En ningún caso las disposiciones de este artículo podrán interpretarse en el
sentido de obligar a un Estado Contratante a adoptar medidas administrativas
contrarias a su legislación o práctica administrativas o a las del otro Estado
Contratante, o que pudieran ser contrarias a su soberanía, su seguridad pública
o para suministrarla a los particulares que no se pueda obtener bajo la propia
legislación o la legislación del Estado Contratante que hace la solicitud.
ARTÍCULO
27.
MIEMBROS
DE MISIONES DIPLOMÁTICAS Y DE OFICINAS CONSULARES.
1.
Las disposiciones del presente Convenio no afectan a los privilegios fiscales
de que disfruten los miembros de las misiones diplomáticas o de las oficinas
consulares de acuerdo con las normas generales del derecho internacional o en
virtud de las disposiciones de acuerdos especiales.
2.
No obstante lo dispuesto en el artículo 4, toda persona física que sea miembro
de una misión diplomática, de un puesto consular o de una delegación permanente
de un Estado Contratante que está situada en el otro Estado Contratante o en un
tercer Estado, se considerará como residente del Estado que lo acredite,
cuando:
a)
De conformidad con el derecho internacional, no esté sujeta a impuesto en el
Estado en que esté acreditada por las rentas de fuentes fuera de este Estado o
por el patrimonio situado fuera de este Estado, y
b)
Que esté sometido en el Estado acreditante a las mismas obligaciones, en
materia de impuestos sobre la totalidad de su renta o sobre el patrimonio, que
los residentes de este Estado.
3.
El presente Convenio no se aplica a las organizaciones internacionales, a sus
órganos o a sus funcionarios ni a las personas que sean miembros de una misión
diplomática, de un puesto consular o de una delegación permanente de un tercer
Estado, cuando se encuentren en el territorio de un Estado Contratante y no
sean considerados como residentes en alguno de los Estados contratantes en
materia de impuestos sobre la renta o el patrimonio.
ARTÍCULO
28.
ENTRADA
EN VIGOR.
1.
Los Gobiernos de los Estados contratantes se notificarán sobre el cumplimiento
de los procedimientos requeridos por su legislación interna para la entrada en
vigor del presente convenio.
2.
El Convenio entrará en vigor transcurridos sesenta días desde la fecha de
recepción de la última notificación a que se refiere el apartado 1 y sus
disposiciones surtirán efecto a partir del 1o de enero del año siguiente al año
de entrada en vigor del Convenio.
ARTÍCULO
29.
DENUNCIA.
El
presente convenio permanecerá en vigor en tanto no se denuncie por uno de los
Estados contratantes. Cualquiera de los Estados contratantes podrá denunciar el
Convenio por vía diplomática, notificándolo por escrito al menos con seis meses
de antelación al término de cualquier año civil. En tal caso, el Convenio
dejará de surtir efecto a partir del primero de enero del año siguiente al año
en el cual se realice la denuncia.
En
fe de lo cual, los signatarios, debidamente autorizados al efecto, han firmado
el presente Convenio.
Hecho
en doble ejemplar en Berna el 26 de octubre de 2007 en lengua española y en
lengua francesa, siendo los textos igualmente auténticos.
Por
el Gobierno de la República de Colombia:
(Fdo)
Por
el Consejo Federal Suizo:
(Fdo)”.
______
______
“PROTOCOLO
EL GOBIERNO DE LA REPUBLICA DE COLOMBIA
Y
EL CONSEJO FEDERAL SUIZO
En
el momento de proceder a la firma del Convenio entre la República de Colombia y
la Confederación Suiza en Berna el 26 de octubre de 2007 para evitar la doble
imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, los
signatarios han convenido en las siguientes disposiciones que forman parte
integrante del convenio:
1. AD Artículo 3
En
el caso de Suiza en el concepto de “nacional” se considera incluidas las
sociedades personalistas (partnerships).
2. AD Artículo 7
Colombia
se reserva el derecho a establecer que nada obligará a un Estado Contratante a
admitir la deducción de gastos realizados en el exterior y que no puedan
imputarse razonablemente a la actividad llevada a cabo por el establecimiento
permanente, tomando en consideración los principios generales de su legislación
interna relativos a los gastos de dirección y administración de los servicios
de apoyo y asistencia.
Los
Estados Contratantes se reservan, en caso de construcción jurídica o económica
abusiva, el derecho a someter a imposición en el Estado donde esté situado el
establecimiento permanente los beneficios empresariales derivados de la venta
de bienes o mercancías de igual o similar naturaleza a los vendidos a través de
un establecimiento permanente situado en ese Estado y los derivados de otras
actividades empresariales realizadas en ese Estado de igual o similar
naturaleza a las realizadas a través de ese Establecimiento Permanente.
En
relación con los apartados 1 y 2 del artículo 7, cuando una empresa en un
Estado Contratante vende bienes o mercancías o realiza negocios en el otro
Estado por medio de un establecimiento permanente situado en el mismo, los
beneficios de dicho establecimiento permanente no serán determinados con base
en el monto total recibido por la empresa sino que serán determinados solamente
con base en aquella porción de los ingresos totales que son atribuibles a la
actividad efectiva del establecimiento permanente para dichas ventas o
negocios.
En
el caso de contratos para la inspección, provisión, instalación o construcción
de equipo o de instalaciones industriales, comerciales o científicas o de obras
públicas, cuando la empresa tiene un establecimiento permanente, los beneficios
de dicho establecimiento permanente no serán determinados con base en el monto
total del contrato, sino solamente con base en aquella parte del contrato que
es efectivamente ejecutada por el establecimiento permanente en el Estado en
que el mismo está situado.
Los
beneficios relativos a dicha parte del contrato que es ejecutada por la oficina
principal de la empresa sólo serán imponibles en el Estado del que la empresa
es residente.
3. AD Artículo 11
a)
En el caso, de que Colombia, después de firmado este presente Convenio,
acordara con un tercer Estado un tipo impositivo sobre intereses inferior al
establecido en el artículo 11 o una exención distinta a las contempladas en
dicho artículo del presente Convenio, ese nuevo tipo impositivo o exención se
aplicará automáticamente al presente Convenio como si constara expresamente en
el mismo; surtirá efectos desde la fecha en la que surtan efectos las
disposiciones del Convenio firmado con ese tercer Estado;
b)
Se entiende incluido en este artículo 11.3 apartado b:
(i)
Los intereses derivados de los créditos a corto plazo originados en la
importación de mercancías y en sobregiros o descubiertos bancarios;
(ii)
Los intereses derivados de créditos destinados a la financiación o
prefinanciación de exportaciones;
(iii)
Los intereses de los créditos para operaciones de comercio exterior, realizados
por intermedio de las corporaciones financieras y los bancos constituidos
conforme a las leyes colombianas vigentes.
4. AD Artículo 12
En
el caso de que Colombia, después de firmado este presente Convenio, acordara
con un tercer Estado un tipo impositivo sobre cánones o regalías inferior al
establecido en el artículo 12 del presente Convenio, ese nuevo tipo impositivo
se aplicará automáticamente al presente Convenio como si constara expresamente
en el mismo; surtirá efectos desde la fecha en la que surtan efectos las
disposiciones del Convenio firmado con ese tercer Estado.
5. AD Artículos 17 y 18
Se
entiende que la expresión “pensiones” tal cual es usada en los artículos 17 y
18, respectivamente, no sólo cubre los pagos periódicos, sino también los pagos
brutos.
6. AD Artículo 21
Considerando
que el objetivo principal de este Convenio es evitar la doble imposición
internacional, los Estados Contratantes acuerdan que, en el evento de que las
disposiciones del Convenio sean usadas en forma tal que otorguen beneficios no
contemplados ni pretendidos por él, las autoridades competentes de los Estados
Contratantes examinarán las modificaciones necesarias al Convenio. Los Estados
Contratantes acuerdan discutir de manera expedita con miras a modificar el
Convenio en la medida en que sea necesario.
7. AD Artículo 26
Se
entiende que la expresión “fraude fiscal” significa una conducta fraudulenta
que constituye un delito tributario que, en ambos Estados Contratantes, puede
ser castigado con la privación de libertad.
Además
es entendido que, en casos de fraude fiscal:
a)
El secreto bancario no limita el suministro de evidencia documental de bancos,
ni la transferencia de dicha evidencia a la autoridad competente del Estado
solicitante, si la autoridad competente del Estado solicitante demuestra un
ligamen directo entre la conducta fraudulenta y la solicitud para medidas de
asistencia administrativa;
b)
El intercambio de información está basado en el principio de reciprocidad y
depende de una representación sustancial de hechos y circunstancias por parte
del Estado solicitante;
c)
El intercambio de información aplica a fraudes fiscales que hayan sido
cometidos en o después del primer día de enero del año siguiente al año en el
cual entre en vigor este convenio.
En
fe de lo cual, los signatarios, debidamente autorizados al efecto, han firmado
el presente Protocolo.
Hecho
en doble ejemplar en Berna el 26 de octubre de 2007 en lengua española y en
lengua francesa, siendo los textos igualmente auténticos.
Por
el Gobierno de la República de Colombia:
Firma.
Por
el Consejo Federal Suizo:
Firma”.
______
______
RAMA EJECUTIVA DEL PODER PÚBLICO
PRESIDENCIA DE LA REPUBLICA
Bogotá,
D. C., 4 de diciembre de 2007
Autorizado.
Sométanse a la consideración del honorable Congreso de la República para los
efectos constitucionales.
(Fdo.)
ÁLVARO URIBE VÉLEZ
El
Ministro de Relaciones Exteriores,
(Fdo.)
Fernando Araújo Perdomo”.
III.- INTERVENCIONES
1.- Ministerio de Hacienda y
Crédito Público
La ciudadana Yida Ximena Mora
Silva, actuando en representación del Ministerio de Hacienda y Crédito Público,
solicita a la Corte que declare la exequibilidad del Convenio para evitar la
doble tributación entre Colombia y Suiza, así como el protocolo, aprobados
mediante Ley 1344 de 2009.
Comienza por explicar brevemente
los antecedentes de la figura de los Convenios para evitar la Doble Imposición
(CDI) y su incorporación como mecanismo para incentivar la inversión extranjera
en el país. Para ello acude a la definición adoptada por el Comité de Asuntos
Fiscales de la OCDE (Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económico) y pone de presente que para la negociación de dichos acuerdos los
Estados han tomado como referente el Modelo de Convenio Tributario sobre la
renta y el patrimonio, elaborado por el mismo Comité.
Destaca que en el caso colombiano
la celebración de esta clase de convenios es incipiente aún cuando ha tenido
mayor estímulo a partir del documento “Acuerdos internacionales de inversión
y doble tributación: agenda conjunta”, expedido en 2007 por el Consejo
Superior de Política Exterior.
La interviniente recuerda que se
han celebrado algunos convenios de esta naturaleza con España  y Chile,
incorporados a la legislación interna (Leyes 1082 de 2006 y Ley 1261 de 2008) y
declarados exequibles por la Corte Constitucional en las Sentencias C-383 de
2008 y C-577 de 2009, respectivamente.
En cuanto a los instrumentos
objeto de examen y su ley aprobatoria, considera que se ajustan a la
Constitución tanto en sus aspectos formales como  en su contenido material.
Respecto de las cuestiones
formales, explica que el Convenio y su protocolo fueron suscritos por el
Ministro de Comercio, Industria y Turismo, quien contaba con plenos poderes
para el efecto; de igual forma, señala que la ley 1344 de 2009 fue aprobada con
estricto cumplimiento de los requisitos, términos y condiciones previstas en la
Constitución y en la Ley 5ª de 1992.
Respecto del contenido material,
precisa que los CDI propenden por la equidad a la vez que buscan evitar la
evasión fiscal mediante el intercambio de información entre autoridades
tributarias, “para así lograr mayor igualdad y generalidad del sistema
tributario en cuanto a su efectiva aplicación y cumplimiento”. Añade que por
esta vía se desarrollan los principios de certeza tributaria y de seguridad
jurídica, al definir en forma clara las condiciones impositivas aplicables a
las rentas de inversiones efectuadas en cada uno de los estados partes por
residentes en otro de los estados.
En la misma dirección, considera
que el Convenio propende por una mayor eficiencia en el sistema derivada de la
cooperación entre las partes, así como del principio de progresividad,
acogiendo criterios de residencia o fuente que en todo caso gravan con mayor
severidad a quienes tienen mayor capacidad de pago.
Finalmente, explica que el
Acuerdo deja a salvo el principio de irretroactividad en materia tributaria y
excluye del ámbito de su aplicación los gravámenes de las entidades
territoriales, al restringirse a los impuestos de renta y al patrimonio, ambos
del orden nacional.
2.- Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales
La ciudadana Sandra Patricia
Moreno Serrano, obrando como apoderada de la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales –DIAN-, solicita a la Corte declarar exequible la Ley 1344 de 2009,
mediante la cual se aprobó el Convenio entre la República de Colombia y la
Confederación Suiza para evitar la doble tributación en materia de impuesto a
la renta y del patrimonio.
En su sentir, este tipo de
Acuerdos se celebra en el marco de una economía globalizada, con miras a
facilitar la inversión extranjera y dar cumplimiento al artículo 227 de la
Constitución, que consagra el deber del Estado de promover la integración
económica, social y política con las demás naciones mediante la celebración de
tratados internacionales. De igual forma, estima que el Convenio promueve la
realización de los objetivos previstos en el artículo 9º Superior para el
manejo de las relaciones internacionales.
Apoyada en las Sentencias C-383
de 2008 y C-577 de 2009, la representante de la DIAN comenta que el Convenio es
respetuoso del principio de reciprocidad, donde se acoge el criterio de
residencia para atenuar la sobre-imposición internacional, evitando sus efectos
nocivos y combatiendo por la misma vía la evasión fiscal internacional.
3.- Instituto Colombiano de
Derecho Tributario
El Instituto Colombiano de
Derecho Tributario adjuntó el concepto aprobado por la institución con ponencia
del doctor Benjamín Cubides Pinto, en el cual considera que la Ley 1344 de 2009
debe ser declarada exequible.
De manera introductoria remite al
concepto presentado a la Corte en el proceso de control constitucional del
Convenio de la misma naturaleza celebrado entre Colombia y Chile (Ley 1261 de
2008). De igual forma refiere la sentencia C-383/08, donde la Corte examinó la
constitucionalidad del “Convenio entre el Reino de España y la República de
Colombia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en
materia de impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio”.
Explica que la Sentencia C-383/08
recoge tácitamente la tesis del monismo moderado, aceptándose que las reglas
del convenio prevalecen sobre el derecho interno para los asuntos allí
regulados, de manera que se evita la violación de un acuerdo por contradicción
con normas de derecho interno (treaty override). Añade que el fallo también
aceptó la posibilidad de crear situaciones de sacrificio fiscal compatibles con
la Constitución, en la medida en que se respetaron los principios democrático y
de reciprocidad en las relaciones internacionales, al tiempo que avaló los
intercambios de información y asistencia en la recaudación tributaria.
El Instituto reconoce que la
aplicación práctica del Convenio va a encontrar serios problemas y obstáculos,
tanto por su novedad como por las dudas y vacíos que su redacción y contenido
generan, particularmente sobre los siguientes aspectos, advirtiendo de antemano
que ello escapa al alcance del control constitucional:
(i) La figura del Establecimiento
Permanente (arts. 5, 7, 10, 11 y 12) es nueva en el ordenamiento colombiano y
requiere de una interpretación y regulación clara para definir su existencia y
operación en casos complejos, lo que deberá hacerse a través de un decreto
reglamentario.
(ii) La aplicación de las reglas
antielusión o antiabuso (art. 21) se dificulta en la medida en que no existen
facultades específicas ni de la administración ni de los jueces, lo cual habrá
de regularse mediante ley.
(iii) El procedimiento amistoso o
de mutuo acuerdo para solucionar controversias (art. 25) tendrá escasa eficacia
práctica, por cuanto es discrecional de la administración, no se exige llegar a
un acuerdo y no se prevé el arbitramento como mecanismo último para resolver
posibles disputas.
(iv) Colombia debe aceptar los
Comentarios del Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico (OCDE), como una valiosa herramienta de interpretación
para delimitar el alcance de los artículos del Convenio.
(v) Existen profundas dudas sobre
la aplicación del artículo 10 del Convenio, según el cual los dividendos son
gravados en el Estado de residencia de quien los recibe, pues la renta sobre la
utilidad es diferente de la renta sobre el dividendo, lo que plantea problemas
de igualdad a la luz del artículo 49 del Estatuto Tributario.
(vi) Respecto de la vigencia del
Convenio (art. 28) debe precisarse el tratamiento a ciertas materias, “pues
a nivel internacional ha sido común que las normas sobre retenciones en la
fuente tengan aplicación inmediata y solamente aquellas relacionadas con la
determinación del impuesto de renta se apliquen a partir del periodo gravable
siguiente a la entrada en vigencia”.
4.- Universidad Externado de
Colombia
El profesor Julio Roberto Piza
Rodríguez interviene en su condición de director del Departamento de Derecho
Fiscal y del Centro de Estudios Fiscales de la Universidad Externado de
Colombia.
Sobre los aspectos formales,
advierte que a nivel doctrinal se ha discutido si existen algunas obligaciones
especiales en el marco de la Comunidad Andina de Naciones (CAN). En este
sentido, explica que el artículo 5º de la Decisión 40 de la CAN señala que “los
convenios para evitar la doble tributación que suscriban los países miembros
con otros Estados ajenos a la Subregión, se guiarán por el Convenio Tipo a que
se refiere el artículo 2º de la presente Decisión”, además de preveer que “cada
país miembro celebrará consultas con los demás, en el seno del Consejo de
Política Fiscal, antes de suscribir dichos convenios”. En su sentir, la
Decisión 40 de la CAN se encuentra vigente por cuanto no ha sido derogada y si
bien es cierto que el Consejo de Política Fiscal ya no existe también lo es que
sus funciones han sido asignadas a otros órganos del sistema andino de
integración. Por lo anterior, de acuerdo con lo previsto en el artículo 123 de la
Decisión 500 de la CAN (Estatuto del Tribunal de Justicia de la Comunidad
Andina), considera que lo procedente es que la Corte remita el expediente al
Tribunal Andino de Justicia en sede de prejudicialidad[1].
En lo relativo a los aspectos de
fondo del tratado, el interviniente hace reflexiones en torno al contexto,
finalidad, aplicación e interpretación del tratado, para luego abordar el
principio de reciprocidad, frente al cual encuentra algunas deficiencias. Explica
que en un contexto de globalización es necesario limitar el poder de los
Estados para evitar la sobre imposición, donde dos o más jurisdicciones
fiscales gravan de modo similar la misma renta, en un mismo periodo y al mismo
sujeto pasivo, en detrimento último del comercio internacional. Para ello,
continúa, se hace necesario suscribir tratados para evitar la doble
tributación, por cuanto las medidas unilaterales resultan a menudo
insuficientes.
De otra parte, en cuanto a la
creación de mayores obligaciones, relata que se ha discutido si el
Establecimiento Permanente (EP) es un nuevo sujeto pasivo tributario creado por
el tratado (artículo 5º) o si por el contrario es el no residente, lo cual
plantea numerosas dudas en cuanto a los elementos del gravamen y su aplicación.
A su juicio, cada Estado debe gravar al Establecimiento Permanente en los
mismos términos que las empresas nacionales, “de manera que la retención en la
fuente que se les aplique ha de ser la que proceda entre entidades nacionales”,
aún cuando su llamado es a que la Corte precise la naturaleza de esa
institución.
Considera de vital importancia
que la Corte se pronuncie también sobre el alcance de los Comentarios de la
OCDE, pues cada cierto tiempo se hacen explicaciones del articulado de los
convenios para precisar su alcance, sin que haya claridad sobre su fuerza
normativa.
El interviniente señala que los
aspectos negativos de la aplicación de los convenios para evitar la doble
tributación se deben a falencias en la legislación interna, que en últimas se
traducen en una “falta de reciprocidad en la aplicación del tratado” por
cuanto: (a) El estatuto tributario establece criterios muy laxos para
considerar residente a un sujeto extranjero, a diferencia de la regulación de
la mayoría de Estados; (b) no se gravan algunos intereses pagados al exterior,
mientras que otros países si lo hacen; (c) con los beneficios tributarios
otorgados por la ley colombiana, en aplicación del Convenio los inversionistas
terminan asumiendo la misma carga tributaria y Colombia cediendo recaudo frente
al Estado de residencia. Al respecto presenta como ejemplo la tributación en
zonas francas, para explicar que la reducción en el impuesto de renta en
Colombia (del 33 al 15%) hace que automáticamente incremente la base gravable
de la renta que debe pagarse en Suiza; de esta manera, advierte, aún cuando el
impuesto a pagar es el mismo, se reduce su recaudo en Colombia y se incrementa
en Suiza en detrimento del principio de reciprocidad.
Estima que los Convenios para
evitar la doble tributación no deben incluir el método de imputación, sino una
cláusula de exención con progresividad, que resulta más neutral ante los
beneficios tributarios otorgados por los Estados, “ya que no considera
dentro de la base gravable del impuesto las rentas de fuente extranjera,
estimulando así, verdaderamente la inversión”. Así mismo, anota que la
normativa interna colombiana termina afectando el principio de reciprocidad
traducida en pérdida de recaudación. Por ello considera necesario que se “exhorte
al Congreso para expedir una reforma tributaria que sea más agresiva en
criterios de sujeción, que solucione los problemas de seguridad jurídica
planteados por la falta de regulación del establecimiento permanente como
criterio de sujeción impositiva en la ley interna, analice la necesidad de
mantener como no gravados los dividendos y los intereses y, finalmente,
establezca normas internas que permitan luchas contra la evasión y elusión
fiscal aplicables en el contexto de los tratados internacionales”.
Finalmente, en cuanto a la
cláusula de la nación más favorecida (art. 12 del Convenio), afirma que
corresponde a una regla unilateral repetida en los convenios con Chile, España
y México, que debería analizarse con cautela “ya que ataría a que en un
futuro un convenio con tasa menor o que no incluya los pagos por asistencia
técnica, servicios técnicos o servicios de consultoría, modificase todos los
convenios a la fecha suscritos por Colombia”.
IV.- CONCEPTO DEL PROCURADOR
GENERAL DE LA NACIÓN
El señor
Procurador General de la Nación, mediante concepto 4905, recibido en la
Secretaría General el 8 de febrero de 2010, solicita a la Corte declarar
exequibles el “Convenio entre la República de Colombia y la Confederación
Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y
sobre el patrimonio y su Protocolo”, así como de su Ley aprobatoria, 1344
del 31 de julio de 2009.
El jefe del Ministerio Público
comienza por señalar que el Convenio fue adoptado en Berna el 26 de octubre de
2007 y luego contó con la Aprobación Ejecutiva del Presidente de la República
el 4 de diciembre de 2007.
En cuanto trámite que cumplió el
proyecto en el Congreso (proyecto de ley 270/08 Senado – 191/08 Cámara), el
Procurador reseña el procedimiento y considera que no se configuró ningún vicio
en el procedimiento legislativo, ni en la remisión a la Corte para el
correspondiente control de constitucionalidad. Luego de reseñar el trámite
concluye lo siguiente:
“Por otro lado, visto el procedimiento legislativo se
constata que se cumplió con la exigencia constitucional del párrafo primero del
artículo 160. Entre el primero y segundo debate en cada una de las cámaras
transcurrió un tiempo no inferior a ocho días, así: la aprobación en primer
debate en la Comisión Segunda del Senado tuvo lugar el 17 de junio de 2008,
mientras que la aprobación en la Plenaria ocurrió el 15 de octubre del
mismo año; igualmente, la aprobación en primer debate en la Comisión Segunda de
la Cámara tuvo lugar el 4 de diciembre de 2008, mientras que la
aprobación en segundo debate en la Plenaria se dio el 26 de mayo de 2009.
De otro lado, entre la aprobación del proyecto en el
Senado (15 de octubre de 2008) y la iniciación del debate en la Cámara
de representantes (4 de diciembre de 2009) transcurrió un lapso
no inferir a los quince días.
Se establece también que, el Proyecto de Ley no fue
modificado, por lo que no hubo lugar a conciliación y de tal manera no existe
publicación de Informe de conciliación requerida por el artículo 9 del Acto
legislativo 01 de 2003.
De lo expuesto, puede afirmarse que el trámite del
proyecto de Ley 270 Senado y 191 Cámara, cumple con el requisito del quórum
decisorio señalado en el artículo 146 constitucional y con los correspondientes
debates y aprobaciones, tanto por las Comisiones Segundas Constitucionales
Permanentes, como en las Plenarias de Senado y Cámara de Representantes, de
conformidad con lo señalado en los artículos 160 y 163 constitucionales.
Asimismo, se cumplió lo establecido en el artículo 162
de la Carta, que señala que ningún proyecto de ley podrá ser considerado en más
de dos legislaturas.
El 31 de julio de 2009, el Presidente de la
República sancionó la ley aprobatoria del instrumento internacional objeto de
examen, convirtiéndose en la Ley 1344 de 2009.
El texto de la ley fue remitido por la
Secretaría Jurídica de la Presidencia de la República a la Corte
Constitucional, el 11 de agosto de 2009, dentro del término de seis (6)
días señalados por el artículo 241, numeral 10, de la Constitución”.
Aborda luego el análisis material
del Convenio y de su Protocolo. Para ello destaca que el Acuerdo tiene como
propósito adoptar, en el marco de la economía globalizada y a través de la
colaboración mutua entre autoridades tributarias, medidas para evitar la doble
imposición jurídica y económica a una misma renta, durante un mismo periodo
fiscal y por una misma causa. De igual forma, busca prevenir la evasión fiscal
del impuesto de renta y patrimonio.
Luego de describir el articulado
del Convenio recuerda que es una forma de cooperación internacional para
alcanzar un desarrollo social, económico y político, en este caso evitando la
doble tributación por un mismo hecho fiscal. Destaca que el Convenio fortalece
las relaciones binacionales en el marco de los principios de equidad,
reciprocidad, conveniencia nacional, respeto a la soberanía y a la
autodeterminación de los pueblos, de conformidad con lo previsto en los
artículos 9º, 226 y 227 de la Carta Política.
V.  CONSIDERACIONES DE LA
CORTE CONSTITUCIONAL
1.- Competencia
De acuerdo con lo previsto en el
numeral 10 del artículo 241 de la Constitución, corresponde a la Corte decidir definitivamente
sobre la exequibilidad de los tratados internacionales y de las leyes que los
aprueban.
1.1.- Alcance y características
especiales del control de constitucionalidad de tratados
El control constitucional de los tratados
internacionales y de sus leyes aprobatorias presenta algunas particularidades
que en reiteradas oportunidades han sido reseñadas por la jurisprudencia de
esta Corporación[2]. Son ellas las
siguientes: (i) es previo a la ratificación que perfecciona el tratado, aunque
posterior a la aprobación del Congreso y la sanción del Gobierno; (ii)
es automático, pues debe remitirse por el Gobierno a la Corte Constitucional
dentro de los seis días siguientes a la sanción de la ley aprobatoria del
tratado; (iii) es integral, toda vez que se examinan los aspectos
formales y materiales de la ley y del tratado, confrontándolos con toda la Constitución,
incluidas las normas que se integran a ella; (iv) es preventivo, ya
que busca garantizar no sólo el principio de supremacía de la Constitución sino
también el cumplimiento de los compromisos del Estado colombiano frente a la
comunidad internacional; (v) es una condición sine qua non para la
ratificación del tratado y la consecuente obligación del Estado; y, finalmente,
(vi) tiene fuerza de cosa juzgada constitucional. Adicionalmente, el
examen de constitucional comprende un análisis formal y material tanto del
tratado como de su ley aprobatoria.
1.2.- El asunto objeto de
control
En el presente caso se revisa la
constitucionalidad del “Convenio entre la República de Colombia y la
Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos
sobre la renta y sobre el patrimonio” y su “Protocolo”, firmados en
Berna el 26 de octubre de 2007, así como de la Ley 1344 del 31 de julio de
2009, por medio de la cual se aprueban dichos Acuerdos.
Los instrumentos sometidos a
estudio corresponden efectivamente a tratados internacionales. En consecuencia,
la Corte abordará el análisis de constitucionalidad del Acuerdo y el Protocolo,
así como de su ley aprobatoria, tanto desde el punto de vista formal como
material.
2.- Revisión formal del
Tratado
En este apartado debe examinarse
(i) la validez de la representación del Estado en el proceso de negociación y celebración
del acuerdo -competencia del funcionario que lo suscribió- y (ii) la remisión
oportuna del instrumento internacional y de su ley aprobatoria a la Corte
Constitucional para el control de rigor (art. 241-10 CP).
2.1.- Negociación, celebración
y aprobación ejecutiva del Convenio y del Protocolo
- De acuerdo con la comunicación
remitida a la Corte Constitucional por el Director de Asuntos Jurídicos
Internacionales (E) del Ministerio de Relaciones Exteriores, acompañada de los
soportes respectivos[3], mediante Nota CAT
No.52373 del 9 de octubre de 2007, la Oficina Asesora Jurídica de la
Cancillería remitió al Director de Inversión Extranjera y Servicios del
Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, los plenos poderes conferidos por
el Gobierno Nacional al ministro Luis Guillermo Plata Páez, para que en nombre
del Gobierno suscribiera los instrumentos internacionales de la referencia.
- El 26 de octubre de 2007, en la
ciudad de Berna (Suiza), el Ministro de Comercio, Industria y Turismo suscribió
el “Convenio entre la República de Colombia y la Confederación Suiza para
evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el
patrimonio y su Protocolo”.
- El 4 de diciembre de 2007 el
señor Presidente de la República de Colombia impartió la Aprobación Ejecutiva
al “Convenio entre la República de Colombia y la Confederación Suiza para
evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio”
y su “Protocolo”, firmados en Berna el 26 de octubre de 2007. En
dicho acto, suscrito también por el Ministro de Relaciones Exteriores, se
dispuso someter el tratado a consideración del Congreso para su aprobación
mediante Ley de la República[4].
Observa la
Corte que la aprobación del Convenio y de su Protocolo por el Presidente de la
República es válida a la luz del literal a) del numeral 2º del artículo 7º de la
Convención de Viena sobre el derecho de los Tratados entre Estados[5], aprobado en Colombia
mediante la Ley 32 de 1985. En consecuencia, desde
esta perspectiva formal no existe reparo alguno de constitucionalidad.
2.2.- Remisión del Tratado y
de su ley aprobatoria a la Corte Constitucional.
El “Convenio entre la
República de Colombia y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición
en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo”,
fueron aprobados por el Congreso de la República mediante Ley 1344 del 31 de
julio de 2009, fecha en la cual fue sancionada por el Ejecutivo[6]
y publicada en el Diario Oficial 47.427.
El 11 de agosto de 2009 el
Secretario Jurídico de la Presidencia de la República remitió a la Corte
Constitucional fotocopia autenticada de la Ley 1344 de 2009. En consecuencia, la
Sala observa que la remisión para efecto del control constitucional fue dentro
del término de los seis (6) días siguientes a la sanción de la ley (el último
día), de conformidad con lo previsto en el artículo 241-10 de la Carta
Política.
3.- Trámite de la Ley 1344 del
31 de julio de 2009
De acuerdo con la documentación
que reposa en el expediente, a continuación la Corte reseña el trámite en el
Congreso de la República del proyecto de ley proyecto de ley 270 de 2008 Senado
– 191 de 2008 Cámara, procediendo al examen formal de rigor.
3.1.- Presentación y
publicación del proyecto
- Radicación del proyecto. El
proyecto de ley fue presentado en el Senado de la República por los Ministros
de Relaciones Exteriores y de Hacienda y Crédito Público, el día 15 de abril de
2008. Fue radicado bajo el número 270 de 2008 Senado y a, .entos del Ejecutivo presentel costo de la iniciativa. de ingresos, ara
su_________ continuación la Presidencia de la Corporación repartió el
asunto a la Comisión Segunda Constitucional Permanente del Senado y dispuso
enviar una copia del mismo a la Imprenta Nacional con destino a su publicación[7].
- Publicación. El texto original
del Acuerdo, del Protocolo, del proyecto de ley y de su exposición de motivos fueron
publicados en la Gaceta del Congreso 142 del 15 de abril de 2008, Senado[8].
3.2.- Trámite del Proyecto en Comisión
Segunda de Senado
- Ponencia para primer debate. La
ponencia para primer debate en Comisión Segunda del Senado fue presentada por
la congresista Cecilia López Montaño, siendo publicada en la Gaceta del Congreso
287 del 27 de mayo de 2008, Senado[9].
- Anuncio Previo. El anuncio de
discusión y votación del proyecto se dio en las sesiones consecutivas del 3 de
junio de 2008[10], del 10 de junio de 2008[11]
y finalmente del 11 de junio de 2008.
De acuerdo con el Acta 34 del 11
de junio de 2008, publicada en la Gaceta del Congreso 693 del 3 de octubre de
2008, Senado[12], el anuncio para
discusión y votación del proyecto se realizó en los siguientes términos:
“Anuncio de discusión y votación de proyectos de
ley, por instrucciones del Presidente de la Comisión Segunda del Senado de la
República, anuncio de discusión y votación de proyectos de ley para la próxima
sesión. (Artículo 8º del Ato Legislativo número 01 de 2003).
- Proyecto de ley número 270 de 2008 Senado,
por medio de la cual se aprueba el Convenio entre la República de Colombia y la
Confederación Suiza, para evitar la doble imposición en materia de impuestos
sobre la renta y sobre el patrimonio y su “Protocolo”, firmados en Berna, el 26
de octubre de 2007.
(…)
El señor Presidente Carlos Emiro Barriga:
Cita para mañana jueves 12 de junio del 2008, a las 9:00 am. Gracias a todos por acompañarnos en
esta sesión”.  (Subrayado fuera de
texto).
- Votación y aprobación. El
proyecto fue debatido y aprobado en la sesión siguiente, la cual no se realizó
el jueves 12 de junio sino el 17 del mismo mes y año[13].
Lo anterior, según consta en el Acta 35 del 17 de junio de 2008 (consecutiva
del Acta 34 de la sesión del 11 de junio), publicada en la Gaceta del Congreso
694 de 2008, Senado[14].
- Quórum deliberatorio y
decisorio. El quórum deliberatorio y decisorio para la aprobación del proyecto
fue de 12 de los 13 Senadores que conforman esa Comisión, según consta en el
Acta 35 del 17 de junio de 2008, publicada en la Gaceta del Congreso 694 de
2008, Senado[15], en concordancia con el
informe remitido a la Corte Constitucional por el Secretario General de la
Comisión Segunda del Senado[16]. La votación se realizó
conforme al inciso 1º del artículo 129 del reglamento del Congreso y no se
solicitó verificación del mismo.
- Publicación del texto aprobado.
El texto aprobado en primer debate en Senado fue publicado en la Gaceta del
Congreso 566 del 1 de septiembre de 2008, Senado[17].
3.3.- Trámite del Proyecto en
Plenaria de Senado
- Ponencia para segundo debate.
La ponencia para segundo debate en Plenaria del Senado fue presentada por la
congresista Cecilia López Montaño y publicada en la Gaceta del Congreso 566 del
1 de septiembre de 2008, Senado[18].
- Anuncio Previo. El anuncio de
discusión y votación del proyecto se dio en la sesión del martes 14 de octubre
de 2008, de acuerdo con al Acta 16 de esa fecha publicada en la Gaceta 8 del 23
de enero de 2009[19], en los siguientes
términos:
“Por instrucciones de la Presidencia y de conformidad
con el Acto Legislativo número 01 de 2003, la Secretaría anuncia los
proyectos que se discutirán y aprobarán en la próxima sesión.
Sí, señor Presidente. Los siguientes son los proyectos
para la próxima sesión para discutir y votar:
(…)
- Proyecto de ley número 270 de 2008 Senado,
por medio de la cual se aprueba el Convenio entre la República de Colombia y la
Confederación Suiza, para evitar la doble imposición en materia de impuestos
sobre la renta y sobre el patrimonio y su “Protocolo”, firmados en Berna, el 26
de octubre de 2007.
(…)
Siendo las 11:00 p.m., la Presidencia levanta la
sesión y convoca para el día martes (sic) 15 de octubre de 2008, a las 2:00
p.m.” (Subrayado fuera de texto).
- Votación y aprobación. El
proyecto fue efectivamente votado en la sesión del 15 de octubre de 2008, según
consta en el Acta 17 de esa fecha, publicada en la Gaceta del Congreso 9 del 23
de enero de 2009, Senado[20].
- Quórum deliberatorio y
decisorio. El quórum deliberatorio y decisorio para la aprobación del proyecto
fue de 88 de los 102 Senadores que conforman la Plenaria de esa Corporación, según
consta en el Acta 17 del 15 de octubre de 2008, publicada en la Gaceta del
Congreso 9 del 23 de enero de 2009, Senado[21],
en concordancia con el informe remitido por el Secretario General (e) del Senado[22]. No se solicitó votación
nominal, ni solicitud de verificación de quórum, ni se registraron votos
negativos o impedimentos.
- Publicación del texto
definitivo. El texto definitivo aprobado en plenaria de Senado fue publicado en
la Gaceta del Congreso 753 del 28 de octubre de 2008, Senado[23].
3.4.- Trámite del Proyecto en
Comisión Segunda de Cámara
- Ponencia para primer debate. La
ponencia para primer debate en Comisión Segunda de Cámara de Representantes fue
presentada por el congresista Silfredo Morales Altamar, siendo publicada en la
Gaceta del Congreso 875 del 2 de diciembre de 2008, Cámara[24]
(Proyecto de Ley 191/08 Cámara).
- Anuncio Previo. El anuncio de
discusión y votación del proyecto se dio en la sesión conjunta de comisiones
segundas de Senado y Cámara, el 3 de diciembre de 2008, de acuerdo con el Acta
4 de esa fecha, publicada en la Gaceta 362 del 22 de mayo de 2009[25],
en los siguientes términos:
“Hace uso de la palabra el honorable Representante
Julio Gallardo Archbold:
Para solicitarle a la Secretaria de la Comisión
Segunda de la Cámara hacer los anuncios de los proyectos de ley que serán
debatidos en la próxima sesión de la Comisión Segunda de la Cámara.
La Secretaria de la Comisión Segunda de la Cámara,
Pilar Rodríguez Arias, procede con el anuncio de los proyectos:
Anuncio de proyectos de ley para ser discutidos y
votados en la próxima sesión
de la Comisión Segunda de la Cámara de Representantes, anuncio que da
cumplimiento al Acto Legislativo número 01 de 2003.
Proyecto de ley número 191 de 2008 Cámara, 270 de 2008
Senado,  por medio de la cual
se aprueba el Convenio entre la República de Colombia y la Confederación Suiza,
para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre
el patrimonio y su “Protocolo”, firmados en Berna, el 26 de octubre de 2007.
(…)
Se da por terminada la sesión conjunta de las Comisiones
Segundas de Senado y Cámara a las 11:30 a.m.” (Subrayado fuera de texto).
- Votación y aprobación. El
proyecto fue votado en la sesión del día siguiente, correspondiente al 4 de
diciembre de 2008, según consta en el Acta 19 de esa misma fecha, publicada en la
Gaceta del Congreso 205 del 14 de abril de 2009, Cámara[26].
- Quórum deliberatorio y
decisorio. El quórum deliberatorio y decisorio para la aprobación del proyecto
fue de 17 de los 19 Representantes que conforman la Comisión, según consta en
el Acta 19 del 4 de diciembre de 2008, publicada en la Gaceta del Congreso 205
del 14 de abril de 2009, Cámara[27],
en concordancia con la certificación remitida por la Secretaria General de la
Comisión Segunda de la Cámara[28].
- Publicación del texto aprobado.
El texto aprobado en primer debate en Cámara fue publicado en la Gaceta del
Congreso 927 del 9 de diciembre de 2008, Cámara[29].
3.5.- Trámite del Proyecto en
Plenaria de Cámara
- Ponencia para segundo debate.
La ponencia para segundo debate en Plenaria de Cámara fue presentada por el
congresista Silfredo Morales Altamar, siendo publicada en la Gaceta del
Congreso 927 del 9 de diciembre de 2008, Cámara[30].
- Anuncio Previo. El anuncio de
discusión y votación del proyecto se dio en la sesión plenaria del 20  de mayo
de 2009, de acuerdo con el Acta 179 de esa fecha, publicada en la Gaceta 568
del 10 de julio de 2009[31], en los siguientes
términos:
“Dirección de la Sesión por la Presidencia (doctor
Germán Varón Cotrino):
Vamos a anunciar los proyectos.
La Secretaría General informa (doctora Flor Marina
Daza):
Señor Presidente, se anuncian los siguientes
proyectos para la sesión Plenaria del próximo martes 26 de mayo de 2009, o
para la siguiente sesión en la cual se debatan proyectos de ley o de
actos legislativos, de acuerdo al Acto Legislativo 01 del 3 de julio de 2003.
(…)
Proyecto de ley número 191 de 2008 Cámara, 270 de 2008
Senado,  por medio de la cual
se aprueba el Convenio entre la República de Colombia y la Confederación Suiza,
para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre
el patrimonio y su “Protocolo”, firmados en Berna, el 26 de octubre de 2007.
(…)
La sesión se levantó a las 8:10 p.m.” (Subrayado fuera de texto).
- Votación y aprobación. El
proyecto fue efectivamente votado en la sesión del 26 de mayo de 2009, según
consta en el Acta 180 de esa fecha, publicada en la Gaceta del Congreso 616 del
23 de julio de 2009, Cámara[32].
- Quórum deliberatorio y
decisorio. El quórum deliberatorio y decisorio para la aprobación del proyecto
fue de 152 de los 166 Representantes que conforman esa Plenaria, según consta
en el Acta 180 de esa fecha, publicada en la Gaceta del Congreso 616 del 23 de
julio de 2009, Cámara[33],
en concordancia con la certificación remitida por el Secretario General de la
Cámara de Representantes[34].
- Publicación del texto
definitivo. El texto definitivo aprobado en plenaria de Cámara de
Representantes fue publicado en la Gaceta del Congreso 417 del 3 de junio de
2009, Cámara[35].
3.6.- Sanción Presidencial y
remisión a la Corte Constitucional
Remitido el proyecto al
Presidente de la República, éste impartió la sanción correspondiente el 31 de
julio de 2009, convirtiéndose en la Ley 1344 de 2009, “Por medio de la cual
se aprueba el Convenio entre la República de Colombia y la Confederación Suiza
para Evitar la Doble Imposición en Materia de Impuestos sobre la Renta y Sobre
el Patrimonio y su Protocolo, firmados en Berna el 26 de octubre de 2007”.
La nueva ley fue publicada en el
Diario Oficial 47.427 del 31 de julio de 2009 y remitida a la Corte para
control constitucional el 11 de agosto siguiente.
4.- Revisión formal de
la Ley 1344 de 2008. Cumplimiento de los requisitos de trámite legislativo en
el Congreso de la República
En esta etapa del control de
constitucionalidad formal se evalúa el cumplimiento de las reglas en el proceso
de formación de la ley aprobatoria del tratado[36].
Para ello, salvo en lo concerniente a la iniciación del debate en el Senado de la
República (art.154 CP), se debe observar el trámite propio de un proyecto de
ley ordinaria[37]. De esta manera, el
examen comprende el análisis de los siguientes aspectos del trámite
legislativo:
(i)
Iniciación del debate en la Corporación correspondiente, en este caso en
el Senado de la República (art. 154 CP);
(ii)
Publicaciones oficiales del proyecto por el Congreso (art. 157 CP);
(iii)
Anuncio previo a la votación en cada uno de los debates (art. 160 CP);
(iv)
Aprobación del proyecto en primer y segundo debate en cada cámara (art.
157 CP), acompañada de la verificación del quórum y de las mayorías con
las que fue aprobado en cada instancia;
(v)
Cumplimiento de los términos que deben mediar para los debates en una y
otra cámara (art. 160 CP);
(vi)
Sanción del Gobierno (art. 157 CP).
De acuerdo con el trámite
legislativo reseñado, la Corte observa lo siguiente:
4.1.- Iniciación del trámite
en el Senado de la República
El inciso final del artículo 154
de la Constitución establece que “los proyectos de ley relativos a tributos
iniciarán su trámite en la Cámara de Representantes y los que se refieran a
relaciones internacionales, en el Senado”. En esta ocasión dicha exigencia se
cumplió, por cuanto el proyecto de ley fue presentado por el Gobierno en el
Senado de la República, donde se radicó bajo el número 270 de 2008, Senado. El
asunto fue luego repartido a la Comisión Segunda Constitucional Permanente de
esa Corporación, donde continuó el trámite de rigor.
4.2.- Publicaciones oficiales
En el trámite del proyecto de ley
se efectuaron las publicaciones oficiales conforme a la exigencia del numeral
1º del artículo 157 de la Constitución. Veamos.
4.2.1.- Publicación del proyecto.
El texto original del proyecto de ley junto con la exposición de motivos fueron
publicados en la Gaceta del Congreso 142 del 15 de abril de 2008, Senado, antes
de darle curso en la comisión respectiva.
4.2.2.- Publicación de las
ponencias y de los textos aprobados en cada una de las cámaras.
-  La ponencia para debate en la Comisión
Segunda del Senado fue publicada en la Gaceta del Congreso 287 del 27 de mayo
de 2008, Senado.
- El texto aprobado en la
Comisión Segunda del Senado fue publicado en la Gaceta del Congreso 566 del 1
de septiembre de 2008, Senado.
- La ponencia para debate en la Plenaria
del Senado fue publicada en la Gaceta del Congreso 566 del 1 de septiembre de
2008, Senado.
- El texto definitivo aprobado en
la Plenaria de Senado fue publicado en la Gaceta del Congreso 753 del 28 de
octubre de 2008, Senado.
- La ponencia para debate en la Comisión
Segunda de Cámara fue publicada en la Gaceta del Congreso 875 del 2 de
diciembre de 2008, Cámara.
- El texto aprobado en la
Comisión Segunda de Cámara fue publicado en la Gaceta del Congreso 927 del 9 de
diciembre de 2008, Cámara.
- La ponencia para debate en la Plenaria
de Cámara fue publicada en la Gaceta del Congreso 927 del 9 de diciembre de 2008,
Cámara.
- El texto definitivo aprobado en
la Plenaria de Cámara fue publicado en la Gaceta del Congreso 417 del 3 de
junio de 2009, Cámara.
4.3.- El anuncio previo a la
votación de que trata el artículo octavo del Acto Legislativo 1 de 2003
El inciso final del art. 160 de la
Constitución, modificado por el artículo 8º del Acto Legislativo 01 de 2003,
dispone:
“Ningún proyecto de ley será sometido a votación en
sesión diferente a aquella que previamente se haya anunciado. El aviso de que
un proyecto será sometido a votación lo dará la Presidencia de cada Cámara o
Comisión en sesión distinta a aquella en la cual se realizará la votación”.
Sobre el anuncio previo en el trámite
del proyecto en el Congreso de la República, la Corte constata lo siguiente:
4.3.1.- Comisión Segunda de
Senado
En la Comisión Segunda del Senado
(i) el anuncio fue realizado en debida forma el 11 de junio de 2008, al
emplearse la expresión “próxima sesión”; (ii) el anuncio fue para la
sesión siguiente de la Comisión, es decir, en fecha diferente a la votación;
(iii) la votación se llevó a cabo en la sesión anunciada, pues si bien ésta fue
inicialmente programada para el 12 de junio de 2008, como en esa fecha no hubo
sesión alguna se llevó a cabo en la sesión inmediatamente siguiente, esto es,
el 17 de junio de 2008. Todo ello puede verificarse según el consecutivo de
Actas (34 y 35) y en las Gacetas donde fueron publicadas.
En este punto la Sala precisa que
el magistrado Sustanciador solicitó al Secretario General de la Comisión
Segunda del Senado que se sirviera “informar y certificar si el día 12 de
junio de 2008 se llevó a cabo o no la sesión prevista para debatir y votar el
proyecto de ley 270/2008 Senado” y la Secretaria de la Comisión Segunda del
Senado atendió el requerimiento en los siguientes términos[38]:
“En atención al oficio de la referencia me permito
certificar que la Comisión Segunda del Senado No sesionó el día 12 de
junio de 2008”. (Negrilla original).
La documentación remitida por el
Secretario General de la Comisión Segunda del Senado concuerda con el contenido
y consecutivo de Actas 34 y 35, correspondiente a las sesiones adelantadas los
días 11 y 17 de junio de 2008, respectivamente, así como en las Gacetas donde
fueron publicadas.
Conforme con lo anterior, la
Corte considera que se cumplió con el requisito consagrado en el artículo 160
de la Constitución, según el cual “ningún proyecto de ley será sometido a
votación en sesión diferente a aquella que previamente se haya anunciado”[39].
En efecto, el anuncio previo se realizó para la “próxima sesión”, de
manera que la fecha de la misma era claramente determinable para saber cuándo
se realizaría la discusión y votación del proyecto anunciado. Cabe recordar que
sobre la exigencia del anuncio previo la jurisprudencia ha precisado que no se
incurre en vicio de inconstitucionalidad ni se rompe la cadena de anuncios
cuando no se realiza la sesión en la fecha inicialmente prevista, cuando ella
tiene lugar en sesión la sesión inmediatamente siguiente:
“De los criterios indicados se tendría entonces que si
el anuncio que hizo el Secretario de la Comisión Segunda del Senado de la
República fue para someter a votación el proyecto de la ley 1069 de 2006 el 15
de noviembre, no podría en principio haberse efectuado la votación el 16 de ese
mes sin haberse renovado nuevamente el anuncio, a efectos de evitar el
rompimiento de la cadena correspondiente.
No obstante, esta Sala percibe que el anuncio que el
15 de noviembre de 2005 no tuvo lugar la sesión de la Comisión destinada a
debatir y votar los proyectos de ley anunciados el 9 del mismo mes, sino que la
misma ocurrió el 16 de noviembre. La
prueba de que el 15 no se celebró la sesión y que, por tanto, en esa fecha no
pudo renovarse el anuncio a efectos de no romper la secuencia está en que,
según el orden sucesivo de numeración de las sesiones, el acta siguiente a la de
la sesión del 9 de noviembre es la correspondiente a la del 16 de noviembre. En
efecto, la sesión del 9 tiene asignada el Acta N° 11, al tiempo que la sesión
del 16 tiene asignada el Acta N° 12, hecho que demuestra que entre ambas no
existió otra sesión en la que no se hubiera votado el proyecto y hubiera podido
renovarse el anuncio. En últimas, dado que entre la sesión en que se hizo el
anuncio y la sesión en que finalmente ocurrió la votación no medió ninguna
sesión de la Comisión, ésta no incumplió con el deber de renovar el anuncio.
En estas condiciones, la Corte no considera que el
anuncio que tuvo lugar en la sesión de la Comisión Segunda Constitucional Permanente
del Senado de la República hubiera sido efectuado con violación de las normas
procesales pertinentes”.[40]
(Resaltado fuera de texto).
En síntesis, no se configura
ningún vicio en el trámite por el hecho de que la sesión no se hubiere llevado
a cabo el 12 de junio de 2008, como estuvo inicialmente anunciada, pues el
proyecto fue efectivamente debatido y aprobado en la sesión siguiente, tal y
como había sido anunciado al emplearse el término “próxima sesión”[41].
4.3.2.- Plenaria de Senado
En Plenaria de Senado (i) el
anuncio fue realizado en debida forma el 14 de octubre de 2008, al emplearse la
expresión “próxima sesión”; (ii) el anuncio fue para la sesión
siguiente, del 15 de octubre de 2008, es decir, en fecha diferente a la
votación; (iii) la votación se llevó a cabo el día efectivamente anunciado.
Todo ello puede verificarse con el consecutivo de Actas 16 y 17, que
corresponden a las sesiones plenarias de los días 14 y 15 de octubre de 2008,
respectivamente, así como en las Gacetas donde fueron publicadas.
4.3.3.- Comisión de Cámara
En Comisión Segunda de Cámara de
Representantes (i) el anuncio fue realizado en debida forma el 3 de diciembre
de 2008, al emplearse la expresión “próxima sesión”; (ii) el anuncio fue
hecho en comisión conjunta de Senado y Cámara para la sesión siguiente de la
Cámara de Representantes, es decir, para una fecha diferente a la votación;
(iii) la votación se llevó a cabo al día siguiente, esto es, el 4 de diciembre
de 2008. Todo ello puede verificarse con las Actas 4 del 3 de diciembre de 2008
y 205 del 4 del mismo mes y año, así como en las Gacetas donde fueron
publicadas.
4.3.4.- Plenaria de Cámara
En Plenaria de Cámara (i) el anuncio
fue realizado en debida forma el 20 de mayo de 2009, “para la sesión
Plenaria del próximo martes 26 de mayo de 2009, o para la siguiente sesión”;
(ii) el anuncio fue para una fecha diferente a la votación; (iii) la votación
se llevó a cabo el día efectivamente anunciado. Todo ello puede verificarse con
el consecutivo de Actas 179 y 180, que corresponden a las sesiones plenarias de
los días 20 y 26 de mayo de 2009, respectivamente, así como en las Gacetas
donde fueron publicadas.
En síntesis, sobre este requisito
la Corte concluye que los anuncios previos se hicieron de conformidad con lo
dispuesto en el inciso final del artículo 160 de la Carta Política, pues fueron
realizados para la sesión siguiente de la respectiva Comisión o Plenaria y en
ellas efectivamente se procedió a la discusión y votación del proyecto.
4.4.- Aprobación del proyecto
en todos los debates y verificación de mayorías
El trámite reseñado conforme a
las actas, gacetas y certificaciones remitidas por el Congreso de la República,
permite a la Corte concluir que el proyecto de ley fue aprobado en Comisión y
Plenaria de Senado y Cámara de Representantes, atendiendo el quórum y mayorías
exigidas por los artículos 145 y 146 de la Constitución y el Reglamento del
Congreso (Ley 5 de 1992).
4.5.- Cumplimiento de los
plazos constitucionales establecidos para cada debate
En el trámite del proyecto analizado
se cumplieron las exigencias del inciso primero del artículo 160 de la
Constitución, según el cual entre el primero y el segundo debate en cada cámara
legislativa debe transcurrir un lapso no inferior a ocho (8) días, y entre la
aprobación del proyecto en una de las cámaras y la iniciación de la discusión
en la otra deberán transcurrir por lo menos quince (15) días. Cabe precisar que
los plazos que deben mediar entre los debates se contabilizan en días comunes y
no hábiles[42].
- En el Senado el primer debate
en la Comisión fue el 17 de junio de 2008 y en la Plenaria el 15 de octubre de
2008, de modo que transcurrieron más de 8 días.
- En la Cámara el primer debate
en la Comisión fue el 4 de diciembre de 2008 y en la Plenaria el 26 de mayo de
2009, de modo que transcurrieron más de 8 días.
- La aprobación del proyecto en la
Plenaria del Senado fue el 15 de octubre de 2008 y la iniciación del debate en la
Cámara fue el 4 de diciembre de 2008, de modo que transcurrieron más de 15
días.
4.6.- Sanción Presidencial
Por último, el numeral 4º del
artículo 157 de la Constitución establece que ningún proyecto será ley sin
haber obtenido la Sanción por el Gobierno Nacional. En esta oportunidad, según
fue reseñado, el Presidente de la República impartió la sanción correspondiente
el 31 de julio de 2009 y su publicación como Ley 1344 de 2009 se hizo en el
diario oficial 47.427 de la misma fecha.
4.7.- Conclusión sobre la
revisión formal de la ley
Examinado el trámite surtido en
el Congreso de la República al proyecto de Ley número 270 de 2007 Senado – 191
de 2008 Cámara, “Por medio de la cual se aprueba el Convenio entre la
República de Colombia y la Confederación Suiza para Evitar la Doble Imposición
en Materia de Impuestos sobre la Renta y Sobre el Patrimonio y su Protocolo,
firmados en Berna el 26 de octubre de 2007”, la Corte advierte que el mismo
cumplió a cabalidad con las exigencias previstas en la Constitución y en el
Reglamento del Congreso (Ley 5ª de 1992) para las aprobación de este tipo de
normas. En consecuencia, desde el punto de vista formal se declarará la
exequibilidad de la Ley 1344 del 31 de julio de 2009.
5.- El Acuerdo y su
compatibilidad con la Carta Política
En este acápite la Corte abordará
el análisis material de constitucionalidad del  “Convenio entre la República
de Colombia y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia
de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio” y su “Protocolo”, -en
adelante el Convenio y el Protocolo-.
Desde ya se advierte que en el
juicio de constitucionalidad no corresponde a la Sala adelantar una valoración de
aspectos de conveniencia, oportunidad o efectividad de los tratados,  por ser
un asunto ajeno a las funciones jurídicas asignadas a la Corte como garante de
la supremacía e integridad de la Constitución (art. 241-10 CP). Dicha valoración
compete al Presidente de la República en el ejercicio de la dirección de las
relaciones internacionales (art. 189-2 CP) y al Congreso al decidir si aprueba
o no un tratado mediante ley (art. 150-16 CP). En consecuencia, los reparos de
orden práctico y en general de conveniencia que en este sentido han formulado
algunos intervinientes –conscientes de ello- no serán objeto de análisis
respecto del Convenio y su Protocolo.
En cuanto a la referencia que se
ha hecho a la Decisión número 40 de la Comunidad Andina de Naciones[43],
la Corte advierte que la misma no hace parte del Bloque de Constitucionalidad,
de modo que no constituye parámetro para el control asignado a esta Corporación,
por cuanto no versa sobre derechos humanos cuya limitación se prohíba en los
estados de excepción[44].
También es preciso recordar que
en dos fallos relativamente recientes esta Corporación se pronunció sobre la
constitucionalidad de convenios de similar naturaleza, cuyas consideraciones
serán tenidas en cuenta en esta oportunidad. De un lado, en la Sentencia C-383
de 2008 la Corte declaró exequible la Ley 1082 de 2006, “por medio de la
cual se aprueba el ‘Convenio entre el Reino de España y la República de
Colombia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en
materia de impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio’ y su ‘Protocolo’,
firmados en Bogotá D.C. el 31 de marzo de 2005”. Y de otro lado, en la
Sentencia C-577 de 2009 se declaró exequible la Ley 1261 de 2008, “por medio
de la cual se aprueba el ‘Convenio entre la República de Chile y la República
de Colombia para evitar la doble imposición y para prevenir la evasión fiscal
en relación al impuesto a la renta y al patrimonio, y el Protocolo del Convenio
entre la República de Chile y la República de Colombia para evitar la doble
imposición y para prevenir la evasión fiscal en relación al impuesto a la renta
y al patrimonio’, hechos y firmados en Bogotá el 19 de abril de 2007”.
En este orden de ideas, la Corte
comenzará por hacer algunas precisiones previas sobre (i) los objetivos y el
alcance de los convenios para evitar la doble tributación, (ii) el alcance
normativo del Convenio y (iii) la naturaleza jurídica de los comentarios de la
OCDE sobre el modelo base del Convenio. Posteriormente (iv) analizará el
contenido específico de sus distintas disposiciones frente a la Carta Política.
5.1.- Objetivos y alcance de
los Convenios para evitar la doble imposición
5.1.1.- En ejercicio de su
potestad tributaria algunos Estados fijan a sus ciudadanos o residentes
gravámenes sobre los ingresos percibidos en todo el mundo[45];
otros lo hacen solamente sobre los ingresos realizados dentro de su territorio.
De esta forma, existen tributos cuyos criterios de sujeción atienden a la nacionalidad
o la residencia; algunos se orientan por la territorialidad o
la fuente del ingreso; y otros por una combinación de los dos[46].
El Estado que decide imponer
tributos a las personas naturales o jurídicas no residentes por los ingresos
derivados de la venta o uso de bienes, servicios, capital y otros recursos a
personas dentro de sus fronteras, ha sido denominado en la doctrina
especializada como la jurisdicción tributaria de la fuente. Los expertos
precisan que esta jurisdicción está legitimada para exigir de personas no
residentes el pago de una obligación fiscal porque considera que existe una
relación entre las actividades que generan el ingreso gravable y su territorio.
Dicho nexo consiste en que la generación de esa renta obedece al
aprovechamiento de los servicios públicos de ese Estado (infraestructura,
seguridad y defensa, sistema jurídico, etc.), donde el impuesto es visto como
una justa contraprestación al uso de dichos servicios[47].
El criterio de la residencia
está fundamentado en la existencia de una relación entre el país que grava el
ingreso y la persona que lo genera. De esta manera, se considera justo imponer
un tributo a una persona residente de una determinada jurisdicción tributaria
porque (i) el contribuyente se beneficia del aprovechamiento de los bienes y
servicios públicos para llevar a cabo su actividad económica generadora de
ingresos; (ii) el contribuyente residente se beneficia de ellos de mayor manera
que un contribuyente no residente (p.e. servicios de educación y salud). Así,
la jurisdicción tributaria de la residencia ha sido en buena parte la
responsable de poner al contribuyente en posición de desarrollar una actividad
que le genera ingresos y en consecuencia está legitimada para gravar su renta
de fuente mundial[48]. Por ejemplo, en
Colombia el inciso primero del artículo 9° del Estatuto Tributario señala:
“Artículo 9.- Impuesto de las personas naturales,
residentes y no residentes. Las personas naturales, nacionales o extranjeras,
residentes en el país y las sucesiones ilíquidas de causantes con residencia en
el país en el momento de su muerte, están sujetas al impuesto sobre la renta y
complementarios en lo concerniente a sus rentas y ganancias ocasionales, tanto
de fuente nacional como de fuente extranjera, y a su patrimonio poseído dentro
y fuera del país”. (Resaltado
fuera de texto).
Por su parte, el inciso tercero
del mismo artículo consagra el criterio de la fuente, para someter a las
personas y sucesiones ilíquidas no residentes al pago del impuesto de renta y
complementarios. Dice al respecto:
“Artículo 9.- Impuesto de las personas naturales,
residentes y no residentes.
(…)
Las personas naturales, nacionales o extranjeras, que
no tengan residencia en el país y las sucesiones ilíquidas de causantes sin
residencia en el país en el momento de su muerte, sólo están sujetas al
impuesto sobre la renta y complementarios respecto de sus rentas y ganancias
ocasionales de fuente nacional y respecto de su patrimonio poseído en el país.
(…)”
Atendiendo lo anterior, cuando
dos o más países imponen sus tributos respectivos a la misma entidad o persona
sobre el mismo ingreso y por períodos idénticos surge el fenómeno de la doble
tributación.
5.1.2.- La doctrina especializada
ha reconocido al menos tres formas de doble imposición, a saber: (i) conflicto fuente
– fuente; (ii) conflicto residencia – residencia; (iii) conflicto fuente
– residencia. El conflicto fuente – fuente surge cuando dos
jurisdicciones tributarias, de conformidad con sus normas fiscales internas,
consideran que el ingreso se generó dentro de su territorio. De esta forma,
ambos países aducen ser la fuente generadora de dicha renta. El conflicto residencia
– residencia, por otro lado, ocurre cuando dos jurisdicciones tributarias
afirman ser el país de la residencia del sujeto generador del ingreso gravable.
Y finalmente, el conflicto fuente – residencia se suscita cuando una
jurisdicción tributaria grava determinado ingreso por haber sido percibido por
uno de sus sujetos residentes, mientras que otra lo somete a un impuesto porque
la renta se generó dentro de sus fronteras[49].
En la Sentencia C-577 de 2009 la
Corte hizo referencia a la problemática de la doble tributación en los
siguientes términos:
“Ahora bien, la comprensión del fenómeno de la doble
tributación internacional pasa por dilucidar el significado del llamado “elemento
de conexión”, mediante el cual se tiende un puente entre el hecho descrito
por el concepto-marco y el ordenamiento jurídico aplicable. De tal suerte que,
los denominados elementos de conexión consisten en relaciones existentes entre
las personas, los objetos y los hechos con los ordenamientos tributarios de dos
o más Estados, pudiendo ser subjetivos, si se vinculan con las personas
(nacionalidad o la residencia), u objetivos, si reportan a las cosas y a
los hechos (fuente de producción o pago de la renta, lugar del ejercicio de la
actividad, ubicación de los bienes, localización del establecimiento permanente
o sitio de celebración del contrato[50]).
Así las cosas, la doble tributación internacional se
suele presentar por la diversidad de los elementos de conexión adoptados por
las normas tributarias de conflictos. Así por ejemplo, puede existir una doble
tributación sobre la renta cuando dos Estados adoptan elementos de conexión
diferentes, como son el lugar de su producción y la residencia del beneficiario
respectivamente, así como cuando imprimieron a dicho concepto un sentido
diverso, de modo tal que el mismo sujeto puede ser considerado como residente
simultáneamente en ambos Estados en concurso. En efecto, además del típico caso
en que un mismo contribuyente es gravado en dos Estados como consecuencia de la
aplicación, por parte de cada uno, de criterios distintos, existen casos en que
el fenómeno se produce como consecuencia de la aplicación del mismo criterio
por parte de dos Estados. Tal fenómeno se presenta cuando se está ante un caso
de doble residencia (dual residence) o doble fuente (dual source),
el cual tiene lugar, no cuando dos Estados tienen criterios contrapuestos (fuente
o residencia), sino que derivan de divergencias conceptuales en la
aplicación de un mismo criterio, por ejemplo, la residencia basada en el criterio
de la administración efectiva vs. aquélla basada en el lugar de constitución de
la sociedad; o territorialidad basada en el lugar de la utilización del capital
vs. territorialidad fundada en el lugar donde se efectúa el pago[51]”.
5.1.3.- En razón a lo anterior,
la doble tributación ha sido reconocida, desde tiempo atrás, como un
impedimento para el comercio y las inversiones internacionales. En respuesta a
ello los Estados han creado mecanismos de derecho fiscal interno para evitar
conflictos al respecto y asegurar que cuando un contribuyente paga un impuesto en
una jurisdicción tributaria cuente con mecanismos para evitar la doble
imposición en la otra. Así, dichas herramientas pueden tomar la forma de
exenciones o descuentos tributarios o, como mínimo, la posibilidad de deducir
el gasto por impuestos pagados en el exterior.
Una forma de evitar la doble
imposición consiste en la exención total de los ingresos de fuente
extranjera que hayan sido percibidos por un contribuyente residente de una
determinada jurisdicción tributaria. Bajo este método, los residentes de un
país están obligados a pagar impuesto respecto de los ingresos generados dentro
de dicha jurisdicción únicamente. De esta manera, el contribuyente tributará
solamente en el país fuente del ingreso gravable.[52]
Algunas jurisdicciones
tributarias han contemplado la posibilidad de descontar los impuestos pagados
en el exterior como forma para evitar la doble tributación. Bajo este método,
conocido en la doctrina especializada como foreign tax credit, la
jurisdicción tributaria de la residencia del contribuyente ejerce su potestad
de cobrar tributos por los ingresos percibidos mundialmente (ingresos de fuente
nacional y extranjera), pero permite que los impuestos pagados por renta
generada por fuera de su territorio sean descontados para efectos de calcular
la obligación tributaria a pagar (imputación). Esta fórmula está
encaminada a solucionar el conflicto fuente – residencia.
El método de deducción permite
que un contribuyente que percibe ingresos generados por fuera de su
jurisdicción tributaria de residencia deduzca de sus ingresos gravables los
impuestos pagados en otros países. Sin embargo, a diferencia del mecanismo
antes explicado, mientras que la deducción por impuestos pagados en el exterior
resuelve el conflicto descontando el monto pagado del ingreso gravable, el foreign
tax credit lo hace descontando dicha suma del impuesto a pagar.
Otro método es el denominado “tax
sparing” o descuento por impuestos exonerados, que permite descontar los
impuestos efectivamente pagados en el exterior, así como los que se habrían
pagado si no existiera una exención tributaria, que apunta a sacrificar rentas
con el propósito de atraer inversión extranjera[53].
5.1.4.- Varios de estos
mecanismos han sido adoptados por el derecho tributario interno alrededor del
mundo. Por ejemplo, para el caso colombiano el artículo 254 del Estatuto
Tributario permite que los contribuyentes nacionales que perciban rentas de
fuente extranjera, sujetas al impuesto sobre la renta en el país de origen,
descuenten del monto del impuesto colombiano de renta el pagado en el extranjero
sobre esas mismas rentas, siempre y cuando no exceda el monto del gravamen que
deba pagar el contribuyente en Colombia por ellas[54].
De hecho, como fue explicado en la Sentencia C-577 de 2009, “tradicionalmente
en Colombia la solución al problema de la doble tributación internacional ha
sido abordado desde la perspectiva del derecho interno, particularmente
mediante el mecanismo unilateral de reconocer un descuento tributario (tax
credit) sobre los impuestos pagados en el exterior con relación a las
rentas de fuente extranjera”.
5.1.5.- Sin embargo, a pesar de
la existencia de las anteriores reglas unilaterales de derecho interno para
evitar la doble tributación, se reconoce que los conflictos de doble imposición
pueden ser solucionados de una manera más efectiva mediante los denominados
Convenios para evitar la doble imposición (CDI), también conocidos como
Acuerdos para evitar la doble tributación (ADT)[55].
Los ADT han sido definidos como
aquellos tratados de derecho internacional en virtud de los cuales dos o más
Estados establecen reglas para evitar los conflictos de doble imposición, ya
sea renunciando a la potestad de gravar un determinado hecho económico, o
compartiendo dicha facultad con el otro Estado contratante. En tanto tratados
de derecho internacional, son de obligatorio cumplimiento para las partes y se
rigen, en principio, por la Convención de Viena sobre el Derecho de los
Tratados de 1969. Los ADT buscan cumplir, entre otros, los siguientes
objetivos:[56]
- Mecanismo de solución de
conflictos entre normas tributarias. Los ADT no pretenden reconocer
beneficios fiscales sino que se conciben como herramientas para superar
conflictos entre normas tributarias de diferentes Estados que pueden gravar a
una misma persona, por un mismo hecho generador y por el mismo periodo de tiempo.
Al respecto, esta Corporación ha señalado lo siguiente:
“Los ADT no reconocen beneficios tributarios, por
cuanto no se encaminan a acordarle un tratamiento más favorable a un
contribuyente en relación con los demás, sino que apuntan a solucionar un
concurso de normas tributarias de diversos Estados. En efecto, el mencionado
fenómeno se presenta cuando el mismo hecho se integra en la previsión de dos
normas distintas. Así pues, tiene lugar un concurso de normas de derecho
tributario cuando un mismo hecho generador se adecua en la hipótesis de
incidencia de dos normas tributarias materiales distintas, dando origen a la
constitución de más de una obligación de tributar.[57] Se precisa que
concurran, en consecuencia, dos elementos: identidad del hecho y pluralidad de
normas”[58].
- Control a la evasión fiscal.
Otra función que se atribuye a los ADT es la de servir de instrumentos para
prevenir la evasión fiscal, al consagrar diversas herramientas que impiden que
los contribuyentes que desarrollan operaciones comerciales en más de un país
trasladen a la jurisdicción de menor imposición rentas carentes de cualquier
factor de conexión con aquella[59].
- Eficiencia y seguridad
jurídica. Desde un punto de vista económico, los ADT permiten aumentar la
competitividad de un Estado ya que garantizan reglas de solución de conflictos
de doble imposición uniformes, que impiden que la estructura del sistema
tributario se constituya un factor de decisión para las inversiones extranjeras.
En otras palabras, estos instrumentos internacionales evitan que la política
fiscal de un país reduzca su competitividad.[60]
- Estímulo a la inversión.  En
concordancia con lo anterior, se considera que los ADT son importantes canales
para estimular la inversión extranjera, particularmente en países con niveles
medios o bajos de desarrollo, en la medida en que reducen los niveles de
tributación en condiciones jurídicas relativamente seguras.
5.1.6.- Ahora bien, en aras de
armonizar y unificar las reglas para solucionar los conflictos de doble
imposición, organismos internacionales como la Organización para la Cooperación
y el Desarrollo Económico (OCDE) y las Naciones Unidas han diseñado modelos de
acuerdos que sirven de punto de partida para la negociación de los ADT. Actualmente
existen más de 2500 tratados de esta naturaleza, la mayoría basados en estos
dos modelos. Nuestro país, sin embargo, ha suscrito hasta algunos pocos, a
saber: “Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia”, aprobado
mediante la Ley 1082 de 2006; “Convenio entre la República de Chile y la
República de Colombia”, aprobado mediante la Ley 1261 de 2008; “Convenio
entre la República de Colombia y los Estados Unidos Mexicanos”; y “Convenio
entre la República de Colombia y la Confederación Suiza”, aprobado mediante
la Ley 1344 de 2009 y que ahora ocupa la atención de la Corte.
5.2.- Alcance normativo del
“Convenio” y su “Protocolo”
Para la Corte es claro que, al tenor
del artículo 4° de la Carta Política, el Convenio y el Protocolo
suscrito entre la República de Colombia y la Confederación Suiza debe guardar
total armonía con las disposiciones constitucionales.
En efecto, la jurisprudencia de
esta Corporación ha señalado de manera reiterada que “la Carta establece una
clara prevalencia de la Constitución sobre los tratados, con dos excepciones:
de un lado, aquellos que reconocen derechos humanos y prohíben su limitación en
los estados de excepción, los cuales se integran al bloque de
constitucionalidad; y, de otro lado, igualmente gozan de un status particular
los tratados de límites, puesto que éstos, conforme al artículo 102  de la
Carta, son normas particulares pues representan elementos constitutivos del
territorio nacional, y por ende del propio Estado colombiano.”[61]
De esa forma “son inaplicables en nuestro país todas aquellas normas
previstas por instrumentos internacionales que desconozcan preceptos
constitucionales.”[62]
Ahora bien, sin perjuicio del
análisis de constitucionalidad que se realizará en seguida, la Corte observa
que respecto de los asuntos allí regulados el “Convenio” y el “Protocolo”,
al igual que la mayoría de los tratados internacionales, tiene aplicación
preferente sobre la normativa interna, no porque sea una norma de mayor
jerarquía, sino en virtud del criterio de especialidad en cuanto a la materia
regulada[63].
A ello debe sumarse el principio pacta
sun servanda, según el cual los compromisos internacionales adquiridos por
un Estado en el marco de un tratado internacional deben cumplirse de buena fe[64].
De esta forma, los asuntos de
tributación incluidos dentro del “Convenio” y el “Protocolo” serán
aplicables para las personas residentes en la República de Colombia y la
Confederación Suiza, solamente respecto de los impuestos sobre la renta y
patrimonio o similares, siendo aplicables para todos los demás casos las
disposiciones nacionales pertinentes. De esta forma, no existe derogatoria
alguna de las normas generales en la legislación interna sino una especialidad
en la materia regulada en el Convenio bajo estudio.
5.3.- Naturaleza jurídica de
los comentarios de la OCDE sobre el modelo de ADT base del Convenio
Si bien los comentarios
explicativos de la OCDE (Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económico) sobre el modelo de ADT que sirvió de base para el “Convenio”
entre la República de Colombia y la Confederación Suiza no fueron adoptados por
los Estados contratantes, y en consecuencia carecen de efecto vinculante, la
Corte –atendiendo las intervenciones presentadas dentro del trámite de control
constitucional de este instrumento– estima pertinente realizar algunas
consideraciones al respecto, en la medida en que atienden al estudio de los
principios constitucionales de legalidad y representación que rigen al derecho
tributario.
5.3.1.- Una de las discusiones
más importantes del derecho tributario internacional gira precisamente entorno
a la naturaleza jurídica de dichos comentarios. En efecto, la tendencia
generalizada de adoptar el modelo de ADT diseñado por la OCDE para suscribir
convenios para evitar la doble tributación ha despertado la inquietud de si
tales recomendaciones: (i) son parte inescindible del modelo de ADT; (ii) son
vinculantes para los Estados miembros de la OCDE; (iii) son vinculantes para
los Estados que adopten el modelo de ADT, incluso así no sean miembros de la
OCDE; y (iv) pueden consultarse en virtud de los criterios de interpretación
reconocidos en el derecho internacional público. Dichos interrogantes cobran
aún más relevancia teniendo en cuenta que Colombia no es un Estado miembro de la
OCDE, no adoptó expresamente dichas recomendaciones y que la aludida
organización internacional está compuesta, en su mayoría, por países con altos
niveles de desarrollo.
Respecto al primer
cuestionamiento, la doctrina especializada no ha dudado en señalar que los
comentarios de la OCDE, si bien constituyen una valiosa guía para la aplicación
e interpretativa del instrumento, no hacen parte de él y por consiguiente los
Estados que suscriban ADT adoptando dicho modelo no están en la obligación de
seguirlos[65]. Con todo, las partes
contratantes están en plena libertad de adoptarlos expresamente a través de un
instrumento internacional, aún si no hacen parte de dicha organización, por
supuesto bajo las formalidades y exigencias previstas para su adopción y
eficacia en el derecho interno.
En cuanto a la segunda inquietud,
algún sector del derecho tributario internacional[66]
ha afirmado que para los Estados miembros de la OCDE los comentarios
constituyen una “práctica ulteriormente seguida”, al tenor del artículo
31-3 de la Convención de Viena[67]. De esta forma, aseguran
que son documentos de consulta obligada en la interpretación general de los
ADT. Sin embargo, para la mayoría de la doctrina especializada dichas
determinaciones no son de obligatorio cumplimiento, ni siquiera para los
Estados miembros de la organización. En efecto, los expertos señalan que los
comentarios al modelo de ADT de la OCDE son recomendaciones desprovistas
de cualquier fuerza obligatoria, las cuales no provienen de las partes
contratantes sino de un tercero (la OCDE) y que de esa forma no pueden tenerse
en cuenta para interpretar los ADT. A pesar de lo anterior, se reconoce que los
comentarios tienen cierto nivel de relevancia normativa (tienen el carácter de soft
law o derecho blando), pues constituyen una invitación oficial a
adoptar un comportamiento determinado respecto de la aplicación del convenio.[68]
En cuanto al tercer
cuestionamiento, alguna parte de la doctrina especializada ha señalado que
principios generales de derecho internacional como el estoppel o acquiescence
-vinculación por consentimiento o aquiescencia previa, similar al respeto
de los actos propios- pueden, en determinadas circunstancias, obligar a las
partes contratantes de un ADT basado en el modelo diseñado por la OCDE a
seguirlas[69]. Con todo, gran parte de
los expertos en derecho tributario internacional han coincidido en asegurar que
las conductas desplegadas hasta ahora por los Estados partes de ADTs respecto
de los comentarios no cumplen con los requisitos establecidos en el derecho internacional
público para el surgimiento de dichas figuras.[70] De esa forma, concluyen
que si bien pueden ser de gran ayuda, no puede exigirse su observancia.
Finalmente, y atendiendo al
último interrogante, para la doctrina especializada existe cierto grado de
consenso en que los comentarios de la OCDE, si bien no son de obligatorio
cumplimiento a menos que se adopten expresamente, son moralmente
obligatorios por su importancia para el desarrollo del derecho tributario
internacional y porque pueden despejar dudas sobre la aplicación e
interpretación de los ADT[71]. De esta forma, algunos
expertos han señalado que el artículo 32 de la Convención de Viena, que
codifica la costumbre internacional respecto de los medios complementarios
de interpretación de los tratados, puede ser invocado para confirmar el
entendimiento de sus disposiciones de conformidad con el artículo 31, o para determinar
su significado cuando aquel “deje ambiguo u oscuro el sentido” o “conduzca
a un resultado manifiestamente absurdo o irrazonable”[72].
5.3.2.- La Corte considera que
los comentarios de la OCDE sobre el modelo de ADT, si bien constituyen una
valiosa herramienta auxiliar de interpretación, no son de obligatorio
cumplimiento, ni pueden ser invocados en virtud de los medios de interpretación
de los tratados contenidos en los artículos 31 y 32 de la Convención de Viena.
Para esta Corporación, resultaría completamente contrario al principio
constitucional de legalidad aceptar la posibilidad de que, mediante los
artículos antes citados, se incorporen a la interpretación general o complementaria
del “Convenio” o su “Protocolo” instrumentos internacionales que no tienen
fuerza de ley, provenientes de una organización de la cual además Colombia no
es miembro.
En un asunto similar la Corte
tuvo la oportunidad de pronunciarse sobre la constitucionalidad de la remisión
que realizaba la Ley 788 de 2002 a ciertos documentos proferidos por la OCDE
para efectos de interpretar las normas tributarias sobre precios de
transferencia. La Sala Plena de esta Corporación concluyó que dicha remisión
era contraria a la Constitución pues permitía “que una norma legal fuera
interpretada de manera auténtica por una norma que no tiene fuerza de ley, y
porque desconocía el principio de legalidad tributaria, pues fijaba elementos
de la obligación tributaria a través de una norma que no tiene rango de ley”[73].
De esa forma, las determinaciones
adoptadas por organizaciones internacionales como la OCDE, que no hayan sido adoptadas
expresamente por el derecho colombiano, no pueden tenerse en cuenta como
criterio determinante o definitorio para interpretar una disposición interna,
porque “la interpretación en los casos concretos terminaría por convertirse
en una regla general de interpretación que se incorporaría a la ley
interpretada, y por otro, dado el carácter imperativo que se desprende de la
ley, ya no se trataría de una mera opción interpretativa, sino de una fijación
de sentido de carácter vinculante”[74]. En el caso allí
estudiado se dijo:
“Así, por ejemplo, no podría la DIAN interpretar una
de las disposiciones del Capítulo sobre precios de transferencia, de manera
distinta a aquella que resulte de las Guías de la OCDE. Si ello ocurriera así,
de manera paradójica, se estaría desconociendo el principio de legalidad, que
impone una determinada manera de interpretar la ley, puesto que le fija como
único sentido posible el contenido en las Guías. Y como lo sostiene en sus
conceptos el ICDT,  ese sería un elemento de determinación del Tributo. El
problema reside en que la disposición que hace la determinación no tiene rango
de ley, y  no puede por consiguiente, interpretar con alcance imperativo
el sentido de la ley, ni constituye norma válida en Colombia, para que pudiese
admitirse que tiene capacidad para precisar, en la esfera reglamentaria, las
indeterminaciones que, en los niveles que resulten constitucionalmente
admisibles, estén presentes en la ley.”
“De este modo, se tiene que, adicionalmente, no
solamente se trata de unas normas que no tienen rango de ley, y por
consiguiente no pueden interpretar la ley, sino que se trata de unas
disposiciones elaboradas por un organismo internacional, del que no hace parte
Colombia, que no han sido incorporadas a nuestro ordenamiento interno por el
procedimiento establecido en la Constitución, y por consiguiente no pueden
tener alcance vinculante en Colombia.”
“Se tiene, entonces, que las Guías de la OCDE, no son
normas jurídicas de un tratado internacional aprobado por Colombia, -en realidad
son una especie de derecho derivado y programático en el seno de la propia
OCDE- y no han sido incorporadas al ordenamiento interno colombiano, por tal
razón no pueden tener fuerza vinculante, ni la ley puede dársela por la vía
indirecta de establecerlas como pautas interpretativas obligatorias. Tales
disposiciones no serían susceptibles de control judicial en Colombia y sobre
ellas no se habría ejercido el previo control de constitucionalidad, que la
Constitución ha establecido como requisito sin el cual, un tratado regularmente
acordado por Colombia, no puede entrar a regir en el ordenamiento interno.”
5.3.3.- Así las cosas, no queda
duda que emplear los comentarios de la OCDE para entender las numerosas y
complejas disposiciones del “Convenio” celebrado entre la República de
Colombia y la Confederación Suiza, a través de los artículos 31 y 32 de la
Convención de Viena, resultaría, en la práctica, la adopción de una suerte de
interpretación vinculante que haría contrario a derecho cualquier entendimiento
del ADT que se aparte de lo señalado en las recomendaciones de dicha
organización internacional.
En ese sentido, la Corte concluye
que los comentarios de la OCDE no tienen carácter vinculante para el Estado Colombiano
en una eventual disputa internacional, ni para las autoridades tributarias o
los contribuyentes en una controversia interna. En consecuencia, no sería
contrario a derecho llegar, en algún caso particular, a una interpretación de
las disposiciones del “Convenio” que no siga los criterios trazados en
los comentarios de la OCDE.
Lo anterior, sin embargo, en modo
alguno quiere significar que dichas recomendaciones carezcan de relevancia o
que su uso esté completamente proscrito. Para la Corte, los comentarios de la
OCDE hacen parte del entorno del derecho tributario internacional y tienen un
gran valor persuasivo en la interpretación y aplicación de los Convenios para
evitar la doble tributación, aún cuando, en todo caso, dichas recomendaciones
constituyen criterios auxiliares de interpretación, en los términos del
artículo 230 de la Constitución Política.
5.4. Análisis de
constitucionalidad del Convenio y de su Protocolo
Como atrás se explicó, ADT como
el celebrado entre la República de Colombia y la Confederación Suiza pretenden,
mediante una renuncia parcial y específica al ejercicio de la potestad
tributaria –facultad inherente a la soberanía del Estado– atraer inversión
extranjera e incentivar el desarrollo económico, estableciendo reglas de
solución de conflictos de la tributación por los impuestos de renta y
patrimonio, generada entre residentes de cualquiera de las partes contratantes[75].
En similar sentido[76],
el presente Instrumento Internacional tiene como finalidad generar mayores
condiciones de seguridad jurídica tributaria para los inversionistas de ambas
naciones. Igualmente, el “Convenio” busca, como lo señala el Ministerio
Público en su intervención, “prevenir la evasión y elusión en relación con
el impuesto de renta y patrimonio, asegurando las obligaciones tributarias por
parte de las personas que mantienen vínculos con estos dos Estados”.
Teniendo en cuenta lo anterior,
esta Corporación no desconoce que el presente tratado puede significar, en la
práctica, situaciones favorables para los contribuyentes que impliquen en
últimas un sacrificio fiscal para la República de Colombia. Sin embargo,
también es cierto que la renuncia parcial del ejercicio del poder tributario
para gravar las hipótesis allí contempladas ocurre (i) de manera recíproca,
pues la Confederación Suiza también renunciará a ejercer su potestad tributaria
en esos eventos y (ii) con el fin de aumentar la inversión extranjera, pues el
alivio tributario generado mediante el presente ADT apunta a crear condiciones
más favorables para el desarrollo de los negocios en territorio colombiano.
Este último fin es constitucionalmente legítimo “pues es un mecanismo válido
para el cumplimiento de los fines del Estado colombiano y se enmarca sin
dificultad dentro de los objetivos que la Constitución le asigna al manejo de
las relaciones internacionales y a la suscripción de tratados con otros Estados
y/o organismos de derecho internacional (cfr. Artículos 9°, 150 núm. 16, 189
núm. 2°, 224 y 226 de la Constitución Política)”[77].
Con todo, es pertinente
enfatizar, atendiendo las complejidades técnicas de la tributación personal y
las condiciones económicas imperantes en los diversos países del mundo, que no
toda renuncia parcial a la potestad tributaria en virtud de un ADT que suscriba
Colombia se ajusta a la Carta Política. Debe examinarse, en cada caso
particular, si los niveles de inversión y las políticas fiscales de cada uno de
los Estados contratantes permiten garantizar un nivel de reciprocidad real y
efectiva a través de convenio de doble imposición.
De igual forma, habrá de
valorarse con especial rigor cuál modelo de convenio satisface mejor las
necesidades del Estado colombiano. En ese sentido, es menester resaltar que
otros modelos de convenio de ADT, como por ejemplo el de las Naciones Unidas,
han contado con un nivel mucho mayor de participación de los países con menores
niveles de desarrollo, como es el caso colombiano, y de esa forma tienen mucho
más en cuenta sus intereses[78].
Asimismo, en su momento deberá
evaluarse si la asimetría generada por la celebración de un ADT está realmente
justificada por la búsqueda de un fin constitucionalmente legítimo de alta
relevancia. De esa forma, debe existir un razonable grado de certeza de que los
beneficios que reporte el ADT exceden sus costos[79].
En todo caso, la Corte quiere advertir que la renuncia a la potestad
tributaria, facultad mediante la cual se hace posible la obtención de gran
parte de los recursos para el cumplimiento de los fines del Estado, no está
desprovista de límite alguno sino que encuentra su control en las necesidades
que pretende satisfacer el Estado Social de Derecho, así como en su realización
efectiva.
Atendiendo las condiciones
entredichas, esta Corporación realizará el análisis de constitucionalidad del
tratado.
El presente ADT se compone de
veintinueve (29) artículos, y un Protocolo destinado a interpretar y hacer
claridad sobre varias de las disposiciones del texto original.
- El artículo 1° prescribe las
personas comprendidas dentro del convenio, señalando que aquel aplica “a las
personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes”.
- Por su parte, el artículo 2°
expresa que el ADT aplica “a los impuestos sobre la renta y sobre el
patrimonio, exigibles por cada uno de los Estados contratantes, sus
subdivisiones políticas o autoridades locales, cualquiera que sea el sistema de
exacción.”
En este punto, la Corte observa
que las disposiciones antes citadas responden al principio constitucional de
reciprocidad establecido en el artículo 9° de la Carta Política, toda vez que
los derechos y las obligaciones consignadas dentro del tratado recaen para los
residentes de ambas jurisdicciones tributarias respecto de los impuestos de
renta y patrimonio existentes en cada uno de ellos.
- El artículo 3° consagra la
regla general para su interpretación, aclarando que “todo término o expresión
no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una
interpretación diferente, el significado que en ese momento le atribuya la
legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio,
prevaleciendo el significado atribuido por la legislación fiscal sobre el que
resultaría de otras ramas del derecho de ese Estado.”
La norma reconoce la prevalencia
del “Convenio” sobre el derecho interno de los Estados contratantes,
remitiendo a la legislación fiscal doméstica la interpretación de cualquier
término o expresión no contemplada en el instrumento. De esa manera, el mandato
allí consagrado ordena que se deberá recurrir a las normas tributarias internas
para encontrar el significado de un término no definido en el tratado, antes de
acudir a otras ramas del derecho o emplear los criterios auxiliares de
interpretación, como por ejemplo los comentarios de la OCDE al modelo de ADT.
- Tal disposición se encuentra
complementada por el ad artículo 3° del protocolo, el cual dispone que “para
el caso de Suiza en el concepto de “nacional” se considera incluidas las
sociedades personalistas (partnerships).”
- Los artículos 4° y 5°
establecen los principales criterios de sujeción a las jurisdicciones
tributarias de los Estados contratantes al definir el concepto de “residente”
y “establecimiento permanente”.
El primer factor de conexión (la
residencia) representa el ejercicio de la facultad de cobrar tributos por parte
de la jurisdicción tributaria del contribuyente que “en virtud de la
legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su
domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de
naturaleza análoga e incluye también al propio Estado y a cualquier subdivisión
política o autoridad local.” De acuerdo a los artículos 6, 7, 8, 9 y 11 del
ADT, entre otros, la jurisdicción tributaria de la residencia es, a menos que
el ingreso sometido a imposición provenga de una actividad económica
desarrollada por un establecimiento permanente, la que tiene la facultad de
exigir el pago de la obligación tributaria[80]. El establecimiento
permanente objeto de control de constitucionalidad se proyecta como la
figura que permitirá a la jurisdicción tributaria colombiana, para las
operaciones realizadas entre personas residentes en cualquiera de los Estados
contratantes, ejercer su facultad de cobro del impuesto de renta y patrimonio
sobre los ingresos allí generados.
El establecimiento permanente
es una figura originada en el derecho tributario internacional con el fin de
sujetar a la jurisdicción de la fuente, las rentas percibidas por personas que
residen fuera de sus fronteras. Un establecimiento permanente no puede
equipararse necesariamente a un establecimiento de comercio, ni a una sucursal,
pues, como bien lo establece el artículo 5° del Convenio, se puede estar en
presencia de ésta incluso en hipótesis como “una obra o proyecto de
construcción, instalación o montaje”, las cuales no guardan simetría con las
instituciones de derecho mercantil antes mencionadas[81].
Así, el artículo 5° del Convenio
señala una serie de pautas para determinar si una actividad económica debe
considerarse como un establecimiento permanente y en consecuencia, sus rentas
deben pagar impuesto en la jurisdicción tributaria donde está ubicada. De esa
manera, la disposición en cita consagra, además de otros, los siguientes
criterios:
“La expresión “establecimiento permanente”
comprende, entre otros:
a)
las sedes de dirección;
b)
las sucursales;
c)
las oficinas;
d)
las fábricas;
e)
los talleres; y
f)
las minas, los pozos de
petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de recursos naturales”.
Para la Corte este criterio de
delimitación de la potestad tributaria de los Estados contratantes ofrece
ventajas para el desarrollo de las actividades transfronterizas de personas
residentes en la República de Colombia y la Confederación Suiza. Sin embargo,
como se resalta en la intervención del Instituto Colombiano de Derecho
Tributario, también es importante advertir que ciertos aspectos instrumentales
y administrativos del establecimiento permanente, como el régimen
aplicable para el cumplimiento de las obligaciones formales, no están
comprendidas en el texto del artículo 5° del presente tratado. De esa forma, es
necesario que el Ejecutivo reglamente dichos aspectos, pues de lo contrario, la
aplicación de la aludida disposición encontrará serias dificultades en Colombia
en detrimento del recaudo fiscal.
- El artículo 6° por su parte,
permite que las rentas provenientes de bienes inmuebles se sometan a imposición
en la jurisdicción tributaria de la fuente, es decir, en el lugar en donde
aquellos están ubicados.
- El artículo 7° del “Convenio”
reafirma la supremacía de la jurisdicción tributaria de la residencia al
disponer, como regla general, que los “beneficios” percibidos por una empresa
podrán someterse a imposición solamente en el Estado del cual es residente, a
menos que la actividad productora de renta se genere mediante un establecimiento
permanente.
- El Protocolo, en su ad artículo
7°, realiza algunas precisiones respecto de la jurisdicción tributaria habilitada
para gravar dichos “beneficios” en hipótesis de “construcción jurídica o
económica abusiva”. Igualmente, aclara que los beneficios generados por un
establecimiento permanente no se determinan por el monto total recibido por la
empresa residente del otro Estado contratante, sino por “aquella porción de
los ingresos totales que son atribuibles a la actividad efectiva del
establecimiento permanente para dichas ventas o negocios”.
- El artículo 8°, por su parte,
extiende la habilitación de cobrar el tributo a la jurisdicción tributaria de
la residencia para las actividades de transporte marítimo y terrestre.
- El artículo 9° del ADT consagra
uno de los principales mecanismos para prevenir la elusión tributaria. Dicha
disposición regula los ajustes que deben realizarse al ingreso gravable de un
contribuyente en cada uno de los Estados contratantes cuando aquel incurre en
prácticas de precios de transferencia[82].  La efectividad de esta
norma se complementa con las facultades de intercambio de información y ayuda
en el recaudo contempladas en los artículos 26 y 27 del “Convenio”.
Por otro lado, el artículo 10°
del Convenio permite a la jurisdicción tributaria de la fuente someter a
imposición los dividendos pagados por sociedades que residen allí a socios
residentes en el otro Estado contratante, aunque sometido al cumplimiento de
ciertos requisitos.
- En armonía con lo anterior, el
artículo 11 autoriza al Estado de la fuente, bajo las condiciones allí
descritas, a exigir el pago de tributos por los intereses que se generen dentro
de sus fronteras y que son pagados a un residente del otro Estado contratante.
- Las disposiciones antes
explicadas, al igual que los artículos 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19 y 20 no
merecen reparo alguno de constitucionalidad, toda vez que se dedican a limitar
– de manera recíproca – la potestad tributaria de los Estados contratantes
respecto de las rentas activas y pasivas allí comprendidas.
- El artículo 21 consagra una
suerte de cláusula anti-abuso, al tiempo que  el artículo 22 del ADT limita, de
manera recíproca, la potestad tributaria respecto del impuesto sobre el
patrimonio, todo lo cual armoniza con el espíritu del acuerdo.
- El artículo 23 constituye la
piedra angular del Convenio al consagrar las distintas reglas para solucionar
los conflictos de doble imposición. De esa forma, contempla algunos de los
métodos para evitar la doble tributación expuestos anteriormente, incluyendo el
descuento por impuestos exonerados o “tax sparring”. En virtud de esta
figura, la jurisdicción tributaria de la residencia “reconoce un crédito
tributario equivalente al impuesto que se hubiera pagado en el país de la
fuente, así como también aquellos que se habrían pagado de no ser porque
gozaban de exención”[83]. Sobre esta misma
figura, en la Sentencia C-577 de 2009 la Corte expuso las siguientes
consideraciones que son plenamente aplicables al asunto objeto de examen:
“El artículo 23 del ADT resulta ser uno de los más
importantes del instrumento internacional, en medida en que fija los métodos y
reglas mediante los cuales los Estados contratantes van a eliminar el fenómeno
de la doble tributación internacional. En tal sentido, el Estado chileno se
compromete a que los residentes allí, que obtengan rentas que, de acuerdo con
las disposiciones del Convenio, “puedan someterse a imposición en Colombia,
podrán acreditar contra los impuestos chilenos correspondientes a esas rentas
los impuestos pagados en Colombia, de acuerdo con las disposiciones aplicables
de la legislación chilena. Este párrafo se aplicará a todas las rentas tratadas
en este Convenio”. Por su parte, el Estado colombiano evitará la doble
imposición de la manera siguiente: cuando un residente de Colombia obtenga
rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones del
Convenio puedan someterse a imposición en Chile, Colombia permitirá, dentro de
las limitaciones impuestas por su legislación interna: (i) el descuento del
impuesto sobre la renta efectivamente pagado por ese residente por un importe
igual al impuesto sobre la renta pagado en Chile, en su caso, neto del Impuesto
de Primera Categoría; (ii) el descuento del impuesto sobre el patrimonio de ese
residente por un importe igual al impuesto pagado en Chile sobre esos elementos
patrimoniales; y (iii) el descuento del impuesto sobre la renta efectivamente
pagado por una sociedad que reparte los dividendos correspondientes a los
beneficios con cargo a los cuales dichos dividendos se pagan (Impuesto de
Primera Categoría).
Los mencionados métodos y reglas se inscriben en la
evolución que ha conocido la práctica de la fiscalidad internacional,
encaminada a eliminar, o al menos atenuar, los efectos de la doble imposición
tributaria, sea por medio de la suscripción de un ADT, como en el presente
caso, o a falta de aquel, considerando la necesidad de colaboración y
cooperación internacionales. En tal sentido, se han ideado sistemas tales como
(i) exención de las rentas obtenidas en el exterior (exemptio method);
(ii) crédito por impuestos exonerados (tax credit); (iii) crédito por
impuestos exonerados (tax sparing credit); (iv) crédito por
impuesto nacional (matching credit); (v) crédito por inversiones en el
exterior (investment tax credit); (vi) reducción del impuesto (tax
reduction); y (vii) sistema de aplazamiento (tax deferral).[84]
Así las cosas, los mencionados métodos y las reglas
encaminados a combatir el fenómeno de la doble imposición internacional,
previstos en el texto del ADT suscrito entre Colombia y Chile, se ajustan a la
Constitución, por cuanto se apoyan en principio de reciprocidad y equidad”.
- El artículo 24 del ADT consagra
el principio de no discriminación  en materia tributaria. En virtud de este
principio, “los nacionales de uno de los Estados contratantes, no pueden
estar sometidos a impuesto u obligación en el otro Estado contratante que sean
menos favorables o más gravosas que los que aplican los nacionales de ese otro
Estado, siempre y cuando se trate de nacionales de ambos Estados que se encuentran
en las mismas condiciones”[85]. La misma consideración
se contempla respecto de la tributación de los establecimientos permanentes.
A juicio de la Corte, la norma
antes explicada no transgrede ningún precepto constitucional. Por el contrario,
su texto respeta cabalmente el principio de reciprocidad, en tanto la
obligación de no discriminación allí establecida resulta exigible tanto para la
República de Colombia como para la Confederación Suiza.
- La cláusula de “procedimiento
amistoso” del artículo 25 del “Convenio” consagra un trámite para dirimir,
de mutuo acuerdo entre los Estados contratantes, controversias originadas en la
aplicación del ADT. De esa forma, de manera adicional a los recursos
contemplados en el derecho fiscal interno, las partes de una disputa tributaria
cuentan con un escenario más para someter su reclamación a las autoridades
competentes. Dicho mecanismo, sin embargo, no exige a las jurisdicciones
tributarias en conflicto llegar a una solución definitiva.
- El artículo 26 del ADT, por su
parte, busca evitar la evasión fiscal de los contribuyentes de los Estados
contratantes al permitir que las autoridades de ambos países intercambien, de
conformidad con las normas fiscales de cada uno de ellos,  información que
permita la aplicación de las disposiciones del “Convenio” y las leyes relativas
al fraude tributario. La información intercambiada, al tenor de la disposición,
será secreta.
- Los artículos 27 y 28 del
“Convenio” regulan el tratamiento tributario de los miembros de las misiones
diplomáticas y de las oficinas consulares y su entrada en vigor,
respectivamente.
Ninguna de las normas
anteriormente descritas vulnera la Constitución, toda vez que respetan el
mandato contenido en el artículo 9° de la Carta Política, pues garantizan “la
vigencia de los privilegios fiscales que Colombia ha reconocido a otros
Estados, en virtud de tratados y costumbres internacionales.”[86]
- En cuanto a los Ad artículos 11
y 12 del Protocolo, contemplan una suerte de obligación de trato de “nación
más favorecida”, de carácter unilateral, en cabeza de Colombia respecto de
los intereses y las regalías. En el evento en que el Estado colombiano suscriba
un acuerdo de tipo impositivo con un tercer Estado que contemple menores
tarifas o exenciones distintas a las contempladas en los artículos 11 y 12 del
ADT, se entenderán extendidas automáticamente a la Confederación Suiza. De esa
forma, a diferencia a lo establecido en el artículo 24 del ADT, Suiza no está
obligada a garantizar dicha igualdad de trato. En esos términos, cuando dicho país
suscriba un ADT con un tercer Estado y conceda mejores condiciones tributarias
para los intereses y las regalías que las contempladas para Colombia en virtud
del instrumento objeto de análisis, no estará obligado a extenderlo.
La Corte considera que esa
circunstancia no representa un vicio de inconstitucionalidad a la luz del
principio de reciprocidad, porque el Convenio y su Protocolo no pueden
valorarse a partir de una lectura independiente de cada uno de sus artículos, sino
que exigen una interpretación conjunta e integral del Acuerdo, que armoniza con
dicho principio al ser el resultado de los consensos alcanzados. Sin embargo, debe
hacerse un llamado al Gobierno y al Congreso de la República para que, en el
marco de sus atribuciones constitucionales y legales, evalúen la pertinencia de
este tipo de cláusulas en los tratados internacionales y particularmente en los
Acuerdos para evitar la doble tributación.
- Respecto de los Ad artículos 17
y 18 del Protocolo, se limitan a hacer claridad a la expresión “pensiones” de
los artículos 17 y 18 del Convenio original.
- El Ad artículo 21 tampoco
ofrece reparo alguno de inconstitucionalidad, pues sólo precisa que los Estados
Contratantes deberán examinar y discutir eventuales ajustes si las
disposiciones del Convenio son utilizadas para otorgar beneficios diferentes a
los allí previsto.
- Por último, el Ad artículo 26
también se ajusta a la Constitución, en tanto delimita el sentido y alcance de
la expresión “fraude fiscal”.
6.- Constitucionalidad de la
Ley 1344 de 2009
En cuanto al contenido de la Ley
1344 de 2009, “por medio de la cual se aprueba el Convenio entre la
República de Colombia y la Confederación Suiza para Evitar la Doble Imposición
en Materia de Impuestos sobre la Renta y Sobre el Patrimonio y su Protocolo,
firmados en Berna el 26 de octubre de 2007”, la Corte tampoco encuentra
reparo alguno de constitucionalidad.
En efecto, el artículo 1º se
limita a aprobar el Convenio y el Protocolo antes mencionados. El artículo 2º
precisa que, conforme a lo previsto en el artículo 1º de la Ley 7 de 1944,
sobre vigencia en Colombia de los Tratados Internacionales y su publicación[87], el Convenio
y su Protocolo “obligarán al país a partir de la fecha en que se perfeccione
el vínculo internacional respecto del mismo”, norma que armoniza con lo
previsto en el artículo 241-10 de la Constitución, según la cual el Gobierno
sólo puede efectuar el canje de notas y perfeccionar el vínculo internacional,
una vez se haya adelantado el control constitucional respectivo. Y el artículo
3º de la ley no plantea ninguna problemática de orden constitucional.
7.- Conclusión
Los fundamentos precedentes
llevan a la Corte a concluir que el “Convenio entre la República de Colombia
y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de
impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio” y su “Protocolo”, firmados
en Berna el 26 de octubre de 2007, así como de la Ley aprobatoria 1344
del 31 de julio de 2009, armonizan con los fines, principios y derechos
reconocidos en la Constitución Política, particularmente con los que orientan
las relaciones internacionales. En consecuencia, declarará su exequibilidad.
VI.    DECISIÓN.
En mérito de lo expuesto, la Sala
Plena de la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y
por mandato de la Constitución,
RESUELVE:
Primero. Declarar EXEQUIBLE
el “Convenio entre la República de Colombia y la Confederación Suiza para
Evitar la Doble Imposición en Materia de Impuestos sobre la Renta y Sobre el
Patrimonio” y su “Protocolo”, firmados en Berna el 26 de octubre de
2007.
Segundo. Declarar EXEQUIBLE
la Ley 1344 de 2009, “Por medio de la cual se aprueba el Convenio entre la
República de Colombia y la Confederación Suiza para Evitar la Doble Imposición
en Materia de Impuestos sobre la Renta y Sobre el Patrimonio y su Protocolo,
firmados en Berna el 26 de octubre de 2007”.
Tercero Disponer que se
comunique esta Sentencia al Presidente de la República para lo de su
competencia, así como al Presidente del Congreso de la República.
Cópiese, notifíquese, comuníquese
al Gobierno Nacional y cúmplase.
MAURICIO
GONZÁLEZ CUERVO
Presidente
MARÍA
VICTORIA CALLE CORREA
Magistrada
Ausente en comisión
JUAN
CARLOS HENAO PÉREZ
Magistrado
GABRIEL
EDUARDO MENDOZA MARTELO
Magistrado
JORGE
IVAN PALACIO PALACIO
Magistrado
NILSON
PINILLA PINILLA
Magistrado
Ausente
en comisión
JORGE
IGNACIO PRETELT CHALJUB
Magistrado
HUMBERTO
ANTONIO SIERRA PORTO
Magistrado
LUIS
ERNESTO VARGAS SILVA
Magistrado
MARTHA
VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ
Secretaria
General
[1] “Artículo 123.- Consulta obligatoria. De oficio o a petición de parte,
el juez nacional que conozca de un proceso en el cual la sentencia fuera de
única o última instancia, que no fuere susceptible de recursos en derecho
interno, en el que deba aplicarse o se controvierta alguna de las normas que
conforman el ordenamiento jurídico de la Comunidad Andina, deberá suspender el
procedimiento y solicitar directamente y mediante simple oficio, la
interpretación del Tribunal”.
[2] Cfr., entre muchas otras, las siguientes sentencias de la Corte
Constitucional: C-378 de 1996, C-682 de 1996, C-468 de 1997, C-400 de 1998,
C-924 de 2000, C-206 de 2005, C-176 de 2006, C-958 de 2007, C-927 de 2007, C-859
de 2007, C-036 de 2008, C-464 de 2008, C-387 de 2008, C-383 de 2008, C-189 de
2008, C-121 de 2008 y C-1056 de 2008.
[3] Cuaderno Principal, Folios 53, 54 y 55.
[4] Cuaderno Principal, folio 36.
[5] El artículo 7° de la Convención de Viena dispone lo siguiente: “7.-
PLENOS PODERES. 1. Para la adopción la autenticación del texto de un tratado,
para manifestar el consentimiento del Estado en obligarse por un tratado, se
considerará que una persona representa a un Estado: (…) 2. En virtud de sus funciones,
y sin tener que presentar plenos poderes, se considerará que representan a su
Estado: a) los Jefes de Estado, Jefes de Gobierno y Ministros de relaciones
exteriores, para la ejecución de todos los actos relativos a la celebración de
un tratado;(…)”.
[6] Cuaderno Principal, folio 39.
[7] Cuaderno 3, folios 253-306.
[8] Páginas 1-13. Ver Cuaderno 1, Comisión Segunda del Senado de la
República.
[9] Páginas
4 a 8. Ver Cuaderno 1, Comisión
Segunda del Senado de la República.
[10] Acta 32, publicada en la Gaceta 691 del 3 de
octubre de 2008.
[11] Acta 33, publicada en la Gaceta 692 del 3 de
octubre de 2008.
[12] Páginas
23 y 24. Ver Cuaderno 1, Comisión
Segunda del Senado de la República.
[13] Certificación remitida a la Corte por el Secretario General de la
Comisión Segunda del Senado, fechada del 26 de noviembre de 2009. Cuaderno Principal, folio 64.
[14] Páginas
2-19. Ver Cuaderno 1, Comisión
Segunda del Senado de la República.
[15] Páginas
1-19. Ver Cuaderno 1, Comisión
Segunda del Senado de la República.
[16] Cuaderno 1. Oficio del 8 de septiembre de 2009, folios 1-2.
[17] Página
28. Ver Cuaderno 2, Plenaria de Senado de la República.
[18] Página
23-28. Ver Cuaderno 2, Plenaria de Senado de la República.
[19] Página
67 y 84. Ver Cuaderno 2, Plenaria de Senado de la República.
[20] Páginas 8, 23 y 24. Ver Cuaderno 2, Plenaria de Senado de la República.
[21] Páginas 1-2. Ver Cuaderno 2, Plenaria de Senado de la República.
[22] Cuaderno 2, Plenaria de Senado de la República, folios 1-2.
[23] Página 10. Ver Cuaderno 2, Plenaria de Senado de la República.
[24] Páginas
1-6. Ver Cuaderno Principal.
[25] Páginas
3 y 12. Ver Cuaderno Principal.
[26] Páginas
19 a 23. Ver Cuaderno Principal.
[27] Páginas
19 a 23. Ver Cuaderno Principal.
[28] Cuaderno principal, folio 58.
[29] Página
6. Ver Cuaderno Principal.
[30] Páginas
1 a 6. Ver Cuaderno 4, Plenaria Cámara.
[31] Página
34. Ver Cuaderno 4, Plenaria Cámara.
[32] Páginas 50-51. Ver Cuaderno 4, Plenaria de Cámara.
[33] Páginas 3-5. Ver Cuaderno 4, Plenaria de Cámara.
[34] Cuaderno 4, folio 3.
[35] Página 12. Ver Cuaderno 4, Plenaria de Cámara.
[36] El artículo 150-14 de la Constitución señala
que corresponde al Congreso la función de “Aprobar o improbar los tratados
que el gobierno celebre con otros Estados o con entidades de derecho
internacional. Por medio de dichos tratados podrá el Estado, sobre bases de
equidad, reciprocidad y conveniencia nacional, transferir parcialmente
determinadas atribuciones a organismos internacionales, que tengan por objeto
promover o consolidar la integración económica con otros Estados”.
[37] La Ley
Orgánica del Congreso, Ley 5 de 1992,
dispone en su artículo 204: “TRÁMITE. Los proyectos de ley orgánica, ley
estatutaria, ley de presupuesto, ley sobre derechos humanos y ley sobre
tratados internacionales se tramitarán por el procedimiento legislativo
ordinario o común, con las especialidades establecidas en la Constitución y en
el presente Reglamento”.
[38] Certificación remitida a la Corte Constitucional por el Secretario
General de la Comisión Segunda del Senado, fechada del 26 de noviembre de 2009.
Cuaderno Principal, folio 64.
[39] Acto Legislativo 1 de 2003, artículo 8.
[40] Corte Constitucional, Sentencia C-309 de 2007. Ver también la
Sentencia C-615 de 2009.
[41] En cuanto a la validez de la expresión “próxima
sesión” para el anuncio de votación puede consultarse, entre otras, las
sentencias la C-1040 de 2005, C-241 de 2006, C-276 de 2006 y el Auto 145 de
2007. Específicamente, en la sentencia C-1040 de 2005, se sostuvo: “la
expresión “en la próxima sesión” ha sido admitida por la Corte, como una de las
frases que se puede utilizar para acreditar el cumplimiento del requisito del
aviso previsto en el último inciso del artículo 160 Superior, pues se trata de
una fecha que resulta determinable teniendo en cuenta las disposiciones del
Reglamento del Congreso que expresamente determinan en qué días se surte de
ordinario las sesiones y quiénes pueden convocar para su práctica”.
[42] Cfr., Corte Constitucional, Sentencias
C-1153 de 2005 y C-309 de 2004, entre otras.
[43] Aprobación del Convenio para evitar la doble tributación entre los
Países Miembros y del Convenio Tipo para la celebración de acuerdos sobre doble
tributación entre los Países Miembros y otros Estados ajenos a la Subregión.
[44] Cfr., Corte Constitucional, Sentencias C-225 de 1995, C-358 de
1997, C-191 de 1998, C-582 de 1999, C-177 de 2001, C-774 de 2001, T-1319 de
2001, C-200 de 2002, C-802 de 2002, C-067 de 2003, C-148 de 2005, C-401 de
2005, C-028 de 2006, C-047 de 2006, C-291 de 2007, C-425 de 2008 y C-488 de
2009, entre muchas otras.
[45] Kevin Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties. An Introduction to Principles and Application.
(Amsterdam: IBFD, 2007), p.19.
[46] Roy Rohatgi, Principios básicos de tributación internacional.
Traducción de Juan Manuel Idrovo. (Bogotá: Legis, 2008), p.28-29.
[47] Holmes, Op cit., p.20
[48] Ibíd.
[49] Rohatgi. Op cit., p. 32.
[50] Ver al respecto, Xavier, A., ob. cit., p. 198.
[51] Zapata C, “Tributación sobre la Renta Mundial. Reflexiones sobre la
implementación en América Latina”, Libro homenaje a José Andrés Octavio,
Caracas, 1999.
[52] Holmes Pp.25 a 36. Op. Cit., p.25 a 36.
[53] Ronald Evans Márquez, “Régimen jurídico de la doble tributación
internacional”. Caracas, Mc Graw Hill, 1999.
[54] “ARTICULO 254. POR IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTERIOR. <Artículo
modificado por el artículo 15 de la Ley 1111 de 2006.- Los contribuyentes
nacionales que perciban rentas de fuente extranjera, sujetas al impuesto sobre
la renta en el país de origen, tienen derecho a descontar del monto del
impuesto colombiano de renta, el pagado en el extranjero sobre esas mismas
rentas, siempre que el descuento no exceda del monto del impuesto que deba
pagar el contribuyente en Colombia por esas mismas rentas. // Cuando se trate
de dividendos o participaciones recibidos de sociedades domiciliadas en el
exterior, tales dividendos o participaciones darán lugar a un descuento
tributario en el impuesto de renta, equivalente al resultado de multiplicar el
monto de los dividendos o participaciones, por la tarifa del impuesto de renta
a la que se hayan sometido las utilidades que los generaron en cabeza de la
sociedad emisora. Cuando los dividendos hayan sido gravados en el país de
origen, el descuento se incrementará en el monto de tal gravamen. En ningún
caso el descuento a que se refiere este inciso, podrá exceder el monto del
impuesto de renta generado en Colombia por tales dividendos”.
[55] Benjamín Cubides, Normas y convenios para evitar la doble
imposición internacional en el impuesto de renta y en el impuesto al patrimonio
en Colombia. (Medellín: CETA, 2010) P.18
[56] Op cit. Holmes P.4
[57] Xavier, A., Derecho Tributario Internacional. Conceptos
fundamentales, Universidad Austral, Buenos Aires, 2005, p.55.
[58] Corte Constitucional, Sentencia C-577 de 2009.
[59] Cfr., Corte Constitucional, Sentencias C-388 de 2008 y C-577 de 2009.
[60] Rohatgi. Op cit., p.42.
[61] Sentencia C-400 de 1998
[62] Ibíd.
[63] Ley 153 de 1887, artículo 3º.
[64] Convención de Viena, artículo 26.
[65] Niels Blokker, Skating on thin ice? On
the law of international organizations and the legal nature of the commentaries
on the OECD model tax convention. En S. Douma y F.
Engelen (eds.), The legal status of the OECD commentaries (Amsterdam:
IBFD, 2008), p.25.
[66] Friedl Weiss, Interpretation of tax treaties in accordance with
the commentaries on the OECD model tax convention under the Vienna convention
on the law of treaties. En S. Douma y F. Engelen (eds.), The legal
status of the OECD commentaries (Amsterdam: IBFD, 2008) P.139
[67] Artículo 31. “REGLA GENERAL DE INTERPRETACIÓN. 1. Un tratado deberá
interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse
a los términos del tratado en el contexto de estos y teniendo en cuenta su
objeto y fin. // 2. Para los efectos de la interpretación de un tratado. el
contexto comprenderá, además del texto, incluidos su preámbulo y anexos: a)
todo acuerdo que se refiera al tratado y haya sido concertado entre todas las
partes con motivo de la celebración del tratado; b) todo instrumento formulado
por una o más partles con motivo de la celebración del tratado y aceptado por
las demás como instrumento referente al tratado; // 3. Juntamente con el
contexto, habrá de tenerse en cuenta: a) todo acuerdo ulterior entre las partes
acerca de la interpretación del tratado o de la aplicación de sus
disposiciones; b) toda práctica ulteriormente seguida en la aplicación del
tratado por la cual conste el acuerdo de las partes acerca de la interpretación
del tratado; c) toda forma pertinente de derecho internacional aplicable en las
relaciones entre las partes. //4. Se dará a un término un sentido especial si
consta que tal fue la intención de las partes”.
[68] Ibíd.
[69] Véase Frank Engelen, How “acquiescence” and “estoppel” can
operate to the effect that States parties to a tax treaty are legally bound to
interpret the treaty in accordance with the commentaries on the OECD model tax
convention. En S. Douma y F. Engelen (eds.), The legal status of the
OECD commentaries (Amsterdam: IBFD, 2008) Pp. 50 – 72. Véase también, David
A. Ward QC, En igual sentido, Hugh Thrilway, The role of the international
law Concepts of acquiescence and estoppel. En Ibíd. Pp. 29 – 50
[70] Véase David R. Tillinghast, A practitioner’s comment on why
commentaries on the OECD model tax convention should not be treated as legally
binding. En Ibíd. P. 153-156
[71] Rohatgi, Op cit., p.71.
[72] De hecho, cortes nacionales de impuestos alrededor del mundo se han
valido del artículo 32 de la Convención de Viena para usar los comentarios de la
OCDE, afirmando que aquellos constituyen un factor persuasivo en la
interpretación de los ADT. Así, por ejemplo, “La Corte Suprema de Canadá
sostuvo en el caso de Crown Forest que “los artículos 31 y 32 de la Convención
de Viena sobre el Derecho de los Tratados indican que se puede hacer referencia
a esta clase de materiales extrínsecos cuando se interpretan documentos
internacionales tales como convenciones tributarias”. En: Rohatgi, Op cit., p.78.
[73] Sentencia C-690 de 2003
[74] Ibíd.
[75] Theodore Georgopoulos, Tax Treaties and Human/Constitutional
Rights: Bridging the gap? En http://centers.law.nyu.edu/jeanmonnet/fellowsforum/forumgeorgopoulos0607.html.
[76] En esta dirección apuntó la exposición de motivos al proyecto de Ley,
presentada en su momento por el Gobierno a través de los Ministerios de
Hacienda y de Relaciones Exteriores.
[77] Corte Constitucional, Sentencia C-383 de 2008.
[78] Al respecto, el comentarista Roy Rohatgi afirma que “Los redactores
del Modelo de la OCDE asumieron que los países tenían más o menos las mismas
bases fiscales y los mismos sistemas tributarios. El modelo de las Naciones
Unidas está pensado para países con un nivel económico desigual. Mientras el
Modelo de Convención de la OCDE presenta los puntos de vista de los países
desarrollados y recomienda la NEC y la tributación en la residencia, los países
en vía de desarrollo en su calidad de importadores netos de capital
generalmente prefieren la NIC y más tributación en la fuente. También prefieren
el Modelo de Convención de las Naciones Unidas por su objetivo de política de
tratados más amplia que la sola tributación y distribución de impuestos, esto
es, para promover el crecimiento social y económico. Para los países en vía de
desarrollo, los tratados son un medio para lograr un fin y no un fin en sí
mismos”. En: Rohatgi, op cit., p.133.
[79] Alfredo Lewin y Adrián Rodríguez, Los tratados para evitar la doble
tributación internacional como instrumentos de estabilidad, promoción y
garantía para la inversión extranjera. En: Revista de Derecho Privado de la
Universidad de los Andes, Núm. 25, 2000, p.32.
[80] Raffaele Russo, Attribution of Profits to Permanent
Establishments (Amsterdam: IBFD, 2005) P.3
[81] Cubides, Op cit., p.42.
[82] Holmes, Op cit., p.91.
[83] Gaceta del Congreso Núm. 362 de 2009
[84] Montaño, C, Manual de derecho tributario internacional,
Ecuador, 2006.
[85] Op cit., Cubides P.132
[86] Sentencia C-577 de 2009
[87] “Artículo 1º.- Los
Tratados, Convenios, Convenciones, Acuerdos, Arreglos u otros actos
internacionales aprobados por el Congreso, de conformidad con los artículos 69
y 116 de la Constitución, no se considerarán vigentes como Leyes internas,
mientras no hayan sido perfeccionados por el Gobierno en su carácter de tales,
mediante el canje de ratificaciones o el depósito de los instrumentos de
ratificación, u otra formalidad equivalente”.