C-374-04
REPÚBLICA DE COLOMBIA
Sentencia C-374/04
DECLARACION DE RENTA Y PATRIMONIO-Diferencia patrimonial en la primera declaración/DECLARACION DE RENTA Y PATRIMONIO POR PRIMERA VEZ-No suministro de explicaciones
tributarias que justifiquen incremento patrimonial
RENTA GRAVABLE ESPECIAL POR COMPARACION PATRIMONIAL-Establecimiento legislativo en distintas
posibilidades
El legislador lejos de haber faltado a su deber de
regular el tema de la renta gravable especial por comparación patrimonial, lo
estableció en las distintas posibilidades que se podían presentar: para los
declarantes antiguos y para los nuevos declarantes. Para unos y otros señaló la
fórmula de ajuste para calcular la renta gravable; cuándo no habría lugar a la
comparación patrimonial (norma derogada) y la presunción por activos omitidos o
por pasivos inexistentes. El legislador extraordinario, en esta materia de
renta gravable especial por comparación fue especialmente riguroso en la
regulación correspondiente.
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD POR OMISION
LEGISLATIVA RELATIVA-Condiciones
mínimas
La jurisprudencia de la Corte ha sido
especialmente rigurosa para declarar una omisión legislativa relativa. Pues,
no cualquier disconformidad o falta de detalle preciso de una disposición,
alcanza a configurar una omisión legislativa, así sea de carácter relativo,
porque de lo contrario, se invadirían claramente terrenos del legislador. De
allí que la Corte ha fijado las condiciones mínimas para la procedencia de una
demanda de esta naturaleza
RENTA GRAVABLE ESPECIAL POR COMPARACIÓN
PATRIMONIAL-Inexistencia
de omisión legislativa
LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN
RENTA GRAVABLE ESPECIAL POR COMPARACION PATRIMONIAL-Establecimiento de distintas posibilidades
DECLARACION DE RENTA Y PATRIMONIO POR
PRIMERA VEZ-Imposibilidad
de establecer comparación patrimonial con declaración anterior
DECLARACION DE RENTA Y PATRIMONIO POR
PRIMERA VEZ-Justificación
de aumento patrimonial y adición de explicaciones
Referencia: expediente D-4970
Demanda de inconstitucionalidad contra el
artículo 238 del Decreto 624 de 1989 “Por el cual se expide el Estatuto
Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos
Nacionales.”
Actor : John Alirio Pinzón Pinzón
Magistrado
Ponente:
Dr.
ALFREDO BELTRÁN SIERRA.
Bogotá, D. C., veintisiete (27) de abril de
dos mil cuatro (2004).
La Sala Plena de la Corte Constitucional,
en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y
trámite establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente
SENTENCIA
I. ANTECEDENTES.
En ejercicio de la acción pública de
inconstitucionalidad consagrada en los artículos 241 y 242 de la Constitución
Política, el ciudadano Johon Alirio Pinzón Pinzón demandó el artículo 238 del
Decreto 624 de 1989 “Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los
impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales.”
Cumplidos
los trámites constitucionales y legales propios de los procesos de
inconstitucionalidad, la Corte Constitucional procede a decidir acerca de la
demanda de la referencia.
II.  NORMA DEMANDADA.
A continuación, se transcribe el texto de
la disposición acusada, tomado del Diario Oficial Nro. 38.756, del 30 de marzo
de 1989.
Decreto
624 de 1989
“Por
el cual se expide el Estatuto Tributario de los impuestos administrados por la
Dirección General de Impuestos Nacionales
Artículo
238. Diferencia patrimonial en la primera declaración. Si se presenta
declaración de renta y patrimonio por primera vez y el patrimonio líquido
resulta superior a la renta gravable ajustada como se indica en el artículo
anterior, el mayor valor patrimonial se agrega a la renta gravable determinada
por el sistema ordinario.
Constituye
explicación satisfactoria para el cónyuge o hijo de familia la inclusión de los
bienes en la declaración de renta del otro cónyuge o de los padres, según el
caso, en el año inmediatamente anterior.
III.
LA DEMANDA.
El demandante considera que esta
disposición viola los artículos 13, 29, 95, numeral 9, y 363 de la
Constitución, porque se presenta una omisión legislativa relativa.
Explica que el legislador extraordinario
incurrió en una omisión legislativa relativa al expedir el Decreto 624 de 1989,
Estatuto Tributario, porque no estableció para quienes declaran por primera
vez, la posibilidad comparar el patrimonio líquido con el del año anterior y
poder justificar el mayor valor, como ocurre con los que no son nuevos
declarantes. El cargo, en general, radica para el demandante en lo siguiente :
“a ) La
imposibilidad de comparar el patrimonio líquido del último año con el del año
inmediatamente anterior, para que una vez establecida esa diferencia
patrimonial inicial se compare con la renta gravable ajustada y así establecer
la diferencia patrimonial definitiva.
“b) Tampoco contemplar en su contenido la
posibilidad que los declarantes del impuesto sobre al renta por primera vez
justifiquen la diferencia patrimonial.” (fls. 7 y 8)
Manifiesta que la renta gravable por
comparación patrimonial es una de las formas de establecer por parte de la
administración tributaria, la renta gravable de los contribuyentes del impuesto
sobre la renta y hace parte del sistema ordinario de depuración de la renta
(art. 18 del Dcto. 353 de 1984).
Sin embargo, la posibilidad de justificar
las múltiples causas que originaron esa diferencia patrimonial gravable no
están previstas para quienes presentan por primera vez su declaración de renta,
ya que esta garantía de defensa no aparece en el texto del artículo acusado. Es
decir, la justificación del incremento patrimonial resultante de la aplicación
de los artículos 236 y 237 del Estatuto Tributario mencionados no es posible
para los declarantes por primera vez.
La violación del artículo 238 del Estatuto
Tributario ocurre, para el demandante, de la siguiente manera:
“Ese tratamiento discriminatorio en contra
de los declarantes por primera vez (personas naturales y jurídicas, ya que la
norma no distingue), los deja en desventaja e inequidad frente a los
contribuyentes del imporrenta que ya han venido declarando y a los cuales se
refiere el artículo 236 del E.T., dicho manejo tributario no encuentra sustento
legal alguno :
“- Porque si al aplicar el artículo 26 del
Estatuto Tributario y las normas sobre patrimonio (E.T. arts. 261 a 287)
resulta que el patrimonio líquido ajustado con las desvalorizaciones y
valorizaciones nominales (E.T. artículo 237) es mayor que la renta gravable
igualmente ajustada (art. 237 ib) puede obedecer a varias razones que el
legislador no puede desconocer por el hecho de ser la primera oportunidad en
que el contribuyente presenta su declaración eso sí bajo el supuesto que no
lo habían hecho antes por no estar obligado a ello.
- Pero
igualmente no se encuentra razonable que por el hecho de ser declarantes por
primera vez, el citado artículo 238 del E.T. obliga a comparar el patrimonio
líquido con la renta gravable ajustada como lo ordena para los contribuyentes
que ya han venido declarando, estableciendo una desigualdad en el tratamiento
tributario a todas luces injustificada y que conlleva a que en esas condiciones
siempre exista una diferencia patrimonial a cargo del declarante por primera
vez.” (fl. 5) (subrayado del texto original)
Pone de presente algunas situaciones que
se pueden dar, como por ejemplo la de los contribuyentes que a partir de la
reciente reforma tributaria aprobada en el Congreso, que bajó los topes para
presentar declaración de renta para personas naturales, disminuyéndolos en el
caso del patrimonio a 80 millones de pesos, implicará “que muchas personas naturales
tengan que declarar por primera vez o lo tengan que volver a hacer, después de
casi 20 años de haber desaparecido ese deber formal para un gran número de
contribuyentes, como consecuencia de la eliminación que contempló la Ley 55 de
1985. Quiero llamar la atención, en este caso, puesto que a partir del próximo
año [2004], serán miles los nuevos declarantes tratándose de personas
naturales, sobre las cuales la Administración Tributaria enfocará sus esfuerzos
fiscalizadores con el ánimo de frenar la evasión y elusión tributarias, que son
uno de los objetivos de la Reforma Tributaria que se avecina.” (fl. 5)
Afirma que además de las justificaciones
al incremento patrimonial del artículo 237 del Estatuto Tributario, existen
otras que las detalla en su escrito a folios 6 y 7, y sin embargo, ninguna de
ellas están previstas en el artículo acusado, con excepción de las dos
contempladas en el inciso segundo, que tienen que ver más con la no
obligatoriedad de declarar que como justificaciones patrimoniales.
En efecto, la inclusión de los bienes en la
declaración del otro cónyuge que aunque vigente “debe entenderse no aplicable
puesto que dicha norma proviene del artículo 75 del Decreto 2053 de 1974,
compilado en el  artículo 238 del E.T., la misma debe entenderse derogada por
el artículo 82 de la Ley 75 de 1986 (hoy art. 8 del E.T.), según el cual “los
cónyuges, individualmente considerados, son sujetos gravables en cuanto a sus
correspondientes bienes y rentas”, por lo que la compilación normativa del
año 1989 (ET) debió prever tal situación.” (fl. 7)
En cuanto a la inclusión de los bienes en
la declaración de renta de los padres en el caso de los hijos de familia “debe
entenderse siempre y cuando sean menores de edad y que no gocen del usufructo
de sus bienes en razón de lo dispuesto en el artículo 24 del D.R. 187 de 1975
en concordancia con el artículo 291 del Código Civil modificado por el artículo
26 del Decreto 2820 de 1974.” (fl. 7)
En consecuencia, considera que el
legislador extraordinario al compilar con fuerza de ley las disposiciones
relativas en impuestos, incurrió en lo que la jurisprudencia denomina “omisión
legislativa relativa”, al no contemplar en el artículo 238 acusado, en el caso
de los declarantes por primera vez del impuesto sobre la renta “(a) la
posibilidad de comparar los dos últimos patrimonios líquidos para a su vez
comparar su resultado con la renta gravable y (b) justificar por cualquiera de
las causales aceptables según la estructura de dicho impuesto, el incremento
patrimonial surgido del exceso del patrimonio líquido sobre la renta gravable
que consagra el artículo 238 del Estatuto Tributario.” (fl. 10) Cita algunas
sentencias de la Corte sobre las “omisiones legislativas”.
Afirma que se violan los principios en que
se funda el sistema tributario de equidad, eficiencia y progresividad, del
artículo 363 de la Constitución, pues no pueden surgir disparidades
injustificadas e inexplicables en perjuicio de unos pocos. El hecho de ser
declarante por primera vez no es razón para que no se le permita comparar el
patrimonio líquido del último año, como ocurre con quienes están declarando
desde antes, y pueda justificar el incremento patrimonial de acuerdo con el
artículo 236 del Estatuto Tributario.
De igual forma se viola el artículo 13 de
la Carta por darle distinto tratamiento a quien declara por primera vez y
quienes ya lo venían haciendo. Pone el ejemplo de dos personas naturales con un
incremento patrimonial (diferencia entre los dos últimos patrimonios líquidos)
de 25 millones : quien ha venido declarando puede comparar sus dos últimos
patrimonios líquidos, establecer la diferencia patrimonial inicial y justificar
el incremento de acuerdo con el artículo 236 del Estatuto. Lo que no ocurre con
el que lo hace por primera vez, en razón de que no estaba obligado a hacerlo.
Se viola, por razones semejantes, el
artículo 29 de la Carta, sobre el derecho de defensa tributario. Cita algunas
jurisprudencias para apoyar sus afirmaciones.
Pide a la Corte, en consecuencia, el
siguiente pronunciamiento :
“Que se declare
la inconstitucionalidad del artículo 238 del Estatuto Tributario o en su
defecto la constitucionalidad condicionada del mismo por omisión legislativa
relativa por las razones expuestas en la presente demanda.” (fl. 15)
IV. INTERVENCIONES.
Intervino
la doctora Carmen Adela Cruz Molina, en nombre de la Dirección General de
Impuestos y Aduanas Nacionales, con el objeto de defender la constitucionalidad
de la norma acusada. Así mismo, el doctor Alfredo Lewin Figueroa, Presidente
del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, presentó el concepto del doctor
Juan de Dios Bravo. Sus argumentos se resumen así :
1.
Dirección General de Impuestos y Aduanas Nacionales. La interviniente de
la DIAN se refirió a cada uno de los cargos, así :
-
Ausencia de violación del principio de equidad tributaria. Explica que la
comparación patrimonial es un sistema especial de determinación de la renta
líquida gravable, que no aparece en el cuerpo de la declaración tributaria,
sino que se liquida sobre los datos incluidos del contribuyente, tomando como
base el patrimonio liquidado del año comparándolo con el patrimonio líquido del
año inmediatamente anterior.
Es
un sistema que facilita el control de los ingresos y de la evasión, pues parte
del supuesto de que todo incremento del patrimonio líquido proviene de rentas
que han sido capitalizadas. Se trata de una presunción. Las presunciones para
determinar hechos gravados tienen respaldo en el principio constitucional de
eficiencia y busca que el Estado controle la evasión tributaria, con el fin de
que recaude lo que a cada contribuyente le corresponde, en virtud de la ley y
del principio de equidad. Así, si la administración encuentra un incremento
patrimonial injustificado, acude a este sistema especial de determinación de la
renta teniendo en cuenta los datos declarados.
Alude
al contenido de los artículos 236, 237 y el acusado 238. Pone de presente que
por regla general, todos los contribuyentes del impuesto sobre la renta y
complementarios deben presentar la declaración de renta, con excepción de los
enumerados en el artículo 592 y siguientes del Estatuto Tributario.
Sobre
un declarante de renta que presenta por primera vez su declaración tributaria,
debe observarse :
“-
Las personas naturales y sus asimiladas cuando superen los topes de ingresos y
de patrimonio. A partir de su condición de contribuyentes declarantes, deben
cumplir con una serie de obligaciones fiscales entre las cuales se encuentra la
de llevar contabilidad si cumple con los requisitos señalados para tal efecto
en el Código de Comercio y en las demás normas reguladoras de la materia toda
vez que se trata de uno de los medios probatorios que permiten al contribuyente
demostrar la veracidad de los hechos consignados en su denuncio rentístico y a
la DIAN verificar la exactitud de las declaraciones y el cumplimiento de las obligaciones
formales inherentes a tal condición.
-
Para el caso de las personas jurídicas y sus asimiladas comienzan a declarar en
el mismo período gravable en el que se constituyen sin excepción alguna. Igual
que las personas naturales, a partir de su condición de contribuyentes
declarantes, deben cumplir con una serie de obligaciones fiscales entre las
cuales se encuentra la de llevar contabilidad si cumple con los requisitos
señalados para tal efecto en el código de comercio y en las demás normas reguladoras
de la materia.
La
existencia de la contabilidad se presume en todos los casos en los que la ley
impone la obligación de llevarla. (artículo 781 del Estatuto Tributario).
Sobre
dicha contabilidad la administración tributaria realiza la constatación directa
de los hechos.” (fls. 51 y 52)
La
interviniente profundiza en este tema de la contabilidad para concluir que
cuando el artículo 238 acusado dispone que si se presenta por primera vez la
declaración de renta y el patrimonio líquido resulta superior a la renta
líquida, el mayor valor patrimonial se adiciona a renta gravable ajustada, sin
mencionar expresamente la posibilidad de comparar con el año anterior porque en
éste no declaró. Pero agrega la interviniente :
“No
obstante es necesario considerar que esta norma no se puede mirar aisladamente,
sino por el contrario debe interpretarse en armonía con todas las normas del
capítulo VIII que regulan la Renta Gravable Especial por Comparación
Patrimonial, de tal manera que el contribuyente declarante por primera vez
tiene la posibilidad de demostrar las causas justificativas del incremento
patrimonial a través de los medios probatorios pertinentes e idóneos
consagrados en la ley.
Así
mismo se anota que el artículo 238 ibídem permite justificar la diferencia
patrimonial realizando los ajustes de que trata el artículo 237 ib, es decir
permite sumar a la renta gravable : el monto de las rentas exentas, y el de la
ganancia ocasional neta, con lo cual se está dando el mismo tratamiento que se
da a los demás contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y
complementarios.” (fl . 52)
En
consecuencia, no hay violación del principio de equidad tributaria.
-
Tampoco se presenta violación del derecho a la igualdad, por las mismas
razones. Ni existe vulneración del debido proceso ni del derecho de defensa.
-
Finalmente anota que los artículos 236, 237, 238 y 239 del Estatuto Tributario
que regulan la Renta Gravable Especial denominada por Comparación Patrimonial,
corresponden a los artículos 74 y 75 del Decreto ley 2053 de 1974 y al artículo
30 de la Ley 55 de 1985, en virtud de la compilación de normas ordenada por la
Ley 75 de 1986. Es decir, el legislador extraordinario no estaba facultado para
modificar alterando su contenido.
2.
El Instituto Colombiano de Derecho Tributario. El Presidente del
Instituto presentó el concepto elaborado por el doctor Juan de Dios Bravo
González.
En
primer lugar, se refiere al sistema de comparación patrimonial, que de manera
general, consiste en lo siguiente :
a.
La comparación patrimonial se presenta cuando el contribuyente tiene una
diferencia en su patrimonio líquido del año de que se trata, con relación con
el del período inmediatamente anterior, que no puede explicar
satisfactoriamente.
b.
Cuando aumenta en esta forma el patrimonio, la ley presume que ha habido un
enriquecimiento y ese aumento puede ser resultado de una capitalización de
ingresos.
c.
Este sistema se establece como un medio para controlar la evasión “ya que si el
patrimonio es superior al del año anterior y no existe justificación alguna, se
presume que el contribuyente omitió algún ingreso en su declaración de renta.”
(fl. 62)
Contra
esta presunción se hace necesario probar que no hubo el aumento de patrimonio
encontrado, y el contribuyente, conforme al artículo 236 del E.T. puede
presentar justificaciones para explicar la diferencia. Cita y explica algunos
ejemplos de las justificaciones de más frecuente ocurrencia : los ingresos no
constitutivos de renta; los activos omitidos en años anteriores; la inclusión
de pasivos inexistentes en años anteriores; la omisión de pasivos en el año
gravable: la absorción de pérdidas de años anteriores.
Para
analizar el artículo acusado, pone de presente que el legislador decidió
excluir algunos contribuyentes de la obligación de presentar declaración de
renta, asunto que fue objeto de modificación en los artículos 20, 21 y 22 de la
Ley 863 de 2003.
El
inciso segundo del artículo 238 acusado, lo que hace es interpretar que no
constituye infracción que ese adjudicatario o el hijo de familia hubiere dejado
de declarar esos bienes en el año anterior, y que la salida de la patria
potestad desvirtúa la presunción de que los bienes se adquirieron con renta o
ganancia ocasional gravable obtenida en el año.
De
otro lado, afirma que el legislador puede establecer diferencias entre los
contribuyentes, cuando son razonables o resultan justificadas. En este caso,
aunque se consagra una diferencia de trato entre los contribuyentes que
presentan declaración por primera vez y los que la vienen haciendo, esta
diferencia está plenamente justificada “ya que la norma acusada menciona, a
título de ejemplo, algunos casos que la explican, sin que pueda pensarse que
esos casos son los únicos que puede invocar el declarante por primera vez, por
cuanto para desvirtuar dicha presunción del incremento patrimonial el
contribuyente de que se trata, puede recurrir a otras causales justificativas,
conforme al artículo 236 del E.T.” (fl. 64)
En
conclusión, dice el Instituto :
“[c]onsidera
que en ninguna omisión ha incurrido el legislador al regular los casos en que
se debe tomar como renta líquida el aumento del patrimonio del año en relación
con el del inmediatamente anterior, por lo cual el artículo 238 del ET no
vulnera los derechos a la igualdad y al debido proceso, como tampoco la equidad
con que se debe contribuir a financiar los gastos e inversiones del Estado. Sin
embargo, resultaría aconsejable que la H. Corte Constitucional se pronunciara
en el sentido que, los contribuyentes que presentan su declaración por vez
primera, puedan invocar ante las autoridades tributarias las justificaciones,
que conforme a la legislación vigente, resulten razonables para demostrar la
diferencia patrimonial presentada.” (fl. 64)
V.  CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACION.
El señor Procurador General de la Nación,
en concepto Nro. 3478, de fecha 4 de febrero de 2004, solicitó a la Corte
declarar exequible el artículo 238 del Estatuto Tributario. Las razones se
resumen así :
Señala que tributariamente el patrimonio
es utilizado como una medida de la renta. Por ello, el sistema de comparación
patrimonial es un método usado para determinar la renta gravable con base de
capitalizaciones no justificadas. Lo que significa que cuando la declaración arroja
un incremento patrimonial sin explicaciones, se presume que dicho incremento
constituye renta, a menos que el contribuyente justifique los hechos que dieron
lugar al aumento.
Examina los elementos del sistema
establecidos en artículos 236 y 237 del Estatuto, en forma gráfica para
concluir que de la lectura del artículo acusado, puede colegirse que “cuando se
es declarante por primera vez, si el patrimonio líquido es superior a la renta
gravable, ese mayor valor deberá agregarse a la renta gravable, a menos que se
explique la causa de la diferencia” de acuerdo con lo establecido en los
incisos primero y segundo del artículo 238 demandando.
Manifiesta que el cargo de la demanda
dirigido por la violación del derecho a la igualdad y equidad tributaria, asociada
con una posible omisión legislativa relativa, por haber omitido el legislador
aplicar el mismo sistema de comparación patrimonial al de los declarantes
antiguos, lo que impide justificar el incremento patrimonial, no le asiste
razón al demandante, porque no se configura la omisión legislativa relativa, ya
que el legislador no guardó silencio en relación con los nuevos declarantes
sino que optó por una fórmula de comparación diferente a la utilizada para los
declarantes antiguos. No hay, entonces, un vacío normativo sino que la voluntad
del legislador fue clara y expresa en el sentido de que a los declarantes por
primer vez, el patrimonio líquido se les compara directamente con la renta
gravable y si aquel resulta superior que esta, el mayor valor se agrega a la
renta gravable.
Pone el siguiente ejemplo :
“En el año 2003
una persona natural tuvo ingresos brutos inferiores a 23.800.000 pesos y un
patrimonio bruto inferior a 150 millones, puesto que sólo poseía un inmueble
por 70 millones. En consecuencia, no tenía la obligación de presentar
declaración de renta y complementarios (artículo 592 del Estatuto Tributario).
Por su parte, en el año 2004 esa persona obtuvo una renta líquida por 50
millones, que declara incluyendo el inmueble. Dado que el patrimonio de 70
millones es superior a la renta líquida de 50 millones, el contribuyente podrá
explicar los 20 millones de la diferencia, acreditando cualquiera de las causas
justificativas procedentes, entre ellas, aquellas a que se refiere el inciso 2º
del artículo 238 acusado.” (fl. 72)
En relación con el inciso 2 del artículo
demandando, el señor Procurador considera que el cargo no prospera pues la
norma no está limitando la explicación de las varias causales de justificación
de incremento patrimonial, sino que señala la procedencia de una causal
adicional para que el cónyuge o el hijo de familia pueda explicar el aumento.
Y, no puede, entonces entenderse que esa sea la única explicación que procede
para quienes declaran por primera vez “sino que la disposición tiene como
finalidad única aclarar que el hijo de familia o el cónyuge que está bajo el
supuesto anotado, pueda sustentar así el incremento patrimonial.” (fl. 72)
VI.  CONSIDERACIONES Y FUNDAMENTOS.
1.  Competencia.
En virtud de lo dispuesto por el artículo
241, numeral 5, de la Constitución, la Corte Constitucional es competente para
conocer de esta demanda, pues se trata de acusaciones contra una disposición
contenida en un decreto con fuerza de ley.
2. Lo que se debate.
2.1 Se debe examinar si de acuerdo con el artículo 238
acusado, a quienes presentan declaración de renta y patrimonio por primera vez,
el legislador les está dando un tratamiento discriminatorio e inequitativo,
pues no pueden suministrar las explicaciones tributarias correspondientes que
justifiquen un incremento patrimonial, como sí pueden hacerlo quienes no son
nuevos declarantes, según lo establece el artículo 236 del Estatuto Tributario.
2.2 Para el actor, en el artículo demandado, el
legislador incurrió en una omisión legislativa relativa al no permitir comparar
el patrimonio líquido del último año con el del año inmediatamente anterior,
para que, una vez fijada la diferencia patrimonial se compare con la renta
gravable ajustada y poder determinar la diferencia patrimonial definitiva.
Tampoco contempló el legislador la posibilidad de que estos nuevos declarantes
justifiquen la diferencia patrimonial con otras explicaciones distintas a las
establecidas en el inciso segundo de la disposición acusada : la inclusión de
los bienes del cónyuge o del hijo de familia en la declaración de renta del
otro cónyuge o de los padres, en el año inmediatamente anterior.
Con estas omisiones relativas del legislador, se
violan los artículos 13, 29, 95, numeral 9, y 363 de la Constitución.
2.3 Para la interviniente de la DIAN, la norma acusada
no puede mirarse aisladamente, sino que hace parte del Capítulo VIII que regula
la Renta gravable especial por comparación patrimonial, de tal manera que el
declarante por primera vez “tiene la posibilidad de demostrar las causas
justificativas del incremento patrimonial a través de los medios probatorios
pertinentes e idóneos consagrados en la ley. Así mismo se anota que el artículo
238 ibídem permite justificar la diferencia patrimonial realizando los ajustes
de que trata el artículo 237 ib, es decir permite sumar a la renta gravable :
el monto de las rentas exentas, y el de la ganancia ocasional neta, con lo cual
se está dando el mismo tratamiento que se da a los demás contribuyentes
declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios” (fl. 52)
El interviniente del Instituto Colombiano de Derecho
Tributario considera que no hay violación de las normas que señala el
demandante, pues el legislador puede establecer diferencias razonables y
justificadas entre los contribuyentes, para defender los principios y valores
que la Constitución o la realidad social o económica del país lo requieran.
Estima que la norma acusada menciona a título de ejemplo, en el inciso segundo,
algunos casos que justifican el incremento patrimonial “sin que pueda pensarse
que esos casos son los únicos que puede invocar el declarante por primera vez,
por cuanto para desvirtuar dicha presunción del incremento patrimonial el
contribuyente de que se trata, puede recurrir a otras causales justificativas,
conforme al artículo 236 del E.T.” (fl. 64).
Igualmente, el señor Procurador considera que el
artículo acusado no prohíbe a los declarantes por primera vez justificar el
incremento patrimonial. De la lectura de la disposición acusada se colige que
la fórmula del inciso primero no se evidencia que el legislador hubiere
guardado silencio, sino que es acorde con la situación del declarante por
primera vez. Y el inciso segundo no está limitando la explicación de las varias
causales del incremento patrimonial a la allí prevista, sino que la norma
establece causales adicionales. Dice el señor Procurador que “en este caso, no
puede entenderse que esa es la única explicación que procede para quienes declaran
por primera vez, sino que la disposición tiene como finalidad única aclarar que
el hijo de familia o el cónyuge que esté bajo el supuesto anotado, puede
sustentar así el incremento patrimonial:” (fl. 72)
2.4 Entonces : los intervinientes no consideran que lo
que afirma el actor corresponda al contenido de la norma acusada, ni que se
presente una omisión del legislador, sino que el nuevo declarante puede
demostrar las causas justificativas del incremento patrimonial establecidos por
la ley tributaria, además de las señaladas en el inciso segundo del artículo
238 acusado.
Planteado así el presente asunto, se
examinará si el legislador incurrió en la alegada omisión legislativa relativa
y se violaron, en consecuencia, los artículos 13, 29, 95, numeral 9, y 363 de
la Constitución, por no consagrar que la comparación patrimonial y la
posibilidad de acudir a las causas justificativas para los nuevos declarantes,
como lo hacen los que no son nuevos declarantes.
3. Ubicación del artículo 238 en el
Estatuto Tributario, su contenido y regulación por el legislador con el fin de
determinar si se da la omisión legislativa relativa.
3.1 Ubicación : el artículo acusado hace
parte del Capítulo VIII “Renta gravable especial” por  “Comparación
patrimonial”. Este Capítulo comprende actualmente los artículos 236, 237, 238
(que es el acusado), 239 (derogado por la Ley 223 de 1995) y 239-1 (Ley 863 de
2003, artículo 6).
3.2 Contenido : conviene referirse al
contenido general de estas disposiciones con el fin de determinar si se da la
alegada omisión legislativa.
El artículo 236 - Renta por comparación patrimonial. Establece
que cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia
ocasional neta resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido
del último período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente
anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el
contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificadas.
El artículo 237 – Ajustes para el cálculo. Señala que para
efectos de la determinación de la renta por comparación de patrimonios, a la
renta gravable se le adicionará el valor de la ganancia ocasional neta y las
rentas exentas. De esta suma, se sustrae el valor de los impuestos de renta y
complementarios pagados durante el año gravable. Prevé también que en lo
concerniente al patrimonio se harán previamente los ajustes por valorizaciones
y desvalorizaciones nominales.
El artículo 238, que es el acusado, establece que la diferencia
patrimonial en la primera declaración de renta y patrimonio líquido que resulte
superior a la renta gravable ajustada como se indica en el artículo 237, el
mayor valor patrimonial se agrega a la renta gravable determinada por el
sistema ordinario.
El inciso segundo consagra que constituye
explicación satisfactoria para el cónyuge o para el hijo de familia, la
inclusión de los bienes en al declaración de renta del otro cónyuge o de los
padre, según el caso, en el año inmediatamente anterior.
El artículo 239 como originalmente estaba previsto en el Estatuto
Tributario, señalaba que no habría lugar a la comparación patrimonial para el
caso de títulos de la deuda pública externa. Esta norma fue derogada por la Ley
223 de 1996.
Sin embargo, la Ley 863 de 2003 adicionó en
el artículo 6º, el 239-1, lo concerniente a la renta líquida gravable por
activos omitidos o pasivos inexistentes.
3.3 De este breve recuento de la
descripción de las disposiciones que contienen el Capítulo VIII del Estatuto
Tributario, se puede decir lo siguiente : el legislador lejos de haber faltado
a su deber de regular el tema de la renta gravable especial por comparación
patrimonial, lo estableció en las distintas posibilidades que se podían
presentar : para los declarantes antiguos y para los nuevos declarantes. Para
unos y otros señaló la fórmula de ajuste para calcular la renta gravable;
cuándo no habría lugar a la comparación patrimonial (norma derogada) y la
presunción por activos omitidos o por pasivos inexistentes.
3.3.1 Es decir que, al contrario a lo que
afirma el actor, salta a la vista que el legislador extraordinario, en esta
materia de renta gravable especial por comparación fue especialmente riguroso
en la regulación correspondiente. Casi se podría afirmar que no dejó cabos
sueltos. Lo que deja sin piso, a su vez, la alegada omisión relativa del
legislador.
Es este el momento oportuno para señalar
que la jurisprudencia de la Corte ha sido especialmente rigurosa para declarar
una omisión legislativa relativa. Pues,  no cualquier disconformidad o falta de
detalle preciso de una disposición, alcanza a configurar una omisión
legislativa, así sea de carácter relativo, porque de lo contrario, se
invadirían claramente terrenos del legislador. De allí que la Corte ha fijado
las condiciones mínimas para la procedencia de una demanda de esta naturaleza
en las sentencias C-185 de 2002; C-427 de 2000; C-1255 de 2001; C-041 de 2002,
entre otras, en las que se ha analizado ampliamente este tema y cuyas consideraciones
ahora se reitera.
3.3.2 Para la Sala, en el presente caso, no
existe omisión del legislador, sino que se está ante el ejercicio de la
libertad de configuración legislativa, artículo 150 de la Constitución,
libertad de configuración que sólo está limitada por la propia Constitución,
como también ha sido analizado ampliamente por esta Corporación y a cuya
jurisprudencia también se remite.
3.4 En conclusión : no se está ante una omisión relativa del
legislador, sino ante la libertad de configuración legislativa (del legislador
extraordinario en este caso). Por consiguiente, se deberá analizar si como está
consagrado el artículo 238 y lo que echa de menos el demandante, configuran las
violaciones a la Constitución que alega el actor.
4. Examen individual de los cargos.
Como el cargo en el cual se fundamenta la
solicitud de inexequibilidad del artículo 238 del Estatuto Tributario
corresponde a la supuesta omisión relativa del legislador, y este cargo no
prosperó, ahora la Sala tratará de organizar las acusaciones desde las normas
constitucionales señaladas en el escrito del actor como violadas, siguiendo las
razones de inconstitucionalidad que expresó en el punto que así denominó, que
obra a folios 7 y 8.
4.1 En primer lugar, el actor alega que el
declarante por primera vez no puede comparar el patrimonio líquido del último
año con el del año inmediatamente anterior, como sí pueden hacerlo los antiguos
declarantes, según establece el artículo 236 del Estatuto Tributario. Se
violarían los principios de igualdad y equidad tributaria.
Para la Corte este reproche a la norma
acusada no resiste el menor análisis, pues, se trata de un nuevo declarante,
tal como lo dice el artículo 238 y, precisamente por ello, el legislador adoptó
el procedimiento específico de acuerdo con esta circunstancia, que consiste en
que si el patrimonio líquido resulta superior a la renta gravable ajustada de
acuerdo con el artículo 237, este mayor valor patrimonial se agrega a la renta
gravable por el sistema ordinario. Es claro que no podía el legislador
establecer la comparación patrimonial con la declaración anterior, por la
sencilla razón de que no existe.
En consecuencia, no prospera este cargo de
violación de igualdad y equidad tributaria, artículos 13, 95, numeral 9, y 363
de la Carta.
4.2 El otro asunto que echa de menos el
actor consiste en que el artículo 238 no contempló la posibilidad para el nuevo
declarante de justificar la diferencia patrimonial, como sí pueden hacerlo los
antiguos declarantes, según expresamente lo consagra el artículo 236 del
Estatuto Tributario, salvo cuando el incremento patrimonial ocurra con la
inclusión de los bienes del cónyuge o del hijo de familia (inciso 2 del
artículo 238). Así se violan los principios de equidad y justicia tributaria y
el debido proceso.
Para la Sala no le asiste tampoco razón al
actor pues, de la detenida lectura del artículo acusado, se observa que como lo
explican los intervinientes, la disposición no está negando al nuevo declarante
que acuda a las distintas posibilidades de justificación de aumento patrimonial
contenidas en el Estatuto Tributario, sino que, por el contrario, añadió dos
explicaciones más, cuando se trate de la presentación de la declaración de
renta y patrimonio por primera vez. Consideró el legislador que era una
circunstancia tan especial la del nuevo declarante, que ameritaba regular dos
explicaciones adicionales que podían ocurrir con los bienes del cónyuge o del
hijo de familia.
Es decir, se trata de dos justificaciones
nuevas y no, como lo entiende el actor, las únicas. Prueba de ello, basta ir a
las distintas justificaciones que contiene el Estatuto Tributario y en ninguna
de ellas, se impide al declarante  proponerlas en razón de que sea nuevo o
antiguo, simplemente las establece en forma general.
Es más, tampoco para la DIAN cabe la
interpretación del demandante, porque de acuerdo con la Circular General Nro.
1, del 28 de julio de 1982, se señala que será suficiente para el nuevo
declarante afirmar sobre la existencia en el año inmediatamente anterior que
los ingresos y bienes son inferiores a los límites legales “sin que tenga que
probar o justificar la preexistencia de los mismos” y sin que haya lugar a
determinar la renta por el sistema de comparación de patrimonios. Es decir, la
DIAN ha admitido explicaciones adicionales a las contempladas en el inciso
segundo del artículo 238 del Estatuto. Dice esta Circular :
“Bienes denunciados en la primera
declaración. Será suficiente para la admnistración respecto del contribuyente
que declara por primera vez la afirmación que éste haga en su declaración sobre
la existencia en el año inmediatamente anterior de los ingresos y bienes
inferiores a los límites legales, sin que tenga que probar o justificar la
preexistencia de los mismos. Porque resultaría más gravosa, entonces, la
situación del contribuyente que por primera vez presenta la declaración de
renta y patrimonio, pues tendría que probar hechos sobre los cuales muy
seguramente no habrá dejado registro por no estar obligado a ello en el año
anterior.
En consecuencia, el contribuyente que
presente declaración de renta y patrimonio por primera vez, por no estar
obligado a ello en el año inmediatamente anterior, no requiere probar la
preexistencia de los bienes inferiores a los límites fijados como mínimo para
declarar. Será suficiente la inclusión de los mismos en su primera declaración,
sin que sobre tales bienes haya lugar a determinar la renta por sistema de
comparación de patrimonios.” (tomado de Régimen del Impuesto a la Renta y
Complementarios, Legis, pag. 134)
En consecuencia no prospera tampoco el
cargo de violación del derecho de defensa contenido en el artículo 29 de la
Carta, pues el declarante puede defenderse con el suministro de las
justificaciones establecidas en la ley.
4.3
En conclusión : no prospera el cargo de omisión legislativa relativa,
pues en la expedición del artículo 238 del Estatuto Tributario, el legislador
adoptó en una norma especial, el caso de los declarantes por primera vez, para
adicionar unas justificaciones, también especiales, para este caso concreto. El
asunto es claro y no requiere tampoco condicionar la exequibilidad de la
disposición, en el sentido de hacer expresa la posibilidad de que los
declarantes por primera vez puedan explicar las causas que justifican el
incremento patrimonial, pues la disposición acusada no lo prohíbe y las
justificaciones que trae el Estatuto Tributario tampoco impiden que los nuevos
declarantes lo hagan. Es decir, tal como lo explicó uno de los intervinientes
–el Instituto de Derecho Tributario-, la norma consagra una diferencia de trato
entre los nuevos contribuyentes y quienes no lo son, que está  justificada “ya
que la norma acusada menciona, a título de ejemplo, algunos casos que la
explican, sin que pueda pensarse que esos casos son los únicos que puede
invocar el declarante por primera vez, por cuanto para desvirtuar dicha
presunción del incremento patrimonial el contribuyente de que se trata, puede
recurrir a otras causales justificativas, conforme al artículo 236 del E.T.”
(fl. 64)
En consecuencia, se declarará exequible
el artículo 238 del Decreto 624 de 1989 “Por el cual se expide el Estatuto
Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos
Nacionales.”
VII. DECISION.
En mérito de lo expuesto, la Corte
Constitucional de la República de Colombia, administrando justicia en nombre
del pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE :
Declarar exequible el artículo
238 del Decreto 624 de 1989 “Por el cual se expide el Estatuto Tributario de
los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales.”
Notifíquese, comuníquese, publíquese, insértese en la
Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente.
CLARA INES VARGAS HERNANDEZ
Presidenta
JAIME ARAUJO RENTERIA
Magistrado
ALFREDO BELTRAN SIERRA
Magistrado
MANUEL JOSE CEPEDA ESPINOSA
Magistrado
JAIME CORDOBA TRIVIÑO
Magistrado
RODRIGO ESCOBAR GIL
Magistrado
MARCO GERARDO MONROY CABRA
Magistrado
EDUARDO MONTEALEGRE LYNETT
Magistrado
ALVARO TAFUR GALVIS
Magistrado
IVAN HUMBERTO ESCRUCERIA MAYOLO
Secretario General (e)
EL SUSCRITO SECRETARIO GENERAL (E)
DE LA CORTE CONSTITUCIONAL
HACE CONSTAR:
Que el H. Magistrado doctor
MARCO GERARDO MONROY CABRA, no firma la presente sentencia por encontrarse en
comisión debidamente autorizada por la Sala Plena.
IVAN HUMBERTO ESCRUCERIA MAYOLO
Secretario General (e)