C-714-09
SENTENCIA C-714/09
Sentencia C-714/09
IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Deducción por inversiones en activos fijos reales
productivos
INHIBICION DE LA CORTE CONSTITUCIONAL-Improcedencia por configurarse un cargo de
inconstitucionalidad
Si
bien mediante Sentencia C-1140 de 2008 la Corte se inhibió de pronunciarse
sobre el mérito de una demanda interpuesta por el actor, contra una de las
expresiones que en esta oportunidad también cuestiona, y por argumentos
similares a los ahora presentados, en aquella ocasión la demanda se dirigía
contra un enunciado que no contenía la proposición normativa a que el actor
hacía referencia, pero ese defecto podía ser satisfecho si el actor demandaba
además las palabras del inciso primero que estimaba indeterminadas. En efecto,
eso fue lo que hizo en el presente caso, pues en la demanda que ahora se
analiza, el ciudadano acusó las expresiones “reales productivos” -del inciso
primero- y “[e]l Gobierno Nacional reglamentará la deducción contemplada en
este artículo” -del inciso segundo-. Además, señaló claramente que los dos
primeros vocablos son lo suficientemente indeterminados como para permitir que
sea el Gobierno, en ejercicio de la facultad que la propia ley le confiere, el
que determine las condiciones de uso de esos términos y, por esa vía, delimite
un elemento esencial del tributo como es la base gravable, no siendo por tanto cierto
que el demandante presente una acción pública en el mismo sentido en que fue
estimado en la Sentencia C-1140 de 2008.
INHIBICION DE LA CORTE CONSTITUCIONAL-Ineptitud sustantiva de la demanda respecto del cargo
por la supuesta violación del principio de igualdad
La Corte ha
determinado que para que se configure un cargo de inconstitucionalidad por
violación del principio de igualdad, no basta con que el actor manifieste que
las disposiciones acusadas establecen un trato diferenciado para ciertas
personas y que ello es contrario al artículo 13 de la Constitución, sino que
debe expresar, además, las razones por las cuales considera que tal diferencia
de trato resulta discriminatoria. Para ello, debe suministrar un principio
mínimo o indicativo de respuesta a tres preguntas básicas indispensables para
garantizar un debate racional en sede judicial de constitucionalidad: ¿igualdad
entre quiénes?, ¿igualdad en qué?, ¿igualdad con base en qué criterio?, lo cual
no ocurre en este caso. En primer lugar, porque sus argumentos no se dirigen a
cuestionar un contenido verificable de la ley sino de normas de carácter
reglamentario; en segundo lugar, el demandante se limita a procurar igualdad de
tratamiento entre inversionistas, pero no señala cuáles serían, ni con base en
qué criterios deben recibir un tratamiento igualitario. En definitiva, el
ciudadano no cuestiona la constitucionalidad de la ley, sino su inconveniencia
o incapacidad para evitar un eventual trato diferenciado -que no
discriminatorio- de parte de las autoridades administrativas encargadas de
reglamentar la ley o de ejecutar sus mandatos.
CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD DE NORMA DEROGADA-Procedencia por cuanto continúa produciendo efectos
jurídicos
INTEGRACION UNIDAD NORMATIVA-Procedencia
La integración de la unidad normativa es procedente: en primer
lugar, cuando un ciudadano demanda una disposición que, individualmente, no
tiene un contenido deóntico claro o unívoco, de manera que, para entenderla y
aplicarla, resulta absolutamente imprescindible integrar su contenido normativo
con el de otra disposición que no fue acusada; en segundo término, en aquellos
casos en los cuales la disposición cuestionada se encuentra reproducida en
otras normas del ordenamiento que no fueron demandadas; y, por último, cuando
pese a no verificarse ninguna de las hipótesis anteriores, la norma demandada
se encuentra intrínsecamente relacionada con otra disposición que, a primera
vista, presenta serias dudas de constitucionalidad. En el presente caso, en que
se demandan disposiciones del
artículo 68 de la Ley 863 de 2003, derogado por el artículo 8 de la Ley 1111 de
2006 no demandado, en el que se reproduce en lo relevante las expresiones
acusadas del precepto cuestionado, configurándose la hipótesis prevista en la segunda
causal de integración normativa. En efecto, en ambos se emplean los términos
“reales productivos”, y las dos disposiciones se refieren a la reglamentación
que del artículo puede hacer el Gobierno Nacional, si bien bajo distintas
fórmulas lingüísticas.
UNIDAD NORMATIVA-Integración para evitar que el fallo sea inocuo
UNIDAD NORMATIVA-Procedencia excepcional de integración
PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA-Alcance
Según la jurisprudencia constitucional, el principio
de legalidad tributaria puede ser entendido, cuando menos, en tres sentidos
diversos. En primer término, como la atribución de competencia exclusiva a los
órganos de representación popular pluralistas, para decretar, modificar o
suprimir tributos. En segundo término, el principio de legalidad puede
entenderse como el deber, dirigido a los órganos de representación popular
facultados para establecer las contribuciones fiscales y parafiscales, de que
todo acto de imposición predetermine los elementos mínimos de la obligación
tributaria. Esta norma está expresada en la Carta en el artículo 338, en cuyo
texto se dispone que “[l]a ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar,
directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables,
y las tarifas de los impuestos”. En cuanto se refiere a la fijación de la
tarifa de los tributos no constitutivos de impuestos, la propia Constitución
prevé la posibilidad de que sea delegada a otras autoridades, siempre y cuando
el propio acto que los establezca defina debidamente el sistema y el método
para hacerlo. Finalmente, el principio de legalidad tributaria es entendido en
el contexto de un Estado unitario, como la prohibición de que las entidades
territoriales establezcan contribuciones en contravención a lo dispuesto en la
Constitución y la ley.
OBLIGACION TRIBUTARIA-Claridad y certeza en la predeterminación de los elementos
Según
el artículo 338 de la Constitución, hay algunos elementos esenciales de la
obligación tributaria, que deben ser fijados de forma directa por la ley, las
ordenanzas y los acuerdos. Esos elementos serían específicamente los sujetos
activos y pasivos, los hechos, las bases gravables, y las tarifas. Esta Corporación
ha sostenido que sólo la ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden fijar los
elementos esenciales del tributo, y que deben hacerlo en términos claros y
ciertos. Empero, ha reiterado que no toda imprecisión normativa en materia
tributaria acarrea la inconstitucionalidad de la terminología demandada.
PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA-No se vulnera por imprecisión de términos en los
elementos, siempre que no se tornen irresolubles/PRINCIPIO DE LEGALIDAD
TRIBUTARIA-Se vulnera por indeterminación insuperable en la
predeterminación de los elementos
De
acuerdo con la jurisprudencia de esta Corte, aun cuando toda norma jurídica,
incluso tributaria, pueda ofrecer diversos problemas de entendimiento, sólo si
éstos se tornan irresolubles, por la oscuridad invencible del texto legal que
no hace posible encontrar una interpretación razonable sobre cuáles puedan en
definitiva ser los elementos esenciales del tributo, se impone concluir que los
mismos no fueron fijados y que, en consecuencia, la norma vulnera la
Constitución. Vale decir, que sólo violará el principio de predeterminación de
los tributos, aquella norma impositiva con carácter de ley, ordenanza o
acuerdo, que presente una indeterminación u oscuridad relevante e insuperable,
con tal magnitud, que ni la ayuda de cánones aceptables de interpretación
jurídica permita elucidar  razonablemente su sentido.
PRINCIPIO DE CLARIDAD Y CERTEZA EN PREDETERMINACION
TRIBUTARIA-Verificación de su
cumplimiento a partir del contexto normativo y situacional de  la norma que
precisa los elementos
El
análisis de precisión del lenguaje empleado por el acto que crea, modifica o
suprime elementos de la obligación tributaria, no debe ser efectuado palabra
por palabra, aisladamente. La interpretación de los términos en que se expresa
el legislador es de suma importancia para el esclarecimiento del sentido
normativo fijado en la ley. Pero si estos vocablos no se insertan en un
contexto normativo y situacional específico, difícilmente pueden ser
razonablemente interpretados. De modo que una norma tributaria de las que
inciden en la determinación de los elementos esenciales de la obligación
impositiva, sólo es contraria a la Carta Constitucional si los vocablos en que
fue expresada, por ejemplo, por el legislador, son insuperablemente imprecisos,
aunque se los ponga en contexto con las demás expresiones de la disposición en
que se encuentra, y con la situación en que fueron promulgados como partes de
un todo. Así, es la norma tributaria en su integridad, puesta en el contexto
normativo y situacional en el que está inserta cada ley, ordenanza o acuerdo,
la que debe satisfacer el principio de certeza y claridad en la
predeterminación de los elementos esenciales del tributo, y no cada palabra
tomada fragmentaria o aisladamente.
PRINCIPIO DE CLARIDAD Y CERTEZA EN PREDETERMINACION
TRIBUTARIA-No se vulnera por
expresiones indeterminadas que sean razonablemente determinables
PRINCIPIO DE CLARIDAD Y CERTEZA EN PREDETERMINACION
TRIBUTARIA-No se vulnera con
expresión “reales productivos” en norma que configura una deducción al impuesto
sobre la renta
Dado
que las deducciones tienen incidencia en la determinación de la base gravable
del impuesto de renta y complementarios, y reconocido que la norma demandada,
si bien contiene enunciados polisémicos (“reales productivos”), no por eso
puede ser declarada inconstitucional, ya que puesto el enunciado que los
contempla en el contexto de su creación, se advierte que los términos empleados
para configurar la deducción pueden recibir una interpretación razonable. Es
así como, de acuerdo con el contexto de creación de la norma, es posible
concluir que los activos fijos reales productivos son sólo los activos fijos
tangibles de capital, de modo que, como reposa en los antecedentes legislativos
que condujeron a la expedición de la Ley 863 de 2003, la deducción a que viene
refiriéndose estaba planteada originalmente de modo que beneficiara a los
inversionistas en activos reales productivos, entendiendo por estos últimos
aquellos que pudieran caracterizarse como bienes tangibles de capital.
POTESTAD REGLAMENTARIA DEL GOBIERNO-Alcance
Referencia: expediente D-7688
Actor: Hugo Palacios Mejía.
Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 68
(parcial) de la Ley 863 de 2003.
Magistrada Ponente
Dra. MARIA VICTORIA CALLE CORREA
Bogotá, D.C., siete (7) de
octubre de dos mil nueve (2009).
La
Sala Plena de la Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones
constitucionales y de los requisitos y trámite establecidos en el Decreto 2067
de 1991, ha proferido la siguiente:
SENTENCIA
I.
ANTECEDENTES
En
ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad consagrada en los artículos 40-6 y 241 No. 4 de la
Constitución Política, el ciudadano Hugo Palacios Mejía demandó el artículo 68
(parcial) de la Ley 863 de 2003, por considerar que la norma acusada viola los
artículos 13, 113, 114, 150 numeral 12, 189 numeral 11, 209  y 338 de la
Constitución Política de 1991.
Mediante
Auto del tres (03) de abril de dos mil ocho (2008), la Magistrada sustanciadora
admitió la demanda, y ordenó comunicar la iniciación del proceso al señor
Presidente de la República, al Presidente del Congreso de la República, al
Ministerio de Hacienda y Crédito Público, a la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales, al Instituto Colombiano de Derecho Tributario, a la Facultad de
Derecho de la Pontificia Universidad Javeriana y a la Academia Colombiana de
Jurisprudencia, de acuerdo con lo dispuesto en los artículo 11 y 13 del Decreto
2067 de 1991. Asimismo, ordenó correr traslado al señor Procurador General de la
Nación, dando cumplimiento a lo prescrito por el artículo 242.2 de la
Constitución y el 7° del Decreto 2067 de 1991. Finalmente, ordenó fijar en
lista las normas acusadas para efectos de la intervención ciudadana, cumpliendo
lo establecido en el artículo 7 del Decreto 2067 de 1991.
Cumplidos los trámites constitucionales y legales, propios de los procesos de
constitucionalidad, la Corte Constitucional procede a decidir acerca de la
demanda en referencia.
II.
NORMAS
DEMANDADAS
Se trascribe el texto de la
norma, tal como aparece publicado en el Diario Oficial No. 45.415 de 29 de
diciembre de 2003, y se subraya el aparte demandado:
“Ley 863 de 2003
(diciembre
29)
Por
la cual se establecen normas tributarias, aduaneras, fiscales y de control para
estimular el crecimiento económico y el saneamiento de las finanzas públicas
EL
CONGRESO DE COLOMBIA
DECRETA:
(…)
ARTÍCULO 68. Adiciónase el Estatuto Tributario con el siguiente
artículo:
"Artículo
158-3. Las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la
renta, podrán deducir el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones
efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos
adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable
de compra, a partir del 1º de enero de 2004. Esta deducción solo podrá
utilizarse por los años gravables 2004 a 2007 inclusive. Los contribuyentes que
hagan uso de esta deducción no podrán acogerse al beneficio previsto en el
artículo 689-1. La DIAN deberá informar semestralmente al Congreso sobre los
resultados de este artículo.
El
Gobierno Nacional reglamentará la deducción contemplada en este artículo.”
III.
LA
DEMANDA
De acuerdo con los términos de la
acción pública presentada por el ciudadano Hugo Palacios Mejía, los adjetivos “reales
productivos” y  la expresión “[e]l Gobierno Nacional reglamentará la
deducción contemplada en este artículo” del artículo 68 de la Ley 863 de
2003, violan los artículos 13 y 209 (igualdad), y 113, 114, 150 numeral 12, 189
numeral 11 y 338 (reserva legal de los tributos).
1. Según la interpretación del
demandante, el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, tal como fue introducido
por el artículo 68 de la Ley 863 de 2003, contempló una deducción a la renta
bruta, equivalente al 30% del valor de las inversiones efectivas realizadas en
activos fijos “reales productivos”, incluso bajo la modalidad de leasing
financiero con opción irrevocable. De ese modo, plasmó una deducción con
algunos términos que aparecen definidos en la propia ley, como los vocablos
‘activos fijos’ (art. 60 Estatuto Tributario) u ‘opción irrevocable’ (art.
127-1 Estatuto Tributario), pero también usó otros altamente indeterminados que
no se definen en la ley como ‘reales productivos’. Al no estar definidos
en la ley, afirma el ciudadano, su inclusión en una materia impositiva
desconoce el principio de certeza en la predeterminación de los elementos
esenciales de la obligación tributaria y, con ello, el principio de reserva
legal de los tributos (arts. 113, 114, 150 numeral 12, 189 numeral 11 y 338 de la
Constitución), pues en ese caso le correspondería al Gobierno Nacional o al
juez determinar el significado de cada palabra.
Para ilustrar el carácter impreciso
de estos términos, el demandante pone de presente que el Gobierno desarrolló la
deducción tributaria allí donde debió hacerlo el legislador: “en sólo tres
meses, y aún con diferencias de apenas dos días, (…) dio las siguientes tres
distintas definiciones sustanciales de ‘activo fijo real productivo’”:
Decreto 970 del 30 de
marzo de 2004
Decreto 1014 del 1 de
abril de 2004
Decreto 1766 del 2 de
junio de 2004
“Artículo 2. Definición de activo
fijo real productivo. Se entienden como activos fijos reales productivos, los
bienes de capital productores de bienes de uso, de consumo o de otros bienes,
que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera
directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y
se deprecian fiscalmente.”
“Artículo 1. Modifícase el
artículo 2° del Decreto 970 del 30 de marzo de 2004, el cual quedará así:
Artículo 2°. Definición de activo
fijo real productivo. Para efectos de la deducción de que trata el presente
decreto, se entiende como activos fijos reales productivos, los bienes que se
adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y
permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se
deprecian fiscalmente.”
“Artículo 2. Definición de activo
fijo real productivo. Para efectos de la deducción de que trata el presente
decreto, son activos fijos reales productivos, los bienes tangibles que se
adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y
permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se
deprecian o amortizan fiscalmente.”
A juicio del demandante, la
indeterminación de los adjetivos “reales productivos” puede ponerse de
manifiesto si se hace un análisis de cada término.  Frente al término “reales”
dice:
“El adjetivo ‘real’, aplicado al
concepto de ‘activo fijo’, no tiene un alcance cierto.
En efecto, según el artículo 60 del
Estatuto Tributario, los ‘activos fijos’ son bienes corporales e incorporales.
De modo que para averiguar qué cosa es un activo fijo ‘real’, sería preciso
indagar qué clase de bienes corporales e incorporales pueden calificarse como
‘reales’.
Pero no existe en el Código Civil
una definición de ‘bienes reales’. De modo que, contra lo que dispone el
artículo 338 de la Constitución, el artículo 68 de la ley 863 del 2003 exige
que, para desentrañar el alcance de ese adjetivo, se acuda al reglamento… o a
la jurisprudencia y la doctrina. Pero, en materia tributaria, debió ser la ley
misma, quien precisara el alcance del adjetivo.
El Consejo de Estado sostiene, en
una nota a pie de página de una sentencia reciente, que los bienes ‘reales’ son
sólo las cosas corporales. Se funda en el artículo 653 del Código Civil, cuyo
inciso segundo, sin definir los ‘bienes reales’, asocia el adjetivo ‘reales’
con las cosas corporales.
Pero, en contraste con la tesis del
Consejo de Estado, podría observarse que, de acuerdo con los artículos 664 y
665 del mismo Código, el adjetivo real también se predica de los bienes
incorporales, como son los derechos; y por eso, según el Código, un activo fijo
‘real’ también puede consistir en un ‘derecho real’, sobre una cosa
‘incorporal’ e ‘intangible’, como una patente, una marca, un nombre, o una
hipoteca (…).
De modo que, como el concepto de
‘bienes reales’ no ha sido definido en el Código Civil, ni existe un argumento
legal para asignarle un significado excluyente –entre bienes corporales e
incorporales- al adjetivo ‘reales’, este adjetivo, en el artículo 68 de la ley
resulta con un alcance incierto. No es ‘un referente legal debidamente
desarrollado’ sino, en el mejor de los casos, un ‘tenue referente legislativo’.
No se aviene esa indeterminación con el artículo 338 Constitucional, ni se
puede esperar que sea el decreto reglamentario, o la jurisprudencia y la
doctrina, quienes completen las normas del Código Civil sobre el derecho de
bienes, para aplicarlas en asuntos impositivos.”
En cuanto se refiere al vocablo ‘productivos’,
el actor expresa lo siguiente:
“En el contexto específico del
artículo 68 de la ley 863 del 2003, el adjetivo ‘productivos’, aplicado a las
‘inversiones en activos fijos’ es fuente de incertidumbre en cuanto al alcance
de la norma.
En primer término, porque el
legislador no proporcionó criterios para determinar, qué deben producir los
activos fijos reales para ser calificados de ‘productivos’. ¿Es suficiente que
produzcan ‘dinero’? La adquisición del derecho de propiedad sobre un título
hipotecario, que produce intereses y que debe mantenerse por un plazo largo
antes de su redención, ¿es una inversión en un activo fijo real productivo? O,
por el contrario, sólo son ‘activos fijos reales productivos’ los que producen
‘cosas corporales’, como ciertas máquinas, o ciertos cultivos, o un semoviente?
¿O serían admisibles las inversiones en bienes corporales pero que producen
cosas incorporales, como, por ejemplo, los que sirven para prestar servicios?
Tampoco es suficiente el adjetivo
‘productivos’ para saber, qué tan ‘productivos’ deben ser los activos fijos
para que el inversionista adquiera el derecho a la deducción fiscal. ¿Basta
cualquier producción, así sea mínima comparada con el monto de la inversión y
de la deducción que se solicita, para que el activo se considere ‘productivo’
para efectos tributarios? ¿Es razonable y acorde con los principios fiscales
constitucionales obtener una deducción fiscal por una inversión en un activo
fijo que tiene una producción insignificante? ¿No debía la ley precisar el
adjetivo ‘productivos’ añadiendo algún criterio sobre la ‘productividad’
necesaria para que la inversión ameritara deducción fiscal?
(…)
Pero, además, el adjetivo ‘productivos’
es fuente de incertidumbre porque el artículo 68 señala que la deducción que él
autoriza solo puede invocarse en los ‘años gravables’ 2004 a 2007. Hay, en el
artículo 68, unos límites temporales, que exigen una correspondencia con el
adjetivo ‘productivos’ que el mismo artículo emplea. Pero el artículo 68 no
proporciona elementos suficientes para definir esa correspondencia.
En efecto, para determinar el
alcance del adjetivo ‘productivos’, dentro del preciso contexto temporal que
contiene el artículo 68 (2004 a 2007), cabe preguntar: ¿En qué año debe ser
‘productivo’ el ‘activo fijo real’ parta que la inversión a la que se refiere
el artículo 68 permita al contribuyente invocar una deducción? Si el activo
tiene la capacidad intrínseca de producir algo –poco o mucho-, pero no ha de
ser realmente productivo sino a los diez años de adquirido, ¿puede el
inversionista beneficiarse de la deducción en cualquiera de los años 2004 a
2007 aunque sea claro que el activo no ha de ser productivo sino en el año
2010? La respuesta a estas preguntas, obligadas por el uso del adjetivo
‘productivos’, y fundamentales para determinar el efecto fiscal de la norma,
dentro de su contexto temporal, no consta en la ley.”
El demandante concluye que los
apartes acusados del artículo 68 de la Ley 863 de 2003 le atribuyen al Gobierno
una facultad reglamentaria que no tiene la función de facilitar la cumplida ejecución
de la ley, sino la de complementar elementos determinantes de la base de un
tributo.
2. El actor considera que el
artículo 68, en los apartes acusados, por su falta de certeza creó condiciones
que facilitan por vía reglamentaria el trato desigual entre contribuyentes
desconociendo con tal proceder el principio de igualdad previsto en los
artículos 13 y 209 de la Carta. Estima que cualquier desarrollo reglamentario
de dichos apartes está llamado a excluir de los beneficios de esa deducción a
unos contribuyentes inversionistas, y a favorecer a otros, según el alcance que
el Gobierno decida darles y sin una precisa y razonable justificación legal.
Para el demandante la forma en que
fue reglamentado el tema en los tres decretos reglamentarios a los que ya se
hizo referencia, pone de presente que gracias a la indeterminación de los
adjetivos que contiene el artículo 68 y a la inusual orden reglamentaria que se
dio al Gobierno, en cada una de ellos modificó uno de los hechos que
contribuyen sustancialmente a determinar la base del tributo, alterando el
hecho que da lugar a la deducción.
En el primer decreto (D. 970 de
2004), los activos reales productivos son únicamente los bienes de capital que
sirven para producir otros bienes. Quedan excluidas de la posibilidad de
generar una deducción las inversiones que se hicieran en bienes que no producen
otros bienes pero que sirven para prestar servicios a cambio de dinero, tales
como los activos de las empresas de transporte, los inmuebles destinados a
arrendamientos y los bienes de las empresas de telecomunicaciones.
En el segundo decreto (D. 1014 de
2004), el Gobierno amplió la definición de activos fijos reales productivos
para incluir cualquier clase de bienes productivos, abandonando la tesis
implícita según la cual la deducción era sólo para propósitos de reconversión
industrial. Así se beneficiaron los sectores que hacen inversiones para prestar
servicios, pero fue el reglamento no la ley, quien definió el alcance de la deducción.
En el tercer decreto (D. 1766 de
2004), el Gobierno restringió otra vez la definición para excluir los bienes
intangibles, tales como patentes, licencias, software y similares, así como los
sectores que invierten en tecnología.
El actor considera que estos
vaivenes reglamentarios han generado que las personas vinculadas a los sectores
favorecidos o perjudicados con los cambios no sean tratadas igualitariamente.
Advierte además, que no se trata de acusar los decretos, sino de mostrar como
por la indeterminación de las reglas básicas, abrieron la puerta al reglamento
para crear reglas sustanciales en materia tributaria y se creó la posibilidad
de expedir decretos discriminatorios en asuntos de enorme importancia
económica.
IV.
INTERVENCIONES
1.
Ministerio de Hacienda y Crédito Público y Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales, DIAN
1.1.
Mediante apoderada, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y la Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN- intervienen en el presente proceso
para solicitarle a la Corte Constitucional, principalmente, que se inhiba de
emitir un pronunciamiento de fondo por considerar que la Corte ya se inhibió en
la Sentencia C-1140 de 2008 de pronunciarse de fondo sobre una demanda idéntica
del mismo ciudadano. En esa ocasión -asegura- la Corte emitió un
pronunciamiento inhibitorio frente a las peticiones del actor, basada en que
éste “no fue preciso en demostrar que el contenido de la Ley era objetiva y
verificablemente contrario a la Constitución Política”. La acción pública
que ahora se presenta es, a juicio de la interviniente, igualmente inepta,
porque de una parte “cita una serie de normas de carácter constitucional
supuestamente vulneradas con la expedición del artículo 68 de la Ley 863 de
2003, pero no se encuentra que al realizarse una comparación con la norma
constitucional sea clara la inconstitucionalidad verificable”; y, de otra, “porque
no es posible hacer una integración normativa entre los preceptos ‘reales’ y
‘productivos’ del artículo 68 de la Ley 863 de 2003 y la Constitución.”
Sin
embargo, en caso de que se acepte como apta la demanda para provocar un
pronunciamiento de fondo, la apoderada del Ministerio de Hacienda y Crédito
Público y de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, considera
que la decisión de la Corte debe ser de exequibilidad. En primer lugar, porque
el legislador tiene libertad de configuración normativa en la determinación de
las normas de carácter fiscal “en aras de reactivar la economía del Estado,
incentivando actividades económicas, fomentando la inversión en ciertos bienes
y motivando el uso de medios a través de los cuales se puedan adquirir estos
bienes”. En ejercicio de esa libertad, el Congreso expidió la Ley 863 de
2003, mediante la cual creó una “deducción especial, para que los
contribuyentes que deseen invertir en la adquisición de activos fijos reales
productivos, puedan deducir de su renta un 30% de esa inversión”. No
obstante, la interviniente sostiene que el legislador tuvo cuidado de fijar “los
elementos básicos de la obligación tributaria, lo que confirma aún más que la
norma materia de litis, se encuentra ajustada a la Ley y la Constitución.”
1.2.
En segundo lugar, a juicio de las entidades defensoras de su
constitucionalidad, la norma es ajustada a la Constitución porque no es cierto
que los términos cuestionados sean indeterminados. Así defiende su aserto la
apoderada de las entidades intervinientes:
“No es
cierto como lo quiere hacer ver el actor, que el legislador no definió los
conceptos de ‘reales productivos’, su definición se encuentra dentro de la
misma norma.
En el
artículo 60 del estatuto tributario se define que es un activo fijo. Por  su
parte el código civil en su artículo 653 define las cosas corporales y no
corporales.
El vocablo
‘productivos’ hacer (sic) relación directa a esos activos que directamente
afectan la producción, que son provechosos para la actividad que se ejerce.
En
resumen, el concepto ‘reales productivos’ está decantado en la legislación
positiva colombiana.”
En apoyo de esta interpretación, cita las Sentencias
del Consejo de Estado del 24 de mayo de 2005, expediente 14898, y del 15 de
julio de 2007, expediente 15400, en las cuales aquella Corporación le atribuyó
un sentido similar al que ella le asigna, a las expresiones ‘activos fijos
reales productivos’. De ahí concluye que la cuestionada no es “una figura
legal innovadora o exótica que aparezca repentinamente en el universo
colombiano. Por tanto, no resultan afortunados los argumentos del demandante
para construir la inexistente falta de certeza en la tarea legislativa.”
1.3. Por lo demás, en lo que se refiere a la potestad
reglamentaria de la ley que tiene el Presidente de la República, la apoderada
afirma que la disposición acusada “no fue extensa y los decretos
reglamentarios asumieron el desarrollo de la figura en detalle, sin que con
esto se vulnere precepto constitucional alguno.” En otras palabras -dice- “el
Gobierno expide un conjunto de disposiciones jurídicas de carácter general y
abstracto para la debida ejecución de la ley, a través de las cuales desarrolla
las reglas y principios en ella fijados y la completa en aquellos detalles y
pormenores necesarios que permiten su aplicación, pero que en ningún caso puede
modificar, ampliar o restringir en cuanto a su contenido o alcance.”
Finalmente, asegura que no es exacta la aseveración
del demandante, de acuerdo con la cual “el legislador no dio certeza sobre
su vigencia y períodos a aplicar, pues de manera textual se indicó que hasta el
año 2007 inclusive se podía hacer uso de esta deducción especial, por ende la
deducción no puede aplicarse para los años siguientes, porque así lo estableció
la Ley.”
2.
Instituto Colombiano de Derecho Tributario
El Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT)
interviene en el proceso para solicitar que se declare la exequibilidad de la
disposición demandada. En su concepto, si bien las expresiones cuestionadas son
indeterminadas, ellas pueden ser determinadas razonablemente si se atiende a la
finalidad de la misma y al contexto en el cual se insertan. Por otra parte, un
miembro del Instituto aclara que los términos acusados por el ciudadano pueden
ser determinados por referencia bien sea a otras definiciones legales o al uso
común de las mismas.
2.1. En primer lugar, el Instituto pone de presente
que el precepto acusado fue reformado por el artículo 8 de la Ley 1111 de 2006.[1]
No obstante, aún en esta nueva versión “conserva
sustancialmente el mismo contenido de la disposición demandada por el actor,
razón por la cual [se] considera que la Corte debe proceder a proferir el fallo
de fondo, en virtud de la unidad normativa existente entre la norma demandada y
la norma que la sustituye.”
2.2. En segundo lugar, en cuanto se refiere a una
supuesta violación del artículo 189 numeral 11, la entidad interviniente hace
valer que “si bien la ley reitera una facultad constitucional otorgada al
Gobierno Nacional para regular aspectos necesarios su aplicación (sic),
de ninguna manera se puede concluir que tal remisión pretenda ordenar al
ejecutivo la trasgresión del ordenamiento constitucional, es más, si tal fuera
el propósito de la ley, tampoco este hecho otorgaría ‘patente de corzo’ al
Gobierno para sobrepasar los ámbitos de su competencia por ser la materia
objeto de reserva de ley.”
2.3. En tercer lugar, el ICDT plantea que la reserva
legal en materia impositiva está referida a la determinación de los elementos
de la obligación tributaria. Por lo tanto, “corresponde a la facultad
reglamentaria lo que no toque con materia de reserva, donde el Gobierno puede
desarrollar los aspectos de la ley que permitan su debida aplicación”. Es
decir, que “en los términos de la reserva de ley establecida por el Art. 338
de la C.P. son de exclusivo resorte del poder legislativo fijar, directamente,
los elementos de la obligación tributaria, por ser atribuciones
constitucionales propias e incompatibles con la facultad reglamentaria y qué
ésta última facultad por virtud del principio de legalidad debe circunscribirse
en esta materia a lo que corresponde exclusivamente con la aplicación de la
ley, no obstante lo cual, no considera que la remisión expresa contenida en la
ley a la facultad reglamentaria sea por sí misma violatoria de norma
constitucional alguna, si se entiende referida a lo que en derecho
corresponda.”
2.4. En cuarto lugar, el Instituto opina que la
fijación de la base gravable de los tributos es un elemento estructurante de la
obligación tributaria reservada al legislador. Por consiguiente, “debe ser
proscrita del ordenamiento jurídico cualquier referencia indeterminada que no
permita establecer en forma precisa los elementos de la deducción,
necesarios para determinar la base gravable, por constituir objeto de la
‘reserva de ley’ en los términos del 338 constitucional.” Ahora bien, a su
juicio los términos “activos fijos reales productivos” no son tan
indeterminados como para atentar contra el principio de reserva de ley en la
tributación. Para demostrarlo expresa las siguientes consideraciones:
“[l]a cuestión de los beneficios tributarios
incentivadores de la inversión no es nueva para el derecho tributario, puesto
que el legislador puede establecer ciertos beneficios para lograr el desarrollo
económico del país, y con ello alcanzar determinadas metas de productividad,
siempre a través de ley, que es la que delimita los contornos positivos y
negativos del tributo y define los beneficios que inciden en la base gravable.
No puede, por esa razón afirmarse que el legislador debe amparar a todos los activos
en condiciones de igualdad para todos los contribuyentes, ya que los beneficios
siempre buscan la realización de un fin extrafiscal compatible con la justicia
en el tributo. Si el beneficio incentiva la inversión efectiva en activos
fijos, para mantener un factor de productividad asociado al objeto del negocio,
que corresponde con la definición legal de activos fijos, basta que la ley
diga, como en este caso lo hizo, que la inversión protegida es aquella
‘efectiva’, en activos fijos, que sean reales o ciertos, lo que puede sugerir
una redundancia con la expresión ‘efectiva’ que siempre es real, pero no
plantea cuestión alguna de inconstitucionalidad.
El ICDT comparte con la demanda que se han presentado
diversas interpretaciones gubernativas y jurisdiccionales sobre las expresiones
demandadas que califican los ‘activos fijos’ como ‘reales productivos’,
asimilándolos a tangibles y depreciables, pero de ello no concluye que tales
adjetivos sean inconstitucionales por indeterminación, debido a que existe un
horizonte interpretativo que permite entender que realmente el beneficio está
concebido para que se reinviertan en la empresa sus excedentes en ciertos
bienes que permanecen en el patrimonio como activos. El telos de la norma está
en incrementar la productividad empresarial fortaleciendo con ello el sistema
económico, lo cual se traduce en un mayor nivel de bienestar social. En cada
caso concreto, y en fase aplicativa de la ley, será necesario establecer si la
inversión fue efectiva o real y si se vincula a la producción.”
2.5. En quinto lugar, se refiere el ICDT a la supuesta
violación de los artículos 13 y 209 de la Carta. En su concepto, “no sería
la ley el origen de tal trasgresión del principio de igualdad establecido por
nuestro ordenamiento constitucional, sino la interpretación desigual de un
beneficio que tiene su propia historia y finalidad.”
En cualquier caso el ICDT considera que el problema no
es de violación del principio de legalidad ni de la reserva de ley respecto de
los elementos fundamentales del tributo: (8I9 sujeto, (ii) hecho generador,
(iii) base gravable y (iv) tarifa, sino de deficiente calidad en la producción
legislativa, circunstancia que no tiene la sanción extrema de la
inconstitucionalidad sino de la pedagogía.
2.6. Por otra parte, al concepto emitido por el
Instituto Colombiano de Derecho Tributario se anexa una ‘aclaración de voto’ de
uno de sus integrantes, quien estima que la norma es exequible, pero por
razones parcialmente diversas a las expuestas por el Instituto. Según su
interpretación, la norma demandada contempla la posibilidad de sustraer de la
base gravable un valor a título de deducción especial, cuando se acrediten
inversiones “(i) efectivas, (ii) realizadas, en (iii) activos fijos, (iv)
reales, (v) productivos, (vi) adquiridos”. Pasa a definir cada uno de estos
vocablos, de la siguiente manera:
“A falta de definición legal del sentido de la palabra
(i) ‘efectivas’, el natural y obvio, que el DRAE recoge, es que las inversiones
sean reales y verdaderas, y no aparentes, nominales, simuladas.
El de (ii) ‘realizadas’, término que tampoco tiene
definición legal, pues el ETN [Estatuto Tributario Nacional] lo emplea es para
los ingresos en su artículo 27, es que las inversiones tampoco sean irreales,
aparentes, nominales, simuladas.
El de (iii) ‘activos fijos’ o inmovilizados, ese sí lo
define el ETN en el artículo 61, por oposición a las mercancías o activos
movibles: son los ‘bienes corporales’, ‘muebles o inmuebles’, y los
‘incorporales’, que ‘no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios
del contribuyente.’ Es entonces en este sentido, atendida esta definición
legal, como creo que tiene que interpretarse y aplicarse el texto objetado.
Se refiere, pues, a bienes, cosas, activos o elementos
que constituyen el patrimonio que el artículo 261 define, con el que el deudor
del impuesto desarrolla los negocios de los que logra el resultado que el ETN
toma como base gravable, determinada por el procedimiento del artículo 26.
Son, por la definición del artículo 263, sobre los que
el deudor ejerce un aprovechamiento, ‘potencial o real’, en su beneficio, esto
es, que son o están en potencia de ser para él ‘productivos’. Por oposición a
los ‘improductivos’ que el artículo 189 enumera en  sus ordinales b) y c), y
que por serlo, por no ser susceptibles de aprovechárseles, de poseérseles como
está definido en el 263, tienen que excluirse de la base sobre la que se determina
la renta ‘presuntiva’ o mínima.
Respecto del sentido de (iv) ‘reales’, como no los
define el ETN son, según el DRAE, los que tienen ‘existencia verdadera y
efectiva’, o sea, que no son aparentes, nominales, simulados.
En relación con el de (v) ‘productivos’, su definición
en el ETN es la contenida en los textos de sus artículos 189, 261 y 263
mencionados al examinar antes la noción de (iii) ‘activos fijos.
El de (vi) ‘adquiridos’ resulta de este (sic) última
noción: son los que integran el patrimonio del que el deudor hace o puede
hacer un aprovechamiento económico, ‘potencial o real’, en su beneficio.”
De esa elucidación, el miembro del ICDT deduce que la
norma demandada “peca por redundancia”. A su juicio, los términos
‘reales productivos’ son reiterativos y expresan la misma idea que las palabras
“efectiva, real, verdadera”. Eso implicaría que no es dable hacer la
deducción a que se refiere el precepto, cuando “el organismo recaudador se
persuada de que se trata de inversión irreal o que no se realizó, aparente,
nominal, simulada, que no es posible que el deudor la aproveche o posea en su
beneficio y por eso, que es parte de su patrimonio fiscal.” En su concepto,
interpretar los términos como una mera reiteración de la idea central del texto
tiene sentido ya que “mientras rigieron anteriores disposiciones similares a
la acusada, se abusó de ellas, (…) se solicitaron  deducciones sin haber
ocurrido el supuesto para adquirir el derecho a ellas”. Por ende, si bien
los reglamentos del Ejecutivo debieron haberse ocupado “de señalar las más
convincentes pruebas de la realidad de la inversión”, lo que hicieron fue “definir
de otra forma lo que, como tiene que ser según el Artículo 338 de la
Constitución Política, ya estaba definido ‘directamente’ en la ley”. Con
todo, estima que una redundancia terminológica no es causal de
inconstitucionalidad de las leyes.
V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA
NACIÓN
El
Procurador General de la Nación, Alejandro Ordóñez Maldonado,  mediante
concepto Nº 4788 del dos (02) de junio de dos mil nueve (2009), solicita a esta
Corte que declare exequibles las expresiones demandadas, porque la
indeterminación de que adolecen dichos términos no es imposible de vencer. Por
otra parte, señala que en ocasiones es legítima la atribución a la
administración de facultades para concretar los elementos tributarios.
En
concepto del Ministerio Público, la jurisprudencia constitucional ha
establecido que en los tributos de carácter nacional como el impuesto sobre la
renta “el Congreso está obligado a definir todos sus elementos en forma
‘clara e inequívoca’, concretamente: el sujeto activo, el sujeto pasivo, el
hecho generador, la base gravable y la tarifa, lo mismo el sistema y método
para calcularlos, so pena de atentar contra la seguridad jurídica y alentar la
evasión, favoreciendo a su vez la configuración de abusos y arbitrariedades de
las autoridades judiciales y administrativas encargadas de exigirlos.”
Sin
embargo, no cualquier indeterminación en la regulación legal de un tributo es
suficiente para declararla inconstitucional. En ese sentido, el Procurador cita
el siguiente fragmento de la Sentencia C-690 de 2003,[2] en la cual la Corte habría afirmado que existen:
“(…) unas
limitaciones a la extensión del mismo [del principio de certeza y claridad del
tributo] que, en general, pueden encuadrarse dentro de consideraciones de
razonabilidad y proporcionalidad en su interpretación, y conforme a las cuales,
por un lado, no toda dificultad interpretativa de las normas que crean un
tributo conduce a su inconstitucionalidad, y por otro, resultan admisibles a la
luz de la Constitución, determinadas remisiones al reglamento en las leyes que
crean tributos.”
De ello deduce el jefe del Ministerio Público que “ante
ciertas imprecisiones o aspectos no determinados pero susceptibles de
determinación, de conformidad con las reglas generales de interpretación de las
leyes, queda incólume la constitucionalidad del tributo.”
Por otra parte, la Vista Fiscal hace valer que -a su
juicio- la Corte Constitucional “ha aceptado que se respeta el principio de
legalidad de los tributos aunque se presente una remisión a la Administración
para su concreción en aquellos eventos en que existan razones de orden técnico
o administrativo que lo hagan indispensable, o cuando se trate de las variables
económicas que influyen en los elementos del tributo.” Para demostrarlo,
cita el siguiente apartado de la misma Sentencia C-690 de 2003:
“[e]ntre
tales remisiones, la Corte se ha pronunciado acerca de la constitucionalidad de
las que se refieren a la certificación de precios, a la fijación de parámetros
para la valoración de activos, al avalúo catastral, al índice de bursatilidad
de las acciones. Estas hipótesis de remisión a la administración tienen como
denominador común que se refieren a elementos variables, que no es posible
predeterminar en la ley, pero que responden a realidades  técnicas susceptibles
de concreción con un alto nivel de certeza.”
VI.
CONSIDERACIONES
Y FUNDAMENTOS
1.
Competencia
De
conformidad con lo dispuesto en el artículo 241 numeral 4 de la Constitución
Política, la Corte es competente para conocer de la presente demanda.
2.
Asuntos previos
2.1. Sobre la solicitud de inhibición para emitir un
pronunciamiento de fondo acerca de todos los cargos, porque en esta ocasión la
demanda es idéntica a la que fue decidida en la Sentencia C-1140 de 2008
La apoderada del
Ministerio de Hacienda y Crédito Público y de la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales (DIAN) solicita a la Corte Constitucional que se inhiba de
emitir un pronunciamiento de fondo sobre las acusaciones formuladas en este
caso. Para lo cual argumenta que la acción pública presentada en esta
oportunidad por el ciudadano Hugo Palacios Mejía tiene las mismas deficiencias
que una anterior del mismo actor, dirigida contra la norma con iguales
argumentos, frente a la que la Corporación decidió inhibirse (Sentencia C-1140
de 2008. MP. Jaime Córdoba Triviño).
La
Corte advierte que, efectivamente, en la Sentencia C-1140 de 2008 se inhibió de
pronunciarse sobre el mérito de una demanda interpuesta por el actor, contra
una de las expresiones que en esta oportunidad también cuestiona, y por
argumentos similares a los ahora presentados. Pero precisa que existe una
diferencia clara entre esta demanda y la que fue decidida en la Sentencia
C-1140 de 2008. En la anterior ocasión, el cargo no se dirigía contra las
mismas expresiones que ahora se demandan. En aquella oportunidad, el ciudadano
sólo cuestionaba la expresión “[e]l Gobierno Nacional reglamentará la
deducción contemplada en este artículo”, mas no los vocablos “reales
productivos”. Sin embargo, la razones de la inconstitucionalidad eran
prácticamente las que ahora se aducen, pues según el ciudadano la expresión
entonces demandada violaba el principio de certeza propio de la legalidad
tributaria, al conferirle al Gobierno Nacional la facultad de reglamentar el
inciso primero, que consagraba términos altamente imprecisos como “inversiones
efectivas”, “año gravable” y “activos fijos reales productivos”.[3]
Nótese,
que el actor en realidad cuestionaba una proposición que no coincidía con el
texto por él demandado y que no contenía los, por él acusados, términos
imprecisos. La Corte lo advirtió, y estimó que la demanda, tal y como estaba
configurada, no proponía cargos ciertos de inconstitucionalidad, pues
los argumentos estaban enderezados a desvirtuar la constitucionalidad de la
expresión “[e]l Gobierno Nacional reglamentará la deducción contemplada en
este artículo”, pero porque empleaba vocablos indeterminados que violaban
el principio de predeterminación de los tributos. En otras palabras, a juicio
de la Corte, en esa ocasión el actor no configuró de un modo completo la
proposición jurídica contra la cual dirigía sus cuestionamientos:
“la
demanda se propone exclusivamente en contra del apartado normativo que prevé
que el Ejecutivo deberá reglamentar la deducción contemplada en el artículo 68
de la Ley 863/03. En ese sentido, el cargo de inconstitucionalidad está
dirigido en contra de una proposición normativa contenida no sólo en el
precepto acusado, sino en los preceptos que integran el inciso primero del
artículo mencionado.  Así, se está ante la inexistencia de un proposición
jurídica completa, que permita a la Corte pronunciarse sobre el problema
constitucional planteado por el demandante.”
Por
ese motivo, la Corporación concluyó que no estaban dadas las condiciones para
emitir un pronunciamiento de fondo. Sin embargo, clarificó en qué medida era
subsanable ese defecto:
“la Corte
advierte que la solución del problema jurídico planteado en el asunto de la
referencia, relativo a la presunta violación del principio de legalidad
tributaria en razón a la transferencia ilegítima al Gobierno de la definición
de los conceptos que integran la base gravable de la deducción, requiere de la
acusación no sólo del precepto que dispone la competencia de reglamentación,
sino también de las acepciones que se estiman indeterminadas.  El
incumplimiento de esta condición involucra la falta de integración de la
proposición jurídica completa.”
En síntesis, en la Sentencia C-1140 de 2008, la Corte
se inhibió de hacer un juicio de mérito porque la demanda se dirigía contra un
enunciado que no contenía la proposición normativa a que el actor hacía
referencia. Pero ese defecto podía ser satisfecho si el actor demandaba además
las palabras del inciso primero que estimaba indeterminadas. Y, en efecto, eso
fue lo que hizo en el presente caso.
En la demanda que ahora se analiza, el ciudadano acusó
las expresiones “reales productivos” -del inciso primero- y “[e]l
Gobierno Nacional reglamentará la deducción contemplada en este artículo”
-del inciso segundo-. Además, señaló claramente que los dos primeros vocablos
son lo suficientemente indeterminados como para permitir que sea el Gobierno,
en ejercicio de la facultad que la propia ley le confiere, el que determine las
condiciones de uso de esos términos y, por esa vía, delimite un elemento
esencial del tributo como es la base gravable. Por lo tanto, no es cierto que
ahora el demandante presente una acción pública en el mismo sentido en que fue
estimado en la Sentencia C-1140 de 2008.
En consecuencia, la Corte considera que están dadas
las condiciones mínimas para emitir un pronunciamiento de fondo por los cargos
relacionados con la violación del principio de predeterminación legal de los
tributos.
2.2. Inhibición de la Corte para pronunciarse de fondo sobre
las acusaciones por violación de los artículos 13 y 209 de la Constitución
Toda
acción de inconstitucionalidad, por su carácter popular, debe ser analizada a
la luz del principio pro actione.  No obstante, en cualquier caso la
acción pública debe satisfacer unos requisitos mínimos indispensables, que
permitan orientar  un debate racional en sede judicial. Al respecto, el Decreto
2067 de 1991, ‘por el cual se dicta el régimen procedimental de los juicios
y actuaciones que deban surtirse ante la Corte Constitucional’, en su
artículo 2 dispone que toda demanda debe contener: (i) el señalamiento de las
normas acusadas como inconstitucionales, trascribiéndolas literalmente por
cualquier medio o aportando un ejemplar de la publicación oficial; (ii) el
señalamiento de las normas constitucionales infringidas; (iii) las razones que
sustentan la acusación, esto es, el por qué se estima que se violan los textos
constitucionales; (iv) si se acusa quebrantamiento del debido trámite
legislativo, entonces debe señalarse cuál es el trámite que debió haberse
observado; y  (v) la razón por la cual la Corte es competente.
Como
se ve, el numeral 3 estatuye como condición de una demanda en forma, la
formulación de las razones que sustentan una acusación de inconstitucionalidad.
De acuerdo con la jurisprudencia de la Corte Constitucional, esa exigencia sólo
está debidamente satisfecha si los argumentos que soportan una solicitud de
inexequibilidad son claros,[4] ciertos,[5] específicos,[6] pertinentes[7] y suficientes.[8]
El
actor considera que las expresiones demandadas desconocen el principio de
igualdad previsto en los artículos 13 y 209 de la Carta, porque los adjetivos “reales productivos”  empleados
por el legislador en esa norma, conducen a que “cualquier desarrollo
reglamentario que el gobierno hiciera de ellos estaba llamado a excluir de los
beneficios de esa deducción a unos contribuyentes inversionistas, y a favorecer
a otros, según el alcance que el gobierno quisiera dar a los adjetivos
acusados, y sin una precisa y razonable justificación legal. El artículo 68, en
las partes que acuso, por su falta de certeza, creó condiciones que
facilitaban, por la vía reglamentaria, el trato desigual de los
contribuyentes.”
Frente a este argumento, la Corte
considera que el demandante no ofrece argumentos
ciertos, específicos ni pertinentes.
En primer lugar sus argumentos no son ciertos porque no se dirigen a cuestionar un contenido verificable de la ley
sino de normas de carácter reglamentario y por esta vía pretende invalidar
cualquier desarrollo hipotético que el Gobierno pudiese efectuar en desarrollo
de la facultad reglamentaria.
En segundo lugar, sus argumentos carecen
de especificidad. Como ha dicho la Corte, “para que se configure un cargo de inconstitucionalidad por
violación del principio de igualdad, no basta con que el actor manifieste que
las disposiciones acusadas establecen un trato diferenciado para ciertas
personas y que ello es contrario al artículo 13 de la Constitución, sino que
debe expresar, además, las razones por las cuales considera que tal diferencia
de trato resulta discriminatoria.”[9] Para ello, debe suministrar un principio mínimo o indicativo de
respuesta a tres preguntas básicas indispensables para garantizar un debate
racional en sede judicial de constitucionalidad: ¿igualdad entre quiénes?,
¿igualdad en qué?, ¿igualdad con base en qué criterio?[10], lo cual no ocurre en este caso. Claramente puede leerse en su escrito,
que el demandante se limita a procurar igualdad de tratamiento entre
inversionistas, pero no señala cuáles serían, ni con base en qué criterios
deben recibir un tratamiento igualitario.
En definitiva, el ciudadano no cuestiona
la constitucionalidad de la ley, sino su inconveniencia o incapacidad para
evitar un eventual trato diferenciado -que no discriminatorio- de parte de las
autoridades administrativas encargadas de reglamentar la ley o de ejecutar sus
mandatos. En ese sentido, sus razones no son pertinentes.  Por consiguiente, la Corte se inhibirá de emitir un pronunciamiento
de fondo sobre este cuestionamiento.
Debe
aclarar la Corte que la inhibición para emitir un pronunciamiento de fondo
sobre este cargo, no tiene como propósito limitar ilegítimamente el derecho
ciudadano a interponer acciones en defensa de la Constitución. A diferencia de
un pronunciamiento de fondo, la inhibición no protege a las normas enjuiciadas
con la cosa juzgada constitucional. Por ese motivo, el mismo ciudadano u otro
distinto puede demandar, en el futuro, las mismas disposiciones, si se cumplen
los demás requisitos constitucionales y legales para ello. Por lo que la
inhibición puede resultar, desde ese punto de vista, aún más provechosa para
quien persigue una defensa de la Constitución, que un pronunciamiento de fondo
instado por argumentos superfluos o deleznables.  Un pronunciamiento expreso de
la Corte Constitucional, que le señale al ciudadano las falencias de sus
cuestionamientos, persigue hacia el futuro, brindarle “la oportunidad para
invocar razones constitucionales suficientes que hagan ineludible un estudio
material.”[11]
2.3. Viabilidad de un pronunciamiento de constitucionalidad
sobre normas derogadas
Por
otra parte, como lo puso de presente el Instituto Colombiano de Derecho
Tributario en este proceso, y como lo manifestó el actor en una demanda
anterior contra expresiones de la misma disposición[12], el artículo 68
de la Ley 863 de 2003, que modificó el artículo 158 del Estatuto Tributario,
fue derogado por el artículo 8 de la Ley 1111 de 2006. Dado que, en esta
ocasión, el ciudadano accionante sólo demanda el artículo 68 de la Ley 863 de
2003, le corresponde a la Corte decidir si están dadas las condiciones para
adelantar un juicio de constitucionalidad sobre una norma derogada.
La
jurisprudencia Constitucional ha reconocido que carece de justificación un
pronunciamiento de mérito en sede judicial de constitucionalidad, cuando recae
sobre una norma que ha perdido vigencia. No obstante, como la Corte tiene entre
sus funciones la de guardar la integridad y supremacía de la Constitución
frente a los efectos emanados de las leyes que le sean contrarios, no pierde
competencia para emitir un pronunciamiento de fondo sobre su conformidad con la
Carta, aunque dichos efectos provengan de una disposición derogada.[13] En ese sentido, un enjuiciamiento material del
artículo 68 de la Ley 863 de 2003 sólo estaría justificado si éste último sigue
produciendo efectos jurídicos.
Al
respecto, conviene precisar que en la Sentencia C-1140 del diecinueve (19) de
noviembre de 2008, la Corte resolvió una demanda dirigida también contra una de
las expresiones de esta misma norma. En ese caso, la Corporación consideró que,
en efecto, aún para esa época estaba justificado un pronunciamiento de fondo
sobre la referida disposición, pese a estar derogada por el artículo 8 de la
Ley 1111 de 2006, pues “la deducción tributaria prevista por la disposición
resulta aplicable para los años gravables de 2004 a 2007, situación que implica
la posibilidad actual que sea utilizada en la revisión administrativa y
judicial de las declaraciones correspondientes a esos periodos.  En
consecuencia, se encuentran para el asunto de la referencia reunidas las
condiciones para el ejercicio del control de constitucionalidad respecto de
normas derogadas, pero que continúan surtiendo efectos jurídicos.”
En
definitiva, la Corte no adoptó en aquella ocasión un fallo de fondo, pero sólo
porque el demandante no integró la proposición jurídica completa, ni le era
dado a la Corporación hacerlo en su lugar. Sin embargo, dejó establecido que la
posibilidad de que las declaraciones de renta correspondientes a los años
gravables 2004 a 2007 estuvieran sujetas a reclamaciones administrativas o
judiciales, era suficientemente indicativa de que la norma derogada estaba
llamada a seguir produciendo efectos en el futuro. Estas razones no han perdido
fuerza, pues las reclamaciones administrativas y judiciales por declaraciones
correspondientes a los años gravables 2004 a 2007 pueden estar actualmente en
trámite, y el origen de los reclamos puede muy bien ser el derogado artículo 68
de la Ley 863 de 2003. En consecuencia, está justificado un enjuiciamiento de
fondo sobre la constitucionalidad de la norma demandada.
2.4.
Integración de la unidad normativa
Ahora
bien, queda por decidir si la Corte puede entrar a confrontar las disposiciones
acusadas del artículo 68 de la Ley 863 de 2003 con el texto de la Constitución,
siendo claro que el artículo 8 de la Ley 1111 de 2006 no fue demandado, pero
reproduce en lo relevante las expresiones acusadas del precepto cuestionado. En
efecto, en ambos se emplean los términos “reales productivos”, y las dos
disposiciones se refieren a la reglamentación que del artículo puede hacer el
Gobierno Nacional, si bien bajo distintas fórmulas lingüísticas.[14]
Esta
advertencia pone de presente que un enjuiciamiento estrictamente congruente con
la demanda, podría conducir a la expedición de un fallo inocuo, pues en la
hipotética eventualidad de que la disposición demandada fuera declarada
inexequible, subsistiría el artículo 8 de la Ley 1111 de 2006, que reproduce en
lo relevante las expresiones cuestionadas. Pero la emisión de un fallo inocuo
debe evitarse en la medida de las posibilidades que le ofrecen a la Corte, la
Constitución y la ley. Una de las formas para hacerlo, está expresada en el
artículo 6 del Decreto 2067 de 2001, que faculta al magistrado sustanciador
para inadmitir “la demanda cuando considere que ésta no incluye las normas
que deberían ser demandadas para que el fallo en sí mismo no sea inocuo.”
Otra es la integración de la unidad normativa llevada a cabo, de oficio, por la
Corte Constitucional.
Este
segundo método debe tener lugar en hipótesis muy precisas, pues su empleo
supone, definitivamente, una facultad de la Corporación para emitir
pronunciamientos oficiosos sobre la constitucionalidad de normas que no son objeto de control previo u oficioso, y que tampoco
han sido demandadas en acción pública de inexequibilidad.[15] Como lo ha mencionado esta Corporación, la integración de
la unidad normativa es procedente:
“en primer lugar, cuando un ciudadano demanda una
disposición que, individualmente, no tiene un contenido deóntico claro o
unívoco, de manera que, para entenderla y aplicarla, resulta absolutamente
imprescindible integrar su contenido normativo con el de otra disposición que
no fue acusada; en segundo término, en aquellos casos en los cuales la
disposición cuestionada se encuentra reproducida en otras normas del
ordenamiento que no fueron demandadas; y, por último, cuando pese a no
verificarse ninguna de las hipótesis anteriores, la norma demandada se
encuentra intrínsecamente relacionada con otra disposición que, a primera
vista, presenta serias dudas de constitucionalidad.”[16] (Subrayas fuera del
texto).
En este caso, la Corte considera que es
posible integrar las expresiones ‘reales productivos’  y ‘de acuerdo con la reglamentación expedida por el
Gobierno Nacional’ del artículo 8 de la Ley 1111 de 2006, a
las expresiones demandadas del artículo 68 de la Ley 863 de 2003, por cuanto en
ambas puede observarse sin asomo de duda una identidad de sentido y propósito,
que es justamente la hipótesis prevista en la segunda causal de integración
oficiosa de la unidad normativa.
3. Presentación del caso y problema
jurídico
3.1. El demandante aduce que la expresión “reales
productivos” contenida en el inciso 1 del artículo 68 de la Ley 863 de
2003, que regula una deducción a la renta bruta, está compuesta por vocablos
altamente indeterminados, sin un ámbito de significado preciso y exacto, razón
por la cual quedan abiertos los términos para establecer la base gravable del
mencionado tributo. Ese ámbito de indeterminación según su opinión, mientras no
sea precisado por el legislador, tiene que ser colmado por la administración o
por el juez, y en cualquiera de estos dos casos se menoscaba el principio de
reserva de ley tributaria. Además, como la disposición que contiene esas
expresiones establece también que “[e]l Gobierno Nacional reglamentará la
deducción contemplada en este artículo”, el demandante considera que el
legislador está facultando a la administración para determinar un elemento
esencial del impuesto sobre la renta (la base gravable), contraviniendo el
principio de división de poderes. La Corte, por su parte, ha estimado que para
evitar un fallo inocuo, el juicio por este cargo debe recaer también sobre las
expresiones “reales productivos”  y “de acuerdo con la reglamentación
expedida por el Gobierno Nacional” del artículo 8 de la Ley 1111 de 2006, en consideración a
que guardan una identidad de sentido con las expresiones cuestionadas.
Al
respecto, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) consideran que la norma debe ser
declarada exequible, porque el Estatuto Tributario define cuáles son los
activos fijos, el Código Civil “en su artículo 653 define las cosas
corporales y no corporales”, y el vocablo productivos hace relación a los
activos que de un modo directo afectan la producción, en tanto “son
provechosos para la actividad que se ejerce.” Aducen que el Consejo de
Estado le ha asignado a las expresiones demandadas un sentido similar al
precitado, en las Sentencias del 24 de mayo[17]  y del 5 de julio de
2007.[18]
Por
su parte, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario intervino para
solicitar la declaratoria de exequibilidad de la norma demandada, bajo el
entendimiento de que si las expresiones acusadas tienen un grado de
indeterminación, en todo caso no es tan alto como para contradecir los mandatos
constitucionales invocados por el ciudadano demandante. En efecto, hace valer
que los términos “reales productivos” sí pueden ser definidos
razonablemente, si se atiende al horizonte normativo en el cual están insertos
y a la finalidad de la ley. Por su parte, otro de los miembros del Instituto
aduce que los términos “reales productivos”, que califican a los activos
fijos, pueden definirse de acuerdo con lo dispuesto en el propio Estatuto o de
conformidad con el uso común de los términos en el lenguaje ordinario. Así, los
activos fijos son reales cuando no son ficticios, aparentes o simulados, y
productivos cuando no caen dentro de los improductivos, que define el artículo
189 ordinales b) y c) del Estatuto Tributario.
Por
último, el Procurador General de la Nación estima que si bien algunas
expresiones de la norma tributaria pueden ser indeterminadas, no son
indeterminables desde cualquier punto de vista y, mientras no lo sean “queda
incólume la constitucionalidad del tributo.” Resalta el Ministerio Público
que, en su interpretación, la jurisprudencia de la Corte Constitucional ha
admitido que por razones técnicas o administrativas, o cuando se trate de
variables económicas que influyen en los elementos del tributo, y si es
indispensable, el legislador puede delegar en la administración la “concreción”
de algunos elementos tributarios.
3.2.
Así las cosas, a la Corte Constitucional le corresponde determinar, si el
legislador al no establecer en forma precisa el alcance de lo que se debe
entender por inversiones efectivas en activos fijos “reales productivos”, en
la deducción prevista para el impuesto a la renta, efectúo una delegación
legislativa en materia tributaria que es objeto de reserva de ley, y en
consecuencia, vulneró los artículos 113, 114, 150 numeral 12, 189-11 y
338 de la Constitución, al trasladar por esta vía funciones exclusivas
del Congreso de la República al Gobierno Nacional.
Para
resolver este problema, la Corte procederá a reiterar el significado normativo
que tiene el principio de reserva de ley tributaria y, en especial, las
exigencias de certeza y claridad en la predeterminación de los elementos
esenciales de la obligación tributaria. Posteriormente resolverá si la
deducción a la renta bruta, contemplada en los artículos 68 de la Ley 863 de
2003 y 8 de la Ley 1111 de 2006, vulnera la reserva de ley prevista en los
artículos 113, 114, 150 numeral 12, 189-11 y 338 de la
Constitución.
4. Principio de
certeza y claridad en la predeterminación legal de los elementos esenciales de
la obligación tributaria
4.1. Según la jurisprudencia constitucional, el
principio de legalidad tributaria puede ser entendido, cuando menos, en tres
sentidos diversos. En primer término, como la atribución de competencia
exclusiva a los órganos de representación popular pluralistas, para decretar,
modificar o suprimir tributos.[19] En la Constitución colombiana, este principio se encuentra plasmado
esencialmente en el artículo 150 numeral 12, que le confiere al Congreso de la
República la facultad de establecer contribuciones fiscales y,
excepcionalmente, parafiscales, en los casos y bajo las condiciones señaladas
por la ley; y en el artículo 338, de acuerdo con el cual en tiempos de paz,
sólo el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y
municipales pueden imponer contribuciones fiscales y parafiscales.[20]
En segundo término, el principio de legalidad puede
entenderse como el deber, dirigido a los órganos de representación popular
facultados para establecer las contribuciones fiscales y parafiscales, de que
todo acto de imposición predetermine los elementos mínimos de la obligación
tributaria. Esta norma está expresada en la Carta en el artículo 338, en cuyo
texto se dispone que “[l]a ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar,
directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables,
y las tarifas de los impuestos.” En cuanto se refiere a la fijación de la
tarifa de los tributos no constitutivos de impuestos, la propia Constitución
prevé la posibilidad de que sea delegada a otras autoridades, siempre y cuando
el propio acto que los establezca defina debidamente el sistema y el método
para hacerlo.[21]
Finalmente, el principio de legalidad tributaria es
entendido en el contexto de un Estado unitario, como la prohibición de que las
entidades territoriales establezcan contribuciones en contravención a lo
dispuesto en la Constitución y la ley. Este precepto puede ser deducido de dos
enunciados de la Carta, el artículo 300 numeral 4, que le atribuye a las
asambleas departamentales la facultad de “[d]ecretar, de conformidad con la
Ley, los tributos y contribuciones necesarios para el cumplimiento de las
funciones departamentales” (subrayas fuera del texto), y el artículo 313
numeral 4, que le atribuye a los concejos la competencia para votar los
tributos, “de conformidad con la Constitución y la Ley.”[22] En suma, como lo dijo la Corporación en la Sentencia
C-987 de 1999:[23]
“[e]n anteriores oportunidades, esta Corporación ha
precisado el alcance del principio de legalidad tributaria, y ha señalado que
éste comprende al menos tres aspectos. De un lado, este principio incorpora lo
que la doctrina ha denominado el principio de representación popular en materia
tributaria, según el cual no puede haber impuesto sin representación de los
eventuales afectados. Por ello la Constitución autoriza únicamente a las
corporaciones de representación pluralista -como el Congreso, las asambleas y
los concejos. A imponer las contribuciones fiscales y parafiscales (CP: art.
338). De otro lado, la Carta consagra el principio de predeterminación de los
tributos, ya que fija los elementos mínimos que debe contener el acto jurídico
que impone la contribución para poder ser válido, puesto que ordena que tal
acto debe señalar los sujetos activo y pasivo de la obligación tributaria, así
como los hechos, las bases gravables y las tarifas (CP art. 338). Y,
finalmente, la Constitución autoriza a las entidades territoriales a establecer
tributos y contribuciones, pero de conformidad con la Constitución y la ley.
Esto muestra entonces que las entidades territoriales, dentro de su autonomía,
pueden establecer contribuciones pero siempre y cuando respeten los marcos
establecidos por la ley, puesto que Colombia es un país unitario, y por ende
los departamentos y municipios no gozan de soberanía fiscal.”
4.2.
En este caso, la acción pública plantea, de modo genérico, una acusación por
violación del principio de legalidad tributaria. Sin embargo, es posible
interpretar que, de un modo específico, el ciudadano demandante estima
infringido el mandato de certeza y claridad en la predeterminación legal de los
elementos esenciales de la obligación tributaria. En concreto, extraña una
determinación más precisa de los elementos de la deducción a la renta bruta por
inversiones efectivas realizadas sólo en activos fijos “reales productivos”,
en tanto esa imprecisión tiene incidencia en la determinación de la base
gravable del impuesto sobre la renta. Por lo tanto, antes de decidir si le
asiste razón en sus cuestionamientos, debe la Corte referir algunas de las
directivas que sobre la certeza y la claridad en la predeterminación de los
elementos de la obligación tributaria, ha establecido la jurisprudencia
constitucional.
4.2.1.
Como acaba de mencionarse, según el artículo 338 de la Constitución, hay
algunos elementos esenciales de la obligación tributaria, que deben ser fijados
de forma directa por la ley, las ordenanzas y los acuerdos. Esos elementos
serían específicamente los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases
gravables, y las tarifas.
Ahora
bien, es posible preguntarse qué ocurre si el legislador fija directamente
todos los elementos esenciales de la obligación tributaria, pero lo hace de un
modo tan impreciso que para proceder a su recaudo, otras autoridades diferentes
al Congreso, las asambleas y los concejos distritales o municipales deban
precisarlos hasta el nivel de detalle indispensable. En un caso como ese,
cabría adoptar en abstracto una de tres alternativas, aunque no todas ellas
tengan la misma fuerza desde el punto de vista de su garantía del principio de
legalidad tributaria.
En
primer término, podría pensarse que cualquier tipo de imprecisión en el diseño
de los elementos esenciales de la obligación tributaria, así sea evidente,
grosera o portadora de una oscuridad insuperable, es conforme a la
Constitución. Esta alternativa tiene el obvio problema de que, en ciertos
eventos, conduce a vaciar prácticamente cualquier contenido vinculante del
principio de legalidad, ya que incluso en caso de oscuridades invencibles o
indeterminaciones de grado superlativo, se admite la constitucionalidad de los
actos que crean, modifican o suprimen aspectos del tributo, no obstante que
desde un punto de vista material, la regulación llevada a cabo por el órgano de
representación popular pluralista sea tan sólo aparente. Con todo, una reacción
espontánea a ese exceso, podría llevar a interpretar el principio de legalidad
tributaria en un sentido tan estricto y riguroso, que prohibiría cualquier tipo
de imprecisión en el acto tributario general, así fuera mínima o superable con
arreglo a otros elementos derivados del contexto normativo y situacional en que
el referido acto se expidió. Pero, en ese caso, en aras de evitar un
vaciamiento del principio de legalidad por la vía de admitir regulaciones
indeterminadas o abiertas, prácticamente termina por eliminarse el poder
tributario que la Carta le confiere a los órganos de representación popular
pluralistas, pues les exige un grado de exactitud frecuentemente irrealizable
en el lenguaje ordinario en el que se expresa la ley, que a menudo le depara al
intérprete encargado de aplicarla o ejecutarla varias alternativas de
entendimiento.[24]
Por
lo demás, no toda imprecisión en el lenguaje es siempre un defecto, y a menudo
el uso de palabras sin un campo de referencia exactamente determinado es
válido, pues como lo ha referido entre otros Carlos Nino, por ejemplo “[l]a
vaguedad del lenguaje no siempre es un defecto sino que muchas veces es un
instrumento de comunicación (adviértase lo difícil que sería comunicarse si no
contáramos con palabras como ‘rojo’, ‘gordo’, ‘largo’, ‘calvo’, y las
reemplazáramos por palabras que no pudieran ser usadas sin medir la frecuencia
de onda, el peso de la persona, la longitud del objeto o la cantidad de
cabellos que exhibe el aludido).”[25] De todo ello resulta que la opción más equilibrada, al respecto, es la
que evite caer en cualquiera de ambos extremos.
Esa
ha sido la postura de la jurisprudencia constitucional. En diversos
pronunciamientos, la Corporación ha sostenido que sólo la ley, las ordenanzas y
los acuerdos pueden fijar los elementos esenciales del tributo, y que deben
hacerlo en términos claros y ciertos. Empero, ha reiterado también, no toda
imprecisión normativa en materia tributaria acarrea la inconstitucionalidad de
la terminología demandada. De acuerdo con la jurisprudencia de esta Corte, aun
cuando toda norma jurídica, incluso tributaria, pueda ofrecer diversos
problemas de entendimiento, sólo “si éstos se tornan irresolubles, por la
oscuridad invencible del texto legal que no hace posible encontrar una
interpretación razonable sobre cuáles puedan en definitiva ser los elementos
esenciales del tributo, se impone concluir que los mismos no fueron fijados y
que, en consecuencia, la norma vulnera la Constitución.”[26] Vale decir, que sólo violará el principio de
predeterminación de los tributos, aquella norma impositiva con carácter de ley,
ordenanza o acuerdo, que presente una indeterminación u oscuridad relevante e
insuperable, con tal magnitud, que ni la ayuda de cánones aceptables de
interpretación jurídica permita elucidar  razonablemente su sentido.[27]
En
este mismo sentido, recientemente, la Corte reiteró que “el principio de
predeterminación de los tributos no puede ser interpretado con excesivo rigor,
al punto de exigir que el acto jurídico que imponga una contribución no pueda
dar lugar a algún entendimiento divergente, como sucede en toda concepción
humana, pues ´las leyes tributarias como cualesquiera otras, pueden suscitar
variados problemas interpretativos en el momento de su ejecución y aplicación,
lo cual de suyo no puede acarrear su inexequibilidad´ [28], y solo hay lugar a declararla cuando no sea posible
“encontrar una interpretación razonable sobre cuales en definitiva pueden ser
los elementos esenciales del tributo (...).´[29]”[30]
4.2.2.
Con todo, es necesario resaltar que el análisis de precisión del lenguaje
empleado por el acto que crea, modifica o suprime elementos de la obligación
tributaria, no debe ser efectuado palabra por palabra, aisladamente. La
interpretación de los términos en que se expresa el legislador es de suma
importancia para el esclarecimiento del sentido normativo fijado en la ley.
Pero si estos vocablos no se insertan en un contexto normativo y situacional
específico, difícilmente pueden ser razonablemente interpretados. De modo que
una norma tributaria de las que inciden en la determinación de los elementos
esenciales de la obligación impositiva, sólo es contraria a la Carta
Constitucional si los vocablos en que fue expresada, por ejemplo, por el
legislador, son insuperablemente imprecisos, aunque se los ponga en contexto con
las demás expresiones de la disposición en que se encuentra, y con la situación
en que fueron promulgados como partes de un todo.
Esto
puede ilustrarse si se analizan las Sentencias C-220 de 1996[31] y C-114 de 2006.[32] En ambas se examinaba la
validez de normas tributarias que usaban expresiones tales como “análogas”
y “otro género”, para definir elementos esenciales de la obligación
tributaria. Dichas expresiones,  sustraídas del contexto, eran indudablemente
indeterminadas y por eso se acusaban de violar los principios de claridad y
certeza en la configuración de los tributos.  La Corte, empero, fue del parecer
que ambas leyes debían ser declaradas constitucionales, porque si bien esas
expresiones aisladamente podían ser calificadas como ambiguas y vagas, cuando
se las insertaba en el contexto específicamente normativo y situacional del que
hacían parte, tenían la suficiente claridad como para poder ser interpretadas
razonablemente.
En
efecto, en la Sentencia C-220 de 1996[33] se evaluaba la constitucionalidad del término “análogas”,
contenido en una ley tributaria, y fue declarado exequible por la Corte, tras
estimar que en el contexto en el cual estaba inserto, no violaba el principio
de claridad y certeza en la predeterminación impositiva.   En aquella
oportunidad, se estudiaba la validez de una norma que especificaba el hecho
generador del impuesto de industria y comercio. El impuesto estudiado gravaba,
en efecto, “todas las actividades comerciales, industriales y de
servicios que se ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones
municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por
sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en
inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos” (Subrayas
fuera del texto). El legislador quiso definir lo que debía entenderse por
‘actividades de servicios’, y así lo hizo: “[s]on actividades de servicios
las dedicadas a satisfacer las necesidades de la comunidad mediante la
realización de una o varias de las siguientes o análogas actividades:
(…)”  y a continuación enunciaba más de treinta y seis actividades de
servicios, entre ellas las de “expendio de bebidas y comidas, servicio de
restaurantes, cafés, hoteles (…); servicios de publicidad, interventoría,
construcción y urbanización, radio y televisión (…)”, etcétera.
La
Corporación desestimó el argumento del actor, encaminado a cuestionar la
constitucionalidad de la ley porque al usar el término “análogas” violaba
el principio de certeza y claridad en la predeterminación tributaria.
Básicamente porque consideró que, de acuerdo con el contexto de la ley, podía
deducirse que el término demandado no era imposible de determinar, pues el
impuesto era aplicable a “todas las actividades comerciales, industriales y
de servicios que se ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones
municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por
sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en
inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos”, de
modo que el propósito perseguido por el legislador al enunciar las referidas
actividades de servicios no era ofrecer un catálogo exhaustivo, sino puramente
ilustrativo, de las mismas. Y habría sido irrazonable, según la Corte, que en
vista de un catálogo tan amplio se le exigiera al legislador agotar todas y
cada una de las actividades gravables con el impuesto de industria y comercio,
pues los ejemplos eran referentes fuertes del significado del término “análogas”.
Así lo expresó:
“no puede exigirse al  legislador que prevea
taxativamente todas las actividades que cumplen el supuesto normativo, ni que
limite la imposición del tributo sólo a las enunciadas expresamente, cuando la
misma ley está señalando que se aplica a "todas" las actividades de
servicios que se ejerzan o realicen dentro de las respectivas jurisdicciones
municipales; por tanto, los vicios en que pueda incurrir el ejecutor de la
norma no son causal de inconstitucionalidad.
En este orden de ideas la expresión "o
análogas", contenida en el artículo 36 de la Ley 14 de 1983, no viola el
principio de legalidad tributaria. El recurso a la analogía previsto en la
norma demandada se refiere únicamente a la determinación de otras actividades
de servicios que siendo semejantes o similares a las enunciadas expresamente,
deben ser objeto del impuesto de industria y comercio. Exigir al legislador que
enumere todas las actividades de servicios destinadas a satisfacer las
necesidades de la comunidad, para efectos de la imposición de dicho gravamen,
sería ilógico e irrazonable.
La utilización por parte del legislador de términos
como "similares" o "análogas" en las normas tributarias, no
implica necesariamente la indeterminación de los elementos del impuesto, ni
conduce de manera inevitable a su inconstitucionalidad. Los hechos gravables,
los sujetos activos y pasivos, la base gravable y las tarifas de los impuestos
pueden no estar determinados en la respectiva disposición, pero ser
perfectamente determinables a partir de una referencia, pauta o directriz
contenida en la norma creadora del tributo.”[34]
Asimismo, en la Sentencia C-114 de 2006,[35]
se estudiaba si la disposición “[l]os débitos que se efectúen a cuentas
contables y de otro genero, diferentes a las corrientes, de ahorros o de
depósito, para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero” (Subrayas
fuera del texto), violaba el principio de claridad y certeza en la
predeterminación de los elementos esenciales de la obligación tributaria en
tanto usaba, entre otros, los términos “otro género”, para definir el
hecho generador del impuesto ‘Gravamen a los Movimientos Financieros –GMF-’. A
juicio del demandante sí lo hacía, pues era posible referir muchas cuentas de
un género distinto a las contables, como por ejemplo las cuentas de
contabilidad administrativa, de contabilidad por áreas de responsabilidad, de
contabilidad tributaria, de informaciones estadísticas, de registros técnicos,
entre otras; de modo que el legislador, al no precisar de manera meticulosa a
cuáles de ellas se aplicaba el impuesto, delegaba en otros órganos no
representativos pluralistas la determinación del hecho generador.  La
Corporación, para decidir, consideró en primer lugar que quizás si se tomaban
las palabras aisladamente, era posible concluir que no tenían un ámbito de
significado determinable. Pero respecto de esta forma de aproximarse al estudio
de constitucionalidad de las leyes tributarias estableció que era inapropiada,
pues al insertar cada expresión en su respectivo contexto, veía precisado su
sentido y alcance. Además, y en segundo lugar, estimó
que los vocablos “otro género”, que calificaban al tipo de cuentas en
que se ‘efectuaran’ los débitos gravados con el impuesto, estaba lo
suficientemente especificada en el contexto normativo de la ley, como para
deducir con precisión, por una parte, que con la ley demandada, técnicamente no
se gravaban las cuentas, sino los débitos para la realización de un pago o una
transferencia a un tercero; y, por otra parte, que precisamente en
consideración a que lo gravado era propiamente el débito, lo de menos era la
denominación o naturaleza de la cuenta en que aparecieran efectuados, razón por
la cual no había mérito para tachar de inconstitucional la regulación legal, en
ese aspecto concreto:
“[i]ncluso la expresión “cuentas de otro
género”, en apariencia ambigua, resulta suficiente desde la perspectiva de la
legalidad tributaria, por virtud de la calificación que recibe de los otros
elementos descriptivos de hecho generador. Lo que resulta relevante desde la
perspectiva del tributo es la afectación de una cuenta en una entidad
financiera, mediante un asiento débito, que implique la disposición de recursos
para la realización de un pago o una transferencia a un tercero, sin importar
la naturaleza de la cuenta o la denominación que la misma pueda recibir.
En sentido opuesto al expresado por el
demandante sería posible concluir que la complejidad en la interpretación de la
normatividad sobre el GMF proviene más del casuismo con el que quedó
configurado, que de una pretendida omisión en relacionar de manera taxativa
todas las operaciones y los tipos de cuenta cuya realización o afectación dan lugar
al gravamen. Esta última aproximación normativa es la que había permitido en el
pasado que se buscase la manera de eludir el gravamen, y fue, precisamente, la
razón que dio lugar a la modificación que ahora se cuestiona.
La disposición acusada toma como elemento
del hecho generador los débitos para la realización de un pago o una
transferencia. No se grava el mero registro o la operación contable per se,
sino en cuanto que ella sea expresión de una transacción real. Por
consiguiente, aún en el evento en que, como se señala por el demandante, en una
entidad, por necesidad gerenciales, una misma transacción diese lugar a
distintos registros contables, no sólo en la contabilidad general, sino también
en sistemas internos de contabilidad administrativa, por áreas de
responsabilidad o tributaria, es claro que no cada uno de esos registros da
lugar al gravamen, porque todos son el reflejo de una única operación real,
aquella por virtud de la cual se dispone de unos recursos presentes en la
entidad financiera, para la realización del pago o la transferencia, que es la
que resulta gravada. El legislador parte del supuesto, cierto, de que, en el
sistema financiero, toda transacción que implique la realización de un pago o
una transferencia a un tercero da lugar a una nota débito en alguno de los
sistemas de cuentas de la entidad, momento en el que se materializa el hecho
gravado”.
Así las cosas, en suma es la norma tributaria en su
integridad, puesta en el contexto normativo y situacional en el que está inserta
cada ley, ordenanza o acuerdo, la que debe satisfacer el principio de certeza y
claridad en la predeterminación de los elementos esenciales del tributo, y no
cada palabra tomada fragmentaria o aisladamente.
Hechas las anteriores consideraciones, la Corte
procede a decidir si los vocablos “reales productivos”, en el contexto
de la norma en la que fueron insertos, y de la ley que los usó para calificar
la deducción bajo análisis, violan el principio de certeza y claridad en la
predeterminación de los elementos esenciales de la obligación tributaria.
5. Las expresiones “reales productivos” son
indeterminadas, pero razonablemente determinables
5.1. Antes de analizar los adjetivos “reales
productivos” previstos en los artículos 68 de la Ley 863 de 2003 y 8 de la
Ley 1111 de 2006, conviene precisar previamente si una deducción como la
contemplada tiene incidencia en la delimitación de la base gravable.  Pues esa
es una premisa indispensable para proceder a determinar si han desconocido los
principios de claridad y certeza en la predeterminación de los elementos
esenciales de la obligación tributaria.
Al respecto debe tenerse en cuenta que el Decreto Ley
624 de 1989 “Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los impuestos
administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales”, consagra
todo el Libro I a regular el impuesto de Renta y Complementarios, que a la luz
del artículo 5° del mismo Estatuto “se considera como un solo tributo”.
El Libro I está dividido en seis títulos, el primero de los cuales está
dedicado a la ‘Renta’. El Título I del Libro I, por su parte, está
compuesto de once Capítulos. Los Capítulos III y IV están dedicados
respectivamente a la ‘Renta Bruta’ y a ‘Rentas Brutas Especiales’.
A su vez, el capítulo V esta destinado a regular ‘Deducciones’. Este
capítulo está compuesto por los artículos del 104 al 177-2, de modo que las
expresiones demandadas hacen parte de este último capítulo, pues están
enmarcadas -o lo han estado- en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario.
Las deducciones contempladas en el Capítulo V, del
Título I, Libro I del Estatuto inciden en la determinación de la base gravable
(en la renta líquida gravable) del impuesto sobre la renta, cuando menos si
esta se determina con fundamento en lo dispuesto por los artículos 26 y 178 del
Estatuto Tributario, que la definen como aquella que se obtiene después de
restar las deducciones a la renta bruta, salvo las excepciones legales.[36] Así, de acuerdo con el artículo 178:
“[l]a renta líquida está constituida por la renta
bruta menos las deducciones que tengan relación de causalidad con las
actividades productoras de renta.
La renta líquida es renta gravable y a ella se aplican
las tarifas respectivas, salvo cuando existan rentas exentas, en cuyo caso se
restan para determinar la renta gravable”.
Las deducciones a la renta bruta, en este sentido, por
tener la virtualidad de incidir en la determinación de la base gravable del
impuesto sobre la renta, están reservadas en tiempos de paz al Congreso de la
República.[37]
5.2. Aclarado que las deducciones tienen incidencia en
la determinación de la base gravable del impuesto de renta y complementarios,
debe la Corte decidir si los vocablos “reales productivos”, empleados
por las normas bajo examen para configurar la deducción al impuesto sobre la
renta, adolecen de una indeterminación de tanta envergadura, que violan el
principio de certeza y claridad en la predeterminación de la base gravable.
Porque, como se ha señalado, no cualquier imprecisión en la configuración
tributaria da lugar a la declaratoria de inconstitucionalidad de la misma. Sólo
podrá dársele ese tratamiento a aquella  expresión que aún después de ser
dilucidada de acuerdo con cánones aceptables de interpretación jurídica, siga
siendo tan oscura que ni siquiera insertándola en un contexto normativo y
situacional específico se logra esclarecer. En consecuencia, resulta necesario
interpretar los términos demandados y, luego, proceder a insertarlos en el
contexto situacional en el que se expidió la norma que los contempla, para
establecer si es posible atribuirles un sentido razonable. Si así es, la
demanda debe ser desestimada y las expresiones acusadas, declaradas exequibles.
Como se puso de presente en el punto anterior, el
Capítulo V entero del Título I, Libro I del Estatuto Tributario contempla las ‘Deducciones’.
Dentro de ese capítulo hay diversas clases de inversiones, y una clase especial
está compuesta por las que podrían llamarse “Deducciones especiales por
Inversiones”. A esta categoría pertenece la Deducción por inversión en
activos fijos, que fue creada por el artículo 68 de la Ley 863 de 2003, y
contemplada en el artículo 158-3 del Estatuto, luego modificado por el artículo
8 de la Ley 1111 de 2006. La deducción tiene lugar cuando la persona realiza
efectivamente inversiones en “activos fijos reales productivos”. De modo
que los adjetivos “reales productivos” son predicados de los activos
fijos, sobre los cuales recayeron las inversiones efectivas.
En ese contexto, ¿qué debe entenderse por ‘activos
fijos’? No hay elementos para concluir que el legislador pretendió
apartarse del sentido que el propio Estatuto le asignó a esa terminología en el
artículo 60, que coincide además esencialmente con la definición técnica propia
de las ciencias económicas. De acuerdo con el Estatuto Tributario, los activos
fijos “o inmovilizados”, son
aquellos “bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se
enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente” (art.
60 E.T.). A esta clase pertenecen todos los bienes que una determinada persona
adquiere o crea para usarlos de forma duradera en el ejercicio de su actividad,
como pueden ser por ejemplo, y en ciertos casos, los terrenos, el material de
transporte, el mobiliario, las patentes, etcétera.
Para que la inversión en este tipo de activos pueda
dar lugar a la deducción del artículo 158-3 del Estatuto, es necesario que
verse sobre activos fijos “reales productivos”, lo que implica que no
toda inversión en activos fijos da lugar a la deducción, sino sólo aquella que
recae en activos fijos calificables como “reales productivos”. Por lo
tanto, no cabría deducir las inversiones en activos fijos que no fueran reales,
o que lo fueran pero no productivos. Las dos preguntas obvias que surgen
a continuación son: ¿cuándo un activo fijo es real? y ¿cuándo un
activo fijo real es productivo?
5.2.1. ¿Cuándo un activo fijo es real?
La legislación tributaria no define específicamente qué debe entenderse por
activo fijo “real”. Esta indefinición conduce a que sea posible entender
su significado, cuando menos, de acuerdo con tres criterios.
En primer lugar, de conformidad con una interpretación
de la palabra atendiendo a su uso natural o común,[38] dado el contexto en el que se encuentra el término,
los activos fijos ‘reales’ serían aquellos que  no son aparentes,
ficticios, simulados o falsos.[39] No podría ser activo fijo real, según este criterio, un bien
corporal (mueble o inmueble) o incorporal, si es de los que se enajenan dentro
del giro ordinario de los negocios del contribuyente, pues en ese caso, aunque
se haga pasar por tal, la inversión versaría sobre bienes que no caen en la
definición que da el artículo 60 de activos fijos. La atribución de un
sentido usual a las palabras con que se expresa el legislador, es una operación
razonable de interpretación de las normas jurídicas.
En segundo lugar, puede interpretarse el término “reales”,
en un sentido técnico propio de la ciencia económica.[40]
Así, podría entenderse que los activos son
reales, cuando no son financieros, y en ese sentido serían reales los bienes
físicos tangibles, objeto de uso o de consumo, como los inmuebles o los metales
preciosos.[41]
En tercer lugar podría interpretarse el término, de
acuerdo con el sentido que se le ha dado en otras leyes. Por ejemplo, cabría
entender que los activos fijos son “reales” en el mismo sentido en que
son reales las cosas corporales, según el artículo 653 del Código Civil. En ese
caso, los resultados no distan mucho de los que se hallaron con el uso técnico
económico, pues el referido artículo, divide las clases posibles de bienes en
corporales e incorporales, y aglutina dentro de la primera a todas aquellas
cosas que puedan ser percibidas por los sentidos: “[c]orporales son las
[cosas] que tienen un ser real y pueden ser percibidas por los
sentidos, como una casa, un libro” (Subrayas fuera del texto). De ese modo,
no serían reales todos los activos fijos, sino sólo los activos fijos
corporales, muebles o inmuebles. Esa es la interpretación que le ha dado al
término la Sección Cuarta del Consejo de Estado.[42]
Ahora bien, es verdad que en otras disposiciones del
mismo Estatuto, el vocablo “reales” se emplea en contextos en que se
hace referencia a cosas incorporales, como en el artículo 664, que define a
estas últimas como “derechos reales o personales”.[43] De acuerdo con esta interpretación también serían
reales las cosas incorporales, de suerte que cabría hablar de cosas
incorporales (derechos) reales  y de cosas incorporales (derechos) personales.
De esa constatación puede obtenerse una de dos conclusiones. Una primera
conclusión posible sería entender que el Código Civil empleó de un modo
inconsistente el término “real(es)”, pues primero lo usó para
aplicarlo exclusivamente a las cosas corporales, y luego para adjetivar una
clase de cosas incorporales. Una segunda conclusión sería, en cambio, que el
legislador usó el referido vocablo en diferentes contextos y que, en
consecuencia, le atribuyó distintos sentidos. Esta última parecería, en efecto,
la conclusión más razonable. En primer lugar, porque no existe una definición
expresa en la ley de los términos “real” o “reales”. Y, en
segundo lugar, porque de acuerdo con el propio Código Civil, cuando hay usos
inconsistentes en un cuerpo jurídico, “[e]l contexto de la ley servirá para
ilustrar el sentido de cada una de sus partes,  de manera que haya entre todas
ellas la debida correspondencia y armonía.” (art. 30)
Pero, si es cierto que el legislador civil usó en diferentes
sentidos los términos “real” o “reales”, entonces los activos
fijos serían “reales” en dos sentidos diversos, de acuerdo con el uso
que hace de ese término el legislador civil: activos fijos “reales”,
cuando no tienen existencia sensible, podrían muy bien ser los activos
fijos no corporales; y, más específicamente, los activos fijos no corporales
constitutivos de derechos reales. De modo que la norma demandada, también
podría referirse a inversiones efectiva realizadas sobre derechos “que no se
enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente” -activos
fijos-, que se tienen “sobre una cosa sin respecto a determinada
persona” (art. 655 CC.) -reales-.
5.2.2. ¿Cuándo un activo fijo real es
productivo? Ahora bien, queda por definir cuándo un activo fijo real es
productivo. También es posible advertir que este término no está
definido de manera expresa en la ley tributaria, razón por la cual está sujeto
a diversas interpretaciones.
Desde un punto de vista general, con arreglo a uno de
los usos posibles que puede dársele comúnmente al término, un activo fijo real
podría ser productivo si participa de cualquier forma -remota o
inmediata, directa o indirecta, permanente o transitoria, continua o discontinua-
en el proceso productivo. En ese contexto, activos fijos reales productivos
podrían ser, por ejemplo, los terrenos en los que está construida una empresa,
algunos muebles como los escritorios, etcétera.
Si se estrecha un poco más el ámbito de interpretación,
y se lo relaciona en sentido menos laxo con el uso técnico que se le da al
término en el contexto de las ciencias económicas, un activo fijo real podría
caracterizarse como productivo si participa de forma directa y permanente en el
proceso productivo. Es decir, si el activo fijo real puede
caracterizarse de algún modo racional como factor de producción (materia prima,
trabajo y bienes de producción o de capital) en un proceso de transformación de
bienes y servicios, que les añade valor.
Sin embargo, aún es posible exponer una interpretación
más restringida, y que limite el significado de los activos fijos reales
productivos a las hipótesis en las cuales aquellos, además de participar de
forma directa y permanente en el proceso de producción, sean bienes de capital.
Es decir, si además de participar de manera directa y permanente en el proceso
de producción, son bienes que (i) se usan para producir otros bienes, (ii)
no están llamados a satisfacer una necesidad del consumidor final, como sí
lo hace otra especie de bienes (los bienes de consumo), y (iii) se
deprecian en el proceso de producción. Un ejemplo típico de bienes de capital
es el de las maquinarias, en ciertos contextos.
5.3. De lo anterior puede concluirse que los vocablos “reales
productivos”, como quizá todas las demás normas del ordenamiento
tributario, no tienen un único sentido evidente. Pero eso no quiere decir que
cualquier significado que se les atribuya a dichos términos sea arbitrario. Los
vocablos acusados pueden ser razonablemente interpretados, aún en abstracto y
sustrayéndolos del contexto de creación de la norma en la cual están insertos,
con arreglo a cánones aceptables de interpretación de las normas jurídicas. Con
todo, es posible precisar aún más el ámbito de significado de las expresiones
demandadas, si se las inserta en el contexto situacional de creación de la
norma jurídica que las contiene.[44]
En efecto, de acuerdo con el contexto de creación de
la norma, es posible concluir que los activos fijos reales productivos son sólo
los activos fijos tangibles de capital. Tal como reposa en los
antecedentes legislativos que condujeron a la expedición de la Ley 863 de 2003,
la deducción a que viene refiriéndose estaba planteada originalmente de modo
que beneficiara a los inversionistas en activos reales productivos, entendiendo
por estos últimos aquellos que pudieran caracterizarse como bienes tangibles de
capital.[45] Según la ponencia para primer debate del proyecto de ley 155 Cámara y
134 Senado,  la norma sería introducida en el artículo 177 del Estatuto y su
texto diría (se subraya lo correspondiente):
“Artículo
10. Deducción por reinversión de utilidades. Adiciónase el Estatuto
Tributario con el siguiente artículo:
Artículo
172. Deducción por reinversión de utilidades. Para los años gravables 2004
a 2007 inclusive, las personas jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la
renta que reinviertan utilidades del período gravable en activos reales
productivos, tendrán derecho a deducir el 28.6% del valor de dichas
inversiones, que es equivalente a una tarifa del veinticinco por ciento (25%)
del Impuesto sobre la Renta. La reinversión efectuada debe mantenerse como
mínimo por siete años.
Las
pérdidas fiscales a que se refiere el artículo 147 de este Estatuto, generadas
por la deducción de la reinversión de utilidades no podrán compensarse.
Para
efectos de lo previsto en este artículo se considera reinversión en activos
reales productivos, la adquisición de nuevos bienes de capital consistentes en
maquinaria y equipo productivo.
No
se aceptarán como reinversión de utilidades las inversiones financieras, la
revalorización de activos, el pago de pasivos, los ajustes por inflación, los
créditos a socios o a terceros y en general la adquisición de activos fijos no
generadores de renta. Igualmente no se aceptará como reinversión la compra de
inmuebles o de vehículos, salvo que en éste último caso se trate de equipo
operativo de empresas de transporte. (…)” (Subrayas fuera del
texto).[46]
El texto del proyecto inicial no permaneció
invariable. Desde el segundo debate fue suprimida la especificación de los
activos reales productivos que garantizaban una deducción si la persona
reinvertía en ellos, sin que se encuentre en las gacetas respectivas[47] ninguna referencia que explique las razones de la
modificación. Sin embargo,  la finalidad siguió siendo la misma, incentivar el
crecimiento de la economía, por el camino de beneficiar la inversión en bienes
de capital. Así se puede deducir del hecho de que, finalmente, la Ley 863 de
2003 lleva como título: “[p]or la cual se establecen normas tributarias,
aduaneras, fiscales y de control para estimular el crecimiento económico y el
saneamiento de las finanzas públicas”, y de que, a lo largo de los debates
legislativos, se hizo énfasis en el carácter impositivo de las obligaciones
tributarias que contenía el proyecto, pero a la vez en el interés de incentivar
la economía. Por ese motivo, en otro momento del debate, uno de los ponentes
puso de manifiesto: “[a]unque los medios de comunicación y la opinión
pública, en aras de la brevedad, se han referido a este proyecto como un nuevo
proyecto de ‘reforma tributaria’, la verdad es que el proyecto trasciende el
contexto de lo puramente tributario, y, (tal y como su nombre lo indica, y tal
y como se explicó claramente tanto en la exposición de motivos como en la
ponencia para primer debate), procura lograr un saneamiento integral de las
finanzas públicas, e introducir en nuestro ordenamiento medidas que estimulan
el crecimiento económico.[48]
5.4. Por su parte, la Sección Cuarta del Consejo de
Estado en reiterada jurisprudencia ha sostenido que la deducción especial
consagrada por el legislador para los contribuyentes del impuesto de renta que
decidan invertir en activos fijos reales productivos busca estimular la
inversión y el aumento de la capacidad productiva del país, con el consecuente
incremento de la rentabilidad del contribuyente, y ha precisado en los
siguientes términos el alcance de los términos que, en la demanda, el ciudadano
estima indeterminables y, por lo tanto, inconstitucionales:
“[a] juicio de la Sala, cuando el legislador
especificó que la deducción sólo recaía en la adquisición de “activos fijos
reales productivos”, sí hizo una distinción, pues, excluyó del beneficio
aquellos activos que no son fijos, o no son reales o no son productivos. De
manera, que no es cualquier bien que adquiera el contribuyente, debe tratarse
de aquél que por definición tenga esas condiciones. Es decir, se adquiera para
formar parte del patrimonio del contribuyente y se incorpore a la actividad productora
de renta.
La primera condición, es que se trate de activos
fijos, lo que excluye a los activos movibles. Los activos fijos se definen
fiscalmente como aquellos “bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales
que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente”
(artículo  60 Estatuto Tributario).
Como se observa, los activos fijos pueden ser tanto
corporales o incorporales. El artículo 653 del Código Civil, señala que “Los
bienes consisten en cosas corporales o incorporales. Corporales son las
que tienen un ser real y pueden ser percibidas por los sentidos, como una casa,
un libro. Incorporales las que consisten en meros derechos, como los
créditos y las servidumbres activas”.
Ahora bien, la segunda condición es que se trate de activos
reales, lo cual conforme a la definición que se acaba de transcribir, es
una característica que solamente se predica de los “bienes corporales”,
éstos son, los bienes tangibles y quedan excluidos por tanto los bienes
intangibles.
Finalmente, debe tenerse la cualidad o condición de
ser “productivos”. La Sala en la
sentencia mencionada precisó que esa condición implicaba “que entre lo
producido y los bienes empleados para ello, debe existir una relación directa y
permanente, de suerte que sean indispensables para su ejecución. Ello
necesariamente excluye los activos fijos que participan de manera indirecta en
el proceso productivo, como son los muebles y equipos destinados a la parte
administrativa y gerencial.”
(…)
En efecto, aunque, los bienes incorporales o
intangibles, tales como ciertos derechos, propiedades intelectuales o
informáticas o sistemas técnicos, forman parte del patrimonio, tienen la
calidad de ser activos fijos y de igual manera, participar en la realización
del proceso productivo de la empresa, lo cierto, es que el legislador fue claro
al especificar concretamente el tipo de activos sobre los cuales recae la
deducción, al señalar que se trataba de activos reales.”[49]
5.5. En suma, la norma demandada, si bien contiene
enunciados polisémicos (“reales productivos”), no por eso puede ser declarada
inconstitucional. Puesto el enunciado que los contempla en el contexto de su
creación, se advierte que los términos empleados para configurar la deducción
pueden recibir una interpretación razonable y, por tanto, no deben ser
declarados inexequibles. Una decisión distinta socavaría irremediablemente la
libertad de configuración de la política fiscal que está en cabeza del Congreso
de la República y, de paso, su poder para fijar las directrices que orientan la
intervención del Estado en la economía (art. 334).
5.6. Por lo demás, la facultad que se le confiere al
Gobierno Nacional de reglamentar la referida deducción, no es una delegación
que supere el ámbito de competencia que le depara el artículo 189 numeral 11 de
la Constitución, para expedir los “decretos, resoluciones y órdenes
necesarios para la cumplida ejecución de las leyes”. Las reglamentaciones
que de una determinada ley expida el Gobierno no tendrían, por más que el
legislador así lo buscara en alguna hipótesis irreal e imaginable, la capacidad
de alterar el contenido de una ley en el sentido de transformarla en algo sustancial
y radicalmente distinto de como quedó configurada por el Congreso de la
República. Mucho menos va a tener esa potencialidad si las reglamentaciones a
que se refiere una ley –como en este caso- son meras redundancias normativas de
una facultad que ya de suyo le pertenece al Gobierno Nacional en virtud de
expresa norma constitucional. Por lo demás, si por hipótesis se pensara en una
reglamentación encaminada a transformar la ley en un sentido radical y
evidente, sería la reglamentación, y no la ley, la que estaría contraviniendo
los mandatos superiores, pues no existe ni la más mínima o remota posibilidad
de que una reglamentación condicione la validez de una ley a la que dice estar
desarrollando debidamente para su cumplida ejecución.   En ese sentido, la
reglamentación a la que se refieren las normas demandadas, debe estar orientada
a determinar, por ejemplo, cuáles condiciones debe reunir el inversor en
activos fijos reales productivos para beneficiarse de la deducción, y también a
establecer cómo pueden acreditarse esas condiciones ante la entidad
administrativa encargada de recaudar los impuestos sobre la renta y
complementarios, pero no a expandir el ámbito predeterminado con la suficiente
claridad y certeza por el legislador.
5.7. En consecuencia, la Corte declarará exequibles
las expresiones demandadas, por los cargos que se analizaron en esta
providencia.
VII.
DECISIÓN
En
mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional de la República de Colombia,
administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE
Declarar EXEQUIBLES las expresiones “reales productivos” y “[e]l Gobierno Nacional reglamentará la deducción
contemplada en este artículo”, contenidas en el artículo 68 de la Ley 863
de 2003, así como las expresiones “reales productivos” y “de acuerdo con la reglamentación expedida por el
Gobierno Nacional”,
contenidas en el artículo 8 de la Ley 1111 de 2006, por los cargos analizados
en la presente providencia.
Notifíquese,
comuníquese, publíquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y
archívese el expediente.
NILSON PINILLA PINILLA
Presidente
MARIA VICTORIA CALLE CORREA
Magistrada
MAURICIO GONZALEZ CUERVO
Magistrado
JUAN CARLOS HENAO PEREZ
Magistrado
GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO
Magistrado
JORGE IVAN PALACIO PALACIO
Magistrado
JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB
Magistrado
Ausente con permiso.
HUMBERTO ANTONIO SIERRA PORTO
Magistrado
LUIS ERNESTO VARGAS SILVA
Magistrado
MARTHA VICTORIA SACHICA MENDEZ
Secretaria General
[1] Dice la Ley 1111 de 2006: “ARTÍCULO
8o. Modifícase el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, el cual queda
así: // Artículo 158-3. Deducción por inversión en activos fijos.
A partir del 1o de enero de 2007, las personas naturales y jurídicas
contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el cuarenta por
ciento (40%) del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos
fijos reales productivos adquiridos, aun bajo la modalidad de leasing
financiero con opción irrevocable de compra, de acuerdo con la reglamentación
expedida por el Gobierno Nacional. Los contribuyentes que hagan uso de esta
deducción no podrán acogerse al beneficio previsto en el artículo 689-1 de este
Estatuto. // La utilización de esta deducción no genera utilidad gravada en
cabeza de los socios o accionistas. // La deducción por inversión en activos
fijos sólo podrá aplicarse con ocasión de aquellos activos fijos adquiridos que
no hayan sido objeto de transacción alguna entre las demás empresas filiales o
vinculadas accionariamente o con la misma composición mayoritaria de
accionistas, y la declarante, en el evento en que las hubiere. // PARÁGRAFO.
Los contribuyentes que adquieran activos fijos depreciables a partir del 1o de
enero de 2007 y utilicen la deducción aquí establecida, sólo podrán depreciar
dichos activos por el sistema de línea recta de conformidad con lo establecido
en este Estatuto.”
[2] M.P. Rodrigo Escobar Gil.
[3] Textualmente dijo la Corporación, en aquella oportunidad: “[e]l
actor considera que el apartado acusado viola el principio de legalidad
tributaria, en razón a que las expresiones “inversiones efectivas”, “año
gravable” y, especialmente, “activos fijos reales productivos” no constituyen
claros referentes legales, susceptibles de desarrollo por el Gobierno Nacional,
sino tenues referentes legislativos.  En consecuencia, la potestad
prevista por el Congreso, en el sentido de indicar que el Ejecutivo
reglamentaría la deducción contemplada en el artículo 158-3 del Estatuto
Tributario, desborda los límites de la facultad reglamentaria, prevista en el
artículo 189-11 Superior, y, en consecuencia, configura el traspaso de la
competencia, privativa del Congreso, para fijar los hechos y las bases
gravables de los tributos del orden nacional, conforme lo ordena el artículo 338
C.P.”
[4] “La claridad de la demanda es un requisito
indispensable para establecer la conducencia del concepto de la violación, pues
aunque “el carácter popular de la acción de inconstitucionalidad, [por regla
general], releva al ciudadano que la ejerce de hacer una exposición erudita y
técnica sobre las razones de oposición entre la norma que acusa y el Estatuto
Fundamental”, no lo excusa del deber de seguir un hilo conductor en la argumentación
que permita al lector comprender el contenido de su demanda y las
justificaciones en las que se basa.” Cfr, Sentencia C-1052 de 2001,
M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.
[5] Que “sean ciertas significa que la demanda recaiga sobre una
proposición jurídica real y existente y no simplemente [sobre una] deducida por
el actor, o implícita” e incluso sobre otras normas vigentes que, en todo
caso, no son el objeto concreto de la demanda. Así, el ejercicio de la acción
pública de inconstitucionalidad supone la confrontación del texto
constitucional con una norma legal que tiene un contenido verificable a partir
de la interpretación de su propio texto; “esa técnica de control difiere,
entonces, de aquella [otra] encaminada a establecer proposiciones inexistentes,
que no han sido suministradas por el legislador, para pretender deducir la
inconstitucionalidad de las mismas cuando del texto normativo no se
desprenden.” Sentencia C-1052 de 2001, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.
También la Sentencia C-587 de 1995, M.P. José Gregorio Hernández Galindo.
[6] “Las razones son específicas si definen con claridad la manera como la
disposición acusada desconoce o vulnera la Carta Política a través “de
la formulación de por lo menos un cargo constitucional concreto contra la norma
demandada”[6]. El juicio de
constitucionalidad se fundamenta en la necesidad de establecer si realmente
existe una oposición objetiva y verificable entre el contenido de la ley y el
texto de la Constitución Política, resultando inadmisible que se deba resolver
sobre su inexequibilidad a partir de argumentos “vagos, indeterminados,
indirectos, abstractos y globales” que no se relacionan concreta y directamente
con las disposiciones que se acusan. Sin duda, esta omisión de concretar la
acusación impide que se desarrolle la discusión propia del juicio de
constitucionalidad.” Sentencias C-1052 de 2001, M.P.
Manuel José Cepeda Espinosa. Cfr., además de otras, las Sentencias C-447
de 1997, M.P. Alejandro Martínez Caballero, C-898 de 2001, M.P. Manuel José
Cepeda Espinosa.
[7] “La pertinencia también es un elemento
esencial de las razones que se exponen en la demanda de inconstitucionalidad.
Esto quiere decir que el reproche formulado por el peticionario debe ser de
naturaleza constitucional, es decir, fundado en la apreciación del contenido de
una norma Superior que se expone y se enfrenta al precepto demandado. En este
orden de ideas, son inaceptables los argumentos que se formulan a partir de
consideraciones puramente legales y doctrinarias, o aquellos otros que se
limitan a expresar puntos de vista subjetivos en los que “el demandante en
realidad no está acusando el contenido de la norma sino que está
utilizando la acción pública para resolver un problema particular, como podría
ser la indebida aplicación de la disposición en un caso específico”; tampoco
prosperarán las acusaciones que fundan el reparo contra la norma demandada en
un análisis de conveniencia, calificándola “de inocua, innecesaria, o
reiterativa”[7] a partir de una
valoración parcial de sus efectos.” Sentencia C-1052 de 2001, M.P. Manuel
José Cepeda Espinosa. Véanse también las Sentencias C-504 de 1995 y C-587 de 1995,
M.P. José Gregorio Hernández Galindo, C-447 de 1997, M.P. Alejandro Martínez
Caballero, C-100 de 2007,  M.P. Álvaro Tafur Galvis.
[8] “La suficiencia que se predica de las razones de la demanda de
inconstitucionalidad guarda relación, en primer lugar, con la exposición de
todos los elementos de juicio (argumentativos y probatorios) necesarios para
iniciar el estudio de constitucionalidad respecto del precepto objeto de
reproche; así, por ejemplo, cuando se estime que el trámite impuesto por la
Constitución para la expedición del acto demandado ha sido quebrantado, se
tendrá que referir de qué procedimiento se trata y en qué consistió su
vulneración (artículo 2 numeral 4 del Decreto 2067 de 1991), circunstancia que
supone una referencia mínima a los hechos que ilustre a la Corte sobre la
fundamentación de tales asertos, así no se aporten todas las pruebas y éstas
sean tan sólo pedidas por el demandante. Por otra parte, la suficiencia del
razonamiento apela directamente al alcance persuasivo de la demanda, esto es, a
la presentación de argumentos que, aunque no logren prime facie convencer al
magistrado de que la norma es contraria a la Constitución, si despiertan una
duda mínima sobre la constitucionalidad de la norma impugnada, de tal manera
que inicia realmente un proceso dirigido a desvirtuar la presunción de
constitucionalidad que ampara a toda norma legal y hace necesario un
pronunciamiento por parte de la Corte Constitucional.” Sentencia C-1052 de 2001,
M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.
[9] Sentencia C-1031 de 2002, M.P. Rodrigo Escobar Gil. En esta
providencia, la Corte Constitucional se inhibió de emitir un pronunciamiento de
fondo sobre un cargo por violación del derecho a la igualdad, porque el
demandante se limitó a señalar un tratamiento diferenciado. Este
criterio fue reiterado, por ejemplo, en la Sentencia C-401 de 2007, M.P. Manuel
José Cepeda Espinosa, en la cual la Corte se inhibió de pronunciarse sobre el
mérito de una demanda que acusaba una disposición de violar el principio de
igualdad porque “los demandantes tampoco dieron cumplimiento a los
requisitos, particularmente exigentes, de las demandas de inconstitucionalidad
que se fundamentan en cargos por violación del derecho a la igualdad, según
fueron señalados en la sentencia C-1031 de 2002”.  Estas razones mínimas,
deben ser el resultado de una respuesta a esas tres preguntas básicas, como lo
señaló la Corte en las Sentencias C-022 de 1996, M.P. Carlos Gaviria Díaz y
C-673 de 2001, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.
[10] Tres preguntas básicas indispensables,  que deben ser resueltas por la
Corte Constitucional para resolver un cargo por violación del principio de
igualdad. Véanse las Sentencias C-022 de 1996, M.P. Carlos Gaviria Díaz y C-673
de 2001 M.P. Manuel José Cepeda Espinosa. Pero la Corte Constitucional sólo
puede admitir y resolver de fondo una demanda, si el demandante delimita
adecuadamente su cargo, por la vía de ofrecer un principio de respuesta mínimo
a esos tres interrogantes.
[11] Sentencia C-447 de 1997, M.P. Alejandro Martínez Caballero.
[12] Demanda que no fue decidida de fondo, sino que terminó con un
pronunciamiento inhibitorio en la Sentencia C-1140 de 2008, M.P. Jaime
Córdoba Triviño.
[13] Cfr., Sentencia C-397 de 1995, M.P. José Gregorio Hernández
Galindo, la cual estableció que “la Corte no solamente debe velar por la
constitucionalidad de las disposiciones legales que están rigiendo sino que
igualmente le atañe, en virtud de su delicada responsabilidad como guardiana de
la prevalencia del Estatuto Fundamental, evitar que normas pretéritas ya no
vigentes, pero inconstitucionales, proyecten sus consecuencias jurídicas hacia
el futuro”. Además, véase la Sentencia C-1144 de 2000, M.P. Vladimiro
Naranjo Mesa.
[14] Por una parte,  el artículo 68 de la Ley 863
de 2003 estableció: “El Gobierno Nacional reglamentará la deducción
contemplada en este artículo” (Subrayas fuera del texto). Por la otra,
el artículo 8 de la Ley 1111 de 2006 preceptúa  que “[a] partir del 1o de enero
de 2007, las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre
la renta, podrán deducir el cuarenta por ciento (40%) del valor de las
inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos,
aun bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, de
acuerdo con la reglamentación expedida por el Gobierno Nacional.”
(Subrayas fuera del texto).
[15] Sentencia C-1140 de 2008, M.P. Jaime Córdoba Triviño. En esta
providencia, la Corte no efectuó la integración de la proposición jurídica
completa por entender que no se ajustaba de modo estricto a ninguna de las
causales que ha establecido la jurisprudencia para hacerlo y porque, de haberlo
hecho, la integración habría supuesto un desbordamiento de las facultas
estricta y precisamente concedidas por el Constituyente a la Corte: “cuando
el cargo no está debidamente construido, la opción de la integración normativa
constituiría un desborde en el ejercicio de las competencias que la
Constitución adscribe a esta Corporación.”
[16] Sentencia C-871 de 2003, M.P. Clara Inés Vargas Hernández, en la cual la
Corte enunció las condiciones que hacen procedente una integración de la
proposición jurídica adecuadamente.
[17] Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Expediente 11001-03-27-000-2004-00078-00(14898), Consejero Ponente Juan Ángel
Palacio Hincapié.
[18] Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Expediente 11001-03-27-000-2005-00026-00(15400),
Consejera Ponente Ligia López Díaz.
[19] Cfr., sobre el carácter pluralista de
los órganos de representación que están llamados a regular la esencia de los
tributos, las Sentencias C-084 de 1995, M.P. Alejandro Martínez Caballero y
C-569 de 2000, M.P. Carlos Gaviria Díaz. Acerca de la legitimidad de estos
órganos para crear, modificar o suprimir tributos, en la Sentencia C-246 de 1995,
M.P. José Gregorio Hernández Galindo, la Corte interpretó que los órganos de
representación popular pluralistas no sólo eran los competentes para decretar
tributos, sino también para modificarlos o suprimirlos. Dijo, sobre el
particular: “[e]s evidente que la
Constitución de 1991 prohibió al Congreso conferir facultades en materia
tributaria, no solamente en cuanto a la creación de impuestos sino en punto de
su modificación, los aumentos y disminuciones, la supresión y la sustitución de
los mismos, ya que reservó a la Rama Legislativa la atribución de adoptar
decisiones al respecto.”
[20] El artículo 150  numeral 12 dispone: “[c]orresponde
al Congreso hacer las leyes. Por medio de ellas ejerce las siguientes
funciones: (…) 12. Establecer contribuciones fiscales y, excepcionalmente,
contribuciones parafiscales en los casos y bajo las condiciones que establezca
la ley”. Por su parte, el artículo 338, en el apartado respectivo, dispone:
“[e]n tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los
concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o
parafiscales.”
[21] Al respecto, la Sentencia C-084 de 1995, M.P.
Alejandro Martínez Caballero señaló que el artículo 338 constitucional “consagra el principio de la predeterminación de los
tributos, ya que fija los elementos mínimos que debe contener el acto jurídico
que impone la contribución para poder ser válido”.  Véase, más adelante, la Sentencia C-114 de 2006,
M.P. Rodrigo Escobar Gil.
[22] Cfr., Sentencia C-413 de 1996, M.P. José Gregorio Hernández
Galindo, en la cual la Corte, al estudiar las competencias de las Asambleas y
de los Concejos en materia tributaria, especificó que las fórmulas empleadas
por los artículos 300 numeral 4 y 311 numeral 4 de la Constitución, de acuerdo
con las cuales a estas autoridades les correspondía expedir normas tributarias
con sujeción a la ley, eran manifestación del principio de legalidad de los
tributos y no una norma que pudiera dar lugar “a la absorción de la facultad
por parte del Congreso, de tal manera que las asambleas y los concejos deban
ceder absolutamente su poder de imposición al legislador”. Por su parte, en
la Sentencia C-1097 de 2001, M.P. Jaime Araújo Rentería, la Corte advirtió que
el principio de legalidad significaba en este ámbito, que si una ley autorizaba
a las asambleas o los concejos para crear un tributo, estas estaban en libertad
de hacerlo, pero en cualquier caso si lo hacían debían sujetarse a lo dispuesto
sobre el mismo en la ley y en la Constitución.
[23] M.P. Alejandro Martínez Caballero. Reiterado entre otras en las
sentencias C-227 de 2002, M.P. Jaime Córdoba Triviño; C-155 de 2003, M.P.
Eduardo Montealegre Lynett; C-690 de 2003, M.P. Rodrigo Escobar Gil; y C-1043
de 2003, M.P. Jaime Córdoba Triviño.
[24] Al
respecto ha puesto de presente la Sala, en otro contexto normativo como el
sancionatorio, que requiere sin embargo, al igual que el tributario, un nivel
preciso de certeza y claridad en los elementos del tipo,  la existencia en el
sistema jurídico de disposiciones
normativas que contemplan conceptos jurídicos indeterminados, incluso con un
alto grado de vaguedad o ambigüedad. Ver, entre otras, las sentencias C-373 de 2002,
M.P. Jaime Córdoba Triviño, C-098 de 2003, M.P. Jaime Araújo Rentería, C-431 de
2004, M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra, C-570 de 2004, M.P. Manuel José Cepeda,
C-537 de 2005, M.P. Alfredo Beltrán Sierra, C-393 de 2006, M.P. Rodrigo Escobar
Gil.
[25] Nino, Carlos Santiago. Fundamentos de derecho constitucional.
Buenos Aires, Astrea, 1992, p. 89.
[26] Cfr., Sentencia C-253 de 1995, M.P. Eduardo Cifuentes
Muñoz, en la cual la Corte estudiaba la conformidad con el principio de
predeterminación tributaria una determinada regulación legal del sujeto pasivo
de una contribución parafiscal. Ver también, entre otras, las sentencias C-583
de 1996, M.P. Vladimiro Naranjo Mesa; C-488 de 2000, M.P. Carlos Gaviria Díaz;
C-597 de 2000, M.P. Álvaro Tafur Galvis; C-155 de 2003, M.P. Eduardo
Montealegre Lynett; C-474 de 2003, M.P. Eduardo Montealegre Lynett; y C-690 de 2003,
M.P. Rodrigo Escobar Gil.
[27] Al
estudiar el nivel de precisión de un hecho generador del impuesto al valor
agregado, la Corte en la Sentencia C-488 de 2000, M.P. Carlos Gaviria Díaz,
aseveró que “[l]a ambigüedad y confusión de las expresiones que se utilicen
en la descripción de los elementos del tributo puede conducir a la declaración
de inconstitucionalidad de los preceptos respectivos, únicamente en aquellos
casos en que no es posible, de acuerdo con las reglas generales de
interpretación de las leyes, determinarlos.” Reiterada en las sentencias
C-690 de 2003 y C-114 de 2006, M.P. Rodrigo Escobar Gil, y en las sentencias
C-121 de 2006 y C-1153 de 2008, M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.
[28] C-253 de 1995, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.
[29] Ibídem.
[30] Sentencia C-018 de 2007, M.P. Nilson Pinilla
Pinilla.
[31] M.P. Carlos Gaviria Díaz.
[32] M.P. Rodrigo Escobar Gil.
[33] M.P. Carlos Gaviria Díaz.
[34] Sentencia C-220 de 1996, M.P. Carlos Gaviria Díaz.
[35] M.P. Rodrigo Escobar Gil.
[36] Recuérdese que la base gravable del impuesto sobre la renta también
puede ser obtenida con fundamento en la renta líquida presuntiva, como lo
dispone el artículo 188 del Estatuto, que a la letra dice: “Base y
porcentaje de renta presuntiva. Para efectos del impuesto sobre la renta,
se presume que la renta líquida del contribuyente no es inferior al tres por ciento
(3%) de su patrimonio líquido, en el último día del ejercicio gravable
inmediatamente anterior”. Sobre los sistemas de determinación de la renta
líquida, y los casos en los cuales procede determinarla con uno u otro sistema,
véase la Sentencia C-583 de 1996, M.P. Vladimiro Naranjo Mesa). Por su parte, el
artículo 26 del Estatuto Tributario dice: “Los ingresos son base de la
renta líquida. La renta líquida gravable se determina así: de la suma de
todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período
gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio
en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados,
se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los
ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos
realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta.
De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene
la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta
gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley.” Asimismo,
sobre las deducciones al impuesto sobre la renta y complementarios, puede verse
la Sentencia C-1003 de 2004, M.P. Jaime Córdoba Triviño.
[37] Sobre la reserva legal de las deducciones
tributarias, la Corte Constitucional, en la Sentencia C-1003 de 2004, M.P.
Jaime Córdoba Triviño, estableció que las deducciones estaban reservadas
institucionalmente al Congreso, y que el legislador, con el ánimo de incentivar
determinadas actividades y sectores de la economía, estaba facultado por la
Carta para establecer deducciones: “[e]n tratándose de las deducciones, ha
de reiterarse que su establecimiento y derogación son un desarrollo de las
atribuciones propias del legislador en materia tributaria, por manera que su
limitación no implica per se la configuración de un impuesto confiscatorio ni
una violación del principio de equidad. Tales limitaciones, ha manifestado la
Corte, “pueden tener también otras finalidades de política económica general,
como estimular ciertas actividades o desestimular otras, pues la política
tributaria no tiene como única meta financiar los gastos de las autoridades
públicas sino que es también una de las maneras como el Estado interviene en la
economía (CP art. 334)[37].||
Conviene recordar que las deducciones son un concepto de creación legal y se
refieren a ciertos beneficios que puede conceder el legislador, es decir,
aquellas partidas que la ley permite restar de la renta bruta para obtener la
renta líquida. Esas deducciones si bien se encuentran dentro de la órbita
propia del legislador y constituyen un beneficio otorgado a favor de los
contribuyentes, pueden ser derogadas, disminuidas o ampliadas por el
legislador, sin que por ese sólo motivo resulten contrarias a la Constitución”.
[38] El Código Civil enuncia esta forma de interpretación en el artículo
28: “[l]as palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio,
según el uso general de las mismas palabras.”
[39] Es, por lo demás, el primer sentido que recibe el vocablo ‘real’,
en el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española: “[q]ue tiene
existencia verdadera y efectiva.”
[40] De acuerdo con el Código Civil, por ejemplo, las palabras usadas por
el legislador, cuando se inserten en la regulación de una materia tratada por
determinada ciencia o arte, pueden interpretarse también de acuerdo con el uso
técnico que se le dé a las mismas. Dice el artículo 29 que “[l]as palabras
técnicas de toda ciencia o arte se tomarán en el sentido que les den los que
profesan la misma ciencia o arte.”
[41] Cfr., por ejemplo: Tamanes, Ramón y Santiago Gallego. Voz
“Activos reales”, en Diccionario de Economía y Finanzas, Madrid,
Alianza, Sexta Edición, 1993, p. 12.
[42] Véanse las Sentencias del cinco (05) de julio y el ocho (08) de
noviembre de dos mil siete (2007), expedientes 11001-03-27-000-2005-00026-00(15400)
y 11001-03-27-000-2005-00005-00(15212) respectivamente,
Consejo de Estado. Sección Cuarta. CP. Ligia López Díaz. En un pie de página de
la primera sentencia citada, el Consejo dice expresamente: “[l]os bienes “reales” son los “corporales”, definidos en el artículo 653
del Código Civil, como las cosas “que tienen un ser real y pueden ser
percibidas por los sentidos.”
[43] Dice el Código Civil, en el artículo 664: “[l]as cosas incorporales son derechos reales o personales.”
[44] Sobre la posibilidad de precisar el significado de los vocablos con la
inserción de los mismos en una situación real, cfr., el siguiente
ejemplo, planteado por Alf Ross: si se lee un letrero en el que se diga: “Por
aquí sólo pueden entrar cuidadores con animales”, quizá se despierte una
reacción de perplejidad, sobre el significado de los términos ‘cuidadores’ o
del término ‘animales’. Pero si ese aviso está dispuesto a la entrada de una
exhibición ganadera, difícilmente puede haber dudas de que por esa entrada no
pueden pasar cuidadores de canarios.  Alf Ross. Sobre el Derecho y la
justicia. Trad. Genaro Carrió, Buenos Aires, Eudeba, 2005, pp. 146 y ss.
[45] Gaceta del Congreso. No. 634, del jueves 27 de noviembre de
2003, p.5.
[46] Ibídem, p.10.
[47] Gacetas del Congreso. Nos. 634 de 2003, 667 de 2003, 690 de 2003, 691
de 2003, 699 de 2003, 27 de 2004, 28 de 2004, 036 de 2005.
[48] Gaceta del Congreso. No. 692, del jueves 18 de diciembre de
2003, p. 1.
[49] Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso
Administrativo. Sección Cuarta. CP. Juan Ángel Palacio Hincapié. 24 de mayo de
2007. Rad. No. 11001-03-27-000-2004-00078-00(14898). Actor. Álvaro Andrés Díaz
Palacios.