C-686-11
REPÚBLICA DE COLOMBIA
Sentencia C-686/11
Referencia: expediente D-8437
Asunto: Demanda de inconstitucionalidad en contra del
parágrafo transitorio del artículo 16 de la Ley 1429 de 2010, “Por la cual
se expide la Ley de Formalización y Generación de Empleo”.
Actor:
Andrés Felipe Velásquez Reyes
Magistrado Ponente:
GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO
Bogotá D.C., diecinueve (19) de septiembre de dos mil
once (2011)
La Sala Plena de la Corte Constitucional, en
cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y el trámite
establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente
SENTENCIA
I. ANTECEDENTES
En
ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad, el ciudadano Andrés
Felipe Velásquez Reyes demandó el parágrafo transitorio del artículo 16 de la
Ley 1429 de 2010, “Por la cual se expide la Ley de
Formalización y Generación de Empleo”.
Mediante Auto de once (11) de marzo de dos mil once
(2011), el Magistrado Sustanciador decidió admitir la demanda, dispuso su
fijación en lista y, simultáneamente, corrió traslado al señor Procurador
General de la Nación para los efectos de su competencia. En la misma
providencia, ordenó comunicar la iniciación del proceso al Presidente del
Congreso de la República, al Ministro del Interior y de Justicia, al Ministro
de Hacienda y Crédito Publico, al Presidente del Instituto Colombiano de
Derecho Tributario y a los Decanos de las Facultades de Derecho de las
Universidades del Norte, Libre y Nacional, para que, si lo estimaban
conveniente, intervinieran dentro del proceso con el propósito de impugnar o
defender la constitucionalidad de la disposición acusada.
Una vez cumplidos los trámites constitucionales y
legales propios de las demandas de inconstitucionalidad, la Corte
Constitucional procede a decidir acerca de la demanda presentada.
II. EL TEXTO DEMANDADO
A continuación se
transcribe la disposición acusada y se subraya el parágrafo
demandado.
LEY 1429 DE 2010
(Diciembre 29)
Diario Oficial No. 47.937 de 29 de diciembre de 2010
EL CONGRESO DE COLOMBIA
DECRETA:
ARTÍCULO 16. APOYOS ECONOMICOS NO CONSTITUTIVOS DE
RENTA NI DE GANANCIA OCASIONAL. Son ingresos no constitutivos de renta o
ganancia ocasional, los apoyos económicos no reembolsables entregados por el
Estado, como capital semilla para el emprendimiento y como capital para el
fortalecimiento de la empresa.
PARAGRAFO
TRANSITORIO. El beneficio de que trata este artículo aplicará a partir del año
gravable 2010, inclusive.
III. LA DEMANDA
El demandante comienza por señalar
que antes de entrar en vigencia la Ley 1429 de 2010 los apoyos económicos no
reembolsables entregados por el Estado a personas de bajos recursos, como
capital semilla para el emprendimiento y fortalecimiento de la empresa, se consideraban
ingresos constitutivos de renta y ganancia ocasional, razón por la cual se
entendían incluidos para el cálculo de la base gravable en el impuesto de renta
y complementarios.
Así las cosas, advierte que la disposición consagrada
en el parágrafo transitorio del artículo 16 de la Ley 1429 de 2010 al
establecer que dichos apoyos económicos no serían considerados como
constitutivos de renta y ganancia ocasional desde el año gravable 2010 viola
los artículos 338 y 363 de la Constitución Política, por cuanto, según dicha
normatividad superior, las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen
contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante
un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que
comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o
acuerdo, que para el caso concreto sería el año gravable 2011, porque la
vigencia de la ley 1429 inicio en el año 2010, lo anterior de conformidad con
la prohibición constitucional de que las leyes tributarias se apliquen con
retroactividad.
En ese orden de ideas sostiene
que la disposición acusada desconoce también la jurisprudencia del Consejo de
Estado, el cual mediante Sentencia de 26 de noviembre de 2009[1]
precisó el alcance de los artículos 338 y 363 de la Constitución Política:
“En primer lugar, debe
advertirse que de conformidad con los artículos 338 y 363 de la Constitución
Política, las normas tributarias no se aplican con retroactividad, y tratándose
de impuestos en los que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un
periodo determinado, solo se aplican a partir del periodo contenido que
comience después de la vigencia de la ley.
El impuesto sobre la renta es
un tributo de periodo, pues se causa teniendo en cuenta el resultado económico
del contribuyente en el año calendario que comienza el 1° de enero y termina el
31 de diciembre. Es decir, aquellas disposiciones que regulen el impuesto de
renta, no pueden aplicarse sino a partir del periodo gravable que comience
después de iniciar la vigencia de la respectiva ley. Como ha señalado la Sala
en ocasiones anteriores, no es posible la aplicación inmediata, ni la
aplicación retroactiva de normas que afecten alguno de los elementos que
estructuran impuesto de periodo, pues ello implicaría la vulneración de las
normas constitucionales ya mencionadas, disposiciones que precisamente procuran
que los hechos ya formalizados jurídicamente y los que se encuentran en curso
al momento de expedición de una ley, no se vean afectados por los cambios, en
aras de la seguridad jurídica y de que haya certeza de las regulaciones de la
obligación tributaria, previamente  a la causación del impuesto. Para el caso
de los tributos de periodo las normas deben regir con anterioridad a su
iniciación.
Los artículos 338 y 363 de la
Carta Política prohíben de manera categórica la retroactividad de la ley, sin
diferenciar si son o no favorables al contribuyente. La ley aplicable es la
vigente al inicio del periodo”.
De conformidad con lo expuesto
solicita a este Tribunal que declare la inconstitucionalidad del parágrafo
transitorio del artículo 16 de la Ley 1429 de 2010.
IV. INTERVENCIONES
1. Intervención del
Ministerio de Comercio, Industria y Turismo
El Ministerio de Comercio,
Industria y Turismo intervino mediante apoderado, quien solicitó a la Corte
declarar la exequibilidad del parágrafo censurado.
Lo anterior teniendo en cuenta
la teoría de la retrospectividad expuesta por la Corte Constitucional en
Sentencia C-430 de 2009, providencia en la cual se autoriza la aplicación
inmediata de modificaciones que benefician al contribuyente respecto de los
tributos de periodo, siempre que los hechos económicos gravados no se hayan
consolidado:
“De
lo trascrito se infiere que la jurisprudencia de esta Corte, en desarrollo del
principio de favorabilidad, mantiene la línea jurisprudencial asumida por la
Corte Suprema Justicia con anterioridad a la expedición de la Constitución de
1991, al autorizar la aplicación inmediata de modificaciones que beneficien al
contribuyente respecto de los denominados tributos de período, es decir,
siempre que los hechos económicos gravados no se hayan consolidado, caso en el
cual se está frente al fenómeno de retrospectividad de la ley y no de
irretroactividad propiamente dicha, lo cual significa que se deja a salvo la
prohibición de aplicación retroactiva de la ley tributaria contenida en el
artículo 363 Superior.
“Esta
posición jurisprudencial resulta justa y equitativa para el contribuyente, en
la medida que la prohibición señalada por el artículo 338 Constitucional
relativa a impuestos de período, sólo tendrá aplicación cuando se trate de la
imposición de un tributo o de la modificación de uno existente en cuanto sea
gravoso para el contribuyente, excluyendo de ella la aplicación de beneficios, los
cuales tendrán un efecto inmediato”.
Así las cosas, advierte el
interviniente que en el caso concreto, el artículo 16, parágrafo transitorio,
de la Ley 1429, promulgada el 29 de diciembre de 2010, establece un beneficio
para el contribuyente que se otorga dentro del periodo en el que aún no se ha
consolidado el impuesto de renta del 2010.
De esta manera, es claro que lo que pretende el
artículo 338 constitucional es la protección del contribuyente frente a cargas
tributarias del Estado y no la “protección” frente a beneficios, exenciones o a
los casos en que la Ley determina la condición de no constituir carga
tributaria, como en asunto tratado en la demanda.
2. Intervención del
Ministerio de Hacienda y Crédito Público
Nathalia Succar
Jaramillo, en calidad de apoderada especial del Ministerio de Hacienda y
Crédito Publico, intervino oportunamente en el trámite de la acción mediante la
presentación de un escrito en el que solicitó que se declarara la exequibilidad
de la norma acusada, con base en los siguientes argumentos:
La jurisprudencia de la Corte Constitucional ha
precisado que en materia de aplicación de leyes tributarias que regulen
impuestos denominados de periodo, resulta importante diferenciar cuando se
trata de normas que imponen nuevas o mayores cargas a los contribuyentes, o si
por el contrario son normas que lo benefician. Lo anterior se explica en la
medida en que el principio de irretroactividad de ley responde a la necesidad
de proteger al contribuyente de cambios inesperados que graven su situación
tributaria en un periodo determinado.
En ese orden de ideas, la Sentencia C-549 de 1993 de la
Corte Constitucional, sobre la finalidad del principio de irretroactividad de
la ley tributaria, señaló lo siguiente:
“La esencia del principio de irretroactividad de la
ley tributaria es la imposibilidad de señalar consecuencias jurídicas a actos,
hechos o situaciones jurídicas que ya están formalizados jurídicamente, salvo
que se prescriba un efecto más perfecto tanto para el sujeto de derecho, como
para el bien común, de manera concurrente, caso en el cual la retroactividad tiene
un principio de razón suficiente para operar. Pues lo imperfecto siempre se
sujeta a lo más perfecto, dada la naturaleza perfectible de la legalidad”.
Siendo ello así, resulta plenamente válido que el
artículo 16 de la Ley 1429 de 2010 se aplique de manera inmediata a partir del
año 2010, puesto que al tratarse de un beneficio en un impuesto de periodo,
como lo es el impuesto sobre la renta y complementarios, los hechos económicos
que lo configuran se consolidan únicamente el día 31 de diciembre del
respectivo año gravable.
Lo anterior, responde a que los artículos 338 y 363 de
la Constitución Política  tienen una finalidad de amparo al contribuyente
frente a imposición de tributos o cargas más gravosas, por lo cual debe
excluirse el evento en que se consagren a su favor beneficios tributarios que,
en el caso de referirse a tributos de periodo, pueden tener un efecto
inmediato.
3. Intervención del Instituto Colombiano de Derecho
Tributario
Enrique
Manosalva Afanador, Presidente del Instituto Colombiano de Derecho Tributario,
con el fin de contribuir en el examen de constitucionalidad de la disposición
impugnada, puso en consideración de esta Corporación los siguientes argumentos:
En primer lugar, señala que el artículo 16 de la Ley
1429 de 2010 de Formalización y Generación de Empleo, asigna el carácter de
ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional al dinero entregado
por el Estado como capital semilla para el emprendimiento de empresas. La
denominación “capital semilla” alude a los recursos entregados a practicantes
del Sena y a jóvenes emprendedores, para financiar nuevos proyectos
empresariales, por parte del Fondo Emprender, creado por el Gobierno Nacional,
en desarrollo de la Ley 789 de 2002, como una cuenta adscrita al SENA, con
recursos provenientes de la monetización de la cuota de aprendices a cargo de
las empresas.
Bajo las normas tributarias generales, en la medida en
que los recursos recibidos sean no reembolsables, se configura una donación
gravable con impuesto de ganancia ocasional, complementario del de renta. En
esa medida, se puede entender que la finalidad del precepto es evitar que el
valor del “capital semilla” se reduzca por efecto del impuesto a cargo.
Esta norma forma parte de un conjunto de disposiciones
contenidas en la ley, que establecen otros incentivos tributarios y laborales
para fomentar la formalización, la creación de nuevas empresas y la generación
de empleo y, según se aprecia en la exposición de motivos del Proyecto de Ley
187 de 2010 Senado y 057 de 2010 Cámara, la ley buscó facilitar el crecimiento
de las pequeñas empresas y alterar la relación costo - beneficio entre la
formalidad y la informalidad en las etapas iniciales de formalización (Gacetas
del Congreso No.532 y 932 de 2010).
Ahora bien, respecto de si la norma acusada viola el
artículo 363 de la Constitución Política, que prohíbe la aplicación retroactiva
de la ley tributaria, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario señaló que,
por haber sido expedida la Ley 1429 el 29 de diciembre de 2010, es aplicable a
las donaciones efectuadas a partir de esa fecha. En consonancia con ello, se
observa que en el momento de su percepción, los ingresos se someten a retención
en la fuente según las normas entonces vigentes y se registran contablemente
como ingreso en una fecha determinada dentro del ejercicio gravable. Si bien la
causación del impuesto de renta ocurre el último día del ejercicio gravable,
los hechos económicos (como los ingresos) y los actos jurídicos (como una
donación) que contribuyen a la conformación de la renta, cuentan también con un
momento de causación (realización del ingreso o perfeccionamiento de la
donación) durante el periodo.
En contraste con este criterio, entender que todas las
donaciones perfeccionadas desde el 1° de enero de 2010 se traten como ingreso
no gravable, implicaría extender los efectos de la ley hacia el pasado, pues si
bien el impuesto solo se causa el 31 de diciembre, las donaciones constituyen
actos jurídicos, realizados bajo una legislación que calificaba dichos ingresos
como gravables.
Por otro lado, frente al articulo 338 de la Carta
Fundamental que establece que las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen
contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante
un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que
comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o
acuerdo, la institución interviniente indicó que un cambio intempestivo en la
regulación de un tributo, que aconseje desgravar un ingreso, puede revestir
carácter urgente y obedecer a motivos excepcionales, que requieren la adopción
de una medida de aplicación inmediata y que, en el caso de la norma que se
analiza, el legislador consideró más equitativo y razonable desgravar los
recursos destinados a la formación de nuevas empresas, fuentes de empleo y
programas de los jóvenes emprendedores, de manera que la seguridad jurídica que
podrían reclamar esos mismos contribuyentes, con gusto cede ante la obtención
de un tratamiento tributario favorable y más justo.
Puesto que la norma constitucional se originó en la
necesidad de establecer una garantía de previsibilidad para el contribuyente,
no se quebranta esa garantía cuando la norma cuya aplicación inmediata se pide
es, precisamente, favorable al contribuyente.
Finalmente, el Instituto considera que la expresión
contenida en la norma acusada, que señala que es aplicable a partir del año
gravable 2010, inclusive, en cuanto se entienda que es aplicable a las
donaciones efectuadas a partir de la expedición de la ley, ocurrida el 29 de
diciembre de 2010, es conforme con los artículos 338 y 363 de la Constitución
Política.
4. Intervención de la Universidad Nacional de Colombia
José Francisco Acuña Vizcaya, Decano de la Facultad de
Derecho, Ciencias Políticas y Sociales de la Universidad Nacional de Colombia,
presentó escrito solicitando la declaración de exequibilidad del aparte
acusado.
Considera que la disposición demandada no vulnera el
principio de irretroactividad de la ley tributaria, por cuanto el beneficio
indicado es favorable al contribuyente y, de igual manera, es acorde con los
principios constitucionales de legalidad, certeza y autonomía legislativa.
V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACION
El señor Procurador General de la Nación rindió en término
el concepto de su competencia y en él solicita a la Corte Constitucional
declarar la exequibilidad del parágrafo demandado.
Para la Vista Fiscal, los artículos 338 y 363 de la
Constitución Política buscan evitar que la aplicación de la ley tributaria en
el tiempo se haga en perjuicio de situaciones pasadas consolidadas, en cuyo
momento no había un referente tributario atendible. En ellos subyace el
principio de confianza legítima de los contribuyentes. El concepto de base
gravable alude a la imposición de una contribución, mas no a un beneficio como
el que se estudia, en el cual se dispone que los apoyos económicos no
reembolsables que entrega el Estado, como capital semilla para emprendimiento y
como capital para fortalecer la empresa, no son ingresos constitutivos de renta
o ganancia ocasional. En rigor, estos apoyos económicos que se reciben del
Estado, no son rentas, ni obedecen a una contraprestación económica, sino
estímulos o si se quiere: subsidios, que apoyan una actividad que la ley
considera valiosa, como es, en este caso, la formalización laboral y la
generación de empleo para personas de bajos ingresos.
Según el Jefe del Ministerio Público “el parágrafo
acusado no diseña ni establece una carga fiscal, pues los tributos relativos a
la renta y a las ganancias ocasionales están diseñados y establecidos en otras
normas. Su propósito es establecer un beneficio para los contribuyentes de los
impuestos preestablecidos, en el sentido de precisar que los apoyos económicos
no reembolsables del Estado, previstos en el artículo 16 de la Ley 1429 de
2010, no son ingresos constitutivos de renta o ganancia ocasional”.
Añade que “al entrar en vigencia la Ley 1429, el día
29 de diciembre de 2010, fecha en la cual se publicó en el Diario Oficial, es
razonable asumir que a partir de ese día el Estado podría realizar dichos
apoyos, sin tener que esperar a que el año 2011 comenzara. Y si así ocurrió,
valga decir, si los apoyos se entregaron el 29, el 30 o el 31 de diciembre de
2010, es igualmente razonable que éstos no sean ingresos constitutivos de renta
o de ganancia ocasional para las personas que los recibieron”.
Estima que “el anterior proceder no implica, como lo
considera el actor, aplicar la ley tributaria de manera retroactiva, pues los
apoyos económicos en comento, al ser posibles solo a partir de la vigencia de
la ley no corresponden a ninguna situación consolidada con anterioridad. Tanto
los apoyos como el correspondiente beneficio ocurren después de la vigencia de
la ley. El negar el beneficio a los apoyos hechos en los últimos tres días del
año 2010, para reconocerlo solo a partir del primer día del año 2011, como lo
pretende el actor, constituiría una discriminación injustificada e
irrazonable”:
Finalmente, señala que “no hay razón alguna para
pensar que ocurra la vulneración de los preceptos superiores que se indican en
la demanda, pues el beneficio tributario, debe aplicarse solo a partir de la
vigencia de la ley y no antes, pues sólo desde esa fecha es posible para el
Estado entregar los apoyos económicos en comento”.
VI. CONSIDERACIONES DE LA CORTE
1. La competencia
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 241,
numeral 4º, de la Constitución, la Corte Constitucional es competente para
conocer y decidir la demanda de la referencia.
2.
Planteamiento de la cuestión y asuntos jurídicos a tratar
El
artículo 16 de la Ley 1429 de 29 de diciembre de 2010, “por la cual se expide
la ley de formalización y generación de empleo”, establece que los apoyos económicos
no reembolsables que el Estado entrega como capital semilla para el
emprendimiento y como capital para el fortalecimiento de la empresa, son
ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional”, beneficio que, según
el parágrafo transitorio demandado, se “aplicará a partir del año gravable
2010, inclusive”.
El
demandante considera que la aplicación a partir del año gravable 2010
contradice el artículo 338 de la Constitución, a cuyo tenor las leyes que
regulen contribuciones en la cuales la base sea “el resultado de hechos
ocurridos durante un periodo determinado, no pueden aplicarse sino a partir del
periodo que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley” y,
también, el artículo 363 superior, de conformidad con el cual “las leyes
tributarias no se aplicarán con retroactividad”.
El
representante del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo defiende la
constitucionalidad del parágrafo censurado con fundamento en la teoría de la
retrospectividad que, en su criterio, “autoriza la aplicación inmediata de
modificaciones que benefician al contribuyente respecto de los tributos de
periodo, siempre que los hechos económicos gravados no se hayan consolidado” y
llama la atención acerca de que el beneficio fue otorgado durante un periodo en
el cual no se había consolidado el impuesto de renta del año 2010.
Del
mismo parecer es la representante del Ministerio de Hacienda y Crédito Público,
quien apunta que “el impuesto sobre la renta es un típico impuesto de periodo
cuyo hecho generador se configura durante un ejercicio determinado que, por
regla general, está comprendido entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de
cada año, luego, a su juicio, la aplicación del comentado beneficio a partir de
2010 no contradice la Constitución, ya que los hechos económicos que lo
configuran se consolidan “únicamente hasta el día 31 de diciembre del
respectivo año gravable”, como lo estima también la Universidad Nacional en su
intervención.
Por
su parte, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario se refiere a la
favorabilidad como criterio de distinción y explica que si se llega a entender
que todas las donaciones perfeccionadas desde el 1º de enero de 2010 deben ser
tratadas como ingreso no gravable, los efectos de la ley se extenderían hacia
el pasado, “pues si bien el impuesto se causa el 31 de diciembre, las
donaciones constituyen actos jurídicos, realizados bajo una legislación que
calificaba dichos ingresos como gravables”, de donde surge que solo las
donaciones efectuadas a partir del 29 de diciembre y hasta el 31 del mismo mes
“se realizaron bajo la vigencia de la nueva ley, que las califica como ingreso
no gravable”, sin que pueda afirmarse la violación del artículo 338 de la Carta
o que se produce un efecto retroactivo, “porque la ley se aplica sobre hechos
producidos con posterioridad a su expedición”.
Con
el anterior criterio coincide el señor Procurador General de la Nación al
considerar que el precepto demandado no implica la aplicación retroactiva de la
ley, “pues los apoyos económicos en comento, al ser posibles solo a partir de
la vigencia de la ley no corresponden a ninguna situación consolidada con
anterioridad”, de manera que si fueron entregados “el 29, el 30 o el 31 de
diciembre de 2010, es igualmente razonable que éstos no sean ingresos
constitutivos de renta o de ganancia ocasional para las personas que los
recibieron” y que no existiera la obligación de esperar hasta el año 2011 para
entregarlos.
En
atención a las posiciones esgrimidas en el proceso, le corresponde a la Corte
determinar si el artículo 16 de la Ley 1429 de 2010 establece un beneficio y,
en caso afirmativo, establecer cuándo entró en vigencia y, de conformidad con
el momento en que empezó a regir, cuál es la situación de su parágrafo
transitorio a la luz del artículo 338 de la Carta que posterga para el periodo
posterior a la entrada en vigencia de las leyes reguladoras de contribuciones
cuya base sea el resultado de hechos ocurridos en un periodo determinado y del
artículo 363 superior, que expresamente contempla la irretroactividad de las
leyes tributarias.
3.
El artículo 16 de la Ley 1429 de 2010 y su parágrafo transitorio
Conforme
se ha apuntado, el parágrafo acusado forma parte de la Ley 1429 de 2010 que, en
materia de formalización y generación de empleo, establece una serie de
incentivos de orden tributario y laboral orientados a facilitar la creación de
nuevas empresas, a promover el crecimiento de las pequeñas o a incentivar la
superación de la informalidad mediante apoyos brindados en las etapas iniciales
de la formalización, así como a favorecer la consiguiente creación de nuevos
puestos de trabajo.
Dentro
de ese propósito general, el artículo 16 de la citada ley prevé unos apoyos
económicos no reembolsables, a título de capital semilla, destinados al
emprendimiento de empresas y, además, otros apoyos, también de carácter
económico, que deben ser dedicados al fortalecimiento de la empresa.
En
líneas generales, cabe anotar que el capital semilla se refiere a la inversión
que resulta indispensable para atender los costos de creación de una empresa y
velar por su funcionamiento inicial, a fin de que logre adquirir suficiente
solidez y la consistencia que le permita cubrir sus costos mediante los ingresos
obtenidos del desarrollo de su objeto, de modo que los recursos recibidos han
de gastarse, por ejemplo, en la compra de activos o en capital de trabajo e
incluso en el crecimiento de empresas ya existentes, pues el concepto de
capital semilla se ha ampliado para que cobije la inversión constitutiva de un
nuevo aporte de capital orientado a fortalecer la empresa previamente
establecida.
Sea
en su versión estricta o en la ampliada, el capital semilla, en cuanto aporte
estatal no reembolsable, constituye una donación y, con la finalidad de que
cumpla los objetivos que conducen a otorgarla, el artículo 16 de la Ley 1429 de
2010 la apuntala con un beneficio, esta vez de orden tributario, al señalar que
las sumas recibidas por tal concepto son ingresos que no constituyen renta o
ganancia ocasional, para evitar que el monto de la donación estatal se vea
disminuido a causa del impuesto que le correspondería pagar al beneficiario, de
no existir la disposición legal objeto de glosa.
En
este sentido, tal y como lo pone de manifiesto el señor Procurador General de la
Nación, la ley “no diseña ni establece una carga fiscal, pues los tributos
relativos a la renta y a las ganancias ocasionales están diseñados y establecidos
en otras normas”, sino que tiene el propósito de “establecer un beneficio para
los contribuyentes de los impuestos preestablecidos, en el sentido de precisar
que los apoyos económicos no reembolsables del estado (…) no son ingresos
constitutivos de renta o ganancia ocasional”.
4.
La entrada en vigencia del artículo 16 de la Ley 1429 de 2010
Ahora
bien, la discusión planteada en la demanda radica en la determinación del
momento en que el comentado beneficio puede hacerse efectivo y gira alrededor
del parágrafo del artículo 16 de la Ley 1429 de 2010, de acuerdo con cuyas
voces “el beneficio de que trata este artículo aplicará a partir del año
gravable 2010, inclusive”, razón por la cual el demandante estima que se
vulnera el artículo 338 de la Constitución, ya que, dado el carácter tributario
de la medida, la aplicación de la ley que la contiene ha debido postergarse al
periodo iniciado después de su entrada en vigencia y también el artículo 363
superior, en la medida en que, a su juicio, el texto del parágrafo censurado
implica la aplicación retroactiva de la ley tributaria prohibida en este
precepto constitucional.
Se
debe destacar que la Ley 1429 de 2010 fue publicada en el Diario Oficial No.
47.937 de 29 de diciembre de 2010 y que, según su artículo 65, “rige a partir
de la fecha de su publicación y promulgación”, que es la acabada de referir, de
manera que el momento de su entrada en vigencia resulta determinante de las
posiciones esgrimidas durante el proceso y, adicionalmente, lo será de la
posición que se adopte en esta sentencia a fin de resolver sobre la
constitucionalidad del parágrafo acusado.
Como
se acaba de consignar, el actor considera que, a pesar de la entrada en
vigencia de la ley durante el año 2010, el beneficio previsto en su artículo 16
solo puede tener válido efecto a partir de 2011, mientras que los respectivos
representantes del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, del Ministerio
de Hacienda y Crédito Público y de la Universidad Nacional sostienen que el
beneficio tributario legalmente concedido cobija los apoyos económicos
entregados por el Estado durante todo el año 2010 y, a su turno, el
representante del Instituto Colombiano de Derecho Tributario y el Procurador
General de la Nación aseveran que, en virtud del efecto inmediato de la ley, no
se viola el mandato de postergar la aplicación de la ley al periodo que inicie
después de su entrada en vigencia, ni la prohibición de retroactividad,
tratándose del beneficio tributario concedido a los apoyos económicos
entregados durante los días 29, 30 y 31 de diciembre de 2010.
El
primer elemento de juicio que tiene relevancia para la decisión del asunto
planteado es la condición de beneficio tributario que tiene la medida plasmada
en el artículo 16 de la Ley 1429 de 2010, pues la posición que acerca de esa
condición adopta cada una de las tendencias expuestas condiciona la respuesta
dada a la cuestión. Así las cosas, para el actor es claro que, de conformidad
con el tenor literal de los artículos 338 y 363 de la Carta, es absolutamente
irrelevante que la medida aplicable a partir del año gravable 2010 sea un
beneficio, porque ninguno de los textos superiores citados distingue entre las
leyes que no contienen beneficios para el contribuyente y aquellas que los incorporan,
motivo por el cual, en cualquiera de los casos, se impone postergar la
aplicación de la ley para el periodo siguiente a su entrada en vigencia e
impedir que se aplique retroactivamente.
Los
intervinientes y el procurador, en cambio, le otorgan gran relevancia al
carácter de beneficio que tiene el hecho de que los aportes entregados por el
Estado a título de capital semilla no constituyan renta o ganancia ocasional,
pues consideran que la lectura de los artículos superiores que el demandante
estima conculcados varía en función de que la ley imponga cargas al
contribuyente o le confiera beneficios, evento este último en el que el mandato
de postergar la aplicación de la ley o de hacer efectiva su irretroactividad no
resulta tan perentorio.
En
apoyo de su planteamiento citan la jurisprudencia de la Corte Constitucional,
de acuerdo con la cual se ha estimado que el principio de irretroactividad de
la ley tributaria busca preservar el orden público y brindar condiciones de
seguridad y estabilidad jurídica, aunque con la salvedad de “circunstancias
especiales que favorezcan, tanto al destinatario de la norma, como a la
consecución del bien común de manera concurrente”[2].
Tal
irretroactividad encuentra justificación en la defensa del contribuyente
“frente a la imposición repentina de nuevas o más gravosas cargas” y cede
“cuando se trate de modificaciones que resulten más benéficas al contribuyente”[3],
caso en el cual si la disposición evita el aumento de las cargas que debe
asumir el contribuyente, “por razones de justicia y equidad, sí puede aplicarse
en el mismo periodo sin quebrantar el artículo 338 de la Constitución”[4],
encaminado “a impedir que se aumenten las cargas del contribuyente, modificando
las regulaciones en relación con periodos vencidos o en curso” y, por lo tanto,
no aplicable “cuando el legislador pretende, por el contrario, modificar o
suprimir tales obligaciones”[5].
Como
quiera que el artículo 16 de la Ley 1429 de 2010 establece un beneficio
tributario, de lo expuesto se deduce que podía aplicarse en el mismo periodo de
su entrada en vigencia, sin que fuera menester esperar a que iniciara el año
2011, luego por este aspecto, no se evidencia contrariedad alguna entre su
parágrafo que permite aplicarlo “a partir del año gravable 2010, inclusive” y
los artículos 338 y 363 de la Constitución.
5.
La aplicación del beneficio tributario comentado durante el año gravable 2010
Sin
perjuicio de lo anterior, procede destacar que entre los sostenedores de esta
tesis subsiste una discrepancia, dado que algunos afirman que el beneficio
cobija los apoyos económicos no reembolsables entregados por el Estado a título
de capital semilla durante todo el año gravable 2010, mientras que otros
aseveran que el beneficio únicamente se discierne a los beneficiarios de apoyos
entregados durante los días 29, 30 y 31 de diciembre de la citada anualidad.
Esta
nueva discusión conduce a indagar si se trata de un problema de aplicación
retroactiva de la ley que concede beneficios de orden tributario, de su
aplicación inmediata, aunque anterior al periodo que inicia después de la
entrada en vigencia de la respectiva ley o si existe algún otro entendimiento
que resulte constitucionalmente aceptable. Para dilucidar la cuestión es
importante sentar, como punto de partida, que el de renta es un impuesto de periodo,
pues el asunto remite a establecer la duración del respectivo periodo y cuándo
culmina, a fin de establecer el momento en el cual ocurren los hechos
constitutivos de la base del gravamen o de un beneficio como el contemplado en
el artículo 16 de la ley 1429 de 2010.
Quienes
intervinieron en representación del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo
y del Ministerio de Hacienda y Crédito Público sostienen que el periodo del
impuesto de renta va del 1º de enero al 31 de diciembre de cada año y que la
Ley 1429 de 2010 fue promulgada el 29 de diciembre de ese año, es decir, dentro
de un periodo gravable “que aún no se ha consolidado”, por lo que “no se está
ante el fenómeno de la retroactividad de la ley, sino de la retrospectividad”,
puesto que los hechos económicos que configuran el impuesto sobre la renta “se
consolidan únicamente hasta el día 31 de diciembre del respectivo año
gravable”.
Otro
es el parecer del representante del Instituto Colombiano de Derecho Tributario
y del Procurador General de la Nación, pues en la primera de las intervenciones
se pone de manifiesto que es indispensable analizar cada caso, dado que
“existen hechos que se producen durante el transcurso del periodo gravable y
otros que se producen el último día del mismo”, de tal forma que la percepción
de un ingreso “ocurre en el momento mismo de su causación, de manera que si en
ese momento el ingreso es gravable, se percibió con ese carácter”.
En
este orden de ideas, el representante del Instituto explica que “en el momento
de su percepción, los ingresos se someten a retención en la fuente según las
normas entonces vigentes y se registran contablemente como ingreso en una fecha
determinada del ejercicio gravable”, así que “si bien la causación del impuesto
de renta ocurre el último día del ejercicio gravable”, hechos económicos como
los ingresos o actos jurídicos como una donación cuentan con un momento de
causación durante el periodo, lo que no permite concluir que “todas las
donaciones perfeccionadas desde el 1º de enero de 2010 se traten como ingreso
no gravable”, ya que, aunque “el impuesto solo se causa el 31 de diciembre, las
donaciones constituyen actos jurídicos realizados bajo una legislación que
calificaba dichos ingresos como gravables”.
El
propio demandante anota que “hasta antes de la ley 1429 de 2010, los apoyos
económicos a que se refiere la norma sí se consideraban ingresos constitutivos
de renta y ganancia ocasional, por lo cual se entendían incluidos para el
cálculo de la base gravable en el impuesto de renta y complementarios”, pero la
conclusión que de ello extrae no es acertada, porque la aplicación del
beneficio a partir del año gravable 2010, no implica, en realidad, la
retroactividad de la ley, sino su aplicación acorde con el entendimiento de que
el acto jurídico de donación se produjo dentro del transcurso del periodo
gravable que solo vino a consolidarse el 31 de diciembre de 2010.
El
carácter de beneficio tributario que el parágrafo acusado reconoce expresamente
a la decisión de no considerar ingresos constitutivos de renta o ganancia
ocasional a los apoyos económicos no reembolsables que el Estado entrega como
capital semilla para el emprendimiento o para el fortalecimiento de la empresa
torna posible su aplicación en el mismo periodo por razones de justicia y
equidad y sin que, por ello, se quebrante el artículo 338 superior.
La
aplicación en el mismo periodo no está ligada necesariamente al efecto del que
se ocupan el Procurador y el Instituto Colombiano de Derecho Tributario, pues
tal clase de efecto se justifica en el caso de gravámenes “que no son el
resultado de la suma de hechos económicos surtidos dentro de un periodo
determinado, sino que se causan y pagan de manera instantánea”, debiéndose
puntualizar que otra es la situación de los tributos de periodo cuyos “hechos
económicos gravados no se hayan consolidado”, dado que en esa eventualidad se
está frente al fenómeno de retrospectividad de la ley y no de irretroactividad
propiamente dicha, lo cual significa que se deja a salvo la prohibición de
aplicación retroactiva de la ley tributaria contenida en el artículo 363
superior”[6].
Sobre
el particular la Corte Constitucional ha estimado que:
“Esta posición jurisprudencial resulta justa y
equitativa para el contribuyente, en la medida que la prohibición señalada por
el artículo 338 constitucional relativa a impuestos de periodo, solo tendrá
aplicación cuando se trate de la imposición de un tributo o de la modificación
de uno existente en cuanto sea gravoso para el contribuyente, excluyendo de
ella la aplicación de beneficios, los cuales tendrán un efecto inmediato.
Así, por ejemplo, si respecto del impuesto sobre la
renta que se causa teniendo en cuenta el resultado económico del contribuyente
en el año calendario que comienza el 1º de enero y termina el 31 de diciembre,
se ordena la reducción de la tarifa en el mes de noviembre de ese periodo, tal
reducción podrá ser aplicada de inmediato cubriendo los hechos económicos de
los meses anteriores, en la medida que los hechos generadores del tributo solo
se consolidan hasta el mes de diciembre de ese año”[7].
Las
razones de equidad y de justicia con frecuencia invocadas en la jurisprudencia
avalan la adopción de esta última tesis para resolver el caso que ahora ocupa
la atención de la Corte y conducen a desvirtuar el criterio de conformidad con
el cual las donaciones concretas efectuadas antes del 29 de diciembre del 2010
son gravables de conformidad con las leyes entonces vigentes, por no ser acorde
con el principio de favorabilidad ni con la intención del legislador que, con
el propósito de otorgar un beneficio, aludió claramente a su aplicación a
partir del año gravable 2010 y puntualizó “inclusive”, para enfatizar su
referencia a todo el periodo gravable, con lo cual, además, puede afirmarse
que, en relación con el beneficio comentado, el legislador estableció una regla
específica para su vigencia.
Así
pues, el beneficio de índole tributaria implica que no hay lugar a postergar la
aplicación de la disposición que lo contiene al periodo que inició después del
comienzo de la vigencia de la respectiva ley, por lo que, en el caso examinado,
es válido entender que los apoyos entregados entre el 29 y el 31 durante todo
el año gravable 2010 como capital semilla o como capital para el
fortalecimiento de la empresa son ingresos no constitutivos de renta o ganancia
ocasional.
De
esta manera cabe concluir que la aplicación del beneficio contemplado en el
artículo 16 de la Ley 1429 del 29 de diciembre de 2010 “a partir del año
gravable 2010, inclusive”, no riñe con los artículos 338 y 363 superiores,
porque no se trata de una aplicación retroactiva, sino retrospectiva de la
nueva normatividad y, por lo tanto, el parágrafo del citado artículo que así lo
dispone se ajusta a la Constitución y será declarado exequible, respecto del
cargo examinado en esta sentencia.
VII. DECISION
En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de
la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por
mandato de la Constitución,
RESUELVE:
Declarar EXEQUIBLE, por el cargo
analizado en esta sentencia, el parágrafo transitorio del artículo 16 de la Ley
1429 de 2010, “Por la cual se expide la ley de Formalización y Generación de
Empleo”.
Cópiese, notifíquese, comuníquese, cúmplase, insértese
en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente.
JUAN CARLOS HENAO PEREZ
Presidente
MARIA VICTORIA CALLE CORREA
Magistrado
Con aclaración de voto
MAURICIO GONZALEZ CUERVO
Magistrado
GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO
Magistrado
JORGE IVAN PALACIO PALACIO
Magistrado
NILSON PINILLA PINILLA
Magistrado
JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB
Magistrado
HUMBERTO ANTONIO SIERRA PORTO
Magistrado
LUIS ERNESTO VARGAS SILVA
Magistrado
MARTHA VICTORIA SACHICA DE MONCALEANO
Secretaria General
ACLARACIÓN DE VOTO DE LA MAGISTRADA
MARÍA VICTORIA CALLE CORREA
A LA SENTENCIA C-686/11
NORMA SOBRE TRIBUTOS DE PERIODO-Aplicación de beneficio a partir del período corriente
al entrar en vigencia no vulnera principio de irretroactividad tributaria
PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD EN TRIBUTOS DE PERIODO-Aplicación
Referencia: expediente D-8437
Asunto: Demanda de inconstitucionalidad en
contra del parágrafo transitorio del artículo 16 de la Ley 1429 de 2010, “Por
la cual se expide la Ley de Formalización y Generación de Empleo”.
Actor:
Andrés Felipe Velásquez Reyes
Magistrado Ponente:
GABRIEL
EDUARDO MENDOZA MARTELO
Con
el debido respeto por las decisiones de la Corte, aclaro que mi voto afirmativo
a la parte resolutiva de este fallo dependió exclusivamente del modo como fue
presentada y solucionada la acusación ciudadana por violación del principio de
irretroactividad tributaria. En efecto, como puede apreciarse, esta sentencia
muestra que todo el problema jurídico se centró en decidir si viola el
principio de irretroactividad una norma legal que contempla un beneficio para
el contribuyente de tributos de período, cuando empieza a aplicarse a partir
del período corriente al momento de entrar en vigencia. La respuesta que le dio
la Corte, y la cual comparto plenamente, es que en un caso así no se viola la
irretroactividad.
Sin
embargo, y esta es la razón por la cual aclaro mi voto, lo que ocurría en esta
ocasión era especial. Porque posiblemente había un punto adicional, que en el
futuro podría aclararse, y que no fue tratado en este debate, y que habría
conducido a la Corte –en caso de que se dieran todos los presupuestos para
ello- a plantear un problema distinto. El posible hecho al cual me refiero
tiene que ver con la respuesta a la pregunta por la verdadera fecha de
publicación de la Ley 1429 de 2010 “Por la cual se expide la ley de
formalización y generación de empleo”. Es decir, si dicha Ley se publicó en
2010 o no.[8] La solución a este dilema
sólo podía ser fruto de un debate centrado en este punto en particular, lo que
–reitero- no se dio en este caso. Como ese aspecto no se examinó, y fue otro el
problema directamente abordado por la Corporación, estuve de acuerdo con la
forma de solucionarlo. Por ello decidí aclarar y no salvar mi voto. Me reservo
la posibilidad de valorar y resolver de un modo distinto la eventual demanda
contra una norma que contemple un beneficio para el contribuyente de tributos
de período, si está claro que entró a regir (se publicó) en un período (por
ejemplo, 2011) y se aplicó a un periodo anterior (2010).
Fecha ut supra,
MARÍA VICTORIA CALLE CORREA
Magistrada
[1] Sala de lo Contenciosos Administrativo, Sección Cuarta,
Radicación 16928, Consejera Ponente Martha Teresa Briceño de Valencia.
[2] Cfr. Sentencia C-543 de 1993.
[3] Cfr. Sentencia C-430 de 2009.
[4] Cfr. Sentencia C-527 de 1996
[5] Cfr. Sentencia C-006 de 1998.
[6] Cfr. Sentencia C-430 de 2009.
[7] Ibídem.
[8] En el encabezado de la Ley 1429 de 2010 “Por la cual se expide la ley
de formalización y generación de empleo” se dice que fue publicada en el Diario
oficial del 29 de diciembre de 2010. No obstante, luego de examinar el Diario
oficial en físico de esa fecha puede concluirse que no fue publicada entonces,
ni tampoco en los demás diarios oficiales de ese año.