C-597-96
Sentencia C-597/96
Sentencia
C-597/96
PRINCIPIO DE
UNIDAD DE MATERIA-Naturaleza
"la
materia" de una ley debe entenderse "en una acepción amplia,
comprensiva de varios asuntos que tienen en ella su necesario referente".
Esta comprensión generosa de la unidad temática de una ley no es caprichosa
sino que es una concreción del peso del principio democrático en el
ordenamiento colombiano y en la actividad legislativa. Si la regla de la unidad
de materia pretende racionalizar el proceso legislativo y depurar el producto
del mismo, al hacer más transparente la aprobación de las leyes y dar
coherencia sistemática al ordenamiento, no es congruente interpretar esta
exigencia constitucional de manera tal que se obstaculice indebidamente el
desarrollo de la actividad legislativa.
COSA JUZGADA
RELATIVA-Vicios de
formación
Cuando existe un
ataque contra una determinada norma o cuerpo normativo por vicios de formación
pero no por el contenido material de la disposición, la vía procedente es
limitar el alcance de la cosa juzgada constitucional, en caso de que la
acusación no prospere. En tales eventos, la Corte debe declarar
constitucionales las disposiciones contra las cuales no hay acusación por
motivos materiales pero precisando que la cosa juzgada es relativa, por cuanto
sólo opera por los vicios de formación analizados en la sentencia.
POTESTAD
SANCIONADORA DE LA ADMINISTRACION-Naturaleza
La potestad
administrativa sancionadora constituye un instrumento de realización de los
fines que la Carta atribuye a estas autoridades, pues permite realizar los
valores del orden jurídico institucional, mediante la asignación de
competencias a la administración que la habilitan para imponer a sus propios
funcionarios y a los particulares el acatamiento, inclusive por medios
punitivos, de una disciplina cuya observancia contribuye indudablemente a la
realización de sus cometidos. Pueden distinguirse por lo pronto diferentes
órbitas de acción sancionadora de la administración: así, frente a sus propios
servidores opera el derecho disciplinario en sentido estricto, mientras que
frente a la generalidad de los administrados se suele hablar en general de
derecho correccional.
POTESTAD
SANCIONADORA TRIBUTARIA-Naturaleza
Una de las
manifestaciones específicas de potestad sancionadora del Estado se ejerce en el
campo tributario, pues todas las personas deben contribuir a financiar, de
acuerdo a criterios de equidad y justicia, los gastos del Estado. Es lógico que
el ordenamiento dote a las autoridades de instrumentos que permitan hacer
exigible a los particulares esa obligación constitucional, de cuyo cumplimiento
depende la eficacia misma del Estado social de derecho.
POTESTAD
SANCIONADORA TRIBUTARIA-Datos
falsos por contadores/CONTROL DE PROFESIONES-Intervención del Estado
La existencia de
normas como las impugnadas persiguen entonces una finalidad claramente
constitucional, ya que son expresiones de la potestad sancionadora que puede
ejercer la administración a fin de asegurar el cumplimiento del deber de
tributación. Las disposiciones pretenden evitar que los contadores, revisores y
auditores incurran en conductas que pueden facilitar la evasión y elusión
tributarias. También encuentran fundamento en la regulación e intervención
estatal en las profesiones, ya que de esos profesionales "se predica el
deber legal de lealtad con el Estado, en particular en lo que atañe a
suministrar a las autoridades datos ciertos respecto de hechos propios del
ámbito de su profesión". Es legítimo que la ley prevea sanciones a estos
profesionales cuando desconozcan ese deber de lealtad y suministren datos
falsos en desarrollo de su actividad profesional.
POTESTAD
SANCIONADORA TRIBUTARIA-Límites
La Corte no
encuentra ninguna objeción a que la ley prevea sanciones para aquellos
contadores, revisores y auditores que incurran en conductas susceptibles de
afectar el buen recaudo tributario pues ellas encuentran fundamento en el
derecho sancionador tributario y en el control de las profesiones, que
posibilita la existencia de sanciones que derivan de lo que esta Corporación ha
denominado procesos disciplinarios ético profesionales. Sin embargo, ello no
quiere decir que esa potestad sancionadora no tenga límites, pues en múltiples
oportunidades esta Corporación ha establecido que los principios del derecho
penal se aplican, con ciertos matices, a toda las formas de actividad
sancionadora del Estado. La Constitución es clara en señalar que el debido
proceso se aplica a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas.
TIPICIDAD
ADMINISTRATIVA-Conductas
punibles
Uno de los
principios esenciales en el derecho sancionador es el de la legalidad, según el
cual las conductas sancionables no sólo deben estar descritas en norma previa
(tipicidad) sino que, además, deben tener un fundamento legal, por lo cual su
definición no puede ser delegada en la autoridad administrativa.
Referencia:
Expediente D-1229
Norma acusada : Artículo 54 de la Ley 6º de 1992 que modifica los
artículos 659 y 660 del Decreto Ley 624 de 1989 o Estatuto Tributario, y
adiciona los artículos 659-1 y 661-1 de ese mismo decreto.
Actor: Isidoro Arévalo Buitrago
Temas:
El debido proceso y la potestad sancionadora de la administración.
La tipicidad de las conductas punibles en materia administrativa
Magistrado Ponente:
Dr. ALEJANDRO MARTÍNEZ CABALLERO.
Santa Fe de Bogotá,
noviembre seis (6) de mil novecientos noventa y seis (1996).
La Corte
Constitucional de la República de Colombia, integrada por su Presidente Carlos
Gaviria Díaz y por los Magistrados Jorge Arango Mejía, Antonio Barrera
Carbonell, Eduardo Cifuentes Muñoz, José Gregorio Hernández Galindo, Hernando
Herrera Vergara, Alejandro Martínez Caballero, Fabio Morón Díaz y Vladimiro
Naranjo Mesa
EN NOMBRE DEL PUEBLO
Y
POR MANDATO DE LA CONSTITUCIÓN
Ha pronunciado la
siguiente
SENTENCIA
I- ANTECEDENTES
El ciudadano Isidoro
Arévalo Buitrago presenta demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 54
de la Ley 6º de 1992, el cual modifica los artículos 659 y 660 del Decreto Ley
624 de 1989 o Estatuto Tributario, y adiciona los artículos 659-1 y 661-1 de
ese mismo decreto, la cual fue radicada en esta corporación con el número D‑1229.
Cumplidos, como están, los trámites previstos en la Constitución y en el
Decreto No. 2067 de 1991, procede la Corte a decidir el asunto por medio de
esta sentencia.
II. LOS TEXTO LEGALES OBJETO DE REVISIÓN.
El artículo 54 de la
Ley 6º de 1992 modifica los artículos 659 y 660 del Decreto Ley 624 de 1989 o
Estatuto Tributario, y adiciona los artículos 659-1 y 661-1 de ese mismo
decreto. El artículo acusado preceptúa:
Ley 06 de 1992
"Por la cual se expiden normas en
materia tributaria, se otorgan facultades para emitir títulos de deuda pública
interna, se dispone un ajuste de pensiones del sector público nacional y se
dictan otras disposiciones"
(...)
ARTÍCULO 54.
SANCIONES A CONTADORES Y A SOCIEDADES DE CONTADORES.
El artículo 659
del Estatuto Tributario quedará así:
"Artículo
659. Sanción por violar las normas que rigen la profesión
“Los Contadores
Públicos, Auditores o Revisores que lleven o aconsejen llevar contabilidades,
elaboren estados financieros o expidan certificaciones que no reflejen la
realidad económica de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente
aceptados, que no coincidan con los asientos registrados en los libros, o
emitan dictámenes u opiniones sin sujeción a las normas de auditoría
generalmente aceptadas, que sirvan de base para la elaboración de declaraciones
tributarias, o para soportar actuaciones ante la administración tributaria,
incurrirán en los términos de la Ley 43 de 1990, en las sanciones de multa
suspensión o cancelación de su inscripción profesional de acuerdo con la
gravedad de la falta.
En iguales
sanciones incurrirán si no suministran a la Administración Tributaria
oportunamente las informaciones o pruebas que les sean solicitadas.
Las sanciones
previstas en este artículo serán impuestas por la Junta Central de Contadores.
El Director de Impuestos Nacionales o su delegado -quien deberá ser Contador
Público- hará parte de la misma en adición a los actuales miembros."
Adiciónase al
estatuto Tributario con el siguiente artículo:
"Artículo
659-1 Sanción a sociedades de contadores públicos.
Las sociedades de
contadores públicos que ordenen o toleren que los Contadores Públicos a su
servicio incurran en los hechos descritos en el artículo anterior, serán
sancionadas por la Junta Central de Contadores con multas hasta de dos millones
de pesos ($2.000.000) (valor año base 1992).La cuantía de la sanción será
determinada teniendo en cuenta la gravedad de la falta cometida por el personal
a su servicio y el patrimonio de la respectiva sociedad.
Se presume que
las sociedades de contadores públicos han ordenado o tolerado tales hechos,
cuando no demuestren que, de acuerdo con las normas de Auditoria generalmente
aceptadas, ejercen un control de calidad del trabajo de Auditoría o cuando en
tres o más ocasiones la sanción del artículo anterior ha recaído en personas
que pertenezcan a la sociedad como Auditores, Contadores o Revisores Fiscales.
En este evento procederá la sanción prevista en el artículo anterior”.
El artículo 660
del Estatuto Tributario quedará así:
"Cuando en
la providencia que agote la vía gubernativa se determine un mayor valor a pagar
por impuesto o un menor saldo a  favor, en una cuantía superior a dos millones
de pesos ($2.000.000), originado en la inexactitud de datos contables
consignados en la declaración tributaria, se suspenderá la facultad al
contador, auditor o revisor fiscal, que haya firmado la declaración,
certificados o pruebas, según el caso, para firmar declaraciones tributarias y
certificar los estados financieros y demás pruebas con destino a la
administración tributaria, hasta por un año  la primera vez; hasta por dos años
la segunda vez y definitivamente en la tercera oportunidad. Esta sanción será
impuesta mediante resolución por el Administrador de Impuestos respectivo y
contra la misma procederá recurso de apelación ante el Sub-director General de
Impuestos respectivo, el cual deberá ser interpuesto dentro de los cinco días
siguientes a la notificación de la sanción(valor año base 1992)
Todo lo anterior
sin perjuicio de la aplicación de las sanciones disciplinarias a que haya lugar
por parte de la Junta Central de Contadores.
Para poder
aplicar la sanción prevista en este artículo deberá cumplirse el procedimiento
contemplado en el artículo siguiente."
Adiciónese el
Estatuto Tributario con el siguiente artículo:
"Artículo
661-1 Comunicación de Sanciones
“Una vez en firme
en la vía gubernativa las sanciones previstas en los  artículos anteriores, la
administración Tributaria informará a las entidades financieras, a la Cámara de
Comercio y a las diferentes oficinas de impuestos del país, el nombre del
contador y/o sociedad de contadores o firma de contadores o auditores objeto de
dichas sanciones”.
III- LA DEMANDA
Para el actor las
normas demandadas violan los artículos 2º, 3º, 4º, 6º, 20, 21, 26, 28, 29, 83,
114, 150 y 189 de la Constitución.
Según su criterio, y
apoyado en varias jurisprudencias, el actor formula un primer cargo, según el
cual las conductas punibles contenidas en las normas demandadas no fueron
definidas en forma clara, detallada, precisa, e inequívoca, y algunas de ellas
están contenidas en decretos reglamentarios, con lo cual se desconoce el
principio de legalidad. Así, a su juicio, la expresión "que lleven o
aconsejen llevar contabilidades", contenida en el artículo 659 del
Estatuto Tributario, que para mayor comodidad llamaremos en esta sentencia
E.T,  no describe con exactitud la conducta punible, porque la palabra
aconsejen no corresponde al uso de la técnica contable sino al lenguaje
corriente. Además, señala el actor, si bien es cierto que una de las
atribuciones propias del ejercicio profesional de contador es la de aconsejar,
esté no lo hace de manera permanente, y a quien corresponde verdaderamente,
según disposición legal, llevar la contabilidad es al empresario o comerciante,
por lo cual considera que la norma acusada traslada entonces al contador la
responsabilidad que tiene el comerciante o empresario de llevar adecuadamente
su contabilidad.
En ese orden de
ideas, el actor señala también que las conductas punibles "llevar
contabilidades, elaborar estados financieros o expedir certificaciones que no
reflejen la realidad económica de acuerdo con los principios de contabilidad
generalmente aceptados, así como la emisión de dictámenes u opiniones sin sujeción
a las normas de auditoría generalmente aceptadas" son también
inconstitucionales, porque están condicionadas al cumplimiento y observancia de
unos principios de auditoría que no se encuentran definidos en la Ley sino que
están establecidos en el decreto reglamentario 2649 de 1993. Esto no tiene,
según el actor, "ningún respaldo constitucional ni legal" pues
contradice lo señalado por la sentencia de la Corte Suprema de Justicia del 27
de septiembre de 1990, que declaró fundadas unas objeciones presidenciales
sobre este punto.
Con respecto a la
norma acusada que convierte en conducta punible la expresión de opiniones, el
actor también considera que viola el artículo 20 de la Constitución, según el
cual “se garantiza a toda persona la libertad de expresar y difundir su
pensamiento y opiniones”, pues se está penalizando la libertad de opinión.
Igualmente, según el
demandante, la frase "en iguales sanciones incurrirán si no se suministran
a la administración Tributaria oportunamente las informaciones o pruebas que le
sean solicitadas" de ese mismo artículo también es inexequible, porque no
define con claridad que debe entenderse por la palabra “oportunamente”, ni
tampoco señala la clase de informaciones o de pruebas que deben ser aportadas
por el contador, ni el tiempo dentro del cual deben ser enviadas para cumplir
el requisito de suministrarlas oportunamente.
Como segundo cargo,
el actor considera que el artículo 659 del E.T, al disponer la sanción de
multa, suspensión y cancelación de la tarjeta profesional "al contador
público cuando lleve o aconseje llevar contabilidades que no reflejen la
realidad económica de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente
aceptados" establece una forma de responsabilidad objetiva, ya que la
disposición no permite determinar con “precisión, claridad y objetividad, si el
Contador obró con intención, culpa o dolo”.
Como tercer cargo el
demandante sostiene que el artículo 659 del E.T., al establecer en su inciso
tercero que las sanciones previstas serán impuestas por la Junta Central de
Contadores, el Director de Impuestos Nacionales o sus delegados, quien deberá
ser contador público, contraviene el artículo 29 de la Constitución que
preceptúa que el tribunal competente debe estar señalado directamente en ley
preexistente al hecho que se juzga, y no ex post-facto, como ocurre con
el texto acusado.
El actor señala,
como cuarto cargo, que el artículo 659 del E. T. viola de manera ostensible el
principio de la unidad de materia consagrado en el artículo 158 de la Constitución
pues, según su criterio, se trata de una norma que modifica  los artículos 16,
25 y 26 de la Ley 43 de 1990, la cual reglamenta la profesión de contador
público. Por ello considera que esa disposición no podía estar incluída en un
estatuto de naturaleza fiscal pues es una reglamentación de profesiones.
Además, de esa manera, agrega el demandante, se incurrió en un vicio de
trámite, pues esa norma fue aprobada por la comisión permanente tercera, que se
encarga de asuntos económicos, cuando por su temática debió ser tramitada ante
la comisión primera, pues se trataba de la reglamentación del derecho al
ejercicio de una profesión liberal.
El demandante señala
que el anterior cargo también es predicable del artículo 659-1, pues entre las
dos disposiciones existe una relación de subordinación.
El actor también
considera que el artículo 660 del E. T. desconoce el principio del non bis
in idem. Según su criterio, los contadores incursos en las conductas allí
descritas están sujetos no sólo a la sanción administrativa, impuesta por la
administración tributaria, sino también a correctivos de orden disciplinario
por parte de la Junta Central de Contadores. Considera además que esos textos
no establecen plenamente las formas del debido proceso y violan el derecho de
defensa de los contadores, por cuanto se ordena vincularlos a la investigación
respectiva, cuando ya se ha agotado la vía gubernativa y ya les ha sido
impuesta la sanción en ese ámbito.
Igualmente el
demandante sostiene que la expresión "inexactitud de datos contables
consignados en la declaración tributaria" prevista en la norma acusada no
está definida de manera clara, como lo disponen los preceptos 28 y 29 de la
Carta, porque además de desconocer los efectos jurídicos que el E.T le reconoce
a la firma del contador, básicamente el consistente en la presunción de que los
libros de contabilidad se llevan en debida forma atendiendo a los principios
generalmente aceptados, y que éstos reflejan razonablemente la situación
financiera de la empresa, puede dar lugar a la presencia de distintas conductas
atribuibles a personas diferentes, entre las cuales se encuentra el
contribuyente, cada uno de los cuales debe responder individualmente, máxime
cuando la obligación del contador es de medio y no de resultado.
Finalmente, el
último cargo esgrimido por el actor está orientado a señalar que la norma
acusada viola el artículo 29 de la Constitución, porque antes de que el juez
contencioso administrativo lo declare judicialmente culpable, ya lo ha hecho la
administración tributaria, al publicar la sanción.
IV- INTERVENCIÓN DE AUTORIDADES.
4.1. Ministerio
de Hacienda y Crédito Público -DIAN
El ciudadano Antonio
Granados Cardona, en representación del Ministerio de Hacienda y Crédito Público
-DIAN- interviene en el proceso para defender la constitucionalidad de las
normas acusadas.
El interviniente,
luego de realizar una reflexión sobre la importancia social de la función
desplegada por lo contadores, rechaza los argumentos del actor. En primer
término, según su criterio, las conductas punibles contenidas en las normas
acusadas respetan el principio de tipicidad pues se encuentran adecuadamente
descritas.  Así, en cuanto a la expresión “aconsejen” acusada por el actor, el
interviniente considera que ésta no resulta extraña en el campo de la
contaduría pues  no sólo corresponde a la “técnica contable sino a toda
actividad donde se requiera una asesoría.” Igualmente, en relación con la
frase "llevar contabilidades, elaborar estados financieros o expedir
certificaciones que no reflejen la realidad económica de acuerdo con los
principios de contabilidad generalmente aceptados", el ciudadano considera
que los argumentos expresados por el actor para acusar su inconstitucionalidad
no son válidos, pues las partes declaradas inexequibles por la Corte Suprema de
Justicia en la sentencia del 27 de febrero de 1990 no fueron incorporadas en la
Ley 43 de 1990, ni tampoco aparecen en la Ley 6 de 1992.
En cuanto a la
expresión “opiniones” contenida en el artículo 659 del E.T, el interviniente
señala que ella equivale a "los dictámenes que en ejercicio de sus
funciones puede emitir el contador, como consejero o asesor de primer orden en
la materia para la cual le han sido solicitados sus servicios", por lo
cual considera que no viola la garantía de la libertad de expresión, la cual
cubre otras esferas.
De otro lado, y en
relación con la responsabilidad objetiva que según el actor prescribe la norma
acusada, para el interviniente es clara la existencia de otras disposiciones de
procedimiento que son aplicables a las investigaciones tributarias  y que no
son exclusivamente las contenidas en el código de procedimiento penal, pues
éstas sólo hacen relación a las pruebas. Por el contrario, el procedimiento para
discutir los actos de la administración en materia tributaria es diferente. Lo
anterior le permite afirmar que no es posible  la realización de valoraciones
sicológicas en materia tributaria ni el establecimiento de una conducta
subjetiva, por cuanto de esa manera la administración terminaría por conocer
situaciones ajenas a su jurisdicción, por lo cual las conductas  tributarias
sancionables "tienen en cuenta los hechos y no las conductas sometidas al
dolo, la culpa o la preterintención".
Por otra parte, con
respecto la violación del artículo 29 de la Constitución, debido a la
posibilidad de que el director de Impuestos y Aduanas Nacionales sea
reemplazado por un delegado en el Tribunal, el interviniente señala que hubo
desconocimiento por parte del actor del artículo 209 de la Constitución, que
autoriza expresamente la  delegación de funciones administrativas.
El interviniente
considera que no hay violación del artículo 158 de la Carta por falta en la
unidad de materia, pues el propio contenido de la ley demuestra lo contrario
Finalmente, el
interviniente agrega que no existe escarnio público con la divulgación de
informaciones sobre contadores sancionados, sin haberse agotado la instancia de
lo contencioso administrativo, "pues toda decisión no sólo judicial sino
administrativa cumple un trámite procesal que incluye recursos, cuya
interposición suspende los efectos de las sanciones hasta que se profiera una
decisión final y ésta se encuentra en firme ".
4.2. Intervención
del Ministerio de Hacienda y Crédito Publico
El ciudadano Juan
Fernando Romero Tobón, en representación del Ministerio de Hacienda y Crédito
público, interviene en el proceso para defender la constitucionalidad de la
disposición acusada. Para ello comienza con una reflexión sobre los principios
tributarios constitucionales y su relación con el derecho sancionador en este
campo, que constituye, según su criterio, uno de los mecanismos para el
cumplimiento del deber de todos los ciudadanos de contribuir a los gastos de
funcionamiento del Estado, ya que es un instrumento para combatir la evasión
tributaria. Igualmente considera que es necesario distinguir el derecho penal
del derecho sancionador tributario, pues si bien estas dos disciplinas tienen
similitudes, presentan también notables diferencias, por lo cual no se pueden
trasladar mecánicamente todos las garantías penales al campo de las sanciones
tributarias. El interviniente termina esta reflexión general  señalando la
importancia que tiene la profesión de contador público y la necesidad que tiene
entonces el Estado de reglamentarla y vigilarla, todo lo cual justifica la
existencia de las sanciones consagradas por las disposiciones acusadas del
Estatuto Tributario.
Luego el
interviniente responde a los diversos cargos específicos formulados por el
actor. En primer término, considera que no existe violación al principio de
tipicidad  ya que las conductas sancionables están descritas con suficiente
precisión y claridad, pues se encuentran todos los elementos necesarios. Así,
los artículos impugnados del E.T establecen los sujetos de las conductas,
describen las acciones, precisan las sanciones, y determinan el procedimiento y
la autoridad encargada de llevar a cabo la correspondiente investigación
administrativa.
De igual manera, en
relación con la expresión “que lleven o aconsejen llevar contabilidades”, el
interviniente considera que dicho vocablo admite significados dispares, pero
que el problema no es de precisión frente a una asesoría, sino de prueba de la
misma, entre lo que se cuenta la eficiencia misma del asesoramiento.
Igualmente, el ciudadano considera que la opinión que emite el contador se hace
con base en la elaboración de declaraciones tributarias, razón por la cual no
se está en presencia de un simple ejercicio de la libertad de expresión, ya que
se debe tener en cuenta que la opinión que se emite es en función del ejercicio
de una profesión u oficio, y que en consecuencia genera unos efectos pues
termina siendo la causa eficiente del incumplimientos de obligaciones
tributarias.
El ciudadano también
considera que no está llamado a prosperar el cargo contra el precepto acusado
que consagra la inexactitud de datos contables consignados en la declaración
tributaria como conducta sancionables, ya que, según su criterio:
“A los contadores
se les suministran los datos sobre lo que ha sido causado. Por una parte, su
función no es la de realizar estimaciones ni proyecciones de la industria ni
elaborar estudios a futuro de las posibilidades de la empresa. La exigencia de
exactitud y la utilización de dicha expresión en esta norma, está en relación,
con la naturaleza de la actividad que cumple. Lo exacto, entonces, es lo que
según el desarrollo de determinada empresa, sucedió durante una vigencia
fiscal. Para ello se llevan los respectivos asientos, facturas y transacciones
por medio de las cuales se demuestra una realidad económica. Si el contador que
suscribe la declaración se aparta de todo este soporte, está siendo inexacto en
un área en donde la exactitud es predicable y resulta ser, ademas, un atributo
de la profesión.”
El otro argumento
que el ciudadano esgrime en relación con la norma que establece la debida
oportunidad de la información y la prueba que le solicite la administración de
impuestos y aduanas se fundamenta sobre el hecho de que está norma está
concebida “como una potestad de la administración, la cual debe contar con los
soportes necesarios para verificar la situación tributaria declarada". Por
ende no o es, como lo supone el actor, una disposición arbitraria ya que
"las pruebas e informaciones tienen un expreso límite en lo señalado. En
relación con la oportunidad, los plazos de los particulares pueden ser
señalados por la autoridad que los exija siempre y cuando sean razonables y
proporcionados. En nada afecta que, sobre la base de estos criterios, se cumpla
un deber legal."
El segundo aspecto
que considera el interviniente es el argumento  del actor, según el cual las
conductas sancionables deben estar señaladas en la ley, y no en reglamentos,
por lo cual debe entenderse que la referencia a "los principios de
contabilidad generalmente aceptados" viola el principio de legalidad por
tratarse de una expresión ambigua que no está definida en la ley. El ciudadano
no admite ese cargo pues según su criterio:
A diferencia de
lo que señala el impugnante y en consideración a su conocimiento de la
profesión, existen suficientes criterios a nivel general para que el contador
tenga en  cuenta al momento de  reflejar una realidad económica. Allí se señalan
una serie de principios generales a los cuales debe remitirse para cumplir
sumisión. La eventualidad de que el legislador no hubiese utilizado para tal
fin ´el principio generalmente aceptado´ no releva al intérprete de concluir
que existe una situación fáctica en punto a la regulación de la ciencia de la
contaduría que no puede ser desconocida por quienes desarrollan esa profesión y
es por ello que así lo exige la ley al momento de aplicar una sanción como la
contenida en ese evento.
En lo que se refiere
a la responsabilidad objetiva contenida en la norma acusada, el interviniente
considera que tal responsabilidad no se infiere de la norma acusada, por lo
cual "el cargo es inexistente y sólo se trata de una especulación en
frente de la aplicación de la norma”.
En relación con la
posibilidad de asistencia de un delegado, y su participación en la Junta
central de contadores el interviniente desestima el cargo. A su juicio, esta
posibilidad de delegación es natural en aquellos cuerpos colegiados que están integrados
por servidores públicos que no tienen como función central la asistencia a
juntas "en las que se toman ciertas decisiones, pero que por razones de
sus funciones están concernidos por las decisiones que allí se tomen.".
Además, agrega el ciudadano, "en el artículo que se analiza se es riguroso
al indicar que el delegado debe ser contador público", por lo cual
"la junta no pierde fortaleza como cuerpo conocedor de la materia que se
investiga y de las sanciones que se puedan derivar de las conductas que
realicen los contadores”.
Sobre el punto
relativo al supuesto quebranto del principio de unidad de materia, el
interviniente considera que la afirmación del actor es desacertada, por cuanto
existe conexidad entre la materia tributaria y la imposición de sanciones a
contadores, pues las normas acusadas se relacionan con una labor de los
contadores que tiene impacto en el campo fiscal. Además, agrega el
interviniente, "no debe olvidarse que la ley tributaria respeta, en todo
caso, las sanciones disciplinarias que surjan de un ejercicio inadecuado de la
profesión y que la sanción administrativa, producto de las conductas aquí
establecidas, resulta independiente y especial”.
De otro lado, y en
relación con la acusación sobre trámite inadecuado de las presentes normas, al
haber sido aprobadas por la comisión permanente tercera, y no por la primera
como considera  el actor que debía hacerse, el interviniente sostiene que ya
operó el fenómeno de la caducidad,  pues se trata de un vicio de carácter
estrictamente formal. Además, el propio reglamento del Congreso prevé que para
resolver problemas de competencia entre las comisiones, "primará el
principio de especialidad", criterio que era aplicable en la tramitación
de la Ley 6º de 1992, por lo cual concluye que el trámite de las normas
impugnadas de todos modos se ajustó a la Carta.
En lo que hace
referencia a las reglas contenidas en la norma acusada que a juicio del actor
violan el debido proceso, el ciudadano considera que este cargo no es
aceptable  porque el contador tiene suficientes posibilidades de ejercer el
derecho de defensa. Dice entonces el interviniente:
"El artículo
661 acusado preceptúa que el contador al cual se le inicie un juicio debe ser
noticiado del mismo, dentro de los 10 días siguientes a la providencia que lo
inicia. Dicho requerimiento se efectúa con el propósito de que el impugnante dé
contestación a los cargos que se le formulan. Tendrá el término de un mes para
responder al mencionado requerimiento y aportar y solicitar pruebas. Vencido
dicho término, se procederá a dictar la respectiva sentencia, la cual es
susceptible de recurso a nivel administrativo. No puede sostenerse entonces
que, con base en el procedimiento aquí establecido se esté quebrantando el
debido proceso cuando en verdad, lo que se hace es reconocerlo."
El interviniente,
con fundamento en la sentencia C-259/95 de esta Corporación, considera que no
la norma acusada no viola el non bis in ídem, ya que se trata de dos
situaciones autónomas y separables, pues por un lado se trata de una sanción
tributaria y de otra parte estamos en presencia de una sanción profesional.
Por último,  en lo
que atañe al supuesto escarnio público al cual se somete a los contadores, el
interviniente considera, con fundamento en la sentencia C-063/94 de la Corte,
que la comunicación de las sanciones administrativas a diferentes entidades no
viola el buen nombre, pues deriva de la propia conducta de los contadores.
V- INTERVENCIÓN CIUDADANA
Respondiendo a la
invitación del Magistrado Ponente, los ciudadanos Juan Rafael Bravo Arteaga,
Vicente Amaya Mantilla, Sofía Regueros de Ladrón de Guevara, Alberto Múnera
Cabas y Paul Cahn-Speyer Wells, miembros o consejeros del Instituto Colombiano
de Derecho Tributario, intervienen en el presente proceso y analizan de manera
pormenorizada los distintos cargos formulados por el actor.
Así, con respecto al
cargo contra la expresión "lleven o aconsejen llevar", los ciudadanos
consideran que la norma no desconoce la tipicidad pues precisa las condiciones
para que potencialmente el sujeto activo pueda incurrir en la infracción que se
busca sancionar. De otra parte, los intervinientes sostienen que en el presente
caso no es aceptable ni aplicable el argumento expresado por el actor con respecto
a que la  descripción de las conductas punibles administrativas debe estar
exclusivamente en leyes y no en decretos reglamentarios. Dicen al respecto los
ciudadanos:
Cuando el
artículo 659 establece como conducta sancionable la elaboración de estados
financieros o la expedición de certificaciones que no reflejen la realidad
económica de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados
o emitan dictámenes u opiniones sin sujeción a las normas de auditoría
generalmente aceptados, no está delegando al reglamento la tipificación de la
conducta. Se está refiriendo a una realidad económica que no significa cosa
diferente que la verdad real de los negocios.
Obsérvese que la
disposición acusada se refiere a la transgresión de los principios de
contabilidad y auditoría generalmente aceptados exclusivamente en función de la
alteración de una realidad económica, de manera que la sola inobservancia de
tales principios no configura conducta sancionable.
El artículo 659
no deja al arbitrio de quien debe aplicar la sanción la calificación
discrecional ni el poder arbitrario de describir el comportamiento sancionable.
El funcionario administrativo y el juez, para imponer las sanciones, deben
necesariamente demostrar que la conducta del contador público estuvo orientada
a ocultar la verdad real de los negocios o a permitir la alteración o
deformación de una realidad económica, violando consecuencialmente, por acción
u omisión, principios de contabilidad y de auditoría que han sido instituidos
para garantizar el fiel reflejo de la verdad.
Además, agregan los
intervinientes, "los principios de contabilidad y de auditoría en función
de la verdad de los negocios no son una ciencia subdesarrollada que permita al
juzgador fallar con base en la expresión de simples “opiniones” ni, en general,
emitir fallos arbitrarios e injustos. Por el contrario, se trata de una materia
de alcance universal, desarrollada en forma clara y concreta."
Por el contrario,
los ciudadanos consideran que el actor tiene razón al considerar inexequible la
norma que establece la imposición de una sanción por no suministrar a la
administración tributaria las informaciones y pruebas que le sean solicitadas,
ya que esa disposición no sólo "implica la represión por el incumplimiento
de informaciones y pruebas discrecional y arbitrariamente elegidas por los
funcionarios de la Administración" sino que, ademas, "esas
informaciones y pruebas conciernen al contribuyente y no al contador, de tal
manera que a aquél es a quien debiera requerirse."
De otro lado los
intervinientes consideran que si bien es cierto que la norma demandada no
prohibió expresamente la aplicación de la responsabilidad objetiva, no por ello
es inconstitucional. Según su parecer, una interpretación sistemática permite
concluir que la responsabilidad que la norma acusada consagra es de carácter
subjetivo, ya que "las conductas de los contadores públicos que infringen
normas tributarias, ocasionan sanciones que se rigen por los principios
generales del Código Penal, salvo que la propia norma sancionatoria, o de
alguna disposición tributaria o administrativa especial, en forma clara y
expresa, sin dejar lugar  a dudas, establezca unos principios diferentes y
especiales". Además, agregan los ciudadanos, para el caso concreto resulta
claro que, "por mandato constitucional y orden expresa del Código Penal
Colombiano (art. 375), a la sanción establecida por el artículo 659 del
Estatuto Tributario son aplicables en toda su extensión y significación
jurídica, las nociones de culpabilidad, legalidad, tipicidad, antijuricidad,
favorabilidad y en general todos los principios que rigen la materia
penal."
Con respecto al
tercer cargo formulado, los ciudadanos comparten la opinión del actor en el
sentido de que la inclusión de la frase “o su delegado” en la conformación del
tribunal que sanciona al contador es inconstitucional, pues consideran que la
ley debe predeterminar el órgano competente para imponer las correspondientes
sanciones  administrativas, sin poder delegarla a la autoridad o al acto
administrativo. Para ello se basan en un  pronunciamiento hecho por la Corte
Suprema de Justicia al resolver una demanda contra los artículos 90, 91 y 92 de
la Ley 9 de 1983. Dijo entonces esa Corporación:
“Encuentra sin
embargo la Corte que los vocablos "o su delegado", de la parte  final
del inciso 1 del artículo 90, con los que se alude a la posibilidad de
sustituir al administrador de impuestos como uno de los integrantes del primer
Comité para actuar y sancionar, al igual que las expresiones "o sus
delegados" de la parte final del artículo 92, con las que se permite la
facultad de reemplazar a los titulares del segundo comité competente para
conocer y decidir, son contrarias al artículo 26 de la Carta en la cual se prevé
que la autoridad juzgadora competente tiene que estar señalada directamente por
la Ley preexistente al hecho que se juzga y no ex-post facto, ni tampoco en
forma preexistente por las autoridades administrativas, ni por medio de actos
administrativos. La determinación de la competencia de averiguación y
juzgamiento de conductas sancionables es exclusiva de la Ley e indelegable por
ella a la autoridad o al acto administrativo.”
Los ciudadanos
consideran que el artículo 659 del E.T. no viola el principio de unidad de
materia, pues si bien esa norma fue titulada "sanción por violar las
normas que rigen la profesión", lo cierto es que "materialmente la
disposición sanciona conductas de los contadores públicos, auditores o
revisores fiscales directamente en función con estados financieros y
certificaciones contables que sirvan de base para la elaboración de
declaraciones tributarias y certificaciones, o para soportar actuaciones ante
la administración tributaria".
Los ciudadanos
consideran que el actor tiene razón al señalar que el artículo 660 del E.T.
desconoce las formas propias del debido proceso ya que deja muchos
interrogantes al intérprete. Así, no se sabe bien, según los intervinientes,
que significa la expresión "inexactitud de datos contables consignados en
la declaración" pues ella puede  referirse  tanto a una diferencia de
saldos entre los libros de contabilidad y la declaración como a otros
fenómenos: quebrantamiento del principio de causación, cuentas mal
clasificadas, comprobantes mal elaborados, etc. Concluyen entonces al respecto
los intervinientes:
Todas estas
preguntas y muchas más susceptibles de formularse, además de todos los
interrogantes que acertadamente plantea el demandante en su escrito, no se
pueden responder ateniéndonos a la forma textual como la disposición tipifica
la infracción, porque ésta es oscura, ambigüa e imprecisa: La posibilidad de
que la conducta tipificada pueda confundir el comportamiento del contribuyente
con la responsabilidad del contador público, y la pretendida y aparente
exactitud exigida frente a la simple razonabilidad que se desprende de la
función de los contadores públicos, crea -como lo señala el actor- una
situación jurídica confusa e incierta, que pueda llevar a sancionar por faltas
no cometidas. Es claro, a nuestro entender, que el artículo 660 del Estatuto
Tributario, al aprovechar equívocos o dudas en su interpretación, no permite
conocer exactamente a los contadores públicos hasta donde va la protección
jurídica para sus actos.
Esta disposición
contentiva de un mandamiento oscuro, ambigüo, demasiado general y
peligrosamente abierto, transgrede el debido proceso penal protegido por el
artículo 29 de la Constitución Política de 1991.
Sin perjuicio de
considerar que la disposición es inconstitucional, queremos hacer claridad en
que la atestación inexacta puede producirse por deficiencia de conocimientos,
por error de hecho o de Derecho y el derivado del riesgo profesional, por ceder
a presión o coacción del patrono, con amenaza de despido, por necesidad
económica apremiante, por estado de necesidad y, en general, por muchas otras
razones que a la luz de los principios del Derecho Penal -también plenamente
aplicables a esta sanción de tipo administrativo- podrían discutirse como
causas de justificación o de exclusión de la antijuridicidad, o causales de
inculpabilidad.
Finalmente, los
ciudadanos consideran que el actor tiene razón al señalar que la publicidad de
la sanción aplicada a los contadores sin el agotamiento de la instancia de lo contencioso
administrativo vulnera la Carta pues se "somete al contador público o
revisor fiscal sancionado al escarnio público."
VI- El CONCEPTO DEL MINISTERIO PUBLICO.
El Procurador
General de la Nación, Orlando Vásquez Velásquez, se declara impedido por haber
sido miembro del Congreso durante la tramitación de la disposición acusada. Sin
embargo, al momento de recibir el impedimento, el Magistrado Ponente constató
que era de público conocimiento que ese funcionario se encontraba separado de
sus funciones, en virtud de decisión de la Sala Plena de la Corte Suprema de
Justicia, la cual fue ratificada por el Senado de la República, por lo cual el
Viceprocurador se encontraba ejerciendo el cargo de Procurador General
encargado, conforme lo determina la ley. El Magistrado Ponente consideró
entonces que, por sustracción de materia, no era procedente dar curso a la
petición de impedimento y por ende, mediante auto del catorce de mayo de 1996,
corrió traslado al Señor Procurador General encargado para que éste rindiera
concepto. Así, mediante oficio No 1008, el Procurador General (E), José León
Jaramillo Jaramillo,   rinde el concepto fiscal de rigor y solicita a la Corte
que declare exequibles los artículos impugnados del E.T, tal y como fueron
modificados por el artículo 54 de la Ley 6º de 1992, con excepción del inciso
segundo del artículo 659, que la Vista Fiscal considera que es
inconstitucional.
El Ministerio
Público comienza su examen por un análisis de la importante función social que
cumplen los contadores y señala al respecto:
Al Contador
Público se lo ha catalogado legalmente como el depositario de la fe pública
en materia económica, pues es quien a través de su actividad vela por los
intereses económicos de la comunidad y del Estado; cuando atesta con su firma
sobre actos propios de su profesión hace presumir, salvo prueba en contrario,
que el negocio respectivo se ajusta a las exigencias legales y estatutarias.
Bajo la anterior
premisa es evidente que el ejercicio de la Contaduría Pública implica una función
social, por cuanto la fe pública que imprime esta actividad beneficia el
orden y la seguridad de las relaciones económicas existentes entre el Estado y
los particulares o de éstos entre si.
Por ello, en
materia de asesoría tributaria -que es una de las actividades propias de la
ciencia contable, de la cual se derivan deberes fundamentales con el Estado-,
el Contador Público en desarrollo de su gestión deberá utilizar los métodos de
análisis y evaluación más apropiados dentro de los lineamientos trazados por su
oficio, observando, en todo caso, los principios básicos de la ética
profesional como son la integridad, objetividad, independencia,
responsabilidad, confidencialidad, competencia y actuación profesional y
sujeción a las disposiciones normativas. Postulados que deberán ser aplicados
tanto en el trabajo más sencillo como en el más complejo, sin ninguna
excepción, pues del Contador se espera rectitud, probidad, honestidad y
sinceridad en cualquier circunstancia. De ahí que cuando se trate de certificar,
dictaminar u opinar sobre los estados financieros de una empresa o persona
natural, es imperativo que el trabajo deba ajustarse a las previsiones legales
promulgadas por el Estado y a las indicaciones de la Junta Central de
Contadores, porque sólo de esta manera el Contador Público podrá garantizar la
confianza pública en sus situaciones.
Este marco general
permite al Procurador (E) estudiar los distintos cargos formulados por el
demandante. Así, según su criterio, la interpretación del actor de la expresión
"que lleven o aconsejen llevar contabilidades" no es aceptable porque
la inflexión verbal "aconsejar" apunta "directa y claramente al
ejercicio concreto de la ciencia contable, sancionando de manera inequívoca,
clara y objetiva, entre las distintas conductas típicas previstas en la norma
acusada", cuando la concudcta del contador "no se ajuste a las
previsiones legales contempladas sobre la materia."
De otro lado, el
Ministerio Público considera que los principios de contabilidad se encuentran
definidos de manera clara en el artículo 7° de la Ley 43 de 1990, por lo cual
el cargo no esta llamado a prosperar. En efecto, el artículo 6º de la Ley 43 de
1990, preexistente a la norma acusada, señala que se entiende por principios de
contabilidad generalmente aceptados en Colombia, "el conjunto de conceptos
básicos y de reglas que deben ser observados al registrar e informar
contablemente, sobre los asuntos y actividades de personas naturales o jurídicas.”
En ese mismo orden
de ideas, el Ministerio Público considera que el termino "opiniones"
acusado por el actor no va en contravía del artículo 20 de la Constitución
porque la expresión opiniones es en este caso sinónimo de "dictamen,
concepto, juicio que debe interpretarse contextualmente y en armonía con el
artículo 69 de la Ley 43 de 1990" que busca sancionar los dictámenes u
opiniones que los contadores, auditores o revisores fiscales "emitan en
ejercicio de su profesión sin sujeción a las reglas de auditoría generalmente
aceptadas".
Con respecto, a la
tacha formulada contra el inciso segundo del artículo 659 del E.T., la Vista
Fiscal "comparte la reflexión del accionante y estima que debe ser
retirada del ordenamiento jurídico" pues considera que  esa norma "no
describe en forma clara  e inequívoca la conducta típica", al no precisar
el alcance del término "oportunamente", ni definir la clase de
pruebas que debe suministrar el inculpado a la administración tributaria.
Igualmente señala el Procurador (E) que "las informaciones y pruebas
requeridas por la administración conciernen al contribuyente y no al contador,
auditor o revisor, por lo que resultaría injusto sancionarlos por obligaciones
ajenas."
El Ministerio
Público discrepa del actor pues considera que la norma acusada no introduce una
forma de responsabilidad objetiva, ya que el ejercicio del poder punitivo
estatal en materia tributaria debe someterse a los principios mínimos
establecidos en garantía  del interés público y de los coasociados, entre
ellos, los postulados de legalidad, imparcialidad, y publicidad, presunción de
inocencia, y en particular la proscripción de toda forma de responsabilidad
objetiva.  Por ello el Procurador (E)  considera que "el reproche
impetrado es inocuo pues la responsabilidad objetiva está excluida del sistema
punitivo colombiano."
En concordancia con
lo anterior, la Vista Fiscal considera que el tercer cargo tampoco está llamado
a prosperar, porque si bien es cierto que la expresión acusada "o su
delegado" fue declarada inexequible por la Corte Suprema de Justicia,
"no es menos cierto que está expresión al complementarse con la frase
´quien deberá ser Contador Público´ se adecúa a las prescripciones
constitucionales según las cuales la asignación de competencias en materia
sancionatoria es exclusiva de la Ley e indelegable por ella a la autoridad o al
acto administrativo", pues de esa manera "queda eliminada la
posibilidad de que el administrador tributario pueda conformar a su arbitrio y
ex post facto el tribunal punitivo, pues el hecho de que la ley haya previsto
que el delegado sea un contador público no le deja ningún margen de
discrecionalidad".
El Ministerio
Público rechaza igualmente el cargo relacionado con la violación al principio
de unidad de materia, porque considera que entre "la temática regulada en
dicha disposición y el Código impositivo existe una relación causal,
sistemática y teleológica, pues si bien se sancionan se sancionan unas
conductas en las que el sujeto activo es el contador, auditor o revisor fiscal,
las mismas se refieren a la materia fiscal."
En contra de lo que
sostiene el actor, la Vista Fiscal considera que el debido proceso está
plenamente garantizado en la norma acusada pues, en primer término, regula de
manera adecuada las relaciones y obligaciones que se traban entre los
contadores, auditores y revisores fiscales y la administración tributaria, por
lo cual no hay violación del principio del non bis in ídem. De otra
parte, considera el Procurador (E) que la frase "inexactitud de datos
contables consignados en la declaración tributaria" está definida en forma
clara, toda vez que la norma acusada sanciona no la infalibilidad del contador
sino la veracidad y puntualidad en la rendición de sus certificados, pruebas o
declaraciones  tributarias,  tal como lo exige el artículo 69 de la Ley 43 de
1990, el cual "le impone el deber de expresar sus salvedades sobre los
mismos." Tampoco considera el Ministerio Público que la regulación
desconozca el derecho de defensa, pues consagra recursos y términos razonables
para el ejercicio del mismo.
Finalmente, la Vista
Fiscal no comparte el argumento del actor en el sentido de que la norma acusada
somete al escarnio público a los sancionados al ordenar que la administración
comunique a las entidades señaladas en la norma el nombre del contador y/o
sociedad de contadores objeto de dichas sanciones. Según su criterio,  la
administración actúa con fundamento "en las presunciones que favorecen su
decisión de veracidad y validez jurídica, no transgrede en forma alguna el
principio fundamental del debido proceso, pues como lo señala el Estatuto
Contencioso los actos administrativos son obligatorios mientras no hayan sido
anulados o suspendidos por la jurisdicción contenciosa."
VII. FUNDAMENTO JURÍDICO
Competencia.
1- De conformidad
con el artículo 241 numerales 4º y 5º de la Constitución, la Corte es
competente para conocer del artículo 54 de la Ley 6º de 1992, el cual modifica
los artículos 659 y 660 del Decreto Ley 624 de 1989 o Estatuto Tributario (E.T),
y adiciona los artículos 659-1 y 661-1 de ese mismo decreto, ya que se trata de
la demanda de un ciudadano contra el artículo de una ley que modificó y
adicionó disposiciones en un decreto extraordinario.
Unidad de materia
y cargos de forma.
2- Según el actor,
el artículo 54 de la Ley 6 de 1992 es inexequible pues viola la regla de la
unidad de materia, ya que se trata de una regulación relativa a la profesión de
los contadores, auditores y revisores fiscales, por lo cual no puede estar
incorporada en la Ley 6 de 1992 ni en el E.T, pues estos cuerpos normativos  se
refieren al campo tributario.
La Corte no comparte
el criterio del actor ya que "la materia" de una ley debe entenderse
"en una acepción amplia, comprensiva de varios asuntos que tienen en ella
su necesario referente"[1].
Esta comprensión generosa de la unidad temática de una ley no es caprichosa
sino que es una concreción del peso del principio democrático en el
ordenamiento colombiano y en la actividad legislativa. En efecto, si la regla
de la unidad de materia pretende racionalizar el proceso legislativo y depurar
el producto del mismo, al hacer más transparente la aprobación de las leyes y
dar coherencia sistemática al ordenamiento[2],
no es congruente interpretar esta exigencia constitucional de manera tal que se
obstaculice indebidamente el desarrollo de la actividad legislativa. Por ello
esta Corte ha señalado que solamente deben retirarse del ordenamiento
"aquellos apartes, segmentos o proposiciones de una ley respecto de los
cuales, razonable y objetivamente, no sea posible establecer una relación de
conexidad causal, teleológica, temática o sistémica con la materia dominante de
la misma".[3]
En ese orden de
ideas, y como bien lo destacan varios intervinientes y la Vista Fiscal, existe
una clara conexidad temática e instrumental entre la Ley 6º de 1992 y la norma
acusada, pues el artículo impugnado no regula de manera genérica las
profesiones de contador, auditor y revisor sino que establece unas sanciones a
aquellas actividades específicas de estos profesionales que se encuentran
directamente relacionadas con el campo tributario. Así, por medio de estas
sanciones, la ley pretende evitar que los contadores fomenten o encubran
diversas formas de elusión o evasión tributarias, prácticas que tienen un gran
alcance en el país pues, como ya tuvo la oportunidad de resaltarlo esta
Corporación, para la época de la expedición de la ley estos fenómenos representaban
aproximadamente un 30% del recaudo potencial y un 4% del PIB[4].  Por consiguiente, la
imposición de estas sanciones guarda una estrecha conexión con el tema
tributario, pues ellas constituyen, como bien lo destacan varios
intervinientes, dispositivos para potenciar el recaudo tributario y asegurar en
mejor forma el cumplimiento de los deberes fiscales de las personas. Por
consiguiente, la Corte concluye que no existe violación a la regla de la unidad
de materia, pues todos los aspectos instrumentales destinados a mejorar la
eficacia de la administración tributaria hacen parte del tema fiscal, tal y
como esta Corporación ya lo había establecido. Dijo entonces la Corte:
la Ley 6a. de
1992 está destinada a regular la "materia tributaria", lo cual
comprende no sólo lo obvio, como es la fijación de impuestos, sino también
todos aquellos aspectos instrumentales que se dirigen a garantizar la eficacia
de los tributos. Esto significa que tal ley podía regular también, sin romper
la unidad de materia, todos aquellos aspectos orgánicos -instituciones-,
funcionales y procedimentales de la función administrativa relacionados con la
recaudación de los tributos. Es por ello que una readecuación administrativa
enderezada a asegurar el incremento de la eficiencia en el recaudo y
administración de un tributo determinado -aduana-, tiende en últimas a
minimizar los costos de la administración y a maximizar sus  resultados,
lográndose así una mejor gestión del tributo objeto de la ley[5].
En el mismo sentido,
en reciente decisión esta Corporación reiteró que hace parte del derecho
tributario no sólo la regulación de la obligación tributaria en sí misma
considerada sino también todo lo que podría denominarse el "derecho pena
tributario", esto es, la normatividad que regula las infraciones,
sanciones y procedimientos derivados del incumplimiento de los deberes fiscales[6].
3- El anterior
análisis permite desestimar también el cargo del demandante, según el cual hubo
un vicio en la formación del artículo 54 de la Ley 6º de 1993,  pues esa norma fue
aprobada por la Comisión Tercera permanente, que se encarga de asuntos
económicos, cuando por su temática debió ser tramitada, según el actor, ante la
comisión primera, por tratarse de la reglamentación del derecho al ejercicio de
una profesión liberal. En efecto, y sin que la Corte tenga que entrar a
analizar si la acción por tal concepto se encuentra caducada o no, para esta
Corporación resulta evidente que la Comisión Tercera sobre asuntos económicos
es perfectamente competente para tramitar una norma de esa temática, pues a
ella corresponde conocer de los asuntos tributarios. Por consiguiente, si se
admite que un artículo sobre sanciones a conductas de contadores que tienen
incidencia fiscal puede estar incluido en una ley tributaria, resulta igualmente
obvio que ese misma disposición puede ser tramitada ante la Comisión Tercera de
las respectivas Cámaras cuando hace parte de una ley cuya materia es
tributaria.
Cosa juzgada
relativa y precisión de las normas a ser estudiadas de fondo.
4- La Corte no
encuentra entonces de recibo los cargos del demandante relacionados con
eventuales vicios de formación del artículo 54 de la Ley 6º  de 1992. Ahora
bien, como ya se señaló, esta norma modifica disposiciones o adiciona artículos
del E.T, por lo cual la Corte entiende que los cargos de fondo del actor van
dirigidos contra  los correspondientes artículos del E.T, tal y como fueron
modificados o adicionados por  el artículo 54 de la Ley 6º de 1992.
Sin embargo, una
pregunta obvia surge: ¿Formuló el actor acusaciones materiales contra todos los
artículos del E.T modificados o adicionados por el artículo 54 de la Ley 6º de
1992? La respuesta a este interrogante es importante, ya que a la Corte  no le
corresponde efectuar una revisión oficiosa de las leyes ordinarias, sino un
control de aquellas normas que han sido expresamente demandadas por un
ciudadano, por lo cual, cuando existe un ataque contra una determinada norma o
cuerpo normativo por vicios de formación pero no por el contenido material de
la disposición, la vía procedente es limitar el alcance de la cosa juzgada
constitucional, en caso de que la acusación no prospere. En tales eventos, la
Corte debe declarar constitucionales las disposiciones contra las cuales no hay
acusación por motivos materiales pero precisando que la cosa juzgada es
relativa, por cuanto sólo opera por los vicios de formación analizados en la
sentencia[7].
5- El demandante
acusa el artículo 659-1 únicamente por vicios de formación que, como ya vimos,
no tienen fundamento, por lo cual la Corte debe mantener en el ordenamiento la
disposición pero limitar el alcance de la cosa juzgada constitucional,  por lo
cual se procederá a declarar exequible ese artículo, pero únicamente por las
razones expresamente estudiadas en esta sentencia, esto es, por cuanto se
tramitó en la comisión permanente competente y no se violó la unidad de
materia.  En cambio, en relación con los artículos 659, 660 y 661-1 del E.T, el
actor formula también acusaciones sobre el contenido normativo de las
disposiciones, por lo cual la Corte procederá a analizar la constitucionalidad
material de esas normas.
6- Según el
demandante, las disposiciones acusadas desconocen  los principios que rigen la
potestad sancionadora de la Administración, por cuanto consagran conductas
punibles ambiguas, desconocen derechos fundamentales como la libertad de
expresión o posibilitan formas de responsabilidad objetiva. Además, las normas
acusadas, según el actor, también desconocen el debido proceso, pues no sólo no
se garantiza el derecho de defensa sino que, además, la ley no predetermina con
precisión el órgano sancionador, permite la violación del non bis in ídem,
y somete al escarnio público a los contadores o revisores sancionados. Por lo
anterior, la Corte comenzará por recordar brevemente los principios que
orientan y limitan la potestad sancionadora del Estado, en especial en el campo
administrativo, para luego abordar en forma específica el estudio de los cargos
formulados por el demandante.
El fundamento de
las normas impugnadas: la potestad sancionadora tributaria y el control de  la
actividad profesional.
7- Esta Corporación
ha mostrado que la potestad sancionadora del Estado se desenvuelve en diversos
ámbitos, en los cuales cumple diferentes finalidades de interés general. Así,
por medio del derecho penal, que no es más que una de las especies del derecho
sancionador, el Estado protege bienes jurídicos fundamentales para la
convivencia ciudadana y la garantía de los derechos de la persona. Pero
igualmente el Estado ejerce una potestad disciplinaria sobre sus propios
servidores con el fin de asegurar la moralidad y eficiencia de la función
pública. También puede el Estado imponer sanciones en ejercicio del poder de
policía o de la intervención y control de las profesiones, con el fin de
prevenir riesgos sociales. Esta Corporación ha aceptado entonces el criterio
adelantado por la Corte Suprema de Justicia, cuando ejercía la guarda de la
Constitución, según el cual el derecho sancionador del Estado es una disciplina
compleja pues recubre, como género, al menos cinco especies, a saber: el
derecho penal delictivo, el derecho contravencional, el derecho disciplinario,
el derecho correccional y el derecho de punición por indignidad política o
"impeachment".1
8- En particular, la
administración ejerce una potestad sancionadora propia, la cual constituye una
importantísima manifestación de poder jurídico que es necesaria para el
adecuado cumplimiento de sus funciones y la realización de sus fines. Se trata
de una potestad que se ejercita a partir de la vulneración o perturbación de
reglas preestablecidas, pero que no obstante ese contenido represivo presenta
una cierta finalidad preventiva en el simple hecho de proponer un cuadro
sancionador, junto al conjunto de prescripciones de una norma, lo cual implica
una amenaza latente para quien sin atender pacífica y voluntariamente al
cumplimiento de tales prescripciones las infringe deliberadamente. Por ello
esta Corporación ha señalado que "la potestad administrativa sancionadora
de la administración, se traduce normalmente en la sanción correctiva y
disciplinaria para reprimir las acciones u omisiones antijurídicas y constituye
un complemento de la potestad de mando, pues contribuye asegurar el
cumplimiento de las decisiones administrativas."[8]
La potestad
administrativa sancionadora constituye entonces un instrumento de realización
de los fines que la Carta atribuye a estas autoridades, pues permite realizar
los valores del orden jurídico institucional, mediante la asignación de
competencias a la administración que la habilitan para imponer a sus propios
funcionarios y a los particulares el acatamiento, inclusive por medios
punitivos, de una disciplina cuya observancia contribuye indudablemente a la
realización de sus cometidos. Pueden distinguirse entonces por lo pronto
diferentes órbitas de acción sancionadora de la administración: así, frente a
sus propios servidores opera el derecho disciplinario en sentido estricto,
mientras que frente a la generalidad de los administrados se suele hablar en
general de derecho correccional[9].
9- Una de las
manifestaciones específicas de esa potestad sancionadora del Estado se ejerce
en el campo tributario, pues todas las personas deben contribuir a financiar,
de acuerdo a criterios de equidad y justicia, los gastos del Estado (CP art. 95
ord 9º). Por consiguiente, es lógico que el ordenamiento dote a las autoridades
de instrumentos que permitan hacer exigible a los particulares esa obligación
constitucional, de cuyo cumplimiento depende la eficacia misma del Estado
social de derecho, ya que "las autoridades públicas requieren
permanentemente de recursos, puesto que no sólo ciertas necesidades sólo pueden
ser satisfechas mediante prestaciones públicas sino que, además, muchos de los
derechos fundamentales que en apariencia implican un deber estatal de simple
abstención -los llamados derechos humanos de primera generación o derechos
civiles y políticos- en la práctica requieren también intervenciones constantes
del Estado"[10].
10- La existencia de
normas como las impugnadas persiguen entonces una finalidad claramente constitucional,
ya que son expresiones de la potestad sancionadora que puede ejercer la
administración a fin de asegurar el cumplimiento del deber de tributación (CP
art. 95 ord 9º). En efecto, como ya se indicó, esas disposiciones pretenden
evitar que los contadores, revisores y auditores incurran en conductas que
pueden facilitar la evasión y elusión tributarias. En ese orden de ideas, esas
normas también encuentran fundamento en la regulación e intervención estatal en
las profesiones (CP art. 26). ya que de esos profesionales "se predica el
deber legal de lealtad con el Estado, en particular en lo que atañe a
suministrar a las autoridades datos ciertos respecto de hechos propios del
ámbito de su profesión"[11].
Por ello es también legítimo que la ley prevea sanciones a estos profesionales
cuando desconozcan ese deber de lealtad y suministren datos falsos en
desarrollo de su actividad profesional.
Los límites:
potestad sancionadora y debido proceso.
11- La Corte no
encuentra entonces ninguna objeción a que la ley prevea sanciones para aquellos
contadores, revisores y auditores que incurran en conductas susceptibles de
afectar el buen recaudo tributario pues ellas encuentran fundamento en el
derecho sancionador tributario y en el control de las profesiones, que
posibilita la existencia de sanciones que derivan de lo que esta Corporación ha
denominado procesos disciplinarios ético profesionales[12]. Sin embargo, ello no
quiere decir que esa potestad sancionadora no tenga límites, pues en múltiples
oportunidades esta Corporación ha establecido que los principios del derecho
penal -como forma paradigmática de control de la potestad punitiva- se aplican,
con ciertos matices, a toda las formas de actividad sancionadora del Estado.
Así, por ejemplo la Corte ha señalado que el derecho disciplinario es una
modalidad de derecho sancionatorio, por lo cual  los principios del derecho
penal se le aplican, mutatis mutandi[13],
pues las garantías sustanciales y procesales a favor de la persona investigada
se consagran para proteger los derechos fundamentales del individuo y para
controlar la potestad sancionadora del Estado, por lo cual operan, con algunos
matices, siempre que el Estado ejerza una función punitiva. Por ello la
Constitución es clara en señalar que el debido proceso se aplica a toda clase
de actuaciones judiciales y administrativas.
Ahora bien, lo
anterior no significa que los principios del derecho penal se aplican
exactamente de la misma forma en todos los ámbitos en donde se manifiesta el
poder sancionador del Estado, ya que entre el derecho penal y los otros
derechos sancionadores existen diferencias que no pueden ser desestimadas. Así,
el derecho penal no sólo afecta un derecho tan fundamental como la libertad
sino que además sus mandatos se dirigen a todas las personas, por lo cual es
natural que en ese campo se apliquen con máximo rigor las garantías del debido
proceso. En cambio, otros derechos sancionadores no sólo no afectan la libertad
física, pues se imponen otro tipo de sanciones, sino que además sus normas
operan en ámbitos específicos, ya que  se aplican a personas que están
sometidas a una sujeción especial -como los servidores públicos- o a
profesionales que tienen determinados deberes especiales, como médicos,
abogados o contadores. En estos casos, la Corte ha reconocido que los
principios del debido proceso se siguen aplicando pero pueden operar con una
cierta flexibilidad en relación con el derecho penal. Así, al distinguir el
derecho penal y el derecho disciplinario, dijo con claridad esta Corporación:
Es cierto que
existen elementos comunes entre el procedimiento penal y el procedimiento
disciplinario en lo que tiene que ver con la definición y determinación de una
conducta prohibida por la ley (tipicidad), en cuanto a la responsabilidad imputable
al sindicado, y a la existencia de un procedimiento que asegure el debido
proceso en la investigación y juzgamiento de las conductas ilícitas y la
medición de las sanciones; no es menos cierto que de lo anterior no puede
concluirse que se trata de unos mismos procedimientos, pues los fines
perseguidos, la naturaleza de las faltas en general, y las sanciones por sus
particulares contenidos, difieren unos de otros.
La prohibición
legal de la conducta delictiva tiene por fin la defensa de la sociedad,
mientras que las faltas disciplinarias buscan proteger el desempeño del
servidor público, con miras al cumplimiento de la función pública.
La prohibición de
la conducta delictiva involucra un conjunto de patrones que establecen una
precisión tipológica en las que se describen de manera detallada los elementos
conformantes del tipo, de manera que, sujeto activo, conducta, intención,
sujeto pasivo y circunstancias llevan en el procedimiento penal a una
exhaustiva delimitación legal de las conductas; mientras que en la definición
de las faltas disciplinarias, entran en juego, elementos propios de la función
pública que interesan por sobre todo a contenidos político-institucionales, que
sitúan al superior jerárquico en condiciones de evaluar con mayor flexibilidad,
y de acuerdo con criterios que permiten un más amplio margen de apreciación,
tal como lo ha entendido el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, órgano
competente para interpretar y aplicar el Convenio Europeo de Derechos Humanos[14].
Hechas tales
precisiones, entra la Corte al estudio específico de los cargos del actor.
La legalidad y
tipicidad de las conductas sancionadas por el artículo 659 del E.T.
12- Uno de los
principios esenciales en el derecho sancionador es el de la legalidad, según el
cual las conductas sancionables no sólo deben estar descritas en norma previa
(tipicidad) sino que, además, deben tener un fundamento legal, por lo cual su
definición no puede ser delegada en la autoridad administrativa. Precisamente
el actor considera que varias de las disposiciones acusadas no satisfacen este
principio, ya sea por falta de tipicidad de la falta, ya sea por delegar en
reglamentos administrativos la definición de algunos elementos esenciales de la
conducta.  Tal es el cargo esencial del actor contra el artículo 659 del E.T.
Procede entonces la
Corporación a analizar esa disposición, con el fin de determinar si hay o no
violación al principio de legalidad. Para tal efecto, la Corte comienza por
señalar que, como bien lo indica uno de los intervinientes, este artículo
señala los elementos fundamentales que debe contener una conducta punible. Así,
su lectura permite precisar el sujeto activo, que es cualificado, ya que se
trata de los contadores públicos, auditores, o revisores fiscales. Igualmente
las normas establecen las sanciones, pues se trata de multa, suspensión o
cancelación de la inscripción profesional, de acuerdo con la gravedad de la
falta. La norma indica también la autoridad encargada de imponer las sanciones,
a saber la Junta Nacional de Contadores. Finalmente, la disposiciones describe
varias conductas punibles. Por consiguiente, de manera general, el artículo
consagra los elementos básicos de un hecho sancionable, por lo cual, por este
aspecto, la disposición se adecúa al principio de tipicidad.
13- Sin embargo, el
actor no cuestiona la ausencia de algún elemento del tipo punible sino la
manera como están descritas algunas de las conductas previstas por el artículo
659,  por lo cual entra la Corte a analizar esas acusaciones específicas. Para
ello, es necesario presentar cuáles son las conductas sancionadas por la norma.
Así, si bien la redacción de la disposición no es la más adecuada, un análisis
estructural de la misma permite concluir que el inciso primero de la
disposición consagra tres tipos de conductas sancionables, todas ellas
referidas a actividades de los contadores, auditores o revisores que
"sirvan de base para la elaboración de declaraciones tributarias, o para
soportar actuaciones ante la administración tributaria". Entra pues la
Corte a estudiar la tipicidad de cada una de ellas.
El primer tipo de
conductas está referido a actividades directas de estos profesionales, pues se
sanciona a los contadores, auditores o revisores que lleven contabilidades,
elaboren estados financieros o expidan certificaciones "que no reflejen la
realidad económica de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente
aceptados, que no coincidan con los asientos registrados en los libros".
En estos casos, el actor no cuestiona los verbos rectores (llevar contabilidad,
elaborar estados financieros o expedir certificaciones), y no podía ser de otra
forma, pues se trata de verbos que describen conductas con suficiente claridad.
El cargo del  demandante versa sobre la expresión "principios de
contabilidad generalmente aceptados" pues, según su parecer, ésta es
ambigua, y su alcance específico no se encuentra en la ley sino en un decreto
reglamentario.  La Corte no coincide con el actor pues considera que, como bien
lo sostienen todos los intervinientes, esta expresión tiene un contenido
técnico suficientemente preciso y determinado por la ley para calificar la
conducta de estos profesionales. Así, el artículo 6º de la Ley 43 de 1990, que
debe integrarse al análisis de la presente disposición, señala que los
principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia son "el
conjunto de conceptos básicos y de reglas que deben ser observados al registrar
e informar contablemente, sobre los asuntos y actividades de personas naturales
o jurídicas." Además, como bien lo indican varios intervinientes, estos
principios no son un criterio vago, que puede ser interpretado de cualquier manera
por quien imponga la sanción, sino que tales principios tienen un contenido
técnico universal que debe ser conocido por cualquiera de estos profesionales,
pues es elemento integrante de sus conocimientos profesionales. Por ello la
Corte considera que no estamos en frente de un tipo en blanco cuyo alcance es
establecido de manera autónoma por un reglamento administrativo, caso en el
cual su constitucionalidad sería discutible, sino de una descripción que
recurre a un concepto técnico determinable por cualquiera que sea experto en
tales disciplinas. Lo único que hace entonces el decreto reglamentario
mencionado por el actor es aumentar la seguridad jurídica al codificar los
alcances de ese concepto, lo cual en manera alguna genera la
inconstitucionalidad de la norma acusada. Se trata pues de una
"colaboración reglamentaria", según la expresión de la jurisprudencia
comparada[15],
que es válida en este campo sancionador, pues la ley no se remite al reglamento
para que éste elabore una regulación independiente de la ley sino que el
reglamento simplemente contribuye a la precisión de ciertos conceptos legales,
que ya se encuentran de por sí suficientemente determinados por la ley.
14- El segundo tipo
de conductas está referido a la actividad de consejo profesional de los sujetos
activos, pues se los sanciona cuando aconsejen llevar  llevar contabilidades
que no reflejen la realidad económica de acuerdo con los principios de
contabilidad generalmente aceptados o que no coincidan con los asientos
registrados en los libros. En este caso, el actor cuestiona el verbo rector,
pues considera que la palabra aconsejar no sólo es ambigua sino que sanciona de
manera injusta al contador, pues a quien corresponde llevar la contabilidad es
al comerciante. La Corte no comparte este criterio, pues el verbo aconsejar es
suficientemente claro, y la sanción se encuentra justificada, ya que no es
legítimo que un profesional como un contador, que es un depositario de la fe
pública y tiene deberes de veracidad en este campo, tal y como lo establece la
Ley 43 de 1990 que regula esta actividad, recomiende, dentro de la órbita de su
actividad profesional, que un particular eluda sus obligaciones tributarias por
medio de una contabilidad que no se ajusta a la realidad ni a los principios
técnicos en la materia.
15- Por esas mismas
razones, la Corte tampoco encuentra que haya violación de la tipicidad cuando
el inciso primero del artículo 659 del E.T. sanciona a aquellos contadores,
auditores o revisores que emitan dictámenes u opiniones sin sujeción a las
normas de auditoría generalmente aceptadas. De un lado, la expresión
"normas de auditoría generalmente aceptadas" tiene un contenido
técnico determinable, que permite calificar esa conducta con suficiente
precisión. Así, el artículo 7º de la Ley 43 de 1990, que forma unidad normativa
con el presente inciso, establece con claridad el alcance de esas normas de
auditoría. Y, de otro lado, los núcleos rectores de la conducta, esto es el
hecho de emitir dictámenes u opiniones, también son suficientemente claros,
pues se entiende que se trata del desarrollo de esas actividades dentro de la
órbita de la labor profesional de estas personas, por lo cual la Corte tampoco
considera que haya violación de la libertad de expresión y de opinión, pues no
puede invocarse ese derecho fundamental con el fin de justificar el incumplimiento
de deberes profesionales.  En efecto, no es legítimo que un contador invoque la
libertad de opinión para emitir en el ejercicio de su profesión un dictamen
contrario a las reglas de auditoría, ya que tales declaraciones no son una
simple opinión de un individuo sino una actividad profesional que tiene efectos
legales y prácticos de envergadura, por lo cual, la propia Ley 43 de 1990, en
su artículo 11, indica que en el campo técnico contable "es función
privativa del contador público expresar dictamen profesional e
independiente".
No encuentra pues la
Corte que las conductas descritas en el inciso primero del artículo 659 del E.T
desconozcan el principio de legalidad.
16- El demandante
también acusa el inciso segundo de ese mismo artículo por violar la tipicidad,
ya que la norma sanciona a estos profesionales "si no suministran a la
Administración Tributaria oportunamente las informaciones o pruebas que les
sean solicitadas." Según el actor, en ninguna parte la ley expresa que se
entiende por "oportunamente", por lo cual los contadores, auditores y
revisores quedan sujetos al arbitrio de las autoridades administrativas, que
pueden exigirles cualquier tipo de información o prueba, en plazos tan cortos
que no sea posible el cumplimiento.
La Corte no comparte
el criterio del actor, ni de la Vista Fiscal ni de algunos de los
intervinientes que acogen este cargo, por cuanto considera  que la
argumentación se fundamenta en una interpretación aislada del inciso. En
efecto, esta Corporación ha insistido en que las competencias administrativas
deben ser siempre ejercidas en forma razonable, pues de lo contrario,
estaríamos en presencia de una actuación irregular que puede ser impugnable por
los medios previstos por el ordenamiento[16].
El alcance real de este inciso debe entonces ser determinado tomando en
consideración las normas y principios que gobiernan la validez de las
actuaciones administrativas, por lo cual las autoridades tributarias no pueden
ejercer estas facultades de manera arbitraria sino que deben hacer las
solicitudes a los contadores, revisores y fiscales en forma razonable y
proporcionada, tomando en consideración la finalidad por la cual les fueron
conferidas esas atribuciones. En efecto, el artículo 36 del Código Contencioso
Administrativo, a cuyo tenor la Corte considera que deben ser interpretadas
estas facultades de la Administración Tributaria, señala con claridad que
"en la medida en que el contenido de una decisión, de carácter general o
particular, sea discrecional, debe ser adecuada a los fines de la norma que la
autoriza y proporcional a los hechos que le sirven de causa." Por
consiguiente, se entiende que estos profesionales sólo pueden ser sancionados
cuando no remiten a la administración pruebas o informaciones que tienen el
deber de entregar y que les han sido solicitadas con plazos razonables. En tal
entendido, ninguna objeción constitucional encuentra la Corte a este inciso.
Responsabilidad
objetiva y predeterminación del órgano sancionador.
17. El actor también
considera que el artículo 659 del E.T, y en especial la expresión relativa a
emitir dictámenes contrarios a las normas de auditoría, implican una violación
de la Carta, pues consagran una forma de responsabilidad objetiva, ya que no
indican la manera como se determina la culpabilidad en esta conducta.
La Corte coincide
con el actor en que en Colombia, conforme al principio de dignidad humana y de
culpabilidad acogidos por la Carta (CP arts 1º y 29), está proscrita toda forma
de responsabilidad objetiva en materia sancionadora. Sin embargo, ello no
significa que ese artículo sea inconstitucional por no establecer de manera
expresa que la conducta de estos profesionales debe ser culpable, pues esa
disposición debe ser interpretada en consonancia con las normas que regulan la
materia sancionadora, por lo cual se entiende que no se puede sancionar a los
contadores, revisores o auditores por el sólo hecho objetivo de producir el
resultado descrito. Así por ejemplo, sería totalmente inadmisible que se
impusieran las sanciones previstas en la norma a un contador que emita un
dictamen contrario a las normas de auditoría, pero que haya efectuado tal
conducta como consecuencia de un caso fortuito o de una fuerza mayor. En tal
entendido, la Corte considera que el cargo del actor carece de fundamento, pues
el artículo acusado debe ser interpretado de conformidad con la Constitución, y
es obvio que en un Estado social de derecho, fundado en la dignidad humana (CP
art. 1), no es admisible la responsabilidad objetiva en el campo sancionatorio.
Además, el artículo 29 establece con claridad  un derecho sancionador de acto y
basado en la culpabilidad de la persona, pues  dice que nadie puede ser juzgado
"sino conforme a leyes preexistentes al acto que se le imputa"
y que toda persona se presume  inocente "mientras no se le haya declarado
judicialmente culpable" (subrayas no originales).
18- El actor también
acusa el inciso final del artículo 659 del E.T, el cual atribuye la competencia
para imponer las sanciones a la Junta Central de Contadores y señala que
"el Director de Impuestos Nacionales o su delegado -quien deberá ser
Contador Público- hará parte de la misma en adición a los actuales
miembros." Según el actor, la  expresión "o su delegado"
desconoce que todo órgano sancionador debe estar predeterminado por la ley, lo
cual no ocurre en el presente caso, pues la Junta podrá o no estar integrada
por el Director de Impuestos Nacionales. Este criterio es acogido por algunos
de los intervinientes que se apoyan en una sentencia de la Corte Suprema de
Justicia quien, cuando ejercía la guarda de la Constitución, declaró
inexequibles unas expresiones similares,  por considerar que todos los
componentes  de un órgano sancionador deben estar explícitamente determinados
por la ley, en forma previa, sin que se pueda delegar esa posibilidad en la
autoridad administrativa.
19- La Corte
coincide con el actor en que una de las garantías establecidas por la
Constitución es que el órgano sancionador haya sido previamente determinado por
la ley, pues es una conclusión lógica de la aplicación al derecho punitivo
administrativo del principio del artículo 29 según el cual toda persona  tiene
derecho a ser juzgada ante su juez natural, el cual debe estar previamente
determinado por la ley.
Ahora bien ¿cuál es
el significado y contenido de esta garantía? La Corte considera que de esta
manera se pretende ante todo asegurar a quien es investigado que va a ser
juzgado por un órgano no sólo previamente conocido sino además imparcial e
idóneo para tal efecto, esto es, que la persona no va a ser sometida a
tribunales de excepción o a órganos ad hoc, que carezcan de la
imparcialidad y capacidad profesional necesarias apara asegurar un juicio justo
. Por consiguiente la ley debe determinar no sólo cuál es la institución
encargada de adelantar la investigación e imponer las sanciones, sino que
también debe prever el procedimiento para la designación de los miembros que
componen el órgano sancionador, así como los requisitos que éstos deben
cumplir. Sin embargo, se interroga la Corte ¿significa lo anterior que la ley
debe establecer de manera rígida y definitiva no sólo cuál es el órgano
sancionador sino quienes son sus integrantes permanentes? ¿O puede la ley
establecer un procedimiento flexible de integración del órgano competente,
siempre y cuando determine con precisión cuál es éste órgano?
20- La Corte
considera que para responder a este interrogante es necesario tener en cuenta
que la función administrativa, conforme a la Carta, se desarrolla con
fundamento, entre otros principios, en la delegación y desconcentración de
funciones (CP art. 209). Igualmente, como ya se vio, la garantía del juez
natural tiene una finalidad más sustancial que formal, pues en el fondo el
interés protegido por esta norma es que la persona sepa qué órgano lo va a
juzgar, y además tenga la garantía de que esa institución es imparcial e idónea
para conocer del asunto.  Por ello, la Corte considera que es admisible que la ley,
por necesidades de desconcentración y delegación de funciones, establezca un
procedimiento de designación de los miembros de un órgano sancionador
administrativo, siempre y cuando el órgano se encuentre claramente precisado y
el mecanismo de designación sea suficiente para garantizar la idoneidad e
imparcialidad de los juzgadores.  Esto ocurre precisamente en este caso, pues
la norma simplemente autoriza al Director de Impuestos Nacionales a nombrar un
delegado que lo represente en la Junta Central de Contadores para efectos de la
imposición de sanciones, lo cual es una simple autorización de delegación
administrativa. Sin embargo la disposición exige que ese delegado sea contador
público, con lo cual se garantiza su idoneidad en este campo, por lo cual la
Corte considera que el inciso es exequible.
Los cargos contra
el inciso primero del artículo 660
21- El actor acusa
el artículo 660, y en especial la expresión "inexactitud de datos
contables" pues, según su criterio, la conducta punible no aparece descrita
con suficiente precisión, por cuanto no se sabe qué significado puede
atribuirse a esa palabra inexactitud. La Corte no comparte el criterio del
actor, pues considera que si bien la norma puede no tener una redacción
afortunada, una interpretación sistemática permite establecer todos los
elementos esenciales del hecho sancionable. De un lado se establece el sujeto
activo, pues se trata nuevamente de los contadores, auditores o revisores. De
otro lado, se señala la sanción ya que ésta consiste en la suspensión  de la
facultad para firmar declaraciones tributarias y certificar los estados
financieros y demás pruebas con destino a la administración tributaria, hasta
por un año  la primera vez, hasta por dos años la segunda vez y definitivamente
en la tercera oportunidad. En tercer término se señala el órgano competente,
pues la sanción será impuesta mediante resolución por el Administrador de
Impuestos respectivo. Finalmente se describe la conducta, que consiste en que
el contador, el auditor o el revisor fiscal haya firmado una declaración, un
certificado o una prueba, según el caso, y que de ella, y debido a la
inexactitud de los datos contables consignados en la declaración tributaria,
resulte, una vez agotada la vía gubernativa,  un mayor valor a pagar por
impuesto o un menor saldo a  favor, en una cuantía superior a dos millones de
pesos ($2.000.000).
La Corte considera
que la conducta es suficientemente clara, pues la inexactitud es un concepto
objetivo, que tiene un sentido preciso en materia contable, ya que implica la
no correspondencia de los asientos contables con la realidad económica y los
hechos acaecidos, puesto que en ciencias contables "el grado de exactitud
de un estado, cuenta o documento se mide por su relativa correspondencia con los
hechos"[17].
Además, la conducta tiene que producir un resultado objetivo considerable, pues
de ella debe resultar una falta de correspondencia con la declaración de más de
dos millones de pesos de 1992. En tercer término, es obvio que, en función del
principio de autoría e individualidad que rige todo derecho punitivo, el
profesional sólo debe responder si ese diverso valor deriva de la inexactitud
de los datos que fueron certificados por el propio profesional, y no de otros
aspectos incorporados a la declaración tributaria por el contribuyente sin
conocimiento del contador, del auditor o del revisor. Finalmente, y conforme a
lo señalado en esta sentencia sobre la proscripción de la responsabilidad
objetiva en materia sancionadora, es también claro que estos profesionales no
podrían ser penalizados si no actuaron de manera culpable, por ejemplo, porque
atestiguaron de manera inexacta sobre un determinado monto de gastos del
contribuyen pero esa aseveración la efectuaron debido a un error insuperable.
Con tales
precisiones, para la Corte es perfectamente exequible la imposición de esta
sanción, pues no puede olvidarse que los contadores son depositarios de la fe
pública en estas materias ya que,  conforme lo señala el artículo 10 de la Ley
43 de 1990, la firma de un contador en los actos propios de su profesión hace
presumir, salvo prueba en contrario, que el acto respectivo se ajusta a los
requisitos legales y que las cifras registradas reflejan en forma fidedigna la
situación financiera real.
22- Según el actor,
este artículo 660 también viola el debido proceso, por cuanto se ordena
vincular a los profesionales a la investigación respectiva, cuando ya se ha
agotado la vía gubernativa y ya ha sido impuesta la sanción en ese ámbito. La
Corte no considera de recibo ese cargo, pues el inciso final de ese artículo
señala que para imponer la sanción es necesario cumplir el procedimiento
previsto en el artículo 661, el cual garantiza de manera idónea la defensa del
profesional.  En efecto,  el artículo 661 preceptúa que el contador al cual se
le inicie un juicio debe ser notificado del mismo, dentro de los 10 días
siguientes a la providencia que lo inicia, a fin de que el profesional pueda dar
contestación a los cargos que se le formulan. El investigado tendrá el término
de un mes para responder al mencionado requerimiento y aportar y solicitar
pruebas. Vencido dicho término, se procederá a dictar la respectiva sentencia,
la cual es susceptible de recurso a nivel administrativo, pues se puede apelar
ante el Sub-director General de Impuestos respectivo. Existen pues suficientes
garantías para controvertir la acusación que se haya formulado.
Derecho
sancionador tributario, derecho disciplinario ético profesional y non bis in
ídem
23-  El actor
también acusa el inciso segundo del artículo 660 del E.T, pues considera que
esa norma desconoce el principio según el cual nadie puede ser juzgado dos
veces por el mismo hecho, ya que establece que las sanciones que se establezcan
por el administrador de impuestos por la conducta descrita se harán sin
"perjuicio de la aplicación de las sanciones disciplinarias a que haya
lugar por parte de la Junta Central de Contadores".
La Corte no comparte
el criterio del actor, pues esta Corporación, recogiendo los criterios
desarrollados por la Corte Suprema de Justicia al respecto, tiene bien
establecido que se desconoce el non bis in ídem únicamente en los casos
"en que exista identidad de causa, identidad de objeto e identidad en la
persona a la cual se le hace la imputación"[18]. Así, es necesario que
se trate de una misma persona, que sea incriminada por exactamente los mismos
hechos y, finalmente, que el motivo de la iniciación del proceso sea el mismo
en ambos casos. Ahora bien, en los Fundamentos No 10 y 11 de esta sentencia,
esta Corte ya había precisado que las sanciones impuestas a los contadores por
las normas del E.T. tenían un doble fundamento constitucional. De un lado
algunas son expresión de un derecho punitivo tributario que se establece con el
fin de sancionar el incumplimiento de los deberes fiscales (CP art. 95 ord
9º).  Y, de otro lado, otras son sanciones derivadas de la facultad de
inspección y vigilancia de las profesiones, por lo cual se trata de
manifestaciones de un derecho disciplinario ético profesional (CP art. 26).
Esta diferencia de fundamento explica que en el primer caso las sanciones sean
impuestas por la propia administración tributaria, como sucede con la conducta
descrita en el artículo 660, mientras que en el segundo caso el  órgano
competente es la Junta Nacional de Contadores. Además, el tipo de sanciones no
es idéntico, pues la administración tributaria suspende o cancela la facultad
para firmar declaraciones tributarias y certificar los estados financieros y
demás pruebas con destino a la propia administración tributaria, mientras que
la Junta Nacional de Contadores puede imponer multas, y suspender o cancelar la
inscripción profesional. Por consiguiente, a pesar de que en ambos casos se
trata de sanciones administrativas, la Corte considera que no hay violación del
non bis in ídem, pues el fundamento, la finalidad y el tipo de sanciones
son diversos.  En el primer caso se trata de la expresión del poder punitivo
tributario que busca garantizar el cumplimiento de los deberes fiscales (CP
art. 95 ord 9), mientras que en el segundo evento nos encontramos en frente del
ejercicio de un derecho sancionador profesional, con el fin de controlar los
riesgos sociales asociados  al ejercicio de determinadas actividades como las
de los contadores públicos (CP art. 26). La Corte considera entonces
enteramente aplicables los criterios adelantados por la Corporación en decisión
precedente en donde tuvo que estudiar un tema similar en relación con la
actividad médica. Dijo entonces la Corte:
El actor
considera que las normas acusadas permiten que además de la existencia del
proceso disciplinario ético profesional por violación de las normas en materia
de ética médica, es posible que por los mismos hechos se pueda adelantar
simultáneamente otro proceso de carácter civil, penal o administrativo, con
quebrantamiento del principio non bis in idem, al juzgarse al inculpado dos
veces por el mismo hecho. Empero, es preciso resaltar cómo en aras del interés
de la sociedad y de los bienes jurídicamente tutelados, y del respeto que debe
tenerse a la dignidad humana (artículo 1o. Constitución Política), así como de
la responsabilidad tanto de los particulares como de los servidores públicos
ante las autoridades competentes por infringir la Constitución y las leyes de
la República, nada impide que de la falta disciplinaria en que eventualmente
incurra un profesional de la medicina por sus actos u omisiones en ejercicio de
su actividad profesional, que acarrea las sanciones correspondientes a la
violación al régimen disciplinario ético médico, pueda así mismo, al quebrantar
los derechos fundamentales establecidos en la Constitución Política de Colombia
y en especial el de la vida, la integridad física, la salud, la dignidad, la
seguridad social, etc., ser responsable penal, civil o administrativamente, de
hechos u omisiones que infrinjan los respectivos estatutos, que lo hacen
acreedor de las sanciones correspondientes, diferentes a la disciplinaria.
De ahí que, de la
misma manera, bien puede ocurrir que como el interés que se protege es de
naturaleza diferente en cada una de las jurisdicciones, en este caso bien puede
suceder igualmente que frente a hechos susceptibles del conocimiento
respectivo, el juez penal absuelva y el disciplinario condene sin que haya
lugar al quebrantamiento del principio constitucional del non bis in idem[19].
Divulgación de
sanciones y derecho al buen nombre.
24- La Corte no
encuentra admisible el cargo del actor contra el artículo 661-1 del E.T, según
el cual esta norma viola el buen nombre y somete al escarnio público a los profesionales,
pues establece que una vez "en firme en la vía gubernativa las sanciones
previstas en los  artículos anteriores, la administración Tributaria informará
a las entidades financieras, a la Cámara de Comercio y a las diferentes
oficinas de impuestos del país, el nombre del contador y/o sociedad de
contadores o firma de contadores o auditores objeto de dichas sanciones”. En
efecto, esta Corporación ya había tenido ocasión de señalar que esa divulgación
de las sanciones administrativas no vulnera el buen nombre o a la intimidad de
la persona sancionada[20],
no sólo por cuanto ha sido ella la que, con su conducta, se ha hecho merecedora
de tal sanción, después de un procedimiento administrativo en el cual le ha
sido respetado el debido proceso sino que, además, existe un interés legítimo
de las entidades a quienes se envía la información de conocer los nombres de
estos profesionales o sociedades de profesionales que han perjudicado
gravemente el desarrollo de la fe pública y han afectado el cumplimiento de las
obligaciones tributarias. El artículo será entonces declarado exequible.
VIII- DECISIÓN
En mérito de lo
expuesto, la Corte Constitucional de la República de Colombia, en nombre del
pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE
Primero: DECLARAR
EXEQUIBLE el artículo 659-1 del Decreto Ley 624 de 1989, tal y como fue
adicionado por el artículo 54 de la Ley 6º de 1992, pero únicamente por las
razones expresamente estudiadas en esta sentencia, esto es, por cuanto se
tramitó en la comisión permanente competente y no se violó la unidad de
materia.
Segundo: DECLARAR
EXEQUIBLES los artículos 659, 660 y 661-1 del Decreto Ley 624 de 1989, tal
y como fueron adicionados o modificados por el artículo 54 de la Ley 6º de
1992.
Cópiese,
notifíquese, comuníquese, cúmplase e insértese en la Gaceta de la Corte
Constitucional.
CARLOS GAVIRIA DÍAZ
Presidente
JORGE ARANGO
MEJÍA                        ANTONIO BARRERA CARBONELL
Magistrado
Magistrado
EDUARDO CIFUENTES MUÑOZ                   JOSÉ
GREGORIO HERNÁNDEZ GALINDO
Magistrado
Magistrado
HERNANDO HERRERA
VERGARA              ALEJANDRO MARTÍNEZ CABALLERO
Magistrado                                                      Magistrado
FABIO MORÓN DÍAZ                             VLADIMIRO
NARANJO MESA
Magistrado
Magistrado
MARTHA VICTORIA SÁCHICA DE MONCALEANO
Secretaria General
[1]Cf sentencia C-025/93. Fundamento Jurídico No 43.
[2]C.f. sentencia C-531/95 Fundamento Jurídico No 5. Ver también
sentencia C-055/96
[3]Sentencia C-025/93 del 4 de febrero de 1993. Fundamento Jurídico
No 43. Ver igualmente sentencia C-280/96. Fundamento jurídico No 21.
[4]Ver Sentencia C-540/96. MP Eduardo Cifuentes Muñoz. Fundamento
Jurídico No 8.
[5]Sentencia C-104/4. MP Alejandro Martínez Caballero. Fundamento
Jurídico No 2.
[6]Sentencia C-511/96. MP Eduardo Cifuentes Muñoz, Fundamento
Jurídico No 14.
[7]Ver, entre otras, las sentencias C-527/94 y C-055/94.
1 Sentencia 51 de 14 de abril de 1983. MP Manuel Gaona Cruz,
reiterado por la Corte Constitucional. Sentencia C-214/94. MP Antonio Barrera
Carbonell.
[8] Sentencia C-214/94 MP Antonio Barrera Carbonell
[9]Ibídem.
[10]Sentencia C-445/95 MP Alejandro Martínez Caballero. Fundamento
jurídico No 6.
[11]Sentencia C-511/96. MP Eduardo Cifuentes Muñoz. Fundamento
Jurídico No 3.
[12]Sentencia C-259/95 MP Hernando Herrera Vergara. Consideración de
la Corte Tercera.
[13]Ver, entre otras, las sentencias T-438/92, C-195/93, C-244/96 y
C-280/96.
[14]Sentencia C-427/94. MP Fabio Morón Díaz, reiterado en la Sentencia
C-244/96. MP Carlos Gaviria Díaz.
[15]Ver, por ejemplo, Tribunal Constitucional Español. Sentencia STC
77/1983. Fundamentos Jurídicos No 2º y 3º y Sentencia STC 101/1988. fundamento
Jurídico No 3.
[16]Ver, entre otras, sentencias C-031/95 y C-318/95.
[17]Ver Eric Kohler. Diccionario para contadores.
México: UTEHA, 1979, p 245.
[18]Sentencia C-244/96. MP Carlos Gaviria Díaz. Consideración de la
Corte B
[19]Sentencia C-259/95, MP Hernando Herrera Vergara.
[20] Ver sentencia C-280/96, MP Alejandro Martínez Caballero.
Fundamento Jurídico No 16. Igualmente ver sentencia C-063 de 1994.