C-054-99
Sentencia C-054/99
Sentencia
C-054/99
DECLARACION
TRIBUTARIA-Sanción por
correcciones/NEGLIGENCIA-Sanción
La norma acusada,
como bien lo dicen los intervinientes, consagra una sanción por llevar a efecto
correcciones en las declaraciones tributarias, situación que supone que el
contribuyente, responsable o agente retenedor, no ha cumplido a cabalidad con
sus obligaciones, sino que lo ha hecho en forma inexacta, o incompleta ; tal
situación, que en el supuesto de la norma bajo examen, está siendo reconocida
por el propio sujeto incumplido. La presunción de buena fe, se ve reemplazada
por la de negligencia y es suficiente soporte jurídico para la imposición de la
sanción, sin que por ello pueda entenderse desconocido el principio general de
buena fe.
PRINCIPIO DE LA
BUENA FE-Naturaleza
La buena fe no
consiste simplemente, como equivocadamente lo concibe el demandante, en un
actuar desprovisto de dolo, o de intención positiva de irrogar un perjuicio a
otro. El concepto involucra también el conducirse sin culpa, esto es, con un
mínimo de prudencia, de atención, de cuidado, a fin de evitar tal perjuicio. En
materia civil, como es sabido, la culpa grave se asimila a dolo y es fuente de
responsabilidad civil. Y en materia penal, existen delitos que pueden cometerse
a título de culpa. De donde se concluye que la carencia de diligencia y cuidado
en el cumplimiento de las propias obligaciones y, en general,  en el actuar
humano, desvirtúa el principio de buena fe y es fuente de obligaciones y de
responsabilidad jurídica.
Referencia:
Expediente D-2121
Demanda
de inconstitucionalidad contra el artículo 644 (parcial) del Decreto 624 de
1989.
Actor:
Martín Emilio Rey Castillo.
Magistrado
Ponente:
Dr.
VLADIMIRO NARANJO MESA
Santafé de Bogotá, D.C.,   tres
(3) de febrero de mil novecientos noventa y ocho (1999)
I. ANTECEDENTES
El ciudadano Martín Emilio Rey
Castillo en ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad consagrada
en los artículos 241 y 242 de la Constitución Política, demandó la
inexequibilidad del artículo 644 (parcial) del Decreto 624 de 1989. (Estatuto
Tributario).
Admitida la demanda, se fijó en
lista el negocio en la Secretaría General de la Corporación para efectos de la
intervención ciudadana y se dio traslado al procurador general de la Nación,
quien rindió el concepto de su competencia.
Una vez cumplidos los trámites
previstos en el artículo 242 de la Constitución y en el Decreto 2067 de 1991,
procede la Corte a resolver sobre la demanda de la referencia.
II. TEXTO DE LA
NORMA ACUSADA
El siguiente es el tenor literal de la
norma acusada con la advertencia de que se subraya lo demandado. ( Tomada del
diario oficial N° 38756-1 de marzo 30 de 1989)
Decreto 624 de 1989
Por el cual se expide el Estatuto
Tributario de los Impuestos Administrados por la Dirección General de Impuestos
Nacionales
“Artículo 644.- Sanción por corrección de las
declaraciones.- Cuando
los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, corrijan sus
declaraciones tributarias, deberán liquidar y pagar una sanción equivalente a:
1. El diez por
ciento (10%) del mayor valor a pagar o del menor saldo a su favor, según el
caso, que se genere entre la corrección y la declaración inmediatamente
anterior a aquella, cuando la corrección se realice antes de que se produzca
emplazamiento para corregir de que trata el artículo 685, o auto que ordene
visita de inspección tributaria.
2. El veinte por
ciento (20%) del mayor valor a pagar o del menor saldo a su favor, según el
caso, que se genere entre la corrección y la declaración inmediatamente
anterior a aquélla, si la corrección se realiza después de notificado el
emplazamiento para corregir o auto que ordene visita de inspección tributaria y
antes de notificarle el requerimiento especial o pliego de cargos.
PAR. 1°- Cuando
la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, el monto
obtenido en cualquiera de los casos previstos en los numerales anteriores, se
aumentará en una suma igual al cinco por ciento (5%) del mayor valor a pagar o
del menor saldo a su favor, según el caso, por cada mes o fracción de mes
calendario transcurrido entre la fecha de presentación de la declaración
inicial y la fecha del vencimiento del plazo para declarar por el respectivo
período, sin que la sanción total exceda del ciento por ciento (100%) del mayor
valor a pagar o del menor saldo a favor.
PAR. 2°- La
sanción por corrección a las declaraciones se aplicará sin perjuicio de los
intereses de mora, que se generen por los mayores valores determinados.
PAR. 3°- Para
efectos del cálculo de la sanción de que trata este artículo, el mayor valor a
pagar o menor saldo a favor que se genere en la corrección, no deberá incluir
la sanción aquí prevista.
PAR. 4°- La
sanción de que trata el presente artículo no es aplicable a la corrección de
que trata el artículo 589.”
III. LA DEMANDA
1.
Normas constitucionales que se consideran infringidas
Estima el demandante que las
disposiciones acusadas son violatorias del artículo 83  de la Constitución
Política.
2. Fundamentos de la demanda.
Para el demandante,  el artículo
acusado va en contra del principio de la buena fe. Las razones que encuentra
para considerar que la norma desconoce dicho postulado, son las siguientes:
“1. Es lamentable que a un
contribuyente se lo sancione cuando corrige voluntariamente su declaración
tributaria.
“2. Con dicha norma sólo se
demuestra el deseo del Estado de recaudar sumas de dinero a ultranza del
principio de la buena fe.
“3.- De qué le sirve al
contribuyente jugarle limpio al país, cuando por ese acto de honestidad,
lealtad y rectitud se lo recibe con una sanción.”
Afirma, en desarrollo de lo
anterior, que los errores en las declaraciones tributarias no pueden presumirse
intencionales, sino que usualmente son “ fruto de un olvido involuntario o de
alguna deficiencia en la información o por muchas otras causas no imputables al
contribuyente.”
Sostiene, además, que a causa de
lo dispuesto por la norma acusada, “ la mayoría de contribuyentes del país no
corrigen(sic) de manera voluntaria sus declaraciones tributarias porque de
antemano saben que el Estado los recibe con una sanción del 10% por querer
jugarle limpio al país…”
En síntesis, luego de algunas
reflexiones sobre el principio constitucional de la buena fe, el actor concluye
que el Estado no puede desconocer este principio únicamente con el objetivo de
imponer sanciones.
IV. INTERVENCIONES.
INTERVENCION DE LA DIRECCION
GENERAL DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES.
Dentro de la oportunidad procesal
prevista, intervino en representación de la Dirección General de Impuestos y
Aduanas Nacionales (DIAN), la doctora Nohora Inés Matiz Santos, quien se opuso
a las pretensiones del actor por considerar que es apenas justo que si un
contribuyente no informa los valores correctos y de manera oportuna, incurra en
la sanción prevista en la norma demandada.
Para la interviniente, al aplicar
la norma acusada se está concediendo al contribuyente la oportunidad de
corregir las inexactitudes aritméticas o de fondo  de manera voluntaria, sin
que la Administración intervenga, pues de lo contrario, de manera gradual
aumentaría la sanción. Esta posibilidad no sólo no desconoce el principio de la
buena fe, sino que es aplicación del mismo y también del principio de equidad,
pues de no utilizar el contribuyente la disposición demandada, podría ser
sancionado por la Administración Tributaria con porcentajes mucho más altos, “
que en algunos casos pueden llegar a ser hasta del 160%”.
Por otra parte, agrega la
interviniente, “…la disposición en su bondad conlleva la formación de un
criterio responsable y justo por parte del contribuyente hacia el Estado, en el
cumplimiento de sus deberes fiscales, tal y como lo prevé el numeral 9° del
artículo 95 de nuestra Carta Política, cuando consagra como deber de la persona
y del ciudadano, “contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado
dentro de los conceptos de justicia y equidad”.
En síntesis,  para la DIAN no se
viola el principio constitucional de la buena fe, sino que, por el contrario,
dicho principio se ve reforzado al dejar en manos del contribuyente la
corrección de sus propios errores, aplicándose así una sanción inferior a la
que se establecería en caso de que fuera la propia Administración la que
corrigiera el error, con lo cual se da credibilidad y confianza al sujeto
pasivo del impuesto.
Con base en lo anterior la interviniente
solicita a esta Corporación se reconozca la constitucionalidad de la norma
demandada.
V.CONCEPTO DEL MINISTERIO
PUBLICO.
El señor procurador general de la
Nación, dentro de la oportunidad legal prevista, emitió el concepto de su
competencia y solicitó a esta Corporación declarar la constitucionalidad de la
norma acusada.
En concepto del Ministerio
Público, no basta con que el contribuyente presente su declaración de renta en
el tiempo establecido por la Administración de Impuestos Nacionales, sino que
dicha declaración “no puede omitir ingresos, impuestos o bienes etc., o
suministrar datos falsos desfigurados o incompletos, de los cuales se derive un
provecho patrimonial para su beneficio en detrimento de la propia Administración
de Impuestos”.
Para la vista fiscal, la norma
demandada evita que se sancione al contribuyente de manera más severa  dándole
la oportunidad de rectificar su declaración tributaria, sin vulnerar con ello
ningún derecho fundamental, sino por el contrario permitiéndole que ejerza su
derecho de defensa.
En opinión del señor procurador,
en materia impositiva el postulado de la presunción de buena fe no tiene un
carácter absoluto, sino que el mismo se ve desvirtuado cuando el contribuyente
ha incumplido sus obligaciones fiscales de presentar correctamente su
declaración tributaria En sustento de esta opinión, cita la sentencia C-690 de
1996, emanada de esta Corporación.
VI. CONSIDERACIONES DE LA CORTE
1. Competencia.
Por dirigirse la demanda contra
una disposición que forma parte de un Decreto Extraordinario, es competente la
Corte Constitucional para decidir sobre su constitucionalidad, según lo
prescribe el artículo 241 de la Carta Fundamental.
2.  Lo que se debate.
Corresponde a la Corte establecer si, como
lo afirma el demandante, desconoce el principio general de buena fe, el hecho
de que la norma legal acusada establezca una sanción pecuniaria a los
contribuyentes que corrijan voluntariamente los errores en que hayan incurrido
en sus declaraciones tributarias.
3. La corrección de las declaraciones
tributarias en el Estatuto Tributario
El Estatuto Tributario, cuerpo legislativo
al cual pertenece la norma bajo examen, dedica varios artículos al
asunto de la corrección de las declaraciones tributarias, así :
A. El artículo 588 se refiere a las
correcciones llevadas a cabo por los contribuyentes, responsables o agentes
retenedores, cuando dichas correcciones aumentan el impuesto o disminuyen el
saldo a favor, y también cuando no varían el valor a pagar o el saldo a favor.
La norma establece el derecho a llevar a cabo la enmienda y el plazo dentro del
cual se puede ejercer el mencionado derecho, así como los casos en los cuales
la referida corrección no origina sanción alguna.
B. El artículo 589 se refiere a aquellas
correcciones llevadas acabo por los contribuyentes, responsables o agentes
retenedores, cuando ellas disminuyan el valor a pagar o aumentan el saldo a
favor, señalando la oportunidad para llevar a cabo esta clase de correcciones,
y el procedimiento que debe seguir la Administración. La norma aclara también
cual será la sanción en el caso en que la corrección solicitada no sea
procedente. En este sentido la disposición expresa lo siguiente:
"Cuando no
sea procedente la corrección solicitada, el contribuyente será objeto de una
sanción equivalente al 20% del pretendido menor valor a pagar o mayor saldo a
favor, la que será aplicada en el mismo acto mediante el cual se produzca el
rechazo de la solicitud por improcedente. Esta sanción se disminuirá a la
mitad, en el caso de que con ocasión del recurso correspondiente sea aceptada y
pagada.”
C. El artículo 590
regula lo relativo a las correcciones provocadas por la Administración, esto es
aquellas que se llevan a cabo con ocasión de la respuesta al pliego de cargos,
o al requerimiento especial que haya sido formulado al contribuyente,
responsable o agente retenedor.
D. El artículo 644
demandado en esta causa, regula de manera general el monto de las sanciones
aplicables cuando se produce la corrección de una declaración.
De esta manera, lo
que el demandante cuestiona al impugnar exclusivamente el parágrafo primero del
artículo 644, es la norma que determina el monto de la sanción cuando la corrección
se lleva a efecto antes del emplazamiento para corregir, o del auto que ordena
la visita para inspección tributaria. Sin embargo, los motivos de violación
constitucional, que radican en el presunto desconocimiento del principio de
buena fe, serían aplicables también al parágrafo segundo, que tiene idéntico
contenido normativo pero referido al evento en el cual la corrección se produce
en otro momento.
4. La imposición de sanciones por corrección
en las declaraciones tributarias, y el principio de la buena fe.
Con ocasión de la
demanda formulada en contra del artículo 589 del Estatuto Tributario, en el
aparte en que establece la sanción a cargo del contribuyente en el caso en el
cual la corrección por él solicitada no resulta procedente, norma transcrita
anteriormente en la parte a que se está haciendo referencia, esta Corporación
tuvo oportunidad de reiterar su propia jurisprudencia, según la cual  el
principio de la buena fe que consagra el artículo 83 superior, referido a la
actividad tributaria, debe ser interpretado de manera restrictiva.
En virtud de lo
anterior, presumir que ha actuado dolosa o negligentemente quien ha incumplido
con la obligación de presentar a cabalidad sus declaraciones tributarias, esto
es con el lleno de los requisitos legalmente exigidos, y en forma correcta,  y
que merece por ello una sanción, no desconoce en manera alguna la presunción de
inocencia que se deriva del mencionado principio superior de la buena fe.
En efecto, dicha
Sentencia expresó lo siguiente :
Entendida la
buena fe en la forma explicada por la Corte en esta sentencia, en materia
tributaria, y con la observación de que la sanción en sí misma considerada no
es inconstitucional, pues ella busca que los contribuyentes presenten sus
declaraciones tributarias en forma correcta, no se viola el principio de la
buena fe del artículo 83 de la Constitución, ni el 6°.” (Sentencia C-OO5 de
1998, M.P. Dr. Jorge Arango Mejía.).
Sobre el mismo
punto, en Sentencia anterior la Corte había expuesto :
“Sobre el principio
de la buena fe y los asuntos tributarios, la Corte, en sentencia C-690 de 1996
señaló que en esta materia, resulta admisible que la ley presuma que la
actuación no está provista de la buena fe. Es decir, que, en tratándose de
asuntos tributarios, puede no aplicarse en forma absoluta el principio de la
buena fe. Dijo la Corte:
"Finalmente,
en general es razonable suponer que ha actuado de manera dolosa o negligente
quien ha incumplido un deber tributario tan claro como es la presentación de la
declaración tributaria en debida forma, por lo cual resulta natural considerar
que la prueba del hecho - esto es de la no presentación de la declaración - es
un indicio muy grave de la culpabilidad de la persona.  Por consiguiente,
teniendo en cuenta que las sanciones impuestas en caso de no presentación de la
declaración tributaria son de orden monetario, que el cumplimiento de este
deber es esencial para que el Estado pueda cumplir sus fines, y conforme al
principio de eficiencia, la Corte considera que una vez probado por la
administración que la persona fácticamente no ha presentado su declaración
fiscal, entonces es admisible la ley presuma que la actuación ha sido culpable,
esto es, dolosa o negligente.
"Lo anterior
no implica una negación de la presunción de inocencia, la cual sería
inconstitucional, pero constituye una disminución de la actividad probatoria
exigida al Estado, pues ante la evidencia del incumplimiento del deber de
presentar la declaración tributaria, la administración ya tiene la prueba que
hace razonable presumir la culpabilidad del contribuyente. En este orden de
ideas, la flexibilidad del principio de prueba de la culpabilidad en este campo
no implica empero condonación de la prueba para la administración, puesto que
sanciones de tipo administrativo, tales como las que se imponen en ejercicio
del poder de policía o las sanciones de origen tributario, deben estar sujetas
a la evidencia del incumplimiento, en este caso la no presentación de la
obligación tributaria, la cual hace razonable la presunción de negligencia o
dolo del contribuyente. (M.P., doctor Alejandro Martínez Caballero).
Estima la Corte que
los anteriores criterios deben reiterarse en la presente oportunidad, y con
fundamento en ellos desestima los argumentos de la demanda. La norma acusada,
como bien lo dicen los intervinientes, consagra una sanción por llevar a efecto
correcciones en las declaraciones tributarias, situación que supone que el
contribuyente, responsable o agente retenedor, no ha cumplido a cabalidad con
sus obligaciones, sino que lo ha hecho en forma inexacta, o incompleta ;
tal situación, que en el supuesto de la norma bajo examen, está siendo
reconocida por el propio sujeto incumplido. La presunción de buena fe, se ve
reemplazada por la de negligencia y es suficiente soporte jurídico para la
imposición de la sanción, sin que por ello pueda entenderse desconocido el
principio general de buena fe.
La buena fe no
consiste simplemente, como equivocadamente lo concibe el demandante,  en un
actuar desprovisto de dolo, o de intención positiva de irrogar un perjuicio a
otro. El concepto involucra también el conducirse sin culpa, esto es, con un
mínimo de prudencia, de atención, de cuidado, a fin de evitar tal perjuicio. En
materia civil, como es sabido, la culpa grave se asimila a dolo y es fuente de
responsabilidad civil. Y en materia penal, existen delitos que pueden cometerse
a título de culpa. De donde se concluye que la carencia de diligencia y cuidado
en el cumplimiento de las propias obligaciones y, en general,  en el actuar
humano, desvirtúa el principio de buena fe y es fuente de obligaciones y de
responsabilidad jurídica.
De otra parte, la
exigencia general de este actuar desprovisto de culpa, es fundamento del
conocido aforismo que impide a cualquiera alegar la suya propia  para obtener
efectos jurídicos a su favor. Ello corrobora que la presencia de una acción
negligente o imprudente descarta de suyo la protección que, de manera general,
la ley otorga a los actos que se llevan a cabo de buena fe.
Referidas a la
acusación que plantea la demanda, las anteriores reflexiones conducen también a
desestimarla. En efecto, la norma demandada parte de un supuesto implícito
comúnmente aceptado en el terreno jurídico, cual es el de descartar la buena fe
del contribuyente, responsable o agente retenedor, con fundamento en su actuar
negligente o descuidado.
Finalmente, la Corte
aclara que los efectos de cosa juzgada de la parte resolutiva de la presente
Sentencia, se circunscriben a los cargos que fueron analizados en ella.
En mérito de lo
expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, oído el concepto del señor
procurador general de la Nación y cumplidos los trámites previstos en el
decreto 2067 de 1991, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato
de la Constitución,
RESUELVE
Declarar EXEQUIBLES los
parágrafos 1° y 2° del artículo 644 del Decreto 624 de 1989 (Estatuto
Tributario)
Cópiese,
notifíquese, publíquese, comuníquese al Gobierno Nacional y al Congreso de la
República, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el
expediente.
Vladimiro naranjo
mesa.
Presidente.
ANTONIO BARRERA CARBONELL.
Magistrado.
ALFREDO BELTRAN SIERRA.
Magistrado.
EDUARDO CIFUENTES MUÑOZ.
Magistrado.
CARLOS GAVIRIA DIAZ.
Magistrado.
JOSE GREGORIO HERNANDEZ GALINDO.
Magistrado.
HERNANDO HERRERA VERGARA.
Magistrado.
ALEJANDRO MARTINEZ CABALLERO.
Magistrado.
FABIO MORON DIAZ.
Magistrado.
MARTHA VICTORIA SACHICA DE MONCALEANO.
Secretaria General
Aclaración de
voto a la Sentencia C-054/99
ERROR EN LA
INFORMACION TRIBUTARIA/PRINCIPIO DE LA BUENA FE-Alcance en materia tributaria (Aclaración de voto)
No estoy de
acuerdo en el análisis que se hace en la Sentencia sobre el artículo 83 de la
Constitución Política. En realidad, no creo que el solo carácter tributario de
la controversia le haga perder vigor al principio constitucional sobre
presunción de la buena fe. Una cosa es valorar, dándole importancia, al indicio
que significa el incumplimiento de un deber tributario, y otra muy distinta
presumir la mala fe y pretender que el administrado demuestre su buena fe.
Considero que la buena fe del contribuyente no se puede descartar solamente a
partir de equivocaciones técnicas o contables. De ninguna manera puedo aceptar,
a la luz de la Constitución Política de 1991, la afirmación que hace la Corte
en este Fallo, según la cual "la presunción de buena fe se ve reemplazada
por la de negligencia". Por lo visto, para la Corporación, toda persona se
presume negligente mientras no demuestre lo contrario y eso, según ella, es
constitucional. Me aparto de tal tesis, aunque con todo respeto me acojo a la
jurisprudencia ya trazada.
Referencia:
Expediente D-2121
Aclaro mi voto en el asunto de la
referencia en el sentido de reiterar lo que ya había expuesto en relación con
la Sentencia C-160 del 15 de abril de 1998 (M.P.: Dra. Carmenza Isaza de
Gómez).
En esa oportunidad, al aclarar mi voto,
expresé:
"No estoy de
acuerdo en el análisis que se hace en la Sentencia sobre el artículo 83 de la
Constitución Política, especialmente cuando en las conclusiones de aquélla se
consigna que la carga de la prueba, en general, la tiene la administración,
pero que, 'si existió mala fe por parte del administrado al suministrar un dato
erróneo, o una información que no correspondía a la solicitada, la carga de la
prueba se trasladará a éste, quien deberá demostrar que no existió mala fe...'.
Obsérvese que el
supuesto del cual se parte en las expresiones transcritas es el de que 'existió
mala fe por parte del administrado al suministrar un dato erróneo, o una
información que no correspondía a la solicitada', y que de esa mala fe, ya
supuesta, se deduce el traslado de la carga de la prueba, en términos tales que,
contra el texto y el espíritu del artículo 83 de la Carta Política, el
contribuyente 'deberá demostrar que no existió mala fe'.
En realidad, no creo
que el solo carácter tributario de la controversia le haga perder vigor al
principio constitucional sobre presunción de la buena fe. Una cosa es valorar,
dándole importancia, al indicio que significa el incumplimiento de un deber
tributario, y otra muy distinta presumir la mala fe y pretender que el
administrado demuestre su buena fe.
Considero que la
norma ahora examinada no es igual a la estudiada por la Corte cuando profirió
el Fallo C-690 de 1996 (M.P.: Dr. Alejandro Martínez Caballero). Allí se partía
de la no presentación de la declaración tributaria, es decir del
incumplimiento, en absoluto, del deber que corresponde al contribuyente. Lo que
en esta oportunidad ha sido estudiado es la existencia de errores en el
contenido de las informaciones suministradas a la administración, o el hecho de
responder con algo que no corresponda a lo solicitado. Ni una ni otra situación
proviene siempre y necesariamente a mala fe o a dolo de quien informa. Pueden
ser precisamente equivocaciones cometidas de buena fe, y la intención perversa
o torcida del contribuyente debería ser demostrada por el Estado para desvirtuar
la presunción constitucional de buena fe, consagrada en términos tan claros que
no admiten excepciones legales: 'Las actuaciones de los particulares y de las
autoridades públicas deberán ceñirse a los postulados de la buena fe, la
cual se presumirá EN TODAS las gestiones que aquellos adelanten ante éstas'
(subrayo)".
Considero que la buena fe del contribuyente
no se puede descartar solamente a partir de equivocaciones técnicas o
contables.
De ninguna manera puedo aceptar, a la luz
de la Constitución Política de 1991, la afirmación que hace la Corte en este
Fallo, según la cual "la presunción de buena fe se ve reemplazada por la
de negligencia". Por lo visto, para la Corporación, toda persona se
presume negligente mientras no demuestre lo contrario y eso, según ella, es
constitucional. Me aparto de tal tesis, aunque con todo respeto me acojo a la
jurisprudencia ya trazada.
JOSE GREGORIO HERNANDEZ GALINDO
Magistrado
Fecha, ut supra.