C-114-06
REPUBLICA DE COLOMBIA
Sentencia C-114/06
PRINCIPIO DE LEGALIDAD DEL TRIBUTO-Contenido/TRIBUTO-Determinación
de elementos esenciales
De acuerdo con el principio de legalidad tributaria
contenido en el artículo 338 de la Constitución, en tiempo de paz, solamente el
Congreso, las asambleas departamentales y los concejos municipales podrán
imponer contribuciones fiscales y parafiscales. Tal como de manera reiterada se
ha destacado por la jurisprudencia constitucional, de ese principio forma parte
integral la previsión de la misma norma superior, conforme a la cual deben ser
los órganos de elección popular quienes fijen directamente los sujetos activos
y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos,
exigencia que solo se ve morigerada por la posibilidad de que la ley, las
ordenanzas y los acuerdos permitan que las autoridades administrativas fijen la
tarifa de las tasas y contribuciones, siempre y cuando en los mismos actos se
haya fijado el sistema y el método para establecer los costos y los beneficios
de los que depende la tarifa.  Ha dicho la Corte que esa configuración del
principio de legalidad tributaria comporta también el principio de certeza de
los tributos, de acuerdo con el cual los órganos colegiados de representación
popular que establecen los tributos deben fijar con claridad y de manera
inequívoca los distintos elementos que los integran.
PRINCIPIO DE CERTEZA DEL TRIBUTO-No toda
dificultad interpretativa en el régimen de un tributo puede considerarse como
violatoria de dicho principio
Ha señalado la jurisprudencia constitucional, no toda
dificultad interpretativa en el régimen de un tributo puede considerarse como
violatoria del principio de certeza tributaria, porque, en ocasiones, la
complejidad de las materias objeto de regulación hace necesario el despliegue
de una actividad hermenéutica, cumplida la cual pueda establecerse con claridad
el alcance de las normas. Debe tenerse en cuenta que, dado que los tributos se
establecen mediante normas de carácter general y abstracto, siempre habrá
necesidad de subsumir las situaciones particulares y concretas en los supuestos
de hecho previstos en la norma, sin que quepa predicar que del principio de
legalidad se deriva la necesidad de que, siempre,  en las normas de creación de
los tributos, se haga una descripción casuística de los distintos elementos que
los conforman.
PRINCIPIO DE LEGALIDAD DEL
TRIBUTO-No es necesario describir de manera pormenorizada elementos
esenciales del tributo
GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS-Antecedentes
legislativos
PRINCIPIO DE CERTEZA DEL TRIBUTO EN GRAVAMEN A TRANSACCIONES
FINANCIERAS-Débitos que se efectúan a cuentas
contables y de otro genero, diferentes a corrientes, de ahorros o de depósito,
para realización de cualquier pago o transferencia a  terceros/GRAVAMEN A
LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS-Hecho generador
El actor considera que el inciso 6º del artículo 871 del
Estatuto Tributario es contrario al principio de certeza tributaria, debido a
que la definición del hecho generador del Gravamen a los Movimientos
Financieros en él contenida resulta ambigua e indeterminada. En relación con
esa aproximación de la demanda observa la Corte, en primer lugar, que el
análisis de la disposición acusada no puede hacerse al margen de la
consideración de todo el articulado sobre el GMF, en particular, de la
previsión del parágrafo del artículo 871 del Estatuto Tributario que define las
transacciones financieras, y, además, que tampoco cabe desagregar la
disposición acusada como lo hace el demandante, para examinar por separado y de
manera aislada cada una de sus expresiones, en orden a descubrir en dicho
análisis una ambigüedad que no se aprecia cuando la norma  acusada se toma en
su conjunto. Así, no es de recibo una acusación que se sustente en la
consideración de que cada uno de los elementos de la definición del hecho generador
sea susceptible de interpretaciones diversas, porque es claro que, al
incorporarse cada una de ellas a la proposición normativa, ve precisado su
sentido y su alcance en función de su conexión con las demás. Así, para que
prosperase un cargo por violación del principio de certeza tributaria sería
necesario mostrar que la disposición acusada, tomada en su conjunto, resulta
ambigua y no permite establecer con precisión cuáles son los elementos del
hecho generador del gravamen. Sin embargo, estima la Corte que, a partir de una
lectura integral de las disposiciones que establecen el GMF se puede concluir
que en dicho régimen se dispone que (1) todo débito (2) realizado por los
agentes retenedores del impuesto (3) sobre una cuenta contable o de cualquier
otro género, distinta de las corrientes, de ahorros o de depósito, (4) que
implique la disposición de recursos, (5) para la realización de cualquier pago
o transferencia a un tercero, da lugar al Gravamen a los Movimientos
Financieros. Encuentra la Corte que hay allí una definición clara del hecho
generador del gravamen, mediante el empleo de un conjunto de expresiones que,
en el contexto de la norma, tienen una significación precisa.
GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS-Recae
sobre transacciones reales
La disposición acusada toma como elemento del hecho
generador los débitos para la realización de un pago o una transferencia. No se
grava el mero registro o la operación contable per se, sino en cuanto que ella
sea expresión de una transacción real. Por consiguiente, aún en el evento en
que, como se señala por el demandante, en una entidad, por necesidad
gerenciales, una misma transacción diese lugar a distintos registros contables,
no sólo en la contabilidad general, sino también en sistemas internos de contabilidad
administrativa, por áreas de responsabilidad o tributaria, es claro que no cada
uno de esos registros da lugar al gravamen, porque todos son el reflejo de una
única operación real, aquella por virtud de la cual se dispone de unos recursos
presentes en la entidad financiera, para la realización del pago o la
transferencia, que es la que resulta gravada. El legislador parte del supuesto,
cierto, de que, en el sistema financiero, toda transacción que implique la
realización de un pago o una transferencia a un tercero da lugar a una nota
débito en alguno de los sistemas de cuentas de la entidad, momento en el que se
materializa el hecho gravado.
PRINCIPIO DE LEGALIDAD DEL TRIBUTO EN GRAVAMEN A TRANSACCIONES
FINANCIERAS-Débitos que se efectúan a cuentas
contables y de otro genero, diferentes a corrientes, de ahorros o de depósito,
para realización de cualquier pago o transferencia a  terceros
Ciertamente la nueva normatividad comporta una extensión en
la amplitud del hecho generador del gravamen, pero no por ello puede decirse
que se desconozca la exigencia de precisión propia del principio de legalidad
tributaria. En particular, en la disposición demandada, el hecho generador se
define a partir de la enunciación de cuatro elementos que necesariamente deben
estar presentes para que cause el tributo. Cada uno de ellos tiene un alcance
preciso desde el punto de vista jurídico, el cual es, a su vez, delimitado por
la necesaria concurrencia a la que se ha hecho referencia. Así, el concepto de
débito sólo resulta relevante cuando el respectivo asiento contable es la
expresión de un pago o una transferencia a un tercero. Del mismo modo, la
afectación de una cuenta en una entidad financiera sólo tiene significación
desde la perspectiva del tributo cuando dicha afectación es el reflejo de una
transacción mediante la cual se dispone de recursos para realizar un pago o una
transferencia a un tercero. El pago es la prestación de lo que se debe, pero
para el demandante no es claro si, de acuerdo con la norma, el pago que resulta
gravado es el hecho por la entidad financiera que lleva los registros contables
o el recibido por ella,  o si están gravados tanto los pagos que se hagan en
efectivo como los que se hagan en especie. Sin embargo, a partir del régimen
legal es posible concluir que están gravados los pagos que impliquen
disposición de recursos presentes en una cuenta en la entidad financiera y se
realicen en beneficio de un tercero. Por consiguiente, es razonable concluir
que están gravados  los pagos realizados por la entidad financiera que lleva
los registros contables, en nombre propio o en el de un cliente. También es
claro que en el sistema introducido por la Ley 788 de 2002, el gravamen ya no
recae exclusivamente sobre movimientos de efectivo, de modo que, cuando se
configuren los elementos del hecho generador, también pueden resultar gravadas
operaciones que impliquen disposición de bienes y mediante las cuales se
realicen, a través del sistema financiero, pagos o transferencias a terceros.
Referencia: expediente D-5916
Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 871 (parcial) del
Decreto 624 de 1989, “Estatuto Tributario”, tal como fue adicionado por
el artículo 45 de la Ley 788 de 2002 “por la cual se expiden normas en
materia tributaria y penal del orden nacional y territorial; y se dictan otras
disposiciones”.
Actor:  Juan Rafael Bravo Arteaga
Magistrado Ponente:
Dr. RODRIGO ESCOBAR GIL
Bogotá, D.C.,
veintidós  (22) de febrero de dos mil seis (2006).
La Sala Plena de
la Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y
de los requisitos y trámite establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha
proferido la siguiente
SENTENCIA
I.       ANTECEDENTES
En ejercicio de la acción pública de
inconstitucionalidad, el ciudadano Juan Rafael Bravo Arteaga demandó
parcialmente el artículo 871 del Decreto 624 de 1989, “Estatuto Tributario”,
tal como fue adicionado por el artículo 45 de la Ley 788 de 2002, “por la
cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y
territorial; y se dictan otras disposiciones.”
El Magistrado Sustanciador, mediante Auto
del once de agosto de 2005, admitió la demanda, dispuso su fijación en lista, y
simultáneamente, corrió traslado al Procurador General de la Nación para lo de
su competencia. En la misma providencia, ordenó comunicarla al Presidente de la
República, al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, al Ministro del
Interior y de Justicia, al Presidente del Instituto Colombiano de Derecho
Tributario (ICDT), al Director de la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales (DIAN), al Presidente de la Asociación Nacional de Industriales
(ANDI), al Presidente de la Asociación Nacional de Instituciones Financieras
(ANIF), y a los Decanos de las Facultades de Derecho de las Universidades
Rosario y Nacional para que intervinieran si lo consideraban conveniente.
Una vez
cumplidos los trámites constitucionales y legales propios de los procesos de
inconstitucionalidad, la Corte Constitucional procede a decidir acerca de la
demanda en referencia.
II.      NORMA
DEMANDADA
A continuación se transcribe el
texto de la disposición demandada y se subraya el aparte acusado:
"DECRETO NUMERO 0624 DE 1989
(marzo 30)
‘Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los
impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales’
El Presidente de la República de Colombia, en ejercicio de las
facultades extraordinarias que le confieren los artículos 90, numeral 5º, de la
Ley 75 de 1986 y 41 de la Ley 43 de 1987, y oída la Comisión Asesora de la Sala
de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado,
DECRETA:
(...)
ARTICULO 871. HECHO GENERADOR DEL GMF.
(…)
(Inciso adicionado por el artículo 45 de la Ley 788 de 2002).
También constituyen hecho generador del impuesto:
Los débitos que se efectúen a cuentas contables y de otro
genero, diferentes a las corrientes, de ahorros o de depósito, para la
realización de cualquier pago o transferencia a un tercero.”
III.
LA DEMANDA
1.       Normas constitucionales que se consideran infringidas
El accionante considera que el aparte
acusado contenido en el artículo 871 del Decreto 624 de 1989, vulnera el inciso
1° del artículo 338 de la Constitución Política.
2.      Fundamentos
de la demanda
Para el
demandante la inconstitucionalidad de la norma acusada se deriva de la
violación al mandato constitucional según el cual el legislador debe fijar de
manera directa el hecho gravable de los tributos, establecido en el inciso 1°
del artículo 338 de la Carta, como quiera que la norma acusada resulta
imprecisa en cuanto a la determinación del hecho generador del tributo en el
Gravamen a los Movimientos Financieros (GMF).
A su juicio, el
fundamento de la previsión constitucional es brindar seguridad jurídica en
cuanto a los elementos que dan origen a la obligación tributaria. En ese
sentido, el actor cita las sentencias C-537 de 1995, C-692 de 1996, así como
los salvamentos de voto de dichas providencias y  la sentencia C-597 de 2000,
en donde la Corte Constitucional estableció que la ley debe fijar de manera
clara e inequívoca los elementos de la obligación tributaria, por lo que cuando
las normas no permitan una interpretación razonable respecto de éstos, se
impone la declaratoria de inexequibilidad de las mismas.
Señala que el actual
gravamen a los movimientos financieros encuentra su origen en el impuesto a las
transacciones financieras, establecido mediante el Decreto 2331 de 1998, cuyos
hechos gravables se encontraban definidos de manera clara en la norma. A
continuación, realiza un recuento de los diferentes hechos gravables del
impuesto a los movimientos financieros con el fin de mostrar que  todos ellos
se encuentran clara e inequívocamente descritos, mientras que el inciso de la
norma aquí acusado resulta ambiguo en cuanto a su interpretación y consecuente
aplicación, indeterminación que resulta incompatible con el principio de
seguridad jurídica en materia tributaria establecido por el artículo 338 de la
Constitución.
En su criterio,
esa ambigüedad de la norma se manifiesta en los siguientes aspectos
fundamentalmente:
a.
En primer lugar, la norma habla de “débito
que se efectúa a cuenta contable”. A juicio del demandante, esa expresión
resulta vaga ya que, tal como esta redactado el artículo, cualquier tipo de
operación realizada por los sujetos pasivos o agentes de retención estaría
gravada con el impuesto a los movimientos financieros. A tal conclusión llega
el actor, luego de analizar la definición de la expresión débito contenida en
el Diccionario Contable Fiscal y la aplicación del método de la partida doble
que es usado en contabilidad. Así, cuando la norma se refiere de manera general
al “débito que se efectúa a cuenta contable”, incluye las operaciones de
aumento o disminución de activos, disminución de pasivos, realización de
gastos, incremento en las obligaciones, abonos a ganancias, etc., lo que
demuestra la indeterminación de la norma aquí demandada.
b.
El artículo acusado no solamente establece como
hecho gravable el débito que se efectúa a cuenta contable, sino también a
cuentas de “otro género” sin especificar a que tipo de cuentas se esta
refiriendo, razón por la cual caben múltiples interpretaciones, como por
ejemplo, que la norma se refiere a las llamadas cuentas de contabilidad
administrativa, o de contabilidad por áreas de responsabilidad, o contabilidad
tributaria, informaciones estadísticas, registros técnicos, etc.
En ese sentido, el actor afirma que, ante la indeterminación de la
norma respecto de las operaciones que constituyen hecho gravable del impuesto a
los movimientos financieros, queda abierta la posibilidad para que sea la
autoridad tributaria quien lo determine con la consecuente inseguridad jurídica
para los contribuyentes.
c.
El demandante censura también el hecho de que la
norma establezca que el débito debe implicar, como una de dos posibilidades, “la
realización de cualquier pago”, lo que en su criterio y con fundamento en
lo establecido por el artículo 1626 del Código Civil, significa que cualquier
pago hecho por una entidad financiera que lleva los registros contables o
recibido por ella, en dinero o en especie, puede ser objeto del gravamen. Así,
el actor enuncia una serie de operaciones que generarían dudas respecto de si
son un hecho generador del impuesto a los movimientos financieros o no, con lo
que pretende demostrar la falta de definición del hecho gravado y, en
consecuencia, la violación del artículo 338 constitucional.
d.
Finalmente, el actor señala que, conforme al
texto de la norma acusada, constituye hecho generador del gravamen a los
movimientos financieros los débitos que se efectúen y que impliquen “la
transferencia a un tercero”, expresión ésta que también genera dudas
respecto de la causación del impuesto. Para el demandante podría entenderse que
dicha expresión incluye operaciones tan diversas como el cumplimiento de
contratos relativos a cartas de crédito, el pago de la cuota de manejo de
tarjetas de crédito o débito o la realización de contratos de mandato por parte
de las entidades financieras, en el caso de intermediación en los pagos a los
acreedores de sus clientes, todo lo cual se traduce en más imprecisiones a la
hora de aplicar el artículo acusado.
En consecuencia
y ante la indeterminación de las operaciones que resultarían gravadas con el
impuesto a los movimientos financieros, el actor solicita a la Corte
Constitucional declare la inexequibilidad de la disposición acusada, teniendo
en cuenta, además, que la vaguedad de la disposición en cuanto a la definición
de los hechos gravables puede generar que ciertas operaciones terminen gravadas
dos o más veces, aún cuando el Decreto 449 de 2003 establezca que el registro
del débito a que se hace referencia y la disposición de recursos contra las
cuentas mencionadas se considerará una sola operación, ya que, en su criterio, “tal
disposición está consagrada en un simple decreto reglamentario, que puede ser
derogado o modificado por el Gobierno en cualquier momento”.
IV.    INTERVENCIONES
El Decano de la
Facultad de Jurisprudencia de la Universidad del Rosario, mediante escrito
presentado a la Secretaría General de ésta Corporación, informó que no le era
posible intervenir en el debate planteado por la presente acción, como quiera
que el demandante es en la actualidad Director de la Especialización en Derecho
Tributario, profesor honorario y ex consiliario de esa Universidad.
Los apartes relevantes de las
intervenciones que se presentaron durante el trámite del presente proceso, se
resumen y trascriben a continuación.
1.
Instituto Colombiano de Derecho Tributario
Cecilia Montero
Rodríguez, Presidente del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, intervino
en el trámite de la acción mediante la presentación de un concepto elaborado y
aprobado por el Consejo Directivo de dicha entidad y en el que solicita se
declare la inexequibilidad de algunos partes de la norma acusada.
La interviniente
empieza por afirmar que el mandato establecido en el inciso 1° del artículo 338
de la Constitución, implica que los elementos de la obligación tributaria deben
ser fijados claramente por la norma mediante la cual se establece el tributo,
sin que por ello deba exigirse que las disposiciones normativas describan de
manera pormenorizada todas y cada una de las características del tributo,
atendiendo fundamentalmente al carácter genérico de la leyes. En ese sentido
cita la Sentencia C-228 de 1993, providencia en la que la Corte Constitucional
declaró la exequibilidad de la Ley 6° de 1992, bajo la consideración de que, en
el caso del impuesto sobre las ventas, el significado de la expresión “servicios”, usada por el legislador para
indicar las actividades gravadas con dicho impuesto, resulta tan evidente que
no era necesario que la ley estableciera expresamente su definición.
Sin embargo, en su
criterio, la naturaleza de la tributación hace que, en ocasiones, las
expresiones que usa el legislador para describir determinado elemento del
tributo no correspondan a lo que comúnmente se entiende por ese vocablo[1]. A su juicio, dichas
imprecisiones no pueden ser subsanadas a través de decretos reglamentarios ya
que, tal y como lo ha establecido la Corte Suprema de Justicia, la potestad
reglamentaria es limitada, por lo que no puede llegar a establecer nuevas
disposiciones o adicionar las ya existentes en la ley. Por esa razón, la interviniente
afirma que “la ley tiene por
finalidad ‘definir’, sin llegar a ‘describir’ las situaciones sometidas a su
control”,
definición que en materia tributaria debe ser lo más exacta posible.
En relación con el
debate planteado por la presente acción, la interviniente considera que, debido
a la vaguedad e imprecisión de la norma demandada, muchas operaciones quedaron
sometidas al gravamen sobre los movimientos financieros, como quiera que al
referirse de manera general a los débitos no solamente efectuados en la
contabilidad sino a las cuentas de “otro género”, la disposición acusada abarca una amplia gama de
transacciones que son ajenas a aquellas que inicialmente eran consideradas como
hecho generador del impuesto en cuestión. Esa imprecisión no es subsanada por
la definición de “transacción
financiera”,
contenida en el parágrafo del artículo 871 del Estatuto Tributario, ya que ésta
disposición se relaciona con la disposición de recursos poseídos en diversos
fondos para el pago de obligaciones o traslado de bienes, no, como parece
desprenderse de la norma acusada,  con cualquier registro de naturaleza debito
de orden contable y no contable, que incluye, como se ha mencionado, una
infinidad de posibilidades.
Por tales razones, la
interviniente considera que el inciso acusado del artículo 871 del Estatuto
Tributario, en cuanto autoriza la causación del gravamen a los movimientos
financieros sobre los “débitos” efectuados en cuentas
de “otro género” distinto al contable,
debe ser declarado inexequible. Las demás disposiciones de la norma, en su
criterio, no configuran infracciones de la Constitución.
2.      Dirección General de Impuestos y Aduanas
Nacionales – DIAN
Mediante
apoderado especial, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales intervino en
el trámite de la acción para solicitar que la Corte Constitucional declare la
exequibilidad de la norma acusada.
En su
intervención, señala que la Ley 788 de 2002 adicionó nuevos hechos generadores
del gravamen a los movimientos financieros, entre los que se encuentran los
débitos que se efectúen a cuentas contables o de otro género diferentes a las
corrientes, de ahorros o de depósito para la realización de cualquier pago o
transferencia a un tercero. Con la expedición de ésta ley, el legislador
pretendió mejorar el recaudo del gravamen y cerrar las brechas de elusión
tributaria que se habían identificado, incluyendo para el efecto operaciones
que no se encontraban cubiertas en la legislación previa y ampliando los
sujetos pasivos y agentes retenedores del tributo[2].
A continuación, realiza
una interpretación integral de lo establecido por el artículo 871 del Estatuto
Tributario, para luego concluir que el inciso acusado de la norma en comento
establece con claridad el hecho generador del GMF, ya que la disposición no se
refiere a cualquier débito, como lo afirma el actor, sino que se requiere de la
existencia de un pago o transferencia a un tercero.
También afirma que el
término “débito” se encuentra
claramente definido en materia contable y “es parte de una cuenta donde se anotan las entradas
o aumentos, si la cuenta es del activo; las cancelaciones o disminuciones de
obligaciones, si es de pasivo; y los gastos o pérdidas si es de resultado”. De lo anterior,
concluye que la norma acusada se refiere a aquellos débitos en el que se
disponga de recursos para la realización de un pago.
Frente a la posible
doble tributación a la que alude el demandante dada la supuesta indeterminación
de la norma, el interviniente señala que el artículo 3 del Decreto 449 de 2003
establece que los débitos que se efectúen a cuentas contables y de otro género
para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero, causan el
impuesto a los movimientos financieros salvo cuando el movimiento contable se
origine en la disposición de recursos de cuentas corrientes, ahorros o
depósito, casos en los que se considerará como una sola operación.
Con relación a la
censura planteada por el demandante frente a la expresión “de otro género” contenida en el inciso de la norma
acusada, y según la cual este enunciado puede referirse a la contabilidad
administrativa, contabilidad por áreas de responsabilidad o contabilidad
tributaria, el interviniente considera que resulta equivocada, ya que de la
redacción del artículo es claro que el legislador no estableció ningún gravamen
sobre la contabilidad, sino sobre una operación contable en la que se efectúe
un pago a un tercero a través de un agente retenedor, específicamente, del
Banco de la República, entidades vigiladas por las Superintendencias Bancaria,
de Valores o de Economía Solidaria, establecimientos de crédito que expidan
cheques de gerencia y establecimientos de crédito que efectúen cualquier débito
sobre los depósitos acreditados como saldos positivos de tarjetas de crédito.
Finalmente, el
interviniente afirma que una interpretación integral del artículo 871 del
Estatuto Tributario permite concluir que sí se encuentran definidas las cuentas
“de otro género”, como quiera que el
parágrafo del citado artículo define la expresión transacción financiera, por
lo que debe entenderse que el hecho generador del GMF contenido en el inciso
acusado en la presente demanda, se refiere a la disposición de recursos
independientemente de que se trate de cuentas contables o de cualquier otra,
siempre que la operación se efectúe a través de un agente de retención y que
implique un pago o transferencia a terceros. Por tal razón, sea cual sea la
denominación que se le dé a la cuenta, la disposición de recursos en los
términos señalados constituye hecho generador del gravamen a los movimientos
financieros. En ese sentido, para el interviniente los elementos esenciales
para la causación del GMF se encuentran plenamente identificados en la ley,
como desarrollo del mandato establecido por el artículo 338 de la Carta y son:
“       - Que se realice una transacción
financiera, mediante la cual
- Se disponga
de recursos
- En cuentas
diferentes a las corrientes, de ahorros o depósito
- Para la
realización de cualquier pago o transferencias a terceros.”
En conclusión, sostiene
que la norma acusada no es ambigua, por el contrario, cumple con lo establecido
por la Carta Política y por tal razón, debe ser declarada exequible.
3.      Asociación Nacional de Empresarios
de Colombia – ANDI
El representante
legal de la Asociación Nacional de Empresarios de Colombia, intervino en el
trámite de la presente acción, con el fin de solicitar se declare la
inexequibilidad de la expresión “y de otro género”, contenida en el
inciso acusado.
El interviniente
realiza un análisis de la interpretación que debe darse a las diferentes
expresiones incluidas en el aparte de la norma acusado. Así, sostiene que las
expresiones “débito”, “a una cuenta contable” y “pago o
transferencia a un tercero”, resultan claras y por tanto no dan lugar a
debate respecto de su definición. No opina lo mismo respecto de la expresión “o
de otro género”, ya que, en su sentir, ésta comporta una vulneración del
principio de certeza establecido en el artículo 338 de la Constitución, ya que
carece de una definición clara.
Para terminar,
afirma que el aparte del artículo demandado debe ser interpretado de manera
inseparable con el artículo 876 del Estatuto Tributario, de manera que
únicamente causarán pago de impuesto aquellos movimientos financieros en los
que intervenga un agente retenedor del gravamen.
V.      CONCEPTO DEL
PROCURADOR GENERAL DE LA NACION
El Procurador
General de la Nación solicita a la Corte Constitucional declare inexequible la
expresión “y de otro género”, contenida en el artículo 871 del Estatuto
Tributario.
En su concepto, el
principio de legalidad de los tributos, establecido en el artículo 338 de la
Constitución, exige que la ley a través de la cual se establezcan nuevas
contribuciones fiscales o parafiscales, debe garantizar la determinación clara
de los elementos que componen la obligación tributaria. En ese sentido, el
señor Procurador cita las sentencias C-084 de 1995, C-253 de 1995 y C-488 de
2000, en donde la Corte Constitucional estableció el contenido del principio de
legalidad tributaria y la necesidad de que el legislador establezca de manera
clara y precisa los elementos esenciales del tributo, por lo que, en aquellos
casos en los que no sea posible llegar a una interpretación racional respecto
de tales elementos, será necesario concluir que ellos no fueron fijados por la
norma y, por tanto, que esa disposición es inconstitucional. La vista fiscal
resalta la importancia de la determinación del hecho generador de la obligación
tributaria, toda vez que éste constituye el eje de la relación jurídico
tributaria y, por tanto, de él se deriva el nacimiento de la carga.
Con relación al caso
planteado por la presente acción, el Procurador afirma que la expresión “los débitos a cuentas contables” es lo suficientemente
clara, ya que en éste caso el hecho generador se constituye por aquellos
traslados o retiros que realiza el agente retenedor, no vinculados a
movimientos de cuenta corriente, de ahorros o depósito y que implican un pago o
transferencia a un tercero.
Sin embargo, en cuanto
hace a la expresión “y de
otro género”,
contenida en la norma acusada, considera que genera una incertidumbre en la
determinación del hecho generador que resulta violatoria del principio de
legalidad, ya que deja al arbitrio de la autoridad administrativa la definición
de éste elemento, por lo que de ella dependerá la interpretación que se le dé a
la expresión y su consecuente aplicación.
Por las razones
anteriormente señaladas, el Señor Procurador solicita a ésta Corporación, se
declare la inexequibilidad de la expresión “y de otro género”, contenida en la norma acusada.
VI.    CONSIDERACIONES Y FUNDAMENTOS
1.      Competencia
La Corte Constitucional es competente para conocer de la presente
demanda en virtud del artículo 241 numeral 4º de la Carta, ya que la
disposición acusada hace parte de una Ley de la República.
2.      El asunto bajo revisión
2.1.   De acuerdo con la demanda de
inconstitucionalidad que se ha presentado, el inciso 6º del artículo 871 del
Estatuto Tributario, que establece una modalidad de hecho gravable en el
Gravamen sobre los Movimientos Financieros, es contrario al principio de
certeza tributaria y, por consiguiente, violatorio del artículo 338 de la
Constitución Política. Para el actor, la disposición acusada no define de
manera clara y precisa el hecho generador del impuesto, lo cual no solamente da
lugar a una indeterminación del mismo, sino que puede conducir a que el GMF se
cause dos o más veces.
2.2.   Quien interviene por la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales, después de hacer un recuento sobre los antecedentes de la
disposición demandada  y de mostrar cómo la misma surgió en el contexto de una
serie de medidas orientadas a aumentar el recaudo y a prevenir la elusión del
GMF, se opone a las pretensiones de la demanda porque estima que en el texto de
la norma acusada se encuentra claramente definido el hecho generador del
gravamen, cuyos elementos son (1) la realización de una transacción financiera,
(2) mediante la cual se disponga de recursos, (3) en cuentas diferentes a las
corrientes, de ahorros o de depósito, (4) para la realización de cualquier pago
o transferencia a terceros.
Para el interviniente, las expresiones utilizadas en la norma
tienen un alcance preciso en el contexto del gravamen que se está regulando y
observa en particular que, por un lado,  no cualquier débito da lugar al
gravamen, sino que para que se configure el hecho generador se requiere la
existencia de un pago o transferencia a un tercero, y, por otro, que la
disposición acusada no implica un gravamen a la contabilidad sino a la
operación contable en la que se realice un pago a un tercero.
Señala, finalmente, que la expresión “cuentas de otro
género” no resulta ambigua, porque en el mismo artículo del que hace parte el
inciso demandado se precisa su alcance, en cuanto que lo que se pretende gravar
es toda transacción financiera que implique disposición de recursos que se
encuentren en una cuenta del sistema financiero, cualquiera que sea la
denominación que se le de a esa cuenta.
2.3.   Para el Instituto Colombiano de Derecho Tributario
las expresiones “débito” y “cuentas de otro género” contenidas en el inciso
demandado son contrarias la Constitución, porque a través de ellas se abarca
todo un mundo posible de transacciones ajenas al objetivo mismo considerado
como generador del GMF, como es someter al tributo toda suerte de disposición
de recursos dinerarios manejados mediante las instituciones financieras del país.
De este modo, en concepto del Instituto, dada la vaguedad de las mencionadas
expresiones, la descripción del hecho generador contenida en la norma demandada
comprendería el registro de operaciones que no conducen a la disposición del
efectivo para la realización de pagos o transferencias que extingan
obligaciones a favor de terceros.
2.4.   Quien interviene por la Asociación Nacional de
Empresarios de Colombia coincide con el Ministerio Público en señalar que, en
general, dentro de una interpretación integral del régimen del GMF, la
disposición acusada no resulta contraria al principio de certeza tributaria,
salvo en cuanto hace a la expresión “o de otro género”, la cual, en virtud de
su indeterminación, si resulta contraria al artículo 338 Superior.
2.5.   De esta manera en la presente oportunidad
corresponde a la Corte establecer si la definición del hecho generador del
Gravamen a los Movimientos Financieros contenida en el inciso 6º del artículo
871 del Estatuto Tributario      tiene un nivel tal de indeterminación que hace
imposible que, a partir de la ley, mediante un ejercicio interpretativo
razonable, se pueda establecer en qué casos los débitos que se efectúen a
cuentas contables o de otro genero en el sistema financiero se encuentran sujetas
al GMF, evento en el cual esa disposición resultaría contraria al principio de
certeza tributaria que se desprende del artículo 338 de la Constitución, o si,
por el contrario, en la disposición demandada se encuentran suficientemente
determinados los elementos del hecho generador del GMF de manera que puedan
tenerse por satisfechas las exigencias del principio de certeza tributaria.
Para resolver el anterior problema jurídico, la Corte hará,
en primer lugar, un breve recuento de la doctrina constitucional sobre el
principio de legalidad tributaria; se referirá a continuación al Gravamen a los
Movimientos Financieros y, en particular, a las modificaciones introducidas por
la Ley 788 de 2002, para finalmente, a la luz de las anteriores
consideraciones, examinar la constitucionalidad de la disposición demandada.
3.      El principio de legalidad tributaria
De acuerdo con el principio de legalidad tributaria
contenido en el artículo 338 de la Constitución, en tiempo de paz, solamente el
Congreso, las asambleas departamentales y los concejos municipales podrán
imponer contribuciones fiscales y parafiscales. Tal como de manera reiterada se
ha destacado por la jurisprudencia constitucional, de ese principio forma parte
integral la previsión de la misma norma superior, conforme a la cual deben ser
los órganos de elección popular quienes fijen directamente los sujetos activos
y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos,
exigencia que solo se ve morigerada por la posibilidad de que la ley, las
ordenanzas y los acuerdos permitan que las autoridades administrativas fijen la
tarifa de las tasas y contribuciones, siempre y cuando en los mismos actos se
haya fijado el sistema y el método para establecer los costos y los beneficios
de los que depende la tarifa.
Ha dicho la Corte que esa configuración del principio de
legalidad tributaria comporta también el principio de certeza de los tributos,
de acuerdo con el cual los órganos colegiados de representación popular que
establecen los tributos deben fijar con claridad y de manera inequívoca los
distintos elementos que los integran.
De este modo, en
acatamiento del principio de legalidad del tributo, la ley, las ordenanzas y
los acuerdos deben describir de manera clara y precisa y los sujetos activo y
pasivo, los hechos generadores, las bases gravables y las tarifas del mismo y
ello implica que se desconoce ese principio cuando en tal descripción se
incorporan elementos particularmente vagos u oscuros, que hagan imposible
determinar el alcance del tributo.[3]
Sin embargo, ha señalado la jurisprudencia constitucional,
no toda dificultad interpretativa en el régimen de un tributo puede
considerarse como violatoria del principio de certeza tributaria, porque, en
ocasiones, la complejidad de las materias objeto de regulación hace necesario
el despliegue de una actividad hermenéutica, cumplida la cual pueda
establecerse con claridad el alcance de las normas. Debe tenerse en cuenta que,
dado que los tributos se establecen mediante normas de carácter general y
abstracto, siempre habrá necesidad de subsumir las situaciones particulares y
concretas en los supuestos de hecho previstos en la norma, sin que quepa
predicar que del principio de legalidad se deriva la necesidad de que,
siempre,  en las normas de creación de los tributos, se haga una descripción
casuística de los distintos elementos que los conforman.
Así, el tributo sólo puede tenerse origen en la ley[4], lo cual
quiere decir que en ella deben estar fijados directamente y de manera clara y
precisa sus distintos elementos. De esta manera, habría violación del principio
de legalidad, en su  expresión más general, cuando se defiriese a autoridades
distintas a las constitucionalmente habilitadas, la determinación de alguno de
los elementos del tributo; y se afectaría específicamente el principio de
certeza, cuando existiese ambigüedad en la configuración del tributo, al punto
de que no fuese posible determinar su alcance.
Pero cuando a partir de la ley, es posible determinar de
manera objetiva, mediante un proceso de subsunción, cuales son los supuestos
fácticos que dan lugar a un gravamen, no obstante la complejidad interpretativa
que ello pueda plantear, no cabe sostener que se ha desconocido el principio de
legalidad en materia tributaria.
Sobre este particular la Corte ha puesto de presente, por
un lado, que las leyes tributarias, como cualesquiera otras, pueden suscitar
variados problemas interpretativos en el momento de su aplicación o ejecución,
lo cual, sin embargo, no implica, per se, una violación del principio de
certeza tributaria, porque para ello sería necesario que  el texto normativo
presentase una oscuridad invencible que no permitiese que, mediante un proceso
interpretativo, se determinase cuales son los elementos esenciales del tributo.[5] Por otra
parte, también ha señalado la jurisprudencia constitucional, que el nivel de
claridad y precisión que, en desarrollo del principio de legalidad, se exige de
las normas tributarias no es incompatible con el carácter general y abstracto
propio de las leyes, razón por la cual no es necesario que en ellas se
describan de manera pormenorizada todos los elementos esenciales del tributo,
sino que para definirlos cabe acudir a proposiciones de validez genérica, que
serán luego referidas a las circunstancias específicas  propias del momento de
ejecución de la ley.[6]
4.      El gravamen a los movimientos financieros y la
reforma realizada por la Ley 788 de 2002
4.1.   La Ley 663 de 2000 adicionó
el Estatuto Tributario con el Libro Sexto –Gravamen a los Movimientos
Financieros– en el cual se fijó, a partir del 1º de enero de 2001, un nuevo
impuesto denominado Gravamen a los Movimientos Financieros –GMF–, cuyos sujetos
pasivos son los usuarios del sistema financiero, las entidades que lo conforman
y el Banco de la República.
En principio,
dicho gravamen tenía como hecho generador “…la realización de las transacciones
financieras, mediante las cuales se disponga de recursos depositados en cuentas
corrientes o de ahorros, así como en cuentas de depósito en el Banco de la
República, y los giros de cheques de gerencia.” (Ley 633 de 2000, art. 1º).
Tal como se señala por el demandante, esa configuración del
hecho gravable estaba claramente orientada a gravar el movimiento de efectivo
que se realizase mediante operaciones en el sistema financiero. Sin embargo,
desde muy temprano se detectó que en el sistema financiero se acudía a
determinadas prácticas para la realización de transacciones y la disposición de
recursos financieros mediante el empleo de códigos contables distintos de los
propios de las cuentas corrientes o de ahorro, con el fin de eludir el recaudo
y pago del tributo.[7]
En ese contexto, dentro del proyecto de ley que en el año
2002 el Gobierno presentó al Congreso de la República[8], con el
propósito fundamental de “… coadyuvar en la estabilización del balance público
…”[9] y, de
manera complementaria, “… atacar la evasión y la defraudación fiscal …”[10], se
incluyó un acápite sobre el Gravamen a los Movimientos Financieros, con “… el
fin de mejorar el recaudo por ese concepto y de cerrar las brechas de elusión
tributaria que se han identificado.”[11]
Ese proyecto culminó con la expedición de la Ley 788 de 2002, que introdujo en
el Estatuto Tributario el inciso que ahora es objeto de demanda.
4.2.   En relación con el Gravamen a los Movimientos
Financieros, la Ley 788 de 2002 replanteó el hecho generador, para incluir
operaciones que no estaban cubiertas en la legislación previa y amplió los
sujetos pasivos y los agentes retenedores.
En el proyecto de ley presentado por el gobierno a la
consideración del Congreso de la República, en relación con el Gravamen a los
Movimientos Financieros, no solamente se ampliaba el espectro de los hechos
generadores, los sujetos pasivos y los agentes retenedores, sino que, además,
se modificaba el parágrafo del artículo 871 del Estatuto Tributario, para
desplazar el núcleo de la definición de lo que para efectos del gravamen debía considerarse
como transacción financiera, desde la “operación de retiro de efectivo” hacia
la expresión genérica “disposición de recursos”, que comprende no sólo el
retiro en efectivo, sino, también, de manera más amplia y entre otros
conceptos, “…los movimientos contables que se efectúen para el traslado de
recursos o derechos a cualquier título …”.[12]
Posteriormente, en la ponencia para primer debate en las
comisiones conjuntas de Senado y Cámara se expresó que “[e]n el artículo sobre
el hecho generador del gravamen a los movimientos financieros se efectúan
algunos ajustes en su redacción, para precisar que constituyen hecho generador
del impuesto los pagos propios o de terceros que realicen los establecimientos
de crédito mediante abono en cuenta corriente, de ahorros o depósito, cuando
tales pagos no estén vinculados a un movimiento de otra cuenta corriente, de
ahorro o depósito.” Se agregó en la ponencia que “[d]e la misma forma, en el
parágrafo se precisa que se entienden por transacción financiera los
movimientos contables en los que se configure el pago de obligaciones o el
traslado de bienes, recursos o derechos a cualquier título.”
En el consiguiente pliego de modificaciones se consignó el
texto del inciso ahora  demandado y del parágrafo del artículo 871 del Estatuto
Tributario, de la siguiente manera, que se conservó inmodificada hasta la
aprobación final del proyecto:
Artículo 48. Hecho Generador del gravamen a los
movimientos financieros. Se adiciona el artículo 871 del Estatuto Tributario
con los siguientes incisos y se modifica el parágrafo, los cuales quedan así:
“También constituyen hecho generador del
impuesto:
(…)
Los débitos que se efectúen a cuentas contables
y de otro género, diferentes a las corrientes, de ahorros o de depósito, para
la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero.
(…)
Parágrafo. Para los efectos del presente
artículo se entiende por transacción financiera toda disposición de recursos
provenientes de cuentas corrientes, de ahorro, o de depósito que implique entre
otros: retiro en efectivo mediante cheque, talonario, tarjetas débito, cajero
electrónico, puntos de pago, notas débito o a través de cualquier otra
modalidad, así como los movimientos contables en los que se configure el pago
de obligaciones o el traslado de bienes, recursos o derechos a cualquier
título, incluidos los realizados sobre, carteras colectivas y títulos, o la disposición
de recursos a través de contratos o convenios de recaudo a que se refiere este
artículo. Esto incluye los débitos efectuados sobre los depósitos acreditados
como ‘saldos positivos de tarjetas de crédito’ y las operaciones mediante las
cuales los establecimientos de crédito cancelan el importe de los depósitos a
término mediante el abono en cuenta.”
De este modo, en el articulado que finalmente fue aprobado,
el Gravamen a los Movimientos Financieros está vinculado a la disposición de
recursos provenientes de cuentas corrientes, de ahorro, o de depósito y, en
general, a los movimientos contables en los que se configure el pago de
obligaciones o el traslado de bienes, recursos o derechos a cualquier título.
En este contexto, procede la Corte al análisis de los
cargos que se han presentado contra el inciso 6º del artículo 871 del estatuto
Tributario.
5.      Análisis de los cargos
Tal como se ha señalado, el actor considera que el inciso
6º del artículo 871 del  Estatuto Tributario es contrario al principio de
certeza tributaria, debido a que la definición del hecho generador del Gravamen
a los Movimientos Financieros en él contenida resulta ambigua e indeterminada.
Para sustentar esa conclusión el actor hace una análisis separado de cada uno
de los elementos que componen la definición del hecho generador que se
cuestiona: “débito”, “a cuentas contables y de otro género”, para “la
realización de cualquier pago” o “transferencia a un tercero”.
En relación con esa aproximación de la demanda observa la
Corte, en primer lugar, que el análisis de la disposición acusada no puede
hacerse al margen de la consideración de todo el articulado sobre el GMF, en
particular, de la previsión del parágrafo del artículo 871 del Estatuto Tributario
que define las transacciones financieras, y, además, que tampoco cabe
desagregar la disposición acusada como lo hace el demandante, para examinar por
separado y de manera aislada cada una de sus expresiones, en orden a descubrir
en dicho análisis una ambigüedad que no se aprecia cuando la norma  acusada se
toma en su conjunto.
Así, no es de recibo una acusación que se sustente en la
consideración de que cada uno de los elementos de la definición del hecho
generador sea susceptible de interpretaciones diversas, porque es claro que, al
incorporarse cada una de ellas a la proposición normativa, ve precisado su
sentido y su alcance en función de su conexión con las demás. Así, para que
prosperase un cargo por violación del principio de certeza tributaria sería
necesario mostrar que la disposición acusada, tomada en su conjunto, resulta
ambigua y no permite establecer con precisión cuáles son los elementos del
hecho generador del gravamen. Sin embargo, estima la Corte que, a partir de una
lectura integral de las disposiciones que establecen el GMF se puede concluir
que en dicho régimen se dispone que (1) todo débito (2) realizado por los
agentes retenedores del impuesto (3) sobre una cuenta contable o de cualquier
otro género, distinta de las corrientes, de ahorros o de depósito, (4) que
implique la disposición de recursos, (5) para la realización de cualquier pago
o transferencia a un tercero, da lugar al Gravamen a los Movimientos
Financieros.
Encuentra la Corte que hay allí una definición clara del hecho
generador del gravamen, mediante el empleo de un conjunto de expresiones que,
en el contexto de la norma, tienen una significación precisa. Para la Corte, en
la hipótesis  prevista en el inciso demandado, el hecho generador del GMF sólo
se configura cuando concurran los cinco elementos que se identificaron atrás.
Así, si bien la expresión débito, como se señala por el demandante, puede
implicar aumento de activos, disminución de pasivos o realización de gastos,
sólo hacen parte del hecho generador aquellos débitos realizados sobre cuentas
contables o de cualquier otro género, distintas de las corrientes, de ahorros o
de depósito, mediante los cuales se disponga de recursos para la realización de
un pago o una transferencia a un tercero. De esta manera, si en una operación
débito en el sistema financiero, están presentes todos esos elementos, se causa
el gravamen y, por el contrario, de faltar uno o varios de ellos, no se
configura la hipótesis prevista en la norma.
Incluso la expresión “cuentas de otro género”, en
apariencia ambigua, resulta suficiente desde la perspectiva de la legalidad
tributaria, por virtud de la calificación que recibe de los otros elementos
descriptivos de hecho generador. Lo que resulta relevante desde la perspectiva
del tributo es la afectación de una cuenta en una entidad financiera, mediante
un asiento débito, que implique la disposición de recursos para la realización
de un pago o una transferencia a un tercero, sin importar la naturaleza de la
cuenta o la denominación que la misma pueda recibir.
En sentido opuesto al expresado por el demandante sería
posible concluir que la complejidad en la interpretación de la normatividad
sobre el GMF proviene más del casuismo con el que quedó configurado, que de una
pretendida omisión en relacionar de manera taxativa todas las operaciones y los
tipos de cuenta cuya realización o afectación dan lugar al gravamen. Esta
última aproximación normativa es la que había permitido en el pasado que se
buscase la manera de eludir el gravamen, y fue, precisamente, la razón que dio
lugar a la modificación que ahora se cuestiona.
La disposición acusada toma como elemento del hecho
generador los débitos para la realización de un pago o una transferencia. No se
grava el mero registro o la operación contable per se, sino en cuanto
que ella sea expresión de una transacción real. Por consiguiente, aún en el
evento en que, como se señala por el demandante, en una entidad, por necesidad
gerenciales, una misma transacción diese lugar a distintos registros contables,
no sólo en la contabilidad general, sino también en sistemas internos de
contabilidad administrativa, por áreas de responsabilidad o tributaria, es
claro que no cada uno de esos registros da lugar al gravamen, porque todos son
el reflejo de una única operación real, aquella por virtud de la cual se
dispone de unos recursos presentes en la entidad financiera, para la
realización del pago o la transferencia, que es la que resulta gravada. El
legislador parte del supuesto, cierto, de que, en el sistema financiero, toda
transacción que implique la realización de un pago o una transferencia a un
tercero da lugar a una nota débito en alguno de los sistemas de cuentas de la
entidad, momento en el que se materializa el hecho gravado.
Tal como se ha señalado, en el régimen del GFM tal como
quedó en la Ley 788 de 2002, el tributo ya no recae únicamente sobre los
movimientos de efectivo o dinerarios, sino que se extiende a todas las
operaciones que impliquen, en general disposición de recursos mediante movimientos
contables en los que se configure el pago de obligaciones, o el traslado de
bienes, recursos o derechos a cualquier título.[13]
Ciertamente la nueva normatividad comporta una extensión en
la amplitud del hecho generador del gravamen, pero no por ello puede decirse
que se desconozca la exigencia de precisión propia del principio de legalidad
tributaria. En particular, en la disposición demandada, el hecho generador se
define a partir de la enunciación de cuatro elementos que necesariamente deben
estar presentes para que cause el tributo[14]. Cada uno de ellos tiene un alcance
preciso desde el punto de vista jurídico, el cual es, a su vez, delimitado por
la necesaria concurrencia a la que se ha hecho referencia. Así, el concepto de
débito sólo resulta relevante cuando el respectivo asiento contable es la
expresión de un pago o una transferencia a un tercero. Del mismo modo, la
afectación de una cuenta en una entidad financiera sólo tiene significación
desde la perspectiva del tributo cuando dicha afectación es el reflejo de una
transacción mediante la cual se dispone de recursos para realizar un pago o una
transferencia a un tercero
El pago es la prestación de lo que se debe, pero para el
demandante no es claro si, de acuerdo con la norma, el pago que resulta gravado
es el hecho por la entidad financiera que lleva los registros contables o el
recibido por ella,  o si están gravados tanto los pagos que se hagan en
efectivo como los que se hagan en especie. Sin embargo, a partir del régimen
legal es posible concluir que están gravados los pagos que impliquen
disposición de recursos presentes en una cuenta en la entidad financiera y se
realicen en beneficio de un tercero. Por consiguiente, es razonable concluir
que están gravados  los pagos realizados por la entidad financiera que lleva
los registros contables, en nombre propio o en el de un cliente. También es
claro que en el sistema introducido por la Ley 788 de 2002, el gravamen ya no
recae exclusivamente sobre movimientos de efectivo, de modo que, cuando se
configuren los elementos del hecho generador, también pueden resultar gravadas
operaciones que impliquen disposición de bienes y mediante las cuales se
realicen, a través del sistema financiero, pagos o transferencias a terceros.
Tal como se ha puesto de presente en esta providencia, se
afecta la legalidad tributaria cuando hay indeterminación en los elementos del
gravamen, pero no en razón de la amplitud de los supuestos que pueden dar lugar
al mismo. Así cuando frente a determinado supuesto de hecho no fuese posible
establecer, objetivamente y con un razonable esfuerzo interpretativo, si hay
lugar o no al tributo, se estaría frente a una indeterminación contraria al
principio de legalidad. No es ese, en criterio de la Corte, el caso de la
disposición demandada, la cual, por el contrario, establece criterios precisos
que permiten determinar cuando una operación financiera da lugar al GMF. Si
están presentes los cinco elementos que se han identificado, se causa el
tributo, en caso contrario, no hay lugar al mismo. De esa manera, no se afecta
la precisión en la descripción del hecho generador debido a que dentro de la
misma sea posible encuadrar un conjunto muy diverso de actividades de distinta
naturaleza, porque ello remite a la amplitud de la descripción pero no a la
precisión de la misma.
Estima, por último, la Corte que, no obstante el casuismo
con el que finalmente quedó regulado el GMF y la dispersión que por virtud de
ello se presenta de sus  elementos definitorios en lo distintos apartes del
régimen legal, es claro que el tributo recae sobre los movimientos financieros
que comportan, no solo una operación contable, sino una transacción real. Por
tal razón, en la medida en la que el hecho generador es uno solo -el movimiento
financiero- no cabe predicar la posibilidad de doble tributación a partir de
una diversidad de asientos contables referidos a una sola transacción
económica.
Con base en las anteriores consideraciones concluye la
Corte que, en una interpretación integral del régimen legal del GMF es posible
establecer cuales son los débitos a cuentas contables o de otro genero que a la
luz de lo dispuesto en el inciso 6º del artículo 871 del ET, están sujetos al
gravamen, razón por la cual habrán de desestimarse los cargos.
VII.   DECISIÓN
En mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional de la República de
Colombia, en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE
Declarar la EXEQUIBILIDAD,
por los cargos estudiados, del inciso 6º del artículo 871 del estatuto
Tributario.
Notifíquese, comuníquese, publíquese,
insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente.
MANUEL JOSE CEPEDA ESPINOSA
Presidente
JAIME ARAUJO RENTERIA
Magistrado
MARCO GERARDO MONROY CABRA
Magistrado
ALFREDO BELTRÁN SIERRA
Magistrado
HUMBERTO ANTONIO SIERRA PORTO
Magistrado
JAIME CORDOBA TRIVIÑO
Magistrado
ALVARO TAFUR GALVIS
Magistrado
RODRIGO ESCOBAR GIL
Magistrado
CLARA INES VARGAS HERNÁNDEZ
Magistrada
MARTHA VICTORIA SACHICA DE MONCALEANO
Secretaria
General
[1] Para el
interviniente un ejemplo de ello sería la expresión “servicios”que la Corte
Constitucional consideró exequible en la sentencia citada.
[2] En este punto el interviniente realiza una extensa cita de la
exposición de motivos de la Ley 788 de 2002.
[3]    Ver Sentencia C-226 de 2004
[4]    O, con sujeción a la ley, en las ordenanzas o en los acuerdos,
cuando sea del caso.
[5]    Ver Sentencia C-253 de 1995
[6]    Ver Sentencia C-228 de 1993
[7]
Así, en Circular Externa 018 de abril 18 de 2001 de la Superintendencia
Bancaria  se advertía que “[e]l hecho generador del Gravamen a los Movimientos
Financieros lo constituye la realización de transacciones financieras, mediante
las cuales se disponga de recursos depositados en cuentas corrientes o
de ahorros, así como en cuentas de depósito en el Banco de la República, y los
giros de cheques de gerencia. (...)” (Destaca la Superintendencia). Agregaba la
mencionada Circular que “[d]e conformidad con el artículo 326, numeral 5,
literal a) del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, este Despacho califica
como práctica no autorizada la realización de transacciones y por ende la
disposición de recursos acudiendo a la utilización de códigos contables que
han sido definidos para propósitos diferentes al registro de operaciones
relacionadas con la captación de recursos del público. Por ejemplo, se incurre
en ello, en la utilización de diferentes cuentas de pasivo para el registro de
movimientos propios de una cuenta corriente o de ahorros, así como cualquier
otra práctica realizada con el fin de evadir el recaudo y pago del tributo.”
[8]
Proyecto de Ley 80 de 2002, radicado por el Gobierno en la Cámara de
Representantes, publicado en la Gaceta del Congreso 398 de 2002.
[9]    Exposición de Motivos, Proyecto de Ley 80 de 2002, Cámara.
[10]    Ibid.
[11]    Ibid.
[12]    El Parágrafo del artículo 671 del Estatuto Tributario, tal como
se estableció por la Ley 633 del 2000 era del siguiente tenor: “Parágrafo. Para
los efectos del presente artículo, se entiende por transacción financiera toda operación
de retiro en efectivo, mediante cheque, con talonario, con tarjeta
débito, a través de cajero electrónico, mediante puntos de pago, notas débito o
mediante cualquier otra modalidad que implique la disposición de recursos de
cuentas de depósito, corrientes o de ahorros, en cualquier tipo de
denominación, incluidos los débitos efectuados sobre los depósitos acreditados
como "saldos positivos de tarjetas de crédito" y las operaciones
mediante las cuales los establecimientos de crédito cancelan el importe de los
depósitos a término mediante abono en cuenta.”  (Subraya la Sala) A su vez, en
el proyecto de ley sometido a la consideración del Congreso, el mencionado
parágrafo quedaba de la siguiente manera:  “Parágrafo. Para los efectos del
presente artículo se entiende por transacción financiera toda disposición
de recursos provenientes de cuentas corrientes, de ahorro, o de
depósito que implique entre otros: retiro en efectivo mediante cheque,
talonario, tarjetas débito, cajero electrónico, puntos de pago, notas débito o
a través de cualquier otra modalidad, así como los movimientos contables
que se efectúen para el traslado de recursos o derechos a cualquier título,
incluidos los realizados sobre carteras colectivas y títulos, o la disposición
de recursos a través de contratos o convenios de recaudo a que se refiere este
artículo. Esto incluye los débitos efectuados sobre los depósitos acreditados
como saldos positivos de tarjetas de crédito y las operaciones mediante las
cuales los establecimientos de crédito cancelan el importe de los depósitos a
término mediante el abono en cuenta.”  (Subraya la Sala)
[13]    Parágrafo del artículo 871 del ET.
[14]  Puede considerarse como quinto elemento, implícito, la calidad de
quien realiza el débito, como agente retenedor del gravamen.