C-250-03
REPUBLICA DE COLOMBIA
Sentencia C-250/03
PRINCIPIO DE IGUALDAD EN BENEFICIO
TRIBUTARIO PARA MIEMBROS DE FUERZAS MILITARES O POLICIA-Calidad de tomador/CONTRATO DE SEGURO-Tratamiento
desigual para beneficiarios
RENTAS DE TRABAJO EXENTAS-Procedencia laboral o legal y
reglamentaria
INHIBICION DE LA CORTE CONSTITUCIONAL-Ineptitud de cargo
PRECEDENTE CONSTITUCIONAL-Fuerza vinculante
UNIDAD NORMATIVA-Finalidad de la integración
COSA JUZGADA MATERIAL-Contenido normativo idéntico
EXENCION TRIBUTARIA-Potestad de configuración legislativa
EXENCION TRIBUTARIA-Contenido
EXENCION TRIBUTARIA-Características fundamentales
PRINCIPIO DE GENERALIDAD DEL TRIBUTO-Componentes
EXENCION TRIBUTARIA-Condición y exigencia de generalidad
La
condición de generalidad, que resulta aplicable a las exenciones, sin embargo,
no desconoce el hecho de que, por definición, toda exención implica un trato
diferenciado en beneficio de determinados sujetos, que en ausencia de la
previsión legal que establece la exoneración, se encontrarían sometidos al
tributo. La exigencia de generalidad comporta entonces que la exención
comprenda a todos aquellos que se encuentren en el mismo supuesto de hecho, sin
distinciones injustificadas. O, dicho de otra manera, que toda exención
tributaria, en cuanto que comporta un tratamiento diferenciado frente al deber
general de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado, debe estar
suficientemente justificada.
EXENCIÓN
TRIBUTARIA-Valor de justicia
LIBERTAD
DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Límites
PRINCIPIO
DE EQUIDAD EN EXENCION TRIBUTARIA-Expresión
horizontal y vertical
BENEFICIO
TRIBUTARIO-Criterios de razonabilidad y
proporcionalidad
EXENCION
TRIBUTARIA-Validez constitucional
IMPUESTO
SOBRE LA RENTA-Base de los sistemas tributarios
IMPUESTO
SOBRE LA RENTA-Recae sobre los ingresos generadores
por los sujetos destinatarios del mismo
IMPUESTO
SOBRE LA RENTA EN INGRESO LABORAL-Configuración
sobre ingresos constitutivos de renta
En
el ámbito laboral existen conceptos cuya clasificación como ingreso laboral no
puede hacerse, exclusivamente, en función de la percepción de una suma de
dinero por el trabajador. De manera tradicional, aquellos ingresos que el
trabajador recibe, no para su propio beneficio, sino en razón de las funciones
que debe desarrollar y para el mejor cumplimiento de éstas, no se consideran
como renta gravable.
IMPUESTO
SOBRE LA RENTA EN INGRESO LABORAL-Exención gastos
de representación
GASTOS
DE REPRESENTACION-Concepto
El concepto de gastos de representación se aplicaba a
aquellas expensas en las que incurren las empresas o entidades dentro del giro
ordinario de sus actividades y con el propósito de realizar de mejor manera su
objeto. Tales se consideran, por ejemplo, las necesarias para la atención de
clientes actuales o potenciales, para establecer nuevos contactos o conservar
los existentes, para mantener y promocionar la imagen pública de la entidad,
concepto este último afín con el de relaciones públicas y dentro del cual caben
gastos en conferencias, recepciones, atenciones varias o elementos
promocionales.
GASTOS DE REPRESENTACION-Concepto para el sector público
GASTOS DE REPRESENTACION-Factor salarial en el sector público
RENTA LABORAL GRAVABLE-Definición para efectos tributarios
El
legislador, para efectos tributarios, optó por definir la renta laboral
gravable no ya a partir de la finalidad que empleador y empleado, o, tratandose
de empleados públicos, la propia ley, dispusiesen para determinados ingresos,
sino a su calidad retributiva de la labor y a su capacidad de generar un
incremento patrimonial para el empleado. Y, en todo caso, a prescindir de la
desgravación de los ingresos del trabajador imputables a gastos de
representación, sin perjucio de las actividades de representación que resulten
admisibles como costos deducibles para la empresa o entidad.
GASTOS
DE REPRESENTACION-Remuneración empleados del sector
público
LEGISLADOR-Exoneración de impuesto de renta total o parcial de los gastos de
representación no contraría la Constitución
FUNCION
JUDICIAL-Retribución económica
LEGISLADOR-Tratamiento tributario especial para jueces y magistrados atiende a
una consideración objetiva
LIBERTAD
DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Gastos
de representación de altos funcionarios
GASTOS
DE REPRESENTACION-Concepto en el sector público y
en sector privado
POTESTAD
DE CONFIGURACION LEGISLATIVA-Debe establecer la
proporción de los gastos de representación
GASTOS
DE REPRESENTACION-Juicio de igualdad que se propone
entre jueces y magistrados parte de realidades diversas
GASTOS
DE REPRESENTACION-Exención del impuesto de renta no
contraría la Constitución
Referencia: expedientes D-4119 y 4120
Demanda de inconstitucionalidad contra los
numerales 6° y 7° del artículo 206 del Estatuto Tributario.
Demandantes:
Yaneth Andrea Gómez Moreno
Antonio José Castaño Páramo
Magistrado Ponente:
Dr. RODRIGO ESCOBAR GIL
Bogotá, D.C.,  veinticinco (25) de marzo de dos mil
tres (2003).
La Sala Plena de la Corte Constitucional, en
cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y trámite
establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente
SENTENCIA
I.       ANTECEDENTES
Los ciudadanos Yaneth Andrea
Gómez Moreno y José Antonio Castaño Páramo, en ejercicio de la acción pública
de inconstitucionalidad consagrada en los artículos 241 y 242 de la
Constitución Política, presentaron demanda de inconstitucionalidad contra los
artículos 206 numeral 6° (parcial) numeral 7° (parcial) del Estatuto
Tributario.
La Corte,  mediante Auto de julio nueve de 2002,
proferido por el Despacho del Magistrado Jaime Córdoba Triviño, admitió la
demanda, ordenó las comunicaciones constitucionales y legales correspondientes,
dispuso fijar en lista el negocio en la Secretaría General de la Corte
Constitucional para efectos de la intervención ciudadana y, simultáneamente,
corrió traslado al señor Procurador General de la Nación para lo de su
competencia.
La Sala Plena de la Corporación, en sesión de 22 de
octubre de 2002, aceptó el impedimento manifestado por el Magistrado Jaime
Córdoba Triviño, quien, en tal virtud, se separó del conocimiento de este
proceso.
Una vez cumplidos los trámites previstos en el
artículo 242 de la Constitución y en el Decreto 2067 de 1991, procede la Corte
a resolver sobre la demanda de la referencia.
II.      TEXTO DE LA NORMA ACUSADA
A continuación, se transcriben
los textos de las disposiciones acusadas:
Art. 206.  Rentas
exentas. Están gravados con el impuesto sobre la renta y complementarios la
totalidad de los pagos o abonos en cuenta provenientes de la relación laboral o
legal o reglamentaria,  con excepción de las siguientes:
(...)
6. El seguro por
muerte, y las compensaciones por muerte de los miembros de las fuerzas
militares y de la Policía Nacional.
7. En el caso de los Magistrados
de los Tribunales y de sus Fiscales, se considerará como gastos de
representación  exentos un porcentaje equivalente al cincuenta por ciento (50
%) de su salario. Para los Jueces de la República el porcentaje exento será del
veinticinco por ciento (25%) sobre su salario.
III.    LA DEMANDA
1.      Normas constitucionales que se consideran
infringidas
Consideran los demandantes que
las disposiciones acusadas vulneran el artículo 13 de la Constitución Política.
2.      Fundamentos de la demanda
La demandante Yaneth Andrea Gómez Moreno considera que
el numeral 6° del artículo 206 del Estatuto Tributario, en cuanto establece una
exención que se aplica a los beneficiarios de los seguros de vida de los
miembros de las fuerzas militares y de la Policía Nacional, da lugar a una
diferencia de trato injustificada frente a los beneficiarios de asegurados que
no ostentan la calidad de  miembros de la Fuerza Pública. Pone de presente que
el beneficio no se aplica directamente a los miembros de la fuerza pública,
caso en el cual resultaría explicable un tratamiento diferente, sino a sus
beneficiarios, quienes no tienen calidad distinta de la del resto de
beneficiarios de los contratos de seguro.
Por su parte el ciudadano José Antonio Castaño Páramo,
señala que al consagrarse en el numeral 7° del artículo mencionado, los gastos
de representación como rentas de trabajo exentas del impuesto de la renta y
complementarios, en un porcentaje equivalente al cincuenta por ciento (50%) del
salario de Magistrados de Tribunales y sus Fiscales (representantes del
Ministerio Público ante los tribunales), y un veinticinco por ciento (25%) para
los Jueces de la República, se viola el derecho a la igualdad en cuanto que
Magistrados y jueces son genéricamente trabajadores de la misma rama del poder
público y por tanto no deben ser objeto de discriminación. Dado que la exención
se predica de personas que tienen la condición de funcionarios judiciales, no
se justifica que en un caso ella sea del 50% y en otro sólo del 25%.  Solicita
a la Corte precisar que tanto Magistrados como Jueces de la República, tienen
derecho a un porcentaje exento del veinticinco por ciento (25%) .
IV.    INTERVENCIONES
1.
Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales
La ciudadana Myriam Jeanet Romero Cruz
presentó escrito de intervención representando a la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales, en el cual solicita que las disposiciones acusadas se
declaren exequibles, con base en las siguientes consideraciones:
-        El precepto legal pretende que
aquellas sumas de dinero percibidas por los beneficiarios de los seguros por
muerte de los miembros de la fuerzas Militares y de la Policía Nacional, tengan
un tratamiento tributario preferencial en razón de las funciones que realizan
en nombre del Estado Colombiano, los tomadores de dichos seguros.
En el caso en estudio se trata de una
exención en el impuesto sobre la renta y complementarios de gran importancia
para el Estado, considerando la calidad de los miembros de la fuerza pública,
la cual hace que los beneficiarios de sus seguros por muerte no se puedan
equiparar a cualquier otro beneficiario del mismo tipo de seguro.
Advierte que hay que tener en cuenta la
amplia facultad legislativa existente en materia de exenciones.
Señala que la demandante argumenta que el
tomador de una póliza de seguro por muerte puede ser un miembro de la fuerza
pública y los cuerpos que la conforman pero el beneficiario de tal póliza no
adquiere la categoría de miembro de las fuerzas militares por ese hecho. Al
respecto señala que en ningún momento la ley pretende extender la calidad de
miembro de las fuerzas militares a los beneficiarios de los seguros por muerte
de los que dichos miembros sean tomadores.
Dice que la ley no puede excluir de los
beneficios de la exención a los beneficiarios de los miembros de la Fuerza
Pública, pues aunque no ostentan la misma condición, tiene una relación estrecha
con ellos. Independientemente de que el beneficiario ostente o no esa calidad,
si es designado como tal por el tomador del seguro, evidentemente es porque en
el evento de cumplirse el riego “muerte del tomador”, es el beneficiario
elegido el que sufriría en mayor grado la pérdida o ausencia del que fallece.
Afirma que la exención del impuesto sobre
la renta sobre los pagos de seguros  por muerte, y las compensaciones por
muerte se limita a los miembros de las Fuerzas Militares y de la Policía
Nacional en consideración de la importancia que para el país tiene las
funciones por ellos desempeñadas.
Dice que no existe violación al principio
de igualdad, pues no obstante que  la exención, por definición, supone una
diferencia de trato entre contribuyentes que, en principio, estarían en
similares condiciones, para que se presente una violación de ese principio
constitucional habría que acreditar que no existe justificación válida para la
exención, lo que no ocurre en el presente caso.
Considera que la exención sometida a
examen, se justifica plenamente en razón a la innegable trascendencia que para
el país tienen las funciones atribuidas por la Constitución Política a la
Fuerza Pública, dentro de las cuales se destacan en el caso de las Fuerzas
Militares, la defensa de la soberanía, la independencia, la integridad del
territorio nacional y del orden constitucional y en el caso de la Policía
Nacional, el mantenimiento de las condiciones necesarias para el ejercicio de
los derechos y libertades públicas, y para asegurar que los habitantes del
Colombia convivan en paz.
Concluye este aparte, señalando que las
anteriores son razones suficientes para que la Fuerza Pública, integrada por
las Fuerzas Militares y la Policía Nacional merezcan especial protección y continúen
gozando del beneficio consagrado en el numeral 6° del artículo 206 del Estatuto
Tributario, más aún cuando el parágrafo 1º de la referida norma consagra una
limitación, según la cual la exención prevista en el numeral 6°, opera
únicamente sobre valores que correspondan al mínimo legal de que tratan las
normas laborales, y  el excedente, en consecuencia, no está exento del impuesto
de renta y complementarios.
En relación con el numeral 7° señala, por
una parte, que la demanda se dirige contra una norma que ya desapareció del
mundo jurídico en razón de pronunciamiento de la Corte Constitucional que tiene
fuerza de cosa juzgada constitucional, y por otra, que la demanda es inepta,
porque al haberse declarado la inexequibilidad de la disposición que establecía
la exención para los magistrados de tribunal, ya no pude llevarse a cabo la
comparación que propone el demandante.
Para sustentar lo anterior, el
interviniente precisa que la Corte, en la Sentencia C-1060A de 2001, declaró la
inexequibilidad del primer inciso del numeral 7º del Artículo 206 del Estatuto
Tributario, que establecía la exención para “los magistrados de la rama
judicial” y que al precisar el alcance de su pronunciamiento, expresó que el
mismo no comprendía a los jueces de la República y a los profesores cuya
situación se regulaba en los incisos 3º y 4º del mismo numeral, respecto de los
cuales cabía un análisis de constitucionalidad separado. De esta manera,
sostiene, los únicos funcionarios de la Rama judicial para los cuales está prevista
la exención, en porcentaje del 25%, son los jueces de la República.
2.
Ministerio de Defensa Nacional
La
ciudadana Sandra Marcela Parada Aceros, actuando en representación del
Ministerio de Defensa Nacional y dentro de la oportunidad procesal prevista,
presentó escrito de intervención, solicitando a la Corte que declare la
exequibilidad de las normas demandadas.
Señala que las exenciones tributarias aplicables a los
seguros por muerte y las compensaciones por muerte de los miembros de las
Fuerzas Militares y a los gastos de representación de los Magistrados de los
Tribunales y de sus Fiscales establecidas en el Decreto 624 de 1989, en las
condiciones  previstas en las normas demandadas, no implican violación del
derecho a la igualdad por cuanto este designa un concepto relacional y no una
cualidad.
Indica que los numerales 6 y 7 del artículo 206 del
Decreto 624 de 1989, vigentes, reafirman el mandato constitucional de
garantizar la existencia de un régimen especial para unos servidores públicos que
en razón de la especial misión que cumplen deben tener condiciones especiales
como garantía de sus derechos.
Advierte que los miembros de las Fuerzas Militares,
los Magistrados y los Fiscales a que hace referencia las normas demandadas no
se encuentran en la misma situación de hecho y el trato disímil que se les
otorga no viola el principio de igualdad por cuanto dicha diferenciación está
plenamente justificada por la naturaleza de las funciones que desempeñan y la
especialidad de sus labores.
Afirma que en el caso de la fuerza pública se tiene
que ésta no sólo goza de un régimen especial en todo campo, sino igualmente de
exenciones por la naturaleza de la función que desarrolla. Señala que  no se
puede calificar bajo la misma especialidad y naturaleza de la fuerza pública a
los ciudadanos del común y ni siquiera a otros servidores también públicos.
Señala aspectos del régimen especial de carrera y prestacional en el que éstos
se encuentran incursos.
3.      Concepto
del Instituto Colombiano de Derecho Tributario
El experticio
técnico solicita que se declare la exequibilidad del numeral 6° y la
inexequibilidad del numeral 7º del artículo 206 del Estatuto Tributario con
base en las siguientes consideraciones:
En primer
lugar, señala que en relación con el numeral 6°, a diferencia de la perspectiva
planteada por la demandante, allí no se privilegia el contrato voluntario
de seguro por muerte o las compensaciones por el mismo acontecimiento, a favor
de un determinado grupo social, sino su atadura esencial respecto de los
miembros de las fuerzas militares y de policía. De conformidad con la
formulación textual de la norma, su acento sustancial se predica respecto de
tales individuos cuya misión y significado se confunden con los valores
fundamentales de la organización colectiva y del Estado de Derecho, y que
arranca con la declaración contenida en el artículo segundo de la Constitución,
pasando entre muchas normas, por el artículo 123 y llegando a las disposiciones
contenidas en el Capítulo 7 del título VII.
- Afirma que el
seguro y las compensaciones por muerte a que tienen derecho los miembros de la
fuerza pública, responden a consideraciones de orden laboral, y por razón
específica de la naturaleza y categoría de sus respectivas tareas, en las
cuales ponen al servicio de la patria, de la seguridad y protección de todos
los ciudadanos, nada más ni nada menos que sus propias vidas. Luego, sostiene,
no es cierto que la tutela jurídica se predique, sin más, respecto de los
beneficiarios de los seguros y compensaciones por muerte, sino de proteger o,
mejor favorecer, con esta medida de carácter tributario, una prestación laboral
básica, que se apoya en elementales y sustanciales consideraciones de
solidaridad para lograr la vigencia efectiva del Estado y de un orden justo.
Anota el
concepto técnico que a este respecto es necesario tener en cuenta, por un lado,
que de manera general, en el artículo 223 del Estatuto Tributario se otorga a
las indemnizaciones por concepto del seguro de vida la categoría de renta
exenta del impuesto de renta y ganancias ocasionales, y por otro, que la propia
Corte Constitucional, en la Sentencia C-1060A de 2001 destacó el carácter de
prestaciones sociales que corresponden al mínimo legal de que tratan las
disposiciones laborales.
Respecto del
numeral 7° del artículo 206, señala que debe tenerse en cuenta que  el primer
inciso de este numeral, declarado inexequible por la Corte, era el que
establecía la exención para los gastos de representación de ciertos
funcionarios del Estado, y que los incisos siguientes, ahora demandados,
simplemente se limitaban a fijar, de manera arbitraria, el porcentaje aplicable
en cada caso, razón por la cual si bien fueron excluidos del pronunciamiento de
la Corte, en relación con ellos caven las mismas consideraciones que llevaron a
la declaratoria de inexequibilidad del primer inciso.
Agrega que,
desde el punto de vista material, para el caso de los jueces y docentes
oficiales, la exención es sólo un mecanismo oblicuo a través del cual se
establecen  ventajas económicas al salario de tales servidores públicos y que
la propia norma al determinar como gastos de representación una parte del
salario, de manera implícita reconoció que tales gastos de representación
tenían una naturaleza retributiva del servicio y que, por lo tanto, se
dirigirían a subvenir sus propias necesidades, con libertad plena de
disposición de tales dineros, sin que fuere menester aplicarlos al cumplimiento
del servicio. Así, al formar parte del ingreso privado de cada funcionario y
tener naturaleza retributiva, debe considerarse demostrativo de capacidad
contributiva y, por ende, gravable.
Afirma, que no
se le escapa al Instituto que todos los jueces de la República y los docentes
oficiales merecen justos reconocimientos salariales y prestacionales, y que el
aparato judicial en particular sufre una deplorable y vergonzosa penuria
económica. Pero concluye que el mecanismo para asegurarles una justa
remuneración no es ni debe serlo el previsto en el numeral 7°, al amparo de
argucias y ficciones como la de los gastos de representación exentos.
V.      CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACION
En ejercicio de sus funciones constitucionales, el
señor  Procurador General de la Nación emitió el concepto de su competencia y
solicitó a la Corte Constitucional declarar la exequibilidad del numeral 6º del
artículo 206 del Estatuto Tributario y la exequibilidad condicionada del
numeral 7º del mismo artículo.
Señala, en primer lugar, el Jefe del Ministerio
Público, en relación con el numeral 6º,  que aunque aparentemente se parte de
la existencia de una igualdad jurídica entre los sujetos beneficiarios de los
seguros de vida, debe tenerse en cuenta que el origen del beneficio es muy
diferente en cuanto a la causa de deceso de los asegurados, la que resulta
potencialmente “profesional” y con alto grado de probabilidad de ocurrencia en
relación con los miembros de la fuerza pública, frente a los demás tipos de
sujetos asegurados, por lo que resulta razonable y proporcionado el
reconocimiento por parte del legislador de la exención acusada, precisamente
como un mínimo beneficio para aquellos sujetos que tienen una profesión con una
enorme carga personal frente a la labor desempeñada, cual es exponer su vida
para bien y tranquilidad de la República, dejando desamparados a sus seres
queridos, por cuyo futuro tienen que responder, aspecto que explica ese trato
diferenciado. Es decir, se está ante una profesión cuyos riesgos pueden
desbordar toda carga pública, por lo cual el constituyente de 1991 les
reconoció un régimen especial, aún con prerrogativas (artículo 216 Superior),
lo que justifica la consagración legal de exenciones tributarias, razón por la
cual el Ministerio Público solicita se declare la exequibilidad de la
disposición que consagra la exención para los beneficiarios del seguro de los
miembros de la Fuerza Pública.
Respecto del numeral 7° del artículo 206 del Estatuto
Tributario, indica, en  primer lugar, que para hacer el análisis de la norma
desde la perspectiva de la igualdad, es necesario tener en cuenta el régimen
salarial de los funcionarios de la Rama Judicial, y que en  lo correspondiente
a la asignación mensual, de acuerdo con el artículo 2º del Decreto 673 de 2002,
sin tener  en cuenta los demás ingresos, la remuneración básica de Magistrados
de Tribunal y Consejo Seccional es de $ 5.499.208.oo; para Juez Penal del
Circuito especializado $ 3.983.291.oo y para Juez Municipal $ 2.757.989.oo
Afirma que visto lo anterior, se observa que los
magistrados de tribunal y los jueces se encuentran en un grado razonable de
remuneración según la cantidad, calidad y responsabilidad pública de su trabajo
(art. 53 C.P.), y que lo exonerado obra en la asignación básica de tales
funcionarios y no para el total de los ingresos, lo cual, agrega el Jefe del
Ministerio Público, armoniza con los principios de generalidad tributaria,
reconocimiento laboral y de dignidad humana. Por tanto, señala, contrario a la
situación de renta propia de los altos funcionarios, la exención consagrada
para los jueces y magistrados de tribunal tiene un asidero objetivo y razonable
frente a los mandatos constitucionales que inspiran las exenciones.
Enseguida señala y analiza cuatro hipótesis de
porcentajes de exoneración, posibles:
-        La exoneración vigente contempla un 50 % del
salario de los magistrados de tribunal frente a un 25% del salario devengado
por los jueces. Si se compara la capacidad contributiva de los primeros
($5.499.208.oo), frente a la de los segundos ($3.983.291.oo para juez de
circuito, y $2.757.989.oo para juez municipal), necesariamente se observa que
los principios del sistema tributario no se ajustan a tal realidad, y en ese
sentido, dice puede afirmarse que el legislador violó el orden constitucional
frente a los que devengan menos, lo cual, a su juicio, no resulta objetivo ni
razonable.
-        En aras de aplicar el principio de igualdad,
indica el Jefe del Ministerio Público, podría pensarse en la posibilidad de
igualar al 50% la exoneración para magistrados de tribunal y jueces, lo cual,
sin embargo tampoco resulta, en su concepto, aceptable frente al deber de
tributación puesto que sería una solución encaminada a mantener un privilegio
tributario de los primeros, contrario a la capacidad contributiva de éstos en
relación con los ingresos de los jueces.
-        Señala que también podría pensarse en la
posibilidad de igualar al 25% la referida exoneración sobre sueldos de
magistrados y jueces, lo cual dice, sería una solución aproximada al deber de
generalidad tributaria, pero en términos no equitativos en relación con las
capacidades contributivas en juego.
-        Finalmente, propone que el porcentaje de
exoneración sea del 25% sobre la remuneración básica mensual de los magistrados
de tribunal, y del 50% para los jueces de la República. Esta solución, dice,
atiende en términos de equidad tributaria lo concerniente a las capacidades contributivas
de los sujetos pasivos, lo cual hace justicia tributaria desde el punto de
vista social en lo referente a una redistribución de riqueza y el
reconocimiento de la dignidad humana.
VI.    CONSIDERACIONES
1.      Competencia.
Por dirigirse la demanda
contra una disposición que forma parte una Ley de la República, la Corte
Constitucional es competente para decidir sobre su constitucionalidad, tal y
como lo prescribe el artículo 241-4 de la Constitución Política.
2.      El problema jurídico
A partir de las demandas presentadas contra los
numerales 6º  y 7º  del artículo 206 del Estatuto Tributario, encuentra la
Corte que es necesario resolver los siguientes aspectos:
2.1.   Debe establecerse si el numeral 6º del artículo 206
del Estatuto Tributario, en cuanto establece una exención tributaria para el
seguro por muerte y las compensaciones por muerte de los miembros de las
fuerzas militares y de la policía nacional, contiene una diferencia de trato
frente al régimen de los beneficiarios de los contratos de seguro de vida cuyos
tomadores no hagan parte de las fuerzas militares o de la Policía Nacional.
2.2.   Debe la Corte determinar si la disposición del
numeral 7º del artículo 206 del Estatuto Tributario, conforme a la cual se
considera como gastos de representación exentos del impuesto de renta el 50%
del salario de los magistrados de los tribunales y sus fiscales, es contraria
al principio de igualdad, en la medida en que establece una diferencia de trato
frente a los jueces de la República, para quienes el porcentaje del salario que
se considera como gastos de representación y está exento del impuesto es de
solo 25%.
En ejercicio del control integral de
constitucionalidad y de manera previa, debe la Corte pronunciarse sobre la
exención contenida en el numeral demandado, para establecer si ella, en si
misma considerada, se ajusta a la Constitución, o, por el contrario, resulta
contraria a los artículos 13, 95, numeral 9º y 363 de la Carta.
3.      Consideraciones previas
3.1.   Ineptitud sustantiva de la demanda en el
expediente D-4119
La demanda contra la frase final del numeral 6º del
artículo 206 del Estatuto Tributario tiene como punto de partida una equivocada
apreciación de la actora sobre el alcance de la norma acusada.
En efecto, la demandante estructura su acusación a
partir de la consideración de que resulta contrario al principio de igualdad
que se establezca una diferencia de tratamiento tributario para los
beneficiarios de los contratos de seguro, sólo a partir de la calidad de miembro
de las fuerzas militares o de policía que en algunos casos tenga el tomador.
Sin embargo, la disposición acusada no regula los
contratos de seguro de vida, sino que, tal como se expresa en el título y el
primer inciso del artículo 206 del Estatuto Tributario, se trata de establecer
cuales son las rentas de trabajo exentas, esto es los pagos o abonos en cuenta
provenientes de una relación laboral o legal y reglamentaria que por virtud de
la ley se excluyen del impuesto sobre la renta y complementarios.
Es claro que los contratos de seguro de vida que de
manera autónoma suscriba un miembro de las fuerzas militares o de la Policía
Nacional con una compañía de seguros, no son el objeto de regulación de la
norma acusada, la cual se refiere a los beneficios de origen laboral que se
generen en razón de la muerte de un integrante de las fuerzas militares o de la
policía nacional, de acuerdo con su particular régimen legal y reglamentario.
De este modo, la demandante, para establecer uno de
los extremos del juicio de igualdad que propone, parte de un contenido
normativo que no está presente en la norma acusada, la cual, como se ha
precisado, no regula los seguros de vida, y por consiguiente la demanda es
inepta.
Debe tenerse en cuenta, por otra parte, que el propio
Estatuto Tributario, en su artículo 223, dispone que las indemnizaciones por
concepto de seguros de vida estarán exentas del impuesto de renta y ganancias
ocasionales, con lo cual resulta que, a partir de una apreciación integral del
ordenamiento jurídico, es posible concluir que no existe la desigualdad
señalada por la actora.
El ordenamiento jurídico debe ser considerado en su
conjunto para determinar si del mismo se desprende el contenido normativo que
se reputa inconstitucional, particularmente cuando se trata de un cargo por
violación de la igualdad. Es necesario determinar, como presupuesto para la
procedencia de la demanda, que el ordenamiento jurídico efectivamente establece
una diferencia de trato para situaciones iguales. Cuando ello no es así, cuando
la diferencia de trato a partir de la cual se presenta la acusación, obedece a
un error de apreciación o a la falta de información del demandante, el juez
constitucional se encuentra ante la necesidad de efectuar una mera
corroboración de hecho, esto es, constatar que la norma no establece un trato
diferenciado, lo cual excluye la posibilidad de un juicio de
inconstitucionalidad, por ineptitud del cargo, y el fallo habrá de ser
inhibitorio.
A la anterior constatación arriba la Corte, en este
caso, por dos vías: Por un lado, porque la norma acusada no regula lo relativo
a los contratos de seguro de  vida y por consiguiente de ella no puede
derivarse una diferencia de trato entre distintos beneficiarios de los mismos; y
por otro, porque la exención de las rentas provenientes del contrato de seguro
de vida está prevista, de manera general, en el artículo 223 del Estatuto
Tributario, norma que no fue demandada y que, por lo demás, no contiene
diferenciación alguna en atención a la calidad de los tomadores.[1]
Por consiguiente, se tiene que la
demandante le da a la disposición acusada un sentido y un alcance que no tiene,
de manera tal que el contenido de regulación que le atribuye, esto es, el
establecimiento de un régimen privilegiado para los beneficiaros de los seguros
de vida que hayan sido contratados por los miembros de las fuerzas militares y
de la Policía Nacional, no está presente en la disposición acusada. En
consecuencia, la demanda es inepta y la Corte se inhibirá para fallar de fondo
en relación con el aparte acusado del numeral 6º del artículo 206 del Estatuto
Tributario.
3.2.   Análisis de cosa juzgada
constitucional
Quien interviene en este
proceso en representación de la DIAN expresa que en relación con la disposición
que establece una exención tributaria para los gastos de representación de los
Magistrados de Tribunal ha operado el fenómeno de la cosa juzgada
constitucional, dado que dicho contenido normativo fue declarado inexequible
por la Corte Constitucional mediante Sentencia C-1060A de 2001. Agrega el
interviniente que como consecuencia de lo anterior, la demanda, que se basa en
la comparación del porcentaje que se había previsto para los gastos de
representación exentos de los Magistrados de Tribunal, con el que según la ley
corresponde a los jueces de la República, es inepta, porque tiene como punto de
partida una norma que ya fue declarada inexequible.
Por su parte, el señor
Procurador General de la Nación considera que sobre el particular no existe
cosa juzgada material como consecuencia de la Sentencia C-1060A de 2001, puesto
que los supuestos normativos son diversos. Expresa la vista fiscal que en esa
sentencia se declaró la inexequibilidad de la exención del 50% del salario, que
se considera como gastos de representación, para los altos funcionarios del
Estado del sector central y descentralizado y los magistrados de las altas
corporaciones nacionales, pero que no obstante la similitud de los contenidos
normativos, las consideraciones que entonces realizara la Corte, no resultan
exactamente aplicables a la exención prevista para magistrados de tribunal y
jueces de la República.
Procede, en consecuencia, la
Corte a establecer si en relación con la exención prevista para magistrados de
Tribunal existe cosa juzgada constitucional.
La Corte Constitucional
mediante Sentencia C-1060A de 2001 decidió:
“DECLARAR INEXEQUIBLE el  numeral 7 del art. 206 del
Estatuto Tributario, tal como fue adicionado por el artículo 20 de la Ley 488
de 1998,  en los apartes demandados, que dicen así:
7.
Los gastos de representación que perciban en razón de la naturaleza de las
funciones que desempeñan el Presidente de la República, los ministros del
despacho, los senadores, representantes y diputados, los magistrados de la rama
jurisdiccional del poder  público y sus fiscales, el Contralor General de la
República, el Procurador General de la Nación, el Registrador Nacional del
Estado Civil, los jefes de departamento administrativo, los superintendentes,
los gobernadores y secretarios departamentales de gobernaciones, los
contralores departamentales, los alcaldes y secretarios de alcaldía de ciudades
capitales de departamento, …y los rectores y profesores de universidades oficiales...
...secretarios generales, subsecretarios generales y secretarios generales de
las comisiones constitucionales y legales del Congreso de la República.
En este caso se considera gastos de
representación el cincuenta por ciento de sus salarios.”
Sostiene quien interviene en
representación de la DIAN que la Corte Constitucional, al decidir la acción de
inconstitucionalidad instaurada contra los dos primeros incisos del numeral 7º
del artículo 206 del Estatuto Tributario, declaró la inexequibilidad de la
exención aplicable a los gastos de representación que reciban los magistrados
de la rama jurisdiccional del poder público y sus fiscales, y que, al aclarar
el texto de la norma que sería objeto de consideración, precisó que se excluían
de la misma las disposiciones referentes a los jueces y los profesores
contenidas en los incisos no demandados del numeral 7º. De lo anterior,
sostiene, se concluye  que la norma que establecía la exención para los
magistrados de tribunal fue declarada inexequible.
La anterior interpretación ha
sido sostenida por la DIAN en diversos conceptos,  los cuales de acuerdo con el
artículo 933 del Estatuto Tributario tienen fuerza vinculante para los
funcionarios de la administración pública. En efecto, ha dicho la DIAN que a partir
de la notificación de la Sentencia C-1060A de 2001,
“ (...)  sólo continúan gozando de la exención del
impuesto sobre la renta y complementarios los gastos de representación que
perciban los Jueces de la República y los profesores de universidades oficiales
considerados éstos como un porcentaje fijado como exento en los incisos finales
del numeral 7, del artículo 206 del Estatuto Tributario, cuyo texto es el
siguiente:
"Para los Jueces de la República el porcentaje
exento será del veinticinco por ciento (25%) sobre su salario.
En el caso de los profesores de universidades
oficiales, los gastos de representación no podrán exceder del cincuenta (50%)
de su salario."
Es preciso señalar, que en el caso de los profesores
de universidades oficiales, si bien el fallo que decreta la inexequibilidad del
inciso primero del numeral 7º del artículo 206 del Estatuto Tributario incluye
los gastos de representación de los rectores y profesores de universidades
oficiales por encontrarse allí mencionados, también lo es que, como el último
inciso del mismo numeral se refiere de manera expresa a la exención de los
gastos de representación de los profesores de universidades oficiales hasta por
un máximo del 50% del salario estos deben considerarse exentos en virtud del criterio
de interpretación señalado en la parte motiva de la Sentencia.
Lo anterior atendiendo además a que las sentencias de
la Honorable Corte Constitucional de acuerdo con lo previsto por el artículo 48
de la Ley 270 de 1996, sólo serán de obligatorio cumplimiento y con efecto erga
omnes en su parte resolutiva. La parte motiva constituye criterio auxiliar
para la actividad judicial y la aplicación de las normas de derecho en general.
La interpretación que por vía de autoridad hace tiene carácter obligatorio
general.
Resumiendo, los gastos de representación de
funcionarios diferentes de los jueces de la República y profesores de
universidades oficiales, por efectos de la sentencia, a partir del 27 de
noviembre de 2001 quedaron gravados y en consecuencia a partir de esa fecha se
toman como base para aplicar la retención en la fuente.”[2]
Sin embargo, encuentra la
Corte que la anterior argumentación es abiertamente contraria al texto de la
norma tal como se lee después de retirarle los contenidos declarados
inexequibles por esta Corporación en la Sentencia C-1060A de 2001. Dice así, en
lo pertinente, el actual artículo 206 del Estatuto Tributario:
Art. 206.  Rentas
exentas. Están gravados con el impuesto sobre la renta y complementarios la
totalidad de los pagos o abonos en cuenta provenientes de la relación laboral o
legal o reglamentaria,  con excepción de las siguientes:
(...)
7.   En el caso de
los Magistrados de los Tribunales y de sus Fiscales, se considerará como gastos
de representación exentos un porcentaje equivalente al cincuenta por ciento (50
%) de su salario. Para los Jueces de la República el porcentaje exento será
del veinticinco por ciento (25%) sobre su salario.
En el caso de los rectores
y profesores de universidades oficiales, los gastos de representación no
podrán exceder del cincuenta por ciento (50%) de su salario
(...)
(Se han subrayado los apartes que en
concepto de la DIAN están comprendidos por la declaratoria de inexequibilidad
del inciso primero que se hizo en la Sentencia C-1060A de 2001)
Resulta, por decir lo menos,
curioso, que la DIAN, en su concepto, después de precisar que sólo la  parte
resolutiva de las sentencias de constitucionalidad tiene fuerza vinculante[3], decida excluir del
texto del numeral 7º del artículo 206 del Estatuto Tributario, un
contenido normativo que no fue declarado inexequible por la Corte. Así, en el
concepto de la DIAN, no obstante que en su parte resolutiva la Sentencia
C-1060A de 2001, solo declaró la inexequibilidad de los dos primeros incisos
del numeral 7º, decide acudir a la parte motiva de la Sentencia, para incluir
también en el pronunciamiento de inexequibilidad, por vía de interpretación de
los alcances del fallo, una parte sustancial del inciso tercero, que de manera
expresa había sido excluido de la decisión de la Corte. Y, a partir de esa
misma valoración sobre el alcance de la parte motiva, concluye la DIAN, de
manera contradictoria, que los profesores, no obstante que habían sido
mencionados en el inciso primero declarado inexequible, tienen un régimen de
exención autónomo, dado que también aparecen mencionados en el inciso cuarto.
Encuentra
esta Corporación que no es de recibo la anterior interpretación, por cuanto de
manera expresa la Corte en la Sentencia C-1060A de 2001 excluyó de su
pronunciamiento los incisos 3º y 4º  del numeral 7º del artículo 206 del
Estatuto Tributario, cuyos dos primeros incisos habían sido demandados en
aquellas ocasión, y resulta erróneo que, contra el expreso tenor literal de la
parte resolutiva del fallo, la DIAN decida leer el actual numeral 7º del
artículo 206 del Estatuto Tributario como si la expresión “[e]n el caso de los
Magistrados de los Tribunales y de sus Fiscales, se considerará como gastos de
representación exentos un porcentaje equivalente al cincuenta por ciento (50 %)
de su salario.”,  hubiese sido declarada inexequible.
Y ello
es así porque, (1) en su pronunciamiento, de manera expresa, la Corte señaló
que los incisos 3º y 4º tenían contenido autónomo, (2) la lectura separada de
los mismos tiene un claro sentido normativo a partir de su tenor literal,
particularmente tratándose del anterior inciso tercero, que es el objeto del
presente proceso, y (3) porque de haber querido la Corte que su pronunciamiento
comprendiese a los magistrados de tribunal y a sus fiscales, y si consideraba,
como en efecto lo hizo, que el inciso tercero que se refería a ellos, tenía un
contenido regulatorio autónomo y no había sido demandado, debía haber integrado
la unidad normativa para evitar un fallo inocuo. En tal caso en la parte
resolutiva, de manera expresa habría declarado inexequible el contenido normativo
que, en consonancia con el inciso primero, se refería a los magistrados de
tribunal y a sus fiscales. Pero no lo hizo así. Luego, a partir del hecho de
que cuando la Corte se refirió al contenido de los incisos de la disposición
demandada que no serían objeto de su pronunciamiento, hubiese mencionado
únicamente a los jueces de la República y a los profesores de  las
universidades oficiales, no puede concluirse que la decisión de inexequibilidad
se predica también de un contenido normativo autónomo y que no fue integrado a
la decisión adoptada en la parte resolutiva del fallo - pese a que había clara
conciencia sobre su existencia- sino que, por el contrario, fue excluido de la
misma.
Tampoco
resulta de recibo el criterio del ICDT conforme al cual el primer inciso del
numeral 7º del artículo 206 del Estatuto Tributario, declarado inexequible por
la Corte, contenía la exención y que tanto el segundo, también declarado
inexequible, como el tercero y el cuarto, que no fueron objeto de consideración
por la Corte, se limitaban a fijar, de manera arbitraria, los porcentajes del
salario que en cada caso se consideraban gastos de representación. Aunque la
génesis de la norma pudiese llevar a esa conclusión, lo cierto es que, leídos
por separado los incisos que no fueron declarados inexequibles, los mismos
tienen un contenido regulatorio autónomo, y así lo manifestó la Corte en la
Sentencia C-1060A de 2001.
Aún si
se aceptase que el contenido normativo del inciso tercero, en cuanto se refiere
a los magistrados de tribunal, estaba incorporado también en el inciso primero,
que fue declarado inexequible, no resulta admisible la interpretación que hace
la DIAN, por cuanto la técnica del control de constitucionalidad hacía
imperativo que se integrase la unidad normativa. La consecuencia de no hacerlo
así no es la de que el intérprete pueda extender el fallo de inexequibilidad a
normas cuya inconstitucionalidad no fue declarada por la Corte, sino la de que
el fallo resultaría inocuo, por cuanto el contenido normativo declarado
inexequible se mantendría vigente en razón de estar reproducido en otras normas
que no fueron consideradas por la Corte. Esa es, precisamente, una de las
razones que justifican que la Corte deba, en ocasiones, integrar a su
pronunciamiento disposiciones que no han sido demandadas. La jurisprudencia ha
sostenido que una de las justificaciones de la unidad normativa que se realiza
en ciertos fallos de inconstitucionalidad es, precisamente, la de evitar los
fallos inocuos.
En este caso se tiene que no se trata de una omisión
de la Corte, que por inadvertencia habría dejado de incorporar a su decisión un
contenido normativo idéntico al que declaró inexequible, sino que tal contenido
normativo fue explícitamente considerado, y de manera expresa se señaló que  las
normas en las que el mismo se expresa “... no fueron objeto de la demanda
parcial del numeral 7º del artículo 206, ni integran una unidad lógica con la
que aquí se examina.”
Dijo la Corte en la Sentencia C-1060A de 2001:
La Sala aclara que el examen de
constitucionalidad se restringe a las disposiciones acusadas, así que los
incisos siguientes del mismo numeral 7º del artículo 206, que se refieren a los
jueces y profesores no serán objeto de pronunciamiento por dos razones: La
primera porque la acusación se dirige expresamente contra el inciso transcrito,
en cuanto se refiere a los altos dignatarios de la Administración Pública y
cabezas de las ramas legislativa y jurisdiccional, y la segunda porque tales
reglas mantienen autonomía normativa, por no referirse a los altos dignatarios,
sino a todo el conglomerado social encargado de la administración de justicia y
de la docencia oficial, que, por ello, podrían tener un telos diferente
y merecerían un análisis de constitucionalidad específico, que no es del caso
abordar aquí, ya que esas normas no fueron objeto de la demanda parcial del
numeral 7º del artículo 206, ni integran una unidad lógica con la que aquí se
examina.
Destaca
ahora la Corporación que en ese fallo:
1.      La
Corte restringió su pronunciamiento a las disposiciones acusadas y transcritas,
que correspondían a los para entonces incisos primero y segundo del numeral 7º
del artículo 206 del Estatuto Tributario.
2.      Que
no obstante que en la parte motiva la Corte omitió relacionar a los magistrados
de tribunal y sus fiscales entre los sujetos cuya situación se regulaba en los
incisos no demandados, lo cierto es que en la parte resolutiva transcribió los
incisos que se declaraban inexequibles, sin incluir, ni total ni parcialmente,
el inciso 3º, que expresamente se refiere a esos funcionarios.
A este
efecto debe tenerse en cuenta que la Corte, para referirse a los funcionarios
de la Rama Judicial que quedarían cobijados por su pronunciamiento, lo hace a
las cabezas de la Rama Jurisdiccional, y en otro aparte del fallo, a los
magistrados de las altas cortes, únicas corporaciones que conforme a la
Constitución, tienen las calidad de cabezas de la Rama Judicial en sus
respectivas jurisdicciones.
3.      Que
en relación con los incisos no demandados puntualizó la Corte que los mismos
“podrían tener un telos diferente y merecerían un análisis de
constitucionalidad específico, que no es del caso abordar aquí, ya que esas
normas no fueron objeto de la demanda parcial del numeral 7º del artículo 206,
ni integran una unidad lógica con la que aquí se examina.”
Por las
anteriores consideraciones no es posible afirmar que la primera frase del
inciso 3º del numeral 7º del artículo 206 del Estatuto Tributario haya sido
declarada inexequible por la Corte y, en consecuencia, sobre ella no existe
cosa juzgada formal.
No
cabe, finalmente, tampoco, predicar la existencia, en este caso, de cosa
juzgada material. Cuando la Corte, de manera expresa, ha señalado que las
consideraciones que la conducen a declarar la inexequibilidad de determinados
contenidos normativos no se predican de otros, que serían susceptibles de un
nuevo examen de constitucionalidad desde una perspectiva diferente, no es
posible sostener que respecto de tales contenidos ha operado el fenómeno de la
cosa juzgada material. La cosa juzgada material se presenta cuando no obstante
la diferencia en el tenor  literal de las disposiciones respecto de las cuales
se predica la ocurrencia de ese fenómeno, existe identidad en sus contenidos
normativos. Pero ha sido clara la Corte en señalar que cuando no hay tal
identidad normativa, no obstante eventuales similitudes en los contenidos, no
existe cosa juzgada.
Y en el
presente caso la propia Corte fue explícita en señalar que entre los contenidos
normativos de los incisos 1º y 2º  y los contenidos de los incisos 3º  y 4º  no
existía identidad, sino que, por el contrario, estos últimos eran, en relación
con los primeros, norma autónomas que “... podrían tener un telos
diferente y merecerían un análisis de constitucionalidad específico ...”.
No cabe
predicar la existencia de cosa juzgada material frente a contenidos normativos
que de manera expresa fueron excluidos del fallo de la Corte, respecto de los
cuales la misma Corporación conceptuó que no conforman unidad lógica con las
normas objeto del fallo de inconstitucionalidad y en relación con los cuales se
afirma la posibilidad de adelantar un diferente análisis en torno a su
constitucionalidad.
Concluye
la Corte que en relación con el numeral 7º del artículo 206 del Estatuto
Tributario no existe cosa juzgada constitucional, que el inciso demandado, en
cuanto hace referencia a los magistrados de tribunal y sus fiscales, no ha sido
declarado inexequible, y que no se presenta la ineptitud de la demanda que plantea
quien interviene a nombre de la DIAN, en la medida en que la comparación que a
la luz del principio de igualdad propone el demandante se realiza a partir de
dos contenidos normativos que se encuentran vigentes.
Considera
esta Corporación del caso señalar, finalmente, que la existencia de cosa
juzgada material sólo puede ser constatada y declarada por la propia Corte, sin
que quepa que los operadores jurídicos decidan por vía interpretativa hacer
extensivo el alcance de las decisiones inexequibilidad a disposiciones que no
fueron expresamente declaradas inexequibles por la Corte, pero que en criterio
del intérprete tienen el mismo contenido normativo que otras que sí lo fueron.
4.      Análisis
de los problemas planteados
Para
abordar los problemas de constitucionalidad que se han planteado, la Corte se
referirá, en primer lugar, de manera general, a las exenciones tributarias y a
las condiciones dentro de las cuales las mismas resultan constitucionalmente
admisibles; luego tratará lo relativo al impuesto a la renta aplicable a los
ingresos laborales, y, en ese contexto, a los gastos de representación y la
manera como ellos han evolucionado en el sector público colombiano, y,
finalmente, dentro de ese marco conceptual, la Corte analizará si la exención
prevista en el numeral 7º del artículo 206 del Estatuto Tributario se aviene a
la Constitución, en particular a los principios contenidos en sus artículos 13,
95, numeral 9º, y 363.
4.1.   Las
exenciones tributarias
De
manera reiterada esta Corporación se ha pronunciado en relación con el amplio
margen de configuración que tiene el legislador en materia tributaria y, en
particular, para crear, modificar o suprimir exenciones tributarias.
Sobre la atribución del Congreso para
legislar con amplitud de criterio en materia tributaria, y específicamente
sobre exenciones, la Corte ha señalado:
“Si el Congreso tiene autoridad suficiente para
establecer impuestos, tasas y contribuciones, señalando los hechos en que se
fundamenta su obligatoriedad, las bases para su cálculo, los sujetos
contribuyentes, los sujetos activos y las tarifas aplicables, es natural que
goce del poder suficiente para consagrar exenciones y otras modalidades de
trato a los contribuyentes, por razones de política económica o para realizar
la igualdad real y efectiva, a partir de la iniciativa del Gobierno (art. 154
C.P.).” [4]
En la misma providencia, la Corte puso de
presente que así como le corresponde al legislador consagrar una exención, la
decisión de restringirla o eliminarla “... equivale a la decisión de gravar
algo que no estaba gravado, o que lo estaba de manera diferente, lo que
significa que hace parte de la potestad impositiva del Estado, atribuida por la
Constitución al Congreso.”[5]
A través de las exenciones tributarias el legislador,
por consideraciones de política fiscal, entre las cuales se encuentran, por
ejemplo, las medidas de fomento, o por imperativos de equidad, impide el
nacimiento de la obligación tributaria en relación con determinados sujetos o
disminuye la cuantía de la misma. En tales eventos, ha dicho la Corte en
relación con el impuesto de renta, si bien, en principio, la actividad que
realiza el contribuyente se encuentra comprendida en el ámbito del hecho
generador del tributo, tal como éste ha sido definido en la ley, los ingresos
provenientes de ella se excluyen parcial o totalmente en el momento de
determinar el valor de la renta gravable.[6]
La
Corte, por otra parte, ha señalado que como elementos de la exención están, por
un lado, la exclusión que de manera anticipada hace el legislador, de un
conjunto de sujetos del ámbito del hecho generador del impuesto, y, por otro,
la generalidad que debe predicarse de dicha exclusión. Sobre este último
aspecto en la sentencia C-1060A de 2001 se dijo: “Así como la universalidad del
impuesto es la primera condición para realizar la igualdad en la imposición, la
generalidad y homogeneidad en la configuración de las exenciones y beneficios
garantiza la existencia de un sistema tributario justo, desprovisto de
privilegios y fueros.”
El principio de la generalidad en los
tributos implica que “... el universo de los sujetos pasivos del tributo debe
comprender a todas las personas que tengan capacidad contributiva (criterio
subjetivo) y desarrollen la actividad o conjunto de actividades gravadas
(criterio objetivo).[7]”[8]
Esa
condición de generalidad, que resulta aplicable a las exenciones, sin embargo,
no desconoce el hecho de que, por definición, toda exención implica un trato
diferenciado en beneficio de determinados sujetos, que en ausencia de la
previsión legal que establece la exoneración, se encontrarían sometidos al
tributo. La exigencia de generalidad comporta entonces que la exención
comprenda a todos aquellos que se encuentren en el mismo supuesto de hecho, sin
distinciones injustificadas. O, dicho de otra manera, que toda exención
tributaria, en cuanto que comporta un tratamiento diferenciado frente al deber
general de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado, debe estar
suficientemente justificada.
Sobre
este particular la Corte ha precisado que el tratamiento de las exenciones
tributarias, no obstante el amplio margen de configuración que existe sobre la
materia, no queda librado a la mera opción política del legislador, sino que
“... lleva implícita una valoración específica del principio de justicia
tributaria ...”,  conforme al cual las mismas deben legitimarse y que las hace
susceptibles del control de constitucionalidad.[9]
En ese contexto, la capacidad del
legislador para establecer exenciones no es ilimitada, sino que debe consultar
en todo momento los parámetros que se deprenden del deber general de contribuir
previsto en el numeral 9º del artículo 95 de la Constitución, de los
principios de equidad, eficiencia y progresividad, que se predican del sistema
tributario conforme al artículo 363 Superior, y del principio de igualdad
consagrado en  el artículo 13 de la Carta.
De este modo, cuando el legislador, por
consideraciones de diversa índole, decide consagrar un beneficio tributario,
debe consultar siempre los criterios de equidad tributaria, que de acuerdo con
la doctrina tienen expresión tanto horizontal como vertical. Así, conforme a la
equidad horizontal, aquellos contribuyentes que se hallen bajo una misma
situación fáctica deben contribuir de manera equivalente, al paso la equidad
vertical exige que quienes tienen mayor capacidad económica soporten en mayor
medida la carga que se deriva del deber de contribuir.
Para valorar la constitucionalidad de un beneficio
tributario establecido por el legislador, entonces, es necesario acudir a los
criterios de razonabilidad y proporcionalidad en función de los principios
constitucionales que se han enunciado.
A este respecto la Corte ha señalado que corresponde
al legislador, a iniciativa del gobierno “... evaluar la conveniencia y
oportunidad de excluir a ciertos tipos de personas, entidades o sectores del
pago de impuestos, tasas y contribuciones que consagra, ya sea para estimular o
incentivar ciertas actividades o comportamientos, o con el propósito de
reconocer situaciones de carácter económico o social que ameriten la exención.”[10]
La
validez constitucional de las exenciones y otros beneficios está, de este modo,
supeditada a la justificación que los mismos puedan tener a la luz del
ordenamiento constitucional. En ocasiones, tales beneficios obedecen a
imperativos constitucionales, por razones de equidad, como sería el caso, por
ejemplo, de las exenciones previstas en los primeros numerales del artículo 206
del Estatuto Tributario, a las cuales, en cuanto que se refieren al mínimo
laboral, resulta aplicable el criterio expuesto por la Corte en la Sentencia
C-1060A de 2001 según el cual  “... el reconocimiento de un mínimo de recursos
para la existencia personal y familiar ... constituye la frontera a la presión
fiscal individual...” , que responde a la necesidad  de proteger valores
constitucionales tales como los que se desprenden de los derechos fundamentales
al trabajo, a  la familia o a la libertad personal, como posibilidad de
despliegue vital a partir de un cierto nivel de ingresos.
En
otros casos, las exenciones tributarias pueden obedecer a consideraciones de
fomento o a opciones de política fiscal o laboral. En esos eventos, si bien el
beneficio especial no responde a un imperativo por razones de equidad, es
posible justificarlo en un ejercicio de ponderación entre los principios de
orden tributario que se sacrifican con su establecimiento y la razonabilidad y
proporcionalidad de la medida en función de sus fines. Así, por ejemplo, cuando
el legislador decide establecer un beneficio tributario por razones de fomento,
la contribución de los destinatarios del mismo a los fines del Estado debe
apreciarse no solo desde la prespectiva de su esfuerzo fiscal, sino también de
la contribución que realizan al vincularse a actividades que, no obstante su
importancia para el Estado, presumiblemente no se
llevarían a cabo en ausencia del beneficio tributario, el cual se justifica,
entonces, en el interés superior que alienta la actividad que se promueve, bien
sea por su carácter estratégico, por su capacidad para generar empleo en áreas
deprimidas, por su potencial sobre los niveles de actividad económica, etc.
Y en
otra hipótesis distinta, el beneficio tributario puede concederse para
incentivar una actividad que comporte niveles de riesgo económico o personal
superiores a los ordinarios. Y en todos esos casos sería necesario adelantar
ese ejercicio de ponderación en orden a establecer si esos beneficios resultan
compatibles con la Constitución.
Como se
ha dicho, dentro de los parámetros que determinan su validez constitucional, el
legislador cuenta con un amplio margen de configuración para diseñar la
política tributaria estableciendo gravámenes y exenciones. Y en ejercicio de su
competencia puede, en un momento dado, optar por reducir o eliminar
determinados beneficios tributarios, cuando concluya que el balance entre su efectividad para conseguir los fines
que perseguía su establecimiento y las distorsiones y complejidades que ellos
pueden introducir al sistema tributario es negativo. Y en esa evaluación cabe,
también, la consideración de instrumentos alternativos que en un momento dado
pueden mostrar mayor aptitud para la obtención de los mismos fines. Así, por
ejemplo, para la materia objeto de este proceso, al mismo resultado sobre el
ingreso real de un servidor público se puede llegar a través del incremento de
su salario nominal, o mediante el pago de una bonificación, o el
establecimiento de una exención.
Lo
importante a efectos del análisis de constitucionalidad es establecer si un
determinado beneficio tributario, no obstante que puede alterar, en principio
el equilibrio que el sistema tributario, tal como ha sido constitucionalizado,
exige entre la obligación de contribuir y la capacidad económica de cada cual,
puede considerarse justificado a la luz de otros valores constitucionales o
desde la perspectiva del interés general y los fines del Estado.
4.2.   Los ingresos laborales desde la
perspectiva tributaria. Los gastos de representación.
El impuesto sobre la renta ha estado siempre en la
base de los sistemas tributarios, por consideraciones de equidad y de
eficiencia económica. Tiene alta capacidad para generar recursos para el
Estado, con significativo impacto sobre la redistribución del ingreso, dada la
posibilidad de imprimirle una estructura progresiva, al paso que mantiene su neutralidad,
porque, en términos generales, produce las menores distorsiones en la
asignación de los recursos.[11]
En
principio, este impuesto se causa  sobre los ingresos generados por los sujetos
destinatarios del mismo, entre los cuales se cuentan los ingresos laborales.
Tal
como se puso de presente por la Corte en la Sentencia C-1060A de 2001, “[l]as
rentas provenientes del trabajo personal, en todos los regímenes de derecho
comparado, gozan de un tratamiento diferencial en cuanto al desgravamen de una
parte de los ingresos.” Así, por consideraciones de equidad, como ya se señaló,
el legislador ha excluido del ámbito del tributo, de manera general, el 25% de los ingresos laborales recibidos por
los trabajadores[12],
así como otros conceptos específicos, que corresponden a los mínimos previstos
en la ley en materias tales como indemnizaciones por accidentes de trabajo o enfermedad,
protección a la maternidad, o cesantías.
En
la configuración del impuesto de renta sobre los ingresos laborales, es
necesario determinar, en primer lugar, cuales son los ingresos constitutivos de
renta. En razón del principio de generalidad de los tributos, inicialmente,
todo pago proveniente de la relación laboral y susceptible de producir un
incremento patrimonial para su destinatario, se consideraba renta para efectos
tributarios. Sin embargo, en el ámbito laboral existen conceptos cuya clasificación
como ingreso laboral no puede hacerse, exclusivamente, en función de la
percepción de una suma de dinero por el trabajador. Así, por ejemplo, los
gastos de viaje, los gastos de vestido, o los gastos de representación, en
determinado contexto, no obstante que comportan un ingreso para el empleado que
debe efectuarlos, no se traducen en un incremento de su propio patrimonio.
De
manera tradicional, aquellos ingresos que el trabajador recibe, no para su
propio beneficio, sino en razón de las funciones que debe desarrollar y para el
mejor cumplimiento de éstas, no se consideran como renta gravable. Así, por
ejemplo, no se consideran como ingresos del trabajador a efectos del impuesto
de renta, los gastos de transporte fuera de su sede por requerimiento del
empleador, ni los gastos de hospedaje o alimentación en ese contexto.
Entre
nosotros, los gastos de representación, como componente del ingreso laboral, se
han definido por la ley, precisamente, como aquellos que, junto con otros, como
los de transporte, o el suministro de herramientas, corresponden a lo que el
empleado “... recibe en dinero o en especie no para su beneficio, ni para
enriquecer su patrimonio, sino para desempeñar a cabalidad sus funciones...”
(artículo 128 CST).
A
partir de esa definción de la ley laboral, y del efecto que el concepto tenía
en materia tributaria, en la práctica, en Colombia, tanto en el sector público
como en el sector privado, se presentó en años pasados una transformación sobre
el significado y el alcance de los gastos de representación.
Originalmente, el concepto de gastos de representación
se aplicaba a aquellas expensas en las que incurren las empresas o entidades
dentro del giro ordinario de sus actividades y con el propósito de realizar de
mejor manera su objeto. Tales se consideran, por ejemplo, las necesarias para
la atención de clientes actuales o potenciales, para establecer nuevos
contactos o conservar los existentes, para mantener y promocionar la imagen
pública de la entidad, concepto este último afín con el de relaciones públicas
y dentro del cual caben gastos en conferencias, recepciones, atenciones varias
o elementos promocionales.
Todos esos gastos pueden realizarse directamente por
las empresas o las entidades, y, dentro de los parámetros que fije la ley,
pueden ser deducibles de la renta bruta. Sin embargo, con frecuencia, para la
realización de tales gastos se asignan partidas a determinados empleados que
tienen entre sus funciones la de llevarlos a cabo. Tales esquemas pueden operar
por reembolso de gastos, cargo a cuentas especiales, o entrega anticipada de un
estimativo de gastos. En todos los casos, los gastos deben estar justificados
según los parámetros que al efecto haya establecido la respectiva entidad, y
debidamente soportados documentalmente.
Aunque
tanto desde su perspectiva laboral, en cuanto a que si constituyen o no
salario, como desde el lado tributario -si estan exentos o son deducibles- han
sido frecuentes los conflictos que se suscitan a partir de los gastos de
representación, lo cierto es que la mayor fuente de ambigüedad al respecto se
introdujo en Colombia por la vía de la última modalidad que se ha reseñado.
Esto es, cuando por concepto de gastos de representación se entrega a
determinados empleados una cierta suma de dinero, no como retribución por su
trabajo, sino para que la utilice, con un criterio de buena fe, en expensas
propias del objeto de la empresa o entidad.
Se
acudió, así, particularmente en el sector público, a una modalidad según la
cual un determinado porcentaje del salario se consideraba como gastos de
representación, pero con la característica especial de que se trataba de un
ingreso de libre disposición del empleado, que se presumía afectado a las
necesidades de representación de la empresa o la entidad. Desapareció por
consiguiente la necesidad de justificar los gastos de representación, y el
concepto en si mismo cambió en su significación.
En
ese nuevo contexto las sumas que se entregan a ciertos empleados por concepto
de gastos de representación se convierten en un componente de la retribución
del trabajador, que tendría como propósito permitirle mantener un status social
adecuado con la naturaleza del cargo y la proyección pública de la empresa o
entidad.
Particularmente
para el sector publico se ha señalado que los gastos de representación son “...
emolumentos que se reconocen por el desempeño de excepcionales empleos, cuyo
ejercicio puede exigir un género de vida que implique mayores gastos en
relación con los que demanda el ejercicio común de los cargos oficiales.” [13]
El
Consejo de Estado señaló, ya en 1975 y con antecedentes que van hasta 1967, que
en el sector público, a diferencia de lo que ocurre en el sector privado, los
gastos de representación constituyen factor salarial, porque “... fueron
creados por la ley, con carácter permanente, para beneficio personal del
empleado, en gracia de la posición que ocupa, de la jerarquía del empleo, de la
dignidad que implica y de las responsabilidades señaladas al cargo mismo...”[14]
Tal
criterio resultaría igualmente aplicable en el ámbito privado, en el contexto
que se viene comentando, por cuanto no obstante que puede existir un interés
del empleador en preservar la imagen institucional o corporativa, mateniendo un
determinado status para sus funcionarios representativos, en tal esquema ya no
resulta fácil separar lo que el trabajador percibe como retribución de lo que
recibe para beneficio exclusivo de la empresa.
Ese
cambio en la concepción de los gastos de representación condujo a que se
presentasen notorias distorsiones en el sistema tributario, pues dado que los
ingresos por concepto de los mismos no se encontraban gravados, trabajadores
con mayores ingresos terminaban pagando menos impuestos que aquellos con
menores niveles de retribución. Ello llevó a que el legislador, para efectos
tributarios, optase por definir la renta laboral gravable no ya a partir de la
finalidad que empleador y empleado, o, tratandose de empleados públicos, la
propia ley, dispusiesen para determinados ingresos, sino a su calidad
retributiva de la labor y a su capacidad de generar un incremento patrimonial
para el empleado. Y, en todo caso, a prescindir de la desgravación de los
ingresos del trabajador imputables a gastos de representación, sin perjucio de
las actividades de representación que resulten admisibles como costos deducibles
para la empresa o entidad.
Así,
en 1986, como producto de la reforma tributaria que el gobierno de entonces
impulsó, entre otros objetivos, con el de corregir las distorsiones que de
distintas maneras se habían introducido en el impuesto a la renta, se decidió
suprimir un conjunto de exenciones tributarias, y en cuanto hace a las rentas
de origen laboral gravadas, redefinirlas para abarcar en ellas la totalidad de
los pagos o abonos en cuenta provenientes de la relación laboral o legal y
reglamentaria que no estén expresamente exceptuados.[15]
Destacó,
entonces, el gobierno que entre las distorsiones que afectaban el impuesto de
renta se encontraban el alto nivel de tarifas, que incidía de manera particular
sobre los niveles medios de ingreso, lo cual, a su vez, habían conducido a que,
como medida compensatoria, proliferasen los beneficios y las exclusiones
tributarias. Señalaba que por esa vía, si bien se le
restaba el impacto real a las tarifas  en  el  sector  beneficiado,  se  le
imprimía regresividad al impuesto sobre la renta,  “... cuya justificación
teórica radica, precisamente, en su carácter progresivo ...”[16]
Expresó
el gobierno que por consideraciones de equidad vertical se proponía, entre
otras medidas, la eliminación de los gastos de representación exentos. Sin
embargo, dada la particular connotación que los gastos de representación habían
adquirido en el sector público como factor retributivo de ciertos empleados, se
propuso que se facultara al gobierno para que aumentase los salarios de los
servidores públicos que se viesen afectados en su ingreso real por la supresión
de las rentas exentas. De esta manera en el numeral 3º del artículo 90 de la
Ley 75 de 1986 se confirieron facultades extraordinarias al gobierno para:
“Aumentar los salarios de los empleados públicos que se vean afectados en su
ingreso real por la eliminación de rentas exentas.”
Durante
su trámite en el Congreso de la República, la propuesta del gobierno se
modificó, para agregar a las exenciones sobre los ingresos laborales, las
previstas, con las modificaciones posteriores, en el artículo 206 numeral 7º
del actual estatuto tributario. La razón de esta exención se basó en la
consideración de que los gastos de representación “... se justifican para
personas vinculadas a las más altas posiciones de las distintas ramas del poder
público, que, por lo demás, reciben remuneraciones inferiores a las de sus
similares del sector descentralizado gubernamental o del sector privado.” [17]
La
Corte Constitucional, mediante Sentencia C-1060A de 2001, declaró la inexequibilidad
de las disposiciones que consagraban esa exención para los más altos
funcionarios del Estado en las ramas legislativa, ejecutiva y judicial, en
razón a que resultaba desproporcionado que los
funcionarios de más altos ingresos tuviesen una exención sobre el 50% de sus
salarios que se consideraba como gastos de representación. En esa medida, en
criterio de la Corte, la exención se convertía en un privilegio, para personas
que por su notoriedad pública debían, por el contrario, ser un ejemplo en relación
con la obligación que cobija a todos de contribuir con los gastos del Estado en
la medida de su capacidad económica.
Sin
embargo, como se ha anotado, la propia Corte precisó que los criterios que
resultaban aplicables a los altos funcionarios previstos en el inciso primero
del numeral 7º del artículo 206 del Estatuto Tributario, eventualmente no
resultarían aplicables a los funcionarios a los que se refieren los incisos 3º
y 4º, disposiciones que, en cuanto que pueden tener un telos diferente,
merecerían un análisis de constitucionalidad específico.
Debe
entonces, ahora, examinar la Corte la disposición contenida en el inciso
tercero del numeral 7º del artículo 206 del Estatuto Tributario para establecer
si la exención allí prevista en relación con los magistrados de tribunal y los
jueces de la República se ajusta a la Constitución o no.
4.3.   Análisis
de la disposición acusada
Para abordar los problemas de constitucionalidad que
se han planteado, es necesario tener en cuenta que, tal como se ha dejado
sentado, los gastos de representación en el sector público, de manera
explícita, se han previsto como una parte de la remuneración de los empleados
que los perciben, y que, la calidad de exentos que en algunos casos tienen por
virtud de la ley, ha sido un factor relevante para determinar el nivel de
ingreso real que se considera adecuado para el respectivo cargo.
Durante mucho tiempo, de manera generalizada, para
ciertos rangos de empleos públicos, en Colombia, para fijar el nivel de ingreso
real de los servidores del Estado, se había acudido tanto a la vía directa, que
comprende sueldos, primas bonificaciones y conceptos similares, como a la vía
indirecta, denominada oblicua por la Corte en la Sentencia C-1060A de 2001,
mediante el establecimiento de beneficios tributarios.
Se encuentra dentro del ámbito de configuración
legislativa en materia tributaria, determinar la manera como serán gravados los
ingresos laborales. Así, al legislador le corresponde definir los ingresos que
constituyen la renta gravable, fijar las tarifas de los impuestos que les
resulten aplicables y establecer beneficios y exenciones.
En particular, no resulta per se, contrario a
la Constitución que el legislador decida exonerar del impuesto de renta, total
o parcialmente, los gastos de representación, aún cuando revistan la modalidad
de retribución para el empleado que los recibe a la que se ha hecho alusión en
esta providencia. En ese caso, sería necesario establecer si tal exención puede
justificarse a la luz de la Constitución, con criterios de razonabilidad y
proporcionalidad.
De manera general, encuentra la Corte que no es
violatorio de la Carta que determinado componente de la retribución de ciertos
funcionarios públicos se establezca en atención a la consideración de la
particular condición del empleo en cuanto a la dignidad del cargo, las
responsabilidades que comporta y la autoridad que le corresponde.
En particular, tratándose de la función judicial, ha
habido un esfuerzo constante en los últimos tiempos en Colombia, orientado a
lograr mayores niveles de reconocimiento para los servidores públicos
vinculados a la administración de justicia, y concretamente, para jueces y
magistrados. Desde esa perspectiva, la retribución económica de quien se
vincula a la función judicial, no solamente se establece en razón de las
consideraciones objetivas y subjetivas derivadas del cargo, tales como
funciones, responsabilidades, requisitos de formación y experiencia, etc.,
sino que, además, responde a la necesidad de asegurar para el funcionario
judicial una posición en la sociedad acorde con su autoridad y la dignidad que
ostenta. Ese componente adicional, infortunadamente, en nuestro país, también
obedece a la consideración del riesgo especial que comporta el ejercicio de la
función judicial.
Cuando el legislador establece un tratamiento
tributario especial para ese componente de la retribución de jueces y magistrados,
atiende a una consideración objetiva susceptible de ser valorada en función de
los principios de igualdad y equidad.
Cuando en 1986 el legislador decidió mantener el
carácter exento de los gastos de representación de ciertos funcionarios del
Estado, lo hizo a partir de determinados criterios, que permiten ahora  evaluar
la constitucionalidad de esa opción:
En primer lugar, consideró que el reconocimiento de
gastos de representación debía limitarse a ciertos funcionarios del Estado, en
particular para aquellos que se ubican en los más altos niveles de la función
pública. Y, en segundo lugar, que ese reconocimiento debía dar lugar a un
beneficio tributario, entre otras razones, para corregir la inadecuación que se
percibía en los niveles de retribución de esos funcionarios en comparación con
otros de similares características en el campo privado o en el sector público
descentralizado.
De este modo, el legislador consideró que a ese mayor
nivel de reconocimiento propio de ciertos cargos, podía llegarse, tanto
mediante la fijación de un componente de retribución que, por la vía de los
denominados gastos de representación, consultase las particulares condiciones
del cargo, como a través de un beneficio tributario complementario.
Ello implicaba, y ese fue el propósito manifiesto en
el trámite legislativo de la Ley 75 de 1986, que todos aquellos funcionarios
que percibían ingresos por concepto de gastos de representación, distintos de
los expresamente señalados en la ley, no podrían acceder a un beneficio
tributario en razón de los mismos. Dado que hasta ese momento, 1986, la
retribución de tales funcionarios se había fijado teniendo en cuenta esa
exención, para evitar que la reforma tuviese un efecto contrario a la equidad,
se facultó al gobierno para ajustar el salario de los empleados públicos
afectados por la eliminación de las rentas exentas.
Así, encuentra la Corte que existe una justificación
suficiente para que la ley atribuya una parte de la retribución de jueces y
magistrados a gastos de representación, y que ni de ese hecho, ni del beneficio
tributario que se otorga a tales ingresos, se deriva una diferencia de trato
frente a empleados públicos que percibían ingresos exentos por concepto de
gastos de representación, porque pertenece a la potestad de configuración del
legislador determinar qué funcionarios tienen gastos de representación, y
porque la propia ley que estableció la exención previó un aumento compensatorio
para los ingresos de los empleados públicos que se hubiesen visto afectados por
la eliminación de las rentas exentas.
Observa la Corte que frente al sector privado la
situación es distinta. En este caso, como efecto de la Ley 75 de 1986, se
eliminó la posibilidad de que los pagos que se hacen a los empleados por
concepto de gastos de representación se considerasen como ingresos exentos, lo
cual exigía adecuar las estructuras de las empresas, tanto para canalizar
adecuadamente las expensas que se producen en beneficio exclusivo de la
empresa, como para ajustar los niveles de remuneración en orden a mantener los
niveles de ingreso real de aquellos trabajadores que se habían beneficiado de
la exención sobre ingresos que no obstante estar calificados como gastos de
representación, constituían verdadera renta en la perspectiva tributaria.
Tampoco cabe en este caso un juicio de igualdad, por cuanto el concepto de
gastos de representación es distinto en uno y en otro caso. En el sector
público los mismos se han considerado factor salarial y benefician al empleado,
al paso que en el sector privado, esos gastos son expensas que se hacen en
beneficio de la empresa, y no pueden, desde la perspectiva tributaria,
emplearse como instrumento para mejorar el ingreso real de los empleados,
porque tal mejoría se haría para trabajadores privados, pero con cargo a las
finanzas públicas, por la reducción en el producido del impuesto.
Desde la perspectiva de la razonabilidad y la
proporcionalidad de la disposición acusada, es necesario indagar si el
porcentaje que se ha fijado para los gastos de representación resulta adecuado.
Nuevamente se tiene que la materia corresponde al
ámbito de la potestad de configuración legislativa, puesto que no existe
imperativo constitucional que permita establecer, salvo la exclusión de
hipótesis extremas, cual debe ser la proporción de la retribución que en
ciertos empleos se atribuya a gastos de representación.
La aproximación al problema puede hacerse desde dos
perspectivas, por un lado, a partir de la consideración sobre la proporción que
resulta razonable atribuir, dentro del complejo de factores que integran la
remuneración, a los gastos de representación en el sector público, y por otro,
teniendo en cuenta el impacto que sobre el ingreso real tienen esos gastos de
representación por virtud de la exención tributaria que les confiere la ley.
En el primer caso, existe un amplio margen de
apreciación del legislador al respecto, tanto más amplio en cuanto que, en sí
mismos considerados, tales ingresos por gastos de representación, no tengan
particulares efectos jurídicos. Se trata de establecer cual es el peso que para
fijar la remuneración de ciertos empleos deba otorgarse a diversos factores,
entre ellos los que integran el concepto de gastos de representación en el
sector público.
La ley ha fijado esa proporción en 25%  para los
jueces de la Republica y 50% para los magistrados de tribunal y sus fiscales.
No obstante la dificultad del juicio de proporcionalidad o racionalidad, dada
la amplitud que por definición tiene la opción que se abre al legislador, es
necesario tener en cuenta que, en todo caso, ese porcentaje se aplica sobre el
valor que de acuerdo con la Ley 4ª de 1992 estos funcionarios reciban por
concepto de salario, y no sobre la totalidad de sus ingresos laborales.
Por otra parte, no obstante que de los gastos de
representación se deriva según la ley un beneficio tributario, para  hacer una
comparación desde la perspectiva de la igualdad entre lo previsto para los
magistrados de tribunal y los jueces de la República, debe tenerse en cuenta
que en principio, la proporción que corresponde a los gastos de representación,
se fija a partir de los niveles de autoridad, responsabilidad y dignidad que
comporta el empleo y que en atención a esa consideración, los mismos se
reservan para los más altos funcionarios del Estado, en una escala creciente a
medida en que se ascienda en la jerarquía de la función pública. Así el juicio
de igualdad que se propone entre jueces y magistrados parte de realidades
diversas, porque no obstante que ambas clases de funcionarios ostentan la
dignidad que se deriva de la función judicial, no puede negarse la muy distinta
situación en que se encuentran jueces y magistrados en relación con los factores
que se han mencionado.
En cuanto hace a la exención, el problema no pude
examinarse exclusivamente desde la perspectiva tributaria, por cuanto, como se
ha visto, para los empleados públicos ese beneficio tributario se ha utilizado
expresamente como criterio para establecer el nivel de ingreso real que se
considera adecuado para determinados cargos, en función de factores objetivos y
subjetivos del empleo y de su comparación con actividades similares en la
sociedad. En tal caso una consideración de la equidad exclusivamente desde la
perspectiva de la capacidad contributiva, desconocería que, en muchos casos, y
por virtud del esquema de retribución diseñado por el legislador, ciertos
funcionarios tienen ingresos nominales inferiores a los que se considerarían
adecuados para la función teniendo en cuenta todos esos factores.
Así, los ingresos por concepto de gastos de
representación de ciertos funcionarios del Estado, y el beneficio tributario
que les confiere la ley, hacen parte de la estructura de remuneración de tales
empleados, que en ocasiones, como ocurre con  ciertos funcionarios judiciales,
comporta no pocas complejidades que se han ido definiendo a lo largo del
tiempo, como las primas y bonificaciones que, a partir de distintas
consideraciones, se adicionan a lo que se toma como salario básico.[18] En ese contexto hacer
la valoración de constitucionalidad exclusivamente desde la perspectiva de la
capacidad contributiva derivada de los ingresos nominales, dejaría de lado las
consideraciones de equidad, vinculadas a la intangibilidad del salario y los
criterios conforme a los cuales ciertos niveles de remuneración, son una
exigencia desde la perspectiva de la dignidad del cargo, de su proyección en la
sociedad y de la afirmación de la autoridad que les corresponde en la
colectividad.
Al incorporar esa dimensión al análisis, encuentra la
Corte que la exención del impuesto de renta que se aplica a los ingresos que
por concepto de gastos de representación perciben los magistrados de tribunal y
sus fiscales y los jueces de la República se  justifica la luz de la
Constitución.
De esta manera la disposición acusada, (i) no resulta
contraria al principio de igualdad, (ii) ni establece un beneficio
desproporcionado para  sus destinatarios y (iii) puede justificarse en función
de sus fines, razones por las cuales habrá de declararse la exequibilidad de la
misma.
VII.   DECISION
En mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional
actuando en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,
R E
S U E L V E :
Primero.     INHIBIRSE para emitir un pronunciamiento
de fondo en relación con el numeral 6º del artículo 206 del Estatuto
Tributario.
Segundo.    Declarar la
EXEQUIBILIDAD, en lo acusado, del numeral 7º del artículo 206 del Estatuto
Tributario, en relación con los cargos analizados en esta providencia.
Notifíquese, comuníquese, publíquese, insértese en la
Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente.
EDUARDO MONTEALEGRE LYNETT
Presidente
JAIME ARAUJO RENTERÍA
Magistrado
ALFREDO BELTRÁN SIERRA
Magistrado
MANUEL JOSÉ CEPEDA ESPINOSA
Magistrado
JAIME CÓRDOBA TRIVIÑO
Magistrado
RODRIGO ESCOBAR GIL
Magistrado
MARCO GERARDO MONROY CABRA
Magistrado
ÁLVARO TAFUR GALVIS
Magistrado
CLARA INÉS VARGAS HERNÁNDEZ
Magistrada
MARTHA VICTORIA SÁCHICA MENDEZ
Secretaria General
LA SUSCRITA SECRETARIA GENERAL
DE LA CORTE CONSTITUCIONAL
HACE CONSTAR:
Que el H. Magistrado doctor EDUARDO
MONTEALEGRE LYNETT, no firma la presente sentencia por encontrase en comisión
debidamente autorizada por la Sala Plena.
MARTHA VICTORIA SÁCHICA MENDEZ
Secretaria General
LA SUSCRITA SECRETARIA GENERAL
DE LA CORTE CONSTITUCIONAL
HACE CONSTAR:
Que el H. Magistrado doctor
JAIME CORDOBA TRIVIÑO, no firma la presente sentencia por cuanto en la fecha le
fue aceptado impedimento para intervenir en la presente decisión.
MARTHA VICTORIA SÁCHICA MENDEZ
Secretaria General
[1]
El artículo 223 del E.T. dispone: “Indemnizaciones por seguros de
vida. Las indemnizaciones por concepto de seguros de vida percibidos durante el
año o período gravable, estarán exentas del impuesto de renta y ganancias
ocasionales.”
[2]              Concepto No. 27619 de mayo 7 de 2002
[3]
Sobre el particular la Corte en la Sentencia C-037 de 1996 precisó
que: “... sólo será de obligatorio cumplimiento, esto es, únicamente hace
tránsito a cosa juzgada constitucional, la parte resolutiva de las sentencias
de la Corte Constitucional. En cuanto a la parte motiva, como lo establece la
norma, ésta constituye criterio auxiliar para la actividad judicial y para la
aplicación de las normas de derecho en general; sólo tendrían fuerza vinculante
los conceptos consignados en esta parte que guarden una relación estrecha,
directa e inescindible con la parte resolutiva; en otras palabras, aquella
parte de la argumentación que se considere absolutamente básica, necesaria e
indispensable para servir de soporte directo a la parte resolutiva de las
sentencias y que incida directamente en ella.”
[4]
Sentencia C-341 de 1998, M.P. José Gregorio Hernández Galindo
[5]              Ibid.
[6]              Sentencia C-804 de 2001,   M.P. Rodrigo Escobar Gil
[7]              Sentencia C-183 de 1998 M. P. Eduardo Cifuentes Muñoz
[8]              Sentencia C-804 de 2001
[9]              Sentencia C-1060A de 2001
[10]             Sentencia C-183 de 1998 M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz
[11]             En este sentido, ver la ponencia del proyecto de
reforma tributaria presentado por el Gobierno al Congreso en 1986 y que fue la
base para la Ley 75 de 1986. Historia de las leyes, Segunda Epoca, Tomo V,
Congreso de la República, 1986.
[12]             Ese porcentaje de exención del 25% se fijó en la Ley
782 de 2002. Para la fecha en que se dictó la Sentencia C-1060A de 2001, tal
porcentaje era del 30%.
[13]             Diego Younes Moreno. Derecho Administrativo Laboral 3ª
ed. Ed. Temis, Bogotá, 1985
[14]             Consejo de Estado, Sala de Consulta y Servicio Civil,
febrero 10 de 1975. Consejero Ponente Jaime Betancur.
[15]             Artículo 31 de la Ley 75 de 1986. Actual artículo 206
del Estatuto Tributario.
[16]             Exposición de motivos, proyecto de ley de reforma
tributaria 1986
[17]             Ponencia para primer debate proyecto de Ley No. 98 de
1986 Senado.
[18]             Así, los Decretos 673 y 682 de 2002, por medio de los
cuales, en desarrollo de las normas generales señaladas en la Ley 4ª de 1992 se
dictan normas sobre el régimen salarial y prestacional para los servidores
públicos de la Rama Judicial y de la Justicia Penal Militar, contemplan
de manera expresa los porcentajes de gastos de representación exentos, como un
factor para fijar el nivel de remuneración de estos servidores públicos. De
este modo, el artículo 5º del Decreto 673 de 2002 dispone: “Los empleos de la
Rama Judicial y de la Justicia Penal Militar conservarán el porcentaje de la
remuneración mensual que tiene el carácter de gastos de representación fijados
en las normas vigentes que regulan la materia, únicamente para efectos
fiscales. Dicho porcentaje se aplicará a la remuneración mensual excluyendo las
primas establecidas en los artículos siguientes.” Y en el Decreto 682 de 2002,
se señalan las asignaciones básicas mensuales de los distintos funcionarios y
los porcentajes que para efectos fiscales se consideran gastos de
representación.