C-229-10
Sentencia C-229/10
Sentencia C-229/10
COSA JUZGADA CONSTITUCIONAL
RELATIVA-Configuración
Constata
la Corte que en la sentencia C-815
de 2009, esta Corporación circunscribió los efectos del fallo a los cargos
analizados en esa oportunidad y por lo tanto, se está ante una cosa juzgada
constitucional relativa. Por ello, para que opere el fenómeno de la cosa
juzgada debe existir coincidencia entre los cargos planteados en la demanda y
los ya resueltos por la Corte Constitucional en la sentencia.
Referencia: expediente D-7831
Accionantes: Diana Margarita Salas Sánchez, Andrés
Felipe Amaya Castrillón y Gustavo Adolfo Silva Montaño.
Demanda de inconstitucionalidad
contra el artículo 260-10 del Estatuto Tributario literal B (modificado por el
artículo 46 de la Ley 863 de 2003 y por los artículos 50 y 51 de la Ley 1111 de
2006).
Magistrada Ponente:
Dra. MARÍA VICTORIA CALLE CORREA
Bogotá, D.C. veinticuatro (24) de marzo de dos mil
diez (2010).
La Sala Plena de la Corte Constitucional, en
cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos de trámite
establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente
SENTENCIA
I.
ANTECEDENTES
En ejercicio de la acción pública de
inconstitucionalidad consagrada en los artículos 40-6, 241-4 y 242-1 de la
Constitución Política, los ciudadanos Diana Margarita Salas Sánchez, Andrés
Felipe Amaya Castrillón y Gustavo Adolfo Silva Montaño, demandaron el artículo
260-10 del Estatuto Tributario literal B (modificado por el artículo 46 de la
Ley 863 de 2003 y por los artículos 50 y 51 de la Ley 1111 de 2006), por
considerar que la norma acusada vulneraba los artículos 13, 34, 95, numeral 9 y
363 de la Constitución Política.
Mediante
Auto del seis (06) de agosto de 2009, la Magistrada sustanciadora inadmitió la
demanda referida y le concedió al actor tres (3) días para presentar cargos de
carácter constitucional, susceptibles de ser controvertidos en sede judicial.
Dentro del término, los libelistas presentaron memorial correctivo y mediante
auto del 3 de septiembre de 2009 se consideró que: “la demanda cumple con
los requisitos mínimos para ser admitida y en razón al principio pro
actione será admitida, sin perjuicio de lo que decida la Sala Plena de la
Corte Constitucional”. Por consiguiente, se ordenó comunicar su iniciación
al Presidente del Congreso de la República, Ministro de Hacienda y Crédito
Público, a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 11 del Decreto 2067 de 2001. Asimismo, se ordenó
comunicarlo al Instituto Colombiano de Derecho Tributario, a la Academia
Colombiana de Jurisprudencia, a la Facultad de Derecho de la Pontificia
Universidad Javeriana, a la Facultad de Derecho de la Universidad de la Sabana,
a la Facultad de Jurisprudencia de la Universidad del Rosario, y a la Facultad
de Derecho de la Universidad Pontificia Bolivariana, de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 13 del Decreto 2067 de 1991. Además, se corrió
traslado al señor Procurador General de la Nación, dando cumplimiento a lo
prescrito por el artículo 7 del referido decreto. Finalmente, se fijaron en
lista las normas acusadas para efectos de la intervención ciudadana, cumpliendo
lo establecido en el artículo 7 del Decreto 2067 de 1991.
Cumplidos los trámites constitucionales y legales
propios de los procesos de constitucionalidad, la Corte Constitucional procede
a decidir acerca de la demanda en referencia.
II.
NORMA DEMANDADA
El
texto de la disposición demandada, tal como aparece publicado en el Diario
Oficial No. 38.756 de 30 de marzo de 1989,
es el siguiente:
Decreto 624 de 1989
“Por el cual se expide el Estatuto Tributario de
los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales”
(…)
“Artículo 260-10.[1] Sanciones
relativas a la documentación comprobatoria y a la declaración informativa.
Respecto a la documentación comprobatoria y a la declaración informativa, se
aplicarán las siguientes sanciones:
(…)
“B. Declaración informativa
“1. El uno por ciento (1%) del valor total de las
operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante
la vigencia fiscal correspondiente, por cada mes o fracción de mes calendario
de retardo en la presentación de la declaración, sin que exceda de la suma de
39.000 UVT.
“Cuando no sea posible establecer la base, la sanción
por cada mes o fracción de mes calendario de retardo será del medio por ciento
(0.5%) de los ingresos netos reportados en la declaración de renta de la misma
vigencia fiscal o en la última declaración presentada. Si no existieren
ingresos, la sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo será
del medio por ciento (0.5%) del patrimonio bruto del contribuyente reportado en
la declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la última declaración
presentada, sin que exceda de la suma de 39.000 UVT.
“2. Cuando la declaración informativa se presente con
posterioridad al emplazamiento la sanción será del doble de la establecida en
el parágrafo anterior.
“3. Cuando los contribuyentes corrijan la declaración
informativa a que se refiere este artículo deberán liquidar y pagar, una
sanción equivalente al uno por ciento (1%) del valor total de las operaciones
realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia
fiscal correspondiente, sin que exceda de la suma de 39.000 UVT.
“Se presentan inconsistencias en la declaración
informativa, en los siguientes casos:
“a) Los señalados en los artículos 580, 650-1 y 650-2
del Estatuto Tributario;
“b) Cuando a pesar de haberse declarado correctamente
los valores correspondientes a las operaciones con vinculados económicos o
partes relacionadas, se anota como resultante un dato equivocado;
“c) Cuando no haya consistencia entre los datos y cifras
consignados en la declaración informativa y los reportados en sus anexos;
“d) Cuando no haya consistencia entre los datos y
cifras consignados en la declaración informativa y/o en sus anexos, con la
documentación comprobatoria de que trata el artículo 260-4 del Estatuto
Tributario.
“Las anteriores inconsistencias podrán corregirse,
dentro de los dos (2) años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y
antes de que se les haya notificado requerimiento especial en relación con la
respectiva declaración del impuesto sobre la renta y complementarios,
liquidando una sanción equivalente al 2% de la sanción por extemporaneidad, sin
que exceda de 39.000 UVT.
“Cuando el contribuyente no liquide la sanción por
corrección o la liquide por un menor valor al que corresponda, la
Administración Tributaria la aplicará incrementada en un treinta por ciento
(30%), de conformidad con lo establecido en el artículo 701.
“4. Cuando no se presente la declaración informativa
dentro del término establecido para dar respuesta al emplazamiento para
declarar, se aplicará una sanción equivalente al veinte por ciento (20%) del
valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes
relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente, sin que exceda de la
suma de 39.000 UVT.
“Quienes incumplan la obligación de presentar la
declaración informativa, estando obligados a ello, serán emplazados por la
Administración Tributaria, previa comprobación de su obligación, para que lo
hagan en el término perentorio de un (1) mes.
“El contribuyente que no presente la declaración
informativa, no podrá invocarla posteriormente como prueba en su favor y tal
hecho se tendrá como indicio en su contra.
“Cuando no sea posible establecer la base, la sanción
será del diez por ciento (10%) de los ingresos netos reportados en la
declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la última declaración
presentada. Si no existieren ingresos, se aplicará el diez por ciento (10%) del
patrimonio bruto del contribuyente reportado en la declaración de renta de la
misma vigencia fiscal o en la última declaración presentada, sin que exceda de
la suma de 39.000 UVT.
“La sanción pecuniaria por no declarar prescribe en el
término de cinco (5) años contados a partir del vencimiento del plazo para
declarar.
“El procedimiento para la aplicación de las sanciones
aquí previstas será el contemplado en los artículos 637 y 638 de este Estatuto.
“Cuando la sanción se imponga mediante resolución
independiente, previamente se dará traslado de cargos a la persona o entidad
sancionada, quien tendrá un término de un mes para responder.
“Si dentro del término para interponer el recurso
contra la resolución que impone la sanción por no declarar, el contribuyente
presenta la declaración, la sanción por no presentar la declaración
informativa, se reducirá al setenta y cinco por ciento (75%) de la suma
determinada por la Administración Tributaria, en cuyo caso, el contribuyente
deberá liquidarla y pagarla al presentar la declaración informativa. Para tal
efecto, se deberá presentar ante la dependencia competente para conocer de los
recursos tributarios de la respectiva Administración, un memorial de aceptación
de la sanción reducida con el cual se acredite que la omisión fue subsanada,
así como el pago o acuerdo de pago de la misma.
“La sanción reducida no podrá ser inferior al valor de
la sanción por extemporaneidad, liquidada de conformidad con lo previsto en el
presente artículo.
“Cuando el contribuyente no liquide en su declaración
informativa las sanciones aquí previstas, a que estuviere obligado o las
liquide incorrectamente, la Administración Tributaria las liquidará
incrementadas en un treinta por ciento (30%), de conformidad con lo establecido
en el artículo 701 de este Estatuto.
“Cuando el contribuyente no hubiere presentado la
declaración informativa, o la hubiere presentado con inconsistencias, no habrá
lugar a practicar liquidación de aforo, liquidación de revisión o liquidación
de corrección aritmética respecto a la declaración informativa, pero la
Administración Tributaria efectuará las modificaciones a que haya lugar
derivadas de la aplicación de las normas de precios de transferencia, o de la
no presentación de la declaración informativa o de la documentación
comprobatoria, en la declaración del impuesto sobre la renta del respectivo año
gravable, de acuerdo con el procedimiento previsto en el Libro V del Estatuto
Tributario.
“PARÁGRAFO. En relación
con el régimen de precios de transferencia, constituye inexactitud sancionable
la utilización en la declaración del impuesto sobre la renta, en la declaración
informativa, en la documentación comprobatoria o en los informes suministrados
a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados,
incompletos o desfigurados y/o la determinación de los ingresos, costos,
deducciones, activos y pasivos en operaciones con vinculados económicos o
partes relacionadas, con precios o márgenes de utilidad que no estén acordes
con los que hubieran utilizado partes independientes en operaciones
comparables, de l os cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un
mayor saldo a favor para el contribuyente. Para el efecto, se aplicará la
sanción prevista en el artículo 647 de este Estatuto.
“PARÁGRAFO 2o. TRANSITORIO.
La sanción por inconsistencias de la documentación comprobatoria de que trata
el numeral 1 del literal a); la sanción por corrección de la declaración
informativa contenida en el numeral 3 del literal b) de este artículo; así como
las sanciones por corrección y por inexactitud de la declaración de renta,
cuando estas se originen en la no aplicación o aplicación incorrecta del
régimen de Precios de Transferencia, serán aplicables a partir del año gravable
2005.
“Sin perjuicio de lo anterior, la Administración
Tributaria en ejercicio de las facultades de fiscalización, podrá modificar
mediante Liquidación Oficial de Revisión la declaración del impuesto sobre la
renta y complementarios, para determinar mayor impuesto, mayor renta líquida o
menor pérdida líquida, por no aplicación o aplicación incorrecta del régimen de
Precios de Transferencia.”
III.
LA
DEMANDA
Para los demandantes, la norma viola los artículos 13,
34, 95 (numeral 9) y 363 de la Constitución Política porque al consagrar el
deber tributario de presentar la declaración informativa de precios de
transferencia incurre en una omisión legislativa relativa al no graduar las
sanciones imponibles de conformidad con los principios de igualdad, justicia,
equidad y progresividad y teniendo en cuenta el daño causado al Estado, cuando
exista incumplimiento total o tardío y errores en la presentación de la
declaración informativa de precios de transferencia.
En
la corrección de la demanda, los accionantes precisan que los cargos se
orientan a cuestionar la constitucionalidad de los numerales 1 y 2, inciso 1
del numeral 3, incisos 1 y 4 del numeral 4 del literal B, del artículo 260-10
del Estatuto Tributario.
Señalan
los accionantes en primer lugar que la norma cuestionada no establece
parámetros que permitan cumplir con el requisito de proporcionalidad y equidad
al establecer normas sancionatorias, frente a situaciones en donde el error en
el suministro de la información pueda estar justificado o señale una sanción menor
a la que por la inflexibilidad de la norma debe imponerse. Dicen los
demandantes:
“Las garantías constitucionales de un sistema
tributario fundado en la equidad, eficiencia y progresividad no se cumplen en
la disposición demandada, por cuanto las bases y tarifas establecidas por el
legislador para determinar las sanciones aplicables cuando ocurran eventos de
incumplimiento total o tardío y errores en el deber tributario de presentar la
declaración informativa de precios de transferencia, no se establecieron
consultando criterios de igualdad, gradualidad, razonabilidad y
proporcionalidad, al quedar en estos eventos comprendidas sin ninguna
adecuación de gradualidad y proporcionalidad al daño causado al Estado, las
diversas situaciones por las cuales un contribuyente incumple su deber
tributario, sin atender la naturaleza del evento.
“Nótese cómo al aplicar la disposición demandada en
diferentes circunstancias de incumplimiento, como consecuencia de la
desproporción de la base (total de operaciones, ingresos netos, patrimonio
bruto), contribuyentes en diferentes circunstancias de incumplimiento pueden
ser sancionados de igual forma, y el único límite es el de 39.000 UVT, suma
adicionalmente desproporcionada, y como tal violatoria de la consagración constitucional
de no confiscatoriedad (Art. 34 CP), si se tiene en cuenta que se trata de una
declaración informativa, que no establece ningún tipo de tributo, diferente del
eventual efecto en la declaración de renta del obligado, en el caso de que las
operaciones con sus vinculados no se realicen a precios de mercado.
“En efecto, no se previó en la norma que dicho evento
– error en el suministro de la información – podría ser excusable o no,
voluntario o involuntario, como tampoco se reconoció que el evento podría no
causar un daño significativo. Nótese que en el evento que la declaración
presente inconsistencias en la información incorporada en ella, si dicha
inconsistencia implica efectuar ajustes en la declaración de renta, al momento
de corregir este denuncio se causarán las sanciones legalmente establecidas. En
tal sentido, las sanciones aplicables sobre las inconsistencias y omisiones
relacionadas con la declaración individual de precios de transferencia deben
ser proporcionadas al daño efectivamente causado con la conducta del obligado,
tal como se ha reconocido por la Corte Constitucional. No obstante, la libertad
de configuración legislativa ejercida por el Congreso en el artículo 260-10 del
Estatuto Tributario no incorporó dicho límite, en función del daño
efectivamente causado.”
Afirman los accionantes además que la norma
cuestionada desconoce el principio de igualdad al otorgar la misma sanción,
independientemente de que el origen del incumplimiento de la obligación de
realizar la declaración informativa sea distinto. Según los demandantes: (i) el
legislador cuenta con un margen de configuración para determinar las
consecuencias al incumplimiento de las obligaciones que se impongan en materia
tributaria; (ii) ese margen de configuración no es ilimitado, pues tal como se
señaló en la sentencia C-160 de 1998, el derecho sancionatorio impone como
criterio de justicia la proporcionalidad de la sanción de acuerdo con el daño
ocasionado; (iii) la disposición demandada establece criterios fijos para el
cálculo de la sanción que no están asociados al daño producido y que no
garantizan una sanción proporcional y razonable, que en ocasiones puede llegar
a ser confiscatoria.
Indican también los demandantes que el valor de la
sanción a imponer cuando no se presenta una declaración informativa de precios
de transferencia es siempre la misma y no tiene en cuenta el daño causado, el
valor total de las operaciones con vinculados económicos, las partes
relacionadas de la vigencia fiscal correspondiente, los ingresos netos, ni el
patrimonio bruto reportados en la declaración de renta de la misma vigencia
fiscal o en la última declaración presentada. Afirman sobre este punto que los
criterios fijados en la disposición cuestionada no permiten una aplicación
gradual de la sanción según la gravedad del retardo o error en la presentación
de la declaración informativa.
Según los accionantes, la norma no previó que el error
en el suministro de la información podría ser excusable o involuntario, y
tampoco que tal evento podría causar un daño leve o insignificante, por lo cual
resultaba desproporcionado sancionarlo. Señalan que las sanciones aplicables
por la falta de declaración de los precios de transferencia o los errores
contenidos en ella deben ser proporcionales al daño causado con la conducta del
obligado. Sin embargo, la norma no previó criterios para garantizar la
proporcionalidad y razonabilidad de la sanción frente al hecho sancionable y,
por el contrario, tomó como base la totalidad de los ingresos netos o del
patrimonio para imponer la sanción, desconociendo así la adecuación normativa
que debe existir entre la conducta y las operaciones que realmente afectan a
los vinculados económicos o a las partes relacionadas. Así sostienen lo
siguiente:
“El numeral 1º en cuestión establece que a los
contribuyentes que presenten su declaración informativa de manera extemporánea
se les impondrá una sanción del 1% sobre el total de las operaciones realizadas
con vinculados económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal, sin
que aquella exceda de 39.000 unidades de valor tributario. En lo que al numeral
3º se refiere, este señala la misma sanción para el caso en el cual el
contribuyente corrige la declaración informativa, con lo cual se viola
nuevamente la regla de justicia, que ordena tratar a los iguales de igual modo
y a los desiguales de modo desigual.”
Con
base en las anteriores consideraciones los accionantes solicitan a la Corte
Constitucional “declarar la inexequibilidad del literal B. del Artículo
260-10 del Estatuto Tributario (modificado por el artículo 46 de la Ley 863 de
2006 y por los artículos 50 y 51 de la Ley 1111 de 2006), por omisión
legislativa relativa, o proferir una sentencia aditiva en la que se consagre
que la disposición es constitucional en la medida que la sanción impuesta sea
proporcional al daño real y efectivamente causado contra el Estado o de
terceros, y atienda a los principios constitucionales de equidad, eficiencia,
progresividad, proporcionalidad, razonabilidad y gradualidad.”
IV.
INTERVENCIONES
1.     Del Ministerio de Hacienda y Crédito Público
El Ministerio de Hacienda
intervino en el presente proceso, con el fin de exponer las razones por las
cuales considera que se debe declarar exequible la norma demandada. Las razones
de su solicitud se resumen a continuación.
En primer lugar, el
interviniente se refiere a la supuesta existencia de una omisión legislativa
relativa. Luego de resumir los criterios jurisprudenciales de la Corte
Constitucional para determinar cuándo existe una omisión legislativa relativa,
afirma el interviniente que no es cierto que la norma no contenga los
ingredientes de gradualidad y proporcionalidad tanto de las sanciones como de
los montos que deben pagarse que aseguran la constitucionalidad de la norma cuestionada.
En cuanto a la gradualidad de los porcentajes dice el interviniente:
“Las sanciones contempladas en
el literal B. del artículo 260-10, disponen diferentes porcentajes, atendiendo
la gravedad de la conducta, es así como por cada mes o fracción de mes de
retardo en la presentación de la declaración se sanciona con el 1% del valor
total de las operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas
durante la vigencia fiscal correspondiente, sin exceder de 39.000 Unidades de
Valor Tributario (UVT).
“Cuando no es posible
establecer la base, la sanción por cada mes o fracción de mes calendario de
retardo se reduce en medio punto, esto es 0.5% de los ingresos netos reportados
en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la última declaración
presentada; en caso de no existir ingresos, la sanción será de medio punto
(0.5%) del patrimonio bruto del contribuyente reportado en la declaración de
renta de la misma vigencia fiscal o en la última declaración presentada sin
exceder las 39.000 Unidades de Valor Tributario (UVT).
“De otro lado, la gradualidad
de la sanción se incrementa en el doble, cuando la declaración informativa se
presente con posterioridad al emplazamiento, esto es el 1%; así mismo, cuando
los contribuyentes corrijan la declaración informativa, deberán liquidar y
pagar una sanción equivalente al uno por ciento (1%) del valor total de las
operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas durante
la vigencia fiscal correspondiente, sin exceder las 39.000 Unidades de Valor
Tributario (UVT).
“Por último, la norma sanciona
con mayor rigor el hecho de no presentar la declaración informativa dentro del
término establecido para dar respuesta al emplazamiento para declarar, evento
en el cual se aplicará la sanción equivalente al veinte por ciento (20%) del
valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes
relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente; en caso de que no sea
posible establecer la base, la sanción será del diez por ciento (10%) de los
ingresos netos reportados en la declaración de renta de la misma vigencia
fiscal. Si no existieren ingresos, se aplicará el diez por ciento (10%) del
patrimonio bruto del contribuyente reportado en la declaración de renta de la
misma vigencia fiscal o en la última declaración de renta presentada, sin
exceder de nuevo las 39.000 Unidades de Valor Tributario (UVT).
“Nótese como la norma impone
sanciones más graves, o porcentajes más altos a las infracciones que revisten
una mayor entidad y viceversa, a las infracciones más leves se les asigna una
sanción con porcentajes de un dígito o menos, desvirtuando de esta manera la
ausencia del ingrediente de gradualidad y proporcionalidad señalado en la
demanda.”
En cuanto a la gradualidad
de los montos de las sanciones dice el interviniente:
“La norma también está
concebida, para que la proporcionalidad o gradualidad se presente con ocasión
del mayor o menor volumen de operaciones o montos efectuados por la sociedad
responsable de presentar la declaración informativa, con ocasión de las
transacciones comerciales sucedidas entre empresas vinculadas; en efecto,
cuanto mayor sea el volumen de transacciones o mayor sea su valor, la sanción
se incrementará proporcionalmente, a pesar de que el porcentaje sancionatorio
sea el mismo. A manera de ejemplo citaré el caso de una Firma que realizó
transacciones comerciales con una vinculada económica suya por valor de cien
millones ($100.000.000), durante la vigencia fiscal del 2008, y presentó su
declaración informativa a la Administración con un mes de retraso; según el
numeral 1° del literal B de la norma en estudio, deberá aplicársele la sanción
del 1% de dicho monto, equivalente a $1.000.000; si otra empresa incurre en la
misma infracción, pero realizó operaciones comerciales por valor de
$200.000.000, deberá liquidarse una sanción por valor de $2.000.000,
evidenciándose de esta manera la gradualidad sancionatoria de la norma acusada.
Lo anterior corrobora (…) que
la norma no carece del ingrediente de gradualidad y proporcionalidad señalado
por los demandantes. Adicional a lo anterior, también podría decirse que la
norma presenta una gradualidad temporal, en el sentido de que entre mayor sea
el retraso en el cumplimiento de la obligación de presentar la declaración
informativa, mayor será el monto de la sanción. No deben olvidar los
accionantes que las sanciones relativas a la documentación comprobatoria y a la
declaración informativa se aplican en algunos casos por mes o fracción de mes.
En cuanto a la supuesta
violación de los principios de igualdad y equidad, el interviniente señala que
los cuestionamientos de los demandantes son meras apreciaciones subjetivas que
hacen inepto el cargo de la demanda. Afirma que en la demanda se minimiza a tal
extremo la naturaleza de la obligación de declarar los precios de transferencia
y el daño que de ese incumplimiento se deriva, que cualquier sanción por mínima
que sea, puede resultar irrazonable y desproporcionada. Resalta que ni el
espíritu ni el alcance de la norma es el señalado por los accionantes. Sobre
este punto dice el interviniente:
“El daño está representado en
los ingresos que como consecuencia de los incumplimientos de una obligación de
declarar información se dejarían de percibir por concepto del impuesto de renta
del contribuyente.
El perjuicio real se traduce
entonces en la evasión o elusión que como consecuencia última podría generarse
y entonces ni la conducta es de ínfima lesividad ni la sanción es
desproporcionada, irrazonable ni inconstitucional, aunque la falta ocurra por
el incumplimiento de un “deber formal” que no por serlo, deja de entrañar
importantes consecuencias derivadas de su indisoluble relación con la
obligación sustancial.
(…)
“No se puede desconocer que la
información que se suministre a la administración tributaria, en relación con
las operaciones que realice el contribuyente obligado a hacerlo, en relación
con las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas
en el exterior, afecta de manera directa uno de los elementos esenciales del
tributo: la base gravable (…).
(…)
Por supuesto que los
incumplimientos a que nos hemos referido tienen un impacto en el control fiscal
confiado a la DIAN y que su oportunidad y transparencia inciden para que sea
más o menos eficaz. Pero el fin último, esencial y principal del régimen de
precios de transferencia, incluidas las sanciones derivadas del incumplimiento
de las obligaciones impuestas, es lograr una justa competencia entre las
empresas que realizan operaciones con sus vinculadas o relacionadas en el
exterior y las que, por el contrario, no cuentan con esos vínculos con miras a
lograr, y esto es lo esencial, una distribución justa y equitativa de la renta
proveniente de actividades realizadas en el comercio internacional, de acuerdo
con la capacidad económica del contribuyente, que habrá de redundar en el bien
común por cuanto esos recursos se requieren para atender de manera prioritaria
las necesidades de la población.
En definitiva, los precios de
transferencia producen sus efectos reales en la determinación del impuesto
sobre la renta y se constituyen en una herramienta eficaz para lograrlo, luego
el incumplimiento de la obligación formal de declararlos genera un impacto
fiscal concreto sobre la determinación del impuesto sobre la renta, que es la
obligación principal, conexidad que no se puede obviar a efectos de establecer
cuáles son las consecuencias del incumplimiento.”
En cuanto al señalamiento
sobre el carácter confiscatorio que tienen las sanciones previstas en la norma
demandada, establece el interviniente que los accionantes en realidad no
estructuran un cargo de inconstitucionalidad en la materia.
2.     De la Academia Colombiana de Jurisprudencia
Para
la Academia Colombiana de Jurisprudencia, la disposición demandada no viola los
principios de igualdad, equidad, eficiencia, progresividad y razonabilidad, que
debe tener todo sistema sancionatorio. Sin embargo, precisa que no es claro que
la norma respete los principios de gradualidad y proporcionalidad, por lo que
solicita que la norma sea declarada exequible de manera condicionada a que se
entienda que los porcentajes en ella señalados son los máximos y, por tanto,
deben estar sometidos a la graduación que disponga el Gobierno, en ejercicio de
la potestad reglamentaria, para facilitar su aplicación en cada caso concreto.
Las razones de su solicitud se resumen a continuación.
El
interviniente señala que la Ley 863 de 2003 reguló en general el tema de los
precios de transferencia respecto de las operaciones con vinculados económicos
y partes relacionadas, la documentación comprobatoria, los paraísos fiscales,
la obligación de presentar declaración informativa, los acuerdos anticipados de
precios y las sanciones relativas a la documentación comprobatoria y a la
declaración informativa. En cuanto a la obligación tributaria de presentar
oportunamente la declaración informativa, señala que ésta se concreta en el
acto positivo de suministrar información por parte del contribuyente (sujeto
pasivo), en los casos y oportunidades señalados por la norma y explica que las
sanciones establecidas obedecen a la inobservancia del deber de presentar
oportuna y verazmente la declaración informativa.
Afirma
el interviniente que esta disposición no es en sí misma inconstitucional porque
consagra sanciones con fundamento en la política fiscal sobre precios de
transferencia, que es respetuosa del principio de legalidad. “El principio
de legalidad en materia de sanciones tiene dos connotaciones, a saber: la
existencia previa de una ley que señale de manera clara y completa la conducta
objeto de la sanción y el establecimiento, en la misma norma, de criterios para
su determinación y los procedimientos para su imposición. De esta forma, se
evita la mera discrecionalidad de la Administración Tributaria al momento de
imponer la sanción.”
En
cuanto al respeto de los principios de de igualdad y de equidad tributaria,
señala el interviniente que la norma demandada los respeta, pues contiene “una
regla tributaria básica para la generalidad de las sanciones” y además
porque “todos los contribuyentes que incurran en las conductas sancionables
resultan afectados con las consecuencias económicas que se deriven de sus actos
u omisiones al estar regidos pro el mismo procedimiento sancionatorio, lo cual
pone de presente que no nos encontramos ante sanciones individualizadas”.
En
relación con el principio de progresividad, el interviniente afirma que “aunque
los porcentajes a aplicar sobre las bases son los mismos, estas bases atienden
a la capacidad contributiva de los afectados, (…) al estar relacionadas con el
valor de las operaciones realizadas y los ingresos y patrimonio de cada
contribuyente.” Sin embargo resalta que lo que resulta excesivo es que la
ley, “anticipadamente señale los porcentajes de la sanción calculados sobre
los factores de referencia, sin permitir que se evalúen en cada caso, las
causales que atenúen o expliquen los alcances de las sanciones”.
En
cuanto a la razonabilidad de las sanciones previstas en la norma cuestionada,
resalta el interviniente que las leyes no pueden precaver todo tipo de
situaciones y se limitan a establecer parámetros dentro de los cuales se
subsuman determinadas conductas, por lo que “en la práctica, resulta muy
subjetivo determinar si las sanciones son desproporcionadas o no y seguramente en
algunos casos, como suele ocurrir cuando las normas establecen límites y topes,
pueden dejar la impresión de que no son las más adecuadas. No obstante, ello no
puede desvirtuar que la norma demandada cumpla con los principios tributarios
esenciales”.
3.     Del Instituto Colombiano de Derecho Tributario
El
Instituto Colombiano de Derecho Tributario, actuado a través de su Presidenta,
remite el concepto enviado en su intervención en el proceso que culminó con la
sentencia C-1123 de 2008, MP: Rodrigo Escobar Gil, en el cual se planteaba una
demanda similar a la examinada en este proceso, pero frente a la cual se
produjo un fallo inhibitorio porque los accionantes en esa ocasión no
precisaron adecuadamente cuál era la norma cuestionada. En dicho concepto, el instituto
solicitó que se declarara inexequible el literal B del actual artículo 260-10
del Estatuto Tributario, porque “resulta discriminatoria e inequitativa, por
cuando el legislador en su configuración no consideró la posibilidad de graduar
la sanción, ni tampoco permite valorar elementos subjetivos al tiempo de tasar
la multa atendiendo al daño, así como al grado de diligencia y prudencia con
que se hayan atendido los deberes relacionados con la determinación de los
tributos”. Las razones de su solicitud se resumen a continuación.
La interviniente
señala en primer lugar que la obligación tributaria de presentar oportunamente
la declaración informativa de las operaciones realizadas con vinculados
económicos o partes relacionadas, se cataloga como una obligación de hacer a
favor del Estado y a cargo del contribuyente del impuesto sobre la renta que se
concreta en el suministro de información en los términos, condiciones y
oportunidades previstas en la norma bajo estudio. Frente a tal obligación,
señala que las sanciones contempladas en la norma cuestionada castigan el
incumplimiento o la ejecución defectuosa de la correspondiente obligación, por
lo que guardan relación de medio a fin con la efectividad del derecho positivo
legislado. Por lo anterior, considera que no existe violación de los principios
de igualdad y de equidad en cuanto a la aplicación de las sanciones previstas,
porque quienes incurran en las conductas sancionables pueden resultar afectados
con las sanciones previstas en la norma acusada, sin que haya lugar a
discriminaciones o tratamientos preferenciales.
Ahora bien, no
obstante tales criterios, estima que el hecho de que no se permita evaluar en
cada caso concreto los alcances y las condiciones de las sanciones a imponer,
desconoce las pautas de gradualidad y proporcionalidad bajo las cuales deben
regirse las sanciones en el marco de las infracciones tributarias. Para el
interviniente, el establecimiento de porcentajes fijos que deben ser aplicados
en la totalidad de los casos, no guarda proporción alguna con los principios de
razonabilidad y gradualidad, por lo que es el legislador a quien le incumbe
ponderar las diferentes sanciones, en orden a asegurar una aplicación justa y
equitativa de las mismas.
A continuación la interviniente afirma que la falta de
criterios que permitan una aplicación proporcional y gradual de la sanción por
retardo o error en la presentación de la información declarativa no pueden ser
entendidos como una omisión legislativa relativa ni pueden ser objeto de un
fallo modulado que llene tales vacíos, pues ello sería contrario al principio
de legalidad que rige el derecho sancionatorio. Para la interviniente, la norma
debe ser declarada inexequible por “i) Ausencia de proporcionalidad con el
hecho que se considera sancionable que sería el menor impuesto resultante de la
falta de información de precios de mercado; ii) ausencia de un régimen respetuoso
con el debido proceso cuando se trata de informes que se pueden presentar de
manera diligente y prudente conforme con las circunstancias del caso y previo
examen del grado de culpabilidad; iii) En general, consideramos que la falta de
información de las operaciones realizados con vinculados económicos, incluidas
las de los clientes mayoritarios deben ser sancionadas en relación con la
tributación que se persigue y en ningún caso puede superar el monto de la
obligación tributaria que en cualquier caso puede ser determinada por el
proceso administrativo tributario en adición a la sanción por no informar o por
hacerlo tardíamente o con corrección de errores. Las infracciones no son
similares y no deberían  estar penalizados de la misma forma, de seguirse un
estricto principio de justicia”.
V.
CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN.
La
Procuradora General de la Nación (e), MARTHA ISABEL CASTAÑEDA CURVELO,
mediante concepto No. 4860 del 26 de octubre de 2009 le solicitó a la Corte
declarar la exequibilidad condicionada de la norma demandada en dos aspectos: “(i)
De la norma en su integridad en cuanto de conformidad con la jurisprudencia
constitucional, el régimen sancionatorio de las declaraciones meramente
informativas debe tener como pauta únicamente el daño cierto causado a la
administración con la omisión o retardo en la presentación de las mismas, y por
las inconsistencias o errores que aprovechen de alguna forma al obligado; y,
(ii) el condicionamiento de la expresión: “Cuando el contribuyente no liquide
la sanción por corrección o la liquide por un menor valor al que corresponda, la
Administración Tributaria la aplicará incrementada en treinta por ciento (30%),
de conformidad con lo establecido en el artículo 701”, bajo el entendido que la
corrección de las declaraciones meramente informativas no genera sanción alguna
si dicha corrección se realiza voluntariamente dentro del plazo de los dos (2)
años establecido para tal fin en la misma norma que se demanda.”  Como
sustento de su solicitud, presenta los siguientes argumentos.
En primer lugar, afirma la Vista Fiscal que la sanción
prevista en disposición cuestionada resulta desproporcionada porque no existe
una relación adecuada entre la sanción imponible y el daño causado.
Al respecto afirma la Procuraduría que “los
factores a tomar en cuenta para la aplicación de sanciones por extemporaneidad
en la presentación de las declaraciones informativas o por la existencia de
errores en su contenido, no pueden tener la misma connotación frente a otras
obligaciones tributarias ciertas” a la luz de lo que establece el artículo
95-9 de la Carta Política. Agrega según lo que establece el artículo 83
Superior, en derecho administrativo sancionatorio es necesario tener en cuenta
algunas atenuaciones para la imposición de sanciones con el fin de proteger los
derechos y asegurar que el ejercicio de las potestades del Estado se ejercen en
el marco del interés público y dentro de tales atenuaciones señala “que no
siempre que el obligado incumple los términos para la presentación de las
declaraciones puramente informativas se genera un perjuicio al Estado; y (…)
que ante la existencia de errores en la declaración informativa debe ponderarse
por parte de la administración la magnitud de tales y aplicar la presunción de
buena fe del declarante.”
En
consecuencia, para la Procuraduría, “las pautas fijadas por la norma para la
tasación de las sanciones referidas a la declaración informativa de los precios
de referencia no consultan el principio de proporcionalidad de la sanción a
imponer y, por el contrario se tornan inequitativas, y en extremo onerosas para
los contribuyentes.”
Por
lo anterior, la Procuradora General de la Nación (e) solicita a la Corte
Constitucional hacer los siguientes pronunciamientos:
5.1.
Declarar EXEQUIBLE el literal B del artículo 260 del Estatuto Tributario
–Decreto 624 de 1989-, modificado por el artículo 46 de la Ley 863 de 2003 y
por los artículos 50 y 51 de la Ley 1111 de 2006, bajo el entendido que el
régimen de las declaraciones meramente informativas debe tener como pauta para
la imposición de sanciones por omisión en su presentación o retardo en la
misma, y por las inconsistencias y errores en ellas contenidos, únicamente el
daño cierto causado a la Administración y el provecho que el obligado haya
experimentado como consecuencia de tales inconsistencias o errores.
5.2.
Declarar EXEQUIBLE la expresión: ““Cuando el contribuyente no liquide la
sanción por corrección o la liquide por un menor valor al que corresponda, la
Administración Tributaria la aplicará incrementada en treinta por ciento (30%),
de conformidad con lo establecido en el artículo 701”, que se contiene en el
literal B del numeral 10 del artículo 260 del Estatuto Tributario, bajo el
entendido que la corrección de las declaraciones meramente informativas no
genera sanción alguna, si dicha corrección se realiza voluntariamente dentro
del plazo de los dos (2) años establecido para tal fin en el mismo artículo.
VI.
CONSIDERACIONES
Y FUNDAMENTOS.
1.     Competencia
En
virtud de lo dispuesto por el artículo 241-4 Superior, la Corte Constitucional
es competente para conocer de las demandas de inconstitucionalidad contra
normas de rango legal, como la que se acusa en la demanda que se estudia.
2.      El problema jurídico
Corresponde
a la Corte Constitucional en esta ocasión resolver si los numerales 1 y 2, el
inciso 1 del numeral 3, los incisos 1 y 4 del numeral 4 del literal B, del
artículo 260.10 del Estatuto Tributario, tal como fue reformado por los
artículos 46 de la Ley 863 de 2003 y 50 y 51 de la Ley 1111 de 2006, son
contrarios a los artículos 13, 34, 95-9 y 363 Superiores porque no establecen
parámetros suficientes para garantizar la graduación y proporcionalidad de la
sanción imponible, de conformidad con los principios de igualdad, justicia,
equidad y progresividad, y teniendo en cuenta el daño producido por la
presentación tardía o errónea de la declaración informativa.
Con
el fin de resolver el anterior problema jurídico, la Corte recordará los
principios constitucionales que orientan el derecho administrativo sancionatorio,
así como las reglas jurisprudenciales sobre el principio de proporcionalidad en
el derecho administrativo sancionador. No obstante lo anterior, dado que
recientemente la Corte Constitucional se pronunció sobre la constitucionalidad
del literal B del artículo 260-10 del Estatuto Tributario, examinará
previamente si se ha producido el fenómeno de la cosa juzgada constitucional.
3.     La cosa juzgada constitucional
En
la sentencia C-815 de 2009, MP: Nilson Pinilla Pinilla, la Corte Constitucional
se pronunció sobre la cuestión planteada en el presente proceso. En dicha
sentencia la Corte resolvió:
Declarar EXEQUIBLES, por los cargos analizados,
los apartes demandados del artículo 260-10, literal b), del Decreto 624 de
1989, modificado por el artículo 46 de la Ley 863 de 2003 y los artículos 50 y
51 de la Ley 1111 de 2006.
Constata
la Corte que en la sentencia C-815 de
2009, esta Corporación circunscribió los efectos del fallo a los cargos
analizados en esa oportunidad y por lo tanto, se está ante una cosa juzgada
constitucional relativa. Por ello, para que opere el fenómeno de la cosa
juzgada debe existir coincidencia entre los cargos planteados en la demanda y
los ya resueltos por la Corte Constitucional en la sentencia.
Observa
la Corporación que en el asunto bajo examen, en efecto, existe una coincidencia
entre los cargos analizados en la sentencia C-815 de 2009 y los planteados por
los accionantes. En esa oportunidad, al igual que en esta,[2]
fueron demandados los numerales 1 y 2, el inciso 1 del numeral 3, y los incisos
1 y 4 del numeral 4 del literal B, del artículo 260.10 del Estatuto Tributario,
por considerarlos contrarios a los artículos 13, 34, 95-9 y 363 de la
Constitución. Para los demandantes, la norma cuestionada era inconstitucional
por establecer sanciones por el retardo o el error en la presentación de la
declaración informativa, que no respetaban el principio de lesividad ni el de
proporcionalidad de la sanción, ni valoraban las consecuencias que para la
administración tributaria se generaban o pudieran generarse por el
desconocimiento o la atención indebida de los deberes de información que
contempla la normatividad de precios de transferencia. La Corte constitucional
precisó el problema jurídico planteado en esa ocasión de la siguiente forma:
Para el actor los apartes demandados del artículo
260-10 literal b) del Estatuto Tributario, resultan desproporcionados en
relación con el daño que eventualmente se le pueda causar a la administración,
por cuanto establecen un cuadro de sanciones aplicables a aquellos
contribuyentes del impuesto a la renta que, estando sometidos al deber formal
de presentar una declaración informativa anual de las operaciones realizadas
con vinculados económicos no residentes fiscalmente en Colombia, lo hacen con
retardo, o con posterioridad al emplazamiento que le realice la autoridad,
corrigen la declaración inicialmente presentada, o no la presentan en el mes
siguiente al emplazamiento que realice la autoridad  tributaria.[3]
En relación con estos cargos,
la Corte Constitucional señaló lo siguiente en la sentencia C-815 de 2009:
(cita provisional del texto pertinente de la sentencia)
“Por consiguiente, la Sala encuentra que el deber
tributario de presentar oportunamente la declaración informativa de las
operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas, de que
trata el artículo 260-10 del Estatuto Tributario, es una obligación de hacer
para con la administración, que se concreta en suministrar información por
parte del contribuyente, en los casos y oportunidades señalados por la norma.
Así el medio más adecuado para sancionar al
administrado por este tipo de infracciones es la imposición de multas, que en
materia tributaria resultan ser eficaces para evitar el incumplimiento del
deber de declarar, al desestimular y castigar la realización de estas
conductas.
En efecto, como lo estipula el artículo 210 literal
b), se trata del 1% de todas las operaciones realizadas con vinculados
económicos, o del 0.5% de los ingresos netos (ante la imposibilidad de
determinar la base de las operaciones) o del patrimonio del contribuyente
(cuando no existan ingresos) para la respectiva vigencia fiscal. Los
porcentajes son del 20% o del 10%, en las circunstancias antes reseñadas,
cuando se incumpla el emplazamiento de la administración tributaria para que se
presente la declaración informativa.
Siendo competencia del legislador establecer las
sanciones, las cuales tienen como en este caso dos connotaciones, que consisten
en la existencia previa de una ley que señale de manera clara y completa la
conducta objeto de la sanción, y el establecimiento en la misma norma de criterios
para su determinación y procedimientos para su imposición, con el fin de cerrar
la discrecionalidad de la administración tributaria.
Ahora bien, de acuerdo con el artículo 13 superior,
las sanciones  estatuidas para los contribuyentes obligados a presentar
declaración informativa, que no cumplan con ese deber oportunamente, o que
incurran en inconsistencias, deben respetar los citados principios de justicia,
igualdad y equidad, con referencia a 39.000 Unidades de Valor Tributario;
contrario a lo planteado por el demandante, sí se está garantizando el
principio de legalidad, además de tener en cuenta la generalidad, como regla
tributaria, pues todos los contribuyentes que incurran en conductas
sancionables resultan afectados, con las consecuencias económicas que se
deriven de sus actos u omisiones, al estar regidos por el mismo procedimiento
sancionador.
Las expresiones demandadas tampoco vulneran el
criterio de progresividad, puesto que aunque los porcentajes a aplicar sobre
las bases sean los mismos, se encuentran acordes con la capacidad contributiva
de quienes tienen el deber de presentar la declaración informativa, al estar
relacionadas con el valor de las operaciones realizadas y el patrimonio de cada
contribuyente.
Por consiguiente, la determinación de las sanciones
por incumplimiento en la presentación de la declaración informativa de las
operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas del
exterior durante la vigencia fiscal correspondiente, o de los ingresos netos o
del patrimonio bruto reportados en la declaración de renta de ese año gravable,
no vulneran los derechos constitucionales alegados por el actor, porque
contrario a la hipótesis planteada por él, dicha declaración informativa anual
tiene un carácter esencial en cuanto a la determinación del impuesto de renta,
al estar destinada a prevenir las elusiones y evasiones en el pago del mismo,
siempre en defensa de los intereses generales de la sociedad, necesitada del
recaudo para solventar el fisco”.
Teniendo
en cuenta que en el asunto bajo revisión, existe identidad de norma demandada,
de cargos y de problema jurídico con los examinados en la sentencia C-815 de
2009, la Corte Constitucional se estará a lo resuelto en dicha sentencia.
VII.
DECISION
En
mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional de la República de Colombia,
administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE
ESTARSE A LO RESUELTO en la sentencia C-815 de 2009.
Notifíquese,
comuníquese, publíquese, insértese en la
Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente.
MAURICIO GONZALEZ CUERVO
Presidente
Impedimento aceptado.
MARIA VICTORIA CALLE CORREA
Magistrada
JUAN CARLOS HENAO PEREZ
Magistrado
GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO
Magistrado
JORGE IVAN PALACIO PALACIO
Magistrado
NILSON PINILLA PINILLA
Magistrado
JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB
Magistrado
HUMBERTO ANTONIO SIERRA PORTO
Magistrado
LUIS ERNESTO VARGAS SILVA
Magistrado
MARTHA VICTORIA SACHICA MENDEZ
Secretaria General
[1] Modificado por la Ley 863 de 2003, artículo 46. Ajuste de las cifras
en valores absolutos en términos de UVT por el artículo 51 de la Ley 1111 de 2006
a partir del año gravable 2007.
[2] Si bien en la demanda original se demandó la totalidad del
literal B. del artículo 260-10 del Estatuto Tributario, en la corrección de la
demanda, los accionantes circunscribieron los cargos a lo que establecen los numerales 1 y 2, inciso 1 del numeral 3, incisos 1 y 4 del numeral
4 y parágrafo del literal B, del artículo 260.10 del Estatuto Tributario.
[3] En sentencia C-1123 de noviembre 12 de 2008 (MP. Rodrigo Escobar Gil),
se demandó el literal b (parcial), del artículo 46 de la Ley 863 de 2003, que
sustituyó el artículo 260-10 del Estatuto Tributario, providencia que culminó
con fallo inhibitorio, al considerar que la demanda era sustancialmente inepta,
en cuanto el actor no determinó en forma clara, precisa y completa el objeto
sobre el cual versó la acusación, es decir, no identificó ni señaló todas las
normas cuya inconstitucionalidad planteaba.