C-402-16
Sentencia C-402/16
DEMANDA
SOBRE BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO EN ACTIVIDADES DE
INTERMEDIACION COMERCIAL POR VULNERACION DE LA IGUALDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIA-Inhibición al pretender que reglas especiales
previstas para sectores económicos específicos se apliquen indistinta e
indiscriminadamente a toda una actividad económica
BASE
GRAVABLE DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO EN ACTIVIDADES DE INTERMEDIACION
COMERCIAL POR VULNERACION DE LA IGUALDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIA-Demanda no controvierte
contenido negativo de las normas sino atacar el contenido positivo que la fija
DEMANDA
SOBRE IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO E IMPUESTO A LA RENTA-Confrontación inconducente/BASE GRAVABLE DEL
IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO E IMPUESTO A LA RENTA-Criterios
estructurales sustancialmente distintos
ACCION
DE INCONSTITUCIONALIDAD-Naturaleza
pública/CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD-Elementos estructurales del juicio
de validez/DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Elementos estructurales/JUEZ
CONSTITUCIONAL-No puede subsanar unilateralmente deficiencias de la demanda
pues implicaría desconocimiento del debido proceso
IMPUESTO
DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Liquidación
sobre la base gravable/IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Excepciones a la
base gravable
BASE
GRAVABLE DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Reiteración de jurisprudencia del Consejo de Estado
Referencia: Expediente D-11197
Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 157 de la Ley 1607
de 2012, “por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan
otras disposiciones”, y contra los parágrafos 2 y 3 del artículo 33 de la
Ley 14 de 1983, “por la cual se fortalecen los fiscos de las entidades
territoriales y se dictan otras disposiciones”
Actores: Santiago Fajardo Peña y Edgar Andrés Martínez Vallejo
Magistrado Sustanciador:
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Bogotá D. C., tres (3) de agosto de dos mil dieciséis (2016)
La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus
atribuciones constitucionales, profiere la presente sentencia con fundamento en
los siguientes
I.
ANTECEDENTES
1.     La demanda de inconstitucionalidad
1.1.  Normas demandadas
En ejercicio de la acción pública de constitucionalidad, los ciudadanos
Santiago Fajardo Peña y Edgar Andrés Martínez Vallejo presentaron demanda de
inconstitucionalidad contra el artículo 157 (parcial) de la Ley 1607 de 2012, y
contra los parágrafos 2 y 3 del artículo 33 de la Ley 14 de 1983, cuyo texto se
transcribe y subraya a continuación:
“LEY 1607 DE 2012
(diciembre 26)
Diario Oficial No. 48.655 de 26 de diciembre
de 2012
CONGRESO DE
LA REPÚBLICA
Por la cual se expiden normas en materia
tributaria y se dictan otras disposiciones
EL CONGRESO
DE COLOMBIA
DECRETA:
(…)
ARTÍCULO
157. Adiciónese el
Estatuto Tributario con el siguiente artículo:
Artículo 102-4. Ingresos brutos
derivados de la compra venta de medios de pago en la prestación de servicios de
telefonía móvil. Para
efectos del impuesto sobre la renta y territoriales, en la actividad de
compraventa de medios de pago de los servicios de servicios de telecomunicaciones,
bajo la modalidad de prepago con cualquier tecnología, el ingreso bruto del
vendedor estará constituido por la diferencia entre el precio de venta de los
medios y su costo de adquisición.
PARÁGRAFO
1o. Para propósitos de la aplicación de la retención en la fuente a que
haya lugar, el agente retenedor la practicará con base en la información que le
emita el vendedor.”
“LEY 14 DE 1983
(Julio 06)
Por la cual se fortalecen los fiscos
de las entidades territoriales y se dictan otras disposiciones
EL CONGRESO DE COLOMBIA
DECRETA:
CAPÍTULO I
(…)
Artículo  33º.- El Impuesto de Industria y Comercio se liquidará sobre el promedio
mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, expresados en
moneda nacional y obtenidos por las personas y sociedades de hecho indicadas en
el artículo anterior, con exclusión de: Devoluciones ingresos proveniente de
venta de activos fijos y de exportaciones, recaudo de impuestos de aquellos
productos cuyo precio esté regulado por el Estado y percepción de subsidios.
Sobre
la base gravable definida en este artículo se aplicará la tarifa que determinen
los Concejos Municipales dentro de los siguientes límites:
1.
Del dos al siete
por mil (2-7 x 1.000) mensual para actividades industriales, y
2.
Del dos al diez por
mil (2-10 x 1.000) mensual para actividades comerciales y de servicios.
Los
municipios que tengan adoptados como base del impuesto los ingresos brutos o
ventas brutas podrán mantener las tarifas que en la fecha de la promulgación de
esta Ley hayan establecido por encima de los límites consagrados en el presente
artículo.
Parágrafo
1º.-  Derogado
por el art. 22, Ley 50 de 1984. Para la aplicación de lo dispuesto en
el presente artículo los Concejos Municipales expedirán los acuerdos respectivos
antes del 30 de septiembre de 1984.
Parágrafo
2º.- Las
Agencias de Publicidad, Administradoras y Corredoras de Bienes Inmuebles y
Corredores de Seguros, pagarán el Impuesto de que trata este artículo sobre el
promedio mensual de ingresos brutos entendiendo como tales el valor de los
honorarios, comisiones y demás ingresos propios percibido para sí.
Parágrafo
3º.- Los
distribuidores de derivados del petróleo pagarán el impuesto de que trata el
presente artículo sobre el margen bruto fijado por el Gobierno para la
comercialización de los combustibles.”.
1.2.  Cargos
A juicio de los
accionantes, el precepto demandado transgrede el derecho a la igualdad, el
deber de los ciudadanos de contribuir al financiamiento de los gastos e
inversiones del Estado en condiciones de justicia, así como los principios que
rigen la actividad económica y el sistema tributario, como los de equidad,
eficiencia y progresividad, previstos en el Preámbulo y en los artículos 13,
95.9, 333 y 363 de la Carta Política.
1.2.1.
Según los actores, el impuesto de
industria y comercio tiene un problema estructural, ya que como por regla
general la base gravable del mismo son los ingresos brutos y no las utilidades,
el ICA prescinde de la capacidad económica de los contribuyentes y resulta
excesivamente oneroso para los agentes económicos que tienen un pequeño margen
de utilidad o que tienen pérdidas; se trata entonces un impuesto eminentemente
regresivo.
De esta situación han
dado cuenta los expertos en la materia. Es así como la Comisión de Expertos
para la Equidad y la Competitividad Tributaria, integrada entre otras personas
por el Director de la DIAN, rindió un informe en el año 2015 en el que se
advierte que el referido impuesto tiene tres problemas de naturaleza
estructural, dentro de los cuales se destaca, justamente, el que la base
gravable del se encuentre conformado por los ingresos brutos. En este sentido,
la referida comisión sostuvo que “la base del impuesto son los ingresos
brutos, lo cual lleva a que el impuesto sea excesivamente oneroso para aquellas
actividades que operan con un margen de utilidad pequeño. Adicionalmente, es un
impuesto acumulativo que grava los ingresos brutos, y que por tanto, afecta los
productos en la cadena de comercialización”. Dentro de esta misma línea, el
informe elaborado recientemente por la Universidad del Rosario y la Asociación
Nacional de Industriales (ANDI)[1]
da cuenta de esta misma problemática, sosteniendo que “el impuesto no toma
en cuenta la capacidad contributiva real de los individuos que realizan
actividades industriales, comerciales o de servicios. En este punto debe
tenerse en cuenta que el impuesto es aún más regresivo cuando las personas
tienen pérdida, dado que se hace más gravosa la situación del contribuyente al
aumentarla”. De este modo, el ICA prescinde de la capacidad económica de
los contribuyentes, es regresivo, y resulta excesivamente oneroso para quienes
tienen un pequeño margen de utilidad pequeño en su actividad productiva[2].
Ahora bien, aunque
esta deficiencia aún no ha sido afrontada directamente por el legislador, se ha
intentado morigerar sus efectos nocivos a través de la incorporación de
excepciones a la regla general que supedita el impuesto a los ingresos brutos y
no a la utilidad. En este sentido, se han creados rentas gravables especiales,
para las siguientes actividades y agentes económicos: (i) los distribuidores de
medios de pago en la prestación de servicios de telefonía móvil en la modalidad
pre-pago; (ii) las agencias de publicidad; (iii) las administradoras y
corredoras de bienes inmuebles; (iv) los corredores de seguros; (v) los distribuidores
de derivados del petróleo; (v) los servicios integrales de aseo y cafetería,
servicios de mano de obra prestados por cooperativas y precooperativas de
trabajo asociado, los prestados por empresas de servicios temporales y los
servicios de vigilancia.
Sin embargo, este
correctivo ha resultado insuficiente, ya que las reglas exceptivas no  han
comprendido todas las actividades y los agentes económicos que se encuentran en
la misma posición de aquellas respecto de los cuales se estableció la salvedad
legal: “el problema es que la inequidad sólo ha sido resuelta para unos
pocos, haciéndose evidente que esta subsiste frente a un grupo aún mayor de
contribuyentes, cuya tributación resulta excesiva debido a la mecánica misma
del impuesto de gravar los ingresos brutos sin mirar la capacidad contributiva
real de los sujetos pasivos del mismo. La inclusión de una excepción a la regla
general que establece la base gravable del impuesto tiene plena justificación
constitucional, el problema es haber dejado por fuera de la excepción a todos
aquellos que se encuentran en la misma condición jurídica o económica de los
sujetos que fueron exceptuados”. Esto ocurre, por ejemplo, con los agentes
de intermediación comercial que operan bajo la modalidad de contratos de
distribución comercial y concesión mercantil, ya que en estos casos, como el
margen de utilidad en las ventas es considerablemente bajo, la capacidad de
pago se obtiene estableciendo la diferencia entre el precio de venta y el costo
de adquisición de los bienes, y no obstante ello, los contribuyentes deben
calcular el impuesto teniendo como base gravable el ingreso bruto.
1.2.2.
A partir de esta consideración
general, los accionantes formulan las acusaciones en contra de los preceptos
demandados, argumentando que estas normas, al fijar una base gravable especial
para ciertas actividades económicas, excluyó otras por ser equiparables a
aquellas que sí hacen parte de la salvedad legal, debían estar comprendidas en
esta última. A su juicio, entonces, se configura una omisión legislativa
relativa que debe ser enmendada por el juez constitucional.
Dentro de este
repertorio de excepciones cuyo alcance restrictivo es inconstitucional, se
encuentran las siguientes: (i) en primer lugar, el parágrafo segundo del
artículo 33 de la Ley 14 de 1983 establece la salvedad para las agencias de
publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles y corredores de
seguros, determinando que estos agentes económicos liquidan el impuesto a
partir del promedio mensual de ingresos brutos que se perciben bajo la forma de
comisiones y honorarios que reciben para sí; con ello, se excluyen los costos
que se trasladan a terceros y los costos que están destinados al cumplimiento
de obligaciones con tales terceros; (ii) en segundo lugar, el parágrafo tercero
del artículo 33 de la Ley 14 de 1983 fija una base gravable especial para los
distribuidores de derivados del petróleo, ya que la liquidación del impuesto se
efectúa sobre el margen bruto de comercialización de los combustibles que fija
del Ministerio de Minas y Energía, que corresponde a la diferencia entre el
costo de adquisición y el precio de enajenación; (iii) por su parte, el
artículo 157 de la Ley 1607 de 2012 contempla una base gravable especial para
los vendedores de medios de pago de los servicios de telecomunicaciones bajo la
modalidad de prepago, que corresponde a la diferencia entre el precio de venta
de los medios de pago y su costo de adquisición.
Aunque en principio
el establecimiento de bases gravables especiales que atiendan a la capacidad
económica de los contribuyentes es constitucionalmente válida, el legislador
falló al no extender esta excepciones a quienes se encuentran en la misma
condición o posición económica y jurídica de aquellos, como ocurre, justamente,
con la totalidad de agentes de intermediación comercial que operan al amparo de
contratos de distribución comercial, concesión mercantil o compra para la
reventa.
1.2.3.
Así las cosas, los elementos
constitutivos de la omisión legislativa relativa alegada por los accionantes
serían los siguientes:
(i)
Primero, existen unas
disposiciones legales respecto de las cuales se predica la omisión, a saber el
artículo 157 de la Ley 1607 de 2012, y los parágrafos 2 y 3 del artículo 33 de
la ley 14 de 1983. Se trata de normas que contemplan bases gravables especiales
para la liquidación del impuesto de industria y comercio para ciertos agentes y
actividades económicas (servicios de telecomunicaciones, agencias de
publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles y de seguros, y
distribuidores de derivados del petróleo), pero que implícitamente excluyen a
otros que se encuentran en su misma posición económica, como ocurre con las
operaciones de reventa de bienes bajo contratos de distribución, concesión o
compra para la reventa.
(ii)        Segundo, los preceptos anteriores excluyen de sus
consecuencias jurídicas hipótesis asimilables a las que sí se encuentran
previstas en ellos.
En efecto, las bases
gravables especiales fueron otorgadas en consideración a que la capacidad de
pago del contribuyente está representada por la diferencia entre el costo de
adquisición de los productos objeto de la distribución o comercialización, y el
precio de venta de los mismos, y en consideración a que siempre existe un
tercero que mantiene un interés jurídico y económico sobre los ingresos que se
obtienen por la operación económica objeto del gravamen. Estas circunstancias
en virtud de las cuales el legislador optó por establecer una base gravable
especial también se encuentran presentes en todas las actividades de
intermediación comercial que se ejecutan en desarrollo de contratos de
distribución, concesión o compra para la reventa. En todas estas hipótesis, los
ingresos percibidos por los contribuyentes se destinan, en una parte
significativa, al pago que corresponde a los proveedores de los bienes y
servicios ofrecidos, y no al mismo agente que participa en la cadena de
distribución.
(iii)    Tercero, la exclusión normativa provoca una situación
de desigualdad negativa respecto de los grupos excluidos, que implica la
vulneración del principio de equidad tributaria y de la prohibición de
confiscatoriedad de los tributos.
En efecto, como los
grupos excluidos se encuentran en la misma posición económica y jurídica de los
grupos que fueron exceptuados de la regla general que fija como base gravable
del ICA la renta bruta, el trato desigual provoca la vulneración de los
principios de igualdad y de equidad tributaria, la cual debe ser enmendada
directamente por el juez constitucional. De hecho, la Corte Constitucional ha
declarado la inexequibilidad o la constitucionalidad condicionada de preceptos
legales que establecen un trato diferenciado injustificado entre contribuyentes
que se encuentran en la misma posición jurídica y económica, tal como se determinó
en las sentencias C-349 de 1995[3],
C-183 de 1998[4]
y C-748 de 2009[5].
Con tales precedentes, resulta claro que cuando una actividad económica es
objeto de un tratamiento exceptivo y más favorable, y otra actividad es
materialmente equivalente pero carece de dicha ventaja, la diferenciación
normativa vulnera los principios de igualdad y de equidad tributaria, y debe
ser enmendada por el juez constitucional.
Asimismo, la
consagración de una base gravable especial en los términos restrictivos
referidos anteriormente tiene un efecto confiscatorio, porque se torna
excesivamente onerosa para quienes deben tributar sobre sus ingresos brutos y
no sobre sus utilidades, cuando la diferencia entre una y otra variable es
significativa.
(iv)    Cuarto, existen mandatos constitucionales específicos
que obligan al legislador a incluir en el precepto demandado el elemento normativo
excluido tácitamente: el mandato de igualdad contemplado en el artículo 13
C:P., el deber de contribuir al financiamiento de los gastos del Estado con
arreglo a los principios de justicia y equidad previsto en el artículo 95.9 de
la C.P., los principios que rigen la actividad legislativa en materia fiscal, a
saber, equidad, progresividad y eficiencia, consagrados en el artículo 363
superior, y el deber de promover y respetar la actividad económica y la libre
competencia, previsto en el artículo 333 de la C.P.
1.3.
Solicitud
De acuerdo con el análisis precedente, los accionantes
solicitan, como pretensión principal, que se declare la constitucionalidad
condicionada del artículo 157 de la Ley 1607 de 2012, en el entendido de que la
base gravable allí contemplada para el impuesto de industria y comercio, se
extiende a las actividades desarrolladas por los demás intermediarios
comerciales que operan bajo contratos de distribución, concesión o compra para
la reventa. Y como pretensión subsidiaria, se solicita la constitucionalidad
condicionada de los parágrafos 2 y 3 del artículo 33 de la Ley 14 de 1983, en
el sentido de que la base gravable especial allí prevista es aplicable a las
actividades desarrolladas por los demás intermediarios comerciales que operan
bajo contratos de distribución, concesión o compra para la reventa.
2.
Trámite procesal
Mediante auto del día 3 de febrero de 2016, el
magistrado sustanciador admitió la demanda, y en consecuencia ordenó:
·
Correr traslado de la
demanda al Procurador General de la Nación.
·
Fijar en lista la disposición
acusada, con el objeto de que fuese impugnada o defendida por cualquier
ciudadano.
·
Comunicar de la iniciación
del proceso a la Presidencia de la República, a la Presidencia del Congreso, al
Ministerio de Justicia y del Derecho, al Ministerio de Hacienda y Crédito
Público y a la DIAN.
·
Invitar a participar
dentro del proceso a  las siguientes instituciones: (i) a los decanos de las
facultades de Derecho de la Pontificia Universidad Javeriana, Externado de
Colombia, de la Sabana, Libre y de los Andes; (ii) al Instituto Colombiano de
Derecho Tributario; (iii) al Centro de Estudios Tributarios de Antioquia; (iv)
al Instituto Colombiano de Estudios Fiscales.
2.
Intervenciones
2.1.
Intervenciones que
solicitan un fallo inhibitorio (Ministerio de Hacienda)
2.1.1.
Aunque el Ministerio de
Hacienda no solicita expresamente a esta Corporación que se abstenga de
pronunciarse sobre la inconstitucionalidad del precepto impugnado, sí expone las
razones de la ineptitud sustantiva de la demanda, cuyo efecto jurídico es
justamente un fallo inhibitorio.
2.1.2.
Para justificar su
posición, la referida entidad sostiene que la demanda adolece de tres tipos de
deficiencias: (i) En primer lugar, el escrito de acusación no habría explicado
las razones de la incompatibilidad entre la norma atacada y el ordenamiento
superior sino que, por el contrario, únicamente afirma la existencia de una
oposición normativa que no se precisa: “los cargos bajo estudio no cumplen
con los [requisitos] toda vez que los demandantes no establecen ni demuestran
cómo el precepto legal se constituye en un concepto de violación de las
disposiciones constitucionales supuestamente vulneradas. Los demandantes (…)
simplemente se limitan a indicar en su escrito que el establecimiento por parte
del legislador de una base gravable especial para determinar el impuesto de
industria y comercio vulnera el principio de igualdad y los fines esenciales
del Estado, sin establecer los elementos que lleven a la conclusión de que la supuesta
violación se presenta”; (ii) En segundo lugar, la acusación se habría amparado
en una consideración aislada de la base gravable del impuesto de industria y
comercio, sin tener en cuenta los demás elementos que configuran el referido
tributo, y que eran decisivos para valorar la infracción de los principios de
equidad, igualdad y progresividad; (iii) finalmente, la presunta oposición que
se alega en la demanda no habría correspondido a una confrontación entre las
disposiciones impugnadas y el texto constitucional, sino a un cotejo entre el
contenido que se atribuye de manera injustificada y subjetiva a la preceptiva
legal atacada y al ordenamiento superior.
2.1.3.
De este modo, el
demandante no habría suministrado los elementos de juicio elementales para la
estructuración del juicio de validez propuesto en el escrito de acusación.
2.2.
Intervenciones que
solicitan la declaratoria de exequibilidad del precepto impugnado (Ministerio
de Comercio, Industria y Turismo[6],
Universidad Externado de Colombia[7],
Ministerio de Hacienda[8],
Instituto Colombiano de Estudios Fiscales[9],
Instituto Colombiano de Derecho Tributario – Instituto Colombiano de Derecho
Aduanero[10])
2.2.1.
Los referidos
intervinientes estiman que las reglas legales que se abstienen de extender la
base gravable especial del impuesto de industria y comercio a las actividades
de intermediación comercial que operan bajo la modalidad de contratos de
distribución, concesión o compra para la reventa, no contravienen los
principios de igualdad, equidad, progresividad y eficiencia, por las razones
que se indican a continuación.
2.2.2.
El primer grupo de
argumentos en defensa de esta posición apunta a demostrar que las acusaciones
de la demanda parten de un entendimiento manifiestamente inadecuado del
impuesto de industria y comercio, así como de las normas que fijan la base
gravable del mismo. Existirían tres tipos de yerros hermenéuticos.
2.2.2.1.
La primera deficiencia
interpretativa se presentaría porque el actor habría confundido la naturaleza
jurídica del impuesto de industria y comercio, aplicándole las categorías
conceptuales de otros impuestos, como el impuesto a la renta, y a partir de
este yerro habría concluido erróneamente que la base gravable del tributo
deberían ser las utilidades y no los ingresos brutos.
En efecto, el hecho generador del impuesto de
industria y comercio es la realización de actividades comerciales o
industriales o la prestación de servicios, de modo que, en consecuencia con
ello, la base gravable debe ser, no la utilidad obtenida en ejercicio de tales
actividades, sino los ingresos brutos generados con ocasión de ellas. En este
orden de ideas, los cargos de la demanda y las pretensiones de los accionantes parten
de una equivocación conceptual sobre la naturaleza y alcance del referido
tributo, y de una errada asimilación del mismo con otros cuyo hecho generador
sí es la percepción de utilidades, tal como ocurre con el impuesto a la renta[11].
2.2.2.2.
Asimismo, los cargos de la
demanda habrían partido de un entendimiento inadecuado de las normas que fijan
la base gravable del impuesto de industria y comercio, como quiera que el
artículo 33 de la Ley 14 de 1983 establece que esta se encuentra integrada por
los ingresos propios, ingresos que según la propia jurisprudencia del Consejo
de Estado corresponden a los percibidos por el contribuyente para sí mismo, excluyendo,
por tanto, aquellos valores que deben ser entregados a terceros en virtud del
esquema negocial.
Es así como en la sentencia del Consejo de Estado del
día 25 de abril de 1997[12]
se sostuvo que “la expresión ‘ingresos percibidos’, como se dijo en la
sentencia del 2 de julio de 1993 (…) está referida obviamente a los ingresos
propios, realmente percibidos por el sujeto pasivo, por lo que, los ingresos
percibidos para terceros no deben formar parte de las base gravable del
impuesto de industria y comercio, sino que deben ser gravados en cabeza de su
beneficiario en el evento de constituir un ingreso proveniente del ejercicio de
una actividad generadora del impuesto”.
El accionante asume, en cambio, que la base gravable
se encuentra integrada por todos los ingresos obtenidos en desarrollo de las
actividades comerciales e industriales, sin sustraer de los mismos aquellos
valores que deben ser destinados a terceros, y a partir de esta falsa premisa
construye sus acusaciones sobre la presunta afectación de los principios de
equidad, progresividad y eficiencia[13].
2.2.2.3.
Además, existiría una
tercera falencia interpretativa, en la medida en que el accionante asumió
equivocadamente que los destinatarios de la base gravable especial para el
impuesto de industria y comercio son únicamente los previstos en los parágrafos
2 y 3 del artículo 33 de la Ley 14 de 1983 y en el artículo 157 de la Ley 1607
de 2012.
Sin embargo, el Consejo de Estado ha entendido que en
general, la base gravable en las actividades de intermediación se encuentra
conformada únicamente por las sumas que remuneran este tipo de gestión. Es así
como la referida corporación judicial ha sostenido que en este contexto
específico en de las actividades que se despliegan en el marco de los contratos
de agencia, corretaje, comisión, mandato y administración de inmuebles, los
valores que integran la base gravable son únicamente los que corresponden a la
remuneración que obtiene el intermediario por el servicio que presta, y no las
sumas que recibe por cuenta de otro y que debe entregarle según el acuerdo
negocial[14].
Asimismo, tampoco es cierto que las únicas bases
gravables especiales del impuesto de industria y comercio son las previstas en
las normas demandadas, cuando en realidad existen muchas otras que debieron ser
consideradas para luego determinar si se transgredieron los principios de
equidad, igualdad y progresividad. Por ejemplo, el artículo 207 del Decreto
1333 de 1986 establece reglas especiales en relación con la actividad bancaria,
el artículo 53 de la Ley 863 de 2003 en relación con la actividad de las
cooperativas de trabajo asociado, el artículo 31 del decreto 1430 de 2010 en
relación con la actividad de las empresas de servicios temporales, y el
artículo 46 de la Ley 1607 de 2012 en relación con los servicios integrales de
aseo y cafetería y de vigilancia autorizados por la Superintendencia de
Vigilancia Privada, de servicios temporales autorizados por el Ministerio de Trabajo,
y de los servicios suministrados por las cooperativos y precooperativas de
trabajo asociado vigilados por la Superintendencia de Economía Solidaria
Y de este modo, entonces, en todo este amplio catálogo
de hipótesis la base gravable se encuentra constituida por el ingreso propio
generado por quien desarrolla la actividad, mientras que los ingresos
destinados a tercero se encuentran gravados en cabeza de dicho sujeto: “En
todos estos casos la totalidad del dinero percibido no siempre corresponde a ingresos
y, mucho menos, a lo generado como fruto de las actividades ordinarias del
sujeto pasivo del tributo. Por esta razón, se estableció por la ley que la base
gravable de las actividades como las mencionadas sea el ingreso propio y no la
utilidad, como lo señalan los demandantes”[15].
2.2.3.
Un segundo tipo de
críticas señala que en el proceso no desvirtuó que el legislador actuó dentro
del margen de configuración normativa que le otorgó el constituyente para fijar
la política tributaria. En efecto, como en principio el Congreso se encuentra
habilitado para fijar bases gravables diferenciales a partir de criterios de
razonabilidad, correspondía al actor demostrar por qué todas las actividades de
intermediación debían estar sujetas a la base gravable especial determinada en
los preceptos demandados. Sin embargo, el actor no efectuó este ejercicio
explicativo, y únicamente sostuvo que el tratamiento tributario de las
actividades de intermediación debía ser equivalente al previsto en las normas
demandadas, pero sin aportar las razones que demostrarían la equivalencia en
las condiciones de unas y otras actividades económicas[16].
De este modo, entonces, la medida legislativa atacada
se encuadra dentro del amplio margen de configuración normativa que el
constituyente le otorgó al Congreso para fijar la política tributaria del
Estado, tal como lo ha reiterado esta Corporación en múltiples fallos, y
particularmente en la sentencia C-615 de 2013[17].
Esta libertad le permite al legislador incluso establecer reglas tributarias
diferenciales, sin que de la sola diferenciación normativa se pueda presumir la
inconstitucionalidad. Partiendo de la base de que el Congreso se encontraba
habilitado para establecer una base gravable especial por razones de
conveniencia, se estableció una regla de este tipo en aquellos escenarios en
los que el dinero percibido por una actividad económica no corresponde siempre
a los ingresos propios[18].
2.2.4.
En tercer lugar, se
argumenta que el carácter restrictivo de la regla exceptiva que establece una
base gravable especial para el impuesto de industria y comercio, obedece a las
particularidades de los sectores económicos allí previstos[19].
En efecto, “en las [referidas] actividades existen
porcentajes de participación en el ingreso de quien desarrolla la actividad, ya
que un porcentaje directo ingresa al patrimonio de quien realiza la actividad y
parte de este ingreso recae en cabeza del tercero vinculado mediante el tipo
contractual”[20].
2.2.4.1.
En el caso de la compra
venta de medios de pago de los servicios de telecomunicaciones bajo la
modalidad de prepago, los titulares de la plataforma que comercializa los
servicios son intermediadores entre el operador de telefonía celular y los
usuarios del servicio, y normalmente la remuneración se establece en la forma
de descuentos en la compra del servicio, descuento que a su vez permite obtener
un beneficio económico al momento de la reventa. Este esquema negocial
corresponde, en estricto sentido, a una mezcla de un contrato de promoción
comercial con el contrato de distribución. La especificidad de este esquema no
se encuentra presente necesariamente en todas las operaciones y actividades
económicas que el accionante reclama, es decir, en todos los contratos de
distribución, concesión o compra venta para la reventa, por lo cual, el alcance
que el legislador le dio a la base gravable especial se encuentra amparada por
la libertad de configuración legislativa[21].
2.2.4.2.
Con respecto a las
actividades desplegadas por las agencias de publicidad, administradoras y
corredoras de bienes inmuebles y corredores de seguros, se aclara que la
diferenciación normativa atacada se ampara en las especificidades de los
esquemas de negociación que subyacen a las actividades contempladas y excluidas
de la base gravable especial.
En efecto, la diferenciación normativa se presenta
porque existen dos formas negociales posibles de intermediación: (i) por un
lado, es posible que el contribuyente adquiera los bienes para enajenarlos
posteriormente; en este caso el beneficio obtenido está representado por la
diferencia entre el precio de compra y el de reventa; en este escenario,  la
base gravable está constituida por los ingresos que se perciben como
contraprestación de la operación de enajenación yes la misma prevista para los
demás contribuyentes que ejercen la actividad comercial; (ii) por otro lado, es
posible que el contribuyente no adquiera la mercancía y que su intervención sea
para poner en contacto al vendedor y al comprador, de modo que la remuneración
que recibe se establece en función de dicha gestión, y normalmente corresponde
a un porcentaje del valor de lo vendido; en esta segunda hipótesis la base
gravable es igual a la establecida para los comerciantes que reciben
comisiones, participaciones, honorarios y retribuciones equivalentes.
Nuevamente, el establecimiento de una base gravable
especial para estas actividades económicas, no extensible a las demás labores de
intermediación, no resulta contrario a los principios de equidad, igualdad y
progresividad. En efecto, en el caso de las personas que enajenan mercancías en
cumplimiento de las obligaciones pactadas, no solo en los contratos de
distribución, concesión o compra para la reventa a los que aluden los
demandantes, sino en todos aquellos que operan bajo la misma dinámica, la base
gravable se fija sobre los ingreso brutos porque no se recibe una comisión
propiamente dicha, sino de lucrarse de la diferencia entre el precio de compra
y el de venta. Por el contrario, en el caso de la promoción de mercancías
ajenas, normalmente la remuneración se recibe en la forma de una comisión o un
porcentaje sobre el precio de venta.
De este modo, existe una diferencia significativa
entre ambos tipos de operaciones económicas: “en el primer caso, la
diferencia es muy superior, habida cuenta que deberá cubrir los costos del
producto y los gastos de la actividad. La remuneración de los gestores de la
promoción de los bienes de un tercero, por el contrario, es cuantitativamente
menor, porque no remunera el costo de la mercancía, ni las demás erogaciones
relacionadas con la venta del producto”.
En este orden de ideas, la diferencia en la naturaleza
la operación económica justifica la diferenciación normativa, por lo que la
acusación sobre la afectación de los principios de igualdad y de equidad,
carece de sustento. Y por este mismo motivo, de acceder a las pretensiones de
la demanda y extender la base gravable especial a todas las operaciones
económicas a las que apuntan los accionantes, se generaría una situación de
inequidad entre estos sujetos y los demás contribuyentes dedicados a la
actividad comercial que supone la compra y venta de mercancía, pues en estos
casos la base gravable se determina sobre los ingresos brutos y tienen un
margen de utilidad superior al de los comisionistas[22].
2.2.4.3.
Con respecto a los
distribuidores de derivados del petróleo[23],
el establecimiento de una base gravable especial responde a las particularidades
económicas del correspondiente sector[24].
En efecto, aunque la distribución de derivados del combustible
opera bajo el mismo esquema de la compra para la reventa, de modo que en
principio existe una similitud en el modus operandi en este negocio
frente a las demás actividades comerciales que no cuentan con una base gravable
especial, en realidad existen particularidades en ese mercado que justifican el
tratamiento especial.
Primero, esta distribución es objeto de un control
gubernamental de precios, debido a su importancia económica y social. Es así
como la distribución de combustibles líquidos derivados del petróleo es
calificada por el artículo 1 de la Ley 39 de 1987 como un servicio público[25],
por tratarse de una actividad asociada a la finalidad social del Estado; por su
parte, el artículo 212 del Código de Petróleos establece que el transporte y la
distribución del petróleo y sus derivados constituye un servicio público y que,
por ende, el ejercicio de esta actividad debe sujetarse a la reglamentación
gubernamental, para preservar el interés general; en el mismo sentido se
encuentran el artículo 1 de la Ley 26 de 1989 y el Plan Nacional de Desarrollo
contenido en la Ley 1753 de 2014.
En este contexto, el precio de venta de los
combustibles obedece a los valores de referencia fijados mensualmente por el
Ministerio de Minas y Energía, los cuales, a su vez, se encuentran
determinados, entre otras cosas, por el comportamiento de los precios
internacionales del producto. Así, los refinadores e importadores deben vender
al distribuidor mayorista según el precio de referencia indicado por el
Ministerio de Minas y Energía, y la cadena de comercialización posterior se
conforma según los márgenes establecidos por el ente regulador para los
distribuidores, según un esquema de libertad regulada o de libertad vigilada, en
función de la zona del país donde se materialice la cadena de distribución.
Lo anterior significa que los distribuidores de
combustibles derivados del petróleo no tienen la libertad de los comerciantes para
estructurar el negocio, porque las variables básicas del negocio como los
precios de venta y el margen de ganancia se encuentran determinadas directamente
por el gobierno nacional. Por su parte, estas limitaciones no se encuentran
presentes, de manera general, en los demás negocios de intermediación como
vehículos, cosméticos, licores, prendas de vestir, electrodomésticos y
semejantes. Esta desigualdad en las reglas para el ejercicio de la actividad
económica, por su parte, justifica el establecimiento de reglas tributarias
especiales, y apunta, justamente, a materializar los principios de equidad y
justicia tributaria. Antes por el contrario, si se accediese a las pretensiones
de la demanda y se extendiera la base gravable especial a todas las actividades
de intermediación, se provocaría una situación de desigualdad entre quienes
comercializan combustibles y quienes comercializan los demás bienes y
servicios.
En este orden de ideas, la presunta omisión del
legislador obedeció, no a un descuido del Congreso sino a la decisión
deliberada de este de fijar reglas tributarias especiales para este sector
económico, como lo corrobora el hecho de que el artículo 2 del Decreto 3070 de
1983 determina que los distribuidores de combustibles que ejerzan paralelamente
otra actividad económica, deben tributar por ellas según la base gravable
general establecida en el artículo 33 de la Ley 14 de 1983[26].
De otro lado, las acusaciones de la demanda parten de
una confusión conceptual al equiparar el margen bruto de comercialización  de
los combustibles que fija el Ministerio de Minas y Energía, con la diferencia
entre el costo de adquisición y el precio de enajenación como base gravable
especial  para determinar el ICA de los distribuidores de derivados del
petróleo, ya que en realidad estos contribuyentes no tributan sobre la referida
diferencia sino sobre la cifra específica que legalmente se establece como
margen bruto, cuando el contribuyente se encuentra dentro del régimen de
libertad regulada. Por el contrario, cuando se encuentra dentro del régimen de
libertad vigilada y el distribuidor puede determinar autónomamente el margen de
comercialización, eventualmente podría justificarse la tributación sobre la
base gravable ordinaria y no especial; pero incluso en esta hipótesis
específica persiste un factor de desigualdad entre este sector económico y los
demás que se dedican a la intermediación de bienes, como quiera que en todo
caso existe un precio de referencia para la venta de combustible[27].
Finalmente, debe tenerse en cuenta que para este
sector económico existen unas tarifas diferenciales más gravosas y unas cargas
tributarias especiales que afectan la ganancia del distribuidor, y sobre la
cual se debe calcular el impuesto de industria y comercio[28]. De este
modo, la base gravable especial prevista, no en la Ley 14 de 1983 sino en el
artículo 67 de la Ley 383 de 1997, responde a la necesidad de hacer frente a
las altas cargas impositivas que existen para los combustibles, pues de lo
contrario, se configuraría una especie de doble tributación[29].
En definitiva, entonces, el establecimiento de una
base gravable especial para este sector persigue un fin constitucionalmente
relevante, como es, en primer lugar, que la actividad sea económicamente
sostenible para garantizar el suministro de combustibles a la comunidad, y en
segundo lugar, corregir la desigualdad tributaria que opera en contra de dicho
sector, que cuenta con márgenes de utilidad potencialmente menores, y cuya
tributación excesiva puede generar un efecto confiscatorio: “De este modo,
se observa una clara justificación en términos de razonabilidad, justicia y
equidad tributaria en el tratamiento otorgado a los distribuidores derivados del
petróleo, para que la base gravable especial del ICA establecida en el
parágrafo 3 del artículo 33 de la Ley 14 de 1983 opere frente a la actividad
comercial allí descrita, sin que deba extenderse tal tratamiento a los demás
intermediarios comerciales de bienes, según sugieren los demandantes, puesto
que ello si generaría una clara desigualdad tributaria entre los diversos
sujetos pasivos del tributo que, en general, desarrollan diferentes tipos de
negocios de intermediación comercial”.
2.2.5.
Y finalmente, se
advierte que a pesar de que en la demanda se sostiene que la pretensión apunta
únicamente a que se extienda el alcance de unos preceptos legales que fijan una
base gravable especial, en realidad el efecto jurídico de la misma es la
alteración por vía judicial de un elemento estructural del referido tributo
para que por esta vía se establezca como regla general lo que hoy en día son
excepciones puntuales: “Muy a pesar de que los demandantes señalen que su
interés no es atacar de forma integral el impuesto de industria y comercio, y
menos su base gravable, la configuración de los efectos pretendidos hace pensar
otra cosa, pues si bien es cierto que el Congreso de la República como órgano
competente para regular todos lo algunos de los elementos del tributo,
atendiendo al principio de libre configuración legislativa decidió que la base
gravable del impuesto la configurara la totalidad de ingresos ordinarios y
extraordinarios percibidos en el período, el demandante incluye a la totalidad
de actividades que de forma expresa no tienen una base gravable especial (…) lo
cual [implica] atentar directamente contra la estructura del impuesto,
ya que no solo afectaría una base gravable especial, sino que atentaría contra
la definición global de base gravable y hecho generador del impuesto de
industria y comercio”[30].
2.3.
Intervenciones que
solicitan la declaratoria de constitucionalidad condicionada (María Magdalena
Márquez y Grupo de Acciones Públicas de la Pontificia Universidad Javeriana)
2.3.1.
El Grupo de Acciones Públicas
de la Pontificia Universidad Javeriana reiteró los planteamientos de la demanda
de inconstitucionalidad, en los mismos términos del escrito de acusación.
2.3.2.
Por su parte, la ciudadana
María Magdalena Márquez considera que aunque la base gravable especial del
impuesto de industria y comercio prevista para la venta de servicios de
telecomunicaciones y para la distribución de combustibles se encuentra justificada
constitucionalmente, su alcance restrictivo implica una violación de los
principios constitucionales,  porque no se extendió a otras hipótesis análogas
desde el punto de vista fáctico y jurídico a aquellas que sí se encuentran
previstas en la ley tributaria, y en especial, a las operaciones de
intermediación comercial. A su juicio, este tratamiento diferencial para
situaciones equivalentes vulnera los principios de igualdad, de equidad y de
progresividad, y consecuencialmente la libertad de trabajo y de oficio de los
contribuyentes que no tienen derecho a la base gravable especial, por lo que el
juez constitucional debe enmendar el déficit legislativo ampliando el alcance
de las bases gravables especiales del referido impuesto a aquellas hipótesis
que son asimilables a las contempladas en la ley.
Para justificar su posición, la ciudadana presenta
tres tipos de consideraciones: (i) en primer lugar, se indican las razones por
las que el establecimiento de una base gravable especial tiene fundamento
constitucional, y las razones por las que el referido tratamiento diferencial
responde a las particularidades de los esquemas negociales allí previstos; (ii)
en segundo lugar, se señalan las razones por las que el régimen especial para
los servicios de telecomunicaciones y para la distribución de combustibles
debería hacerse extensivo a las operaciones de intermediación en general, y las
razones por las que, en consecuencia, el alcance restrictivo de la norma demandada
envuelve vulneración del ordenamiento superior; (iii) finalmente, se señala la
solución que debe dar el juez constitucional a esta problemática.
2.3.3.
Así, de una parte, la
interviniente explica las razones por las que el legislador se encontraba
habilitado para establecer un régimen tributario especial en relación con las
bases gravables del impuesto de industria y comercio, para las operaciones de
venta de servicios de telecomunicaciones en la modalidad prepago, y en las
operaciones de distribución de combustibles.
A juicio de la ciudadana, esta regla responde a las
particularidades de los esquemas negociales de intermediación. En efecto, como
en este mercado el margen de utilidad es tan bajo, y como la rentabilidad de
los negocios depende más bien de los altos volúmenes de transacciones, la aplicación
de la base gravable general del impuesto de industria y comercio, es decir, en
función de la renta bruta y no en función de la utilidad, unido al actual
sistema tarifario, haría inviable este tipo de transacciones desde el punto de
vista económico. De este modo, entonces, la consagración de una base gravable
especial para este tipo de operaciones económicas es plenamente consistente con
la naturaleza de este mercado, y no implica ninguna infracción al ordenamiento
superior: “quienes distribuyen combustibles o medios de pago de servicios de
telecomunicaciones se encuentran sometidos al impuesto de industria, comercio y
avisos sobre el margen obtenido en la comercialización de sus respectivos
productos. Es apenas lógico que el legislador promulgue bases gravables
especiales dado que, frente a un ICA cuya tarifa promedio podría estar en un 1%
sobre el ingreso bruto, nadie tendría interés en comercializar productos cuyo
margen de utilidad se destinaría en todo o en gran parte para atender el pago
del impuesto”.
2.3.4.
No obstante lo anterior,
la normativa legal es deficitaria en la medida en que omite extender esta regla
especial a todas aquellas actividades económicas que son asimilables a la de
prestación del servicio de telecomunicaciones en la modalidad pre-pago o a la
de distribución de combustibles.
En efecto, si la razón para fijar una base grave
especial es que las referidas actividades corresponden a operaciones de
intermediación, en las que en razón de esta intermediación el margen de
utilidad es ostensiblemente bajo, el legislador se encontraba
constitucionalmente obligado, en virtud de los principios de igualdad, de
equidad y de progresividad, a extender esta regla a todas las actividades de
intermediación:  “El reparo a la norma recae en que la base gravable
especial solo aplica para determinados sujetos, con exclusión de otros que se
sitúan en idénticas condiciones fácticas y jurídicas (…). El problema mayúsculo
radica en que los distribuidores de combustibles y de tarjetas prepago no son
los únicos que tienen márgenes reducidos y que se encuentran en condición de
intermediarios. No existe fundamento, argumento o análisis alguno en los
antecedentes de las normas demandadas que justifique por qué la situación
particular de estos distribuidores difiere de la de los demás distribuidores de
bienes que se encuentran en la cadena de intermediación mercantil”.
Para ilustrar esta problemática, la interviniente se
refiere específicamente a la situación de los distribuidores de insumos
agrícolas en el país. En este sentido, se sostiene que como estos productos no
cuentan con una base gravable especial, el impuesto de ICA y las retenciones en
la fuente resultan ser superiores al margen de utilidad efectivamente obtenido,
por lo cual, el efecto de la norma es que los correspondientes insumos
únicamente pueden ser distribuidos por los mismos productores o fabricantes,
porque su comercialización por otros canales resulta económicamente inviable,
en virtud de la norma aludida: “al no contar con una base gravable especial
como distribuidora de insumos agrícolas, me he visto obligada a no poder vender
ciertos productos en los cuales el ICA y las retenciones en la fuente que se
aplicarían resultan superiores al margen que obtendría en la venta de estos
bienes. Esto ha llevado a que ciertos productos sólo puedan ser comercializados
de manera directa por el propio fabricante, quebrantándose abiertamente el
derecho a la libertad de empresa y el principio de neutralidad tributaria”. En
definitiva, al paso que la ley tributaria creó una base gravable especial para
los impuestos territoriales para los distribuidores de medios de pago del
servicio de telefonía celular, al mismo tiempo excluyó de manera caprichosa al
resto de agentes que actúan mediante contratos de distribución, concesión y
compra para la reventa, a pesar de que en todos estos casos se opera con
márgenes reducidos de utilidad.
2.3.5.
Ahora bien. Aunque en
principio el legislador se encuentra facultado para crear estímulos fiscales,
la validez de los mismos depende que su otorgamiento persiga propósitos
constitucionalmente relevantes, como el fortalecimiento patrimonial de empresas
o entidades que ofrecen bienes o servicios de gran sensibilidad social, o el
incremento en la inversión en sectores con una alta potencialidad de generación
de empleo. En este caso, sin embargo, no existió ninguna razón semejante que
justificase el carácter restrictivo de la medida legislativa, y por el contrario,
existen actividades y grupos económicos que en virtud de la situación de
vulnerabilidad de quien la ejerce o de su importancia social, deberían contar
con mayor razón, con la base gravable diferencial, tal como ocurre con las
madres cabeza de familia que se dedican a la reventa de bienes en los mercados
multinivel o a las ventas por catálogo.
De este modo, se genera una grave inequidad entre las
personas que se dedican a la distribución o reventa de bienes comunes, y las
que se dedican a la comercialización de los servicios de telecomunicaciones en
la modalidad de prepago: “si, por ejemplo, una madre cabeza de familia
deriva su sustento vital de la venta por catálogo de bienes cosméticos cuyo
costo de adquisición es de $100.000.000 y el precio de venta es de
$120.000.000, la base gravable del ICA será de $120.000.000. Si ese mismo
contribuyente accediera al mercado de reventa de medios de pago de servicios de
telefonía celular, la base imponible se reduciría de forma drástica a los
$20.000.000”.
Aún más, en el debate legislativo que precedió a la
Ley 1607 de 2012 no se dio cuenta de las razones que justificarían
circunscribir la base gravable especial de los impuestos territoriales a las
referidas actividades económicas, pese a que estas actividades son
equivalentes, desde el punto de vista jurídico y empírico, a las que no cuentan
con esta base diferencial.
2.3.6.
Finalmente, la
interviniente aclara que la solución al déficit legal no puede ser la
declaratoria de inexequibilidad de la medida legislativa, sino un
condicionamiento para que dentro de la misma queden comprendidas las
actividades desarrolladas por los demás intermediarios comerciales que operan
bajo contratos de distribución, concesión o compra para la reventa.
3.
Concepto de la Procuraduría
General de la Nación
3.1.  Mediante concepto rendido el día 17 de marzo de 2016,
la Procuraduría General de la Nación solicita un fallo inhibitorio por
ineptitud sustantiva de la demanda, derivada de dos tipos de falencias: la
falta de indicación de los elementos constitutivos de la vulneración, y la
existencia de una pretensión cuyo efecto jurídico es incompatible con la
naturaleza del control constitucional efectuado por esta Corporación.
3.2.  En cuanto a la primera de estas falencias, la demanda
habría omitido las siguientes explicaciones:
3.2.1.
De un lado, no se indicaron las
razones por las que las actividades económicas que fueron excluidas de la base
gravable especial debían tener el mismo tratamiento tributario de aquellas
otras que se encuentran previstas en la norma demandada, y tampoco demuestran
la inexistencia de una justificación constitucional de la diferenciación
normativa. De hecho, de lo cargos de la demanda resulta imposible determinar
que las actividades beneficiadas con una base gravable especial sean
equiparables a la totalidad de las que se desarrollan en el marco de los
contratos de distribución comercial, concesión mercantil o compra para la
reventa.
3.2.2.
En segundo lugar, en la medida en
que toda actividad gravada con el impuesto de industria y comercio tiene por
objeto la generación de utilidades, bien sea por la fabricación o
comercialización de bienes o servicios, en los términos del artículo 32 de la
Ley 14 de 1983, tiene pleno sentido que el referido impuesto se liquide sobre
el promedio mensual de los ingresos brutos del año inmediatamente anterior,
según lo establece el artículo 33 de la misma ley. En un escenario semejante,
correspondía a los actores indicar las razones por las que debía acogerse un
criterio distinto en las actividades señaladas por ellos. No obstante, los accionantes
no proporcionan ninguna explicación en este sentido.
3.2.3.
Finalmente, en la demanda no se
señalaron las razones en que se amparó el legislador para establecer un base
gravable diferencial para las actividades allí comprendidas, y justamente, la
determinación de estas razones era la  base para determinar si la exclusión
normativa era contrario a los principios constitucionales.
3.3.  El segundo déficit de la demanda consiste en que la
pretensión de los accionantes apunta a modificar la estructura impositiva del impuesto
de industria y comercio, ya que en últimas, a lo que aspiran los accionantes es
a que el ICA se estructure de manera general, no en función de los ingresos
brutos, sino en función de la utilidad. Y una alteración en los elementos
estructurales del impuesto de industria y comercio es una decisión que no
corresponde al juez constitucional sino al legislador.
3.4.  Así pues, en la medida en que el legislador no ofreció
los elementos de juicio para realizar el juicio de constitucionalidad, y en la
medida en que la pretensión del demandante es inconsistente con la naturaleza
de la acción de inconstitucionalidad, se solicita un fallo inhibitorio.
II.     CONSIDERACIONES
1.
Competencia
En virtud de lo
dispuesto en el artículo 241.4 de la Carta Política, esta Corporación es
competente para pronunciarse sobre la constitucionalidad de los textos
demandados, como quiera que se trata de enunciados contenidos en una ley.
2.
Asuntos a resolver
De acuerdo con los
antecedentes expuestos, la Corte debe resolver los siguientes asuntos:
En primer lugar, debe
establecerse la viabilidad del pronunciamiento judicial, ya que algunos de los
intervinientes y la Procuraduría General de la Nación estiman que la demanda
tiene varias deficiencias que impedirían la estructuración del juicio de
constitucionalidad propuesto en el escrito de acusación, así: (i) por un lado, no
se habrían indicado las razones de la incompatibilidad entre la normatividad
impugnada y el ordenamiento superior, sino que únicamente habrían afirmado la
existencia de una oposición normativa, sin precisar el sentido de la oposición;
así por ejemplo, no se señalaron las razones por las que las actividades
presuntamente excluidas de la base gravable especial eran equiparables a las
previstas en las normas acusadas, ni tampoco se tuvieron en consideración los
motivos que llevaron al legislador a fijar un régimen especial con el alcance
que ahora se pretende controvertir; (ii) segundo, la acusación se habría
amparado en una consideración aislada de las reglas que fijan la base gravable
del impuesto de industria y comercio, pero sin tener en cuenta los demás
elementos que configuran el referido tributo, y sin los cuales no es posible
valorar la preceptiva demandada y determinar la vulneración de los principios
de igualdad, equidad y progresividad: (iii) tercero, los cargos de la demanda
habrían partido de un entendimiento irrazonable de la legislación tributaria y
del ordenamiento superior; (iv) y finalmente, la pretensión de los accionantes sería
incompatible con la naturaleza del control abstracto de constitucionalidad, en
la medida en que se pretende convertir en regla general lo que hoy en día
constituye únicamente una excepción, en contravía de la naturaleza y objeto del
control constitucional.
Así las cosas, se
debe determinar la viabilidad de un pronunciamiento de fondo sobre las
acusaciones de la demanda, teniendo como referente los señalamientos
anteriores.
En segundo lugar, en
caso de que se dé una respuesta afirmativa al interrogante anterior, se debería
establecer la constitucionalidad de los preceptos acusados, a la luz de los
cargos de la demanda, determinando si la circunstancia de que las bases
gravables especiales previstas en el artículo 157 de la Ley 1607 de 2012 y en los
parágrafos 2 y 3 del artículo 33 de la Ley 14 de 1983 para la compraventa de
medios de pago de los servicios de telecomunicaciones bajo la modalidad de
prepago; para las agencias de publicidad, administradoras y corredoras de
bienes inmuebles y corredores de seguros, y para la distribución de derivados
del petróleo, no sea extensible a las demás actividades de intermediación
comercial, vulnera los principios de equidad, eficiencia y progresividad, por
tratarse de actividades asimilables a aquellas otras que sí se encuentran
previstas en las reglas exceptivas.
3.  Aptitud de la demanda
3.1.  Tal como se explicó en los acápites precedentes, en el
auto admisorio de la demanda el magistrado sustanciador efectuó una valoración provisional
del escrito de acusación, concluyendo que, en principio, los cargos de la
demanda eran susceptibles de ser valorados en el escenario del control
abstracto de constitucionalidad. No obstante, algunos intervinientes y la
Procuraduría General de la Nación estiman que por los términos en que fue
propuesta la demanda, resulta inviable un pronunciamiento de fondo. A su
juicio, los actores no suministraron los elementos de juicio para la
confrontación normativa, al no precisarse el sentido de la incompatibilidad entre
las disposiciones acusadas y la Constitución, ni las razones por las que las
actividades económicas excluidas debían tener el mismo tratamiento jurídico de
las previstas en las normas impugnadas; además, la pretensión de los
demandantes sería inconsistente con el tipo de decisiones que se adopta en el
marco del control abstracto de constitucionalidad, en cuanto apunta a
desnaturalizar el tributo como tal, por vía de eliminar sus elementos
estructurales y convertir en regla general lo que hoy en día es tan solo una
excepción.
Pasa la Corte a
valorar estos señalamientos, a efectos de determinar si los cargos de la demanda
admiten un análisis y un pronunciamiento de fondo.
3.2.  Teniendo en cuenta que la acción de
inconstitucionalidad es una acción pública que apunta a garantizar la
supremacía del texto superior dentro del ordenamiento jurídico, esta Corporación
ha entendido, por un lado, que el control constitucional se debe activar
siempre que el escrito de acusación suministre los elementos estructurales del
juicio de validez, así estos elementos se encuentren desarticulados en la
correspondiente demanda, y sin que se requiera un particular grado de
sofisticación en la formulación de los cargos, y por otro, que el juez
constitucional no puede subsanar unilateralmente las deficiencias de la demanda,
cuando el escrito no logra  precisar el objeto de la litis, pues ello implicaría
un desconocimiento del debido proceso constitucional, que en últimas deviene en
una erosión de la supremacía del ordenamiento superior. De este modo, el
criterio para valorar la aptitud de las demandas de inconstitucionalidad, es
que a partir de ellas se puedan identificar los elementos estructurales de la
litis, a saber: (i) la individualización de los preceptos legales que se
estiman contrarios a la Carta Política o a los instrumentos normativos que
sirven como referente del juicio de constitucionalidad y la precisión del
contenido que razonablemente se deriva de tales disposiciones; (ii) la indicación
de los preceptos constitucionales que a juicio de los accionantes fueron
vulnerados, así como la precisión del contenido que razonablemente se deriva de
los mismos; (iii) la especificación del sentido de la incompatibilidad
normativa, es decir, la indicación de las razones de la oposición entre las
disposiciones legales demandadas y el ordenamiento superior.
Partiendo del criterio
rector anterior, pasa entonces a valorarse la aptitud de la demanda.
3.3.  Según se explicó en los acápites precedentes, los
accionantes consideran que la configuración legal del impuesto de industria y
comercio adolece de un problema estructural, en la medida en que la base
gravable del mismo se encuentra conformada, no por las utilidades, sino por los
ingresos brutos del contribuyente generados por la realización de la actividad
económica objeto del gravamen; en este sentido, el inciso 1 del artículo 33 de
la Ley 14 de 1983 establece que “el impuesto de industria y comercio se
liquidará sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente
anterior”. De este modo, el tributo se establece a partir de criterios
distintos al de la capacidad económica de las personas. Esta falencia sería aún
más grave en aquellas hipótesis en las que el impuesto recae sobre actividades
de intermediación comercial, pues en estos casos la utilidad tiene un peso
marginal frente a los ingresos brutos de quienes se dedican a esta labor, pues
el margen de comercialización suele ser muy bajo.
El propio legislador
habría intentado hacer frente a esta deficiencia, estableciendo excepciones a
la base gravable general prevista en el inciso 1 del artículo 33 de la Ley 14
de 1983, para que, al menos en algunos casos, el impuesto esté en función de la
capacidad económica de las personas. Es así como en el derecho positivo se
encuentran al menos tres excepciones: (i) la base gravable especial contenida
en el parágrafo 2 del artículo 33 de la Ley 14 de 1983, referida a las agencias
de publicidad, corredoras de bienes inmuebles y corredores de seguros, pues en
estos casos la tarifa del impuesto se aplica únicamente sobre “el valor de
los honorarios, comisiones y demás ingresos propios percibidos para sí”;
(ii) la base gravable especial prevista en el parágrafo 3 del mismo artículo 33
de la Ley 14 de 1983, para los distribuidores de derivados del petróleo, pues
para esta actividad económica el impuesto se calcula sobre “el margen bruto
fijado por el gobierno para la comercialización de los combustibles”; (iii)
la base gravable especial contemplada en el artículo 157 de la Ley 1607 de 2012
para la compra venta de medios de pago de los servicios de telecomunicaciones
bajo la modalidad de prepago, pues en estos casos la base gravable equivale a “la
diferencia entre el precio de venta de los medios y su costo de adquisición”.
No obstante el
meritorio propósito del legislador de hacer frente a la dificultad legal
anotada mediante el establecimiento de excepciones a la regla general sobre la
base gravable en el impuesto de industria y comercio, las salvedades anteriores
tienen un alcance excesivamente restrictivo, porque no comprenden todas las
actividades de intermediación comercial sino tan solo algunas de ellas, pese a
que en todos los casos el peso relativo de la utilidad frente a los ingresos
totales es muy bajo. Así las cosas, en la medida en que la intermediación
comercial es asimilable y equiparable a las actividades económicas previstas en
las reglas exceptivas, el juez constitucional debe extender el alcance de tales
preceptos, determinando que las bases gravables diferenciales allí contenidas son
aplicables a todas las actividades de intermediación comercial que operan bajo
contratos de distribución, concesión o compra para la reventa.
3.4.  La Sala Plena encuentra que la controversia así
planteada no es susceptible de un pronunciamiento de fondo, en razón de, al
menos, tres deficiencias insalvables.
3.5.  En primer lugar, los argumentos de la demanda son
inconsistentes con la pretensión de los accionantes de que se extienda el
alcance de las normas legales de que establecen bases gravables especiales para
el impuesto de industria y comercio, por vía de asimilar las hipótesis fácticas
comprendidas y excluidas en tales preceptos.
3.5.1.
En efecto, la pretensión de los
accionantes apunta a que por vía judicial se establezca que la base gravable
del impuesto de industria y comercio para  las actividades de intermediación
comercial que se despliegan en el marco de contratos de distribución, concesión
o compra para la reventa, se determine, no con base en la regla general
contemplada en el artículo 33 de la Ley 14 de 1983, sino con base en una de
tres reglas exceptivas que no contemplan las hipótesis: la regla especial
prevista para la compraventa de medios de pago de los servicios de
telecomunicaciones bajo la modalidad de prepago, contenida en el artículo 157
de la ley 1607 de 2012, la regla especial prevista para las agencias de
publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles o de seguros,
contenida en el parágrafo 2 del artículo 33 de la Ley 14 de 1983, o la regla
especial contemplada para la distribución de derivados del petróleo, contenida
en el parágrafo 3 del mismo artículo. De este modo, los accionantes sostienen
que en las referidas actividades de intermediación comercial, la base gravable
no debe ser el promedio de los ingresos brutos del correspondiente periodo
gravable, sino el margen bruto de comercialización.
Lo anterior
significa, por un lado, que la inconstitucionalidad alegada por los actores se
predica, no de la regla general que establece como base gravable del impuesto
de industria y comercio “el promedio mensual de ingresos brutos del año
inmediatamente anterior” (inciso 1 del art. 33 de la Ley 14 de 1983), sino
de las reglas que fijan unas bases gravables diferenciales, previstas en los
parágrafos 2 y 3 del mismo artículo 33 de la Ley 14 de 1983 y del artículo 157
de la Ley 1607 de 2012; y por otro lado, significa que la deficiencia de la
legislación alegada por los actores se predica, no del contenido positivo de
los preceptos legales acusados, sino de su contenido negativo, por no comprender
supuestos de hecho que desde el punto de vista constitucional deberían quedar
comprendidos dentro de tales reglas.
Siendo esto así, los
cargos de la demanda debían encaminarse a mostrar que los supuestos de hecho
previstos en las tres reglas especiales son asimilables a las hipótesis
excluidas de ellas, y que en razón de esta semejanza, la exclusión tácita de
estas últimas envuelve la vulneración del principio de igualdad, y
consecuencialmente los principios de equidad y justicia en materia tributaria.
3.5.2.
Pese a ello, los argumentos del
escrito de acusación se orientan, no a mostrar que las hipótesis de hecho
previstas en las normas y las planteadas por los accionantes son equiparables
en tanto comparten el mismo rasgo estructural en virtud del cual se estableció
la salvedad legal, sino a mostrar, primero, que la aplicación de la base
gravable general establecida por el legislador para el impuesto de industria y
comercio es regresiva porque no grava las utilidades sino los ingresos brutos,
y segundo, que en el caso específico de las actividades de intermediación la
aplicación de la base gravable general es aún más contraria a la equidad y la
justicia, en tanto la utilidad representa un porcentaje casi que marginal
frente a los ingresos brutos de los contribuyentes que se dedican a esta
actividad económica.
Como puede
advertirse, la línea argumentativa anterior no está orientada a controvertir la
constitucionalidad del contenido negativo de las normas demandadas, sino a
atacar el contenido positivo de la disposición que fija la base gravable
general del impuesto de industria y comercio. Y así, la oposición normativa se
establece, no entre el artículo 157 de la Ley 1607 de 2012 y los parágrafos 2 y
3 del artículo 33 de la Ley 14 de 1983 y el principio de igualdad, sino entre
el inciso del artículo 33 de la Ley 14 de 1983 y los principios de justicia,
equidad y progresividad. Esta línea argumentativa, por lo demás, no es
inadmisible per se, pero en este caso los ataques debían enfilarse en
contra de la regla general que fija la base gravable del impuesto, inclusive
para las actividades de intermediación.
De este modo, si lo
que pretendían los accionantes era que se extendiera el alcance de las bases
gravables diferenciales a todas las actividades de intermediación, a partir del
criterio conforme al cual las actividades económicas previstas en las normas
especiales son semejantes en todos sus componentes estructurales a las
relacionadas con la intermediación comercial que operan en desarrollo de los
contratos de distribución, concesión o compra para la reventa, el esfuerzo
argumentativo debía encaminarse a mostrar la similitud entre tales supuestos de
hecho, mostrando que el rasgo en función del cual se estableció una base
gravable especial es compartido por las demás actividades económicas que no
fueron tenidas en cuenta en las reglas exceptivas. La demanda no ofrece
elementos de juicio en este sentido. Así por ejemplo, en el escrito de
acusación no se exploran las especificidades de la distribución de derivados
del petróleo, de la compraventa de medios de pago de los servicios de
telecomunicaciones bajo la modalidad de prepago, de los contratos de
publicidad, de las administradoras y corredoras de bienes inmuebles o de
seguros, ni tampoco  se explica en qué sentido estas especificidades en función
de las cuales se estructuraron las salvedades legales, son compartidas por
todas las actividades de intermediación comercial. Y solo sobre esta base
podría reclamarse la ampliación del alcance de las reglas especiales.
3.6. Tan solo de
manera marginal los demandantes sugieren que el elemento en común que comparten
las actividades económicas previstas en las normas demandadas y las actividades
de intermediación comercial, es que el margen de utilidad es particularmente
bajo en relación con los ingresos brutos del contribuyente, en comparación con
las demás actividades económicas que son objeto del impuesto. Y en virtud de
esta similitud, se hace indispensable que el impuesto de industria y comercio
tenga como base gravable la prevista en las reglas exceptivas contenidas en los
parágrafos 1 y 2 del artículo 33 de la Ley 14 de 1983 y en el artículo 157 de
la Ley 1607 de 2012.
Esta línea
argumentativa, sin embargo, tampoco es susceptible de ser valorada en el
escenario del control abstracto de constitucionalidad, en la medida en que se
ampara en supuestos fácticos y normativos que no se encuentran acreditados o
que son manifiestamente incorrectos.
3.6.1. De una parte,
en la demanda no se aportan los elementos de juicio que permitan concluir que en
las actividades previstas en las normas demandadas, la utilidad del negocio
representa un porcentaje insignificante frente a los ingresos totales del
contribuyente, que en razón de esta circunstancia se estableció la salvedad
legal, y que además, en todas las actividades de intermediación se presenta este
mismo fenómeno. La evidencia parece mostrar, por el contrario, que el margen de
utilidad en las actividades intermediación comercial es variable dependiendo
del sector económico en el que se despliegue dicha intermediación, y que este
mismo fenómeno también se puede presentar en otras actividades productivas.
3.6.2. Pero incluso
suponiendo que las premisas fácticas anteriores se encontrasen acreditadas
dentro del proceso, las acusaciones de la demanda también se amparan en una
comprensión inadecuada de la legislación tributaria.
3.6.2.1. Primero, si
la razón por la que se hace necesario establecer una base gravable diferencial
es que en la intermediación comercial el margen de utilidad es particularmente
bajo, es porque en las reglas exceptivas la tarifa del impuesto de industria y
comercio se aplica únicamente a las utilidades. Sin embargo, una revisión de
las reglas especiales en esta materia revela que en estos casos tampoco se
grava únicamente la utilidad sino, en general, los ingresos brutos calculados
según los criterios que se establecen en la misma ley, o el margen bruto de
comercialización, más nunca la sola utilidad, tal como se indica a
continuación:
-
En el parágrafo 2 del artículo 33
de la Ley 14 de 1983 se establece que para las agencias de publicidad,
administradoras y corredoras de inmuebles y de seguros, la base gravable
corresponde al “promedio mensual de ingresos brutos entendiendo por tales el
valor de los honorarios, comisiones y demás ingresos propios percibidos para
sí”. Como puede advertirse, la tarifa impositiva se aplica a todos los
ingresos brutos, aunque se entiende por tales los ingresos percibidos por el
contribuyente para sí mismo, y no los destinados a terceros.
-
En el parágrafo 3 del artículo 33
de la Ley 14 de 183 se establece que para los distribuidores de derivados del
petróleo, la base gravable corresponde al “margen bruto fijado por el
gobierno para la comercialización de los combustibles”.
-
En el Decreto 1333 de 1986 se
establecen los criterios para determinar la base gravable para las actividades
de naturaleza financiera, según los ítems que allí se especifican. Nuevamente,
aquí las reglas especiales en esta materia no están orientadas a que el
impuesto de industria y comercio grave únicamente las utilidades, sino a
precisar los ítems o componentes que integran los ingresos del sector
financiero[31].
-
En el artículo 53 de la Ley 863 de
2003 se establece que para las cooperativas de trabajo asociado se excluye de
la base gravable la compensación ordinaria y extraordinaria que corresponde a
los trabajadores asociados cooperados, pero en modo alguno se determina que la
base resultante corresponde únicamente a la utilidad del contribuyente en el
período gravable[32].
-
Finalmente, en el artículo 46 de
la Ley 1607 de 2012 se establece que para los servicios integrales de aseo y
cafetería, de vigilancia autorizados por la Superintendencia de Vigilancia
Privada, de servicios temporales prestados por empresas autorizadas por el
Ministerio del Trabajo, y para los servicios suministrados por las cooperativas
y precooperativas de trabajo asociado en cuanto a la mano de obra vigiladas por
la Superintendencia de Economía Solidaria y a los prestados por los sindicatos
con personería jurídica vigente, la  base gravable corresponde al AIU (administración,
impuestos y utilidades).
De este modo, si a
juicio de los accionantes el origen de la inconstitucionalidad es que la
legislación grava los ingresos brutos de los contribuyentes y no únicamente las
utilidades, no se entiende cómo se pretende que las actividades de
intermediación comercial se rijan por normas que se apartan del criterio
esbozado por los accionantes, porque en general gravan los ingresos brutos o el
margen bruto de comercialización, y no solo las utilidades, tal como se
reconoce en la demanda en distintas oportunidades.
3.6.2.2. Asimismo, en
la demanda se sostiene que una de las ventajas de las bases gravables
especiales, es que en ellas se excluyen los ingresos del contribuyente sobre
los cuales un tercero mantiene un interés jurídico y económico por la
operaciones económica objeto del gravamen, mientras que en los demás casos se
gravan indistintamente todos estos valores. En este sentido, el parágrafo 2 del
artículo 33 de la Ley 14 de 1983 establece que en las hipótesis allí previstas,
el impuesto de industria y comercio grava “el valor de los honorarios,
comisiones y demás ingresos propios percibidos para sí”.
No obstante, y tal
como lo expresaron a lo largo del proceso judicial el Ministerio de Comercio,
Industria y Turismo y el Ministerio de Hacienda, la comunidad jurídica ha
entendido que en general para todas las actividades de intermediación, y no
solo en la hipótesis prevista en la norma anterior, el impuesto de industria y
comercio grava únicamente los valores percibidos por el contribuyente para sí
mismo, y no aquellos otros sobre los cuales un hay un tercero que mantiene un
interés jurídico y económico. Es así como de manera sistemática y reiterada, el
Consejo de Estado ha entendido que “la base gravable del impuesto de
industria y comercio está conformada por el monto de los ingresos percibidos de
actividades de industria, comercio y de servicios por el sujeto pasivo. La
expresión ‘ingresos percibidos’ (…) está referida obviamente a los ingresos
propios, realmente percibidos por el sujeto pasivo, por lo que, en los ingresos
recibidos para terceros no deben formar parte de la base gravable del impuesto
de industria y comercio, sino que deben ser gravados en cabeza de su beneficio
en el evento de constituir un ingreso proveniente del ejercicio de una
actividad generadora del impuesto, realizada en el territorio de un municipio,
pues quien recibe en su condición de intermediario sólo debe tributar por la
comisión que reciba del beneficiario del ingreso, que es quien en últimas está
ejecutando la actividad gravada”[33].
Recientemente, el Consejo de Estado ha aclarado que aunque la precisión
legal anterior fue hecha por el legislador en el contexto de una norma
tributaria referida a actividades económicas específicas (a saber, las
realizadas por agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes
inmuebles y corredores de seguros), la noción misma de “ingreso” permite
concluir que para efectos del impuesto de industria y comercio, no se tienen en
cuenta los valores percibidos por el contribuyente que están destinados a
terceros[34].
En este orden de
ideas, a la acusación de los accionantes subyace un entendimiento
manifiestamente inadecuado de la legislación, en la medida en que los cargos de
la demanda se basan en el supuesto de que en las actividades de intermediación
comercial, el contribuyente debe tributar sobre la totalidad de los valores
recaudados, independientemente de que algunos de ellos correspondan a intereses
jurídicos o económicos de terceros, cuando a partir de una interpretación
sistemática de la ley la comunidad jurídica ha arribado a una conclusión
distinta.
3.6.2.3. Asimismo, la
pretensión de la demanda parte de considerar que las excepciones legales a la regla
general sobre la base gravable en el impuesto de industria y comercio se
encuentran contenidas en las normas demandadas, sin considerar otras bases
gravables diferenciales. Una exploración integral de este tipo hubiera
permitido al accionante concluir, por ejemplo, que la excepción legal no se
confiere siempre a actividades de intermediación comercial, sino que
corresponde a otro tipo de actividades económicas, como las referidas a la
prestación de servicios financieros, a los servicios prestados por agencias de
publicidad, y a otro tipo de servicios; y tal como se explicó en los acápites
precedentes, la acusación de los accionantes parte de la premisa de que la ley
falló al establecer bases gravables especiales para algunas modalidades de
intermediación comercial, más no para todas. Asimismo, una exploración de este
tipo de esta naturaleza hubiera permitido concluir que las reglas especiales no
siempre tienen por objeto disminuir o aliviar la carga impositiva para ciertos
sectores económicos, sino precisar o delimitar los ítems que integran la base
gravable, tal como ocurre con las precisiones legales acerca de la base
gravable para las entidades que prestan servicios financiero.
3.6.2.4. Finalmente, dado
que el argumento de trasfondo de los accionantes es que el impuesto de
industria y comercio resulta excesivamente oneroso e incluso confiscatorio para
quienes desarrollan actividades de intermediación comercial, en tanto la base
gravable del mismo son los ingresos brutos y no las utilidades de los
contribuyentes, los cargos de la demanda debían partir de una revisión integral
de la legislación, teniendo en cuenta los demás elementos que configuran el
impuesto. Así por ejemplo, aunque en principio este tributo grava todos los
ingresos brutos, y no las utilidades, a diferencia de lo que ocurre con el
impuesto a la renta, en cualquier caso las tarifas son sustancialmente
distintas en uno y otro caso; es así como el mismo artículo 33 de la Ley 33 de
1983 establece que la tarifa oscila entre el 2 al 7 por mil para actividades
industriales, y del 2 al 10 por mil para actividades comerciales y de
servicios. Correspondía al accionante indicar las razones por las que, incluso
en este escenario, el impuesto resulta excesivamente oneroso para quienes
despliegan actividades de intermediación comercial. No obstante, el actor no
ofrece explicaciones en este sentido.
Por lo demás, y tal
como lo expresaron varios de los intervinientes en el proceso judicial, la confrontación
que los accionantes pretenden establecer entre el impuesto de industria y
comercio y el impuesto a la renta es inconducente. En efecto, la configuración
de cada uno de estos tributos responde a criterios estructurales
sustancialmente distintos, en cuanto a los sujetos activos y pasivos, el hecho
generador, la base gravable y las tarifas, de modo que no resulta pertinente
aplicar las categorías conceptuales de uno de estos gravámenes al otro, cuando
cada uno obedece a racionalidades distintas. Así, la base gravable del impuesto
de industria y comercio es consecuente con el hecho generador del mismo; si en
los términos del artículo 32 de la Ley 14 de 1983 el hecho gravable corresponde
a todas las actividades comerciales, industriales y de servicios ejercidas o
realizadas en las correspondientes jurisdicciones municipales o distritales,
resulta natural que la base gravable del impuesto se encuentre conformada por
los ingresos brutos derivados de tal actividad, y no por la utilidad; en el
impuesto a la renta, por el contrario, como el hecho generador es la generación
de riqueza como tal, tiene sentido que la base gravable sea la renta líquida y
no los ingresos brutos. Lo propio puede afirmarse de las tarifas de uno y otro
gravamen, pues estas son sustancialmente distintas, y corresponden, cada una, al
tipo de carga que se impone en cada caso. De este modo, no se puede fundar la
inconstitucionalidad de la base gravable de impuesto sobre la base de que
difiere de la que opera en otro gravamen que por principio, atiende a una
racionalidad diferente.
3.7.    Por último, la demanda adolece de una tercera
falencia, porque la pretensión de los actores es, al menos parcialmente,
irrealizable. La razón de ello es que los demandantes pretenden que por vía
judicial se determine que las actividades de intermediación comercial se rigen,
no por la regla general prevista en el inciso 1 del artículo 33 de la Ley 14 de
1983, sino en las reglas especiales previstas en los parágrafos 2 y 3 del mismo
artículo, y en el artículo 157 de la Ley 1607 de 2012.
No obstante, como
quiera que estas reglas especiales fueron diseñadas para atender las
particularidades del sector económico allí regulado, las pautas legales
establecidas en tales normas no siempre pueden ser aplicadas indistintamente a
todas las actividades de intermediación comercial. Así por ejemplo, el artículo
167 de la Ley 1607 de 2012 establece que el ingreso bruto en la actividad de
compraventa de medios de pago de los servicios de telecomunicaciones bajo la
modalidad de prepago, corresponde a la diferencia entre el precio de venta de
los medios de pago y su costo de adquisición; esta regla supone un esquema
negocial en el que el contribuyente adquiere un bien o servicio y luego lo
revende, pero no siempre esto ocurre en las actividades de intermediación
comercial, por lo que en todos estos escenarios, la regla cuya aplicación
generalizada e indiscriminada se solicita, no tiene cabida; asimismo, el
parágrafo 3 del artículo 33 de la ley 14 de 1983 determina que la base gravable
para las operaciones de distribución de derivados de combustibles corresponde
al margen de bruto de comercialización establecido por las instancias
gubernamentales; esta regla está diseñada para actividades económicas que son
objeto de intervención estatal, cuando por regla general las actividades de
intermediación comercial se rigen por el principio de libertad económica, y por
tanto, no cuentan con una definición gubernamental del margen bruto de
comercialización.
De esta manera, al
pretender los accionantes que las reglas especiales previstas para sectores
económicos específicos se apliquen indistinta e indiscriminadamente a toda una
actividad económica, la pretensión se torna ella misma irrealizable. Una
pretensión de esta naturaleza no puede ser analizada en el contexto de control
abstracto de constitucionalidad.
III. DECISIÓN
En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional,
administrando justicia en nombre del Pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE
PRIMERO.- INHIBIRSE de emitir un pronunciamiento de fondo en relación con
la constitucionalidad del artículo 157 (parcial) de la Ley 1607 de 2012, y de
los parágrafos 2 y 3 del artículo 33 de la Ley 14 de 183, por las razones
señaladas en la parte motiva de esta providencia.
Notifíquese, comuníquese, cúmplase, publíquese, insértese en la Gaceta
de la Corte Constitucional y archívese el expediente.
MARÍA VICTORIA CALLE
CORREA
Presidente
LUIS GUILLERMO
GUERRERO PÉREZ
Magistrado
ALEJANDRO LINARES
CANTILLO
Magistrado
GABRIEL EDUARDO
MENDOZA MARTELO
Magistrado
GLORIA STELLA ORTIZ
DELGADO
Magistrado
JORGE IVÁN PALACIO
PALACIO
Magistrado
JORGE IGNACIO  PRETELT
CHALJUB
Magistrado
Ausente con excusa
ALBERTO ROJAS RÍOS
Magistrado
LUIS ERNESTO VARGAS
SILVA
Magistrado
MARTHA VICTORIA
SÁCHICA MÉNDEZ
Secretaria General
[1] Juan Bravo, E. Buitrago Díaz y H. Parra Ortíz, Problemática
del ICA, Avisos y Tableros, Alumbrado Público y Estampillas, y sus  posibles soluciones
a partir del Derecho Comparado, 39 Jornadas Colombianas de Derecho
Tributario, Derecho Aduanero y Comercio Exterior.
[2]  En este sentido, en la demanda se establece la diferenciación
entre los ingresos brutos y la utilidad o margen bruto de comercialización. El
primero “es un concepto de naturaleza contable y tributaria, que comprende
todos los flujos de entrada de recursos, ordinarios o extraordinarios, en forma
de incrementos del activo o disminuciones del pasivo o una combinación de
ambos, que generan incrementos en el patrimonio, devengados por la venta de
bienes, por la prestación de servicios o por la ejecución de otras actividades.
El ingreso bruto representa, pues, el monto de todas las ventas de bienes y
servicios realizadas en un período temporal”. Por su parte, la utilidad o
margen bruto de comercialización hace referencia “al ingreso generado por el
ente económico disminuido en la parte correspondiente a los costos directos en
los que incurre el ente económico para la ejecución de la actividad productiva
del ingreso. La utilidad o margen es el resultado de esa diferencia”.
[3]  M.P. Carlos Gaviria Díaz.
[4]  M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.
[5]  M.P. Rodrigo Escobar Gil.
[6]  Como pretensión principal.
[7]  Como pretensión principal.
[8]  Como pretensión subsidiaria.
[9]  Como pretensión principal.
[10]  Como pretensión principal.
[11]  Argumento del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo y
del Ministerio de Hacienda.
[12]  Rad. 7829.
[13]  Planteamiento el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo y
del Ministerio de Hacienda.
[14]  Argumento del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo y
del Ministerio de Hacienda. En sentido, el Ministerio de Comercio, Industria y
Turismo transcribe parcialmente del Consejo de Estado del 31 de mayo de 2012,
rad. 18350.
[15]  Argumento del Instituto Colombiano de Derecho Tributario –
Instituto Colombiano de Derecho Aduanero.
[16]  Tesis del Centro de Estudios Fiscales de la Universidad
Externado de Colombia y del Ministerio de
Hacienda y Crédito Público.
[17]  M.P. Luis Ernesto Vargas Silva.
[18]  Planteamiento del Instituto Colombiano de Derecho Tributario –
Instituto Colombiano de Derecho Aduanero.
[19]  Tesis del Instituto Colombiano de Estudios Fiscales.
[20]  Planteamiento del Instituto Colombiano de Derecho Tributario –
Instituto Colombiano de Derecho Aduanero.
[21]  Argumento del Instituto Colombiano de Estudios Fiscales
(ICEF).
[22]  Planteamiento del Instituto Colombiano de Estudios Fiscales.
[23]  El Instituto Colombiano de Estudios Fiscales precisa que en estricto sentido, la
base gravable especial se extiende únicamente a los distribuidores de
combustibles, y no a todos los distribuidores de derivados del petróleo, en la
medida en que el control gubernamental de precios se extiende únicamente a los
primeros por la incidencia de los combustibles en la vida económica y social
del país. Para justificar esta tesis se reseñan las sentencias del
Consejo de Estado del 5 de diciembre de 1997, rad. 8548, M.P. Delio Gómez
Leyva, y del 30 de agosto de 1991, rad. 3183, M.P. Jaime Abella Zárate
[24]  Planteamiento del Instituto Colombiano de Estudios Fiscales.
[25]  Artículo 1 de la Ley 39 de 1987.
[26]  Tesis del Instituto Colombiano de Estudios Fiscales.
[27]  Planteamiento del Instituto Colombiano de Estudios Fiscales.
[28]  Argumento del Instituto Colombiano de Estudios Fiscales y del
Instituto Colombiano de Derecho Tributario –
Instituto Colombiano de Derecho Aduanero.
[29]  Argumento del Instituto Colombiano de Derecho Tributario –
Instituto Colombiano de Derecho Aduanero.
[30]  Instituto Colombiano de Derecho Tributario – Instituto
Colombiano de Derecho Aduanero.
[31]  Se ha discutido ampliamente si para este sector el ítem
“ingresos varios” hace parte de la renta gravable del impuesto de industria y
comercio. Así, en el Decreto 1333 de 1986 no se incluyó este componente, y en
la sentencia C-046 de 1998 (M.P. Hernando Herrera Vergara) se declaró la
exequibilidad del correspondiente precepto a la luz del cargo por la presunta
extralimitación del Ejecutivo en el ejercicio de las competencias normativas
extraordinarias que le fueron conferidas por el Ejecutivo. No obstante, el
parágrafo del artículo 52 de la Ley 1430 de 2010 se estableció que “dentro
de la base gravable contemplada para el sector financiero, aquí prevista,
formarán parte los ingresos varios”; en la sentencia C-369 de 2012 (M.P.
Jorge Ignacio Pretelt Chaljub) la Corte se inhibió de pronunciarse de fondo con
respecto al cargo por la presunta vulneración de los principios de legalidad y
certeza den esta norma, pero declaró su exequibilidad por los demás cargos
planteados; y en la sentencia C-459 de 2013 (M.P. Alberto Rojas Ríos) se
declaró la exequibilidad de este mismo precepto por el cargo por la presunta
infracción del principio de certeza en materia tributaria.
[32]  El artículo 53 de la Ley 863 de 2003 establece al respecto lo
siguiente: “Adiciónese el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:
Artículo 102-3. Distribución de los ingresos en las Cooperativas de Trabajo
Asociado. En los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado,
para efectos de los impuestos nacionales y territoriales, las empresas deberán
registrar el ingreso así: para los trabajadores asociados cooperados la parte
correspondiente a la compensación ordinaria y extraordinaria de conformidad con
el reglamento de compensaciones y para la cooperativa el valor que corresponda
una vez descontado el ingreso de las compensaciones entregado a los
trabajadores asociados cooperados, lo cual forma parte de su base gravable”.
[33] Concepto de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de
Estado, 1 de diciembre de 1999, C.P. Augusto Trejos Jaramillo. Rad. 1216.
[34] Esta tesis se encuentra reiterada, entre otras, en las siguientes
sentencias: (i) sentencia del Consejo de Estado del 2 de mayo de 2013, C.P.
Carmen Teresa Ortíz de Rodríguez, rad. 18830; (ii) sentencia del 7 de junio de
2012, C.P. Martha Teresa Briceño, rad. 17682; (iii) sentencia del Consejo de
Estado del 31 de mayo de 2012, C.P. Martha Teresa Briceño, rad. 18350; (iv) sentencia
del Consejo de Estado del 2 de julio de 1993, exp. 4733, C.P. Guillermo Chahín
Lizcano, (v)  sentencia del Consejo de Estado del 25 de abril de
1997, rad. 7829.