C-121-06
REPÚBLICA DE COLOMBIA
Sentencia C-121/06
PRINCIPIO DE
LEGALIDAD DEL TRIBUTO-Concepto
TARIFA DE
TASAS Y CONTRIBUCIONES-Fijación excepcional por
autoridades distintas a los órganos de representación popular
METODOS Y SISTEMAS DE TASAS Y CONTRIBUCIONES-Debe ser fijado por la Ley, Ordenanzas o Acuerdos.
PRINCIPIO DE CERTEZA DEL TRIBUTO-Concepto
PRINCIPIO DE CERTEZA DEL TRIBUTO-No se
opone al carácter general de las normas tributarias
PRINCIPIO DE CERTEZA Y LEGALIDAD DEL TRIBUTO-No violación a pesar de que uno de los elementos del tributo no
esté determinado en la ley pero si sea determinable
AUTONOMIA DE ENTIDADES TERRITORIALES-Alcance
AUTONOMIA DE ENTIDADES TERRITORIALES-Manifestación
como poder de autogobierno y autoadministración
TRIBUTO TERRITORIAL-Límites del
legislador
IGUALDAD EN TRIBUTO DE ENTIDADES TERRITORIALES-Debe entenderse dentro de cada jurisdicción y no en el plano
nacional
AUTONOMIA IMPOSITIVA DE LOS MUNICIPIOS-Límites
AUTONOMIA IMPOSITIVA DE LOS MUNICIPIOS-Competencia
para determinar elementos de obligación tributaria
PRINCIPIO UNITARIO DEL ESTADO Y PRINCIPIO DE AUTONOMIA DE ENTIDADES
TERRITORIALES-Tensión
IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Carácter
municipal
IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Factor
territorial como determinante del sujeto activo
AUTONOMIA TRIBUTARIA DE ENTIDADES TERRITORIALES E IMPUESTO DE
INDUSTRIA Y COMERCIO-Norma que señala de manera
general hecho gravado y municipio al que corresponde percibir el tributo/PRINCIPIO
UNITARIO DEL ESTADO E IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Norma que señala de
manera general hecho gravado y municipio al que corresponde percibir tributo
La Corte
encuentra que la norma acusada -artículo 32 de la Ley 14 de 1983, compilado por
el 195 del Decreto 1333 de 1986-  establece una regla general conforme a la
cual el municipio llamado a percibir el impuesto de industria y comercio, es
decir el sujeto activo de este tributo, es aquel donde se lleva a cabo la
actividad comercial, industrial o de servicios. Empero, existen otras
disposiciones, también de rango legal, que hacen indicaciones más precisas en
torno a dónde deben entenderse realizadas algunas de las actividades gravadas.
La Corte estima que el artículo bajo examen no desconoce el principio
constitucional que define al Estado como república unitaria, ni tampoco la
autonomía tributaria reconocida por las normas superiores a las entidades
municipales y distritales. En efecto, dicho artículo se limita a señalar de
manera general cuál es el hecho gravado con el impuesto de industria y comercio
(actividades industriales, comerciales y de servicio), y el factor territorial
que determina cuál es el municipio llamado a percibirlo (realización de tales
actividades en la jurisdicción municipal respectiva). Al proceder de esta
manera, el legislador deja un amplio margen de libertad a los concejos
municipales para adoptar o no el tributo dentro de sus territorios, así como
para determinar de manera específica aquellas actividades que caen bajo la
descripción genérica del hecho gravado que hace el legislador, pudiendo también
reglamentar el recaudo, fiscalización, control y ejecución del tributo. Así, la
norma concilia de manera adecuada los principios de unidad y de autonomía en
materia de facultades impositivas, por lo cual la Corte descarta que dichos
principios hayan sido vulnerados por el legislador.
DOBLE TRIBUTACION-Alcance de la
prohibición
CONSEJO DE ESTADO-Pronunciamientos
relacionados con la doble tributación en impuesto de industria y comercio
PRINCIPIO DE CERTEZA DEL TRIBUTO EN IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Determinación del sujeto activo
Se pregunta
la Corte si, como lo afirma la demanda, la indeterminación del artículo 32 de
la Ley 14 de 1983 es tal, y los problemas interpretativos que ocasiona son de
tal envergadura, que en realidad estos son irresolubles debido a la “oscuridad
invencible del texto legal”, por lo cual la expresión demandada del artículo 32
debe ser considerada inexequible al no respetar el principio de certeza del
tributo, conforme al cual los elementos del mismo deben ser determinados con
suficiente claridad  y precisión. Al respecto la Corte aprecia lo siguiente:
los problemas interpretativos que denuncia la demanda no provienen tanto de lo
que la norma prescribe, sino más bien de la forma en que la misma ha sido
desarrollada o aplicada. No obstante, debe admitirse que el carácter
absolutamente general de las pautas fijadas por el legislador en el artículo
32, ahora bajo examen, en especial en lo relativo al señalamiento del factor
territorial como elemento determinante del sujeto activo del tributo, ha
llevado a la necesidad de interpretarlo en el momento de su aplicación, en especial
en aquellos casos conflictivos en los cuales alguno de los elementos de la
actividad gravada tiene implicaciones en varios municipios. Sin embargo, a
partir de lo que genéricamente dispone la disposición han podido los
tribunales, el Consejo de Estado y las autoridades administrativas establecer
el factor territorial  determinante del sujeto activo del tributo, por lo cual
no puede afirmarse que la indeterminación de la norma sea de tal magnitud que
equivalga a un oscuridad o confusión total. Ahora bien, dado que la ley, por
definición, es de contenido general, y que en materia de tributos de las
entidades territoriales debe serlo aun más para no invadir la órbita de las
atribuciones de los departamentos, municipios y distritos en estos asuntos, por
lo cual no le es dado al legislador establecer detalladamente cada uno de los
casos particulares de territorialidad, la Corte encuentra que la norma se
ajusta a la Constitución, pues a pesar de su generalidad no es imprecisa o
confusa, a tal punto que resulte ininteligible y por lo mismo incierta en la
determinación del sujeto activo del tributo.
IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Necesidad
de expedición de normas legales para evitar doble tributación
La Corte
considera que es conveniente la expedición de normas legales que con carácter
general señalen pautas, orientaciones, regulaciones o limitaciones relativas al
factor territorial como determinante del sujeto activo del impuesto de
industria y comercio, para evitar situaciones de doble tributación por el mismo
hecho económico, o conflictos entre las administraciones municipales y los
contribuyentes, suscitados por la actuación administrativa a la hora de
liquidar el tributo de industria y comercio, en aquellos casos en los cuales
las actividades gravadas presentan elementos que se vinculan a más de un
municipio.
INTERPRETACION LITERAL-Aplicación/INTERPRETACION
HISTORICA-Aplicación/INTERPRETACION TELEOLOGICA-Aplicación/INTERPRETACION
SISTEMATICA-Aplicación
PRINCIPIO DE CERTEZA DEL TRIBUTO EN IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Determinación del hecho gravado/ PRINCIPIO DE LEGALIDAD DEL
TRIBUTO EN IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Determinación del hecho gravado
IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Remisión a ley comercial para definir las
actividades comerciales gravadas
La demanda
tiene que ver con la indeterminación del hecho gravado con el impuesto de
industria y comercio.  En efecto, al respecto la demanda reprocha que el
legislador haya hecho una remisión a la ley comercial para definir en qué
consisten las actividades comerciales gravadas, pues como el Código de Comercio enumera una serie
de actos, operaciones y empresas que considera mercantiles, pero esta
enumeración es declarativa y no limitativa, la remisión a dicho estatuto no
resulta clara en cuanto a lo que ha de entenderse por hecho gravado. La
interpretación de las disposición acusada lleva a la Corte a concluir lo
siguiente: (i) que lo gravado son la actividades comerciales y no los actos de
comercio o las personas que llevan a cabo unas u otros; (ii) que las
actividades comerciales gravadas son las que se benefician de la
infraestructura y el mercado local municipal;  (iii) que por actividades
comerciales ha de entenderse “las destinadas al
expendio, compraventa o distribución de bienes o
mercancías, tanto al por mayor como al por menor” y  “las demás definidas como tales
por el Código de Comercio”; y  (iv), que no pueden ser consideradas como
actividades comerciales las que puedan ser calificadas como industriales o de servicio, según los artículos 197 y199 del Decreto
1333 de 1986. Ahora bien, la Corte admite que
“las demás” actividades comerciales que define el Código de Comercio no
constituyen una lista taxativa o cerrada; sin embargo, en modo alguno estima
que esa circunstancia devenga en la inconstitucionalidad de la norma acusada,
que remite a ese Estatuto.  Lo anterior por cuanto dicha remisión constituye
tan solo una pauta adicional a otras que, como se vio, emanan de la norma bajo
examen interpretada literal, histórica, teleológica y sistemáticamente. Así
pues, la Corte estima que norma parcialmente acusada, correctamente
interpretada, proporciona pautas generales suficientes que permiten  establecer
qué actividades pueden ser calificadas como comerciales para efectos de ser
gravadas con el impuesto de industria y comercio. En este sentido responde
adecuadamente a las exigencias del principio de legalidad y certeza del
tributo.
Referencia: expediente D-5927
Demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 32 y 35
(parciales) de la Ley 14 de 1983, compilados como artículos 195 y 198 del
Decreto 1333 de 1986.
Actor: Juan Carlos Becerra Hermida
Magistrado Ponente:
Dr.
MARCO GERARDO MONROY CABRA
Bogotá,
veintidós (22) de febrero dos mil seis (2006).
La Sala Plena de la Corte Constitucional,
en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y en cumplimiento de los
requisitos y trámites establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la
presente Sentencia con base en los siguientes,
I. ANTECEDENTES
1. En ejercicio
de la acción pública de inconstitucionalidad, el ciudadano Juan Carlos Becerra
Hermida, actuando en nombre propio y haciendo uso de los derechos consagrados
en los artículos 40 numeral 6° y 95 numeral 7° de la Constitución Política,
demandó los artículos 32 y 35 (parciales) de la Ley 14
de 1983, compilados como artículos 195 y 198 del Decreto 1333 de 1986 (Código
de Régimen Municipal).
II. NORMA DEMANDADA
A continuación
se transcriben las normas acusadas, tal como aparecen publicadas en el Diario
Oficial N°. 37466 del 14 de  mayo de 1986,
y dentro de ellas se subrayan y resaltan los apartes considerados
inconstitucionales. Se trata de los artículos 195 y 198 del Decreto 1333 de
1986, que recopilan los artículos 32 y 35 de la Ley 14 de 1983[1], respectivamente:
“DECRETO
NUMERO 1333 DE 1986
(abril 25)
POR EL CUAL SE EXPIDE EL CÓDIGO DE RÉGIMEN MUNICIPAL
“El Presidente de la República de
Colombia, en ejercicio de las facultades
extraordinarias que le confiere la Ley 11 de 1986 y oída la Comisión Asesora a
que ella se refiere,
“DECRETA:
“...
“CAPITULO II
DE LOS IMPUESTOS MUNICIPALES.
“...
“II. IMPUESTOS DE INDUSTRIA Y
COMERCIO Y
DE AVISOS Y TABLEROS.
“...
“Artículo 195. El impuesto de
industria y comercio recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las
actividades comerciales, industriales y de servicio que se ejerzan o
realicen en las respectivas Jurisdicciones municipales, directa o
indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya
sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados,
con establecimientos de comercio o sin ellos.
“...
“Artículo 198. Se entienden por
actividades comerciales, las destinadas al expendio, compraventa o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por
menor, y las demás definidas como tales
por el Código de Comercio siempre y
cuando no estén consideradas por el mismo Código o por este Decreto, como
actividades industriales o de servicios.”
III. LA DEMANDA
Al parecer del
demandante, los apartes destacados de las normas que acusa infringen
directamente los principios constitucionales de certeza y unidad nacional, e
indirectamente el principio de justicia, a que se refieren los artículos 1°, 95
numeral 9° y 338  inciso 1° de la Carta.
Para explicar
las razones por las cuales estima que dichas disposiciones superiores resultan
vulneradas, relata que las normas que acusa tuvieron como antecedente histórico
la declaración de emergencia económica hecha mediante el Decreto 3742 de 1982,
con fundamento en el cual se expidió el Decreto legislativo 3815 de 1982, que
reguló el impuesto de industria y comercio. No obstante, al declarar la Corte
Suprema de Justicia que no existía emergencia económica, para reestablecer la
vigencia jurídica de ese instrumento, el Gobierno Nacional presentó a
consideración del Congreso de la República un proyecto que vino a ser la Ley 14
de 1983, por la cual se pretendió fortalecer los fiscos de las entidades
territoriales, cuyos artículos 32 y 35 fueron luego
compilados como artículos 195 y 198 del Decreto 1333 de 1986 (Código de Régimen
Municipal), proferido por el Presidente de la República de Colombia, en
ejercicio de las facultades extraordinarias que le fueron conferidas por medio
de la Ley 11 de 1986.
Afirma entonces
el demandante, que desde que se publicó la Ley 14 de1983 el impuesto de
industria y comercio ha generado múltiples discusiones, “por la ausencia de
reglas claras para la determinación del hecho generador”. Esta indeterminación
se presenta, dice, especialmente en dos aspectos: en primer lugar, en la
ausencia de reglas claras de territorialidad, lo cual impide establecer en
forma precisa el sujeto activo del impuesto;  pues aunque existen otras normas legales
que regulan este aspecto, ellas son específicas para algunas actividades,
conservándose la incertidumbre respecto de las demás, pues sólo se han
consagrado reglas para los industriales y para las empresas prestadoras de
servicios públicos domiciliarios, quedando carentes de regulación las demás
actividades.[2]
Y en segundo lugar, la indeterminación se presenta por la remisión que la ley
hace al Código de Comercio para definir la actividad comercial.
Destaca entonces
la demanda que el artículo 338 de la Constitución consagra los principios de
legalidad y certeza del tributo, cuando afirma que “(l)a ley, las ordenanzas
y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los
hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos”. Agrega que
la fijación de los elementos esenciales o estructurales de cada tributo es un
asunto que responde a la necesidad histórica de limitar legalmente la potestad
tributaria del Estado, de manera que se eviten injusticias y los contribuyentes
tengan certeza sobre sus obligaciones en esta materia. Añade que la fijación de
los elementos estructurales de los impuestos no se limita a la mención de
éstos, sino que es menester que se tipifiquen con tal claridad que no sea
posible hacer diversas interpretaciones de las normas, que generen confusión o
inseguridad.
Citando a varios
doctrinantes de derecho tributario, la demanda prosigue haciendo énfasis en que
es necesario que las normas tributarias sean claras y precisas, de manera  que
determinen quién es el responsable del tributo, y sobre qué recae el mismo,
señalando sobre qué bases y con qué tarifas se liquida. Lo anterior desarrolla,
dice, el principio de certeza de la obligación tributaria, que persigue que
todos los elementos del vínculo impositivo estén previstos en la ley. Dicho
principio, agrega, implica que si no es posible determinar los elementos del
tributo de acuerdo con las normas de interpretación de las leyes, las normas
respectivas deben ser declaradas inconstitucionales por ambiguas o confusas. En
sustento de esta posición cita también jurisprudencia de esta Corporación
relativa al mencionado principio de certeza de la obligación tributaria,
concretamente la Sentencia C-488 de 2000, así como el pronunciamiento del h.
Consejo de Estado de 9 de diciembre de 2004, mediante el cual se declaró la
nulidad de las normas que crearon en impuesto al teléfono en una ciudad.
Se refiere
entonces la demanda al “hecho imponible” o “hecho generador de la obligación
tributaria”, que es el hecho económico o de contenido económico que da
nacimiento al tributo, el cual, afirma, “debe ser tan claro como lo es el tipo
penal.” Respecto de él, añade, “en ningún momento puede haber cabida a
ambigüedades remisiones a otros ordenamientos, otorgamiento de facultades a las
autoridades tributarias para definir el hecho generador o ausencia de reglas
que permita interpretaciones variadas y divergentes.” Por otro lado, la
precisión del hecho gravado implica que se defina también la delimitación
territorial de tal hecho imponible, es decir el ámbito espacial donde se genera
la obligación tributaria. Así las cosas, dado que el factor territorial es
esencial en la determinación del impuesto, pues sirve para definir el sujeto
activo de la relación tributaria, se hace necesario que la misma ley fije las
reglas que permitan a los municipios y a los contribuyentes establecer en forma
clara el lugar en el cual se entienden realizadas las actividades industriales,
comerciales o de servicios para efectos de definir el municipio beneficiario del
tributo. El artículo 32 de la Ley 14 de 1993 (compilado mediante el 195 del
Decreto 1333 de 1986) no contiene reglas que permitan
inferir el lugar de causación del impuesto, ni ninguna otra norma las fija.
Tampoco puede entenderse que los concejos municipales tengan autonomía
tributaria para fijar tales reglas, pues tal potestad generaría una ruptura del
principio de unidad nacional y una “especie de anarquía”, en cuanto cada uno de
los 1143 concejos municipales podría fijar reglas diferentes.
Prosigue el
libelo aludiendo al principio de unidad nacional, que implica, arguye, que en
materia tributaria la potestad impositiva de los entes territoriales deba
ejercerse de conformidad con la ley. En las normas que acusa, afirma, el hecho
generador no está lo suficientemente claro en la ley, de manera que  permita
que los municipios lo apliquen de la misma manera, lo cual propicia una
confusión que redunda en que no todos los residentes en Colombia queden
sometidos al mismo régimen impositivo.
Por último, la
demanda hace alusión a los principios de justicia y equidad tributaria, para
afirmar que la indeterminación del hecho generador permite a los municipios
regular el asunto del impuesto de industria y comercio en la forma  que estiman
más conveniente, colocando a los contribuyentes en distintas condiciones, según
el municipio donde realicen sus actividades, lo cual resultaría contrario a los
aludidos principios.
Pasa entonces la
demanda a señalar asuntos concretos, en donde la ausencia de reglas de
territorialidad impide, dice, determinar en forma precisa el sujeto activo del
impuesto de industria y comercio. Al respecto menciona el servicio de
transporte, en donde no es claro en dónde se paga el impuesto, es decir si este
debe cancelarse en el municipio de origen o en el de destino, en los
intermedios, etc... Otro tanto sucedería con el impuesto que recae sobre la
actividad industrial que consiste en un proceso que se desarrolla en varios
municipios, la de los servicios profesionales que igualmente se cumplen en
varios municipios, la actividad comercial que también pueda calificarse de
intermunicipal, etc...
En una nueva
argumentación, la demanda aduce que la remisión que se hace en las normas
acusadas al Código de Comercio, a fin de definir en qué consiste la actividad
comercial, hace que sea impreciso y vago el concepto de hecho gravable. Lo
anterior por cuanto dicho Código enlista en su artículo 20 una serie de actos,
operaciones y empresas que considera mercantiles, precisando en el 24 que la
lista es declarativa más no limitativa. Agrega que la doctrina aduce que es la
habitualidad y el ánimo de lucro lo que hace que los actos que menciona el
Código puedan calificarse como actos de comercio, y añade que puede concluirse
que el Código de Comercio adoptó una posición ambigua o ambivalente en cuanto a
los factores determinantes de la actividad comercial, por lo cual la remisión
que se hace a este estatuto no arroja claridad sobre lo que ha de entenderse
por hecho gravado con el impuesto de industria y comercio.
Por lo anterior,
respecto de algunas actividades y actos se presenta discusión en cuanto a su
catalogación como comerciales, para efectos de considerarlos como hechos
gravados con el impuesto de industria y comercio. Tal cosa sucede, dice el
demandante, con los dividendos y participaciones, respecto de los cuales se han
presentado posiciones contradictorias dentro del mismo Consejo de Estado, quien
en ocasiones ha considerado que están gravados con tal impuesto y otras ha
estimado lo contrario. Similar cosa sucede, afirma, con los rendimientos
financieros o con los arrendamientos de inmuebles propios. Esta divergencia
interpretativa redunda en confusión para los contribuyentes,  y vulnera el
principio de certeza del tributo y de unidad nacional.
IV.
INTERVENCIONES
1.
Intervención de la Alcaldía Mayor de Bogotá.
En representación de la Alcaldía Mayor de
Bogotá, intervino oportunamente el doctor Edgar Mauricio Gracia Díaz,
subdirector de gestión judicial de la Secretaría General de esa Alcaldía, quien
solicitó a la Corte que declare la exequibilidad de las disposiciones acusadas.
En sustento de esa petición, expuso que
si bien las normas tributarias deben ser claras en la definición de los
elementos del tributo, esta Corporación ha enseñado que los problemas
interpretativos que puedan suscitarse en el momento de su ejecución o
aplicación no acarrean per se su inconstitucionalidad[3]. Solamente cuando tales
problemas se tornan irresolubles, por la oscuridad invencible de su texto, que
impida identificar los elementos esenciales del tributo, entonces cabría
sostener que la disposición vulnera el ordenamiento constitucional en razón de
la indeterminación del tributo.
Desde esta perspectiva, prosigue el
interviniente, es desde donde hay que examinar el problema jurídico que propone
la acusación. En ese sentido, afirma que lo que plantea la demanda frente a las
definiciones legales contenidas en las normas acusadas “no son más que
problemas de interpretación y no mandamientos de carácter indeterminado o
ambiguo” que generen un vicio de inconstitucionalidad.
Continua la intervención explicando que
cuando el artículo 32 de la Ley 14 de 1983 define qué actividades son gravadas
con el impuesto de industria y comercio, “establece que recae sobre las
actividades que se realicen en los respectivos municipios”, con lo cual señala
un ámbito territorial de causación y cobro  del mismo. Agrega que la
interpretación histórica de la norma demuestra que la voluntad del legislador
plasmada en la exposición de motivos era gravar las actividades realizadas por
las personas que se beneficiaban de los recursos, la infraestructura y el
mercado del municipio, lo que revela que entre las diversas teorías de
aplicación del poder tributario, se siguió la de la “sujeción económica”, la
cual no mira a la relación circunstancial del sujeto pasivo con el territorio
(nacionalidad, domicilio o residencia del sujeto), sino a “su interacción con
la economía de una jurisdicción, al generar riqueza o ingresos en el mismo”,
teniendo en cuenta la ubicación de la sede del negocio o establecimiento en el
municipio o la ubicación de quien genera los ingresos.  Por lo cual el impuesto
de industria y comercio debe ser declarado y pagado por aquellas personas
naturales o jurídicas y sociedades de hecho que realicen actividades económicas
en el interior de la jurisdicción, independientemente de su domicilio,
residencia o lugar de nacimiento.
En este punto en interviniente hace ver
que la adopción del criterio de  sujeción personal o del de la sujeción
económica  tiene relación con la clasificación de los impuestos en reales y
personales. Los primeros gravan directamente a la riqueza per se, sin
tener en cuenta la relación de la misma con el contribuyente; los segundos
gravan a las personas ajustando la obligación a  su capacidad contributiva. En
el impuesto de industria y comercio no se grava a la persona del contribuyente,
sino a la manifestación aislada y objetiva de la riqueza, visible en la
realización de la actividad gravada. No recae pues sobre las personas que
tengan la calidad de comerciantes o sobre los establecimientos de comercio,
sino sobre la realización de actividades comerciales; en tal virtud, las mismas
entidades sin ánimo de lucro pueden resultar gravadas con el impuesto.
Así pues, concluye en esta parte la
intervención, las supuestas imprecisiones que la demanda le achaca a la norma
devienen más bien del desconocimiento de la naturaleza del tributo.
En cuanto a la supuesta falta de reglas
relativas al factor territorial, la intervención postula que, siendo el de
industria y comercio un impuesto de carácter municipal, “mal podría el legislador
entrar a definir todas y cada una de las opciones que el tributo podría llegar
a generar”; por lo cual debía limitarse, como en efecto lo hizo, a efectuar una
enunciación general, especificando en dónde debe tributar quien realiza el
hecho generador del impuesto.
Entra luego la intervención a analizar
cada uno de los supuestos que la demanda plantea, en los cuales no existirían
reglas claras para definir el factor territorial (servicio de transporte,
industrial que desarrolla su actividad en varias jurisdicciones, prestador de
servicios que realiza sus actividades en cada municipio y comerciante que
distribuye bienes en diferentes jurisdicciones), para concluir que en esos
casos “no se vislumbra de forma alguna la incertidumbre que les imputa el demandante”
.
En nuevo acápite, la intervención se
refiere a la acusación formulada en la demanda, según la cual la remisión que
se hace en el artículo 35 de la Ley 14 de 1983 genera todo tipo de confusiones.
Al respecto afirma no compartir este reproche de inconstitucionalidad, pues a
su parecer dicha remisión no es ambigua ni indeterminada, pues, como ha sido
interpretado por la jurisprudencia, la referencia al artículo del Código de
Comercio no es más que una ayuda para establecer cuáles son las actividades de
tipo comercial, pues la norma tributaria ya lo señala directamente. Para
sustentar esta aseveración, se refiere a jurisprudencia del Consejo de Estado
relativa al impuesto sobre los dividendos y participaciones, que lleva a
concluir que no caben  las dudas del demandante respecto de que sobre los
mismos recae el impuesto de industria y comercio;  así mismo trae a colación
jurisprudencia de ese mismo Tribunal, concerniente a los rendimientos
financieros y los cánones de arrendamiento, que señalan con toda claridad
cuando constituyen hecho gravado con el impuesto de industria y comercio.
2. Intervención del Instituto
Colombiano de Derecho Tributario.
Obrando en su condición de presidenta del
Instituto Colombiano de Derecho Tributario, intervino dentro del proceso la
doctora Cecilia Montero Rodríguez, para presentar ante la Corte el concepto de
dicho Instituto relativo a la demanda de la referencia, preparado por el doctor
Juan I. Alfonso Bernal.
Comienza el Instituto por expresar que la
Ley 14 de 1983 constituyó un avance en orden a crear soluciones a los problemas
de la tributación local, principalmente en relación con el impuesto de
industria y comercio, antiguo impuesto de patentes. En dicha ley, afirma, “se
dispuso que los Concejos Municipales expidieran los acuerdos respectivos para
la aplicación de sus disposiciones”.  No obstante, prosigue la intervención, en
la medida en que los concejos fueron expidiendo los acuerdos, se comenzó a
observar que muchos de ellos excedían el ordenamiento legal, especialmente al
momento de determinar el ámbito territorial como elemento del impuesto. Así,
empezó a suceder que, en ocasiones, varios entes territoriales gravaban
simultáneamente la misma actividad en cabeza del mismo contribuyente, y éste a
verse obligado a cancelar el mismo impuesto a varios municipio, por el
desarrollo de una sola operación. Se presentaron así casos de doble y triple
tributación, con violación de los principios de justicia, equidad e igualdad
tributaria.
Esta situación, dice la intervención, se
ha presentado porque las autoridades municipales y los propios contribuyentes
han interpretado de manera disímil las normas legales y las territoriales. Es
más, en los propios tribunales y en el Consejo de Estado existen
interpretaciones muy variadas, muchas de ellas abiertamente contradictorias,
“sin que después de 22 años de aplicación de la Ley, se haya logrado la
uniformidad deseada en esta materia.” Al contrario, prosigue el Instituto, “lo
que se observa es que las entidades municipales y distritales y la propia
jurisprudencia cada vez tratan, a través de interpretaciones, de ampliar el
alcance del hecho generador, originando un desorden cada vez mayor. Una de las
causas de este desorden, afirma, se encontraría en que “no existen en la definición
legal de la materia imponible criterios suficientemente claros y precisos que
permitan con certeza determinar el alcance del derecho de cada uno de los
sujetos activos.”
Dice entonces la intervención que en la
Constitución de 1991 se consagró por primera vez el principio de legalidad del
tributo, viniendo las normas acusadas a resultar sobrevinientemente
inconstitucionales, en razón a su indeterminación. Ahora bien, aunque es cierto
que durante la vigencia de la nueva Carta se han expedido normas nuevas,
tendientes a dar precisión a la Ley tributaria en materia de territorialidad
del impuesto de industria y comercio, entre ellas el artículo 154 del Decreto
1421 de 1993[4],
y el artículo 51 de la Ley 383 de 1997, relativo a la prestación de servicio
públicos domiciliarios, y que desde antes el artículo 7° de la Ley 56 de 1981
había precisado cuál era el municipio en el cual se causa el impuesto en las
actividades de generación, transmisión y conexión de energía eléctrica, y el
artículo 77 de la Ley 49 de 1990 había tratado de hacer lo mismo respecto de
las actividades industriales, lo cierto es que tales disposiciones no resultan
suficientes para dar por cumplido el mandato del articulo 338 constitucional.
Prosigue la intervención afirmando que,
en torno al principio de legalidad en materia fiscal, los recientes
pronunciamientos de esta Corporación[5]
han venido privilegiando el principio da autonomía territorial sobre el de
unidad nacional, reconociendo facultades a los entes territoriales en lo
concerniente a la determinación de los elementos esenciales de sus tributos.
Así, conforme con esta tendencia jurisprudencial, las normas acusadas
resultarían ser exequibles; no obstante, sostiene el Instituto que sería de la
mayor importancia que fuera la propia Ley la que fijara directa y precisamente
los elementos del impuesto, dando prevalencia al principio de “república
unitaria” del artículo 1° superior, en armonía con lo señalado en el Preámbulo
de la misma, y que las disposiciones que establece tributos de orden
territorial con ausencia de una ley orgánica que fije las condiciones generales
de su desarrollo resultan inconstitucionales, como ha sido sostenido en algunos
salvamentos de voto de magistrados de esta Corporación[6].
Sugiere entonces el Instituto
interviniente, que el artículo 32 de la Ley 14 de 1982, debe ser declarado
inconstitucional “en forma diferida y condicionada a que el Congreso de la
República expida la ley que supla las deficiencias observadas”, concediéndole
un plazo para ello. O que se dicte una sentencia modulatoria en la cual se hagan
“las precisiones que conduzcan a preservar el principio de certeza”.
En cuanto a la remisión a normas de otras
disciplinas para precisar los elementos del tributo, en el caso presente la
remisión al Código de Comercio no parece un buen mecanismo, pues en el propio
derecho mercantil y en la jurisprudencia del Consejo de Estado se han originado
posiciones contradictorias a la hora de definir lo que ha de entenderse por
actividad mercantil. Por lo cual el ICDT considera que también respecto del
artículo 35 de la Ley 14 de 1983 se presenta un vicio de inconstitucionalidad.
No obstante, la entidad sugiere proferir un fallo modulatorio, interpretando el
verdadero sentido que tienen las normas del Código de Comercio a las cuales
remite la ley tributaria, en especial los artículos 10,13, 20, 25, 98 y 100 de
este ordenamiento.
Frente al anterior concepto del
Instituto, uno de los miembros del Instituto presenta aclaración de voto, y
otro salvamento.
En efecto, el doctor Jaime Abella Zárate
aclara su voto para indicar que con fundamento en diversas sentencias
proferidas por esta Corporación, que han permitido a los municipios ejercer
competencias para señalar o completar los elementos que configuran el impuesto de
industria y comercio, se está llegando a una situación de disparidad en la
normatividad, parecida a la que vivió el país antes de la expedición de la Ley
14 de 1983. A su modo de ver, en este aspecto no se ha logrado una armonía
entre los principios de unidad de la República, descentralización y autonomía,
y más bien se ha hecho imposible la realización del propósito constitucional de
planeación nacional de la economía. Además, dice, se ha desdibujado el
principio de legalidad del tributo, y como resultado de este desorden y
anarquía de criterios, el contribuyente resulta perjudicado, pues es obligado a
contribuir al financiamiento del Estado en condiciones que no son de justicia y
equidad.
Por su parte, el doctor Bernardo Carreño
Varela salva su voto, pues estima que la norma no es inexequible. Afirma que
hasta ahora la jurisprudencia no ha tenido en cuenta que el artículo 151 de la
Carta ordena dictar una ley orgánica para asignar competencias normativas a las
entidades territoriales. Lo anterior quiere decir que el ejercicio de tales
facultades normativas implica la presencia de un “acto legislativo complejo” en
el cual deben intervenir dos instancias: el Congreso, que fija las pautas, y
los concejos, que las concretan en sus jurisdicciones. Así pues, el ejercicio
de la potestad tributaria de las entidades territoriales tiene un límite que
debe marcar la ley, más si se tiene en cuenta que existe un potencial conflicto
de intereses entre las distintas entidades territoriales, que no puede ser
desatado sino por el legislador. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que
conforme a la doctrina europea, la Constitución se debe aplicar, a pesar de que
no hay desarrollos legales que indiquen cómo hacerlo.   En cuanto al caso
presente, afirma que cuando el artículo 195 del Decreto 1333 de 1986 habla de
“jurisdicción”, no limita claramente el aspecto territorial, lo que, unido a la
doctrina de la Corte sobre el papel de las entidades territoriales (definir los
elementos de los tributos), propicia el rompimiento de la unidad nacional.
Empero, afirma que lo anterior no hace inexequible la disposición; lo que
sucede es que el ataque de la demanda es desproporcionado y muy efectista, pero
en realidad lo que prescriben las disposiciones acusadas no implica el peligro
de “conformación de un estado federal”. Sin embargo, expresa que sería deseable
que se dictara la ley orgánica a la que hizo referencia, aunque la falta de la
misma no hace que las normas demandadas sean inexequibles.
3. Intervención de Ministerio de
Hacienda y Crédito Público.
Oportunamente intervino dentro del
proceso el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, por conducto del
ciudadano Juan Camilo Bejarano Bejarano, asesor de la Dirección Superior de
dicha entidad, para solicitar a la Corte que declare la exequiblidad de las
normas acusadas. En sustento de esta petición expuso los siguientes
argumentos:
Inicialmente sostiene cómo, a su parecer,
los elementos esenciales exigidos por la Constitución para la adopción de los
tributos están contemplados en los artículos demandados. Seguidamente señala
que “la cláusula general de competencia en materia tributaria no es absoluta,
no sólo por la facultad reglamentaria del ejecutivo para fijar el sistema y el
método, sino porque tratándose de impuestos territoriales como el de industria
y comercio, ésta encuentra cortapisa en la autonomía con que cuentan dichos
entes para administrar sus recursos y establecer los tributos necesarios para
el cumplimiento de sus funciones (art. 287 C.P), eso sí con estricta sujeción a
la constitución y  a la ley.
A partir de lo anterior, entra la
intervención a demostrar la constitucionalidad de la normativa acusada,
desvirtuando los cargos de la demanda de la siguiente manera:
- En cuanto a la supuesta ausencia de
reglas respecto del factor territorial, afirma que el artículo 32 claramente
señala la materia imponible del impuesto de industria y comercio (realización
de actividades económicas), y el ámbito jurisdiccional en el que opera, pues es
un tributo de eminente carácter territorial. Agrega que la verificación en cada
caso de la realización del hecho gravado en una jurisdicción territorial es un
asunto de aplicación de la ley, por lo cual del mismo no puede derivarse la
inconstitucionalidad de la disposición. Ahora bien, si en dicha aplicación
alguien encuentra que no es sujeto pasivo del impuesto en una determinada
jurisdicción territorial, podría hacer uso del derecho de defensa dentro del
proceso de determinación del gravamen, o bien demandar la nulidad de las normas
emitidas por el concejo municipal respectivo, ante la jurisdicción de lo
contencioso administrativo.  Agrega que dado que la ley, por definición, es de
contenido general, no le es dado establecer detalladamente cada uno de los
casos particulares de territorialidad.
En cuanto a la necesidad de conciliar los
principios de unidad nacional y autonomía territorial en materia tributaria,
con base en la Sentencia C-538 de 2002 emanada de esta Corporación, el
Ministerio interviniente recuerda que el Congreso de la República debe respetar
la autonomía de que gozan las entidades territoriales, absteniéndose de incidir
excesivamente en su capacidad para administrar sus propios recursos y
establecer sus tributos, y afirma que “la certeza que irradia el principio de
legalidad, consiste en que a los órganos de representación popular les
corresponde “fijar directamente, a través de la ley, las ordenanzas y los
acuerdos, los elementos constitutivos del tributo...” En ese orden de ideas,
“definidos por la ley los elementos del impuesto, de industria y comercio, su
establecimiento le corresponde a los concejos municipales, sin que puedan
vulnerar los elementos trazados por la ley.”  Ahora bien, la territorialidad
está determinada por la misma definición de materia imponible, señalada en la
realización de actividades industriales, comerciales o de servicios que se
ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales.
Frente al argumento según el cual la
norma demandada tolera la inequidad y la desigualdad entre los contribuyentes,
el Ministerio recuerda que, en la Sentencia C-538 de 2002, se explicó que en
atención al principio de autonomía territorial que permite a cada asamblea o
concejo ejercer facultades impositivas sin sujeción a los criterios adoptados
por sus homólogos, es menester reconocer que, frente a tributos territoriales,
el juicio de igualdad sólo puede hacerse en el seno de cada jurisdicción. De
donde se concluye que las normas legales demandadas no pueden resultar
discriminatorias, dado su contenido absolutamente general, y que el problema de
igualdad debido a las dispares regulaciones de los entes locales, no puede
derivar en la inconstitucionalidad de las normas acusadas.
Por último, sobre este mismo tema añade
que, si en gracia de discusión se admitiera que no están dadas todas las reglas
para dar aplicación a la territorialidad del tributo, se estaría frente a un
caso de ausencia de normas en esta materia, lo que de suyo no implicaría la
inconstitucionalidad de las normas acusadas, “porque entre otras cosas, la
exclusión de dichas expresiones desdibujaría completamente el tributo en su
concepción territorial, y conllevaría precisamente a gravar con el impuesto las
actividades gravadas en todas las jurisdicciones y no en una sola.”
En lo concerniente a la supuesta indebida
remisión al Código de Comercio, el Ministerio interviniente expresa que el
artículo 35, en lo demandado, no representa una imprecisión en la definición de
la actividad comercial gravada con el impuesto de industria y comercio. Lo que
sucede es que  los apartes acusados no pueden leerse aisladamente, sino
armónicamente con el resto del artículo 35 y con el artículo 32, que estable
cuál es la materia imponible del impuesto de industria y comercio, de todo lo cual
emana que “lo que se grava con el impuesto de industria y comercio es la
realización de actividades económicas dentro de las cuales está la
comercial”; así, la remisión al Código de Comercio “debe entenderse en el
contexto del hecho generador del impuesto de industria y comercio, esto es en
lo que se refiere a las actividades comerciales definidas como tales por dicho
código”.
Finalmente, agrega que las
consideraciones vertidas en la Sentencia C-228 de 1993, relativas a la certeza
jurídica en la determinación del hecho gravado, son ilustrativas para resolver
el problema jurídico que plantea la presente demanda.
4. Intervenciones extemporáneas.
En forma extemporánea, se recibieron la
intervención de la ciudadana Catalina Hoyos Jiménez, quien presentó una
aclaración de voto al concepto del Instituto de Derecho Tributario, la de la
Academia Colombiana de Jurisprudencia, preparada por el ciudadano Mauricio
Plazas Vega, y la del Centro de Estudios Tributarios de Antioquia “CETA”,
suscrita por su presidente, el ciudadano Jorge Castrillón Naranjo.
V. CONCEPTO DEL MINISTERIO PUBLICO
Dentro del término procesal establecido,
el señor Procurador de la Nación, Edgardo José Maya Villazón, rindió el
concepto de su competencia solicitando a la Corte que declare exequibles los
artículos 32 y 35 parciales de la Ley 14 de 1983. En soporte de esta petición,
indicó lo siguiente:
El principio de
predeterminación de los elementos del tributo no sólo exige que mediante ley se
lleve a cabo el señalamiento de los sujetos, los hechos generadores, bases
gravables y las tarifas del impuesto, sino que “también es necesario que se
disponga con claridad y certeza cada uno de dichos elementos, toda vez que con
ello se garantiza que todos los elementos del vínculo impositivo entre los
administrados y el Estado estén consagrados inequívocamente en la ley”. En
consecuencia, “si la ley tributaria genera problemas interpretativos
irresolubles, por la oscuridad invencible del texto legal que no hace  posible
encontrar una interpretación razonable sobre cuáles puedan en definitiva ser
los elementos esenciales del tributo, se impone concluir que los mismos no
fueron fijados y que, en consecuencia, la norma vulnera la Constitución.”
Por su parte, el
principio de representación popular implica que en tiempos de paz, solo las
corporaciones de representación popular puedan imponer tributos. Al respecto,
el artículo 338 superior establece tres niveles de
tributación: el nacional, el departamental y el municipal. No obstante, por ser
Colombia una república unitaria, el artículo 150, numeral 12, señala que al
Congreso de la República le corresponde establecer contribuciones fiscales y
parafiscales y, excepcionalmente, contribuciones parafiscales en los casos y
bajo las condiciones que establezca la ley. Armónicamente, los artículos 300,
numeral 4º y 313, numeral 4º, ibídem, “establecen en cabeza de las entidades
territoriales un poder tributario derivado cuando prevén que “Corresponde
a las asambleas departamentales por medio de las ordenanzas: 4. Decretar, de
conformidad con la ley, los tributos y contribuciones necesarios para el
cumplimiento de las funciones departamentales” y que “Corresponde a los
concejos: 4. Votar de conformidad con la ley, los tributos y gastos
locales”. En el mismo sentido, el artículo 287 establece que “las
entidades territoriales gozan de autonomía para la gestión de sus intereses, y
dentro de los límites de la Constitución y la ley. En tal virtud tendrán
los siguientes derechos: …3. Administrar los recursos y establecer los tributos
necesarios para el cumplimiento de sus funciones”. (Subrayado fuera del
texto)”. Desde esta perspectiva, prosigue el concepto fiscal, “el Congreso es
quien ostenta el poder tributario originario, y los órganos de representación
popular de las entidades territoriales cuentan con un poder derivado de la
Constitución y la ley, porque la política tributaria corresponde al Estado y no
a sus fracciones individualmente consideradas.”
Expresado lo anterior, la Vista Fiscal
recuerda que esta Corporación ha explicado que, en materia impositiva, el
Congreso mediante ley puede determinar todos y cada uno de los elementos del
tributo, o bien “fijar únicamente referencias mínimas sobre hechos imponibles,
sujetos y base gravable para conceder a las asambleas y concejos la posibilidad
de establecer las tarifas y exenciones que respondan a las necesidades del
nivel territorial de que se trate.”
En lo relativo a
hecho generador del impuesto de industria y comercio, el Ministerio Público
encuentra que la norma lo fija directamente cuando señala que lo constituye el
ejercicio de actividades de comercio, industria y de servicios y además
delimita su aplicación espacial a los municipios en donde se ejercen dichas
actividades. Adicionalmente, el artículo 77 de la Ley 49 de 1990 descartó
definitivamente cualquier posibilidad de doble o múltiple tributación sobre
este gravamen.
En cuanto al artículo 35, demandado en la
parte que remite al Código de Comercio para la definición de actividades
comerciales, tampoco el señor Procurador encuentra indefinición o
incertidumbre. Pues aunque se sabe que el Código de Comercio no define
propiamente las actividades comerciales, “es suficientemente claro, tal como ha
sido puntualizado por la jurisprudencia y la doctrina, que las actividades
comerciales se materializan en la ejecución, de modo profesional, habitual u
organizado, de actos de comercio.” Además, “nada impide que los municipios, al
regular el tributo, efectúen las precisiones que crean necesarias, de acuerdo
con las peculiaridades y características de su jurisdicción”.
VI.
CONSIDERACIONES Y FUNDAMENTOS
1. Competencia
1. De
conformidad con lo prescrito por el numeral  4° del artículo 241 de la
Constitución Política, la Corte Constitucional es competente para resolver sobre
la constitucionalidad de la Ley demandada. En efecto, las disposiciones
parcialmente acusadas son los artículos 32  y 35 de la Ley 14 de 1983, “por
la cual se fortalecen los fiscos de las entidades territoriales y se dictan
otras disposiciones”, compiladas como artículos 195 y 198 del Decreto 1333
de 1986, “por el cual se expide el Código de Régimen Municipal.”[7]
2. El
problema jurídico que plantea la demanda
2.1 Como se
expuso en el acápite de Antecedentes, el actor considera que las normas que
acusa son inconstitucionales por el desconocimiento directo de dos principios
superiores: uno, el de certeza de la obligación tributaria, recogido en el
primer inciso del artículo 338 superior[8],
que persigue que todos los elementos del vínculo impositivo estén previstos en
la ley; y otro, el de unidad nacional a que se refiere el artículo 1° de la
Constitución[9];
además, dichas disposiciones indirectamente atentarían contra el principio
fundamental de justicia y equidad tributaria, consagrado en el numeral 9° del
artículo 95 de la Carta.[10]
Según explica el
demandante, el motivo de esta múltiple violación de normas de la Constitución
estaría en “la ausencia de reglas claras para la
determinación del hecho generador” del impuesto de industria y comercio. Este
problema de indeterminación se presentaría en cada una de las dos disposiciones
parcialmente acusadas, por las dos siguientes razones:
(i) Por la ausencia
de reglas claras de territorialidad, lo que impediría determinar en forma
precisa el sujeto activo del impuesto, es decir el municipio llamado a
cobrarlo; por este aspecto, el cargo de inconstitucionalidad recae sobre lo
prescrito por el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, compilado por el 195 del
Decreto 1333 de 1986, concretamente sobre la expresión acusada, cuyo tenor, se
recuerda, es el siguiente: “El impuesto de industria y comercio recaerá, en
cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales,
industriales y de servicio que se ejerzan o realicen en las respectivas
Jurisdicciones municipales....”  .
Respecto de esta
primera acusación, la demanda añade que aunque existen
otras normas legales que sí son concretas al definir el asunto de la
territorialidad, como es el caso de las actividades de generación de energía,
de prestación de servicios públicos o de actividades industriales,  tales
normas son específicas para esos hechos gravados, conservándose la
incertidumbre respecto de los demás. Añade que la circunstancia de que no
existan reglas que permitan inferir el lugar de causación del impuesto, origina
su indeterminación, dado no es posible entender que los concejos municipales
tengan autonomía tributaria para fijar tales reglas, pues tal potestad
generaría una ruptura del principio de unidad nacional. Sin embargo, sostiene
que tal indeterminación ha llevado a que los municipios regulen el asunto del
impuesto de industria y comercio en la forma que estiman más conveniente,
generando gran confusión, y colocando a los contribuyentes en condiciones
distintas, lo cual desconoce los principios de justicia y equidad tributaria.
(ii) La segunda razón de la inconstitucionalidad denunciada se
encuentra, dice la demanda, en la indeterminación que
se origina por la remisión que la ley tributaria hace al Código de Comercio
para definir la actividad comercial, como hecho gravado con el impuesto de
industria y comercio. Por este aspecto, el cargo de inconstitucionalidad recae
sobre lo prescrito por el artículo 35 de la Ley 14 de 1983, compilado por el
198 del Decreto 1333 de 1986, concretamente sobre al expresión parcialmente
acusada, según la cual “(se) entienden por actividades comerciales, las
destinadas al expendio, compraventa o distribución de bienes o mercancías,
tanto al por mayor como al por menor, y las demás definidas como tales
por el Código de Comercio siempre y cuando no estén consideradas por el
mismo Código o por este Decreto, como actividades industriales o de servicios.”
Respecto de esta segunda acusación, la
demanda sostiene que el Código de Comercio enumera una
serie de actos, operaciones y empresas que considera mercantiles, pero esta
enumeración es declarativa y no limitativa. Por ello, la remisión a dicho
estatuto no arroja ninguna claridad sobre lo que ha de entenderse por hecho
gravado con el impuesto de industria y comercio, más si se tiene en cuenta que
dicho Código adoptó una posición ambigua o ambivalente en cuanto a los factores
determinantes de la actividad comercial.
2.2. Frente a estas acusaciones, la
Alcaldía de Bogotá sostiene que ellas sólo plantean problemas de
interpretación, mas no demuestran una verdadera indeterminación o ambigüedad
normativa que redunde en inconstitucionalidad. Lo anterior, por cuanto
solamente cuando los problemas interpretativos son irresolubles, por ser el
texto legal absolutamente oscuro, cabe hablar de una indeterminación o falta de
certeza que ocasiona inconstitucionalidad. Explica entonces que en el caso
presente es posible establecer la correcta manera de interpretar las normas
acusadas, y la lectura según la cual se ajustan a la Constitución.
Por su parte, el Ministerio de Hacienda y
Crédito Público indica que el artículo 32 claramente señala el hecho imponible
del impuesto de industria y comercio y el ámbito jurisdiccional en el que
opera, y que lo que plantea la demanda son problemas de aplicación de la ley,
que no pueden conducir a su inconstitucionalidad, sino que más bien deben resolverse
mediante otros mecanismos de defensa judicial, como por ejemplo la acción de
nulidad frente a las normas municipales que originan casos de doble
tributación. Recuerda además, que lo propio de una ley como la demandada es ser
de carácter general, y que el legislador debe respetar la autonomía de que
gozan las entidades territoriales para establecer sus tributos. Y frente a la
acusación formulada en contra del artículo 35, el mismo Ministerio opina que la
interpretación armónica de dicho mandato, dentro de todo el contexto normativo
al que pertenece, permite concluir con facilidad que lo que resulta gravado no
son los actos de comercio sino las actividades económicas, dentro de la cual
está la comercial.
En cambio, el Instituto de Derecho
Tributario arguye que la falta de precisión de las normas ha generado diversas
interpretaciones de las mismas, lo que ha llevado a que algunos municipios
expidan acuerdos determinando el ámbito territorial como elemento del
impuesto,  excediendo el ordenamiento legal, y generando una situación en la
cual varios entes territoriales gravan simultáneamente la misma actividad en
cabeza del mismo contribuyente, presentándose así casos de doble y triple
tributación, con violación de los principios de justicia, equidad e igualdad
tributaria. Agrega el Instituto que, entre los tribunales y aun en el Consejo
de Estado, existen interpretaciones variadas e incluso contradictorias de las
disposiciones acusadas. Dice también que la tendencia de esta Corporación ha
sido privilegiar el principio de autonomía territorial en lo concerniente a las
facultades de los concejos y asambleas para la determinación de los elementos
esenciales de sus tributos, y que siguiendo esa línea, las normas acusadas
serían exequibles. No obstante, opina que sería “de la mayor importancia” que
fuera la propia ley la que fijara directa y precisamente los elementos del
impuesto, y añade que mientras no haya una ley orgánica que fije las
condiciones generales para que los concejos desarrollen las normas acusadas,
las mismas resultan inconstitucionales.
2.3. Así las cosas, corresponde que esta Corporación precise si los
apartes acusados de los artículos 32 y 35 de la Ley 14 de 1983, recopilados
mediante los artículos 195 y 198, respectivamente, del Decreto 1333 de 1986,
son tan imprecisos e indeterminados, que su oscuridad es invencible y por lo
tanto inconstitucional, al no responder a la exigencia de certeza que formula
la Carta en su artículo 338, a la de uniformidad del régimen tributario que se
derivaría de la forma de Estado unitaria adoptada por la Constitución, y a la
de justicia y equidad en la distribución de las cargas tributarias que
prescribe el canon 95 superior. O si, más bien, se trata de normas generales
que permiten a los concejos municipales un margen de libertad para ejercer sus
competencias tributarias, y que los inconvenientes que en la práctica se han
presentado a la hora de aplicar la ley no devienen de lo que ella prescribe,
sino de la forma en que dichas corporaciones públicas han ejercido esa
potestad.
Pasa la Corte a resolver los anteriores problemas jurídicos, para lo
inicialmente recordará su jurisprudencia relativa a los principios de legalidad
y de certeza tributaria, de equidad del sistema tributario y de soberanía
tributaria de los entes territoriales, después de lo cual estudiará
separadamente la constitucionalidad de los artículos 32
y 35 de la Ley 14 de 1983, compilados como artículos 195 y 198 del Decreto 1333
de 1986, parcialmente demandados en la presente oportunidad.
3. Los principios de legalidad y de certeza tributaria.
3.1 El principio de legalidad tributaria. Reiteradamente la jurisprudencia de esta Corporación se ha referido
al principio de legalidad tributaria que preside la consagración de los
tributos.  En efecto, en no pocas ocasiones han sido demandadas normas que
establecían gravámenes, acusadas por no determinar clara o directamente los
elementos del tributo, y en todos esos casos la Corte ha recordado que el
mencionado principio, derivado del de representación democrática, implica que
sean los órganos de elección popular -y no otras autoridades o personas-
quienes directamente se ocupen de señalar los sujetos activo y pasivo, el hecho
y la base gravable y la tarifa de la obligación tributaria, pues esta exigencia
emana de lo prescrito por el artículo 338 superior, conforme al cual “la
ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar directamente los sujetos activos
y pasivos, los hechos y las bases gravables y las tarifas de los impuestos”. Solo
excepcionalmente, respecto de  la tarifa de las tasas y contribuciones, este
mismo artículo de la Carta autoriza que se atribuya la competencia de fijarla a
otras autoridades, siempre que en la ley, la ordenanza o el acuerdo respectivo
se fije el sistema y el método para determinarla.
3.2 El principio de certeza del tributo. Ahora bien, del principio de legalidad tributaria se deriva el de
certeza del tributo, que cobra importancia en el
momento de la aplicación y cumplimiento de las disposiciones que fijan los
gravámenes. Conforme este
principio no basta con que los órganos colegiados de representación popular
sean los que directamente establezcan los elementos del tributo, sino que,
además, es menester que al hacerlo determinen con suficiente claridad  y
precisión todos y cada uno de los elementos esenciales del mismo, pues de
lo contrario no sólo se genera inseguridad jurídica,  sino que en el momento de
la aplicación de las normas “se permiten los abusos impositivos de los
gobernantes”[11],
o se  fomenta la evasión, “pues los
contribuyentes obligados a pagar los impuestos no podrían hacerlo, lo que
repercute gravemente en las finanzas públicas y, por ende, en el cumplimiento
de los fines del Estado”[12].
La Corte también ha dicho que el principio de certeza del tributo
hace que la ambigüedad y confusión de las expresiones que se utilicen en la
descripción de los elementos del tributo pueda conducir a la declaración de inconstitucionalidad de los preceptos respectivos, pero
únicamente cuando dicha falta de claridad sea insuperable, es decir, cuando no
sea posible establecer el sentido y alcance de las disposiciones, de
conformidad con las reglas generales de hermenéutica
jurídica.[13] Sobre el particular, explicó así la Corporación cuáles son las
únicas dificultades interpretativas que pueden dar lugar a la declaración de
inexequibilidad de las normas tributarias por falta de claridad de las mismas:
“Las leyes tributarias, como cualesquiera otras, puede suscitar
variados problemas interpretativos en el momento de su ejecución y aplicación,
lo cual no puede de suyo acarrear su inexequibilidad. Sin embargo, si éstos se
tornan irresolubles, por la oscuridad invencible del texto legal que no hace
posible encontrar una interpretación razonable sobre cuáles puedan en
definitiva ser los elementos esenciales del tributo, se impone concluir que los
mismos no fueron fijados y que, en consecuencia, la norma vulnera la
Constitución. Toda persona está obligada a pagar los tributos que la ley le
imponga, pero la ley no puede exigirlos si ella no atina a decir - en general -
quién lo debe hacer y por qué.”[14]
No obstante todo lo anterior, es decir, a pesar de que los
principios de legalidad y certeza del tributo exigen que la ley, las ordenanzas
y los acuerdos fijen directa y claramente los elementos del gravamen,
la Corte ha explicado que esta exigencia no se opone al carácter general y
abstracto de las normas tributarias, a las cuales les compete definir con ese
carácter tales elementos, sin que sea necesario describir ni particularizar
todos los supuestos de hecho que hipotéticamente podrían caer bajo el
señalamiento general de las disposiciones. En otras palabras, la Corte ha hecho
ver que la certeza del tributo no se opone al carácter general de la norma que
lo regula. En este sentido ha vertido las siguientes consideraciones:
“La ley por naturaleza prescribe en forma genérica, y ello es
precisamente definir, distinto a describir, por cuanto la definición,
propiamente hablando, es una proposición de validez genérica, apta para ser
referida a las circunstancias  específicas, y no generales, por la
función ejecutiva, que también representa la voluntad general, pero en una
atribución no declarativa, sino de cumplimiento y realización del orden legal.
Como se observa, la ley no agota toda la posibilidad jurídica sino que es el
fundamento del proceso en el cual, obviamente, está la función ejecutiva, la
que gira en torno a ley, ya que requiere autorización legal previa para
actuar.”[15]
En este mismo orden de ideas, en la Sentencia C-690 de 2003[16] la Corte estimó que
correspondía al legislador, y en ciertos casos a las Asambleas y los Consejos,
con sujeción a la ley, determinar directamente y de manera clara todos los
elementos de la obligación tributaria. “Sin embargo, no toda ambigüedad en
la ley que crea un tributo o toda dificultad en su interpretación conduce a la
inconstitucionalidad de la misma, porque para ello es necesario que el alcance
de la ley no pueda ser determinado de acuerdo con las reglas generales de
interpretación de la ley.” Agregó este fallo, que no siempre resultaba
exigible que la determinación de los elementos del tributo fuera expresa, y que
no se violaba el principio de legalidad tributaria cuando uno de los elementos
no estaba determinado en la ley, pero era determinable a partir de ella.
Así pues, de las anteriores conclusiones jurisprudenciales relativas
a los principios de legalidad y certeza de la obligación tributaria, se extrae
lo siguiente, que la Corte juzga relevante para la definición del problema
jurídico que plantea la presente demanda: (i) son los órganos de elección
popular quienes directamente deben señalar los sujetos activo y pasivo, el
hecho y la base gravable y la tarifa de las obligaciones tributarias, pues esta
exigencia emana de lo prescrito por el artículo 338 superior; (ii) al establecer
los elementos del tributo, es menester que la ley, las ordenanzas o los
acuerdos determinen con suficiente claridad y precisión todos y cada uno
de los elementos esenciales del mismo; (iii) sólo cuando la falta de claridad
sea insuperable, se origina la inconstitucionalidad de la norma que determina
los elementos de la obligación tributaria; (iv) el requisito de precisión y
claridad las normas que señalan los elementos de la obligación tributaria no se
opone al carácter general  de dichas normas; (v) no se violan los principios de
legalidad y certeza del tributo cuando uno de los elementos del mismo no está
determinado expresamente en la norma, pero es determinable a partir de ella.
4. Los principios de unidad del
Estado y de autonomía de las entidades territoriales, en materia tributaria.
4.1. En muchas
ocasiones la Corte se ha detenido a analizar la tensión que se produce entre el
principio unitario del Estado colombiano y el principio de autonomía de sus
entidades territoriales.
De manera
especial, este problema fue examinado con profundidad en la Sentencia C- 540 de
2001[17]
, en donde recordó que cuando la Constitución Política define al Estado
colombiano como “república unitaria,
descentralizada, con autonomía de sus entidades
territoriales” (C.P., art. 1º), quiere significar
que “la unidad de la república no puede confundirse
con el predominio absoluto del poder central sobre la autonomía territorial.”  Por ello, dijo el mismo fallo, la definición constitucional requiere una interpretación según la cual, la unidad es “el todo que necesariamente se integra por las partes y no la unidad
como un bloque”. [18]  De acuerdo con lo anterior, la autonomía de
las diferentes entidades territoriales no consistía en la simple transferencia
de funciones y responsabilidades del centro al nivel territorial, sino que se
manifiestaba como un poder de autogobierno y autoadministración.
Ahora bien, en
cuanto al fundamento axiológico de la autonomía territorial en un Estado
unitario, la Sentencia en cita explicó que aquella emanaba del principio
democrático, “porque las autoridades territoriales se constituyen a partir
del voto directo y universal de las comunidades”. Y en lo referente a la adecuada coordinación del principio unitario y el autonómico,
señaló que autonomía, al ser gubernamental y administrativa, se refería no sólo
a la facultad de dirección política, sino también a la potestad de gestión de
los recursos propios de la entidad territorial. Sin
embargo, esta facultad debía ejercerse conforme a la Constitución y la ley,
como lo definía el artículo 287.
Al responder al
cuestionamiento relativo a si la potestad conferida al legislador para definir
el ámbito de ejercicio de la autonomía territorial
tenía o no limites , la Corte vertió en esta ocasión los siguientes conceptos:
“La autonomía, al ser gubernamental y administrativa, se refiere no
sólo a la facultad de dirección política sino también a la potestad de gestión de sus propios recursos. Sin embargo, esta facultad debe
ejercerse conforme a la Constitución y la ley, como lo define el artículo 287.
La pregunta que surge, en primer lugar, es si la potestad conferida al
legislador para definir el ámbito de ejercicio de la
autonomía territorial tiene limites o no?
En un Estado de derecho no existen poderes absolutos conferidos a
ninguna autoridad y ni siquiera un poder de representación directa como es el
legislativo tiene esa facultad. En consecuencia ¿cuáles
son los limites del legislador para definir el ámbito de la autonomía
territorial? La Corte en repetidas oportunidades ha hecho referencia a la
necesidad de definir la tensión entre el principio de unidad nacional y el
principio de autonomía territorial buscando
principalmente la armonía.[19]  El equilibrio entre el poder central y la autonomía territorial
constituye limitaciones recíprocas. Así, si la unidad
nacional prevalece de conformidad con lo dispuesto en la Carta Política al
establecer que la autonomía debe desarrollarse dentro de los límites previstos
por la Constitución y la ley, la reglamentación debe respetar a su vez, el contenido esencial de la autonomía territorial.
El artículo 287 de la Constitución define las competencias propias
de los entes territoriales y los aspectos allí previstos se consideran
indispensables para la configuración del concepto de autonomía. Este núcleo esencial debe ser respetado por el legislador
porque el principio de autonomía es un componente esencial del orden
constitucional.
El núcleo esencial de la autonomía territorial se deriva de la
posibilidad de gestionar sus propios intereses,
entendida como la facultad de constituir sus propias formas de gobierno, de
administración local. La cercanía y eficiencia que persigue la
descentralización y la presencia autónoma de las instituciones estatales en
conexión directa con las comunidades, tienen
recíprocamente constituida la reserva que se confiere al ente central de
representar el interés nacional, resguardo del principio de unidad.
Entonces, la facultad legislativa para definir el ámbito de la
autonomía territorial está limitada tanto por la
imposición constitucional que salvaguarda la autonomía territorial (C.P., art.
1º) como por los principios de fundamentalidad del municipio y los de
coordinación, concurrencia y subsidiariedad (C.P., arts. 288 y 311).”
Ahora bien, en relación específica con las facultades tributarias de los entes
territoriales, más concretamente con la potestad de imposición de gravámenes,
que es el tema que interesa para la definición de la presente causa,  desde la
Sentencia C-04 de 1993[20],
refiriéndose a la autonomía impositiva de los municipios, la Corte sostuvo que
la misma se encontraba subordinada tanto a la Constitución como a la ley. Más
tarde, en la Sentencia C- 467 de 1993[21],
reiteró la anterior posición al indicar que, aunque de la lectura del artículo
338 superior parecería deducirse una total autonomía impositiva de los
municipios, sin embargo ello no era completamente así, pues dicha disposición
debía interpretarse en íntima relación con el artículo 287-3 de la Carta,
conforme a la cual "Las entidades territoriales gozan de autonomía para la
gestión de sus intereses, y dentro de los límites de la Constitución y la
ley.”  Explicó entonces el fallo que para efectos de establecer un impuesto
municipal se requiere siempre de una ley previa que autorice su creación, y que
sólo cuando se ha creado legalmente el impuesto, los municipios adquieren el
derecho a administrarlo, manejarlo y utilizarlo.
Esta
posición jurisprudencial posteriormente fue precisada, al explicar la Corte
que, en virtud del principio unitario, no podía hablarse de una “soberanía
fiscal” de las entidades territoriales, no obstante lo cual su autonomía les
permitía establecer o suprimir los impuestos de su propiedad, creados por la
ley: “La autonomía territorial, pues, tiene límites en relación con asuntos
atingentes a los intereses nacionales. Tal es el caso del sistema tributario,
gobernado por el principio de unidad, en virtud del cual se busca evitar que
los tributos municipales resulten incongruentes con propósitos de mayor
envergadura...   la facultad de las asambleas y concejos para imponer
contribuciones no es originaria, sino que está subordinada a la Constitución y
a la ley; no obstante, las entidades territoriales gozan de autonomía, tanto
para la decisión sobre el establecimiento o supresión de impuestos de carácter
local, autorizados en forma genérica por la ley, como para la libre
administración de todos los tributos que hagan parte de sus propios recursos
(arts. 287-3 y 313-4 C.N.).[22]
4.2 En otras ocasiones la Corte avanzó en el examen de la llamada
autonomía impositiva de los entes territoriales, especialmente en lo relativo a
su competencia para la  determinación de los elementos de la obligación
tributaria. Así, en la Sentencia C-537 de 1995[23],
resolvió una demanda en la cual la inconstitucionalidad alegada por la actora
se fundaba principalmente en el hecho de que, de acuerdo con su criterio, si
bien las entidades territoriales, concretamente los municipios y departamentos,
tenían potestad impositiva por expresa disposición constitucional, no podían en
ningún caso ejercerla sin que existiera una ley que las autorizara;
adicionalmente, dicha ley debía  determinar expresamente los elementos de la
obligación tributaria, esto los sujetos tanto pasivo, como activo, los hechos
gravables y las tarifas, o al menos señalar criterios objetivos de cada uno de
ellos. La Corte entendió que la controversia constitucional giraba “en torno
a la aparente indeterminación e indefinición de los elementos sustanciales del
tributo, a saber, del sujeto pasivo, de la base gravable y de las tarifas”,
y para resolver el anterior problema constitucional y declarar la exequibilidad
de las disposiciones acusadas, sostuvo lo siguiente:
“A juicio de la Corte, los elementos requeridos para la fijación de
las contribuciones fiscales o parafiscales, pueden estar determinados no sólo
en la ley sino también en las ordenanzas departamentales o en los acuerdos
municipales, de manera que al no señalar el legislador directamente dichos elementos,
bien pueden en forma directa hacerlo las Asambleas Departamentales y los
Concejos Distritales o Municipales, como se
desprende del contenido e interpretación del mismo texto constitucional
-artículo 338 CP.-, que claramente dispone que “la ley, las ordenanzas y los
acuerdos deben fijar directamente los sujetos activos y pasivos, los hechos y
las bases gravables y las tarifas de los impuestos”, lo que indica que la
atribución de los entes territoriales para la fijación de los elementos mencionados,
la concede el mismo ordenamiento superior en el precepto constitucional
enunciado.
“...
Conforme a lo anterior, estima la Corte que la regla general en
virtud de lo dispuesto por el artículo 338 superior, es que la ley que crea una
determinada contribución, debe definir directamente los sujetos activos y
pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos. Pero
ello no obsta para que dentro de una sana interpretación de las normas
constitucionales, sean las entidades territoriales las que con base en los
tributos creados por la ley, puedan a través de las ordenanzas departamentales
y los acuerdos municipales o distritales, a través de sus coporaciones, fijar
los elementos de la contribución respectiva, o sea, los sujetos activos y
pasivos, los hechos y las bases gravables, así como las tarifas de las mismas.”
Así pues, en consonancia con los mandatos constitucionales
-particularmente el consagrado en el artículo 338-, tanto el Congreso de la
República como las Asambleas Departamentales y los Concejos Distritales y
Municipales están facultados para determinar en forma autónoma y directa los
elementos mínimos y fundamentales de una contribución o gravamen que por estas
corporaciones de elección popular se impongan.”[24] (Negrillas fuera el
original)[25]
4.3. La
evolución de la línea jurisprudencial que se viene comentando tuvo un hito
importante con la expedición dela Sentencia C-1097 de 2001[26]; en esa oportunidad la norma acusada facultaba
a las asambleas departamentales y concejos municipales para crear una
“estampilla Procultura”, cuyos recursos serían administrados por el respectivo
ente territorial. A juicio del demandante,  el principio de legalidad
del tributo no sólo exigía que éstos fueran creados por la ley, sino que
también era la misma ley la que debía indicar en qué casos y bajo qué condiciones
podían establecerse. Por ello, el demandante señalaba que cuando el artículo 38
de la ley 397 de 1997 facultaba a los entes territoriales para crear la
estampilla procultura, “debió indicarse (sic) en dicho artículo en qué casos
y bajo qué condiciones podía establecerse esa contribución;  o por lo menos,
contener los límites dentro de los cuales las ordenanzas o los acuerdos fijen
directamente los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y
las tarifas de los impuestos, o haber fijado el marco general dentro del cual
las ordenanzas y los acuerdos establezcan los anteriores elementos del
tributo.” Al no haberse hecho así, la norma acusada debe ser declarada
inexequible por violar el artículo 338 superior, en concordancia con el 150-12
del mismo ordenamiento.”
La Sentencia explicó lo siguiente, que
tiene relevancia para la definición del problema jurídico que en esta nueva
oportunidad corresponde a la Corte resolver: (i) adujo inicialmente la Corte
que “cuando quiera que la ley faculte a las asambleas o concejos para crear
un tributo, estas corporaciones están en libertad de decretar o no decretar el
mismo, pudiendo igualmente derogar en sus respectivas jurisdicciones el tributo
decretado. Hipótesis en la cual la ley de facultades mantendrá su vigencia
formal a voluntad del Congreso, al paso que su eficacia práctica dependerá con
exclusividad de las asambleas y concejos.  De lo cual se concluye que mientras
en los tributos de linaje nacional el Congreso goza de poderes plenos, en lo
tocante a los tributos territoriales su competencia es compartida con las
asambleas y concejos, a menos que se quiera soslayar el principio de autonomía
territorial que informa la Constitución. ”; (ii) indicó
también la Sentencia que, en el caso concreto que se estudiaba,  para el
plano territorial la ley había previsto “la existencia de un tributo
documentario –la estampilla- a ser concretado en sus componentes básicos por
las asambleas y concejos, esto es, en lo atinente a la fijación de: sujeto
activo, sujeto pasivo, hecho generador, base gravable y tarifa.” Lo
anterior, conciliaba adecuadamente los principios de unidad nacional y
autonomía territorial.
Ahora bien, esta Sentencia se refirió a
las posibles desigualdades regulatorias que presumiblemente adoptarían las
distintas entidades territoriales, y a la repercusión de esta disparidad
normativa en la órbita del derecho a la igualdad de los contribuyentes,
afirmando al respecto lo siguiente:
“Es de notar
que las competencias impositivas que la Carta y la ley 397 de 1997 otorgan a
las asambleas y concejos municipales podrían sugerir desigualdades aparentes
entre una y otras jurisdicciones en el terreno de su ejecución.  Es decir,
algunos manifestarán que en el plano municipal, a tiempo que unos concejos
podrían establecer una estampilla con tarifa moderada o baja, otros por su
parte ejercerían sus facultades estipulando una estampilla con tarifa más alta
frente a iguales hechos gravables, generándose así tarifas diferenciales
contrarias al principio de equidad tributaria.  Iguales glosas cabría esperar
de la red departamental.  Sin embargo, en presencia de dichas sindicaciones se
impone observar que, tratándose de tributos territoriales la igualdad debe
entenderse dentro de cada jurisdicción y no con referencia al plano nacional.”
(Negrillas fuera del original)[27]
4.4. Una nueva precisión de esta línea
jurisprudencial se produjo en la Sentencia C- 227 de 2002[28], donde la Corte se
refirió “al grado de generalidad” de las leyes que tan solo autorizan a
establecer tributos a las entidades territoriales. Dijo entonces esta
Corporación, que ese tipo de leyes debían ocuparse tan solo de los elementos
básicos de los tributos. Véase:
“...cuando el legislador establece tributos de carácter nacional
tiene la obligación de señalar todos sus componentes,[29] de manera clara e
inequívoca.[30]
Empero, no sucede lo propio respecto de los impuestos de carácter
territorial donde, aunque siempre deberá mediar la intervención del legislador,
éste puede autorizar su creación bajo una de dos hipótesis: en primer lugar,
puede ocurrir que la propia ley agote los elementos del tributo, caso en el
cual las entidades territoriales tendrán la suficiente autonomía para decidir
si adoptan o no el impuesto[31]
y, en segundo lugar, puede tratarse simplemente de una ley de autorizaciones,
donde serán las correspondientes corporaciones de representación popular, en el
ámbito territorial, las encargadas de desarrollar el tributo autorizado por la
ley.[32]
Sin embargo, surge entonces una pregunta: ¿Cuál es el grado de generalidad
que puede tener la ley de autorizaciones?.  En otras palabras, la
pregunta está orientada a determinar cuál es el contenido mínimo de una ley de
autorizaciones.
Para responder el anterior interrogante
la Corte sostuvo:
“Corresponderá entonces al Congreso de la República la creación de
los tributos del orden territorial y el señalamiento de los aspectos básicos
de cada uno de ellos, los cuales serán apreciados en cada caso concreto en
atención a la especificidad del impuesto, tasa o contribución de que se trate.
Por su parte, las asambleas departamentales y los concejos distritales y
municipales establecerán los demás componentes del tributo, dentro de los parámetros
generales o restringidos que fije la correspondiente ley de autorización.
“...
“...si correspondiera únicamente al Congreso determinar todos y cada
uno de los elementos de los tributos del orden territorial, carecería de
sentido la expresión que emplea el inciso primero del artículo 338 de la
Constitución y según la cual “La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben
fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases
gravables, y las tarifas de los impuestos”.[33]
4.5.Avanzando
más en esta posición jurisprudencial, en la Sentencia C-538 de 2002[34] la Corte consideró que
si bien era cierto que en relación con los tributos nacionales el legislador
debía fijar todos los elementos, esto es, sujeto activo, sujeto pasivo, hechos
y bases gravables y tarifas,  también lo era que “frente a los tributos
territoriales el Congreso no puede fijar todos sus elementos porque
estaría invadiendo la autonomía de las entidades territoriales.  De
este modo, la fijación de los parámetros básicos implica reconocer que ese
elemento mínimo es la autorización que el legislador da a las entidades
territoriales para la creación del tributo.”[35]
Agregó que “tratándose de recursos propios de las entidades
territoriales, no hay razón para que el legislador delimite cada uno de los
elementos del tributo, pues de esa forma cercenaría la autonomía fiscal de que
aquéllas gozan por expreso mandato constitucional”
En este mismo
orden de ideas, en la Sentencia C-944 de 2003[36]
esta Corporación sostuvo que la competencia de los entes territoriales para
establecer y regular los tributos debía ejercerse dentro de los límites
señalados en la Constitución y la ley, lo cual significaba que la potestad
impositiva regional y local era relativa, por lo cual, el legislador podía “señalar
ciertas pautas, orientaciones y regulaciones o limitaciones generales para su
ejercicio”.
4.6. Como
puede apreciarse, paulatinamente la jurisprudencia vertida en torno del asunto
de las competencias tributarias concurrentes del legislador y de las asambleas
y concejos ha ido avanzando de la siguiente manera: (i) inicialmente la Corte
hizo ver que la autonomía impositiva de los entes territoriales  se encontraba
subordinada tanto a la Constitución como a la ley. (Sentencias C-04 de 1993 y
C- 467 de 1993, entre otras); (ii) más adelante señaló que aunque la facultad
de las asambleas y concejos para imponer contribuciones no era originaria, sino
que estaba subordinada a la Constitución y a la ley,  las entidades
territoriales gozaban de autonomía, tanto para la decisión sobre el
establecimiento o supresión de impuestos de carácter local, autorizados en
forma genérica por la ley, como para la libre administración de todos los
tributos que hicieran parte de sus propios recursos (Sentencia C-506 de 1995
entre otras); (iii) posteriormente, la jurisprudencia sostuvo que los elementos
del tributo podían estar determinados no sólo en la ley sino también en las
ordenanzas departamentales o en los acuerdos municipales, de manera que al no
señalar el legislador directamente dichos elementos, bien podían en forma
directa hacerlo las Asambleas Departamentales y los Concejos Distritales o
Municipales (Sentencia C-537 de 1995, entre otras); (iv) Sostuvo luego la
Corporación en la Sentencia C-1097 de 2001 que “mientras en los tributos de
linaje nacional el Congreso goza de poderes plenos, en lo tocante a los
tributos territoriales su competencia es compartida con las asambleas y
concejos”; y en la Sentencia C- 227 de 2002 precisó que las leyes que tan
solo autorizan a establecer tributos a las entidades territoriales, solo debían
ocuparse de los elementos básicos de los tributos. (v) Por último, en Sentencia
C-538 de 2002 la Corte consideró que si bien era cierto que en relación con los
tributos nacionales el legislador debía fijar todos los elementos, esto es,
sujeto activo, sujeto pasivo, hechos y bases gravables y tarifas,  también lo
era que “frente a los tributos territoriales el Congreso no puede
fijar todos sus elementos porque estaría invadiendo la autonomía de las
entidades territoriales”; empero, en este caso el legislador puede  “señalar
ciertas pautas, orientaciones y regulaciones o limitaciones generales”, para
el ejercicio de la facultad impositiva territorial.
Sobre la
premisa de las anteriores líneas jurisprudenciales, sentadas en torno de los
principios de legalidad y certeza del tributo y de autonomía de las entidades
territoriales dentro del Estado unitario, en materia tributaria, procede la
Corte a resolver los problemas jurídicos que plantea la presente demanda.
5. Examen
de constitucionalidad del artículo 32 de la Ley 14 de 1983, compilado por el
195 del Decreto 1333 de 1986.
5.1. La
acusación que recae sobre el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, compilado por el
195 del Decreto 1333 de 1986, tiene que ver de manera particular con la
indeterminación del sujeto activo del impuesto de industria y comercio, es
decir con la entidad territorial llamada a percibirlo. El demandante al
respecto reprocha la ausencia de reglas claras de territorialidad.
El texto de la
norma acusada, se recuerda, es el siguiente:
“Artículo
195. El impuesto de industria y comercio
recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades
comerciales, industriales y de servicio que se ejerzan o realicen en las
respectivas Jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por
personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan
en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con
establecimientos de comercio o sin ellos.
De lo dispuesto por la norma que se acaba de transcribir se
desprende con toda facilidad lo siguiente:
a. Que el impuesto de industria y comercio es un impuesto municipal.
Ciertamente, dicho artículo está ubicado dentro del Capitulo II del Título X
del Decreto compilador,  cuyo título reza: “De los Impuestos Municipales”.
b. Que el hecho gravado con el impuesto de industria y comercio
consiste en “las actividades comerciales, industriales y de servicio.”
c. Que el factor territorial que
determina cuál es el municipio llamado a cobrar el tributo radica en el hecho
de que dichas actividades comerciales, industriales o de servicio “se
ejerzan o realicen en las respectivas Jurisdicciones municipales.”
Así pues, la lectura de la norma permite entender claramente que,
por ser un impuesto de carácter municipal, el sujeto activo del tributo
es el municipio donde “se ejerzan o realicen las actividades comerciales o
industriales.”
La exposición
de motivos al proyecto que vino a ser la Ley 14 de 1983 corrobora que es dicho
municipio a quien corresponde devengar el impuesto de industria y comercio; en
efecto, dicha exposición revela que el legislador entendió que, en cuanto la
actividad comercial o industrial gravada se ve beneficiada de la
infraestructura de servicios, del mercado y de los demás recursos de un
determinado municipio, correspondía que éste fuera el beneficiario del tributo;
en este sentido se lee en la exposición de motivos a dicho proyecto lo
siguiente:
“Si se tiene en cuenta que el impuesto de industria y comercio
técnicamente no debe recaer sobre artículos sino sobre actividades, el proyecto
se refiere a las que se benefician de los recursos, la infraestructura y el
mercado de los municipios y son fuente de riqueza. Consiguientemente, se
sujetan al impuesto las actividades industriales y de servicios, según se las
define en los artículos pertinentes del proyecto de ley”[37]
Así pues, si la
actividad comercial, industrial o de servicios se lleva a cabo dentro de la
jurisdicción de un determinado municipio, éste será el sujeto activo del
impuesto de industria y comercio; lo cual, a contrario sensu, significa
que ningún municipio puede gravar con este impuesto actividades de tal
naturaleza que se ejerzan en otras jurisdicciones municipales.
5.2. La anterior
es la regla general y abstracta que permite establecer cuál es el sujeto activo
del impuesto municipal que se viene comentando. Ahora bien, algunas normas
legales de carácter particular han fijado reglas especiales que señalan de
manera concreta cuál es el municipio en donde debe entenderse que se lleva a
cabo la actividad gravada. Así por ejemplo, la Corte detecta que el artículo 77
de la Ley 49 de 1970 precisó que refiriéndose a actividades industriales, el
municipio llamado a cobrar el tributo era aquel donde se encontrara ubicada la
fábrica o planta industrial.[38]
Por su parte, el
artículo 51 de la Ley 383 de 1997 indicó que, como regla general, el municipio
llamado a percibir el impuesto de industria y comercio originado en la
prestación de servicios públicos domiciliarios sería aquel en donde se prestara
el servicio al usuario final. No obstante, la norma indicó que en las
actividades de transmisión y conexión de energía eléctrica, el impuesto se
causaría en el municipio en donde se encontrara ubicada la subestación y, en la
actividad de transporte de gas combustible, “en puerta de ciudad”. Agregó
la disposición que la compraventa de energía eléctrica realizada por empresas
no generadoras y cuyos destinatarios no fueran usuarios finales, el impuesto se
causaría en el municipio que corresponda al domicilio del vendedor.[39]
En este mismo
sentido, es decir tendiendo a establecer precisiones en torno del factor
territorial como determinante sujeto activo del impuesto de industria y
comercio, puede citarse también, a vía de ejemplo, el Decreto 1421 de 1993,
expedido por el Presidente de la República
en uso de las atribuciones que le confirió el artículo transitorio 41 de la
Constitución Política, que contiene el régimen especial para el Distrito
Capital de Santafé de Bogotá, cuyo artículo 154 precisó qué actividades
industriales, comerciales o de servicios se entendían realizadas en la ciudad
de Bogotá, para efectos de establecer que dicho Distrito era el sujeto activo
del impuesto de industria y comercio que las mismas generaban.[40]
Así las cosas, la Corte encuentra que la norma acusada -artículo 32
de la Ley 14 de 1983, compilado por el 195 del Decreto 1333 de 1986-  establece
una regla general conforme a la cual el municipio llamado a percibir el
impuesto de industria y comercio, es decir el sujeto activo de este tributo, es
aquel donde se lleva a cabo la actividad comercial, industrial o de servicios.
Empero, existen otras disposiciones, también de rango legal, que hacen
indicaciones más precisas en torno a dónde deben entenderse realizadas algunas
de las actividades gravadas.
5.3 Visto lo anterior, y teniendo en cuenta los criterios
jurisprudenciales arriba expuestos, la Corte estima que el artículo bajo examen
no desconoce el principio constitucional que define al Estado como república
unitaria, ni tampoco la autonomía tributaria reconocida por las normas
superiores a las entidades municipales y distritales. En efecto, dicho artículo
se limita a señalar de manera general cuál es el hecho gravado con el impuesto
de industria y comercio (actividades industriales, comerciales y de servicio),
y el factor territorial que determina cuál es el municipio llamado a percibirlo
(realización de tales actividades en la jurisdicción municipal respectiva). Al
proceder de esta manera, el legislador deja un amplio margen de libertad a los
concejos municipales para adoptar o no el tributo dentro de sus territorios,
así como para determinar de manera específica aquellas actividades que caen
bajo la descripción genérica del hecho gravado que hace el legislador, pudiendo
también reglamentar el recaudo, fiscalización, control y ejecución del tributo.
Ciertamente,
cuando el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, compilado por el 195 del
Decreto 1333 de 1986, prescribe que el impuesto de industria y comercio recae
sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio “que se
ejerzan o realicen en las respectivas Jurisdicciones municipales”, se
limita a sentar unas pautas, orientaciones o regulación de carácter
absolutamente general, dejando un amplio margen para el ejercicio de las
atribuciones impositivas de los concejos municipales y distritales. Sin
embargo, este carácter general de la disposición no impide que se introduzca un
criterio de uniformidad nacional en la regulación del tributo, pues en todos
los municipios sólo se pueden gravar con el mismo aquellas actividades
realizadas dentro de su jurisdicción, que puedan ser comprendidas dentro de la
definición genérica del hecho gravado sentada por el legislador.  Así, la norma
concilia de manera adecuada los principios de unidad y de autonomía en materia
de facultades impositivas, por lo cual la Corte descarta que dichos principios
hayan sido vulnerados por el legislador.
Por el
contrario, si el legislador hubiera determinado puntualmente o descrito cada
una de las actividades comerciales, industriales o de servicios que constituyen
el hecho gravado con el impuesto de industria y comercio, hubiera vaciado de
contenido la facultad impositiva que en esta materia la Carta les reconoce a
los municipios y distritos.  Por ello, al haberse limitado a señalar de manera
genérica tales actividades, las especies o modalidades de la misma pueden ser
precisadas mediante los respectivos acuerdos que adopten los concejos
municipales o distritales, con lo cual se preserva su autonomía tributaria.
5.4. No
obstante lo anterior, la Corte también detecta que, como lo denuncia la demanda
y algunas de las intervenciones, en el desarrollo y la aplicación del artículo
acusado por parte de diversos municipios, se han originado conflictos jurídicos
de diversa índole, que han tenido que ser resueltos por la Jurisdicción de lo
Contencioso Administrativo, en especial para hacer efectiva la prohibición de
doble tributación por un mismo hecho económico; prohibición que, como muy bien
lo ha explicado el h. Consejo de Estado, dimana de los principios
constitucionales de equidad y progresividad del sistema tributario a que alude
el artículo 363 superior; en efecto, conforme a estos dos principios, no puede
haber doble tributación con base en un mismo hecho económico, “porque ello
desconocería la capacidad contributiva de los contribuyentes, que pretende
establecer una correlación entre la obligación tributaria y su capacidad
económica, de suerte que sea su capacidad económica la que sirva de parámetro
para cumplir con su deber de contribuir con el financiamiento de las cargas
públicas del Estado, consagrado en el artículo 95 de la Constitución Política.”[41]
Ciertamente, en
el ejercicio de sus facultades impositivas, distintos concejos municipales han
expedido acuerdos determinando diversos aspectos de la norma legal general que
ahora se examina, estableciendo métodos para el cobro del impuesto, o regulando
otros asuntos propios de la administración del tributo.   La nulidad de algunos
de estos acuerdos en varias ocasiones ha sido demandada ante la Jurisdicción
Contenciosa, por considerarse que la regulación contenida en ellos,
especialmente en lo concerniente al lugar o  municipio donde se entiende
cumplida la actividad gravada, redundaba en un desconocimiento de la prohibición
de doble tributación. Ciertos acuerdos han sido declarados nulos por esta
razón.
5.4.1 Aunque,
como se dijo arriba, los conflictos que han sido resueltos por la  Jurisdicción
Contenciosa prima facie se han motivado directamente en el desarrollo,
reglamentación o aplicación de la norma legal acusada, la Corte, con el
propósito de establecer si dichos conflictos provienen mediatamente de lo que
la norma legal acusada prescribe, ha llevado a cabo un examen de la prolífera
jurisprudencia del Consejo de Estado al respecto, vertida a partir de la
expedición de la Ley 14 de 1983, ahora demandada.
Entre los
ejemplos del tipo de pronunciamientos relacionados con la nulidad de acuerdos
municipales cuya regulación daba lugar a doble tributación, es decir a la
obligación de pagar el impuesto de industria y comercio en más de un municipio
por la realización de un solo hecho económico, puede traerse a colación la
Sentencia de noviembre 24 de 2000, en donde el h. Consejo de Estado resolvió la
demanda de nulidad interpuesta en contra del inciso 2° del artículo 8° del
Acuerdo N°32 de 30 de diciembre de 1998  “Por el cual se racionaliza el
Sistema Tributario Municipal, se restablece el equilibrio presupuestal y se
dictan otras disposiciones”, proferido por el Concejo Municipal de Santiago
de Cali, cuyo texto era el siguiente:
“La retención del Impuesto de Industria y Comercio se practicará
por todas las compras de bienes o servicios, comprendiendo los
correspondientes pagos o abonos en cuenta, que se hicieren dentro de la
jurisdicción del municipio de Santiago de Cali, independientemente de que el
proveedor de los mismos tenga o no agencia o sucursal en él”. (Subrayas
fuera del original)
El demandante sostenía que el Concejo
Municipal de Cali había excedido su poder normativo, pues había regulado hechos
generadores del impuesto en otros municipios, sometiendo a los contribuyentes
de otros entes territoriales a tributar en el municipio de Santiago de Cali. El
Concejo de Estado, para declarar la nulidad de la disposición, sostuvo:
“La Sala ha reiterado, en cuanto a la facultad impositiva de los
entes territoriales, que dicha facultad no es originaria como la del Congreso
Nacional, sino derivada o residual, es decir, que ésta se ejerce con sujeción a
lo previsto en la Constitución y la ley, de manera que el Concejo Municipal
puede decretar de conformidad con tales disposiciones los tributos necesarios
para el cumplimiento de sus funciones.
“La Constitución Nacional en el artículo 338 preceptúa que los
Concejos pueden imponer contribuciones fiscales o parafiscales y dispone que
por Acuerdo se fijen los sujetos, los hechos, las bases gravables y las tarifas
e incluso que estas últimas se señalen por las autoridades; y el artículo 313-4
prevé que la facultad para votar por Acuerdo los tributos, se debe ejercer de
conformidad con la Constitución y la ley, limitación igualmente establecida por
el artículo 287 ib, relativo al régimen de las entidades territoriales.
“Además, en cuanto a la potestad para administrar los tributos
prevista en el ordinal 3° del artículo 287 de la Constitución Nacional, el ente
municipal tiene competencia para reglamentar el procedimiento relacionado con
el efectivo recaudo, fiscalización, control y ejecución del tributo, con sujeción
a los límites impuestos por la Constitución y la ley.
“Pero tal facultad de recaudo y administración de los impuestos,
está delimitada a los tributos que se causen al cumplirse los presupuestos de
la obligación tributaria previstos en la ley, dentro de su jurisdicción,  ‘sin que puedan percibirse por hechos económicos no contemplados
en la ley, actividades ocurridas en otros municipios, o por aquellos que
correspondiendo a actividad industrial, comercial o de servicios, por expresa
prohibición legal no están gravados’  (Cfr. sentencia de abril 10 de 1997,
expediente 8156, Consejera Ponente:  Dra. Consuelo Sarria Olcos).
“Dentro del sistema de recaudo, la ley permite la percepción del
tributo a medida que los presupuestos de la obligación tributaria se cumplen,
conociéndose tal sistema como de  ‘retención en la fuente’.
“...
“En el caso, como se trata de la retención por concepto del impuesto
de industria y comercio, es precisó señalar que de conformidad con lo dispuesto
en la Ley 14 de 1983, los elementos que estructuran dicho impuesto, son los
siguientes:
“Hecho generador:  La realización o
ejercicio de actividades industriales comerciales o de servicios en el
territorio del municipio.
“Sujeto Activo:  El municipio respectivo.
“Sujeto Pasivo:  Las personas naturales o jurídicas o las
sociedades de hecho que realicen directa o indirectamente ‘el hecho generador
de la obligación tributaria’
“Base gravable:  El monto del promedio mensual de ingresos
brutos del año anterior obtenidos por el sujeto que desarrolla la actividad
gravada.
“En el caso, es claro para la Sala que cuando la norma demandada
dispone que la retención del impuesto de industria y comercio se practicará  ‘por
todas las compras de bienes o servicios’  y que además comprende los pagos o
abonos en cuenta efectuados dentro de la jurisdicción del municipio de Santiago
de Cali, sin tener en cuenta además si el proveedor tiene o no agencia o
sucursal en él, se está imponiendo el recaudo frente a un hecho que no configura
legalmente  ‘el hecho generador’  del impuesto de industria y comercio,
frente a unos  ‘sujetos pasivos’  no previstos en la ley, y además se
pretende gravar con el impuesto las actividades ejercidas en  ‘otras
jurisdicciones municipales’, so pretexto de establecer el sistema de
retención, lo que implicaría el recaudo de tributos generados por fuera de
la órbita municipal, desconociendo así el principio de territorialidad del
impuesto de industria y comercio.
“Por lo anterior, la Sala observa que, como ya se dijo, la
disposición acusada introduce ilegalmente sustanciales modificaciones al
ordenamiento vigente en materia del impuesto de industria y comercio, razón
suficiente para que sea retirada del ordenamiento jurídico, por cuanto los
concejos no pueden apartarse de la estructura del impuesto establecida en la  ‘ley’,
a la que deben ceñirse estrictamente, por lo que es claro que so pretexto del
desarrollo de sus atribuciones en materia de recaudación, no pueden expedir
medidas que persiguen un fin distinto al de la exacta recaudación de los
impuestos.
“Además, con el argumento de pretender controlar la evasión, no es
procedente disponer el recaudo local de impuestos generados por actividades
realizadas en otras jurisdicciones.
“Al respecto ha precisado la Sección en diversas oportunidades que
lo relevante es determinar en dónde realizan los sujetos pasivos la actividad
que genera el impuesto, porque ésta hace parte de la materia imponible, y no en
dónde se realiza la venta, ya que ésta es una manifestación externa del hecho
imponible.
“Así las cosas, al imponerse de tal manera el recaudo, el Concejo
del Municipio de Santiago de Cali estaría modificando el hecho generador del
impuesto, el sujeto pasivo de la obligación y la base gravable, por lo que
consecuencialmente estaría incurriendo en violación de las normas superiores
invocadas por el actor que determinan la nulidad del acto acusado.” (Negrillas
y subrayas fuera del original)[42]
5.4.2. También el siguiente aparte de la
jurisprudencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo
del h. Consejo de Estado muestra el tipo de conflictos jurídicos que han tenido
que ser resueltos a partir de la expedición de la Ley 14 de 1983, en relación
especial con el factor territorial como determinante del sujeto activo del
impuesto de industria y comercio, motivados, a juicio de esa Corporación, por
la ausencia de normas técnicas al respecto:
“En primer término, es preciso anotar que con la expedición de la
Ley 14 de 1983 se operó un cambio fundamental en materia del impuesto de
industria y comercio, toda vez que el gravamen no se hizo depender de la
existencia de un establecimiento comercial como antes, sino de la realización de
actividades comerciales. Ciertamente la ley trazó el marco legal del
impuesto municipal, pero omitió dar las normas con respecto al lugar en donde
debía entenderse realizado el ingreso por el contribuyente. El
Decreto 3070 de 1983 reglamentó lo relativo a la situación de los
contribuyentes que desarrollan actividades gravadas en varios municipios con el
fin de determinar que municipio tiene el derecho de exigir la correspondiente
obligación tributaria; y en cuanto al gravamen sobre la actividad industrial
dispuso que se pagaría en el municipio en donde estuviera ubicada la fábrica,
teniendo como base los ingresos provenientes de la venta de la producción.
“En vista de que las dos reglas anteriores resultaron con un alcance
sumamente limitado y su redacción un tanto ambigua, pues el Decreto
Reglamentario estableció normas que no compaginaban con el contexto de la ley
que se quería reglamentar, toda vez que esta no había hecho distinciones con
respecto a la forma de gravar la actividad industrial y el Decreto 3070 de 1983
si lo hizo, al establecer que dicha actividad sería totalmente gravada en el
municipio de ubicación de la Fábrica sobre el total de las ventas cualquiera
que fuera el lugar en donde se realizarán, dio pie para que se demandara el
inciso 2o. del mencionado Decreto ante el Consejo de Estado, el cual fue
declarado nulo mediante sentencia de septiembre 25 de 1989 (Expediente 00082,
Ponente Dr. Abella Zárate).
De este Fallo proferido por la Sección Cuarta principalmente se
deduce lo siguiente:
1. Que el impuesto de industria y comercio, según las normas
vigentes, es un solo impuesto y en manera alguna la conjunción de un impuesto
sobre la actividad industrial y otorga sobre el comercio.
2. Que en el caso de la actividad industrial, resulta obvio que esta
culmina con la venta o comercialización del producto, razón por la cual no
puede establecerse un impuesto sobre la industria o fabricación y otro sobre la
venta o comercialización.
3. El sujeto pasivo del impuesto es la persona que realiza el hecho
gravado y no el establecimiento de comercio que desarrolla sus actividades en
un determinado municipio; en razón de ello, no puede establecerse el impuesto
con respecto a un establecimiento de comercio sino con respecto a una
determinada persona y al conjunto de las actividades que ella desarrolla.
4. Como consecuencia de ello, la base gravable de una determinada
persona no puede ser superior al 100% de sus ingresos en el conjunto de los
municipios en donde actúa y por esta razón los distintos municipios solo están
autorizados para establecer impuestos sobre los ingresos que se realizan en sus
respectivos territorios municipales.
Los municipios donde se desarrollan actividades gravadas con el
impuesto no pueden ser privados del derecho a cobrar el impuesto de industria y
comercio sobre los ingresos que las personas obtienen en los respectivos
territorios.
De esta manera es evidente que no puede haber doble tributación,
puesto que unos mismos ingresos no pueden estar gravados por distintos
municipios. Como consecuencia de ello, cada municipio se debe limitar a gravar
el ingreso que se obtiene en el correspondiente territorio y cada entidad
territorial tiene derecho a establecer impuestos sobre los ingresos que se
producen en su territorio.
De otra parte, se observa que como consecuencia de la interpretación
que la sentencia en comentario, hace de la ley que reestructura el impuesto de
industria y comercio, existen algunos municipios en donde se concentra una
enorme actividad industrial (Soacha, Yumbo, Envigado, Bello, etc,) y muy poca
actividad comercial, los cuales quedan seriamente afectados porque no pueden
cobrar el impuesto de industria y comercio porque allí no se realizan ventas de
la producción, a tiempo que los industriales están utilizando la infraestructura
municipal, con lo cual se comete una indudable injusticia desde el punto de
vista del reparto de los impuestos entre los distintos municipios. El
anterior criterio, en principio resulta válido, pero sin perder de vista y sin
perjuicio de la labor jurisprudencial que puede hacer el Consejo de Estado,
dando claridad sobre cuándo un municipio tiene derecho a gravar determinados
ingresos y cuando no, porque es evidente que debe ser la propia ley la que
defina el lugar donde se obtiene el ingreso, de tal manera que existan normas
técnicas y de carácter general para resolver el problema y no solamente por vía
de las sentencias, aún del más alto tribunal de lo contencioso administrativo,
las cuales obviamente hacen siempre referencia a los casos concretos que se
someten a su decisión. En resumen: como el ingreso derivado de la actividad
gravada es uno de los elementos fundamentales para la configuración del hecho
generador, resulta entonces claro que debe ser la propia ley la que establezca
los elementos fundamentales para determinar en donde se entiende realizado el
ingreso, a fin de resolver los problemas muy grandes que se vienen presentando
en esta materia, tanto para los municipios y Distrito Especial de Bogotá como
para los propios contribuyentes.” [43](Negrillas
y subrayas fuera del original)
5.4.3. En otras oportunidades, el Consejo
de Estado se ha pronunciado, no ya sobre la legalidad de acuerdos municipales o
distritales relativos al impuesto de industria y comercio, sino sobre actos
administrativos oficiales, proferidos por las administraciones municipales o
distritales, en los cuales se liquidaban impuestos a cargo de ciertos contribuyentes.
En estas oportunidades, el Consejo ha buscado evitar la posibilidad de doble
tributación; como ejemplos de ese tipo de decisiones de la Sección Cuarta, se
presentan las siguientes:
* En decisión de enero 24 de 1992, se
sostuvo que en el caso de la actividad industrial, ésta termina con la venta y
comercialización del producto, razón por la cual no podía establecerse un
impuesto sobre la producción y otro sobre su comercialización ya que ello
implicaría una doble tributación.  La base gravable de la actividad industrial,
con relación al sujeto pasivo, sólo podía determinarse por el volumen de
ingresos relacionados con la venta de su producción dentro de los límites
territoriales del municipio y en consecuencia el municipio no podía gravar con
el impuesto de industria y comercio las ventas realizadas por el contribuyente
en establecimientos comerciales ubicados en municipios diferentes. (Sección
Cuarta. Sentencia de  92/01/24, C.P Carmelo Martínez Conn. Actor: Facomec Rad.
2958)
* En pronunciamiento de  28 de febrero de 1992, la Sección Cuarta
sostuvo, en cambio, que si bien era cierto que de conformidad con el Acuerdo 47
del Concejo Municipal de Medellín, constituían materia imponible del impuesto
de industria y comercio, "las actividades comerciales", no podía
pasarse por alto el hecho de que "la actividad industrial", de
conformidad con el Ley 14 de 1983, artículo 32, también constituía materia
imponible del tributo, y que si la misma se realizaba en otro municipio
diferente a donde se lleva a cabo la comercialización de esa actividad, la
territorialidad del tributo  correspondía al municipio en donde se realizaba la
actividad principal que constituía materia imponible, independientemente de los
municipios en los cuales se efectuaran las correspondientes ventas, pues en
este evento estas eran parte de dicha actividad industrial. (Sentencia de
92/02/28. Sección Cuarta.   C.P Carmelo Martínez Conn. Actor Industria
Colombiana de Llantas.  Rad. 3140.)
* Más adelante, en similar sentido al del fallo anterior, en pronunciamiento vertido en la Sentencia de fecha 93/11/29,
sostuvo el Consejo que “para los efectos de la labor de interpretación de la
Ley 14 de 1983 no se considera acertado separar la "venta" como un
hecho aparte distinto de la "producción" para justificar el criterio
de que cada uno de ellos caracteriza dos actividades gravables distintas
ejercidas por el mismo sujeto.  La venta del producto es la culminación del
proceso económico del industrial, pero no es actividad adicional o diferente de
la fabricación del mismo.  El producir por producir no es actividad industrial
en sentido económico o fiscal; la actividad es industrial y la medida del
impuesto adoptada por el legislador es la venta de productos, pero ello no
significa que de industrial que es, lo convierta en comercial.” (Sentencia
de  93/11/29. Sección Cuarta.  C.P Consuelo Sarria Olcos. Actor Legislación
Económica S.A. Rad.   4960)
* Posteriormente, en Sentencia del 24 de
junio de 1994,  tras la expedición de la Ley 49 de 1990 (cuyo artículo 77 precisó que refiriéndose a actividades
industriales, el municipio llamado a cobrar el tributo era aquel donde se
encontrara ubicada la fábrica o planta industrial), el
Consejo reiteró que, conforme a dicha norma, el impuesto de industria y
comercio por la actividad industrial debía ser cancelado en municipio donde
estuviera la planta industrial, teniendo como base los ingresos brutos
provenientes de su comercialización. En efecto, al respecto se dijo en tal
pronunciamiento: “En conclusión y sin que constituya un cambio de
jurisprudencia de la Corporación sino la aplicación de la nueva regulación
legal contenida en la ley 49 de 1990 es necesario darle cumplimiento al art. 77
de dicha norma. No puede dejar de observarse la insuficiencia de la norma
que regula a partir de 1990 esta materia, porque si bien se solucionó el
problema de la conformación de la base gravable para las actividades
industriales en los municipios donde está  ubicada la planta industrial,
se dejó sin definición alguna el aspecto atinente a las ventas que el mismo
industrial realice en municipios diferentes a aquel de las sede fabril y por lo
tanto, podría presentarse el problema de un gravamen que se aplicara sobre la
misma base y con respecto a la misma actividad y operación económica, en el
evento en que resultara válido el gravamen que impusieran los municipios
diferentes al de la sede industrial por la venta de la producción, alegando que
se trata del ejercicio de una actividad comercial.” (Negrillas fuera del
original) (Sentencia de 94/06/24 Sección Cuarta. C.P. Guillermo Chahín Lizcano.
Actor CIA. Colombiana de alimentos. Rad. 5474) Nótese cómo la Sección Cuarta
considera insuficiente la nueva norma tendiente a definir el sujeto activo del
impuesto de industria y comercio.
Ahora bien, esta interpretación jurisprudencial de los fallos
últimamente citados sistemáticamente se ha venido
reiterando, como puede apreciarse en los últimos pronunciamientos al respecto, que insistentemente se refieren a que la
actividad industrial necesariamente requiere la comercialización de la
producción, porque se fabrica no para conservar el producto, sino para que
salga al mercado, por lo cual la comercialización constituye una de las etapas
del proceso industrial y por ello cuando el fabricante vende su  producto no se
despoja de su naturaleza de industrial, sino que culmina el ciclo normal de la
fabricación, de lo cual se concluye que el industrial tributa en el municipio
de la sede fabril, teniendo como base gravable los ingresos provenientes de la
comercialización de la producción.[44]
5.4.5 Otros asuntos relacionados con la determinación del sujeto
activo del impuesto de industria y comercio, han sido los relativos a tópicos
como estos: (i) Que la labor de coordinación que tienen los representantes de
ventas o visitadores médicos no es suficiente para entender que se realiza una
actividad comercial, pues es en la sede industrial en donde el producto se
comercializa, y por lo tanto es allí donde se tributa; (ii) que la sola
tenencia de una agencia comercial no puede ser considerada como la
infraestructura a través de la cual se comercializa; (iii) que los
"representantes de ventas" de una sociedad que actúan en otro
municipio distinto a la sede fabril,  no son demostrativos de la actividad
comercial objeto del gravamen, para efectos de determinar el sujeto activo del
impuesto, etc...[45]
5.5 Así pues, las sentencias cuyos
apartes se acaban de comentar o transcribir son una pequeña muestra de la
prolífera jurisprudencia del Consejo de Estado en materia del factor
territorial como determinante del hecho gravado en el impuesto de industria y
comercio. Y, ciertamente, como lo denuncia la demandada, y lo corrobora la
jurisprudencia que parcialmente se acaba de comentar,  esta actividad de la
jurisdicción contenciosa demuestra que el artículo 32 de la Ley 14 de 1983 no contiene reglas particulares para establecer el factor territorial
en todas hipótesis que plantea el desarrollo de las actividades industriales,
comerciales y de servicios,  es decir para determinar en dónde se entienden
realizadas ciertas actividades gravadas, lo que dificulta en ciertos casos
establecer en forma precisa el sujeto activo del impuesto, es decir el
municipio llamado a cobrarlo.
Ahora bien, tales casos son
excepcionales, pues son aquellos en que, por alguna razón, uno o varios de los
elementos de la actividad gravada no se ubican en un solo municipio. Tal
sucede, como se ha visto, con la actividad comercial del industrial que vende
sus productos en municipios distintos al de su sede fabril, o puede presentarse
también con la actividad industrial que consiste en un proceso que se
desarrolla en varios municipios, con aquellas otras actividades que se inician
en un municipio y culminan en otro, como las de transporte, o en ciertos casos
con la prestación de servicios públicos o la de servicios profesionales que
igualmente se cumplen en varios municipios. Para algunos de estos casos
difíciles, como se vio, el legislador ha establecido reglas especiales
tendientes a definir el factor territorial (ver supra, consideración
5.2), pero para otros no lo ha hecho aun, o lo ha hecho de manera todavía muy general.
5.6 Planteado así el problema, y visto el
tipo de conflictos jurídicos que ha venido siendo resuelto por el h. Consejo de
Estado, se pregunta ahora la Corte si, como lo afirma la demanda, la
indeterminación del artículo 32 de la Ley 14 de 1983 es tal, y los problemas
interpretativos que ocasiona son de tal envergadura, que en realidad estos son
irresolubles debido a la “oscuridad invencible del texto legal”[46],
por lo cual la expresión demandada del artículo 32 debe ser considerada
inexequible al no respetar el principio de certeza del tributo, conforme al
cual los elementos del mismo deben ser determinados con suficiente claridad
y precisión.
Al respecto la Corte aprecia lo
siguiente: los problemas jurídicos que se han originado en torno de la norma
aplicada son de dos clases: unos, los suscitados por la actividad normativa de
los concejos municipales o distritales, que al ejercer sus facultades
tributarias han excedido las reglas generales contenidas en el artículo 32 de
Ley 14 de 1983, aquí parcialmente acusada, poniendo a los contribuyentes en
situación de sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio, por un mismo
hecho económico, en varios municipios; vulnerado con ello la prohibición de
doble tributación que emana del principio constitucional de equidad tributaria.
Este tipo de problemas jurídicos no proviene de lo que la norma acusada
genéricamente prescribe, sino de la forma en que ha sido precisada o
reglamentada por algunos concejos municipales. Por ello, la Jurisdicción
Contenciosa ha tenido que declarar la nulidad de los acuerdos respectivos.
Otro tipo de conflictos jurídicos es el
que se ha suscitado a la hora de aplicar la norma acusada, es decir en el
momento en que las administraciones municipales han liquidado oficialmente
impuestos a ciertos contribuyentes, haciéndolo de manera tal que éstos resultan
pagando el mismo tributo por un mismo hecho económico en más de un municipio.
Para la resolución de este tipo de conflictos, la Jurisdicción contenciosa ha
acudido a diversos criterios interpretativos, que atienden especialmente a los
principios de justicia y equidad tributaria. Así por ejemplo,  como arriba se
vio, fue la jurisprudencia de esta jurisdicción la que primero explicó que la
actividad industrial debía entenderse cumplida en la sede fabril, y que la
misma involucraba la comercialización el producto industrial, criterio que fue
recogido posteriormente por la Ley 49 de 1970.
Lo anterior lleva a concluir que, como lo
afirman algunos de los intervinientes,  los problemas interpretativos que
denuncia la demanda no provienen tanto de lo que la norma prescribe, sino más
bien de la forma en que la misma ha sido desarrollada o aplicada. No obstante,
debe admitirse que el carácter absolutamente general de las pautas fijadas por
el legislador en el artículo 32, ahora bajo examen, en especial en lo relativo
al señalamiento del factor territorial como elemento determinante del sujeto
activo del tributo, ha llevado a la necesidad de interpretarlo en el momento de
su aplicación, en especial en aquellos casos conflictivos en los cuales alguno
de los elementos de la actividad gravada tiene implicaciones en varios
municipios. Sin embargo, estima la Corte que dicha labor interpretativa ha sido
posible, es decir, que a  partir de lo que genéricamente dispone la disposición
han podido los tribunales, el Consejo de Estado y las autoridades
administrativas establecer el factor territorial  determinante del sujeto
activo del tributo, por lo cual no puede afirmarse que la indeterminación de la
norma sea de tal magnitud que equivalga a un oscuridad o confusión total.
Ahora bien, dado que la ley, por
definición, es de contenido general, y que en materia de tributos de las
entidades territoriales debe serlo aun más para no invadir la órbita de las
atribuciones de los departamentos, municipios y distritos en estos asuntos, por
lo cual no le es dado al legislador establecer detalladamente cada uno de los
casos particulares de territorialidad, la Corte encuentra que la norma se
ajusta a la Constitución, pues a pesar de su generalidad no es imprecisa o
confusa, a tal punto que resulte ininteligible y por lo mismo incierta en la
determinación del sujeto activo del tributo.
5.7 Empero, lo
anterior no obsta para que, con el mismo carácter general propio de la
actividad legislativa, respetuoso de las competencias de las entidades
territoriales, la ley pueda en un futuro entrar a señalar ciertas pautas,
orientaciones, regulaciones o limitaciones para evitar los conflictos de normas
municipales en el espacio, o los conflictos entre las administraciones
municipales y los contribuyentes suscitados por la actuación administrativa a
la hora de liquidar el tributo de industria y comercio, en especial en aquellos
casos conflictivos en los cuales las actividades gravadas tienen factores o
elementos que se vinculan a más de un municipio. A vía de ejemplo, tales normas
podrían definir criterios para establecer a qué municipio se le atribuye
prevalentemente la verificación de la actividad gravada en casos como la
actividad de transporte, el comercio electrónico o las actividades sobre
intangibles, la actividad industrial que consiste en un proceso que se
desarrolla en varios municipios, ciertos casos de la prestación de servicios
personales, etc...
Es más, la Corte
considera que para que la solución de estos conflictos no se produzca por la
vía de la interpretación de la ley en sede judicial, como se viene presentando
hasta ahora, es conveniente la expedición de normas legales que con carácter general señalen pautas, orientaciones, regulaciones o
limitaciones relativas al factor territorial como determinante del sujeto
activo del impuesto de industria y comercio, para evitar situaciones de doble
tributación por el mismo hecho económico, o conflictos entre las
administraciones municipales y los contribuyentes, suscitados por la actuación
administrativa a la hora de liquidar el tributo de industria y comercio, en
aquellos casos en los cuales las actividades gravadas presentan elementos que
se vinculan a más de un municipio.
6. Examen
de constitucionalidad del artículo 35 de la Ley 14 de 1983, compilado por el
198 del Decreto 1333 de 1986.
6.1 La demanda
que recae sobre el artículo 35 de la Ley 14 de 1983, compilado por el 198 del
Decreto 1333 de 1986, tiene que ver también con la indeterminación del hecho
gravado con el impuesto de industria y comercio.  En efecto, al respecto la
demanda reprocha que el legislador haya hecho una remisión a la ley comercial
para definir en qué consisten las actividades comerciales gravadas, pues como
el Código de Comercio enumera una
serie de actos, operaciones y empresas que considera mercantiles, pero esta
enumeración es declarativa y no limitativa, la remisión a dicho estatuto no
resulta clara en cuanto a lo que ha de entenderse por hecho gravado.
El tenor literal
del artículo 35 de la Ley 14 de 1983, compilado por el 198 del Decreto 1333 de
1986, se recuerda, es el siguiente:
“Artículo 198. Se entienden por actividades comerciales, las destinadas al
expendio, compraventa o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor
como al por menor, y las demás definidas
como tales por el Código de Comercio
siempre y cuando no estén consideradas por el
mismo Código o por este Decreto, como actividades industriales o de servicios.”
(Lo subrayado y resaltado es la parte demandada)
Al parecer de la
Corte, el correcto entendimiento de la disposición transcrita se obtiene a
partir de su interpretación literal, teleológica e histórica, aunada a la
lectura sistemática de la misma, junto con las demás normas de la Ley 14 de
1983 y del Decreto compilador 1333 de 1986, y de aquellas otras del Código de
Comercio a las cuales remite. Pasa a hacerse el ejercicio respectivo:
a.
Interpretación literal
Inicialmente
repara la Corte en que el artículo demandado se encarga de definir lo que ha de
entenderse por actividades comerciales, como hecho gravado con el
impuesto de industria y comercio. No lo que ha de entenderse por actos de
comercio gravados con dicho impuesto. La anotación es importante, pues,
desde un punto de vista estrictamente gramatical, las expresiones actividad y
acto no son equivalentes. En efecto, el vocablo “actividad”, de
conformidad con la definición que suministra el Diccionario de la Real Academia
Española de la Lengua, significa “(c)onjunto de
operaciones o tareas propias de una persona o entidad”[47]. En cambio, la palabra “acto”
es definida por el mismo Diccionario como el “ejercicio de la posibilidad de
hacer”, es decir como una operación única llevada a cabo por aquel
que actúa.  Así pues, de esta primera observación se deduce que lo gravado con
el impuesto de industria y comercio son las actividades comerciales de
las personas o entidades, y no los actos de comercio de las mismas.
Ahora bien, para
entender qué tipo de actividades son las que pueden ser calificadas como
comerciales, el estudio literal de la norma parcialmente acusada indica lo
siguiente: el legislador señaló que se entendían por actividades comerciales,
(i) “las destinadas al expendio, compraventa o
distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor” ; y (ii) las demás definidas como tales
por el Código de Comercio siempre y cuando no
estén consideradas por el mismo Código o por este Decreto, como actividades
industriales o de servicios.”  Es decir, el
legislador primero presentó una definición de lo que entendía por actividades
comerciales, que luego complementó con la remisión al
Código de Comercio. Además, dejó en claro que aquellas actividades que puedan
ser calificadas como industriales o de servicio, no son actividades
comerciales.
En este punto,
la Corte observa con particular atención que la
remisión que el legislador hace al Código de Comercio para  complementar la
definición que formula sobre lo que ha de entenderse por actividad comercial, dirige al
intérprete a todas las normas de dicho estatuto que definen qué cosa ha de
entenderse por actividades comérciales, y no
exclusivamente a aquellas que el actor menciona en el libelo de la demanda, es
decir los artículos 20 y 24 del referido Código.
b.
Interpretación sistemática.
La lectura literal de la norma acusada
lleva necesariamente a su interpretación sistemática, es decir a su lectura
armónica con lo que disponen las normas del Código de Comercio sobre
actividades mercantiles, y también con aquellas otras del mismo Decreto 1333 de
1986 -que compiló las normas de la Ley 14 de 1983 acusadas- mediante las cuales
se define qué cosa son las actividades industriales y de servicio, pues
aquellas operaciones que caigan bajo estas dos categorías, por exclusión, no
serán actividades comerciales.
El Título II del
Código de Comercio se encabeza: “De los actos, operaciones y empresas
mercantiles”. Bajo este epígrafe, el artículo 20 menciona en forma no
taxativa los dieciocho actos más comúnmente ejecutados por los comerciantes, y
en el numeral 19 incluye  “(l)os demás actos y contratos regulados por la
ley mercantil”. El artículo 21 siguiente afirma que “(s)e tendrán así
mismo como mercantiles todos los actos de los comerciantes relacionados con
actividades o empresas de comercio, y los ejecutados por cualquier persona para
asegurar el cumplimiento de obligaciones comerciales.”  El artículo 23
señala qué actos no son de naturaleza mercantil[48] y el 24 indica que las
enumeraciones contenidas en los artículos 20 y 23 son declarativas y no limitativas[49]. Por su parte, bajo el
mismo Título, el artículo 25, define que se entiende por empresa “toda
actividad económica organizada para la producción, transformación, circulación,
administración o custodia de bienes, o para la prestación de servicios. Dicha
actividad se realizará a través de uno o más establecimientos de comercio.”
Dado que la norma tributaria bajo examen
remite a todo el Código de Comercio, dentro del cual las normas que por su
especial pertinencia deben ser tenidas en cuenta para la definición de lo que
ha de entenderse por actividades comerciales son las que se acaba de
comentar, la Corte entiende que todas ellas, y no sólo los artículos 20 y 24,
contribuyen a definir lo que ha de entenderse por actividades comerciales para
efectos tributarios.
Por otra parte,
la interpretación sistemática de la disposición acusada lleva a concluir que no
son actividades comerciales las industriales, definidas en el artículo 197 del
Decreto 1333 de 1986 como “las dedicadas a la producción, extracción, fabricación, confección,
preparación, transformación, reparación, manufactura y ensamblaje de cualquier
clase de materiales o bienes”; y tampoco son comerciales
las actividades de  servicios que, según el artículo 199 ibidem, son “las dedicadas a satisfacer necesidades de la comunidad mediante la
realización de una o varias de las siguientes o análogas actividades: expendio
de bebidas y comidas, servicio de restaurante, cafés, hoteles, casas de huéspedes, moteles,
amoblados, transporte y aparcaderos, formas de intermediación comercial, tales
como el corretaje, la comisión, los mandatos y la compraventa y administración
de inmuebles, servicios de publicidad, interventoría, construcción y urbanización,
radio y televisión, clubes sociales, sitios de recreación, salones de belleza,
peluquerías, portería, servicios funerarios, talleres de reparaciones
eléctricas, mecánicas, automoviliarias y afines, lavado, limpieza y teñido, salas de cine y
arrendamiento de películas y de todo tipo de reproducciones que contenga audio
y video, negocios de montepíos y los servicios de consultoría profesional
prestados a través de sociedades regulares o de hecho.”
c. Interpretaciones teleológica e
histórica
Finalmente, la Corte observa que el
estudio de los antecedentes normativos de la Ley acusada revela cuál fue la
finalidad que persiguió el legislador al gravar con el impuesto de industria y
comercio ciertas actividades, entre ellas las comerciales, lo cual arroja
también luces sobre qué debe entenderse por tal tipo de operaciones para
efectos de establecer el hecho gravado con ese impuesto. Es decir, la
interpretación histórica de la Ley permite llevar a cabo una correcta interpretación
teleológica de la misma. Ciertamente, como se dijo anteriormente cuando se
estudió la constitucionalidad del artículo 32 de la Ley 4 de 1983, compilado
como artículo 195 del Decreto 1333 de 1986, el legislador pretendía que
aquellas actividades que se beneficiaban de los recursos, la
infraestructura y el mercado del municipio fueran las que resultaran gravadas,
pues al respecto, en la exposición de motivos al proyecto correspondiente, se
lee que  “el impuesto de industria y comercio técnicamente no debe recaer
sobre artículos sino sobre actividades, el proyecto se refiere a las que se
benefician de los recursos, la infraestructura y el mercado de los municipios y
son fuente de riqueza”[50]
Así pues, la
interpretación histórica indica que se trata de un impuesto que no grava a las
personas, ni a los actos de las mismas, sino a las “actividades comerciales”
que “se benefician de la infraestructura y el mercado municipal.”
6.2 La
interpretación de las disposición acusada a partir de los tres métodos
expuestos, lleva a la Corte a concluir lo siguiente: (i) que lo gravado son la
actividades comerciales y no los actos de comercio o las personas que llevan a
cabo unas u otros; (ii) que las actividades comerciales gravadas son las que se
benefician de la infraestructura y el mercado local municipal;  (iii) que por
actividades comerciales ha de entenderse “las
destinadas al expendio, compraventa o
distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor” y  “las demás definidas como
tales por el Código de Comercio”; y  (iv), que no
pueden ser consideradas como actividades comerciales las que puedan ser
calificadas como industriales o de servicio, según los
artículos 197 y199 del Decreto 1333 de 1986.
Ahora bien, la
Corte admite que “las demás” actividades comerciales que define el
Código de Comercio no constituyen una lista taxativa o cerrada; sin embargo, en
modo alguno estima que esa circunstancia devenga en la inconstitucionalidad de
la norma acusada, que remite a ese Estatuto.  Lo anterior por cuanto dicha
remisión constituye tan solo una pauta adicional a otras que, como se vio,
emanan de la norma bajo examen interpretada literal, histórica, teleológica y
sistemáticamente. Es decir, la remisión a las normas comerciales, entre ellas
al artículo 20 que  menciona en forma no taxativa los dieciocho actos más
comúnmente ejecutados por los comerciantes, y en el numeral 19 incluye  “(l)os
demás actos y contratos regulados por la ley mercantil”, debe ser entendida
solamente como una pauta general del legislador, adicional a otras, cuyo
seguimiento conjunto permite al operador jurídico, en cada caso particular,
establecer si las actividades deben o no ser objeto del impuesto de industria y
comercio.  Por lo demás, no resulta en modo alguno lógico ni razonable exigir
al legislador que enumere todas las actividades  comerciales que satisfacen o
pueden llegar a satisfacer las necesidades de intermediación de bienes y
servicios de la comunidad, más si se tiene cuenta la versatilidad con la que
evolucionan las costumbres sociales al respecto.
Así pues, la
Corte estima que norma parcialmente acusada, correctamente interpretada, proporciona
pautas generales suficientes que permiten   establecer qué actividades pueden
ser calificadas como comerciales para efectos de ser gravadas con el impuesto
de industria y comercio. En este sentido responde adecuadamente a las
exigencias del principio de legalidad y certeza del tributo, pues como
anteriormente se reseñó, la jurisprudencia de esta corporación ha sentado que “(l)os
hechos gravables, los sujetos activos y pasivos, la base gravable y las tarifas
de los impuestos pueden no estar determinados en la respectiva disposición, pero
ser perfectamente determinables a partir de una referencia, pauta o directriz
contenida en la norma creadora del tributo”.[51]
(Subrayas fuera del original)
Finalmente, la
Corte pone de presente que no es competencia suya entrar a analizar situaciones
concretas, ya que ello es función que corresponde al órgano encargado de
aplicar la norma.
6.3 Así las
cosas, la Corte concluye que la remisión que el artículo 35 bajo examen hace a
las normas comerciales para efectos de establecer el hecho gravado con el
impuesto de industria y comercio permite determinar cuáles son las actividades
comerciales que generan la obligación de pagar el tributo. Por lo cual la norma
no desconoce los principios de legalidad y certeza del tributo. En tal virtud,
el cargo que se examina será despachado como improcedente.
VII. DECISION
En mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional de la República de
Colombia, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la
Constitución,
RESUELVE
Primero: Declarar EXEQUIBLE la expresión “que se ejerzan o
realicen en las respectivas Jurisdicciones municipales”, contenida en el
artículo 33 de la Ley 14 de 1983, compilado como artículo
195 del Decreto 1333 de 1986 (Código de Régimen Municipal).
Segundo: Declarar EXEQUIBLE la expresión “y las demás
definidas como tales por el Código de Comercio”, contenida en el
artículo 35 de la Ley 14 de 1983, compilado como artículo 198 del Decreto 1333
de 1986 (Código de Régimen Municipal).
Notifíquese, comuníquese, publíquese,
insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente.
MANUEL JOSÉ CEPEDA ESPINOSA
Presidente
JAIME ARAUJO RENTERÍA
Magistrado
ALFREDO BELTRÁN SIERRA
Magistrado
JAIME
CORDOBA TRIVIÑO
Magistrado
RODRIGO ESCOBAR GIL
Magistrado
CON ACLARACION DE VOTO
MARCO GERARDO MONROY CABRA
Magistrado
HUMBERTO SIERRA PORTO
Magistrado
ALVARO TAFUR GÁLVIS
Magistrado
CLARA INÉS VARGAS HERNÁNDEZ
Magistrada
MARTHA VICTORIA SACHICA DE MONCALEANO
Secretaria
General
Aclaración de voto a la
Sentencia C-121 de 2006
TRIBUTO TERRITORIAL-Establecimiento
requiere de ley orgánica/PRINCIPIO DE CERTEZA DEL TRIBUTO E IMPUESTO DE
INDUSTRIA Y COMERCIO-Determinación del sujeto activo (Aclaración de voto)
La norma
demandada define con suficiente precisión el sujeto activo del tributo, y, por
consiguiente, por ese aspecto, no resulta contraria al principio de certeza
tributaria, sin necesidad de una ulterior concreción del precepto en el nivel
municipal. En cuanto hace a las competencias tributarias de la entidades
territoriales, en contravía con lo señalado en la motivación de la que me
aparto en esta aclaración,   me mantengo en el criterio que he expresado en el
pasado y conforme al cual, para que un ente territorial pueda establecer un
tributo, tiene que existir una ley orgánica que regule la materia y fije los
derroteros esenciales del gravamen y que, en ausencia de esa ley orgánica, la ley
que establezca un tributo del nivel territorial debe definir de manera clara y
precia todos sus elementos.
Referencia: expediente D-5927
Norma acusada: Artículos 32 y 35 (parciales) de la Ley 14 de 1983,
compilados como artículos 195 y 198 del Decreto 1333 de 1986
Magistrado Ponente:
Dr. MARCO GERARDO MONROY CABRA
Con el
acostumbrado respeto, me permito aclarar el voto en relación con la  sentencia
de la referencia, porque, no obstante que estoy de acuerdo con la decisión adoptada
por la Corte y conforme a la cual se declaró la exequibilidad de las
expresiones demandadas en el presente proceso, discrepo parcialmente de las
razones que se expusieron para ello.
Mi diferencia
con la opinión mayoritaria en esta Sentencia tiene que ver con las
consideraciones a partir de las cuales se resolvió la acusación que había sido
presentada contra el artículo 195, parcial, del Código de Régimen Municipal, en
la medida en la que, en ellas, innecesariamente, en mi criterio, la Corte reiteró
una línea jurisprudencial en torno a las competencias tributarias de las
asambleas departamentales y de los concejos municipales de la que me he
apartado en fallos anteriores.
Considero que el
problema de constitucionalidad que, en relación con el aparte de la demanda al
que me he referido, debía resolver la Corte, se circunscribía a determinar si
resultaba contraria al principio de certeza en materia tributaria la
disposición conforme a la cual “… el impuesto de industria y comercio recaerá,
en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales
industriales y de servicio que se ejerzan o realicen en las respectivas
jurisdicciones municipales”.
Comparto el
criterio expresado en la sentencia, de acuerdo con el cual no obstante las dificultades
interpretativas y de aplicación que puede plantear la expresión “que se ejerzan
o realicen en las respectivas Jurisdicciones municipales”, el grado de
indeterminación presente en ella no es incompatible con el principio de certeza
tributaria. Sin embargo, en la motivación de la decisión se consideró necesario
por la mayoría agregar que esa falta de determinación, no solamente, en si
misma considerada, no es contraria al principio de certeza tributaria, sino
que, además, es expresión de la manera como se han articulado en la
Constitución las competencias tributarias del Congreso de la República, las
asambleas departamentales y los concejos municipales.
En oportunidades
anteriores he señalado que una interpretación sistemática de lo consagrado por
los artículos 150-12, 151 y 287-3, frente a los artículos 317 y 338 de la C.P.
a través de los cuales se reconoce a las entidades territoriales competencia
para crear tributos y fijar sus elementos, y de los artículos 287, 300-4 y
314-4 del mismo ordenamiento que habilitan al Congreso para regular la
normatividad de los entes territoriales en materia fiscal, lleva a la
conclusión de que  para que un ente territorial pueda establecer un tributo
tiene que existir una ley orgánica que regule la materia y fije los derroteros
esenciales del tributo[52],
y que, en “… ausencia de criterios definidos en una ley orgánica o, en su
defecto, otra ordinaria, que tipifiquen los elementos del tributo (sea de
manera directa o indicativa), no existe certeza sobre la obligación
tributaria.”[53]
Si en la
presente oportunidad, el análisis que se hace en la sentencia sobre las
competencias tributarias de los entes territoriales hiciese parte de la ratio
de la decisión, la consecuencia ineludible sería la de que la norma acusada no
es violatoria el principio de certeza tributaria porque la indeterminación
presente en ella se vería superada por la concreción que, necesariamente, en el
ámbito de sus competencias, habrían de hacer los municipios en relación con el
hecho generador. La consecuencia ulterior de esa línea argumentativa sería la
de que, en ausencia  de esa concreción en el orden municipal, el tributo no
podría hacerse efectivo. No fue esa, sin embargo, la conclusión de la Corte,
tal como quedó consignada en la parte resolutiva y, por consiguiente, el
recuento jurisprudencial sobre las competencias tributarias de las entidades
territoriales se convierte en un obiter dicta, que, en este caso, en
lugar de aclarar el sentido de la doctrina constitucional sobre la materia
debatida, introduce elementos de ambigüedad sobre el alcance de la decisión
adoptada.
Por las
anteriores consideraciones soy del criterio de que la Corte debió fundar su
decisión, exclusivamente en el análisis en torno al grado de indeterminación de
la disposición demandada, aspecto en relación con  el cual acertadamente se
concluyó que “… la norma se ajusta a la Constitución, pues a pesar de su
generalidad no es imprecisa o confusa, a tal punto que resulte ininteligible y
por lo mismo incierta en la determinación del sujeto activo del tributo”. Esto
es, la norma demandada define con suficiente precisión el sujeto activo del
tributo, y, por consiguiente, por ese aspecto, no resulta contraria al
principio de certeza tributaria, sin necesidad de una ulterior concreción del
precepto en el nivel municipal.
En cuanto hace a
las competencias tributarias de la entidades territoriales, en contravía con lo
señalado en la motivación de la que me aparto en esta aclaración,   me mantengo
en el criterio que he expresado en el pasado y conforme al cual, para que un
ente territorial pueda establecer un tributo, tiene que existir una ley
orgánica que regule la materia y fije los derroteros esenciales del gravamen y
que, en ausencia de esa ley orgánica, la ley que establezca un tributo del
nivel territorial debe definir de manera clara y precia todos sus elementos.
Fecha ut supra,
RODRIGO
ESCOBAR GIL
Magistrado
[1]
Por la cual se fortalecen los fiscos de las entidades territoriales y se dictan
otras disposiciones.
[2]
Las normas específicas para algunas actividades que menciona la demanda son el
artículo 7° de la Ley 56 de 1981, que fijó el lugar de pago del impuesto de los
generadores de energía; el artículo 77 de la Ley 49 de 1997, que estableció el
lugar de causación del impuesto para los industriales;  y el artículo 51 de la
Ley 383, que estableció el lugar de causación del impuesto para los prestadores
de servicios públicos.
[3]
El interviniente se refiere a las sentencia C- 537 de 1995, M.P Alfredo Beltrán
Sierra y C-227 de 2002, M.P Jaime Córdoba Triviño
[4]
Régimen especial para el Distrito Capital de Bogotá
[5]
Se refiere concretamente a las sentencias C-690 de 2003, m.P rodrigo Escobar
Gil, C-776 del mismo año, M.P Manuel José Cepeda Espinosa y C-873 de 2002, M.P.
Alfredo Beltrán Sierra
[6]
Se refiere a los salvamentos de votos de Rodrigo Escobar y Eduardo Montealegre
a las Sentencias C-1097 de 2001, M.P Jaime Araujo Rentería, C-227 de 2002, M.P
Jaime Córdoba Trviño , y C-873 de 2002, M.P. Alfredo Beltrán Sierra.
[7]
La Ley 11 de 1986, en su artículo 11, literal b), confirió facultades al
Presidente de la Republica para “(c)odificar las disposiciones constitucionales
y legales vigentes para la organización y el funcionamiento de la
Administración Municipal.” Con fundamento en estas atribuciones, se profirió el
Decreto 1333 de 1986, que compiló en sus artículos 195 y 198, los artículos 32
y 35 de la Ley 14 de 1983.
[8]
ARTICULO 338. En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas
departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer
contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos
deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las
bases gravables, y las tarifas de los impuestos.
[9]
CONSTITUCIÓN POLÍTICA, artículo 1°: “Colombia es un Estado social de
derecho, organizado en forma de República unitaria...”
[10]
CONSTITUCIÓN POLÍTICA, artículo 95, numeral 9°:
“Son deberes de la persona y del ciudadano: ...
9. Contribuir al financiamiento de los gastos e
inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad.”
[11]
Sentencia C-084 de 1995, Alejandro Martínez Caballero.
[12]
Sentencia C-488 de 2000, M.P. Carlos Gaviria Díaz.
[13]
Ver, ibidem.
[14]
Sentencia C-253 de 1995, M.P Eduardo Cifuentes Muñoz. . En esta oportunidad
acusación formulada en la demanda alegaba esto que la ley no determinaba
directamente el sujeto pasivo de la contribución denominada cuota de fomento
ganadero y lechero ni precisaba con claridad el hecho gravable. La corte no
declaró la inexequibilidad de la disposición que la establecía, pues estimó que
de su estudio era posible derivar interpretación razonable sobre su contenido y
alcance.
[15]
Sentencia C-228 de 1993. M.P. Vladimiro Naranjo Mesa. En esta oportunidad se
demandaban las normas que establecían la tarifa, los responsables y los hechos
gravados con el impuesto sobre  las ventas El demandante afirmaba que  tales
normas eran inconstitucionales, porque “al legislador "se le olvidó lo
más importante:  Definir qué son los servicios", lo que conlleva a que el
ejecutivo, al verse en la obligación de llenar los vacíos legales, tenga que
legislar por medio del poder reglamentario...” Concluía el accionante que
la violación a la Constitución Política se refería, no al exceso en la labor
del órgano legislativo, sino al defecto en el trabajo legal, al dejar vacíos en
un asunto, como el tributario, que era de su exclusiva competencia.
[16]
M.P Rodrigo Escobar Gil.
[17] M.P Jaime Córdoba Triviño,
[18]
Sentencia C-478 de 1992. M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.
[19]
Ver por ejemplo Sentencias C-004 de 1993, M.P. Ciro Angarita Barón
y C-535 de 1996 C-643 de 1999, M.P. Alejandro Martínez aballero.
[20]
M.P. Ciro Angarita
[21]
M.P Carlos Gaviria Díaz
[22]
Sentencia C-506 de 1995. M.P Carlos Gaviria Díaz. En similar sentido puede
consultarse la Sentencia C-521 de 1997, M.P José Gregorio Hernández Galindo.
[23]
M.P Hernando Herrera Vergara
[24]
En similar sentido se había pronunciado antes la Corte en la Sentencia C-253 de
1995, M.P Eduardo Cifuentes Muñoz. .
[25]
En similar sentido puede consultarse las Sentencias C-521 de 1997, M.P José
Gregorio Hernández Galindo, C-227 de 2002, M.P Jaime Córdoba Triviño y C- 504
de 2002, M.P Jaime Araujo Rentería..
[26]
M.P. Jaime Araujo Rentería. Esta sentencia fue reiterada, entre otras, en la
Sentencia C-873 de 2002,  M.P Alfredo Beltrán Sierra.
[27]
La anterior decisión contó con el salvamento de
voto de los h. magistrados Rodrigo Escobar Gil y Eduardo Montealegre Lynett,
quienes sostuvieron que cuando los entes territoriales establecían tributos,
ejercían competencias normativas, por lo cual era claro que, para proceder a
ell,o era menester que existiera previamente una ley orgánica que regulara la
materia. Tal era la ley orgánica sobre
distribución de competencias normativas entre la Nación y los entes
territoriales, que permitiría definir el sentido del artículo 338 de la
Constitución y armonizar el principio de legalidad con las facultades de los
departamentos y municipios para definir los elementos de la obligación
tributaria. La ley orgánica habría de señalar, en armonía con el principio de
legalidad, cuáles serían los tributos nacionales y los que corresponderían a
los distintos entes territoriales, “a fin de que éstos, de conformidad con
lo señalado en el artículo constitucional mencionado, puedan fijar “los sujetos
activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los
impuestos”.  De esta manera, se delimita las competencias entre los dos órdenes
y se armonizan los principios de unidad y autonomía.”
En el caso concreto de la norma sujeta a examen de
constitucionalidad, los magistrados que salvaron el voto sostuvieron que la
disposición había debido declararse inconstitucional, pues, ante la ausencia de
criterios definidos en una ley orgánica o, en su defecto, otra ordinaria, que
tipificaran los elementos del tributo (de manera directa o indicativa), no
existía certeza sobre la obligación tributaria.
[28] M.P Jaime Córdoba Triviño
[29] Cfr. Corte Constitucional, Sentencias C-004 de
1993, M.P Ciro Angarita y  C-084 de 1995, M.P Alejandro Martínez Caballero,
entre otras.
[30] Corte
Constitucional, Sentencia C-390 de 1996 MP. José Gregorio Hernández Galindo.
[31]
Esta condición fue expuesta en la sentencia C-1097 de 2001, M.P. Jaime Araujo
Rentería, en la cual se señaló: “En todo caso, cuando quiera que la ley
faculte a las asambleas o concejos para crear un tributo, estas corporaciones
están en libertad de decretar o no decretar el mismo, pudiendo igualmente
derogar en sus respectivas jurisdicciones el tributo decretado.  Hipótesis en
la cual la ley de facultades mantendrá su vigencia formal a voluntad del
Congreso, al paso que su eficacia práctica dependerá con exclusividad de las
asambleas y concejos.  De lo cual se concluye que mientras en los tributos de
linaje nacional el Congreso goza de poderes plenos, en lo tocante a los
tributos territoriales su competencia es compartida con las asambleas y
concejos, a menos que se quiera soslayar el principio de autonomía territorial
que informa la Constitución”.
[32] Corte Constitucional, Sentencia C-987 de 1999
MP. Alejandro Martínez Caballero.
[33]
La anterior decisión contó con el salvamento de voto de los magistrados Rodrigo
Escobar Gil y Eduardo montealegre Lynett, quienes nuevamente consideraron que
para que un ente territorial pudiera establecer un tributo tenía que existir
una ley orgánica que regulara la materia .
[34]
M.P Jaime Araujo Rentería
[35]
Negrillas fuera del original
[36]
M.P Alfredo Beltrán Sierra
[37]
Tomado de Historia de las leyes. Segunda Época. Tomo I, 1983.Pág. 663 y
siguientes. Bogotá, Editorial Lerner, 1984.
[38]
Ley 49 de 1990, artículo 77: Impuesto de industria y comercio. Para el pago de
impuesto de industria y comercio sobre las actividades industriales, el
gravamen sobre la actividad industrial se pagará en el municipio donde se
encuentre ubicada la fábrica o planta industrial, teniendo como base gravable
los ingresos brutos provenientes de la comercialización de la producción
[39]
El texto completo de la disposición que se comenta es el siguiente:
ARTICULO
51.- Para efectos del artículo 24-1 de la Ley 142 de 1994, el impuesto de
industria y comercio en la prestación de los servicios públicos domiciliarios,
se causa en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final sobre
el valor promedio mensual facturado.
En
los casos que a continuación se indica, se tendrán en cuenta las siguientes
reglas:
1.La
generación de energía eléctrica continuará gravada de acuerdo con lo previsto
en el artículo 7º de la Ley 56 de 1981.
2.En
las actividades de transmisión y conexión de energía eléctrica, el impuesto se
causa en el municipio en donde se encuentre ubicada la subestación y, en la de
transporte de gas combustible, en puerta de ciudad. En ambos casos, sobre los
ingresos promedios obtenidos en dicho municipio.
3.En
la compraventa de energía eléctrica realizada por empresas no generadoras y
cuyos destinatarios no sean usuarios finales, el impuesto se causa en el
municipio que corresponda al domicilio del vendedor, sobre el valor promedio
mensual facturado.
Parágrafo
1. En ningún caso los ingresos obtenidos por la prestación de los servicios
públicos aquí mencionados, se gravarán más de una vez por la misma actividad.
Parágrafo 2. Cuando el impuesto de industria y
comercio causado por la prestación de los servicios públicos domiciliarios a
que se refiere éste artículo, se determine anualmente, se tomará el total de
los ingresos mensuales promedio obtenidos en el año correspondiente. Para la
determinación del impuesto por períodos inferiores a un año, se tomará el valor
mensual promedio del respectivo período."
[40]
Dicha disposición es del siguiente tenor literal:
“ARTICULO 154. Industria y
comercio. A partir del año de 1994 se introducen las siguientes modificaciones
al impuesto de industria y comercio en el Distrito Capital:
...
2a Se entienden
percibidos en el Distrito como ingresos originados en la actividad industrial,
los generados por la venta de los bienes producidos en el mismo, sin
consideración a su lugar de destino o la modalidad que se adopte para su
comercialización.
3a Se entienden
percibidos en el Distrito los ingresos originados en actividades comerciales o
de servicios cuando no se realizan o prestan a través de un establecimiento de
comercio registrado en otro municipio y que tributen en él.
4a Se consideran
actividades de servicio todas las tareas, labores o trabajos ejecutados por
persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación
laboral con quien los contrata, que genere contraprestación en dinero o en
especie y que se concreten en la obligación de hacer, sin importar que en ellos
predomine el factor material o intelectual.”
[41] Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso
Administrativo, Sección Cuarta. Radicación número:
25000-23-27-000-2000-0562-01(12522)  Febrero primero (1°) de dos mil dos
(2002). Consejero ponente: Germán Ayala Mantilla.
[42]
Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso
Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia de 24 de noviembre de 2000,
radicación 7600123240001999061201 – 10889, Consejero Ponente Daniel Manrique
Guzmán.
Respecto
de normas similares contenidas en diversos acuerdos municipales, la misma Sala
se ha pronunciado en idéntico sentido, entre otras, en las sentencias de 10 de
abril de 1997, expediente 8156, Actor:  Federación Nacional de Comerciantes
“Fenalco” y otro, Consejera Ponente Dra. Consuelo Sarria Olcos; 22 de noviembre
de 1996, expediente 8005, Actor: José Amiro Aramendiz Oñate, Consejero
Ponente:  Dr. Julio E. Correa Restrepo y 28 de abril de 2000, expediente 9826,
Actor:  Juan Rafael Bravo Arteaga, Consejero Ponente:  Dr. Germán Ayala
Mantilla; 10 de noviembre de 2000, expediente 10481, Actor:  Carlos A.
Crosthwaite Ferro.
[43]
Consejo de Estado. -  Sala de lo Contencioso Administrativo. -  Sección
Cuarta.,  Sentencia de junio (1o.) de mil novecientos noventa (1990). Consejero
Ponente: Dr. Guillermo Chahín Lizcano. Referencia: Expediente No. 2499. Actor:
Cementos el Cairo S.A. Apelación sentencia de febrero 17 de 1989 del Tribunal
Administrativo de Antioquia (Industria y Comercio 1983)
[44]
Sentencias recientes sobre este punto son, entre otras, la de 19 de mayo de
2005, Radicación 14582, C.P María Inés Ortiz Barbosa, Actor ICO PINTURAS S.A.;
la de 23 de junio de 2005, radicación 13844, C.P. Ligia López Díaz, Actor
Cementos del Nare S.A.
[45]
Al respecto se pueden ver las sentencias de 05/05/19, radicación 14582;  o la
de 05/07/28, radicación 14876.
[46]
Sentencia C-253 de 199, M.P Eduardo Cifuentes Muñoz.
[47]
http://buscon.rae.es
[48]
Artículo 23: No son mercantiles:
1. La adquisición de
bienes con destino al consumo doméstico o al uso del adquirente, y la
enajenación de los mismos o de los sobrantes;
2. La adquisición de
bienes para producir obras artísticas y la enajenación de éstas por su autor;
3. Las adquisiciones
hechas por funcionarios o empleados para fines de servicio público;
4. Las enajenaciones que
hagan directamente los agricultores o ganaderos de los frutos de sus cosechas o
ganados, en su estado natural. Tampoco serán mercantiles las actividades de
transformación de tales frutos que efectúen los agricultores o ganaderos, siempre
y cuando que dicha transformación no constituya por sí misma una empresa, y
5. La prestación de
servicios inherentes a las profesiones liberales.
[49]
Artículo 24. Las enumeraciones contenidas en los artículos 20 y 23 son
declarativas y no limitativas.
[50]
Tomado de Historia de las leyes. Segunda Época. Tomo I, 1983.Pág. 663 y
siguientes. Bogotá, Editorial Lerner, 1984.
[51]
Sentencia C-220 de 1996, M.P Carlos Gaviria Díaz.
[52]
Salvamento de Voto a la Sentencia  C-1097 de 2001,  Magistrados Eduardo
Montealegre Lynyett y Rodrigo Escobar Gil
[53]
Ibid.