C-341-07
REPÚBLICA DE COLOMBIA
Sentencia C-341/07
SERVICIOS EXCLUIDOS DEL IMPUESTO SOBRE LAS
VENTAS-Servicios
vinculados con seguridad social/DERECHO A LA
IGUALDAD EN IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-No
vulneración por norma que no concede exclusión tributaria sobre todos los
servicios prestados por caja de compensación familiar
Las exclusiones del pago del IVA a las
cuales aluden los numerales 3º y 8º del artículo 36 de la Ley 788 de 2002, son
de carácter objetivo, es decir, toman en consideración la naturaleza del
servicio prestado y no la persona o entidad que lo realiza. En otras palabras,
el legislador simplemente estructuró una exclusión a un gravamen remitiendo a
unos servicios que aparecen consignados en la Ley 100 de 1993, algunos de
ellos, como se ha visto, prestados por las Cajas de Compensación familiar. En
este orden de ideas, la Corte encuentra que el legislador, actuando dentro del
amplísimo margen de discrecionalidad con el que cuenta en materia de fijación
de exclusiones tributarias, determinó que, dentro del universo de servicios
prestados por las Cajas de Compensación Familiar, únicamente aquellos
vinculados con la seguridad social, de acuerdo con Ley 100 de 1993, estuviesen
excluidos del impuesto sobre las ventas. De tal suerte que el legislador no se
encontraba constitucionalmente obligado, como pretende el demandante, a
estructurar una exclusión general al pago del IVA para todos aquellos servicios
que son prestados por las Cajas de Compensación familiar, en tanto que
administradoras del subsidio familiar. En suma, las Cajas de Compensación familiar
no fueron discriminadas por el legislador, en relación con otros
contribuyentes, por cuanto, en la medida que presten servicios cubiertos por la
Ley 100 de 1993, serán destinatarias de las exclusiones tributarias consagradas
en las normas acusadas.
RECURSOS DE INSTITUCIONES DE LA SEGURIDAD
SOCIAL-No destino ni
utilización para fines diferentes a ellas/SERVICIOS EXCLUIDOS DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Prestación
de servicios vinculados con seguridad social por cajas de compensación familiar
Cuando quiera que las Cajas de Compensación
Familiar presten servicios vinculados con la seguridad social, “de acuerdo con
lo previsto en la Ley 100 de 1993”, éstos se encuentran excluidos del pago del
impuesto sobre las ventas, motivo por el cual carece de sentido plantear que se
esté ante un caso de desviación de los recursos de la seguridad social para
fines diferentes a ella. En estos casos, el consumidor final no tendrá la
obligación de sufragar el pago del impuesto. Es más, el legislador ni siquiera
podría gravar con el IVA los servicios de salud prestados por las Cajas de
Compensación Familiar, por cuanto en esos casos sí se estaría violando la
prohibición constitucional de no “destinar ni utilizar los recursos de las
instituciones de la Seguridad Social para fines diferentes a ella”. En cuanto a
los demás servicios prestados por las Cajas de Compensación Familiar, distintos
de aquellos vinculados a la Ley 100 de 1993 y que sí resultan gravados con el
IVA, la Corte considera que tampoco se está violando la prescripción
constitucional del artículo 48, por cuanto se trata de la prestación de
servicios que, en sí mismo considerados, no tienen una vinculación objetiva y
directa con la seguridad social. En tal sentido, servicios prestados por las
Cajas de Compensación Familiar tales como transporte, turismo, deportes,
teatro, servicios de cómputo y supermercados, entre otros, no constituyen
componentes del concepto de seguridad social en Colombia.
CAJA DE COMPENSACION FAMILIAR-Prestación de servicios vinculados con la
seguridad social
Dentro del amplio espectro de actividades
ejecutadas por las Cajas de Compensación familiar siempre han estado presentes
los servicios de salud, relación que se ha manifestado en diversos textos
normativos, incluyendo, por supuesto, la Ley 100 de 1993. Lo que sucede es que
la prestación social conocida como subsidio familiar, en tanto que componente
de la seguridad social en Colombia, se paga a los trabajadores de diferentes
formas: en dinero (la llamada “couta monetaria”); en especie, tales como
alimentos, vestidos, textos escolares, becas de estudio y medicamentos; o en
servicios, dentro de los cuales se encuentran los servicios médicos. De allí
que las Cajas de Compensación familiar, tal y como lo dispone la Ley 100 de
1993, pueden conformar Empresas Promotoras de Salud EPS, crear Instituciones
Prestadoras de Servicios de Salud IPS, administrar el régimen subsidiado
mediante Administradoras del Régimen Subsidiado ARP, y en tal sentido, prestan
servicios vinculados con la seguridad social “de acuerdo con lo previsto en la
Ley 100 de 1993”.
PRINCIPIO PRO ACTIONE EN DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD-Aplicación
LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance/LIBERTAD DE CONFIGURACION
LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Límites
Referencia: expediente D-6552
Demanda de inconstitucionalidad contra los
numerales 3º (parcial) y 8º del artículo 476 del Estatuto Tributario,
modificado por el artículo 36 de la Ley 788 de 2002.
Demandante: Juan Carlos Cortés González.
Magistrado Ponente:
Dr. HUMBERTO ANTONIO SIERRA PORTO
Bogotá, D.C.,  nueve (9) de mayo de dos mil
siete (2007).
La Sala Plena de la Corte Constitucional,
en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y
trámite establecidos en el decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente
SENTENCIA
I. ANTECEDENTES
En
ejercicio de la acción pública consagrada en el artículo 241 de la Constitución
Política, el ciudadano Juan Carlos Cortés González demandó los numerales 3º
(parcial) y 8º del artículo 476 del Estatuto Tributario, modificado por el
artículo 36 de la Ley 788 de 2002.
II. DISPOSICIONES  DEMANDADAS.
A continuación se transcribe la integridad
de las disposiciones acusadas, tal y como aparecen publicadas
en el Diario Oficial núm. 45.046 del 27 de diciembre de 2002, subrayando los
apartes demandados.
LEY 788 DE 2002
(diciembre 27)
por
la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y
territorial; y se dictan otras disposiciones.
Artículo 36. Servicios excluidos del
impuesto sobre las ventas. Modifícanse los numerales 3, 5 y 8 y adiciónense
tres numerales al artículo 476 del Estatuto Tributario, los cuales quedan así:
“3. Los intereses y rendimientos
financieros por operaciones de crédito, siempre que no formen parte de la base
gravable señalada en el artículo 447, las comisiones percibidas por las
sociedades fiduciarias por la administración de los fondos comunes, las
comisiones recibidas por los comisionistas de bolsa por la administración de
fondos de valores, las comisiones recibidas por las sociedades administradoras
de inversión, el arrendamiento financiero (leasing), los servicios de
administración de fondos del Estado y los servicios vinculados con la seguridad
social de acuerdo con lo previsto en la Ley 100 de 1993. Así mismo están
exceptuadas las comisiones pagadas por colocación de seguros de vida y las de
títulos de capitalización.
8. Los planes obligatorios de salud del
sistema de seguridad social en salud expedidos por autoridades autorizadas por
la Superintendencia Nacional de Salud, los servicios prestados por las
administradoras dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad y de
prima media con prestación definida, los servicios prestados por
administradoras de riesgos profesionales y los servicios de seguros y
reaseguros para invalidez y sobrevivientes, contemplados dentro del régimen de
ahorro individual con solidaridad a que se refiere el artículo 135 de la Ley
100 de 1993, diferentes a los planes de medicina prepagada y complementarios a
que se refiere el numeral 3 del artículo 468-3.
III. LA DEMANDA
El ciudadano Juan Carlos Cortés González considera que
las expresiones “de acuerdo con lo previsto en la Ley 100 de 1993”, del
tercer numeral del artículo 476 del Estatuto Tributario y “Los planes
obligatorios de salud del sistema de seguridad social en salud expedidos por
autoridades autorizadas por la Superintendencia Nacional de Salud, los
servicios prestados por las administradoras dentro del régimen de ahorro
individual con solidaridad y de prima media con prestación definida, los
servicios prestados por administradoras de riesgos profesionales y los
servicios de seguros y reaseguros para invalidez y sobrevivientes, contemplados
dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad a que se refiere el
artículo 135 de la Ley 100 de 1993, diferentes a los planes de medicina prepagada
y complementarios a que se refiere el numeral 3 del artículo 468-3” del
numeral 8º del artículo 476 del Estatuto Tributario, vulneran los artículos 13,
48 y 150 constitucionales.
El demandante comienza por adelantar unas
consideraciones de carácter general, referentes al subsidio familiar, la
historia legislativa de las Cajas de Compensación en Colombia, las diversas
acciones desarrolladas por éstas, así como la naturaleza de los recursos que
manejan. A renglón seguido, explica que el subsidio familiar presenta como
características las siguientes (i) su origen es independiente y voluntario;
(ii) su regulación es por medio de normas especiales, distinta a las que
contienen la estructuración de los seguros sociales, y posteriormente,
diferentes de la Ley 100 de 1993; y (iii) la no incorporación en la aludida Ley
100 de 1993 de un capítulo o libro dedicado al ramo de las asignaciones
familiares, por lo que tradicionalmente y “en forma inconstitucional se le
excluye de la consideración como parte del sistema de seguridad social en
Colombia”.
A continuación, el ciudadano señala que “es
indispensable reconocer al sistema de subsidio familiar y, en particular, a la
actividad que despliegan las Cajas de Compensación familiar, como parte de la
seguridad y protección social en Colombia, lo cual obliga a que el tratamiento
tributario que se les depare sea el mismo que cobija a las restantes
instituciones y subsistemas de la seguridad social, para no incurrir en
inequidades y vulneraciones a la igualdad tutelada constitucionalmente, toda
vez que el sistema de subsidio familiar se ampara en los mandatos del artículo
48 de la Carta Política, en particular, en lo concerniente a la destinación
exclusiva y específica de los recursos que a él se destinan”.
Agrega el ciudadano que, en el ramo de las
asignaciones familiares, dentro de las cuales se ubican las prestaciones del
sistema de subsidio familiar en Colombia, hacen parte de las coberturas del
sistema de seguridad social, “sin importar su incorporación y desarrollo en
las leyes marco o especiales que desarrollen el sistema o su normación a partir
de regulaciones diferentes, como acontece en el caso de Colombia”. Sobre el
particular, insiste en que la jurisprudencia constitucional ha señalado que el
sistema de subsidio familiar, no obstante su regulación autónoma y anterior,
integra el sistema de seguridad social en el país y debe considerarse como un
componente del mismo, “sin que la definición del ámbito de dicho sistema se
circunscriba a los componentes descritos por la Ley 100 de 1993”.
Así las cosas, según el demandante, en
Colombia el sistema de seguridad social comprende los siguientes componentes
(i) el sistema de seguridad social en pensiones; (ii) el sistema de seguridad
social en salud; (iii) el sistema de riesgos profesionales; (iv) los servicios
sociales complementarios; (v) el sistema de subsidio familiar; y (vi) el
sistema de protección social.
En cuanto a la norma acusada, explica que
el Estatuto Tributario dispone los servicios excluidos del pago del IVA,
señalando que dentro de ellos se encuentran aquellos vinculados con la
seguridad social, de acuerdo con lo previsto en la Ley 100 de 1993. Ello
significa que quedan excluidos de la causación del mencionado gravamen, los
subsistemas regulados al amparo de la Ley 100 de 1993, esto es, los referentes
a pensiones, seguridad social, riesgos profesionales y servicios sociales
complementarios. De tal suerte que la normatividad en comento, según el
ciudadano, excluye los servicios prestados por las Cajas de Compensación
familiar como administradoras y operadoras del subsistema del subsidio familiar
y del sistema de protección social, toda vez que aquellas se encuentran
establecidas y reguladas por la Ley 21 de 1982, modificada por la Ley 789 de
2002. Tales servicios, “no son incluidos legalmente para efectos de la
exclusión impositiva que contiene la norma demandada, en el aparte pertinente”.
Así las cosas, estima el demandante que si
el tratamiento de excepción general en servicios excluidos del IVA para el sistema
de seguridad social no se aplica al sistema de subsidio familiar se presenta
una violación al principio de igualdad. En efecto, el aparte demandado del
Estatuto Tributario, al recurrir al esquema de norma en blanco, que debe ser
llenada con las disposiciones de otro estatuto o ley, refiere para definir los
servicios excluidos del pago de impuesto a las ventas, aquellos regidos por la
Ley 100 de 1993, que estructura el sistema de seguridad social.  No obstante lo
anterior, explica el ciudadano, la definición de dichas exclusiones desconoció
que el sistema de subsidio familiar integra el sistema de seguridad social,
pese a que el mismo no se encuentra regulado por la Ley 100 de 1993, con lo
cual la norma del artículo 473 del Estatuto Tributario consagró un tratamiento
diferenciado y discriminatorio respecto de los sistemas de subsidio familiar,
prestados por conducto de las Cajas de Compensación Familiar.
En este orden de ideas, la violación al
principio de igualdad se presentaría por cuanto, por mandato legal, se aplica
la exclusión del impuesto a las ventas frente a los servicios de pensiones,
salud y riesgos profesionales, pero no frente a los servicios del subsidio
familiar que prestan las Cajas, no obstante ser éstas y sus servicios parte
esencial del servicio público de seguridad social. Tal circunstancia, explica
el actor, “acontece con la estructura del numeral 8 del artículo 473 también
demandado, en la que se contienen los servicios de la seguridad social al
amparo de lo dispuesto por la Ley 100 de 1993, pero se omite la incorporación
de los servicios asociados al sistema de subsidio familiar y de protección
social. Con ello la norma incorpora una discriminación que no tiene asidero
constitucional, pues frente a una misma situación fáctica, sin criterios de
razonabilidad, suficiencia y proporcionalidad, se le aplica una razón jurídica
distinta, entre otras cosas, de particular impacto toda vez que genera la
exclusión de un régimen exceptivo en materia impositiva, con quebranto de lo
establecido por el artículo 13 de la Constitución”.
Siguiendo con su argumentación, asegura el
demandante que el tratamiento discriminatorio del artículo 476 del Estatuto
Tributario frente a los servicios prestados por el sistema de subsidio familiar
y de protección social viola el artículo 48 Superior, ya que viola el principio
de intangibilidad de los recursos del sistema de seguridad social. En efecto, “en
los términos de la mencionada disposición, reiterada por el artículo 9 de la
Ley 100 de 1993, los recursos de la seguridad social tienen destinación
constitucional que no puede ser afectada en finalidades diferentes, como medida
de protección de primer orden, para preservarlos y condicionarlos a la
aplicación de las políticas que desarrollan el sistema integral de protección
social”.
Sobre el particular, a manera de síntesis,
el actor señala que “imponer contribuciones a las Cajas de Compensación
familiar o excluidas de un régimen de excepción, como en el caso de autos
frente al impuesto a las ventas, afecta la aplicación de los recursos bajo su
administración a las finalidades del sistema de seguridad social, pues implica
una desviación de los mismos al cumplimiento de otros fines, de gran
importancia pública seguramente, pero diferente al criterio razonado y ordenado
por el constituyente en cuanto a la afectación específica y prevalente a la que
alude el artículo 48 de la Constitución”. En respaldo de tal afirmación,
sostiene que la Corte declaró exequible el inciso 2º del artículo 20 de la Ley
789 de 2002, que exonera a las Cajas de Compensación familiar de pagar una
contribución con destino a la Contraloría General de la República.
Agrega que la omisión legislativa relativa,
en cuanto a la no incorporación del sistema de subsidio familiar para los
efectos de la exclusión del impuesto a las ventas, según el artículo 476 del
Estatuto Tributario, resulta violatoria del artículo 48 constitucional.
A renglón seguido, el actor pasa a exponer
los motivos por los cuales en el presente asunto, a la luz de lo dispuesto en
sentencia C-045 de 2006, se cumplen todas las condiciones para estimar que se
está ante un caso de inconstitucionalidad por omisión relativa. Sobre el
particular, expone que (i) existe una norma particular y específica que se
demanda sobre la cual se predica un cargo de inconstitucionalidad cual es, “el
aparte del numeral 3 del artículo 476 y el numeral 8, por cuanto la referencia
a lo preceptuado por la Ley 100 de 1993, en el primer evento, y la exclusión de
los servicios vinculados con el sistema de subsidio familiar, en el segundo,
determina la afectación al orden constitucional”; (ii) en dichas normas se
omite la incorporación al sistema de seguridad social de los servicios
prestados por las Cajas de Compensación familiar como constitutivas del sistema
de subsidio familiar y de la protección social, es decir, se trata de servicios
asimilables a los excluidos por los numerales demandados pero no fueron
incorporados legalmente; (iii) la exclusión carece de razón suficiente pues no
se aprecia motivo constitucional válido que permita inferir la no incorporación
de los servicios del subsidio familiar y de la protección social en el ámbito
propio de la seguridad social; (iv) se genera con el tratamiento definido por
los numerales 3, aparte demandado, y 8 del artículo 476 del Estatuto Tributario
una desigualdad negativa, sin razón justificada; (v) con la omisión se incumple
un mandato específico impuesto por el constituyente, en particular, por el
artículo 48 de la Carta Política en materia de intangibilidad de los recursos
de la seguridad social.
Por último, en relación con la supuesta
violación del artículo 150 Superior, señala que si bien la Constitución
consagra el régimen de separación de ramas del poder y entrega al legislador un
ámbito propio de configuración jurídica de las decisiones de política pública,
en particular en cuanto al diseño de los esquemas y métodos de prestación de
los servicios públicos, tal como lo ha reconocido reiteradamente la Corte, “dicho
ámbito de libertad configurativa del derecho legal, no puede afectar los
mandatos superiores ni los principios en que se soporte el sistema jurídico a
partir de la Constitución Política”.
IV. intervenciones.
1. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN.
El ciudadano Enrique Guerrero Ramírez, actuando en
representación de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN,
interviene en el proceso de la referencia para solicitarle a la Corte
declararse inhibida para proferir un fallo de fondo por inepta demanda, o en su
defecto, “declarar exequible la disposición demandada sin los
condicionamientos a que se refiere el demandante”.
En un “primer bloque de argumentación”, el
interviniente sostiene que se presenta una equivocada configuración del cargo
por omisión legislativa, por cuanto el actor no menciona qué tipo de servicios,
distintos a los que aparecen en el artículo 476 del Estatuto Tributario, en
razón de su naturaleza, estarían objetivamente vinculados con la seguridad
social, no obstante lo cual se encuentran gravados con el IVA, frente a los
cuales podría predicarse la existencia de una omisión legislativa relativa.
En tal sentido, sostiene el interviniente que lo
pretendido por el actor es algo muy distinto, esto es, toda clase de servicios,
por el simple hecho de ser prestados por las Cajas de Compensación familiar,
incluidos determinados servicios administrativos los cuales, en sí mismo
considerados, no tienen vinculación objetiva con la seguridad social (vgr.
servicios de transporte, recreación o sistemas de cómputo). Aquello conduciría,
no a adicionar los servicios excluidos del pago del IVA sino que comportaría la
adopción de un conjunto de medidas legislativas orientadas a diseñar un esquema
de exoneración para determinados sujetos, como es el caso de las Cajas de
Compensación familiar. De allí que se estaría ante una omisión legislativa
absoluta, frente a la cual la Corte debe declararse inhibida para fallar de fondo.
Un “segundo bloque de argumentación” apunta a
señalar que tampoco le asiste razón al demandante, por cuanto no se cumplen las
condiciones para hablar de una inconstitucionalidad por omisión relativa.
En tal sentido, inicia su argumentación recordando el
deber constitucional de contribuir que tienen todas las personas en Colombia,
con el fin de alcanzar unos cometidos sociales dentro de unos límites de
razonabilidad, igualdad, proporcionalidad, libertad y respeto a los derechos
adquiridos con justo título.
De igual manera, recuerda que el legislador cuenta con
un amplio margen de configuración en materia tributaria para crear, modificar y
eliminar impuestos, tasas y contribuciones, así como para regular los sujetos
activos y pasivos del tributo. Así mismo, insiste en la inexistencia de una
discriminación respecto del pago del servicio, por cuanto el impuesto a las
ventas, al ser indirecto, se traslada al consumidor. En palabras del
interviniente “si bien existe responsabilidad jurídica respecto del recaudo
del impuesto por los servicios prestados, esa responsabilidad no existe desde
la perspectiva de la carga económica o del pago, por lo que no se presenta la
diferenciación que nos lleve a establecer una discriminación en contra de las
Cajas de Compensación o se advierta desviación de recursos como se aduce en la
demanda”. De igual manera, sostiene que los antecedentes legislativos no
demuestran que se hubiera presentado discriminación en relación con las Cajas
de Compensación.
Agrega que en la Constitución no se encuentra
obligación alguna de excluir del impuesto sobre las ventas a los servicios
prestados por las Cajas de Compensación familiar, permitiéndosele al legislador
realizar libremente su labor.
Señala que mientras que la Ley 100 de 1993 apunta a
establecer un sistema de seguridad social basado en el principio de
universalidad, la Ley 21 de 1982, referente al subsidio familiar, establece
unos beneficios únicamente para los trabajadores y sus familias. Aunado a lo
anterior, es preciso tomar en cuenta que las Cajas de Compensación familiar
prestan un universo de servicios tales como recreación, turismo, transporte,
capacitación “incluso en determinados casos se involucra con la ley 100 de
1993, artículo 217, para financiar subsidios de salud y en la administración
del régimen subsidiado”. De allí que, por tratarse de dos universos
diversos, no son equiparables.
2. Ministerio de Hacienda y Crédito Público.
La ciudadana Natalia Succar Jaramillo, en calidad de
asesora de la Dirección Superior del Ministerio de Hacienda y Crédito Público,
interviene en el proceso de la referencia para solicitarle a la Corte
declararse inhibida para proferir un fallo de fondo, o en su defecto, una
sentencia de exequibilidad.
Explica que, aunque el actor argumenta la presencia de
una omisión legislativa relativa, lo que en realidad se presenta es una de
carácter absoluto, ya que lo pretendido es excluir del pago del IVA a todos los
servicios vinculados al subsidio familiar y al sistema de protección social. En
efecto, el demandante pretende que sean excluidos del pago del IVA todos
aquellos servicios y actividades, referentes al subsidio familiar, prestados
por las Cajas de Compensación, como son, por ejemplo, los supermercados, los
cursos de capacitación, la recreación, etcétera. De allí que es razonable que
el legislador hubiera excluido del pago del IVA sólo a los servicios de la
seguridad social en el marco de la Ley 100 de 1993.
Agrega la interviniente que la no exclusión de las
Cajas de Compensación familiar del pago del IVA atiende a que éstas perciben
ingresos diversos y no sólo de la entidades del sistema general de seguridad
social, siendo imposible distinguir entre cuáles se dedican y destinan a la
prestación de un servicio del subsidio familiar, amparado por la parafiscalidad
propia del sistema, y cuáles no. Así las cosas, para evitar que la exención
tributaria acusada se extendiera a elementos que no corresponden a la
destinación específica de los recursos del sistema general de seguridad social,
el legislador determinó no incluir en la exclusión a las Cajas de Compensación
familiar, para que en virtud del principio de equidad tributaria sean
debidamente gravadas las operaciones ajenas al sistema, lo que no es posible
diferenciar con claridad.
En relación con la supuesta violación del artículo 48
constitucional, señala que los servicios prestados por las Cajas de
Compensación familiar no se circunscriben al subsidio familiar, que es el único
vinculado con la seguridad social. Dichas instituciones también perciben otros
recursos derivados de la suscripción de contratos con otras entidades y
personas que no hacen parte del sistema general de seguridad social, y por
ende, los recursos que entregan estos terceros carecen de una destinación
específica, contrario a lo que ocurre con los recursos de la seguridad social.
Sobre el particular agrega que “se justifica
claramente que las Cajas de Compensación familiar no estén cobijadas por la
exclusión del pago del IVA, en la medida en que para las mismas no existen
cuentas separadas que permitan distinguir los ingresos derivados de la
prestación del subsidio familiar y de la protección social, de otros ingresos
que perciban por otros conceptos y servicios y, específicamente, por cuanto no
es posible diferenciar de los ingresos que reciben, cuáles van a financiar los
gastos administrativos de la institución”.
Indica asimismo que, atendiendo a la naturaleza
jurídica del tributo, resulta absolutamente inconveniente y antitécnico
establecer exenciones en virtud del destino que le imparta el comprador a los
bienes de que se trate, pues se desconoce la esencia tributaria del IVA, “además
que la inmensa cantidad de posibles bienes adquiridos por las instituciones
pertenecientes al Sistema de la Seguridad Social que suponemos el demandante
pretende incluir, iría en contravía del carácter taxativo y expreso de las
exenciones tributarias”.
De igual manera, la interviniente señala que la
supuesta omisión legislativa del numeral 3º del artículo 476 del Estatuto
Tributario ya fue analizado en sentencia C-045 de 2006.
Posteriormente, el Ministro de Hacienda y Crédito
Público radicó ante la Secretaría de la Corte otro escrito reiterando la
solicitud inicial de declarar exequibles las normas acusadas por cuanto “si
bien es innegable que la labor que cumplen las Cajas de Compensación tiene una
indiscutible relevancia social, ello no significa per se una exención
tributaria sobre la totalidad de sus actividades. Ha previsto el legislador que
aquellas actividades de las Cajas que estén directamente vinculadas al servicio
público de seguridad social, para el caso de aquellas que actúan como EPS o ARS
y prestan por tanto los planes obligatorios de salud correspondientes, sean
exentas del impuesto al valor agregado.”
3. Instituto Colombiano de Derecho Tributario.
El Instituto Colombiano de Derecho Tributario
interviene en el proceso de la referencia para solicitarle a la Corte declare
exequibles las expresiones acusadas, aclarando que, en todo caso, “debe
entenderse que en la medida en que la ley permita a las Cajas de Compensación
prestar los servicios vinculados a la seguridad social, de acuerdo con la ley
100 de 1993, están cobijadas por la misma disposición demandada por el
accionante, es decir, el artículo 476 del E.T.”. El Doctor Bernardo Carreño
Varela, miembro del Instituto, aclaró su voto.
En relación con la supuesta violación del artículo 13
Superior, manifiesta el interviniente que es necesario partir de la premisa
según la cual en materia de IVA todos los bienes que sean objeto de venta y
todos los servicios prestados dentro del territorio nacional están gravados con
ese impuesto, con excepción de aquellos bienes o servicios taxativamente
señalados en la ley. Sobre el particular, explica que en lo concerniente a
exenciones el legislador puede definirlas en forma personal o subjetiva o de
manera real u objetiva. Lo hace de manera subjetiva cuando determina que
ciertas personas no quedarán cobijadas de una u otra forma por la regulación
del tributo, como sucede con los agentes diplomáticos; o lo hace de manera
objetiva cuando determina que determinados bienes o servicios no quedarán
sujetos al impuesto, con independencia de la persona que los venda o preste. De
igual manera, en algunos casos, la ley tributaria consagra exononeraciones que
combina factores objetivos y subjetivos.
Con fundamento en las anteriores clasificaciones,
argumenta el interviniente que cuando el artículo 476 del Estatuto Tributario
excluye del IVA los servicios vinculados con la seguridad social, “a que se
refiere la ley 100 de 1993”, lo que introduce es una exclusión de carácter
objetivo que implica el no gravamen para los servicios comprendidos por la ley
100 de 1993 y, en general, todos aquellos que se entiendan vinculados a la
seguridad social de conformidad con la misma. Así pues, el carácter objetivo de
las exclusiones “nos hace resaltar que las mismas no están dadas en función
de las personas que provean los servicios de seguridad social. Este punto
es bien importante, porque el juicio de constitucionalidad de la norma no puede
darse en torno a si las Cajas de Compensación familiar quedaron o no cobijadas
por la exclusión del IVA para algunos servicios de seguridad social, sino en
función de si los servicios que ellas prestan debieron quedar cobijados por el
referido régimen. Además, “consideramos que de la norma no puede derivarse
que el legislador pretendió exonerar a todos los servicios de la seguridad
social, pues además de que dicha consideración no surge del texto de la norma,
podría hacer que el alcance de la misma fuere demasiado amplio”.
Advierte que el demandante no especifica qué servicios
regulados por las leyes 21 de 1982 y 789 de 2002 deberían estar comprendidos
por el beneficio de la exclusión del IVA, lo cual dificulta la comparación
entre los servicios cobijados por la norma y aquellos que el ciudadano pretende
deberían estar comprendidos en ella. Con todo, entiende que el accionante se
refiere a aquellos servicios “que prestan las Cajas de Compensación familiar
como administradoras y operadoras del subsistema del subsidio familiar y del
sistema de protección social”.
Luego de presentar un cuadro comparativo entre la Ley
100 de 1993, por una parte, y las leyes 21 de 1982 y 789 de 2002, por la otra,
advierte el interviniente que no existe identidad total entre los servicios
regulados por tales disposiciones. En efecto, reitera que la exclusión del IVA
a que se refiere el artículo 476 del Estatuto Tributario es totalmente objetiva
o real, en cuanto cobija a ciertos servicios, los cuales no parecen
identificarse con los que regulan las normas que se refieren a las funciones de
las Cajas de Compensación. Agrega que “nos parece importante advertir que
algunos de los servicios prestados por las Cajas de Compensación familiar ya
están excluidos del IVA como sería el caso de los servicios de educación y
salud, de crédito y cultura, para citar algunos ejemplos”.
En lo que concierne a los supuestos vicios de
inconstitucionalidad por omisión, el interviniente estima que tampoco están
llamados a prosperar, ya que no considera que el artículo 476 del Estatuto
Tributario excluya de sus consecuencias los casos que, según el actor, resultan
asimilables a los comprendidos en la norma. Así pues, la diferencia entre los
servicios excluidos por la norma demandada y aquellos que según el actor
deberían quedar comprendidos por la misma, impide cualquier juicio objetivo
sobre las consideraciones que pudo tener el legislador para excluir a los
primeros y gravar a los segundos.
En lo que atañe a la vulneración del artículo 48
constitucional, afirma que el Instituto no se pronunciará sobre si los
servicios que prestan las Cajas de Compensación constituyen o no parte del
sistema de seguridad social a que se refiere la citada norma Superior, “pues
la literatura sobre el tema abarca tesis a favor y en contra de tal posición”.
A pesar de ello, explica que “cuando los servicios de la seguridad social se
encuentran gravados o exentos del IVA, no puede predicarse que los recursos de
las instituciones que los prestan, que para el caso serían responsables del
impuesto, se estén desviando a fines distintos de dichos servicios”.
En este orden de ideas, según el interviniente, no se
presenta violación alguna al artículo 48 de la Carta Política, ya que en los casos
en los cuales un servicio se encuentra gravado con el IVA, éste es trasladado
al consumidor final, quien no está amparado por la citada disposición
constitucional, pero sobretodo porque las instituciones que prestan los
servicios pueden ejercer su derecho de descuento, que en términos simples es
equiparable a una recuperación de los impuestos pagados, como responsables del
tributo.
En lo que atañe a la supuesta violación del artículo
150 Superior, el interviniente sostiene que, no obstante compartir la
afirmación del demandante según la cual la libertad de configuración del
legislador no es absoluta, por cuanto tiene como límite los principios
constitucionales, lo cierto es que el legislador no vulneró los principios de
igualdad y no afectación de los recursos de la seguridad social.
Por otra parte, el Doctor Bernardo Carreño Varela
aclaró su posición doctrinal por las siguientes razones.
En relación con la violación del artículo 13 Superior
estima que el cargo de inconstitucionalidad es claro: la desigualdad reside en
el hecho de que algunas actividades que también son seguridad social y que
desarrollan las Cajas de Compensación familiar están gravadas y en cambio las
relacionadas con la seguridad social como son las pensiones, la salud y los
riesgos profesionales, no.
En este orden de ideas, las normas atacadas configuran
un beneficio tributario, lo cual, por definición, constituye una excepción que
aprovecha a un sector dado, “La pregunta que debe hacerse, de acuerdo con la
doctrina y la jurisprudencia es si el fin buscado es constitucionalmente
aceptable, si es idóneo y proporcionado al fin buscado”. Al respecto,
señala que las Cajas de Compensación familiar ejercen actividades comerciales
en beneficios de sus afiliados: tienen almacenes y centros comerciales,
servicios hoteleros, etcétera. En consecuencia, “la salud, las pensiones y
los riesgos profesionales no son comparables con los servicios que se prestan
mediante la ejecución de actos de comercio, y que por lo tanto, el
establecimiento de beneficios en su favor es constitucionalmente válido”.
Ahora bien, en relación con algunos apartes del
concepto rendido por el Instituto, el interviniente sostiene que “la tesis
de que el pago de tributos es una inversión distinta a la seguridad social es
insostenible”, ya que “podría decirse que es casi subversivo del orden
jurídico predicar que el pago de tributos pueda ser inconstitucional. “Y
luego, afirmar que ese pago no es necesario para prestar los servicios de la
seguridad social es ilógico; así, el pago del impuesto predial por las oficinas
donde funcionan los entes prestadores de servicios y de las que son dueños, o
el IVA por el arrendamiento que pagan, o el que viene incluido en el papel que
utilizan, más aún, los gastos que hacen en seguridad, en afiliaciones, en
información, serían ajenos al sistema.”
Por último, indica que el artículo demandado no puede
contemplar normas posteriores, ya que “los beneficios o definiciones que
traiga la ley 789 de 2002 no pueden estar contemplados en el artículo demandado,
que es anterior”.
V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN.
El Procurador General de la Nación, mediante concepto
núm. 4247, solicita a la Corte declararse inhibida para fallar de fondo, por
ineptitud sustantiva de la demanda.
La Vista Fiscal estima que el ciudadano no estructuró
un verdadero cargo de inconstitucionalidad por omisión relativa, ya que la
pretensión de la demanda se encamina a obtener que todos los servicios que
prestan las Cajas de Compensación familiar queden excluidos del IVA: “es
claro que los servicios contenidos en la Ley 100 de 1993 y que son prestados
por las Cajas de Compensación, en virtud de la normativa acusada, sí están
excluidos del impuesto, luego la omisión alegada no se predica directamente de
las disposiciones acusadas, y por ende, no se cumple con el primero de los
requisitos para que se configure la omisión”. Al respecto explica que la
expresión acusada no niega la exclusión del impuesto sobre las ventas a los
servicios vinculados a la seguridad social que, regulados por la Ley 100 de
1993 sean prestados por las Cajas de Compensación familiar, con lo que de plano
se descarta que los segmentos normativos demandados excluyan de sus
consecuencias jurídicas casos que, por ser asimilables, tenían que estar contenidos
en dichos textos normativos, “razón por la que tampoco se configura el
segundo requisito de la omisión legislativa relativa”.
En este orden de ideas, el Procurador concluye
afirmando que “debe tenerse en cuenta que por la vía de una demanda de inconstitucionalidad
por omisión legislativa no puede pretenderse que todos los servicios que
prestan las Cajas y cualquier otro sujeto prestador de servicios vinculados a
la seguridad social, sean excluidos del impuesto, pues bajo esa tesis quedarían
excluidos del mismo, toda clase de servicios, verbigracia, servicios hoteleros,
de recreación, financieros, etc.”.
VI. CONSIDERACIONES Y FUNDAMENTOS
1. Competencia
La Corte Constitucional es competente para
conocer de la presente demanda en virtud del artículo 241 numeral 4 de la
Carta.
2. Problemas jurídicos planteados a la
Corte Constitucional.
El
ciudadano Juan Carlos Cortés González demandó la expresión “de acuerdo con
lo previsto en la Ley 100 de 1993” del tercer numeral del artículo 36 de la
Ley 788 de 2002 (artículo 476 del Estatuto Tributario), así como la totalidad
del numeral 8º del mismo texto normativo, por estimar vulnerados los artículos
13, 48 y 150 de la Carta Política.
En lo
que concierne a la vulneración del artículo 13 Superior, explica el
demandante que, en la medida en que las Cajas de Compensación Familiar
constituyen parte del servicio público de seguridad social, no existe razón
alguna que justifique el tratamiento tributario discriminatorio que reciben, en
el sentido de no encontrarse excluidas del pago del impuesto al valor agregado
IVA, en relación con los servicios que prestan. Así pues, la violación al
principio de igualdad se presentaría por cuanto, por mandato legal, se aplica
la exclusión del impuesto a las ventas frente a los servicios de pensiones,
salud y riesgos profesionales, a los cuales alude la expresión “de acuerdo
con lo previsto en la Ley 100 de 1993”, del tercer numeral del artículo 36
de la Ley 788 de 200, pero no frente a los servicios del subsidio familiar que prestan
las Cajas, no obstante ser éstas y sus servicios parte esencial del servicio
público de seguridad social. Tal circunstancia, explica el actor, “acontece
con la estructura del numeral 8 del artículo 473 también demandado, en la que
se contienen los servicios de la seguridad social al amparo de lo dispuesto por
la Ley 100 de 1993, pero se omite la incorporación de los servicios asociados
al sistema de subsidio familiar y de protección social. Con ello la norma
incorpora una discriminación  que no tiene asidero constitucional, pues frente
a una misma situación fáctica, sin criterios de razonabilidad, suficiencia y
proporcionalidad, se le aplica una razón jurídica distinta, entre otras cosas,
de particular impacto toda vez que genera la exclusión de un régimen exceptivo
en materia impositiva, con quebranto de lo establecido por el artículo 13 de la
Constitución”. Se estaría, por tanto, ante un caso de inconstitucionalidad
por omisión relativa, por cuanto el legislador excluyó, sin razón alguna, a los
servicios que prestan las Cajas de Compensación familiar del beneficio
tributario que consagran las disposiciones acusadas.
Por otra parte, en lo que atañe a la
violación al artículo 48 constitucional, más exactamente, al principio
de intangibilidad de los recursos del sistema de seguridad social, explica el
ciudadano que las normas acusadas conducen a que recursos parafiscales que
manejan las Cajas de Compensación Familiar sean destinadas al pago de
impuestos, más exactamente el IVA, y no a los fines de la seguridad social en
los términos de la citada norma constitucional.
Por último, a pesar de citar como vulnerado
el artículo 150 Superior, el demandante no explica de manera clara,
suficiente y precisa los motivos por los cuales tal disposición resultaría desconocida,
motivo por el cual la Corte se abstendrá de pronunciarse al respecto.
Los intervinientes asumen diferentes
posturas en relación con la demanda. Así, algunos sostienen que la Corte debe
declararse inhibida para pronunciar un fallo de fondo, por inepta demanda, o en
su defecto, declarar exequibles las disposiciones acusadas, sin
condicionamiento alguno. La Vista Fiscal, por su parte, conceptúa que el
ciudadano no estructuró ningún cargo de inconstitucionalidad contra los
segmentos normativos acusados, motivo por el cual procedería asimismo un fallo
inhibitorio. Opinión contraria tiene el Instituto Colombiano de Derecho
Procesal, interviniente que sostiene, apoyándose en numerosos argumentos, que
la Corte debe declarar exequibles las expresiones demandadas, previa aclaración
que, en todo caso, “debe entenderse que en la medida en que la ley permita a
las Cajas de Compensación prestar los servicios vinculados a la seguridad
social, de acuerdo con la ley 100 de 1993, están cobijadas por la misma disposición
demandada por el accionante, es decir, el artículo 476 del E.T.”
En este orden de ideas, la Corte se
pronunciará sobre el tema de la supuesta ineptitud sustancial de la demanda,
3. La supuesta ineptitud sustancial de la
demanda.
La Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales DIAN argumenta que la Corte debe declararse inhibida para proferir
un fallo de fondo, por cuanto lo solicitado por el demandante conduciría a
adoptar un conjunto de medidas legislativas orientadas a diseñar todo un
esquema de exoneración para determinados sujetos, en concreto, las Cajas de
Compensación familiar.
El Ministerio de Hacienda y Crédito
Público, por su parte, aboga por una declaratoria de inhibición, ya que, en la
práctica resultaría imposible distinguir entre cuáles ingresos de las Cajas de
Compensación familiar se dedican a la prestación de un servicio del subsidio
familiar, amparado por la parafiscalidad propia del sistema, y cuáles no. En
contrapartida, el Instituto Colombiano de Derecho Procesal explica que sí se
plantearon unos cargos de inconstitucionalidad, pero que los mismos no están
llamados a prosperar, por cuanto el artículo 476 del Estatuto Tributario no
excluye los que, según el actor, resultan asimilables a los comprendidos en la
norma.
La Vista Fiscal, finalmente, apoya la tesis
de la inhibición, con el argumento de que los servicios contenidos en la Ley
100 de 1993, y que son prestados por las Cajas de Compensación familiar, se
encuentran excluidos del impuesto sobre el valor agregado IVA.
Contrario a lo sostenido por los
intervinientes la Corte estima que, con fundamento en el principio pro
actione, el ciudadano sí planteó unos cargos de inconstitucionalidad. En
efecto, los argumentos de conveniencia, tales como la dificultad que existe en
la realidad para distinguir cuándo un ingreso percibido por una caja de
Compensación va a ser destinado a actividades directamente relacionadas con la
seguridad social y aquellos casos en los cuales esto no sucede, o el argumento
según el cual la declaratoria de inexequibilidad llevaría a tener que adoptar
todo un sistema legal de exclusiones del pago de impuestos para las Cajas de
Compensación familiar, resultan inadmisibles, ya que el control de
constitucionalidad no se soporta sobre juicios acerca de hipotéticas
dificultades que podría acarrear una eventual declaratoria de inexequibilidad
de las disposiciones acusadas. Así mismo, no procede un fallo inhibitorio
cuando el demandante, como en el presente caso, logra configurar una duda
razonable acerca de la constitucionalidad de una norma acusada, interrogante
que no puede ser resuelto a priori por la Corte, sino que debe ser el
resultado de una labor interpretativa compleja, inherente a un fallo de fondo.
Es más, resulta contradictorio que los intervinientes sostengan con firmeza que
la demanda es inepta, es decir, un asunto de carácter formal, pero al mismo
tiempo se esfuercen por traer a colación un sinnúmero de argumentos materiales
encaminados a demostrar la conformidad de los segmentos normativos demandados con
la Constitución.
Aunado a lo anterior, algunos
intervinientes sostiene la tesis de la inhibición de la Corte en este caso, con
fundamento en lo decidido en sentencia C- 045 de 2006. No comparte la Sala tal
afirmación, por las siguientes razones.
En sentencia
C-045 de 2006, un ciudadano demandó la inexequibilidad de la expresión “y
los servicios vinculados con la seguridad social de acuerdo con lo previsto en
la Ley 100 de 1993”, del tercer numeral del artículo 36 de la Ley 788 de
2002, por violación del artículo 48 Superior. En dicha ocasión, la Corte se
declaró inhibida para fallar de fondo por cuanto estimó que “Es claro
entonces que la omisión legislativa no se predica directamente de la norma
demandada[1] y que, por
consiguiente, no se satisfacen los requisitos desarrollados por la
jurisprudencia para la procedencia de este tipo de acciones de
inconstitucionalidad.” En otros términos, la Corte Constitucional consideró
que el demandante no había estructurado adecuadamente un cargo por
inconstitucionalidad por omisión relativa en relación con el artículo 48
Superior. El presente caso, aunque guarda algunas semejanzas con el analizado
por la Corte, es distinto por varias razones.
En
primer lugar, el demandante no sólo acusa la inconstitucionalidad de la misma
expresión del numeral 3º del artículo 36 de la Ley 788 de 2002, sino además
aquélla del numeral 8º del mismo artículo, es decir, no existe una completa
identidad de normas demandadas.
En
segundo lugar, los cargos planteados por el demandante, en este caso, son
diferentes. En efecto, el ciudadano estructura cargos por violación de los
artículos 13 y 150 Superiores, disposiciones que no fueron examinadas en
sentencia C-045 de 2006; en tanto que la supuesta vulneración del artículo 48
constitucional apunta a demostrar una violación de la cláusula constitucional
según la cual “No se podrán destinar ni utilizar los recursos de las
instituciones de la Seguridad Social para fines diferentes a ella”, es
decir, aunque se trata de la misma disposición constitucional invocada, tampoco
coincide con el cargo analizado en el mencionado fallo. De tal suerte que ni
las normas acusadas coinciden, ni tampoco existe identidad de cargos de
inconstitucionalidad.
Así las cosas, en el caso concreto, esta
Corporación estima que el ciudadano cumplió con la carga de exponer un conjunto
de razones claras, específicas, pertinentes y suficientes, para crear al menos
una duda fundada acerca de la constitucionalidad de las normas acusadas.
Por último, la Corte aclara que las
expresiones acusadas, no han sido derogadas por los textos de reformas
tributarias posteriores, tales como las Leyes 863 de 2003 y 1111 de 2006.
4. Los cargos de inconstitucionalidad
planteados por el demandante.
Examinado los argumentos expuesto por el
ciudadano, la Corte considera que el demandante planteó en concreto los
siguientes cargos de inconstitucionalidad:
1.
El artículo 36, numeral
3 (parcial) y 8º de la Ley 788 de 2002 vulnera el derecho a la igualdad
por cuanto no concede el mismo tratamiento de exclusión tributaria consagrado a
favor de los servicios vinculados al sistema general de seguridad social, en
los términos de la Ley 100 de 1993, a aquellos servicios prestados por las
Cajas de Compensación familiar en tanto que administradoras y operadoras del
subsistema del subsidio familiar, siendo que éstas también hacen parte del
mencionado sistema.
2.
El artículo 36, numeral
3 (parcial) y 8º de la Ley 788 de 2002 vulnera el artículo 48 Superior,
más exactamente la cláusula según la cual “No se podrán destinar ni utilizar
los recursos de las instituciones de la Seguridad Social para fines diferentes
a ella”, por cuanto sobre los recursos de las Cajas de Compensación
familiar, que hacen parte del sistema de seguridad social, no pueden recaer
tributos ni pueden ser excluidos de los regímenes de exclusión tributaria.
Para resolver los anteriores cargos de
inconstitucionalidad la Corte (i) analizará los servicios prestados por las
Cajas de Compensación familiar; (ii) examinará si efectivamente el legislador
discriminó a las Cajas de Compensación familiar en materia de exclusión del
pago del IVA por servicios prestados; y (iii) estudiará lo atinente al
principio según el cual “No se podrán destinar ni utilizar los recursos de
las instituciones de la Seguridad Social para fines diferentes a ella”,
determinando su vulneración en el caso concreto.
5. Análisis sobre los servicios prestados
por las Cajas de Compensación familiar.
La Corte estima necesario examinar
brevemente la evolución normativa que ha conocido la regulación de los
servicios prestados por las Cajas de Compensación familiar en Colombia, para
efectos de contextualizar la discusión acerca de la constitucionalidad de las
normas tributarias acusadas.
Una primera etapa, de origen de las
Cajas de Compensación en Colombia, se remonta a la Ley 90 de 1946, “por la
cual se establece el seguro social obligatorio y se crea el Instituto
Colombiano de Seguros Sociales”, entidad a la cual se encargó la labor de
organizar “las Cajas de Compensación destinadas a atender a los subsidios
familiares que algunos patronos decidan asumir en beneficio de los asegurados
obligatorios o que lleguen a establecerse por ley especial o en las
convenciones colectivas de trabajo”[2]. Posteriormente, el 22 de
febrero de 1949 se creó el subsidio familiar en el ferrocarril de Antioquia, y
en 1954 se organizó otra Caja como resultado de un pacto suscrito entre
empresarios y sindicatos, encaminada a aliviar las cargas económicas que
generan los hijos a los trabajadores de menores ingresos.
En 1957, mediante la expedición del decreto
legislativo 118 de 1957, se estableció el subsidio familiar como una obligación
legal a cargo de las empresas con un capital superior a $ 100.000 pesos o que
ocupen un número de trabajadores permanentes no inferior a veinte (20).[3]
A lo largo de la década de los sesentas, el
Gobierno Nacional permitió a las Cajas hacer inversiones de interés social, en
ámbitos tales como la salud de la población infantil, recreación, educación y
capacitación, al igual que mercadeo de productos básicos de consumo familiar.
De igual manera, mediante la Ley 56 de 1973, se fijaron condiciones para la
creación de las Cajas de Compensación Familiar, en el sentido de que debían ser
organizadas como corporaciones, obtener personería jurídica,  tener inscritos
un mínimo de quinientos (500) empleadores obligados a pagar el subsidio
familiar, y agrupar un número de empleadores que tengan a su servicio un mínimo
de diez mil (10.000) trabajadores beneficiarios del subsidio familiar[4].
Durante la década de los setentas, los
programas sociales se ampliaron a sectores tales como la atención de la
maternidad, vivienda, créditos y guarderías, en convenio con el ICBF.
Una segunda etapa en la evolución normativa de
los servicios prestados por las Cajas de Compensación en Colombia,
caracterizada por la intención de organizar, racionalizar y controlar el
funcionamiento del sistema, se inicia con la expedición de la Ley 25 de 1981,
texto normativo mediante el cual se creó la Superintendencia del Subsidio
Familiar, entidad encargada de “ejercer la inspección y vigilancia de las
entidades encargadas de recaudar los aportes y pagar las asignaciones del
Subsidio Familiar, con el propósito de que su constitución y funcionamiento se
ajusten a las leyes, los decretos y a los mismos estatutos internos de la
entidad vigilada.”[5].
Al año siguiente, la Ley 21 de 1982, “Por la cual
se modifica el régimen del subsidio familiar y se dictan otras disposiciones”,
presenta como aspectos centrales los siguientes: (i) definió el subsidio
familiar como una prestación social pagadera en dinero, especie y servicios a
los trabajadores de medianos y menores ingresos, en proporción al número de
personas a cargo, y su objetivo fundamental consiste en el alivio de las cargas
económicas que representa el sostenimiento de la familia, como núcleo básico de
la sociedad[6]; (ii) estableció las
condiciones que debía cumplir un trabajador para recibir el subsidio familiar[7];
(iii) dispuso que las Cajas de Compensación familiar, en cuanto que personas
jurídicas de derecho privado sin ánimo de lucro, cumplían “funciones de
seguridad social[8]”; (iv)
precisó que los empleadores, públicos y privados, que estaban obligados a pagar
el subsidio familiar, al igual que los respectivos porcentajes[9];
(v) reguló la manera como Cajas de Compensación familiar, en tanto que
administradoras del subsidio familiar, debían invertir los aportes recaudados[10];
y (vi) se dispuso que las obras y programas sociales que aquéllas emprendieran,
con el fin de atender el pago del subsidio en servicios o especie, se
realizarían exclusivamente “en los campos y en el orden de prioridades que a
continuación se señala”:
1.
Salud ( negrillas agregadas ).
2.
Programas de nutrición
y mercadeo de productos alimenticios y otros que compongan la canasta familiar
para ingresos bajos (obreros), definida por el Departamento Administrativo
Nacional de Estadística (DANE)
3.
Educación integral y
continuada; capacitación y servicios de biblioteca
4.
Vivienda
5.
Crédito de fomento para
industrias familiares.
6.
Recreación social.
7.
Mercadeo de productos
diferentes a los enunciados en el ordinal 2°.; el cual se hará de acuerdo con
la reglamentación que expida posteriormente el Gobierno Nacional.
Una tercera etapa, de expansión de
los objetivos misionales de las Cajas de Compensación familiar, inicia con la
Ley 49 de 1990, pasando por las profundas reformas introducidas por la Ley 100
de 1993. En tal sentido, en la primera de estas normatividades, se vinculó a
las Cajas con el tema de la vivienda de interés social, disponiendo que éstas
se encontraban obligadas a constituir un fondo para el subsidio familiar de
vivienda, “el cual a juicio del Gobierno Nacional, será asignado en dinero o
en especie y en seguimiento de las políticas trazadas por el mismo.”[11]
Ahora bien, Ley 100 de 1993, mediante la cual se
constituyó el Sistema de Seguridad Social Integral, contrario a lo sostenido
por el demandante, abarca diversos aspectos de las actividades llevadas a cabo
por las Cajas de Compensación familiar en materia de salud y pensiones, es
decir, en seguridad social. Así, el artículo 90 prevé que aquéllas podrán
promover la constitución o ser socias de entidades administradoras de fondos de
pensiones; el artículo 181, referente a las clases de Entidades Promotoras de
Salud, dispone que la Superintendencia Nacional de Salud podrá autorizar a
funcionar como tales, entre otras, “a las entidades que por efecto de la
asociación o convenio entre las cajas de compensación familiar o la existencia
previa de un programa especial patrocinado individualmente por ellas se
constituyan para tal fin”; en materia de administración del régimen
subsidiado de salud, la ley establece que las Cajas de Compensación familiar
destinarán el 5 % de los recaudos del subsidio familiar que administran, para
financiar el régimen de subsidios en salud y que además podrán administrar
directamente los recursos de aquél, debiendo constituir para ello “una
cuenta independiente del resto de sus rentas y bienes”[12];
de igual manera, dentro de las fuentes que alimentan la subcuenta de
solidaridad se encuentra “El monto que las Cajas de Compensación Familiar,
de conformidad con el artículo 217 de la presente Ley, destinen a los subsidios
de salud”[13]; asimismo, en los
términos del artículo 240 de la Ley 100 de 1993, las cajas de compensación
familiar que, sin haberse transformado en Entidades Promotoras de Salud opten
por prestar los servicios propios de estas entidades, “tendrán el mismo
plazo contemplado en el artículo 234 para adoptar los programas regulados para
el Sistema General de Seguridad Social en Salud de que trata la presente Ley”,
e igualmente, prevé que “Durante el período en el cual los afiliados al
Instituto de Seguros Sociales, no puedan trasladarse a otras Entidades
Promotoras de Salud, la atención de las familias de los trabajadores podrá ser
cubierta por las cajas de compensación familiar o por cualquier otra Entidad
Promotora de Salud, de acuerdo con la elección que haga el afiliado cotizante”.
En este orden de ideas, no es acertada la afirmación
del demandante según la cual el texto de la Ley 100 de 1993 sería ajeno a las
actividades desarrolladas por las Cajas de Compensación familiar en tanto que
componente de la seguridad social en Colombia.
Una última etapa, de consolidación y
ajustes al funcionamiento del sistema, ha sido marcada por la expedición de las
leyes 789 de 2002, 920 de 2004 y 1122 de 2007. En efecto, en el primer texto
normativo, se adicionan y precisan algunas funciones que venían cumpliendo las
Cajas de Compensación familiar, estableciendo que éstas pueden ejecutar
actividades relacionadas con sus servicios, la protección y la seguridad social
directamente, o mediante alianzas estratégicas con otras Cajas de Compensación
o a través de entidades especializadas públicas o privadas, conforme las
disposiciones que regulen la materia. De igual manera, se dispone que las Cajas
podrán invertir en los regímenes de salud, riesgos profesionales y pensiones,
conforme las reglas y términos del Estatuto Orgánico del Sector Financiero y
demás disposiciones que regulen la materia. Así mismo, se precisa que aquéllas
que se encontraban habilitadas para realizar aseguramiento y prestación de
servicios de salud y, en general para desarrollar actividades relacionadas con
este campo conforme las disposiciones legales vigentes, individual o
conjuntamente, continuarían facultadas para el efecto, “en forma individual
y/o conjunta, de manera opcional para la Caja”; igualmente, se dispone que
las Cajas de Compensación Familiar que no administraban directamente los
recursos del régimen subsidiado, de que trata el artículo 217 de la Ley 100 de
1993, o a través de terceras entidades en que participen como asociados, “deberán
girarlos, de conformidad con la reglamentación que para tal efecto expida el
Gobierno Nacional”.
De igual manera, la Ley 789 de 2002 faculta
a las Cajas de Compensación familiar a desarrollar múltiples actividades, de la
más diversa naturaleza, tales como, entre otras, (i) participar, asociarse e
invertir en el sistema financiero a través de bancos, cooperativas financieras,
compañías de financiamiento comercial; (ii) administrar, a través de los
programas que a ellas corresponda, las actividades de subsidio en dinero;
recreación social, deportes, turismo, centros recreativos y vacacionales;
cultura, museos, bibliotecas y teatros; vivienda de interés social; créditos,
jardines sociales o programas de atención integral para niños y niñas de 0 a 6
años; programas de jornada escolar complementaria; educación y capacitación;
atención de la tercera edad y programas de nutrición materno-infantil, para lo
cual podrán continuar operando con el sistema de subsidio a la oferta; (iii)
administrar jardines sociales de atención integral a niños y niñas de 0 a 6
años; (iv) desarrollar un sistema de información de los beneficiarios de las
prestaciones dentro del programa de desempleo de sus trabajadores beneficiarios
y dentro del programa que se constituya para la población no beneficiaria de
las Cajas de Compensación; (v) administrar directamente o a través de convenios
o alianzas estratégicas el programa de microcrédito para la pequeña y mediana
empresa y la microempresa; y (vi) realizar actividades de mercadeo, incluyendo
la administración de farmacias[14].
La ley 920 de 2004, por su parte, autoriza
a las Cajas de Compensación Familiar a adelantar la actividad financiera con
sus empresas, trabajadores, pensionados, independientes y desempleados
afiliados “en los términos y condiciones que para el efecto reglamente el
Gobierno Nacional”[15], en tanto que la Ley
1122 de 2007 no introdujo modificaciones en materia de servicios prestados por
las Cajas de Compensación Familiar[16].
En síntesis, dentro del amplio espectro de
actividades ejecutadas por las Cajas de Compensación familiar siempre han
estado presentes los servicios de salud, relación que se ha manifestado en
diversos textos normativos, incluyendo, por supuesto, la Ley 100 de 1993. Lo
que sucede es que la prestación social conocida como subsidio familiar, en
tanto que componente de la seguridad social en Colombia, se paga a los
trabajadores de diferentes formas: en dinero (la llamada “couta monetaria”[17]);
en especie, tales como alimentos, vestidos, textos escolares, becas de estudio
y medicamentos; o en servicios, dentro de los cuales se encuentran los
servicios médicos. De allí que las Cajas de Compensación familiar, tal y como
lo dispone la Ley 100 de 1993, pueden conformar Empresas Promotoras de Salud
EPS, crear Instituciones Prestadoras de Servicios de Salud IPS, administrar el
régimen subsidiado mediante Administradoras del Régimen Subsidiado ARP, y en
tal sentido, prestan servicios vinculados con la seguridad social “de
acuerdo con lo previsto en la Ley 100 de 1993”.
6. Examen sobre la supuesta vulneración al
derecho a la igualdad en materia de exclusiones tributarias.
Según el demandante, el legislador vulneró
el principio de igualdad, por cuanto se abstuvo de incluir como beneficiarios
de la exclusión del pago del IVA, “los servicios que prestan las cajas de
compensación familiar como administradoras y operadoras del subsistema del
subsidio familiar y del sistema de protección social”, o sea, en palabras
del ciudadano, se estaría ante un supuesto caso de inconstitucionalidad por
omisión relativa, por cuanto, encontrándose constitucionalmente obligado a
hacerlo, el Congreso de la República no incluyó en el beneficio tributario de
que trata el artículo 36, numerales 3 y 8 de la Ley 788 de 2002, todas las
formas de pagarle a los trabajadores el subsidio familiar (dinero, especie y
servicios), y no únicamente aquellos referidos a servicios médicos. No comparte
la Corte tales afirmaciones, por las razones que pasan a explicarse.
Esta Corporación ha sido constante en reconocer la
potestad impositiva del Estado, la cual ha sido confiada a los órganos de
representación política, en especial el Congreso de la República, quien la
ejerce “según la política tributaria que estime más adecuada para alcanzar
los fines del Estado”[18]. En tal sentido, el
legislador goza de un amplísimo margen de discrecionalidad para “establecer
las clases de tributos y sus características, precisar cuáles son los hechos
gravables, contemplar las tarifas aplicables, señalar la fecha a partir de la
cual principiarán a cobrarse y prever la forma de recaudo, los intereses y las
sanciones correspondientes, entre otros aspectos”, así como para
modificarlos, reducirlos, aumentarlos y derogarlos, y también para crear
exenciones[19]; es decir, dispone de
amplias facultades para elegir los medios que estime más adecuados para la
consecución de los fines de la política tributaria dentro de criterios de
equidad, razonabilidad, proporcionalidad, igualdad y progresividad. De tal
suerte que “se presume que su decisión es constitucional y la carga de
demostrar lo contrario recae sobre quien controvierta el ejercicio de su
facultad impositiva”[20]. El legislador dispone
pues de una amplia libertad de configuración en materia tributaria, teniendo
como límites las propias disposiciones y postulados constitucionales.
En virtud de lo anterior, el legislador puede crear,
modificar y suprimir beneficios tributarios, calificación genérica que
según la doctrina especializada[21], ha servido para
comprender una multiplicidad de figuras heterogéneas, de diverso contenido y
alcance, como son las exenciones, las exclusiones, las deducciones de base, los
regímenes contributivos sustitutivos, la suspensión temporal del recaudo, la
concesión de incentivos tributarios y la devolución de impuestos.
Al respecto, en lo que atañe al régimen
general del IVA, pueden crearse exenciones o gravámenes  a tasa cero que dan
derecho al descuento de los impuestos a las ventas pagados por el responsable;
o exclusiones, es decir, exoneraciones imperfectas que implican la no causación
del gravamen en la venta del bien o la prestación del servicio, sin lugar al
derecho al descuento. En tal sentido, el legislador puede optar por diversas
modalidades de exclusión: subjetiva, objetiva o mixta. La primera se presenta
cuando determinado grupo de personas son excluidas del pago de tributo, como es
el caso de ciertos bienes de los diplomáticos; la segunda, tiene lugar cuando
determinados bienes o servicios quedan exentos del pago del impuesto, con
independencia de la persona que lo adquiera; la última, tiene lugar cuando la
exclusión se presenta por la calidad del bien o servicio y de la persona que lo
adquiere o lo presta.
Así las cosas, las exclusiones del pago del
IVA a las cuales aluden los numerales 3º y 8º del artículo 36 de la Ley 788 de
2002, son de carácter objetivo, es decir, toman en consideración la naturaleza
del servicio prestado y no la persona o entidad que lo realiza. En otras
palabras, el legislador simplemente estructuró una exclusión a un gravamen
remitiendo a unos servicios que aparecen consignados en la Ley 100 de 1993,
algunos de ellos, como se ha visto, prestados por las Cajas de Compensación
familiar.
En este orden de ideas, la Corte encuentra
que el legislador, actuando dentro del amplísimo margen de discrecionalidad con
el que cuenta en materia de fijación de exclusiones tributarias, determinó que,
dentro del universo de servicios prestados por las Cajas de Compensación
Familiar, únicamente aquellos vinculados con la seguridad social, de acuerdo
con Ley 100 de 1993, estuviesen excluidos del impuesto sobre las ventas.
De tal suerte que el legislador no se
encontraba constitucionalmente obligado, como pretende el demandante, a
estructurar una exclusión general al pago del IVA para todos aquellos servicios
que son prestados por las Cajas de Compensación familiar, en tanto que
administradoras del subsidio familiar.
En suma, las Cajas de Compensación familiar
no fueron discriminadas por el legislador, en relación con otros
contribuyentes, por cuanto, en la medida que presten servicios cubiertos por la
Ley 100 de 1993, serán destinatarias de las exclusiones tributarias consagradas
en las normas acusadas.
En este orden de ideas, la Corte declarará
exequible la expresión “de acuerdo con lo previsto en la Ley 100 de 1993”,
del tercer numeral del artículo 36 de la Ley 788 de 2002, al igual que el
numeral 8º de la misma normatividad, por ausencia de violación del principio de
igualdad.
7. Análisis de la aplicación del principio
constitucional según el cual “No se podrán destinar ni utilizar los recursos
de las instituciones de la Seguridad Social para fines diferentes a ella”,
al caso concreto.
El demandante alega que las expresiones
acusadas vulneran el artículo 48 constitucional, más exactamente, al principio
de intangibilidad de los recursos del sistema de seguridad social, por cuanto “imponer
contribuciones a las Cajas de Compensación familiar o excluirlas de un régimen
de excepción, como en el caso de autos frente al impuesto a las ventas, afecta
la aplicación de los recursos bajo su administración a las finalidades del
sistema de seguridad social, pues implica una desviación de los mismos al
cumplimiento de otros fines, de gran importancia pública seguramente, pero
diferente al criterio razonado y ordenado por el constituyente en cuanto a la
afectación específica y prevalente a la que alude el artículo 48 de la
Constitución”. No comparte la Corte tales afirmaciones, por las razones que
pasan a explicarse.
Desde temprana jurisprudencia, esta Corporación ha
establecido unas claras líneas jurisprudenciales en el sentido de que las Cajas
de Compensación familiar cumplen funciones vinculadas con la seguridad social
en Colombia. En efecto, la Corte Constitucional ha entendido que aquéllas (i) desarrollan
diversos programas para la prestación de la seguridad social[22];
(ii) prestan un servicio dentro del ámbito de la seguridad social[23];
(iii) los recursos que manejan, ya que éstos hacen parte del sistema de
seguridad social, son de naturaleza parafiscal y se encuentran sometidos a la
prescripción prevista en el artículo 48 Superior[24];
y (iv) cubren el subsidio familiar a los trabajadores, desarrollan
actividades en el ámbito de la recreación y el deporte, asignan subsidios de
vivienda de interés social, y participan del sistema de seguridad social
integral, creado y organizado por la Ley 100 de 1993, para administrar recursos
del régimen subsidiado de salud, y actúan en la administración y prestación de
servicios en el sistema de protección social en beneficio de los desempleados,
adelantando programas de micro crédito[25].
Ahora bien, el problema que se plantea
consiste en determinar si las normas acusadas realmente conducen a que se
destinen o utilicen recursos de instituciones de la seguridad social para fines
diferentes a ella. La Corte estima que no, por las razones que pasan a
explicarse.
Tal y como se ha explicado, cuando quiera
que las Cajas de Compensación Familiar presten servicios vinculados con la
seguridad social, “de acuerdo con lo previsto en la Ley 100 de 1993”,
éstos se encuentran excluidos del pago del impuesto sobre las ventas, motivo
por el cual carece de sentido plantear que se esté ante un caso de desviación
de los recursos de la seguridad social para fines diferentes a ella. En estos
casos, el consumidor final no tendrá la obligación de sufragar el pago del
impuesto. Es más, el legislador ni siquiera podría gravar con el IVA los
servicios de salud prestados por las Cajas de Compensación Familiar, por cuanto
en esos casos sí se estaría violando la prohibición constitucional de no “destinar
ni utilizar los recursos de las instituciones de la Seguridad Social para fines
diferentes a ella”.
En cuanto a los demás servicios prestados
por las Cajas de Compensación Familiar, distintos de aquellos vinculados a la
Ley 100 de 1993 y que sí resultan gravados con el IVA, la Corte considera que
tampoco se está violando la prescripción constitucional del artículo 48, por
cuanto se trata de la prestación de servicios que, en sí mismo considerados, no
tienen una vinculación objetiva y directa con la seguridad social. En tal
sentido, servicios prestados por las Cajas de Compensación Familiar tales como
transporte, turismo, deportes, teatro, servicios de cómputo y supermercados,
entre otros, no constituyen componentes del concepto de seguridad social en
Colombia.
En efecto, en nuestro ordenamiento
constitucional la seguridad social tiene una doble connotación. Por una parte,
se trata de un derecho irrenunciable de todas las personas, que adquiere el
carácter de fundamental por conexidad, cuando resulten afectados derechos tales
como la salud, la vida digna y la integridad física y moral, entre otros; por
otra, es un servicio público, de carácter obligatorio, que pueden prestar las
entidades públicas o privadas, según lo establezca la ley, bajo la dirección,
coordinación y control del Estado y con sujeción a los principios de
eficiencia, universalidad y solidaridad. Por tal razón, la Corte ha sostenido
que “El concepto de seguridad social hace referencia al conjunto de medios
de protección institucionales frente a los riesgos que atentan contra la
capacidad y oportunidad de los individuos y sus familias para generar los
ingresos suficientes en orden a una subsistencia digna."[26]
Cabe asimismo señalar que, tal y como se
consideró en sentencia C- 230 de 1998, estructurar la seguridad social como un
servicio público supone,  la adopción de un conjunto de medidas por parte del
Estado y la sociedad, que proporcionen medios de existencia ante las
contingencias negativas en las cuales se puedan ver envueltas las actividades
laborales o las condiciones físicas o de salud de las personas, como ocurre con
“la enfermedad, el desempleo, los accidentes de trabajo y las enfermedades
profesionales, las cargas de familia, la vejez, la invalidez y el fallecimiento
del sostén de la familia.”.[27]
Así mismo, en relación con el sentido y alcance de la
noción de seguridad social en la Constitución, esta Corporación en sentencia C-
125 de 2000, referente a la revisión oficiosa de la ley 516 de 1999, por la
cual se aprueba el Código Iberoamericano de Seguridad Social, estimó con que
aquélla se busca “no sólo la protección de la persona humana, cualquiera que
sea su sexo, raza, edad, condición social, etc., sino también contribuir a su desarrollo
y bienestar, con especial énfasis a las personas marginadas y a las de los
sectores más vulnerables de la población para que puedan lograr su integración
social.”
En este orden de ideas, dentro del amplio
universo de servicios que actualmente prestan las Cajas de Compensación
Familiar en Colombia, la Corte encuentra que, salvo aquellos vinculados con la
Ley 100 de 1993, los demás no guardan una relación directa y estrecha con el
manejo de los riesgos que atentan contra la capacidad y oportunidad de los
individuos y sus familias para generar los ingresos suficientes en orden a una
subsistencia digna, y en consecuencia, la imposición de un gravamen sobre la
prestación de los mismos, como lo es el impuesto sobre el valor agregado IVA,
no constituye vulneración alguna a la prohibición constitucional de destinar o
utilizar los recursos de las instituciones de la Seguridad Social para fines
diferentes a ella.
En este orden de ideas, la Corte declara
exequible la expresión “de acuerdo con lo previsto en la Ley 100 de 1993”,
del tercer numeral del artículo 36 de la Ley 788 de 2002, al igual que el
numeral 8º de la misma normatividad, por ausencia de violación al artículo 48
Superior.
VII. DECISION
En mérito de lo expuesto, la Corte
Constitucional de la República de Colombia, en nombre del pueblo y por mandato
de la Constitución,
RESUELVE
DECLARAR EXEQUIBLE, por los cargos analizados, la expresión “de
acuerdo con lo previsto en la Ley 100 de 1993”, contenida en el numeral 3°
y el numeral 8° en su totalidad del artículo 36 de la Ley 788 de 2002.
Cópiese, notifíquese,
publíquese, comuníquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y
archívese el expediente.
RODRIGO ESCOBAR GIL
Presidente
JAIME ARAUJO RENTERÍA
Magistrado
MANUEL JOSÉ CEPEDA ESPINOSA
Magistrado
JAIME CÓRDOBA TRIVIÑO
Magistrado
MARCO GERARDO MONROY CABRA
Magistrado
NILSON ELIAS PINILLA PINILLA
Magistrado
HUMBERTO ANTONIO SIERRA PORTO
Magistrado
ALVARO TAFUR GALVIS
Magistrado
CLARA INÉS VARGAS HERNANDEZ
Magistrada
MARTHA VICTORIA SÁCHICA DE MONCALEANO
Secretaria General
[1] En este sentido, tal como se puso de presente al hacer el recuento
jurisprudencial sobre la materia, “… la posibilidad de que el juez
constitucional pueda emitir pronunciamiento de fondo, queda supeditada al hecho
de que la omisión sea predicable directamente del dispositivo impugnado, y en
ningún caso de otro u otros que no hayan sido vinculados al proceso.”(Sentencia
C-182 de 2005)
[2] Art. 9º de la Ley 90 de 1946,
[3] Art. 7º del decreto legislativo 118 de 1957.
[4] Art. 16 de la Ley 56 de 1973.
[5] Art. 3º de la Ley 25 de 1981.
[6] Art. 1º de la Ley 21 de 1982.
[7] Arts. 18 a 26 de la Ley 21 de 1982.
[8] Art. 39 de la Ley 21 de 1982.
[9] Capítulo II de la Ley 21 de 1982.
[10] Art. 43 de la Ley 21 de 1982.
[11] Art. 68 de la Ley 49 de 1990.
[12] Art. 217 de la Ley 100 de 1993.
[13] Art. 221 de la Ley 100 de 1993.
[14] Art. 16 de la Ley 789 de 2002.
[15] Art. 1º de la Ley 920 de 2004.
[16] De hecho, la única alusión que figura en el texto de
la Ley 1122 de 2007 a las Cajas de Compensación familiar, es aquella del
artículo 214, referente a los Recursos del Régimen Subsidiado,
disposición en la cual se indica que “el régimen subsidiado se financiará
con los siguientes recursos... c) El monto de las cajas de compensación
familiar de que trata el artículo 217 de la Ley 100 de 1993”.
[17] Art. 4 de la Ley 789 de 2002.
[18] Sentencia C- 222 de 1995.
[19] Sentencias C- 335 de 1994 y C-709 de 1999.
[20] Sentencia C- 341 de 1998, reiterada en las sentencias C- 261 de
2002, C- 1074 de 2002 y 776 de 2003 y otras como las siguientes: C- 335 de
1994; C- 222 de 1995; C.- 341 de 1998; C- 478 de 1998; C- 485 de 2000; C- 925
de 2000; C- 804 de 2001, C- 261 de 2002; C- 1074 de 2002 y C- 776 de 2003.
[21] Ver especialmente Gian Antonio Micheli, Curso de derecho
tributario, Torino, 1984; Gaspare Falsitta, Manual de derecho tributario,
Padova, 1999 y Salvatore La Rosa, “Los beneficios tributarios”, Tratado de
Derecho Tributario, Bogotá, 2001.
[22] Sentencia C- 149 de 1994.
[23] Sentencia T- 912 de 2002.
[24] Sentencia C- 655 de 2003.
[25] Sentencia C- 041 de 2006.
[26] Sentencia T-116/93.
[27] Sentencia C-012/94.