C-593-19
Sentencia C-593/19
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Competencia
de la Corte Constitucional
RESERVA DE LEY-Alcance
PRINCIPIO DE LEGALIDAD-Reserva de
ley
INEXISTENCIA DE IMPUESTO SIN REPRESENTACION-Postulado
desarrollado en la Constitución
PRINCIPIO DE LEGALIDAD
DEL TRIBUTO-Alcance/PRINCIPIO DE
LEGALIDAD DEL TRIBUTO-Determinación de los elemento/PRINCIPIO DE
LEGALIDAD DEL TRIBUTO-Funciones que comprende
PRINCIPIO DE CERTEZA TRIBUTARIA-Se
deriva del principio de legalidad tributaria
PRINCIPIO DE CERTEZA TRIBUTARIA-Casos
en que se vulnera
DISPOSICIONES
TRIBUTARIAS-Inexequibilidad cuando la falta de claridad es insuperable
TRIBUTO-Señalamiento
de sujetos pasivos
OBLIGACION
TRIBUTARIA-Sujeto pasivo
Al referirse a los sujetos pasivos de los
tributos, la jurisprudencia de la Corte ha seguido a la doctrina, distinguiendo
entre los sujetos pasivos económicos y los sujetos pasivos
jurídicos. Los primeros son aquellos que soportan la carga económica de pagar
el impuesto, mientras que los segundos son aquellos que están formalmente
obligados a pagarlos, de acuerdo con el ordenamiento jurídico. En muchos casos
los sujetos pasivos jurídicos son los mismos sujetos pasivos económicos, como
sucede en general con los impuestos directos. En otros, sin embargo, se trata
de sujetos distintos, como suele ocurrir con los impuestos indirectos
NORMA ACUSADA-Contenido y alcance
HERMENEUTICA LEGAL-Interpretación
conforme
PRINCIPIO DE CERTEZA-Vulneración cuando
ley no fija elementos esenciales del tributo o cuando reglas que los fijan
contienen indeterminaciones que resultan invencibles a partir de criterios
ordinarios de interpretación
NORMA ACUSADA-Interpretación
errónea
NORMA TRIBUTARIA-Dificultades interpretativas
que pueden dar lugar a la declaratoria de Inexequibilidad
PRINCIPIO DE CONSERVACION DEL DERECHO-Preservación
de normas adoptadas por legislador
En virtud de los principios de
proporcionalidad y razonabilidad, y del principio de conservación del derecho,
el juez constitucional debe tratar de preservar al máximo la voluntad del
legislador, como expresión de la representación de la voluntad popular. Sin
embargo, el respeto debido a estos principios no puede conducir,
paradójicamente, a que la Corte suplante la voluntad legislativa, escogiendo
limitar el alcance del hecho generador de un tributo para corregir una
contradicción entre éste y la base gravable definida en la norma
PRINCIPIO DE CERTEZA EN MATERIA
TRIBUTARIA-Obligación del legislador de definir claramente los elementos
del tributo
DEBER DE CONTRIBUIR AL FINANCIAMIENTO
DE GASTOS E INVERSIONES DEL ESTADO-Cumplimiento dentro de conceptos de
justicia y equidad
PRINCIPIO DE GENERALIDAD DEL TRIBUTO-Objeto/PRINCIPIO
DE GENERALIDAD-Implicaciones
PRINCIPIO DE EQUIDAD-Dimensiones/TERTIUM
COMPARATIONIS-Criterio para determinar si las situaciones o las personas
son o no iguales
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA-Definición
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA-Jurisprudencia
constitucional
Se concluye que la capacidad contributiva
de las personas constituye la piedra angular sobre la cual se cimientan gran
parte de los principios que componen la axiología constitucional en materia
tributaria. En esa medida, resulta contraria a dicho sistema una disposición
que imponga una carga tributaria sin consultar la capacidad que tienen las
personas para asumirla.
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA-Potestad
legislativa en impuestos indirectos
En los impuestos indirectos el legislador
no fija el gravamen con fundamento en los ingresos del sujeto pasivo, ni evalúa
directamente su capacidad contributiva. Por el contrario, como lo indica el
nombre de este tipo de impuestos, el análisis que hace de dicha capacidad es
indirecto, y lo realiza mediante la utilización de la inferencia, en la medida
en que presume un hecho -la capacidad contributiva- a partir de otro hecho, que
dependiendo de cómo se mire, puede ser la adquisición de un determinado bien o
servicio por parte del sujeto pasivo económico, o la venta o la importación del
mismo por quien suele ser el sujeto pasivo jurídico, entre otros.
HECHO GENERADOR DEL TRIBUTO-Principal
elemento identificador de un gravamen
IMPUESTO-Capacidad contributiva
FINES DEL ESTADO-Responsabilidad en
el cumplimiento
TRIBUTO-Determinación aplicable por legislador
IMPUESTO DIRECTO E INDIRECTO-Distinción
IMPUESTO INDIRECTO-Desconocimiento de la capacidad contributiva del
sujeto/IMPUESTO INDIRECTO-Consumo específico constituye el hecho
gravable
Aunque en los impuestos indirectos no se
tenga conocimiento directo de la capacidad contributiva del sujeto, de todos
modos, la potestad de configuración legislativa depende de la plausibilidad de
la inferencia. Es decir, depende de que el hecho conocido permita,
efectivamente, conocer el hecho desconocido o inferido. En el presente caso
esto significa que el consumo del bien o servicio que constituye el hecho
generador del tributo, sea efectivamente revelador de la capacidad contributiva
del sujeto que debe asumir su costo. De lo contrario, si la adquisición del
bien gravado con un impuesto no permite inferir válidamente la capacidad
contributiva del sujeto pasivo, el legislador puede estar incumpliendo su
obligación constitucional de tener en consideración la capacidad contributiva.
Por supuesto, no puede pretenderse que exista una correlación matemática
directa entre el consumo y la capacidad contributiva, pero sí debe existir, al
menos, una mínima correlación entre el consumo específico que constituye el
hecho gravable y la capacidad contributiva. (…)
TRATO DIFERENCIADO EN MATERIA
TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional
Del anterior recuento jurisprudencial se
tiene entonces que la imposición de tarifas diferenciales en impuestos
indirectos que gravan transacciones sobre bienes considerados suntuarios es un
mecanismo razonable de inferir la capacidad contributiva de las personas. En
tales casos el trato diferenciado no vulnera, sino que por el contrario
contribuye a la realización del principio de equidad tributaria en su dimensión
vertical. En ese mismo orden de ideas, los impuestos que gravan con la misma
tarifa transacciones sobre bienes suntuarios y bienes insustituibles de primera
necesidad pueden vulnerar la dimensión vertical del principio de equidad, pues
no se puede inferir la misma capacidad contributiva del consumo de unos
productos y de otros. Finalmente, también resultan contrarios al principio de
equidad tributaria los impuestos que refuerzan las desigualdades existentes al
interior de la sociedad sin compensar a las personas que se encuentran en
situación de desventaja, máxime cuando la imposición de un gravámen lleva
implícita una discriminación basada en un criterio sospechoso. En este caso,
tampoco se puede inferir válidamente la capacidad de pago a partir del consumo
obligado de productos por parte de un sector históricamente discriminado de la
población
BIEN INMUEBLE-Definición/BIEN
INMUEBLE-Clasificación
IMPUESTO AL CONSUMO-Aplicación/IMPUESTO AL CONSUMO DE BIEN INMUEBLE-Condiciones
para su aplicación
El impuesto al consumo
que ahora estudia la Corte se aplica tanto a los predios, como a los inmuebles
por adhesión y por destinación que se encuentren en ellos. En otras palabras,
se aplica a las edificaciones, lotes, minas y demás bienes considerados como
inmuebles conforme a la definición de nuestro ordenamiento civil. No se trata,
entonces, de un impuesto que aplique exclusivamente a los inmuebles destinados
a la vivienda, sino que cobija todo tipo de edificaciones, así como a los lotes
urbanos y rurales, y a las minas, siempre y cuando cumplan las siguientes cuatro
condiciones: tener un valor superior a los 26.800 UVT, no estar destinados a
actividades agropecuarias conforme a la clasificación CIIU, no estar “destinados
para equipamientos colectivos de interés público social”, y que no se trate de
predios destinados a la ejecución de proyectos vivienda de interés social
IMPUESTO AL CONSUMO DE
BIEN INMUEBLE-Análisis
IMPUESTO NACIONAL AL CONSUMO-Exclusiones
La Corte concluye que el legislador
decidió excluir del impuesto o conceder exenciones a los bienes de valor
inferior a 26,800 UVT, aunque esta exclusión no se podría poner en práctica por
fuera de la hipótesis de que la enajenación se realice a título de compraventa.
Excluyó a los bienes rurales dedicados a actividades agropecuarias
independientemente de su extensión, de su valor y de su productividad. Consagró
una exención de la tarifa a los bienes dedicados exclusivamente a equipamientos
de interés público adquiridos por entidades públicas o sin ánimo de lucro, que
cumplan los requisitos para estar en el régimen tributario especial.
Finalmente, excluyó del pago a los constructores de vivienda de interés social
y prioritario que adquieran inmuebles para ese fin
TRIBUTO-Naturaleza/TRIBUTO-Clases
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Concepto
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Características
IMPUESTO INDIRECTO SOBRE EL GASTO-Característica
principal según la doctrina
IMPUESTO INDIRECTO SOBRE BIENES BASICOS
DE CONSUMO-Jurisprudencia constitucional
JUEZ CONSTITUCIONAL-Concepción
política o económica no puede anteponerse a decisión de órgano democrático/CONGRESO-Fijación
de la política tributaria
JUICIO DE PROPORCIONALIDAD-Alcance
ENAJENACION DE INMUEBLES
PRINCIPIOS DE EQUIDAD HORIZONTAL Y
VERTICAL DEL TRIBUTO-Examen al amparo de momentos que protagoniza una
norma
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Vulneración
El legislador gravó la enajenación a
cualquier título de diversos tipos de inmuebles, independientemente de su uso o
destinación. Al hacerlo, desconoció la realidad económica subyacente y desbordó
la facultad de inferir la capacidad contributiva del sujeto pasivo económico a
partir de la inferencia, pues el hecho objetivo observado, la enajenación de
inmuebles, no necesariamente denota capacidad de pago. Por lo tanto, desconoció
el deber de tener en cuenta la capacidad contributiva de los sujetos pasivos
del tributo. Adicionalmente, al establecer un impuesto en cascada al consumo,
que no es descontable, ni deducible, sobre un bien que no es consumible,
vulneró las dimensiones horizontal y vertical de la equidad tributaria. Por
tales motivos, la disposición acusada resulta desproporcionada e irrazonable y
se declarará inexequible
IMPUESTO-Cobro anticipado
OBLIGACION TRIBUTARIA-Mecanismos de
cobro anticipado
PRINCIPIO DE
EFICIENCIA TRIBUTARIA-Retención en la fuente y
anticipo
Estos dos mecanismos de pago de impuestos
-la retención en la fuente y el anticipo- buscan realizar el principio de
eficiencia tributaria al incrementar el recaudo, lo hacen por vías que difieren
parcialmente. Tanto la retención como el anticipo permiten que el Estado tenga
ingresos, o flujo de caja, durante el transcurso de la vigencia fiscal. Sin
embargo, la retención en la fuente permite, adicionalmente, concentrar el
recaudo en un menor número de contribuyentes que actúan como agentes del
Estado, lo cual facilita el control al ejercicio de dicha función. En efecto,
al concentrar la función de recaudo en un menor número de agentes, el Estado
minimiza tanto el costo social inherente a las obligaciones formales de los
contribuyentes, como el costo que le significa al mismo Estado controlar y
vigilar el ejercicio de la función pública de recudo por parte de los
particulares
RETENCION EN LA FUENTE
Y ANTICIPO DE IMPUESTOS-Distinción
La Corte también ha establecido
importantes distinciones entre dichos mecanismos. Las distinciones están
basadas en que, en virtud del primer mecanismo, la obligación tributaria se
cobra sobre los ingresos en el momento en que se perciben. Es decir, el recaudo
se produce como consecuencia de un hecho cierto. El carácter anticipado de la
retención en la fuente consiste en que, al tratarse de impuestos de período, en
principio sólo serían exigibles al cabo de la respectiva vigencia fiscal. Sin
embargo, mediante el mecanismo de retención el pago del impuesto se exige en el
momento en que se produce el pago de la obligación constitutiva de ingreso
RETENCION EN LA FUENTE-Sistema
de recaudo anticipado
PRINCIPIO DE EFICIENCIA DEL TRIBUTO-Anticipo/PRINCIPIO
DE EFICIENCIA DEL TRIBUTO-Alcance
COBRO ANTICIPADO DE IMPUESTO-Razonabilidad
y proporcionalidad
La Corte concluye su análisis conformando
que el artículo 21 de la Ley 1943 de 2018 también resulta inconstitucional en
virtud de que dispone el cobro anticipado de la totalidad del impuesto antes de
la realización del negocio jurídico mediante el cual se lleva a cabo la
enajenación. Esta forma de cobro anticipado resulta irrazonable y
desproporcionada, pues innecesariamente expone al vendedor o cedente a tener
que pagar la totalidad del impuesto al consumo de bienes inmuebles y que posteriormente
el comprador o adquirente decida no comprar o adquirir el bien
Referencia:
Expediente D-13260
Asunto: Demanda
de inconstitucionalidad contra el artículo 21 de la Ley 1943 de 2018, “por la cual se expiden normas de financiamiento para el
restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras
disposiciones”.
Demandantes: Carolina
Rozo Gutiérrez y Daniel Barrios Espinosa
Magistrada
Sustanciadora:
CRISTINA PARDO
SCHLESINGER
Bogotá, D.C., cinco (5) de diciembre de dos mil diecinueve (2019).
La Sala Plena de la Corte Constitucional,
en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y en cumplimiento de los
requisitos y trámites establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la
presente,
SENTENCIA
I. ANTECEDENTES
1.
En ejercicio de la acción pública de
inconstitucionalidad, los ciudadanos Carolina Rozo Gutiérrez y Daniel Barrios
Espinosa demandaron el artículo 21 de la Ley 1943 de 2018, “por la cual se
expiden normas de financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del
presupuesto general y se dictan otras disposiciones”, por considerar que
vulnera los artículos 2º, 58, 95 numeral 5º, 150 numeral 12, 338 y 363 de la
Constitución Política.  La demanda fue radicada con el número D-13260.
2.
Mediante Auto de 29 de mayo de 2019, la magistrada
sustanciadora decidió inadmitir la demanda por falta de especificidad y
pertinencia de los cargos planteados por los demandantes, dándoles tres (3)
días para corregirla en los términos de la parte motiva de dicho auto.
3.
El 12 de junio del mismo año, es decir, dentro
de los tres días siguientes a la notificación del auto inadmisorio, los
demandantes corrigieron la demanda aclarando la especificidad y pertinencia de
los cargos planteados.
4.
El ocho (8) de julio de 2019, la suscrita
magistrada sustanciadora decidió admitir la demanda corregida, fijar en lista
la disposición acusada, comunicar el proceso a la Presidencia de la República,
a la presidencia del Congreso de la República para que intervengan de conformidad
con lo establecido en el artículo 11 del Decreto 2067 de 1991, invitar al
Ministerio de Hacienda y Crédito Público, a la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales -DIAN, a la Federación Colombiana de Municipios, a la Federación
Colombiana de Departamentos, a la Federación Nacional de Comerciantes -FENALCO,
a la Facultad de Economía de la Universidad Javeriana, a las facultades de
derecho de las universidades de Los Andes, Externado, Javeriana, La Sabana, a
Mauricio Plazas Vega y al Instituto Colombiano de Derecho Tributario, y dar
traslado al Procurador General de la Nación para que rinda su concepto frente a
la constitucionalidad de la disposición demandada.
II. NORMA DEMANDADA
A continuación, se transcribe el texto de
la norma demandada:
“LEY 1943 DE 2018
(diciembre 28)
“por la cual se expiden normas de
financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general
y se dictan otras disposiciones.
El Congreso de Colombia
DECRETA:
(…)
“Artículo
21. Adiciónese el artículo 512-22 al
Estatuto Tributario, el cual quedará así:
‘Artículo 512-22. Impuesto nacional al consumo de bienes
inmuebles. El impuesto nacional al
consumo tiene como hecho generador la enajenación, a cualquier título, de
bienes inmuebles diferentes a predios rurales destinados a actividades
agropecuarias, nuevos o usados, cuyo valor supere las 26.800 UVT, incluidas las
realizadas mediante las cesiones de derechos fiduciarios o fondos que no
coticen en bolsa.
‘El responsable del impuesto es el vendedor o cedente de los
bienes inmuebles sujetos al impuesto nacional al consumo. El impuesto será recaudado en su totalidad mediante el
mecanismo de retención en la fuente. La retención aquí prevista deberá
cancelarse previamente a la enajenación del bien inmueble, y presentar
comprobante de pago ante el notario o administrador de la fiducia, fondo de
capital privado o fondo de inversión colectiva.
‘La
tarifa aplicable será del dos por ciento (2%) sobre la totalidad del precio de
venta.
‘Parágrafo 1°. Este
impuesto, cuya causación es instantánea, no podrá tratarse como impuesto
descontable, ni como gasto deducible, pero hará parte
del costo del inmueble para el comprador.
‘Parágrafo 2°. Para
efectos de este artículo, se entienden por actividades agropecuarias aquellas
señaladas en la Clasificación Industrial Internacional Uniforme (CIIU), Sección
A, división 01, adoptada en Colombia mediante Resolución de la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).
‘Parágrafo 3°. El
impuesto consagrado en el presente artículo no será aplicable a las
enajenaciones, a cualquier título, de predios destinados a la ejecución de
proyectos de vivienda de interés social y/o prioritario.
‘Parágrafo 4°. Quedan
exentos de la tarifa aplicable señalada en presente artículo todos aquellos
bienes que se adquieran a cualquier título destinados para equipamientos
colectivos de interés público social. Siempre y cuando el comprador sea una
entidad estatal o una entidad sin ánimo de lucro que cumpla los requisitos para
tener derecho al régimen tributario especial y que el bien se dedique y utilice
exclusivamente a los proyectos sociales y actividades meritorias.’”
III. LA
DEMANDA
3.1     La
demanda inicial
Los demandantes inicialmente plantearon
cuatro grandes cargos de inconstitucionalidad en contra del artículo demandado.
Según el primero de dichos cargos la disposición acusada vulnera el numeral 12
del artículo 150 de la Constitución Política que establece la reserva de ley en
materia tributaria, en la medida en que no define claramente la base gravable
ni el sujeto pasivo del tributo, para eventos distintos de la compraventa. Conforme al segundo cargo, la disposición desconoce los
artículos 95 numeral 9º y 363 de la Carta, pues impone un impuesto al consumo
de bienes no consumibles. Al hacerlo, establece múltiples gravámenes por un
mismo hecho económico -la transferencia de la propiedad sobre un inmueble-, la
cual, además, no necesariamente revela que las partes en dicha transferencia tengan
capacidad contributiva. Por tanto, el impuesto al consumo de bienes inmuebles desconoce
los principios de progresividad, equidad y justicia tributaria. Según el
tercer cargo, el impuesto vulnera el derecho de propiedad privada consagrado en
el artículo 58 constitucional, y los principios de justicia y equidad
tributaria del artículo 95 de la Carta, pues exige el pago al vendedor o
cedente, antes de producirse el hecho generador del tributo. Finalmente, en el
último cargo los demandantes alegan que atribuirle funciones de agente
retenedor al vendedor o cedente de bienes inmuebles es contrario al principio
de eficiencia tributaria contemplado en el artículo 363 de la Constitución.
Los demandantes plantean diversos
argumentos para justificar cada uno de los cargos de inconstitucionalidad
enunciados, tal y como se describe a continuación.
Primer cargo: vulneración del numeral
12 del artículo 150 de la Constitución Política que establece la reserva de ley
en materia tributaria.
Los demandantes aducen que el artículo
demandado no define claramente la base gravable ni el sujeto pasivo
del tributo, para eventos distintos de la compraventa.
Para justificar este cargo frente a la
indeterminación de la base gravable los demandantes se apoyan en que el
primer inciso del artículo 21 establece como hecho generador del impuesto al
consumo de bienes inmuebles “la enajenación a cualquier título”. Sin
embargo, en el inciso tercero del mismo artículo se establece que la tarifa del
dos por ciento (2%) se aplica “sobre la totalidad del precio de venta”,
lo cual deja por fuera todas aquellas enajenaciones que no sean producto de un
contrato de compraventa. En tales casos no es claro si la base gravable es el
valor catastral del inmueble, o el valor nominal asignado, o el valor declarado
de la última compraventa. Por lo tanto, concluyen que, si bien el legislador
dispuso que el hecho generador fuera la enajenación a cualquier título, no
definió la base gravable para los casos en que la enajenación sea producto de
un título distinto al contrato de compraventa, en el cual se paga un precio.
Por su parte, para justificar el cargo
frente a la indeterminación del sujeto pasivo los demandantes distinguen
entre la indeterminación del sujeto pasivo jurídico y la del sujeto pasivo
económico. En primer lugar, dicen que el artículo demandado no establece
explícitamente quién es el sujeto pasivo económico. Sin embargo, aducen que
puede inferirse que es “el comprador”, ya que el parágrafo primero del
artículo lo faculta para descontar el impuesto como “parte del costo del
inmueble para el comprador”. Sin embargo, dicen que no es claro quién es el
sujeto pasivo económico cuando la enajenación no es producto de una
compraventa.
Frente al sujeto pasivo jurídico los
demandantes se basan en que el inciso segundo de la norma demandada dispone que
el “responsable del impuesto es el vendedor o cedente de los bienes
inmuebles” y contrastan la indeterminación de las expresiones “vendedor” y
“cedente”, utilizadas por dicha disposición, con la especificidad de las
diversas causas por las cuales se puede transferir la propiedad de un inmueble,
como lo son la donación, la fusión o escisión de sociedades, los aportes en
especie, la sucesión o la liquidación de sociedades.
A partir de dicho contraste concluyen que “de
las múltiples alternativas de sujeto pasivo del impuesto al consumo de
inmuebles, en este caso, la norma demandada no define de manera clara, directa
y con certeza quién es el sujeto pasivo en eventos distintos de la compraventa.”
Con ello, dicen, se afecta también la certeza tributaria, la cual supone la
obligación del legislador de definir de manera clara y precisa todos los
elementos del tributo. La necesidad de que el legislador defina de manera
precisa y cierta los elementos del tributo ha sido reafirmada por la
jurisprudencia de la Corte Constitucional, en la medida en que le da a los
administrados seguridad sobre el alcance de sus obligaciones fiscales, se
garantiza del debido proceso, se evitan los abusos y se previene la evasión.
En virtud de dicho cargo los demandantes
solicitan que la Corte declare la inexequibilidad de la disposición demandada,
o en su defecto, que declare la constitucionalidad condicionada a que el
impuesto sólo aplica a la enajenación de bienes inmuebles a título de
compraventa.
Segundo cargo: la disposición
desconoce los artículos 95 numeral 9º y 363 de la Carta, al crear un impuesto
al consumo de bienes que no son consumibles y cuya enajenación no revela
capacidad contributiva.
El segundo cargo va
dirigido a atacar la manera como está planteado el hecho generador del tributo.
Los demandantes parten de la premisa de que los bienes inmuebles no se pueden
consumir. Es decir, plantean que dichos bienes no perecen, y en particular no
perecen como consecuencia del mero traspaso de la propiedad. El consumo, si
bien puede estar acompañado de un traspaso de la propiedad del bien a consumir,
suele ser el último traspaso en la medida en que después de éste el bien
fenece. Por lo tanto, si el legislador dispone que la enajenación de bienes inmuebles
equivale a su consumo, la consecuencia es que el legislador está imponiendo
múltiples gravámenes a los contribuyentes por un mismo hecho económico, que es la
transferencia de la propiedad sobre un bien inmueble. Según su argumento, esta
tributación indefinida no consulta la capacidad contributiva del sujeto. Por lo
tanto, está prohibida constitucionalmente en la medida en que vulnera los
principios de equidad y justicia tributaria, consagrados en los artículos 95
numeral 9º y 363 de la Constitución.
Por otra parte, los demandantes sostienen
que la enajenación de un inmueble no necesariamente constituye un indicio de la
capacidad contributiva de las partes que intervienen en ella. En esa medida, concluyen
que el impuesto al consumo de bienes inmuebles desconoce los principios de
progresividad, equidad y justicia tributaria. Frente a la vulneración de los
principios de justicia y equidad tributaria, los demandantes empiezan haciendo
un recuento de la jurisprudencia, enfocándose en que dichos principios suponen
el deber del legislador de tener en cuenta la capacidad contributiva del sujeto
obligado. Posteriormente hacen un recuento de las sentencias que se han
referido al consumo como hecho generador del tributo. Sostienen que tales
providencias han avalado los impuestos al consumo por dos razones distintas. Lo
han hecho cuando el legislador busca un beneficio que no es propiamente
tributario, como desestimular el consumo de ciertos bienes y servicios
considerados nocivos, bien sea para el consumidor, o para la sociedad en
general. Por otra parte, la jurisprudencia ha avalado los impuestos al consumo
en la medida en que el bien o servicio consumido sea de carácter suntuario. En
tales casos ha avalado la utilización del consumo como hecho generador en la
medida en que éste indica indirectamente (por inferencia), la capacidad de pago
del consumidor.
Sin embargo, dicen, en todo caso debe
tenerse en cuenta que el impuesto al consumo es indirecto, y se les cobra a
todas las personas por igual, independientemente de su capacidad contributiva. Esta
capacidad sólo se infiere de manera indirecta a partir de ciertas
características o presupuestos atribuibles al hecho generador. En esa medida el
impuesto al consumo tiende a ser regresivo. Aun cuando ello por sí mismo no
hace que el impuesto sea inconstitucional, en este caso sí lo es, puesto que la
sola enajenación de un inmueble no permite inferir la capacidad contributiva de
los sujetos pasivos.
Para ilustrar dicho planteamiento
distinguen entre aquellos actos de enajenación de bienes que, conforme al
Estatuto Tributario, constituyen transferencia de propiedad para efectos
fiscales, y aquellas que no, y muestran mediante ejemplos cómo la enajenación
no siempre permite suponer la capacidad contributiva.  Entre los ejemplos que
dan de enajenaciones que no constituyen transferencia para efectos fiscales se
encuentran las fusiones y escisiones (arts. 319.4 y 319.6), los aportes a
sociedades, los aportes a patrimonios autónomos y a fondos.
Así mismo, resaltan los demandantes que
existen otras enajenaciones que, aunque sí constituyen transferencias de
propiedad para efectos tributarios, como la sucesión por causa de muerte o la
donación de inmuebles, ya están gravados, y se verán doblemente gravados cada
vez que el propietario fallezca. Del mismo modo, aducen que las liquidaciones y
disoluciones de sociedades conyugales y de sociedades patrimoniales de hecho
suponen cambios en la titularidad de bienes inmuebles, pero sostienen que estos
no deben estar gravados, puesto que son una mera reasignación formal entre las
partes que ya detentaban dichos bienes. En este mismo sentido consideran que el
traspaso de inmuebles producto de la liquidación de sociedades tampoco
constituye un traspaso de propiedad a un tercero. No es un hecho económicamente
relevante y por lo tanto, tampoco puede tomarse como revelador de capacidad
contributiva de las partes intervinientes.
Finalmente sostienen que aun cuando el
impuesto tiene un carácter regresivo, su creación no fue sustentada con base en
justificaciones legítimas, conforme lo ha ordenado la jurisprudencia
constitucional. En efecto, dicen, la jurisprudencia ha avalado la posibilidad
de que puntualmente un impuesto sea regresivo, ya que la Constitución ordena la
progresividad del sistema tributario en su conjunto y no de impuestos
específicos. Sin embargo, la jurisprudencia sí ordena que exista una
justificación suficiente cuando se imponga un tributo regresivo, más allá de la
simple necesidad de incrementar el recaudo. En ese sentido los demandantes sostienen
que la exposición de motivos de la ley no justificó el carácter regresivo del
impuesto al consumo de bienes inmuebles. Es más, dicen que este artículo no fue
propuesto por el gobierno en el proyecto inicial, sino que fue adicionado durante
el transcurso del trámite legislativo sin que en el trámite se hicieran
explícitos los argumentos que lo justifican, más allá del aumento en el
recaudo. Por lo tanto, concluyen, también desde este punto de vista el
legislador incumplió con la carga mínima ordenada para este tipo de impuestos
por la Corte Constitucional.
Tercer cargo: el impuesto vulnera la
propiedad privada y los principios de justicia y equidad tributaria al exigir
el pago del impuesto antes de producirse el hecho generador del tributo.
Los demandantes empiezan su argumento
planteando que la ejecución del hecho generador del tributo determina el
surgimiento de la obligación tributaria. Antes de su ocurrencia no existe tal
obligación, y por lo tanto su cobro no es exigible y constituye un
enriquecimiento sin causa. En el presente caso, el hecho generador del tributo
es la enajenación del inmueble, que se perfecciona mediante la realización,
tanto del título como del modo. Citando los artículos pertinentes del Código
Civil, del Código de Comercio, y la jurisprudencia de la Corte Suprema de
Justicia, sostienen que el traspaso de la propiedad supone el cumplimiento de
determinadas formalidades. Citando sentencias en materia civil, sostienen lo
siguiente: “sobre el título y el modo en la enajenación de bienes inmuebles
la misma corporación afirmó que la ‘escritura pública de compraventa
inmobiliaria es la expresión del título y el certificado de su inscripción es
paso demostrativo de la tradición, como modo’”. Por lo tanto, según su argumento,
la obligación tributaria sólo surge una vez se ha elevado el traspaso de la
propiedad mediante escritura pública y la misma se inscriba en la Oficina de
Registro de Instrumentos Públicos respectiva. Por lo tanto, sólo hasta entonces
puede el Estado exigir el pago del impuesto al consumo del respectivo bien
inmueble.
Sin embargo, la disposición demandada exige
que el impuesto se pague antes de la firma de la escritura pública. Más aun, el
artículo demandado exige que el responsable del impuesto presente el
comprobante de pago ante el notario o administrador de la fiducia, fondo de
capital privado, o fondo de inversión colectiva, antes de que se realice el
traspaso.  Por lo tanto, los demandantes concluyen que para ese momento no se
han cumplido las condiciones necesarias para que se produzca la enajenación y, en
tal medida, no puede el Estado exigir el pago del impuesto.
Al exigir el pago del impuesto antes de la
realización del hecho generador, el Estado está incurriendo en un enriquecimiento
sin causa y empobreciendo a los contribuyentes. Con ello está afectando
injustamente el patrimonio de los particulares, y en esa medida, vulnerando su
derecho de propiedad privada contemplado en el artículo 58 de la Constitución.
Cuarto cargo:
la atribución de funciones de agente retenedor al cedente de bienes inmuebles
contraviene el principio de eficiencia tributaria contemplado en el artículo
363 de la Constitución.[1]
Los demandantes sostienen que el legislador
atribuyó la función de agente retenedor al vendedor o cedente del bien inmueble
sin consideración de su capacidad para asumir dicho encargo ni de la
desproporción que significa imponer las cargas que el mismo conlleva a quienes
realizan la enajenación de un bien inmueble una sola vez. Así mismo, al
imponerle esta carga a quienes no tienen la capacidad de asumirla, el Estado
deberá incurrir en mayores costos para poder garantizar dicho recaudo.
Al desarrollar el cargo
los demandantes distinguen entre dos aspectos o dimensiones de la eficiencia
tributaria: la eficiencia económica y la social. Según el primer aspecto el
Estado debe maximizar el recaudo con los mínimos costos operativos para el
Estado, mientras de acuerdo con el principio de eficiencia social, la
imposición de cargas a los particulares debe ser la mínima posible para lograr
los objetivos de recaudo planteados.
Para analizar el
aspecto social de la eficiencia tributaria, los demandantes diferencian entre
el sujeto pasivo económico, que en este caso es el adquirente o comprador del
bien, y el sujeto pasivo jurídico, que es el cedente o vendedor. En virtud de
la atribución del carácter de agente retenedor de la totalidad del tributo al
cedente o vendedor, le corresponde cumplir con una serie de obligaciones
tributarias de carácter formal, que según los demandantes no se justifican
cuando la transacción es algo meramente incidental dentro del giro de sus
negocios. Para ilustrar el carácter desproporcionado de tales obligaciones, los
demandantes enuncian algunas de ellas. Describen cómo al cedente le corresponde
registrarse en el Registro Unico Tributario y actualizarlo con su nueva
responsabilidad como agente retenedor, liquidar y retener el impuesto de
consumo, presentar la declaración de retención y consignar el valor retenido en
los lugares y plazos correspondientes y expedir el certificado de retención en
la fuente. Así mismo, sostienen que, de acuerdo con un estudio realizado por el
Departamento Nacional de Planeación, el 81% de los contribuyentes se inscriben
en el RUT asistiendo personalmente a las citas en las oficinas de la Dirección
de Impuestos. Dicho estudio sostiene también que dicho trámite requiere en
promedio 1,5 visitas a las oficinas de la DIAN.  En ese orden de ideas,
argumentan que esta carga resulta desproporcionada cuando se exige para
realizar una única transacción. Por lo tanto, concluyen que la atribución de la
calidad de agente retenedor al cedente o vendedor es inconstitucional porque no
consulta sus calidades ni su capacidad para asumir las cargas correspondientes.
Frente al aspecto
económico de la eficiencia tributaria sostienen que, al no consultar las
calidades ni la capacidad de los cedentes y vendedores para actuar como agentes
retenedores del impuesto de consumo de bienes inmuebles, el legislador está
estimulando la evasión. Por lo tanto, el instrumento utilizado por éste en
realidad está disminuyendo el recaudo de impuestos. Por lo tanto, atribuir al
vendedor o cedente la función de agente retenedor no sólo resulta
desproporcionado sino impráctico.
3.2     Inadmisión de
la demanda
Mediante Auto de 5 de
junio de 2019, la magistrada sustanciadora inadmitió la demanda por considerar
que no cumplía con los requisitos de claridad, certeza, especificidad,
pertinencia y suficiencia.  Consideró que no eran específicos, pues no era
claro si los demandantes estaban demandando la totalidad del artículo 21 o sólo
algunos de sus apartes, puesto que la demanda censura la ausencia de elementos
esenciales del tributo, pero no precisa los apartes normativos donde debían
estar insertos tales elementos. Los cargos tampoco eran pertinentes, pues se
derivaban de eventuales problemas de aplicación de las normas, y no de su
confrontación con disposiciones constitucionales específicas. Esto se constató
frente a los cuatro cargos. Frente a la violación de la reserva de ley, la acusación
iba encaminada a establecer la incertidumbre y las ambivalencias frente al
sujeto pasivo y a la base gravable por fuera de los casos en que la enajenación
se haga a título de compraventa. Por su parte, frente al cuarto cargo,
referente a la vulneración del principio de eficiencia tributaria (en sus
aspectos económico y social), el cargo carecía de certeza, pues estaba
fundamentado en hipótesis fácticas inciertas, más que en consecuencias necesarias
de la manera como el legislador dispuso llevar a cabo el recaudo.
3.3     Corrección y
admisión de la demanda
Frente a los reproches
a la demanda, mediante escrito radicado el 12 de junio del presente año, los
demandantes en primer lugar aclaran, frente a la censura por falta de
especificidad, que la demanda va dirigida contra la totalidad del artículo 21
de la Ley 1943 de 2018. Subsidiariamente, solicitan que se declare la
constitucionalidad de la expresión “a cualquier título”, que se refiere
al hecho gravable, siempre y cuando se entienda que únicamente es gravable la
enajenación a título de compraventa. Frente a la pertinencia del primer cargo
aclaran que no se trata de un problema de aplicación de la norma, sino de la
falta de dos de los elementos esenciales del tributo, que la Corte ha
considerado requisitos de constitucionalidad de los tributos, y que el
legislador sólo definió para una de las hipótesis fácticas contempladas dentro
del hecho generador.
Frente a la pertinencia
del segundo cargo reiteran que el impuesto resulta regresivo en la medida en
que: i) se grava “interminablemente” un mismo “hecho económico”, cual es
la transferencia de la propiedad, ii) que, sin mediar justificación, el hecho
generador utilizado por el legislador no mide la capacidad contributiva del
sujeto, y iii) que el impuesto no mide la “decisión de consumir con base en
la capacidad económica”, lo cual no es un problema de aplicación sino de
constitucionalidad. Así mismo, los demandantes prescinden de la acusación por
violación del principio de progresividad, pero mantienen la acusación frente al
deber de imponer obligaciones tributarias que tengan en cuenta la capacidad
contributiva, la justicia y la equidad, contenidos en el artículo 95.9 de la
Carta. Adicionalmente, los demandantes aclaran que no están planteando una
acusación por la conveniencia de la disposición, sino por la violación del
derecho de propiedad privada y del principio de eficiencia tributaria, pues se
exige que el contribuyente se despoje de su propiedad sin que haya ocurrido el
hecho generador del mismo. Finalmente, los demandantes prescinden del cuarto
cargo por violación del principio de eficiencia tributaria, que iba dirigido en
contra del pago anticipado del impuesto al consumo de bienes inmuebles.
Por lo tanto, se
reiteran en su pretensión principal de declarar la inconstitucionalidad del
artículo 21, y en su defecto, solicitan que se declare la constitucionalidad de
la norma, condicionada a que se entienda que: el impuesto sólo aplica a enajenaciones
de inmuebles a título de compraventa, y/o que no aplica a transferencias de
propiedad que no constituyan enajenaciones para efectos tributarios.
Finalmente, solicitan también que se condicione la disposición acusada a que el
impuesto sólo resulta exigible una vez se perfeccione la enajenación a través
de la realización del título y el modo.
Una vez corregida la
demanda, la magistrada sustanciadora la admitió mediante Auto de 8 de julio de
2019, dispuso su fijación en lista para otorgar a los ciudadanos la posibilidad
de intervenir en el proceso, la comunicó a la Presidencia y al Congreso de la
República, e invitó al Ministerio de Hacienda, a la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales -DIAN, a la Federación Colombiana de Municipios, a la Federación
Colombiana de Departamentos, a la Federación Nacional de Comerciantes -FENALCO,
y a las facultades de Economía de la Universidad Javeriana, y de Derecho de Los
Andes, el Externado, la Javeriana, la Sabana, al profesor Mauricio Plazas Vega,
y al Instituto Colombiano de Derecho Tributario para que intervinieran dentro
del proceso. Así mismo, corrió traslado de la demanda al Procurador General de
la Nación para que rindiera el concepto de su competencia.
IV.
INTERVENCIONES
4.1Intervenciones institucionales
A)  Ministerio de Hacienda y Crédito Público
El 31 de julio de 2019, la delegada del
Ministerio presentó escrito de intervención en el cual solicita a la Corte que
se declare inhibida para proferir un pronunciamiento de fondo por ineptitud
sustancial de la demanda. Conforme a la intervención del Ministerio, la demanda
no fue subsanada por los demandantes, quienes según su entender siguen
planteando argumentos de conveniencia y no de constitucionalidad. En esa
medida, considera que los cargos son impertinentes. Sin embargo, a pesar de
sostener que los cargos son ineptos y solicitar a la Corte que se inhiba de
proferir un pronunciamiento de fondo, la delegada del Ministerio se pronuncia
de fondo sobre los mismos.
En torno al primer cargo sostiene que tanto
el sujeto pasivo como la base gravable son perfectamente determinables. Frente
al segundo cargo, aduce que la alegada vulneración de los principios de progresividad,
justicia y equidad tributarias por no consultar la capacidad contributiva y
gravar infinitamente el mismo hecho económico en realidad son acusaciones de
conveniencia. Así mismo, sostiene que la norma demandada sí considera la
capacidad contributiva puesto que sólo grava bienes de valor superior a un
monto determinado. Finalmente, el interviniente dice que también es de
conveniencia el cargo según el cual el impuesto constituye un enriquecimiento
sin causa, al exigir el pago antes de que acaezca el hecho gravable.
En relación con el cargo por violación de
la reserva de ley porque el legislador no definió con claridad el sujeto pasivo
y el hecho gravable por fuera de la hipótesis de la compraventa, el
interviniente cita la jurisprudencia constitucional que distingue entre sujetos
económicos y jurídicos, y concluye que, conforme a la lectura de la
disposición, el sujeto económico es el comprador o adquirente del bien. Argumenta
que el sujeto pasivo económico es identificable dependiendo de quién adquiera
el inmueble en cada caso. Así, por ejemplo, en la venta será el comprador, en
la donación el donatario, en la herencia el heredero, en la liquidación de una
sociedad será el accionista de la sociedad liquidada, etc. A lo anterior agrega
que las fusiones, escisiones y aportes a sociedades no constituyen
enajenaciones para efectos fiscales, dependiendo del cumplimiento de determinados
requisitos. Sin embargo, en aquellos casos en que sí lo son, el sujeto pasivo económico
será la sociedad absorbente en la fusión, la sociedad que reciba los bienes en
la escisión, o la sociedad receptora del inmueble como aporte.
Ahora bien, sostiene que por fuera de la
compraventa la base gravable es el valor del inmueble en la escritura pública
mediante la cual se transfirió el dominio del bien, “incluido el contrato de
cesión o documento equivalente, o el valor acordado por las partes, si es mayor.”
Frente al cargo por violación de los
principios de progresividad, equidad y justicia tributaria, la interviniente inicia
su argumento citando jurisprudencia que reafirma el amplio margen de
configuración legislativa en materia tributaria. Posteriormente argumenta que aun
cuando en el impuesto al consumo no se tiene en cuenta la capacidad específica
de quien lo realiza, la disposición demandada sí considera la capacidad
contributiva de los sujetos pasivos, toda vez que el impuesto aplica únicamente
a las transacciones sobre inmuebles con un valor superior a novecientos
dieciocho millones de pesos ($918’000.000 COP), equivalente de veintiséis mil
ochocientos unidades de valor tributario (26.800 UVT), lo cual es indicativo de
una mayor capacidad económica y contributiva. En relación con la acusación
según la cual se grava infinitamente el mismo hecho, la interviniente sostiene
que ello no es cierto, puesto que cada enajenación constituye un hecho
diferente. Dice, así mismo, que el cargo según el cual el impuesto al consumo
de bienes inmuebles vulnera el principio de progresividad tributaria no resulta
de recibo toda vez que este principio se predica del sistema tributario como un
todo y no de impuestos en particular.
En relación con el cargo planteado por el
carácter anticipado del cobro la interviniente cita jurisprudencia
constitucional sobre retención en la fuente para concluir que es un mecanismo
constitucionalmente aceptable de cobro de impuestos. Frente al hecho de que el
cobro sea anterior al perfeccionamiento del negocio jurídico mediante la firma
de la escritura, sostiene que este mecanismo también ha sido utilizado en
nuestro ordenamiento jurídico, y cita como ejemplo el artículo 398 del Estatuto
Tributario referente al cobro de la retención en la enajenación de activos
fijos de personas naturales.
B)   Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-
La Dirección de
Impuestos y Aduana Nacionales –DIAN–, por intermedio de apoderada, solició
declarar la exequibilidad del artículo 21 de la Ley 1943 de 2018 objeto de la
demada, tras analizar cada uno de los cargos sostenidos por los accionantes y
encontrarlos sin fundamento, concluyendo así que la norma en cuestión se ajusta
a la Constitución.
En su
intervención la entidad señaló, respecto del primer cargo relativo a la
violación de los principios de legalidad y reserva de ley en materia
tributaria, que no es cierto que los elementos (sujeto pasivo y base gravable)
del impuesto al consumo de bienes inmuebles en negocios jurídicos diferentes a
la compraventa no se encuentren señalados con claridad, toda vez que la ley los
define, y de la lectura del artículo se deducen facilmente.
De esta manera,
la entidad es enfática en considerar que la jurisprudencia de la Corte
Constitucional ha dicho que solo cuando en la definición de un elemento del
tributo la falta de claridad sea insuperable conllevará la inconstitucionalidad
de la disposición. En consecuencia, señala la intervención que no es propio del
principio de legalidad que se exija al legislador la determinación detallada y
rigurosa de cada uno de los elementos del tributo.
La entidad
señala que es perfectamente determinable de la lectura completa de la norma y
su finalidad, que la base gravable del impuesto es el valor de la transacción
del bien y que el sujeto pasivo es el adquirente del inmueble.
Frente al
segundo cargo, la intervención indica que el impuesto en cuestión sí tiene en
cuenta la capacidad contributiva del sujeto pasivo, dado que al indicar un
valor mínimo, es decir, que el impuesto se causa cuando el valor del inmueble
supere 26.800 UVT (con lo que se busca gravar la transferencia de inmuebles
suntuosos o de lujo), establece que solo quienes estén en capacidad
económica de adquirir un bien de este valor incurrirán en el hecho generador
del tributo y por tanto habrán de soportar la carga impuesta en la ley.
La entidad
indica que el decreto 961 de 2019, relamentario del artículo 512-22 del
Estatuto Tributario (reglamentario de la norma demandada), es claro en señalar
que no se configura el hecho generador del tributo cuando se trate de
aportes a sociedades nacionales, fusiones, escisiones adquisitivas y reorganización,
con lo que la interviención afirma que el argumento de la demanda, en el que se
sostiene que el legislador no tuvo en cuenta ciertos negocios jurídicos como
fusiones y escisiones de bienes inmuebles, carece de fundamento. Igual
consideración le merece a la entidad la acusación referida al supuesto gravamen
infinito del mismo hecho económico, en la medida que cada enajenación de este
tipo de bienes tiene “un objeto, causa y sujetos distintos al anterior”, así
como son diferentes “las circunstancias de tiempo modo y lugar de la relación
contractual” y por tanto no es un mismo suceso, al carecer de identidad en los
elementos propios del negocio jurídico.
Finalmente,
respecto del tercer cargo, en el que se sostiene la existencia de
enriquecimiento sin justa causa por parte del Estado al exigirse el pago del
impuesto antes de la configuración del hecho generador, la intervención señala
que el recaudo del impuesto opera por medio de
retención en la fuente como mecanismo anticipado en el cobro de un tributo y “por
su naturaleza misma implica un recaudo del impuesto previo”.
Acto seguido,
analiza los elementos del enriquecimiento sin causa frente al impuesto al
consumo de bienes inmuebles, donde afirma que si las partes comparecen ante el
agente retenedor es un hecho que indica que el negocio se va a efectuar. Por
otro lado, no hay pérdida para el comprador siempre que si el negocio es
producto de la voluntad de las partes continuarán con el proceso obteniendo el
acreedor la transferencia del derecho de dominio del bien, sin perjuicio de los
mecanismos de devolución consagrados en el derecho tributario si no se llegase
a materializar el hecho. Además, el pago del impuesto cuenta con un fundamento
legal (art. 512-22 del E.T), por lo tanto, a juicio de la entidad, no hay
causales para la configuración de un enriquecimiento sin justa causa.
En síntesis, la intervención de
la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales considera que la norma demandada
i) no viola el principio de reserva legal y certeza tributaria, ii) tampoco vulnera
los principios de equidad tributaria y capacidad contributiva, y iii) no se
configura enriquecimiento sin justa causa, de manera que las pretensiones de la
acción no están llamadas a prosperar. En consecuencia, solicita la declaración
de exequibilidad del artículo demandado.
4.2Intervenciones ciudadanas
A)  Cámara Colombiana de la Construcción - CAMACOL
La Cámara Colombiana de la
Construcción, por medio del presidente de la Junta Directiva Nacional y la
Representante Legal, solicita, a través de dos intervenciones distintas, que se
declare la inconstitucionalidad del artículo 21 de la Ley
1943 de 2018, que adiciona el artículo 512-22 del Estatuto Tributario. Sostienen
que comparten los argumentos de la pretensión principal de la demanda en
cuestión, e instan a la Corte a que, en caso de declarar la inconstitucionalidad
de la norma demandada, module el fallo con efecto retroactivo frente a quienes
ya han pagado el impuesto nacional al consumo de inmuebles y puedan recibir
devolución de dicho pago. Para justificar la solicitud, la entidad se pronuncia
frente a cada uno de los cargos planteados en la demanda de la siguiente
manera:
En primer lugar,
señala la entidad que la norma demandada no establece la base gravable y el
sujeto pasivo del impuesto, violando así los principios de legalidad y reserva
de ley en materia tributaria.
La entidad
señala, con base en la jurisprudencia de la Corte Constitucional, que en las
leyes tributarias los sujetos pasivos deben ser determinados con claridad
respecto de las actividades que generan impuestos, al ser éstos quienes se
verán gravados con la imposición normativa.
La intervención
aduce que la exigencia del artículo 338 constitucional respecto de la clara
definición de los elementos del tributo, ampliamente desarrollada por la Corte
Constitucional, busca salvaguardar otros principios en cabeza de los
contribuyentes como la “seguridad jurídica, equidad, debido proceso, buena
fe, confianza legítima, entre otros”, toda vez que el derecho tributario “arbitra
la potestad del Estado respecto de la propiedad privada de los ciudadanos, ello
de suyo implica que con el mayor rigor se determine el sujeto pasivo como
obligado en la relación jurídico tributaria”.
Señala la
entidad que la Corte[2]
ha sido enfática en afirmar que frente a los impuestos de carácter nacional los
elementos del tributo deben estar inequívocamente indicados en la Ley, de lo
contrario la norma será inconstitucional, y ante esta omisión del legislador no
le es dado a la administración definir los elementos mediante su facultad
reglamentaria, dado que invadiría esferas de competencia que no le han sido
atribuidas.
Por otro lado,
la intervención ciudadana aduce la violación a los principios de equidad,
justicia y capacidad contributiva por parte de la norma objeto de la demanda,
con fundamento en que, en primer lugar, se trata de una norma que contradice la
naturaleza de los impuestos al consumo al tratarse de consumo de bienes
inmuebles, con lo que no hay vocación de gravar al consumidor final, sino por
el contrario, gravar una infinidad de veces el mismo hecho, la transferencia de
un inmueble, con lo que se estaría produciendo un fenómeno de doble
tributación, mediante una cadena de enajenaciones donde, en muchos casos, no es
verificable la existencia de un consumidor final, atentando contra la
coherencia del sistema tributario. En segundo lugar, la entidad argumenta que
el impuesto nacional al consumo de inmuebles no consulta la capacidad
contributiva del sujeto pasivo, toda vez que la enajenación de inmuebles tiene
una gran variedad de títulos para llevarla a cabo y en muchos de ellos no hay
consumo y tampoco elementos que indiquen capacidad de pago que justifique el
cobro del impuesto, como ejemplo de ello están las donaciones.
Frente al tercer
cargo, la intervención asegura que se viola el principio de capacidad contributiva
por el cobro anticipado del impuesto antes de la ocurrencia del hecho
generador. En este caso, indica que la obligación tributaria sustancial nace
cuando se realiza el hecho generador, momento en el que es verificable la
capacidad contributiva de quien realiza el pago del tributo. Para la entidad la
norma es incoherente por la razón antedicha, además porque el impuesto en
cuestión es de carácter instantáneo, lo que significa, citando a la Corte
Constitucional, que “se causa de manera simultánea a la realización del
hecho imponible”.
Finalmente, en
intervención complementaria la entidad solicita a la Corte que, en caso de
declarar la inconstitucionalidad de la norma demandada, se module el fallo y se
pronuncie sobre el pago realizado con ocasión al impuesto objeto de demanda en
el sentido de ordenar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales la
devolución del pago realizado, dado que es la consecuencia lógica de los pagos
efectuados en virtud de una norma que nació al mundo jurídico viciada de
inconstitucionalidad.
Por las razones
expuestas la intervención de la Cámara Colombiana de la Construcción
insta a la Corte Constitucional que sea declarada la inconstitucionalidad de la
norma por considerar que es violatoria de los principios de legalidad, reserva
legal, equidad, justicia y capacidad contributiva, además de solicitar un
pronunciamiento sobre la situación de quienes ya han pagado el impuesto y
merecen su respectiva devolución, por lo que solicita también modular el fallo con efecto retroactivo.
B)   Intervención del profesor de la Universidad del Rosario, Mauricio
Plazas Vega
El
31 de julio del presente año, el profesor de Derecho Tributario, Mauricio
Plazas Vega, presentó en la Secretaría General de esta Corporación un escrito
solicitando la inexequibilidad de la norma demandada, o en su defecto, la
constitucionalidad condicionada en los términos que se describen a
continuación.  El interviniente se pronunció sobre tres de los cuatro cargos
formulados, ya que consideró que al corregir la demanda los demandantes se
retractaron del cargo por violación del principio de eficiencia tributaria.
El
profesor Plazas apoyó el cargo por violación de la reserva de ley planteado
porque consideró que, efectivamente, la disposición acusada no define todos los
elementos esenciales del tributo frente a supuestos distintos a la compraventa.
Así mismo, secundó el cargo por violación de los principios de justicia,
equidad y progresividad tributaria, por cuanto consideró que la norma no tiene
en cuenta la capacidad económica de los contribuyentes. Finalmente, reafirmó el
cargo por violación del derecho de propiedad, por cuanto la norma exige el pago
del tributo antes de que se realice el hecho generador del mismo.
Para
el interviniente el análisis de constitucionalidad se concreta en torno a dos
“tópicos” o problemas jurídicos específicos. El primero consiste en determinar
si el legislador violó el principio de justicia tributaria al gravar de manera
indefinida, con cada traspaso de propiedad, el supuesto consumo de bienes
inmuebles que no son consumibles. A su vez, el segundo consiste en analizar si
se vulnera la Constitución al definir el hecho generador del tributo como el
traspaso de la propiedad, independientemente del título de dicho traspaso.
Frente
al primer problema sostiene que la imposición indefinida de un gravamen a todas
las enajenaciones que se efectúen sobre un bien inmueble -no sólo a la primera-
constituye una violación de los principios de justicia y equidad tributarias
contempladas en el numeral 9º del artículo 95 de la Constitución Política.
Agrega que la violación de tales principios no puede justificarse aludiendo al
amplio margen de configuración legislativa en materia tributaria, pues estos
principios constituyen, precisamente, límites constitucionales explícitos a
dicho margen de configuración. Por el otro lado, sin embargo, sostiene que la
simple inconveniencia del impuesto no es suficiente para que se declare
contrario a los principios de justicia y equidad. Para dimensionar el alcance
de la violación a los principios de justicia y equidad es necesario tener en
cuenta que se trata de un impuesto en cascada, que se cobra sin “límites ni
remedios” sobre la totalidad del precio de venta del inmueble, contrario a lo
que ocurre en otros impuestos plurifásicos como el impuesto al valor agregado.
Explica
al respecto que cada tributo en cada enajenación se agrega al costo, de tal
manera que costo del inmueble sube por el solo gravamen. Por lo tanto,
continúa, la tasa efectiva de tributación se aumenta de manera impredecible por
el solo traspaso sucesivo de la propiedad. Para ilustrarlo presenta un ejemplo
en el cual se aplica la tarifa del 2% sucesivamente a un inmueble con un valor
inicial de cincuenta mil pesos a lo largo de cinco compraventas. Al cabo de la
quinta transacción, la tarifa efectiva del impuesto será del 10,4%, y no del
2%, así:
Venta
Costo
del inmueble
Valor
nominal del impuesto
Valor
acumulado (real del impuesto)
Magnitud
del efecto de imbricación
Primera
venta
$50.000
$1.000
$1.000
$0
Segunda
venta
$51.000
$1.020
$2.020
$20
Tercera
venta
$52.020
$1.040
$3.060
$60
Cuarta
venta
$53.060
$1.061
$4.121
$121
Quinta
venta
$54.121
$1.082
$5.203
$203
De
lo anterior el interviniente concluye, en primer lugar, que la tarifa se
acumula gradualmente con cada enajenación, aumentando por ese solo hecho el
precio del bien. En segundo lugar, sostiene que se produce el denominado
“efecto imbricación”, que es consecuencia del encadenamiento de impuestos sucesivos
atados al valor total del bien. Aun cuando ninguno de los vendedores sucesivos
está aumentando su patrimonio como consecuencia de la venta del bien, el
incremento del valor total correspondiente a los impuestos es superior al
resultado de aplicar cinco veces la tarifa del 2% sobre el valor de la primera
venta, que equivaldría a $5.000. En efecto, el total del valor del inmueble que
corresponde a impuestos es de $5.203. Es decir, al tratarse de un impuesto en
cascada y no descontable, el valor del mismo estaría $203 por encima de la
aplicación simple de la tarifa. Lo anterior quiere decir, conforme a la
intervención, que cada vendedor se estaría empobreciendo en términos reales -y
nominales- con la venta sucesiva del bien, y que a medida que se alarga la
cadena de compraventas, el nivel empobrecimiento se va incrementando
gradualmente.
Como
consecuencia de lo anterior, el interviniente sostiene que la Corte debe
declarar la inexequibilidad de la disposición demandada. Sin embargo, subsidiariamente,
considera que debe declarar la constitucionalidad condicionada, bien sea a que
sólo se grave el consumo de bienes inmuebles una sola vez, o a que el impuesto
pagado sea descontable.
Frente
al segundo problema jurídico, que consiste en analizar si se vulnera la
Constitución al definir el hecho generador del tributo como el traspaso de la
propiedad a cualquier título, sostiene que se trata de un problema de
interpretación de la disposición demandada. Afirma que la interpretación según
la cual el impuesto se genera independientemente de que el inmueble se enajene
a cambio de un precio es contraria a los principios de equidad y justicia
tributaria, consagrados en el numeral 9º del artículo 95 de la Constitución. En
cambio, sostiene que es constitucional aquella interpretación de la disposición
demandada conforme a la cual el impuesto sólo se genera cuando la enajenación
se realiza como contraprestación por el pago de un precio. Por lo tanto,
sostiene que la Corte debe declarar la constitucionalidad de la disposición
demandada, condicionándola a que se entienda que el impuesto sólo se genera
cuando se enajena el bien inmueble a cambio de un precio, bien sea como
consecuencia de un contrato consensual de compraventa o de un remate, como
consecuencia de una venta forzada.
Posteriormente
el interviniente pasa a analizar distintas alternativas de enajenación que no
se realizan a cambio de un precio, para concluir, frente a cada una de ellas,
que resultaría inconstitucional gravarlas porque ninguna se realiza a cambio de
un precio. Sostiene que si no hay un precio no hay un hecho generador, y, por
lo tanto, no resulta aplicable en casos de donación el artículo 303 del
Estatuto Tributario, que regula el valor de los bienes que se donan. Lo mismo
sostiene en relación con el traspaso de la propiedad a una sociedad fiduciaria,
y en relación con las fusiones y escisiones, al margen de que aquellas sean
adquisitivas o reorganizativas. Tampoco considera que sea constitucional
aplicar el impuesto a los aportes a sociedades.
C)   Federación Nacional de Comerciantes – FENALCO
La Federación Nacional de
Comerciantes, FENALCO se pronunció frente al caso objeto de análisis
constitucional por medio de su presidente. En su intervención solicita a la
Corte Constitucional declarar la inexequibilidad del artículo 21 de la Ley 1943
de 2018. Para sustentar la petición la Federación advierte sobre su
preocupación previa a la creación del impuesto nacional al consumo de bienes
inmuebles, desde que el proyecto de Ley se encontraba en trámite legislativo. Posteriormente
analiza la posible violación de la Constitución por la falta de definición de
los elementos esenciales del tributo y por tanto, la transgresión a los
principios de legalidad, reserva legal y certeza en materia tributaria, además
de pronunciarse sobre la extralimitación de la facultad reglamentaria de la
administración.
La entidad afirma que en cuanto se
inició el trámite en el Congreso frente a la Ley de Financiamiento evidenció
que era inconveniente crear el impuesto al consumo de bienes inmuebles. Dicho
impuesto desincentivaría la actividad inmobiliaria al gravarse la enajenación
de inmuebles con cargo al precio para el comprador. También impactaría
negativamente los proyectos de construcción, por la disminución del mercado
inmobiliario. Por otra parte, tendría también implicaciones para el recaudo de
los departamentos por el impuesto de registro, sin dejar de mencionar el efecto
negativo por la disminución en el ahorro de los colombianos, quienes suelen
tener la compra de vivienda como motivación para el ahorro.
Por otro lado, la federación alude
la violación del principio de legalidad y certeza en materia tributaria, ante
la falta de definición del sujeto pasivo del impuesto en la norma demandada, ya
que no diferencia entre el responsable y el sujeto pasivo del tributo. Tampoco
hay claridad en la definición del hecho generador, dado que la norma se refiere
a este como la enajenación y posteriormente circunscribe la aplicación del
impuesto a algunos negocios jurídicos específicos como la compraventa. Este
evento implica también la transgresión a la seguridad jurídica y debido proceso
en la medida que no hay claridad frente a los eventos en los cuales se puede
generar el impuesto y respecto del correspondiente proceder de la
administración sobre el particular.
La entidad, citando la
jurisprudencia de la Corte, indica que una norma, en materia tributaria, es
susceptible de ser declarada inexequible cuando “la falta de claridad sea
insuperable” y aunque por lo general las normas pueden contener
ambigüedades, si la oscuridad es invencible y no se logra dar una
interpretación razonable la inexequibilidad de la norma será inevitable.
Adicionalmente, la Federación
afirma,  que mientras en la definición de impuestos territoriales el legislador
puede delegar la posibilidad de fijar los elementos esenciales del tributo a
las asambleas o concejos, indicando los elementos prefigurativos básicos, en el
caso de impuestos nacionales el Congreso debe definir “clara e
inequívocamente” todos los elementos del tributo y aunque en las leyes
exista un grado de indefinición es necesario que el legislador indique de la
manera más precisa posible los elementos esenciales del impuesto, de manera que
se fijen de modo “suficiente, claro y cierto”.
Ahora bien, la intervención señala
que existe un exceso en el ejercicio de la facultad reglamentaria por parte de
la administración en la medida que el Decreto 961 de 2019, reglamentario del
artículo objeto de la demanda, extiende la aplicación de la Ley a transacciones
por medio de las que se transfiere el dominio de la propiedad inmueble, no
definidas en el texto impugnado, además de definir la base gravable del
impuesto que es en todos los casos, “el valor total de los inmuebles incluidos
en una escritura pública”, mientras la Ley indica que es el precio de
venta del bien.
La entidad considera que el exceso,
juzgado por ella, de la facultad reglamentaria es producto de la falta de
claridad de los elementos del tributo por parte del legislador, obligando al
Gobierno a precisar los elementos del mismo, lo que es evidentemente violatorio
de la Constitución.
En este sentido considera también
la intervención que es confusa la aplicación de un gravamen denominado
“consumo” a bienes que per se no se consumen, y donde no todos los
negocios jurídicos implican un destinatario final, o “consumidor final”.
Finalmente la Federación considera
que existe una violación a los artículos 317 y 362 de la Constitución, toda vez
que en el artículo demandado se grava por parte del Congreso y se indica como
renta del orden nacional la venta de inmuebles, lo que implica una extralimitación
del legislador considerando que la Carta Política dispone que solo los
municipios están facultados para gravar la propiedad inmueble, salvo los casos
que ha indicado la Corte Constitucional en su jurisprudencia respecto de
contribuciones de valorización o fijación de exacciones a la propiedad inmueble
con destinación específica, entendidas como sobretasas, configurándose así una
violación a la Constitución por el exceso indicado.
Es así como la Federación Nacional de Comerciantes considera que
se violan los principios de legalidad, reserva legal y certeza en materia
tributaria por la falta de definición clara y precisa de los elementos
esenciales del tributo en el artículo 21 de la Ley 1943 de 2018, objeto de la
acción, y en consecuencia intervienen solicitando a la Corte la declaratoria de
inexequibilidad de la norma antedicha.
D)  Universidad Externado de Colombia
Mediante escrito radicado ante esta
Corporación el 31 de julio del presente año, la Universidad Externado de
Colombia, a través de su Centro de Estudios Fiscales, se pronuncia sobre los
cargos de la demanda. Concluyó su escrito solicitando la declaración de
exequibilidad del artículo 21 de la Ley 1943 de 2018. Sin embargo, advirtió que
en lo referido a la enajenación de bienes inmuebles la Corte debería considerar
que la disposición demandada no es aplicable a las
transferencias de dominio cuando tales transaciones no son se consideren transferencias
de dominio por la legislación tributaria. Así mismo, considera que el impuesto
no se debe aplicar a las enajenaciones gratuitas, definitivas y sin
condiciones. La intervención sustenta su solicitud en las
consideraciones que se presentan a continuación.
Frente al primer cargo la
institución educativa analiza la composición de la norma demandada para
elucidar si en ella se encuentran definidos los elementos del tributo y
verificar si existe violación a los principios de legalidad y certeza
tributaria. Frente a ello aduce que, si bien la disposición demandada no define
el sujeto pasivo de manera explícita, el mismo Estatuto Tributario señala como
regla general para todo tributo, que será responsable directo del gravamen
quien “realiza el hecho generador de la obligación sustancial”.
Sostiene que aunque la norma no le
atribuye ningún tipo de obligación jurídica sustantiva al comprador, se puede
deducir que es quien asume económicamente el tributo. Es decir, el comprador es
quien ostenta la calidad de sujeto pasivo económico del impuesto, que para las
hipótesis por fuera de la compraventa será el adquirente del bien.
Considera la intervención que al
hablar de los principios de legalidad y certeza en materia tributaria debe
tenerse en cuenta que el mandato constitucional de definir los elementos del tributo
no es absoluto. Toda norma tiene un grado de indefinición al estar expresada en
lenguaje natural, y por tanto la inexequibilidad de una norma por violación al
principio de certeza solo se da “cuando la falta de claridad sea insuperable”.
Con relación a lo anterior, la
universidad argumenta que la indeterminación de la norma no es insuperable, pues
se puede inferir que el sujeto pasivo económico es el adquirente, mientras el
sujeto pasivo de derecho es el enajenante. Respecto de la definición de la base
gravable afirma que, conforme lo ha señalado la Corte Constitucional, las leyes
tributarias pueden provocar problemas de interpretación al aplicarse, pero no
por ello son inconstitucionales.
Adicionalmente, el interviniente
sostiene que, aunque la denominación del impuesto como “consumo de inmuebles”
no es la adecuada, este hecho no acarrea la inconstitucionalidad de la norma.
Respecto del segundo cargo, el
instituto de investigación considera que si bien pueden verse afectados los
principios de capacidad contributiva, equidad y justicia, el artículo demandado
es constitucional. Su finalidad es gravar la transferencia de dominio de
inmuebles producto de enajenaciones onerosas y definitivas, sin condiciones (como
ocurre en los casos de fusiones y escisiones entre sociedades), cuando ellas
representan un incremento patrimonial para el adquirente respecto de sus
inmuebles. Por lo tanto sí se atiende a la capacidad contributiva del sujeto
pasivo, pues el adquirente conoce el valor del bien y al pagarlo se entiende
que tiene capacidad contributiva.
Por último, al analizar el tercer
cargo el interviniente afirma que no hay una vulneración al principio de
justicia y equidad tributaria, como tampoco un enriquecimiento sin causa por
parte del Estado al exigir el pago del tributo antes de la enajenación del
inmueble. Este mecanismo de pago anticipado se da con fundamento en el
principio de eficiencia tributaria. Mediante este mecanismo de pago se
garantiza la celeridad del proceso de recaudo y se evita la evasión de
impuestos, facilitando así a los contribuyentes el cumplimiento de la
obligación tributaria y al Estado su función de recaudo.
En consecuencia, la Universidad
Externado de Colombia, por medio del Centro Externadista de Estudios Fiscales,
solicita a la Corte Constitucional que el artículo 21 de la Ley 1943 de 2018
sea declarado exequible en su totalidad, con la salvedad de que el concepto de
enajenación se interprete “en el entendido que no
aplica a las transferencias de dominio de bienes inmuebles que no sean gravadas
bajo la legislación tributaria”.
E)   Federación Nacional de Departamentos
La Federación Nacional de Departamentos decidió
no intervenir en el proceso de la referencia por considerar que la disposición
acusada no incidía sobre los ingresos de los departamentos.
F)    Federación Colombiana de Municipios
A
pesar de haber sido invitada a participar, la federación no presentó escrito
alguno.
G)  Instituto Colombiano de Derecho Tributario
El 16 de agosto de 2019, con ponencia de
Juan Guillermo Ruiz Hurtado, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario
rindió concepto en el cual concluye que el impuesto consagrado en el artículo
21 de la Ley 1943 de 2018 no vulnera los principios de justicia, equidad y
capacidad contributiva. Sin embargo, considera también que dicho impuesto no
prevé los elementos estructurales del tributo para eventos distintos a la
compraventa. Por lo tanto, sostiene que la Corte Constitucional debería
declarar la constitucionalidad del artículo demandado, condicionada a que se
interprete que el impuesto al consumo de bienes inmuebles sólo aplica a la
enajenación de bienes inmuebles a título de compraventa.
El concepto analiza primero lo que el
Instituto considera son los “motivos de inconstitucionalidad que versan
sobre la totalidad de la norma demandada” y posteriormente estudia los “motivos
para declarar la constitucionalidad condicionada” de la misma.
Al referirse a los motivos para declarar la
inconstitucionalidad de la totalidad de la norma demandada, el Instituto analizó
exclusivamente la presunta vulneración del numeral 9º del artículo 95 de la
Constitución. Más aun, estudió dicho cargo en la medida en que el impuesto
presuntamente no tuvo en cuenta la capacidad contributiva de los sujetos
pasivos. El instituto desestimó dicho cargo pues consideró que, al tratarse de
inmuebles con un valor superior a 26.800 UVT, existe un criterio objetivo a
través del cual el legislador presume la capacidad económica del contribuyente
para adquirir tales bienes. Para fundamentar su argumento se apoya en
jurisprudencia constitucional que avala la utilización de criterios objetivos
en la imposición de impuestos indirectos, aclarando que el único límite a la
utilización de tales criterios es la afectación de un grupo de especial
protección. Sin embargo, dice el concepto que el impuesto al consumo de
inmuebles no afecta a sujetos de especial protección constitucional.
Por otra parte, al referirse a los motivos
para declarar la constitucionalidad condicionada de la disposición demandada,
el instituto separa el cargo de violación de la reserva de ley por omisión de
los elementos estructurales del tributo por fuera de la hipótesis del contrato
de compraventa, del cargo por violación del derecho de propiedad y de los
principios de equidad y justicia tributaria, por cuanto el cobro del impuesto
precede a la realización del hecho generador del tributo.
Frente al cargo de violación de la reserva
de ley por omisión de los elementos estructurales del tributo más allá del
contrato de compraventa, sostiene que “no es posible encontrar una
interpretación razonable que conduzca a la determinación de la base gravable en
eventos diferentes a la compraventa, y por ende, su delimitación para estos
casos se encuentra ausente en el ordenamiento jurídico.” En esa medida,
frente a dicho cargo concluye el concepto que “debe prosperar la demanda de
inconstitucionalidad debido a la vulneración de legalidad (sic) establecido
en el numeral 12 del artículo 150 y el artículo 338 de la Constitución Política.”
Por lo tanto, sostienen que “es procedente la modulación de los efectos del
artículo 21 de la Ley 1943 de 2018, en el sentido de indicar que el impuesto
nacional al consumo de bienes inmuebles no es aplicable para operaciones
diferentes a la compraventa.”
En relación con el cargo d violación del
derecho de propiedad y de los principios de justicia y equidad, el instituto
sostiene que en el presente caso se trata de un mecanismo de retención en la
fuente, que ha sido avalado por la Corte Constitucional, y que “obedece al
principio de eficiencia, y no es contraria a los principios de equidad y
progresividad (sic)”
V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN
El 29 de agosto del año en curso, el procurador
general de la Nación presentó su concepto sobre la constitucionalidad de la
disposición demandada. Según dicho concepto, para analizar la
constitucionalidad de la disposición demandada se deben estudiar tres problemas
jurídicos. El primero de ellos consiste en establecer si ésta desconoce la
capacidad contributiva de las personas y vulnera los principios de justicia y
equidad tributaria al gravar el consumo, es decir las transferencias de
propiedad a cualquier título, de bienes inmuebles que no se consumen. El
segundo problema consiste en elucidar si la disposición viola el principio de
legalidad del tributo, y en particular la reserva legal y la obligación de
certeza sobre los elementos del tributo al no definir el sujeto pasivo y la
base gravable más allá de la hipótesis de compraventa. Finalmente, el tercer
problema jurídico consiste en determinar si la
obligación de pago anticipado del impuesto desconoce la capacidad contributiva
de las personas y vulnera los principios de equidad y justicia tributaria, y/o
la propiedad privada de los contribuyentes.
El procurador comienza el análisis del
primer problema jurídico definiendo los principios de equidad y justicia
tributaria a partir de la jurisprudencia constitucional. De tales definiciones
concluye que el legislador tiene la obligación de establecer los tributos sobre
la base de su capacidad económica del sujeto gravado. Así mismo, cita la
jurisprudencia en la cual la Corte ha avalado la utilización de criterios
objetivos cuando establezca impuestos indirectos. En ese orden de ideas, el
impuesto demandado se limita a gravar “determinados bienes inmuebles, de
acuerdo con su uso y valor”. Sin embargo, continúa diciendo que el
legislador gravó las transacciones sobre dichos impuestos de manera genérica “a
cualquier título”, lo cual “a juicio del Ministerio Público no tiene la
precisión necesaria que exige el principio de legalidad y la certeza del
tributo”.
Adicionalmente, sostiene que el artículo
demandado no modifica las disposiciones del Estatuto Tributario que determinan
cuándo hay una enajenación para efectos tributarios, ni las que establecen
cuándo hay una reasignación y no una transferencia de propiedad. Sin embargo,
les halla razón a los demandantes en cuanto “se requiere acudir a ellas para
efectos de determinar con precisión el hecho generador del impuesto, razón por
la cual el legislador no estableció este elemento de manera precisa.” Así
mismo les halla razón en cuanto a que no toda enajenación puede asumirse como
reveladora de la capacidad contributiva, ni siempre implica una decisión de
consumir un bien que, por lo demás, no es consumible. Por lo tanto, el
procurador solicita que se declare la exequibilidad de la disposición demandada
en el entendido de que el hecho generador del impuesto se causa solo en la
primera venta.
Frente al segundo problema jurídico tendiente
a establecer si la disposición viola el principio de legalidad del tributo al
no definir el sujeto pasivo y la base gravable, en hipótesis distintas de la
compraventa, el procurador sostiene que la disposición debe declararse
exequible de manera condicionada. Considera que la disposición demandada sí
establece quién es el sujeto pasivo, pues incluye como responsables del
impuesto tanto al vendedor como al “cedente” de los bienes sujetos al
impuesto. Al ser el cedente un término genérico, no sólo incluye la hipótesis
de la compraventa, como lo alegan los demandantes, sino a todos aquellos sujetos
que realicen el hecho generador. Sin embargo, no ocurre lo mismo con la
indeterminación de la base gravable. Frente a la base gravable sí existe una
indeterminación, ya que, aun cuando el hecho generador se refiere a la “enajenación
a cualquier título”, la base se limita al 2% “sobre la totalidad del
precio de venta”. Es decir, la base gravable está determinada
únicamente para la hipótesis de compraventa y por fuera de ella no es
determinable. Sin embargo, el procurador considera que el condicionamiento no debe
limitar la base gravable al precio en las hipótesis de compraventa, como lo
solicitan los accionantes, sino que debe incluir también la expresión “o de
la correspondiente enajenación.”
Finalmente, en relación con el problema jurídico
que busca indagar si la obligación de pago anticipado del impuesto desconoce la
capacidad contributiva de las personas, y con ello vulnera los principios de
equidad y justicia tributaria, y/o la propiedad privada de los contribuyentes,
el procurador considera que se debe desechar el cargo. Para fundamentar su
punto de vista acude a la jurisprudencia constitucional que caracteriza la
retención en la fuente como un mecanismo de cobro de impuestos, y que avala
constitucionalmente dicho mecanismo en la medida en que está encaminado a hacer
más eficiente el recaudo de impuestos. Por lo tanto, sostiene que la retención y
el cobro anticipado del impuesto no vulneran el derecho de propiedad privada,
ni el deber de tener en cuenta la capacidad contributiva de las personas, ni
los principios de justicia y equidad tributaria.
VI.  CONSIDERACIONES
Y FUNDAMENTOS
1.
Competencia
1.
La Corte Constitucional es competente, de
conformidad con lo dispuesto en el numeral 1º del artículo 241 de la
Constitución, para pronunciarse sobre la demanda de inconstitucionalidad
presentada.
Cuestión Previa: la
presunta ineptitud sustancial de la demanda
2.     La
delegada del Ministerio de Hacienda sostiene que los cargos planteados por los
demandantes son ineptos y solicitar a la Corte que se inhiba de proferir un
pronunciamiento de fondo. En efecto, sostiene que los cargos planteados por los
demandantes son de conveniencia y no de constitucionalidad, y en esa medida son
impertinentes. La Corte, sin embargo, considera que los demandantes plantearon
verdaderos cargos de inconstitucionalidad, que suponen una confrontación entre
la Carta Política y el texto de la disposición demandada.
3.   En
efecto, como se mostró en los antecedentes y se analizará a continuación, los
demandantes plantearon una vulneración de la reserva de ley en materia
tributaria por cuanto el artículo demandado no define el sujeto pasivo ni la base
gravable en hipótesis diferentes a que la enajenación se realice a título de
compraventa. Este cargo supone una vulneración de los artículos 150 numeral 12
y 338 de la Constitución. Este último dispone de manera directa que: “[e]n
tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los
concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o
parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar,
directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases
gravables, y las tarifas de los impuestos.” Por lo tanto, es
claro que, independientemente del resultado final del análisis que realice la
Corte, los demandantes si plantearon un cargo de inconstitucionalidad.
4.  Lo mismo ocurre con el segundo cargo
planteado, que consiste en que al equiparar la “enajenación a cualquier
título” y gravarla como consumo de un bien no consumible, la disposición
demandada vulnera los principios de justicia y equidad tributaria. La equidad
tributaria ha sido entendida por la jurisprudencia constitucional como la
aplicación del principio de igualdad en materia tributaria. En esa medida,
supone tratar igual a los iguales y de manera distinta a quienes se encuentran
en situación de desigualdad. Al plantear su cargo los demandantes consideran
que el impuesto grava por igual diferentes formas de enajenación que deben ser
objeto de una distinción tributaria, dependiendo de si permiten inferir la
capacidad contributiva de las personas. Es decir, sostienen que se le está
dando el mismo trato a situaciones que deben ser objeto de tratamiento
diferente en materia tributaria.
5.   Así mismo, sostienen que el impuesto
trata de manera desigual a las personas en la medida en que grava de manera
“infinita” el mismo hecho generador. Por lo tanto, desde este punto de vista lo
que los demandantes están sosteniendo es que se está imponiendo una carga
tributaria desproporcionada a algunos contribuyentes, que no tiene en cuenta su
capacidad contributiva, y sin que exista una razón válida desde el punto de
vista constitucional. De ser ello así, es posible que la disposición demandada
esté contrariando el artículo 95 numeral 9º de la Carta, que dispone que son
deberes de la persona y del ciudadano: [c]ontribuir al financiamiento
de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y
equidad.” Así mismo, podría estarse vulnerando el artículo 363, que dice
que: [e]l sistema tributario se funda en los principios de equidad,
eficiencia y progresividad”. Por lo tanto, resulta claro que también con
respecto a tales artículos, los demandantes plantearon verdaderos cargos de
inconstitucionalidad.
6.    En relación con el cargo por
vulneración del derecho de propiedad y de los principios de justicia y equidad
tributaria,[3]
los demandantes plantean que existe un enriquecimiento sin causa por parte del
Estado en la medida en que el cobro del impuesto antes de que se perfeccione la
enajenación, es decir, antes de que se realice el hecho generador. Consideran
que al no haberse perfeccionado el negocio jurídico a través del título y el
modo, es decir, el contrato y su registro en la oficina de registro de
instrumentos públicos respectiva, el Estado no puede obrar el impuesto. Al
margen de su plausibilidad en el caso concreto, éste es un argumento pertinente,
en la medida en que supone un razonamiento que permite un análisis de la
razonabilidad de la disposición demandada frente a las restricciones admisibles
al derecho de propiedad y al alcance del principio de justicia y equidad
tributaria.
7.    Finalmente, la Corte debe anotar que
aun cuando la delegada del Ministerio de Hacienda y Crédito Público alega que
se trata de argumentos de conveniencia, en realidad no fundamenta su criterio y,
por el contrario, se pronuncia de fondo sobre los mismos. La falta de
argumentación sobre la presunta ineptitud de la demanda, y la argumentación de
fondo en defensa de la constitucionalidad de la disposición acusada, son
motivos por los cuales la Corte considera infundada la posición del Ministerio,
y procederá a analizar el fondo del asunto.
Análisis del primer cargo: presunta vulneración de la reserva de ley
en materia tributaria por no estar definidos el sujeto pasivo del tributo ni la
base gravable para enajenaciones que no sean a título de compraventa
8.   Los demandantes sostienen que el artículo 21 de la Ley 1943 de
2018 es contrario al numeral 12 del artículo 150 de la Constitución por
vulnerar la reserva de ley en materia tributaria. En particular, porque el
artículo demandado no define el sujeto pasivo ni la base gravable del impuesto
de manera precisa, más allá de la hipótesis en la cual la enajenación, que es
el hecho gravable, se produce como consecuencia de una compraventa. Sostienen
que mientras el hecho generador del tributo está formulado en términos amplios
como la “enajenación a cualquier título”, el sujeto pasivo jurídico sólo
es el vendedor, y la base gravable es el precio de venta del inmueble. Para
analizar si esta discrepancia conlleva un vicio de inconstitucionalidad por la
indefinición del sujeto y la base, la Corte debe establecer cuál es el propósito
y alcance de la reserva de ley en materia tributaria, qué obligaciones
específicas le impone al legislador y en qué medida su incumplimiento tiene
implicaciones sobre la constitucionalidad de las normas jurídicas.
Propósito y alcance de la reserva de ley en materia tributaria
9.    Desde sus inicios la Corte Constitucional se ha referido a la
reserva de ley en materia tributaria. Al respecto, en la Sentencia C-004 de
1993, la Corte hizo un análisis de la historia constitucional de la reserva de
ley en las diferentes constituciones de nuestro país, para realzar el
significado y alcance de la reserva de ley de la Constitución de 1991 frente al
significado y las connotaciones jurídicas que tenía en la Constitución de 1886
y en otras constituciones anteriores. Sintetizando el análisis, la Corte
resaltó que, si bien la Constitución de 1991 les dio mayor autonomía tributaria
a las entidades territoriales, la misma está sujeta al principio de legalidad
del tributo, conforme al cual le corresponde al Congreso establecer las
contribuciones fiscales en cabeza de las personas.  Sostuvo al respecto dicha
sentencia:
“La Carta de 1991, si bien introduce el concepto de autonomía de
las entidades territoriales, consagra los principios rectores del régimen
tributario del Estado unitario. Lo anterior no obsta para que se hayan creado
importantes mecanismos que fortalecen la autonomía fiscal de las entidades
territoriales. Con todo, dicha autonomía se encuentra sujeta a los mandatos de
la Constitución y la ley.”
“La Carta
del 91 consagra claramente el principio de legalidad de los impuestos, al
señalar que es función de la ley "establecer contribuciones fiscales y,
excepcionalmente, contribuciones parafiscales..." (art. 150-12). Así mismo
autoriza a las asambleas departamentales y concejos municipales para decretar o
votar las contribuciones o tributos fiscales locales, conforme a la ley (arts.
300-4, 313-4 y 338).”
10.    Así mismo, también ha dicho la Corte
que el principio de legalidad del tributo está directamente relacionado con otra
regla, contemplada también en nuestro ordenamiento jurídico en el artículo 338
de la Constitución, conforme a la cual no hay impuesto sin representación. Al
respecto, la Sentencia C-987 de 1999, precisó:
“5- En anteriores oportunidades, esta Corporación ha precisado el
alcance del principio de legalidad tributaria, y ha señalado que éste comprende
al menos tres aspectos. De un lado, este principio incorpora lo que la doctrina
ha denominado el principio de representación popular en materia tributaria,
según el cual no puede haber impuesto sin representación de los eventuales
afectados. Por ello la Constitución autoriza únicamente a las corporaciones de
representación pluralista -como el Congreso, las asambleas y los concejos- a
imponer las contribuciones fiscales y parafiscales (CP art. 338). De otro lado,
la Carta consagra el principio de la predeterminación de los tributos, ya que
fija los elementos mínimos que debe contener el acto jurídico que impone la
contribución para poder ser válido, puesto que ordena que tal acto debe señalar
los sujetos activo y pasivo de la obligación tributaria, así como los hechos,
las bases gravables y las tarifas (CP art. 338). Y, finalmente, la Constitución
autoriza a las entidades territoriales a establecer tributos y contribuciones,
pero de conformidad con la Constitución y la ley. Esto muestra entonces que las
entidades territoriales, dentro de su autonomía, pueden establecer
contribuciones pero siempre y cuando respeten los marcos establecidos por la
ley, puesto que Colombia es un país unitario, y por ende los departamentos y
municipios no gozan de soberanía fiscal (CP arts 287 y 338).”
11.   Sin embargo, esa misma sentencia reconoce que el principio de
legalidad del tributo se refiere también una tercera norma, en este caso a un
principio, que denominó la “predeterminación de los tributos”. Este puede
considerarse el “principio de legalidad en sentido estricto”, conforme al cual
las normas que establecen tributos deben contener unos elementos mínimos que
permitan identificar las condiciones básicas de las obligaciones tributarias.
En particular, estas normas deben contener como mínimo la
identificación de los sujetos activo y pasivo de las obligaciones tributarias
que surjan de la disposición, así como los hechos gravables, la base sobre la
cual se impoen el tributo y la tarifa, o, como mínimo, el mecanismo para
calcularla, cuando se trate de impuestos del orden territorial. Finalmente, en
este mismo orden de ideas, el principio de legalidad del tributo también
constituye el marco jurídico dentro del cual ejercen su autonomía fiscal las
corporaciones del orden territorial, es decir, las asambleas departamentales y
los concejos municipales. De tal modo, conforme lo ha establecido la
jurisprudencia sostenida y pacífica desde los inicios de la Corte
Constitucional, el principio de legalidad del tributo tiene una triple función,
en la medida en que sirve como garantía de representatividad del tributo, de
seguridad jurídica para los contribuyentes y la administración, y como marco
jurídico de la autonomía tributaria de las corporaciones de las entidades
territoriales.
Las obligaciones derivadas del principio de legalidad del tributo y
las consecuencias de la ambigüedad para la constitucionalidad del tributo
12.    Para efectos de definir los problemas jurídicos que le
corresponde a la Corte resolver es importante, por ahora, referirnos al
contenido del principio de legalidad como garantía de seguridad jurídica para
los administrados y para la administración. La Corte ha cualificado dicha
garantía diciendo que, no sólo es necesario que el legislador defina los
elementos del tributo, sino que debe hacerlo con claridad y precisión. Al
respecto la Sentencia C-594 de 2010, sostuvo:
“5.2. Del principio de legalidad tributaria se deriva el
de certeza
del tributo, conforme al cual no basta con que sean los órganos
colegiados de representación popular los que fijen directamente los elementos
del tributo, sino que es necesario que al hacerlo determinen con
suficiente claridad y precisión todos y cada uno de esos componentes esenciales. Esta
exigencia  adquiere relevancia a la hora de dar aplicación y cumplimiento
a las disposiciones que fijan los gravámenes, pues su inobservancia puede dar
lugar a diversas situaciones nocivas para la disciplina tributaria como son la
generación de inseguridad jurídica; propiciar los abusos impositivos de los
gobernantes; o el fomento de la evasión ‘pues los contribuyentes obligados a pagar los impuestos no
podrían hacerlo, lo que repercute gravemente en las finanzas públicas y, por
ende, en el cumplimiento de los fines del Estado’(Sentencia C-488 de 2000)” (resaltado fuera de texto
original)
Como corolario del deber de definir los elementos del tributo con
claridad y precisión, la utilización de expresiones ambiguas o confusas por
parte del legislador puede implicar una vulneración del principio de certeza
tributaria. Al respecto, la misma Sentencia C-594 de 2010, recogiendo el
criterio jurisprudencial mantenido por la Corte, sostuvo:
“5.3. Según la jurisprudencia
constitucional, el principio de certeza tributaria se vulnera no solamente con
la omisión en la determinación de los elementos esenciales del tributo, sino
también cuando en su definición se acude a expresiones ambiguas o confusas.”
13.    Sin embargo, la falta de claridad frente a los elementos del
tributo no siempre trae como consecuencia la inconstitucionalidad de la
disposición en la cual está contenido. En algunos casos es posible resolver la
ambigüedad o la falta de claridad acudiendo a una interpretación razonable de la
disposición que, en principio, puede considerarse ambigua. Por ello, a renglón
seguido, la misma Sentencia C-594 de 2010, aclara:
“No obstante, ha precisado esta
corporación, que en tales eventos, la declaratoria de inexequibilidad solo es
posible cuando la falta de claridad sea insuperable, es decir, cuando no sea
posible establecer el sentido y alcance de las disposiciones, de conformidad
con las reglas generales de hermenéutica jurídica.”
14.    En virtud de los anteriores criterios jurisprudenciales, para
determinar si una disposición es inconstitucional por vulnerar el principio de
certeza del tributo, le corresponde al juez constitucional establecer, en
primer lugar, si la disposición identifica todos los elementos del tributo.
Posteriormente, debe indagar si uno o más de tales elementos resulta poco claro
o ambiguo. Si ello es así, el juez constitucional debe analizar si es posible
superar la ambigüedad o la falta de claridad, acudiendo a las herramientas
generales de la hermenéutica jurídica. Sólo si esto último no es posible, puede
el juez declarar la inconstitucionalidad de la norma que contiene el tributo.
Una vez definidas las etapas del análisis que, conforme a la
jurisprudencia, debe llevar a cabo el juez constitucional en estos casos, entra
la Corte a analizar, una a una, las acusaciones de los demandantes frente la
falta de claridad en cuanto al sujeto pasivo y a la base gravable del impuesto
al consumo de bienes inmuebles.
La presunta falta de claridad en relación con el sujeto pasivo
15.    Al referirse a los sujetos pasivos de los tributos, la
jurisprudencia de la Corte ha seguido a la doctrina, distinguiendo entre los sujetos
pasivos económicos y los sujetos pasivos jurídicos. Los primeros son
aquellos que soportan la carga económica de pagar el impuesto, mientras que los
segundos son aquellos que están formalmente obligados a pagarlos, de acuerdo
con el ordenamiento jurídico. En muchos casos los sujetos pasivos jurídicos son
los mismos sujetos pasivos económicos, como sucede en general con los impuestos
directos. En otros, sin embargo, se trata de sujetos distintos, como suele
ocurrir con los impuestos indirectos.
16.    La primera sentencia que efectuó una elaboración
jurisprudencial en torno a dicha distinción fue la C-412 de 1996.[4] La relevancia
constitucional de esta distinción doctrinaria radica en que le permite al juez diferenciar
la realidad económica de la jurídica, y permite establecer a quién le
corresponde asumir el costo del tributo, en cada caso, y separar este hecho
económico de la manera como el Estado decide efectuar el recaudo. La utilidad
de esta distinción se observa claramente al hacer un breve recuento de dicha
sentencia. En aquella oportunidad la demandante sostuvo que, al establecer unas
tarifas mínimas del impuesto al consumo de cerveza importada, cuyo sujeto
pasivo jurídico era el importador, el legislador no había tenido en cuenta la
capacidad contributiva del importador de cerveza. Sin embargo, haciendo uso de
dicha distinción, la Corte sostuvo que la obligación constitucional que tiene
el legislador de considerar la capacidad de pago del contribuyente no operaba
en aquel caso frente al sujeto pasivo jurídico (el importador), sino frente al
sujeto pasivo económico (el consumidor final), que es quien en últimas debe
sufragar el costo del impuesto al consumir la cerveza.  Al respecto, la Corte
sostuvo:
“6- La Corte también coincide con los intervinientes en que el
argumento del actor relativo a la capacidad económica de los importadores no es
relevante, pues por ser el impuesto a la cerveza indirecto, el gravamen se
traslada al consumidor. Por ello la doctrina suele distinguir entre sujeto
pasivo de iure y sujeto pasivo de facto o socioeconómico. Así, el primero es
quien tiene la obligación de pagar el impuesto, mientras que el segundo es
quien efectivamente soporta las consecuencias económicas del mismo. En los
tributos directos, como el impuesto a la renta, en general ambos sujetos
coinciden, pero en cambio, en los impuestos indirectos, como el presente
impuesto al consumo, el sujeto pasivo de iure no soporta económicamente la
contribución, pues traslada su costo al consumidor final. Por consiguiente, en
este tipo de tributos, no es relevante constitucionalmente la capacidad de pago
de los importadores y productores, a pesar de ser los responsables del
impuesto, pues no son ellos quienes soportan realmente la carga tributaria, la
cual es trasladada al usuario.” (resaltado fuera de texto original).
17.    Ahora bien, en el caso de la disposición demandada el inciso
segundo del artículo 21 de la Ley 1943 de 2018 define cuál es el responsable
del tributo de la siguiente manera: “El responsable del impuesto es el
vendedor o cedente de los bienes inmuebles sujetos al impuesto nacional al
consumo.” Es decir, se trata de un impuesto cuyo sujeto pasivo jurídico es
el vendedor o cedente del inmueble.
18.    Por otra parte, como lo sostienen los demandantes y algunos
de los intervinientes, aun cuando la disposición demandada no identifica al
sujeto pasivo económico, al tratarse de un impuesto indirecto, en principio éste
sería el adquirente del inmueble.
Como se mencionó anteriormente, los demandantes sustentan la
acusación según la cual el legislador no fue claro al definir el sujeto pasivo en
que existe una inconsistencia entre el hecho generador del tributo y el sujeto
pasivo. Según su interpretación, a pesar de que el hecho gravable tiene un
carácter general, pues consiste en la enajenación de bienes inmuebles “a
cualquier título”, la disposición sólo se refiere al vendedor como
responsable, es decir, como sujeto pasivo jurídico del tributo. En otros
apartes de la demanda sostienen que la disposición demandada también incluye
como sujetos pasivos a los “cedentes de los derechos fiduciarios o
participaciones en fondos de inmuebles”. En esa medida, la disposición
sería ambigua en la medida en que sujeto pasivo no incluiría a todos los
posibles involucrados en enajenaciones de inmuebles. Citan como ejemplos a las
partes involucradas en diversos contratos que suponen la enajenación de bienes
inmuebles para mostrar que existe incertidumbre frente a los sujetos pasivos de
la obligación tributaria.
19.    Sin embargo, a partir de la lectura del aparte normativo
pertinente la Corte puede constatar que la disposición demandada incluye como
sujetos pasivos, además de los vendedores de los inmuebles, a todas aquellas
personas que cedan dichos bienes. De hecho, dicho aparte dice textualmente: “El
responsable del impuesto es el vendedor o cedente de los bienes
inmuebles sujetos al impuesto nacional al consumo.”  Es decir, en
primer lugar la disposición acusada no sólo incluye a los vendedores. Es decir,
no sólo contempla la hipótesis de que el bien se enajene como resultado de un
contrato de compraventa. Por otra parte, la expresión “cedente” no alude
exclusivamente al cedente de derechos fiduciarios, como sostienen los
demandantes, sino a todas las personas que ceden los inmuebles, sin especificar
a qué título. El verbo ceder, en su acepción más común, y conforme al lenguaje
ordinario, según el diccionario de la Real Academia de la Lengua Española,
significa “dejar o dar a otro el disfrute de una cosa, acción o derecho”.
En esa medida, para los efectos de esta norma, el cedente es todo aquel que
deja a otro el disfrute de un bien inmueble, sin que importen, para efectos de
la interpretación de la norma, las distinciones en relación con el título. Por
lo tanto, debe entenderse que la norma que establece el sujeto pasivo jurídico
del impuesto es de carácter general, e incluye no sólo a aquellos que son
vendedores del bien, sino a todos aquellos que lo ceden a otro a cualquier
título, en consonancia con el carácter general del hecho generador del tributo.
20.   Ahora bien, al referirse al responsable del tributo, la
disposición no hace un listado de las partes que son responsables en cada tipo
de negocio jurídico que implique una enajenación. Dicho listado no sólo sería
antitécnico sino imposible, dada la posibilidad de efectuar enajenaciones
mediante contratos innominados. Sin embargo, no por ello debe entenderse que queden
excluidos todos los cedentes que no están mencionados de manera explícita y
puntual. La aparente ambigüedad que denuncian los demandantes puede resolverse
conforme a los principios generales de la hermenéutica jurídica y acudiendo a
las definiciones comunes del lenguaje ordinario. Resulta claro que el
responsable del tributo en cada caso es quien cede, enajena, o en general,
quien otorga a otro la propiedad sobre el bien inmueble sujeto al gravamen.
En virtud de lo anterior, para la Corte es claro que el sujeto
pasivo es determinable para las diferentes hipótesis consagradas en el hecho
generador del tributo. En esa medida, siguiendo la jurisprudencia, la Corte
concluye que la presunta falta de claridad respecto del sujeto pasivo no afecta
la constitucionalidad de una norma, puesto que dicho elemento es determinable
usando las herramientas generales de la hermenéutica jurídica.
La presunta falta de claridad respecto de la base gravable
21.    Los demandantes también consideran que se vulneró la reserva
de ley en materia tributaria porque existe una inconsistencia entre el carácter
general del hecho generador que, como ya se dijo, grava las enajenaciones “a
cualquier título” de bienes inmuebles, mientras que define la base gravable
como “la totalidad del precio de venta”. Como la disposición acusada
define la base gravable en términos del precio de venta, excluye todas aquellas
enajenaciones que no se realicen a título de compraventa. En la medida en que
la norma demandada se refiere únicamente al precio venta, los demandantes consideran
que, por fuera de la hipótesis de las enajenaciones a título de compraventa, no
es claro cuál sería la base gravable, entre otras razones, porque en tales casos
la enajenación no se efectuaría a cambio de un precio. Si en la enajenación no
existe un precio, no hay una base sobre la cual aplicar la respectiva tarifa, y,
por lo tanto, los administrados no tienen certeza sobre el alcance de su
obligación tributaria. En esa medida es necesario concluir que, más allá de las
enajenaciones producto de los contratos de compraventa, la base gravable del
impuesto al consumo de bienes inmuebles es indeterminada. Corresponde a la
Corte establecer si, como lo tiene establecido la jurisprudencia, en tales
casos la base gravable es determinable, acudiendo a las herramientas generales
de la hermenéutica.
22.    Podría alegarse, como lo hacen algunos de los intervinientes,
que debería tomarse algún otro valor de referencia para efectos de calcular la
base del tributo. Entre los ejemplos de valores de referencia para calcular la
base gravable que citan estos intervinientes se encuentran el valor catastral
del inmueble, el valor de la última transacción por escritura pública, y el
valor de la donación para efectos tributarios. Sin duda, eventualmente todos estos
valores se podrían tomar como bases gravables de referencia para calcular la
tasa del impuesto a pagar. Sin embargo, estos valores de referencia no hacen
que la base gravable sea determinable. Más aún, precisamente parte del problema
consiste en que para una misma enajenación pueden adoptarse diferentes valores
de referencia, y no es claro cuál de ellos debe tomarse como base gravable del
impuesto al consumo de bienes inmuebles.
23.    Adicionalmente, no existen parámetros en la norma, ni en la
legislación tributaria, que le permitan al operador jurídico interpretar la
disposición y mediante dicha interpretación determinar cuándo se debe acudir a
uno o a otro valor de referencia. No existe un criterio interpretativo general en
el ordenamiento tributario que le permita al juez constitucional concluir por
qué frente a los casos de donación el operador jurídico debe acudir al valor
declarado del inmueble para efectos tributarios, en lugar de tomar como base el
avalúo catastral, o el del avalúo comercial, o el valor de la última enajenación
que conste por escritura pública. Tampoco resulta plausible concluir que la
decisión en uno u otro sentido sea materia que le competa al juez
constitucional. La Constitución Política no regula tales materias. Por el
contrario, como se analizará más adelante, conforme a los numerales 10 y 12 del
artículo 150, en consonancia con el artículo 334 de la Constitución, la
imposición de tributos es una forma de regulación de la economía. Por lo tanto,
la determinación de los elementos del tributo es un asunto de política
económica que les corresponde definir al Congreso de la República.
24.    Con todo, a pesar de lo anterior, la Corte no ignora que
mediante el Decreto 961 de 2019, el gobierno reglamentó el artículo 21 de la
Ley 1943, y que en el artículo 1.3.3.15 de dicha reglamentación definió el tema
de la base gravable. Sin embargo, como se verá al analizar la irrelevancia de
dicho decreto, el mismo no constituye una herramienta de interpretación que
permita considerar que la base gravable del tributo es determinable más allá de
los contratos de compraventa.
Por lo tanto, en la medida en que no existe un criterio de
interpretación que le permita al operador jurídico establecer cuál es la base
gravable del impuesto nacional al consumo de bienes inmuebles por fuera de los
contratos de compraventa, la misma no resulta determinable. De tal modo, al no
definir la base gravable para todas las hipótesis contenidas en el hecho
generador del tributo, el artículo 21 de la Ley 1943 es inconstitucional por
vulnerar los artículos 150 numeral 12º y 338 de la Constitución Política.
La imposibilidad de condicionar la constitucionalidad de la
disposición demandada
25.    En ese orden de ideas le corresponde a la Corte determinar la
decisión que debe tomar. Las pretensiones subsidiarias de los demandantes, y
algunos de los intervinientes solicitan que la Corte module los efectos de su
decisión limitando el hecho gravable establecido en el artículo demandado, bien
sea a las enajenaciones producto de contratos de compraventa, a aquellas que
constituyan transferencias de propiedad para efectos tributarios, o agregar la
expresión “o de la correspondiente enajenación” justo después de la
expresión “sobre la totalidad del precio  de venta”, como lo solicita el
Procurador General.
26.    En virtud de los principios de proporcionalidad y
razonabilidad, y del principio de conservación del derecho, el juez
constitucional debe tratar de preservar al máximo la voluntad del legislador,
como expresión de la representación de la voluntad popular. Sin embargo, el
respeto debido a estos principios no puede conducir, paradójicamente, a que la
Corte suplante la voluntad legislativa, escogiendo limitar el alcance del hecho
generador de un tributo para corregir una contradicción entre éste y la base
gravable definida en la norma.
27.    Aun cuando esta Corporación ha modulado los efectos de sus
propias sentencias en materia tributaria en múltiples oportunidades, también tiene
bien definido que carece de la potestad constitucional para establecer los
elementos del tributo cuando el legislador no lo ha hecho. Al respecto, en un
pronunciamiento reciente en el cual el legislador no había definido la base
gravable de la sobretasa de combustibles, la Corte sostuvo:
“Por
otra parte, habida cuenta de que la definición de los elementos esenciales de
los tributos son, en virtud del principio de no tributación sin representación,
competencia amplia, exclusiva y general del Congreso en tanto órgano de
representación democrática, la Corte no podría abrogarse la competencia para
establecer directamente la base gravable de la sobretasa a los combustibles,
ni tampoco le corresponde fijar los criterios para que la administración pueda
determinarla.” Sentencia C-030 de 2019 (resaltado fuera de texto original)
Por consiguiente, al no estar definida la base gravable en
consonancia con el hecho generador establecido en el artículo 21 de la Ley
1943, es decir para las enajenaciones a cualquier título, más allá de la
hipótesis de la compraventa, y al tratarse de dos elementos indispensables para
que se haga exigible la obligación tributaria, la Corte declarará la
inexequibilidad de la totalidad de dicha norma.
La irrelevancia de la expedición del Decreto 961 de 2019 en la
decisión de la Corte Constitucional
28.    La Corte no ignora que el Gobierno nacional expidió el
Decreto 961 de 2019 con el objetivo de reglamentar el artículo 21 de la Ley
1943 de 2019. En el artículo 1º de tal decreto se agrega un artículo 1.3.3.15
al Título 3 de la Parte 3 del Libro 1del Decreto 1625 de 2016, que dispone lo
siguiente:
“Artículo 1.3.3.15. Precio de venta para la determinación de la
base gravable del impuesto nacional al consumo de bienes inmuebles. El impuesto
nacional al consumo de bienes inmuebles se aplicará sobre la totalidad del
valor de cada inmueble, que supere las 26.800 UVT, incluido en la escritura
pública de enajenación, a cualquier título, o en el documento mediante el cual
se haga la transferencia del bien inmueble, en los casos en los cuales no medie
escritura pública o se pacten valores fuera de ella. En la cesión, a cualquier
título, de derechos fiduciarios o participaciones en los fondos que no cotizan
en bolsa, el impuesto nacional al consumo de bienes inmuebles se aplicará sobre
la totalidad del valor incluido en el contrato de cesión o documento
equivalente, según lo establecido en el artículo 512-22 del Estatuto
Tributario.
“Parágrafo. En la cesión de derechos fiduciarios o
participaciones en fondos que no cotizan en bolsa con activos subyacentes que
involucren bienes inmuebles y de otra naturaleza, el valor de la cesión para
efectos de la determinación de la base gravable del impuesto nacional al
consumo de bienes inmuebles se determinará atendiendo las siguientes reglas:
“1. Se deberá calcular el valor de todos los bienes inmuebles
subyacentes a los patrimonios autónomos o a los fondos que no coticen en bolsa.
“2. Al valor obtenido en el numeral anterior, se deberá aplicar
el porcentaje de derechos fiduciarios o participaciones en fondos que no
coticen en bolsa, objeto de la cesión.
“El resultado obtenido en este cálculo, será la base gravable del
impuesto, siempre que este supere las 26.800 UVT. En este caso será necesario
establecer en el respectivo contrato, el porcentaje del valor que corresponde a
los bienes inmuebles que superan las 26.800 UVT.”
A través de dicho artículo el Gobierno nacional especifica el significado
del concepto de “valor” que debe tomarse en cada caso como base gravable
del impuesto al consumo de bienes inmuebles. A la Corte Constitucional no le
corresponde pronunciarse sobre la constitucionalidad del mencionado decreto,
pues como se desprende de su encabezado se trata de un decreto reglamentario de
la Ley 1943 de 2018, expedido con fundamento en el numeral 11 del artículo 189
de la Constitución Política. Por lo tanto, la competencia para conocer de la
constitucionalidad del mismo le corresponde al Consejo de Estado, conforme lo
dispone el artículo 237 numeral 2º, en concordancia con el artículo 241 de la Carta.
29.    Aun así, la Corte reitera que la definición clara de los
elementos del tributo, y entre ellos, la determinación clara y precisa de la
base gravable y del hecho generador de los tributos le corresponde exclusivamente
al legislador, conforme a lo dispuesto explícitamente por el artículo 338 de la
Constitución. Por lo tanto, la reglamentación, especificación, o corrección del
texto de la Ley 1943 de 2018, en nada incide sobre su exequibilidad.
La violación de los principios de equidad y justicia tributaria
30.   En el segundo cargo en realidad los demandantes plantean dos
acusaciones distintas, que se relacionan con la equidad horizontal y vertical
de los tributos. La primera de ellas se dirige a demostrar que el artículo 21
de la Ley 1943 de 2018 desconoce los principios de justicia y equidad
tributaria, consagrados en los artículos 95 numeral 9º y 363 de la Carta, pues equipara
enajenación a consumo, y así, grava múltiples veces el consumo de bienes que,
por su naturaleza, no son consumibles. Los demandantes sostienen que, como
consecuencia de ello, la disposición acusada establece múltiples gravámenes por
un mismo hecho económico: la transferencia de la propiedad sobre un inmueble.
Por tanto, el impuesto al consumo de bienes inmuebles desconoce los principios
de equidad y justicia tributaria.
Algunos de los intervinientes sostienen que
el cargo no está llamado a prosperar porque no se está gravando varias veces un
mismo hecho económico. De acuerdo con su argumento en el presente caso no se
puede hablar de doble tributación, puesto que se grava una sola vez cada enajenación.
Por su parte, otros intervinientes sostienen que, aunque se grave una sola vez
cada transacción, los gravámenes tienen un efecto acumulativo que hace que la tarifa
efectiva, es decir, la totalidad del impuesto nacional al consumo que debe
pagar cada sujeto obligado, sea mayor con cada enajenación que se efectúa sobre
el bien. Más aún, agrega un interviniente, al tratarse de un impuesto en
cascada que no se puede descontar, ni tratar como gasto deducible, se produce
un efecto imbricación, o efecto cascada, que lleva a que la tarifa efectiva sea
aún mayor que la suma de las tarifas aplicables a cada transacción, lo cual muestra
que se están vulnerando los principios de justicia y equidad tributaria.
A partir de la acusación de los demandantes y de los planteamientos
de los intervinientes, la Corte plantea el siguiente problema jurídico:
¿Vulnera los principios de justicia y equidad tributaria un impuesto
indirecto que grava como consumo las enajenaciones sucesivas de inmuebles, si el mismo no se puede descontar, ni tratar como gasto
deducible?
31.    Por su parte, la segunda acusación planteada en este cargo asume
que la enajenación de un inmueble, en la medida en que puede producirse “a
cualquier título”, no siempre es un hecho relevante desde el punto de vista
tributario, en la medida en que las enajenaciones de un inmueble no siempre son
asimilables a decisiones de consumo. Por lo tanto, tales enajenaciones no
siempre constituyen un indicio a partir del cual se pueda inferir la capacidad
contributiva de las partes involucradas. En ese orden de ideas, al definir el
hecho generador del tributo como la enajenación de inmuebles a cualquier
título, el legislador incumplió el deber de considerar la capacidad
contributiva de las personas, y con ello vulneró los principios de justicia y
equidad tributaria.
Algunos de los intervinientes, en cambio, sostienen que al definir
el hecho gravable el legislador sí tuvo en cuenta la capacidad contributiva de
las personas. En primer lugar, aclaran que el impuesto al consumo es indirecto,
lo cual supone que el legislador infiere la capacidad contributiva a partir de
criterios objetivos que indican tal capacidad de manera indirecta. En ese orden
de ideas, sostienen que el Congreso gravó únicamente los inmuebles con un valor
superior a 26,800 UVT, y que no sean utilizados para agricultura. Más aun, el
legislador también exceptuó los predios dedicados a vivienda de interés
prioritario y/o social, y creó una exención para los bienes dedicados a equipamientos
colectivos de interés público y social, que cumplan con determinadas
condiciones.
32.    Frente a esta última acusación y a las intervenciones que se
refieren a ella, la Corte plantea el siguiente problema jurídico:
¿Vulnera los principios de justicia y equidad tributaria un impuesto
al consumo que grava enajenaciones de inmuebles de valor superior a las 26,800
UVT, no usados para agricultura, proyectos de vivienda de interés prioritario o
social, o equipamientos colectivos de interés público o social?
33.    Para abordar los dos problemas
jurídicos planteados a partir del cargo por violación de la justicia y equidad
tributaria, la Corte se referirá a la obligación que tienen las personas de
contribuir con los gastos del Estado. Posteriormente, estudiará los alcances que
tiene la potestad legislativa para imponer tributos. En particular, la Corte
analizará los límites de dicha potestad para inferir la capacidad contributiva de
los particulares con fundamento en determinados hechos, como el consumo de
bienes y servicios. Posteriormente, hará una breve caracterización de los
impuestos en cascada, las críticas que la doctrina les ha hecho, y sus efectos sobre
la igualdad en el contexto del mercado inmobiliario. Finalmente, esta
Corporación efectuará un análisis de la proporcionalidad de la medida.
La obligación de tener en cuenta la capacidad de contribuir con los
gastos del Estado al imponer un tributo
34.    El numeral 9º del artículo 95 de la Constitución consagra los
deberes de las personas y de los ciudadanos, y dentro de tales incluye el de
contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, siempre
dentro de los conceptos de justicia y equidad. Este artículo tiene diversas
implicaciones a partir de las cuales se construyen algunos de los principios
que conforman el sistema axiológico de nuestra Constitución en materia
tributaria.
El primer principio relevante para efectos de la presente decisión es
el de generalidad, conforme al cual toda persona que tenga capacidad de pago
debe contribuir con los gastos y la inversión del Estado. Una de las
consecuencias de tal principio es que limita la potestad impositiva del
legislador para conceder exenciones y exceptuar del pago de impuestos, en
situaciones que pueda comprometer la igualdad o, que afecten el segundo
principio de este sistema axiológico, que es la equidad tributaria.
Este segundo principio, la equidad, tiene dos dimensiones
diferentes: la equidad horizontal y la vertical. De la equidad horizontal se
desprende la obligación para el legislador de dar el mismo trato tributario a
quienes tengan la misma capacidad contributiva, mientras de la equidad vertical
se desprende la obligación de tratar diferente a las personas en la medida en
que entre ellas existan diferencias constitucionalmente relevantes. El tertium
comparationis, o término de comparación más importante para efectos de
establecer si las personas, o situaciones objeto de comparación merecen recibir
el mismo trato en materia tributaria es el de su capacidad contributiva. La
Sentencia C-804 de 2001 analizó estas dos dimensiones del principio de equidad
tributaria con ocasión del otorgamiento de una supuesta amnistía, y sostuvo lo
siguiente:
“Aparecen entonces dos conceptos fundamentales que sirven como
parámetro para establecer la carga tributaria teniendo en cuenta la capacidad
de pago de los individuos. La equidad horizontal y la equidad vertical. La
primera hace relación a aquellos contribuyentes que se hallen bajo una misma
situación fáctica, los cuales deben contribuir de manera equivalente.
En cuanto a la segunda, se refiere a que el mayor peso en cuanto al deber de
contribuir debe recaer sobre aquellos que tienen más capacidad económica.
Estos criterios deben ser aplicados cuando el legislador va a otorgar un
beneficio fiscal, con miras a mantener intacto el principio de equidad.  Otro
aspecto importante a tener en cuenta cuando se va a sustraer a un grupo de
individuos del ámbito del tributo, es el de realizar un análisis sobre el
efecto práctico de la aplicación de la norma tributaria. Si al poner en
práctica la norma, se obtiene como consecuencia una vulneración del principio
de equidad tributaria, la norma deberá ser retirada del ordenamiento.”
(resaltado y subrayado fuera de texto)
35.    En efecto, en la base de los principios de justicia y equidad
tributaria se encuentra el concepto de capacidad contributiva. La Corte
Constitucional ha definido este concepto de la siguiente manera:
“La
capacidad contributiva, ha sostenido la Corte[5],
es la posibilidad económica de tributar, esto es, ‘la idoneidad subjetiva, no teórica sino real, en cuanto depende
de la fuerza económica del sujeto, para ser llamado a cumplir con el deber de
pagar tributos[6]’. Por tanto, llamar a quienes carecen de esa
capacidad contributiva a soportar una carga pública resulta contrario a la
justicia tributaria, ni es automáticamente equiparable a la capacidad
adquisitiva[7].”
Sentencia C-209 de 2016 (resaltado fuera de texto)
36.   Tal como lo reconoce la sentencia citada, la capacidad
contributiva determina el alcance de la potestad impositiva del Estado, y la
manera como se deben distribuir las cargas tributarias entre las personas. Por
otra parte, la Corte también ha sostenido que, al no considerar la capacidad
contributiva de las personas, el legislador está imponiendo cargas excesivas o
beneficios exagerados, bien sea que se trate de un impuesto, o de una exención
o exclusión tributaria. Específicamente en cuanto a esta relación entre
capacidad contributiva y equidad tributaria, la Corte sostuvo en la Sentencia
C-734 de 2002:
“3.3.5. La anterior referencia jurisprudencial permite concluir
que la equidad tributaria es un criterio con base en el cual se pondera la
distribución de las cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes
entre los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios
exagerados. Una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando no
consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza
y fines del impuesto en cuestión.” (resaltado fuera de texto original)
37.    Más adelante en la misma sentencia, la Corte abordó la
relación directa que existe entre la equidad tributaria, y capacidad
contributiva, y otro de los principios constitucionales que rigen el sistema
tributario, el principio de progresividad:
“Adicionalmente,
la Corte ha resaltado la importancia de la equidad vertical y de la equidad
horizontal en tanto que criterios "para establecer la carga tributaria
teniendo en cuenta la capacidad de pago de los individuos"[8]. Así pues, se tiene
que, en virtud de la equidad horizontal, las personas con capacidad económica
igual deben contribuir de igual manera mientras que, de acuerdo con la
equidad vertical, las personas con mayor capacidad económica deben contribuir
en mayor medida. Esta distinción, que ha sido aceptada de tiempo atrás,
guarda relación con el principio de progresividad.” (resaltado fuera de
texto)
Por su parte, en una Sentencia reciente la Corte recogió la manera
como la jurisprudencia ha abordado la relación entre equidad tributaria y la
capacidad contributiva de la siguiente manera:
“De acuerdo con la jurisprudencia el principio de equidad
tributaria puede ser analizado desde varias perspectivas. En primer lugar, exige
tener en cuenta la capacidad real de pago del contribuyente; en segundo
lugar, implica que los tributos deben ser regulados de modo que dos sujetos
o grupos de sujetos que se hallen en iguales condiciones reciban el mismo
tratamiento fiscal, a menos que existan razones que justifiquen no hacerlo;
y, en tercer lugar, la equidad significa que ningún gravamen puede tener
implicaciones confiscatorias, lo cual ocurre ‘cuando la actividad económica del
particular se destina exclusivamente al pago del mismo, de forma que no existe
ganancia’.” Sentencia C-333 de 2017 (resaltado fuera de texto)
38.   Del anterior recuento jurisprudencial se concluye que la
capacidad contributiva de las personas constituye la piedra angular sobre la
cual se cimientan gran parte de los principios que componen la axiología
constitucional en materia tributaria. En esa medida, resulta contraria a dicho
sistema una disposición que imponga una carga tributaria sin consultar la
capacidad que tienen las personas para asumirla. Aún así, el legislador tiene
un amplio margen de configuración a la hora de establecer cómo evalúa o mide la
capacidad contributiva de las personas. Como se verá a continuación, esto
ocurre en especial con los impuestos indirectos.
La facultad del Congreso para inferir la capacidad contributiva de
las personas en los impuestos indirectos
39.    En los impuestos indirectos el legislador no fija el gravamen
con fundamento en los ingresos del sujeto pasivo, ni evalúa directamente su
capacidad contributiva. Por el contrario, como lo indica el nombre de este tipo
de impuestos, el análisis que hace de dicha capacidad es indirecto, y lo
realiza mediante la utilización de la inferencia, en la medida en que presume un
hecho -la capacidad contributiva- a partir de otro hecho, que dependiendo de
cómo se mire, puede ser la adquisición de un determinado bien o servicio por
parte del sujeto pasivo económico, o la venta o la importación del mismo por
quien suele ser el sujeto pasivo jurídico, entre otros.
Por lo tanto, en tales casos la adquisición, venta, o el consumo del
respectivo bien o servicio suele constituir el hecho generador. Este hecho le
permite al legislador presumir razonablemente que el adquirente o consumidor tiene
la suficiente capacidad contributiva. La evaluación de la capacidad
contributiva en tales casos está basada en que la naturaleza del bien o
servicio adquirido revela indirectamente que, si el sujeto pasivo económico
adquiere o consume determinado bien, es porque tiene suficiente capacidad para
contribuir con los gastos del Estado.
40.   Esta inferencia, sin embargo, no es simplemente el resultado
de la observación de un hecho de adquisición o consumo de un bien o servicio
cualquiera. Por el contrario, como se analizará en detalle más adelante, debe
existir algún elemento en la naturaleza del bien o servicio adquirido que
permita que el legislador infiera válidamente la capacidad contributiva. De lo
contrario, por ejemplo, si se trata de bienes de primera necesidad que no
tienen sustitutos, o de bienes que consuman personas en condiciones de
debilidad que se agravan con el impuesto, el legislador puede no estar habilitado
constitucionalmente para inferir válidamente la capacidad de pago por el solo
hecho del consumo. Deberá, en tales situaciones, acudir a un criterio
diferenciador que le permita establecer distinciones en relación con la
capacidad contributiva entre conjuntos de personas que hagan parte del universo
de consumidores, e identificar los sujetos pasivos que tienen capacidad de
pago, para propinarles un trato diferente de aquellos que no la tienen.
41.   La potestad para inferir indirectamente la capacidad de pago
del sujeto pasivo económico hace parte del margen de configuración legislativa
que le otorga la Constitución al legislador, con el propósito de permitir el logro
de los fines del Estado. La Corte ha abordado este tema en múltiples
oportunidades. La primera sentencia en que elaboró conceptualmente en torno a
la distinción entre impuestos directos e indirectos en relación con la manera
como cada uno determina la capacidad contributiva de las personas fue la C-426
de 2005, en la cual esta Corporación, citando doctrina sobre la materia,
dijo:
“Ahora bien, para los anteriores
propósitos, es decir para que las leyes que establecen tributos graven de igual
manera a las personas que tienen una misma capacidad de pago y en mayor
proporción a quienes tienen mayor capacidad contributiva, y no impongan cargas excesivas
que no consulten la verdadera capacidad de pago, resulta necesario que el
legislador determine la capacidad contributiva de los sujetos, lo cual hace de
manera diferente según el tipo de impuesto de que se trate.  En los
impuestos indirectos, como el IVA, en los cuales no existe una
identificación concreta y previa del sujeto contribuyente, ‘la capacidad de
pago solamente se puede determinar por la propensión al consumo de los
distintos sujetos pasivos del tributo. En tal virtud, los contribuyentes
que con mayor frecuencia incurran en el hecho gravado pagarán proporcionalmente
más que los demás, y es evidente que quienes tienen mayores recursos
normalmente efectuarán erogaciones por mayor cuantía de las que tienen menos
medios. En este tipo de impuestos existe la posibilidad de acentuar las cargas
tributarias sobre los que tengan una mayor capacidad económica, mediante el
establecimiento de tarifas diferenciales, respecto de los consumos de lujo.’[9] En
cambio, en los impuestos directos, como el de renta o el predial, ‘como
se identifica en ellos al contribuyente respectivo, es posible conocer la
capacidad de pago del mismo mediante las informaciones relativas a sus rentas y
patrimonio. En tal caso, es lógico el establecimiento de tarifas
progresivas, de tal manera que en la medida en que aumente la base gravable
aumente también la medida aplicable. En esta forma se parte del principio de
que, a medida que aumenta el nivel de la riqueza de la persona, va decreciendo
el beneficio personal sobre la porción de riqueza considerada en cada tramo y
resulta conforme a la equidad acentuar la carga tributaria, a fin de que se
busque la igualdad en el sacrificio.’[10]”
(resaltado fuera de texto)
42.    Sin embargo, aunque en los impuestos indirectos no se tenga
conocimiento directo de la capacidad contributiva del sujeto, de todos modos, la
potestad de configuración legislativa depende de la plausibilidad de la
inferencia. Es decir, depende de que el hecho conocido permita, efectivamente, conocer
el hecho desconocido o inferido. En el presente caso esto significa que el
consumo del bien o servicio que constituye el hecho generador del tributo, sea
efectivamente revelador de la capacidad contributiva del sujeto que debe asumir
su costo. De lo contrario, si la adquisición del bien gravado con un impuesto no
permite inferir válidamente la capacidad contributiva del sujeto pasivo, el
legislador puede estar incumpliendo su obligación constitucional de tener en
consideración la capacidad contributiva. Por supuesto, no puede pretenderse que
exista una correlación matemática directa entre el consumo y la capacidad
contributiva, pero sí debe existir, al menos, una mínima correlación entre el
consumo específico que constituye el hecho gravable y la capacidad contributiva.
Al respecto, la Sentencia C-333 de 1993, sostuvo que:
“Debe existir una correlación entre la imposición y un índice así
sea mínimo de riqueza o de capacidad económica del sujeto obligado.”
En algunos casos la validez de la inferencia depende de que el bien
o servicio gravado sea considerado como un ítem de lujo. Así, por ejemplo, la
Corte ha declarado exequibles las tarifas diferenciales en el impuesto del IVA
a determinados bienes considerados suntuarios. En la Sentencia C-335 de 1994, la
Corte declaró exequible una tasa de IVA diferencial del 45% para los aerodinos,
es decir para aeronaves tales como planeadores, aviones, helicópteros, entre
otros. Para fundamentar su decisión se refirió a la disposición acusada de la
siguiente manera:
“En efecto, tales preceptos buscan dar a cada cual lo que le
corresponde sobre la base de unos presupuestos fácticos entre los que sobresale
la naturaleza suntuaria y extraordinaria de los bienes objeto del negocio que
se grava.”
A contrario sensu, en otras oportunidades la Corte ha declarado la
inexequibilidad de normas que gravan con el IVA artículos de primera necesidad
junto con otros de carácter suntuario, y que aplican a todos ellos la misma
tarifa, en la medida en que ello afecta de manera desproporcionada a los sectores
más vulnerables de la sociedad.  Así, en la Sentencia C-776 de 2003 declaró la
inexequibilidad del artículo 116 de la Ley 788 de 2002, entre otras razones,
porque el consumo de dichos bienes no indicaba la capacidad contributiva de los
sujetos pasivos económicos del impuesto, y con ello afectaba la dimensión
vertical del principio de equidad tributaria.
43.   Así mismo, en un reciente pronunciamiento, la Corte declaró la
inexequibilidad de una disposición que gravaba los tampones y compresas
higiénicas, y los declaró exentos del IVA porque esta disposición afectaba de
manera desproporcionada e injustificada a las mujeres, en especial a las más
pobres, y puesto que se trata de artículos de primera necesidad para los cuales
no existen sustitutos. Al respecto, la Corte dijo:
“Con base en todo
lo expuesto, la Sala verifica que la imposición del gravamen aun en la tarifa
más baja no es razonable. Dicho de otro modo, la necesidad e imperiosidad de
exigir a las mujeres en edad fértil que consumen toallas higiénicas y tampones
que tributen por ese consumo no tiene justificación suficiente. Primero, por
tratarse de bienes actualmente insustituibles para las mujeres en edad fértil,
el Legislador, aun al desgravarlos para imponer una tarifa diferencial, tenía
la carga de determinar por qué no debía eliminar el impuesto. Segundo, porque
no existen políticas públicas que compensen las barreras de acceso para las
mujeres en situación de desventaja económica. Finalmente, porque la
capacidad adquisitiva de las mujeres está enmarcada por, al menos, cuatro
presupuestos de desventaja en la participación económica que generan que
este tipo de medidas tengan un impacto desproporcionado para ellas, en especial
para las mujeres más pobres.” (resaltado fuera de texto)
44.   Del anterior recuento jurisprudencial se tiene entonces que la
imposición de tarifas diferenciales en impuestos indirectos que gravan
transacciones sobre bienes considerados suntuarios es un mecanismo razonable de
inferir la capacidad contributiva de las personas. En tales casos el trato
diferenciado no vulnera, sino que por el contrario contribuye a la realización
del principio de equidad tributaria en su dimensión vertical. En ese mismo
orden de ideas, los impuestos que gravan con la misma tarifa transacciones
sobre bienes suntuarios y bienes insustituibles de primera necesidad pueden
vulnerar la dimensión vertical del principio de equidad, pues no se puede
inferir la misma capacidad contributiva del consumo de unos productos y de
otros. Finalmente, también resultan contrarios al principio de equidad
tributaria los impuestos que refuerzan las desigualdades existentes al interior
de la sociedad sin compensar a las personas que se encuentran en situación de
desventaja, máxime cuando la imposición de un gravámen lleva implícita una discriminación
basada en un criterio sospechoso. En este caso, tampoco se puede inferir
válidamente la capacidad de pago a partir del consumo obligado de productos por
parte de un sector históricamente discriminado de la población.
La naturaleza o tipo de tributo: un impuesto que grava las enajenaciones
de bienes inmuebles
45.    Para analizar la exequibilidad del impuesto nacional al
consumo de bienes inmuebles es preciso clasificar dicho impuesto dentro de una
tipología tributaria que permita describir sus efectos. Al clasificar el
impuesto dentro de una tipología de tributos se pueden precisar mejor las
consecuencias que tiene dicho tributo, tanto a nivel individual, es decir, en
cuanto a los efectos que tiene frente a cada contribuyente, como a nivel
agregado para diferentes sectores de la sociedad en el contexto del mercado
inmobiliario, y establecer si vulnera nuestro ordenamiento constitucional. Por
lo tanto, la Corte hará una breve clasificación del impuesto dentro del universo
de impuestos contemplados en nuestro ordenamiento jurídico.
46.    Para realizar dicha clasificación es necesario entender,
antes que nada, que se trata de un impuesto al consumo de bienes inmuebles. De
conformidad con el artículo 656 de nuestro Código Civil, que define los bienes
inmuebles, estos “son las cosas que no pueden transportarse de un lugar a
otro; como las tierras y minas, y las que adhieren permanentemente a ellas,
como los edificios, los árboles. Las casas y heredades se llaman predios o fundos.”
A su vez, conforme a los artículos 657 y 658 del mismo ordenamiento, los
inmuebles pueden clasificarse en inmuebles por naturaleza, por adhesión a
estos, o por destinación.
Es decir, el impuesto al consumo que ahora estudia la Corte se
aplica tanto a los predios, como a los inmuebles por adhesión y por destinación
que se encuentren en ellos. En otras palabras, se aplica a las edificaciones,
lotes, minas y demás bienes considerados como inmuebles conforme a la
definición de nuestro ordenamiento civil. No se trata, entonces, de un impuesto
que aplique exclusivamente a los inmuebles destinados a la vivienda, sino que
cobija todo tipo de edificaciones, así como a los lotes urbanos y rurales, y a
las minas, siempre y cuando cumplan las siguientes cuatro condiciones: tener un
valor superior a los 26.800 UVT, no estar destinados a actividades
agropecuarias conforme a la clasificación CIIU, no estar “destinados para
equipamientos colectivos de interés público social”, y que no se trate de
predios destinados a la ejecución de proyectos vivienda de interés social.
47.    Un análisis de las anteriores tres condiciones permite
visualizar mejor la problemática alrededor de la identificación de los
inmuebles sujetos al impuesto. En primer lugar, como se dijo al analizar la
base gravable, por fuera de la hipótesis de las enajenaciones a título de
compraventa, en las cuales se paga un precio en dinero, no es claro a qué se
refiere el legislador cuando dispone que el impuesto aplica a los inmuebles “cuyo valor supere las 26.800 UVT”. No es
posible determinar si el valor del inmueble se debe establecer mediante el avalúo
catastral, o mediante un avalúo para determinar su valor comercial. Tampoco es
posible determinar si este monto debe calcularse de acuerdo con el valor declarado
del inmueble como aporte hecho a una sociedad, o del valor atribuido en el
contrato de fiducia en garantía, o del valor atribuido a la donación para
efectos fiscales. Salvo el avalúo comercial, cada uno de tales valores está
definido con un propósito, que es inherente al negocio jurídico subyacente, y
que puede diferir sustancialmente del valor del bien en el mercado. En otras
palabras, estos valores establecidos para efectos de los diferentes tipos de
contrato no son los valores de cambio de los bienes inmuebles. Por lo
tanto, como se mencionó anteriormente al analizar la indeterminación de la base
gravable, no es claro por qué deban ser utilizados para efectos de definir qué
enajenaciones están gravadas y cuáles no lo están. Si en todo caso deben ser
utilizados a pesar de no equivaler al valor de cambio del bien, tampoco es
claro a cuál de ellos deba acudirse en cada caso concreto, pues para una misma
situación se pueden usar diversos valores. En fin, la indeterminación del
referente del término “valor” utilizado en la norma impide saber con certeza cuándo una
enajenación está sujeta al tributo por fuera de la hipótesis de los contratos
de compraventa.
48.    También vale la pena mencionar que no están obligados a pagar
el impuesto los inmuebles destinados a actividades agropecuarias, pero estos sí
están excluidos independientemente de su valor. Por lo tanto, las enajenaciones
de bienes destinados a este tipo de actividades no deben pagar el tributo
independientemente del valor del bien, de su extensión, o de la rentabilidad de
la actividad agropecuaria que allí se desarrolle, o del título al cual se lleve
a cabo la enajenación.
49.    Por otra parte, estarán exentos del pago de la tarifa aquellos
bienes “destinados para equipamientos colectivos de
interés público social”, un concepto jurídico indeterminado que el gobierno
definió en el Decreto 961 de 2019, siempre y cuando cumplan, adicionalmente,
todas las tres (3) condiciones siguientes:
1.
Que el adquirente sea una entidad estatal o sin
ánimo de lucro
2.
Que cumpla los requisitos para tener derecho al
régimen tributario especial.
3.
Que el bien se dedique exclusivamente a
proyectos sociales y actividades meritorias.
De lo anterior se puede concluir además de los requisitos
establecidos en el ordenamiento tributario para quedar sujeto al régimen
especial, el adquirente debe cumplir otros requisitos adicionales. De lo
contrario, si no cumple alguno de ellos, el cedente estará obligado a pagar la
tarifa del 2% sobre el valor del bien.
50.   Finalmente, tampoco están obligados a pagar el impuesto los
constructores que adquieran predios a cualquier título, y los destinen a la
ejecución de proyectos vivienda de interés social o prioritario. Es decir, contrario
a lo que argumentan algunos de los intervinientes, esta exclusión no está
beneficiando a quienes cedan y/o adquieran, a cualquier título, viviendas de interés
social o prioritario, tanto nuevas como usadas. De acuerdo con la norma
demandada estas personas sí estarían obligadas a pagar el impuesto al consumo
de bienes inmuebles si dichos inmuebles llegaren eventualmente a superar el
umbral de 26.800 UVT. La disposición está beneficiando, exclusivamente, a los
constructores que adquieran a cualquier título bienes inmuebles con el
propósito de desarrollar proyectos de vivienda de interés social o prioritario.
51.    De todo lo anterior la Corte concluye que el legislador
decidió excluir del impuesto o conceder exenciones a los bienes de valor
inferior a 26,800 UVT, aunque esta exclusión no se podría poner en práctica por
fuera de la hipótesis de que la enajenación se realice a título de compraventa.
Excluyó a los bienes rurales dedicados a actividades agropecuarias
independientemente de su extensión, de su valor y de su productividad. Consagró
una exención de la tarifa a los bienes dedicados exclusivamente a equipamientos
de interés público adquiridos por entidades públicas o sin ánimo de lucro, que
cumplan los requisitos para estar en el régimen tributario especial.
Finalmente, excluyó del pago a los constructores de vivienda de interés social
y prioritario que adquieran inmuebles para ese fin.
La naturaleza o tipo de tributo: un impuesto en cascada al “consumo”
de inmuebles
52.   El impuesto nacional al consumo de bienes inmuebles es un tipo
particular de impuesto plurifásico, es decir, un impuesto que no se cobra solo
una vez, sino en múltiples oportunidades, cada vez que el bien es objeto de una
enajenación. Dentro de los impuestos plurifásicos se pueden contar diferentes
modalidades, en particular, los impuestos al valor agregado, que en nuestro
sistema son por lo general descontables, y los impuestos en cascada, que no lo
son.
El impuesto al valor agregado o, IVA, busca gravar la agregación de
valor en cada etapa de una cadena productiva, de tal manera que, a medida que
cada persona va agregando valor a un determinado bien o servicio, también vaya
contribuyendo con los gastos del Estado. Este impuesto también puede
conceptualizarse como un impuesto al consumo, en la medida en que en cada etapa
de la cadena productiva se consumen una serie de bienes y servicios necesarios
para prestar a su vez un servicio o transformar un bien. Sin embargo, el Estado
no pretende extraer en cada etapa la totalidad del valor agregado en la cadena
de producción, sino que busca que cada quien contribuya en proporción al valor
que agrega en la etapa de la cadena en la cual participa. Por eso se permite
descontar el IVA que el contribuyente ha pagado para producir el bien o proveer
el servicio, de aquel que le corresponde pagar como sujeto pasivo jurídico al
vender el bien o proveer el servicio. La Corte ha caracterizado este tipo de
impuesto de la siguiente manera:
“Como es sabido el impuesto sobre las ventas es un gravamen al
consumo, del orden nacional y naturaleza indirecta, organizado bajo la
modalidad de impuesto al valor agregado (IVA) en cada una de las etapas del
ciclo económico del bien o servicio, hasta llegar al consumidor final, por lo
que solo grava el mayor valor que se genera por transformarlo o por la utilidad
percibida al enajenarlo o prestar el servicio.” Sentencia C-209 de 2016.
53.   No ocurre lo mismo con los impuestos en cascada. Tales
impuestos no son descontables, ni se suelen poder deducir. En esa medida, la
totalidad del valor del impuesto se debe incluir como una parte del precio del
bien, independientemente de que el vendedor pueda trasladar el valor del
impuesto al comprador cuando las circunstancias del mercado le permitan
hacerlo. La Sentencia C-209 de 2016 se refirió a este tipo de impuestos de la
siguiente manera:
“La doctrina ha señalado que como impuesto indirecto sobre el
gasto, la característica principal consiste en que no se calcula por el sistema
del IVA, ni es susceptible de restar contra el IVA generado por quienes lo
sufragan, sino que con sujeción a las reglas generales sobre la procedencia de
costos y gastos en el impuesto sobre la renta, únicamente puede ser materia de
uno u otro componente de la base para la depuración del mismo.”
54.   Por tal motivo, la doctrina suele criticar este tipo de
impuestos, ya que tienden a promover la integración vertical de las cadenas
productivas y, al hacerlo, desfavorecen a la pequeña y mediana industria. La
lógica detrás de este fenómeno es que tales impuestos favorecen a aquellos
agentes económicos, como las empresas grandes, que tienen la capacidad
financiera para integrar verticalmente toda la cadena de producción o
distribución de un bien. Al no estar sujetas a los impuestos que se causan en
cada eslabón de la cadena, su operación resulta más eficiente y pueden ofrecer
precios más competitivos que las empresas que no están integradas verticalmente.
De tal modo, el impuesto tiene el efecto de producir una ventaja en favor de
las empresas más grandes, perjudicando a las más pequeñas.
55.   Sin embargo, este trato diferencial puede tener una
justificación constitucional, en la medida en que con dicho trato se busque,
precisamente, promover la integración vertical en un determinado sector económico
para hacerlo más competitivo. Pueden existir coyunturas o sectores económicos
donde la integración vertical sea un objetivo deseable. El legislador puede
perseguir como objetivo de intervención del Estado en la economía que
determinado sector se vuelva más competitivo en el mercado interno para ofrecer
bienes o servicios más baratos a la población, o en el mercado internacional. Para
ello, puede recurrir a la política tributaria como mecanismo para lograr que
las empresas de ese sector se integren verticalmente. Esto suele ser común en
sectores económicos en los cuales la mayor agregación de valor se obtiene en
las últimas etapas de la cadena productiva. En tales casos los Estados buscan
desarrollar en sus economías internas toda la cadena productiva, especialmente
las etapas de transformación de los bienes, en lugar de producir o exportar
únicamente materias primas o productos intermedios. Un ejemplo es el sector
agroindustrial, en el cual los Estados buscan integrar verticalmente las
empresas para exportar los productos terminados que tienen mayor valor, en
lugar de exportar materias primas o intermedias que pueden no ser tan
rentables. En tales casos es legislador puede, dentro de cierto margen, decidir
imponer tributos a las enajenaciones de materias primas agrícolas, o a las
fases intermedias de productos no terminados, con el objetivo de fomentar la
integración vertical del sector.[11]
56.   La utilización de herramientas tributarias como medios para la
consecución de objetivos económicos, más allá de los objetivos inmediatos de
incrementar el recaudo fiscal, han sido avalados reiteradamente por la Corte.
En efecto, la Corte ha reconocido que es perfectamente plausible que el
legislador grave de manera más onerosa el consumo de ciertos productos que traen
consigo externalidades negativas, como la contaminación, o daños a la salud, o
que decida aliviar la carga impositiva de otros bienes o servicios, cuando las
actividades asociadas a ellos traen consigo beneficios para la sociedad. Al
respecto, la Corte en Sentencia C-409 de 2004, sostuvo:
“Igualmente, tales limitaciones pueden tener también otras
finalidades de política económica general, como estimular ciertas actividades o
desestimular otras, pues la política tributaria no tiene como única meta
financiar los gastos de las autoridades públicas sino que es también una de las
maneras como el Estado interviene en la economía (CP art. 334). Así, a veces,
el establecimiento de altos aranceles a las importaciones busca no tanto
financiar gastos públicos como proteger a la industria nacional, lo cual
muestra que la tributación es un componente de la política económica general
del Estado, y no puede ser desvinculada de la misma.”
Por lo tanto, al analizar los impuestos en cadena se debe tener en
cuenta que, además de los efectos puramente fiscales, el juez constitucional
debe considerar objetivos de política económica perseguidos por el legislador.
Las afectaciones de ciertos principios como el de la equidad tributaria deben
ponderarse frente a otros objetivos y efectos de los tributos para determinar
si tales afectaciones son razonables y proporcionadas. De lo contrario, se
estaría desconociendo que los impuestos son uno de los mecanismos de
intervención del Estado en la economía, y que dicha intervención persigue
también la prosperidad, el desarrollo y el crecimiento económico.
Una vez analizado el impuesto nacional al consumo de bienes
inmuebles como impuesto plurifásico no descontable ni deducible, aplicable a
las enajenaciones sucesivas de inmuebles, la Corte debe establecer su proporcionalidad.
El análisis de proporcionalidad de la medida: la legitimidad de la finalidad
perseguida
57.   El artículo 21 establece el impuesto al consumo de bienes
inmuebles, como medida para incrementar el recaudo. Desde este punto de vista
persigue una finalidad que no sólo es legítima, sino imperiosa desde el punto
de vista constitucional. Como lo ha dicho en múltiples oportunidades esta
Corporación, el recaudo tributario es indispensable para la realización
material del Estado social de derecho (C.P. artículo 1º), y para el cumplimiento
de los fines del Estado (C.P. artículo 2º). Con respecto a la finalidad del
tributo, y en particular a la finalidad de incrementar el recaudo, conforme a
los principios de eficacia y de eficiencia tributaria, la Corte en la Sentencia
C-445 de 1995, sostuvo:
“6- La Corte considera que el examen de estos modos de extinción
anticipada de la obligación tributaria debe hacerse a la luz de los principios
constitucionales que gobiernan el sistema fiscal, y en particular, del
principio de eficiencia, pues la efectividad de los derechos de las personas es
uno de los principios esenciales del Estado social de derecho, que orienta
además la actividad de la Administración (CP arts. 1º, 2º y 209). La función de
las autoridades es no sólo proclamar los derechos fundamentales sino, y tal vez
sobre todo, hacer efectivos esos derechos en la vida cotidiana de las personas.
Sólo de esa manera se puede lograr que la igualdad entre las personas sea real
y efectiva (CP art. 13º). Ahora bien, para poder desarrollar sus actividades,
cumplir sus fines y realizar los valores que encarna el ordenamiento
constitucional, las autoridades públicas requieren permanentemente de recursos,
puesto que no sólo ciertas necesidades sólo pueden ser satisfechas mediante
prestaciones públicas sino que, además, muchos de los derechos fundamentales
que en apariencia implican un deber estatal de simple abstención -los llamados
derechos humanos de primera generación o derechos civiles y políticos- en la
práctica requieren también intervenciones constantes del Estado. En efecto, el
goce de estos derechos por las personas requiere, por ejemplo, una eficaz
administración de justicia y una diligente labor de la Fuerza Pública, a fin de
que se garantice una convivencia pacífica entre los colombianos.”
“7- Estos recursos provienen en lo esencial del sistema
tributario, por lo cual el Estado goza de la facultad de imponer
unilateralmente tributos (CP art. 388), y todas las personas están obligadas a
contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones públicos, dentro de
conceptos de justicia y equidad (CP art. 95). Además, es natural que el sistema
tributario busque captar esos recursos en la forma más eficiente posible,
puesto que de ello depende en gran parte el propio éxito de la actividad estatal.
El principio de eficiencia es entonces la materialización en el sistema
tributario (CP art. 363) del principio de efectividad propio del Estado social
de derecho (CP arts 1º y 2º).”
58.   Ahora bien, como lo sostienen los demandantes, el artículo
demandado no estaba incluido en el proyecto de ley original presentado por el
gobierno. Por lo tanto, no es claro que el legislador hubiera tenido un
objetivo explícito distinto a incrementar el recaudo al incluir el artículo 21
de la Ley 1943 de 2018. Tampoco están explícitos los servicios que el Estado
pretende prestar con la imposición de este impuesto. Sin embargo, la falta de
un objetivo explícito no significa que la Corte deba dejar de analizar los
efectos de la disposición demandada.
59.   En primer lugar, es necesario reconocer que les asiste razón a
los demandantes cuando sostienen que los bienes inmuebles no se consumen.
Contrario a lo que pasa con otro tipo de bienes, como las materias primas, que
se consumen para poder transformarse en productos distintos dentro de una
cadena de producción, los inmuebles, si bien se pueden transformar, no es claro
que se puedan consumir en el sentido literal de la expresión. En efecto, en
principio los bienes consumibles son aquellos cuyo uso o disfrute se produce
una sola vez, y con ello se impide el uso o goce ulterior, una vez el bien o
servicio se ha consumido. De ahí que la definición de consumo, de acuerdo con
el diccionario de la Real Academia Española de la Lengua tenga como una de sus
acepciones la destrucción, extinción o el gasto de lo que se consume. Por tal
razón, los impuestos al consumo solían ser monofásicos, aplicables al eslabón
final de la cadena de producción, aun cuando esta costumbre ha ido cambiando.
60.   Sin embargo, en este caso el legislador acudió a una ficción
jurídica para adaptar un tipo particular de impuesto, el impuesto al consumo, aplicándolo
como impuesto plurifásico en cascada, a las enajenaciones dentro del mercado
inmobiliario. Se pueden elaborar diversas críticas a la noción de consumo de
inmuebles desde el punto de vista de la dogmática de bienes en el derecho civil.
Así mismo, se pueden formular críticas a la decisión de aplicar un impuesto al
consumo a las enajenaciones sucesivas de este tipo de bienes, debido a la desnaturalización
de los tipos de impuesto en el derecho tributario. Sin embargo, más allá de
tales críticas, a la Corte le corresponde analizar las consecuencias de utilizar
esta ficción jurídica. En particular, le compete establecer la razonabilidad y
proporcionalidad de equiparar la enajenación de bienes inmuebles al consumo, para
poder imponer un gravamen en cascada, a la luz de los principios
constitucionales que gobiernan la facultad impositiva del legislador.
61.    Al extrapolar la lógica de los impuestos en cascada al sector
inmobiliario se puede concluir que aquellos inmuebles que han estado sujetos a
un menor número de enajenaciones pagan una tarifa efectiva mucho menor. Ello es
así, en la medida en que las tarifas pagadas por las enajenaciones no son
descontables ni deducibles. Por lo tanto, la tarifa del impuesto pagado en cada
enajenación, o bien se va acumulando como parte del precio, o el vendedor las
asume como pérdida. Como consecuencia de ello, los propietarios de inmuebles
que han estado sujetos a un menor número de enajenaciones tienen una ventaja
sobre los propietarios de inmuebles con cadenas de tradición más largas, ya que
pueden venderlos por menor precio. En esa medida, podría pensarse que en principio
este impuesto tiende a favorecer la compra de inmuebles nuevos, en la medida en
que estos tienen tarifas efectivas más bajas que los inmuebles más viejos. Por
lo tanto, a primera vista se podría afirmar que el impuesto al consumo de
inmuebles constituye un instrumento de fomento a la construcción, en la medida
en que, al imponer un costo incremental a los usados, disminuye la diferencia
de precio que suele haber entre los inmuebles nuevos y los usados.
El gravamen en cascada a los inmuebles no es una medida adecuada para
promover la construcción, ni para aumentar el recaudo
62.  Aun aceptando en gracia de discusión que el impuesto al consumo
de bienes inmuebles tuviera como objetivo fomentar la construcción y venta de inmuebles
nuevos, la medida no sería adecuada. Una parte importante de la población
colombiana necesita vender inmuebles usados para poder comprar inmuebles nuevos.
Por tal motivo, el impuesto nacional al consumo iría de la mano de una
desaceleración gradual del mercado de inmuebles usados y nuevos. Aun cuando, en
teoría, comparativamente la compra de inmuebles nuevos pudiera resultar más
atractiva que antes, también se vería afectada por el incremento en el precio
de la vivienda usada. En la medida en que la venta de inmuebles usados constituya
una premisa para la compra de inmuebles nuevos para una parte importante de la
población, el impuesto no constituiría un incentivo efectivo para la
construcción.
63.    Ahora bien, en vista de lo anterior es necesario analizar si
la finalidad de aumentar el recaudo es adecuada. El análisis de la finalidad
propiamente fiscal de la medida resulta particularmente difícil en el presente
caso, pues como el artículo 21 no estaba incluido dentro del proyecto inicial,
no existen proyecciones concretas del gobierno sobre el nivel de recaudo
esperado con esta medida. Aun así, la Corte no puede ignorar el hecho de que el
mercado inmobiliario no opera como los sectores de servicios o como la
industria automotriz, agroindustrial, farmacéutica o química. No hay una cadena
de transformación que permita el ahorro de costos tributarios propios de los
impuestos en cascada mediante la integración vertical. Más aun, como ya se
dijo, con los bienes inmuebles no hay propiamente un consumo con el cual se
termine definitivamente la cadena de enajenaciones. Tampoco son bienes
perecederos, así que la cadena de tradiciones se mantiene indefinidamente. Por
lo tanto, en la medida en que el vendedor pueda trasladar la tarifa efectiva al
comprador, ésta se acumula como parte del precio, también de manera indefinida.
64.    Por lo anterior, para la Corte resulta altamente improbable
que en el mediano y largo plazo esta disposición permita aumentar el recaudo.
Por el contrario, al aumentar la tarifa efectiva es bastante probable que
ocurra todo lo contrario, y lo más probable es que esta disposición termine por
impactar la oferta en el mercado inmobiliario, y en general, por hacer más
gravosas las enajenaciones a cualquier título. Por lo tanto, aun considerando
únicamente la finalidad de aumentar el recaudo, la adecuación de la medida es
bastante incierta. Sin embargo, aun cuando existan grandes dudas sobre la
posibilidad de la disposición acusada de superar esta etapa del análisis, la
Corte procederá a analizar la necesidad y la lesividad del medio utilizado.
Necesidad y lesividad del medio utilizado: la afectación del
principio de equidad tributaria
65.    Por otra parte, el medio utilizado de gravar las
enajenaciones de bienes inmuebles a través de un impuesto plurifásico en
cascada vulnera las dimensiones horizontal y vertical del principio de equidad
tributaria. El carácter de impuesto en cascada en bienes inmuebles lesiona la
dimensión horizontal del principio de equidad, en la medida en que implica
darle un tratamiento diferente a situaciones que son semejantes desde el punto
de vista constitucional. La lesión a la equidad horizontal se relaciona con el
primero de los problemas jurídicos planteados en este cargo. La lesión se debe
a que los compradores de inmuebles iguales tendrán que pagar tarifas efectivas
diferentes dependiendo, únicamente, de qué tan largas sean las cadenas de
tradición respectivas, y éste no es un criterio de diferenciación
constitucionalmente aceptable.
66.   Así mismo, el impuesto lesiona la dimensión vertical del
principio de equidad tributaria, pues al gravar las enajenaciones “a
cualquier título” equipara situaciones que ameritan un tratamiento
tributario diferenciado. Esto ocurre al tratar indistintamente unas formas jurídicas
de enajenación que permiten suponer que el sujeto pasivo económico tiene capacidad
contributiva y otras que no lo permiten. Ello ocurre, por ejemplo, cuando se
gravan indistintamente las enajenaciones a título de compraventa, de donación,
de aportes a una sociedad, de disolución de una sociedad conyugal, o de la
escisión o fusión de sociedades, por citar sólo unos cuantos ejemplos. Algunos
de estos negocios jurídicos permiten inferir que las partes que adquieren y/o las
que enajenan tienen capacidad contributiva, como en la compraventa, mientras
otras son simples cambios formales en la titularidad de un bien, que no
permiten inferir válidamente que exista una capacidad de pago de las partes,
como ocurre en la disolución de una sociedad conyugal o en una donación.
67.    En primera medida, la Corte abordará el problema de la
vulneración de la dimensión horizontal del principio de equidad tributaria, es
decir, el principio conforme al cual situaciones de hecho similares merecen el
mismo tratamiento tributario. Como lo resalta acertadamente el profesor
Mauricio Plazas, al aplicar un impuesto al consumo, como impuesto en cascada a
las enajenaciones sucesivas de un bien que no perece, los impuestos pagados por
las partes tienen un efecto acumulativo que se refleja en el precio, siempre
que el vendedor pueda transferir su costo al comprador. En el presente caso el
legislador pareció asumir que esta hipótesis ocurriría en todos los casos, ya
que en el parágrafo 1º dispuso que el impuesto “hará parte del costo del
inmueble para el comprador.” Sin embargo, como se verá adelante, ello no
necesariamente ocurre en un mercado inmobiliario en el que compiten inmuebles
con cadenas de tradición largas con otros que han sufrido menos enajenaciones.
Ahora bien, conforme al artículo 107, en concordancia con el 128 del
Estatuto Tributario, el comprador podrá incluir el costo del impuesto en el
cálculo de la base para la depreciación. Sin embargo, esto lo podrán hacer
aquellas personas que utilicen los inmuebles para alguna actividad relacionada
con su renta, siempre y cuando lleven contabilidad y se trate de edificaciones.
Por lo tanto, esta disposición favorece a una porción reducida de la población,
y únicamente en la medida en que sus inmuebles estén sujetos a la depreciación.
Más aun, incluso dentro del conjunto de personas que pueden deducir la
depreciación, los beneficios en la práctica son bastante restringidos. De
conformidad con el artículo 137 del Estatuto sólo podrán deducir un máximo de
2,2% y conforme a los artículos 195 y 196 del mismo estatuto, si venden el
inmueble antes de que se cumpla su vida útil, las deducciones serán gravadas
como renta líquida.
68.   Además de acumularse, el impuesto en cascada produce el efecto
imbricación o efecto cascada, conforme al cual tiende a haber un crecimiento
exponencial y no simplemente geométrico de la tarifa pagada por el
contribuyente. La siguiente tabla ejemplifica el escenario en el cual un
inmueble con un valor inicial de $100.000 es objeto de diez enajenaciones en
las cuales cada vendedor puede trasladar el valor del impuesto efectivo pagado,
pero no gana ni pierde dinero en la transacción. En este escenario, aun cuando
las enajenaciones sucesivas no están generando una ganancia a las partes, la
tarifa efectiva está aumentando únicamente como consecuencia del impuesto en
cadena, pasando por 8,97% en la quinta transacción, hasta llegar a una tarifa
efectiva de 13,37% en la décima enajenación. Es decir, ya desde la segunda
enajenación se puede observar que, como consecuencia del encadenamiento del
impuesto al precio, la tarifa efectiva aumenta, no a $4.000, como ocurriría si
el segundo vendedor no trasladara el importe del impuesto al costo del
inmueble, sino a $4.040. Es decir, el efecto de imbricación a partir de la
segunda transacción es de $40 por encima. En la tercera transacción alcanza los
$160,8, en la cuarta $404,816, y así sucesivamente.
TABLA 1:
Enajenación
Valor
Tasa efectiva
Valor total
Tarifa efectiva %
1
100000
2000
102000
2,00
2
102000
4040
106040
3,96
3
106040
6160,8
112200,8
5,81
4
112200,8
8404,816
120605,616
7,49
5
120605,616
10816,9283
131422,544
8,97
6
131422,544
13445,3792
144867,924
10,23
7
144867,924
16342,7377
161210,661
11,28
8
161210,661
19566,9509
180777,612
12,14
9
180777,612
23182,5031
203960,115
12,82
10
203960,115
27261,7054
231221,821
13,37
69.    De la tabla se puede observar también cómo dos inmuebles en
igualdad de condiciones tendrán tarifas efectivas significativamente diferentes,
dependiendo únicamente del número de enajenaciones de las que hayan sido
objeto. Esto significa que dos personas en igualdad de condiciones, con
inmuebles idénticos, tendrán que asumir tarifas efectivas diferentes como parte
de su costo, dependiendo de una circunstancia que les es por completo ajena,
como es el número de enajenaciones previas que haya sufrido el inmueble. Por
ejemplo, la persona que compra un inmueble que ha tenido un único dueño debe
pagar una tarifa efectiva de sólo 2%, mientras que otra que compra un inmueble,
que puede ser idéntico, incluso puede tratarse de apartamentos vecinos, pero
que ha tenido cinco dueños, paga una tarifa efectiva del 8,97%. Es decir, como
consecuencia exclusiva del traslado sucesivo de la tarifa efectiva, el segundo
comprador paga más de cuatro veces la tarifa que paga el primero.
70.   En un escenario ideal los propietarios podrían vender sus inmuebles
trasladando el valor de la tarifa efectiva del impuesto pagado a los compradores,
como lo asume el parágrafo 1º de la disposición acusada. Sin embargo, en un
mercado inmobiliario real esto no suele ser posible, pues unos propietarios están
compitiendo con otros que tienen que soportar cargas impositivas mucho menores
y, por lo tanto, pueden ofrecer precios significativamente más bajos. En estas
circunstancias, los propietarios de inmuebles que deben soportar cargas
impositivas altas no pueden trasladar el valor total del impuesto a los
compradores, sino que están supeditados por los precios del mercado. Esto lleva
a que los propietarios de los inmuebles tengan que asumir parcial o totalmente
la tarifa efectiva como pérdida, es decir, como una disminución de su patrimonio
si quieren, o necesitan, vender sus bienes inmuebles. En otros casos, cuando el
propietario no está en necesidad de vender el inmueble a pérdida, simplemente
no lo venderá. Este tipo de comportamiento podría terminar afectando la oferta
de inmuebles en el mercado inmobiliario colombiano.
71.    Por lo tanto, además de vulnerar el principio de equidad
tributaria en su dimensión horizontal, la disposición demandada vulnera los
derechos a la libre competencia y a la propiedad, consagrados en el inciso 2º
del artículo 333 y en el artículo 58 de la Constitución Política. Vulnera la
libre competencia en la medida en que la ley está imponiendo tarifas
impositivas diferenciales a los propietarios de bienes en situaciones
jurídicamente similares, afectando la comerciabilidad de algunos de ellos como
consecuencia exclusiva del impuesto. En ese mismo orden de ideas también
afectaría el derecho de propiedad privada en la medida en que, como se muestra
en la Tabla 1, la tarifa estaría aumentando exponencialmente, aun sin que este
aumento signifique ganancia alguna para los propietarios. Más aún, pondría a
los propietarios en una situación en la cual los propietarios de inmuebles con
cadenas de tradición más cortas se beneficiarían, mientras los propietarios de inmuebles
que tengan cadenas más largas se verían obligados a vender sus bienes a
pérdida. En aquellos casos en que los propietarios deban vender los inmuebles a
pérdida, debido únicamente a la imposibilidad de trasladar el costo de la
tarifa a los compradores, el impuesto tendría un efecto confiscatorio. Al respecto,
la jurisprudencia de esta Corporación ha definido la confiscación en los
siguientes términos:
“6.4. En
cuarto lugar, la medida adoptada por el legislador no es confiscatoria, como
equivocadamente lo pretende hacer ver el demandante, pues un impuesto es
confiscatorio cuando la actividad económica del particular se destina
exclusivamente al pago del mismo, de forma que no existe ganancia.”
Sentencia C-1003 de 2004 (resaltado fuera de texto original)
Como se verá, al tratarse de un impuesto en
cascada sobre un bien no consumible, ésta es la situación en la que se
encuentran algunos vendedores, en particular aquellos cuyos inmuebles tienen
cadenas de tradición comparativamente más largas que las del mercado.
72.    En el presente caso el impuesto
nacional al consumo no sólo pone a los propietarios de inmuebles con cadenas de
tradición más largas en una situación de desventaja frente a los propietarios
de aquellos con cadenas de tradición más cortas, a pesar de que unos y otros
tengan inmuebles exactamente iguales. Más aún, tanto la situación de desventaja
como el costo que deben asumir los propietarios, tienden a agravarse con el
tiempo. Al competir en el mercado, los propietarios con inmuebles cuyas cadenas
de tradición más largas eventualmente van a tener que asumir como pérdida parte
de la tarifa efectiva del inmueble. Esto no sólo impide que algunos
propietarios no obtengan ganancias por la venta de sus inmuebles, sino que la
aplicación reiterada del impuesto va a conducir a que disminuyan su patrimonio
como consecuencia del impuesto.
73.   Por otra parte, el impuesto lesiona también
la dimensión vertical del principio de equidad tributaria, pues al gravar las
enajenaciones “a cualquier título” equipara situaciones que ameritan un
tratamiento tributario diferenciado. Esto ocurre al tratar indistintamente unas
formas jurídicas de enajenación que permiten suponer capacidad contributiva, y
otras que no lo permiten. La sola adquisición de un inmueble, al margen del
título, no permite presumir que el adquirente goza de la capacidad económica
necesaria para contribuir con los gastos del Estado, al menos por dos razones.
74.   En primer lugar, porque la
adquisición de un bien inmueble, así sea a título de compraventa, no es
equiparable al consumo. Los bienes inmuebles, en principio no son bienes de
consumo, y ello hace que la categoría del impuesto al consumo no resulte tan
claramente aplicable a los inmuebles, ni permita inferir capacidad contributiva
de los adquirentes. Así, por ejemplo, una oficina, un local comercial, una
bodega, una mina, suelen clasificarse más comúnmente como bienes de capital,
que como bienes de consumo. Por otra parte, una finca de recreo sí podría
asociarse más directamente con una decisión de consumo. La posibilidad de
equiparar los inmuebles a bienes de consumo depende de la destinación que se les
dé, lo cual a su vez depende, en una medida importante, del tipo de bien
inmueble de que se trate. Como se dijo anteriormente, la disposición acusada
grava indistintamente todo tipo de bienes inmuebles, al margen del uso que
tengan, o del tipo de bien inmueble de que se trate. Sin embargo, un inmueble
resulta asimilable a un bien de consumo únicamente en la medida en que la destinación
del bien permita inferir razonablemente que el adquirente-comprador tiene los
medios necesarios para contribuir con los gastos del Estado. Si el inmueble
resulta indispensable para adelantar una actividad industrial o comercial, o
para prestar un servicio, como una clínica, una escuela, un comedor comunitario
o una estación de policía, no necesariamente su adquisición se puede asimilar un
acto de consumo, ni refleja capacidad contributiva por parte del adquirente.
En este sentido parece orientarse la disposición
demandada, al segregar el universo de enajenaciones excluyendo del impuesto o
estableciendo exenciones en favor de bienes destinados a determinados usos. En
particular, lo hace con aquellos bienes rurales utilizados para actividades
agropecuarias, con aquellos inmuebles utilizados para desarrollar proyectos de
vivienda de interés social, y con aquellos usados para equipamientos colectivos
de interés público social. Sin embargo, no se puede asumir que las categorías
de bienes que no estén expresamente excluidas o exentas mediante las categorías
anteriormente mencionadas sean bienes destinados al “consumo”. De la misma
manera, tampoco puede inferirse que los adquirentes de los bienes por fuera de
estas tres categorías tengan capacidad de pago, si no se considera específicamente
el tipo de bien y su uso o destinación.
Por otra parte, tampoco puede inferirse la
capacidad de pago por tratarse de inmuebles adquiridos mediante compraventa en
los cuales resulte claramente aplicable el umbral de 26,800 UVT ($918’436.000),
en la medida en que tal valor no permite inferir capacidad de pago al margen
del uso o destinación del inmueble. Así, aun cuando dicho valor puede connotar
que el adquirente tiene capacidad de pago si se trata de bienes de recreo, o
bajo algunas premisas de bienes para vivienda, no necesariamente permite
inferir capacidad de pago cuando se trata de un inmueble utilizado para fines
institucionales, como una escuela, un parque infantil, un hospital o una estación
de bomberos.  Por lo tanto, a falta de alguna circunstancia que directa o
indirectamente permita determinar el uso o destinación del bien inmueble, a
partir del solo valor del mismo no se puede inferir ni que la enajenación sea
equiparable a una decisión de consumo, ni que el adquirente tenga capacidad
contributiva.
75.     En segunda medida, la adquisición
de un inmueble puede no permitir que se infiera válidamente capacidad
contributiva del adquirente cuando la enajenación no se efectúa a título
oneroso, o no supone una transferencia material del dominio. En estas dos
circunstancias el legislador no puede válidamente inferir que el adquirente
tiene capacidad contributiva. En el primer caso, cuando la enajenación se
realiza a título gratuito, como ocurre en una donación, en la sentencia de un
proceso de pertenencia, o en la sentencia al cabo de un proceso de restitución
de tierras conforme a la Ley 1448 de 2011, el adquirente puede tener capacidad
adquisitiva o no tenerla, pero lo cierto es que la sola adquisición del bien a
título gratuito no permite inferir dicha capacidad. En el segundo caso, cuando
la enajenación no supone una transferencia material del dominio sino una
formalización de una realidad preexistente, como en el caso de la liquidación y
disolución de la sociedad conyugal, tampoco resulta plausible suponer que el
cónyuge que recibe un inmueble tiene, por ese solo hecho, la capacidad de
contribuir con los gastos e inversiones del Estado en proporción al valor
-comercial o catastral- del bien. Esta misma situación ocurre cuando el bien
inmueble se enajena como consecuencia de un contrato de fiducia, o cuando se
aporta a una sociedad, cuando se enajena como consecuencia de una escisión o
fusión de sociedades, por mencionar sólo algunos ejemplos.
76.     De tal modo, tanto el tipo de bien,
su uso o destinación, y el título de la enajenación son criterios que permiten
inferir la realidad económica subyacente que es, en últimas, lo que permite
determinar la capacidad económica del contribuyente, y la facultad impositiva
del Estado. En esa medida, la ficción mediante la cual el legislador equipara
la enajenación de un inmueble a su consumo resultaría válida en la medida en
que la adquisición o recepción de un inmueble pueda equipararse a una decisión
de consumo, como lo sostuvo esta Corporación al analizar el impuesto
(monofásico) a la importación de ciertos bienes considerados de lujo, como la
cerveza (Sentencia C-442 de 1996) o de la importación de automóviles, yates y
otros tipos de bienes similares.
77.    Para concluir, entonces, el
legislador gravó la enajenación a cualquier título de diversos tipos de
inmuebles, independientemente de su uso o destinación. Al hacerlo, desconoció
la realidad económica subyacente y desbordó la facultad de inferir la capacidad
contributiva del sujeto pasivo económico a partir de la inferencia, pues el
hecho objetivo observado, la enajenación de inmuebles, no necesariamente denota
capacidad de pago. Por lo tanto, desconoció el deber de tener en cuenta la
capacidad contributiva de los sujetos pasivos del tributo. Adicionalmente, al
establecer un impuesto en cascada al consumo, que no es descontable, ni
deducible, sobre un bien que no es consumible, vulneró las dimensiones
horizontal y vertical de la equidad tributaria. Por tales motivos, la
disposición acusada resulta desproporcionada e irrazonable y se declarará
inexequible. Sin embargo, por razones de pedagogía constitucional, la Corte
procederá a analizar el tercer cargo planteado por los demandantes.
Tercer cargo: el pago anticipado mediante el mecanismo de retención
en la fuente vulnera el derecho a la propiedad y a la equidad tributaria
78.    El tercer cargo admitido en el
presente proceso se refiere a las cargas que debe soportar el responsable del
tributo con el pago anticipado del mismo. Los demandantes sostienen que el
legislador atribuyó la función de agente retenedor al vendedor o cedente del
bien inmueble y lo obligó a cancelar el impuesto para poder efectuar la
enajenación, sin considerar su capacidad para asumir dicho encargo, ni la
desproporción de imponer las cargas del tributo a quienes realizan la
enajenación de un bien inmueble una sola vez. En particular, los demandantes
afirman que el cobro anticipado del impuesto, antes de que se haya realizado el
hecho generador mediante la firma y el registro de la escritura pública,
constituye un enriquecimiento sin causa por parte del Estado. En efecto, aunque
la disposición demandada establece que “[e]l impuesto será recaudado
en su totalidad mediante el mecanismo de retención en la fuente”, en
realidad, como se verá adelante, se trata de un mecanismo de anticipo, en la
medida en que el impuesto resulta exigible antes de que se cause el ingreso, en
los caos de compraventa, e independientemente del ingreso, en los demás casos.
En todo caso, el vendedor sí adquiere las obligaciones formales de recaudo y
pago del impuesto, las cuales deben cumplirse antes de que se realicen el
título y el modo de la enajenación.
Por su parte, algunos de los intervinientes
sostienen que el cobro anticipado de los impuestos es constitucional, pues
constituye un mecanismo que persigue aumentar la eficiencia en el recaudo. En
otras palabras, este mecanismo de recaudo es constitucional en la medida en que
tiene como objetivo la realización de uno de los principios constitucionales
del sistema tributario. Más aun, agregan, el cobro anticipado de los tributos
ha sido avalado por la jurisprudencia constitucional.
79.    A la luz del cargo planteado y de la
postura contraria esgrimida en las intervenciones, la Corte formula el
siguiente problema jurídico:
¿Puede el legislador imponer a los
contribuyentes la carga de pagar el impuesto nacional al consumo de inmuebles
antes de que se lleve a cabo la enajenación del respectivo inmueble?
Para resolver este problema se analizará la
finalidad del mecanismo de cobro anticipado, y su impacto sobre la equidad en
la distribución de las cargas públicas que deben soportar los responsables del
tributo.
El cobro anticipado de los impuestos
persigue una finalidad legítima
80.    Al analizar la finalidad de la
medida es necesario reconocer que el cobro anticipado de los impuestos persigue
una finalidad legítima. En efecto, les asiste razón a los intervinientes que consideran
que la finalidad del cobro anticipado de impuestos es una manera de aumentar el
recaudo tributario. La Corte ha tenido la oportunidad de analizar la
constitucionalidad de los mecanismos de retención en la fuente y de cobro
anticipado de los tributos. Los ha avalado, precisamente, porque se trata de
medios a través de los cuales el Estado garantiza el ingreso de los recursos
necesarios para que el Estado pueda disponer de los recursos de funcionamiento
e inversión que son necesarios para garantizar los derechos de las personas. Al
respecto, la Sentencia C-445 de 1995, estableció:
“9- Es a la
luz de este principio de eficiencia tributaria que se debe analizar la
constitucionalidad de los mecanismos de extinción anticipada de la obligación
tributaria.
“Así, la retención es un sistema tributario que permite un
recaudo poco costoso, pues los agentes retenedores perciben grandes cantidades
de dinero con poco esfuerzo administrativo para el Estado y para los propios
particulares. Es además un mecanismo relativamente cómodo para el propio
contribuyente pues el impuesto le es descontado en el momento mismo en que
recibe su ingreso. Igualmente, estas retenciones permiten que el Estado perciba
un flujo relativamente constante de ingresos fiscales, lo cual le permite a las
autoridades no sólo racionalizar sus políticas de gasto sino además garantizar
la continuidad de la prestación de los servicios públicos (CP art. 365).
Finalmente, en la práctica, la retención ha demostrado ser un eficaz sistema de
control de la evasión. Por ello, la Corte ya había señalado que la ampliación
de la retención en la fuente, lejos de ir en contra de la Constitución, se
ajustaba a ella, pues ‘favorece el recaudo y elimina algunas posibilidades de
evasión y elusión fiscal’[12],
lo cual armoniza plenamente con el principio de eficiencia y de equidad. En
efecto, ‘es claro que la retención en la fuente obedece al principio de
eficiencia, y no es contraria a los de equidad y progresividad’[13].”
“En ese mismo orden de ideas, La Corte considera que el
anticipo también es un mecanismo destinado a acelerar el recibo de impuestos
por parte del gobierno, que de igual forma responde a consideraciones de
eficiencia tributaria.”
“En tales circunstancias, la Corte considera que estos
mecanismos de extinción anticipada de la obligación tributaria -como las
retenciones y los anticipos- encuentran amplio sustento en el principio de
eficiencia tributaria.”
81.   Sin embargo, en aquella oportunidad la Corte también llamó
la atención sobre la diferencia que existe entre el mecanismo de retención en
la fuente, en el cual las personas contribuyen a los gastos del Estado en la
medida en que se vayan causando las obligaciones dinerarias a su favor. En
estos casos, quien paga la obligación retiene, a nombre del Estado, una parte
del dinero debido, en lugar de dárselo al titular. En la retención en la fuente
el ingreso que constituye la fuente de la obligación tributaria ya se causó,
pues se realizó el hecho generador, pero en principio aun no sería exigible,
pues no ha terminado el correspondiente período fiscal. Por su parte, la lógica
del anticipo es diferente. En el anticipo el contribuyente le entrega al Estado
una porción de los impuestos con base en los ingresos que espera recibir en el
siguiente período fiscal. Sobre el particular, la Corte en la Sentencia C-445
de 1995, dijo:
“10- La Corte no desconoce con lo anterior que estos mecanismos
de retención y anticipo pueden comportar, en ocasiones, el abono de una
obligación tributaria no causada en su totalidad. Así, en el caso de la retención,
la doctrina considera que la obligación tributaria ha sido causada
materialmente -pues la persona ha recibido un ingreso, que es el hecho
generador del impuesto a la renta-, pero la obligación no ha sido causada
formalmente, pues no ha culminado el período correspondiente de recaudo[14].
La situación es aún más clara en el caso de los anticipos, puesto
que en estos eventos el impuesto no ha sido ni siquiera causado
materialmente, ya que el contribuyente anticipa el pago del impuesto del
siguiente período tributario. El anticipo se funda entonces en un hecho
hipotético, aunque perfectamente razonable, pues la ley supone que el
contribuyente tendrá una renta global por lo menos igual a la obtenida en el
anterior período.” (resaltado y subrayado fuera de texto)
82.    Adicionalmente, aunque estos dos mecanismos de pago de
impuestos -la retención en la fuente y el anticipo- buscan realizar el
principio de eficiencia tributaria al incrementar el recaudo, lo hacen por vías
que difieren parcialmente. Tanto la retención como el anticipo permiten que el
Estado tenga ingresos, o flujo de caja, durante el transcurso de la vigencia
fiscal. Sin embargo, la retención en la fuente permite, adicionalmente,
concentrar el recaudo en un menor número de contribuyentes que actúan como
agentes del Estado, lo cual facilita el control al ejercicio de dicha función.
En efecto, al concentrar la función de recaudo en un menor número de agentes,
el Estado minimiza tanto el costo social inherente a las obligaciones formales
de los contribuyentes, como el costo que le significa al mismo Estado controlar
y vigilar el ejercicio de la función pública de recudo por parte de los
particulares.
83.   Sin embargo, a pesar de avalar tanto el mecanismo de
retención en la fuente como el pago anticipado de los impuestos, la Corte
también dejó en claro que esta facultad no es omnímoda. El anticipo del
impuesto a la renta que cobra el Estado a los contribuyentes durante el transcurso
de una vigencia fiscal se calcula con base en la renta declarada en el período
fiscal anterior. Por lo tanto, puede ocurrir que la persona reciba menos renta
de la que recibió en la vigencia anterior, y en esa medida, podría pagar de más
en el anticipo. Sobre el particular, la Sentencia C-445 de 1995, continúa
diciendo:
“Este carácter anticipado de estos abonos tributarios no afecta
per se la legitimidad constitucional de estas figuras, puesto que en ninguna
parte la Constitución prohíbe estos mecanismos y el Legislador tiene una amplia
libertad de regulación en este campo. En efecto, esta Corporación ya había
señalado que ‘la Constitución no entra en el detalle de cómo se recaudan los
impuestos decretados por el Congreso, porque ello sería contrario a la técnica
jurídica’[15].
Sin embargo, la Corte considera que estos fenómenos jurídicos deben ser
tenidos en cuenta por el Legislador, con el fin de evitar eventuales
violaciones del principio de equidad tributaria. En efecto, es
perfectamente posible que las sumas retenidas al contribuyente o aquellas que
éste mismo ha anticipado al presentar su declaración excedan el monto que, una
vez terminado el período y liquidado de manera definitiva su impuesto, le
corresponde por ley cancelar, de acuerdo a su capacidad de pago. En tales
circunstancias, si la ley no permitiera al contribuyente compensar estas sumas
u obtener su devolución, podría vulnerarse el principio de equidad tributaria,
puesto que el contribuyente terminaría por cancelar un impuesto mayor del que
por ley le debería corresponder.  Pero lo cierto es que el Estatuto Tributario
prevé esos mecanismos y que tales son precisamente las normas demandadas por el
actor.” (resaltado fuera de texto)
84.   Del anterior
recuento se tiene que la Corte ha avalado tanto el mecanismo de retención en la
fuente como el de los anticipos de impuestos con base en la declaración de
renta del año anterior, en virtud de que contribuyen a la realización del
principio de eficiencia tributaria. Sin embargo, la Corte también ha
establecido importantes distinciones entre dichos mecanismos. Las distinciones
están basadas en que, en virtud del primer mecanismo, la obligación tributaria se
cobra sobre los ingresos en el momento en que se perciben. Es decir, el recaudo
se produce como consecuencia de un hecho cierto. El carácter anticipado de la
retención en la fuente consiste en que, al tratarse de impuestos de período, en
principio sólo serían exigibles al cabo de la respectiva vigencia fiscal. Sin
embargo, mediante el mecanismo de retención el pago del impuesto se exige en el
momento en que se produce el pago de la obligación constitutiva de ingreso.
85.    Entre tanto, en
el mecanismo de anticipos de impuestos, el cobro se produce sobre una
expectativa de lo que será el ingreso futuro del contribuyente en la siguiente
vigencia fiscal. Esta expectativa, nuevamente, se construye sobre la base de
una inferencia válida según la cual el ingreso de una persona se mantiene más o
menos constante año tras año. Sin embargo, también se puede concluir de la
jurisprudencia que la facultad del legislador para cobrar los impuestos de
manera anticipada no es absoluta. Depende de que el mecanismo de anticipo
respete el principio de equidad, lo cual se traduce, entre otras cosas, de la
posibilidad que tenga el contribuyente de compensar o exigir la devolución del
impuesto pagado de más.
86.   Por lo tanto, aun
cuando la disposición demandada sostiene que el impuesto al consumo de bienes
inmuebles se cobra mediante el mecanismo de retención en la fuente, y el “vendedor
o cedente” está obligado al recaudo y al pago del impuesto, en realidad lo
que ocurre en el presente caso es un cobro anticipado del impuesto. Para el
momento en que resulta exigible el pago, es decir, antes de la firma de la
escritura de compraventa, el responsable del tributo todavía no ha recibido
ingreso proveniente de la misma, y todavía no se ha realizado el hecho
generador del tributo. Sin embargo, conforme a lo dispuesto en el artículo
demandado en todo caso el vendedor sí actuaría como agente retenedor del
impuesto, sin perjuicio de los cambios que le haya introducido a dicha
responsabilidad el Decreto 961 de 2019.
El cobro
anticipado de la totalidad del impuesto nacional al consumo de inmuebles es
desproporcionado porque implica una distribución inequitativa de las cargas
públicas
87.   El cobro
anticipado de impuestos supone que los particulares deben asumir un cierto
nivel de riesgo, puesto que el monto de la obligación de pagar el anticipo se
calcula sobre la base de un hecho incierto, que son los ingresos futuros del
contribuyente. En esa medida, si bien el legislador puede exponer al
contribuyente a los riesgos derivados de la contingencia como la disminución de
su ingreso y el pago de un anticipo superior al monto total del impuesto, dicha
facultad está supeditada a que el cobro anticipado consulte la capacidad de
pago de los contribuyentes. De lo contrario, un anticipo que no consulte dicha
capacidad de pago, puede resultar desproporcionado e irrazonable al vulnerar el
principio de equidad tributaria.
88.   Para determinar el
alcance de la facultad legislativa de cobrar anticipadamente los impuestos es
necesario establecer cuál es el margen de riesgo que le corresponde asumir a
los particulares en virtud del principio de eficiencia tributaria. Al analizar
la constitucionalidad del mecanismo de los anticipos, la Corte se ha referido
principalmente al anticipo del impuesto a la renta, que constituye tan solo un
porcentaje menor del impuesto total. Esto tiene dos consecuencias fundamentales
en lo que atañe al eventual pago de más, y a la necesidad de que el
contribuyente solicite una compensación o devolución con posterioridad. Si el
contribuyente paga sólo un porcentaje de la obligación tributaria como anticipo,
el legislador está disminuyendo tanto la magnitud como la probabilidad del
riesgo al que está expuesto el contribuyente. Está disminuyendo la magnitud del
riesgo, pues aun cuando los ingresos del contribuyente disminuyan, el anticipo
sólo será por una fracción del impuesto de renta y no por la totalidad del mismo.
Por lo tanto, aun en la eventualidad de que los ingresos del contribuyente disminuyan,
resulta bastante improbable que el monto de dicho pago represente una erogación
que desborde la capacidad del contribuyente. Adicionalmente, en la medida en
que el pago sólo representa un porcentaje de la obligación total, de hecho se
está disminuyendo la probabilidad de que el contribuyente pague de más. En
efecto, aun cuando los ingresos del contribuyente disminuyan en relación con los
de la vigencia fiscal anterior, el anticipo se aplicará al pago de la renta del
año siguiente. Por lo tanto, únicamente habrá necesidad de una compensación o de
solicitar la devolución en casos extremos, cuando la renta disminuya tanto que
el porcentaje pagado como anticipo sea superior a la totalidad del impuesto de
renta debido. Esta consideración es importante, pues como se verá, el cobro de
un porcentaje de la obligación total disminuye la magnitud y la probabilidad del
riesgo, y por lo tanto, disminuye la gravedad la carga pública a la cual queda
expuesto el contribuyente como consecuencia del anticipo.
89.   Contrario a lo
que ocurre con el impuesto a la renta y a los demás impuestos de período, el
legislador exigió el pago anticipado de la totalidad del impuesto nacional al
consumo de inmuebles. Es decir, como el cobro anticipado de este impuesto no es
por un porcentaje de su valor, sino por la totalidad del mismo, el
contribuyente tiene mayor probabilidad de quedar expuesto, y la magnitud del riesgo
que asume por el pago de más es mucho mayor. Para entender la probabilidad y la
magnitud del riesgo es necesario empezar por entender la naturaleza de las
contingencias a las cuales está expuesto el contribuyente. Contrario a lo que
ocurre con el anticipo de renta, en el cual el riesgo consiste en una
disminución -mayor o menor- del ingreso gravable, o el aumento -también mayor o
menor- de los pasivos, el responsable del impuesto al consumo de bienes
inmuebles corre el riesgo de que el negocio no se realice, o de que el
adquirente del inmueble no le pague.
En tales casos, el
contribuyente tendría que exigir la compensación o devolución de la totalidad
del impuesto. Si ello es así, el monto mínimo del impuesto que debe asumir el
cedente-vendedor equivale al 2% de 26.800 UVT, que para la vigencia fiscal de
2019 corresponde a $18’368.720. Es probable que para algunas personas jurídicas
y naturales dicho monto no sea exagerado. Sin embargo, el pago anticipado de este
impuesto resulta aplicable tanto a personas jurídicas como naturales, y éstas
últimas se encuentran, en términos generales, en menor capacidad para asumirlo.
90.   En el contexto
socioeconómico colombiano para las familias el pago del impuesto antes de
recibir el valor del inmueble resulta desproporcionada. En efecto, esto se
puede observar si se tienen en cuenta los datos de ingresos de familais en
Colombia. Según la encuesta de presupuestos de hogares del DANE de 2016-2017,
el 51,7% de los hogares unipersonales gana menos de un salario mínimo. El 26,3%
gana entre 1 y 2 SMLM, el 8,2 gana entre 2 y 3 SMLM, y sólo el 12,7% gana más
de 3 SMLM. Es decir, que sólo una fracción de este último sector de la
población estaría en condiciones de asumir este costo hasta la siguiente
vigencia fiscal. En los hogares de 2 personas, el porcentaje que gana más de 3
SMLM sube a 20,2. En los de 3 personas sube a 23,5%, en los hogares de 4
incrementa a 26,8% y en los de 5 a 27,8, aunque sus costos también aumentan a
medida que el número de personas incrementa.
91.   Ahora bien,
frente a lo anterior podría alegarse que el valor mínimo de los inmuebles a los
cuales resulta aplicable el impuesto es considerable. En esa medida, las
personas que enajenan un inmueble de un valor igual o superior a $918’439.000
tienen la capacidad económica para pagar $18’368.720 de manera anticipada más
al fisco, de asumir la pérdida en caso de que el negocio no se realice, y esperar
la devolución, sin que ello implique desbordar su capacidad contributiva, o
afectar su mínimo vital. Sin embargo, este argumento no resulta de recibo por
diversas razones. En primer lugar, el ser propietario de un inmueble no
significa tener liquidez. En efecto, dentro del universo de propietarios de
inmuebles de ese valor, no todas las personas tienen tal capacidad de pago.
Para muchos de ellos el inmueble, bien se trate de una vivienda, un lote, una
oficina o de un local comercial, constituye una porción significativa del
patrimonio. Estas personas no podrían sufragar la pérdida de más de dieciocho
millones de pesos sin que eso signifique un desmedro significativo en su
capacidad para asumir los gastos necesarios para sobrevivir.
92.   Adicionalmente,
en la medida en que el cedente-vendedor se considere como responsable del
recaudo del tributo, según la disposición acusada a través del mecanismo de
retención en la fuente, o como autorretenedor, el incumplimiento de sus obligaciones
de recaudo puede traer consigo consecuencias sancionatorias, incluyendo
sanciones penales. En efecto, el artículo 402 del Código Penal establece que el
agente retenedor o autorretenedor de un tributo que no consigne a tiempo las
sumas que recaude por tal concepto estará sujeto a una pena de cuarenta y ocho (48)
a ciento ocho (108) meses, y a una multa.
93.   Ahora bien, para
analizar la proporcionalidad de la utilización del mecanismo de cobro
anticipado de la totalidad del impuesto al consumo de bienes inmuebles, la
Corte debe establecer si es posible realizar -en la misma medida- el principio
de eficiencia tributaria, sin sacrificar el de equidad. Es decir, le
corresponde a la Corte indagar si existe otro mecanismo mediante el cual se
logre la misma eficiencia y se distribuyan más equitativamente las cargas
públicas que supone le cobro anticipado del impuesto al consumo. En particular,
es necesario establecer si existe un mecanismo de cobro de impuestos que
disminuya la magnitud y la probabilidad del riesgo que deben afrontar los
propietarios que vendan inmuebles sujetos al respectivo impuesto, en caso de
que el negocio no se realice y ellos ya hayan cancelado el impuesto.
94.   Para ponderar la
medida es necesario recordar que el mecanismo de cobro anticipado de impuestos
tiene como objetivo garantizar que el Estado tenga el flujo de caja necesario
durante el transcurso de cada vigencia fiscal. Desde este punto de vista, al
Estado le es indiferente si el pago se produce con anterioridad a la enajenación,
de manera concomitante, o de manera inmediatamente posterior a la realización
del negocio jurídico que da origen a la obligación tributaria. Si se quiere
garantizar que las partes tengan un incentivo para pagar el impuesto, el
legislador puede establecer que éste sea concomitante a la firma de la
escritura, o establecerlo como un requisito para el registro del acto de
enajenación en la oficina de registro de instrumentos respectiva. En tal evento
el cobro del impuesto sigue garantizando que el Estado cuente con los recursos
provenientes de dicho impuesto durante el transcurso de cada vigencia fiscal.
Por el contrario, para el contribuyente el cobro del impuesto inmediatamente
después de realizar el negocio jurídico significa librarse de los efectos de la
contingencia de pagar el impuesto y que éste no se realice. La irrelevancia de
que el pago se realice inmediatamente antes de realizar la escritura, al tiempo
con la misma, o inmediatamente después resulta clara si se observa que, el
artículo 1.3.3.19 del Decreto 961 de 2019 anteriormente mencionado. Aunque este
decreto mantiene que la obligación del pago del impuesto es anterior a la
enajenación, este artículo dispone que el agente retenedor no es el mismo
responsable del tributo, sino el notario, el administrador de la fiducia, o el
del fondo de capital privado o de inversión colectiva.
95.   Por lo tanto, en
virtud de lo anterior, la Corte concluye su análisis conformando que el
artículo 21 de la Ley 1943 de 2018 también resulta inconstitucional en virtud
de que dispone el cobro anticipado de la totalidad del impuesto antes de la
realización del negocio jurídico mediante el cual se lleva a cabo la
enajenación. Esta forma de cobro anticipado resulta irrazonable y
desproporcionada, pues innecesariamente expone al vendedor o cedente a tener
que pagar la totalidad del impuesto al consumo de bienes inmuebles y que posteriormente
el comprador o adquirente decida no comprar o adquirir el bien.
Conclusión
96.     La Corte concluyó que el artículo
21 de la Ley 1943 de 2018 es inexequible por vulnerar
el principio de legalidad del tributo, pues al establecer el impuesto al
consumo de bienes inmuebles el legislador definió como hecho generador la
enajenación de bienes inmuebles “a cualquier título”, pero no precisó la
base gravable del tributo para hipótesis de enajenación distintas a la
compraventa.
Adicionalmente, la disposición demandada
vulnera los principios de equidad tributaria en sus dimensiones horizontal y
vertical, y desconoce la capacidad contributiva de las personas. Vulnera la
equidad horizontal, pues al tratarse de un impuesto en cascada que se adhiere
al costo, la tarifa efectiva varía únicamente en función de qué tan larga sea
la cadena de tradición. La tarifa efectiva será mayor en inmuebles con cadenas
de tradición más largas y menor en aquellas con cadenas de tradición más
cortas. Ello produce un trato diferente entre situaciones iguales, sin que
exista un criterio constitucionalmente válido para ello. A su vez, el artículo
vulnera la equidad vertical y la obligación de considerar la capacidad
contributiva de las personas en la medida en que grava igualmente enajenaciones
hechas a títulos diversos, independientemente del tipo de bien y de su destino,
sin considerar que no en todos los casos se puede inferir la capacidad
económica de los contribuyentes.
Finalmente, el legislador vulneró el
principio de equidad tributaria, y la obligación de considerar la capacidad
económica de los contribuyentes, al crear un impuesto que debía pagarse antes
de que se perfeccionara el negocio jurídico que da origen a la enajenación. Con
ello expuso a los vendedores y en general a quienes enajenan los inmuebles a
una contingencia desproporcionada e irrazonable.
VII. DECISIÓN
En mérito de lo expuesto, la Corte
Constitucional, administrando justicia, en nombre del pueblo y por mandato de
la Constitución,
RESUELVE
Declarar INEXEQUIBLE el
artículo 21 de la Ley 1943 de 2018.
Notifíquese, comuníquese, cúmplase,
publíquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el
expediente
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Presidenta
CARLOS BERNAL PULIDO
Magistrado
Con salvamento de voto
DIANA FAJARDO RIVERA
Magistrada
Con aclaración de voto
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Magistrado
Con salvamento de voto
ALEJANDRO LINARES CANTILLO
Magistrado
Con salvamento de voto
ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO
Magistrado
CRISTINA PARDO SCHLESINGER
Magistrada
JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS
Magistrado
ALBERTO ROJAS RÍOS
Magistrado
MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ
Secretaria General
SALVAMENTO DE
VOTO DEL MAGISTRADO
CARLOS BERNAL PULIDO
A LA SENTENCIA C-593/19
PRINCIPIO DE CERTEZA TRIBUTARIA-No
vulneración  (Salvamento de voto)
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-No
vulneración (Salvamento de voto)
Expediente: D-13260
Magistrada
ponente:
CRISTINA PARDO
SCHLESINGER
Con el debido respeto por las decisiones
adoptadas por la Sala Plena de la Corte Constitucional, suscribo el presente
salvamento de voto en relación con la sentencia de la referencia, mediante la
cual se declaró inexequible la disposición demandada. Dicha decisión se fundó
en tres razones. Primero, el artículo demandado vulneraba el principio de
certeza tributaria, porque el hecho generador del impuesto era la enajenación
de los inmuebles a cualquier título, y, sin embargo, el legislador únicamente
definió la base gravable para enajenaciones a título de compraventa (“precio de
venta”). Segundo, el impuesto vulneraba los principios de equidad y justicia
tributaria, en tanto (i)  no era adecuado para aumentar el recaudo y (ii) no
era proporcionado en sentido estricto porque, al ser un impuesto “plurifásico
en cascada”, generaba un encarecimiento exponencial de la tarifa pagada por el
contribuyente. Tercero, el inciso segundo de dicha disposición imponía
una carga pública excesiva y vulneraba el derecho a la propiedad del
responsable (vendedor), al exigirle el pago del impuesto antes de la
“enajenación del bien inmueble”.
Difiero de dicha decisión por tres motivos. Primero, la disposición demandada no vulneraba el principio de
certeza tributaria. Considero que la base gravable del impuesto para supuestos
de enajenación distintos a la compraventa, a pesar de que no estaba definida
expresamente, era determinable al aplicar las reglas generales de
interpretación. En efecto, una interpretación sistemática de la expresión
“precio de venta” (inciso 3º) con el encabezado de la norma, a saber, “impuesto
nacional al consumo de bienes inmuebles”, permitía inferir razonablemente que
la base gravable para todos los supuestos de enajenación era el “precio” o
“valor” que apareciera en el título que precedía a la enajenación. Con esto,
resulta determinable la base gravable del referido tributo y, por tanto, se
satisface el principio de certeza tributaria.
Segundo, la disposición demandada no
vulneraba el principio de equidad y justicia tributaria por dos razones. De un
lado, el impuesto sí era una medida adecuada para incrementar el recaudo. En
efecto, antes de la entrada en vigencia de la disposición acusada, la
enajenación o “consumo” de bienes inmuebles no se encontraba gravada y, por lo
tanto, el Estado no recaudaba recursos por este concepto. En cambio, después de
su entrada en vigencia, el recaudo total por este impuesto, para agosto de
2019, ascendía a COP$ 105.089.125.000, tal como lo reconoció la mayoría de
manera expresa en la sentencia. De otra parte, el impuesto era proporcional en
sentido estricto, por cuanto no vulneraba el principio de equidad en su
dimensión sistémica[16],
es decir, no “aportaba una dosis manifiesta de inequidad y regresividad”[17] al sistema tributario
en su conjunto. Esto se fundamenta en tres premisas. Primero, era un impuesto
indirecto que, por su propia naturaleza, fijaba una misma tarifa con independencia
de la capacidad de pago del contribuyente. Segundo, este impuesto sí tenía en
cuenta la capacidad contributiva en abstracto, pues únicamente era aplicable a
inmuebles de un alto valor (mínimo 26.000 UVT, lo que equivale a COP$
918.000.000), con lo cual era razonable inferir que el adquirente tenía
capacidad para pagar la referida tarifa del 2%. Tercero, el incremento de la
tasa efectiva de tributación para los compradores de bienes que tuvieran
cadenas de tradición más largas, así como la consecuencia negativa que esto
tendría en el mercado de bienes inmuebles, eran efectos hipotéticos de la
disposición demandada. En cualquier caso, estos efectos, a lo sumo, permitían
cuestionar la conveniencia de la norma, pero no su constitucionalidad.
Por último, la disposición acusada no imponía una carga
pública excesiva ni vulneraba el derecho a la propiedad del responsable
(vendedor) al exigirle el pago del impuesto antes de la “enajenación del bien
inmueble” (inciso 2º). Al respecto, advierto que el
ordenamiento jurídico dispone diversos mecanismos mediante los cuales el
responsable podía mitigar su falta de liquidez o el riesgo de no pago (por
ejemplo, acordar el pago de arras o pactar condiciones de pago del precio). Por
otro lado, si la enajenación no se perfeccionaba, el responsable podía
solicitar la devolución de lo pagado al Estado. Finalmente, si el comprador no
pagaba el impuesto, el vendedor tenía las acciones civiles para recuperar este
monto. Por lo demás, la dificultad eventual en el recobro no permitía concluir
que la norma vulneraba el derecho a la propiedad o generaba una carga excesiva
para el responsable.
CARLOS BERNAL PULIDO
Magistrado
ACLARACIÓN DE VOTO DE LA MAGISTRADA
DIANA FAJARDO RIVERA
A LA SENTENCIA C-593/19
COSA JUZGADA RELATIVA-Configuración (Aclaración de voto)
RETENCION EN LA FUENTE-Objeto (Aclaración de voto/RETENCION EN LA FUENTE-No es un
impuesto sino un procedimiento para el recaudo tributario (Aclaración
de voto)
RETENCION EN LA
FUENTE-Alcance (Aclaración de voto)
Referencia:
Expediente D-13260
Magistrada ponente:
CRISTINA PARDO SCHLESINGER
Con el acostumbrado respeto por las
decisiones de la Sala Plena, me permito exponer las razones por las cuales
aclaro el voto en relación con la decisión adoptada en la Sentencia C-593 de
2019.
Comparto que en la medida en que no
existe un criterio de interpretación que le permita al operador jurídico
establecer cuál es la base gravable del impuesto nacional al consumo de bienes
inmuebles del artículo 21 de la Ley 1943, por fuera de los contratos de
compraventa, la misma no resulta determinable. En este sentido, coincido en que
lo anterior implica una indefinición de un elemento estructural del impuesto
para todas las hipótesis contenidas en el hecho generador del tributo y, como
consecuencia, el artículo 21 de la Ley 1943 es inconstitucional por vulnerar especialmente
el principio de certeza tributaria. No comparto, sin embargo, dos razonamientos
de la parte motiva de la Sentencia.
1. El primer elemento es
meramente técnico, pero estimo que puede ser relevante a futuro para efectos de
la interpretación de la cosa juzgada constitucional en general. Los demandantes
sostenían que la disposición acusada vulneraba el numeral 12 del artículo 150
de la Constitución, que establece la reserva de ley en materia tributaria, en
la medida en que no define claramente el sujeto pasivo del tributo. El fallo
analiza de fondo este cargo y concluye que dicho elemento del impuesto es
determinable para las diferentes hipótesis consagradas en el hecho generador
del tributo.
La providencia sostiene que la
aparente ambigüedad que denuncian los demandantes puede resolverse conforme a
los principios generales de la hermenéutica jurídica y acudiendo a las definiciones
comunes del lenguaje ordinario. Así, afirma que el responsable del tributo en
cada caso es quien cede, enajena, o en general, quien otorga a otro la
propiedad sobre el bien inmueble sujeto al gravamen. En esa medida, concluye
que la presunta falta de claridad respecto del sujeto pasivo no afecta la
constitucionalidad de la norma, puesto que dicho elemento resulta determinable.
Pese a lo anterior, el debate de
constitucionalidad por el mismo cargo, contra la disposición acusada también en
esta oportunidad y por violación al principio de legalidad y certeza
tributarias ya había sido analizado en la Sentencia C-550 de 2019[18], con el
mismo resultado al que se llega en la presente decisión. En consecuencia, en
lugar de haber emprendido un análisis de mérito, la Sala Plena debió indicar
que había operado la cosa juzgada relativa, sin perjuicio de que, a la postre,
la disposición fuera declarada inexequible por un cargo distinto. Estimo que no
haberlo hecho, podría inducir a confusión sobre los alcances de un
pronunciamiento previo de exequiblidad en virtud de un cargo específico, en la
medida en que es posible dar a entender que la discusión ya definida por la
Corte puede ser de algún modo reabierta, lo cual es contrario al principio de
la cosa juzgada constitucional contenido en el artículo 243 de la
Constitución.
2. El segundo razonamiento
del Fallo por el cual aclaro mi voto tiene que ver con la conceptualización de
la figura de la retención en la fuente en el sistema tributario colombiano. La
Sentencia asevera que la retención en la fuente se produce como consecuencia de
un hecho cierto que causa el tributo y se sugiere que el citado mecanismo es
una forma de pago de la obligación tributaria. No comparto esta aproximación.
Como lo ha señalado la jurisprudencia constitucional[19], la retención en la
fuente implica la absorción de recursos, por parte de retenedores habilitados
para el efecto, destinados al eventual pago de las detracciones causadas
o que se generarán. Sin embargo, no implica en sí misma el pago de un tributo
sino que es un mecanismo de recaudo gradual, que puede cobijar varios tributos
y que permite obtener su percepción en lo posible, dentro del mismo periodo de
su hipotética causación[20].
Opera en el desarrollo mismo de las transacciones económicas gravadas, de forma
concomitante al hecho generador y por estrictas razones de eficiencia
tributaria.
La Corte también ha sostenido que
la retención en la fuente se practica sobre ciertas operaciones económicas, en
la medida en que muestran una potencial capacidad económica de quien las
realiza. Con todo, ha subrayado que no implica el pago mismo de la exacción
sino que es un mecanismo anticipado de recaudo sobre el tributo generado o que
se generará. Por lo tanto, en la medida en que se trata de escenarios
distinguibles, puede haber retención en la fuente sin que exista ingreso
gravable y es posible que una persona que no deba pagar, por ejemplo, el
impuesto a la renta, le sea practicada retención en la fuente[21].
Me parece que la anterior distinción
tiene consecuencias de suma importancia, entre otros casos, para la
identificación de los momentos en los cuales se causan los tributos, se hacen
exigibles y se recaudan, lo cual, a su vez, es trascendental en términos de la
aplicación en el tiempo de la Ley tributaria. En este sentido, considero que a
efectos de la interpretación y aplicación de gran cantidad de legislación que
se expide continuamente en la materia, es relevante no incurrir en equívocos
como los que contiene la presente decisión, en torno al carácter de la
retención en la fuente. En los anteriores términos dejo consignadas las razones
de mi aclaración de voto.
Fecha ut
supra,
DIANA FAJARDO RIVERA
Magistrada
[1] A continuación, la Corte hace un resumen
del cuarto cargo planteado por los demandantes, aun cuando el mismo fue
inadmitido por la magistrada sustanciadora, y posteriormente retirado por los
demandantes.
[2] Sentencia C-891 de 2012. M.P. Jorge Ignacio
Pretelt Chaljub.
[3] Mediante Auto de 5 de junio de 2019, la magistrada sustanciadora
decidió inadmitir el cargo por violación del principio de eficiencia
tributaria, por considerar que se trataba de un juicio de conveniencia basado
en especulaciones de los demandantes, y no un juicio de constitucionalidad.
[4] Estableciendo dicha distinción ver también las sentencias C-155 de
2003, C-260 de 2015, y C-333 de 2017, entre otras.
[5]
Ibídem.
[6]
Sentencias C-250 de 2003 y C-183 de 1998.
[7]
Sentencia C-776 de 2003.
[8] Sentencia C-804 de 2001; M.P. Rodrigo Escobar Gil (En esta
sentencia, la Corte Constitucional declaró infundadas las objeciones
presidenciales sobre un proyecto de ley que contemplaba un incentivo fiscal a
favor de personas de los estratos 1 y 2 que no hubiesen definido su situación
militar, para que la definieran).
[9] Bravo Arteaga Juan Rafael. “Nociones Fundamentales de Derecho
Tributario” Universidad del Rosario 1997.
[10] Ibidem.
[11] Grossman, Sanford J.; Hart, Oliver D.
(1986). “The Costs and Benefits of Ownership: A Theory of Vertical and Lateral
Integration”. Journal of Political Economy. 94 (4): 691–719
[12]C-015/93 MP Eduardo Cifuentes Muñoz
[13]Corte Constitucional. Sentencia C-421/95. MP Jorge Arango Mejía.
Consideración jurídica sexta.
[14]Ver Alejandro Ramírez Cardona. Derecho tributario. (4
Ed) Bogotá: Temis, 1990, pp 254 y ss.
[15]Corte Constitucional. Sentencia C-421/95. MP Jorge Arango Mejía.
Consideración jurídica sexta
[16] Sentencia C-002 de 2016. Los principios de equidad y justicia
tributaria “se predican del sistema en su conjunto y no de un impuesto en
particular”.
[17] Sentencia C-002 de 2018.
[18] M.P. Diana Fajardo Rivera.
[19] Ver sentencias C-009 de 2003. M.P.
Jaime Araujo Rentería; C-088 de 2018. M.P. Diana Fajardo Rivera, y C-550 de
2019. M.P. Diana Fajardo Rivera.
[20] Sentencia C-009 de 2003. M.P. Jaime
Araujo Rentería.
[21] C-550 de 2019. M.P. Diana Fajardo Rivera.