C-200-12
REPÚBLICA DE COLOMBIA
Sentencia C-200/12
REVISOR FISCAL-Improcedencia
de invocar el secreto profesional, en relación con actos de corrupción de los
que conozca en ejercicio de las funciones que le son inherentes
SECRETO PROFESIONAL-Naturaleza
El artículo 74 de la Constitución
señala en forma categórica que “El secreto profesional es inviolable”. La Real
Academia de la Lengua define como secreto “lo que cuidadosamente se tiene reservado
y oculto”, frente a lo segundo, se entiende  como el “conocimiento que
exclusivamente alguno posee de la virtud o propiedades de una cosa o de un
procedimiento útil en medicina o en otra ciencia, arte u oficio.” Se tiene
entonces que el secreto profesional responde a un deber de sigilo que nace en
el momento que una persona acude a otra, como depositaria de sus infidencias,
en razón de su profesión. El
ejercicio de ciertas actividades profesionales implica el tener que saber y
conocer parte de la vida privada, pública o comercial de una persona, que
asumen la calidad de íntimos y que, no deben ser conocidos por terceros. En
efecto, dichas revelaciones se realizan por cuanto son imprescindibles para que
el profesional pueda dimensionar el problema y responder en forma apropiada a
la expectativa de solución que se le pide. De lo anterior, surge un deber de
lealtad frente a quien deposita su confianza. El secreto profesional fue
protegido en Roma a través de la figura de  “conmiso”, en virtud de la cual la
obligación de secreto se imponía debido a la existencia de una convención
anterior a la confidencia, lo cual hacía convertir el acto de confidencia y
recepción en una especie de pacto. La otra forma era la “promiso”, que suponía
que primero se entregaba la confidencia y luego, inmediatamente de recibida,
nacía para el depositario, por el solo hecho de la confidencia, la obligación
de no revelarla. En el Corpus Juris del Derecho Romano, Digesto, (Ley 25 de
Test. XXII, V) se hace referencia a la obligación de no propagar secretos
respecto de abogados, procuradores y escribanos. De igual manera, otros
ordenamientos han establecido en forma expresa la protección al secreto
profesional dentro de las garantías constitucionales. Así, por ejemplo, la
Constitución Española consagra en su artículo 20 que todos los españoles
tendrán derecho a “d) A comunicar o recibir libremente información veraz por
cualquier medio de difusión. La ley regulará el derecho a la cláusula de conciencia
y al secreto profesional en el ejercicio de estas libertades.” En Colombia, otras disposiciones legales buscan también
proteger el secreto profesional. En este sentido, el Código de Procedimiento
Penal señala en el artículo 68 que no están obligados a la denuncia de un
delito quien tenga conocimiento de la realización de una conducta punible, con
ocasión del secreto profesional. De la misma manera, el artículo 385 dispone
que no deben rendir testimonio aquellos que tienen noticia de los hechos en
razón de su profesión.
SECRETO PROFESIONAL-Alcance
Los alcances de esta garantía
constitucional también han sido estudiados por esta Corporación. En primer
lugar, ha dicho la jurisprudencia que la garantía de la guarda del secreto
profesional se constituye como una necesidad en las sociedades modernas. En
efecto, el grado de desarrollo y la complejidad de las relaciones
interpersonales e intergrupales, acentúa la división social del trabajo,  y por
tanto, cada uno de los miembros del conglomerado, que ejerce un oficio
específico, requiere más del aporte de los otros, para la satisfacción de sus
necesidades más apremiantes. Ello se traduce en la necesidad de confiar ciertos
aspectos, incluso de la vida privada, a ciertos profesionales, que el propio
ordenamiento señala, y por tanto, resulta imperiosa la confiabilidad en el
manejo de dicha información. En segundo lugar, ha señalado la Corte que nos
encontramos en presencia de un derecho-deber. En efecto, cuando una persona
confía a un determinado profesional una información en razón de la función
social que y a través de la cual se satisfacen variadas necesidades
individuales, éste puede exigir que los datos no serán divulgados. Es decir, en
el ámbito de la relación profesional, depositado el secreto o conocida la
información o el dato por parte del profesional, el sujeto concernido adquiere
el derecho a que se mantenga el sigilo y aquél derecho es oponible tanto frente
al profesional como frente a las personas que conforman la audiencia excluida.
Correlativamente, el profesional tiene frente al titular del dato o información
confidencial, el deber de preservar el secreto, no sólo en razón del derecho de
aquél que entrega información privada, sino también del interés objetivo y
legítimo de generar un clima de confianza en el ejercicio de la profesión y
asegurar la permanencia de los usuarios del sistema. En tercer lugar, la
jurisprudencia ha señalado que la garantía del derecho profesional busca
proteger otros derechos igualmente fundamentales, especialmente el de la
intimidad, a la honra, al buen nombre, a la información, a la libertad etc, y por tanto, se constituye en una
barrera protectora de la vida privada. La exigencia del deber profesional se
hace más evidente en aquellas situaciones en donde la información a la que
accede el profesional toca con las esferas más intimas del individuo como en el
caso de los médicos, los abogados y los sacerdotes. Ellos son depositarios de
asuntos y actividades vinculados con el mundo referido a la  intimidad de
la persona. La
confianza y la lealtad son valores que
signan y presiden dichas relaciones interpersonales.
SECRETO PROFESIONAL-Implica la existencia de un derecho deber
La
garantía del secreto profesional implica la existencia de un derecho- deber.
Por una parte, la persona que divulga el secreto puede exigir que éste
permanezca oculto. Por otro lado,  impone a los profesionales que a
consecuencia de su actividad se tornan depositarios de la confianza de las
personas que descubren o dejan entrever ante ellos datos y hechos de su vida
privada, destinados a mantenerse ocultos a los demás, el deber de conservar el
sigilo o reserva sobre los mismos.  La inviolabilidad del secreto asegura
la intimidad de la vida personal y familiar de quien hace partícipe al
profesional de asuntos y circunstancias que sólo a él incumben y que con grave
detrimento de su dignidad y libertad interior podrían desvelarse públicamente.
No obstante, el hecho de que sea inviolable, no implica que el legislador no
pueda, como en todos los derechos, regular su ejercicio y resolver los
conflictos que puedan presentarse con otras garantías, siempre y cuando estas
limitaciones tengan un fin legítimo, proporcional y razonable.
SECRETO PROFESIONAL-Alcance en el caso de los contadores y revisores fiscales
PROFESION DE CONTADOR PUBLICO-Regulación/PROFESION DE CONTADOR PUBLICO-Relevancia
de la función de dar fe pública
PROFESION DE CONTADOR PUBLICO-Principios que la rigen
El ejercicio de la profesión de contador se rige por
los principios de
integridad, objetividad, independencia, responsabilidad, confidencialidad,
observaciones de las disposiciones normativas, competencia y actualización
profesional, difusión y colaboración, respeto entre colegas y conducta ética.
(artículo 37). En virtud del principio de integridad “El Contador
Público deberá mantener incólume su integridad moral, cualquiera que fuere el
campo de su actuación en el ejercicio profesional. Conforme a esto, se espera
de él rectitud, probidad, honestidad, dignidad y sinceridad en cualquier
circunstancia (…). La objetividad “representa ante todo imparcialidad y
actuación si perjuicios en todos los asuntos que le corresponden al campo de
acción profesional del Contador Público. Lo anterior es especialmente
importante cuando se trata de certificar, dictaminar u opinar sobre los estados
financieros de cualquier entidad. Esta cualidad va unida generalmente a los
principios de integridad e independencia y suele comentarse conjuntamente con
esto.” La independencia “En el ejercicio profesional, el Contador Público
deberá tener y demostrar absoluta independencia mental y de criterio con
respecto a cualquier interés que pudiera incompatible con los principios de
integridad y objetividad, con respecto a los cuales la independencia, por las
características peculiares de la profesión contable, debe considerarse esencial
y concomitante.”. El de responsabilidad es definido como “principio de la ética
profesional, se encuentra implícitamente en todas y cada una de las normas de Ética
y reglas de conducta del Contador Público, es conveniente y justificada su
mención expresa como principio para todos los niveles de la actividad
contable”. El principio de confidencialidad se define según el artículo
37 como “La relación del Contador Público con los usuarios es el elemento
primordial de la practica profesional. Para que dicha relación tenga pleno
éxito debe fundarse en un compromiso responsable, leal y auténtico, el cual
impone la más estricta reserva profesional.” Bajo el principio de la
observancia de las disposiciones normativas “El Contador Público deberá
realizar su trabajo cumpliendo eficazmente las disposiciones profesionales
promulgadas por el Estado y el Consejo Técnico de la Contaduría Pública
aplicando los procedimientos adecuados debidamente establecidos.” En relación
con la competencia y actualización profesional “El Contador Público sólo deberá
contratar trabajos para los cuales él o sus asociados o colaboradores cuenten
con las capacidades e idoneidad necesaria para que los servicios comprometidos
se realicen en forma eficaz y satisfactoria.” El principio de difusión y
colaboración implica la obligación “de contribuir de acuerdo con sus
posibilidades personales, al desarrollo, superación y dignificación de la
profesión, tanto a nivel institucional como en cualquier otro campo que, como
los de la difusión o docencia le sean, asequibles”. Finalmente, en virtud de
los principios de respeto entre colegas y de conducta ética el contador debe
tener siempre presente que “la sinceridad, buena fe y la lealtad para con sus
colegas y deberá abstenerse de realizar cualquier acto que pueda afectar
negativamente la buena reputación o repercutir de alguna forma en descrédito de
la profesión, tomando en cuenta que, por la función social que implica el
ejercicio de su profesión, está obligado a sujetar su conducta pública y
privada a los más elevados preceptos de la moral universal.”
SECRETO PROFESIONAL DE CONTADOR PUBLICO-Jurisprudencia constitucional/SECRETO PROFESIONAL
DE CONTADOR PUBLICO-Alcance/SECRETO
PROFESIONAL DE REVISOR FISCAL-Alcance
RELACION REVISOR FISCAL Y ESTADO-Para efectos de análisis de extensión y alcance del
secreto profesional, no puede ser la misma que se presenta en otros contextos
INVIOLABILIDAD DEL SECRETO PROFESIONAL-Presupone la previa delimitación de la intimidad del
sujeto cuyos datos y hechos constituyen su objeto/PROFESIONES-No están
todas en el mismo radio de cercanía de la intimidad personal o familiar, ni el
control del Estado sobre ellas debe ser idéntico/INTIMIDAD Y SECRETO
PROFESIONAL-Jurisprudencia constitucional sobre su relación/SECRETO
PROFESIONAL-Su alcance no puede ser excusa en el caso de los revisores
fiscales para paralizar o suspender el deber constitucional que tiene todo
ciudadano de colaborar con las autoridades/SECRETO PROFESIONAL-Debe ser
analizado a la luz de la cercanía de la profesión con la intimidad personal y
de los fines del ejercicio de la misma
El alcance del secreto profesional dijo que ello no puede ser excusa,
en el caso de los revisores fiscales “para paralizar o suspender el deber
constitucional que tiene todo ciudadano de colaborar con las autoridades, y que
tampoco se puede crear alrededor de lo irregular, de lo ilícito, de lo torcido,
una apariencia de corrección que se ampara en lo secreto”. Para la Corporación,
cuando un contador ejerce funciones de revisoría fiscal pasa de encargarse de
unas gestiones privadas –en la contaduría pura y simple-  sino a una tarea que
trasciende la defensa de las expectativas individuales, que está llamada a
velar por intereses superiores que afectan al Estado y a la comunidad en general;
que no se reduce al cumplimiento de ciertos requisitos de idoneidad técnica
–como los exigidos al contador profesional para que pueda desplegar la
actividad que le es propia-, sino que demanda probidad y compromiso con valores
sociales. Concluye entonces en forma categórica la Corporación: “En síntesis:
una cosa es el contador que ejerce su profesión como tal, amparado (y obligado)
sin duda, por el secreto profesional y otra, muy diferente, el revisor fiscal
que ejerce funciones contraloras que implican el deber de denunciar conductas
ilícitas o irregulares, del cual deber no puede relevarlo el hecho de que para
cumplirlas cabalmente deba ser un profesional de la contabilidad.” Se concluye
entonces que el secreto profesional debe ser analizado a la luz de la cercanía
de la profesión con la intimidad personal y de los fines del ejercicio de la
misma. En el caso de los contadores, cuando se desempeñan como revisores
fiscales, la Corte ha señalado que su función escapa de una relación privada y
trasciende a la colectividad, razón por la cual sus acciones tienen un impacto
en la estabilidad financiera y económica tanto de la Empresa, como del Estado
mismo.
INTEGRACION
UNIDAD NORMATIVA-Procedencia
La integración de la unidad normativa procede cuando
el aparte de una disposición acusada individualmente, no tiene un contenido
deóntico claro o unívoco, de manera que, para entenderla y aplicarla, resulta
absolutamente imprescindible integrar su contenido normativo con el de otra
disposición que no fue acusada. Es decir, en ciertas
oportunidades las demandas recaen sobre apartes de una disposición legal
que carece de un sentido regulador propio y autónomo; es decir, el demandante
impugna un contenido normativo que no es por sí mismo inteligible y separable.
Sobre el particular ha señalado la Corporación en Sentencia C-154 de 2002: “En
primer lugar, procede la integración de la unidad normativa cuando un ciudadano
demanda una disposición que, individualmente, no tiene un contenido deóntico
claro o unívoco, de manera que, para entenderla y aplicarla, resulta
absolutamente imprescindible integrar su contenido normativo con el de otra
disposición que no fue acusada. En estos casos es necesario completar la
proposición jurídica demandada para evitar proferir un fallo inhibitorio”. “En
segundo término, se justifica la configuración de la unidad normativa en
aquellos casos en los cuales la disposición cuestionada se encuentra
reproducida en otras normas del ordenamiento que no fueron demandadas. Esta
hipótesis pretende evitar que un fallo de inexequibilidad resulte inocuo”. “Por
último, la integración normativa procede cuando pese a no verificarse ninguna
de las hipótesis anteriores, la norma demandada se encuentra intrínsecamente
relacionada con otra disposición que, a primera vista, presenta serias dudas de
constitucionalidad. En consecuencia, para que proceda la integración normativa
por esta última causal, se requiere la verificación de dos requisitos distintos
y concurrentes: (1) que la norma demandada tenga una estrecha relación con las
disposiciones no cuestionadas que formarían la unidad normativa; (2) que las
disposiciones no acusadas aparezcan, a primera vista, aparentemente
inconstitucionales.  A este respecto, la Corporación ha señalado que “es
legítimo que la Corte entre a estudiar la regulación global de la cual forma
parte la norma demandada, si tal regulación aparece prima facie de una dudosa
constitucionalidad.
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD
CONTRA SEGMENTOS DE UNA DISPOSICION-Criterios
que deben tenerse en cuenta
En relación con la integración ha
señalado la Corporación que no siempre que se demandan fragmentos normativos,
se enfrenta el juez constitucional ante la necesidad de incorporar en el
análisis constitucional otros textos. Por ello se precisaba en la sentencia
C-544 de 2007, que cuando se acusan segmentos de una disposición, es
indispensable tener en cuenta dos aspectos: “De un lado, que lo acusado
presente un contenido comprensible como regla de derecho, susceptible de ser
cotejado con los postulados y mandatos constitucionales, pues “las expresiones
aisladas carentes de sentido propio que no producen efectos jurídicos solas o
en conexidad con la disposición completa de la cual hacen parte, no son
constitucionales ni inconstitucionales”. De otro lado, que los apartes
normativos que no son demandados y, por ende, no son objeto de pronunciamiento
de la Corte, mantengan la capacidad para producir efectos jurídicos y conserven
un sentido útil para la interpretación y aplicación normativa. Por ello, la
Corte dijo que en aquellos casos en los que ‘la disposición se encuentra en
relación inescindible de conexidad con los apartes demandados, de suerte que en
caso de que la Corte decidiera declarar inexequibles los apartes acusados,
perdería todo sentido la permanencia en el orden jurídico’, también procede la
integración de la unidad normativa. De esta forma, se preserva la seguridad
jurídica y el principio de obligatoriedad normativa según el cual toda regla de
derecho es imperativa y de obligatorio cumplimiento para sus destinatarios y,
mientras se encuentre en el ordenamiento jurídico, debe producir los efectos
jurídicos que consagra”.
REVISOR FISCAL-Funciones/REVISOR
FISCAL-Obligaciones en el ejercicio del cargo
REVISORIA FISCAL-Naturaleza
REVISOR FISCAL-Le
corresponde cerciorarse de que las operaciones de una sociedad y su
funcionamiento se ciñan a la normatividad
Referencia: expediente D-8682
Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 7
(parcial) de la Ley 1474 de 2011, por medio de la cual se adicionó un numeral 5
al artículo 26 de la ley 43 de 1990.
Demandante: David Castellanos Carreño
Magistrado Ponente:
JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB
Bogotá
D. C., catorce (14) de marzo de dos mil doce (2012)
La Sala Plena de la Corte Constitucional, conformada por los magistrados Gabriel Eduardo
Mendoza Martelo,-quien la preside-, María Victoria Calle Correa, Mauricio
González Cuervo, Juan Carlos Henao Pérez, Jorge Iván Palacio Palacio, Nilson
Pinilla Pinilla, Jorge Ignacio Pretelt Chaljub, Humberto Antonio Sierra Porto y
Luis Ernesto Vargas Silva, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y
en cumplimiento de los requisitos y trámites establecidos en el Decreto 2067 de
1991, ha proferido la presente sentencia con fundamento en los siguientes,
1.
ANTECEDENTES
El
ciudadano David Castellanos Carreño, en ejercicio de la acción pública de
inconstitucionalidad, consagrada en los artículos 241 y 242 de la Constitución
Política, presentó demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 7
(parcial) de la Ley 1474 de 2011, por medio de la cual se adicionó un numeral 5
al artículo 26 de la ley 43 de 1990.
Luego
de los trámites de rigor, la demanda fue fijada en la Secretaría de la Corte
para permitir la participación ciudadana. Posteriormente, el señor Procurador
General emitió el concepto de su competencia.
1.1.
NORMA DEMANDADA
A continuación se transcribe el texto del artículo
acusado.
“ARTÍCULO 7o. RESPONSABILIDAD DE LOS
REVISORES FISCALES. Adiciónese un numeral 5) al artículo 26 de la Ley 43 de 1990, el cual
quedará así:
5. Cuando se actúe en calidad de revisor fiscal, no
denunciar o poner en conocimiento de la autoridad disciplinaria o fiscal
correspondiente, los actos de corrupción que haya encontrado en el ejercicio de
su cargo, dentro de los seis (6) meses siguientes a que haya conocido el hecho
o tuviera la obligación legal de conocerlo, actos de corrupción <sic> En
relación con actos de corrupción no procederá el secreto profesional.”
1.2.
LA DEMANDA
El demandante señala que la norma acusada vulnera los
artículos 15 y 29 de la Constitución Política, por tanto, solicita la
declaración de inexequibilidad o, en su defecto, si se declara exequible,
establecer la interpretación que debe dársele a dicha expresión, teniendo en
cuenta el siguiente:
1.2.1
El secreto profesional
protege, entre otros, el derecho a la intimidad, a la propia imagen, al buen
nombre, y se configura, en palabras de la Corte , cuando “un individuo
deposita su confianza en un profesional” lo cual produce “una obligación
inviolable” de no revelar la información confiada[1],
por lo tanto, considera el demandante que allí se revela un vínculo jurídico
como tal, un lazo que se comparte por el conocimiento de una información, la
cual se debe ocultar de los demás para no vulnerar la intimad del otro,
guardando su honra, buen nombre y dignidad, pero usándola en la “confidencialidad
y exclusividad propias del oficio”.
1.2.2
El revisor fiscal, figura
creada como exigencia legal, debe informar de manera oportuna a los sujetos
interesados alrededor de una empresa, como dueños, trabajadores, acreedores,
consumidores, proveedores, oficinas de impuestos, las situaciones de riesgo que
puedan poner en peligro la actividad de una empresa, lo cual no es una labor
contraria a la Constitución ni tampoco vulnera derechos como la libertad de
empresa y de asociación.
1.2.3
No obstante, considera el
accionante, la norma acusada desconoce varios preceptos constitucionales, entre
ellos, el artículo 15 y 20 Superiores.
1.2.4
En relación con el artículo 15
considera que el artículo 7 de la Ley 1474 del 12 de julio de 2011 viola el derecho
al buen nombre, a la honra, a la intimidad, al brindar la posibilidad de
levantar el secreto profesional  por parte del revisor fiscal, a quien se le ha
encomendado la guarda de información privada, en razón de su cargo y funciones,
exponiendo al público datos que, se le han entregado bajo este secreto.
1.2.5
En cuanto al artículo 29, la
vulneración se configura al permitir que el revisor fiscal levante su deber de
secreto profesional sin adelantar ningún proceso judicial, decidiendo él qué
actos pueden considerarse corruptos o no, juzgando de manera previa,
desproporcionada e ilegítima, violando así la presunción de inocencia
garantizada constitucionalmente, tanto en el nivel internacional como en el
marco del Sistema Interamericano de Protección de Derechos Humanos.
2.
INTERVENCIONES
2.1
Departamento Nacional de
Planeación
El doctor Luis Carlos Vergel Hernández, apoderado
especial del Departamento Nacional de Planeación, intervino en el proceso y
solicitó declarar la EXEQUIBILIDAD de la disposición acusada, haciendo
el siguiente análisis:
2.1.1.
En primer lugar, el
interviniente realiza un estudio del contexto de la profesión de contador y de
la revisoría fiscal. Especialmente, resalta el carácter fedatario de la
profesión de contador cuyo ejercicio se base en los principios de integridad,
objetividad, independencia, responsabilidad, confidencialidad, observaciones de
las disposiciones normativas, competencia y actualización profesional, difusión
y colaboración, respeto entre colegas, conducta ética.
Agrega que el legislador ha visto la necesidad de
trazar algunos parámetros y ha sido también necesario restringir de alguna manera
el ejercicio de la contaduría, y revisoría fiscal, situación avalada constitucionalmente,
teniendo en cuenta que se trata “de una profesión que, en la actualidad,
define los umbrales de riesgo en la actividad económica y permite conferir
confianza o desconfianza respecto de la actividad sobre la cual ejerce su
experticia”.
2.1.2 Aduce
que es importante tener en consideración que quien funge como revisor fiscal,
está regido por un régimen de inhabilidades e incompatibilidades, no es
responsable de las actividades de la empresa que audita y por lo tanto no se
constituye entre ellos una relación de dependencia y sujeción y “tiene un
deber que desborda el interés de la empresa y su importancia reside en
brindarle una exterioridad confiable para terceros que aspiran que la
información que se divulga esté debidamente avalada y objetivamente (hasta
donde ello sea posible) analizada”.
2.1.3
El doctor Vergel hace
referencia a situación actual de nuestro país, al nivel de corrupción, a la crisis
financiera a nivel nacional, en qué ámbitos del Estado se presenta esta
desviación de la correcta naturaleza de las cosas, en lo público, en lo privado
y en la impunidad como problema agregado.
2.1.4
Por lo anterior, concluye que
es necesario e ideal que el Estado, dentro de un marco constitucional,
garantista, protector de derechos fundamentales, del recurso público, utilice
los mecanismos y herramientas necesarias para combatir y reparar el perjuicio
que ha resultado de la corrupción y la impunidad, lo cual es perfectamente
consecuente con sus funciones esenciales.
2.1.5
En relación con el problema
jurídico puesto a consideración de la Sala menciona que de conformidad con lo
establecido en la Sentencia C-411 de 1993, el secreto profesional es inmune a cualquier
injerencia, salvo en los ejercicios de ponderación que se deben hacer respecto
de otras garantías constitucionales, en los diferentes ámbitos y ejercicios de
las profesiones, medicina, derecho, etc.
En el caso del revisor fiscal, no sería oponible esta
inmunidad ya que contraría deberes propios del ejercicio de su profesión como
el velar por intereses económicos no solo de personas naturales y jurídicas
relacionadas con la empresa que audita, sino también la comunidad en general y
finalmente el Estado. En esto está la esencia de la Revisoría, en “la
capacidad preventiva” de su función, al respecto el interviniente resalta de
las funciones del revisor fiscal “3) Colaborar con las entidades
gubernamentales que ejerzan la inspección y vigilancia de las compañías, y
rendirles los informes a que haya lugar o le sean solicitados;”.
2.1.6
Finaliza su intervención
aseverando que “en el caso en estudio y en razón a la naturaleza del cargo
de Revisor Fiscal, no se estructura la inviolabilidad del secreto profesional.
Por el contrario, su deber de prevención en la gestión empresarial le imprime
unos deberes que no puede soslayar pues escapan a ser una parte del engranaje
de la entidad y refuerzan su carácter de fedatario público”.
2.2
Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales
En la oportunidad procesal prevista, intervino en el
proceso el abogado Enrique Guerrero Ramírez, actuando como apoderado de la Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, para defender la EXEQUIBILIDAD de
la norma acusada.
2.2.1
Expresa el interviniente que a
su representada le asiste un interés especial respecto del examen de esta
normativa pues, los informes contables y declaraciones tributarias que son
presentadas ante esa institución se fundamentan en la fe pública que
manifiestan los contadores y revisores fiscales, la cual hace parte de sus
funciones para poder garantizar la prestación de un servicio público eficiente.
2.2.2
Respecto del secreto
profesional, señala, la Corte Constitucional se ha pronunciado varias veces en
algunas sentencia, entre ellas la C-538 de 1998, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz, la cual aclara que la imposibilidad de levantar el secreto
profesional presupone “la previa delimitación de la intimidad del sujeto
cuyos datos y hechos constituyen su objeto” ya que no todas las profesiones
hacen parte del círculo más cercano a la intimidad de la persona o su familia,
ni tampoco el Estado debe ejercer un control igual a todas.
2.2.3
Resalta que la labor de
contador ha sido reglamentada por el legislador, de manera rigurosa, cuidadosa,
por implicar un riesgo social y de la misma manera creó órganos que vigilen
este ejercicio, imponiendo sanciones. Así, al momento de dar fe pública de lo
que atestigua, lo hace en el marco de la ley lo cual sólo se puede validar
dentro de esa misma normativa.
2.2.4
Un contador público puede
desempeñarse como revisor fiscal, pero es imperativo que el revisor fiscal de
una empresa sea contador público debiendo, con su labor de control en la
administración de la misma, proteger los intereses de los accionistas,
acreedores, del Estado y de la sociedad en general, lo cual lleva a concluir
que su función es de control y supervisión interna de empresas sin representar
a los socios ni sociedades.
2.2.5
En relación al derecho a la
intimidad, si se trata de actuaciones corruptas, “no tiene respaldo ni
constitucional ni legal”, pues este flagelo causa “más daño social y
personal a los pueblos que la guarda del secreto que conlleva callarlo”.
2.2.6
Respecto del derecho al debido
proceso no se vulnera al denunciar actos de corrupción ya que en realidad es el
juez quien imputa y sentencia al corrupto por sus actos, convirtiéndose el
revisor fiscal en “el instrumento para colocar en conocimiento de este los
hechos que le costan”.
2.3
Ministerio de Hacienda y
Crédito Público
El doctor Luis Giovanny Figueroa Veloza, abogado
titulado y en ejercicio, actuando como apoderado de la Nación – Ministerio de
Hacienda y Crédito Público, interviene en el proceso solicitando la declaratoria
de EXEQUIBILIDAD de la norma demandada basado en los siguientes
argumentos:
2.3.1
Aduce el interviniente que la
norma demandada no viola el artículo 15 de la Constitución ya que la Corte
Constitucional se ha pronunciado en el tema, Sentencia C-062 de 1998, al
declarar que el contador público que se desempeña como revisor fiscal, adquiere
la obligación y el deber no solo legal sino moral de poner en conocimiento de
la autoridad competente los actos y hechos irregulares que conozca. El secreto
profesional actúa restringiendo la posibilidad de que esa información de actos
irregulares, llegue a terceros o personas ajenas, que nada tienen que ver con
el asunto.
2.3.2. Señala también, que respecto de la vulneración del
artículo 29 superior, no se presenta pues la misma Corporación ha señalado que “debido
proceso comprende un conjunto de principios, tales como el de legalidad, el del
juez natural, el de favorabilidad en materia penal, el de presunción de
inocencia y el derecho de defensa, los cuales constituyen verdaderos derechos
fundamentales” según sentencia T-572 de 1992. Así las cosas, el revisor
fiscal, debe poner en conocimiento de la autoridad competente los actos de
corrupción que conozca y es ésta quien debe iniciar algún tipo de investigación
respetando el debido proceso, por tanto, el denunciar no es vulnerar este
derecho fundamental.
2.4
Departamento Administrativo
de Seguridad
El doctor Oswaldo Ramos Arnedo, Jefe de la Oficina
Asesora Jurídica del Departamento Administrativo de Seguridad, interviene en el
proceso y solicita la EXEQUIBILIDAD de la norma demandada.
2.4.1
En interviniente cita la
normativa en la cual basa su solicitud de inexequibilidad de la norma, la cual
se constituye de: a) Decreto 410 de 1971, Código de Comercio, artículo 214, sobre
la reserva del revisor fiscal en el ejercicio de su cargo; b) la Ley 43 de
1990, artículo 37 que consagra los principios básicos de ética profesional del
Contador Público, entre ellos la confidencialidad; c) artículo 63 de la ley que
consagra la obligación del profesional a guardar la reserva de la información
que conozca en razón de su profesión, salvo en los casos en que dicha
reserva sea levantada por disposiciones legales; d) artículo 74 de la
Constitución Política.
2.4.2
Analiza la situación actual
del país, en donde la corrupción ha alcanzado topes muy altos, y considera que
el Estado se ha visto en la obligación de generar estrategias de control para
prevenir y atacar este flagelo, teniendo que reglamentar algunas profesiones, e
inclusive  valiéndose de instrumentos y figuras como revisor fiscal, para que
en ejercicio su labor de vigilancia y control, colaboren con el aparato
estatal.
2.4.3
Aclara que el revisor fiscal,
solo puede denunciar estos actos ante las autoridades competentes, el secreto
profesional opera frente a terceros.
2.4.4
En conclusión, asevera que en
cierto momento el profesional si puede estar inmerso en un dilema en cuanto a
revelar o no información que le ha sido entregada en razón a su profesión o el
deber de denunciar actos de corrupción, pero se debe tener en cuenta que el
secreto tiene unos límites lo que le permite, en ciertos casos, como el que
está hoy en estudio, entregar estos datos o poner en conocimiento hechos irregulares
a la entidad competente.
2.5
Junta Central de Contadores
El doctor Alberto Gómez Baquero, en su calidad de
Director General de la U.A.E. Junta Central de Contadores, rinde concepto
dentro del término legal, solicitando la EXEQUIBILIDAD de la norma
acusada, aduciendo:
2.5.1 El interviniente señala, como primera medida, la
definición de revisoría fiscal, sus objetivos, características esenciales,
dentro de las cuales destaca la de preventiva, ya que sus informes deben ser
presentados oportunamente y con apego a la verdad, para no incurrir en actos
irregulares o ilícitos.
La independencia de acción y criterios es otra de las
características que se resaltan, para lo cual referencia el artículo 37,
numeral 3 de la Ley 43 de 1990.
Respecto del secreto profesional, señala que la Corte
Constitucional ya se ha pronunciado en Sentencia C-062 de 1998 en donde adujo que
es diferente la profesión de contador con la labor de revisor fiscal, por
cuanto en esta última, no sólo es potestativo sino que se encuentra dentro de
la naturaleza misma del encargo, el deber de denunciar conductas irregulares.
Conforme a lo anterior, el “Revisor Fiscal al
guardar silencio frente a posibles actos de corrupción hallados en el ejercicio
de las funciones propias del cargo, amparado en el secreto profesional estaría
en contravía de las normas legales y éticas de la profesión y su posible
vulneración, dada la connotación de la institución de la revisoría fiscal como
ente de fiscalización y control y por su puesto de su condición especial de
fedatario público”.
2.5.2. Finalmente, considera que no existe vulneración de
la presunción de inocencia, por cuanto son las autoridades quienes deberán
demostrar la culpabilidad del acusado. Por el contrario, denunciar los actos de
corrupción que conozca en razón de su cargo, no significa que es el revisor
fiscal quien debe determinar la responsabilidad de los implicados, pues como la
norma misma lo señala son las autoridades públicas, las que en ejercicio de su
competencias, las que deberán adelantar todas las investigaciones respectivas.
2.6    Universidad Sergio Arboleda
El doctor Christian Wolffhügel Gutiérrez, Profesor del
Departamento de Derecho Penal, Escuela de Derecho, de la Universidad Sergio
Arboleda – Bogotá, emite concepto solicitando la INEXEQUIBILIDAD de la
norma acusada por considerarla contraria a la Constitución.
2.6.1 En primer lugar aduce que, en palabras del artículo 74
Constitucional, el secreto profesional, tiene el carácter de inviolable. Bajo
esta perspectiva varias disposiciones legales han desarrollado y protegido esta
garantía. Por ejemplo, el artículo 68 del Código de Procedimiento Penal señala
como excepción al deber de denuncia quien haya tenido conocimiento de la
realización de una conducta punible, con ocasión de dicho secreto. De igual
manera, el mismo estatuto en su disposición 385 dispone que no está obligado a
declarar quien aduzca que el conocimiento lo obtuvo en razón de su profesión.
2.6.2.
Particularmente,  en relación
con el ejercicio de la profesión de contador pública el artículo 63 de la Ley
43 de 1990 establece que “el contador pública está obligado a guardar la
reserva profesional en todo aquello que conozca en razón del ejercicio de su
profesión, salvo en los casos en que dicha reserva sea levantada por
disposiciones legales.”
2.6.3.
Agrega que la jurisprudencia
constitucional ha consagrado la salvaguarda de la relación del profesional con
la persona que solicita y obtiene sus servicios, por ello, el objeto del mismo
es fomentar la confianza pública y el adecuado desarrollo de las actividades
sociales. Agrega que en los casos en los cuales la revelación del secreto
tuviera la virtualidad de evitar la consumación de un delito grave, podría
inscribirse el comportamiento del profesional infractor en alguna de las
causales justificativas del hecho. De esta forma entonces, el secreto
profesional se caracteriza por ser inviolable.
2.6.4.
Sobre las limitaciones del
derecho aduce que debe establecerse teniendo en consideración la
proporcionalidad y la razonabilidad”[2]. Específicamente, sobre
la tarea de los revisores fiscales referencia las Sentencias C-538 de 2007 y
C-062 de 1998, en donde se señaló que la labor del revisor fiscal “no se agota en la simple asesoría o
conservación de expectativas privadas. La suya es una tarea que involucra intereses que van más allá de
la iniciativa particular y atañe, por tanto, a la estabilidad económica y
social de la comunidad. Por eso cuando se habla de la necesidad de poner en
conocimiento de las autoridades aquellos hechos que afectan el normal
desenvolvimiento de la sociedad mercantil y que en muchos casos pueden violar
leyes vigentes, elevamos el principio de solidaridad del nivel de colaboración
y complementación de la actividad estatal, al de verdadero control de la
conducta social y defensa de los derechos jurídicamente reconocidos. El
conocimiento que sobre las finanzas empresariales posee el revisor fiscal, le
permie adentrarse en la estructura de sus pasivos y activos y en sus
operaciones, de suerte que en las ocasiones y oportunidades en las que debe
intervenir en la confección y presentación de los estados financieros, es
apenas razonable que el legislador le imponga la obligación de advertir sobre
la real capacidad de pago de la sociedad. La revisoría fiscal es un órgano de
la sociedad”.
2.6.5.
No obstante lo anterior, considera
que el secreto profesional es inviolable y no debe ser restringido a ciertas
profesiones, o ámbitos como el del contador público y su cliente, el cual hace
mención el Código de Procedimiento Penal, ya que la lista señalada por esta
norma es  enunciativa mas no taxativa, ya que no se puede limitar o restringir
el ámbito de protección constitucional. De esta manera el secreto profesional
sí incluye la relación revisor fiscal – cliente.
Teniendo en cuenta lo anterior “no es ni razonable
ni proporcional que el legislador – a través de una medida altamente invasiva –
destierre el secreto profesional en relación con una u otra profesión”.
Esto sería permitir levantar el secreto profesional en todos los casos en que
la “justificación” fuera obtener datos sobre la comisión de delitos.
3.
CONCEPTO DEL MINISTERIO
PÚBLICO
El Procurador General de la Nación, Alejandro Ordóñez
Maldonado, solicitó a la Corte Constitucional declarar EXEQUIBLE el
aparte “En relación con actos de corrupción no procederá el secreto
profesional.” contenida en el artículo 7 de la Ley 1474 de 2011, con
base en las siguientes consideraciones:
3.1
En primer lugar, el señor
Procurador, solicita que aunque la demanda se dirige sólo al aparte señalado,
se haga integración normativa con todo el texto del artículo, ya que allí se
establece la responsabilidad del profesional que no pone en conocimiento los
actos de corrupción ante la autoridad competente.
3.2
Advierte que la labor del
revisor fiscal es relevante para la sociedad o empresa, socios, terceros, el
Estado e inclusive la sociedad misma. Cita los artículos 207 y 211 del Código
de Comercio para enfatizar en sus funciones y responsabilidades, principalmente
las de velar por el funcionamiento normal de la empresa “valga decir, porque
ésta cumpla con la Constitución, la ley y con sus estatutos; deben colaborar
con los entes del Estado responsables de la inspección y vigilancia de tales
sociedades; deben cumplir con las demás funciones que les asigne la ley, como
ocurre en este caso”. Además, hay que tener en cuenta que la existencia de
la figura del revisor fiscal no es capricho o a elección de la sociedad, es un
mandato legal, artículo 203 del Código de Comercio.
3.3
Cita la sentencia C-530 de
2000 para señalar que la revisoría fiscal es una de las pocas profesiones
encargada de dar fe pública de sus revisiones, por lo tanto, al no dar aviso a
las autoridades de actos de corrupción que conozca, estaría con su firma
avalando lo cual lo haría “copartícipe de tal actuación, con la
responsabilidad penal que de ello pueda derivarse”.
3.4
Al profesional no se le está
pidiendo que califique y juzgue las actuaciones que conozca, sino que de aviso
a la autoridad competente para que ella sea quien inicie la investigación y
pueda llegar a la sanción correspondiente.
3.5
Manifiesta el Ministerio
Público que el secreto profesional del fiscal “no puede equipararse al
secreto profesional del abogado, como lo pretende el actor” para lo cual
cita la sentencia C-062 de 1998 de la Corte en la que diferencia claramente las
profesiones de contador y revisor fiscal referente al secreto profesional.
3.6
Para finalizar, argumenta que
respecto a la violación del debido proceso,  no debe estudiarse la constitucionalidad
de la norma demandada en este caso sino “la norma que establezca el
procedimiento disciplinario al cual debe someterse el revisor fiscal, que es la
Ley 43 de 1990”, la cual ya fue analizada por la sentencia C-530 de 2000 y
declaró que dicha norma está acorde a la Constitución.
Por lo anterior, el
Procurador General solicita la Corte Constitucional se declare EXEQUIBLE la
parte demandada.
4.
CONSIDERACIONES
4.1
COMPETENCIA
Conforme al artículo 241 ordinal 4º de la
Constitución, la Corte es competente para conocer de la constitucionalidad del artículos
7, parcial, de la Ley 1474 de 2011, ya que se trata de una demanda de
inconstitucionalidad en contra de textos normativo que hacen parte de una ley.
4.2
PROBLEMA
JURÍDICO
El artículo 7 de la Ley 1474 de 2011 adicionó un numeral a la
disposición 26 de la Ley 43 de 1990, que establece las causales de pérdida de
la tarjeta profesional en el ejercicio de la profesión de contador público. La
disposición acusada dispone que, cuando el contador se desempeñe como revisor
fiscal, no procederá alegar la existencia del secreto profesional para
exonerarse de la obligación de poner en conocimiento de las autoridades los
actos de corrupción que haya encontrado en el ejercicio de su cargo.
En opinión del actor, la
disposición acusada desconoce los artículos 74 y 29 de la Constitución
Política.
En
relación con el primero, la obligación en cabeza del revisor fiscal de poner en
conocimiento de las autoridades los actos de corrupción que haya conocido en
ejercicio de su cargo transgrede lo dispuesto por el Constituyente en cuando a
la inviolabilidad del secreto profesional (artículo 74). En cuanto al artículo
29, considera el actor que también se desconoce el debido proceso de los
supuestos denunciados, en razón a que sin un procedimiento previo, se les
imputaría la realización de un delito por parte del revisor fiscal.
Todos
los intervinientes y el Ministerio Público, con excepción de la Universidad
Sergio Arboleda, solicitan a esta Corporación declarar la exequibilidad de la
expresión.
Los intervinientes y el Ministerio Público realizan un
análisis de las funciones de la revisoría fiscal para concluir que los deberes
propios del cargo implican velar por los intereses económicos no solo de
personas naturales y jurídicas relacionadas con la empresa que audita, sino
también la comunidad en general y finalmente del Estado. Especialmente,
resaltan el carácter fedatario de la profesión de contador cuyo ejercicio se
base en los principios de integridad, objetividad, independencia,
responsabilidad, confidencialidad, observaciones de las disposiciones
normativas, competencia y actualización profesional, difusión y colaboración,
respeto entre colegas, conducta ética. Agregan que denunciar hechos irregulares
es una de las tareas esenciales de todo revisor fiscal.
De otra parte, la Universidad Sergio Arboleda sostiene
que el secreto profesional no admite limitación alguna.
Corresponde entonces determinar a la Sala si se
infringe el mandato constitucional de inviolabilidad del secreto profesional al
establecerse la obligación por parte del revisor fiscal de poner en
conocimiento de las autoridades actos de corrupción que encuentre en el
ejercicio de su cargo. De igual manera, se estudiará si ello produce una
vulneración del debido proceso de las partes involucradas.
4.2.1
El alcance del
secreto profesional según la jurisprudencia constitucional
4.2.1.1 El artículo 74 de la Constitución señala en forma
categórica que “El secreto profesional es inviolable”.
La Real Academia de la Lengua define como secreto “lo
que cuidadosamente se tiene reservado y oculto”, frente a lo segundo, se
entiende  como el “conocimiento que exclusivamente alguno posee de la virtud
o propiedades de una cosa o de un procedimiento útil en medicina o en otra
ciencia, arte u oficio.”
Se tiene entonces que el secreto profesional responde
a un deber de sigilo que nace en el momento que una persona acude a otra, como
depositaria de sus infidencias, en razón de su profesión.
El ejercicio de ciertas actividades profesionales
implica el tener que saber y conocer parte de la vida privada, pública o
comercial de una persona, que asumen la calidad de íntimos y que, no deben ser
conocidos por terceros. En efecto, dichas revelaciones se realizan por cuanto
son imprescindibles para que el profesional pueda dimensionar el problema y
responder en forma apropiada a la expectativa de solución que se le pide. De lo
anterior, surge un deber de lealtad frente a quien deposita su confianza.
El secreto profesional fue protegido en Roma a través
de la figura de  “conmiso”, en virtud de la cual la obligación de
secreto se imponía debido a la existencia de una convención anterior a la
confidencia, lo cual hacía convertir el acto de confidencia y recepción en una
especie de pacto. La otra forma era la “promiso”, que suponía que primero se
entregaba la confidencia y luego, inmediatamente de recibida, nacía para el
depositario, por el solo hecho de la confidencia, la obligación de no
revelarla. En el Corpus Juris del Derecho Romano, Digesto, (Ley 25 de Test.
XXII, V) se hace referencia a la obligación de no propagar secretos respecto de
abogados, procuradores y escribanos.[3]
De igual manera, otros ordenamientos han establecido
en forma expresa la protección al secreto profesional dentro de las garantías
constitucionales. Así, por ejemplo, la Constitución Española consagra en su
artículo 20 que todos los españoles tendrán derecho a “d) A comunicar o
recibir libremente información veraz por cualquier medio de difusión. La ley
regulará el derecho a la cláusula de conciencia y al secreto profesional en el
ejercicio de estas libertades.”
En Colombia, otras disposiciones legales
buscan también proteger el secreto profesional. En este sentido, el Código de
Procedimiento Penal señala en el artículo 68 que no están obligados a la
denuncia de un delito quien tenga conocimiento de la realización de una
conducta punible, con ocasión del secreto profesional. De la misma manera, el
artículo 385 dispone que no deben rendir testimonio aquellos que tienen noticia
de los hechos en razón de su profesión.
4.2.1.2 Los alcances de esta garantía constitucional también han
sido estudiados por esta Corporación.
En primer lugar,
ha dicho la jurisprudencia que la garantía de la guarda del secreto profesional
se constituye como una necesidad en las sociedades modernas. En efecto, el
grado de desarrollo y la complejidad de las relaciones interpersonales e
intergrupales, acentúa la división social del trabajo,  y por tanto, cada uno
de los miembros del conglomerado, que ejerce un oficio específico, requiere más
del aporte de los otros, para la satisfacción de sus necesidades más
apremiantes.
Ello se traduce en la necesidad de confiar ciertos
aspectos, incluso de la vida privada, a ciertos profesionales, que el propio
ordenamiento señala, y por tanto, resulta imperiosa la confiabilidad en el
manejo de dicha información.[4]
En segundo lugar, ha señalado la Corte que nos encontramos en presencia de un
derecho-deber. En efecto, cuando una persona confía a un determinado
profesional una información en razón de la función social que y a través de la
cual se satisfacen variadas necesidades individuales, éste puede exigir que los
datos no serán divulgados. Es decir, en el ámbito de la relación profesional,
depositado el secreto o conocida la información o el dato por parte del
profesional, el sujeto concernido adquiere el derecho a que se mantenga el
sigilo y aquél derecho es oponible tanto frente al profesional como frente a
las personas que conforman la audiencia excluida.
Correlativamente, el profesional tiene frente al
titular del dato o información confidencial, el deber de preservar el secreto,
no sólo en razón del derecho de aquél que entrega información privada, sino
también del interés objetivo y legítimo de generar un clima de confianza en el
ejercicio de la profesión y asegurar la permanencia de los usuarios del
sistema.
En tercer lugar,
la jurisprudencia ha señalado que la garantía del derecho profesional busca
proteger otros derechos igualmente fundamentales, especialmente el de la
intimidad, a la honra, al buen nombre, a la información, a la libertad etc, y por tanto, se constituye en una
barrera protectora de la vida privada.
La exigencia del deber profesional se hace
más evidente en aquellas situaciones en donde la información a la que accede el
profesional toca con las esferas más intimas del individuo como en el caso de
los médicos, los abogados y los sacerdotes. Ellos son depositarios de asuntos y
actividades vinculados con el mundo referido a la  intimidad de la persona.
La confianza y la lealtad son valores
que signan y presiden dichas relaciones interpersonales.
4.2.1.3 La jurisprudencia delimitó el alcance del secreto
profesional desde sus primigenios pronunciamientos. En la Sentencia C-411 de
1993[5],
la Corte estudió si resultaba contrario a esta garantía constitucional restringir
el secreto profesional de los abogados en aquellas circunstancias que implicara
la realización de un delito futuro, tal y como lo disponía el artículo 284 del
entonces vigente Código de Procedimiento Penal.
La Corte declaró inexequible tal
limitación y señaló que “la calidad de inviolable que atribuye la Carta al
secreto profesional, determina que no sea siquiera optativo para el profesional
vinculado por él, revelarlo o abstenerse de hacerlo. Está obligado a guardarlo.
Claro que en situaciones extremas en las que la revelación del secreto tuviera
sin duda la virtualidad de evitar la consumación de un delito grave podría
inscribirse el comportamiento del profesional infractor en alguna de las
causales justificativas del hecho.”
Sobre la naturaleza de la obligación
adujo que la preservación del secreto profesional resulta necesaria dado el
grado de complejidad de las sociedades contemporáneas que “determinan la
prevalencia de la solidaridad orgánica (o por desemejanza) sobre la solidaridad
mecánica (o por parecido), en términos de Dürkheim1 , pues a
medida que se acentúa la división social del trabajo, cada uno de los miembros
del conglomerado, que ejerce un oficio específico -y sólo uno-, requiere más
del aporte de los otros, para la satisfacción de sus necesidades más
apremiantes.  Esto por contraste con las sociedades embrionarias donde, en
esencia, todos hacen lo mismo y desempeñan a la vez múltiples funciones.”
De igual manera, se dijo que la guarda
del secreto, en ciertas situaciones, es una manifestación del principio de
solidaridad, en su doble proyección (hecho y valor), la que explica que se
consagre en el artículo 15 de la Carta Política, la inviolabilidad de las
comunicaciones, los documentos privados y la intimidad personal y familiar.
Agrega que las “relaciones que las personas establecen con el Ministro del
culto religioso que profesan, con el abogado, con el médico y con otros
profesionales, pertenecen al fuero íntimo, personal y familiar, protegido por
el mandato del artículo referido.”
Finalmente, sobre el análisis de la
norma acusado adujo:
“En razón de las relaciones que las personas se ven
precisadas a establecer con los profesionales enunciados en el artículo 284 del
Código de Procedimiento Penal, éstos últimos se enteran de asuntos atinentes
sólo al fuero íntimo de aquéllas; y es en función de esa especialísima
condición, que la Constitución ordena, en su artículo 74, la guarda rigurosa
del secreto profesional, así como la preservación del buen nombre (Artículo 15)[6],
íntimamente vinculado a aquella, pues, como atinadamente anota Helmut Coing,
"El individuo puede exigir que no se le espíe; hay que dejar en sus manos
la decisión sobre qué elementos de su vida quiere hacer públicos y cuáles
quiere mantener sólo en su conciencia."
Ahora bien: si se compara el texto del artículo 74 de la
Carta con el de la norma acusada, se encuentra que el cargo formulado por los
actores es inobjetable:  el Legislador sometió a condición, ("... SALVO
QUE SE TRATE DE CIRCUNSTANCIAS que evitarían la consumación de un delito futuro
..."), el cumplimiento de una obligación que el Constituyente impuso, a
los mismos destinatarios, en términos absolutos ("El secreto profesional
es inviolable").
4.2.1.4 Posteriormente, en la Sentencia C-264 de 1996[7]
se estudió si era constitucionalmente admisible develar el secreto profesional "cuando
por defectos físicos irremediables, enfermedades graves, infecto-contagiosas o
hereditarias, se pongan en peligro la vida del cónyuge o de su descendencia".
Para el demandante, en ningún caso, el secreto profesional del médico podía ser
revelado a un tercero, so pena de afectar su condición constitucional de
"inviolable" (C.P. art. 74).
En dicha oportunidad, la Corporación
señalo que “La estructura del secreto ofrece un cuadro en el que se destaca
una persona que confía a un determinado profesional una información que no
puede trascender por fuera de esa relación o que le permite conocer e
inspeccionar su cuerpo, su mente o sus sentimientos más reconditos, todo lo
cual se hace en razón de la función social que desempeña el profesional y a
través de la cual se satisfacen variadas necesidades individuales. En el ámbito
de la relación profesional, depositado el secreto o conocida la información o
el dato por parte del profesional, el sujeto concernido adquiere el derecho a
que se mantenga el sigilo y este derecho es oponible tanto frente al
profesional como frente a las personas que conforman la audiencia excluida.
Correlativamente, el profesional tiene frente al titular del dato o información
confidencial, el deber de preservar el secreto. Como una proyección del derecho
del titular del dato o información, al igual que como una concreción particular
del interés objetivo y legítimo de una profesión en auspiciar un clima de
confianza en las personas que constituyen el círculo de los usuarios de los
servicios que dispensa, el profesional, a su turno, tiene el derecho de
abstenerse de revelar las informaciones y datos que ingresan en el reducto de
la discreción y la reserva.”
Agregó la providencia que la prohibición
de revelar el secreto profesional, tienen carácter formal en cuanto que, en
principio, son indiferentes respecto de su contenido concreto. En efecto, lo
comprendido por el secreto no es tan significativo desde el punto de vista
jurídico como la necesidad de que permanezca oculto para los demás. Lo anterior
por cuanto el secreto profesional sirve de garantía funcional a otros derechos
fundamentales. De otra parte, “este nexo funcional, explica porqué las
limitaciones que en un momento dado pueden revelarse legítimas y proporcionadas
en relación con un derecho fundamental, eventualmente pueden en una situación
extrema repercutir sobre el propio ámbito del secreto profesional, inclusive
restringiéndolo.”
Dijo que a diferencia de la esfera
social, ciertas situaciones del individuo lo obligan a abrir las puertas de su
intimidad. En consecuencia, “no podría darse vida privada, menos todavía
evolucionar de manera fecunda generando un individuo diferenciado y singular,
si el derecho no extendiese su protección a los lazos de confianza íntima que
lo hacen posible y a la exclusividad y apartamiento provisorio de lo público,
sin los cuales el individuo difícilmente podría encontrar la paz y el sosiego
necesarios para retomar el dominio de su propio ser. En este sentido, el
secreto profesional, garantizado por la Constitución, asegura la espontaneidad
y el ejercicio concreto de la libertad íntima que compromete la parte más
centrípeta del yo individual, lo que se traduce en sancionar las revelaciones
externas que frustran las experiencias puramente subjetivas que, por ser tales,
deben permanecer ocultas. Se comprende que la Constitución asuma la defensa
vigorosa de la vida privada, pues cuando de ésta así sea un fragmento se ofrece
a la vista y al conocimiento público o social, ella se profana y la persona
percibe la infidencia como la más injusta afrenta a su bien más preciado, que
no es otro que su mundo interior.” Finalmente, agrega que “determinados
profesionales tienen la delicada tarea de ser recipiendarios de la confianza de
las personas que ante ellas descubren su cuerpo o su alma, en vista de la
necesidad de curación o búsqueda del verdadero yo. El profesionalismo, en estos
casos, se identifica con el saber escuchar y observar, pero al mismo tiempo con
el saber callar. De esta manera el profesional, según el código de deberes
propio, concilia el interés general que signa su oficio con el interés
particular de quien lo requiere. El médico, el sacerdote, el abogado, que se
adentran en la vida íntima de las personas, se vuelven huéspedes de una casa
que no les pertenece y deben, por tanto, lealtad a su señor.”
Específicamente, sobre el análisis de la
norma, la Corporación consideró que a pesar de que el secreto profesional ha
sido calificado por la Carta como inviolable, ello no quiere decir que en
excepcionalísimas circunstancias, éste entre en conflicto con otros derechos
fundamentales. En este caso, resulta válido que el legislador busque fórmulas
para resolver dichos conflictos, como por ejemplo, en el caso de los niños
existe una prevalencia expresa constitucional. Sobre el particular adujo la
Corporación:
La apertura del secreto a los interesados,
"cuando por defectos físicos irremediables, enfermedades graves,
infecto-contagiosas o hereditarias, se pongan en peligro la vida del cónyuge o
de su descendencia", indica que el Legislador ha resuelto el conflicto
entre la vida y la inviolabilidad del secreto, optando por la primera. En
estricto rigor, no puede afirmarse que la ley señale una condición bajo la cual
resulta legítimo violar el secreto profesional. Simplemente, en la situación
límite en que fatalmente debe decidirse por uno de los dos valores - confianza
y vida -, se ha considerado que la preservación de la vida desplaza, en ese
caso, a la conservación del secreto.
Debe tratarse, como lo advirtió en la sentencia C-411
de 1993, de una “situación extrema” en la que la no revelación del secreto
tuviera objetivamente la virtualidad de sacrificar la vida del cónyuge o de su
descendencia. En otras palabras, si la relación de causalidad de la que parte
el médico es puramente conjetural, es evidente que sólo con el asentimiento del
paciente podrá revelarse su dolencia y características a los interesados. Pero,
si de manera cierta cabe formular la relación entre enfermedad y peligro para
la vida del otro cónyuge y de su descendencia, y no existe otro medio idóneo
para prevenir el fatal desenlace, distinto de la revelación de la información,
se impone hacer prevalecer el derecho de los niños (descendencia) y del cónyuge
(cuyo deceso afectaría a los niños en cuanto puede significar la extinción
virtual de la familia), sobre el derecho del paciente a que sus datos
personales se mantengan, no obstante el peligro existente, ocultos. La regla de
solución de conflictos cuandoquiera que se arriba a una situación límite en la
que se deba afrontar la disyuntiva de sacrificar la vida de los niños y un
derecho tan caro a ellos como el de tener una familia y no ser separado de
ésta, la ofrece la misma Constitución Política: "Los derechos de los niños
prevalecen sobre los derechos de los demás" (C.P. art., 44).
4.2.1.5 También en sede de constitucionalidad se ha estudiado
el asunto. En la Sentencia T-151 de 1996[8], dentro de la acción de
tutela interpuesta por un galeno ante la sanción impuesta por el Tribunal de
Ética Médica, la Corporación señaló que en el secreto profesional descansa
parte muy importante de la confianza que debe surgir y permanecer entre el
profesional y su cliente a propósito de los asuntos objeto de su relación. Mal
se podría asegurar el éxito de la gestión confiada a aquél si los temores de
quien requiere sus servicios le impiden conocer en su integridad los pormenores
de la situación en que se ocupa.
De igual manera, en la
Sentencia T-073A de 1996[9], la Corte estudió
la presunta violación del secreto profesional, por parte de la sicóloga del
Batallón de Fusileros de Infantería de Marina, con base en el hecho de que
dicha profesional puso en conocimiento de los superiores jerárquicos de los
accionantes, los informes sicológicos practicados a cada uno de ellos.
En dicha oportunidad, la
Corporación señaló que el secreto profesional supone como deber un vínculo
jurídico, un lazo interpersonal en torno a un objeto corporal o incorporal del
que se comparte el conocimiento. La reserva significa ocultar al vulgo y
dejar para sí el objeto conocido, con el fin de no alterar la intimidad de la
persona.
No obstante, se dijo que
debe analizarse los fines con los que una persona acude a un profesional. En el
caso concreto, el análisis psicológico se realizaba precisamente y con
conocimiento del paciente, para rendirse informe previo a los superiores.
En la Sentencia T-526 de
2002[10], se estudió la acción de
tutela interpuesta por la madre de un enfermo de VIH. La accionante señalaba
que los médicos habían difundido la información, con el fin de hacer campañas
en la zona en que posiblemente se había propagado el virus. En dicha
oportunidad, se dijo que el ordenamiento delimita el derecho a la intimidad y
el secreto profesional de las personas infectadas por el Virus de
Inmunodeficiencia Humana (VIH), el Síndrome de Inmunodeficiencia Adquirida
(SIDA) y las enfermedades de transmisión sexual (ETS), en beneficio colectivo
i) porque quien incurra en el delito de contaminación tiene que responder ante
la justicia penal por su conducta, y ii) debido a que los profesionales de la
salud pueden alertar a las personas con quienes el enfermo se relaciona, sobre
el peligro al que están expuestas, para que extremen sus cuidados.
Esto mismo se consideró en la
Sentencia T-513 de 2006[11], en donde se dijo que
cierta información que reciben los profesionales de la salud pueden ser
utilizados como datos médicos con fines de investigación científica,
prevención, asistencia y gestión sanitaria, siempre que se aprecien indicios
racionales que permitan suponer la existencia de factores de riesgo y la
necesidad de enderezar el planeamiento de la promoción en salud, previa
confirmación sobre la confidencialidad de la información.
En la Sentencia T-708 de
2008[12], la Corporación señaló
que no sólo en los casos de las profesiones liberales, se está en la obligación
de guardar el secreto que se adquiere en virtud de su ejercicio, sino que
también los funcionarios públicos, deben guardar toda la información íntima que
lleguen a conocer en virtud del ejercicio de su cargo.
4.2.1.6. De lo anterior se concluye que la garantía del
secreto profesional implica la existencia de un derecho- deber. Por una parte,
la persona que divulga el secreto puede exigir que éste permanezca oculto. Por
otro lado,  impone a los profesionales que a consecuencia de su actividad se
tornan depositarios de la confianza de las personas que descubren o dejan
entrever ante ellos datos y hechos de su vida privada, destinados a mantenerse
ocultos a los demás, el deber de conservar el sigilo o reserva sobre los
mismos.  La inviolabilidad del secreto asegura la intimidad de la vida
personal y familiar de quien hace partícipe al profesional de asuntos y
circunstancias que sólo a él incumben y que con grave detrimento de su dignidad
y libertad interior podrían desvelarse públicamente. No obstante, el hecho de
que sea inviolable, no implica que el legislador no pueda, como en todos los
derechos, regular su ejercicio y resolver los conflictos que puedan presentarse
con otras garantías, siempre y cuando estas limitaciones tengan un fin
legítimo, proporcional y razonable.
4.2.2 El alcance del secreto profesional en el caso de los
contadores y revisores fiscales según la jurisprudencia constitucional
4.2.2.1 El artículo 1 de la Ley 43 de 1990, regula el
ejercicio de la profesión de contador. La norma señala que “Se entiende por Contador Público la
persona natural que, mediante la inscripción que acredite su competencia
profesional en los términos de la presente, está facultada para dar fe pública
de hechos propios del ámbito de su profesión, dictaminar sobre estados
financieros, realizar las demás actividades relacionadas con la ciencia contable
en general.”
De igual manera, el artículo 2 dispone que
serán actividades del contador públicos las relacionadas con la ciencia
contable en general todas aquellas que implican organización, revisión y
control de contabilidades, certificaciones y dictámenes sobre estados
financieros, certificaciones que se expidan con fundamento en libros de
contabilidad, revisoría fiscal, prestación de servicios de auditoría, así como
todas aquellas actividades conexas con la naturaleza de la función profesional
de contador público, tales como: la asesoría tributaria, la asesoría gerencial,
en aspectos contables y similares.
Es de resaltar la función de dar fe
pública por parte de los contadores. En los términos del artículo 10 su firma
hará presumir, que el acto respectivo se ajusta a los requisitos legales. La
norma señala:
ARTICULO 10. DE LA FE PUBLICA. La atestación o
firma de un Contador Público en los actos propios de la profesión hará
presumir, salvo prueba en contrario, que el acto respectivo se ajusta a los
requisitos legales, lo mismo que a los estatutarios en el caso de personas
jurídicas. Tratándose de balances se presumirá además, que los saldos se han
tomado fielmente de los libros, que estos se ajustan a las normas legales y que
las cifras registrados en ellos reflejan en forma fidedigna la correspondiente
situación financiera en la fecha del balance.
PARAGRAFO. Los Contadores Públicos, cuando otorguen
Fe Pública en materia contable se asimilarán a funcionarios públicos para
efectos de las sanciones penales por los delitos que cometieren en el ejercicio
de las actividades propias de su profesión, sin perjuicio de las
responsabilidades de orden civil a que hubiere lugar conforme a las leyes.
4.2.2.2 El ejercicio de la profesión de contador se rige,
además, por los principios de
integridad, objetividad, independencia, responsabilidad, confidencialidad, observaciones
de las disposiciones normativas, competencia y actualización profesional, difusión
y colaboración, respeto entre colegas y conducta ética. (Artículo 37)
En virtud del principio de integridad “El
Contador Público deberá mantener incólume su integridad moral, cualquiera que
fuere el campo de su actuación en el ejercicio profesional. Conforme a esto, se
espera de él rectitud, probidad, honestidad, dignidad y sinceridad en cualquier
circunstancia (…). La objetividad “representa ante todo
imparcialidad y actuación si perjuicios en todos los asuntos que le
corresponden al campo de acción profesional del Contador Público. Lo anterior
es especialmente importante cuando se trata de certificar, dictaminar u opinar
sobre los estados financieros de cualquier entidad. Esta cualidad va unida
generalmente a los principios de integridad e independencia y suele comentarse
conjuntamente con esto.” La independencia “En el ejercicio
profesional, el Contador Público deberá tener y demostrar absoluta
independencia mental y de criterio con respecto a cualquier interés que pudiera
incompatible con los principios de integridad y objetividad, con respecto a los
cuales la independencia, por las características peculiares de la profesión
contable, debe considerarse esencial y concomitante.”. El de responsabilidad
es definido como “principio de la ética profesional, se encuentra
implícitamente en todas y cada una de las normas de Etica y reglas de conducta
del Contador Público, es conveniente y justificada su mención expresa como
principio para todos los niveles de la actividad contable”. El principio de
confidencialidad se define según el artículo 37 como “La relación del
Contador Público con los usuarios es el elemento primordial de la practica
profesional. Para que dicha relación tenga pleno éxito debe fundarse en un
compromiso responsable, leal y auténtico, el cual impone la más estricta
reserva profesional.” Bajo el principio de la observancia de las
disposiciones normativas “El Contador Público deberá realizar su trabajo
cumpliendo eficazmente las disposiciones profesionales promulgadas por el
Estado y el Consejo Técnico de la Contaduría Pública aplicando los
procedimientos adecuados debidamente establecidos.” En relación con la competencia
y actualización profesional “El Contador Público sólo deberá contratar
trabajos para los cuales él o sus asociados o colaboradores cuenten con las
capacidades e idoneidad necesaria para que los servicios comprometidos se
realicen en forma eficaz y satisfactoria.” El principio de difusión y
colaboración implica la obligación “de contribuir de acuerdo con sus
posibilidades personales, al desarrollo, superación y dignificación de la
profesión, tanto a nivel institucional como en cualquier otro campo que, como los
de la difusión o docencia le sean, asequibles”. Finalmente, en virtud de
los principios de respeto entre colegas y de conducta ética el contador debe
tener siempre presente que “la sinceridad, buena fe y la lealtad para con
sus colegas y deberá abstenerse de realizar cualquier acto que pueda afectar
negativamente la buena reputación o repercutir de alguna forma en descrédito de
la profesión, tomando en cuenta que, por la función social que implica el
ejercicio de su profesión, está obligado a sujetar su conducta pública y
privada a los más elevados preceptos de la moral universal.”
4.2.2.3. De otra parte, cabe señalar que el contador público
puede desempeñarse como revisor fiscal. No obstante, la Ley 43 de 1990 se
detiene en lo relativo a la revisoría fiscal y, desde un inicio, diferencia
dicha condición frente a la propia de contador. Así, el revisor fiscal no es
responsable de los actos de la empresa (art. 41), está sujeto a un régimen de
inhabilidades e incompatibilidades (art. 48, 50 y 51), y por tanto, su relación
no es de dependencia con la empresa que audita.
4.2.2.4 En relación con el secreto profesional, el artículo
63 de la Ley 43 de 1990 señala que el
contador público está obligado a guardar la reserva profesional en todo aquello que conozca
en razón del ejercicio de su profesión, salvo en los casos en que dicha reserva sea
levantada por disposiciones legales. El alcance de esta disposición ha sido
estudiado, específicamente en los casos en que el contador, funge como revisor
fiscal, en las Sentencias C-538 de 1997[13] y C-062 de 1998[14].
En la Sentencia C-538 de 1997 la Corte analizó la constitucionalidad de varias disposiciones,
entre ellas, el artículo 118 de la Ley 222 de 1995, que disponía la remoción
del revisor fiscal cuando se comprobara que no denunció oportunamente la situación
de crisis del deudor. Para el demandante, esta obligación se traducía en una
vulneración del secreto profesional, que implica guardar absoluto silencio de
la información suministrada por el cliente.
La Corte señaló que en primer lugar,
el secreto profesional debe examinarse a la luz de la cercanía a la intimidad
personal o familiar que implica el ejercicio de una profesión. En este sentido,
no puede ofrecerse el mismo ámbito de protección entre las personas naturales y
la empresa. En estos términos, “la
suerte de la empresa trasciende el estrecho círculo de sus dueños. Los
trabajadores, acreedores, consumidores, proveedores y el fisco, entre otros,
tienen interés directo o mediato en la actividad empresarial y en sus
vicisitudes. El objeto de la empresa, en ningún sentido, es el de sustraerse de
la actividad social. Por el contrario, la unidad económica se inserta en un
determinado mercado, que por definición es una institución social que reúne un
número indeterminado de agentes y sujetos. El número y las condiciones de las
transacciones que realiza, son definitivas para la vida de la empresa. La
actividad comercial es una materia densamente regulada por la ley. Una de las
múltiples manifestaciones de la intervención del Estado se concreta en las
exigencias de información que recaen sobre las sociedades comerciales y demás
sujetos económicos”.
De lo anterior infiere la Corte que la relación
revisor fiscal y Estado, para los efectos del análisis de la extensión y
alcance del secreto profesional, no puede ser la misma que se presenta en otros
contextos, como por ejemplo, la de “feligrés- confesor- Estado”. En palabras de
la Corte: “En esta última relación, el alcance y el sentido del secreto
profesional, no se desliga del concepto de intimidad personal y familiar; no
así en la primera. En ésta no se desconoce la existencia del secreto
profesional. Sin embargo, su alcance es distinto y radicalmente menor. De otro
lado, la disposición legal debe examinarse también a la luz de la libertad de
asociación y de la libertad de empresa, puesto que aquí el secreto profesional
adquiere una función de instrumento de protección de estas dos libertades.”
En consecuencia, se consideró que el ejercicio de los
revisores fiscales trasciende el ámbito privado y personal al público e indica
al empresario la situación real de su empresa y su desempeño. De igual manera,
advierte al Estado, acreedores, proveedores , entre otros, sobre los hechos
objetivos relacionados con el riesgo y las finanzas de la empresa, a los cuales
legítimamente deben tener acceso con miras a perfeccionar negocios y tratos sobre
una base de diligencia y confianza recíproca. Señaló expresamente:
“Con la cautela indicada, la información contable en
cuanto se traduce en informes y presentaciones, destinados a divulgarse en un
círculo más o menos amplio, no tiene el mismo carácter ni naturaleza de la
información relativa a la vida íntima de las personas naturales, la cual bajo
ninguna circunstancia pude difundirse por fuera del ámbito que
discrecionalmente decide el sujeto. El Estado, a través de la ley, no puede
pretender relativizar el contenido de la intimidad, mediante exigencias de
divulgación de episodios y eventos puramente privados que a esta pertenecen. En
cambio, tratándose de las personas jurídicas bien puede la ley regular de
manera extensa los temas atinentes a su contabilidad y, además, por razones de
interés general, demandar que ciertas informaciones se revelen al público.”
Por las anteriores consideraciones, dedujo la Sala en la
Sentencia C-538 de 1997 que la imposición de la
obligación de informar oportunamente sobre la crisis del deudor que se radica
en cabeza del revisor fiscal, persigue una finalidad absolutamente ajustada a la
Constitución, y no constituía vulneración alguna al secreto profesional, sino
que se encontraba dentro de las funciones propias de su cargo, como órgano
societario. La providencia  adujo:
“La obligación de informar oportunamente sobre la
crisis del deudor que se radica en cabeza del revisor fiscal, persigue una
finalidad que se ajusta a la Constitución. La inspección y vigilancia a cargo
del Estado, debe contar con herramientas que sean útiles para ejercer una
función preventiva. De otro lado, no se puede tolerar que se oculte a los
acreedores situaciones de riesgo, de suerte que incrementen sin conocimiento de
causa su exposición. La conservación de la empresa, igualmente exige que los
factores de peligro que gravitan sobre ella se conozcan a tiempo de modo que se
pueda obrar cuando todavía existe un margen para la acción remediadora. El
medio al cual apela la ley con miras a obtener este objetivo es idóneo, puesto
que el revisor fiscal es un sujeto cualificado e imparcial que en razón de sus
funciones debe conocer a fondo la situación de la empresa y los riesgos
financieros que la circundan. El deber de información, en consecuencia, puede
correctamente atribuirse al revisor fiscal. La exigencia legal, desde otro
punto de vista, no sacrifica ningún bien o derecho constitucional de igual o
superior jerarquía respecto del fin que pretende alcanzarse. Por el contrario,
en ausencia de este tipo de señales que se suplen a través de los deberes de
información, la sociedad y la empresa pueden periclitar y con ellas los
intereses legítimos que se forman en torno a ellas. No puede válidamente
afirmarse que las libertades de empresa y de asociación se vulneren en virtud
de la exigencia legal impuesta al revisor fiscal. En este orden de ideas,
verificada la razonabilidad y proporcionalidad de la restricción legal, carece
de todo asidero que se apele al secreto profesional para frustrar el propósito
legal. Obsérvese que el secreto profesional en estas circunstancias no tendría
la función instrumental que le es propia de proteger la libertad de empresa y
la libertad de asociación, sino que paradójicamente de aplicarse en términos
absolutos podría anularlas.
4.2.2.5
Posteriormente, en la
Sentencia C-062 de 1998, la Corporación estudió la constitucionalidad
del artículo 489 del Código de Comercio, que señalaba que los revisores
fiscales deberían informar a la correspondiente superintendencia cualquier
irregularidad de las que puedan ser causales de suspensión o de revocación del
permiso de funcionamiento de tales sociedades.”
En dicha oportunidad, la Corporación estudió si el deber de informar a la correspondiente
superintendencia cualquier irregularidad de las que pueden ser causales de
suspensión o de revocación del permiso de funcionamiento, que se asigna a los
revisores fiscales, infringía el precepto constitucional que garantiza la
inviolabilidad del secreto profesional –art. 74C.P.-.
Sostuvo que la
idea de secreto profesional ligada al ejercicio de ciertas actividades
resalta la relación de confianza  que surge entre peritos en determinada
materia o área del conocimiento y las personas que descubren o dejan entrever
ante ellos datos y hechos de su vida privada. En este sentido, “Buena parte
del prestigio, credibilidad y eficacia de la labor desarrollada por ciertos
grupos profesionales depende de la manera como cumplan sus deberes y se
preserve la confidencialidad de los datos obtenidos. Incluso se llega a
sancionar “a los miembros que se abandonan a la infidencia y a la divulgación
de lo que siempre debe quedar confinado dentro del impenetrable espacio de lo
absolutamente reservado.”[15]
No
obstante, reiterando lo sostenido en la Sentencia C-538 de 1997, se dijo que
para estudiar el alcance del secreto profesional debe hacerse “la previa
delimitación de la intimidad del sujeto cuyos datos y hechos constituyen su
objeto. Por otra parte, las profesiones no están todas en el mismo radio de
cercanía de la intimidad personal o familiar, ni el control del Estado sobre
ellas debe ser siempre idéntico.”[16]
En
este orden de ideas, es útil revisar la relación entre la sociedad-contador
público o revisor fiscal-Estado, para efectos del análisis de la extensión y
alcance del secreto profesional. En este orden de ideas, adujo que estas
relaciones se encuentran “en el ámbito de las labores empresariales, del
desarrollo de las sociedades comerciales, de su papel institucional y de su
significado frente a otros sectores de la vida económica y social. “El ente
corporativo no puede metafóricamente aspirar a tener el derecho de estar solo”[17].
Tratándose de las personas jurídicas la ley establece garantías que protegen su
integridad pero que no conforman una esfera impenetrable de intimidad en el mismo
sentido que se predica de las personas naturales.”
Específicamente,
sobre la labor del revisor fiscal adujo la Corte que a éste le corresponde ejercer
una función de vigilancia permanente de la actividad social “para prestar a
los socios una colaboración completa y eficaz que les permita ejercer adecuado
control de la ejecución del contrato desde el seno de la asamblea general”[18],
siendo su obligación no sólo la de proteger intereses particulares sino la de  “velar
por los intereses económicos de la comunidad entendiéndose por ésta no
solamente a las personas naturales o jurídicas vinculadas directamente a la
empresa sino a la sociedad en general, y naturalmente, el Estado.”[19]
En
consecuencia, para la Corte, a los revisores fiscales les corresponde una labor
de colaboración especial con las autoridades, por cuanto dentro de sus tareas
está la fiscalización del ejercicio societario. Dijo, la Corte que ello era
también desarrollo del deber de solidaridad “por virtud del cual la
protección a todas las personas residentes en Colombia en su vida, honra, bienes
y demás derechos y libertades depende en buena parte “del correlativo
deber de dichas personas de debida colaboración con las autoridades”[20]
mediante la oportuna y eficaz denuncia, obligación en este caso, radicada
específicamente en cabeza de los revisores fiscales por razón de su función,
de circunstancias irregulares alrededor de la existencia y funcionamiento de
las sociedades comerciales.” (Subrayado fuera del texto).
En
este sentido dijo expresamente la Corporación que la labor del revisor fiscal no
se agota en la simple asesoría o conservación de expectativas privadas. La suya
es “una tarea que involucra intereses que van más allá de la
iniciativa particular y atañe, por tanto, a la estabilidad económica y social
de la comunidad. Es pues natural que de tan importante papel se
desprendan aun más importantes deberes, propios sí de todo ciudadano, pero que
en cabeza de los revisores de la actividad social adquieren trascendencia
impar. Por eso cuando se habla de la necesidad de poner en conocimiento de las
autoridades aquellos hechos que afectan el normal desenvolvimiento de la
sociedad mercantil y que en muchos casos pueden violar leyes vigentes, elevamos
el ya referido principio de solidaridad del nivel de colaboración y
complementación de la actividad estatal, al de verdadero control de la conducta
social y defensa de los derechos jurídicamente reconocidos. No
se trata entonces de una carga accesoria o secundaria, eventualmente
exigible a algunos agentes, sino de la renovación del compromiso colectivo de
la comunidad de cooperar efectiva y realmente con el Estado y contribuir a la
eficacia de las garantías reconocidas por el derecho. Se evidencia aquí una
característica fundamental de la estructura de nuestro Estado, a saber, que los
principios de libertad, participación, solidaridad y buena fe, que definen los
textos constitucionales, han de aplicarse no sólo en el ámbito de los derechos
y de lo que se espera de los demás, sino en el de los deberes, del
comportamiento propio, del compromiso con la sociedad.” (Subrayado fuera
del texto)
Agregó
la Corte que el ocultamiento de la información por parte de los revisores
fiscales trae graves perjuicios para la sociedad en general, “Basta señalar
el peligro que representa para los trabajadores y los acreedores, amén de las
consecuencias que se derivan para la economía en general. El conocimiento que
sobre las finanzas empresariales posee el revisor fiscal, le permite adentrarse
en la estructura de sus pasivos y activos y en sus operaciones, de suerte que
en las ocasiones y oportunidades en las que debe intervenir en la confección y
presentación de los estados financieros, es apenas razonable que el legislador
le imponga la obligación de advertir sobre la real capacidad de pago de la
sociedad. La revisoría fiscal es un órgano de la sociedad. No puede negarse al
legislador la función de regular este órgano y la de señalar sus deberes
específicos, máxime cuando una abstención u omisión suyas puede producir
tanto daño empresarial como daño social, o puede significar que dejen de
adoptarse en tiempo oportuno las medidas que impidan este desenlace o lo hagan
menos lesivo."[21] (Subrayado fuera
del texto)
Sobre
el alcance del secreto profesional dijo que ello no puede ser excusa, en el
caso de los revisores fiscales “para paralizar o suspender el deber
constitucional que tiene todo ciudadano de colaborar con las autoridades, y que
tampoco se puede crear alrededor de lo irregular, de lo ilícito, de lo torcido,
una apariencia de corrección que se ampara en lo secreto”. Para la
Corporación, cuando un contador ejerce funciones de revisoría fiscal pasa de
encargarse de unas gestiones privadas –en la contaduría pura y simple-  sino a
una tarea que trasciende la defensa de las expectativas individuales, que está
llamada a velar por intereses superiores que afectan al Estado y a la comunidad
en general; que no se reduce al cumplimiento de ciertos requisitos de idoneidad
técnica –como los exigidos al contador profesional para que pueda desplegar la
actividad que le es propia-, sino que demanda probidad y compromiso con valores
sociales. Concluye entonces en forma categórica la Corporación:
“En
síntesis: una cosa es el contador que ejerce su profesión como tal, amparado (y
obligado) sin duda, por el secreto profesional y otra, muy diferente, el
revisor fiscal que ejerce funciones contraloras que implican el deber de
denunciar conductas ilícitas o irregulares, del cual deber no puede relevarlo
el hecho de que para cumplirlas cabalmente deba ser un profesional de la
contabilidad.”
Se concluye entonces que el secreto profesional debe
ser analizado a la luz de la cercanía de la profesión con la intimidad personal
y de los fines del ejercicio de la misma. En el caso de los contadores, cuando
se desempeñan como revisores fiscales, la Corte ha señalado que su función
escapa de una relación privada y trasciende a la colectividad, razón por la
cual sus acciones tienen un impacto en la estabilidad financiera y económica
tanto de la Empresa, como del Estado mismo.
5.
CASO CONCRETO
5.1
Improcedencia de la
integración normativa
5.1.1
El demandante solicita a esta
Corporación se declare la inconstitucional de la expresión “En relación con
actos de corrupción no procederá el secreto profesional”, contenida el
artículo 7 de la Ley 1474 del 12 de julio de 2011.  La norma acusada dispone:
ARTÍCULO 7o. RESPONSABILIDAD DE LOS
REVISORES FISCALES. Adiciónese un numeral 5) al artículo 26 de la Ley 43 de
1990, el cual quedará así:
5. Cuando se actúe en calidad de revisor
fiscal, no denunciar o poner en conocimiento de la autoridad disciplinaria o
fiscal correspondiente, los actos de corrupción que haya encontrado en el
ejercicio de su cargo, dentro de los seis (6) meses siguientes a que haya
conocido el hecho o tuviera la obligación legal de conocerlo, actos de
corrupción. En relación con actos de corrupción no procederá el secreto
profesional.
A través de dicha disposición se adicionó el numeral 5
del artículo 26 de la Ley 43 de 1990. Esta norma señala:
“ARTÍCULO 26.- DE LA CANCELACIÓN. Son causales de cancelación de la
inscripción de un Contador Público las siguientes:
1. Haber sido condenado por delito contra
la fe pública, contra la propiedad, la economía nacional o la administración de
justicia, por razón del ejercicio de la profesión.
2. Haber ejercido la profesión durante el
tiempo de suspensión de la inscripción.
3. Ser reincidente por tercera vez en
sanciones de suspensión por razón del ejercicio de la Contaduría Pública.
4. Haber obtenido la inscripción con base
en documentos falsos, apócrifos o adulterados.”
El demandante considera que la disposición acusada, al
obligar al revisor a denunciar o poner en conocimiento de las autoridades,
actos de corrupción que haya conocido en ejercicio de su cargo, sin que pueda
oponer el secreto profesional, desconoce el artículo 74 Constitucional que
dispone que dicha garantía es inviolable. En efecto, para el actor, el secreto
implica un deber de reserva plena y total. Agrega además, que sin la existencia
previa de un debido proceso, el revisor fiscal puede calificar la conducta de
sus vigiladas.
Previo a analizar el problema puesto a
consideración de la Sala, la Corte analizará, si tal y como lo solicitó el
Ministerio Público, resulta necesaria la integración normativa.
5.1.2 La integración de la unidad normativa procede cuando
el aparte de una disposición acusada individualmente, no tiene un contenido
deóntico claro o unívoco, de manera que, para entenderla y aplicarla, resulta
absolutamente imprescindible integrar su contenido normativo con el de otra
disposición que no fue acusada. Es decir, en ciertas
oportunidades las demandas recaen sobre apartes de una disposición legal
que carece de un sentido regulador propio y autónomo; es decir, el demandante
impugna un contenido normativo que no es por sí mismo inteligible y separable. Sobre el
particular ha señalado la Corporación en Sentencia C-154 de 2002[22]:
“En primer lugar, procede la integración de la unidad
normativa cuando un ciudadano demanda una disposición que, individualmente, no
tiene un contenido deóntico claro o unívoco, de manera que, para entenderla y
aplicarla, resulta absolutamente imprescindible integrar su contenido normativo
con el de otra disposición que no fue acusada. En estos casos es necesario
completar la proposición jurídica demandada para evitar proferir un fallo
inhibitorio”[23].
“En segundo término, se justifica la configuración de
la unidad normativa en aquellos casos en los cuales la disposición cuestionada
se encuentra reproducida en otras normas del ordenamiento que no fueron
demandadas. Esta hipótesis pretende evitar que un fallo de inexequibilidad
resulte inocuo”.
“Por último, la integración normativa procede cuando
pese a no verificarse ninguna de las hipótesis anteriores, la norma demandada
se encuentra intrínsecamente relacionada con otra disposición que, a primera
vista, presenta serias dudas de constitucionalidad. En consecuencia, para que
proceda la integración normativa por esta última causal, se requiere la
verificación de dos requisitos distintos y concurrentes: (1) que la norma
demandada tenga una estrecha relación con las disposiciones no cuestionadas que
formarían la unidad normativa; (2) que las disposiciones no acusadas aparezcan,
a primera vista, aparentemente inconstitucionales.  A este respecto, la
Corporación ha señalado que “es legítimo que la Corte entre a estudiar la
regulación global de la cual forma parte la norma demandada, si tal regulación
aparece prima facie de una dudosa constitucionalidad”[24].
5.1.3 En
relación con la integración ha señalado la Corporación que no siempre que se
demandan fragmentos normativos, se enfrenta el juez constitucional ante la
necesidad de incorporar en el análisis constitucional otros textos. Por ello se
precisaba en la sentencia C-544 de 2007[25], que cuando se acusan
segmentos de una disposición, es indispensable tener en cuenta dos aspectos:
“De un lado, que lo acusado presente un contenido
comprensible como regla de derecho, susceptible de ser cotejado con los
postulados y mandatos constitucionales[26], pues “las
expresiones aisladas carentes de sentido propio que no producen efectos
jurídicos solas o en conexidad con la disposición completa de la cual hacen
parte, no son constitucionales ni inconstitucionales”[27].
De otro lado, que los apartes normativos que no son demandados y, por ende, no
son objeto de pronunciamiento de la Corte, mantengan la capacidad para producir
efectos jurídicos y conserven un sentido útil para la interpretación y
aplicación normativa. Por ello, la Corte dijo que en aquellos casos en los que
‘la disposición se encuentra en relación inescindible de conexidad con los
apartes demandados, de suerte que en caso de que la Corte decidiera declarar
inexequibles los apartes acusados, perdería todo sentido la permanencia en el
orden jurídico’[28], también procede la
integración de la unidad normativa. De esta forma, se preserva la seguridad
jurídica y el principio de obligatoriedad normativa según el cual toda regla de
derecho es imperativa y de obligatorio cumplimiento para sus destinatarios y,
mientras se encuentre en el ordenamiento jurídico, debe producir los efectos
jurídicos que consagra”.
5.1.4 Considera la Sala que en el presente caso no es
necesaria la integración normativa por las siguientes razones. En primer lugar,
a pesar de que para entender el contexto de la norma resulta necesario leer el
contenido del artículo 26 de la Ley 43 de 1990, ello no quiere decir que  lo
acusado no constituya” un contenido comprensible como regla de derecho,
susceptible de ser cotejado con los postulados y mandatos constitucionales”.
En efecto, la disposición acusada señala que cuando se trata de actos de
corrupción, el revisor fiscal no podrá alegar el secreto profesional,
específicamente dispone que  “En relación
con actos de corrupción no procederá el secreto profesional.”.
En segundo lugar,
las expresiones tienen un sentido propio con la capacidad de producir efectos
tanto en forma independiente como en conexidad con la disposición de la cual
hacen parte. De igual manera, los apartes
normativos no atacados mantienen la capacidad de generar consecuencias
jurídicas por sí mismas. En efecto, lo que busca la norma acusada es la
imposibilidad de alegar el secreto profesional cuando se proceda a la
cancelación de la tarjeta profesional en razón del numeral 5 de la Ley 43 de
1990, esto es, cuando se actúe en calidad de revisor
fiscal, no denunciar o poner en conocimiento de la autoridad disciplinaria o
fiscal correspondiente, los actos de corrupción que haya encontrado en el
ejercicio de su cargo, dentro de los seis (6) meses siguientes a que haya
conocido el hecho o tuviera la obligación legal de conocerlo, actos de
corrupción. Como se observa las dos expresiones tienen sentido jurídicos
diversos: (i) por un lado, la primera parte de lo contenido en el numeral 5 –
lo no acusado- dispone una sanción para el contador por omitir su deber de
denuncia, (ii) por el otro, lo atacado en esta oportunidad, señala que en los
casos de corrupción el revisor fiscal no podrá alegar el secreto profesional.
5.2    Análisis de
constitucionalidad de la norma acusada
5.2.1 Para analizar la constitucionalidad de la norma acusada,
debe esta Sala estudiar la tarea desarrollada por el revisor fiscal, especialmente
en lo que respecta a sus funciones y responsabilidad.
En primer término, cabe señalar que la
revisoría fiscal es una de las actividades que puede ser desempeñada por un
contador público. Sobre el objeto de la misma, a la luz del artículo 207 del
Código de Comercio, al revisor fiscal se le encomienda ser un garante de la
legalidad tanto normativa como estatutaria. En este contexto, la figura vela,
en interés tanto de los socios, de los terceros y del Estado porque las
sociedades cumplan con la Constitución, con la ley y con sus Estatutos. Entre
las funciones encomendadas encontramos:
“ARTÍCULO 207. <FUNCIONES DEL REVISOR
FISCAL>. Son funciones del revisor fiscal:
1) Cerciorarse de que las operaciones que
se celebren o cumplan por cuenta de la sociedad se ajustan a las prescripciones
de los estatutos, a las decisiones de la asamblea general y de la junta
directiva;
2) Dar oportuna cuenta, por escrito,
a la asamblea o junta de socios, a la junta directiva o al gerente, según los
casos, de las irregularidades que ocurran en el funcionamiento de la sociedad y
en el desarrollo de sus negocios;
3) Colaborar con las entidades
gubernamentales que ejerzan la inspección y vigilancia de las compañías, y
rendirles los informes a que haya lugar o le sean solicitados;
4) Velar por que se lleven regularmente la
contabilidad de la sociedad y las actas de las reuniones de la asamblea, de la
junta de socios y de la junta directiva, y porque se conserven debidamente la
correspondencia de la sociedad y los comprobantes de las cuentas, impartiendo las
instrucciones necesarias para tales fines;
5) Inspeccionar asiduamente los bienes de
la sociedad y procurar que se tomen oportunamente las medidas de conservación o
seguridad de los mismos y de los que ella tenga en custodia a cualquier otro
título;
6) Impartir las instrucciones, practicar
las inspecciones y solicitar los informes que sean necesarios para establecer
un control permanente sobre los valores sociales;
7) Autorizar con su firma cualquier
balance que se haga, con su dictamen o informe correspondiente;
8) Convocar a la asamblea o a la junta de
socios a reuniones extraordinarias cuando lo juzgue necesario, y
9) Cumplir las demás atribuciones que le
señalen las leyes o los estatutos y las que, siendo compatibles con las
anteriores, le encomiende la asamblea o junta de socios.
PARÁGRAFO. En las sociedades en que sea
meramente potestativo el cargo del revisor fiscal, éste ejercerá las funciones
que expresamente le señalen los estatutos o las juntas de socios, con el voto
requerido para la creación del cargo; a falta de estipulación expresa de los
estatutos y de instrucciones concretas de la junta de socios o asamblea
general, ejercerá las funciones indicadas en este artículo. No obstante, si no
es contador público, no podrá autorizar con su firma balances generales, ni
dictaminar sobre ellos.” (Subrayado fuera del texto).
De lo anterior se observa entonces que al
repasar las funciones del revisor fiscal, su labor no se agota en la asesoría
privada de una persona jurídica, sino que por el contrario, su función esencial
es garantizar la estabilidad económica y social de una comunidad, que confía
que éste pondrá en conocimiento de las autoridades cualquier irregularidad, que
ponga en riesgo la estabilidad de la empresa. Ello también explica que el artículo
203 del Código Comercio obligue a las sociedades por acciones, a las sucursales
de compañías extranjeras y a las sociedades en las cuales la administración no
corresponda a todos los socios, a establecer un revisor fiscal.
De igual manera, el artículo 214 dispone
la reserva de los actos o hechos que haya conocido el revisor fiscal en
ejercicio de su cargo. No obstante, señala expresamente que éste podrá
denunciarlos en la forma establecida expresamente en las leyes. La norma
dispone:
“ARTÍCULO 214. <RESERVA DEL REVISOR FISCAL EN EL EJERCICIO DE SU
CARGO>. El revisor fiscal deberá guardar completa reserva sobre los actos o
hechos de que tenga conocimiento en ejercicio de su cargo y solamente
podrá comunicarlos o denunciarlos en la forma y casos previstos expresamente en
las leyes.”
5.2.2
En la Sentencia C-780 de 2001[29],
al hacer un análisis sobre la naturaleza de la revisoría fiscal, la Corte
señaló que ésta participa conjuntamente en el cumplimiento de las funciones y
fines del Estado, y por tanto, debe ejercerse en forma permanente, integral, independiente, oportuna y
objetiva, con el fin de garantizar e incentivar la inversión, el ahorro, el
crédito y, en general, la promoción del desarrollo económico. En este sentido,
su labor no se limita con los propietarios de las empresas, sino que le
corresponde “la protección de los intereses de terceros, representados en la
confianza y la certeza sobre el respaldo y el manejo del crédito y del ahorro
por parte de la entidad financiera.(…) La revisoría fiscal representa también
un sello de garantía de la gestión eficiente y transparente del administrador;
además, participa en la protección y estabilidad del sistema económico y en la
generación de confianza en el manejo de los recursos provenientes del ahorro
privado.”
En
dicha providencia se dijo expresamente que en nombre del Estado, el revisor
fiscal vigila el cumplimiento de las obligaciones legales y estatutarias. Sobre
el particular señaló expresamente:
Esta
institución constituye además el medio para ejercer la función pública de
inspección y vigilancia de la actividad económica a cargo del Estado y, en este
caso en particular, de las sociedades del sector financiero. En nombre del
Estado, el revisor fiscal tiene el encargo de velar por el cumplimiento de las
leyes y de los estatutos de las empresas. Su actividad gira esencialmente en
torno a los dictámenes sobre los estados financieros de las empresas y el
resultado de las operaciones en cada período. Para el cumplimiento eficiente de
las funciones a su cargo está facultado para solicitar y obtener todos los
actos, libros, documentos y valores de las empresas, cuya información debe estar
a su alcance, circunstancia que le exige, a la vez que le permite, estar al
tanto de la actividad empresarial.
Esta Corporación se ha pronunciado acerca de la labor
del revisor fiscal o contador público en relación con los estados financieros
de la entidad. En la sentencia C-290 de 1997, M.P. Jorge Arango Mejía, por ejemplo, señaló que “los estados financieros certificados son los que, suscritos por
el representante legal y el contador público bajo cuya responsabilidad se
prepararon, para ser puestos en conocimiento de los asociados o terceros,
contienen la ‘certificación’ de ser reflejo fiel de los libros y de haber sido
objeto de previa comprobación, según el reglamento. Sobre esta base, los estados
financieros dictaminados son aquellos estados financieros certificados que, por
haber sido objeto de la verificación del revisor fiscal o, a falta de éste, del
contador público independiente que los hubiera confrontado, cuentan, de acuerdo
con las normas de auditoría generalmente aceptadas y las obligaciones propias
del revisor fiscal, con el correspondiente concepto o dictamen. Dichos estados
deben estar suscritos por los citados profesionales. Pero, puesto que la razón
de ser de las intervenciones de estos profesionales, por lo menos en relación
con los estados financieros, es la manifestación de un concepto de auditoría,
no basta que puedan suscribirlos, sino que es menester que, sin perjuicio de
las manifestaciones mínimas a que los obliga el ordenamiento jurídico, tengan también
el derecho de exponer libremente lo que a bien tengan sobre la razonabilidad de
los instrumentos examinados, según sus apreciaciones éticas y sus propias
capacidades como expertos en la materia. Los revisores fiscales y contadores
independientes no tienen, en relación con el contenido de los conceptos que
emiten sobre estados financieros, libertad absoluta. Por el contrario, están
sujetos a unas obligaciones mínimas, más exigentes para los revisores fiscales.
Es de la esencia de la labor de los revisores fiscales o contadores
independientes, poder conceptuar sobre los estados financieros certificados con
amplitud, más allá de los mínimos legales”. (subrayado fuera de texto)
Es evidente entonces la importancia de la revisoría
fiscal tanto para propietarios y administradores de las empresas como también
para terceros y para el propio sistema económico financiero.
5.1.3 Específicamente, sobre el alcance del
secreto profesional en los casos de revisores fiscales, la jurisprudencia
constitucional ha señalado en las Sentencias C-538 de 1997 y C-062 de 1998, que
ésta garantía debe ser analizada a la luz de las funciones encomendadas.
En la primera de ellas, tal y como se
estudió anteriormente, la Corte analizó la constitucionalidad de varias disposiciones,
entre ellas el artículo 118 de la Ley 222 de 1995, que disponía la remoción del
revisor fiscal cuando se comprobara que no denunció oportunamente la situación
de crisis del deudor. Para el demandante, esta obligación se traducía en una
vulneración del secreto profesional, que implica guardar absoluto silencio de
la información suministrada por el cliente. De igual manera, en la segunda, se
estudió si se vulneraba tal derecho, si se obligaba al revisor fiscal a
denunciar a la Superintendencias las irregularidades que conociera en ejercicio
de su cargo.
Sobre el particular, se consideró que el
revisor fiscal, en razón de la importancia económica que desempeña, no se encuentra
en una posición de posibilidad de denunciar conductas ilícitas irregulares,
sino que ello se encuentra dentro del ejercicio inherente a su labor. En
efecto, tal y como se ha expuesto en forma reiterativa, cuando el contador
público funge como revisor fiscal no ejerce asesoría en negocios privados, sino
que desempeña una labor encomendada en los estrictos términos de la Ley.
De igual manera, en el ámbito internacional los
Códigos de Ética de Contadores también han establecido obligaciones de denuncia
por parte de los contadores públicos, situación que se acentúa cuando aquellos
cumplen funciones de revisoría fiscal. En estos términos, el Código de Ética de la Federación
Internacional de Contadores (IFAC, por sus siglas en inglés) es más amplio y
señala los casos en los que el Contador Público tiene la obligación de ciertas
revelaciones: “Para presentar documentos o dar evidencia en el curso de
procedimientos legales y para divulgar a las autoridades públicas apropiadas
cualquier infracción a la ley que pueda surgir. Para cumplir las normas
técnicas y los requisitos éticos. Para proteger el interés profesional de un
contador en procedimientos legales.  Para cumplir con la revisión de la calidad de un miembro agrupado
o cuerpo profesional y para responder a una investigación de un miembro
agrupado o ente regulado”.
5.1.4 Por otro lado, existen obligaciones en cabeza del
Estado colombiano de imponer un control estricto en las normas contables y de
auditoría fiscal en la política de la lucha contra la corrupción. Sobre el
particular el artículo 12 de la Convención de Naciones Unidas contra la
Corrupción, adoptada por Colombia mediante la Ley 970 de 2005 y declarada
ajustada a la Constitución en Sentencia C-172 de 2006, señala:
Artículo 12
Sector privado
1.     Cada Estado Parte, de conformidad con los principios
fundamentales de su derecho interno, adoptará medidas para prevenir la
corrupción y mejorar las normas contables y de auditoría en el sector privado,
así como, cuando proceda, prever sanciones civiles, administrativas o penales
eficaces, proporcionadas  disuasivas en caso de incumplimiento de esas medidas.
Sector privado
1.
Cada Estado Parte, de
conformidad con los principios fundamentales de su derecho interno, adoptará
medidas para prevenir la corrupción y mejorar las normas contables y de
auditoría en el sector privado, así como, cuando proceda, prever sanciones
civiles, administrativas o penales eficaces, proporcionadas y disuasivas en
caso de incumplimiento de esas medidas.
2.
Las medidas que se adopten
para alcanzar esos fines podrán consistir, entre otras cosas, en:
a)
Promover la cooperación
entre los organismos encargados de hacer cumplir la ley y las entidades
privadas pertinentes;
b) Promover la formulación de normas y
procedimientos encaminados a salvaguardar la integridad de las entidades
privadas pertinentes, incluidos códigos de conducta para el correcto,
honorable  y debido ejercicio de las actividades comerciales y de todas
las profesiones pertinentes y para la prevención de conflictos de intereses,
así como para la promoción del uso de buenas prácticas comerciales entre las
empresas y en las relaciones contractuales de las empresas con el Estado;
c) Promover la transparencia entre entidades privadas,
incluidas, cuando proceda, medidas relativas a la identidad de las personas
jurídicas y naturales involucradas en el establecimiento y la gestión de
empresas;
d) Prevenir la utilización indebida de los
procedimientos que regulan a las entidades privadas, incluidos los
procedimientos relativos a la concesión de subsidios y licencias por las
autoridades públicas para actividades comerciales;
e) Prevenir los conflictos de intereses imponiendo
restricciones apropiadas, durante un período razonable, a las actividades
profesionales de ex funcionarios públicos o a la contratación de funcionarios
públicos en el sector privado tras su renuncia o jubilación cuando esas
actividades o esa contratación estén directamente relacionadas con las
funciones desempeñadas o supervisadas por esos funcionarios públicos durante su
permanencia en el cargo;
f) Velar por que las empresas privadas,
teniendo en cuenta su estructura y tamaño, dispongan de suficientes controles
contables internos para ayudar a prevenir y detectar los actos de corrupción y
por que las cuentas y los estados financieros requeridos de esas empresas
privadas estén sujetos a procedimientos apropiados de auditoría y
certificación.
3. A fin de
prevenir la corrupción, cada Estado Parte adoptará las medidas que sean
necesarias, de conformidad con sus leyes y reglamentos internos relativos al
mantenimiento de libros y registros, la divulgación de estados financieros y
las normas de contabilidad y auditoría, para prohibir los siguientes actos
realizados con el fin de cometer cualesquiera de los delitos tipificados con
arreglo a la presente Convención:
a) El establecimiento de cuentas no registradas en
libros;
b) La realización de operaciones no registradas en
libros o mal consignadas;
c) El registro de gastos inexistentes;
5.2.5 Cabe señalar además que los revisores fiscales son
también objeto de varias obligaciones propias del ejercicio del cargo que
representan. Así, a título enunciativo, los revisores fiscales que incumplen
con su deber de veracidad pueden ser objeto de sanciones penales,
disciplinarias y civiles. En materia penal, el parágrafo del artículo 10 de la
Ley 43 de 1990 señala que los contadores que otorguen fe pública, como los
revisores fiscales que expiden certificaciones, se asimilarán a funcionarios
públicos para efectos de las sanciones penales por los delitos que cometan en
el ejercicio de las actividades propias de su profesión. El artículo 43 de la
Ley 222 de 1995, por su parte, dispone que serán sancionados con prisión de uno
a seis años quienes a sabiendas i) suministren datos a las autoridades o
expidan constancias o certificaciones contrarias a la realidad, u ii) ordenen,
toleren, hagan o encubran falsedades en los estados financieros o en sus notas.
Por último, el artículo 211 del Código de Comercio establece que los revisores
fiscales que, a sabiendas, autoricen balances con inexactitudes graves, son
responsables del delito de falsedad en documento privado en los términos del
Código Penal. En materia disciplinaria, la Ley 43 de 1990 indica las sanciones
disciplinarias que pueden imponerse a los contadores públicos, y entre ellos a
los revisores fiscales, por incumplimiento de sus deberes éticos. Las sanciones
pueden consistir en amonestaciones, multas sucesivas de hasta cinco salarios
mínimos cada una (cuando la falta no constituya un delito o violación grave de
la ética profesional),  suspensión de la inscripción como contador (entre otras
razones, por violación manifiesta de las normas sobre ética profesional y por
desconocimiento de las normas jurídicas vigentes sobre la manera de ejercer las
profesión), y cancelación de la inscripción (entre otras rezones, por comisión
de un delito contra la fe pública y por reincidencia en las causales de
suspensión) (artículo 23 y ss. ibídem).[30] El ente encargado de la
administración de las sanciones disciplinarias, conforme al artículo 14 ibídem,
es la Junta Central de Contadores, unidad administrativa dependiente del
Ministerio de Educación Nacional.
5.1.6
En este sentido, puede
considerarse que el acceso a las finanzas empresariales en cabeza del revisor
fiscal, con el fin de ser el garante de la legalidad de los actos, justifica la
imposición por parte del Estado, de informar las irregularidades que se
presenten en el ejercicio societario. Ello no es más, sino el ejercicio mismo
de las funciones que le son inherentes.
5.1.7
Reitera esta Sala que corresponde al revisor fiscal
cerciorarse de que las operaciones de la sociedad y su funcionamiento se ciñan
a la normatividad. En consecuencia, resulta absolutamente razonable que el
legislador, dentro de su marco de libre configuración y conforme a la
naturaleza misma de la función, establezca el deber de denuncia, en cabeza del
revisor fiscal cuando advierta actos de corrupción, sin que pueda alegarse
secreto profesional. En efecto, a diferencia de las demás funciones que puede
ejercer un contador público, cuando desempeña dicha labor – la de revisoría- no
desarrolla una gestión de asesoría particular, sino que su labor consiste en
verificar el buen desempeño de la empresa y en el caso contrario, presentar el
asunto a las autoridades respectivas.
Lo contrario, no sólo persigue la protección del
patrimonio de los socios sino busca evitar un daño social. En efecto, la
empresa, dada su función social, convoca permanentemente el interés legítimo
del Estado y de diversos colectivos: trabajadores, acreedores, proveedores. En
efecto, mientras el contador público se desempeñe como revisor fiscal, tendrá
la obligación legal y moral de denunciar los hechos irregulares de los que
tenga conocimiento, hechos que deben ser denunciados ante las instancias
competentes.
En este orden de ideas, el secreto profesional de
otras profesiones liberales no puede equipararse a la actividad misma del
revisor fiscal ejercida por contadores públicos. Así, el revisor fiscal no debe
asumir la defensa de ninguna persona en una investigación administrativa o
judicial, no se entera de los hechos a partir de la narración de un cliente,
sino a partir del ejercicio de auditoría de sus funciones, el revisor fiscal da
fe pública de las actuaciones que revisa y tiene claros deberes tanto con los
socios de le empresa como con la sociedad.
Finalmente, esta Corte considera que esta obligación
en cabeza del revisor fiscal no implica la vulneración del debido proceso. En
efecto, el deber que le asiste, no significa la imputación de delitos, sino la
puesta en conocimiento por parte de las autoridades, quienes serán las que, con
sujeción a los principios constitucionales adelantarán las investigaciones que
consideren necesarias. Una interpretación en contrario, significaría que ningún
ciudadano podría poner en conocimiento de las autoridades la comisión de
ninguna conducta
6.
DECISIÓN
En mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional,
administrando justicia, en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE
Declarar EXEQUIBLE la expresión “En
relación con actos de corrupción no procederá el secreto profesional”,
contenida en el artículo 7 de la Ley 1474 de 2011, por los cargos estudiados en
la presente providencia.
Cópiese, notifíquese, comuníquese, insértese en la
Gaceta de la Corte Constitucional, cúmplase y archívese el expediente.
GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO
Presidente
MARÍA VICTORIA CALLE CORREA
Magistrada
MAURICIO GONZÁLEZ CUERVO
Magistrado
JUAN CARLOS HENAO PÉREZ
Magistrado
JORGE IVÁN PALACIO PALACIO
Magistrado
NILSON PINILLA PINILLA
Magistrado
JORGE IGNACIO PRETELT
CHALJUB
Magistrado
HUMBERTO ANTONIO SIERRA PORTO
Magistrado
Ausente con permiso
LUIS ERNESTO VARGAS SILVA
Magistrado
MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ
Secretaria General
[1] T-073ª de 1996, M.P. Vladimiro Naranjo Mesa.
[2] Sentencia T-073ª de 1996, M.P. Vladimiro Naranjo Mesa.
[3] VIDAL DOMINGUEZ, Ignacio. EL SECRETO PROFESIONAL ANTE EL NOTARIO.
Ius et Praxis [online]. 2002, vol.8, n.2 [citado  2012-03-08], pp.
479-517 . Disponible en:
<http://www.scielo.cl/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S0718-00122002000200015&lng=es&nrm=iso>.
ISSN 0718-0012.  doi: 10.4067/S0718-00122002000200015.
[4] Sentencia No. C-411 de 1993 M.P. Carlos Gaviria Día<
[5] M.P. Carlos Gaviria Díaz.
1 "La División Social del Trabajo".
[6]
Fundamentos de Filosofía del Derecho.
[7] M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz
[8] M.P. José Gregorio Hernández Galindo
[9] M.P. Vladimiro Naranjo Mesa
[10] M.P. Álvaro Tafur Galvis
[11] Álvaro Tafur Galvis
[12] M.P. Clara Inés Vargas
[13] Eduardo Cifuentes Muñoz
[14] M.P. Carlos Gaviria Díaz
[15] Sentencia C-538 de1997 M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz. Con provecho
se puede consultar esta sentencia, cuya doctrina en algunos puntos se reiterará
en el presente fallo.
[16] Ibidem.  Esta relación entre intimidad y secreto profesional ya
ha sido desarrollada por la Corte, entre otras, en las sentencias: T-414/92
M.P. Ciro Angarita y T-151/96 M.P. José Gregorio Hernández.
[17] Ibidem.
[18] En esta materia, siguen siendo provechosas las orientaciones del
Profesor Gabino Pinzón y su explicación del origen consuetudinario de la
revisoría fiscal. Cfr. Gabino Pinzón, Sociedades Comerciales volumen I, Teoría
General, Editorial Temis, Bogotá 1982, pgs. 342 y ss.
[19] Art. 35 Ley 43 de 1990, que expone el núcleo ético de la
profesión de contador público (revisor fiscal).
[20] Sentencia C-067/96 M.P. Antonio Barrera.
[21]  Sent. C-538/97 M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz
[22] M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra
[23] Sobre casos en
los cuales la Corte ha integrado una proposición jurídica completa y se ha
pronunciado sobre apartes normativos no acusados que conformaban una unidad
lógico-jurídica inescindible con otros apartes sí demandados, pueden
consultarse, entre otras, las sentencias C-560 de 1997, C-565 de 1998, C-1647
de 2000, C-1106 de 2000 y C-154 de 2002.
[24] Esta última hipótesis proveniente de la sentencia C-320 de 1997.
[25] M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra
[26] Sentencias C-154 de 2002 y C-1155 de 2005, entre otras.
[27] Sentencia C-233 de 2003 y C-064 de 2005.
[28] Sentencia C-109 de 2006
[29] M.P. Jaime Cordoba Triviño
[30] Sobre los principios éticos que deben regir el ejercicio de la
contaduría pública, el artículo 35 de la Ley 43 de 1990 dispone:
“La Contaduría Pública es una profesión que tiene como fin satisfacer necesidades de la sociedad,
mediante la medición, evaluación, ordenamiento, análisis e interpretación de la
información financiera de las empresas o los individuos y la preparación de
informes sobre la correspondiente situación financiera, sobre los cuales se
basen las decisiones de los empresarios, inversionistas, acreedores, demás
terceros interesados y el Estado acerca del futuro de dichos entes económicos.
El Contador Público como depositario de la confianza pública, da fe pública
cuando con su firma y número de tarjeta profesional suscribe un documento en
que certifique sobre determinados hechos económicos. Esta certificación, hará
parte integral de lo examinado.
El Contador Público, sea en la actividad
pública o privada es un factor de actividad y directa intervención en la vida
de los organismos públicos y privados. Su obligación es velar por los intereses
económicos de la comunidad, entendiéndose por ésta no solamente a las personas
naturales o jurídicas vinculadas directamente a la empresa sino a la sociedad
en general, y naturalmente, el Estado.
La conciencia moral, la aptitud
profesional y la independencia mental constituye su esencia espiritual. El
ejercicio de la Contaduría Pública implica una función social, especialmente a
través de la Fe Pública que se otorga en beneficio del orden y la seguridad en
las relaciones económicas entre el Estado y los particulares, o de estos entre
si.”