C-913-03
REPUBLICA DE COLOMBIA
Sentencia C-913/03
UNIDAD NORMATIVA-Procedencia excepcional
Esta figura sólo procede en las siguientes tres hipótesis:
en primer lugar, cuando un ciudadano demanda una disposición que,
individualmente, no tiene un contenido deóntico claro o unívoco, de manera que,
para entenderla y aplicarla, resulta absolutamente imprescindible integrar su
contenido normativo con el de otra disposición que no fue acusada; en segundo
término, en aquellos casos en los cuales la disposición cuestionada se
encuentra reproducida en otras normas del ordenamiento que no fueron
demandadas; y, por último, cuando pese a no verificarse ninguna de las
hipótesis anteriores, la norma demandada se halla intrínsecamente relacionada
con otra disposición que, a primera vista, presenta serias dudas de constitucionalidad.
UNIDAD NORMATIVA-Integración
sobre conjunto del artículo
Pese a que no es procedente
integrar la unidad normativa solicitada, la Corte observa que para resolver de
fondo el asunto puesto a su consideración, sí es forzoso establecer una unidad
normativa entre los apartes demandados y los que no lo fueron. Esta operación
resulta estrictamente necesaria para ejercer el control de constitucionalidad
sobre el artículo demandado, habida consideración que los apartes acusados, si
bien pueden tener un contenido propio, el mismo se encuentra íntimamente ligado
con los contenidos no demandados.
CORTE CONSTITUCIONAL-En principio no le corresponde determinar cuál
es el sentido autorizado de las normas legales
CONSTITUCION POLÍTICA VIGENTE-Separación entre jurisdicción constitucional y
jurisdicción ordinaria
RETENCION EN LA FUENTE EN INDEMNIZACIONES-Alcance
RETENCION EN LA FUENTE EN INDEMNIZACIONES-Aplicación
GASTOS E INVERSIONES DEL ESTADO-Es deber de la persona y del ciudadano
contribuir a su financiamiento
POTESTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA
TRIBUTARIA-Facultad
LEY TRIBUTARIA-Recaudación y administración de las rentas
Expedida la ley tributaria,
corresponde al Gobierno cumplir con el deber constitucional de velar por la
estricta recaudación y administración de las rentas y caudales públicos (CP
art.189-20), lo que quiere decir que la administración tributaria resulta ser
la acreedora de la obligación fiscal, teniendo entonces derecho a exigir su
pago y gestionar los procedimientos señalados en la ley para tal efecto,
pudiendo incluso aplicar sanciones cuando se presenten las circunstancias que
ameriten su imposición.
RETENCION EN
LA FUENTE-Objeto
Para facilitar la gestión tributaria
en cabeza de la administración de impuestos y asegurar el pago del impuesto de
renta, el legislador creó la retención en la fuente cuyo objeto es “conseguir
en forma gradual que el impuesto se recaude en lo posible dentro del mismo
ejercicio gravable en que se cause”.
RETENCION EN LA FUENTE-Sistema de recaudo anticipado/RETENCION EN LA
FUENTE-Modo de extinguir la obligación tributaria/RETENCION EN LA FUENTE-Cumplimiento
anticipado de la obligación para el contribuyente
RETENCION EN LA FUENTE-Definición desde el punto de vista impositivo
RETENCION EN LA FUENTE-Objetivo principal
El principal objetivo de la
retención en la fuente es el recaudo simultáneo del impuesto en el momento de
obtener los ingresos, lo cual ofrece múltiples ventajas pues i) simplifica el
trabajo de la administración tributaria, ya que se la libera de la tarea de
recaudo al trasladarla a los particulares; ii) mejora el flujo de dineros para
la tesorería pública, pues permite escalonar la percepción de los ingresos
acelerando su recaudación; iii) opera como instrumento de control a la evasión
fiscal, por cuanto facilita la identificación de contribuyentes que podrían
permanecer ocultos o que son difíciles de ubicar directamente, como es el caso
de los residentes en el exterior o quienes ejercen actividades económicas en
forma temporal y iv) fortalece la efectividad automática del impuesto como
instrumento anti - inflacionario asegurándole al Estado su participación en el
producto creciente de la economía.
RETENCION EN LA FUENTE-Integración de la relación jurídico tributaria
RETENCION EN LA FUENTE-No es un impuesto sino un procedimiento para el
recaudo tributario/RETENCION EN LA FUENTE-Establecimiento no desconoce
debido proceso
RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL DEL ESTADO-Indemnización comprende daño emergente y lucro
cesante
DAÑO EMERGENTE-Ingresos no son susceptibles de constituir renta gravable
El daño emergente, por no constituir una
ganancia o provecho, nunca ha estado gravado, pues no es susceptible de
producir un incremento en el patrimonio ya que corresponde a la reparación de
un daño o a la sustitución de lo perdido.
RETENCION EN LA FUENTE EN INDEMNIZACIONES-Solamente puede aplicarse a pagos o abonos en
cuenta que corresponde al lucro cesante
LUCRO CESANTE-Definición
LUCRO CESANTE-Sometido a retención en la fuente
Para la Corte es
lógico que el lucro cesante esté sometido a retención en la fuente, porque
corresponde a un ingreso constitutivo de la ganancia o provecho que debió
recibirse en su oportunidad y, por tanto, sujeto al impuesto sobre la renta.
RETENCION EN
LA FUENTE EN INDEMNIZACIONES-Sometimiento de los extranjeros no contraría
la Constitución
Los extranjeros que reciben
pagos o abonos en cuenta por concepto de indemnizaciones, incluidas las que son
producto de demandas contra el Estado o contra particulares, están sometidos a
retención en la fuente, pero solo en lo que corresponde a lucro cesante,
determinación que no conculca el artículo 90 de la Constitución.
DEBER DE TRIBUTACION-Límite material
PROPORCIONALIDAD Y RAZONABILIDAD DE NORMAS
TRIBUTARIAS-Proyección
RETENCION EN LA FUENTE EN INDEMNIZACIONES-No vulnera el principio constitucional de la
capacidad contributiva
RENTA LIQUIDA-Regulación en el impuesto de renta
LUCRO CESANTE-Posibilidad de ser recaudado a través de la retención en la fuente
RETENCION EN LA FUENTE EN INDEMNIZACIONES-Imposición a extranjero sin importar si
provienen del Estado o de particulares
NORMA ACUSADA-No establece un tributo sino señala la forma en que debe recaudarse el
impuesto a la renta en indemnizaciones
RETENCION EN LA FUENTE-Quienes la recaudan no son los que soportan la
carga económica del tributo
PRINCIPIO DE IGUALDAD-Significados en el plano constitucional
PRINCIPIO DE IGUALDAD-Derecho subjetivo relacional y genérico
IGUALDAD DE TRATO-Importancia/IGUALDAD DE TRATO-Test de
igualdad
TRATO DIFERENCIADO-Condiciones para que no constituya
discriminación
Sobre el test de igualdad esta
Corporación ha expresado que el trato diferenciado de dos situaciones de hecho
diversas no constituye una discriminación, siempre y cuando se cumplan las
siguientes condiciones: primero, que los hechos sean distintos; segundo, que la
decisión de tratarlos de manera diferente esté fundada en un fin aceptado
constitucionalmente; tercero, que la consecución de dicho fin por los medios
propuestos sea posible y además adecuada. Cada una de estas condiciones
corresponde al papel que juegan los tres elementos - fáctico, legal o
administrativo y constitucional - en la relación que se interpreta. Por eso, la
primera condición pertenece al orden de lo empírico (hecho), la segunda hace
parte del orden de lo válido (legalidad) y la tercera del orden de lo
valorativo (constitución).
CORTE EUROPEA DE DERECHOS HUMANOS-La igualdad de trato queda violada cuando carece
de justificación objetiva y razonable
IGUALDAD DE TRATO-Razonabilidad
DERECHO A LA IGUALDAD-No presenta en todos los casos el mismo alcance
para los extranjeros frente a los nacionales
Cuando el legislador
establezca un trato diferente entre el extranjero y el nacional, será preciso
examinar ( i ) si el objeto regulado permite realizar tales distinciones; ( ii
) la clase de derecho que se encuentre comprometido; ( iii ) el carácter
objetivo y razonable de la medida; ( iv ) la no afectación de derechos
fundamentales; ( v ) la no violación de normas internacionales y ( vi ) las
particularidades del caso concreto.
RETENCION EN LA FUENTE EN INDEMNIZACIONES-Justificación de la diferencia de trato para
extranjeros
RETENCION EN LA FUENTE EN INDEMNIZACIONES-Medida no contraviene ningún tratado
internacional ratificado por Colombia
RETENCION EN LA FUENTE-Diferencia de trato para extranjeros se limita a
la manera de recaudar el gravamen
Referencia: expediente D-4508
Demanda
de inconstitucionalidad contra el artículo 91 de la Ley 788 de 2002 “Por la
cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y
territorial; y se dictan otras disposiciones”.
Demandante: Germán González Cajiao
Magistrada Ponente:
Dra. CLARA INÉS
VARGAS HERNÁNDEZ
Bogotá D. C., nueve (9) de
octubre de dos mil tres (2003).
La Sala Plena de la Corte
Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y una vez
cumplidos los requisitos y trámites establecidos en el Decreto 2067 de 1991,
profiere la siguiente
SENTENCIA
I. ANTECEDENTES
En ejercicio
de la acción pública consagrada en los artículos 40-6, 241-4 y 242-1 de la
Constitución Política, el ciudadano Germán González Cajiao presentó demanda de
inexequibilidad parcial contra el artículo 91 de la Ley 788 de 2002, “Por la
cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y
territorial; y se dictan otras disposiciones”.
Mediante
auto del 17 de marzo de 2003, se inadmitió la demanda por no cumplir con el
requisito exigido en el numeral 3° del artículo 2º del Decreto 2067 de 1991, la
cual fue posteriormente corregida por el accionante dentro del término señalado
en la referida providencia.
Subsanada
en debida forma la demanda, la Magistrada Sustanciadora, mediante auto del 9 de
abril de 2003, la admitió por cumplir con los requisitos que contempla el
artículo 2º del Decreto 2067 de 1991, y ordenó la fijación en lista de la norma
acusada y su traslado al señor Procurador General de la Nación para que
rindiera concepto.
Al
mismo tiempo, comunicó la iniciación del proceso al Presidente de la República,
al Presidente del Congreso Nacional, al Ministerio de Justicia y del Interior y
al Ministerio de Hacienda y Crédito Público. De igual forma, de conformidad con
el artículo 13 del Decreto 2067 de 1991, envió comunicación a la Dirección
General de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN - y al Instituto Colombiano de
Derecho Tributario.
Cumplidos los trámites
constitucionales y legales propios de los procesos de inconstitucionalidad, y
previo concepto de la Procuraduría General de la Nación, la Corte
Constitucional procede a decidir en relación con la demanda de la referencia.
II.      TEXTO DE LA NORMA ACUSADA
Se
transcribe a continuación el texto del artículo 91 de la Ley 788 de 2002,
conforme a su publicación en el Diario Oficial N° 45.046 del 27 de diciembre de
2002 (página 11), subrayando los segmentos normativos impugnados:
LEY 788 DE 2002
(diciembre 27)
por la cual se expiden normas en
materia tributaria y penal del orden nacional y territorial; y se dictan otras
disposiciones.
El Congreso de Colombia
DECRETA:
Artículo
91. Retención en la fuente en indemnizaciones. Adiciónase el Estatuto
Tributario con el siguiente artículo:
“Artículo
401-2. Retención en la fuente en indemnizaciones. Los pagos o abonos en cuenta
por concepto de indemnizaciones diferentes a las indemnizaciones salariales
y a las percibidas por los nacionales como resultado de demandas contra
el Estado y contempladas en los artículos 45 y 223 del Estatuto Tributario,
estará sometida a retención por concepto de renta a la tarifa del treinta y
cinco por ciento (35%), si los beneficiarios de la misma son extranjeros sin
residencia en el país, sin perjuicio de la retención por remesas. Si los
beneficiarios del pago son residentes en el país, la tarifa de retención por
este concepto será del veinte por ciento (20%)”.
III.    FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA
El demandante considera que la
disposición acusada vulnera los artículos 13, 90, 95-9 y 363 de la
Constitución.
Afirma que la norma viola
directamente el artículo 90 de la Constitución, pues mientras la norma
constitucional preceptúa que el Estado responderá patrimonialmente por los
daños antijurídicos que le sean imputables, causados por la acción u omisión de
las autoridades públicas, la norma acusada impide que el Estado cumpla con el
pago total y completo de una indemnización decretada conforme a una sentencia
ejecutoriada, ya que debe disminuir el monto de la reparación del perjuicio
sufrido en un 35% si el beneficiario es un extranjero no residente en el país y
en un 20% si tienen domicilio en el país, por concepto de retención en la
fuente.
En su criterio se vulnera el
artículo 95 numeral 9 de la Carta, porque en materia impositiva la
determinación del hecho gravable debe ser hecha con base en la justicia
tributaria, guardando correspondencia y armonía con las disposiciones del
Estatuto Tributario según las cuales sólo se puede establecer retención en la
fuente sobre los pagos o abonos en cuenta que no constituyen ingresos
tributarios, para no introducir un elemento que, como el de la indemnización, a
su juicio altera toda la estructura gramatical y lógica del edificio legal.
Al respecto, manifiesta que tanto
desde el punto vista gramatical como etimológico a que se refiere la norma
acusada, la palabra indemnización significa reparar, compensar un daño o
agravio. Afirma que, por tanto, para el beneficiario de una indemnización, no
se produce con ella ningún incremento en su patrimonio susceptible de ser
gravado, por lo que no puede formar parte de su renta líquida, ni estar sujeto
a pago anticipado de impuesto en forma de retención en la fuente. En su sentir,
la ley no puede conferirle el carácter de ingreso a lo que por su propia
naturaleza no lo es, “ni aún como ficción legal”.
Sostiene que el pago de la
indemnización judicialmente decretada, simplemente restablece el patrimonio en
su valor anterior, repara un perjuicio o daño plenamente probado en un proceso.
A su juicio, al deducir “arbitraria y caprichosamente” el monto de la
reparación decretada en contra del Estado y a favor del particular extranjero
agraviado, en un 20 % o 35 % según que éste sea residente o no, aunque sea para
atender necesidades de interés general del país, se vulnera los principios de
justicia y equidad tributaria.
El demandante, considera que la
norma también viola el principio de equidad tributaria consagrado en el
artículo 363 de la Constitución Política, porque a diferencia de lo que regula
su supuesto de hecho, el particular beneficiario de la indemnización procedente
de un particular, proveniente de la terminación de un proceso judicial,
arbitral, transaccional o conciliatorio la recibe sin descuento alguno por
concepto en retención en la fuente.
Indica que por esta razón existe
un tratamiento inequitativo para unos contribuyentes, por lo que en su parecer
se quebranta el principio de la equidad tributaria, pues no se consulta la
capacidad contributiva. En este sentido afirma que “la ley impugnada
parcialmente en su artículo 91, parte de la idea equivocada (e
inconstitucional, por inequitativa) de que algunas víctimas o perjudicados con
el daño deben soportar una carga tributaria superior, cuando obtienen la
indemnización de los perjuicios causados por acción u omisión del Estado, que
cuando la obtiene de personas particulares.
Argumenta que tal impuesto es
artificioso, antitécnico e inconstitucional, porque, aunque con esos recursos
se puedan atender necesidades de interés general, el mismo no puede primar
sobre el principio de equidad consagrado en el artículo 363 de la Carta
Política.
Manifiesta que se transgrede el
principio de igualdad, consagrado en el artículo 13 Superior, ya que la norma
contiene una diferencia notable de trato entre nacionales y extranjeros. Así,
el beneficiario extranjero, residente o no en el país, está sujeto a retención
en la fuente por concepto de renta a las tarifas del 35% o del 20%, según el
caso, aplicada sobre el valor de la indemnización que recibe del Estado. En
cambio, si el extranjero es beneficiado por una demanda incoada contra un
particular, no se le descuenta porcentaje alguno de retención en la fuente
sobre el valor de la misma.
Aduce que la norma demandada
otorga al Estado el privilegio público, la prerrogativa exorbitante de
menoscabar, lesionar o restringir el monto de una indemnización a su cargo,
ordenada en una sentencia de condena, exclusivamente para el beneficiario
extranjero con o sin residencia en el país. Asegura que el resarcimiento del
daño por medio de una indemnización no produce aumento en el patrimonio de la
víctima. Por ello, el legislador no puede obligar a quien resulta lesionado por
culpa del Estado que asuma la correspondiente carga.
En síntesis, considera que la
norma sólo tiene justificación en la medida que el Estado busca conseguir
fondos públicos para atender necesidades urgentes, pero siempre y cuando con
ella no se atropellen los derechos de los gobernados, y no se impongan, para
algunos, cargas tributarias más onerosas sin una justificación sólida y
constitucional.
Finalmente, solicita que se
integre la normativa con los artículos 26, 366 y 401 del Estatuto Tributario,
ya que si se dejan vigentes estas normas, sin efectuar la debida integración,
el Estado no respondería patrimonialmente, en forma total y completa, por los
daños antijurídicos que le fueran imputables, pues podría seguir teniendo
facultad legal para no excluir o exceptuar determinados ingresos como
gravables, con lo que el fallo de inexequibilidad resultaría inocuo.
IV.    INTERVENCIONES
Durante el término de traslado y
comunicaciones enviadas por la Corte intervinieron las siguientes personas y
entidades:
1. Instituto Colombiano de
Derecho Tributario
Según el ICDT el actor hace una
indebida interpretación de la norma acusada para fundamentar sus cargos, pues
ella explícitamente señala que la retención en la fuente opera también sobre
las indemnizaciones reconocidas por particulares.
Sostiene que la ciencia y
doctrina tributaria acogida por nuestra legislación tiene establecido que la
retención en la fuente solamente puede operar sobre hechos reveladores de
capacidad contributiva que dan lugar al impuesto de renta, y así lo consagra el
artículo 26 del Estatuto Tributario, en concordancia con el artículo 367
ibidem, que define la finalidad de la retención en el impuesto sobre la renta,
y también lo corrobora la ubicación del precepto acusado en el capítulo VI del
Título III del libro segundo del Estatuto Tributario, relacionado con “otros
ingresos tributarios”, que hace suponer, en una sana interpretación de la norma
demandada, que la retención en la fuente allí regulada se aplica solamente
cuando se materialice un ingreso en cabeza de su perceptor.
Al
respecto afirma el ICDT que si por definición el impuesto sobre la renta se
aplica teniendo en cuenta la percepción de ingresos, es claro que la retención
en la fuente solamente opera sobre conceptos que tengan la virtud de enriquecer
al sujeto que los percibe. Por tanto, es en este marco que debe entenderse lo
dispuesto en la norma demandada, pues el establecimiento de retenciones en la
fuente solo procede dentro del ámbito señalado por el ordenamiento tributario.
Manifiesta que en lo relacionado
con las indemnizaciones debe distinguirse entre aquellas que resarcen el daño y
aquellas que pretenden restituir el lucro cesante. De esta forma, cuando la
norma demandada alude a las indemnizaciones sujetas a retención en la fuente,
es entendible que ésta se aplique siempre y cuando el monto pagado o abonado en
cuenta enriquezca al sujeto, es decir, en la medida que no se trate de
indemnizaciones por daño.
2. Ministerio de Hacienda y
Crédito Público
Mediante apoderado esta cartera
ministerial solicita se declare la exequibilidad del precepto acusado.
Sostiene que el demandante
incurre en una equivocación pues en materia de indemnizaciones la ley
tributaria tiene establecido que el único ingreso susceptible de producir un
incremento neto en el patrimonio es el lucro cesante, en consecuencia, por este
concepto estará sujeto a la retención en la fuente, conforme a lo dispuesto en
el artículo cuestionado.
Señala que el ingreso por lucro
cesante que se pague en una indemnización se enmarca en el supuesto normativo
que consagra el artículo 26 del Estatuto Tributario, es decir, dicho ingreso es
susceptible de ser tomado como base de la renta líquida.
Considera que si la norma acusada
exceptúa expresamente de retención en la fuente los ingresos producto de
indemnizaciones por concepto de demandas contra el Estado, no se entiende como
el actor llega al punto de generalizar afirmando que la norma impide que el
Estado cumpla con el pago total de la indemnización.
Respecto a la transgresión de la
justicia y equidad tributaria, explica que el legislador puede adoptar medidas
especiales contra la evasión y la elusión fiscal, a su juicio, es perfectamente
válido que la ley amplíe la base de contribuyentes y a los receptores de la
norma.
Frente al principio de igualdad
considera que el impugnante no reconoce que el legislador regula diversas
situaciones de hecho, y en consecuencia, atribuye consecuencias diferentes en
cada caso y concluye que las afirmaciones que realiza el actor ignoran este
punto esencial que es el que permite llegar al pleno entendimiento de la norma
revisada.
3. Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales - DIAN -
Por medio de
apoderado, interviene para defender la constitucionalidad de la norma acusada.
Afirma que el
accionante interpreta de manera incorrecta el contenido del artículo 91 de la
Ley 788 de 2002, pues esta disposición consagra una tarifa de retención en la
fuente del 20%, sobre el pago de indemnizaciones por concepto de demandas
contra el Estado, cuando el beneficiario es residente en el país, sin
distinguir por qué concepto se efectúan los pagos o abonos en cuenta,
evidenciando de esta forma un desconocimiento del régimen tributario aplicable.
En su criterio, de la
lectura del artículo acusado se desprende con claridad que están sometidos a
retención en la fuente los pagos o abonos en cuenta por concepto de
indemnizaciones diferentes a las salariales, las percibidas por los nacionales
como resultados de demandas contra el Estado y las previstas en los artículos
45 y 223 del E.T. Es decir, que la norma en cuestión exceptúa expresamente de
la tarifa de 20% las indemnizaciones percibidas por los residentes en el país
como resultado de demandas contra el Estado.
Pese a esta
deficiencia en la fundamentación de los cargos, la interviniente se pronuncia
sobre cada uno de ellos. Así, sobre la infracción al artículo 90 de la Carta,
señala que la responsabilidad patrimonial del Estado persigue la garantía
integral del patrimonio de los ciudadanos cuando se comprueba que existe un
daño antijurídico, es decir, aquel menoscabo o perjuicio que sufre la víctima
en su patrimonio o en sus derechos personalísimos, sin tener el deber jurídico
de soportarlo y que debe ser indemnizado por el Estado. Agrega que la función de
la indemnización es, por regla general, de naturaleza reparatoria y comprende
el daño emergente y lucro cesante.
Explica que según el
artículo 1614 del Código Civil se entiende por daño emergente el perjuicio o la
pérdida por no haberse cumplido la obligación, y por lucro cesante, la ganancia
o provecho que deja de reportarse a consecuencia de no haberse cumplido dicha
obligación.  Señala que el accionante
habla en general de una “indemnización” sin analizar los conceptos que la
conforman como tampoco su tratamiento tributario previsto en el artículo 26 del
E.T. y en el Decreto 187 de 1975, reglamentario de ésta disposición, donde se
establece claramente que no son susceptibles de producir incremento neto del
patrimonio los ingresos por reembolso de capital o indemnización por daño
emergente.
Teniendo en cuenta lo
anterior, indica que tributariamente el concepto de daño emergente no es
susceptible de producir incremento neto en el patrimonio, ya que su
indemnización sustituye el activo patrimonial para dejarlo en el mismo estado
que hubiese tenido si el daño no hubiera ocurrido, no constituye una fuente de
enriquecimiento para el resarcido. Por el contrario, el lucro cesante es la
ganancia o provecho que deja de reportarse a consecuencia del daño sufrido, por
lo tanto con el pago de una suma correspondiente a este concepto se incrementa
el patrimonio del beneficiario constituyendo un ingreso tributario sometido al
impuesto de renta y complementarios, porque corresponde a todas las utilidades
que ha dejado de percibir, es un ingreso susceptible de ser capitalizado.
De esta manera,
concluye que los pagos que realiza el Estado con el fin de indemnizar los daños
causados por su acción u omisión, en aplicación de la cláusula general de
responsabilidad estatal, no pueden desconocer la naturaleza de los ingresos
sometidos o no al impuesto de renta. Agrega que establecido que los ingresos
por lucro cesante son ingresos gravables, respecto de ellos opera la retención
en la fuente según lo dispuesto en el artículo 365 del E.T.
Por lo anterior afirma
que no existe violación al artículo 90 Superior, pues la responsabilidad
estatal reconocida con el pago de una indemnización no excluye a su
beneficiario de cumplir la obligación tributaria cuando es debido. Además, no
es cierto que la reparación del daño se disminuya completamente por la
retención ya que lo que se grava es la parte del pago que incrementa el
patrimonio del beneficiario. Igualmente, la naturaleza del pago está
determinada por la relación subyacente que le dio origen.
Así concluye que los
valores recibidos a título de indemnización por daño emergente no constituyen
ingreso susceptible de producir incremento patrimonial, luego no son objeto de
retención en la fuente ya que persiguen establecer el equilibrio patrimonial
alterado por los hechos o situaciones que originaron la indemnización. Por el
contrario, el pago de la indemnización que realiza el Estado en lo que respecta
al lucro cesante constituye renta gravable en cabeza del indemnizado, y por
tanto está sometido a retención en la fuente a la tarifa del 3.5%, de
conformidad con lo señalado en el artículo 401 del Estatuto Tributario.
Frente a la posible
violación del artículo 95-9 de la Carta, asegura que es deber de la persona y
el ciudadano contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del
Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad, entonces, es claro que
quien recibe un ingreso a título de lucro cesante se constituye en sujeto
pasivo de la obligación tributaria. En su parecer, la retención en la fuente es
un sistema de recaudo de los impuestos concomitantes a la ocurrencia del hecho
generador, a la vez que extingue de manera anticipada la obligación tributaria
sustancial.
En relación con la
violación de los artículos 13 y 363 Superiores, considera que el artículo 91 de
la Ley 788 de 2002 no establece un tratamiento discriminatorio respecto de los
beneficiarios de los pagos por indemnizaciones, pues señala con arreglo al
principio de equidad tributaria, que los ingresos por concepto del pago de
indemnizaciones, ya sean los que resultan de condenas contra el Estado u otras
indemnizaciones, son susceptibles de incrementar el patrimonio de su titular,
de tal forma que resultan gravados con retención en la fuente. Afirma que si el
Estado desconoce la calidad de ingreso gravable, en lo que corresponde al pago
por concepto de lucro cesante, estaría exonerando del pago de tributos a quien
la ley no le ha otorgado tal beneficio, desconociendo de esta forma el deber
constitucional de contribuir a los gastos e inversiones del Estado.
Con relación a la
supuesta violación del principio de igualdad reitera que son gravables los
ingresos recibidos por indemnizaciones en lo correspondiente a lucro cesante,
sin importar que el pago provenga del Estado o una entidad privada, lo que
varía es la tarifa aplicable a la retención, porque el lucro cesante es la
utilidad o ganancia dejada de percibir por parte del beneficiario de una
indemnización, razón por la cual es susceptible de incrementar el patrimonio del
titular y puede ser gravada con retención en la fuente.
Considera que
aplicando el artículo demandado como efectivamente se debe hacer y no como
pretende acomodarlo el accionante, se tiene que las indemnizaciones
provenientes de reconocimiento de carácter privado en lo que respecta a lucro
cesante se les aplica una tarifa de retención del 20% por concepto de retención
en la fuente cuando los beneficiarios del pago son residentes en el país. Y en
el caso de pagos o abonos en cuenta por concepto de indemnizaciones percibidas
por los nacionales como resultado de demandas contra el Estado la tarifa de
retención en la fuente sobre el lucro cesante es del 3.5% según lo dispuesto en
el artículo 401 del E.T.
En su sentir, el
demandante carece de razón al sostener que la indemnización la recibe el
beneficiario sin retención en la fuente, ya que por concepto de lucro cesante
está en el deber de cumplir con la obligación tributaria.
Finalmente opina que
es improcedente la petición de integración de la unidad normativa, pues ella
sólo opera de manera excepcional cuando se verifican las hipótesis que la Corte
Constitucional ha señalado para que se configure esta situación, lo cual no
sucede en el asunto bajo revisión pues según lo explicado el contenido de la
disposición demandada tiene sentido propio, tampoco se encuentra reproducido en
las normas respecto de las cuales se solicita la unidad normativa, y éstas no
presentan sospechas de inconstitucionalidad.
V.
CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN
El Procurador General de la Nación,
doctor Edgardo José Maya Villazón, en concepto Nro. 3240 de fecha 3 de junio de
2003, solicita que se declare la exequibilidad de las expresiones impugnadas
del artículo 91 de la Ley 788 de 2002, bajo el entendido que la indemnización
del daño emergente no constituye renta ni ganancia ocasional, y por lo tanto no
es objeto de retención en la fuente. Sustenta esta solicitud en los siguientes
argumentos:
En primer término, considera que el
artículo 100 de la Constitución Política, expresamente dispone que los
extranjeros disfrutarán en Colombia de los mismos derechos civiles que se
otorgan a los nacionales y de las mismas garantías, y que por razones de orden
público, la ley podrá subordinar a condiciones especiales o negar el ejercicio
de determinados derechos civiles a los extranjeros.
Explica que es la misma Constitución la
que diferencia entre extranjero y extranjero residente. Así, el extranjero es
aquella persona que se encuentra transitoriamente en el país y que no tiene la
intención de radicarse y el extranjero residente es aquel que tiene el ánimo de
permanecer en el país y que puede eventualmente adquirir la carta de
naturalización una vez cumpla con las exigencias legales.
Indica que el Estatuto Tributario
establece cuales son las condiciones para ser considerado extranjero residente
desde el punto de vista fiscal, así por ejemplo lo será quien complete, dentro
del período gravable, más de seis meses de permanencia continúa en el país,
entre otros requisitos.
Afirma que si bien es cierto que la
Constitución otorga en principio un trato deferente e igualitario a los
extranjeros en relación con los nacionales, también consagra que tanto los
derechos como las garantías proceden para los extranjeros con las limitaciones
prescritas en la ley, por lo cual es apenas natural que en el ordenamiento
jurídico exista la posibilidad de desarrollar un trato diferenciado entre los
primeros y los segundos. Al respecto, advierte que en estos casos la Corte debe
entrar a analizar el ámbito en el que se establece la regulación a fin de
indagar si está permitido instituir esa clase de diferenciaciones.
Señala que el Congreso de la República,
de conformidad con el artículo 150-12 de la Carta, tiene la facultad de
establecer impuestos, tasas y contribuciones, gozando de libertad de
configuración normativa para delimitar a qué sujetos se aplican los gravámenes,
indicando en qué condiciones se puede exonerar a los nacionales de su pago.
Sostiene que la existencia de un
tratamiento legal diferenciado en asuntos tributarios entre los contribuyentes
nacionales y extranjeros no puede considerarse inconstitucional, pues de
acuerdo con el principio de igualdad se puede establecer una diferenciación, en
atención a los supuestos de hecho, la finalidad y proporcionalidad que persigue
el trato diferencial.
El Jefe del Ministerio Público considera
que la norma acusada no viola las normas de la Constitución invocadas por el
actor, pues el daño es la aminoración patrimonial sufrida por la víctima que debe
ser reparada en su totalidad, lo que no significa que la ley determine una
tarifa por concepto de retención en la fuente para los extranjeros debido a las
especiales circunstancias en que éstos se encuentran.
Recuerda que a los extranjeros se les
puede aplicar un trato diferencial en asuntos tributarios, aspecto que se
encuentra fundamentado en la misma Constitución que ha previsto que el
legislador en ejercicio de las facultades que las normas superiores le otorgan
puede determinar el alcance de la aplicación personal y el ámbito material del
impuesto, e imponer la respectiva tarifa, como sucedió en el presente caso. En
su criterio esta determinación busca un fin valido, pues la retención en la
fuente prevista en la norma acusada es realmente el único gravamen que pagan
los extranjeros en nuestro país.
A su juicio, es constitucionalmente
válido la determinación de las tarifas establecidas en el artículo 91 de la Ley
788 de 2002, puesto que la distinción que está inserta en la norma no es una
discriminación negativa que proscribe el artículo 13 de la Constitución, sino
que corresponde al desarrollo de las funciones constitucionales en materia
tributaria que permite al legislador determinar el sujeto pasivo y las
circunstancias en que tributan, situaciones propias de la amplia libertad de
configuración normativa de que goza el Congreso de la República.
Para el Procurador es constitucional la
diferenciación entre nacionales y extranjeros ya que la misma Carta señala
tanto los derechos y garantías de los extranjeros como las limitaciones de los
mismos e igualmente el alcance de las normas constitucionales que autorizan al
legislador para regular los asuntos tributarios y establecer distintas
clasificaciones y distinciones entre cada uno de los tributos, dada la
diversidad de los aspectos que se ciernen alrededor de cada uno, lo cual no
constituye una discriminación pues garantiza que los principios
constitucionales de equidad y progresividad en la tributación cumplan sus
cometidos.
Indica que el legislador determinó que
al extranjero se le aplicará una tarifa del 35% y para el extranjero residente,
teniendo en cuenta las reglas del artículo 10 del Estatuto Tributario, una
tarifa del 20%, lo que significa que en la medida que el extranjero adquiera un
vínculo más estrecho con el Estado colombiano podrá acceder a los privilegios
que la Constitución y la ley le han concedido a los nacionales.
Por otra parte, el Procurador considera
que es necesario diferenciar los elementos integrantes de la indemnización,
daño emergente y lucro cesante. Aduce que el daño emergente se presenta cuando
un bien económico sale o saldrá del patrimonio de la víctima, evento en el
cual, para efectos tributarios, no hay incremento del patrimonio ya que en esta
medida no constituye renta o ganancia ocasional de la persona, quien
simplemente persigue la reposición del bien económico.
Precisa que cosa distinta sucede con el
lucro cesante, pues éste tiene lugar cuando un bien económico que debía
ingresar en el curso normal de los acontecimientos, no ingresó ni ingresará en
el patrimonio de la víctima. Argumenta que una vez se repare el daño y se cubra
el elemento del lucro cesante, hay un incremento patrimonial, convirtiéndose en
un ingreso tributario que como tal es objeto del impuesto de renta.
VI. CONSIDERACIONES
1. Competencia
La Corte
Constitucional es competente para conocer y decidir sobre la demanda de
inconstitucionalidad de la referencia, de conformidad con el numeral 4º del
artículo 241 de la Constitución Política, por estar dirigida contra una Ley de
la República.
2. Asunto previo. Sobre la unidad
normativa
Antes de analizar el
fondo del asunto, la Corte considera pertinente pronunciarse sobre la petición
que ha hecho el actor en el sentido que en la presente causa la Corte integre
la unidad normativa con los artículos 26, 366 y 401 del Estatuto Tributario,
pues en su criterio estas disposiciones guardan estrecha relación con el
contenido del artículo 91 de la Ley 789 de 2002, que se impugna, a tal punto
que de no acceder a tal petición el fallo sería inocuo.
Con el fin de
resolver esa solicitud, conviene recordar que sólo en forma excepcional la
Corte puede juzgar la constitucionalidad de leyes ordinarias que no son objeto
de control previo u oficioso y que tampoco han sido demandadas en acción
pública de inexequibilidad. Se trata de aquellos eventos en los que conforme a
lo dispuesto en el artículo 6° del Decreto 2067 de 1991 procede la integración
de la unidad normativa, con el objeto de que el fallo no sea inocuo.
Al respecto, la
jurisprudencia[1] ha precisado que
esta figura sólo procede en las siguientes tres hipótesis: en primer lugar,
cuando un ciudadano demanda una disposición que, individualmente, no tiene un
contenido deóntico claro o unívoco, de manera que, para entenderla y aplicarla,
resulta absolutamente imprescindible integrar su contenido normativo con el de
otra disposición que no fue acusada; en segundo término, en aquellos casos en
los cuales la disposición cuestionada se encuentra reproducida en otras normas
del ordenamiento que no fueron demandadas; y, por último, cuando pese a no
verificarse ninguna de las hipótesis anteriores, la norma demandada se halla
intrínsecamente relacionada con otra disposición que, a primera vista, presenta
serias dudas de constitucionalidad.
En el
asunto bajo revisión no se configura ninguna de las anteriores situaciones,
puesto que el artículo 91 de la Ley 789 de 2002, que se demanda parcialmente,
al regular lo concerniente a la retención en la fuente en indemnizaciones,
tiene por sí mismo un contenido claro y unívoco que, por tanto, no requiere ser
precisado acudiendo a lo dispuesto en los artículos 26, 366 y 401 del Estatuto
Tributario que en este orden se refieren a la determinación de los ingresos que
constituyen la base de la renta líquida, la facultad del gobierno para
establecer nuevas retenciones y a la retención sobre otros ingresos
tributarios.
Tampoco la situación se enmarca
en las restantes hipótesis, por cuanto las normas respecto de las cuales se
solicita integrar la unidad normativa no reproducen el contenido normativo del
artículo 91 de la Ley 789 de 2002, en lo acusado, y si bien pueden tener alguna
relación con la disposición impugnada tampoco ellas presentan dudas de
constitucionalidad.
Por lo anterior, la Corte
rechazará por improcedente la solicitud unidad normativa presentada por el
actor.
Sin embargo, pese a que no es
procedente integrar la unidad normativa solicitada, la Corte observa que para
resolver de fondo el asunto puesto a su consideración, sí es forzoso establecer
una unidad normativa entre los apartes demandados del artículo 91 de la Ley 788
de 2002 y los que no lo fueron. Esta operación resulta estrictamente necesaria
para ejercer el control de constitucionalidad sobre el artículo demandado,
habida consideración que los apartes acusados, si bien pueden tener un
contenido propio, el mismo se encuentra íntimamente ligado con los contenidos
no demandados.
Así las cosas, dado que existe
una vinculación estrecha entre los apartes demandados y los que no lo fueron,
es imposible escindir unos de otros, puesto que, de hacerse tal cosa, se
alteraría sustancialmente el texto de la norma acusada.
Conforme a lo discurrido, la
Corte considera que no pueden ser estudiados autónomamente los apartes
demandados del artículo 91 de la Ley 788 de 2002 y por lo mismo, integrará una
proposición jurídica más amplia que comprenda la totalidad del artículo 91.
3.  Lo que se debate
Cuatro son los reproches que el
actor endilga a los segmentos normativos acusados del artículo 91 de la Ley 788
de 2002, que como se explicó, se estudiarán junto con los no acusados por
constituir una unidad normativa. El primero se refiere a la supuesta
vulneración del artículo 90 de la Carta, pues, en su criterio, la norma reduce
el concepto de indemnización en un 35% o un 20%, según que el extranjero
beneficiario de la misma sea residente o no en el país, contraviniendo la norma
superior que establece el derecho del perjudicado a ser indemnizado en forma
íntegra y total. El segundo consiste en que lo acusado viola el artículo 95-9
Superior, pues como la indemnización no incrementa el patrimonio de quien la
recibe, no es justo y equitativo gravarla con retención en la fuente. El tercer
reproche, alude al desconocimiento del principio de equidad tributaria consagrado
en el artículo 363 de la Carta, pues al excluir de retención en la fuente los
pagos o abonos en cuenta por concepto de indemnizaciones provenientes de
particulares, impone una carga que no consulta la capacidad contributiva de las
víctimas que obtienen indemnización del Estado, quienes están sujetas a las
tarifas de retención en la fuente del 20% y 35%. Y el cuarto cargo alude a la
supuesta infracción del principio de igualdad consagrado en el artículo 13
Fundamental. En efecto, para el actor, la norma demandada establece dos
distinciones ilegítimas, en primer lugar, una diferencia de trato entre
nacionales y extranjeros ya que si la víctima del daño ocasionado por el Estado
es un extranjero éste debe pagar el 20% o el 35% dependiendo de si reside o no
en el país, en tanto que el nacional no está sometido a dicho pago. Y, en
segundo lugar, según el accionante, la norma distingue entre las demandas
incoadas contra el Estado y las que se interponen contra los particulares,
pues, en el primer evento consagra un descuento por retención en la fuente
sobre el valor de la indemnización obtenida, mientras que en el segundo no.
El ICDT considera que los
argumentos esgrimidos no justifican la inconstitucionalidad solicitada pues el
accionante parte de una equivocada interpretación de la norma acusada que,
contrariamente a lo que él piensa, establece por regla general que las
indemnizaciones se someten a retención en la fuente, pero sólo las diferentes a
las percibidas por los nacionales como resultado de demandas contra el Estado y
las salariales. Agrega que como la retención en la fuente solamente puede
operar sobre hechos reveladores de la capacidad contributiva, dicho mecanismo
solo es aplicable sobre aquellos conceptos que enriquecen al sujeto preceptor de
la renta, que en el caso de la indemnización corresponde al lucro cesante.
El Ministerio de Hacienda y
Crédito Público opina que el actor hace una interpretación errada del precepto
enjuiciado, el cual exceptúa de retención en la fuente los ingresos producto de
indemnizaciones contra el Estado, por lo cual no entiende como aquél llega a
afirmar que la norma impide que el Estado pueda pagar completamente una
indemnización.
La Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales -DIAN- también cree que el accionante hace una hermenéutica
equivocada del artículo 91 de la Ley 788 de 2002, pues en su criterio la
retención en la fuente que allí se regula no se puede aplicar a la
indemnización en su totalidad, sino solo al lucro cesante, por constituir éste
un ingreso susceptible de generar enriquecimiento para quien lo percibe, al
tenor de lo dispuesto en el artículo 26 del E.T. Advierte además que es errada
la afirmación hecha por el actor de que las indemnizaciones que se reciben de
particulares no están sujetas a retención en la fuente, pues claramente el
precepto impugnado establece que dicho mecanismo opera sobre pagos y abonos en
cuenta por indemnizaciones, sin hacer distinción alguna si éstas provienen del
Estado o de particulares, correspondiéndole una tarifa del 20% si los
beneficiarios de las mismas son nacionales y extranjeros residentes en el país,
y del 35% si se trata de extranjeros no residentes.
El Procurador, por su parte,
considera que la norma acusada es exequible pues el legislador en desarrollo de
sus facultades constitucionales tiene competencia para establecer un
tratamiento tributario diferencial para los extranjeros frente a los
nacionales. Sin embargo, cree que la Corte debe condicionar la
constitucionalidad del precepto impugnado bajo el entendido que la
indemnización del daño emergente no constituye renta ni ganancia ocasional y,
por lo tanto, no es objeto de retención en la fuente.
En razón de lo anterior,
corresponde definir si el artículo 91 de la Ley 788 de 2002 vulnera, por las
razones expuestas, los artículos 13, 90, 95-9 y 363 de la Constitución
Política. Ahora bien, teniendo en cuenta que existe una interpretación disímil
por parte del actor y de los intervinientes sobre el significado de dicho
precepto, la Corte debe comenzar por determinar su alcance, lo cual le
permitirá dar respuesta a los interrogantes planteados en la demanda.
4. Sentido del artículo 91 de
la Ley 788 de 2002
La Corte considera necesario en
este caso, establecer el genuino significado de la norma acusada, advirtiendo
una vez más que en principio a ella no le corresponde determinar cuál es el
sentido autorizado de las normas legales, pues la Constitución consagra una
separación entre la jurisdicción constitucional y la jurisdicción ordinaria, y
confiere autonomía funcional a los jueces para interpretar las disposiciones
legales (CP arts. 230, 234 y 239). Sin embargo, como el proceso de control de
constitucionalidad implica siempre un juicio relacional que busca determinar si
una norma legal es o no conforme con las normas constitucionales, este juicio
no es entonces posible si no se establece previamente el significado de la
norma legal, “por lo cual ningún tribunal constitucional puede entonces
eludir la interpretación de las normas legales, lo cual provoca una constante
interrelación de los asuntos legales y constitucionales”[2].
Hecha esta observación, entra
entonces la Corte a determinar el alcance del artículo 91 de la Ley 788 de
2002, para lo cual reproduce a continuación su contenido:
Artículo
91. Retención en la fuente en indemnizaciones. Adiciónase el Estatuto
Tributario con el siguiente artículo:
“Artículo
401-2. Retención en la fuente en indemnizaciones. Los pagos o abonos
en cuenta por concepto de indemnizaciones diferentes a las indemnizaciones
salariales y a las percibidas por los nacionales como resultado de demandas
contra el Estado y contempladas en los artículos 45 y 223 del Estatuto
Tributario, estará sometida a retención por concepto de renta a la tarifa del
treinta y cinco por ciento (35%), si los beneficiarios de la misma son
extranjeros sin residencia en el país, sin perjuicio de la retención por
remesas. Si los beneficiarios del pago son residentes en el país, la tarifa de
retención por este concepto será del veinte por ciento (20%)”.
Como puede apreciarse, la norma
acusada tiene por objeto establecer el porcentaje de retención en la fuente
para los pagos a abono en cuenta por concepto de indemnizaciones diferentes a
i) las indemnizaciones salariales; ii) las percibidas por los nacionales como
resultado de demandas contra el Estado y iii) las contempladas en los artículos
45 y 223 del E.T.
Para la DIAN la razón de tal
exclusión obedece a que cada una de estas hipótesis tiene su propia regulación,
pues las indemnizaciones salariales se rigen por lo dispuesto en el artículo
401-3 del Estatuto Tributario[3] y las
indemnizaciones que perciben los nacionales como resultado de demandas contra
el Estado se regulan por lo dispuesto en el artículo 401 del E.T.  Por su parte, el artículo 45 del E.T.[4] alude a las
indemnizaciones por seguro de daño y el artículo 223 ibidem[5] a las
indemnizaciones por seguro de vida.
Salvo estos casos exceptuados,
los pagos o abonos en cuenta por concepto de indemnizaciones están sometidos a
retención en la fuente del impuesto de renta, así: i) si los beneficiarios de
los pagos o abonos en cuenta por concepto de indemnización son extranjeros no
residentes en el país se aplica una tarifa del 35%; y, ii) si los beneficiarios
del pago son extranjeros residentes en el país, se aplica una tarifa del 20%.
En ambos casos, sin importar si la indemnización proviene del Estado o de los
particulares.
Además, se infiere de la norma
que también están sometidos a retención en la fuente a una tarifa del 20% los
pagos o abonos en cuenta que perciben los nacionales colombianos residentes en
el país por concepto de indemnizaciones diferentes a los casos excluidos
expresamente por la norma acusada.
Precisado de esta forma el sentido del precepto
acusado parcialmente, entra la Corte a estudiar su constitucionalidad.
5. Examen de los cargos
Afirma el actor que la norma
acusada vulnera el artículo 90 de la Constitución, pues impide que el Estado
cumpla en forma total con el pago de la indemnización decretada conforme a
sentencia ejecutoriada a favor de un extranjero, ya que se le disminuye en un
20% y en un 35% el monto de la reparación del perjuicio sufrido, dependiendo de
si es o no residente el país.
Para absolver esta inquietud
conviene hacer las siguientes consideraciones:
De conformidad con lo dispuesto
en el artículo 95-9 de la Constitución, es deber de la persona y del ciudadano
contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, dentro de
conceptos de justicia y equidad, deber cuyo cumplimiento se traduce, fundamentalmente,
aunque no únicamente, en prestaciones económicas a cargo de los contribuyentes.
Por contrapartida, los artículos
150-12 y 338 del Ordenamiento Superior le confieren al órgano legislativo la
potestad para imponer contribuciones fiscales o parafiscales, fijar los
elementos configurativos de la obligación fiscal, establecer beneficios
tributarios, y desde luego, establecer los mecanismos para su recaudo; y crear
los controles y sanciones que sean necesarias en caso de incumplimiento del deber
de tributar.
Expedida la ley tributaria,
corresponde al Gobierno cumplir con el deber constitucional de velar por la
estricta recaudación y administración de las rentas y caudales públicos (CP
art.189-20), lo que quiere decir que la administración tributaria resulta ser
la acreedora de la obligación fiscal, teniendo entonces derecho a exigir su
pago y gestionar los procedimientos señalados en la ley para tal efecto,
pudiendo incluso aplicar sanciones cuando se presenten las circunstancias que
ameriten su imposición.
Para facilitar la gestión
tributaria en cabeza de la administración de impuestos y asegurar el pago del
impuesto de renta, el legislador creó la retención en la fuente cuyo objeto es
“conseguir en forma gradual que el impuesto se recaude en lo posible dentro del
mismo ejercicio gravable en que se cause”[6].
La jurisprudencia ha señalado que
la retención en la fuente es un sistema de recaudo anticipado de obligaciones
tributarias que se consolidan al finalizar el respectivo período gravable, como
es el caso del impuesto de renta. También ha dicho que “es un modo de
extinguir la obligación tributaria, y para el contribuyente, la forma de
cumplimiento anticipado de tal obligación”[7].
Desde el punto de vista
impositivo, la retención en la fuente se define como la acción o el efecto de
detener, conservar, guardar una cantidad que la ley ha determinado se retenga a
título de impuesto en el mismo momento del origen del ingreso. Así, este
mecanismo le permite al Estado recibir los impuestos a que tiene derecho en el
mismo momento en que el contribuyente obtiene el ingreso susceptible de ser
gravado, y como tal, sujeto a retención.
El principal objetivo de la
retención en la fuente es el recaudo simultáneo del impuesto en el momento de
obtener los ingresos, lo cual ofrece múltiples ventajas pues i) simplifica el
trabajo de la administración tributaria, ya que se la libera de la tarea de
recaudo al trasladarla a los particulares; ii) mejora el flujo de dineros para
la tesorería pública, pues permite escalonar la percepción de los ingresos
acelerando su recaudación; iii) opera como instrumento de control a la evasión
fiscal[8], por cuanto
facilita la identificación de contribuyentes que podrían permanecer ocultos o
que son difíciles de ubicar directamente, como es el caso de los residentes en
el exterior o quienes ejercen actividades económicas en forma temporal y iv)
fortalece la efectividad automática del impuesto como instrumento anti -
inflacionario asegurándole al Estado su participación en el producto creciente
de la economía[9].
Conviene tener en cuenta que en
la retención en la fuente, la relación jurídico - tributaria se integra en
primer lugar, entre los sujetos de la obligación a retener, que son: el Estado
como sujeto activo y el retenedor como sujeto pasivo de dicha obligación
formal; y en segundo lugar, entre los sujetos de la retención en la fuente, el
retenido o sujeto pasivo, y el retenedor como sujeto activo. Entonces, frente
al sustituto o agente retenedor la consignación que este realiza de lo retenido
en las arcas del Estado es pago que lo libera de su obligación formal, en
cambio para el retenido el pago es provisorio a buena cuenta de la
determinación de un impuesto futuro, sin perjuicio de que en algunos casos las
sumas retenidas constituyan el pago total de la obligación tributaria, como es
el caso de los asalariados no obligados a presentar declaración.
No sobra advertir que esta
Corporación ha avalado la constitucionalidad de la retención en la fuente como
uno de los mecanismos más usuales de cobro anticipado. Así ha indicado que no
es un impuesto sino un procedimiento para el recaudo tributario, de modo que no
puede pretenderse que a ella se aplique el procedimiento establecido para la
determinación del impuesto. Además su establecimiento no desconoce el debido
proceso[10]. Igualmente la
Corte ha expresado que este instrumento tributario es trasunto del principio
constitucional de eficiencia tributaria[11].
El Estatuto Tributario consagra
la posibilidad de establecer retenciones en la fuente con el fin de facilitar,
acelerar y asegurar el recaudo del impuesto sobre la renta (art. 365), lo cual
significa que en este caso quienes efectúan pagos que son a su vez ingresos
constitutivos de renta gravable[12] para sus
beneficiarios, deben sustraer del valor respectivo determinado porcentaje a
buena cuenta o anticipo del impuesto sobre la renta a cargo de estos. Exactamente
esto es lo que pretende el artículo 91 de la Ley 788 de 2002, pues según se
analizó anteriormente, esta disposición no hace cosa distinta de establecer la
manera como opera la retención en la fuente en indemnizaciones diferentes a las
salariales, las que perciben los nacionales como resultado de demandas contra
el Estado y las reguladas en los artículos 45 y 223 del Estatuto Tributario,
para lo cual fija las tarifas correspondientes.
Ahora bien, el artículo 90 de la
Constitución establece que el Estado responderá patrimonialmente por los daños
antijurídicos que le sean imputables, causados por la acción u omisión de sus
autoridades. De esta manera, el Estado está obligado a indemnizar a las
personas que se vean afectadas ilegítimamente por la actuación antijurídica de
sus agentes. Dicha indemnización, comprende tanto el daño emergente como el
lucro cesante, el primero hace referencia al detrimento que se experimenta como
resultado directo del evento dañoso y, el segundo, a la ganancia o provecho que
se dejó de percibir debido al acaecimiento del mismo.
Sin embargo, no todos los pagos o
abonos en cuenta por concepto de indemnizaciones están sujetos a retención en
la fuente, pues de tiempo atrás la normatividad tributaria ha establecido que los ingresos por
daño emergente no son susceptibles de constituir renta gravable. Así
lo dispone el artículo 17 del Decreto 187 de 1975:
“Para los efectos del artículo 15 del Decreto
2053 de 1974, se entiende que un ingreso puede producir incremento neto del
patrimonio, cuando es susceptible de capitalización aun cuando ésta no se haya
realizado efectivamente al fin del ejercicio.
“No son susceptibles de producir
incremento neto del patrimonio los ingresos por reembolsos de capital o
indemnización por daño emergente.[13] (se subraya)
Así pues, queda claro que tratándose de todo
tipo de indemnizaciones, la retención en la fuente solamente puede aplicarse a
pagos o abonos en cuenta que corresponden al lucro cesante. Al respecto vale
señalar que el lucro cesante tiene una definición expresa para efectos
tributarios que no se aleja mucho de la contenida en el Código Civil. En
efecto, según el artículo 37 del Decreto 2595 de 1979 “se entiende por indemnización correspondiente al lucro cesante, los
ingresos percibidos para sustituir una renta que el asegurado deja de
realizar”. Por su parte el artículo 1614 del Código Civil dispone que lucro
cesante es “la ganancia o provecho que deja de reportarse a consecuencia de no
haberse cumplido la obligación, o cumplídola imperfectamente, o retardado su
cumplimiento”.
Para la Corte entonces es lógico
que el lucro cesante esté sometido a retención en la fuente, porque corresponde
a un ingreso constitutivo de la ganancia o provecho que debió recibirse en su
oportunidad y, por tanto, sujeto al impuesto sobre la renta. En verdad, no
parece razonable que si ese ingreso se hubiere percibido oportunamente
generando una renta, y, por lo tanto, sujeta al impuesto respectivo, quede
excluido de este gravamen si se llega a generar y recibir como producto de una
indemnización. En cambio, el daño emergente, por no constituir una ganancia o
provecho, nunca ha estado gravado, pues según se señaló, no es susceptible de
producir un incremento en el patrimonio ya que corresponde a la reparación de
un daño o a la sustitución de lo perdido.
De lo anterior se puede concluir
que los extranjeros que reciben pagos o abonos en cuenta por concepto de
indemnizaciones, incluidas las que son producto de demandas contra el Estado o
contra particulares, están sometidos a retención en la fuente, pero solo en lo
que corresponde a lucro cesante, determinación que no conculca el artículo 90
de la Constitución pues el principio de la responsabilidad patrimonial del
Estado por el daño antijurídico no inhabilita al legislador para establecer
mecanismos como la retención en la fuente, para asegurar el recaudo del
impuesto de renta en los casos en que los pagos o abonos en cuenta se realicen
para resarcir un perjuicio.
No es cierto entonces que la
norma afecte el derecho que pueda tener un extranjero al pago integro de una
indemnización por parte del Estado, pues queda claro que la retención que se
aplica sobre el pago o abono en cuenta constitutivo de ingreso gravable,
corresponde a la facultad que tiene el Estado de procurar el recaudo efectivo
de los caudales públicos. En otras palabras, la retención en la fuente prevista en la norma
acusada es simplemente la manera de recaudar el impuesto de renta que se causa
cuando se percibe un ingreso susceptible de constituir renta gravable, como es
el caso del lucro cesante en indemnizaciones, independientemente de si éstas
las paga el Estado o los particulares.
Las anteriores razones además
ponen de presente lo innecesario que es condicionar la exequibilidad del
artículo 91 de la Ley 788 de 2002, tal como lo solicita el Jefe del Ministerio
Público, pues acudiendo a la interpretación sistemática de las normas tributarias
se puede concluir, sin dificultad, que en los casos de indemnizaciones
previstos en la norma bajo revisión solamente los pagos o abonos en cuenta por
concepto de lucro cesante están sometidos a retención en la fuente.
Arguye también el accionante, que
lo acusado viola el artículo 95-9 Superior, pues si por definición la
indemnización no incrementa el patrimonio de quien la recibe, no es justo y
equitativo gravarla con retención en la fuente. Es decir, que la ley tributaria
no puede conferirle el carácter de ingreso a lo que por su propia naturaleza no
lo es.
Respecto a esta acusación, debe tenerse en cuenta lo siguiente:
Cuando se habla del deber de contribuir
dentro de criterios de justicia y equidad (CP art. 95-9), indudablemente se
está haciendo alusión al principio de la capacidad contributiva, como medida y
límite material del deber de tributación y del poder impositivo del Estado. Así
lo ha entendido esta Corporación al señalar que “En
cuanto al deber de la persona y del ciudadano de contribuir al financiamiento
de los gastos e inversiones del Estado, éste debe hacerse dentro de conceptos
de justicia y equidad tal como lo dispone el numeral
9 del artículo 95 Superior, quedando claro que dicha carga deber ser
impuesta consultando las posibilidades económicas de los contribuyentes dado
que esta exigencia constitucional tiene por objeto lograr un mayor grado de
redistribución de la riqueza existente en nuestro país”[14].
Por vía
general, la medida de la contribución, la señala la ley. Sin embargo, si la
misma excede la capacidad económica de la persona, esto es, si supera de manera
ostensible los recursos actuales o potenciales con cargo a los cuales ella
pueda efectivamente contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, la
norma tributaria estaría consolidando un sistema tributario injusto. Por ello
la jurisprudencia ha dicho que “la proporcionalidad y la razonabilidad de
las normas tributarias, tienen que proyectarse sobre los distintos elementos
del tributo, de suerte que el sistema fiscal resultante desde el punto de vista
de la justicia y la equidad pueda reclamar el atributo de legitimidad
sustancial. La tributación es de suyo la fuente de los deberes tributarios y
éstos no pueden superar el umbral de lo que en un momento dado resulta
objetivamente razonable exigir de un miembro de la comunidad. En este sentido
sería indudablemente expoliatorio el sistema tributario que expandiera su base
de recaudo hasta comprender los recursos que las personas emplean para
satisfacer sus necesidades mínimas vitales”[15].
Es decir, que so pretexto de ejercer su poder
impositivo el legislador no puede llegar hasta el extremo de absorber una parte
sustancial de la propiedad o de la renta de los contribuyentes, pues en tal
evento el impuesto se tornaría en una suerte de confiscación que se encuentra
proscrita por el Ordenamiento Superior (CP art. 34).
Encuentra la Corte que lo acusado del
artículo 91 de la Ley 788 de 2002 no vulnera el principio constitucional de la
capacidad contributiva, pues en primer lugar, está claro que allí el legislador
propiamente no está creando un tributo sino fijando la forma de recaudo del
impuesto sobre la renta en los casos de indemnizaciones distintas a las
salariales, las percibidas por los nacionales como resultado de demandas contra
el Estado y contempladas en los artículos 45 y 223 del Estatuto Tributario.
En efecto, la base de la renta líquida en el
impuesto de renta se encuentra regulada en el artículo 26 del E.T., según el
cual “los ingresos ordinarios y
extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles
de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y
que no hayan sido expresamente exceptuados”. Por su parte el artículo 367
del E.T., ya comentado, es diáfano al disponer que se pueden establecer
retenciones en la fuente “con el fin de
facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del impuesto sobre la renta”, que
es lo que se propone el legislador en el artículo 91 de la Ley 788 de 2002 en
relación con los ingresos que por concepto de las indemnizaciones allí
mencionadas sean susceptibles de incrementar el patrimonio del contribuyente y
por tanto deben estar sometidos al impuesto sobre la renta.
Ahora bien, ya se ha señalado que en los
casos de indemnizaciones no todos los ingresos son susceptibles de constituir
renta gravable, pues solamente los pagos o abonos en cuenta por lucro cesante,
en tanto y en cuanto están orientados a cubrir una renta que el perjudicado ha
dejado de percibir por el daño sufrido, están sometidos al impuesto de renta
pues constituyen ingresos que incrementan el patrimonio neto del contribuyente,
en los términos del artículo 26 del E.T.
De manera que por este aspecto
tampoco existe violación al principio superior de la capacidad contributiva,
pues la retención en la fuente en indemnizaciones no opera en relación con
todos los pagos o abonos en cuenta sino solo sobre aquellos que constituyen
lucro cesante, ya que por su misma naturaleza son ingresos que pueden
determinar un aumento en el patrimonio del contribuyente, a diferencia de los
que se reciben por daño emergente que por expreso mandato de la ley tributaria
no tienen esta virtualidad. Por ello, si lo recibido por lucro cesante permite
inferir una capacidad contributiva del beneficiario, porque es susceptible de
incrementar su patrimonio, debe ser gravado y puede ser recaudado a través de
retención en la fuente como e efecto lo dispone el artículo 91 de la Ley 788 de
2002, en lo impugnado.
Para el actor además, el artículo
91 de la Ley 788 de 2002 desconoce el principio de equidad tributaria
consagrado en el artículo 363 de la Carta, pues impone a los extranjeros que
obtienen indemnización del Estado una carga tributaria que no consulta su
capacidad contributiva y, en cambio excluye los pagos o abonos en cuenta por
concepto de indemnizaciones provenientes de particulares, los cuales no están
sujetos a retención en la fuente.
De entrada se advierte que el
cargo no está llamado a prosperar pues, según se precisó anteriormente, la
norma acusada somete a retención en la fuente los pagos o abonos en cuenta por
indemnizaciones que reciben los extranjeros, sin importar si éstas provienen
del Estado o de particulares, para lo cual fija una tarifa diferencial que será
del 20% si los beneficiarios son residentes en el país y del 35% si se trata de
extranjeros no residentes.
Además, debe tenerse presente que
como la norma bajo revisión no tiene por objeto establecer un tributo sino
señalar la forma en que debe recaudarse el impuesto de renta en
indemnizaciones, es inapropiado hablar en este caso de violación al principio
de equidad tributaria, pues según se ha explicado anteriormente, los obligados
a practicar retención en la fuente no son quienes soportan la carga económica
del tributo, sino simplemente agentes que recaudan el impuesto de renta a
nombre del Estado.
Finalmente, el actor estima que la norma
impugnada desconoce el principio de igualdad consagrado en el
artículo 13 Fundamental, pues en su parecer establece una diferencia de trato
entre nacionales y extranjeros, así: i) si la víctima del daño ocasionado por
el Estado es un extranjero, éste debe pagar el 20% o el 35% dependiendo si es
residente o no en el país, mientras que para los nacionales se excepciona en
este caso la retención en la fuente; y ii) si la víctima extranjera recibe la
indemnización de una entidad privada como resultado de una demanda incoada
contra un particular, no se le hace ningún descuento por retención en la fuente
sobre el valor de la misma, como sí se le hace cuando recibe indemnización por
parte del Estado.
Con el objeto de resolver sobre
esta acusación, la Corte juzga necesario hacer previamente unas reflexiones en
torno a la conceptualización de la igualdad en el ámbito constitucional, para
luego señalar de qué forma se puede juzgar constitucionalmente la razón que
tuvo en cuenta el legislador para afectar la igualdad en el caso concreto.
Esta Corporación ha expresado que
en el plano constitucional la igualdad presenta varios significados. Así “la
igualdad como valor (preámbulo) implica la imposición de un componente
fundamental del ordenamiento; la igualdad en la ley y ante la ley (artículo 13
inciso 1°, desarrollado en varias normas específicas) fija un límite para la
actuación promocional de los poderes públicos; y la igualdad promocional
(artículo 13 incisos 2° y 3°) señala un horizonte para la actuación de los
poderes públicos”[16].
Pero la igualdad también
constituye un derecho subjetivo relacional y genérico, pues su violación va
acompañada del desconocimiento de otro derecho y además se proyecta sobre todas
las relaciones jurídicas, condicionando la actuación de las autoridades
públicas como límite al ejercicio del poder público[17].
La importancia de la igualdad de
trato radica en determinar si existe o no violación a este derecho fundamental,
para lo cual el juez constitucional acude a un instrumento metodológico
denominado test de igualdad, mediante el cual evalúa la razón que tuvo
en cuenta quien con cierta medida afectó dicho derecho en forma negativa o
positiva.
Sobre el test de igualdad esta
Corporación ha expresado que el
trato diferenciado de dos situaciones de hecho diversas no constituye una
discriminación, siempre y cuando se cumplan las siguientes condiciones:
primero, que los hechos sean distintos; segundo, que la decisión de tratarlos
de manera diferente esté fundada en un fin aceptado constitucionalmente;
tercero, que la consecución de dicho fin por los medios propuestos sea posible
y además adecuada. Cada una de estas condiciones corresponde al papel que
juegan los tres elementos - fáctico, legal o administrativo y constitucional -
en la relación que se interpreta. Por eso, la primera condición pertenece al
orden de lo empírico (hecho), la segunda hace parte del orden de lo válido
(legalidad) y la tercera del orden de lo valorativo (constitución)[18].
En este sentido, la Corte Europea de Derechos
Humanos, ha sostenido que la igualdad de trato queda violada cuando carece de
justificación objetiva y razonable. "La existencia de una justificación
semejante - dice la Corte - debe apreciarse en relación con la finalidad
y con los efectos de la medida examinada, sin desconocer los principios que
generalmente prevalecen en las sociedades democráticas. Una diferencia de trato
en el ejercicio de un derecho consagrado por el Convenio no sólo debe perseguir
una finalidad legítima: el artículo 14 se ve también violado cuando resulta
claramente que no existe una razonable relación de proporcionalidad entre los
medios empleados y la finalidad perseguida”.
Sobre la razonabilidad la
Corporación ha señalado:
"Al juez constitucional no le
basta oponer su "razón" a la del legislador, menos cuando se trata de
juzgar la constitucionalidad de una norma legal. La jurisdicción es un modo de
producción cultural del derecho; el poder del juez deriva exclusivamente de la
comunidad y solo la conciencia jurídica de esta permite al juez pronunciarse
sobre la irrazonabilidad o no de la voluntad del
legislador."(...)"Los medios escogidos por el legislador no sólo
deben guardar proporcionalidad con los fines buscados por la norma, sino
compartir su carácter de legitimidad. El principio de proporcionalidad busca
que la medida no sólo tenga un fundamento legal, sino que sea aplicada de tal
manera que los intereses jurídicos de otras personas o grupos no se vean
afectados, o que ello suceda en grado mínimo”. [19]
Así mismo, la Corte ha expresado
que no existen en sí mismas situaciones o personas que sean totalmente iguales
o totalmente distintas, pues ninguna
situación ni persona es totalmente igual a otra, “ya que si lo fuera, sería
la misma situación y la misma persona; y, en ese mismo contexto, ninguna
situación es totalmente distinta, pues siempre existen algunos rasgos comunes
entre los eventos más diversos, como puede ser al menos el hecho de que son
eventos, o entre las personas, como es el hecho de tener ciertos rasgos
comunes. En tales circunstancias, las desigualdades o igualdades entre las
personas o las situaciones no son nunca absolutas sino siempre parciales, esto
es, desigualdades o igualdades desde cierto punto de vista”. Por tal razón
ha considerado que “para precisar si el trato diferente a dos grupos de
situaciones o personas desconoce o no la igualdad es necesario establecer un
criterio o tertium comparationis a partir del cual se pueda determinar si las
situaciones o las personas son o no iguales. Ahora bien, es obvio que ese
criterio no puede ser arbitrario sino que debe ser relevante, de acuerdo a la
finalidad misma que persigue el trato normativo que se analiza”.[20]
Hechas las anteriores
consideraciones, la Corte entra a analizar el cargo formulado para lo cual
examinará por separado cada una de las hipótesis que plantea el actor en su
demanda.
En primer término, sostiene el
accionante que lo acusado del artículo 91 de la Ley 788 de 2002, viola el
derecho a la igualdad, pues introduce una diferencia de trato entre nacionales
y extranjeros ya que éstos últimos deben pagar una tarifa del 20% o del 35% de
retención en la fuente por concepto de indemnizaciones percibidas como
resultado de demandas contra el Estado, dependiendo de si son o no residentes
en el país, mientras que los nacionales en este caso, no están sujetos a dicha
retención.
Al efecto, debe señalarse que la
situación de los extranjeros admite ser comparada con la de los nacionales
colombianos, pues conforme a lo dispuesto en el artículo 13 de la Carta, prima
facie puede predicarse una igualdad entre unos y otros ya que el precepto
superior al disponer que todas las personas tienen derecho a recibir la misma
protección y trato de las autoridades, prohíbe expresamente establecer
discriminaciones, entre otros motivos, por razones de origen nacional. Sin
embargo, el aludido mandato no significa que el legislador esté impedido para
instituir un determinado trato diferencial entre nacionales y extranjeros, si
existen razones constitucionales legítimas que así lo justifiquen.
Al respecto, conviene recordar
que la Corte ha precisado que el derecho a la igualdad no presenta, en todos
los casos, el mismo alcance para los extranjeros que frente a los nacionales[21]. En efecto, cuando el legislador
establezca un trato diferente entre el extranjero y el nacional, será preciso
examinar ( i ) si el objeto regulado permite realizar tales distinciones[22]; ( ii ) la clase de derecho que se
encuentre comprometido[23]; ( iii ) el carácter objetivo y
razonable de la medida[24]; ( iv ) la no afectación de derechos
fundamentales; ( v ) la no violación de normas internacionales[25] y ( vi ) las particularidades del caso
concreto[26].
En lo que respecta al objeto
regulado se trata de una medida de carácter tributario, según la
cual los pagos o abonos en cuenta por concepto de indemnizaciones, diferentes a
las salariales y a las percibidas por los nacionales como resultado de demandas
contra el Estado, estarán sometidas a retención por concepto de renta a la
tarifa del 35%, si los beneficiarios de la misma son extranjeros sin residencia
en el país, sin perjuicio de la retención por remesas o del 20% si los
beneficiarios son residentes en el mismo. Se trata, por tanto, de una materia
que por su naturaleza admite el establecimiento de determinadas distinciones
entre los contribuyentes, en atención a supuestos de hecho diferentes.
La norma demandada, que es de
contenido exclusivamente económico,
no crea una exención tributaria para los nacionales del pago del impuesto de
renta por los pagos o abonos en cuenta recibidos por concepto de
indemnizaciones percibidas como resultado de demandas contra el Estado; tan
sólo los exonera del mecanismo de recaudo tributario anticipado, debiendo por
tanto realizar el pago correspondiente al momento de presentar la declaración
de renta. No se trata, por tanto, en los términos del artículo 100
constitucional, de subordinar a condiciones especiales o negar el ejercicio de
un derecho civil a los extranjeros, por razones de orden público o de limitarles
una garantía establecida en la Constitución o la ley.
En lo que atañe al carácter objetivo y razonable de la medida, la
Corte encuentra que el legislador estableció un trato diferente entre
nacionales y extranjeros en cuanto al mecanismo de cobro del impuesto por
concepto de la renta obtenida por el pago o abono en cuenta por concepto de
indemnizaciones percibidas como resultado de demandas contra el Estado, pues
mientras los extranjeros deben hacer el pago del impuesto anticipadamente,
mediante el mecanismo de la retención, los nacionales lo harán al momento de
declarar la renta. Este trato distinto se justifica en una razón objetiva,
advertida por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, consistente en que
dicho pago anticipado es necesario establecerlo para los extranjeros debido a
la dificultad que respecto de ellos puede representar para la el Estado
colombiano el cobro del impuestos respectivo en el supuesto previsto por la
norma, dada la altísima probabilidad que tienen los extranjeros de ausentarse
del país, lo que dificultaría notoriamente el control del pago del impuesto. En
efecto, por definición, el extranjero es una persona que se encuentra
transitoriamente en el país, y por ende, es razonable someterlo a un régimen
tributario de retención en la fuente en relación con esta variedad de ingresos
extraordinarios, distinto al nacional quien reside permanentemente en Colombia.
En lo que concierne al
cumplimiento de obligaciones
internacionales, considera la Corte que la medida no contraviene ningún
tratado internacional ratificado por Colombia, en especial, aquellos que
incorporan cláusulas de compensación por pérdidas[27].
En efecto, es usual en los instrumentos internacionales sobre inversión
extranjera incluir una cláusula referente a que los nacionales o compañías
extranjeras, cuyas inversiones sufran pérdidas por causa de guerra, revolución,
estado de emergencia nacional, revuelta, insurrección o disturbio en el
territorio de la otra Parte, deberán recibir un trato no menos favorable que el
que la Parte en cuyo territorio tuvieron lugar las situaciones mencionadas
otorga a sus nacionales o a los nacionales de cualquier tercer Estado, en
materia de restitución, indemnización u otro arreglo.
En el presente caso, como
se ha explicado, la diferencia de trato entre el nacional y el extranjero en
relación con el régimen tributario aplicable sobre los pagos realizados con
ocasión de determinadas indemnizaciones a cargo del Estado colombiano, no
constituye ninguna clase de trato desfavorable o discriminatorio contra los
extranjeros o sus compañías en relación con los nacionales ya que, se insiste,
unos y otros son reparados y se encuentran sometidos al deber constitucional de
tributar; la distinción, que es razonable y objetiva como se ha visto, se
limita a la manera como se debe cancelar el gravamen mas no a una exoneración
del mismo del nacional en desmedro del extranjero.
El otro supuesto
violatorio de la igualdad que plantea el accionante consiste en que si la víctima extranjera recibe indemnización de una
entidad privada como resultado de una demanda incoada contra un particular, no
se le hace ningún descuento por retención en la fuente sobre el valor de la
misma, como sí se le hace cuando recibe indemnización por parte del Estado.
De conformidad con el texto de la
norma demandada, fluye claramente que el cargo se edifica sobre un
entendimiento equivocado del artículo 91 de la Ley 788 de 2002, habida
consideración que, como se explicó en esta providencia al analizar el sentido y
alcance de la norma demandada, el artículo impugnado tiene por objeto
establecer el porcentaje de la retención en la fuente para las indemnizaciones
como regla general, salvo tres casos específicos. Dentro de las excepciones que
consagra la norma, como se vio, no se prevé una distinción entre las sentencias
que otorguen indemnizaciones que resulten de demandas presentadas contra el
Estado y las que se deriven de acciones contra particulares, pues lo que se
observa al leer detenidamente el artículo 91 es que el precepto mencionado,
exceptúa del pago de la retención en la fuente a los nacionales que perciban
indemnizaciones como resultado de demandas contra el Estado.
De lo anterior se colige que, a
diferencia de lo que afirma el accionante, las indemnizaciones recibidas por
los extranjeros están sometidas a retención en la fuente, sin importar que se
trate de demandas interpuestas contra particulares o contra el Estado. Puestas
así las cosas, la Corte no se pronunciará sobre este punto, dado que el ataque,
como se dijo, parte de un supuesto falso.
Por todo lo dicho la Corte
concluye que el artículo 91 de la Ley 788 de 2002 es constitucional y así habrá
de declararlo en la parte resolutiva de este pronunciamiento.
VII.   DECISIÓN
En mérito de lo expuesto, la Sala
Plena de la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y
por mandato de la Constitución,
RESUELVE:
Declarar EXEQUIBLE, en lo
acusado, el artículo 91 de la Ley 788 de 2002“Por la cual se expiden normas
en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial; y se dictan
otras disposiciones”.
Notifíquese, comuníquese, publíquese,
insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente
CLARA INÉS VARGAS HERNÁNDEZ
Presidenta
JAIME ARAUJO RENTERIA
Magistrado
ALFREDO BELTRAN SIERRA
Magistrado
MANUEL JOSÉ CEPEDA ESPINOSA
Magistrado
JAIME CORDOBA TRIVIÑO
Magistrado
RODRIGO ESCOBAR GIL
Magistrado
MARCO GERARDO MONROY CABRA
Magistrado
EDUARDO MONTEALEGRE LYNETT
Magistrado
ALVARO TAFUR GALVIS
Magistrado
IVAN HUMBERTO ESCRUCERIA MAYOLO
Secretario General (E)
EL SUSCRITO
SECRETARIO GENERAL (E)
DE LA CORTE
CONSTITUCIONAL
HACE CONSTAR:
Que el H. Magistrado doctor RODRIGO ESCOBAR
GIL, no firma la presente sentencia por encontrarse en permiso debidamente
autorizado por la Presidencia de esta Corporación.
IVAN HUMBERTO
ESCRUCERIA MAYOLO
Secretario General
(e)
EL SUSCRITO
SECRETARIO GENERAL (E)
DE LA CORTE
CONSTITUCIONAL
HACE CONSTAR:
Que el H. Magistrado doctor JAIME ARAUJO
RENTERIA, no firma la presente sentencia por encontrarse en comisión
debidamente autorizada por la Sala Plena.
IVAN HUMBERTO
ESCRUCERIA MAYOLO
Secretario
General (e)
[1]
Sentencia C-539 de 1999 M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz. En el mismo sentido, ver
Sentencias C-266 de 2002, C-204 de 2001, C-173 de 2001, C-010 de 2001 entre
otras.
[2] Sobre este punto, ver entre otras, las
sentencias C-371 de 1994, C-496 de 1994, C-389 de 1996,  y C-1106 de 2001
[3] Artículo 401-3. Adicionado. L. 788/2002,
art. 92. Retención en la fuente en indemnizaciones derivadas de una relación
laboral o legal y reglamentaria. Las indemnizaciones derivadas de una relación laboral
o legal y reglamentaria, estarán sometidas a retención por concepto de impuesto
sobre la renta, a una tarifa del veinte por ciento (20%) para trabajadores que
devenguen ingresos superiores a diez (10) salarios mínimos legales mensuales,
sin perjuicio de lo dispuesto por el artículo 27 de la Ley 488 de 1998.
[4] ART. 45.—Las indemnizaciones por seguro de daño. El valor de las indemnizaciones en dinero o en
especie que se reciban en virtud de seguros de daño en la parte correspondiente
al daño emergente, es un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia
ocasional. Para obtener este tratamiento, el contribuyente deberá demostrar
dentro del plazo que señale el reglamento, la inversión de la totalidad de la
indemnización en la adquisición de bienes iguales o semejantes a los que eran
objeto del seguro.
Parágrafo.- Las
indemnizaciones obtenidas por concepto de seguros de lucro cesante, constituyen
renta gravable
[5] Artículo.
223.Indemnizaciones por seguros de vida. Las indemnizaciones por concepto de seguros de vida
percibidos durante el año o período gravable, estarán exentas del impuesto de
renta y ganancias ocasionales
[6] Artículo 367 del E.T.
[7] Sentencia C-397 de 1994. MP Hernando Herrera Vergara
[8] Sentencia C-015 de 1993. MP Eduardo Cifuentes Muñoz
[9] Sentencia C-397 de 1994.
MP Hernando Herrera Vergara
[10] Sentencia C-421 de 1995 MP Jorge
Arango Mejía
[11] Sentencia C-445 de 1995 MP Alejandro Martínez Caballero
[12]  Estatuto Tributario.
Artículo 26.Los ingresos son base de la renta líquida. La renta líquida
gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y
extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles
de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y
que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas
y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos
se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales
ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan
las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las
excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las
tarifas señaladas en la ley.
[13] El artículo 15 del Decreto 2053 de 1974 a que se refiere la
norma, fue compilado por el artículo 26 del Estatuto Tributario
[14] Sentencia C-261 de 2002. MP Clara Inés Vargas Hernández
[15] Sentencia C-252 de 1997. MP Eduardo Cifuentes Muñoz
[16] Sentencia C-530 de 1993.M.P. Alejandro Martínez Caballero
[17] Sentencia C-530 de 1993
[18] Sentencia C-1110 de 2001 MP Clara Inés Vargas Hernández
[19] Sentencia T-422 de 1993. MP. Eduardo Cifuentes Muñoz
[20] Sentencia C-1191 de 2001 MP Rodrigo Uprimny Yepes
[21] Ver sentencias C-395 de 2002 M.P. Jaime Araujo Rentería., C-768
de 1998 M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz  y
C-1259 de 2001 M.P. Jaime Córdoba Triviño.
[22] Sentencia C-768 de 1998 M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz
[23] Ibídem.
[24] Sentencia C-179 de 1994 M.P. Carlos Gaviria Díaz.
[25] Sentencia C-1024 de 2002 M.P. Alfredo Beltrán Sierra.
[26] Sentencia C-768 de 1998 M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz
[27] Acuerdo entre la República de Colombia y el gobierno del Reino
Unido de la Gran Bretaña e Irlanda del Norte por el cual se promueven y
protegen las inversiones. Aprobado por Ley 246 de 1995 y revisado en Sentencia
C-358 de 1996 M. P. Carlos Gaviria Díaz y José Gregorio Hernández Galindo.
Convenio
entre la República de Colombia y el gobierno de la República de Cuba sobre
promoción y protección recíproca de inversiones. Aprobado mediante Ley 245 de
1995. Revisado en Sentencia C-379 de 1996 M.P. Carlos Gaviria Díaz.
Convenio
entre la República de Colombia y el gobierno de la República del Perú sobre
promoción y protección recíproca de inversiones. Aprobado mediante Ley 279 de
1996. Revisado en Sentencia C-008 de 1997 M.P. Alejandro Martínez
Caballero.