C-626-10
Sentencia C-626/10
Sentencia C-626/10
Referencia: expediente D-7859.
Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 387
del Estatuto Tributario, adicionado por los artículos 120 de la Ley 6ª de 1992 y
6° de la Ley 1064 de 2006.
Demandante: Andrés Delgado Ortega.
Magistrado Ponente:
Dr. NILSON PINILLA PINILLA.
Bogotá, D. C., agosto diez (10) de dos mil diez (2010).
La Sala Plena de la Corte Constitucional, en
cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y trámite
establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente
SENTENCIA
I. ANTECEDENTES.
En ejercicio de la acción pública de
inconstitucionalidad consagrada y regulada en los artículos 241 y 242 de la
Constitución Política, el ciudadano Andrés Delgado Ortega demandó parcialmente
el artículo 387 del Estatuto Tributario, adicionado por los artículos 120 de la
Ley 6ª de 1992 y 6° de la Ley 1064 de 2006.
Al decidir sobre la admisión de esta demanda, el
Magistrado sustanciador consideró que no cumplía los requisitos formales
exigidos en el artículo 2° del Decreto 2067 de 1991, razón por la cual la
inadmitió. Luego de analizar el segundo escrito, mediante el cual el actor
buscó corregir la demanda, por auto de septiembre 25 de 2009 fue rechazada al
encontrar que aún no cumplía esos requisitos mínimos.
El demandante interpuso entonces recurso de súplica y la
Sala Plena de la Corte, mediante auto 331 de diciembre 2 de 2009, con ponencia
del magistrado Humberto Antonio Sierra Porto, resolvió admitir el cargo “por
violación del derecho a la igualdad”, rechazándola en cuanto a “los
cargos por violación del Preámbulo y de los artículos 95, numeral 9, y 363 de la
Constitución” (fs. 35 y 35 v.).
En cumplimiento de esa decisión, mediante providencia
de febrero 17 de 2010, el magistrado ponente procedió en consecuencia y ordenó
que se cumplieran los trámites establecidos en el Decreto 2067 de 2001.
Así, dispuso dar traslado al Procurador General de la
Nación para que rindiera su concepto y comunicó la iniciación del asunto a los
señores Presidente de la República y del Congreso, al igual que a los Ministros
del Interior y de Justicia y de Hacienda y Crédito Público, e invitó a la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN; al Departamento Nacional de
Planeación, DNP; al Instituto Colombiano de Derecho Tributario; al Centro
Interamericano Jurídico Financiero, CIJUF; a las facultades de derecho,
departamentos o institutos de derecho tributario o fiscal de las Universidades
Nacional de Colombia, Pontificia Javeriana, del Rosario, Externado de Colombia,
Católica de Colombia y de Antioquia, a través de los respectivos decanos,
directores o quienes haga sus veces, con el fin de que emitan su opinión sobre
el asunto de la referencia.
Cumplidos los trámites constitucionales y legales
propios de esta clase de actuaciones, la Corte procede a decidir acerca de la demanda
en referencia, en lo que finalmente fue admitida.
II. NORMA DEMANDADA.
A continuación se transcribe el texto atinente,
resaltando lo demandado:
“DECRETO 624 DE 1989
(Marzo 30)
Modificado por el Decreto Nacional 3258 de 2002 y las
Leyes 383 de 1997, 488 de 1998 y 863 de 2003
Reglamentado parcialmente por los Decretos Nacionales:
422 de 1991; 847, 1333 y 1960 de 1996; 3050 , 700 y 124 de 1997; 841, 1514 y 2201 de 1998; 558 , 1345 , 1737 y 2577 de 1999; 531 de 2000; 333 y 406 de 2001; 4400 de 2004
por el cual se expide el Estatuto Tributario de los
impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales.
EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA DE COLOMBIA,
en ejercicio de las facultades extraordinarias que le
confieren los Artículos 90, numeral 5°, de la Ley 75 de 1986 y 41 de la Ley 43
de 1987, y oída la Comisión Asesora de la Sala de Consulta y Servicio Civil del
Consejo de Estado,
Decreta:
…   …   …
ARTICULO 387. LOS INTERESES Y CORRECCIÓN MONETARIA
DEDUCIBLES SE RESTARAN DE LA BASE DE RETENCIÓN. En el caso de trabajadores que
tengan derecho a la deducción por intereses o corrección monetaria en virtud de
préstamos para adquisición de vivienda, la base de retención se disminuirá
proporcionalmente en la forma que indique el reglamento.
(Inciso 2° con sus literales adicionado por el artículo
120 de la Ley 6ª de
1992.) El nuevo texto es el siguiente: El trabajador podrá optar por disminuir
de su base de retención lo dispuesto en el inciso anterior o los pagos por
salud y educación conforme se señalan a continuación, siempre que el valor a
disminuir mensualmente, en este último caso, no supere el quince por ciento
(15%) del total de los ingresos gravados provenientes de la relación laboral
o legal y reglamentaria del respectivo mes, y se cumplan las condiciones de
control que señale el Gobierno Nacional:
a. Los pagos efectuados por contratos de prestación de
servicios a empresas de medicina prepagada vigiladas por la Superintendencia
Nacional de Salud, que impliquen protección al trabajador, su cónyuge y hasta
dos hijos.
b. Los pagos efectuados por seguros de salud,
expedidos por compañías de seguros vigiladas por la Superintendencia Bancaria,
con la misma limitación del literal anterior, y
c. Los pagos efectuados, con la misma limitación
establecida en el literal a), por educación primaria, secundaria y superior, a
establecimientos educativos debidamente reconocidos por el ICFES o por la autoridad
oficial correspondiente. Texto incorporado por el artículo 6 de la Ley 1064 de
2006. El nuevo texto es el siguiente: ‘los programas técnicos y de educación
para el Trabajo y el Desarrollo Humano debidamente acreditadas’.
Ajuste de las cifras en valores absolutos en términos
de UVT por el artículo 51 de la Ley 1111 de
2006 (A partir del año gravable 2007). (Inciso adicionado por el artículo 120 de la Ley 6ª de
1992.) El nuevo texto es el siguiente: Lo anterior será sólo aplicable a los asalariados
que tengan unos ingresos laborales inferiores a 4.600 UVT en el año
inmediatamente anterior.
PARAGRAFO.  (adicionado por el artículo 120 de la Ley 6ª  de
1992.) El nuevo texto es el siguiente: La opción establecida en este artículo,
será aplicable a partir del primero de enero de 1993.
PARAGRAFO 2°. ( adicionado por el artículo 124 de la Ley 223 de
1995.) El nuevo texto es el siguiente: Cuando se trate del Procedimiento de
Retención Número dos, el valor que sea procedente disminuir mensualmente,
determinado en la forma señalada en el presente artículo, se tendrá en cuenta
tanto para calcular el porcentaje fijo de retención semestral, como para
determinar la base sometida a retención.”
III. LA DEMANDA.
Para el actor, observando sus dos escritos
y circunscribiendo el estudio exclusivamente a lo atinente a la probable
conculcación del derecho a la igualdad, los apartes acusados generan un
situación de discriminación, violatoria del artículo 13 de la Constitución, ya
que concede un beneficio tributario únicamente a las personas que tiene una
relación laboral o legal y reglamentaria, sin incluir a los trabajadores
independientes.
Estima que “unos y otros prestan un
servicio personal a cambio de una remuneración, que para los primeros se
denomina salario y para los segundos honorarios. Estas personas -trabajadoras
todas… solo se diferencian en que las primeras están sometidas a una continuada
subordinación y no las segundas, diferencia que ninguna incidencia tiene para
determinar el acceso al beneficio descrito” (f. 3).
Por tanto, considera que si el beneficio
tributario es negado a los trabajadores independientes, porque tienen la
posibilidad teórica de conseguir mayores ingresos, no es ese un criterio válido
de distinción porque “para evitar que personas con ingresos altos obtengan
una exención reservada a las de bajos ingresos, el mismo legislador restringió
el beneficio a los que devengan anualmente 15.600.000 pesos de 1992, o sean,
109.310.000 pesos anuales de ahora, equivalentes a 4600 UVT” (ib.).
Más adelante, afirma “lo que se ve en
este caso es una odiosa discriminación porque, aparte de que los trabajadores
dependientes gozan del beneficio de los descansos remunerados anuales, de las
prestaciones sociales a cargo de su empleador y de que éste asume en mayor
porcentaje el valor de la protección frente a los riesgos de la vida laboral
(salud, pensión y riesgos profesionales), tienen el privilegio de acceder al
beneficio de descuentos sobre la base gravable de retención en la fuente, sin
que lo tengan los trabajadores independientes, que no tienen descanso alguno
remunerado, no gozan de prestaciones sociales y asumen solos los pagos de
amparo frente a los referidos riesgos” (fs. 3, 10 y 11).
Reconociendo ser repetitivo, agregó en el
escrito de corrección que, de tal manera, “los trabajadores independientes
son mejores candidatos que los dependientes, para recibir el beneficio
tributario cuya restricción demando, porque el elemento subordinación que es la
única diferencia existente entre unos y otros favorece a los dependientes en
lugar de perjudicarlos, dada la protección de que los hace acreedores, cuya
ausencia para los independientes debería ser compensada con por lo menos
concederles los mismos beneficios tributarios de que gozan los dependientes”,
añadiendo que la subordinación, “que es lo único que diferencia a unos y
otros, no es constitucionalmente relevante para que en esta materia tengan un
tratamiento diverso” (f. 11).
De tal manera, el demandante insistió en que se
declarara la inexequibilidad de las segmentos demandados, considerando que no
existe una justificación suficiente y razonable para que el beneficio
tributario se restrinja a los trabajadores dependientes.
IV. INTERVENCIONES.
1. Ministerio de Hacienda y Crédito Público.
Mediante apoderado, dicho Ministerio solicita a la
Corte inhibirse de proferir un pronunciamiento de fondo, o en subsidio,
declarar exequibles los apartes demandados en cuanto a la aducida
violación del artículo 13 constitucional.
Inicia su intervención realizando un análisis para
demostrar que “se genera ineptitud sustantiva de la demanda, ante la
existencia de una indebida formulación del cargo de constitucionalidad por la
carencia de suficiencia de carga argumentativa y de los elementos de
pertinencia y suficiencia, en aplicabilidad de los criterios jurisprudenciales
establecidos en las sentencias C-643 de 2002 Magistrado Álvaro Tafur Galvís y
C-1001 de 2004 Magistrado Manuel José Cepeda Espinosa, respecto a las normas
tributarias que regulan el tratamiento de trabajadores asalariados frente a
trabajadores independientes, y como de estas disposiciones se pueda sufrir un
trato diferencial injustificado” (f. 73, no está en negrilla en el texto
original).
Explica que la Corte Constitucional se ha inhibido de
pronunciarse de fondo, en los casos en los cuales la demanda se dirige contra
normas que regulan la situación de un grupo distinto al que supuestamente se ve
discriminado.
Cita la sentencia C-1004 de 2004, con ponencia del
magistrado Manuel José Cepeda, para señalar “la imposibilidad de proferir un
fallo de fondo sobre la constitucionalidad de una norma demandada por un
presunto trato discriminatorio, debido a que estas normas establecen reglas
tributarias relativas a los contribuyentes asalariados y de ellas no es posible
deducir ni el tratamiento tributario a que están sujetos los contribuyentes
independientes, ni mucho menos las maneras como éstos pueden sufrir un trato
diferencial injustificado”.
Asegura que esa es la situación de la presente demanda
de constitucionalidad, debido a que el actor no justificó las razones por las
cuales a los trabajadores independientes se les deba aplicar un tratamiento
tributario igual que a los trabajadores asalariados, en cuanto a la deducción
en pagos de salud y educación de la base de retención.
Señala que el accionante no efectúa una comparación
entre sujetos que hacen parte de un mismo universo, sobre los cuales recaiga un
trato diferente injustificado, razón por la cual considera que lo expuesto en
principio por el magistrado sustanciador corresponde a lo establecido por la
jurisprudencia constitucional, y genera como consecuencia inhibirse de realizar
un pronunciamiento de fondo sobre la exequibilidad del precepto atacado (f.
74).
Considera que el cargo expuesto por el actor carece de
la debida formulación de elementos de certeza, por cuanto los argumentos
esbozados constituyen claramente inferencias o deducciones subjetivas respecto
del alcance del artículo 387 del Estatuto Tributario, así como de la
pertinencia, debido a que el razonamiento presentado en la demanda no ostenta
una naturaleza constitucional, no es suficiente con alegar debido a que el
demandante corre con la carga argumentativa de establecer “cuáles son esas
diferencias, más cuando se esta frente a grupos e hipótesis diferentes como son
los trabajadores independientes y los asalariados”.
Advierte que la jurisprudencia constitucional ha
señalado que el análisis de este tipo de normas, frente al tratamiento a
trabajadores asalariados e  independientes, debe realizarse respecto del
sistema tributario en su conjunto, relativo a los principios de legalidad,
certeza e irretroactividad, al igual que ante la equidad, la eficiencia y la
progresividad, con el fin de determinar un posible tratamiento discriminatorio
injustificado.
Por tanto, a este caso hace extensivo el tratamiento
realizado en la sentencia C-643 de 2002, afirmando que en dicho fallo hay un
análisis de los elementos similares y de las diferencias entre contribuyentes
no declarantes independientes y contribuyentes no declarantes asalariados,
reconociendo que las situaciones son diversas.
Agrega que no puede predicarse un cargo de
inconstitucionalidad por violación del derecho a la igualdad por trato
discriminatorio, cuando no concurren motivos para un tratamiento igual que
exija del legislador la expedición de normas que configuren el sistema de
determinación y recaudo del impuesto de renta, mediante la retención en la
fuente, limitando su poder de configuración por el conjunto de principios a
través de los cuales la carta racionaliza esa facultad de configuración
normativa en materia tributaria.
Precisa como legítimo que el legislador, en
consideración a las particularidades dentro de las cuales, en cada caso, se
ejerce la actividad económica generadora de renta, configure un régimen
diferente para efectos de la determinación del impuesto sobre ella y de su
recaudo y acuda a mecanismos diversos de retención, como sistema de pago anticipado
y extinción de la obligación tributaria. Esa es una manifestación de la
facultad que legítimamente le asiste, en tanto no desconozca los principios
constitucionales del sistema tributario en su conjunto, al crear, modificar y
extinguir tributos, y consagrar exenciones y descuentos.
Concluye afirmando que “no se puede argumentar la
existencia de un tratamiento tributario ‘discriminatorio’, debido a que se
tratan de situaciones diferentes, inequiparables en cuanto a las deducciones,
objeto de deducción, siendo procedente y lógica la consagración legal de
tratamientos independientes, bajo los parámetros del sistema tributario” (f.
78).
2. Universidad Nacional de Colombia.
El decano de ese centro de estudios superiores
solicita a la Corte disponer la exequibilidad de los apartes normativos
acusados, en caso de encontrar mérito para decidir de fondo, o en su lugar,
declararse inhibida.
Estima sin embargo que ya existe un pronunciamiento,
consignado en la sentencia C-480 de 2003, en el cual la Corte Constitucional se
declaró inhibida para emitir un fallo respecto de la exequibilidad de esta
norma, en cuanto avalando lo dicho en las intervenciones realizadas en ese
entonces, tanto por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, como
por la Procuraduría General de la Nación, la demanda carecía de los requisitos
mínimos, según lo preceptuado en el artículo 2° del Decreto 2067.
Advierte que en esta oportunidad el cargo por el cual
fue admitida la acusación, coincide con el fondo del presentado en aquella
ocasión, es decir, la presunta violación del principio de igualdad, argumento
que no encuentra asidero, en tanto “el criterio de igualdad debe entenderse
en conformidad a la subregla ‘situaciones iguales consecuencias iguales’, en el
caso en evidencia las situaciones no son iguales y cada una de estas categorías
de trabajadores desarrollan reglamentaciones que tienen en cuenta sus
diferencias en razón a su forma de vinculación y su forma de recibir los
ingresos” (f. 86).
Así, finaliza afirmando que la demanda no genera una
duda mínima frente a la constitucionalidad de la norma, en tanto no se
corrobora la contradicción entre la norma superior y el artículo 387 del
Estatuto Tributario.
3. Departamento Nacional de Planeación.
A través de la Coordinadora de Asuntos Judiciales de la
Oficina Asesora Jurídica, la DNP conceptúa que la preceptiva acusada es exequible.
Como primera medida, recuerda pronunciamientos de la
Corte Constitucional sobre el derecho a la igualdad, en general, y sobre la
igualdad tributaria, en particular, para considerar que la existencia de la
diferenciación fundada en una relación laboral no constituye un elemento caprichoso
y menos advenedizo, señalando que “la sola construcción de un derecho,
fundado en la especialidad de la relación laboral y derivado de las
movilizaciones obreras, permite convenir que no se trata de un elemento
diferenciador de poca monta sino que es esencialmente relevante para múltiples
circunstancias que son circunstanciales a un Estado social de derecho”.
Estima que en el presente caso el legislador, en su
libertad de configuración, impuso una diferenciación relevante y justificada
para determinar un tratamiento disímil sin perjuicio de ciertas identidades que
puedan producirse, e inclusive, ciertos acercamientos a la materia.
Finalmente, en su intervención recuerda con varios
ejemplos el concepto de cosa juzgada relativa, señalando que “a pesar de que
es claro que la Corte Constitucional está facultada para limitar los alcances
de sus fallos, los artículos 21 y 22 del Decreto 2067 de 1991 sugieren que la
cosa juzgada relativa sería procedente en el caso en el que el cargo se formule
por defectos en la expedición de la norma que se ataca. De otra parte, el
artículo 46 de la Ley 270 de 1996, con el condicionamiento contenido en la
sentencia de revisión oficiosa, plantea que el control sea, en principio,
integral”, solicitando que “la declaración que se realice sea bajo los
efectos de la cosa juzgada absoluta”.
4. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
Intervino en el presente proceso una funcionaria de la
Unidad Administrativa Especial de la DIAN, quien pidió a la Corte declararse inhibida
para fallar o, finalmente, declarar la exequibilidad de la norma
acusada.
Señaló que contrario a lo expuesto por el demandante,
no existe vulneración del derecho a la igualdad, ya que en este caso se trata
de dos regímenes perfectamente diferenciables, en donde la principal
característica de los trabajadores independientes, además de la ausencia de
subordinación, es que gozan de autonomía técnica y administrativa para el
desarrollo de la labor contratada. Los trabajadores independiente se rigen por
un acuerdo de voluntades entre las partes, o accediendo a la contratación
administrativa, sometidos a disposiciones propias de este régimen, sin que se
modifique su estatus de trabajador independiente.
Desde el punto de vista fiscal, precisa que los
ingresos percibidos por estos dos tipos de trabajadores se unifican bajo el
concepto general de rentas de trabajo, definidas por el artículo 103 E. T. como
“las obtenidas por personas naturales por concepto de salarios, comisiones,
prestaciones sociales, viáticos, gastos de representación, honorarios,
emolumentos eclesiásticos, compensaciones recibidas por el trabajo asociado
cooperativo y, en general, las compensaciones
por servicios personales...”. Luego, en
atención a su remuneración, se trata de dos especies de un mismo género, pero
con distintas características en cuanto a la determinación de la renta para
cada caso.
Recuerda que para verificar si una norma transgrede el
principio de igualdad, la Corte ha diseñado un test o juicio que otorga
objetividad y transparencia en este tema, y, por tratarse de un asunto de carácter
tributario, este tipo de valoración debe fundamentarse en un test leve
de igualdad, debido a la amplia potestad de configuración normativa de que goza
el legislador, la cual se encuentra estrechamente relacionada con la política
económica y presupuestal del Estado.
Específicamente sobre la demanda en cuestión, señala
que en la depuración de la renta por concepto de ingresos laborales, el
legislador previó que los asalariados sólo pueden deducir los conceptos taxativamente
consagrados, como los pagos por concepto de salud y educación o los pagos de
intereses por préstamo de vivienda del trabajador, bajo el entendido de que el
empleador suministra los elementos necesarios para el desarrollo de la
actividad de sus empleados que, como puede apreciarse se trata de un régimen
bastante restrictivo en materia de deducciones. Por el contrario, los
trabajadores independientes pueden deducir todos aquellos pagos que constituyan
costo o gasto para el desarrollo de la labor o actividad productora de la
renta.
Así, explica que “este  trato diferenciado, se
justifica plenamente en razón de las diferencias en cuanto a la naturaleza de
las actividades, es por ello que el legislador previo un sistema fiscal de
determinación propio en cada caso. Pretender que el trabajador independiente,
además de deducir las expensas que le son propias por su actividad (artículo
107 del E. T.), deduzca aquellos conceptos que el legislador previo
exclusivamente para los asalariados, crearía un sistema de privilegios en favor
de estos, sin una razón que justifique el tratamiento preferencial”, en
sustento de lo cual invoca la sentencia C- 643 de 2002.
Considera “insuficiente la argumentación del
accionante frente a la supuesta desigualdad, lo cual impide un
pronunciamiento de fondo al respecto” (no está en negrilla en el texto
original) y reitera la jurisprudencia de esta Corte para recalcar que se debe
establecer claramente, (i) entre quiénes se está dando un trato diferenciado,
(ii) en qué sentido o en virtud de qué actuación se da esa diferenciación, y
(iii) con base en qué criterios.
Efectúa una interpretación restrictiva del artículo
387 E. T., precisando que el legislador goza de un margen de discrecionalidad
para establecer las clases de tributos y también para crear exenciones o beneficios; es decir, dispone de amplias
facultades para elegir los medios que considere más adecuados, dentro de
criterios de equidad, razonabilidad, proporcionalidad, igualdad y
progresividad.
Finalmente advierte que si, en gracia de discusión, se
enfocara una posible omisión legislativa, correspondía al actor demostrar por
qué el sujeto pretendido fue excluido sin justificación alguna del beneficio.
Pero en el caso bajo estudio, el accionante se limitó a advertir que la norma
cuestionada no incluyó en el beneficio de la deducción a los trabajadores
independientes, sin presentar ningún tipo de argumentación que la sustente,
ante lo cual reitera su solicitud de un fallo inhibitorio.
5. Instituto Colombiano de Derecho Tributario.
La presidenta de este Instituto afirma que los apartes
acusados deben ser considerados exequibles, pero “debe exhortarse al
Gobierno y al Congreso, para promover la preparación y expedición de un cuerpo
normativo que regule el régimen tributario de las rentas derivadas el trabajo,
subordinado o independiente, reconociendo las diferencias y regulándolas de
manera apropiada y equivalente” (f. 141).
Como primera medida, realiza una aclaración previa
para explicar que no es cierto que los apartes demandados del artículo 387 E.
T., establezcan un tratamiento diferenciador frente al primer inciso del mismo
artículo, pues a pesar de su redacción aparentemente neutral, el primer inciso
es solamente aplicable a los trabajadores asalariados.
En efecto, señala que dicho precepto hace parte del
cuerpo normativo de las Leyes 55 de 1985 y 75 de 1987 y decretos reglamentarios,
que regula la retención en la fuente aplicable a los pagos derivados de la
relación laboral.
Así, “una mirada aislada a la norma sometida a
examen puede conducir a advertir discriminaciones que no existen o, al menos,
que no se derivan de la misma. De hecho, aplicar esta norma a pagos que no
tengan una naturaleza periódica mensual puede conducir a inconsistencias”
(f. 137).
Antes del análisis del caso concreto, recuerda
jurisprudencia de esta Corte sobre el derecho a la igualdad y el poder
tributario del Estado, precisando que el legislador puede expedir uno o varios
ordenamientos que regulen diversos aspectos de la relación de trabajo, sin que
se excluyan unos a otros y sin violar el principio de igualdad.
Al realizar el test de igualdad, señala que (i)
los trabajadores independientes prestan un servicio
y se rigen por la ley civil; (ii) los trabajadores asalariados - con contrato
laboral - tienen un horario fijo, régimen salarial específico y prestaciones de
ley y están regidos por el Código Sustantivo del Trabajo.
Como resultado, tal test indica que los
trabajadores se encuentran sometidos a regímenes jurídicos diferentes; por
ello, no es posible adelantar un juicio de igualdad, pues no están en las
mismas condiciones. El artículo 387 E. T., se refiere a la base de los
intereses y corrección monetaria que puede ser deducible de la retención para
asalariados, disposición propia del régimen laboral que, en consecuencia, mal
puede extenderse a los trabajadores independientes (f. 144).
En conclusión, encuentra claro que no hay situación
igual y, por ello, no puede caracterizarse una violación del derecho a la
igualdad en el caso de la disposición demandada, sin perjuicio de reconocer la
existencia de múltiples diferencias en el tratamiento tributario aplicables a
las rentas del trabajador independiente frente a las del asalariado.
6. Universidad Externado de Colombia.
El
director del Departamento de Derecho Fiscal de la Facultad de Derecho de dicha
Universidad, interviene en el presente asunto considerando que los argumentos
de la demanda no están llamados a prosperar y que, por tanto, debe declararse
la constitucionalidad plena de las expresiones acusadas.
Estima que en el caso objeto de estudio, no existen
violaciones al principio de igualdad ante la ley, consagrado en el artículo 13
de la Constitución, que exija que el legislador dispense el mismo trato a
quienes se encuentran en situaciones jurídicas iguales. Si bien la disposición
acusada consagra una opción fiscal de la que pueden hacer uso los asalariados y
no los trabajadores independientes, dicha diferencia en el trato no tiene como
fundamento una condición personal, y por tanto no viola el citado artículo 13, al
contener elementos objetivos referidos a una distinción cualitativa de la renta
en función de su fuente generadora.
Precisa que en aras de establecer una tributación lo
más ajustada posible al principio de capacidad contributiva, el legislador se
ve forzado a distinguir entre las rentas provenientes del trabajo, o las
derivadas de rendimientos de actividades económicas, del capital mobiliario, del
capital inmobiliario, y las de ganancias patrimoniales. Por esta razón, en el
régimen de los impuestos directos son comunes las normas tributarias que se
aplican para uno solo de esos grupos de rentas, con exclusión de los demás,
como en el presente caso.
Señala que el actor cae en el error de estimar que
cuando el régimen legal establece un trato diferenciado, incurre directamente
en inconstitucionalidad, con lo cual olvida los criterios que se deben valorar
en relación con el principio de igualdad ante la ley, los cuales recuerda:
(i) No toda desigualdad de trato en la ley supone una
infracción al artículo 13 superior, pues dicha infracción la produce sólo
aquella desigualdad que consagra una diferencia sin justificación objetiva y
razonable; (ii) el principio de igualdad exige que a iguales supuestos de hecho
se apliquen iguales consecuencias jurídicas, debiendo considerarse iguales dos
supuestos de hecho a pesar de una utilización o introducción de elementos
diferenciadores arbitraria o carente de fundamento racional; (iii) el principio
de igualdad no prohíbe al legislador cualquier desigualdad de trato, sino sólo
aquélla que resulte artificiosa o injustificada, por no venir fundada en
criterios objetivos y suficientemente razonables, de acuerdo con criterios o
juicios de valor generalmente aceptados; y, (iv) para que la diferenciación
resulte constitucionalmente lícita no basta con que lo sea el fin que con ella
se persigue, sino que es indispensable, además, que las consecuencias jurídicas
que resulten de tal distinción sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin, de
manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que se produce y
el fin pretendido por el legislador, superen un juicio constitucional de
proporcionalidad, evitando resultados gravosos o desmedidos.
Con los referidos parámetros, este interviniente
considera que la norma acusada es constitucional, porque la diferencia que
incorpora tiene una justificación objetiva y razonable; los elementos
diferenciadores no son arbitrarios sino reales y objetivos, de acuerdo con los
juicios de valor generalmente aceptados por la teoría económica de la
imposición y, finalmente, porque las consecuencias jurídicas derivadas de la
distinción no resultan desproporcionadas.
Por último, explica que la aspiración que tiene el
demandante sólo podría verse realizada si mediara una intervención positiva del
legislador que dispusiera que los factores de disminución de la base de la
retención en la fuente son de aplicación a los perceptores de rentas distintas
a los rendimientos del trabajo, mediante su inclusión en los artículos
respectivos.
7. Intervención extemporánea.
La Secretaría General de esta corporación informó que
con posterioridad al vencimiento del término de fijación en lista, fue recibida
otra intervención, presentada por el abogado Mauricio Plazas Vega por encargo
de la Facultad de Jurisprudencia de la Universidad del Rosario, quien argumentó
que no le asiste razón al demandante por cuanto no es predicable la violación
del derecho a la igualdad ante dos situaciones jurídicas diferentes, como son
la de los trabajadores independientes y los asalariados.
En efecto, la norma cuyos apartes son acusados se
refiere expresamente a la base de la retención en la fuente para los
trabajadores asalariados, por lo cual no puede pretenderse hacer extensiva a
los independientes una disposición propia de otro régimen, ni menos considerar
que tal hecho origine un tratamiento discriminatorio, ya que tratándose de
contribuyentes de diferente naturaleza, es apenas normal que se les de también
un tratamiento distinto en lo que tiene que ver con las retenciones, sin que
por ello resulten quebrantados derechos constitucionales fundamentales.
V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN.
En concepto N° 4944 de abril 6 de 2010, el Procurador
General de la Nación pidió a la Corte inhibirse de emitir un
pronunciamiento de fondo sobre las expresiones demandadas, por ineptitud
sustantiva de la demanda o, en subsidio, declararlas exequibles.
Para sustentar la solicitud de inhibición, señala la
presencia de una ineptitud sustantiva, consistente en que el cargo de
inexequibilidad formulado no explica con argumentos suficientes por qué
considera que el artículo 13 superior resulta vulnerado con las expresiones
acusadas.
Anota que el demandante realiza algunas apreciaciones
para sostener que los trabajadores independientes también tienen derecho, pues
lo contrario “contradice la justicia, la igualdad, la equidad y niega la
existencia de un marco jurídico y de un orden político, económico y social
justo”, pero de su contenido no se puede deducir argumento que soporte en
realidad un tratamiento distinto injustificado, entre los trabajadores
independientes y los asalariados respecto del beneficio tributario antes
mencionado.
A juicio del Ministerio Público, el cargo por la
posible vulneración del derecho a la igualdad no contiene elementos básicos que
sustenten la oposición entre las expresiones acusadas y el canon
constitucional.
Con todo, el Procurador se refiere al contenido de algunos
señalamientos del demandante, considerando que “la base de la retención en
la fuente de los trabajadores que son asalariados y la de los trabajadores independientes,
cuyos ingresos provienen de una relación laboral o legal y reglamentaria,
tienen un origen en relaciones laborales diferentes, y se encuentran reguladas
por regímenes especiales, por lo tanto los beneficios tributarios son
desiguales para unos y otros, y no se puede señalar que exista discriminación,
puesto que parten de realidades diversas, toda vez que se encuentran en
situaciones disímiles respecto del régimen fiscal que los regula, y sobre el
cual se fija el descuento tributario, como sucede con la disposición acusada
parcialmente y con el artículo 4° del Decreto 2271 de 2009, por el cual se
reglamenta parcialmente el Estatuto Tributario, en el que el Gobierno
estableció un tratamiento especial para los trabajadores independientes, cuya
base puede disminuirse con los valores del aporte obligatorio al Sistema de
Seguridad Social en Salud”.
Por tanto, no halla el Procurador fundamentación
suficiente para estimar vulneración del derecho a la igualdad.
VI. CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL.
Primera. Competencia.
En virtud de lo dispuesto por el artículo 241, numeral
5° de la Constitución, la Corte Constitucional es competente para conocer esta
demanda, pues se trata de la acusación parcial contra normas con fuerza de ley
y sus respectivas modificaciones.
Segunda. Lo que se debate.
2.1. Para el actor, la no inclusión de los
trabajadores independientes en el artículo 387 del Estatuto Tributario, como
beneficiarios de los descuentos de la base gravable de la retención en la
fuente, de los pagos realizados por  conceptos de salud y educación, vulnera el
principio de igualdad, al concederse un beneficio tributario únicamente a
quienes tienen una relación laboral o legal y reglamentaria.
2.2. Quedó reseñado que quienes intervinieron en esta
acción pública se oponen a la demanda, mayoritariamente solicitando inhibición
por parte de esta Corte, en cuanto el censor no efectúa una comparación entre
sujetos que hagan parte de un mismo universo, sobre quienes recaiga un trato
diferente injustificado. Señalan que es insuficiente la argumentación del actor
frente a la supuesta desigualdad, tema sobre el cual pueden ser consultados,
entre otros, los fallos C-643 de agosto 13 de 2002 y C-480 de junio 10 de 2003,
ambos con ponencia del Magistrado Jaime Córdoba Triviño.
El procurador solicita también inhibición, u
optar por la declaración de exequibilidad, efectuando las consideraciones antes
expuestas.
2.3. Ante tal situación, lo primero que ha de
abordarse en este análisis atañe a la inhibición instada por el Ministerio
Público y por la mayoría de los intervinientes, al considerar que el demandante
no satisfizo ni con su segundo escrito los requisititos mínimos señalados
normativamente y por la jurisprudencia constitucional para que una demanda de
inexequibilidad pueda ser considerada.
Solo en caso de concluirse que sí cumplió lo
requerido, podrá entrar la corporación al análisis de fondo sobre la probable
contraposición entre los apartes demandados y el principio de igualdad, único
de los cuatro cargos que se estimó admisible al desatarse la súplica
interpuesta por el demandante.
Tercera. Ineptitud sustancial de la demanda.
Mediante auto de septiembre 25 de 2009, el magistrado
ponente resolvió rechazar la demanda por considerar que el actor no satisfizo
el requerimiento que se le hizo en la inicial providencia de inadmisión,
fechada el día tres de los mismos mes y año, precisando que las razones
expuestas por el ciudadano demandante no eran suficientes para considerar
conculcados el preámbulo y los artículos 13, 95-9 y 363 de la Constitución.
En el mencionado auto de septiembre 3 de 2009 se indicó:
“Sin embargo, la argumentación esgrimida carece de
suficiencia, pues el juicio de igualdad no puede quedarse en la mera
verificación de si, en determinada situación de hecho, se ha otorgado o no un
tratamiento normativo idéntico a todos los destinatarios de la ley ya que, en
el evento de que algunos de los supuestos fácticos varíen en relación con
determinados destinatarios, resulta constitucionalmente admisible que el
tratamiento reconocido no sea el mismo, sin que pueda afirmarse válidamente que
tal circunstancia comporte la vulneración del principio de igualdad. Así, no
hay un verdadero cargo de inconstitucionalidad suficientemente planteado, que
permita a la Corte confrontar la norma demandada con el principio de igualdad
presuntamente infringido.
…   …   …
Las observaciones de inconstitucionalidad propuestas
por el demandante reducen la acusación al simple hecho de destacar la
diferencia que se presenta entre el contenido de la norma impugnada y los artículos
constitucionales que señala infringidos, sin exponer los motivos o razones
suficientes por los cuales considera hay una discriminación, contraria a la
Constitución, circunstancia que… impide considerarla apta para que, a partir de
ella, pueda emprenderse un análisis y emitir un pronunciamiento sobre la
pretendida vulneración del principio de igualdad.”
Luego de rechazada la demanda mediante el auto de
septiembre 25 del mismo año, en donde se indicó que, revisado el segundo
escrito del actor, “no es acertado ni suficiente… pues no explica con
argumentos suficientes por qué considera que los artículos 13, 95-9 y 363 de la
Constitución resultan infringidos con el artículo” parcialmente acusado, el
demandante interpuso oportunamente recurso de súplica y la Sala Plena de la
Corte, sin participación de un magistrado que se encontraba ausente y excluido
el ponente, mediante auto 331 de diciembre 2 de 2009 revocó la decisión,
considerando que si bien los cargos “por violación del preámbulo y de los
artículos 95-9 y 363 de la Constitución no cumplen con los requisitos exigidos
por la jurisprudencia constitucional”, sí debía admitirse el cargo por
vulneración del derecho a la igualdad, que consideró “específico, pertinente
y suficiente” (f. 33 v.).
Se trata ahora de determinar, con la mayor ilustración
proveniente del concepto del procurador general y de las intervenciones, si la
acusación del actor contra las expresiones “provenientes de la relación
laboral o legal y reglamentaria”, “laborales” y “asalariados”,
alcanza a configurar cargos de inconstitucionalidad, que conduzcan a decidir si
efectivamente el legislador desconoció el derecho a la igualdad.
Lo anterior encuadra en el marco planteado por la
propia Sala Plena, al conceder parcialmente la súplica en este asunto, en
cuanto señaló que aunque la demanda “no logra prima facie convencer de la
inconstitucionalidad de las normas, si despierta una duda mínima al respecto,
la cual deberá ser despejada en la sentencia que producirá la Corte a partir de
un análisis más extenso y profundo del asunto materia de debate, al cabo del
cual podrá, incluso, llegar al convencimiento de que lo procedente es emitir
una sentencia inhibitoria” (f. 34, no está en negrilla en el texto
original).
Así, es en este momento procesal cuando la Corte puede
valorar en definitiva si realmente está ante un cargo suficiente que permita
decidir de fondo lo debatido, o si hay una mera apariencia o anuncio de
formulación de cargo, caso en el cual, como se advirtió,  no podría
pronunciarse de fondo.
En efecto, pese a que algunos intervinientes y el
Ministerio Público piden en subsidio, de no aceptarse la inhibición,
pronunciarse por la exequibilidad de las normas demandadas, debe tenerse en
cuenta que en sus escritos coinciden en señalar el desacierto del ciudadano
demandante al “advertir discriminaciones que no existen” (f. 137), pues
no se las puede derivar de una diferencia de tratamiento que tiene plena,
objetiva y razonable justificación, en cuanto la disimilitud emana de una
regulación frente a pagos derivados de una relación eminentemente laboral, que
no es dado extender per se a los independientes.
Adicionalmente, cabe recordar que en sentencia C-1001
de octubre 12 de 2004, con ponencia del magistrado Manuel José Cepeda Espinosa,
la Corte decidió inhibirse para resolver de fondo sobre otra supuesta violación
del derecho a la igualdad, precisamente referida a una desemejanza tributaria
entre trabajadores asalariados e independientes, denotando (no está en negrilla
en el texto original):
“Las normas acusadas establecen reglas tributarias
relativas a los contribuyentes asalariados y de ellas no es posible deducir ni
el tratamiento tributario a que están sujetos los contribuyentes
independientes, ni mucho menos las maneras como éstos pueden sufrir un trato
diferencial injustificado. Por lo tanto, de los enunciados demandados
individualmente no pueden colegirse las consecuencias alegadas por el
accionante en el escrito de demanda y su correspondiente corrección.
En este sentido, la jurisprudencia de la Corte se
ha inhibido de pronunciarse de fondo en los casos en los cuales la demanda se
dirige contra normas que regulan la situación de un grupo distinto al que
supuestamente se ve discriminado[1].
…   …   …
(ii) El accionante no justificó las razones por las
cuales a los trabajadores independientes se les debe aplicar un tratamiento
tributario igual que el dispuesto por las normas acusadas para las personas
asalariadas. En este sentido, el accionante no efectúa una comparación entre
sujetos, que hacen parte de un mismo universo y sobre los cuales recae un trato
diferente injustificado… El accionante no dice por qué ambos grupos son
iguales, ni por qué deben recibir el mismo tratamiento tributario...[2]”
Dentro de este contexto puede confirmarse que la
acusación del actor no llena las exigencias de procedibilidad del juicio de
constitucionalidad. La jurisprudencia ha sido constante en afirmar que no toda
desigualdad de trato en la ley es suficiente para inferir la infracción al
artículo 13 superior, sino que dicha contradicción sólo la genera aquella
desigualdad entre situaciones que puedan considerarse iguales y cuya diferencia
carezca de fundamento.
De tal manera, refulge ahora que los planteamientos
del actor no reúnen las mínimas características, ya que si bien satisfaría el
primer requisito exigido por la jurisprudencia constitucional, cual es la
comparación de dos situaciones que prima facie pueden resultar iguales,
no especifica y menos sustenta con argumentos suficientes las razones por las
cuales dicha diferencia de trato es discriminatoria.
A juicio del ciudadano demandante, el legislador toma
la subordinación como único factor que distingue a los dos grupos de
trabajadores para otorgar un beneficio tributario (f. 10), apreciación que
ahora, con mayor análisis, se ratifica como subjetiva e insuficiente, pues es
claro que el tratamiento tributario que la norma prevé no parte de tal única
fuente.
Así mismo, aduce que el trato desigual entre
asalariados e independientes se fundamenta en diferencias que no son
constitucionalmente relevantes, olvidando que, como lo ha explicado la Corte
Constitucional, cuando de asuntos tributarios se trata, ellos “no se
encuentran en la misma situación en razón de las características particulares
de las actividades económicas de las que derivan sus ingresos, no concurren
argumentos para exigir un mismo tratamiento legal, mucho más si para efectos
tributarios esas diferencias son más relevantes que las identidades que puedan
advertirse entre ellos”[3].
La jurisprudencia ha reafirmado que los cargos que se
refieren a la vulneración del derecho a la igualdad, “deben señalar con
claridad los grupos involucrados, el trato introducido por las normas
demandadas que genera la vulneración del derecho a la igualdad y qué justifica
dar un tratamiento distinto al contenido en las normas acusadas” [4].
En el presente caso, el actor se limita a señalar que
la norma demandada crea una diferenciación para las personas que adquieren un beneficio
tributario, pero definitivamente no presenta argumentos suficientes que sustenten
tal afirmación. Es decir, no establece las razones por las cuales considera que
la distinción que le genera inconformidad, derivada de los apartes del artículo
387 del Estatuto Tributario, es discriminatoria o irrazonable, ni justifica por
qué debe darse un tratamiento distinto.
En su demanda señala que las diferencias entre trabajadores
dependientes o independientes hacen a estos últimos “mejores candidatos” para
recibir un beneficio tributario, en vista de “la ausencia de protección que
padecen y de ahí que el trato diferente carezca de justificación” (f. 11),
pero de ese enfoque no surgen razones constitucionales que impongan otorgarles a
los trabajadores independientes las mismas condiciones del “beneficio
tributario” que se aplica a los asalariados.
Forzoso es entonces concluir que el censor no cumplió
con los requisitos exigidos para formular cargos por violación del derecho a la
igualdad, máxime en el ámbito tributario, fundamentándose tan solo en una
apreciación subjetiva, distinta al contexto de la disposición jurídica atacada,
sin sustentar suficientemente por qué la disparidad deviene.
Finalmente,
recuérdese que respecto al soporte argumentativo que debe exponer el actor al
formular cargos por vulneración del derecho a la igualdad, esta corporación ha
afirmado que no basta con sostener que las disposiciones acusadas establecen un
trato diferente para ciertas personas y que ello contraría lo ordenado en el
artículo 13 de la Constitución Política, sino que resulta indispensable señalar
en la demanda las razones por las cuales dicha diferencia de trato es
discriminatoria, con argumentos que cuestionen el fundamento de la medida, toda
vez que “la realización de la igualdad no le impone al legislador la
obligación de otorgar a todos los sujetos el mismo tratamiento jurídico, ya que
no todos se encuentran bajo situaciones fácticas similares ni gozan de las
mismas condiciones o prerrogativas personales e institucionales” [5].
Esto significa que aun cuando posteriormente haya sido admitida, la
demanda estudiada en esta providencia, incluida su corrección, no alcanza en
realidad a cumplir los requisitos exigidos, por lo cual la única determinación
que desafortunadamente puede tomarse es la inhibición, por ineptitud
sustancial, tal como se dispondrá en la parte resolutiva de esta providencia.
VII. DECISIÓN.
En mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional de la
República de Colombia, administrando justicia en nombre del pueblo y por
mandato de la Constitución,
RESUELVE
INHIBIRSE de emitir
pronunciamiento de fondo, por ineptitud sustancial de la demanda, sobre la
constitucionalidad de las expresiones “provenientes de la relación laboral o
legal y reglamentaria”, “asalariados” y “laborales”, contenidas en el artículo
387 del Estatuto Tributario, adicionado por los artículos 120 de la Ley 6ª de
1992 y 6° de la Ley 1064 de 2006.
Notifíquese, comuníquese, insértese en la Gaceta de la
Corte Constitucional y archívese el expediente. Cúmplase.
MAURICIO GONZÁLEZ CUERVO
Presidente
Impedimento aceptado
MARÍA
VICTORIA CALLE CORREA                           JUAN CARLOS HENAO
PÉREZ
Magistrada
Magistrado
GABRIEL
EDUARDO  MENDOZA MARTELO       JORGE IVÁN PALACIO PALACIO
Magistrado                                                                     Magistrado
NILSON
PINILLA PINILLA                                JORGE IGNACIO PRETELT
CHALJUB
Magistrado
Magistrado
HUMBERTO ANTONIO SIERRA PORTO                  LUIS
ERNESTO VARGAS SILVA
Magistrado
Magistrado
MARTHA VICTORIA SÁCHICA DE MONCALEANO
Secretaria General
[1] “Como bien lo menciona el apoderado del Ministerio de Hacienda
y Crédito Público, en la sentencia C-480 de 2003 (M. P. Jaime Córdoba Triviño) la
Corte se inhibió de pronunciarse de fondo acerca de la constitucionalidad de
unas normas que regulaban los intereses y la corrección monetaria deducibles de
la base de retención de los trabajadores asalariados, que según la acción de
inconstitucionalidad presentada en dicha ocasión, vulneraban el derecho a la
igualdad de los trabajadores independientes.”
[2] “Por
ejemplo, en la sentencia C-1031 de 2002 (M P Rodrigo Escobar Gil) la Corte inadmitió
el cargo presentado en aquella ocasión, según el cual las normas acusadas
violaban del derecho a la igualdad. La Corte dijo lo siguiente: ‘De
manera reiterada la jurisprudencia ha expresado que para que se configure un
cargo de inconstitucionalidad por violación del principio de igualdad, no basta
con que el actor manifieste que las disposiciones acusadas establecen un trato
diferenciado para ciertas personas y que ello es contrario al artículo 13 de la
Constitución, sino que debe expresar, además, las razones por las cuales
considera que tal diferencia de trato resulta discriminatoria. (…) El análisis
de constitucionalidad, entonces debería recaer sobre la comparación de (…) dos
regímenes, para determinar si la diferencia entre uno y otro resulta contraria
a la Constitución. Pero ese es el análisis que no plantea el demandante, lo
cual impide que la Corte, oficiosamente entre a establecer los extremos de la
comparación, a formular las posibles hipótesis de inconstitucionalidad y a
pronunciarse de fondo sobre el particular’.”
[3] C-643 de agosto 13 de 2002, M. P. Jaime Córdoba Triviño.
[4] C-913 de septiembre 21 de 2004, M. P. Manuel José Cepeda
Espinosa.
[5] C-1115 de noviembre 9 de 2004, M. P. Rodrigo Escobar Gil.