C-290-97
Sentencia C-290/97
Sentencia
C-290/97
FACULTADES
EXTRAORDINARIAS PARA EXPEDICION DE CODIGOS-Prohibición/DESLEGALIZACION-Regulación de
ciertos asuntos por legislador
La Constitución,
prohibe expresamente conceder facultades extraordinarias para la expedición de
códigos, leyes estatutarias, orgánicas, o para la creación de los servicios
administrativos y técnicos de las Cámaras. En relación con estas materias, el
legislador no puede delegar de manera transitoria su regulación a través del
mecanismo de las  facultades extraordinarias, ni mucho menos puede autorizar al
Presidente de la República para que, en uso de la potestad reglamentaria,
legisle sobre estos asuntos. Es decir, que en estos casos,  la
"deslegalización" definida por Eduardo García de Enterría y Tomás -
Ramón  Fernández, como el mecanismo por medio del cual,  el legislador otorga a
la administración la facultad de regular materias que anteriormente sólo eran reglamentadas
por él, en desarrollo de su potestad reglamentaria,  desconoce abiertamente la
Constitución, pues ella, específicamente, ha confiado al legislador  la
regulación de ciertos asuntos, y por ende, en relación con ellos, no puede
darse ninguna clase de delegación. Está figura sólo puede ser admisible cuando
no se desconozcan las competencias que por mandato constitucional se han
asignado a los distintos entes estatales. No puede una ley facultar al Gobierno
Nacional, para que en uso de su potestad reglamentaria, expida, reforme o
modifique códigos.
ESTADOS
FINANCIEROS CERTIFICADOS Y DICTAMINADOS-Labor del revisor fiscal o contador público
Los "estados
financieros certificados" son los que, suscritos por el representante
legal y el contador público bajo cuya responsabilidad se prepararon, para ser
puestos en conocimiento de los asociados o terceros, contienen la
"certificación" de ser reflejo fiel de los libros y de haber sido
objeto de previa comprobación, según el reglamento. Sobre esta base, los
"estados financieros dictaminados" son aquellos estados financieros
certificados que, por haber sido objeto de la verificación del revisor fiscal
o, a falta de éste, del contador público independiente que los hubiera
confrontado, cuentan, de acuerdo con las normas de auditoría generalmente
aceptadas y las obligaciones propias del revisor fiscal, con el correspondiente
concepto o dictamen. Dichos estados deben estar suscritos por los citados
profesionales. Pero, puesto que la razón de ser de las intervenciones de estos
profesionales, por lo menos en relación con los estados financieros, es la
manifestación de un concepto de auditoría, no basta que puedan suscribirlos,
sino que es menester que, sin perjuicio de las manifestaciones mínimas a que
los obliga el ordenamiento jurídico, tengan también el derecho de exponer
libremente lo que a bien tengan sobre la razonabilidad de los instrumentos
examinados, según sus apreciaciones éticas y sus propias capacidades como
expertos en la materia. Los revisores fiscales y contadores independientes no
tienen, en relación con el contenido de los conceptos que emiten sobre estados
financieros, libertad absoluta. Por el contrario, están sujetos a unas
obligaciones mínimas, más exigentes para los revisores fiscales. Es de la
esencia de la labor de los revisores fiscales o contadores independientes,
poder conceptuar sobre los estados financieros certificados con amplitud, más
allá de los mínimos legales.
ESTADOS
FINANCIEROS DICTAMINADOS-Obligaciones
de revisores fiscales y auditores externos
Puesto que los
dictámenes deben tener un contenido mínimo, y, cuando sea del caso, deben dar
cuenta de los conceptos, reservas, salvedades o informes adicionales que se
requieran, es claro que el legislador, en vez de consagrar la irresponsabilidad
de los revisores fiscales y los auditores externos, les ha asignado la
obligación de cumplir con determinadas obligaciones profesionales. Cuando la
ley establece que el sentido y alcance de las firmas serán los que se indiquen
en los dictámenes correspondientes, sólo quiere decir que a éstos no se les
puede dar una significación distinta de la que textualmente sus autores les
dieron. Si las glosas o conformidades dictaminadas se ajustan a la razón y a la
verdad, es lógico que no estén llamadas a comprometer la responsabilidad de sus
autores, pues con ellas los revisores fiscales o los contadores independientes,
simplemente habrán cumplido a cabalidad con su trabajo.
ESTADOS
FINANCIEROS DICTAMINADOS-Determinación
del contenido mínimo compete al Congreso/POTESTAD REGLAMENTARIA-Competencia
del Congreso para modificar códigos/CONGRESO DE LA REPUBLICA-Determinación
contenido mínimo de dictámenes de estados financieros/DESLEGALIZACION-Uso
indebido/POTESTAD REGLAMENTARIA-Existencia previa de un contenido o
materia legal por reglamentar
Al ser las
manifestaciones mínimas de los dictámenes de estados financieros una materia
del Código de Comercio, el Congreso, no podía simplemente crear la obligación
en cabeza de revisores fiscales y contadores públicos independientes, sin dejar
de asignarle su correspondiente contenido. La delegación que hizo el Congreso
necesariamente no fue para implementar un mandato claro y previamente definido
sobre un contenido mínimo, sino para crearlo. Y esto, es decir, la creación o
determinación del contenido mínimo de los dictámenes, no es cosa que pueda
hacerse por el Gobierno Nacional, pues, como aspecto propio de un código, sólo
corresponde al Congreso, no es materia que puede dejarse al arbitrio de la
potestad reglamentaria de aquél. Desde el punto de vista constitucional, la
regla general es la de que, en principio, el Congreso es el llamado a reformar
y derogar las leyes. Excepcionalmente, el Presidente puede reemplazarlo si
aquél, lo reviste de precisas facultades extraordinarias para expedir normas
con fuerza de ley. La facultad concedida al Gobierno para fijar el contenido
mínimo de los dictámenes, no puede considerarse como emanada de una ley
"marco". Es inexequible porque la disposición impugnada está prevista
para que la administración diga cuáles habrán de ser las manifestaciones
mínimas de revisores y contadores, en vez de permitir que el Gobierno sólo las
reglamente si ello es imprescindible. La pretendida facultad reglamentaria
asignada al Gobierno mediante una ley, para determinar el contenido mínimo de
los dictámenes de revisores fiscales y contadores públicos independientes, en
realidad no lo es, porque le falta un elemento básico, a saber, la materia
legal previa por reglamentar. El Gobierno, en esta materia, está facultado para
crear unilateralmente el contenido mínimo, abrogando o modificando, si así lo
quiere, el artículo 208, y todo esto sin estar sujeto a las orientaciones de
ninguna ley. Por lo tanto, cuando el Presidente desarrolle la facultad que le
concede el artículo 38, estará actuando no como quien reglamenta un texto legal
que le fue dado, sino como un verdadero legislador de materias jurídicas
nuevas, con poder de abrogación o modificación del actual Código de Comercio.
Esto, naturalmente, desconoce el requisito fundamental que supone la potestad
reglamentaria, es decir, la existencia previa de un contenido o materia legal
por reglamentar.
POTESTAD
REGLAMENTARIA-Desarrollo
legal antecedente, específico y concreto
La reglamentación
de una materia de la que el legislador sólo ha dicho que atañe al conjunto de
principios que deben guiar el registro y la información contables, es imposible
por sustracción de materia. Los textos citados demuestran que en esta materia
el Presidente de la República no cuenta con un desarrollo legal antecedente,
específico y concreto, el ejercicio de su potestad reglamentaria es imposible.
La ausencia de ley por reglamentar llevará a la Corte a declarar la
correspondiente inexequibilidad por violación del numeral 11 del artículo 189
de la Constitución.
POTESTAD
REGLAMENTARIA-Normas de
auditoría generalmente aceptadas
ESTADOS
FINANCIEROS-Reglamentación
de libros, comprobantes y soportes
Referencia:
Expediente D-1492.
Demanda de
inconstitucionalidad contra los artículos 38 (parcial), 43 y 44 de la ley 222
de 1995, “Por la cual se modifica el Libro II del Código de Comercio, se
expide un nuevo régimen de procesos concursales y se dictan otras
disposiciones.”
Actor: Isidoro
Arévalo Buitrago.
Magistrado Ponente:
Dr. JORGE ARANGO
MEJÍA.
Sentencia aprobada
en Santafé de Bogotá, Distrito Capital, según consta en acta número
veinticuatro (24), a los diez y seis (16) días del mes de  junio de mil
novecientos noventa y siete (1997).
I.- ANTECEDENTES.
El quince (15) de
octubre de mil novecientos noventa y seis (1996), el ciudadano Isidoro Arévalo
Buitrago, en uso del derecho consagrado en los artículos 40, numeral 6o., 241,
numeral 4o., y 242, numeral 1o., de la Constitución, demandó por inconstitucionales
los artículos 38 (parcial), 43 y 44 de la ley 222 de 1995, “Por la cual se
modifica el Libro II del Código de Comercio, se expide un nuevo régimen de
procesos concursales y se dictan otras disposiciones”.
El trece (13) de
noviembre del año pasado, el magistrado sustanciador admitió la demanda sólo en
relación con los artículos 38 (parcial) y 44; ordenó la fijación en lista de
las normas acusadas por el término legal, para que cualquier ciudadano las
impugnara o las defendiera; simultáneamente, dio traslado al Procurador General
de la Nación, para que rindiera el concepto de rigor; ordenó comunicar la
iniciación del proceso al Presidente del Congreso, para que, si lo estimaba
oportuno, conceptuara sobre la constitucionalidad de las normas sometidas a
control, y advirtió al demandante que contra el rechazo de la demanda respecto
del artículo 43 (por recaer sobre él cosa juzgada constitucional según la
sentencia C-434 de 1996), cabía el recurso de súplica.
Con base en lo
dicho, la Corte entra a decidir.
A.- NORMAS
ACUSADAS.
Las disposiciones
consideradas inexequibles son las que, debidamente subrayadas y destacadas, se
transcriben a continuación, salvo el excluido artículo 43.
“LEY 222 DE 1995
“(diciembre 20)
“por la cual se
modifica el Libro II del Código de Comercio, se expide un nuevo régimen de
procesos concursales y se dictan otras disposiciones.
“El Congreso de Colombia
“Decreta:
“TÍTULO I
“RÉGIMEN DE SOCIEDADES
“(...) CAPÍTULO VI
“Estados Financieros
“ Artículo 38.
ESTADOS FINANCIEROS DICTAMINADOS.
“Son dictaminados
aquellos estados financieros certificados que se acompañen de la opinión
profesional del revisor fiscal o, a falta de éste, del contador público
independiente que los hubiere examinado de conformidad con las normas de
auditoría generalmente aceptadas.
“Estos estados deben
ser suscritos por dicho profesional, anteponiendo la expresión “ver la opinión
adjunta” u otra similar. El sentido y alcance de su firma será el que se
indique en el dictamen correspondiente, que contendrá como mínimo
las manifestaciones exigidas por el reglamento.
“Cuando los estados
financieros se presenten conjuntamente con el informe de gestión de los
administradores, el revisor fiscal o contador público independiente deberá
incluir en su informe su opinión sobre si entre aquéllos y éstos existe la
debida concordancia.
“(...) Artículo
44. EXPEDICIÓN DE REGLAMENTOS.
“Corresponde
al Gobierno Nacional expedir la reglamentación sobre:
“1. Los
principios de contabilidad generalmente aceptados, las normas de auditoría
generalmente aceptadas y las demás normas reglamentarias sobre la materia.
Tales principios comprenderán, entre otros temas, el marco conceptual de la
contabilidad, así como disposiciones sobre reconocimiento, estados financieros,
libros, comprobantes y soportes.
“2. Los
libros, comprobantes y soportes que deberán elaborarse para servir de
fundamento de los estados financieros, así como los requisitos mínimos que
deberán cumplir unos y otros.
“3. Los libros
que deberán registrarse, los requisitos de tal registro y la entidad ante quien
se deba cumplir la diligencia correspondiente.
“4. Las reglas
que deberán observarse para la conservación, consulta, reproducción y destrucción
de los documentos indicados en el numeral 2 de este artículo.
“5. Los casos
en los cuales deban presentarse estados financieros comparativos, indicando la
forma de hacerlo, así como los períodos que deberán incluirse en la
comparación.
“Continuarán
vigentes las facultades que en materia de contabilidad e información
actualmente tienen las entidades gubernamentales del orden nacional. Las normas
que expidan dichas entidades deberán sujetarse al marco conceptual y a las
técnicas generales que sean expedidas por el Gobierno.”
B.- DEMANDA E
INTERVENCIONES.
a.- La demanda.
Primer cargo.
El artículo 38,
parcialmente acusado, viola los artículos 4, 6, 13 y 28 de la Constitución.
El derecho que la
norma concede al revisor fiscal, o contador público independiente, para fijar
el sentido y alcance de su firma, le permite reducir o eliminar su
responsabilidad frente a los estados financieros que dictamina, desvirtuando la
esencia de la revisoría fiscal. Así, a pesar de que el reglamento señalará las
manifestaciones mínimas del dictamen, esta facultad hace nugatorio lo dispuesto
por los artículos 211 del Código de Comercio y 1613 y 2341 del Código Civil.
Además, introduce una diferencia injusta con los demás profesionales, pues
éstos sí deben responder por los daños que causen en ejercicio de su profesión.
En consecuencia, el privilegio del revisor fiscal, o contador público
independiente, que motu proprio señala el alcance de su firma, por
implicar una desigualdad, viola el artículo 13 de la Constitución.
Puesto que el
artículo 208 del Código de Comercio establece los requisitos mínimos del
dictamen del revisor fiscal, pero, a su vez, el artículo 38 impugnado da la
posibilidad de que esta materia sea reglamentada por decreto, este último
vulnera el principio de legalidad consagrado en los artículos 4 y 6 de la
Carta, porque las manifestaciones mínimas del revisor fiscal deben estar
establecidas por ley y no por “normas reglamentarias, como lo preceptúa la
norma legal acusada”. Como consecuencia de lo anterior, se viola el derecho a
la libertad del artículo 28 de la Constitución.
Segundo cargo.
El artículo 44
acusado viola los artículos 113, 116, 136, numeral 1, 150 inciso 1 del numeral
10, 189 num. 11 de la Carta.
Para el actor, la
disposición impugnada es una ley de facultades extraordinarias, porque, según
él, permite que el Gobierno Nacional, no el Presidente de la República,
modifique numerosos artículos del Código de Comercio, lo cual de por sí es
inconstitucional. Pero, como tampoco llena los requisitos exigidos por el
numeral 10o. del artículo 150 de la Constitución, porque no hubo solicitud del
Gobierno, no se justificaron los criterios de necesidad y conveniencia pública
y no se fijó el lapso de tiempo de ejercicio de las facultades, la norma es
violatoria del inciso 1o. del numeral 10o. del artículo 150 superior.
Empero, si se
considera que el artículo demandado sólo otorga facultades reglamentarias, tal
cosa, a pesar de su aparente inocuidad, es también inconstitucional, porque
vulnera el numeral 11 del artículo 189, pues la potestad reglamentaria es de
orden constitucional, no legal. Naturalmente, tal exceso, además de ignorar el
principio de la necesidad de la reglamentación (por oscuridad o insuficiencia
de la ley), implica una intromisión de la rama legislativa en la ejecutiva, con
perjuicio de los artículos 136, numeral 1o., 113 y 116 de la Constitución.
b.- Intervención
de la Superintendencia de Sociedades.
El ciudadano
designado por este organismo estima que el artículo 38 es exequible, porque
sólo precisa los alcances de la opinión del revisor fiscal o el contador, en su
caso, sin establecer diferencias injustas entre ellos.
Igual opinión
expresa sobre el artículo 44, del cual dice que no pretende convertir las
atribuciones reglamentarias en extraordinarias, para modificar el Código de
Comercio.
No comparte el
criterio sostenido por la demanda en el sentido de que para reglamentar una ley
es necesario que  sea oscura, pues, a su juicio, tal exigencia no está
contemplada por la Constitución. Por lo tanto, no obstante la claridad de la
ley 222 de 1995, el Presidente podía reglamentarla.
c.- Intervención
del Ministerio de Justicia y del Derecho.
El ciudadano que
designó este Ministerio, estimó que el artículo 38 demandado sólo es un medio
de precisión de responsabilidad, que, interpretado en relación con el artículo
211 del Código de Comercio, no busca exonerar de la misma al revisor fiscal que
haya incurrido en dolo o negligencia, ni tampoco constituye un privilegio que comprometa
el derecho a la igualdad.
A su juicio, la
norma se justifica porque, por ejemplo, en la gran empresa, que maneja miles de
ítems, el revisor fiscal examina únicamente determinados libros, sin alcanzar a
escrutar todos los soportes contables. Lo contrario sería repetir toda la
contabilidad, con desconocimiento de la técnica de control por muestreo y
encarecimiento del valor de la revisoría.
Tampoco ve que la
disposición vulnere la igualdad porque ella se refiere por igual a los
revisores fiscales y a los contadores públicos independientes; porque es
razonable que haya trato legal diferente a profesionales de distinta
especialidad y porque el artículo 38 no es causal de exoneración de
responsabilidad de determinados profesionales.
Considera, además,
que el cargo de violación de los artículos 4, 6 y 28 de la Carta debe
desestimarse por no estar debidamente sustentado, agregando que el principio de
legalidad no significa que toda norma que crea obligaciones debe ser de rango
legal. Por ello, la ley 45 de 1923 facultó a la Superintendencia Bancaria para
fijar las reglas de contabilidad de sus vigilados. Y, si bien es cierto que la
ley 145 de 1960 y el Código de Comercio determinaban el contenido mínimo del
dictamen, la ley 222 de 1995 deja al reglamento la precisión de tal cuestión,
con el objeto de facilitar su adaptación a las circunstancias cambiantes. Esta
administrativización del derecho contable fue confirmada por la Constitución
(artículo 354), que faculta al Contador General para fijar las normas contables
que han de regir en el país, conforme a la ley.
De otra parte,
también considera que el artículo 44 es exequible, porque no puede entenderse
que las facultades reglamentarias a las que él se refiere sean para modificar
el Código de Comercio. Además, estima que la afirmación del demandante, en el
sentido de que la facultad reglamentaria reside en el Presidente de la
República  y no en el Gobierno, es equivocada, porque los decretos
presidenciales deben ir firmados por el Ministro o Jefe de Departamento
Administrativo correspondiente. Por tanto, la redacción de la norma, al incluir
la palabra “Gobierno”, no es inexequible, ni refleja ninguna indebida
intervención del Congreso en las funciones del poder ejecutivo.
C.- CONCEPTO DEL
PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN.
Como los conceptos
anteriores, éste también considera que tanto la parte demandada del artículo 38
como el artículo 44 de la ley 222 de 1995, son exequibles.
El Ministerio
Público no percibe ninguna inconstitucionalidad en los estados financieros
dictaminados, pues en éstos hay simplemente un concepto de índole objetiva,
respaldado en las pruebas que confronta el revisor fiscal.
Y, en relación con
el artículo 44, ve allí solamente la posibilidad de que el Gobierno reglamente
una ley, cuestión que es normal y acorde con la Constitución (artículo 189,
numeral 11).
II.-
CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL.
Procede la Corte a
resolver, previas las siguientes consideraciones.
Primera.-
Competencia.
La Corte es competente
para decidir sobre este asunto, por haberse dirigido la demanda contra una
norma que hace parte de una ley (artículo 241, numeral 4o., de la
Constitución).
Segunda.- Lo que
se debate.
El examen que hará
esta demanda deberá arrojar luces sobre si el Congreso, so pretexto de reiterar
las facultades reglamentarias del Presidente, puede permitirle la reforma o
abrogación de leyes y códigos.
Igualmente si las
salvedades y reservas de los revisores fiscales y contadores independientes en
los estados financieros dictaminados, son causales de exoneración de sus
responsabilidades y, en consecuencia, si tales profesionales están en una
situación indebidamente ventajosa frente a los demás profesionales.
Tercera.- La
deslegalización.
Dentro del
ordenamiento constitucional, los distintos órganos y ramas del poder público
tienen delimitadas sus funciones, lo que permite su separación e independencia
(artículo 113).
Por tanto, cuando la
Constitución asigna el conocimiento de una determinada materia a uno de los
órganos estatales, no puede hacerse uso de figura alguna para trasladar esa
función a otro organismo. Todo intento por mudar esa competencia entre unos y
otros, es contraria al orden constitucional. Al respecto,  esta Corporación ha
manifestado:
“… la función
legislativa -salvo la expresa y excepcional posibilidad de otorgar facultades
extraordinarias al Presidente de la República (artículo 150, numeral 10, C.P.)-
no puede ser entregada por el Congreso al Gobierno y menos todavía a otros
organismos del Estado, así gocen de autonomía, ya que ésta únicamente es
comprensible en nuestro sistema jurídico bajo el criterio de que se ejerce con
arreglo a la ley.
“Entonces, si el
Congreso se desprende de la función que le es propia y la traspasa a otra rama
del poder público, o a uno de sus órganos, viola el artículo 113 de la
Constitución, que consagra, sin perjuicio de la colaboración armónica, la
separación de funciones. Una norma que contravenga este principio despoja a las
disposiciones legales de su estabilidad y les resta jerarquía.” (Corte
Constitucional. Sentencia C-564 de 1995. Magistrado Ponente, doctor José
Gregorio Hernández Galindo).
Siguiendo estos
principios, el inciso final del  numeral 10 del artículo 150 de la Constitución,
prohibe expresamente conceder facultades extraordinarias para la expedición de
códigos, leyes estatutarias, orgánicas, o para la creación de los servicios
administrativos y técnicos de las Cámaras.
En relación con
estas materias, el legislador no puede delegar de manera transitoria su
regulación a través del mecanismo de las  facultades extraordinarias, ni mucho
menos puede autorizar al Presidente de la República para que, en uso de la
potestad reglamentaria, legisle sobre estos asuntos.
Es decir, que en
estos casos,  la “deslegalización” definida por Eduardo García de Enterría y
Tomás - Ramón  Fernández, en su Curso de Derecho Administrativo, como el
mecanismo por medio del cual,  el legislador otorga a la administración la
facultad de regular materias que anteriormente sólo eran reglamentadas por él,
en desarrollo de su potestad reglamentaria,  desconoce abiertamente la
Constitución, pues ella, específicamente, ha confiado al legislador  la
regulación de ciertos asuntos, y por ende, en relación con ellos, no puede
darse ninguna clase de delegación.
Al respecto, dicen
los autores ya mencionados:
“La técnica
deslegalizadora plantea  un grave problema en relación con las materia
constitucionales reservadas a la Ley. Esta reserva de una materia a la Ley se
infringirá, evidentemente, si pretendiere cumplirse con una Ley de contenido
puramente formal, operante en el ámbito abstracto del rango de la Ley que
justamente viene a entregar la regulación de la materia de que se trate a los
Reglamentos. Por ejemplo: ¿cabría una deslegalización que entregase a una Orden
ministerial de Justicia la sustitución entera del Libro II del Código Civil?
Parece evidente que no, por el propio concepto de materia reservada a la Ley.”
Por tanto, está
figura sólo puede ser admisible cuando no se desconozcan las competencias que
por mandato constitucional se han asignado a los distintos entes estatales.
Un ejemplo de la
aplicación de esta figura en nuestro derecho, lo constituye la facultad
reglamentaria que la ley 32 de 1979, reconoció a la Comisión Nacional de
Valores, hoy Superintendencia de Valores, para regular aspectos del mercado
público de valores, materia que por mandato constitucional,  sólo puede ser
regulada por el Congreso y por el Presidente de la República.
La Corte, al
analizar esta ley, determinó que cuando se reconoció a la  Comisión Nacional de
Valores la potestad reglamentaria en esa área, no se desconoció la
Constitución, pues es válido asignar facultades de esta índole a organismos
diversos de aquellos que conforman el Gobierno Nacional,  siempre y cuando en
uso de esa atribución, no se expidan normas contrarias a las dictadas por
quienes están constitucionalmente facultados para ello, ya que éstos  siguen
conservando la competencia que, en esas  precisas materias, les asigna el
ordenamiento constitucional. Es decir, se reconoció a la Comisión Nacional de
Valores, una facultad reglamentaria residual y subordinada, en relación con el
Congreso, y con el Presidente de la República. Dijo la Corte, en esa
oportunidad:
“Para los efectos de
este fallo, que busca deslindar los ámbitos de competencia del Congreso, el
Gobierno Nacional y la Superintendencia de Valores en lo relativo a la
regulación del mercado público de valores, cabe preguntar si el fenómeno de
"deslegalización" que la implantación de este organismo genera -dado
que una parte importante de las regulaciones se adoptarán no por ley ni decreto
sino por medio de resoluciones administrativas-, es compatible con la previsión
constitucional de la ley marco y del respectivo decreto reglamentario, como
fuentes de la materia.
“La Corte considera
que, en principio y con arreglo a las premisas arriba sentadas, la creación de
este tipo de entes no solamente no es contraria a la Constitución sino que la
hace efectiva, siempre que las competencias que se les asignen no sean de las
que, por mandato constitucional, correspondan a órganos estatales diferentes
(Congreso y Gobierno en este caso, dentro de la órbita constitucional de las
leyes marco en razón de la materia tratada), pues ello comportaría una dualidad
de atribuciones -inadmisible a la luz de la Carta- y una ruptura de la
jerarquía normativa que de ella surge. El efecto de la ley general,
desarrollada en el campo específico de la regulación por la actividad
reglamentaria del Gobierno Nacional y concretada por disposiciones relacionadas
de modo más directo y detallado con el mercado público de valores, lleva  a una
ampliación de las fuentes normativas, que no desconoce los niveles de jerarquía
ni el ámbito material de cada una de las normas que integran el ordenamiento
jurídico. Las resoluciones de la Superintendencia de Valores, en el caso
presente, deben sujetarse a lo que disponga la ley cuadro relativa a la materia
bursátil y los decretos reglamentarios respectivos.
“El legislador y el
Gobierno,  de otro lado, podrán ejercer en cualquier tiempo sus atribuciones,
sin que la existencia de la función reglamentaria residual de la referida
Superintendencia sea óbice para ello, limite su acción, le reste alcance a sus
determinaciones o signifique duplicidad o choque de órganos y funciones en los
mismos asuntos. De hecho, tanto uno como otro, están en la obligación de
establecer el marco normativo dentro del cual la Superintendencia desarrollará
sus competencias de vigilancia, regulación y promoción del mercado de valores.”
(Corte Constitucional, Sentencia C-397 de 1995. Magistrado Ponente, doctor José
Gregorio Hernández Galindo).
En conclusión, y
para el caso específico que es objeto de análisis, no puede una ley facultar al
Gobierno Nacional, para que en uso de su potestad reglamentaria, expida,
reforme o modifique códigos.
Teniendo en cuenta
lo hasta aquí expuesto, se hará el estudio de cada una de las normas acusadas,
para determinar si, en cada caso concreto, puede darse o no aplicación  a la
figura de la deslegalización.
Cuarta.-
Significado y fundamento de los dos primeros incisos del artículo 38 de la ley
222 de 1995.
Antes de decidir si
la frase impugnada del inciso 2o. del artículo 38 de la ley 222 de 1995, es o
no exequible, es necesario precisar cuál es el significado de los dos primeros
incisos de dicha norma, incisos que son los únicos que inciden en el
entendimiento de la materia objeto de la demanda.
Recordemos sus
textos:
“ Artículo 38.-
ESTADOS FINANCIEROS DICTAMINADOS.
“Son dictaminados
aquellos estados financieros certificados que se acompañen de la opinión
profesional del revisor fiscal o, a falta de éste, del contador público
independiente que los hubiere examinado de conformidad con las normas de
auditoría generalmente aceptadas.
“Estos estados deben
ser suscritos por dicho profesional, anteponiendo la expresión “ver la opinión
adjunta” u otra similar. El sentido y alcance de su firma será el que se
indique en el dictamen correspondiente, que contendrá como mínimo las
manifestaciones exigidas por el reglamento.”
El inciso primero
dice en qué consisten los estados financieros dictaminados : son los “estados
financieros certificados”, acompañados de “la opinión profesional
del revisor fiscal o, a falta de éste, del contador público independiente que
los hubiere examinado de conformidad con las normas de auditoría generalmente
aceptadas”.
Pero, ¿cuáles son
los “estados financieros certificados”?
La respuesta la da
la misma ley 222, en su artículo 37:
“Artículo 37.-
ESTADOS FINANCIEROS CERTIFICADOS.
“El representante
legal y el contador público bajo cuya responsabilidad se hubiesen preparado los
estados financieros, deberán certificar aquéllos que se pongan a disposición de
los asociados o de terceros. La certificación consiste en declarar que se han
verificado previamente las afirmaciones contenidas en ellos, conforme al
reglamento, y que las mismas se han tomado fielmente de los libros”.
Los “estados
financieros certificados” son, pues, los que, suscritos por el
representante legal y el contador público bajo cuya responsabilidad se
prepararon, para ser puestos en conocimiento de los asociados o terceros,
contienen la “certificación” de ser reflejo fiel de los libros y de
haber sido objeto de previa comprobación, según el reglamento.
Sobre esta base, los
“estados financieros dictaminados” son, entonces, aquellos estados financieros
certificados que, por haber sido objeto de la verificación del revisor fiscal
o, a falta de éste, del contador público independiente que los hubiera
confrontado, cuentan, de acuerdo con las normas de auditoría generalmente
aceptadas y las obligaciones propias del revisor fiscal, con el correspondiente
concepto o dictamen.
Como es lógico,
dichos estados deben estar suscritos por los citados profesionales.
Pero, puesto que la
razón de ser de las intervenciones de estos profesionales, por lo menos en
relación con los estados financieros, es la manifestación de un concepto de
auditoría, no basta que puedan suscribirlos, sino que es menester que, sin
perjuicio de las manifestaciones mínimas a que los obliga el ordenamiento
jurídico, tengan también el derecho de exponer libremente lo que a bien tengan
sobre la razonabilidad de los instrumentos examinados, según sus apreciaciones
éticas y sus propias capacidades como expertos en la materia. Esto,
precisamente, es lo que, a juicio de la Corte, consagra el inciso 2o. del
artículo 38 de la ley 222 de 1995, al decir que el sentido de la firma del
revisor fiscal o el contador público independiente, “será el que se indique
en el dictamen correspondiente, que contendrá como mínimo las manifestaciones
exigidas por el reglamento”.
Conviene precisar
que los revisores fiscales y contadores independientes no tienen, en relación
con el contenido de los conceptos que emiten sobre estados financieros,
libertad absoluta. Por el contrario, están sujetos a unas obligaciones mínimas,
más exigentes para los revisores fiscales, con arreglo a las leyes 145 de 1960
y 43 de 1990, y al artículo 208 del Código de Comercio. Sobre este particular,
la Superintendencia Bancaria, en la Circular Externa número 7 de 1996,
manifestó lo siguiente:
“Precisiones
relativas al dictamen. Las opiniones que debe rendir el revisor fiscal por
mandato legal al máximo órgano social, son diferentes a las que debe expresar
un contador público en cumplimiento de su labor de auditor externo, razón por
la cual el dictamen de uno y otro no pueden llevar la misma redacción, pues de
ser así se estaría eludiendo el alcance de la responsabilidad como revisor
fiscal y no se cumpliría con lo preceptuado sobre la materia (C. Co., arts. 208
y 209).”
Quinta.- El
inciso 2o. del artículo 38 de la ley 222 de 1995 es parcialmente inconstitucional.
a.- La parte que
señala que el sentido de la firma del revisor o el contador independiente será
el que se indique en el dictamen correspondiente, es exequible pues no vulnera
el derecho a la igualdad, ni otras normas de la Constitución.
Habiéndose
establecido que es de la esencia de la labor de los revisores fiscales o
contadores independientes, poder conceptuar sobre los estados financieros
certificados con amplitud, más allá de los mínimos legales, la Corte no
comparte la tesis del actor que afirma que los dictámenes de aquéllos, conforme
a la parte demandada del inciso 2o. del artículo 38 de la ley 222 de 1995, son
autorizaciones para que tales profesionales se exoneren de responsabilidad,
total o parcialmente. Al contrario, puesto que los dictámenes deben tener un
contenido mínimo, y, cuando sea del caso, deben dar cuenta de los conceptos,
reservas, salvedades o informes adicionales que se requieran, es claro que el
legislador, en vez de consagrar la irresponsabilidad de los revisores fiscales
y los auditores externos, les ha asignado la obligación de cumplir con
determinadas obligaciones profesionales. Esto, en cuanto atañe a los revisores
fiscales, ha permitido que la Superintendencia Bancaria, en la Circular ya
citada, afirme:
“(...) En tal
sentido, este despacho considera necesario aclarar que no se ajustan en su
integridad a las disposiciones del Código de Comercio, los dictámenes en los
que se contemplen algunas de las siguientes previsiones:
“a) Limitar la
responsabilidad de los revisores fiscales: la responsabilidad de estos
profesionales no puede legalmente circunscribirse de una parte, a la
“auditoría” realizada por ellos y de otra, cuando se vincula la opinión a “todo
aspecto significativo”, pues sus deberes, conforme lo establecen los artículos
207 a 209 del Código de Comercio, son más amplios;
“b) Pretender
aplicar a la labor del revisor fiscal las normas de auditoría generalmente
aceptadas: tal situación conllevaría a afirmar que la labor de los primeros
no sería asidua, oportuna y permanente en cumplimiento de lo dispuesto en el
artículo 207 del Código de Comercio, sino que la ejecución de las mismas se
llevaría a cabo en dos oportunidades durante el ejercicio contable, si
recordamos que el trabajo de auditoría se efectúa en forma temporal a través de
las llamadas “preliminar” y “final”, y
“c) Limitar la
razonabilidad de los estados financieros “en todo aspecto significativo”:
tal alcance implica la carencia de cobertura total en las áreas que el revisor
fiscal debe inspeccionar, lo cual no es de recibo legal.”
Así, para la Corte,
cuando la ley establece que el sentido y alcance de las firmas serán los que se
indiquen en los dictámenes correspondientes, sólo quiere decir que a éstos no
se les puede dar una significación distinta de la que textualmente sus autores
les dieron. Esto no implica, en ningún momento, que la norma deje sin vigencia
o derogue tácitamente el artículo 211 del Código de Comercio, disposición que,
en simple aplicación de los principios generales de la responsabilidad civil,
consagra la responsabilidad del revisor fiscal por los perjuicios que cause por
negligencia o dolo en el ejercicio de sus funciones. Y, lo que es más diciente
desde el punto de vista constitucional, tampoco supone una violación del
principio de la igualdad de los distintos profesionales ante la ley (artículo
13 de la Constitución), porque si las glosas o conformidades que se desprenden
de los dictámenes están desprovistas de razón, sus autores -como cualquier
otro profesional que incurra en dolo o culpa- siempre habrán de responder
de los perjuicios que ocasionen. Por el contrario, si las glosas o
conformidades dictaminadas se ajustan a la razón y a la verdad, es lógico que
no estén llamadas a comprometer la responsabilidad de sus autores, pues con
ellas los revisores fiscales o los contadores independientes, simplemente
habrán cumplido a cabalidad con su trabajo.
Finalmente, como
para la Corte la disposición examinada no viola ninguna otra norma constitucional,
habrá de declararse exequible.
b.- La parte que
ordena que las manifestaciones mínimas de los dictámenes corresponderán a lo
que exija el reglamento, es inexequible.
Sobre este
particular debe hacerse una aclaración preliminar: si bien es cierto que en la
parte inicial de la demanda, no se incluyó expresamente, como violatoria de la
Constitución, la declaración final del inciso 2o. del artículo 38 de la ley 222
de 1995, que, en referencia al contenido del dictamen, dice que éste “contendrá
como mínimo las manifestaciones exigidas por el reglamento”, dicha
expresión sí debe entenderse tácitamente demandada por inconstitucionalidad,
pues, a juicio de la Corte, el actor la involucró en la sustentación de los
cargos contra el artículo mencionado, al escribir lo siguiente :
“El artículo 208 del
Código de Comercio establece los requisitos mínimos que debe contener el
dictamen del revisor fiscal, los cuales, a partir de la vigencia de la ley
222/93 (sic), se fijarán por decreto reglamentario con el nombre de
“manifestaciones mínimas”, violando el principio de legalidad señalado en los
artículos 4 y 6 de la Constitución, porque las manifestaciones mínimas que se
pueden estipular en los decretos reglamentarios son las obligaciones que el
revisor fiscal debe cumplir, independientemente de la facultad que tiene para
limitar su responsabilidad, lo cual debe estar establecido en la ley y no en
normas reglamentarias, como lo preceptúa la norma legal acusada, violando el
derecho fundamental a la libertad consagrado en el artículo 28 de la
Constitución”.
Sentado lo anterior,
es necesario recordar que el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución,
faculta al Presidente de la República para “ejercer la potestad
reglamentaria, mediante la expedición de los decretos, resoluciones y órdenes
necesarios para la cumplida ejecución de las leyes”. De entre las varias
consecuencias que se desprenden de este texto, para este caso importa destacar
que como la finalidad propia de la potestad reglamentaria sólo es proveer lo
necesario para la “cumplida ejecución de la leyes”, esto es, tomar las
medidas que realmente se requieran para que éstas tengan cabal aplicación,
dicha facultad, fuera de suponer la existencia previa de la ley por
reglamentar, no está contemplada para que a través de ella el Presidente
sustituya al Congreso en su labor de crear o modificar códigos.
Analizada la
expresión “contendrá como mínimo las manifestaciones exigidas por el
reglamento”, conforme a las anteriores premisas, la Corte llega a la conclusión
de que es inexequible por las siguientes razones :
1o.- Es
inexequible porque implica que a través de la potestad reglamentaria se pueda
hacer la modificación de un código. Uso indebido de la figura de la
deslegalización.
La necesidad de que
los estados financieros dictaminados por los revisores fiscales o, a falta de
éstos, por  los contadores públicos  independientes que los hubieran examinado
de conformidad con las normas de auditoría generalmente aceptadas, tengan un
contenido mínimo, es cuestión que es materia del Código de Comercio, pues
deriva su existencia, su razón de ser, del mismo artículo 38 de la ley 222 de
1995, ley que, con arreglo a su encabezamiento, modifica el Libro II, Título I
y Capítulo VIII de dicho Código, sitio donde se regula lo atinente al “Revisor
Fiscal” de algunas sociedades comerciales. Dicho de otra forma, la
necesidad de la presencia de ese contenido mínimo en el Código de Comercio se
origina no por una abstrusa interpretación judicial, sino por expresa voluntad
de la misma ley 222 de 1995.
Así las cosas, al
ser las manifestaciones mínimas de los dictámenes de estados financieros una
materia del Código de Comercio, el Congreso, por medio de la parte acusada del
inciso 2o. del artículo 38 de la ley 222 de 1995,  no podía simplemente crear
la obligación en cabeza de revisores fiscales y contadores públicos
independientes, sin dejar de asignarle su correspondiente contenido. Puesto que
la ley sólo creó la citada obligación, pero dejándola huérfana de contenido, la
delegación que hizo el Congreso necesariamente no fue para implementar un
mandato claro y previamente definido sobre un contenido mínimo, sino para
crearlo.
Y esto, es decir, la
creación o determinación del contenido mínimo de los dictámenes, no es cosa que
pueda hacerse por el Gobierno Nacional, pues, como aspecto propio de un código,
sólo corresponde al Congreso, no es materia que puede dejarse al arbitrio de la
potestad reglamentaria de aquél.
En efecto, desde el
punto de vista constitucional, la regla general es la de que, en principio, el
Congreso es el llamado a reformar y derogar las leyes -entre las que están
los códigos-, tal como lo establece el numeral 1o. del artículo 150 de la
Constitución. Excepcionalmente, el Presidente puede reemplazarlo si aquél, de
conformidad con el numeral 10o. del artículo citado, lo reviste de precisas
facultades extraordinarias para expedir normas con fuerza de ley. Cabe anotar
que en el presente asunto, la parte acusada del artículo 38 la ley 222 de 1995,
no puede considerarse como una ley de facultades extraordinarias, pues no fija
al Gobierno un término no mayor de seis meses para la realización de su
encargo ; porque no se refiere en forma clara y expresa a la concesión de
tales facultades, y, sobre todo, porque, según el inciso 3o. del numeral 10 del
artículo 150 de la Constitución y la propia jurisprudencia de esta Corte, las
facultades extraordinarias, entre otras cosas, no se pueden conferir para
expedir o modificar códigos.
De otra parte, la
facultad concedida al Gobierno para fijar el contenido mínimo de los dictámenes
que nos ocupan, no puede considerarse como emanada de una ley “marco”,
pues tampoco figura dentro del objeto de tales leyes, consagrado en los seis
literales del numeral 19 del anotado artículo 150 de la Carta.
Es visible,
entonces, que la aplicación de la norma acusada autoriza una indebida
abrogación o modificación administrativa del Código de Comercio.
2o.- Es
inexequible porque la disposición impugnada está prevista para que la
administración diga cuáles habrán de ser las manifestaciones mínimas de
revisores y contadores, en vez de permitir que el Gobierno sólo las reglamente
si ello es imprescindible.
La pretendida
facultad reglamentaria asignada al Gobierno mediante una ley, para determinar
el contenido mínimo de los dictámenes de revisores fiscales y contadores
públicos independientes, en realidad no lo es, porque le falta un elemento
básico, a saber, la materia legal previa por reglamentar. Como según el
artículo 38 cuestionado, la posibilidad reglamentaria fue amplia, pues el
contenido mínimo, en últimas, dependerá sólo de “las manifestaciones
exigidas por el reglamento”, sin que ni siquiera figure una reserva en
relación con el respeto o mantenimiento de lo dispuesto por el artículo 208 del
Código de Comercio, norma que consagra el contenido mínimo del dictamen o
informe del revisor fiscal sobre balances generales y estados de pérdidas y
ganancias, es claro que aquí la voluntad del Presidente es la que prima para
decir qué es lo menos que los revisores y contadores independientes tendrán que
manifestar en sus dictámenes. En otras palabras, el Gobierno, en esta materia,
está facultado para crear unilateralmente el contenido mínimo, abrogando o
modificando, si así lo quiere, el citado artículo 208, y todo esto sin estar
sujeto a las orientaciones de ninguna ley. Por lo tanto, cuando el Presidente
desarrolle la facultad que le concede el artículo 38, estará actuando no como
quien reglamenta un texto legal que le fue dado, sino como un verdadero
legislador de materias jurídicas nuevas, con poder de abrogación o modificación
del actual Código de Comercio. Esto, naturalmente, desconoce el requisito
fundamental que supone la potestad reglamentaria, es decir, la existencia
previa de un contenido o materia legal por reglamentar.
Sexta.- Examen
del artículo 44 de la ley 222 de 1995.
Recordemos su
texto :
“(...) Artículo 44.
EXPEDICIÓN DE REGLAMENTOS.
“Corresponde al
Gobierno Nacional expedir la reglamentación sobre:
“1. Los principios
de contabilidad generalmente aceptados, las normas de auditoría generalmente
aceptadas y las demás normas reglamentarias sobre la materia. Tales principios
comprenderán, entre otros temas, el marco conceptual de la contabilidad, así
como disposiciones sobre reconocimiento, estados financieros, libros,
comprobantes y soportes.
“2. Los libros,
comprobantes y soportes que deberán elaborarse para servir de fundamento de los
estados financieros, así como los requisitos mínimos que deberán cumplir unos y
otros.
“3. Los libros que
deberán registrarse, los requisitos de tal registro y la entidad ante quien se
deba cumplir la diligencia correspondiente.
“4. Las reglas que
deberán observarse para la conservación, consulta, reproducción y destrucción
de los documentos indicados en el numeral 2 de este artículo.
“5. Los casos en los
cuales deban presentarse estados financieros comparativos, indicando la forma
de hacerlo, así como los períodos que deberán incluirse en la comparación.
“Continuarán
vigentes las facultades que en materia de contabilidad e información
actualmente tienen las entidades gubernamentales del orden nacional. Las normas
que expidan dichas entidades deberán sujetarse al marco conceptual y a las
técnicas generales que sean expedidas por el Gobierno.”
1o.- Crítica del
numeral 1o..
En cuanto a los
principios de contabilidad generalmente aceptados, encuentra la Corte que la
ley los menciona en forma general, esto es, sin entrar a definirlos en su
detalle. Así, el artículo 6o. de la ley 43 de 1990, se refiere a ellos en las
siguientes palabras :
“De los
principios de contabilidad generalmente aceptados. Se entiende por
principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, el
conjunto de conceptos básicos y de reglas que deben ser observados al registrar
e informar contablemente, sobre los asuntos y actividades de personas naturales
o jurídicas.”
En estas
condiciones, la reglamentación de una materia de la que el legislador sólo ha
dicho que atañe al conjunto de principios que deben guiar el registro y la
información contables, es imposible por sustracción de materia. Como
confirmación de este aserto, el mismo numeral 1o. del artículo 44 se vio en la
necesidad de pasar de lo abstracto a lo concreto, al ordenar que “tales
principios comprenderán, entre otros temas, el marco conceptual de la
contabilidad, así como disposiciones sobre reconocimiento, estados financieros,
libros, comprobantes y soportes”. Pues bien, puesto que los textos citados
demuestran que en esta materia el Presidente de la República no cuenta con un
desarrollo legal antecedente, específico y concreto, el ejercicio de su
potestad reglamentaria es imposible. La ausencia de ley por reglamentar llevará
a la Corte a declarar la correspondiente inexequibilidad por violación del
numeral 11 del artículo 189 de la Constitución, disposición que establece
que :
“Corresponde al
Presidente de la República como Jefe de Estado, Jefe de Gobierno y Suprema
Autoridad Administrativa :
“(...) 11.- Ejercer la
potestad reglamentaria, mediante la expedición de los decretos, resoluciones y
órdenes necesarios para la cumplida ejecución de las leyes.”
Lo dicho explica
también la inexequibilidad de la anotada parte del numeral 1o. que dice que “tales
principios comprenderán, entre otros temas, el marco conceptual de la
contabilidad, así como disposiciones sobre reconocimiento, estados financieros,
libros, comprobantes y soportes”, pues es claro que estos aspectos,
considerados como principios de contabilidad, al ser extraños a la potestad
reglamentaria, no pueden ser sino de naturaleza legal. En este campo, la
violación de la Constitución obedece a la violación de la cláusula general de
competencia del Congreso en la elaboración de las leyes, es decir, la contenida
en el artículo 150 de la Carta.
En situación
distinta a la anterior están las llamadas normas de auditoría generalmente
aceptadas. En efecto, éstas sí tienen definición legal en el artículo 7o. de la
ley 43 de 1990, disposición cuyo contenido es el siguiente :
“De las normas de
auditoría generalmente aceptadas. Las normas de auditoría generalmente
aceptadas, se relacionan con las cualidades profesionales del contador público,
con el empleo de su buen juicio en la ejecución de su examen y en su informe referente
al mismo. Las normas de auditoría son las siguientes :
“1. Normas
personales.
“a) El examen debe
ser ejecutado por personas que tengan entrenamiento adecuado y estén
habilitadas legalmente para ejercer la contaduría pública en Colombia ;
“b) El contador
público debe tener independencia mental en todo lo relacionado con su trabajo,
para garantizar la imparcialidad y objetividad de sus juicios, y
“c) En la ejecución
de su examen y en la preparación de sus informes, debe proceder con diligencia
profesional.
“2. Normas
relativas a la ejecución del trabajo.
“a) El trabajo debe
ser técnicamente planeado y debe ejercerse una supervisión apropiada sobre los
asistentes, si los hubiere ;
“b) Debe hacerse un
apropiado estudio y una evaluación del sistema de control interno existente, de
manera que se pueda confiar en él como base para la determinación de la
extensión y oportunidad de los procedimientos de auditoría, y
“c) Debe obtenerse
evidencia válida y suficiente por medio de análisis, inspección, observación,
interrogación, confirmación y otros procedimientos de auditoría, con el
propósito de allegar bases razonables para el otorgamiento de un dictamen sobre
los estados financieros sujetos a revisión.
“3. Normas
relativas a la rendición de informes.
“a) Siempre que el
nombre de un contador público sea asociado con estados financieros, deberá
expresar de manera clara e inequívoca la naturaleza de su relación con tales
estados. Si practicó un examen de ellos, el contador público deberá expresar claramente
el carácter de su examen, su alcance y su dictamen profesional sobre lo
razonable de la información contenida en dichos estados financieros ;
“b) El informe debe
contener indicación sobre si los estados financieros están presentados de
acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en
Colombia ;
“c) El informe debe
contener indicación sobre si tales principios han sido aplicados de manera
uniforme en el período corriente en relación con el período anterior ;
“d) Cuando el
contador público considere necesario expresar salvedades sobre algunas de las
afirmaciones genéricas de su informe y dictamen, deberá expresarlas de manera
clara e inequívoca, indicando a cual de tales afirmaciones se refiere y los
motivos e importancia de la salvedad en relación con los estados financieros
tomados en conjunto, y
“e) Cuando el
contador público considere no estar en condiciones de expresar un dictamen
sobre los estados financieros tomados en conjunto deberá manifestarlo explícita
y claramente. (...)”.
Así las cosas, aquí
el Presidente sí dispone de un material legal sobre el cual puede aplicar, si
lo considera necesario, su potestad reglamentaria. Esta razón, entonces,
llevará a la Corte a declarar la exequibilidad de la parte de la norma que toca
con la reglamentación de las normas de auditoría generalmente aceptadas.
2o.- Crítica del
numeral 2o..
En relación con la
reglamentación gubernamental de los libros, comprobantes y soportes que deberán
elaborarse para servir de fundamento de los estados financieros, así como los
requisitos mínimos que deberán cumplir unos y otros, la Corte estima que tal
facultad, mientras se ejerza con el debido respeto del tema legal por
reglamentar, no es contraria a la Constitución, porque parte de la base de lo dispuesto
en esa materia por el Código de Comercio, que, con arreglo a los artículos 48,
49, 50, 51 y 53, dice :
“Artículo 48. Todo
comerciante conformará su contabilidad, libros, registros contables,
inventarios y estados financieros en general, a las disposiciones de este
código y demás normas sobre la materia.(...)”.
"Artículo 49.
Para los efectos legales, cuando se haga referencia a los libros de comercio,
se entenderán por tales los que determine la ley como obligatorios y los
auxiliares necesarios para el completo entendimiento de aquéllos”.
“Artículo 50. La
contabilidad solamente podrá llevarse en idioma castellano, por el sistema de
partida doble, en libros registrados, de manera que suministre una historia
clara, completa y fidedigna de los negocios del comerciante, con sujeción a las
reglamentaciones que expida el gobierno”.
“Artículo 51. Harán
parte integrante de la contabilidad todos los comprobantes que sirvan de
respaldo a las partidas asentadas en los libros, así como la correspondencia
directamente relacionada con los negocios.”
“Artículo 52. Al
iniciar sus actividades comerciales y, por lo menos, una vez al año, todo
comerciante elaborará un inventario y un balance general que permitan conocer
de manera clara y completa la situación de su patrimonio”.
“Artículo 53. En los
libros se asentarán en orden cronológico las operaciones mercantiles y todas
aquellas que puedan influír en el patrimonio del comerciante, haciendo
referencia a los comprobantes de contabilidad que las respalden.
“El comprobante de
contabilidad es el documento que debe elaborarse previamente al registro de
cualquier operación y en el cual se indicará el número, fecha, origen,
descripción y cuantía de la operación, así como las cuentas afectadas con el
asiento. A cada comprobante se anexarán los documentos que lo justifiquen.”
En consecuencia, se
declarará la exequibilidad del numeral 2o. del artículo 44, siempre y cuando
con su uso sólo se reglamente el Código de Comercio, y no se lo reforme o
abrogue.
3o. Crítica del
numeral 3o..
Respecto del
establecimiento por parte del ejecutivo de los libros que deberán registrarse,
los requisitos de tal registro y la entidad ante quien se deba cumplir la
diligencia correspondiente, cabe decir lo siguiente :
a) En relación con la
designación presidencial de los libros que deben registrarse, debe recordarse
que esta cuestión ha sido definida por la ley según el numeral 2o. del artículo
19 del Código de Comercio, el cual establece que todo comerciante está obligado
a “inscribir en el registro mercantil todos los actos, libros y documentos
respecto de los cuales la ley exija esa formalidad”, y, además, está
reglada expresamente en dicho Código, en su artículo 28, numeral 7o. :
“Deberán inscribirse
en el registro mercantil :
“(...) 7o. Los
libros de contabilidad, (...)”.
Así, pues, la
reforma de la anterior disposición, según el artículo 150, numeral 10o., de la
Constitución, sólo corresponde al Congreso. Y el Presidente no puede compartir
tal responsabilidad, ni siquiera provisto de facultades extraordinarias. Por lo
tanto, el pretender que la rama ejecutiva, so pretexto del ejercicio de su
capacidad reglamentaria, pueda determinar qué libros de contabilidad se deben
registrar, resulta violatorio de la norma citada, así como también de los
artículos 6 y 121 (principio de legalidad), 113 (diferenciación funcional de
las ramas del poder público), y 189, numeral 11 (atribución constitucional de
la potestad reglamentaria), de la Carta. En consecuencia, habrá de declararse
la correspondiente inexequibilidad.
b) El
establecimiento por parte del Presidente de los requisitos de tal registro y la
entidad ante quien se debe cumplir la diligencia correspondiente, es cosa
definida por el Código de Comercio en sus artículos 27 y 39 que dicen :
"Artículo 27.
El registro mercantil se llevará por las cámaras de comercio, pero la
Superintendencia de Industria y Comercio determinará los libros necesarios para
cumplir esa finalidad, la forma de hacer las inscripciones y dará las
instrucciones que tiendan al perfeccionamiento de la institución".
“Artículo 39. El
registro de los libros de comercio se hará en la siguiente forma :
“1. En el libro se
firmará por el secretario de la cámara de comercio una constancia de haber sido
registrado, con indicación de fecha y folio del correspondiente registro, de la
persona a quien pertenezca, del uso a que se destina y del número de sus hojas
útiles, las que serán rubricadas por dicho funcionario, y
“2. En un libro
destinado a tal fin se hará constar bajo la firma del secretario, el hecho del
registro y de los datos mencionados en el ordinal anterior.”
En consecuencia, la
posibilidad que otorga el numeral 3o. del artículo 44 para reformar en este
punto el Código de Comercio, es violatoria de los artículos 6 y 121 (principio
de legalidad), 113 (diferenciación funcional de las ramas del poder público),
150, numeral 10 (exclusividad del Congreso en la reforma de códigos), y 189,
numeral 11 (atribución constitucional de la potestad reglamentaria), de la Carta.
4o.- Crítica del
numeral 4o..
En lo que atañe al
numeral 4o. de la norma impugnada, esto es, el que dice que el Gobierno fijará
las reglas que deberán observarse para la conservación, consulta, reproducción
y destrucción de los libros, comprobantes y soportes que deberán elaborarse
para servir de fundamento de los estados financieros, debe decirse lo
siguiente :
a) Como la
conservación de los libros y papeles de comercio está regida por el artículo 60
del Código de Comercio, en donde, en lo pertinente, se lee que “los libros y
papeles a que se refiere este capítulo deberán ser conservados cuando menos por
diez años, contados desde el cierre de aquéllos o la fecha del último asiento,
documento o comprobante”, pero el numeral examinado faculta al Presidente
para variarlo, la Corte ve ahí una inexequibilidad consistente en el mal
entendimiento de la potestad reglamentaria, a la cual, erróneamente, se le
concede la posibilidad de reformar o suprimir disposiciones de una ley, con el
agravante de que ésta, por añadidura, es un código ;
b) Un comentario con
iguales alcances puede ser hecho en relación con la destrucción, reproducción y
consulta de los libros y papeles de comercio. Efectivamente, el mismo artículo
60 ordena que pasados los mencionados diez años, los libros y papeles de
comercio “podrán ser destruídos por el comerciante, siempre que por
cualquier medio técnico adecuado garantice su reproducción exacta”,
agregando que “ante la cámara de comercio donde fueron registrados los
libros se verificará la exactitud de la reproducción de la copia, y el
secretario de la misma firmará acta en la que anotará los libros y papeles que
se destruyeron y el procedimiento utilizado para su reproducción”. En
cuanto a la consulta, el artículo 61 y siguientes del Código de Comercio
establece una serie de reglas. Por lo tanto, en estos casos también se
declarará la inexequibilidad de lo acusado, por permitir la reforma de una ley
que, además, es un código.
Por lo tanto, el derecho
que el numeral 4o. del artículo 44 brinda al Presidente para reformar los
anotados aspectos del Código de Comercio, es violatorio de los artículos 6 y
121 (principio de legalidad), 113 (diferenciación funcional de las ramas del
poder público), 150, numeral 10 (exclusividad del Congreso en la reforma de
códigos), y 189, numeral 11 (atribución constitucional de la potestad
reglamentaria), de la Constitución.
5o. Crítica del
numeral 5o..
En lo que respecta
al numeral 5o., que establece que el Gobierno podrá decir cuáles son “los
casos en los cuales deban presentarse estados financieros comparativos,
indicando la forma de hacerlo, así como los períodos que deberán incluirse en
la comparación”, se considera que dicha facultad no es reglamentaria
porque, hasta donde conoce la Corte, con rango legal no existe ninguna norma
que se ocupe del tema de los estados financieros comparativos. En este caso,
entonces, se repite el yerro de creer que la potestad reglamentaria puede darse
sin un texto legal antecedente, con lo cual se vuelven a violar los artículos
6, 113, 121, 136, numeral 1, y 189, numeral 11, de la Constitución. Lo dicho
explica por qué se declarará la correspondiente inexequibilidad.
b.- El inciso
final del artículo 44 es inexequible por otra razón.
Dicha disposición
dice que :
“Continuarán
vigentes las facultades que en materia de contabilidad e información
actualmente tienen las entidades gubernamentales del orden nacional. Las normas
que expidan dichas entidades deberán sujetarse al marco conceptual y a las
técnicas generales que sean expedidas por el Gobierno.”
Pues bien, dicha
norma, por no tener conexión temática con la materia central de la ley 222 de
1995, esto es, la modificación del Libro II del Código de Comercio y la
expedición de un nuevo régimen de procesos concursales, quebranta el principio
contenido en el artículo 158 de la Constitución, que, a fin de prohibir los
llamados “micos legislativos”, ordena que “todo proyecto de ley debe
referirse a una misma materia y serán inadmisibles las disposiciones o
modificaciones que no se relacionen con ella”. En consecuencia, el inciso
examinado también será declarado inexequible.
III.- DECISIÓN.
En mérito de lo
expuesto, la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo
y por mandato de la Constitución,
RESUELVE:
Primero.-
DECLÁRASE EXEQUIBLE, en el inciso 2o. del artículo 38 de la ley 222 de
1995, “Por la cual se modifica el Libro II del Código de Comercio, se expide
un nuevo régimen de procesos concursales y se dictan otras disposiciones”,
la expresión que dice “El sentido y alcance de su firma será el que se
indique en el dictamen correspondiente”.
Segundo.- DECLÁRASE
INEXEQUIBLE, en el inciso 2o. del mismo artículo 38, la expresión que dice
“que contendrá como mínimo las manifestaciones exigidas por el reglamento”,
de tal manera que la lectura final de ese inciso será :
“Estos estados deben
ser suscritos por dicho profesional, anteponiendo la expresión “ver la opinión
adjunta” u otra similar. El sentido y alcance de su firma será el que se
indique en el dictamen correspondiente.”
Tercero.-
DECLÁRASE INEXEQUIBLE el artículo 44 de la ley 222 de 1995, con excepción de
las expresiones "EXPEDICIÓN DE REGLAMENTOS. Corresponde al Gobierno
Nacional expedir la reglamentación sobre : 1.- Las normas de auditoría
generalmente aceptadas. 2.- Los libros, comprobantes y soportes
que deberán elaborarse para servir de fundamento de los estados financieros,
así como los requisitos mínimos que deberán cumplir unos y otros."
En consecuencia,
dicho artículo se deberá leer así :
“Artículo 44.
EXPEDICIÓN DE REGLAMENTOS.
“Corresponde al
Gobierno Nacional expedir la reglamentación sobre : 1.- Las normas de
auditoría generalmente aceptadas. 2.- Los libros, comprobantes y
soportes que deberán elaborarse para servir de fundamento de los estados
financieros, así como los requisitos mínimos que deberán cumplir unos y
otros."
Cópiese, notifíquese,
publíquese, cúmplase e insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional.
ANTONIO BARRERA CARBONELL
Presidente
JORGE ARANGO MEJÍA
Magistrado
EDUARDO CIFUENTES MUÑOZ
Magistrado
CARLOS GAVIRIA DÍAZ
Magistrado
HERNANDO HERRERA VERGARA
Magistrado
JOSÉ GREGORIO HERNÁNDEZ GALINDO
Magistrado
ALEJANDRO MARTÍNEZ CABALLERO
Magistrado
FABIO MORÓN DÍAZ
Magistrado
VLADIMIRO NARANJO MESA
Magistrado
MARTHA VICTORIA SÁCHICA DE MONCALEANO
Secretaria General
Salvamento de
voto a la Sentencia C-290/97
LEGISLADOR-Facultad de gobernar nivel de generalidad
y detalle de su preceptiva (Salvamento de voto)
Salvo el caso de
las denominadas "leyes-cuadro" y de las leyes penales y procesales,
el Legislador puede directamente gobernar el nivel de generalidad y detalle de
su preceptiva. A mayor densidad de la ley, menor será la del reglamento que
habrá de dictar el Presidente de la República; igualmente, a menor densidad de
la ley, mayor será la extensión y el detalle del reglamento. La sentencia asume
que "no hay materia legal a reglamentar". Se trata de una premisa
equivocada. La ley demandada contiene claros referentes normativos que no
trascienden del plano general, pues, el Legislador no ha querido comprometerse
con el detalle, lo cual es una opción legítima suya. Las normas demandadas se
integran a la legislación comercial que de manera minuciosa se ocupa de tales
materias, como ocurre, por ejemplo, con todo lo relacionado con la revisoría
fiscal y los libros y papeles del comerciante.
CODIGO DE
COMERCIO-Susceptible de
ser reglamentado/POTESTAD REGLAMENTARIA-Delimitación ámbito de
generalidad de la norma (Salvamento de voto)
El Código de
Comercio, como norma legal, es susceptible de ser reglamentado, si sus
disposiciones así lo demandan con miras a su cabal ejecución. Esta
reglamentación podrá realizarse aún si el Legislador omite referirse a la
potestad reglamentaria del Gobierno Nacional. Cuando el Legislador se remite a
esta función constitucional del Gobierno -lo cual no por inusual se torna
inconstitucional-, en estricto rigor no está abriendo una espacio de
delegación, sino delimitando el ámbito de generalidad de la norma que dicta y
reconociendo, expresamente, que el detalle y las precisiones ulteriores
correrán por cuenta del reglamento. La Corte incurre en el error de considerar
que, por fuera de las "leyes-cuadro", el Legislador no puede limitar
su quehacer normativo al plano de la generalidad. En muchas materias, la mejor
técnica legislativa puede aconsejar situar la ley dentro de las coordenadas más
generales y en el momento de impulso y orientación, con el objeto de que el
reglamento colonice el programa normativo. Si todavía se cree en la viabilidad
de los códigos como fuentes normativas, la extraña idea de que éstos deban ser
detallados y que sus disposiciones no puedan tener el carácter de
"normas-marco", contribuirá seguramente a labrar el camino de su
definitiva extinción. No deja de sorprender que la "deslegalización"
encuentre beneplácito en la Corte, y no así la apelación que el Legislador hace
a la potestad reglamentaria que no entraña "deslegalización" ni que
la materia contable se coloque por fuera del dominio legislativo. Exigir del
órgano democrático una mayor densidad normativa en punto a la contabilidad,
denota desconocimiento de esta materia y, sobre todo, olvido acerca de la
función política y de dirección suprema que dicho órgano está llamado
modernamente a desplegar.
Referencia:
Expediente D-1492
Demanda de
inconstitucionalidad contra los artículos 38 (parcial) de la Ley 222 de 1995,
“Por la cual se modifica el Libro II del Código de Comercio, se expide un nuevo
régimen de procesos concursales y se dictan otras disposiciones”.
Actor: Isidro
Arévalo Buitrago
Magistrado Ponente:
Dr. JORGE ARANGO
MEJÍA
Con todo respeto,
brevemente, paso a exponer las razones que fundamentan mi discrepancia respecto
de la referida sentencia de la Corte Constitucional.
Salvo el caso de las
denominadas “leyes-cuadro” y de las leyes penales y procesales, el Legislador
puede directamente gobernar el nivel de generalidad y detalle de su preceptiva.
A mayor densidad de la ley, menor será la del reglamento que habrá de dictar el
Presidente de la República; igualmente, a menor densidad de la ley, mayor será
la extensión y el detalle del reglamento.
La sentencia asume
que “no hay materia legal a reglamentar”. Se trata de una premisa equivocada.
La ley demandada contiene claros referentes normativos que no trascienden del
plano general, pues, el Legislador no ha querido comprometerse con el detalle,
lo cual es una opción legítima suya. Las normas demandadas, de otro lado, se
integran a la legislación comercial que de manera minuciosa se ocupa de tales
materias, como ocurre, por ejemplo, con todo lo relacionado con la revisoría
fiscal y los libros y papeles del comerciante.
El Código de
Comercio, como norma legal, es susceptible de ser reglamentado, si sus
disposiciones así lo demandan con miras a su cabal ejecución. Esta
reglamentación podrá realizarse aún si el Legislador omite referirse a la
potestad reglamentaria del Gobierno Nacional. Cuando el Legislador se remite a
esta función constitucional del Gobierno - lo cual no por inusual se torna
inconstitucional -, en estricto rigor no está abriendo una espacio de
delegación, sino delimitando el ámbito de generalidad de la norma que dicta y
reconociendo, expresamente, que el detalle y las precisiones ulteriores
correrán por cuenta del reglamento. La Corte incurre en el error de considerar
que, por fuera de las “leyes-cuadro”, el Legislador no puede limitar su
quehacer normativo al plano de la generalidad.
En mi concepto, en
muchas materias, la mejor técnica legislativa puede aconsejar situar la ley
dentro de las coordenadas más generales y en el momento de impulso y
orientación, con el objeto de que el reglamento colonice el programa normativo.
Si todavía se cree en la viabilidad de los códigos como fuentes normativas, la
extraña idea de que éstos deban ser detallados y que sus disposiciones no
puedan tener el carácter de “normas-marco”, contribuirá seguramente a labrar el
camino de su definitiva extinción.
En el campo
económico, las normas sobre estados financieros, cuando no se confían a la
“autoregulación” de los operadores y de las asociaciones profesionales, se
vinculan a la competencia  de organismos administrativos de inspección y
vigilancia - como es el caso de las superintendencias -, que en virtud de la
técnica normativa de la “deslegalización”, refrendada por la Corte
Constitucional, rutinariamente dictan y modifican normas contables. La
Contradicción o inconsecuencia no pueden ser mayores: Las superintendencias -
organismos subalternos del Gobierno Nacional -, pueden dictar normas contables,
sujetándose desde luego a la ley y al reglamento, sin embargo lo mismo no lo
puede hacer el Gobierno en desarrollo de la potestad reglamentaria
constitucionalmente prevista con el objeto de lograr la cabal ejecución de las
leyes. No deja de sorprender que la “deslegalización” encuentre beneplácito en
la Corte, y no así la apelación que el Legislador hace a la potestad
reglamentaria que no entraña “deslegalización” ni que la materia contable se
coloque por fuera del dominio legislativo. Exigir del órgano democrático una
mayor densidad normativa en punto a la contabilidad, denota desconocimiento de
esta materia y, sobre todo, olvido acerca de la función política y de dirección
suprema que dicho órgano está llamado modernamente a desplegar. Otra cosa es
que se quiera - tal vez por razones formales - sobrecargar inútilmente al
Congreso. Un mejor entendimiento de lo que es la democracia y de lo que es la
contabilidad, habría sin duda conducido a una sentencia de exequibilidad.
Fecha ut supra,
EDUARDO CIFUENTES MUÑOZ
Magistrado