C-100-14
Sentencia C-100/14
Sentencia
C-100/14
NORMA QUE
MODIFICA EL ESTATUTO TRIBUTARIO-No establece un nuevo gravamen sino que
se limita a establecer tarifas diferenciales para algunos productos de primera
necesidad sin que se vulnere el principio de progresividad
El
artículo 48 de la Ley 1607 de 2012 no incorpora al sistema tributario una dosis
de manifiesta regresividad, y no viola en consecuencia el principio de
progresividad, por los siguientes motivos: (i) la
norma no grava todos los bienes de primera necesidad, y el sistema tributario
deja exentos o excluidos del impuesto un grupo amplio de bienes con los cuales
puede conformarse una canasta suficiente para satisfacer las necesidades
básicas; (ii) se inserta en un régimen de IVA con tarifas diferenciales, dentro
del cual las más bajas -del 0 ó el 5%- se aplican a un amplio haz de bienes de
primera necesidad; (iii) reduce la eventual aportación de regresividad
preexistente en el sistema, al reformar el IVA sobre bienes que podrían
considerarse básicos, con una reducción de las tarifas del 16 o el 10% al 5%;
(iv) detalla los bienes gravados con la tarifa del 5% del IVA, con lo cual no
sólo aclara el contenido del ordenamiento tributario para los contribuyentes y
les garantiza certidumbre, sino que simplifica los instrumentos fiscales y de
ese modo presta una contribución positiva a la eficiencia del sistema
tributario; (v) finalmente, va acompañada de un instrumento de devolución
parcial del importe pagado en virtud del impuesto, que a su turno la convierte
en una herramienta razonable de mejoramiento de la eficiencia en el sistema.
PRINCIPIO DE
PROGRESIVIDAD-Se
predica de todo el sistema tributario y no de un impuesto específico,
individualmente considerado.
EQUIDAD Y
PROGRESIVIDAD DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO SOBRE BIENES BASICOS-Sentido y
alcance de la sentencia C-776 de 2003
IMPUESTO AL
VALOR AGREGADO-Prohibición
de regresividad al sistema tributario mediante instrumentos irrazonables o que
desconozcan el mínimo vital
PRINCIPIO DE
PROGRESIVIDAD-Cualidad
sistémica y aplicación a los impuestos indirectos/PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD
EN MATERIA TRIBUTARIA-Complementa las exigencias de la equidad
horizontal, dentro del sistema tributario, con las que se derivan del principio
de equidad vertical/EQUIDAD HORIZONTAL EN MATERIA TRIBUTARIA-Implicaciones
El
principio de progresividad en materia tributaria apunta a complementar las
exigencias de la equidad horizontal, dentro del sistema tributario, con las que
se derivan del principio de equidad vertical. Ambas apuntan a una distribución
justa de las cargas fiscales y de la riqueza. La equidad horizontal prescribe que personas con capacidad
económica equiparable, o que se hallen bajo una situación fáctica similar,
contribuyan de igual manera al financiamiento de los gastos e inversiones del
Estado (CP art. 95-9). La equidad vertical demanda en cambio que las personas
con más capacidad económica contribuyan en mayor proporción, para que el
sacrificio fiscal sea similar incluso entre sujetos con capacidades de pago
desiguales. Por lo mismo, la Corte ha señalado que la
Constitución exige gravar “en mayor proporción a quienes tienen mayor
capacidad contributiva -equidad vertical-, a fin de que, a la postre, todos
acaben haciendo un igual sacrificio de cara a sus capacidades”.
PRINCIPIO DE
PROGRESIVIDAD DEL TRIBUTO-Finalidad
La progresividad
es una especificidad del principio de igualdad en lo tributario, y del de
equidad en el deber de contribuir, ya que la progresividad busca una igualdad
de hecho en supuestos de capacidades contributivas  superiores. La progresividad
busca igualar la situación de contribuyentes distintos ante el fisco,
determinando una escala de coeficientes que se incrementan más que
proporcionalmente en la medida en que suben sus disponibilidades de rentas o
consumos, para que el sacrificio fiscal sea similar. Así la progresividad
sustituye la simple proporcionalidad y con ésta última la igualdad formal, como
proporción idéntica, para incorporar de las distintas economías individuales
una parte similar de sus ganancias.
PRINCIPIO
DE PROGRESIVIDAD-Está referido en
la Constitución expresamente al sistema tributario y no se refiere de forma
explícita a cada uno de los elementos que lo integran/SISTEMA TRIBUTARIO-Se
funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad/CONTROL DE
PROGRESIVIDAD SOBRE INGREDIENTES INDIVIDUALES DEL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO-Alcance/IMPUESTOS
DIRECTOS E INDIRECTOS-Distinción/PROGRESIVIDAD EXIGIDA EN LA
CONSTITUCION-Recae expresamente en el sistema fiscal y no en cada uno
de los ingredientes singulares del mismo/TRIBUTOS INDIRECTOS-Limitantes/CONSTITUCION
POLITICA-Admite que los tributos directos se complementen
técnicamente con los indirectos, mientras el sistema sea progresivo,
equitativo, eficiente, justo y solidario
La jurisprudencia ha establecido que la
progresividad es un principio exigible del sistema. No obstante, esto no
implica que dicho principio sea ajeno al control constitucional de determinados
impuestos individualmente considerados, o de elementos singulares integrantes
del ordenamiento tributario, ni que sea inaplicable a los tributos indirectos,
sino que al examinar la constitucionalidad de cada uno de estos componentes, a
la luz del principio de progresividad, las preguntas que debe hacerse el juez
deben apuntar a definir: (i) si el mencionado tributo o
elemento podría aportar al sistema
una dosis de manifiesta regresividad, (ii) si desconoce el derecho al mínimo
vital y (iii) si como instrumento fiscal incorpora una limitación irrazonable
en el principio de progresividad (CP art 363). En caso de que así sea,
el tributo o precepto tributario acarrearía consecuencias de regresividad para
el sistema, que lo harían inconstitucional.
BIENES Y
SERVICIOS DE PRIMERA NECESIDAD-Naturaleza/BIENES Y SERVICIOS DE
PRIMERA NECESIDAD-Definición
La Corte
Constitucional,
sin enumerarlos o definirlos específicamente, ha puesto ya de presente que los
bienes y servicios de primera necesidad son aquellos que consumen
"sectores muy amplios de la población" con el propósito de atender
"aspectos vitales de sus necesidades básicas". Así, los bienes y servicios
de primera necesidad son los que se requieren para satisfacer el "derecho
a la subsistencia", es decir, para contar con "las condiciones
económicas y espirituales necesarias para la dignificación de la persona humana
y el libre desarrollo de su personalidad". Los bienes y servicios de
primera necesidad, en fin, guardan una relación estrecha con el derecho al
mínimo vital.”
BIENES Y
SERVICIOS DE PRIMERA NECESIDAD-Pertenecen a dicha categoría, aquellos
que guardan una relación estrecha con el derecho al mínimo vital/BIENES Y
SERVICIOS DE PRIMERA NECESIDAD-Clasificación puede variar con el tiempo y
las necesidades
IMPUESTO
AL VALOR AGREGADO A BIENES GRAVADOS DE CONSUMO
FRECUENTE POR SECTORES AMPLIOS DE LA
POBLACION-Contenido
IMPUESTO
AL VALOR AGREGADO-Régimen de
tarifas más bajas sobre bienes de primera necesidad y más altas sobre bienes
suntuarios o lujosos, puede crear una situación aproximada a los ideales de
progresividad en el sistema tributario
NORMA
QUE MODIFICA EL ESTATUTO TRIBUTARIO SOBRE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO A BIENES
DE PRIMERA NECESIDAD-No es objeto de
un nuevo gravamen, sino de una reforma a un gravamen preexistente
Referencia:
expediente D-9504
Actor:
Andrés de Zubiría Samper.
Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 48
de la Ley 1607 de 2012 ‘Por la cual se expiden normas en materia
tributaria y se dictan otras disposiciones’.
Magistrada
Ponente:
MARÍA
VICTORIA CALLE CORREA
Bogotá,
D.C., veintiséis (26) de febrero de dos mil catorce (2014).
La Sala Plena de la
Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y
de los requisitos y trámites establecidos en el Decreto 2067 de 1991,
ha proferido la siguiente
SENTENCIA
I.
ANTECEDENTES
1.
En ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad consagrada en los
artículos 40-6, 241-4 y 242-1 de la
Constitución Política, el ciudadano Andrés de Zubiría Samper demandó el
artículo 48 de la Ley 1607 de 2012 ‘Por la cual se expiden normas en materia
tributaria y se dictan otras disposiciones’, al considerar que desconoce el
artículo 363 de la Constitución Política. Mediante auto del veintiuno (21) de febrero
de dos mil trece (2013) se admitió la demanda en lo referente a este cargo, y se
ordenó comunicar la iniciación de este proceso al Presidente del Congreso de la
República, al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, a la
Dirección de  Impuestos y Aduanas Nacionales, al Instituto Colombiano de
Derecho Tributario, y a las Facultades de Derecho de las Universidades
Externado y Javeriana. Igualmente ordenó correr traslado al señor Procurador
General de la Nación, y fijar en lista la norma acusada para efectos de intervenciones
ciudadanas (CP art 242 y Dcto 2067 de 1991 art 7).
2. Cumplidos los trámites
constitucionales y legales, propios de los procesos de constitucionalidad, la
Sala Plena de la Corte Constitucional procede a decidir la demanda de la
referencia.
II. NORMA DEMANDADA
3. Se trascribe a continuación el texto
de la Ley conforme
a su publicación en el Diario Oficial No. 48.655 de 26 de diciembre de 2012:
“LEY 1607 DE 2012
(Diciembre
26)
‘Por la cual se expiden normas en materia
tributaria y se dictan otras disposiciones’
Artículo  48. Modifíquese el
artículo 468-1 del Estatuto
Tributario, el cual quedará así:
Artículo 468-1. Bienes
gravados con la tarifa del cinco por ciento (5%). A partir del 1º de enero de
2013, los siguientes bienes quedan gravados con la tarifa del cinco por ciento
(5%):
09.01
Café, incluso tostado o
descafeinado; cáscara y cascarilla de café; sucedáneos del café que contengan
café en cualquier proporción, excepto el de la subpartida 09.01.11
10.01
Trigo y morcajo
(tranquillón), excepto el utilizado para la siembra.
10.02.90.00.00
Centeno.
10.04.90.00.00
Avena.
10.05.90
Maíz para uso industrial.
10.06
Arroz para uso industrial.
10.07.90.00.00
Sorgo de grano.
10.08
Alforfón, mijo y alpiste;
los demás cereales.
11.01.00.00.00
Harina de trigo o de
morcajo (tranquillón)
11.02
Harina de cereales,
excepto de trigo o de morcajo (tranquillón)
11.04.12.00.00
Granos aplastados o en
copos de avena
12.01.90.00.00
Habas de soya.
12.07.10.90.00
Nuez y almendra de palma.
12.07.29.00.00
Semillas de algodón.
12.07.99.99.00
Fruto de palma de aceite
12.08
Harina de semillas o de
frutos oleaginosos, excepto la harina de mostaza.
15.07.10.00.00
Aceite en bruto de soya
15.11.10.00.00
Aceite en bruto de palma
15.12.11.10.00
Aceite en bruto de girasol
15.12.21.00.00
Aceite en bruto de algodón
15.13.21.10.00
Aceite en bruto de
almendra de palma
15.14.11.00.00
Aceite en bruto de colza
15.15.21.00.00
Aceite en bruto de maíz
16.01
Únicamente el salchichón y
la butifarra
16.02
Únicamente la mortadela
17.01
Azúcar de caña o de
remolacha y sacarosa químicamente pura, en estado sólido, excepto la de
lasubpartida 17.01.13.00.00
17.03
Melaza procedente de la
extracción o del refinado de la azúcar.
18.06.32.00.90
Chocolate de mesa.
19.02.11.00.00
Pastas alimenticias sin
cocer, rellenar ni preparar de otra forma que contengan huevo.
19.02.19.00.00
Las demás pastas
alimenticias sin cocer, rellenar, ni preparar de otra forma.
19.05
Los productos de panadería
a base de sagú, yuca y achira.
21.01.11.00
Extractos, esencias y
concentrados de café.
21.06.90.60.00
Preparaciones edulcorantes
a base de sustancias sintéticas o artificiales.
21.06.90.91.00
Preparaciones edulcorantes
a base de estevia y otros de origen natural.
23.01
Harina, polvo y pellets,
de carne, despojos, pescados o de crustáceos, moluscos o demás invertebrados
acuáticos, impropios para la alimentación humana; chicharrones.
23.02
Salvados, moyuelos y demás
residuos del cernido, de la molienda o de otros tratamientos de los cereales
o de las leguminosas incluso en pellets.
23.03
Residuos de la industria
del almidón y residuos similares, pulpa de remolacha, bagazo de caña de
azúcar y demás desperdicios de la industria azucarera, heces y desperdicios
de cervecería o de destilería, incluso en “pellets”.
23.04
Tortas y demás residuos
sólidos de la extracción del aceite desoja (soya), incluso molidos o en
“pellets”.
23.05
Tortas y demás residuos sólidos
de la extracción del aceite de maní (cacahuete, cacahuate), incluso molidos o
en “pellets”.
23.06
Tortas y demás residuos
sólidos de la extracción de grasas o aceites vegetales, incluso molidos o en
“pellets”, excepto los de las partidas 23.04 o 23.05.
23.08
Materias vegetales y
desperdicios vegetales, residuos y subproductos vegetales, incluso en
“pellets”, de los tipos utilizados para la alimentación de los animales, no
expresados ni comprendidos en otra parte.
23.09
Preparaciones de los tipos
utilizados para la alimentación de los animales.
52.01
Algodón sin cardar ni
peinar
82.01
Layas, palas, azadas,
picos, binaderas, horcas de labranza, rastrillos y raederas; hachas, hocinos
y herramientas similares con filo; tijeras de podar de cualquier tipo; hoces
y guadañas, cuchillos para heno o para paja, cizallas para setos, cuñas y
demás.
84.32
Máquinas, aparatos y
artefactos agrícolas, hortícolas o silvícolas, para la preparación o el
trabajo del suelo o para el cultivo.
84.34
Únicamente máquinas de
ordeñar y sus partes.
84.36.21.00.00
Incubadoras y criadoras.
84.36.29
Las demás máquinas y
aparatos para la avicultura.
84.36.91.00.00
Partes de máquinas o
aparatos para la avicultura.
87.02
Vehículos automóviles
eléctricos, para transporte de 10 o más personas, incluido el conductor,
únicamente para transporte público.
87.03
Los taxis automóviles
eléctricos, únicamente para transporte público.
87.06
Chasis de vehículos
automotores eléctricos de las partidas 87.02 y 87.03, únicamente para los de
transporte público.
87.07
Carrocerías de vehículos
automotores eléctricos de las partidas 87.02 y 87.03, incluidas las cabinas,
únicamente para los de transporte público.”
III. LA
DEMANDA
4. El ciudadano Andrés de Zubiría Samper
estima que la norma demandada viola los principios de equidad y progresividad
tributarias, previstos en el artículo 363 de la
Constitución, con base en los siguientes argumentos.
5. El demandante estima que el artículo
48 de la Ley 1607 de 2012 introduce una reforma al Impuesto al Valor Agregado
(IVA, en virtud de la cual quedaron gravados algunos bienes de la canasta
familiar. Sostiene que esto contraría los principios constitucionales de
progresividad y equidad en materia tributaria, debido justamente a que el IVA
es un impuesto “indirecto” en tanto “no consulta la capacidad
económica de las personas y se aplica sobre el consumo y las importaciones”,
y a que además es un impuesto “regresivo”, en el cual, por tanto, “a
medida que aumenta la capacidad de pago del contribuyente, disminuye la tarifa
del impuesto a pagar”. Una tarifa del IVA sobre bienes que, en concepto del
actor, son de la canasta familiar, impacta de una manera regresiva e
inconstitucional a los contribuyentes, pues “grava de la misma manera a las
personas con mayor capacidad de pago (los estratos altos) y los que tienen
menor capacidad (los estratos bajos”. Dice al respecto:
“[…]
al confrontar los […] Principios de Equidad y Progresividad Tributarias, con lo
regulado en la Ley 1607 de 2012 ‘Por la cual se expiden normas en materia
tributaria y se dictan otras disposiciones’, nos encontramos que el artículo
48, que modifica el artículo 468-1 del Estatuto Tributario establece una tarifa
del 5 por ciento de IVA para algunos productos básicos de la canasta familiar,
como son: el café, el trigo, la avena, los granos aplastados, el aceite en
bruto, el salchichón y la butifarra, el chocolate de mesa, las pastas
alimenticias, los productos de panadería a base de sagú, yuca y achira, entre
otros y, por tanto, gravar éstos últimos está en total contravía con los
postulados constitucionales de la Equidad y la
Progresividad (Artículo 363), ya que las normas tributarias deben ‘gravar en
mayor proporción a quienes disponen de una mayor capacidad contributiva
(equidad vertical)’ y no como hace el artículo 48 de la
Ley 1607/2012 que grava de la misma manera a las personas con mayor capacidad
de pago (los estratos altos) y los que tienen menor capacidad (los estratos
bajos) y, por ende, en vez de desarrollar la
Progresividad, lo que se produce es una política regresiva en materia fiscal
[…]”.
6. En
su acción pública, el demandante sostiene que en este caso es pertinente la
decisión tomada por la Corte Constitucional en la sentencia C-776 de 2003, en
la cual se declaró -dice- inexequible “el artículo 116 de la
Ley 488 de 2002 que gravaba con una tarifa del 2 por ciento de IVA los bienes
y servicios de la canasta familiar”. Resalta en específico los siguientes
párrafos de esa sentencia, con los énfasis que hace el actor en su escrito:
“En
tercer lugar, al juzgar el artículo 116 en cuanto a sus implicaciones para el
sistema tributario, la Corte encuentra que se vulneran los principios de
progresividad y de equidad que rigen dicho sistema (artículo 363
C.P.). La ampliación de la base del IVA cobija todos los bienes y servicios
de primera necesidad dentro de un contexto en el cual, del lado de los
ingresos, los componentes progresivos del sistema tributario registran
grandes falencias en el recaudo, como una evasión muy elevada y una
significativa erosión de la base tributaria (…). Y del lado de la destinación
de los ingresos recaudados, no hay evidencia de una compensación de la nueva
carga impuesta por el artículo 116 dentro del sistema. En efecto, el gasto
público ha venido disminuyendo en los últimos años y el producido del IVA del
2% proveniente de la aplicación de la norma acusada habría de ser destinado a
financiar el gasto en seguridad y defensa, según la posición oficial de las
autoridades responsables, como se observa en el apartado 4.5.5.5. de esta
sentencia.
Finalmente,
concurre otro factor que conduce a la inexequibilidad del artículo 116 y que
informa a los demás anteriormente mencionados: el respeto al derecho
constitucional al mínimo vital (artículos 1 y 13
C.P.) protegido en un Estado social de derecho conduce a que respecto de las
personas que carecen de lo básico para subsistir en condiciones dignas -las
cuales han aumentado considerablemente según la información sobre pobreza e
indigencia no se pueda equiparar automáticamente [a] capacidad para adquirir
bienes y servicios, con capacidad contributiva” (sentencia C-776 de 2003).
7. La
conclusión que extrae el demandante de estos párrafos es que el Impuesto al
Valor Agregado, al ser un tributo regresivo en sus características, deviene
inconstitucional cuando grava la adquisición de algunos bienes y productos de
la canasta familiar, pues en ese hecho estribó la inconstitucionalidad del
artículo 116 de la Ley 488 de 2002 “que establecía un IVA del 2 por ciento a
toda la canasta básica, el cual fue declarado inexequible por la
Corte Constitucional en el fallo trascrito y, por ello, lo mismo deberá
suceder en el caso de la referencia (Ley 1607 de 2012), al ser dos situaciones
jurídicas semejantes”. En definitiva dice que el artículo 48 demandado “viola
los Principios de Equidad y Progresividad Tributarios, al gravar con una tarifa
del 5 por ciento de IVA algunos productos y bienes de la canasta familiar”.
IV. INTERVENCIONES
Universidad Externado de Colombia –
Facultad de Derecho
8. El Centro de Estudios Fiscales de la
Facultad de Derecho de la
Universidad Externado de Colombia interviene para pedir que se declare
exequible el precepto acusado. Sostiene que la
Constitución exige el respeto de los principios de equidad y progresividad por
parte del sistema tributario como un todo, y no por cada uno de los
instrumentos que lo conforman. En esa medida estima que el accionante, al
dirigir sus cuestionamientos contra uno de los elementos del sistema y no
contra este último en su integridad, está incurriendo en un entendimiento
equivocado del control constitucional de las normas tributarias. Dice entonces
que afirmar, como en su concepto lo hace el ciudadano en su demanda, que una
norma es inconstitucional sólo porque contempla un impuesto indirecto, que en
consecuencia grava con mayor fuerza a quienes cuentan con mayores limitaciones,
es privar al Estado de una de las herramientas más eficientes para la gestión
de ingresos tributarios, además sin justificación pues la regresividad que en
principio acarrean estos impuestos “se ve neutralizada ´por el sistema
tributario mediante la utilización de varios mecanismos de redistribución, como
sería el uso de tarifas diferenciales o destinar mayor cantidad del recaudo
tributario a la atención prioritaria de los segmentos de la población con
mayores necesidades (p.e. IVA Social)”. Una violación al principio de
progresividad, en concepto del interviniente, “debe ser demostrada
cuantitativamente y en consecuencia deberá ser el resultado de un análisis de
todos los instrumentos que componen dicho sistema”. En consecuencia, a su
juicio, mientras no se demuestre debidamente, debe admitirse un margen de
actuación al legislador.
Secretaría Jurídica de la
Presidencia de la República
9. Obrando mediante apoderado, la
Secretaría Jurídica de la Presidencia de la
República solicita a la Corte inhibirse de emitir un pronunciamiento de fondo
o, en subsidio, declarar exequible el precepto acusado.
10. En primer lugar, sostiene que los
cuestionamientos carecen de certeza. Dice que el actor cuestiona la totalidad del
artículo 48 de la Ley 1607 de 2012, sobre la base de que grava productos de la
canasta familiar, pero advierte que no todos los bienes indicados en dicho
precepto pertenecen a la canasta familiar, como ocurre por ejemplo con la “harina,
polvo y pellets, de carne, despojos, pescados o de crustáceos, moluscos o demás
invertebrados acuáticos, impropios para la alimentación humana”, y con “los
residuos de la industria del carbón y residuos similares, pulpa de remolacha,
bagazo de caña de azúcar y demás desperdicios de la industria azucarera, heces
y desperdicios de cervecería o de destilaría, incluso en ‘pellets’”. Asegura
el interviniente que “[e]stos, evidentemente, no son los productos
que alguien podría adquirir para subsistencia de una familia”. Agrega
entonces que el artículo atacado grava con la tarifa del 5% “productos de
diferente procedencia y destinación, y que, por tanto, resulta incorrecto […]
que el demandante afirme que el artículo fija una tarifa regresiva para los
bienes de la canasta familiar”, siendo que también grava bienes que no
forman parte de esta última. El cuestionamiento carece entonces, a su juicio,
de certeza, pues no podría ser la Corte quien se ponga a la tarea de
discriminar cuáles productos forman parte de la canasta familiar y cuáles no.
11. En segundo lugar, dice la
Secretaría Jurídica de la Presidencia de la
República que no hay argumentos suficientes de inconstitucionalidad, toda vez
que el actor pasa por alto el hecho cierto de que la norma censurada no buscó
introducir un gravamen, sino reducir la tarifa prexistente, “que previamente
ascendía al 16% o al 10%, según el producto”. Señala que el artículo 468
del Estatuto Tributario establecía, conforme la modificación de la
Ley 633 de 2000, “una tarifa general del impuesto sobre las ventas del 16%,
al tiempo que el artículo 468-1 fijaba, para bienes específicos, una tarifa del
10%”. En esa medida, con la expedición de la
Ley 1607 de 2012 lo que hizo el legislador fue incorporar en la lista del
artículo 48 acusado, “bienes de acuerdo con los citados artículos del
Estatuto Tributario tenían tarifa general del 16%, o tarifa específica del 10%,
reduciéndoles la tarifa al 5%”.[1]
Reconoce que, en el listado que hizo el legislador en el artículo 48 demandado,
hay dos “categorías” que antes se encontraban excluidas del pago de IVA:
“[s]e trata de los bienes de la partida tributaria 82.01 (Layas,
palas, azadas, picos, binaderas, horcas de labranza, rastrillos y raederas;
hachas, hocinos y herramientas similares con filo; tijeras de podar de
cualquier tipo; hoces y guadañas, cuchillos para heno o para paja, cizallas
para setos, cuñas y demás), y los de la partida 12.07.29.00.00 (semillas de
algodón)”. No obstante, subraya que esta decisión fue deliberada y
consciente, y tuvo como fin estimular la producción “mediante la
autorización al industrial de descontar el IVA de los insumos y reducir el
precio del bien”.
12. Por otra parte, en lo que atañe a la
sentencia C-776 de 2003, invocada por el peticionario como pertinente para este
caso, se sostiene en la intervención que un entendimiento más integral de la
misma conduce a concluir que la acción presentada en este caso no debe
prosperar. Dice, al respecto, que en dicho fallo se declaró inexequible el
artículo 116 de la Ley 788 de 2002 porque “establecía un impuesto del 2%
sobre las ventas de la totalidad de productos de primera necesidad”,
mientras que a su turno se declaró exequible el artículo 34 de la misma Ley, “que
gravaba con impuesto del 7% algunos productos específicos, respecto de los
cuales, consideró, la carga impositiva ‘no conlleva a la necesaria afectación
de las personas de bajos ingresos pues la norma en cuestión no impide que ellas
obtengan otros artículos básicos para conservar la vida en condiciones dignas’”.
Y destaca en especial que en esa ocasión, aun cuando la
Corte advirtió que el artículo 34 entonces controlado gravaba con una tarifa
del 7% bienes que en principio pertenecían a la canasta familiar, consideró que
esto en sí mismo no resultaba inconstitucional, en cuanto el gravamen no
perjudicaba la economía familiar, debido a que se trataba de bienes
sustituibles por otros, sin grave afectación.[2] Cita, para
sustentar estas afirmaciones, el siguiente párrafo, tomado también de la
sentencia C-776 de 2003:
“[…]
4.5.4.3. Los bienes que fueron incluidos en la base gravable del IVA con una
tarifa del 7% - del 10% a partir del 1° de enero de 2005- por el artículo 34 de
la Ley 788 de 2002, no pueden ser ubicados dentro de la categoría de bienes de
primera necesidad. Ahora bien, para el caso de los alimentos, se tiene que, en
general, algunos pocos podrían ser de primera necesidad según la enunciación
expresa que hace la norma. Así pues, los alimentos que grava el artículo 34
acusado no son de primera necesidad porque no se requiere de su consumo
específico para poder conservar la vida en condiciones dignas. Además, pueden
ser sustituidos por otros más básicos aún exentos o excluidos, y gravados a
partir del 1° de enero de 2005 con la tarifa más baja. Igualmente, la decisión
de gravar tales bienes fue propuesta parcialmente en el proyecto original y fue
ampliamente debatida en el Congreso de la
República. Así lo sugieren al menos tres ponencias para primer debate en las
comisiones económicas conjuntas de Cámara y Senado. Todas versan sobre las
implicaciones de la reforma en este punto específico respecto del sistema y
aceptan que estos bienes sean gravados aunque con tarifas diferentes a lo largo
del debate hasta llegar a la fórmula del 7% y del 10% a partir del 1° de enero
de 2005. De igual manera, hay evidencia sobre la discusión que hubo en el
primer debate -celebrado de manera conjunta por las comisiones económicas de
Cámara y Senado -sobre las implicaciones sociales y económicas de la propuesta
original del Gobierno”.
13.
Con fundamento en las anteriores consideraciones, la
Secretaría Jurídica de la Presidencia de la
República aduce que el establecimiento de una obligación impositiva, respecto
de los bienes de la canasta familiar, no es por sí mismo inconstitucional, pues
hay un cierto margen legislativo para gravarlos cuando se trate de bienes que “pueden
sustituirse por otros o que no son imprescindibles para la supervivencia de una
familia”. La intervención sostiene entonces que esto indica que los
argumentos de inconstitucionalidad presentados por el ciudadano son
insuficientes. Lo cual -a su juicio- se ve ratificado por el hecho de que “muchos”
de los productos enlistados en el artículo 48 acusado, estaban a su turno en el
artículo 34 que la Corte declaró exequible en la sentencia C-776 de 2003. Dice
que en esta última sentencia “la Corte consideró legítimo que el legislador
gravara con tarifa del 7% la partida 10.05, correspondiente al maíz para uso
industrial y la partida, 10.06, del arroz para uso industrial, partidas que
también están ahora consignadas en el artículo 48 de la
Ley 1607 de 2012”. Y agrega que “[s]i dicho gravamen era
constitucional en 2003, no se entiende por qué no lo sea el que hoy fija la ley
1607 de 2012 para los mismos productos”.
14.
En definitiva, en esta intervención se termina por solicitarle a la
Corte un pronunciamiento inhibitorio o, en caso de que estime que debe emitir
un fallo de mérito declare exequible el precepto, por cuanto en este no se
incrementa ningún gravamen a productos de primera necesidad.
Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-
15.
Por intermedio de apoderado, la DIAN interviene para pedir que se declare
exequible la norma cuestionada. El escrito mediante el cual se sustenta esta
solicitud se centra en mostrar por qué la sentencia C-776 de 2003, invocada por
el demandante en respaldo de su acción pública, antes que darle la razón a este
último se la quita. Dice la DIAN que en dicha sentencia se toman dos
decisiones, una de inexequibilidad respecto del artículo 116, y otra de
exequibilidad en relación con el artículo 34, y que para definir el sentido
adecuado de ese fallo es preciso tener en cuenta la relación entre ambas
determinaciones. Luego de sostener lo cual, la intervención trascribe varios
párrafos de la sentencia C-776 de 2003, que se refieren, a su juicio,
precisamente a las razones que tuvo la Corte para declarar, en esa ocasión,
exequible una de las normas e inexequible la otra. Con base en esa cita, el
escrito concluye reiterando la solicitud de exequibilidad de la disposición.
Instituto Colombiano de Derecho
Tributario -ICDT-
16. El Instituto Colombiano de Derecho Tributario
presenta un concepto en el cual sostiene que el artículo 48 demandado no viola
los principios de progresividad y equidad tributarias. Comienza por advertir
que el demandante tiene razón en cuanto sostiene que la progresividad y equidad
son exigencias no sólo del sistema tributario como un todo, sino también de los
instrumentos que lo integran (de cada uno de sus tributos), y dice que este
entendimiento es el que ha prohijado la
Corte Constitucional.[3]
No obstante, considera que en este caso no hay suficientes razones para
concluir que la norma acusada desconozca dichos principios. El ICDT entiende
que en la demanda subyace un entendimiento de la equidad y la progresividad,
conforme al cual estos principios exigen establecer tasas diferenciales, o
incluso un sistema de tasa cero para los bienes y servicios de la canasta
familiar. Sin embargo, en la intervención se señala que estos sistemas no son
por sí mismos o necesariamente equitativos o progresivos, y que incluso han
sido calificados “por un sector de la doctrina como un subsidio focalizado
dirigido a las clases más pudientes que son las que más consumen”. Entonces
un sistema como el que a su juicio pretende el actor, acabaría por conducir a
obvias consecuencias paradójicas, ya que “el intento de aliviar a los
individuos de los deciles más pobres de la población mediante medidas
universales (exención de bienes y servicios del impuesto) acaba beneficiando
más a los grupos que perciben los mayores ingresos de la sociedad quienes
consumen más”.
17. Lo anterior, dice el ICDT, no
significa que no sea importante procurar un ajuste del IVA a los mandatos del
principio de progresividad, sino que la vía no es declarar como exentos del
gravamen los productos de primera necesidad, pues esto no va a conducir a que
quienes tengan mayor capacidad económica experimenten una modificación en sus
rentas. El ICDT insinúa que es posible, sin embargo, explorar otras vías como,
por ejemplo, la definición de tarifas diferenciales “que no dejan de ser
proporcionales, pero tienden a captar una mayor proporción de quienes incurren
en ciertos consumos o transacciones gravadas que se consideran propias de los
de mayor capacidad”, o incluso como la devolución del IVA pagado en los
estratos 1 y 2 con un sistema de bancarización o formalización adecuado,
similar al que se estableció para la devolución del IVA en los pagos con
tarjetas.
18. En su intervención, el ICDT
considera que si se utiliza el método de evaluación de un tributo que consiste
en examinarlo en perspectiva, y en establecer qué había antes de su imposición
y qué se reformó puntualmente, la conclusión en este caso no sería tan
definitiva como la plantea el actor. Dice al respecto que aun cuando el
accionante menciona como inconstitucional el hecho de gravar con una tarifa del
5% bienes tales como “el chocolate, café o las pastas alimenticias”, lo
cierto es que estos bienes antes de la Ley 1607 de 2012 estaban gravados con
una tarifa de IVA del 10% y que la reforma no hizo entonces otra cosa que
reducir el impuesto en esos casos en específico. Por consiguiente, estima que
la demanda no establece convincentemente por qué la norma acusada es regresiva,
si lo que hace es reducir la tasa sobre determinados bienes, que el ciudadano
considera integrantes de la canasta familiar. Por lo demás, dice el ICDT, si lo
que el actor juzga inconstitucional es que se hubiese pasado, en determinados
bienes que no identifica, de una situación de exención a una de gravamen a una
tarifa del IVA del 5%, en ese caso tampoco sería esta reforma por ese solo
hecho inconstitucional, “ya que los bienes excluidos o exentos no siempre
propenden por el aumento del consumo en las clases menos favorecidas; por el
contrario, dicha situación puede generar un subsidio focalizado en las personas
de mayores ingresos que son las que al final de cuentas van a poder consumir
los productos en mayor cantidad y por ende son las que más ahorrarán impuestos”.
19. En definitiva, el Instituto
Colombiano de Derecho Tributario considera que no existe una obligación
constitucional de exonerar los bienes que consumen masivamente las clases menos
favorecidas, aunque sí la de adoptar una política fiscal encaminada a enfrentar
los problemas preliminares de regresividad que se desprenden de establecer un
gravamen como el IVA en esas hipótesis. No obstante, los instrumentos de la
política fiscal con esa función son variados, y entre ellos menciona “los
mínimos exentos y los subsidios a los menos favorecidos, o la devolución de los
impuestos al consumo para los contribuyentes de menores ingresos […] como
el ‘demogrante’ o suma entregada a cada familia como restitución de los IVAS
pagados, al uso en otros países”. Estas políticas fiscales son de hecho
mejores instrumentos de redistribución de la renta y de protección de productos
y sectores agrícolas que la exención, pues esta última apunta a “desvertebrar
un impuesto tan general como el IVA, cuya perfección teórica está en cerrar
todos los círculos de producción y distribución a través del gravamen que
reporta como descontable el IVA involucrado en la compra de insumos y gastos,
eso sí, con tarifas diferenciales que materializan las distinciones entre los
consumos que merecen mayor protección”.
Intervención ciudadana
20. Los ciudadanos Yenny Paola Franco
Rocha, Dora Yamile Naged Mendoza, Juliana María Bernal Flautero, Luis Carlos
Quintero Peña y Mauro Alejandro Castro Cárdenas intervienen para coadyuvar la
demanda. Sostienen que los principios de equidad y progresividad tributarias “se
ven atacados al establecer una tarifa del 5% de IVA a productos que no tenían
este gravamen e incluso algunos hacen parte de la canasta familiar”. Dicen
que el principio de progresividad, en esta materia, exige que los gravámenes
sean pagados por quienes tienen la misma capacidad de pago “y
progresivamente aumentar dicho[s] grav[á]menes a quien[es] tienen
mejor capacidad, pero el artículo 48 de la
Ley 1607 de 2012 presenta el impuesto adicionado a una lista de productos como
un impuesto de efecto no progresivo sin regresivo pues cuando aumenta la
capacidad de pago del contribuyente se aminora la tarifa del impuesto lo cual
es a todas luces injusto”.
V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA
NACIÓN
21. El señor Procurador General de la
Nación, mediante concepto Nº 5645 de 2013, solicita a esta Corporación
inhibirse o, en su defecto, declarar exequible la disposición demandada. En
primer lugar, dice que la demanda no es apta ya que el actor no hace la “correspondiente
demostración” de sus afirmaciones sobre la inconstitucionalidad. Además, a
su juicio tampoco son claras las razones por las cuales los productos
enunciados en la norma que demanda forman parte de la canasta familiar, o por
qué no pueden ser gravados con IVA del 5%. Tampoco son, en su criterio, ciertas
las razones en las cuales se sustenta la inexequibilidad del artículo 48
censurado, toda vez que este último es un desarrollo ulterior del artículo 34
declarado exequible por la Corte en la sentencia C-776 de 2003. Finalmente,
considera que la acción pública presenta problemas de falta de especificidad,
en la medida en que hace afirmaciones globales sin fundamento, y sin hacer
distinciones mínimas que permitan adelantar un juicio de fondo ante la
Corte Constitucional.
22.  En segundo lugar, y en el supuesto de
que la Corte resuelva fallar de fondo, sostiene que la
Corporación debe declarar la norma como ajustada a los principios de equidad y
progresividad. Para sustentar esta posición aduce que no es igual la canasta de
consumo de los estratos más bajos de la escala socioeconómica (1, 2 y 3), que
la de los más altos (4, 5 y 6). Los bienes que el actor en su demanda considera
como pertenecientes a la canasta familiar de los sectores de menos ingresos, en
concepto del Ministerio Público, no son sin embargo integrantes de la misma.
Dice que la canasta básica debe contener bienes que les permitan a las personas
“acceder a proteínas (carne, leche, huevos), carbohidratos (arroz, maíz),
azúcares (panela), sal y vitaminas (frutas, verduras, hortalizas, tubérculos,
raíces, etc.)”. Al examinar la lista que hizo el legislador en la norma
demandada, la Vista Fiscal hace conjeturas en torno a si algunos de esos bienes
forman parte de la canasta básica.[4]
En cuanto a los demás bienes enunciados en la norma que se acusa, el Procurador
simplemente afirma que no tienen relación con la canasta familiar.
23. Respecto de la constitucionalidad de
la norma, señala el Ministerio Público que no hay violación de los principios
de progresividad y equidad, en tanto disminuyó la tarifa del IVA sobre los
bienes en ella enlistados del 7 al 5%. Por lo demás, indica que la disposición
demandada es una nueva versión de un artículo declarado exequible por la
Corte, por iguales cargos, en la sentencia C-776 de 2003, y que su contenido
no puede entenderse si no se tiene en cuenta que la misma Ley 1607 de 2012, en
los artículos 38 y 54, que algunos bienes están exentos de IVA.[5]
Con fundamento en estos motivos, pide a la
Corte, si esta no se inhibe, declarar exequible el precepto acusado.
VI. CONSIDERACIONES Y FUNDAMENTOS
Competencia
1.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 241 numeral 4 de la
Constitución Política, la Corte es competente para conocer de la presente
demanda.
Asunto
previo. La aptitud de la demanda
2.
En este proceso, el Ministerio Público y la
Secretaría Jurídica de la Presidencia de la
República le piden a la Sala Plena de la
Corte, de forma principal, inhibirse de emitir un pronunciamiento de fondo
sobre la demanda, porque a su juicio esta carece de las condiciones necesarias
y suficientes para ello. En su concepto, el actor cuestiona el artículo 48 de la
Ley 1607 de 2012 de violar el principio de progresividad tributaria en la
medida en que grava bienes de la canasta familiar susceptibles de considerarse
como de primera necesidad, pero sin exponer cuál es el fundamento para sostener
que los bienes mencionados en la norma hacen parte de la canasta familiar; sin
tener en cuenta la evidencia de que no todos ellos son de primera necesidad;
sin considerar que la reforma tributaria demandada no crea un nuevo gravamen
sobre bienes antes exentos, sino que reduce la tarifa del IVA sobre buena parte
de los bienes enlistados en la disposición, pasándola del 16 ó 10% al 5%; y en
definitiva, sin tener en cuenta que un antecedente muy similar de esta norma
fue declarada exequible por la Corte, en la sentencia C-776 de 2003, por
encontrarla conforme al principio de progresividad. La
Sala debe entonces definir si la acción es apta para provocar un juicio de
fondo.
3.
En criterio de la Corte, la demanda ofrece al menos un sentido en el cual las
aserciones del ciudadano no son manifiestamente inciertas, y sus argumentos
resultan además claros, suficientes, pertinentes y específicos. En efecto,
obsérvese que el cuestionamiento presentado por el actor, sostiene que debe
juzgarse contraria al principio de progresividad fiscal una norma legal en la
cual se graven con impuesto al valor agregado, entre otros, bienes como el “café,
el trigo, la avena, los granos aplastados, el aceite en bruto, el salchichón y
la butifarra, el chocolate de mesa, las pastas alimenticias, los productos de
panadería a base de sagú, yuca y achira”. A juicio del demandante,
la adquisición de bienes gravados con el IVA implica, por las propiedades
esenciales de este impuesto, sacrificios muy desiguales entre quienes tienen rentas
con magnitudes distintas. En su opinión, quienes tienen rentas exiguas o bajas
deben hacer un sacrificio fiscal para pagar el IVA, que comparativamente acaba
siendo mayor al que tendrían que hacer quienes tienen altas o medianas rentas.
Por esta razón juzga que el IVA, cuando se impone sobre bienes como el café, el
trigo, la avena, los granos aplastados, el chocolate de mesa, las pastas
alimenticias, los productos de panadería a base de sagú, yuca y achira, por ser
bienes que forman parte de la canasta de las personas de escasos recursos,
resulta sumamente regresivo y, por lo tanto, contrario a la
Constitución (CP art. 363).
4. Como se ve, la demanda presenta las
condiciones necesarias y suficientes para provocar un pronunciamiento de fondo.
En primer lugar, la acción pública no sostiene que todos los bienes incluidos
en el artículo 48 de la Ley 1607 de 2012 sean de la canasta familiar, o de
primera necesidad, sino que algunos de ellos, como el “café,
el trigo, la avena, los granos aplastados, el aceite en bruto, el salchichón y
la butifarra, el chocolate de mesa, las pastas alimenticias […]”,
pueden razonablemente considerarse incluidos en una de estas categorías. El
actor no aporta razones para justificar la clasificación de estos bienes como
de primera necesidad, o de la canasta familiar. Pero la
Corte no encuentra elementos para juzgar como irrazonable esa clasificación, y
por lo mismo no puede declarar infundada su demanda, por ese solo hecho. En
segundo lugar, la censura de regresividad que plantea contra la norma no está
desprovista de argumentos, en la medida en que la adquisición de bienes
gravados con IVA implica sacrificios distintos, en términos de afectación a la
renta, por parte de personas con ingresos o patrimonios desiguales, y la jurisprudencia
constitucional ha dicho que la progresividad apunta a procurar “igual
sacrificio” fiscal.[6]
La demanda plantea entonces una sospecha de inconstitucionalidad, que resulta
suficiente para activar un control efectivo sobre la norma, cuando indica que
esta exige sacrificios desiguales, en bienes como los mencionados.
5. Ciertamente, estas consideraciones no
convierten en suficiente cualquier  cuestionamiento de regresividad contra una norma
referida al IVA. En este caso, sin embargo, la acusación sí es suficiente
porque no se limita a presentar como cargo lo que es una propiedad del impuesto
al valor agregado, sino que se pregunta si dicha detracción resulta
inconstitucional en la medida en que se imponga respecto de bienes (de consumo
masivo) tales como el “café,
el trigo, la avena, los granos aplastados, el aceite en bruto, el salchichón y
la butifarra, el chocolate de mesa, las pastas alimenticias, […]”.
Es posible, como lo sostienen la
Procuraduría General de la Nación y la
Secretaría Jurídica de la Presidencia de la
República, que un problema semejante a este haya sido abordado por esta Corte
en la sentencia C-776 de 2003, y que tras una evaluación suficiente se hubiese
sostenido que no había problemas de inconstitucionalidad, desde la perspectiva
de la progresividad, pero este no es argumento contra la aptitud de la demanda,
sino contra su vocación de prosperidad, y en consecuencia es una oposición de
fondo. Por lo mismo, la Corte no cree que por esta razón pueda inhibirse de
emitir un pronunciamiento de fondo en el presente proceso. En consecuencia, la
Sala procederá a presentar el problema jurídico y a resolverlo.
Presentación del caso y planteamiento
del problema jurídico
6. Conforme lo anterior, la demanda
sostiene que el legislador violó el principio de progresividad al gravar con
impuesto al valor agregado (IVA) bienes como el café, el trigo, la avena, los
granos aplastados, el aceite en bruto, el salchichón y la butifarra, el
chocolate de mesa, las pastas alimenticias, los productos de panadería a base
de sagú, yuca y achira, por ser estos elementos de la canasta familiar de las
personas con menores recursos. Esta acusación se sustenta no sólo en la
naturaleza del IVA, impuesto que implica a su juicio “gravar de la misma
manera a las personas con mayor capacidad de pago […] y los que tienen
menor capacidad”, sino también en la decisión tomada por la
Corte en la sentencia C-776 de 2003, la cual en su criterio, aunque declaró
inconstitucional una norma que gravaba con un 2% del IVA “toda la canasta
básica”, es perfectamente aplicable a este caso, pues introduce una regla
conforme a la cual no se pueden gravar con el IVA “algunos bienes y
productos de la canasta familiar”.
7. El Procurador General y los
intervinientes, salvo un grupo de ciudadanos que en conjunto coadyuva la
demanda,[7]
están en desacuerdo con el actor. Sostienen que la
Constitución no obliga al legislador a declarar como exentos todos los bienes
de la canasta familiar. Esgrimen, para oponerse a la acción pública, diversos
argumentos. Por una parte, que la reforma no introdujo un nuevo gravamen sobre
bienes antes exentos o excluidos, sino que al contrario lo que hizo fue
continuar con un gravamen prexistente y de hecho reducir la tarifa del mismo,
que antes estaba en el 16 o 10%, para ponerla en el 5%. Por otra parte, que la
norma acusada sólo gravaría algunos de los bienes de consumo frecuente, pero no
todos, pues la Ley expresamente declara como exentos y excluidos otros bienes,
con los cuales podría conformarse una canasta de consumo suficiente para vivir
dignamente, como por ejemplo ciertos tipos de carne animal, leches, quesos y
huevos, así como determinadas frutas, verduras y productos minerales y de
panadería.[8]
Finalmente, hacen énfasis en que un régimen de exención o tarifa cero (0%) en
IVA, sobre los bienes básicos o que son objeto de consumo masivo, no es por sí
mismo más progresivo que un régimen de tarifas diferenciales, o de tarifas
superiores a cero y con ciertos instrumentos complementarios de realización de
la equidad vertical como la devolución del importe pagado, ya que una exención
sobre bienes cuyos consumidores son personas de todas las clases puede acabar
convirtiéndose en un subsidio focalizado dirigido a los sectores más pudientes
de la población, por estos quienes más los consumen.
8. La
Sala estima, en concordancia con lo anterior, que la demanda le plantea el
siguiente problema jurídico: ¿Viola el legislador el principio de progresividad
tributaria al gravar con IVA del 5% algunos bienes especificados de consumo
frecuente entre la población colombiana (como el café, el trigo, la avena, los
granos aplastados, el aceite en bruto, el salchichón y la butifarra, el
chocolate de mesa, las pastas alimenticias, los productos de panadería a base
de sagú, yuca y achira)?
9. La
Corte considera que la respuesta a esta pregunta, en el contexto del sistema
tributario en el cual se inserta la norma acusada, debe ser negativa. Para
sustentar esta conclusión, la Sala en primer lugar definirá su posición en
torno a la pertinencia que tiene, para este caso, la sentencia C-776 de 2003.
En segundo lugar, concordancia con ello, resolverá el problema jurídico.
El sentido y alcance de la sentencia
C-776 de 2003, en materia de equidad y progresividad del IVA sobre bienes
básicos
10. En el presente proceso está en
disputa la pertinencia y el alcance que tiene, para este caso, la sentencia
C-776 de 2003.[9]
El actor estima que esta sentencia refuerza su pretensión de
inconstitucionalidad, en la medida en que la
Corte declaró inexequible en esa oportunidad una norma que gravaba con IVA “toda
la canasta básica” (el artículo 116 de la
Ley 788 de 2002). Considera que esa decisión es aplicable al presente caso por
tratarse de una norma que grava algunos de los bienes que podrían formar parte
de la misma canasta. Por su parte, el Ministerio Público, la
Secretaría Jurídica de Presidencia de la
República y la DIAN, sostienen que dicha sentencia no le da la razón al
demandante, sino que deja sin sustento su pretensión. Dice que en ella la
Corte declaró ajustada al principio de progresividad una norma similar a la
ahora acusada (el artículo 34 de la Ley 788 de 2002), la cual reformaba
precisamente el artículo 468-1 del Estatuto Tributario; es decir, el mismo
artículo que es objeto de reforma por la disposición que se cuestiona en este
proceso. El Procurador y los citados intervinientes dicen, además, que en la
sentencia C-776 de 2003 la Corte ciertamente declaró inexequible una norma que
introducía el gravamen de IVA sobre un grupo amplio de bienes básicos (art.
116, Ley 788 de 2002), pero que esa decisión no es pertinente para el presente
caso, pues en esa ocasión la norma fue declarada inconstitucional por instaurar
el gravamen indiscriminadamente, sobre una amplia cantidad de bienes básicos
que estaban antes exentos o excluidos, y sin deliberación democrática.
La Sala Plena de la
Corte, en vista de esta diferencia de opiniones, procederá a definir si la
sentencia C-776 de 2003 es pertinente para este caso, y cuál es su alcance.
Para ello es necesario previamente exponer lo siguiente:
11. La sentencia C-776 de 2003 decidió
una acción pública contra varias normas pertenecientes a la
Ley 788 de 2002 ‘Por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden
nacional y territorial; y se dictan otras disposiciones’. Dos
de las normas entonces cuestionadas eran los artículos 34 y 116, y ambas se
referían al IVA. La primera de ellas, el artículo 34, introducía una reforma al
artículo 468-1 del Estatuto Tributario (el mismo que es objeto de reforma por
la disposición demandada en el presente proceso), y establecía que a partir del
1° de enero de 2003 quedaría gravado con IVA del 7% un grupo de bienes
específicamente detallado.[10]
La segunda norma, el artículo 116, decía que a partir del 1° de enero de 2005
quedaría gravado con IVA del 2% todo un haz amplio de bienes básicos, que no
aparecían debidamente detallados en una lista, sino que estaban en sendas disposiciones
a las cuales el artículo 116 hacía reenvío normativo.[11]
Las disposiciones a las cuales remitía este último precepto enunciaban clases
de bienes exentos o excluidos del IVA, o del impuesto a las ventas. El actor de
ese proceso consideraba que tanto el artículo 34 como el 116 de la
Ley 788 de 2002 violaban entre otros los artículos 95 y 363 de la
Constitución, en tanto reformaban el régimen de IVA de una manera
inequitativa, injusta y regresiva.
12. La
Corte Constitucional, en la sentencia C-776 de 2003, le dio parcialmente la
razón al demandante. Sostuvo que mientras el artículo 34 de la
Ley 788 de 2002 era exequible, el artículo 116 de la misma Ley violaba “de manera manifiesta los principios de progresividad y de
equidad que rigen el sistema tributario interpretados armónicamente con el
derecho al mínimo vital en un Estado Social de Derecho”. La Sala Plena encontró
algunas diferencias relevantes entre el gravamen de IVA del artículo 34 y el
del artículo 116, y por eso dijo que “las
dos disposiciones son claramente distintas”. Las
diferencias que identificó fueron en esencia de tres tipos;
12.1. Primero, mientras el artículo 34 “enumera[ba] los bienes
gravados y los identifica[ba] claramente”, el
artículo 116 “no enuncia[ba]
cuáles serían tales bienes y servicios [gravados] ni los identifica[ba]
por su nombre o mediante una categoría que indique cuáles son”.
12.2. Segundo, el artículo 34 no gravaba
en general bienes de primera necesidad, y aunque algunos de estos bienes sí
resultaban gravados con dicha disposición, se trataba de cualquier forma de
alimentos sustituibles.[12]
En cambio, el artículo 116 -a juicio de la
Corte- imponía un gravamen de IVA sobre una amplia cantidad de productos de
primera necesidad e impactaba, con la configuración resultante del sistema
tributario, el mínimo vital de las personas de escasos recursos.[13]
12.3.  Tercero, el artículo 34 introdujo
una reforma al gravamen sobre el valor agregado que -según constató la
Corte- “fue ampliamente debatida en el Congreso de la
República”.[14] En
contraste, la Corte encontró que “la
concepción de la norma indica que el artículo 116 fue una decisión indiscriminada de gravar bienes y servicios
totalmente diversos, la cual se tomó sin
el mínimo de deliberación pública en
el seno del Congreso  sobre las implicaciones que ello tendría a la luz de
los principios de progresividad y equidad, como lo exige el respeto al
principio de no tributación sin representación”.[15]
13. Estas diferencias entre los
artículos 34 y 116 de la Ley 788 de 2002 fueron entonces determinantes para la
decisión que adoptó la Corte, en la sentencia C-776 de 2003, de declarar
exequible el primero e inexequible el segundo. La primera de las normas
mencionadas no aportaba al sistema tributario una dosis manifiesta de
injusticia, regresividad e inequidad, mientras que la segunda sí lo hacía. Para
llegar a la conclusión de que el artículo 34 de la
Ley 788 de 2002 se ajustaba a la
Constitución, pero que el 116 de la Ley 788 de 2002 violaba “de manera manifiesta los principios de progresividad y de
equidad que rigen el sistema tributario interpretados armónicamente con el
derecho al mínimo vital en un Estado Social de Derecho”, la Corte empleó diversos argumentos, que sintetizó de la
siguiente manera:
“En primer lugar, la
concepción de la norma indica que el artículo 116 fue una decisión
indiscriminada de gravar bienes y servicios totalmente diversos, la
cual se tomó sin el mínimo de deliberación pública en el seno
del Congreso  sobre las implicaciones que ello tendría a la luz de los
principios de progresividad y equidad, como lo exige el respeto al principio de
no tributación sin representación (ver apartado 4.5.6). En cambio, el artículo
34, que identifica específicamente los bienes gravados, fue concebido de una
manera completamente diferente como se puede apreciar de la simple lectura y
descripción de las dos disposiciones, aspecto abordado en el apartado 4.5.1. de
esta sentencia.
En segundo lugar, muchos de los bienes y
servicios gravados por el artículo 116 acusado habían sido excluidos o exentos
con la finalidad de promover la igualdad real y efectiva en un Estado Social de
Derecho (arts. 1° y 13 de la C.P.). De tal manera que la justificación de
dichas exclusiones o exenciones, que el Congreso puede suprimir en ejercicio de
su potestad impositiva, no tuvo que ver exclusivamente con propósitos de fomento
o estímulo a actividades o a sectores económicos, sino principalmente con una
decisión mantenida durante décadas por el propio legislador para no extender la
carga tributaria a las personas con baja capacidad contributiva. Esto se
aprecia en la evolución histórica del IVA en Colombia resumida en el apartado
4.5.2. de esta sentencia. De dicha evolución se concluye que el sistema
tributario en su conjunto era uno distinto antes de la norma acusada
y fue objeto de una modificación, no puntual o accesoria, sino
trascendental con la expedición del artículo 116 de la
Ley 788 de 2002. No sucede lo mismo con el artículo 34 de dicha ley, que no
tiene las mismas profundas implicaciones para el sistema tributario.
En tercer lugar, al juzgar el artículo
116 en cuanto a sus implicaciones para el sistema tributario, la
Corte encuentra que se vulneran los principios de progresividad y de equidad
que rigen dicho sistema (artículo 363 C.P.). La ampliación de la base del IVA
cobija todos los bienes y servicios de primera necesidad (ver
apartado 4.5.4. de esta sentencia) dentro de un contexto en el cual, del lado
de los ingresos, los componentes progresivos del sistema tributario
registran grandes falencias en el recaudo, como una
evasión muy elevada y una significativa erosión de la base tributaria, entre
otros aspectos señalados en e los apartados 4.5.5.1. a 4.5.5.4. de esta
sentencia. Y del lado de la destinación de los ingresos recaudados, no
hay evidencia de una compensación de la nueva carga impuesta por el
artículo 116 dentro del sistema. En efecto, el gasto público social ha venido
disminuyendo en los últimos años y el producido del IVA del 2% proveniente de
la aplicación de la norma acusada habría de ser destinado a financiar el gasto
en seguridad y defensa, según la posición oficial de las autoridades
responsables, como se observa en el apartado 4.5.5.5. de esta sentencia.
Finalmente, concurre otro factor que
conduce a la inexequibilidad del artículo 116 y que informa a los demás
anteriormente mencionados: el respeto al derecho constitucional al
mínimo vital (artículos 1 y 13
C.P.) protegido en un Estado social de derecho (ver apartado 4.5.3.3.2. de
esta sentencia) conduce a que respecto de las personas que carecen de lo básico
para subsistir en condiciones dignas –las cuales han aumentado
considerablemente según la información sobre pobreza e indigencia (ver apartado
4.5.5.7. de esta sentencia)– no se pueda equiparar automáticamente capacidad
para adquirir bienes y servicios, con capacidad contributiva. No se puede
afirmar, en consonancia con la jurisprudencia de esta Corte sobre el IVA
sintetizada en el apartado 4.5.3.4 de esta sentencia, que quien agota todo su
ingreso en adquirir lo necesario para subsistir, tiene una capacidad
contributiva reflejada en su posibilidad de adquirir bienes y servicios que
ineludiblemente debe comprar para sobrevivir. Por ello, el deber general y universal
de toda persona de contribuir a financiar los gastos del Estado se enmarca
dentro de los conceptos de justicia y equidad (artículo 95 numeral 9
C.P.).”[16]
14. Conclusiones. A partir de lo anterior
es entonces posible extraer los siguientes tres elementos de interpretación de
la sentencia C-776 de 2003, en lo que respecta a los límites del legislador al
momento de regular el impuesto al valor agregado sobre bienes de primera
necesidad.
14.1. En primer lugar, en la sentencia C-776 de
2003 no se estableció una regla jurisprudencial conforme a la cual el
legislador esté inevitablemente obligado, por la
Constitución, a excluir o a declarar exentos del IVA todos los bienes de
primera necesidad. Lo cual significa que el Congreso no tiene una prohibición
absoluta de gravar con IVA algunos bienes de primera necesidad. La sentencia
citada declaró por eso exequible el artículo 34 de la
Ley 788 de 2002, a pesar de que en él se contemplara un gravamen de IVA del 7%
sobre algunos bienes que la Corte estimó como de primera necesidad. Además,
obsérvese que en la sentencia se dice expresamente “[…] que no hay en
la Constitución prescripción alguna que proh[í]ba, de manera general y
absoluta, la imposición de cargas tributarias sobre bienes y servicios de
primera necesidad. El consumo de bienes y servicios de primera necesidad puede
ser objeto de cargas impositivas”.
14.2. En segundo lugar, la sentencia C-776 de
2003 sostiene que la Constitución admite un gravamen sobre el consumo de bienes
y servicios de primera necesidad “siempre y cuando existan políticas
efectivas que compensen la afectación al mínimo vital de las personas que,
debido a su condición económica, enfrentarían dificultades o se verían en
imposibilidad de acceder a los mismos a causa del mayor valor que deben pagar
por ellos a causa del impuesto”. La
Corte no define, por ser un asunto en principio del resorte del legislador, cuáles
son las políticas efectivas de compensación.  Una forma de compensar esa
afectación, fue tenida en cuenta sin embargo como legítima en la sentencia ya
mencionada. La Corte encontró suficiente mantener en condiciones de accesibilidad
económica bienes y servicios con los cuales puedan sustituirse los bienes y
servicios efectivamente gravados. Conforme lo anterior, pese a que el artículo
34 gravaba con IVA del 7% algunos bienes de primera necesidad, la
Corte lo declaró exequible tras constatar que los mismos “p[odía]n ser sustituidos por otros más básicos
aún exentos o excluidos, y gravados a partir del 1° de enero de 2005 con la
tarifa más baja”.
14.3. En tercer lugar, la sentencia C-776 de 2003
no
puede interpretarse como una autorización para gravar la totalidad de los
bienes de primera necesidad, sino como una prohibición dirigida al legislador, de acuerdo con la cual este no puede gravar la
totalidad de los bienes de primera necesidad en el modo como lo hacía el
artículo 116 de la Ley 788 de 2002. Este último fue declarado inexequible en la
medida en que gravaba “todos los bienes y servicios
de primera necesidad” (C-776 de 2003), de un modo que resultaba manifiestamente
contrario a los principios de justicia, equidad y progresividad, y al mínimo
vital, en tanto (i) introducía el gravamen sobre bienes y servicios de primera
necesidad antes excluidos o exentos, (ii) lo hacía de manera indiscriminada;
(iii) sin el mínimo de deliberación pública en el seno
del Congreso, exigido por el respeto al principio de no tributación sin
representación; (iv) sin que hubiera “evidencia de una compensación de la nueva carga impuesta” en beneficio de las personas con menor capacidad contributiva;
(v) en un contexto socioeconómico con significativos niveles de pobreza e
indigencia, que fue debidamente probado en ese proceso.
15. Con fundamento en
estas precisiones, la Corte observa que la sentencia C-776 de 2003 establece un
pronunciamiento pertinente para este caso sobre las implicaciones del principio
de progresividad en materia de IVA. Advierte que entre las normas controladas
en la sentencia C-776 de 2003 y la demandada en esta ocasión, hay algunas diferencias:
en las tarifas,[17] en el cambio escalonado de las mismas,[18] en el listado de bienes objeto del
gravamen[19] y en el contexto tributario en el cual
se presentan ambas decisiones.[20] Pero existen también significativas
similitudes, en lo tocante al artículo 34 de la
Ley 788 de 2002 y al aquí controlado.[21]
Estos elementos pueden incidir en el análisis de progresividad de un tributo,
como luego se mostrará. Por lo cual, la Sala considera que en esta ocasión es
necesario efectuar un juicio sobre la norma acusada, tomando debidamente en
cuenta los criterios y reglas de decisión seguidas por la
Corte en la sentencia C-776 de 2003, sin desconocer las diferencias que pueda
haber entre los casos. La
Sala procede a adelantarlo.
La Constitución prohíbe
que una determinada reforma al IVA introduzca una dosis manifiesta de
regresividad al sistema tributario, mediante instrumentos irrazonables o que
desconozcan el mínimo vital
16. La
Corte estima que el artículo 48 de la Ley 1607 de 2012 no viola el principio
de progresividad tributaria (CP art. 363), en la medida en que por su
configuración misma, y por el contexto en el cual se inserta, la norma acusada
no aporta una dosis de manifiesta regresividad al sistema. Las razones para
llegar a esa conclusión son en síntesis las siguientes. Primero, la norma no
grava la totalidad de los bienes de primera necesidad sino algunos pocos
y, simultáneamente, el sistema tributario considera como exentos o excluidos
del impuesto grupos de bienes que resultan suficientes para satisfacer las
necesidades básicas. Segundo, esto muestra que el ordenamiento prevé tarifas
diferenciales, dentro de las cuales las más bajas corresponden a una muestra
grande de bienes de primera necesidad. Tercero, los bienes enunciados en la
disposición, que podrían juzgarse de primera necesidad, no son objeto de un
nuevo gravamen, sino de una reforma, a un gravamen preexistente, enderezada a
reducir las tarifas previas del 10 o el 16% al 5%.[22]
Cuarto, los bienes gravados se detallan de manera precisa. Quinto, la reforma
prevé instrumentos de devolución de parte del IVA pagado, que además promueven
la eficiencia del sistema tributario, lo que a su vez es adecuado para fomentar
la progresividad. La Sala Plena desarrollará a continuación estos motivos.
a.
El control constitucional de normas tributarias
individuales, a la luz del principio de progresividad. La cualidad sistémica
del principio de progresividad y su aplicación a los impuestos indirectos
17. Para resolver el problema planteado
es necesario reiterar, en primer término, que el principio de progresividad en
materia tributaria apunta a complementar las exigencias de la equidad
horizontal, dentro del sistema tributario, con las que se derivan del
principio de equidad vertical. Ambas apuntan a una distribución justa de
las cargas fiscales y de la riqueza.[23]
La equidad horizontal prescribe que personas con capacidad económica
equiparable, o que se hallen bajo una situación fáctica similar, contribuyan de
igual manera al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado (CP art.
95-9).[24] La equidad vertical
demanda en cambio que las personas con más capacidad económica contribuyan en
mayor proporción, para que el sacrificio fiscal sea similar incluso entre
sujetos con capacidades de pago desiguales.[25]
Por lo mismo, la Corte ha señalado que la
Constitución exige gravar “en mayor proporción a quienes tienen mayor
capacidad contributiva -equidad vertical-, a fin de que, a la postre, todos
acaben haciendo un igual sacrificio de cara a sus capacidades”.[26] En la sentencia C-1060A de 2001, la
Corte caracterizó así el citado principio de progresividad:
“[…] La
progresividad es una especificidad del principio de igualdad en lo tributario,
y del de equidad en el deber de contribuir, ya que la progresividad busca una
igualdad de hecho en supuestos de capacidades contributivas  superiores.
La progresividad busca igualar la situación de contribuyentes distintos ante el
fisco, determinando una escala de coeficientes que se incrementan más que
proporcionalmente en la medida en que suben sus disponibilidades de rentas o
consumos, para que el sacrificio fiscal sea similar. Así la progresividad
sustituye la simple proporcionalidad y con ésta última la igualdad formal, como
proporción idéntica, para incorporar de las distintas economías individuales
una parte similar de sus ganancias”.[27]
18. Ahora bien, el principio de
progresividad está referido en la
Constitución expresamente al “sistema tributario”, y no se refiere de
forma explícita a cada uno de los elementos que integran dicho sistema. En
efecto, el artículo 363 de la Carta establece que “[e]l sistema
tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad”.
Por lo mismo, es preciso entonces preguntarse si resulta viable efectuar un
ejercicio de control de constitucionalidad, a la luz del principio de
progresividad, de una norma tributaria individual, que regula uno de los
múltiples aspectos del IVA (el de los bienes gravables con tarifa del 5%). La
cuestión es relevante, no sólo por lo indicado, sino además porque en este
proceso la Universidad Externado sugiere que la
Constitución establece el principio de progresividad como un mandato exigible
del sistema tributario, y no de cada uno de sus elementos, razón por la
cual un impuesto podría ser regresivo sin que esto lo convierta en
inconstitucional, mientras el sistema tributario sea progresivo. En esa medida,
es pertinente reiterar la jurisprudencia de la
Corte sobre este punto.
19. Ciertamente, la
Carta exige que el sistema sea progresivo, y no que cada uno de los
singulares elementos del mismo tenga esa característica. No obstante, de
acuerdo con la jurisprudencia, esto no significa que sea inviable controlar la constitucionalidad
de un tributo o de alguno de sus elementos particulares a la luz del principio
de progresividad, sino que la eventual regresividad de un tributo o de un
específico precepto del ordenamiento tributario no debe considerarse por sí
misma como una razón suficiente para declararlo inconstitucional. En cada caso,
el juicio de progresividad sobre una norma tributaria consiste, no en
establecer si individualmente se compadece o no con el principio de
progresividad, sino en determinar si el tributo o elemento “podría aportar al sistema una dosis de manifiesta […] regresividad”.[28]
En caso de que así sea, el tributo o precepto tributario acarrearía
consecuencias para el sistema, que lo harían inconstitucional. Como dijo la
Corte en la sentencia C-333 de 1993, al examinar si un tributo resultaba
ajustado al principio de progresividad:
“[…] Si bien la cualidad
sistémica de los principios de equidad, eficiencia y progresividad, no puede
ser aprehendida en una revisión de constitucionalidad de una ley singular, ello
no quiere decir que su examen no pueda llevarse a cabo frente al contenido
concreto de la norma acusada cuando la misma, de conservarse, podría aportar al
sistema una dosis de manifiesta inequidad, ineficiencia y regresividad.
Finalmente, las leyes singulares son los afluentes normativos del sistema que
resulta de su integración y, de otra parte, los principios, como se ha
recordado, tienen un cometido esencial de límites que, desprovistos de control
constitucional, quedarían inactuados”.[29]
20. La
Corte, en concordancia con ese entendimiento del artículo 363 de la
Constitución, ha decidido que determinadas disposiciones del ordenamiento
tributario deben declararse inconstitucionales por introducir dosis manifiestas
de regresividad en el sistema fiscal. Por ejemplo, la sentencia C-776 de 2003,[30]
referenciada antes en este fallo, declaró inexequible una norma tributaria que
introducía reformas extensas al IVA, sobre la base de que incorporaba al
sistema tributario una manifiesta dosis de regresividad. La sentencia C-1060A de 2001[31] declaró
también inexequible una norma tributaria, en virtud de la cual se les adjudicaba la calidad de rentas de trabajo exentas del
gravamen a las rentas, a los gastos de representación de ciertos altos
funcionarios oficiales, y además se presumía que, a efectos tributarios,
un porcentaje fijo de sus salarios equivalía a gastos de ese tipo, con lo cual
dicho porcentaje se convertía a su vez en renta de trabajo exentas. La inexequibilidad
se fundó parcialmente, en ese caso, en que la norma aparejaba un trato
regresivo, en tanto terminaba “[g]ravando sobre una base más amplia
las rentas de trabajo menores, y rompiendo la escala de ingresos para hallar la
tarifa progresiva de los altos funcionarios”.[32]
21. En virtud de lo anterior, es viable hacer un
control de progresividad sobre ingredientes individuales del ordenamiento
tributario. Pero cabe preguntarse si es posible un control de esta índole
incluso sobre impuestos que por su naturaleza son indirectos, como es el
caso del IVA.[33] Para contextualizar
esta cuestión conviene señalar que en los impuestos directos, de acuerdo
con una caracterización doctrinal acogida por la jurisprudencia, el gravamen
recae sobre manifestaciones inmediatas de la capacidad de pago del
contribuyente, como su renta o su riqueza. Ejemplos típicos de impuesto directo
son el de renta y patrimonio.[34] En contraste, los impuestos
indirectos introducen un gravamen sobre las manifestaciones mediatas
de la capacidad contributiva de un sujeto, como es su propensión al consumo. Ejemplos
típicos de impuestos indirectos son los que gravan el consumo o las ventas,
pues el gravamen o su monto no dependen de la magnitud de la renta o el
patrimonio de quien se obliga económica o jurídicamente a pagarlo. Se discute
entonces, en este contexto, si puede exigirse progresividad tributaria en el
caso de impuestos indirectos, a pesar de que en estos el gravamen sea igual
para todo aquel que efectúe el hecho gravado, con independencia de su renta o
su patrimonio.
22. La Corte ha sostenido al respecto, como antes
se dijo, que la progresividad exigida por la
Constitución recae expresamente en el sistema fiscal, y no en cada uno de los
ingredientes singulares del mismo. Esta configuración tiene entre otras
consecuencias la de admitir la existencia de tributos indirectos en el sistema,
aunque estos tiendan a ser regresivos con respecto a la renta o la riqueza del
contribuyente (mas no con respecto al consumo).[35]
No todos los tipos impositivos deben necesariamente ser progresivos. En el
sistema caben impuestos con dosis moderadas de regresividad, pues en ocasiones
aseguran niveles óptimos de eficiencia (CP art. 363), que a su vez sirven para
realizar otros principios como la justicia y la equidad (CP art. 95-9).[36]
23. Pero lo anterior no quiere decir que los tributos
indirectos, aun cuando son en principios admisibles pese a su relativa
regresividad, carezcan de límites. Tienen, por el contrario, al menos tres
limitantes. Por una parte, no pueden desconocer el mínimo vital. Este último
impide que el legislador introduzca reformas tributarias cuyas consecuencias
impliquen afectar significativamente la satisfacción de necesidades básicas
(alimentarse, asearse, contar con educación, salud, vivienda y trabajo dignos).[37] Pero además, según se precisó atrás, “el
juez constitucional ha de examinar si el sistema tributario, una vez incluido
el impuesto indirecto en cuestión, resultará afectado en cuanto a su
progresividad sistémica”.[38] Y finalmente, debe
definirse si la norma, como instrumento fiscal, es razonable. Prohibir de forma
absoluta y sin excepciones los tributos indirectos, bajo la idea de que aportan
alguna dosis de regresividad, implicaría “reduc[ir] ostensiblemente
el repertorio de fuentes legítimas de exacción que aportan enormes recursos al
erario -tributación ‘indirecta’- generando déficit fiscal, amén de propiciar
ineficiencia en la administración y recaudo de los impuestos, con las conocidas
secuelas de evasión y elusión que son las principales responsables de la
inequidad en esta materia”.[39] La Constitución
admite entonces que los tributos directos se  complementen técnicamente con los
indirectos, mientras el sistema fiscal sea progresivo, equitativo, eficiente,
justo y solidario.
24. La Carta prevé no sólo
un principio de progresividad en materia fiscal, sino también un principio de
equidad y un mandato de optimización de la eficiencia del sistema tributario.
Es legítimo que el legislador pondere entre estos principios, y que dentro de
límites razonables en determinados casos opte por introducir sacrificios moderados
en uno de ellos para alcanzar niveles cada vez mayores de satisfacción del
otro. Ha dicho la Corte, refiriéndose a limitaciones al principio de equidad en
materia tributaria - lo cual es aplicable también a los impuestos indirectos
analizados desde la óptica de la progresividad- que  determinados “sacrificios no violan la
Carta, siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la persecución de
otros objetivos tributarios o económicos constitucionalmente relevantes”.[40]
25. En síntesis, la jurisprudencia ha
establecido que la progresividad es un principio exigible del sistema. No
obstante, esto no implica que dicho principio sea ajeno al control
constitucional de determinados impuestos individualmente considerados, o de
elementos singulares integrantes del ordenamiento tributario, ni que sea
inaplicable a los tributos indirectos, sino que al examinar la
constitucionalidad de cada uno de estos componentes, a la luz del principio de
progresividad, las preguntas que debe hacerse el juez deben apuntar a definir:
(i) si el mencionado tributo o elemento podría
aportar al sistema una dosis de manifiesta regresividad, (ii) si desconoce el
derecho al mínimo vital y (iii) si como instrumento fiscal incorpora una
limitación irrazonable en el principio de progresividad (CP art 363). En
caso de que así sea, el tributo o precepto tributario acarrearía consecuencias
de regresividad para el sistema, que lo harían inconstitucional.
Con fundamento en estos criterios, la
Corte procederá a mostrar por qué la norma demandada no viola el principio de
progresividad (CP art. 363).
b.    El artículo 48 de la
Ley 1607 de 2012 no introduce una dosis de manifiesta regresividad en el
sistema tributario
26. Al menos cinco razones conducen a la
Corte a concluir que la norma acusada no aporta una dosis de manifiesta
regresividad al sistema tributario.
26.1. La primera de ellas es que no
grava la totalidad de los bienes de primera necesidad, sino sólo algunos
de ellos, mientras que buena parte de los mismos se encuentra exenta (o sujeta
a tarifa del 0%) o excluida del impuesto.
26.1.1. La
Corte ha señalado que a la categoría de bienes y servicios de primera
necesidad pertenecen aquellos que “guardan una relación estrecha con el
derecho al mínimo vital”.[41]
La jurisprudencia ha aludido en diferentes ocasiones a esta clase de bienes y
servicios, pero en las ocasiones en las cuales lo ha hecho, ha procedido a
referirse a ellos “sin enumerarlos o definirlos específicamente”,[42]
lo cual tiene su justificación en que los bienes que tienen una relación
estrecha con el mínimo vital pueden variar con el tiempo y las circunstancias.[43]
No obstante, ha definido algunas notas o propiedades esenciales que deben tener
los bienes y servicios para incorporarlos en esa clase. Primero, deben ser de
aquellos que
consumen “sectores muy amplios de la población”, y segundo que además
cumplan la función de satisfacer “aspectos vitales de sus necesidades
básicas”.[44]
Este último requisito lo satisfacen todos aquellos bienes y servicios que
resulten indispensables para contar con “las condiciones económicas y
espirituales necesarias para la dignificación de la persona humana y el libre
desarrollo de su personalidad”.[45]
Como lo dijo la Corporación en la sentencia C-776 de 2003:
“[…]
La
Corte Constitucional,
sin enumerarlos o definirlos específicamente, ha puesto ya de
presente que los bienes y servicios de primera necesidad son aquellos que
consumen "sectores muy amplios de la población" con el propósito de
atender "aspectos vitales de sus necesidades básicas"[46]. Así,
los bienes y servicios de primera necesidad son los que se requieren para
satisfacer el "derecho a la subsistencia", es decir, para contar con
"las condiciones económicas y espirituales necesarias para la
dignificación de la persona humana y el libre desarrollo de su
personalidad"[47].
Los bienes y servicios de primera necesidad, en fin, guardan una relación
estrecha con el derecho al mínimo vital.”
26.1.2.  El artículo 48 de la
Ley 1607 de 2012 menciona dentro de la lista de gravados con IVA del 5%, algunos
bienes que son de consumo frecuente por parte de sectores muy amplios de la
población.  Tal es el caso del “café, incluso tostado o
descafeinado; cáscara y cascarilla de café; sucedáneos del café que contengan
café en cualquier proporción”, el “trigo
y morcajo (tranquillón), excepto el utilizado para la siembra”, el “chocolate
de mesa”, el “centeno”, la “avena”, la “harina de trigo o
de morcajo (tranquillón)”, la “harina de cereales”, los “granos
aplastados o en copos de avena”, las “pastas alimenticias sin cocer,
rellenar ni preparar de otra forma que contengan huevo”, “las demás
pastas alimenticias sin cocer, rellenar, ni preparar de otra forma”, así
como “los productos de panadería a base de sagú, yuca y achira”.  Sin
embargo, este listado no agota el grupo de los bienes de primera necesidad. De
hecho, la Corte no advierte en el debate que incluya bienes insustituibles por
otros.  Muchos de los que podrían considerarse necesarios para asegurar una
vida digna aparecen en la Ley 1607 de 2012 como exentos del IVA - o sometidos a
tarifa cero - (art. 54), o como excluidos del impuesto (art. 38).  A partir de
la lectura de las normas citadas, artículos 54 y 34 de la
Ley 1607 de 2012, puede observarse que en el grupo de los bienes exentos o
sujetos a tarifa del 0% se encuentran alimentos que en sí mismos ya contribuyen
a conformar una canasta de bienes básicos apta para garantizar la dignidad
humana (carnes, leches y derivados lácteos).[48] Ese listado
de bienes exentos debe además complementarse con los que aparecen en la
Ley como excluidos, donde hay asimismo alimentos (agua, carnes, verduras,
frutas, tubérculos), pero igualmente bienes destinados al mejoramiento de la
salud (vitaminas, antibióticos y artículos médicos), al trabajo agropecuario
(artefactos para el trabajo agrícola y pecuario), al aseo (agua), a la vivienda
digna (materiales de construcción) y la educación (lápices).[49]
Con estos bienes se puede conformar una canasta amplia y suficiente, en virtud
de la cual los individuos y sus familias puedan satisfacer las necesidades
básicas indispensables para vivir con dignidad.
26.1.4. Como ya se dijo, la norma no desconoce entonces el
principio de progresividad, porque no grava todos los bienes de primera
necesidad, y el sistema tributario deja exentos o excluidos del impuesto un
grupo amplio de los mismos, con los cuales puede conformarse una canasta
suficiente para satisfacer las necesidades básicas.
26.2. Un segundo argumento de
constitucionalidad sería el siguiente. La regulación del IVA introducida por la
Ley 1607 de 2012 continúa con un régimen de tarifas diferenciales, donde
actualmente hay todo un haz de bienes de primera necesidad beneficiados con las
tarifas más bajas (0 ó 5%).
26.2.1. Obsérvese, al respecto, que
conforme lo señalado anteriormente hay algunos bienes incluidos en la norma
acusada, y gravados por lo tanto con tarifa de IVA del 5%, que podrían
considerarse como de primera necesidad. Asimismo, hay otros de igual naturaleza
(como carnes, lácteos y derivados) que se incluyen en el listado de bienes
exentos, y por lo tanto sujetos a tarifa del 0%. Otros más se encuentran
excluidos del impuesto, y allí se ubican alimentos y bienes encaminados a la
satisfacción de otras necesidades básicas como la salud, la vivienda, la
educación y el trabajo.[50]
El alcohol etílico está sujeto a una tarifa del 35%. Y los que no se encuentran
dentro de ninguno de estos grupos de bienes (excluidos, exentos, o sometidos a
tarifas especiales del 0%, el 5% o del 35%) están sujetos a la tarifa general,
que es del 16%. De lo cual se puede inferir que en esta categoría están bienes
suntuarios o de lujo, mientras que en las categorías de bienes sujetos a
tarifas más bajas se ubicarían en general los bienes de primera necesidad.
26.2.2. Ahora bien, esto es relevante
porque la creación de un régimen de tarifas diferenciales para el impuesto al
valor añadido, en donde las tarifas más bajas se aplican a los bienes de
primera necesidad, ha sido señalada como un mecanismo en principio adecuado
para aliviar las eventuales cantidades de regresividad que, desde cierto punto
de vista, puede aportar al sistema tributario un impuesto indirecto. La instauración
de tarifas más bajas sobre bienes que satisfacen necesidades básicas, y más
altas sobre bienes suntuarios o lujosos, puede crear una situación más
aproximada a los ideales de progresividad en el sistema tributario, pues
acabaría gravando más a quienes tienen mayor capacidad de pago (pues son
quienes pueden consumir los bienes de la segunda clase), y menos a quienes
tienen menor capacidad.[51]
26.2.3. En definitiva, la segunda razón
para considerar que la norma demandada no aporta al sistema tributario una
cantidad de manifiesta regresividad, y por tanto que no viola el principio de
progresividad (CP art. 363), es que el régimen del cual forma parte está
diseñado para aplicar tarifas diferenciales en función del tipo de bienes
objeto de gravamen. Conforme lo antes expuesto, en dicho régimen las tarifas
más bajas (del 0 ó el 5%) se aplican a una extensa variedad de bienes de
primera necesidad.
26.3. Tercero, los bienes enunciados en
la disposición, que podrían juzgarse de primera necesidad, no son objeto de un
nuevo gravamen, sino de una reforma a un gravamen preexistente. La reforma no
introduce una manifiesta dosis de regresividad en el sistema, además porque
reduce la tarifa de IVA sobre bienes de consumo frecuente, que razonablemente
podrían considerarse de la canasta familiar.
26.3.1. En efecto, cuando se hace una
comparación legislativa, con el fin de establecer si el artículo 48 de la
Ley 1607 de 2012 introduce un nuevo gravamen -no existente antes- sobre los
bienes citados por el actor (el café, el trigo, la avena, los granos
aplastados, el aceite en bruto, el salchichón y la butifarra, el chocolate de
mesa, las pastas alimenticias, los productos de panadería a base de sagú, yuca
y achira), se advierte que antes de la Ley 1607 de 2012 los mismos se
encontraban gravados, incluso con tarifas superiores al 5%; es decir, con
tarifas del 10 e incluso el 16%.[52]
Con lo cual la norma acusada no hace otra cosa que reducir las tarifas. En la
tabla que se adjunta como anexo al presente fallo, se evidencia cómo antes de la
Ley 1607 de 2012 los bienes referenciados por el demandante se encontraban
previamente gravados, con tarifas superiores al 5% (Ver ANEXO.
Cuadro comparativo).
26.3.2. La tercera razón para declarar
la norma acusada como conforme al principio de progresividad es, por tanto, que
no introduce una dosis de manifiesta regresividad al sistema, sino al contrario
reduce la eventual aportación de regresividad preexistente, al reformar el IVA
sobre bienes que podrían considerarse básicos o de primera necesidad, con una
rebaja de las tarifas del 16 o el 10% al 5%.
26.4. Hay un cuarto argumento para
juzgar exequible, por el cargo invocado, el artículo 38 de la
Ley 1607 de 2012, y es que discrimina de manera detallada los bienes que son
objeto del IVA del 5%.
26.4.1. La
Corte, en la sentencia C-776 de 2003, como antes se anotó, declaró en su
momento inexequible una reforma de gran envergadura a este mismo tipo
impositivo, sobre la base -entre otras- de que introducía un gravamen indiscriminadamente;
es decir, sin fijar un listado en el cual se detallaran de manera precisa los
bienes sujetos a la detracción. Esta era una razón apropiada para juzgar si el
tributo respetaba o no los principios de regresividad, equidad y justicia, en
la medida en que estos últimos son a su vez derivados en el ámbito fiscal de
otro principio constitucional, como es el de igualdad (CP art. 13). Este
principio de igualdad se ve seriamente erosionado cuando el ordenamiento
tributario no garantiza un nivel mínimo de certeza, no sólo porque no todos los
contribuyentes pueden arreglar con la misma exactitud y orden sus negocios y
asuntos, sino además porque la falta de precisión puede aparejar como efecto
una aplicación diferente de las normas, por parte de la administración
tributaria, en casos materialmente semejantes. Una reforma que imponga
gravámenes indiscriminados es contraria a los principios de equidad,
progresividad y justicia, precisamente por las implicaciones que tiene para la
materialización, en el ámbito tributario, del derecho a la igualdad.
26.4.2. A lo cual debe sumarse que la
discriminación o enunciación detallada de los bienes sujetos al gravamen
contribuye a la claridad y simplificación del ordenamiento tributario. Y estas
a su vez son dos herramientas útiles para fomentar la eficiencia de la
administración en el recaudo público. Con lo cual, la precisión sobre los
bienes que son objeto de un gravamen acaba por significar una mejora de otro de
los principios que promueven la igualdad, como es el de la eficiencia (CP art.
363) por la vía del mejoramiento del recaudo fiscal, que equivale al
fortalecimiento del Estado Social de Derecho.
26.4.3. En este caso, otra razón para no
declarar inexequible, por violación del principio de progresividad, el artículo
48 de la Ley 1607 de 2012, es entonces que no aporta al sistema tributario una
dosis de manifiesta regresividad, en la medida en que, al detallar los bienes
gravados con la tarifa del 5% del IVA, no sólo aclara el contenido del
ordenamiento tributario para los contribuyentes y les garantiza certidumbre,
sino que simplifica los instrumentos fiscales y de ese modo presta una
contribución positiva a la eficiencia del sistema tributario, que es a su vez
una condición de posibilidad de la igualdad que inspira los principios de
progresividad, equidad y justicia.
26.5. El último motivo, por el cual la
norma demandada es constitucional, es porque se inserta en un contexto en el
cual está previsto un instrumento de devolución de parte del IVA pagado, que a
su vez persigue mejorar la eficiencia del sistema tributario mediante un
instrumento idóneo para ello, en tanto crea incentivos para la bancarización.
26.5.1.
Efectivamente, el artículo 48 de la Ley 1607 de 2012 es constitucional, además,
porque está previsto, en el artículo 67 de la propia Ley, un mecanismo para la
devolución de dos puntos del impuesto al valor agregado, en el caso de personas
naturales que adquieran bienes o servicios gravados a la tarifa general “y
del 5%” mediante tarjetas de crédito, débito o a través del servicio de
banca móvil,[53]
y este mecanismo apunta hacia mejorar la eficiencia del sistema tributario (CP.
art 363). En este caso, el legislador podía entonces incidir con limitaciones
en la progresividad del sistema, mientras no afectara con ello el mínimo vital,
e impusiera obstáculos a la dignificación de la persona humana; pero además
mientras no introdujera dosis de manifiesta regresividad al sistema, y en la
medida en que persiguiera un fin legítimo por medios adecuados para ello.  En
esta ocasión, aparte de introducir una reforma que por sí misma no afecta el
mínimo vital, ni aporta una dosis de manifiesta regresividad al sistema, busca
-entre otros- un fin legítimo e imperioso, como es la optimización de la
eficiencia en el sistema tributario. Y el fomento de la bancarización, que fue
el medio escogido por el legislador tributario para alcanzar la satisfacción de
ese propósito (la eficiencia), ha sido considerado en la jurisprudencia de la
Corte Constitucional como adecuado para ello.[54] Por lo cual,
el instrumento elegido, y sometido en este caso a control, no es irrazonable o
desproporcionado.
26.5.2. En suma, una quinta razón para
considerar que la norma acusada no es inconstitucional, es que va acompañada de
un instrumento fiscal razonable.
Conclusión
27. En definitiva, el artículo 48 de la
Ley 1607 de 2012 no incorpora al sistema tributario una dosis de manifiesta
regresividad, y no viola en consecuencia el principio de progresividad, por los
siguientes motivos: (i) la norma no grava todos los bienes de primera necesidad, y el
sistema tributario deja exentos o excluidos del impuesto un grupo amplio de
bienes con los cuales puede conformarse una canasta suficiente para satisfacer
las necesidades básicas; (ii) se inserta en un régimen de IVA con tarifas
diferenciales, dentro del cual las más bajas -del 0 ó el 5%- se aplican a un
amplio haz de bienes de primera necesidad; (iii) reduce la
eventual aportación de regresividad preexistente en el sistema, al
reformar el IVA sobre bienes que podrían considerarse básicos, con una reducción
de las tarifas del 16 o el 10% al 5%; (iv) detalla los
bienes gravados con la tarifa del 5% del IVA, con lo cual no
sólo aclara el contenido del ordenamiento tributario para los contribuyentes y
les
garantiza certidumbre, sino que simplifica los instrumentos fiscales y de ese
modo presta una contribución positiva a la eficiencia del sistema tributario; (v)
finalmente, va
acompañada de un instrumento de devolución parcial del importe pagado en virtud
del impuesto, que a su turno la convierte en una herramienta razonable de
mejoramiento de la eficiencia en el sistema.
VII. DECISIÓN
En mérito de lo expuesto, la
Corte Constitucional de la República de Colombia, administrando justicia en
nombre del pueblo y por mandato de la
Constitución,
RESUELVE
Declarar
EXEQUIBLE el artículo 48 de la Ley 1607 de 2012, únicamente por el cargo
examinado.
Notifíquese, comuníquese, publíquese,
insértese en la Gaceta de la
Corte Constitucional y archívese el expediente.
LUIS
ERNESTO VARGAS SILVA
Presidente
MARÍA
VICTORIA CALLE CORREA
Magistrada
MAURICIO
GONZÁLEZ CUERVO
Magistrado
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Magistrado
GABRIEL
EDUARDO MENDOZA MARTELO
Magistrado
JORGE
IVÁN PALACIO PALACIO
Magistrado
Con
aclaración de voto
JORGE
IGNACIO PRETELT CHALJUB
Magistrado
NILSON
PINILLA PINILLA
Magistrado
ALBERTO
ROJAS RÍOS
Magistrado
MARTHA
VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ
Secretaria
General
Tabla anexa a la sentencia
proferida por la Corte Constitucional en el expediente D-9504
ANEXO. Cuadro comparativo
Nomenclatura
Antes de la Reforma
Después de la
Reforma
Gravado: 5%
Art, 48. L-1607/2012
Observaciones
09.01
“Café
tostado o descafeinado; cáscara y cascarilla de café; sucedáneos de café que
contengan café en cualquier proporción, incluido el café soluble.”
Gravado: 10%
Art, 33 Ley 1111/06
“Café, incluso tostado o descafeinado;
cáscara y cascarilla de café; sucedáneos del café que contengan café en
cualquier proporción, excepto el de la subpartida 09.01.11”
Con la reforma bajó la tarifa al 5%,
excepto la subpartida 09.01.11 (que hace referencia al Café en grano sin
tostar, cáscara y cascarilla de café), la cual se encuentra excluida según el
artículo 38 de la L-1607 de 2012.
10.01
“Trigo
y morcajo (tranquillón)”
Gravado: 10%
Art, 33 Ley 1111/06
“Trigo y morcajo (tranquillón),
excepto el utilizado para la siembra.”
Con la reforma bajó la tarifa al 5%, y
se excluyó del IVA a los utilizados para la siembra (art, 38. L-1607/2012)
10.02.90.00.00
Gravado: 16% No estaba excluido o
exento, ni tampoco tenía alguna tarifa especial.
Centeno.
Con la reforma bajó la tarifa al 5%
10.04.90.00.00
Gravado: 16% No estaba excluido o
exento, ni tampoco tenía alguna tarifa especial.
Avena.
Con la reforma bajó la tarifa al 5%
10.05.90
“Maíz
para uso industrial”
Gravado: 10%
Art, 33 Ley 1111/06
“Maíz para uso industrial.”
Con la reforma bajó la tarifa al 5%.
La nomenclatura cambió. Antes de la
reforma el código para Maíz industrial era 10.05
10.06
“Arroz
para uso industrial”
Gravado: 10%
Art, 33 Ley 1111/06
“Arroz para uso industrial.”
Con la reforma bajó la tarifa al 5%.
10.07.90.00.00
Gravado: 16% No estaba excluido o
exento, ni tampoco tenía alguna tarifa especial.
“Sorgo de grano.”
Con la reforma bajó la tarifa al 5%
10.08
Gravado: 16% No estaba excluido o
exento, ni tampoco tenía alguna tarifa especial.
“Alforfón, mijo y alpiste; los demás
cereales.”
Con la reforma bajó la tarifa al 5%
11.01.00.00.00
“Harina
de trigo o de morcajo (tranquillón)”
Gravado: 10%
Art, 33 Ley 1111/06
“Harina de trigo o de morcajo
(tranquillón)”
Con la reforma bajó la tarifa al 5%.
11.02
“Las
demás harinas de cereales”
Gravado: 10%
Art, 33 Ley 1111/06
“Harina de cereales, excepto de trigo
o de morcajo (tranquillón)”
Con la reforma bajó la tarifa al 5%, y
cambió la descripción del bien.
11.04.12.00.00
Gravado: 16% No estaba excluido o
exento, ni tampoco tenía alguna tarifa especial.
Granos aplastados o en copos de avena
Con la reforma bajó la tarifa al 5%
12.01.90.00.00
Gravado: 16%  No estaba excluido o
exento, ni tampoco tenía alguna tarifa especial.
Habas de soya.
Con la reforma bajó la tarifa al 5%
12.07.10.90.00
Gravado: 16%  No estaba excluido o
exento, ni tampoco tenía alguna tarifa especial.
Nuez y almendra de palma.
Con la reforma bajó la tarifa al 5%
12.07.29.00.00
Gravado: 16% No estaba excluido o
exento, ni tampoco tenía alguna tarifa especial.
Semillas de algodón.
Con
la reforma bajó la tarifa al 5%
12.07.99.99.00
Gravado: 16% No estaba excluido o
exento, ni tampoco tenía alguna tarifa especial.
Fruto de palma de aceite
Con
la reforma bajó la tarifa al 5%
12.08
Gravado: 16% No estaba excluido o
exento, ni tampoco tenía alguna tarifa especial.
Harina de semillas o de frutos
oleaginosos, excepto la harina de mostaza.
Con
la reforma bajó la tarifa al 5%
15.07.10.00.00
Gravado: 16% No estaba excluido o
exento, ni tampoco tenía alguna tarifa especial.
Aceite en bruto de soya
Con
la reforma bajó la tarifa al 5%
15.11.10.00.00
Gravado: 16% No estaba excluido o
exento, ni tampoco tenía alguna tarifa especial.
Aceite en bruto de palma
Con
la reforma bajó la tarifa al 5%
15.12.11.10.00
Gravado: 16% No estaba excluido o
exento, ni tampoco tenía alguna tarifa especial.
Aceite en bruto de girasol
Con
la reforma bajó la tarifa al 5%
15.12.21.00.00
Gravado: 16% No estaba excluido o
exento, ni tampoco tenía alguna tarifa especial.
Aceite en bruto de algodón
Con
la reforma bajó la tarifa al 5%
15.13.21.10.00
Gravado: 16% No estaba excluido o
exento, ni tampoco tenía alguna tarifa especial.
Aceite en bruto de almendra de palma
Con
la reforma bajó la tarifa al 5%
15.14.11.00.00
Gravado: 16% No estaba excluido o
exento, ni tampoco tenía alguna tarifa especial.
Aceite en bruto de colza
Con
la reforma bajó la tarifa al 5%
15.15.21.00.00
Gravado: 16% No estaba excluido o
exento, ni tampoco tenía alguna tarifa especial.
Aceite en bruto de maíz
Con
la reforma bajó la tarifa al 5%
16.01
“Embutidos
y productos similares, de carne, de despojos o de sangre, preparaciones
alimenticias a base de estos productos”
Gravado: 10%
Art, 33 Ley 1111/06
“Únicamente el salchichón y la
butifarra”
Antes estaban gravados con el 10% la
mayoría de los embutidos. Luego de la reforma, únicamente el salchichón y la
butifarra especificados por la norma quedaron con tarifa del 5%.
16.02
“Las
demás preparaciones y conservas de carne, de despojos o de sangre”
Gravado: 10%
Art, 33 Ley 1111/06
“Únicamente la mortadela”
Antes estaban gravadas con el 10% la
mayoría de las preparaciones y conservas de carne. Luego de la reforma únicamente
la mortadela.
Se conserva la misma nomenclatura.
17.01
Azúcar
de caña o remolacha
Gravado: 10%
Art, 33 Ley 1111/06
Azúcar de caña o de remolacha y
sacarosa químicamente pura, en estado sólido, excepto la de la
subpartida 17.01.13.00.00
La subpartida 17.01.13.00.00 hace
referencia a la panela o raspadura obtenida de la extracción y de la
evaporización en forma artesanal de los jugos de caña de azúcar en trapiches
paneleros. Este bien se encuentra excluido, según el artículo 38 de la
L-1607/2012
17.03
Melazas
de la extracción o del refinado del azúcar
Gravado: 10%
Art, 33 Ley 1111/06
Melaza procedente de la extracción o
del refinado de la azúcar.
Con la reforma bajó la tarifa al 5%.
18.06.32.00.90
Toda la partida 18.06 estaba gravada
con el 10%, de conformidad con el artículo 33 Ley 1111/06. Por tanto el
chocolate de mesa (subpartida 18.06.32.00.90) estaba gravado con esa tarifa
también.
La partida 18.06 dice lo siguiente:
Chocolate
y demás preparaciones alimenticias que contengan cacao, excepto gomas de
mascar, bombones, confites, caramelos y chocolatinas
Chocolate de mesa.
El chocolate de mesa está gravado con
el 5%. Los demás que hacen parte de la partida 18.06 no tienen esa misma
tarifa.
19.02.11.00.00
Pastas
alimenticias sin cocer, rellenar ni preparar de otra forma, que contengan
huevo
Gravado: 10%
Art, 33 Ley 1111/06
Pastas alimenticias sin cocer,
rellenar ni preparar de otra forma que contengan huevo.
Con la reforma bajó la tarifa al 5%.
19.02.19.00.00
Las
demás
Gravado: 10%
Art, 33 Ley 1111/06
Las demás pastas alimenticias sin
cocer, rellenar, ni preparar de otra forma.
Con la reforma bajó la tarifa al 5%, y
cambió la descripción del bien.
19.05
Productos
de panadería, pastelería o galletería, incluso con adición de cacao, excepto
el pan.
Gravado: 10%
Art, 33 Ley 1111/06
Los productos de panadería a base de
sagú, yuca y achira.
Antes estaban gravados con el 10% la
mayoría de los productos de panadería, con excepción del pan. Luego de la
reforma quedaron gravados con el 5% los producidos a base de sagú, yuca y
achira.
Se conserva la misma nomenclatura,
pero cambia la descripción del bien.
21.01.11.00
Gravado: 16% No estaba excluido o
exento, ni tampoco tenía alguna tarifa especial.
Extractos, esencias y concentrados de
café.
Con
la reforma bajó la tarifa al 5%.
21.06.90.60.00
Gravado: 16% No estaba excluido o
exento, ni tampoco tenía alguna tarifa especial.
Preparaciones edulcorantes a base de
sustancias sintéticas o artificiales.
Con
la reforma bajó la tarifa al 5%.
21.06.90.91.00
Gravado: 16% No estaba excluido o
exento, ni tampoco tenía alguna tarifa especial.
Preparaciones edulcorantes a base de
estevia y otros de origen natural.
Con
la reforma bajó la tarifa al 5%.
23.01
Gravado: 16% No estaba excluido o
exento, ni tampoco tenía alguna tarifa especial.
Harina, polvo y pellets, de carne,
despojos, pescados o de crustáceos, moluscos o demás invertebrados acuáticos,
impropios para la alimentación humana; chicharrones.
Con
la reforma bajó la tarifa al 5%.
23.02
Gravado: 16% No estaba excluido o
exento, ni tampoco tenía alguna tarifa especial.
Salvados, moyuelos y demás residuos
del cernido, de la molienda o de otros tratamientos de los cereales o de las
leguminosas incluso en pellets.
Con
la reforma bajó la tarifa al 5%.
23.03
Gravado: 16% No estaba excluido o
exento, ni tampoco tenía alguna tarifa especial.
Residuos de la industria del almidón y
residuos similares, pulpa de remolacha, bagazo de caña de azúcar y demás
desperdicios de la industria azucarera, heces y desperdicios de cervecería o
de destilería, incluso en “pellets”.
Con
la reforma bajó la tarifa al 5%.
23.04
Gravado: 16% No estaba excluido o
exento, ni tampoco tenía alguna tarifa especial.
Tortas y demás residuos sólidos de la
extracción del aceite desoja (soya), incluso molidos o en “pellets”.
Con
la reforma bajó la tarifa al 5%.
23.05
Gravado: 16% No estaba excluido o
exento, ni tampoco tenía alguna tarifa especial.
Tortas y demás residuos sólidos de la
extracción del aceite de maní (cacahuete, cacahuate), incluso molidos o en
“pellets”.
Con
la reforma bajó la tarifa al 5%.
23.06
Gravado: 16% No estaba excluido o
exento, ni tampoco tenía alguna tarifa especial.
Tortas y demás residuos sólidos de la
extracción de grasas o aceites vegetales, incluso molidos o en “pellets”,
excepto los de las partidas 23.04 o 23.05.
Con
la reforma bajó la tarifa al 5%.
23.08
Gravado: 16% No estaba excluido o
exento, ni tampoco tenía alguna tarifa especial.
Materias vegetales y desperdicios
vegetales, residuos y subproductos vegetales, incluso en “pellets”, de los
tipos utilizados para la alimentación de los animales, no expresados ni
comprendidos en otra parte.
Con
la reforma bajó la tarifa al 5%.
23.09
Gravado: 16% No estaba excluido o
exento, ni tampoco tenía alguna tarifa especial.
Preparaciones de los tipos utilizados
para la alimentación de los animales.
Con
la reforma bajó la tarifa al 5%.
52.01
Fibras
de algodón
Gravado: 10%
Art, 33 Ley 1111/06
Algodón sin cardar ni peinar
Con la reforma bajó la tarifa al 5%, y
cambió la descripción del bien
82.01
Gravado: 16% No estaba excluido o
exento, ni tampoco tenía alguna tarifa especial.
Layas, palas, azadas, picos,
binaderas, horcas de labranza, rastrillos y raederas; hachas, hocinos y
herramientas similares con filo; tijeras de podar de cualquier tipo; hoces y
guadañas, cuchillos para heno o para paja, cizallas para setos, cuñas y
demás.
Con
la reforma bajó la tarifa al 5%.
84.32
Gravado: 16% No estaba excluido o
exento, ni tampoco tenía alguna tarifa especial.
Máquinas, aparatos y artefactos
agrícolas, hortícolas o silvícolas, para la preparación o el trabajo del
suelo o para el cultivo.
Con
la reforma bajó la tarifa al 5%.
84.34
Gravado: 16% No estaba excluido o
exento, ni tampoco tenía alguna tarifa especial.
La partida 84.34 dice lo siguiente:
Reactores nucleares, calderas,
maquinas y artefactos mecánicos; partes de estas maquinas o aparatos.
Únicamente máquinas de ordeñar y sus
partes.
Con
la reforma bajó la tarifa al 5%, pero únicamente para las maquinas de
ordeñar y sus partes.
84.36.21.00.00
Excluido
Toda la partida 84.36 estaba excluida
del IVA.
Esa partida dice lo siguiente:
“Demás maquinas y aparatos para la
agricultura, incluidos los germinadores con dispositivos mecánicos o térmicos
incorporados.”
Incubadoras y criadoras.
Antes de la reforma estaban excluidos
casi todos los bienes utilizados para la agricultura. Ahora se discriminó más
la partida y se decidió mantener algunos de esos aparatos excluidos, otros
con una tarifa del 5%, como las incubadoras y criadoras.
84.36.29
Excluido
Toda la partida 84.36 estaba excluida
del IVA.
Esa partida dice lo siguiente:
“Demás maquinas y aparatos para la
agricultura, incluidos los germinadores con dispositivos mecánicos o térmicos
incorporados.”
Las demás máquinas y aparatos para la
avicultura.
84.36.91.00.00
Excluido
Toda la partida 84.36 estaba excluida
del IVA.
Esa partida dice lo siguiente:
“Demás maquinas y aparatos para la
agricultura, incluidos los germinadores con dispositivos mecánicos o térmicos
incorporados.”
Partes de máquinas o aparatos para la
avicultura.
87.02
Gravado: 16% No estaba excluido o
exento, ni tampoco tenía alguna tarifa especial.
Vehículos automóviles eléctricos, para
transporte de 10 o más personas, incluido el conductor, únicamente para
transporte público.
Con la reforma bajó la tarifa al 5%.
87.03
Gravado: 16% No estaba excluido o
exento, ni tampoco tenía alguna tarifa especial.
Los taxis automóviles eléctricos,
únicamente para transporte público.
Con
la reforma bajó la tarifa al 5%.
87.06
Gravado: 16% No estaba excluido o
exento, ni tampoco tenía alguna tarifa especial.
Chasis de vehículos automotores
eléctricos de las partidas 87.02 y 87.03, únicamente para los de transporte
público.
Con
la reforma bajó la tarifa al 5%.
87.07
Gravado: 16% No estaba excluido o
exento, ni tampoco tenía alguna tarifa especial.
Carrocerías de vehículos automotores
eléctricos de las partidas 87.02 y 87.03, incluidas las cabinas, únicamente
para los de transporte público.
Con
la reforma bajó la tarifa al 5%.
ACLARACIÓN DE VOTO DEL MAGISTRADO JORGE
IVÁN PALACIO PALACIO A LA SENTENCIA C-100/14
NORMA
QUE MODIFICA EL ESTATUTO TRIBUTARIO SOBRE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO A BIENES
DE PRIMERA NECESIDAD-Debió precisarse que la equidad
tributaria es un principio que pondera la distribución de cargas y beneficios o
la imposición de gravámenes entre contribuyentes para evitar cargas excesivas o
beneficios exagerados (Aclaración de voto)
PRINCIPIO
DE EQUIDAD-Exige gravar bienes o servicios de usuarios con
capacidad y exonerar a quienes no pueden soportar la carga como consecuencia
del pago de la obligación fiscal (Aclaración de voto)
POTESTAD
IMPOSITIVA DEL ESTADO FRENTE AL PRINCIPIO DE EQUIDAD-Legislador
debe gravar en igual forma a todos los sujetos que se hallen en la misma
condición (Aclaración de voto)/POTESTAD IMPOSITIVA DEL ESTADO-Establecimiento
de un impuesto injusto o inequitativo no entra en el ámbito constitucional
(Aclaración de voto)
NORMA
QUE MODIFICA EL ESTATUTO TRIBUTARIO SOBRE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO A BIENES
DE PRIMERA NECESIDAD-Falto analizar
si disposición de gravar con una tarifa del 5% se encontraba ajustada al
principio de equidad (Aclaración de voto)/IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA-Impuesto
indirecto que no consulta la capacidad económica de los consumidores
(Aclaración de voto)
REGIMEN
TRIBUTARIO COLOMBIANO-No resulta adecuado gravar con IVA
alimentos y mercancías de primera necesidad mientras no tenga un sistema de
impuestos directos y progresivos (Aclaración de voto)/DERECHO AL MINIMO
VITAL
DE
PERSONAS EN SITUACION DE VULNERABILIDAD POR RAZONES ECONOMICAS-Desconocimiento al gravar
con IVA alimentos y mercancías de primera necesidad (Aclaración de voto)/IMPUESTOS
INDIRECTOS Y REGRESIVOS-Deben ser la excepción en un Estado
Social de Derecho (Aclaración de voto)
IMPUESTO SOBRE
LAS VENTAS IVA-Jurisprudencia constitucional
(Aclaración de voto)
Referencia: Expediente D-9504
Demanda de
inconstitucionalidad contra el artículo 48 de la Ley 1607 de 2012, "Por la cual
se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”.
Magistrada
Ponente:
María
Victoria Calle Correa
Con el respeto que merecen las decisiones
de esta Corporación, a continuación expongo la razón que me llevó a aclarar el
voto en relación con lo decidido por la Sala Plena en el asunto de la
referencia.
1. Sentencia C-100 de 2014
1.1.  El ciudadano
Andrés de Zubiría Samper demandó el artículo 48 de la Ley 1607 de 2012 "por la cual
se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones "[55]. Ajuicio del actor,
la norma demandada, al gravar con IVA del 5% algunos bienes de la canasta
familiar, infringió los principios de equidad y progresividad en materia
tributaria, reconocidos en el artículo 363 de la Constitución.
1.2.  La mayoría de la
Sala declaró exequible la norma por cuanto la progresividad es una exigencia
que la Constitución hace al sistema fiscal como un todo y no de cada uno de sus
elementos específicos. Así, señaló que un impuesto puede ser regresivo sin que
ello lo convierta en inconstitucional mientras el sistema tributario sea
progresivo.
1.3.  La Corte estimó
que la disposición no vulneró el principio de progresividad debido a que: (i)
la norma no grava todos los bienes de primera necesidad, además deja exentos o
excluidos del impuesto un grupo amplio de bienes con los cuales puede
conformarse una canasta suficiente para satisfacer las necesidades básicas;
(ii) se inserta en un régimen de IVA con tarifas diferenciales dentro del cual
las más bajas -del 0 o el 5%- se aplican a un amplio haz de bienes de primera
necesidad; (iii) reduce la eventual aportación de regresividad preexistente en
el sistema, al reformar el IVA sobre bienes que podrían considerarse básicos,
con una reducción de las tarifas del 16 o el 10% al 5%; (iv) detalla los bienes
gravados con la tarifa del 5% del IVA; y (v) establece una devolución parcial
del importe pagado en virtud del impuesto.
2. Motivos de la aclaración de voto
2.1.   En mi criterio,
la sentencia debió precisar que la equidad tributaria es un principio con base
en el cual se pondera la distribución de las cargas y beneficios o la
imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar la existencia de
cargas excesivas o beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un beneficio
es exagerado cuando no consulta la real capacidad económica de los sujetos
pasivos en razón de la naturaleza y fines del impuesto[56].
En ese sentido, el principio de equidad
consagrado en el artículo 363 Superior exige que se graven, de conformidad con
la evaluación efectuada por el legislador, los bienes o servicios cuyos
usuarios tienen capacidad de soportar el impuesto, o aquellos que corresponden
a sectores de la economía que el Estado pretende estimular, mientras que se
exonere del deber tributario a quienes, por sus condiciones económicas, pueden
sufrir una carga insoportable y desproporcionada como consecuencia del pago de
la obligación fiscal[57].
Conforme a ese principio, el legislador
se encuentra en la obligación de gravar en igual forma a todos los sujetos que
se hallen en la misma condición, de lo cual se deriva que el establecimiento de
un impuesto injusto o inequitativo no entra dentro del ámbito constitucional de
la potestad impositiva del Estado.
2.2.   Si bien comparto
la declaratoria de exequibilidad, considero que la sentencia debió analizar si
la disposición que gravó con una tarifa del 5% algunos bienes de consumo
frecuente entre la población colombiana, como el café, el trigo, la avena, los
granos aplastados, el aceite en bruto, el chocolate de mesa, las pastas
alimenticias y los productos de panadería a base de sagú, yuca y achira, entre
otros, se encontraba ajustada al principio de equidad en materia tributaria;
máxime si se tiene en cuenta que por su naturaleza el IVA es un impuesto
indirecto que no consulta la capacidad económica de los consumidores.
Mientras el régimen tributario colombiano
no tenga un sistema de impuestos directos y progresivos como regla general, no
resulta adecuado gravar con IVA los alimentos y otras mercancías de primera
necesidad que son vitales para los colombianos, ya que ello atenta contra el
concepto de Estado Social de Derecho y desconoce el derecho al mínimo vital de
las personas en situación de vulnerabilidad por razones económicas (pobreza).
Los impuestos indirectos y regresivos deben ser la excepción en un Estado
Social de Derecho.
2.3. En este sentido hubiese sido
deseable que la Corte profundizara en el examen de su jurisprudencia en materia
del IVA, los principios que rigen el sistema tributario en relación con ese
impuesto, las implicaciones del mismo sobre los consumidores de menos ingresos
y su incidencia en el contexto económico y social. Al respecto por ejemplo, la
sentencia C-776 de 2003 señaló lo siguiente:
"El anterior
recuento jurisprudencial muestra que la Corte Constitucional se ha pronunciado
de manera específica sobre el amplio margen de configuración del que dispone el
Congreso de la República para diseño del IVA en tanto que impuesto de creación
lega[58], sin perjuicio
de la responsabilidad que recae sobre el legislador de configurar las cargas
inherentes a este tributo 'de manera técnica, justa y equitativa”[59], respetando
plenamente los principios constitucionales de legalidad, equidad, eficiencia,
progresividad e igualdad, en el marco de un Estado Social de Derecho
caracterizado por proteger los derechos fundamentales, entre ellos el mínimo
vital. En esta medida, resulta indispensable que el Legislador, al momento de
adoptar una decisión sobre el alcance o las características de este impuesto,
delibere sobre las implicaciones que tal decisión tiene para la materialización
de tales principios, especialmente cuando tales decisiones se refieren a cargas
que podrían afectar a los sectores más desfavorecidos de la sociedad".
Espero que en futuras oportunidades la
Sala evalúe con mayor detenimiento cada uno de los gravámenes y no se limite a
un examen global de los mismos dadas las implicaciones socio-económicas que
tienen las reformas tributarias en Colombia, aspecto que cobra relevancia para
la ampliación o no de la base del IVA a bienes y servicios de primera
necesidad.
Fecha ut supra,
JORGE IVAN PALACIO PALACIO
Magistrado
[1] Señala, como ejemplo, el siguiente: “[…] el maíz para uso
industrial estaba gravado con tarifa del 10% por el artículo 468-1 del Estatuto
Tributario y hoy, por disposición del artículo demandado, lo está con tarifa
del 5% (esto, sin contar con el hecho de que el maíz para uso industrial evidentemente
no forma parte de la canasta familiar). Reducción similar se da con la harina
de trigo o de morcajo, y con los extractos, esencias y concentrados de café,
que por disposición de la norma acusada pasaron de una tarifa del 10% a una del
5%. Otros productos, como las máquina de ordeñar, las incubadoras y criadoras,
el aceite bruto de girasol, el aceite bruto de palma, que están en la lista del
artículo 48 demandado, estaban gravados con la tarifa general del 16%, y fueron
beneficiados por la reducción de la Ley 1607 de 2012, que les impuso tarifa del
5%”.
[2] En el
memorial de intervención aparece referido este párrafo, correspondiente a la
sentencia C-776 de 2003 (MP. Manuel José Cepeda Espinosa): “[…] El artículo 34
acusado tampoco supone la imposición de una carga excesiva para las personas de
bajos ingresos. Por el contrario, este artículo dispone el cobro del IVA sólo
sobre ciertos alimentos, que en algunos casos son sustituibles y que en otros
son de menor importancia nutricional en el contexto colombiano (como los
productos de pastelería), al tiempo que se abstiene de gravar con una tarifa
del 7% -del 10% a partir del 1° de enero- otros alimentos a los cuales pueden
recurrir todos los consumidores para obtener los nutrientes necesarios para
conservar la vida en condiciones dignas”.
[3] Cita las siguientes decisiones: “sentencia C-364 de 1993 (MP.
Carlos Gaviria Díaz), C-776 de 2003 (MP. Manuel José Cepeda Espinosa), C-426 de
2005 (MP. Marco Gerardo Monroy Cabra) [y] C-173 de 2010 (MP. Jorge Ignacio
Pretel Chaljub )”.
[4] El
café, señala el Procurador General de la
Nación, “en sí mismo, no es un producto alimenticio que deba formar parte
de la canasta básica de consumo”, ya que “no aporta proteínas, carbohidratos,
azúcares o vitaminas como para criar y levantar niños y adolescentes, sino un
bien de consumo suntuario que se utiliza masivamente en Colombia por tradición”.
A esto agrega que el café acarrea problemas de salud “gástricos, emocionales
o psiquiátricos”, lo cual a su juicio “impacta negativamente los
presupuestos dedicados a combatir la enfermedad, fenómeno contrario a la
eficiencia y justicia tributaria”. El chocolate de mesa merece el mismo
comentario que el café, aunque “además de no ser un alimento esencial y
tener muchas variedades de consumo suntuario (chocolates ‘light’, entre otros),
puede producir enfermedades relacionadas con el aumento del colesterol y la
migraña”. El trigo, la avena y los granos aplastados, no son tampoco
integrantes de la canasta básica, según el Ministerio Público, porque “pueden
ser sustituidos por otros de mayor ascendencia cultural, con mayores
componentes nutricionales y a más bajo precio, tales como el arroz o el maíz”.
Lo mismo dice de las “pastas alimenticias […] con el agravante que su
consumo, en algunos casos, está asociado a problemas de obesidad y
desnutrición”. El aceite en bruto no es un bien que tenga relación directa
con la canasta familiar, sino con las actividades de importación y
comercialización de tales aceites para el proceso de transformación y
comercialización de los mismos. El salchichón y la butifarra -dice el
Ministerio Público- “no tienen nada que ver con los artículos alimenticios
de la canasta familiar de las personas menos favorecidas, sino productos de
consumo suntuario”. Por último dice que “los estratos socioeconómicos [más
bajos] no desayunan con pan de yuca todos los días, o con ‘bizcochos de
achiras’ (en promedio, un paquete de achiras de seis unidades puede costar tres
mil pesos ($3.000.00), lo que equivale a diez panes de trescientos pesos
($300.00) cada uno”.
[5] Menciona los siguientes: “[…] entre otros, carnes de las
especies bovinas, porcinas, ovina, caprina, aves, pescado, leche, nata, queso
fresco, huevos frescos de todas las aves, fórmulas lácteas para niños de hasta
doce meses de edad, preparaciones infantiles a base de leche, productos
constituidos por los componentes naturales de la leche, cebollas, papas,
tomates, ajos, coles, lechugas, zanahorias, remolachas, pepinos, hortalizas,
raíces de yuca, cocos, bananas, plátanos, mangos, melones, sandías, papayas,
demás frutas, cebada, maíz -incluido el trillado- y arroz para consumo humano,
panela […], sal, agua, bienestarina, productos elaborados de manera artesanal a
base de leche, panes horneados -incluida la arepa de maíz-, productos
alimenticios elaborados de manera artesanal a base de guayaba, y los alimentos
de consumo humano que se importen para consumo local de países colindantes a
los departamentos de Vichada, Guajira, Guainía, Vaupés y Amazonas”.
[6] Sentencia C-426 de 2005 (MP. Marco Gerardo Monroy Cabra. Unánime).
Dijo al respecto: “[…] el principio
de progresividad tributaria también persigue hacer efectiva la igualdad frente
a las cargas tributarias. Su proyección normativa exige que las leyes que
establecen tributos graven de igual manera a las personas que tienen una misma
capacidad de pago -equidad horizontal- y en mayor proporción a quienes tienen
mayor capacidad contributiva -equidad vertical-, a fin de que, a la postre,
todos acaben haciendo un igual sacrificio de cara a sus capacidades”.
[7] Los ciudadanos Yenny Paola Franco Rocha, Dora Yamile Naged Mendoza,
Juliana María Bernal Flautero, Luis Carlos Quintero Peña y Mauro Alejandro
Castro Cárdenas.
[8] El Ministerio Público hace énfasis en que los artículos 38 y 54 de la
Ley 1607 de 2012 introducen un grupo de bienes excluidos o exentos del IVA, y
dentro de ellos menciona: “carnes de las especies bovinas, porcinas, ovina,
caprina, aves, pescado, leche, nata, queso fresco, huevos frescos de todas las
aves, fórmulas lácteas para niños de hasta doce meses de edad, preparaciones
infantiles a base de leche, productos constituidos por los componentes
naturales de la leche, cebollas, papas, tomates, ajos, coles, lechugas,
zanahorias, remolachas, pepinos, hortalizas, raíces de yuca, cocos, bananas,
plátanos, mangos, melones, sandías, papayas, demás frutas, cebada, maíz
-incluido el trillado- y arroz para consumo humano, panela […], sal, agua, bienestarina,
productos elaborados de manera artesanal a base de leche, panes horneados
-incluida la arepa de maíz-, productos alimenticios elaborados de manera
artesanal a base de guayaba, y los alimentos de consumo humano que se importen
para consumo local de países colindantes a los departamentos de Vichada,
Guajira, Guainía, Vaupés y Amazonas”.
[9] MP. Manuel José Cepeda Espinosa. SPV. Y AV. Jaime Araujo Rentería.
[10] El artículo 34 de la Ley 788 de 2002 establecía: “Bienes gravados con la tarifa del 7%.
Modifícase el artículo 468-1 del Estatuto Tributario, el cual queda así:
"Artículo 468-1. Bienes gravados con la tarifa del 7%. A
partir del 1° de enero de 2003, los siguientes bienes quedan gravados con la
tarifa del 7%: 01.01 Caballos, asnos, mulos y burdéganos, vivos (excepto los
caballos para equitación, polo, para carreras y de paso fino); 06.02.20.00.00
Plántulas para siembra; 09.01 Café tostado o descafeinado; cáscara y cascarilla
de café; sucedáneos de café que contengan café en cualquier proporción,
incluido el café soluble; 10.02 Centeno; 10.04 Avena; 10.05 Maíz para uso
industrial; 10.06 Arroz para uso industrial; 10.07 Sorgo; 10.08 Alforfón, mijo
y alpiste; los demás cereales; 11.01 Harina de trigo o de morcajo
(tranquillón); 11.02 Las demás harinas de cereales; 11.07 Malta (de cebada u
otros cereales), incluso tostado; 11.08 Almidón y fécula;11.09 Gluten de trigo,
incluso seco; 12.01.00.90 Habas de soya; 12.09.99.90.00 Semillas para caña de
azúcar; 16.01 Embutidos y productos similares, de carne, de despojos o de sangre,
preparaciones alimenticias a base de estos productos; 16.02 Las demás
preparaciones y conservas de carne, de despojos o de sangre; 16.04 Atún
enlatado y sardinas enlatados; 17.01 Azúcar de caña o de remolacha;
17.02.30.20.00 Jarabes de glucosa; 17.02.30.90.00 Las demás; 17.02.40.20.00
Jarabes de glucosa; 17.02. 60.00.00 Las demás fructosas y jarabe de fructosa,
con un contenido de fructosa, en estado seco, superior al 50% en peso; 17.03
Melazas de la extracción o del refinado del azúcar; 18.03 Cacao en masa o en
panes (pasta de cacao), incluso desgrasado; 18.05 Cacao en polvo, sin azucarar;
18.06 Chocolate y demás preparaciones alimenticias que contengan cacao excepto
gomas de mascar, bombones, confites, caramelos y chocolatinas; 19.01
Preparaciones alimenticias de harina, almidón y fécula; 19.02.11.00.00 Pastas
alimenticias sin cocer, rellenar, ni preparar de otra forma, que contengan
huevo; 19.02.19.00.00 Las demás; 19.05 Productos de panadería, pastelería o
galletería, incluso con adición de cacao, excepto el pan; 23.09 Preparaciones
del tipo de las utilizadas para la alimentación de los animales; 24.01 Tabaco
en rama o sin elaborar: desperdicios de tabaco; 27.02 Lignitos, incluso
aglomerados, con exclusión del azabache; 27.03 Turba (incluido la turba para
cama de animales) y sus aglomerados; 27.09.00.00.00 Aceites Crudos de Petróleo
o de mineral bituminoso; 53.08.90.00.00 Los demás; 53.11.00.00.00 Tejidos de
hilados de papel; 84.14.80.21.00 Bombas de aire o de vacío, compresores de aire
u otros gases y ventiladores; campanas aspirantes para extracción o reciclado,
con ventilador incorporado, incluso con filtro, de potencia inferior a 30 kw
(40 HP); 84.14.80.22.00 Bombas de aire o de vacío, compresores de aire u otros
gases y ventiladores; campanas aspirantes para extracción o reciclado, con
ventilador incorporado, incluso con filtro, de potencia superior o igual a 30
kw (40 HP) e inferior a 262,5 kw (352 HP); 84.14.80.23.00 Bombas de aire o de
vacío, compresores de aire u otros gases y ventiladores; campanas aspirantes
para extracción o reciclado, con ventilador incorporado, incluso con filtro, de
potencia superior o igual a 262,5 kw (352 HP); 84.18.69.11.00 Grupos
frigoríficos de compresión (tanques de frío para conservar leche);
84.19.39.10.00 Secadores por liofilización, criodesecación, pulverización,
esterilización, pasterización, evaporación, vaporización y condensación;
84.19.50.10.00 Pasterizadores; 84.21.11.00.00 Desnatadoras (descremadoras)
centrifugas; 84.21.22.00.00 Aparatos para filtrar o depurar las demás bebidas;
84.34 Máquinas de ordeñar y máquinas y aparatos para la industria lechera;
84.36 Demás máquinas y aparatos para la avicultura, incluidas las incubadoras y
criadoras avícolas; 84.38 Máquinas y aparatos para la preparación o fabricación
de alimentos o bebidas, excepto las de la subpartida 84.38.10; 84.85.10.00.00
Hélices para barcos y sus paletas; Las obras de arte originales; La semilla de
algodón; El fruto de la palma africana; Fósforos o cerillas. || Parágrafo 1°. A
partir del 1° de enero de 2005, los anteriores bienes quedarán gravados con la
tarifa del 10%"”.
[11] El
artículo 116 de la Ley 788 de 2002 decía: “Artículo 470. Bienes y servicios gravados a la
tarifa del 2%. A partir del
1° de enero de 2005, los bienes y servicios de que tratan los artículos 424;
424-2; 424-5 numeral 4; 424-6; 425; 427; 428-1; 476; 477; 478 y 481 literales
c) y e) del Estatuto Tributario, quedarán gravados a la tarifa del dos por
ciento (2%). || "Parágrafo. A partir de la misma fecha, los responsables
del impuesto sobre las ventas por los bienes y servicios a que se refieren los
artículos 477; 478 y 481 literales c) y e) del Estatuto Tributario, podrán
tratar como descuento la totalidad del impuesto sobre las ventas que conste en
las respectivas facturas o documento equivalente que constituya costo o gasto
de los bienes gravados, siempre y cuando cumplan con los requisitos
establecidos en los artículos 617 y 771-2”.
[12] Dijo la Corte, al respecto: “[…] Los bienes que fueron incluidos en la base gravable del IVA
con una tarifa del 7% – del 10% a partir del 1° de enero de 2005– por el
artículo 34 de la Ley 788 de 2002, no pueden ser ubicados dentro de la
categoría de bienes de primera necesidad. Ahora bien, para el caso de los
alimentos, se tiene que, en general, algunos pocos podrían ser de primera
necesidad según la enunciación expresa que hace la norma. Así pues, los
alimentos que grava el artículo 34 acusado no son de primera necesidad porque
no se requiere de su consumo específico para poder conservar la vida en
condiciones dignas. Además, pueden ser sustituidos por otros más básicos aún
exentos o excluidos, y gravados a partir del 1° de enero de 2005 con la tarifa
más baja”. Fundamento 4.5.4.3. de la sentencia C-776 de 2003 (MP. Manuel
José Cepeda Espinosa. SPV. y AV. Jaime Araújo Rentería).
[13] La parte motiva de la providencia decía: “[en el artículo 116] se incorporan a la base del IVA, también
con el 2% e igualmente a partir del 1° de enero de 2005, no sólo bienes y
servicios relacionados con el sector de entretenimiento o con determinadas
actividades productivas, sino también artículos y servicios de primera
necesidad. Así pues, incorpora en la base del IVA los alimentos no sujetos a
otras tarifas, de manera que se dispone la inclusión a partir del 1° de enero
de 2005 de la totalidad de los productos nutricionales para el consumo humano
como por ejemplo, agua, arroz, maíz, carne, pollo, pan, bienestarina, frutas,
hortalizas, verduras, tubérculos. Se incluyen también otros artículos de
primera necesidad relacionados con la salud (medicamentos) y la educación
(cuadernos y lápices). Respecto de los servicios, se gravan los servicios
públicos domiciliarios, los servicios médicos y odontológicos –incluso el plan
obligatorio de salud–, la educación en todos los niveles, el transporte
público, y el servicio de arrendamiento de inmuebles para vivienda, entre otros.”
Fundamento 4.5.4.4. de la sentencia C-776 de 2003 (MP. Manuel José Cepeda
Espinosa. SPV. y AV. Jaime Araújo Rentería).
[14] Sobre este aspecto, la Corte dijo: “Así lo sugieren al menos tres ponencias para primer debate en
las comisiones económicas conjuntas de Cámara y Senado. Todas versan sobre las
implicaciones de la reforma en este punto específico respecto del sistema y
aceptan que estos bienes sean gravados aunque con tarifas diferentes a lo largo
del debate hasta llegar a la formula del 7% y del 10% a partir del 1° de
enero de 2005. De igual manera, hay evidencia sobre la discusión que hubo
en el primer debate – celebrado de manera conjunta por las comisiones
económicas de Cámara y Senado – sobre las implicaciones sociales y económicas
de la propuesta original del Gobierno”. Fundamento
4.5.4.3. de la sentencia C-776 de 2003 (MP. Manuel José Cepeda Espinosa. SPV. y
AV. Jaime Araújo Rentería).
[15] En relación con este punto, la
Corte advirtió: “[…] la decisión de gravar todos los
bienes y servicios de primera necesidad no obedeció a consideraciones fundadas
en una deliberación mínima en torno a la legitimidad de los fines buscados por
la ampliación de la base del IVA a toda una serie de bienes y servicios, que en
el proyecto original se mencionaban como excluidos precisamente para justificar
la razonabilidad y ecuanimidad de la reforma al IVA según la exposición de
motivos presentada por el propio Gobierno ya citada, ni a la idoneidad
constitucional de los medios escogidos para alcanzar tales fines generando
sobre los sectores de bajos ingresos una carga tributaria que antes no tenían,
exclusión que había sido justificada en el pasado con el argumento de que ello
era necesario para promover la igualdad real y efectiva y beneficiar a los
sectores de la población más necesitados, como ya se advirtió cuando se resumió
la jurisprudencia de la Corte sobre los temas tributarios relevantes. La
propuesta del Ministro del ramo obedeció, como el mismo lo dice, a
requerimientos fiscales evidenciados durante los momentos previos a la
finalización del procedimiento legislativo por medio del cual se adoptó la
Ley 788 de 2002. El propio Ministro reconoce que ésta es “la decisión más
compleja, más difícil de esta Reforma Tributaria”. Su justificación no se basa
en consideraciones relativas a interpretación alguna de los principios
constitucionales que rigen el sistema tributario ni se analizan los medios
propuestos para alcanzar fines que sean también constitucionalmente legítimos.
Se sostiene que la ampliación de la base del IVA a los bienes y servicios que
el propio gobierno había excluido del proyecto original es fiscalmente
necesaria puesto que "estamos anticipando una situación fiscal de la
Nación muy importante hacia el año 2005" y, además, "les estamos
dando el carácter estructural a la solución del problema fiscal de la
Nación". Además, los costos que fueron objeto de medición, según la
alusión del Ministro, se refieren principalmente al impacto inflacionario de
gravar estos bienes y servicios, no a otras consideraciones de suma
trascendencia en el plano del goce real de los derechos constitucionales y de
la aplicación efectiva de los principios que rigen el sistema tributario.”
Fundamento 4.5.6. de la sentencia C-776 de 2003 (MP. Manuel José Cepeda
Espinosa. SPV. y AV. Jaime Araújo Rentería).
[16] Fundamento 4.5.0. de la sentencia C-776 de 2003 (MP. Manuel José
Cepeda Espinosa. SPV. y AV. Jaime Araújo Rentería).
[17] El artículo 34 de la
Ley 788 de 2002, controlado en la sentencia C-776 de 2003, y el artículo 48 de
la Ley 1607 de 2012 revisado en esta ocasión, contemplan para empezar tarifas
diferentes: en el primero, la tarifa inicialmente prevista era del 7%; en
cambio, en este, la tarifa es del 5%.
[18] El artículo 34 de la
Ley 788 de 2002 incluía un plazo, a partir del advenimiento del cual la tarifa
sobre los bienes allí mencionados aumentaría al 10% a partir del 1° de enero de
2005; el artículo 48 de la Ley 1607 no prevé un cambio semejante de tarifa.
[19] Como se puede apreciar en el ANEXO a esta sentencia, la reforma del
IVA introducida por el artículo 48 de la Ley 1607 de 2012 prevé una
modificación en el listado de bienes y productos sometido a tarifa diferencial.
Los listados de productos o bienes
objeto del gravamen, en el artículo 34 de la
Ley 788 de 2002 y en el artículo 48 de la
Ley 1607 de 2012 son por otra parte diferentes. Por
ejemplo, en el listado del artículo 34, de la
Ley 788 de 2002, se incluye el “sorgo”, sin especificaciones, mientras en el
del artículo 48 de la Ley 1607 de 2012 se incorpora el “sorgo de grano”. En el
primero no estaban los “Granos aplastados o en copos
de avena”, mientras en el segundo sí están. En el primero se incluye el “Gluten
de trigo, incluso seco”; en el segundo no se incorpora específicamente.
Mientras el primer listado gravaba con dicha tarifa la “Malta (de cebada u
otros cereales), incluso tostado”, el segundo no lo hace. El primer listado el
“Almidón y fécula”; el segundo no. El primero incluía las “Semillas para caña
de azúcar”; el segundo no lo hace. El primero no se refería específicamente a
los siguientes bienes, que en cambio sí aparecen discriminados en la lista de
la norma ahora demandada: Nuez y almendra de palma, Semillas de algodón, Fruto
de palma de aceite, Harina de semillas o de frutos oleaginosos, excepto la harina
de mostaza, Aceite en bruto de soya, Aceite en bruto de palma, Aceite en bruto
de girasol, Aceite en bruto de algodón, Aceite en bruto de almendra de palma,
Aceite en bruto de colza, Aceite en bruto de maíz
[20] Así, una de las diferencias más notorias es que mientras en el caso
de la sentencia C-776 de 2002 formaba parte del sistema tributario una norma
como el artículo 116 de la Ley 788 de 2002, que introducía un cambio radical y
profundo en el IVA, extendiéndolo hacia un grupo amplio y numeroso de bienes de
primera necesidad, en el contexto tributario en el cual se inserta el artículo
48 de la Ley 1607 de 2012 no hay un precepto con esas características, lo cual
se debe en parte a que la Corte declaró inexequible el artículo 116 de la ley
788 de 2002, precisamente, en la sentencia C-776 de 2003.
[21] Las similitudes se encuentran en particular entre el artículo 34 de
la Ley 788 de 2002, y el 48 de la Ley 1607 de 2012: (i) en ambos se demanda una reforma al artículo 468-1 del
Estatuto Tributario; (ii) las reformas se introducen en términos semejantes, ya
que en cada una se fija una tarifa diferencial y específica del IVA, inferior a
la general, para un listado de bienes discriminados con detalle; (iii) en los
dos casos el grupo de bienes objeto de gravamen incluye distintos tipos de
bienes, algunos de los cuales pueden razonablemente considerarse de primera
necesidad; (iv) en ningún listado, ni en el del artículo 34 de la
Ley 788 de 2002 ni en el del artículo 48 de la
Ley 1607 de 2012, se grava la totalidad de los bienes de primera necesidad, ni
tampoco gran parte de ellos; (v) en ambos procesos se cuestiona el listado de bienes
gravados por una presunta violación del principio de progresividad. Por el
contrario, debe decirse, sin embargo, que el artículo
sometido a control en el presente proceso dista de contenida en el artículo 116 de la Ley 788 de 2002, que la
Corte declaró inexequible en la sentencia C-776 de 2003: en el caso del
artículo 48, de la Ley 1607 de 2012, no se introduce -como en el que dio lugar
a la sentencia C-776 de 2003- un gravamen indiscriminado, sobre la totalidad de
los bienes de primera necesidad, que antes se encontraran exentos o excluidos.
[22] Ver ANEXO, Ley 1111 de 2006.
[23] Jonathan D, Ostry, Andrew Berg and
Charalambos G. Tsangarides. Redistribution, inequality and growth. IMF
Staff Discussion Note. Feb. 2014.
[24] Un ejemplo de las implicaciones de la equidad horizontal en materia
tributaria se puede observar en la
sentencia C-748 de 2009 (Conjuez Ponente. Rodrigo Escobar Gil). En ese
caso, la
Corporación declaró exequible, pero condicionadamente, una norma que preveía
una exención tributaria para los magistrados de Tribunales, y no para los
magistrados auxiliares de la
Corte Constitucional, la Corte Suprema de Justicia, el Consejo de Estado y el
Consejo Superior de la Judicatura, ni tampoco para los magistrados de los
Consejos Seccionales de la Judicatura, a pesar de que todos estos estaban
históricamente en un mismo plano o situación fáctica. La
Sala Plena de la Corte Constitucional, integrada en esa oportunidad sólo por
Conjueces, estableció que dicha exención debía extenderse a los mencionados en
último lugar, pues así lo exigía el principio de equidad horizontal. Dijo la
Corte: “[…] La equidad
horizontal se refiere a aquellos contribuyentes que se hallen bajo una misma
situación fáctica, los cuales deben contribuir de manera equivalente. Por su
parte, la equidad vertical, implica que el mayor peso en cuanto al deber de
contribuir debe recaer sobre aquellos que tienen más capacidad económica”.
En cuando al enjuiciamiento de la norma sostuvo: “[…] si bien el otorgamiento de beneficios tributarios es de
recibo en el ordenamiento jurídico nacional, mientras se orienten a la
consecución de propósitos directamente relacionados con los valores, principios
y derechos consagrados en la
Constitución Política, lo que no resulta admisible es que su aplicación se
realice con exclusión de sujetos que se encuentren en una misma situación
fáctica que los destinatarios de la norma que los consagra”.
[25] Una aproximación al enfoque de progresividad de los tributos, puede
obtenerse contraponiéndolo a otros (a los enfoques regresivos y
proporcionales), como lo hacen en la doctrina nacional, por ejemplo, Low
Murtra, Enrique y Jorge Gómez Ricardo. Teoría fiscal. 3ª edición.
Bogotá. Externado. 1996, p. 230. Dicen: “[…] Los impuestos progresivos son
aquellos en los cuales cuando aumenta la capacidad de pago aumenta el impuesto,
tanto en términos absolutos como en términos relativos, esto es en relación con
la razón entre el impuesto pagado y la base. […] En el caso de los impuestos
proporcionales, cuando aumenta la capacidad de pago, se incrementa el gravamen
en términos absolutos, pero se mantiene constante en términos relativos. La
tarifa del impuesto permanece constante para todas las bases (a cualquier capacidad
de pago la misma tarifa impositiva) […]. Los impuestos regresivos son aquellos
en los cuales la tasa disminuye con el aumento del índice de capacidad de pago.
A menor capacidad de pago mayor tarifa impositiva (relación inversa)”.
[26] Sentencia C-426 de 2005 (MP. Marco Gerardo Monroy Cabra). Antes
citada.
[27] Sentencia de la
Corte Constitucional C-1060A de 2001 (Conjuez Ponente. Lucy Cruz de Quiñones.
SV. Pedro Lafont Pianetta y Jairo Parra Quijano). En ese caso, la
Corte declaró inexequible una norma tributaria que les daba la calidad de rentas de trabajo exentas del
gravamen a las rentas, a los gastos de representación de ciertos altos
funcionarios oficiales, y además presumía que, a efectos tributarios, un
porcentaje fijo de sus salarios equivalía a gastos de ese tipo, con lo cual
dicho porcentaje se convertía a su vez en renta de trabajo exentas. La
declaratoria de inexequibilidad se fundó en parte en la violación del principio
de progresividad. En ese contexto se caracterizó como aparece en el cuerpo de
esta sentencia el citado principio.
[28] Sentencia C-333 de 1993
(MP. Eduardo Cifuentes Muñoz. Unánime). En esa ocasión la
Corte declaró exequible una norma que establecía como obligatorio un aporte
especial, a la administración de justicia, del 10% de los ingresos brutos
obtenidos por los notarios. La demanda planteaba una violación del principio de
progresividad, y la Corte sostuvo que un control de progresividad era viable
hacerlo respecto de tributos individualmente considerados.
[29] Sentencia C-333 de 1993 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz. Unánime). Respecto del control de
constitucionalidad que debía hacer la Corte en ese caso, a la luz del principio
de progresividad, dijo: “[…]. En estas condiciones, el análisis se orientará a
precisar si el tributo especial demandado introduce al sistema un ingrediente
de manifiesta inequidad, ineficiencia o regresividad. Igualmente, se
establecerá si la división organizativa de las notarías en categorías, ordenada
en una ley ordinaria, debe obligatoriamente mantenerse por una ley tributaria
imponiendo tasas diferenciales de conformidad con el mismo factor alrededor del
cual ellas se han diferenciado funcionalmente”.
[30](MP. Manuel José Cepeda Espinosa. SPV y AV. Jaime Araújo Rentería.
[31]
Conjuez Ponente Lucy Cruz de Quiñones. SV
Pedro Lafon Pianetta
y Jairo Parra Quijano.
[32] Sentencia
de la Corte Constitucional C-1060A de 2001 (Conjuez Ponente. Lucy Cruz de
Quiñones. SV. Pedro Lafont Pianetta y Jairo Parra Quijano). La norma controlada
en esa ocasión era el artículo 206, sobre las
rentas de trabajo exentas, que decía: “Están gravados con el Impuesto sobre la renta y complementarios la
totalidad de los pagos o abonos en cuenta provenientes de la relación laboral o
legal y reglamentaria , con excepción de las siguientes: […] 7. Los gastos de representación que perciban en razón de
la naturaleza de las funciones que desempeñan el Presidente de la
República, los ministros del despacho, los senadores, representantes y
diputados, los magistrados de la rama jurisdiccional del poder  público y
sus fiscales, el Contralor General de la
República, el Procurador General de la
Nación, el Registrador Nacional del Estado Civil, los jefes de departamento
administrativo, los superintendentes, los gobernadores y secretarios
departamentales de gobernaciones, los contralores departamentales, los alcaldes
y secretarios de alcaldía de ciudades capitales de departamento, y los rectores
y profesores de universidades oficiales”. El anterior inciso se controló
con la adición que le hizo el artículo 20 de la ley 488 de 1998: "Adiciónese
al inciso primero del numeral 7° del artículo 206 del Estatuto Tributario la
siguiente expresión: […] .secretarios generales, subsecretarios
generales y secretarios generales de las comisiones constitucionales y legales
del Congreso de la República. || En este caso se considera gastos de
representación el cincuenta por ciento de sus salarios”.
[33] La Corte ha caracterizado el Impuesto al Valor Agregado como indirecto,
como puede verse en la sentencia C-776 de 2003 (MP. Manuel José Cepeda
Espinosa. SPV y AV. Jaime Araújo Rentería).
[34] Sentencia C-1297 de 2001 (MP. Clara Inés Vargas Hernández.
Unánime). En esa oportunidad, la Corte decidía la acción de
inconstitucionalidad enderezada contra una norma que contemplaba exenciones al
denominado ‘Gravamen a los Movimientos Financieros’. Para resolverla, la
Corporación caracterizó el citado impuesto como indirecto, “por cuanto afecta la manifestación mediata
de la capacidad contributiva del contribuyente”. La sentencia C-776
de 2003 (MP. Manuel José Cepeda Espinosa. SPV y AV. Jaime Araújo Rentería) dijo
por su parte que el IVA., al ser “[…] impuesto
indirecto, no permite determinar con certeza la capacidad contributiva [en
función de la renta o del patrimonio] de los diferentes aportantes.”
[35] Los impuestos indirectos tienden a ser regresivos con
respecto a la renta (el gravamen es independiente de la renta del
contribuyente), pero -como en el caso del IVA aquí analizado- proporcionales
con respecto al consumo. Puede verse al respecto Musgrave, Richard. A y
Peggy B. Musgrave. Hacienda Pública teórica y aplicada. 5ª edición.
Madrid. McGrawHill.pp. 502 y s.
[36] Posner, Richard. El análisis económico del derecho. México.
Fondo de Cultura Económica. 2007, pp. 748 y ss. Dice sobre este particular:
“Los impuestos al consumo tienden a ser regresivos; es decir, a tomar una
fracción mayor del ingreso de quienes no son ricos, que del ingreso de los
ricos, porque quienes no son ricos consumen una fracción mayor de su ingreso.
Es cierto que la naturaleza del producto -que sea comprado más probablemente
por una persona rica que por una no rica. Es también importante. Es probable
que un impuesto a los yates fuese progresivo […]- Pero los productos
fuertemente demandados por los ricos no son necesariamente (o generalmente)
aquellos cuya demanda es inelástica, de modo que un impuesto específico
eficiente será a menudo regresivo, y un impuesto progresivo será a menudo
ineficiente”.
[37] Sentencia C-776 de 2003 (MP. Manuel José Cepeda Espinosa. SPV y AV.
Jaime Araújo Rentería). En ese caso, en el cual se controlaba justamente una
reforma a un impuesto indirecto (el IVA), la
Corte sostuvo “[…] El Estado no
puede, al ejercer la potestad tributaria, pasar por alto si está creando
tributos que ineludible y manifiestamente impliquen traspasar el límite
inferior constitucionalmente establecido para garantizar la supervivencia digna
de la persona, dadas las políticas sociales existentes y los efectos de las
mismas. Esta limitante se ha expresado tradicionalmente en la prohibición de
los impuestos confiscatorios (art. 34 de la
C.P.). Pero también es especialmente relevante para el caso el derecho
fundamental al mínimo vital, en particular el de las personas que apenas
cuentan con lo indispensable para sobrevivir (art. 13 de la
C.P.). En cumplimiento de los fines que explican su existencia (art. 2° de la
C.P.), el Estado está obligado a propender por la creación y mantenimiento de
las condiciones materiales necesarias para que una persona pueda sobrevivir
dignamente; en determinadas circunstancias de urgencia, gran peligro o penuria
extrema, y en otras señaladas en las leyes, está a su vez obligado a garantizar
tales condiciones, usualmente de manera temporal, para evitar la degradación o
el aniquilamiento del ser humano”. Con fundamento en esta, y otras
consideraciones complementarias al respecto, la
Corte declaró inexequible una de las disposiciones que reformaba el impuesto
al valor agregado.
[38] Sentencia C-776 de 2003 (MP. Manuel José Cepeda Espinosa. SPV y AV.
Jaime Araújo Rentería). Antes citada.
[39] Sentencia C-364 de 1993 (MP. Carlos Gaviria Díaz. Unánime).
Respecto de la aplicación de este principio de progresividad a los impuestos
indirectos ha dicho la Corte: “[e]l
deber de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado
debe, en principio, consultar la capacidad real de pago de los contribuyentes,
a fin de garantizar la justicia y equidad fiscales. La progresividad responde
precisamente a este mandato constitucional. El sistema tributario, en su
conjunto, ciertamente debe traducir esta exigencia constitucional. También cada
tributo, en particular, debe, en lo posible, y dependiendo de su estructura
técnica, orientarse en el mismo sentido. Es claro que algunos tributos
–particularmente los indirectos–, por la mencionada conformación técnica y la
necesidad de su administración eficiente, no son susceptibles de ser creados y
recaudados atendiendo el criterio de la progresividad, sin que por ello dejen
de tener fundamento constitucional y figurar entre las fuentes de ingresos
fiscales”.
[40] Sentencia C-409 de
1996 (MP. Alejandro Martínez Caballero. Unánime). En esa oportunidad la
Corte Constitucional debía examinar la conformidad con el principio de equidad
tributaria, de una norma que establecía límites a los costos deducibles en que
un agente económico hubiese incurrido en el exterior. La
Corporación señaló entonces que era cierto –como lo aseguraba el ciudadano
demandante- que “[…] estas
limitaciones legales pueden también  implicar ciertos sacrificios en
términos de equidad tributaria concreta, pues el impuesto cobrado puede no
corresponder exactamente a la renta efectiva. Sin embargo, esta Corporación ya
había establecido que tales sacrificios no violan la
Carta, siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la persecución de
otros objetivos tributarios o económicos constitucionalmente relevantes, pues
no sólo el Legislador puede buscar conciliar principios en conflicto, como la
eficiencia y la equidad sino que, además, tales principios se predican del
sistema tributario en su conjunto, y no de un impuesto especifico. Así, ha
dicho al respecto la Corte que "la ideal coexistencia de equidad y
eficiencia, no siempre se puede traducir con exactitud en la realidad normativa
y en la praxis, en las cuales una ganancia en equidad puede tener un costo en
eficiencia y un incremento de ésta derivar en pérdida en aquélla", por lo
cual es posible favorecer un principio incluso afectando el otro, sin que ello
sea inconstitucional "hasta el punto en que, atendidas las circunstancias
históricas, un sacrificio mayor carezca de razonabilidad"”.
[41] Aunque puede haber coincidencias entre los bienes y servicios que
integran la ‘canasta familiar’, y los de primera necesidad, la canasta
familiar se integra ante todo con criterios estadísticos y económicos, mientras
los bienes y servicios de primera necesidad, a los cuales ha aludido la
jurisprudencia constitucional, se definen en función de un criterio
constitucional. Al respecto, el Departamento Administrativo Nacional de
Estadística (DANE)- http://www.dane.gov.co/files/faqs/faq_ipc.pdf
-. Ha precisado que los bienes y servicios que conforman la canasta familiar se
determinan “aplicando sobre la información de gasto de los hogares,
criterios económicos y estadísticos que aseguren la inclusión de los artículos
con las siguientes características: - Los artículos que más pesan en el gasto
de consumo de los hogares, esto le brinda un carácter plutocrático al índice. -
Los artículos que demanda la mayoría de hogares del país esto le brinda un
carácter democrático al índice. - Los artículos cuya participación de gasto en
los últimos años presenten una tendencia creciente. - Los artículos donde la
demanda por los mismos puede crecer de manera importante en mediano y largo
plazo, y adquieran una importancia inusitada”. Esos criterios, “ofrecen
la posibilidad a los artículos de hacer parte de la canasta para seguimiento de
precios en el IPC, pero adicionalmente se consideran otros criterios
complementarios: - Que el gasto en los artículos resulte de una transacción de
mercado, es decir se paga y se recibe a cambio un bien o servicio. - Que los
artículos seleccionados tengan especificaciones para seguimiento de precios,
unidades físicas y precio por esa unidad”.
[42] Sentencia C-776 de 2003 (MP. Manuel José Cepeda Espinosa. SPV y AV.
Jaime Araújo Rentería). Antes citada.
[43] Por ejemplo, puede haber bienes que se consideren de primera
necesidad en una época, en tanto en las condiciones técnicas, científicas y
sociales existentes al momento atienden necesidades humanas básicas, pero que
luego sean sustraídos de ese grupo, por evidencias científicas relacionadas con
los problemas de salud que acarrean su uso o consumo (como podría ser el caso
de determinados bienes usados para el aseo personal), o porque son sustituidos
por otros con mejor propiedades o condiciones (como podría acontecer con bienes
destinados a satisfacer las necesidad básicas de educación), o porque han sido
superados por otros en función de los cambios en las convenciones o hábitos
colectivos (como ocurriría con un cambio paulatino, pero global y radical en la
dieta humana).
[44] Sentencia C-094 de 1993 (MP. José Gregorio Hernández Galindo.
Unánime). Reiterada en la sentencia C-776 de 2003 (MP. Manuel José Cepeda
Espinosa. SPV y AV. Jaime Araújo Rentería). Antes citada.
[45] Sentencia T-426 de 1992 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz).
[46] Sentencia C-094 de 1993 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo).
[47] Sentencia T-426 de 1992 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz).
[48] En efecto, entre los bienes exentos se
encuentran, por ejemplo, “animales vivos de la especie bovina, excepto los de
lidia”, “carne de animales de la especie bovina, fresca o refrigerada”, “carne
de animales de la especie bovina, congelada”, “carne de animales de la especie
porcina, fresca, refrigerada o congelada”, “carne de animales de las especies
ovina o caprina, fresca, refrigerada o congelada”,
“despojos comestibles de animales de las especies bovina, porcina,
ovina, caprina, caballar, asnal o mular, frescos, refrigerados o congelados”,
“carne y despojos comestibles, de aves de la partida 01.05, frescos,
refrigerados o congelados”, “carnes y despojos comestibles de conejo o liebre,
frescos, refrigerados o congelados”, “pescado fresco o refrigerado, excepto los
filetes y demás carne de pescado de la partida 03.04”,
el “pescado congelado, excepto los filetes y demás carne de pescado de la
partida 03.04. Excepto los atunes de las partidas 03.03.41.00.00,
03.03.42.00.00 y 03.03.45.00.00”, los “filetes y demás carne de pescado
(incluso picada), frescos, refrigerados o congelados”, “camarones y langostinos
y demás decápodos Natantia de agua fría, congelados”, “los demás
camarones, langostinos y demás decápodos Natantia, congelados”, “camarones
y langostinos y demás decápodos Natantia de agua fría, sin congelar”,
“los demás camarones, langostinos y demás decápodos Natantia, sin
congelar”, “leche y nata (crema), sin concentrar, sin adición de azúcar ni otro
edulcorante”, “leche y nata (crema), concentradas o con adición de azúcar u otro
edulcorante”, “queso fresco (sin madurar), incluido el del lactosuero, y
requesón”, “huevos de gallina de la especie Gallusdomesticus,
fecundados para incubación”, “huevos fecundados para incubación de las
demás aves”, “huevos frescos de gallina”, “huevos frescos de las demás aves”,
“fórmulas lácteas para niños de hasta 12 meses de edad, únicamente la leche
maternizada o humanizada”, “únicamente preparaciones infantiles a base de
leche”.
[49] Entre los bienes excluidos del tributo se encuentran
“animales vivos de la especie porcina”, “animales vivos de las especies ovina o
caprina”, “gallos, gallinas, patos, gansos, pavos (gallipavos) y pintadas, de
las especies domésticas, vivos”, “los demás animales vivos”, “Peces vivos,
excepto los peces ornamentales de las posiciones 03.01.11.00.00 y
03.01.19.00.00”, “Albacoras o atunes blancos”, “Atunes de aleta amarilla
(rabiles)”, “Atunes comunes o de aleta azul, del Atlántico y del Pacífico”,
“Pescado seco, salado o en salmuera; pescado ahumado, incluso cocido antes o
durante el ahumado; harina, polvo y “pellets” de pescado, aptos para la
alimentación humana”, “Productos constituidos por los componentes naturales de
la leche”, “Miel natural”, “Bulbos, cebollas, tubérculos, raíces y bulbos
tuberosos, turiones y rizomas, en reposo vegetativo, en vegetación o en flor;
plantas y raíces de achicoria, excepto las raíces de la partida 12.12.”,
“Plántulas para la siembra, incluso de especies forestales maderables”, “Papas
(patatas) frescas o refrigeradas”, “Tomates frescos o refrigerados”, “Cebollas,
chalotes, ajos, puerros y demás hortalizas aliáceas, frescos o refrigerados”,
“Coles, incluidos los repollos, coliflores, coles rizadas, colinabos y
productos comestibles similares del género Brassica, frescos o
refrigerados”, “Lechugas (Lactuca sativa) y achicorias, comprendidas la
escarola y la endibia (Cichoriumspp.), frescas o refrigeradas”, “Zanahorias,
nabos, remolachas para ensalada, salsifíes, apionabos, rábanos y raíces
comestibles similares, frescos o refrigerados”, “Cocos con la cáscara interna
(endocarpio)”, “Los demás cocos frescos”, “Bananas, incluidos los plátanos
“plantains”, frescos o secos”, “Dátiles, higos, piñas (ananás), aguacates
(paltas), guayabas, mangos y mangostanes, frescos o secos”, “Agrios (cítricos)
frescos o secos”, “Uvas, frescas o secas, incluidas las pasas”, “Melones,
sandías y papayas, frescos”, “Manzanas, peras y membrillos, frescos”, “Damascos
(albaricoques, chabacanos), cerezas, duraznos (melocotones) (incluidos
los griñonesy nectarinas), ciruelas y endrinas, frescos”, “Las demás
frutas u otros frutos, frescos”, “Café en grano sin tostar, cáscara y
cascarilla de café”, “Maíz para consumo humano”, “Arroz para consumo humano”,
“Maíz trillado para consumo humano”, “Únicamente la Bienestarina”,
“Productos alimenticios elaborados de manera artesanal a base de leche”, “Pan
horneado o cocido y producido a base principalmente de harinas de cereales, con
o sin levadura, sal o dulce, sea integral o no, sin que para el efecto importe
la forma dada al pan, ni la proporción de las harinas de cereales utilizadas en
su preparación, ni el grado de cocción, incluida la arepa de maíz”, “Productos
alimenticios elaborados de manera artesanal a base de guayaba”, “Agua,
incluidas el agua mineral natural o artificial y la gaseada, sin adición de
azúcar u otro edulcorante ni aromatizada; hielo y nieve”, “Sal (incluidas la de
mesa y la desnaturalizada) y cloruro de sodio puro, incluso en disolución
acuosa o con adición de antiaglomerantes o de agentes que garanticen
una buena fluidez; agua de mar”, “Provitaminas y vitaminas, naturales o
reproducidas por síntesis (incluidos los concentrados naturales), y sus
derivados utilizados principalmente como vitaminas, mezclados o no entre sí o
en disoluciones de cualquier clase”, “Antibióticos”, “Glándulas y demás órganos
para usos opoterápicos, desecados, incluso pulverizados; extracto de glándulas
o de otros órganos o de sus secreciones, para usos opoterápicos; heparina y sus
sales; las demás sustancias humanas o animales preparadas para usos terapéuticos
o profilácticos, no expresadas ni comprendidos en otra parte”, “Sangre humana;
sangre animal preparada para usos terapéuticos, profilácticos o de diagnóstico;
antisueros (sueros con anticuerpos), demás fracciones de la sangre y productos
inmunológicos modificados, incluso obtenidos por proceso biotecnológico;
vacunas, toxinas, cultivos de microrganismos (excepto las levaduras)
y productos similares”, “Medicamentos (excepto los productos de las partidas
30.02, 30.05 o 30.06) constituidos por productos mezclados entre sí, preparados
para usos terapéuticos o profilácticos, sin dosificar ni acondicionar para la
venta al por menor”, “Medicamentos (excepto los productos de las partidas
30.02, 30.05 o 30.06) constituidos por productos mezclados o sin mezclar
preparados para usos terapéuticos o profilácticos, dosificados o acondicionados
para la venta al por menor”, “Guatas, gasas, vendas y artículos análogos (por
ejemplo: apósitos, esparadrapos, sinapismos), impregnados o recubiertos de
sustancias farmacéuticas o acondicionados para la venta al por menor con fines
médicos, quirúrgicos, odontológicos o veterinarios”, “Preparaciones y artículos
farmacéuticos a que se refiere la nota 4 de este capítulo”, “Abonos de origen
animal o vegetal, incluso mezclados entre sí o tratados químicamente; abonos
procedentes de la mezcla o del tratamiento químico de productos de origen
animal o vegetal”,  “Redes confeccionadas para la pesca”,  “Empaques de yute,
cáñamo y fique”, “Sacos (bolsas) y talegas, para envasar de yute”, “Sacos
(bolsas) y talegas, para envasar de pita (cabuya, fique)”, “Sacos (bolsas) y
talegas, para envasar de cáñamo”,  “Ladrillos de construcción y bloques de
calicanto, de arcilla, y con base en cemento, bloques de arcillasilvocalcárea”,
“Máquinas de cosechar raíces o tubérculos”.,  “Las demás máquinas y aparatos de
cosechar; máquinas y aparatos de trillar”, “Máquinas para limpieza o
clasificación de huevos, frutos o demás productos agrícolas”,  “Partes de
máquinas, aparatos y artefactos de cosechar o trillar, incluidas las prensas
para paja o forraje; cortadoras de césped y guadañadoras; máquinas para
limpieza o clasificación de huevos, frutos o demás productos agrícolas, excepto
las de la partida 84.37”,  “Máquinas y aparatos para preparar alimentos o
piensos para animales”,  “Las demás máquinas y aparatos para uso agropecuario”,
“Partes de las demás máquinas y aparatos para uso agropecuario”,  “Máquinas
para limpieza, clasificación o cribado de semillas, granos u hortalizas de
vaina secas”, “Tractores para uso agropecuario”.,  “Sillones de ruedas y demás
vehículos para inválidos, incluso con motor u otro mecanismo de propulsión”,
“Partes y accesorios de sillones de ruedas y demás vehículos para inválidos de
la partida 87.13”, “Remolques y semirremolques,
autocargadores o autodescargadores, para uso agrícola”,  “Lentes de
contacto”,  “Lentes de vidrio para gafas”,  “Lentes de otras materias para
gafas”,  “Catéteres y catéteres peritoneales y equipos para la infusión de
líquidos y filtros para diálisis renal de esta subpartida”, “Equipos para la
infusión de sangre”,  “Artículos y aparatos de ortopedia, incluidas las fajas y
vendajes médico quirúrgicos y las muletas; tablillas, férulas u otros artículos
y aparatos para fracturas; artículos y aparatos de prótesis; audífonos y demás
aparatos que lleve la propia persona o se le implanten para compensar un
defecto o incapacidad. Las impresoras braille, máquinas inteligentes de lectura
para ciegos, software lector de pantalla para ciegos, estereotipadoras braille,
líneas braille, regletas braille, cajas aritméticas y de dibujo braille,
elementos manuales o mecánicos de escritura del sistema braille, así como los
bastones para ciegos aunque estén dotados de tecnología, contenidos en esta
partida arancelaria”,  “Lápices de escribir y colorear”.
[50] La exclusión de un bien quiere decir que está en una situación de
exoneración incompleta o parcial pues no habilitan al productor para reclamar
del Estado la devolución de impuestos repercutidos.
[51] Al respecto puede verse, por ejemplo, Musgrave, Richard. A y Peggy
B. Musgrave. Hacienda Pública teórica y aplicada. 5ª edición. Madrid.
McGrawHill.pp. 502 y s; Low Murtra, Enrique y Jorge Gómez Ricardo. Teoría
fiscal. 3ª edición. Bogotá. Externado. 1996, p. 242. Dicen: “[…] el enfoque
más adecuado para asegurar cierta progresividad en el impuesto a las ventas se
fundamenta en establecer varias tarifas sobre los diferentes bienes afectos al
impuesto, según la importancia que cada bien tiene en la canasta de consumo de
los diferentes estratos económicos”. En sentido similar, Posner, Richard. El
análisis económico del derecho. México. Fondo de Cultura Económica. 2007,
pp. 748 y ss.
[52] El café, especificado en la partida 09.01, estaba sujeto a una
tarifa del 10%; el trigo y morcajo, mencionados en la partida 10.01 , se
encontraba sometido antes a una tarifa del 10%; el centeno, que se referencia
con la subpartida 10.02.90.00.00, se encontraba anteriormente sometido a la
tarifa general del 16%; la avena, identificada con la subpartida
10.04.90.00.00, estaba sujeta a la tarifa del 16%; los granos aplastados, que
se identifican con la subpartida 11.04.12.00.00, estaban gravados con una
tarifa del 16%; el salchichón y la butifarra, identificados con la partida
16.01, se encontraban gravados con tarifa del 10%; el chocolate de mesa, al que
se refiere la norma con la subpartida 18.06.32.00.90, era gravado con tarifa
del 10%; las pastas alimenticias sin cocer, rellenar ni prepara de otra forma
que contengan huevo, así como las demás pastas alimenticias sin cocer,
rellenera, ni preparar de otra forma, correspondientes respectivamente a las
subpartidas 19.02.11.00.00 y 19.02.19.00.00, se gravaban con tarifas del 10%;
y, por último, los productos de panadería a base de sagú, yuca y achira, se
gravaban con tarifa del 10%.
[53] El artículo 67 de la Ley 1607 de 2012 establece: “Modifíquese el
artículo 850-1 del Estatuto Tributario, el cual quedará así: Artículo
850-1.- Devolución del IVA por adquisiciones con tarjetas de crédito,
débito o banca móvil. Las personas naturales que adquieran bienes o servicios a
la tarifa general y del 5% del impuesto sobre las ventas mediante tarjetas de
crédito, débito o a través del servicio de banca móvil, tendrán derecho a la
devolución de dos (2) puntos del Impuesto sobre las Ventas pagado. La devolución
anteriormente establecida sólo operará para los casos en que el adquirente de
los bienes o servicios no haya solicitado los dos puntos del IVA como impuesto
descontable. || La devolución aquí prevista procederá igualmente cuando la
adquisición de bienes o servicios se realice con otro tipo de tarjetas o bonos
que sirvan como medios de pago, caso en el cual las empresas administradoras de
los mismos deberán estar previamente autorizadas por la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, reuniendo las condiciones
técnicas que dicha entidad establezca, a efectos de poder contar con los datos
de identificación y ubicación del adquirente de los bienes o servicios gravados
a la tarifa general [o] a la tarifa del 5 por ciento. || El gobierno nacional
determinará la forma y condiciones de la devolución para que esta se haga
efectiva antes del 31 de marzo del año siguiente a la fecha para que esta se
haga efectiva antes del 31 de marzo del año siguiente a la fecha de adquisición,
consumo o prestación del servicio. || La devolución del IVA se podrá realizar a
través de las entidades financieras mediante abono en una cuenta a nombre del
tarjetahabiente o el titular del producto financiero en el cual fue originado
el pago”.
[54] Sentencia C-989 de 2004 (MP. Clara Inés
Vargas Hernández). Dijo, en referencia a una norma entonces demandada que
promovía la bancarización de la economía, que se trataba de un: “[…] Mecanismo que además resulta ser idóneo para
combatir la evasión fiscal, si se tiene en consideración que mientras que las
transacciones realizadas en efectivo resultan ser de difícil control, por
cuanto no todos los comerciantes cumplen con su deber legal de expedir la
correspondiente factura, las operaciones realizadas por medio de tarjetas
débito o crédito dejan un registro que permite hacer un seguimiento exacto de
la cuantía de las mismas, y así lograr verificar el valor correspondiente del
impuesto a las ventas, facilitándose de esta manera el control sobre dicho
impuesto a fin de lograr que éste realmente ingrese a las arcas del Estado. […]
Por lo tanto, la medida legislativa es eficaz por cuanto, como lo sostiene el
representante de la Universidad Nacional en su intervención ´’la devolución de los dos puntos del IVA encaja
perfectamente para controlar a contribuyentes o responsables personas naturales
o sucesiones ilíquidas en cuanto a la presentación de declaraciones tributarias
y su pertenencia al régimen común del IVA. Es una simple, pero al parecer
eficaz, estrategia de control, esto es, la Administración tiene la posibilidad de conocer el monto de las compras de bienes o servicios
que en un período efectúen las personas naturales, puede hacer el seguimiento
de la evasión de declarantes, contribuyentes y pago de Impuesto de Renta y
Complementarios y el control a los regímenes del impuesto sobre las ventas
(IVA), régimen común y régimen simpli[fi]cado’”. Se hicieron consideraciones similares en la
sentencia C-249 de 2013 (MP. María Victoria Calle Correa. Unánime).
[55] Artículo 48. Modifíquese el artículo 468-1 del Estatuto
Tributario, el cual quedará así:
Artículo 468-1. Bienes gravados con la
tarifa del cinco por ciento (5%). A partir del 1º de enero de 2013, los
siguientes bienes gravados con la tarifa del cinco por ciento (5%):  (…)
[56] Sentencia C-734
de 2002.
[57] Cfr., Corte
Constitucional, sentencias C-094 de 1993 y C-296 de 1999.
[58]
Ver:
Sentencias C-335 de 1994 y C-341 de 1998.
[59] Ver: sentencia C-183 de 1998.