C-010-18
Sentencia
C-010/18
DETERMINACION DE LA BASE GRAVABLE DEL
IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD (CREE)-Acorde con la Constitución en el entendido de que
los
contribuyentes podrán compensar el exceso de base mínima presunta en los
periodos gravables 2013 y 2014
El problema jurídico que debe abordar la
Corte es el siguiente: ¿Los artículos 22 de la Ley 1607 de 2012 y 14 de la Ley
1739 de 2014 violan el principio de equidad tributaria vertical al no haber
incluido la compensación de exceso de base mínima presunta en los periodos
gravables de 2013 y 2014?  Para abordar el problema
enunciado, la Corte i) realiza un breve recuento de las generalidades del
concepto de impuesto, sus elementos, específicamente la base gravable y el uso
de rentas presuntivas; ii) analiza los beneficios y las aminoraciones
estructurales en derecho tributario; iii) realiza un breve recuento de la
naturaleza del CREE,; iv) se refiere al principio de equidad tributaria y,
finalmente, (v) analizará la constitucionalidad de los artículo 22 de la Ley
1607 de 2012 y 14 de la Ley 1739 de 2014 y fijará el alcance del fallo. La
Sala Plena dio respuesta al problema jurídico planteado de la siguiente manera:
(i) los artículos 22 de la Ley 1607 de 2012 y 14 de la Ley 1739 de 2014,
incurrieron en una omisión legislativa relativa que los hace inconstitucionales
por no incluir  la posibilidad de compensar el exceso de base mínima presunta
en los periodos gravables 2013 y 2014. Esta omisión es contraria a la Carta
Política porque viola el principio de equidad tributaria (arts. 95-9 y 363 CP)
en su dimensión vertical. (ii) encontró que la norma estableció un límite al
principio de equidad que no era razonable ni proporcionado. En efecto, la
exclusión de ese descuento afectó gravemente un principio constitucional sin
beneficiar a otro. (iii) No obstante, ante los efectos inconstitucionales que
podrían generarse con una declaratoria de inexequibilidad simple la Corte
adopta una decisión de exequiblidad condicionada mediante un fallo integrador,
en el sentido de que los artículos 22 de la Ley 1607 de 2012 y 14 de la Ley
1739 de 2014, son constitucionales en el sentido de que los contribuyentes
podrán compensar el exceso de base mínima presunta en los periodos gravables
2013 y 2014.
COSA JUZGADA CONSTITUCIONAL-Función negativa y positiva/COSA JUZGADA CONSTITUCIONAL-Criterios para determinar su existencia/COSA JUZGADA FORMAL Y COSA JUZGADA MATERIAL-Alcance/COSA JUZGADA ABSOLUTA Y COSA JUZGADA RELATIVA-Conceptos
CONTROL DE
CONSTITUCIONALIDAD DE NORMA SUSTITUIDA O DEROGADA-Criterios para verificación de producción de
efectos
Esta Corporación ha establecido que el
análisis de la vigencia o eficacia de una norma sustituida o derogada comprende
el estudio de los siguientes aspectos: (i) las cláusulas de vigencia del cuerpo
normativo que hizo el cambio, (ii) los elementos de la práctica judicial
relevantes, (iii) los fenómenos de eficacia social pertinentes o (iv) cualquier
otro criterio aplicable que demuestre que la norma continúa con la producción
de sus consecuencias.
ACCION PUBLICA DE
INCONSTITUCIONALIDAD-Principio pro
actione
DEMANDA
DE INCONSTITUCIONALIDAD-Indicación precisa del objeto demandado, el concepto
de violación y la razón por la cual la Corte Constitucional es competente
El artículo 2° del Decreto 2067 de 1991,
fija las condiciones o requisitos mínimos de procedibilidad de las demandas de
inconstitucionalidad, exigiéndole a los ciudadanos en la presentación de las
mismas, que (i) señalen las disposiciones legales contra las que dirigen la
acusación; (ii) delimiten las preceptivas constitucionales que consideran violadas
y (iii) expliquen las razones o motivos por los cuales estiman que tales normas
superiores han sido desconocidas.
DEMANDA
DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos de claridad, certeza, especificidad,
pertinencia y suficiencia
Para la
jurisprudencia de esta Corporación el concepto de la violación requiere que los
argumentos de inconstitucionalidad contra las normas acusadas sean: i) claros,
es decir, que exista un hilo conductor en la argumentación que permita
comprender el contenido de la demanda y las justificaciones que la sustentan;
ii) ciertos, la demanda habrá de recaer sobre una proposición jurídica
real y existente; iii) específicos, en la medida que se precise la
manera en que la norma acusada vulnera un precepto o preceptos de la
Constitución, con argumentos de oposición objetivos y verificables entre el
contenido de la ley y el texto de la Constitución Política, lo que hace
inadmisibles los argumentos vagos, indeterminados, abstractos y globales; iv)
pertinentes, el reproche debe ser de naturaleza constitucional pues no se
aceptan reproches legales y/o doctrinarios; y, v) suficientes, debe
exponer todos los elementos de juicio (argumentativos y probatorios) necesarios
para iniciar el estudio y que despierten duda mínima sobre la constitucionalidad
de la disposición acusada.
OMISION LEGISLATIVA
RELATIVA-Concepto/OMISION LEGISLATIVA RELATIVA-Eventos en que se configura
Las omisiones legislativas relativas se
presentan cuando el Legislador “al regular o construir una institución
omite una condición o un ingrediente que, de acuerdo con la Constitución, sería
exigencia esencial para armonizar con ella. v.gr.: si al regular un
procedimiento, se pretermite el derecho de defensa.”. Estas omisiones
pueden ocurrir de distintas formas “(i) cuando expide una ley que si bien
desarrolla un deber impuesto por la Constitución, favorece a ciertos sectores y
perjudica a otros; (ii) cuando adopta un precepto que corresponde a una
obligación constitucional, pero excluye expresa o tácitamente a un grupo de
ciudadanos de los beneficios que otorga a los demás; y (iii) cuando al regular
una institución omite una condición o un elemento esencial exigido por la
Constitución”.
DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD POR OMISION LEGISLATIVA RELATIVA-Requisitos de procedencia
Aunque existen diversas formulaciones de
los requisitos que debe reunir una demanda de inconstitucionalidad por omisión
legislativa relativa, la sentencia C-833 de 2013 hace una lista detallada de la
siguiente forma: i)Que exista una norma sobre la cual se
predique necesariamente el cargo; ii) La disposición acusada debe excluir de
sus consecuencias jurídicas aquellos casos que, por ser asimilables, tendrían
que estar contenidos en el texto normativo cuestionado, o que el precepto omita
incluir un ingrediente o condición que, de acuerdo con la Constitución, resulta
esencial para armonizar el texto legal con los mandatos de la Carta; iii) La
exclusión de los casos o ingredientes carezca de un principio de razón
suficiente; iv) La falta de justificación y objetividad genere para los casos
excluidos de la regulación legal una desigualdad negativa frente a los que se
encuentran amparados por las consecuencias de la norma; v) La omisión surge
como consecuencia del incumplimiento de un deber específico impuesto por el
constituyente al Legislador; iv) Debe tenerse en cuenta si la supuesta omisión
emerge a primera vista de la norma propuesta, o si por el contrario; iv) Se
está más bien, ante normas completas, coherentes y suficientes, que regulan
situaciones distintas.
INTEGRACION DE UNIDAD NORMATIVA-Carácter excepcional
INTEGRACION DE UNIDAD NORMATIVA-Reglas
jurisprudenciales
La Corte estableció las reglas
jurisprudenciales de procedencia de la integración de unidad normativa cuando:
i) La demanda versa sobre una disposición jurídica que de manera independiente
no tiene un contenido deóntico claro o unívoco, de tal forma que su
interpretación y aplicación depende de integrar su contenido con el de otra
disposición que no fue objeto de censura constitucional. De no realizarse la
integración de normas, se podría incurrir en un fallo inhibitorio; ii) La
disposición normativa objeto de control constitucional está reproducida en
otras normas del ordenamiento que no fueron demandadas; y, iii) No se verifica
ninguna de las causales anteriores, sin embargo, la norma demandada se
encuentra “(…) intrínsecamente relacionada con otra disposición que, a primera
vista, presenta serias dudas de constitucionalidad”. En ese sentido, la
procedencia de esta causal está condicionada a la verificación de dos
requisitos adicionales, distintos y concurrentes: “(1) que la norma demandada
tenga una estrecha relación con las disposiciones no cuestionadas que formarían
la unidad normativa; (2) que las disposiciones no acusadas aparezcan, a primera
vista, aparentemente inconstitucionales.  A este respecto, la Corporación ha
señalado que “es legítimo que la Corte entre a estudiar la regulación global de
la cual forma parte la norma demandada, si tal regulación aparece prima facie
de una dudosa constitucionalidad”.
NATURALEZA JURIDICA DEL TRIBUTO-Concepto
El concepto de tributo en la
Constitución y como ha sido entendido por la Corte, comprende: i) un sentido
amplio y genérico, pues en su definición están contenidos los impuestos, tasas
y contribuciones; ii) constituye un ingreso público destinado al financiamiento
de la satisfacción de las necesidades por parte del Estado a través del gasto;
iii) tiene origen en la ley como expresión de la “potestad tributaria” derivada
del “poder de imperio”, además de ser una manifestación del principio de
representación popular; y iv) su naturaleza es coactiva.
TRIBUTO-clasificación/IMPUESTO-características
TRIBUTO-Elementos/TRIBUTO-Sujeto
activo/TRIBUTO-Sujeto
pasivo/TRIBUTO-tarifa/TRIBUTO-Hecho
generador/TRIBUTO-Base gravable
BENEFICIO TRIBUTARIO-Concepto/BENEFICIOS TRIBUTARIOS Y MINORACIONES ESTRUCTURALES-Distinción/MINORACIONES ESTRUCTURALES-Finalidad
IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA
EQUIDAD CREE-Naturaleza/IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Destinación específica
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional/LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional
SENTENCIAS
INTEGRADORAS INTERPRETATIVAS, ADITIVAS Y SUSTITUTIVAS-Técnicas
de modulación de los fallos de constitucionalidad
Referencia:
Expediente D-11769
Demanda
de inconstitucionalidad en contra del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012.
Demandantes:
Alejandra García Jaramillo y María Margarita Parra Gómez.
Magistrada
Ponente:
GLORIA
STELLA ORTIZ DELGADO
Bogotá, D. C., siete (7) de marzo de dos
mil dos mil dieciocho (2018)
La
Sala Plena de la Corte Constitucional, integrada por los Magistrados Alejandro
Linares Cantillo, quien la preside, Carlos Bernal Pulido, Diana Fajardo Rivera,
Luis Guillermo Guerrero Pérez, Antonio José Lizarazo Ocampo, Gloria Stella
Ortiz Delgado, Cristina Pardo Schlesinger, José Fernando Reyes Cuartas y
Alberto Rojas Ríos, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales, así
como de los requisitos y trámite establecidos en el Decreto 2067 de 1991, profiere
la siguiente:
SENTENCIA
I. ANTECEDENTES
En ejercicio de la acción pública de
inconstitucionalidad, consagrada en el artículo 241 de la Constitución
Política, las ciudadanas Alejandra García Jaramillo y María Margarita Parra
Gómez presentaron ante esta Corporación demanda de inconstitucionalidad contra el
artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, “Por la cual se expiden normas en materia
tributaria y se dictan otras disposiciones.”
La demanda fue admitida a través de Auto
del dieciséis (16) de noviembre de dos mil dieciséis (2016), únicamente en
relación con el cargo por violación del principio de equidad tributaria
vertical que genera una presunta omisión legislativa relativa. En esta misma
providencia se comunicó la iniciación del proceso al señor Presidente de la
República, al Presidente del Congreso de la República, a los Ministerios de
Justicia y del Derecho, de Hacienda y Crédito Público; a la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) y al Departamento Nacional de Planeación,
a la Academia Colombiana de Jurisprudencia, al Instituto Colombiano de Derecho
Tributario y a las facultades de derechos de las universidades de Antioquia,
del Norte de Barranquilla, Externado de Colombia y Sergio Arboleda, en virtud
de lo contemplado en el artículo 11 del Decreto 2067 de 1991.
Cumplidos los trámites constitucionales
y legales propios de esta clase de procesos y proferido el concepto de rigor
por el señor Procurador General de la Nación, procede la Corte a decidir de
fondo la demanda de la referencia.
II. TEXTO DE LA NORMA DEMANDADA
A continuación se transcribe el artículo
22 de la Ley 1607 de 2012:
Texto original de la Ley 1607 de 2012:
“LEY 1607 DE 2012
(diciembre 26)
Diario Oficial No. 48.655 de 26 de diciembre de 2012
CONGRESO DE LA REPÚBLICA
Por la cual se expiden normas en materia tributaria y
se dictan otras disposiciones.
(…)
ARTÍCULO
22. La base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) a que
se refiere el artículo 20 de la presente ley, se establecerá restando de los ingresos
brutos susceptibles de incrementar el patrimonio realizados en el año gravable,
las devoluciones [,] rebajas y descuentos y de lo así obtenido se restarán
los que correspondan a los ingresos no constitutivos de renta establecidos en
los artículos 36, 36-1, 36-2, 36-3, 36-4, 37, 45, 46, 46-1, 47, 48, 49, 51, 53 del Estatuto Tributario. De los ingresos netos así obtenidos,
se restarán el total de los costos susceptibles de disminuir el impuesto sobre
la renta de que trata el Libro I del Estatuto Tributario y de conformidad con
lo establecido en los artículos 107 y 108 del Estatuto Tributario, las deducciones de que tratan los
artículos 109 a 118 y 120 a 124,
y 124-1, 124-2, 126-1, 127 a 131, 131-1, 134 a 146, 148, 149, 151 a 155, 159, 171, 174, 176, 177, 177-1 y 177-2 del mismo Estatuto y bajo las mismas condiciones. A lo
anterior se le permitirá restar las rentas exentas de que trata la Decisión 578
de la Comunidad Andina y las establecidas en los artículos 4o del Decreto 841
de 1998, 135 de la Ley 100 de 1993, 16 de la Ley 546 de 1999 modificado por el artículo 81 de la Ley 964 de 2005, 56 de la Ley 546 de 1999.
Para
efectos de la determinación de la base mencionada en este artículo se excluirán
las ganancias ocasionales de que tratan los artículos 300 a 305 del Estatuto Tributario. Para todos los efectos, la base
gravable del CREE no podrá ser inferior al 3% del patrimonio líquido del
contribuyente en el último día del año gravable inmediatamente anterior de
conformidad con lo previsto en los artículos 189 y 193 del Estatuto Tributario.
PARÁGRAFO
TRANSITORIO. Para los periodos correspondientes a los 5 años gravables 2013 a
2017 se podrán restar de la base gravable del impuesto para la equidad, CREE,
las rentas exentas de que trata el artículo 207-2,
numeral 9 del Estatuto Tributario.”
III. LA DEMANDA
Las accionantes consideraron que la
norma acusada violó los artículos 95 numeral 9° y 363 de la Constitución,
puesto que al establecer la base gravable del impuesto de renta para la
equidad, en adelante CREE, no tuvo en cuenta la capacidad tributaria del
contribuyente razón por la cual desconoció el principio de equidad[1].
Con fundamento en lo anterior,
presentaron un cargo por omisión legislativa relativa, por cuanto el artículo
22 de la Ley 1607 de 2012, excluye la posibilidad de compensar el exceso de
base mínima del impuesto sobre la renta para la equidad CREE para los años 2013
y 2014, puesto que desde el año 2015 ya existe una ley que lo regula[2],
no obstante haber sido modificado por el artículo 11 de la Ley 1739 de 2014[3].
Para sustentar el cargo presentaron las siguientes razones:
i. La ausencia de inclusión de la
compensación por exceso de base mínima del CREE produce una repercusión directa
en los contribuyentes al hacerlos tributar sobre una renta presunta que puede
ser mucho mayor a la real. En efecto, el impuesto consagra una base gravable
que no podrá ser inferior al 3% del patrimonio líquido del sujeto pasivo en el
último día del año gravable inmediatamente anterior de conformidad con lo
previsto en los artículos 189 y 193 del Estatuto Tributario.
Lo anterior genera una renta
presuntiva que de ser mayor debería tener la posibilidad de compensarse en los
siguientes años, de tal suerte que su exclusión para los años 2013 y 2014
afecta la equidad vertical entendida como progresividad[4].
ii. El artículo acusado presenta rasgos
confiscatorios porque la renta presuntiva puede resultar mayor a la capacidad
de pago y esto configura que la tarifa no sea soportable para el sujeto pasivo.
iii. El diseño del CREE no toma en cuenta la
capacidad de pago de los sujetos obligados, pues la imposibilidad de hacer la
compensación de que trata el artículo 189 del Estatuto Tributario constituye
una carga tributaria excesiva sobre quienes atraviesan por momentos de bajos
ingresos frente a quienes están en una situación de solvencia económica[5].
En esa medida, las ciudadanas solicitan
a la Corte declarar la existencia de una omisión legislativa relativa del
artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, al no incluir la posibilidad de compensar
el exceso de base mínima del CREE para los periodos 2013 y 2014. Por tal razón,
pretenden que esta Corporación profiera una decisión similar a la contenida en
la sentencia C-291 de 2015, es decir, una exequibilidad condicionada, en el
sentido de que se permita realizar la compensación para las situaciones no
consolidadas que se dieron en los mencionados periodos gravables[6].
IV. INTERVENCIONES
Intervenciones
institucionales:
Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales - DIAN[7]
La entidad pública radicó
ante la Secretaría General, el doce (12) de diciembre de 2016, escrito de
intervención en el que solicitó a la Corte declarar EXEQUIBLE la norma
demandada, con fundamento en las siguientes razones:
i) El impuesto de renta y la equidad CREE: expresó que el CREE fue creado para
aliviar las cargas parafiscales sobre la nómina, mediante un impuesto específico
que gravara las utilidades que a su vez se afectan por el coste laboral, es
decir, quien tenga más carga laboral pagará menos impuestos. Adicionalmente
realizó un recuento de los antecedentes gubernamentales y legislativos del
mencionado impuesto[8].
ii) El hecho generador y la base gravable: indicó que la norma acusada no contiene
una indefinición del hecho generador y adicionalmente la expresión “ingresos
que sean susceptibles”[9] es constitucional, puesto que la
naturaleza del CREE es análoga al impuesto sobre la renta y complementarios,
por lo que los ingresos que genera el tributo son los que obtiene un
contribuyente en el año gravable, los cuales conforme al artículo 38 del
Decreto 2649 de 1993, son aquellos que generan un aumento de los activos, una
disminución de los pasivos o una combinación de los dos. En otras palabras, el
ingreso debe generar un enriquecimiento o capitalización en cabeza de quien lo
recibe, es decir, debe incrementar el patrimonio en el correspondiente periodo
fiscal[10].
Conforme a lo expuesto,
manifestó que la norma acusada indica con claridad el hecho generador del
tributo. Sin embargo, advirtió que las demandantes confundieron el hecho
generador del tributo con la base gravable.
En ese sentido, presentó la
definición de la base gravable como elemento del impuesto, los métodos para su
determinación[11] y señaló que su depuración se
realiza mediante la aplicación de deducciones y exclusiones[12].
No obstante, advirtió que el
resultado que se obtenga será la base gravable del CREE, la cual no podrá ser
inferior al 3% del patrimonio líquido del contribuyente del año gravable
inmediatamente anterior, por lo que se presenta una base presunta mínima[13].
Conforme al artículo 95-9 de
la Constitución, los ciudadanos tienen el deber material de tributación y
además, el Legislador tiene una amplia facultad de configuración en materia
tributaria que le permite fijar con discrecionalidad los elementos del gravamen[14].
Por tal razón, el hecho de
que el Legislador no hubiese ordenado para el CREE las deducciones comprendidas
en diferentes normas del Estatuto Tributario para otros gravámenes, no
configura una omisión legislativa, por lo que no existe un texto legal
incompleto como lo exponen las demandantes[15].
En conclusión, reiteró su
solicitud de constitucionalidad del 22 de la Ley 1607 de 2012[16].
Ministerio de Hacienda y
Crédito Público[17]
El interviniente radicó ante
la Secretaría General de esta Corporación, el doce (12) de diciembre de 2016,
escrito mediante el cual solicitó a la Corte declararse INHIBIDA de
proferir un fallo de fondo y en subsidio la declaratoria de EXEQUIBILIDAD de
la norma acusada[18], con fundamento en lo siguiente:
i. Ineptitud sustantiva de la demanda: expresó que el concepto de violación es
un requisito que deben cumplir las demandas de inconstitucionalidad y que
implica una “carga material profunda” que no se demuestra con la
presentación de cualquier tipo de razones o motivos, sino que exige unos
mínimos argumentativos que no pueden ser vagos, abstractos, imprecisos o
globales[19].
Con fundamento en lo
anterior, manifestó que la demanda carece de certeza porque la
sustentación de la alegada inconstitucionalidad recae sobre una interpretación
incorrecta y deducida erróneamente por las demandantes y no sobre una
proposición jurídica real y existente, pues manifestaron que el Legislador
tenía la obligación de establecer los mismos factores de depuración que
proceden para el impuesto sobre la renta[20].
De esta manera, adujo que los
accionantes no realizaron una exposición adecuada de los cargos, los cuales
además carecen de pertinencia en la medida en que el reproche se
fundamenta en consideraciones legales y doctrinarias y no constitucionales[21].
ii. Oposición a los cargos formulados en
contra del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012: inició su argumentación con el análisis
del origen y estructuración del CREE[22]; su naturaleza independiente frente
al impuesto de renta[23]; y finalmente la ausencia de omisión
legislativa. Frente a este último argumento, expuso que la prosperidad del
cargo por omisión legislativa relativa depende de una exigencia establecida en
la Carta respecto de una condición o tratamiento específico, requisito que no
se cumple en el presente asunto[24].
Organizaciones
Academia Colombiana de
Jurisprudencia[25]
La institución expresó que las
pretensiones de las demandantes ESTÁN LLAMADAS A PROSPERAR, por las
siguientes razones[26]:
i) El impuesto analizado grava el
enriquecimiento, el cual es medido en función de la utilidad fiscal o de la
renta líquida fiscal ordinaria, aspecto determinante para identificar el índice
de capacidad contributiva.
ii) El régimen de base mínima presunta
aplicable en aquellos eventos en los que la base real es inferior al 3% del
patrimonio líquido del contribuyente en el último día del año inmediatamente
anterior, solo es admisible si el exceso entre la base mínima y la real es
susceptible de compensar contra las bases reales de los años subsiguientes, o
de los cinco años subsiguientes a que alude el artículo 22-3 del Estatuto
Tributario, tal como fue adicionado por el artículo 14 de la Ley 1739 de 2014.
En otras palabras, si un
contribuyente debe liquidar el impuesto sobre una base gravable superior a la
que realmente le corresponde, como sería la base mínima presunta, debe contar
con la oportunidad de compensar el exceso de base con las utilidades fiscales o
rentas líquidas ordinarias de los periodos subsiguientes, con lo cual, el
tributo puede recobrar su dimensión de equidad.
iii) Conforme a lo expuesto, los
contribuyentes que tributen sobre su verdadera utilidad fiscal, y no sobre
bases mínimas inferiores, están gravadas con el impuesto en condiciones de
ostensible privilegio respecto de los que liquidan sobre la base mínima.
Es decir, si no se permite la
compensación del exceso de base, la tarifa real para el contribuyente que paga
sobre la base mínima, calculada mediante la división del importe del tributo
sobre su utilidad fiscal real, sería más alta que la de quienes no se
encuentren en esas circunstancias, lo cual también desconoce el principio de
igualdad.
Finalmente indicó que los fundamentos de
la demanda coinciden con lo expuesto por la Corte en la sentencia C-291 de 2015[27].
Instituto Colombiano de
Derecho Tributario[28]
El interviniente radicó ante
la Secretaría General de la Corte, el catorce (14) de diciembre de 2016[29],
documento en el que solicitó la declaratoria de EXEQUIBILIDAD CONDICIONADA
de la norma acusada, en el sentido de incluir la compensación del exceso de
base presuntiva en los términos del artículo 14 de la Ley 1739 de 2014, para
que se aplique a todas las situaciones no consolidadas amparadas por el
artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 y que comprenda su vigencia y el momento en
que deje de producir efectos jurídicos[30].
Para sustentar su petición, presentó
los siguientes argumentos:
i) La norma acusada fue modificada por los
artículos 11, 13 y 14 de la Ley 1739 de 2014, lo cual implica que el efecto de
la acción de inconstitucionalidad versa sobre el tiempo transcurrido desde la
entrada en vigencia de la Ley 1607 de 2012, hasta la aplicación de las normas
contenidas en la Ley 1739 de 2014.
Se trata de una norma que no
rige actualmente, pero que es susceptible de generar efectos, toda vez que las
declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios correspondientes a
los mencionados periodos se encuentran dentro del lapso para ser objeto del procedimiento
de determinación oficial del impuesto[31].
ii) Se configura la tacha de
inconstitucionalidad, puesto que no reconocer la compensación por exceso de
base presuntiva obliga al contribuyente a tributar sobre un supuesto económico ficto
–como ocurriría de no poder deducir las pérdidas de ejercicios anteriores-,
aspecto que fue regulado posteriormente con el artículo 14 de la Ley 1739 de
2014[32].
El interviniente realizó una
extensa transcripción de la sentencia C-291 de 2015, y aseguró que al igual que
en aquella oportunidad, en el presente asunto se configuró la violación de la
equidad tributaria en su dimensión vertical[33].
Intervenciones ciudadanas
La ciudadana Lucy Cruz de
Quiñones, radicó ante la Secretaría General de esta Corporación,
intervención en la que manifestó que COADYUVA la  demanda en ejercicio
de la acción pública de inconstitucionalidad de la referencia[34].
En su escrito hizo referencia a su legitimación como coadyuvante y a la
oportunidad para presentar sus argumentos en el proceso de la referencia[35].
De igual manera, realizó un
contexto del debate constitucional planteado en la demanda y los efectos de la
sentencia C-291 de 2015[36], para concluir que no existe cosa
juzgada absoluta y por lo tanto, procede el estudio de constitucionalidad
propuesto.
De otra parte, solicitó a la
Corte la integración de la unidad normativa mediante la
formulación de la proposición jurídica completa entre los
artículos 22 de la Ley 1607 2012 y 14 de la Ley 1739 de 2014, con base en las
siguientes razones[37]:
i) El artículo 22 de la Ley 1607 de 2012,
no prescribió nada sobre el tratamiento de las pérdidas del impuesto de renta o
ganancias denominado CREE, al igual que no advirtió lo que ocurría en el
periodo en que se generaron dichas pérdidas, cuando el contribuyente en mala
condición económica tuvo que pagar un impuesto mínimo originado en la
presunción de rentabilidad del 3%. Por tal razón, los efectos de la sentencia
C-291 de 2015, resultaron insuficientes, porque la inequidad continuó para esos
sujetos que sufrieron pérdidas para los periodos 2013 y 2014, puesto que la
base calculada teóricamente aun sin utilidades reales se deja como definitiva,
sin la posibilidad de ser compensada, es decir, el contribuyente soportó el
impuesto sin capacidad contributiva para tal fin[38].
ii) El artículo 14 de la Ley 1739 de 2014,
que adicionó el artículo 22-3 a la Ley 1607 de 2012, si consideró los dos
efectos de las pérdidas, incluido el relativo a la compensación del exceso de
base mínima, sin embargo, surgió el problema de la temporalidad porque sus
efectos empezaron a regir a partir del año gravable 2015 y dejó en “el limbo”
las pérdidas sufridas durante los periodos 2013 y 2014, en los cuales rigió la
norma demandada.
Por tal razón, consideró que
ésta Corporación debe integrar las dos normas, la inicial y la modificatoria
del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, para que se establezca que el límite
temporal no significa el inicio de un trato equitativo con las pérdidas y
compensaciones de la renta mínima con bases positivas posteriores, sino que
siempre debió entenderse de esta forma, pues existen dos años que están
pendientes de compensar[39].
Para sustentar su solicitud,
la ciudadana transcribió apartes del concepto 013698 del primero (1º) de junio 2016
de la DIAN, en la que esa entidad afirmó que: “Las compensaciones por
pérdidas y por exceso de base mínima no aplican para el año gravable 2015, toda
vez que de conformidad con el artículo 13 y 14 de la Ley 1739 de 2014, esta
solo podrán tomarse contra las rentas determinadas en los gravables siguientes.”
Ahora bien, en relación con
el cargo por violación al principio de equidad, la interviniente
expresó lo siguiente:
i) Los artículos 95.9 y 363 de la Carta,
consagran un límite material a la libre configuración del Legislador, puesto
que aquel tiene la obligación de establecer una opción de tributación que
respete la justicia y la equidad[40].
ii) Un impuesto que grave la renta es justo y
equitativo en la medida en que afecta las ganancias del contribuyente, a través
de una alícuota razonable que no consuma la riqueza producida sino que haga
participe al Estado del éxito privado de los negocios. De esta manera, la
compensación de pérdidas fiscales, no constituye un beneficio fiscal sino que
obedece a una minoración estructural propia de la noción de renta disponible, que
como objeto gravable resulta de la utilidad neta después de imputar a los
ingresos los costos y gastos necesarios para producirla.
Conforme a lo anterior, si el
contribuyente en lugar de ganar pierde, debe pagar un impuesto mínimo que parte
de una presunción de rentabilidad, pero cuando gana debe contar con la
posibilidad de compensar ese efecto en sus rentas reales, para que en el periodo
en que gane se disminuya la base gravable con el valor que temporalmente se
asumió como ganancia irreal o ficta[41].
iii) Refirió que el diseño constitucional del
tributo está basado en el concepto de autocontención, pero no siempre se
comprende de esta manera. En efecto, la mencionada noción enlaza el interés
recaudatorio con los derechos del contribuyente de ser gravado de forma justa y
equitativa, por lo que cada norma tributaria debe interpretarse en una relación
de fin a medios legítimos.
De esta suerte, la renta es
real cuando coincide con las utilidades disponibles que son gravadas como un índice
de capacidad contributiva que promueve la redistribución de rentas de los más
favorecidos hacía los que no tienen capacidad económica. Esa concepción se
rompe cuando los contribuyentes carecen de utilidades y rentas y sin embargo,
deben calcular una base presunta de rentabilidad, modalidad de recaudo que ha
sido justificada como un instrumento para la lucha contra la evasión. No
obstante, para evitar un sacrificio exagerado o confiscatorio esa base irreal
se “enjuga” con las utilidades reales cuando estas se produzcan con un
cierto límite temporal definido por el Legislador. En este evento, la medida no
se entiende como un alivio sino como un mecanismo de restauración de la equidad[42].
iv) Cuando un tributo absorbe una parte
sustancial de la operación gravada y media una desproporcionada magnitud entre
el monto de la operación y el impuesto pagado, se produce un “vicio” de
confiscación fiscal o de tributación injusta y exagerada. Por tal razón, debe
permitirse a los sujetos pasivos la posibilidad de excluir del gravamen la
cifra irreal sobre la que temporalmente se tributó, de lo contrario, los
impuestos causados sobre base mínima constituirían una confiscación indirecta
como carga actual sin capacidad[43].
Finalmente, la ciudadana
reiteró su petición a la Corte para declarar la inconstitucionalidad del
artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, por desconocer los principios de equidad y
capacidad contributiva[44].
V. CONCEPTO DE LA PROCURADORÍA GENERAL DE
LA NACIÓN[45]
El Procurador General de la Nación pidió
a la Corte Constitucional declarar la EXEQUIBILIDAD del artículo 22 de
la Ley 1607 de 2012, BAJO LA CONDICIÓN de que la compensación del exceso
de base mínima del CREE contenida en la Ley 1739 de 2014, rige también para los
años 2013 y 2014, pues configuran situaciones que aún no están consolidadas[46].
Para el Ministerio Público el cargo está
llamado a prosperar, puesto que la inexistencia de compensación por exceso de
base mínima del CREE, en situaciones que no se encuentran consolidadas,
desconoce los principios que rigen los asuntos tributarios, específicamente los
invocados por las demandantes[47].
En ese sentido, no existe una razón suficiente
para que la Ley 1739 de 2014, haya excluido de compensación por exceso de base
los años 2013 y 2014, pero si haya regulado lo pertinente para el año 2015,
situación que contradice el principio de equidad en materia tributaria[48].
De esta manera, se configuró una omisión
legislativa relativa, puesto que el único criterio de diferenciación es el año
en el cual se generó el exceso de base mínima, el cual resulta insuficiente,
puesto que para los años 2013 y 2014, se presentan situaciones idénticas a las reguladas
para el 2015 y subsiguiente, lo que obliga a establecer un trato homogéneo[49].
Recordó que esta Corporación profirió la
sentencia C-291 de 2015, y expresó que la ratio decidendi de aquel
pronunciamiento es aplicable al asunto de la referencia, por lo que debe
decidirse en el sentido de declarar la exequibilidad condicionada de la norma[50].
VI.
CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL
Competencia
1. Conforme al artículo 241 numeral
4º de la Constitución, la Corte es competente para conocer de la
constitucionalidad del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 “Por la cual se
expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”, ya
que se trata de una demanda de inconstitucionalidad en contra de una norma que
hace parte de una Ley de la República.
Asuntos
preliminares
2. La demanda, las intervenciones y el
concepto del Ministerio Público generan para la Sala Plena la necesidad de
pronunciarse sobre cuestiones previas antes de analizar las vulneraciones
acusadas. Por tal razón, se analizaran los siguientes aspectos preliminares: i)
la ausencia de cosa juzgada en relación co la sentencia C-291 de 2015; ii) la
vigencia de la disposición jurídica objeto de censura constitucional; iii) la
aptitud sustantiva de la demanda; y iv) la necesidad de integrar la unidad
normativa. Una vez se hayan verificado los anteriores elementos, y de ser
procedente, la Corte abordará el estudio de fondo de la demanda de la
referencia.
La ausencia de
cosa juzgada en el presente asunto
3. Una de las intervinientes[51] analizó los efectos de la sentencia
C-291 de 2015[52] sobre la norma acusada y concluyó
que no operó el fenómeno de la cosa juzgada. En aquella oportunidad, la Corte
analizó una demanda sobre el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, por desconocer
el principio de equidad tributaria consagrada en los artículos 95-9 y 363 de la
Constitución. En efecto, se trató de una omisión legislativa relativa porque la
norma acusada no contemplo la posibilidad de compensar las pérdidas fiscales
con rentas líquidas obtenidas en años posteriores, para calcular la base
gravable del impuesto sobre la renta para la equidad (CREE).
Esta Corporación
en la mencionada providencia resolvió declarar la EXEQUIBILIDAD CONDICIONADA
de la norma que actualmente es objeto de estudio en el presente expediente,
exclusivamente en esa oportunidad, en el sentido de que de que las
pérdidas fiscales en que incurran los contribuyentes del Impuesto Sobre la
renta para la Equidad (CREE) podrán compensarse en este tributo, de conformidad
con lo establecido en el artículo 147 del
Estatuto Tributario Nacional, en los términos previstos en la parte motiva de
esta providencia.
4. Para VESCOVÍ la cosa juzgada es “(…) esa
cualidad de la sentencia que la hace firme e inmodificable (…)”[53].
Por su parte, OVALLE FAVELA considera que cuando una sentencia adquiere
la autoridad de cosa juzgada la misma “(…) impide que aquella pueda ser
modificada. Para Enrico Tulio Liebman, la autoridad de cosa juzgada consiste en
la “inmutabilidad del mandato que nace de una sentencia”. Esta es una cualidad
que solo puede adquirir la sentencia”[54].
Conforme
al artículo 243 de la Carta, las sentencias proferidas por la Corte, en
ejercicio del control de constitucionalidad, hacen tránsito a cosa juzgada
constitucional, por lo que: “Ninguna autoridad podrá reproducir el contenido
material del acto jurídico declarado inexequible por razones de fondo, mientras
subsistan en la Carta las disposiciones que sirvieron para hacer la
confrontación entre la norma ordinaria y la Constitución”.
De
igual manera, los artículos 46 y 48 de la Ley 270 de 1996, al igual que el
artículo 22 del Decreto 2067 de 1991, complementan el enunciado Superior al
definir que las decisiones que dicte la Corte en ejercicio del control de
constitucionalidad son definitivas, de obligatorio cumplimiento y tienen
efectos erga omnes[55].
5. Esta Corporación en sentencia C-228 de 2015[56],
reiteró las funciones de la cosa juzgada tanto en una dimensión negativa como
positiva. A tal efecto: “(…) la cosa juzgada tiene una función negativa, que
consiste en prohibir a los funcionarios judiciales conocer, tramitar y fallar
sobre lo ya resuelto, y una función positiva, que es proveer seguridad a las
relaciones jurídicas[57].”[58]
En
esa misma providencia se reiteraron las reglas jurisprudenciales de
verificación de la existencia de cosa juzgada una vez: “(…) (i) que se
proponga estudiar el mismo contenido normativo de una proposición jurídica ya
estudiada en una sentencia anterior; (ii) que se presenten las mismas razones o
cuestionamientos (esto incluye el referente constitucional o norma
presuntamente vulnerada), analizados en ese fallo antecedente; y (iii) que no
haya variado el patrón normativo de control[59].”[60]
6. En relación con
la cosa juzgada constitucional, la jurisprudencia de este Tribunal ha
considerado que la misma puede ser formal o material. Se tratará de una cosa
juzgada constitucional formal cuando[61]:
“(…)
cuando
existe una decisión previa del juez constitucional en relación con la misma
norma que es llevada posteriormente a su estudio...”[62],
o, cuando se trata de una norma con texto normativo exactamente igual, es
decir, formalmente igual[63].
Este evento hace que “... no se pueda volver a revisar la decisión adoptada
mediante fallo ejecutoriado...”[64]”
De otra parte, habrá cosa juzgada
constitucional material cuando: “(…) existen dos
disposiciones distintas que, sin embargo, tienen el mismo contenido normativo.
En estos casos, es claro que si ya se dio un juicio de constitucionalidad
previo en torno a una de esas disposiciones, este juicio involucra la
evaluación del contenido normativo como tal, más allá de los aspectos
gramaticales o formales que pueden diferenciar las disposiciones demandadas[65].
Por tanto opera el fenómeno de la cosa juzgada.”[66]
7.
Ahora bien, los efectos de la cosa juzgada en materia de control abstracto de
constitucionalidad están condicionados a la manera en que la Corte resuelve las
demandas que son sometidas a su jurisdicción. En efecto, la declaratoria de inexequibilidad
de una norma, implica que no existe objeto para un nuevo pronunciamiento de
esta Corporación, por tal razón la demanda que se presente con posterioridad
deberá rechazarse o proferirse un fallo estándose a lo resuelto en la decisión
anterior[67].
Si este Tribunal ha resuelto
la exequibilidad de una norma que con posterioridad es nuevamente
demandada, debe analizarse cuál fue el alcance de la decisión previa, con la
finalidad de “(…) definir si hay lugar a un pronunciamiento de fondo o si
por el contrario la problemática ya ha sido resuelta, caso en el cual, la
demanda deberá rechazarse de plano o, en su defecto la Corte emitirá un fallo
en el cual decida estarse a lo resuelto en el fallo anterior.”[68]
En este último caso, esta Corporación ha
considerado que:
“(…)
la cosa juzgada puede ser absoluta o relativa[69],
en la medida en que la Corte defina en la sentencia anterior, los efectos que
se derivan de la declaración de exequibilidad. Así, en la práctica podría
dejarse abierta la posibilidad de que se presenten nuevas demandas en relación
con un precepto evaluado con anterioridad. Esta Corporación indicó que
‘mientras la Corte Constitucional no señale que los efectos de una determinada
providencia son de cosa juzgada relativa, se entenderá que las sentencias que
profiera hacen tránsito a cosa juzgada absoluta’[70].
Según
lo anterior, existe cosa juzgada absoluta cuando el juez constitucional,
en la parte resolutiva de una sentencia de exequibilidad, omite precisar los
efectos de esa decisión, pues se presume que el precepto analizado es válido
frente a la totalidad de las normas constitucionales. Por tanto, la Corte no
podría volver a fallar sobre esa materia. Por el contrario, existe cosa
juzgada relativa cuando la Corte delimita en la parte resolutiva el efecto
de dicha decisión[71].”[72]
No obstante, en sentencia C-818 de 2012[73], este Tribunal consideró que la cosa juzgada
absoluta puede ser aparente cuando:
“(…) en la parte
motiva de una sentencia la Corte no se pronuncia en lo absoluto sobre el
contenido normativo de un texto, pero por error resuelve de fondo en relación
con tal contenido normativo.[74]
Sin embargo, la existencia de una cosa juzgada aparente no depende de que
determinados cargos hayan sido estudiados en la parte motiva de la sentencia,
sino de que el texto sobre el cual recae el pronunciamiento haya sido
analizado.[75]
Por lo tanto, no hay cosa juzgada aparente sólo porque en la parte motiva no se
haga una referencia explícita a un cargo hipotético planteado a posteriori en
relación con algún elemento contenido en una de tales disposiciones, salvo que
la inconstitucionalidad suscitada por el nuevo cargo sea evidente.”
Así las
cosas, no se está frente a una cosa juzgada absoluta sino relativa implícita,
por lo que la Corte puede decidir otras demandas contra la misma norma, siempre
y cuando no se refieran a los cargos ya analizados[76].
8. Ahora bien, en el caso que es objeto de estudio por
parte de la Corte en esta oportunidad, es claro que frente a la sentencia C-291
de 2015, que resolvió una demanda de inconstitucionalidad contra la misma
disposición acusada en el asunto de la referencia, no operó el fenómeno de la
cosa juzgada constitucional relativa, porque en aquella oportunidad, si bien
existió identidad en el cargo por omisión legislativa relativa, aquel se
predicó por la imposibilidad de compensar pérdidas fiscales con rentas liquidas
obtenidas en años posteriores, para calcular la base gravable del Impuesto
sobre la renta para la equidad (CREE).
En
esta ocasión, la Corte analiza en la presente demanda el cargo por omisión
legislativa relativa por la ausencia de compensación de base mínima presunta en
años posteriores, específicamente en los periodos 2013 y 2014.
Conforme
a lo expuesto, para la Sala no existe identidad en el objeto de estudio, por lo
que operó el fenómeno de la cosa juzgada relativa al presentarse identidad en
la disposición jurídica acusada, pero diferencia en la norma censurada.
Vigencia de la
disposición jurídica acusada
2. El artículo
22 de la Ley 1607 de 2012, demandando en esta oportunidad, fue reformado por el
artículo 11 de la Ley 1739 de 2014[77],
vigente desde el veintitrés (23) de diciembre de ese mismo año[78]. De igual
manera, los artículos 12 a 16 de la Ley 1739 de 2014, le adicionan varios
numerales a la disposición jurídica objeto de censura constitucional.
Adicionalmente,
el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016, vigente desde el veintinueve (29) de
diciembre de 2016[79],
derogó los artículos 22, 22-1, 22-2, 22-3, 22-4 y 22-5 de la Ley 1607 de 2012.
9. Por tal razón, la Corte debe
establecer, de manera preliminar, si el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 “Por la cual se
expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones” se
encuentra vigente o si, no obstante haber sido reformado y posteriormente
derogado, produce actualmente efectos jurídicos debido al fenómeno de la
ultractividad de la ley, pues de lo contrario, carecería de objeto un
pronunciamiento de fondo, de acuerdo con la jurisprudencia reiterada de esta
Corporación.
El requisito de
vigencia de las normas sometidas a control constitucional y sus excepciones
10. Esta Corporación realiza un
control judicial que, por regla general, recae sobre normas jurídicas vigentes.
Sin embargo, la jurisprudencia de la Corte ha identificado varias excepciones a
ese criterio, las cuales no tienen vocación de taxatividad[80], puesto que muchas normas
infraconstitucionales pueden producir efectos jurídicos en cualquier tiempo, no
obstante haber sido reformadas o derogadas[81] y en consecuencia, podrían impactar al derecho positivo
y afectar la Supremacía de la Carta.
Por eso, la determinación de la vigencia
y eficacia de las normas sometidas a control abstracto de constitucionalidad
constituye una fase previa, que permite determinar su procedencia[82]. En la sentencia C-291 de 2015[83],
se reiteró que una norma puede ser objeto de sustitución o derogatoria, sin
embargo esta circunstancia no puede ser prima facie motivo o causa para
el rechazo de la demanda o para proferir una decisión inhibitoria, puesto que
la disposición puede producir efectos en la actualidad o llegar a producirlos
en el futuro, lo que impone la obligación de una sentencia de fondo. De esta
manera, la Corte ha considerado que mantiene su competencia para conocer y
decidir demandas de inconstitucionalidad presentadas contra disposiciones
jurídicas que han perdido vigencia, pero que mantienen su eficacia en el
ordenamiento jurídico, pues producen efectos jurídicos no obstante haber sido
derogadas o sustituidas.
Esta Corporación ha establecido que el
análisis de la vigencia o eficacia de una norma sustituida o derogada comprende
el estudio de los siguientes aspectos: (i) las cláusulas de vigencia del cuerpo
normativo que hizo el cambio, (ii) los elementos de la práctica judicial
relevantes, (iii) los fenómenos de eficacia social pertinentes o (iv) cualquier
otro criterio aplicable que demuestre que la norma continúa con la producción
de sus consecuencias[84].
El artículo 22
de la Ley 1607 de 2012 no se encuentra vigente pero sí produce efectos
jurídicos en la actualidad
11. El artículo 22 de la Ley 1607 de
2012 fue modificado por el artículo 11 de la Ley 1739 de 2014 y adicionado por
los artículos 12 a 16 de la misma Ley. Los cambios fueron los siguientes:
LEY
1607 DE 2012
LEY
1739 DE 2014
ARTÍCULO
22. La base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) a que
se refiere el artículo 20 de
la presente ley, se establecerá restando de los ingresos brutos susceptibles
de incrementar el patrimonio realizados en el año gravable, las devoluciones
rebajas y descuentos y de lo así obtenido se restarán los que correspondan a
los ingresos no constitutivos de renta establecidos en los artículos 36,36-1, 36-2, 36-3, 36-4, 37, 45, 46, 46-1, 47, 48, 49, 51, 53 del
Estatuto Tributario. De los ingresos netos así obtenidos, se restarán el
total de los costos susceptibles de disminuir el impuesto sobre la renta de
que trata el Libro I del Estatuto Tributario y de conformidad con lo
establecido en los artículos 107 y 108 del
Estatuto Tributario, las deducciones de que tratan los artículos 109 a 118 y 120 a 124,
y 124-1, 124-2,126-1, 127 a 131, 131-1, 134 a 146, 148, 149, 151 a 155, 159, 171, 174, 176, 177, 177-1 y 177-2 del
mismo Estatuto y bajo las mismas condiciones. A lo anterior se le permitirá
restar las rentas exentas de que trata la Decisión 578 de la Comunidad Andina
y las establecidas en los artículos 4o del Decreto 841 de 1998, 135 de
la Ley 100 de 1993, 16 de
la Ley 546 de 1999 modificado por el artículo 81 de
la Ley 964 de 2005, 56 de
la Ley 546 de 1999.
Para
efectos de la determinación de la base mencionada en este artículo se
excluirán las ganancias ocasionales de que tratan los artículos 300 a 305 del
Estatuto Tributario. Para todos los efectos, la base gravable del CREE no
podrá ser inferior al 3% del patrimonio líquido del contribuyente en el
último día del año gravable inmediatamente anterior de conformidad con lo
previsto en los artículos 189 y 193 del
Estatuto Tributario.
PARÁGRAFO
TRANSITORIO. Para los periodos correspondientes a los 5 años gravables 2013 a
2017 se podrán restar de la base gravable del impuesto para la equidad, CREE,
las rentas exentas de que trata el artículo 207-2,
numeral 9 del Estatuto Tributario.
Artículo
11. Modifíquese el artículo 22 de
la Ley 1607 de 2012, el cual quedará así: “Artículo 22. Base gravable del
Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE). La base gravable
del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) a que se refiere el
artículo 20 de
la presente ley, se establecerá restando de los ingresos brutos susceptibles
de incrementar el patrimonio realizados en el año gravable, las devoluciones
rebajas y descuentos y de lo así obtenido se restarán los que correspondan a
los ingresos no constitutivos de renta establecidos en los artículos 36, 36-1, 36-2, 36-3, 45, 46-1, 47, 48, 49, 51, 53del
Estatuto Tributario. De los ingresos netos así obtenidos, se restarán el
total de los costos susceptibles de disminuir el impuesto sobre la renta de
que trata el Libro I del Estatuto Tributario. También se restarán las
deducciones de los artículos 107 a 117, 120 a 124, 126-1, 127-1, 145, 146, 148, 149, 159, 171, 174 y 176 del
Estatuto Tributario, siempre que cumplan con los requisitos de los
artículos 107 y 108 del
Estatuto Tributario, así como las correspondientes a la depreciación y
amortización de inversiones previstas en los artículos 127,128 a 131-1 y 134 a 144 del
Estatuto Tributario. Estas deducciones se aplicarán con las limitaciones y
restricciones de los artículos 118, 124-1, 124-2, 151 a 155 y 177 a 177-2 del
Estatuto Tributario. A lo anterior se le permitirá restar las rentas exentas
de que trata la Decisión 578 de la Comunidad Andina y las establecidas en los
artículos 4o del Decreto número 841 de 1998, 135 de
la Ley 100 de 1993, 16 de
la Ley 546 de 1999 modificado por el artículo 81 de
la Ley 964 de 2005, 56 de
la Ley 546 de 1999. Para efectos de la determinación de la base mencionada en
este artículo se excluirán las ganancias ocasionales de que tratan los
artículos 300 a 305 del
Estatuto Tributario.
Para
todos los efectos, la base gravable del CREE no podrá ser inferior al 3% del
patrimonio líquido del contribuyente en el último día del año gravable
inmediatamente anterior de conformidad con lo previsto en los artículos 189 y 193 del
Estatuto Tributario.
PARÁGRAFO
TRANSITORIO. Para los periodos correspondientes a los cinco años
gravables 2013 a 2017, se podrán restar de la base gravable del Impuesto
sobre la Renta para la Equidad (CREE), las rentas exentas de que trata el
artículo 207-2,
numeral 9 del Estatuto Tributario”.
La Ley 1739 de
2014, adicionó el mencionado artículo en los siguientes términos:
ARTÍCULO
12. Adiciónese
el artículo 22-1 a
la Ley 1607 de 2012 el cual quedará así:
“Artículo
22-1. Rentas Brutas y Líquidas Especiales. Las rentas brutas
especiales previstas en el Capítulo IV, del Título I del Libro primero del
Estatuto Tributario, y las Rentas líquidas por recuperación de deducciones,
señaladas en los artículos 195 a 199 del
Estatuto Tributario serán aplicables para efectos de la determinación del
Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE).”
ARTÍCULO
13. Adiciónese
el artículo 22-2 a
la Ley 1607 de 2012 el cual quedará así:
Artículo
22-2. Compensación de Pérdidas Fiscales. Las pérdidas
fiscales en que incurran los contribuyentes del Impuesto Sobre la renta para la
Equidad (CREE) a partir del año gravable 2015, podrán compensarse en este
impuesto de conformidad con lo establecido en el artículo 147 del
Estatuto Tributario Nacional”.
ARTÍCULO
14. Adiciónese
el artículo 22-3 a
la Ley 1607 de 2012 el cual quedará así:
“Artículo
22-3. Compensación de exceso de base mínima. El exceso de base mínima
de Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) calculada de acuerdo con el
inciso 2o del artículo 22 de
esta ley sobre la base determinada conforme el inciso 1o del mismo artículo,
que se genere a partir del periodo gravable 2015, podrá compensarse con las
rentas determinadas conforme al inciso 1o del artículo 22 citado
dentro de los cinco (5) años siguientes, reajustado fiscalmente”.
ARTÍCULO
15. Adiciónese
el artículo 22-4 a
la Ley 1607 de 2012 el cual quedará así:
“Artículo
22-4. Remisión a las normas del impuesto sobre la renta. Para efectos
del Impuesto Sobre la renta para la Equidad (CREE) será aplicable lo previsto
en el Capítulo XI del Título I del Libro I, en el artículo 118-1
del Estatuto Tributario Nacional, y en las demás disposiciones previstas en el
Impuesto sobre la Renta siempre y cuando sean compatibles con la naturaleza de
dicho impuesto”.
ARTÍCULO
16. Adiciónese
el artículo 22-5 a
la Ley 1607 de 2012 el cual quedará así:
“Artículo
22-5. Descuento por impuestos pagados en el exterior. Las sociedades y
entidades nacionales que sean contribuyentes del Impuesto sobre la Renta para
la Equidad (CREE) y su sobretasa, cuando sea el caso, y que perciban rentas de
fuente extranjera sujetas al impuesto sobre la renta en el país de origen,
tienen derecho a descontar del monto del Impuesto sobre la Renta para la
Equidad (CREE) y su sobretasa, cuando sea el caso, el impuesto sobre la renta
pagado en el país de origen, cualquiera sea su denominación, liquidado sobre
esas mismas rentas el siguiente valor:
Donde:
–
TRyC es la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios aplicable al
contribuyente por la renta de fuente extranjera.
–
TCREE es la tarifa del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) aplicable
al contribuyente por la renta de fuente extranjera.
–
STCREE es la tarifa de la sobretasa al impuesto sobre la renta para la Equidad
(CREE) aplicable al contribuyente por la renta de fuente extranjera.
–
ImpExt es el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero, cualquiera sea su
denominación, liquidado sobre esas mismas rentas.
El
valor del descuento en ningún caso podrá exceder el monto del impuesto sobre la
renta para la equidad (CREE) y su sobretasa, de ser el caso, que deba pagar el
contribuyente en Colombia por esas mismas rentas.
Cuando
se trate de dividendos o participaciones provenientes de sociedades
domiciliadas en el exterior, habrá lugar a un descuento tributario en el
Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) y su sobretasa, de ser el caso,
por los impuestos sobre la renta pagados en el exterior, de la siguiente forma:
a)
El valor del descuento equivale al resultado de multiplicar el monto de los
dividendos o participaciones por la tarifa del impuesto sobre la renta a la que
hayan estado sometidas las utilidades que los generaron multiplicado por la
proporción de que trata el literal h) de este inciso;
b)
Cuando la sociedad que reparte los dividendos o participaciones gravados en
Colombia haya recibido a su vez dividendos o participaciones de otras
sociedades, ubicadas en la misma o en otras jurisdicciones, el valor del
descuento equivale al resultado de multiplicar el monto de los dividendos o
participaciones percibidos por el contribuyente nacional, por la tarifa a la
que hayan estado sometidas las utilidades que los generaron multiplicado por la
proporción de que trata el literal h) de este inciso;
c)
Para tener derecho al descuento a que se refiere el literal a) del presente
artículo, el contribuyente nacional debe poseer una participación directa en el
capital de la sociedad de la cual recibe los dividendos o participaciones
(excluyendo las acciones o participaciones sin derecho a voto). Para el caso
del literal b), el contribuyente nacional deberá poseer indirectamente una
participación en el capital de la subsidiaria o subsidiarias (excluyendo las
acciones o participaciones sin derecho a voto). Las participaciones directas e
indirectas señaladas en el presente literal deben corresponder a inversiones
que constituyan activos fijos para el contribuyente en Colombia, en todo caso
haber sido poseídas por un periodo no inferior a dos años;
d)
Cuando los dividendos o participaciones percibidas por el contribuyente
nacional hayan estado gravados en el país de origen el descuento se
incrementará en el monto que resulte de multiplicar tal gravamen por la
proporción de que trata el literal h) de este inciso;
e)
En ningún caso el descuento a que se refiere este inciso, podrá exceder el
monto del Impuesto de Renta para la Equidad (CREE) y su sobretasa, de ser el
caso, generado en Colombia por tales dividendos;
f)
Para tener derecho al descuento a que se refieren los literales a), b) y d), el
contribuyente deberá probar el pago en cada jurisdicción aportando certificado
fiscal del pago del impuesto expedido por la autoridad tributaria respectiva o
en su defecto con prueba idónea;
g)
Las reglas aquí previstas para el descuento tributario relacionado con
dividendos o participaciones provenientes del exterior serán aplicables a los
dividendos o participaciones que se perciban a partir de 1o de enero de 2015,
cualquiera que sea el periodo o ejercicio financiero a que correspondan las
utilidades que los generaron;
h)
La proporción aplicable al descuento del Impuesto sobre la Renta para la
Equidad (CREE) y su sobretasa es la siguiente:
Donde:
–
TRyC es la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios aplicable al
contribuyente por la renta de fuente extranjera.
–
TCREE es la tarifa del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) aplicable
al contribuyente por la renta de fuente extranjera.
–
STCREE es la tarifa de la sobretasa al impuesto sobre la renta para la Equidad
CREE aplicable al contribuyente por la renta de fuente extranjera.
PARÁGRAFO
1o. El
impuesto sobre la renta pagado en el exterior, podrá ser tratado como descuento
en el año gravable en el cual se haya realizado el pago o en cualquiera de los
cuatro (4) periodos gravables siguientes. En todo caso, el exceso de impuesto
descontable que se trate como descuento en cualquiera de los cuatro (4)
periodos gravables siguientes tiene como límite el Impuesto sobre la Renta para
la Equidad (CREE) y su sobretasa generado en Colombia sobre las rentas que
dieron origen a dicho descuento y no podrá acumularse con el exceso de
impuestos descontables originados en otras rentas gravadas en Colombia en
distintos periodos.
PARÁGRAFO
2o. El
monto del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE), y su sobretasa,
después de restar el descuento por impuestos pagados en el exterior de que aquí
se trata, no podrá ser inferior al setenta y cinco por ciento 75% del importe
del impuesto y su sobretasa liquidado sobre la base presuntiva del tres por
ciento (3%) del patrimonio líquido del contribuyente en el último día del año
inmediatamente anterior, a que se refiere el inciso 2o del artículo 22 de
la presente ley”.
Del texto
transcrito no cabe duda de la sustitución del artículo 22 parcialmente
demandado, por parte de la Ley 1739 de 2014.
Ahora bien, la
Sala advierte que la disposición jurídica acusada fue derogada expresamente por
el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016[85],
por lo que perdió vigencia en el ordenamiento jurídico. Sin embargo, la Corte
debe verificar si la norma demandada no obstante haber sido reformada y
posteriormente derogada, produce actualmente efectos jurídicos.
12. Esta Corporación, en la sentencia
C-291 de 2015[86], realizó un minucioso estudio sobre
la vigencia y eficacia de la disposición jurídica que en esta oportunidad es
objeto de censura constitucional, por lo cual, la Sala reiterará la metodología
expuesta en esa providencia, para determinar si la norma demandada produce en
la actualidad efectos jurídicos, puesto que fue reformada en el año 2014 y
derogada expresamente en el año 2016.
En primer lugar, las cláusulas de vigencia en el tiempo de las
normas que inicialmente reformaron y que posteriormente derogaron las
disposiciones acusadas no permiten determinar su ultraactividad. En efecto, el
artículo 77 de la Ley 1739 de 2014 establece que “La presente ley rige a partir de su promulgación [23
de diciembre de 2014], deroga los artículos 498-1 y 850-1 del Estatuto Tributario, y las
demás disposiciones que le sean contrarias.” Conforme a lo expuesto, la cláusula derogatoria no se
refiere expresamente al artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, sin embargo, se
evidencia su reforma expresa por
parte del artículo 11 de la Ley 1739 de 2014, sin embargo, no es suficiente para establecer si
actualmente produce efectos jurídicos.
A igual conclusión se llega de la lectura
del artículo 376 de la Ley 1819 de 2016, puesto que no contiene cláusulas de
ultractividad de la norma acusada.
En
segunda instancia, procede el análisis de los elementos de la práctica judicial
o administrativa relevantes. Por tratarse de una norma que inicialmente fue
reformada y posteriormente derogada, existen pocos indicios en el quehacer
judicial o administrativo que permitan valorar la producción de efectos
jurídicos del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012.
Un
tercer paso, es la revisión de los aspectos de eficacia social pertinentes. El
análisis de las intervenciones ciudadanas a lo largo de este proceso permiten
inferir que la misma produce efectos en la actualidad, no obstante haber sido
derogada, puesto que ninguno propuso la existencia de carencia de objeto de
estudio de la Corte, sino que, por el contrario, algunos expresaron la actual
producción de efectos jurídicos de la misma, específicamente para las
situaciones no consolidadas de los años 2013 y 2014[87].
En
cuarto lugar, la Sala debe acudir a cualquier otro criterio aplicable que
demuestre que la norma produce efectos jurídicos con vocación de actualidad.
Para el caso resulta procedente aplicar un criterio sistemático de revisión y
evaluación de generación de efectos del artículo 22 acusado a pesar de su
reforma y derogación, con fundamento en el estudio de otras normas sobre la
materia y de la conducta de las autoridades oficiales al respecto.
En
este caso, el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 establecía la base gravable
del impuesto sobre la renta para la equidad (CREE). Este es un elemento
esencial del tributo que, para el año gravable 2016 debe ser pagado en 2017,
según el calendario tributario de la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales (DIAN), en diferentes fechas según la modalidad[88].
De acuerdo con ello, la norma está vigente y deberá ser aplicada a lo largo de
todo el año 2017 para poder liquidar y pagar el impuesto.
Por
otra parte, las demandantes censuran los efectos de la norma acusada durante
los años gravables 2013 y 2014, puesto que, supuestamente, durante estos
periodos no se permitió la compensación por exceso de base, por lo que la Sala
debe verificar si para aquel momento la norma produjo efectos jurídicos y si
los mismos se proyectan en los tiempos presentes.
El
artículo 198 de la Ley 1607 de 2012, establece que esa normativa rige desde su
promulgación, acaecida el veintiséis (26) de diciembre de 2012. Por su parte,
el artículo 77 de la Ley 1739 de 2014, determina su vigencia el veintitrés (23)
de diciembre de 2014, fecha de su promulgación. Asimismo, el artículo 11 de la
Ley 1739, reformatorio del artículo 22 de la Ley 1607, no tiene una cláusula de
vigencia específica, y los artículos 13, 14 y 16 de la Ley 1739, que adicionan
el artículo 22 de la Ley 1607, establecen la posibilidad de compensación de
pérdidas fiscales, de compensación de exceso de base mínima y la fórmula para
el descuento de impuestos pagados en el exterior, respectivamente, a partir del
periodo gravable 2015.
Con
el análisis hecho hasta ahora, parecería que la vigencia del artículo 22 de la
Ley 1607 de 2012 fenecería a partir del año 2016, pues en ese momento se
aplicarían las normas de la Ley 1739 de 2014, referidas al año gravable 2015.
Sin embargo, la ley contempla, ante el incumplimiento de la obligación
tributaria, la sanción por extemporaneidad, a la que se suman los intereses,
que se tasan según el periodo de que se trate. Los artículos 641[89] y 642[90] del
Estatuto Tributario (ET) determinan la extemporaneidad en la
presentación de las declaraciones con posterioridad al emplazamiento. Por su parte, el artículo 817 ET[91]
se refiere al término de cinco (5) años para la prescripción de la acción de
cobro.
Cuando se
integran estas normas al análisis, se concluye que la norma objeto de estudio,
no obstante haber sido reformada y posteriormente derogada, aun produce efectos
para los periodos 2013 y 2014, lapso de tiempo en el que las demandantes acusan
la inconstitucionalidad de la disposición jurídica acusada. En efecto, su
alcance va desde el momento en que entró en vigencia -26 de diciembre de 2012-
hasta el momento en que prescriba la última acción de cobro posible, que podría
generarse cinco años después de la ocurrencia de cualquiera de las hipótesis
del artículo 817 ET que se refieran al CREE de los periodos gravables de 2013 y
2014, es decir, aproximadamente a finales de 2018 y 2019, respectivamente.
De lo visto
hasta ahora, la Corte encuentra que la norma objeto de censura constitucional a
pesar de haber sido reformada en el año 2014 y derogada en el 2016, se
encuentra vigente para efectos de los periodos gravables de 2013 y 2014, y,
puede proyectar efectos jurídicos hasta el 2018 y 2019, respectivamente, fecha
en la cual prescribirán las últimas acciones de cobro en los casos en los que
ésta proceda. Como puede observarse, los efectos del artículo 22 de la Ley 1607
de 2012, permanecen y ya que podrían tener un fundamento inconstitucional, tal
como lo afirman las demandantes y varios intervinientes, el control de
constitucionalidad resulta conducente.
13. En conclusión, si bien el artículo 22 de
la Ley 1607 de 2012, fue modificado y adicionado por la Ley 1739 de 2014, y
posteriormente derogado por el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016, ésta
Corporación se pronunciará sobre el texto acusado por los efectos que puede
tener hacia el futuro, específicamente en relación con los periodos 2013 y
2014. De esta manera, se garantiza la vigencia material de los postulados de la
Carta Política por medio del reconocimiento de la  hipótesis de la
ultractividad de las normas legales, que permite a la Corte realizar un
pronunciamiento sobre normas derogadas, las cuales aún producen efectos en el
ordenamiento jurídico o pudieren llegar a producirlos en el futuro[92].
Establecida
la actual producción de efectos jurídicos del artículo 22 acusado, la Sala
Plena procede a analizar si la demanda es apta para generar un juicio
constitucional.
Aptitud de la
demanda[93]
14. Las demandantes consideraron que el
artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, es inconstitucional por desconocer los
artículos 95 numeral 9° y 363 de la Constitución.
Las
ciudadanas sustentaron el único cargo admitido por esta Corporación con base en
que la norma demandada vulnera el principio de equidad vertical en materia
tributaria y configura una omisión legislativa relativa al no permitir la compensación
por exceso de base mínima presunta para los años 2013 y 2014.
15. A su turno, el Ministerio de Hacienda y
Crédito Público solicitó la declaratoria de inhibición, con
fundamento en que el cargo no cumple con el requisito de certeza, porque las
razones que lo sustentan recaen sobre una interpretación errónea de las
demandantes y no sobre una proposición jurídica real y existente, puesto que
asumen que el Legislador tenía la obligación de establecer los mismos factores
de depuración consagrados para el impuesto de renta. Además, expresó que el
cargo carece de pertinencia en el sentido de que está fundamentado en
consideraciones legales y doctrinarias, que no guardan relación con la
constitucionalidad de la norma acusada[94].
Por
esas razones, en primer lugar, la Sala debe analizar si el cargo por violación
al principio de equidad tributaria que configura una omisión legislativa
relativa cumple los requisitos previstos por la jurisprudencia para
considerarlo apto y, en consecuencia, genera un debate constitucional que
habilite el estudio de fondo.
16. Al respecto, recuerda la Sala que la
jurisprudencia de esta Corporación ha sostenido reiteradamente[95]
que la acción pública de inconstitucionalidad
constituye una manifestación del derecho fundamental a la participación
ciudadana, convirtiéndose en un instrumento jurídico valioso, que le permite a
los ciudadanos defender el poder normativo de la Constitución y manifestarse
democráticamente frente a la facultad de configuración del derecho que ostenta
el Legislador (artículos 150 y 114 CP)[96].
Ahora bien, aunque la acción de
inconstitucionalidad es pública,
popular[97],
no requiere de abogado[98]
y tampoco exige un especial conocimiento para su presentación, lo cierto es que
el
derecho político a interponer acciones públicas como la de inconstitucionalidad
(art. 40-6 C.P), no releva a los ciudadanos de presentar argumentos serios para
desvirtuar la presunción de validez de la ley y de observar cargas procesales
mínimas en sus demandas, que justifiquen debidamente sus pretensiones de
inexequibilidad.
Estos requisitos, como se ha indicado,
son mínimos y buscan, de un lado, promover el delicado balance entre la observancia del principio
pro actione -que
impide el establecimiento de exigencias desproporcionadas a los ciudadanos que
hagan nugatorio en la práctica el derecho de acceso a la justicia para
interponer la acción pública enunciada-, y de otro, asegurar el cumplimiento de
los requerimientos formales mínimos exigibles conforme a la ley, en aras de
lograr una racionalidad argumentativa que permita el diálogo descrito[99]
y la toma de decisiones de fondo por parte de esta Corporación[100].
Desde
esta perspectiva, si bien es cierto que en virtud de lo preceptuado por el
principio pro actione, las dudas de la demanda deben
interpretarse en favor del accionante[101] y la Corte debe
preferir una decisión de fondo antes que una inhibitoria[102],
también es cierto que esta Corporación no puede corregir de oficio ni
complementar los aspectos confusos, ambiguos o incompletos que surjan de las
demandas ciudadanas[103]
"so pretexto de aplicar el principio pro actione, pues, se corre
el riesgo de transformar una acción eminentemente rogada, en un mecanismo
oficioso"[104],
circunstancia que desborda el sentido del control de constitucionalidad por vía
de acción que le compete.
Por ende, la
exigencia de los requisitos mínimos a los que se hace referencia, mediante
el uso adecuado y responsable de los mecanismos de participación ciudadana
busca[105]:
(i) evitar que la presunción de constitucionalidad que protege al ordenamiento
jurídico se desvirtúe a priori, en detrimento de la labor del
Legislador, mediante acusaciones infundadas, débiles o insuficientes; (ii)
asegurar que
este Tribunal no produzca fallos inhibitorios de manera recurrente, ante la
imposibilidad de pronunciarse realmente sobre la constitucionalidad o no de las
normas acusadas, comprometiendo así la eficiencia y efectividad de
su gestión; y (iii) delimitar el ámbito de competencias del juez
constitucional, de manera tal que no adelante, de manera oficiosa, el control
concreto y efectivo de las normas acusadas. De hecho, conforme al
artículo 241 de la Constitución, por regla general, a la Corte Constitucional
no le corresponde revisar oficiosamente las leyes, sino examinar las que
efectivamente demanden los ciudadanos, lo que implica que esta Corporación
pueda adentrarse en el estudio de fondo de un asunto, sólo una vez se presente,
en debida forma, la acusación ciudadana[106].
17. El artículo 2°
del Decreto 2067 de 1991, fija las condiciones o requisitos mínimos de
procedibilidad de las demandas de inconstitucionalidad, exigiéndole a los
ciudadanos en la presentación de las mismas, que (i) señalen las disposiciones
legales contra las que dirigen la acusación; (ii) delimiten las preceptivas
constitucionales que consideran violadas y (iii) expliquen las razones o
motivos por los cuales estiman que tales normas superiores han sido
desconocidas.
En lo concerniente al requisito
relacionado con las “razones o motivos por los cuales estiman que tales
normas superiores han sido desconocidas”, ésta Corporación ha precisado de
manera consistente en su jurisprudencia, que dichas razones deben ser
conducentes para hacer posible el diálogo constitucional que se ha mencionado.
Ello supone el deber para los ciudadanos de “formular por lo menos un cargo
concreto, específico y directo de inconstitucionalidad contra la norma acusada,
que le permita al juez establecer si en realidad existe un verdadero problema
de índole constitucional y, por tanto, una oposición objetiva y verificable
entre el contenido literal de la ley y la Carta Política”.[107]
18. En ese orden de ideas, para la
jurisprudencia de esta Corporación[108]
el concepto de la violación requiere que los argumentos de
inconstitucionalidad contra las normas acusadas sean: i) claros, es
decir, que exista un hilo conductor en la argumentación que permita comprender
el contenido de la demanda y las justificaciones que la sustentan; ii) ciertos,
la demanda habrá de recaer sobre una proposición jurídica real y existente;
iii) específicos, en la medida que se precise la manera en que la
norma acusada vulnera un precepto o preceptos de la Constitución, con
argumentos de oposición objetivos y verificables entre el contenido de la ley y
el texto de la Constitución Política, lo que hace inadmisibles los argumentos
vagos, indeterminados, abstractos y globales; iv) pertinentes, el
reproche debe ser de naturaleza constitucional pues no se aceptan reproches
legales y/o doctrinarios; y, v) suficientes, debe exponer todos
los elementos de juicio (argumentativos y probatorios) necesarios para iniciar
el estudio y que despierten duda mínima sobre la constitucionalidad de la
disposición acusada.
El cargo por
violación del principio de equidad tributaria vertical es apto
19. Expuesto lo
anterior, la Corte procede a verificar si en el asunto sometido a su estudio,
se cumplen los requisitos de aptitud de la demanda relacionados con el concepto
de violación.
El cargo
presentado por las demandantes se refiere a la violación del principio de
equidad tributaria porque, en su opinión, el Legislador estaba obligado a
incluir la posibilidad de compensar el exceso de base mínima y no lo hizo,
razón por la cual el Congreso incurrió en una omisión legislativa relativa que
lleva a la inconstitucionalidad del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012.
20. Para la Corte, el cargo formulado reúne
los requisitos para que se produzca un pronunciamiento de fondo, es decir, se
acreditó la claridad ya que la demanda presentó un hilo conductor
en la argumentación que permite a la Sala comprender la demanda en contra de la
norma acusada, en el sentido de que la misma supuestamente desconoció el
principio de equidad tributaria vertical; se verificó la especificidad,
pues las ciudadanas precisaron la manera en que la disposición acusada
desconoce el texto superior, específicamente los artículos 95 numeral 9 y 363
de la Carta. La demanda también reúne el requisito de suficiencia porque
logró generar una duda mínima razonable sobre la constitucionalidad del
artículo 22 de la Ley 1607 de 2012.
Contrario a lo
afirmado por el representante del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, el
cargo contenido en la demanda es cierto al recaer sobre una
proposición jurídica real y existente como es el artículo 22 de la Ley 1607 de
2012, que regula la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad
CREE; además, es pertinente debido a que el reproche presentado
por las ciudadanas fue de naturaleza constitucional, tras considerar en su
demanda que la norma acusada desconoció los artículos 95 numeral 9 y 363
Superior, por lo que no se evidencia que los mismos se fundamenten en razones
legales o doctrinarias como equivocadamente lo expresó el Ministerio
interviniente.
21. De otra parte, la Sala encuentra
que la argumentación presentada por las ciudadanas pretende demostrar una
omisión legislativa relativa que viola el principio de equidad tributaria, por
tal razón, la Corte analizará si el cargo cumple con los requerimientos
especiales que la jurisprudencia constitucional ha precisado en estos casos.
Los requisitos
para estructurar un cargo por omisión legislativa relativa[109]
22. La sentencia C-767 de 2014[110] retoma la línea jurisprudencial de este Tribunal,
en el sentido de considerar que el Legislador puede desconocer la
Constitución por omisión, debido a la falta de regulación normativa en torno a
materias sobre las cuales tiene una específica y concreta obligación de hacer
establecida por el Constituyente. Por ello, de manera excepcional, el silencio
del Legislador puede ser objeto de control jurisdiccional por medio de la
acción pública de inconstitucionalidad[111]. No ocurre lo mismo en el caso de una omisión legislativa absoluta, para cuyo
conocimiento la Corte no es competente[112].
Las omisiones legislativas relativas se presentan
cuando el Legislador “al
regular o construir una institución omite una condición o un ingrediente que,
de acuerdo con la Constitución, sería exigencia esencial para armonizar con
ella. v.gr.: si al regular un procedimiento, se pretermite el derecho de
defensa.”[113].
Estas
omisiones
pueden ocurrir de distintas formas “(i) cuando expide una ley que si bien
desarrolla un deber impuesto por la Constitución, favorece a ciertos sectores y
perjudica a otros; (ii) cuando adopta un precepto que corresponde a una
obligación constitucional, pero excluye expresa o tácitamente a un grupo de
ciudadanos de los beneficios que otorga a los demás; y (iii) cuando al regular
una institución omite una condición o un elemento esencial exigido por la
Constitución.”[114]
23. Aunque existen diversas formulaciones de los
requisitos que debe reunir una demanda de inconstitucionalidad por omisión
legislativa relativa[115], la sentencia C-833 de 2013[116] hace una lista detallada de la siguiente
forma:
i) Que exista una norma sobre la cual
se predique necesariamente el cargo;
ii) La disposición acusada debe excluir de sus
consecuencias jurídicas aquellos casos que, por ser asimilables, tendrían que
estar contenidos en el texto normativo cuestionado, o que el precepto omita
incluir un ingrediente o condición que, de acuerdo con la Constitución, resulta
esencial para armonizar el texto legal con los mandatos de la Carta;
iii) La exclusión de los casos o ingredientes carezca de
un principio de razón suficiente;
iv) La falta de justificación y objetividad genere para
los casos excluidos de la regulación legal una desigualdad negativa frente a
los que se encuentran amparados por las consecuencias de la norma;
v) La omisión surge como consecuencia del incumplimiento
de un deber específico impuesto por el constituyente al Legislador[117];
vi) Debe tenerse en cuenta si la supuesta omisión emerge
a primera vista de la norma propuesta, o si por el contrario;
vii) Se está más bien, ante normas completas, coherentes y
suficientes, que regulan situaciones distintas[118].
24. Con base en el principio democrático y el análisis de
las consecuencias de declarar la inconstitucionalidad de una norma por haber
incurrido en una omisión legislativa relativa, la jurisprudencia constitucional[119] ha admitido que la Corte es competente
para incorporar un significado
ajustado a los mandatos constitucionales por medio de una sentencia integradora en la que se
declare la exequibilidad condicionada del precepto acusado, en el entendido de
que éste debe además comprender aquellos supuestos que fueron indebidamente
excluidos por el Legislador[120].
Específicamente,
la
sentencia C-043 de 2003[121]
explicó que las omisiones legislativas relativas que resulten
inconstitucionales por ser discriminatorias, pueden ser subsanadas mediante una
sentencia integradora que permita al Tribunal Constitucional llenar los vacíos
dejados por el Legislador, a fin de armonizar la disposición con el
ordenamiento Superior.
El cargo por
violación del principio de equidad tributaria al presentarse una omisión
legislativa relativa por no incluir la compensación de exceso de base mínima
presunta para los años 2013 y 2014, cumple con los requisitos previstos por la
jurisprudencia para ser apto
25. La demanda alega que la omisión de la
posibilidad de compensación del exceso de base mínima presunta en años
posteriores, específicamente en los periodos 2013 y 2014, desconoce la
capacidad contributiva de los sujetos pasivos del CREE. Por esa razón, las
ciudadanas afirman que la compensación de exceso de base mínima genera una
carga tributaria desproporcionada para los contribuyentes que atraviesan por
momentos de bajos ingresos y los iguala al grupo de quienes no pasan por esa
situación[122].
Para las demandantes la ausencia de
compensación de exceso de base mínima con rentas líquidas obtenidas en lapsos
de tiempo descritos previamente para definir la base gravable del CREE, presenta
rasgos confiscatorios, pues la renta presuntiva puede resultar mayor a la
capacidad de pago y la tarifa no es soportable para el sujeto pasivo[123].
De hecho, varias
intervenciones consideran que el cargo es apto y que procedería la declaratoria
de inconstitucionalidad por violación del principio de equidad tributaria al
configurarse una omisión legislativa relativa.
26. La Sala Plena analizará si los requisitos mencionados
previamente se encuentran acreditados en el proceso objeto de estudio:
a.-
Identificación de la norma sobre la cual se predica la omisión: artículo 22 de
la Ley 1607 de 2012.
b.-
Señalamiento del contenido normativo excluido, cuya consagración resultaría
necesaria para armonizar el texto legal con los mandatos constitucionales: compensación
por el exceso de base mínima para los años 2013 y 2014.
c.-
Explicación de la manera en que la omisión excluye
de sus consecuencias un caso que, por ser asimilable, debería subsumirse dentro
de su presupuesto fáctico: la disposición parcialmente acusada, a pesar de
referirse al impuesto sobre la renta para la equidad, no incluye la posibilidad
de compensar el exceso de base mínima para definir la renta presuntiva como se
hace en los impuestos basados en la renta, específicamente para los periodos
2013 y 2014.
d.- Fundamentación de que la exclusión no obedece a una razón
objetiva y suficiente: la omisión impide hacer un descuento que lleva a
establecer una base gravable que no refleja realmente la renta y por lo tanto
cobra una mayor tarifa a quienes tienen menor capacidad contributiva, en
comparación con quienes pasan por una mejor situación económica.
Esta situación se hace más evidente al revisar el artículo 14
de la Ley 1739 de 2014[124], que permite la compensación
de exceso de base mínima a partir del periodo gravable 2015, sin considerar
dicha posibilidad para los años 2013 y 2014, lapsos de tiempo en los que se
basa la acusación de la demanda y que en principio, según las ciudadanas y los
intervinientes, no tiene como fundamento una razón objetiva y suficiente.
e.- Demostración de que la omisión produce una desigualdad
injustificada entre los casos que están y los que no están sujetos a las
consecuencias previstas por la norma: la exclusión perjudica a los sujetos pasivos
del tributo que se ven obligados a contribuir sobre una renta presunta que
puede ser mucho mayor a la real, sin la posibilidad de compensar en los años
2013 y 2014. En otras palabras, la norma no diferencia entre quienes en una
situación económica rentable y aquellos que se encuentran en un momento de
bajos ingresos, lo que implica que la disposición está desligada de la realidad
al establecer una capacidad de pago presunta[125].
Desde ese punto de vista, personas jurídicas con baja o nula
capacidad contributiva –debido a una situación de bajos ingresos por ejemplo-
estarían en la misma situación de aquellas que no están en esa condición y que
sí tienen capacidad contributiva.
f.- Explicación de las razones por las que la omisión implica
el incumplimiento de un deber constitucional del Legislador: no considerar la
compensación del exceso de base mínima, según las accionantes, desconoce la
obligación del Congreso de garantizar la equidad vertical en materia tributaria,
porque no refleja la realidad en materia de ingresos de los sujetos obligados.
Todo
lo anterior muestra que el cargo por violación del principio de equidad
tributaria al presentarse una omisión legislativa relativa es apto.
27. Una vez establecida la aptitud de este
cargo de la demanda, consistente en la supuesta omisión legislativa relativa en
la que incurre el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, por no haber incluido la
compensación del exceso de base mínima en la definición de la base gravable del
impuesto sobre la renta para la equidad (CREE) para los periodos gravables 2013
y 2014, la Corte debe analizar la solicitud de una ciudadana interviniente en
el sentido de integrar la unidad normativa entre el artículo 22 de la Ley 1607
de 2012 y el artículo 14 de la Ley 1739 de 2014, que permitió la compensación
del exceso de base mínima generada a partir del año gravable del 2015[126].
Integración de la unidad normativa. La necesidad de
un análisis integrado de constitucionalidad de los artículos 22 de la Ley 1607
de 2012 y 14 de la Ley 1739 de 2014
28. Previo a resolver la solicitud de integración de la
unidad normativa, la Sala debe establecer la vigencia o la producción actual de
efectos jurídicos del artículo 14 de la Ley 1739 de 2014, pues el mismo fue
derogado expresamente por el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016.
La Corte considera necesario reiterar
nuevamente la metodología utilizada en la sentencia C-291 de 2015[127],
para determinar si la norma sobre la cual se solicitó la integración de la
unidad normativa produce en la actualidad efectos jurídicos, puesto que fue
derogada expresamente en el año 2016.
En primer lugar, las cláusulas de vigencia en el tiempo de la
norma que derogó la mencionada disposición no permite determinar su
ultraactividad. A esta
conclusión se llega de la lectura del artículo 376 de la Ley 1819 de 2016,
puesto que no contiene cláusulas de vigencia futura de la norma acusada.
Ahora
bien, desde el análisis de los elementos de la práctica judicial o
administrativa relevantes, existen pocos indicios en el quehacer judicial o
administrativo que permitan valorar la producción de efectos jurídicos del artículo
14 de la Ley 1739 de 2016.
De
otra parte, el estudio desde la eficacia social de la norma, permite concluir
que las intervenciones de entidades públicas, de organizaciones y de los
ciudadanos a lo largo de este proceso no tienen duda de que la misma produce
efectos en la actualidad, no obstante haber sido derogada, puesto que ninguno
propuso la existencia de carencia de objeto de estudio de la Corte, sino que,
por el contrario, algunos expresaron la actual producción de efectos jurídicos
de la misma, específicamente para las situaciones no consolidadas del año 2015
y siguientes.
Por
último, la aplicación de un criterio sistemático de revisión y evaluación de
generación de efectos del artículo 14 referido a pesar de su derogación, con
fundamento en el estudio de otras normas sobre la materia y de la conducta de
las autoridades oficiales al respecto.
En
este caso, el artículo 14 de la Ley 1739 de 2014 establecía la posibilidad de
compensar el exceso de base mínima presunta a partir del año 2015. Este es un
elemento esencial del tributo que, para el año gravable 2016 debe ser pagado en
2017, según el calendario tributario de la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales (DIAN), en diferentes fechas según la modalidad[128].
De acuerdo con ello, la norma está vigente y deberá ser aplicada a lo largo de
todo el año 2017 para poder liquidar y pagar el impuesto[129].
Adicionalmente,
ante el incumplimiento de la obligación tributaria, la sanción por
extemporaneidad, a la que se suman los intereses, que se tasan según el periodo
de que se trate. Los artículos 641, 642 y 817 del Estatuto Tributario regulan
la presentación extemporánea de las declaraciones, las cuales prescriben en el
término de cinco (5) años, por lo que el artículo 14 de la Ley 1739 de 2014,
esta derogada pero aun produce efectos jurídicos, por lo que la Sala procede al
estudio de la integración de la unidad normativa solicitado por la
interviniente.
29. La facultad de esta Corporación para realizar la
integración normativa es excepcional, puesto que no es un Tribunal que realice
el control de constitucionalidad oficioso del ordenamiento jurídico. Esta
habilitación se fundamenta en el inciso 3º del artículo 6º del Decreto 2067 de
1991, que establece: “La Corte se pronunciará
de fondo sobre todas las normas demandadas y podrá señalar en la sentencia las
que, a su juicio, conforman unidad normativa con aquellas otras que declara
inconstitucionales.”
30. Esta Corte
desde sus inicios estableció las reglas jurisprudenciales que rigen la
utilización de esta figura procesal, con especial énfasis en su procedencia
excepcional y en la interpretación restrictiva de las causales que habilitan su
uso por parte de este Tribunal, puesto que, en principio, no procede el control
oficioso de constitucionalidad de las normas que integran el ordenamiento
jurídico.
Esta Corporación
en sentencia C-539 de 1999[130],
expresó que excepcionalmente puede conocer la constitucionalidad de leyes
ordinarias que no son objeto de control previo u oficioso, pese a que contra
las mismas no se hubiese presentado demanda. En estos eventos procede la
integración de la unidad normativa.
Ahora
bien, en relación con el carácter excepcional y la interpretación restringida
de estas causales, la Corte en sentencia C-595 de 2010[131],
manifestó que la integración de la unidad normativa está restringida a las estrictas
situaciones que la jurisprudencia de la Corporación ha decantado y constituye
un recurso procesal para impedir un fallo inhibitorio[132].
En sentencia
C-814 de 2014[133],
esta Corporación expresó que la excepcionalidad de la integración de unidad
normativa se debe a que: i) implica un control oficioso del ordenamiento
jurídico; y, ii) restringe el carácter participativo de las acciones de
inconstitucionalidad, pues los intervinientes en el proceso no tienen la
oportunidad de pronunciarse sobre los preceptos que conforman la unidad y no
fueron demandados inicialmente[134].
De
este modo, en esa providencia la Corte estableció las reglas jurisprudenciales
de procedencia de la integración de unidad normativa cuando:
i) La
demanda versa sobre una disposición jurídica que de manera independiente no
tiene un contenido deóntico claro o unívoco, de tal forma que su interpretación
y aplicación depende de integrar su contenido con el de otra disposición que no
fue objeto de censura constitucional. De no realizarse la integración de
normas, se podría incurrir en un fallo inhibitorio;
ii) La
disposición normativa objeto de control constitucional está reproducida en
otras normas del ordenamiento que no fueron demandadas; y,
iii)
No se verifica ninguna de las causales anteriores, sin embargo, la norma
demandada se encuentra “(…) intrínsecamente relacionada con otra disposición
que, a primera vista, presenta serias dudas de constitucionalidad”[135].
En ese sentido, la procedencia de esta causal está condicionada a la
verificación de dos requisitos adicionales, distintos y concurrentes: “(1)
que la norma demandada tenga una estrecha relación con las disposiciones no
cuestionadas que formarían la unidad normativa; (2) que las disposiciones no
acusadas aparezcan, a primera vista, aparentemente inconstitucionales.  A este
respecto, la Corporación ha señalado que “es legítimo que la Corte entre a
estudiar la regulación global de la cual forma parte la norma demandada, si tal
regulación aparece prima facie de una dudosa constitucionalidad”.[136]”[137]
31. En conclusión,
en principio, la Corte no puede realizar un control oficioso de
constitucionalidad de las normas del ordenamiento jurídico del país. Sin
embargo, a través de la institución procesal de la integración de unidad
normativa, puede realizar el examen de constitucionalidad de disposiciones
jurídicas que no fueron demandadas en casos excepcionales desarrollados en la
jurisprudencia constitucional.
El análisis de
procedibilidad de la unidad normativa debe hacerse bajo estrictos criterios hermenéuticos
y con base en una interpretación restrictiva de las causales expuestas.
32. En el presente asunto, la interviniente solicitó
a la Corte la integración de la unidad normativa de los artículos 22 de la Ley
1607 de 2012 y 14 de la Ley 1739 de 2016, por considerar que existe un problema
constitucional entre las dos normas referidas a la inequidad temporal que surge
de la aplicación de las mismas. Para apoyar su petición, afirmó que la DIAN
mediante concepto 013698 del 1° de junio de 2016, interpretó el artículo 14 de
la Ley 1739 de 2014, en el sentido de considerar que “Las compensaciones por
pérdidas y por exceso de base mínima no aplican para el año gravable 2015, toda
vez que de conformidad con los artículos 13 y 14 de la Ley 1739 de 2014, estas
solo podrán tomarse contra renta determinadas en los gravables siguientes.”[138]
De igual manera,
el Ministerio Público, si bien no solicitó la integración de la unidad
normativa, pidió la declaratoria de exequibilidad condicionada en el entendido
que la compensación del exceso de base mínima del CREE contenida en la Ley 1739
de 2014, rige también para los años 2013 y 2014, pues son situaciones no
consolidadas que se rigen por la Ley 1607 de 2012.
33. La Sala considera que en este caso procede
la integración normativa propuesta por la ciudadana, en atención a que el
artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, que regula la forma en que se establece la
base gravable del impuesto CREE, guarda estrecha relación con el artículo 14 de
la Ley 1739 de 2014, que adicionó el artículo 22-3 a la Ley 1607 de 2012,
relacionado con la posibilidad de compensar el exceso de base mínima, pero solo
a partir del año 2015, la cual además presenta a primera vista una cuestión de
inconstitucionalidad debido al límite temporal que impone la disposición
integrada, aspecto que podría desconocer la equidad vertical tal y como lo
alegan las demandantes y algunos intervinientes.
En efecto, la demanda se fundamenta en la
imposibilidad de realizar la compensación del exceso de base mínima presunta en
los periodos 2013 y 2014, debido a que la disposición acusada no contempló esta
situación, y el artículo 14 de la Ley 1739 de 2014, reguló la mencionada
depuración de la base gravable pero solo a partir del año 2015.
De esta suerte, la decisión que pueda
adoptar la Corte sobre la posibilidad de compensar el exceso de base mínima, no
solo tendría un impacto directo en el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, sino
también en la forma en que debe interpretarse y aplicarse el artículo 14 de la
Ley 1739 de 2014, lo que justifica que en esta ocasión se realice un
pronunciamiento integral sobre las dos disposiciones jurídicas como unidad
normativa.
Además, la Corte considera que con la
aplicación de esta figura procesal en el presente asunto se asegura la
coherencia lógica y sistémica en términos constitucionales de la regulación
jurídica de la compensación por exceso de base mínima presunta. Ahora bien, la
Sala advierte que en este caso no se presenta un déficit en el carácter
participativo de la acción de constitucionalidad de la referencia, pues la
mayoría de intervinientes analizaron la norma acusada en relación con los
efectos del artículo 14 de la Ley 1739 de 2014, por lo que no se trata de un
asunto ajeno y novedoso al debate efectuado por los mismos.
Asunto bajo
revisión y formulación del problema jurídico
34. Las demandantes consideran que el
artículo 22 de la Ley
1607 de 2012 viola el principio de equidad tributaria consagrado en los
artículos 95-9 y 363 de la Constitución y que además configura una omisión
legislativa relativa, puesto que no contempló la posibilidad de compensación de exceso de base mínima
específicamente para los años 2013 y 2014. Esta situación llevaría a que los
obligados del pago del impuesto asuman el gravamen sin consideración a su
capacidad de pago, lo que además, genera rasgos confiscatorios en el CREE.
Algunos
intervinientes[139]
apoyaron las pretensiones de la demanda en el sentido de que el Legislador
omitió considerar la posibilidad de compensar el exceso de base mínima presunta
en los periodos gravables 2013 y 2014. Por su parte, la Dirección de Impuestos
y Aduanas Nacionales -DIAN- y el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, solicitaron
a la Corte la declaratoria de exequibilidad de la norma, pues consideraron que
no existe un texto incompleto y que por el contrario, la disposición acusada
señaló todos los elementos del impuesto CREE.
Finalmente, el
jefe del Ministerio Público afirmó que la norma debe ser declarada exequible de
manera condicionada, en el sentido de que la compensación del exceso de base
mínima del CREE rige también para los años 2013 y 2014.
La Sala decidió
integrar la unidad normativa de los artículos 22 de la Ley 1607 de 2015 y el 14
de la Ley 1739 de 2014, tras considerar que entre ellas existe una estrecha
relación con la posibilidad de compensar el exceso de base mínima, sin embargo,
su aplicación solo procede a partir del año 2015, aspecto que presenta a
primera vista una cuestión de presunta inconstitucionalidad debido al límite temporal
que impone la norma integrada. De igual manera, considero que la decisión que
pueda adoptar la Corte tendría un impacto directo en la interpretación y
aplicación de las normas integradas.
35. Con base en lo dicho previamente, el
problema jurídico que debe abordar la Corte es el siguiente: ¿Los artículos 22
de la Ley 1607 de 2012 y 14 de la Ley 1739 de 2014 violan el principio de
equidad tributaria vertical al no haber incluido la compensación de exceso de
base mínima presunta en los periodos gravables de 2013 y 2014?
Para
abordar el problema enunciado, la Corte i) realizará un breve recuento de las
generalidades del concepto de impuesto, sus elementos, específicamente la base
gravable y el uso de rentas presuntivas; ii) analizará los beneficios y las
aminoraciones estructurales en derecho tributario; iii) hará un breve recuento
de la naturaleza del CREE,; iv) se referirá al principio de equidad tributaria
y, finalmente, (v) analizará la constitucionalidad de los artículo 22 de la Ley
1607 de 2012 y 14 de la Ley 1739 de 2014 y fijará el alcance del fallo.
Naturaleza jurídica del tributo
36. El concepto de tributo constituye un
elemento importante para el análisis de constitucionalidad de la norma acusada,
propuesto en la demanda de la referencia. En ese sentido, para SAINZ DE
BUJANDA el tributo es: “(…) una obligación de realizar una prestación
pecuniaria a favor de un ente público para subvenir a las necesidades de éste,
que la ley hace nacer directamente de la realización de ciertos hechos que ella
misma establece.”[140]
37. No existe en la Constitución una definición precisa
del concepto de tributo, al que en ocasiones se denomina de manera general
contribución, impuesto, entre otras. Es así como el artículo 338 de la Carta
establece que: “En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas
departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer
contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos
deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las
bases gravables, y las tarifas de los impuestos.”
El artículo 150 numeral 12 del texto
Superior consagró como función del Congreso de la República la de: “Establecer
contribuciones fiscales y, excepcionalmente, contribuciones parafiscales en los
casos y bajo las condiciones que establezca la ley.”
Esta Corporación, no obstante la
amplitud del concepto de tributo en la Constitución, ha manifestado que: “(…)
tiene
aquí un alcance genérico y hace referencia a todo lo relacionado con los
ingresos corrientes de la Nación -tributarios y no tributarios-. Incluye pues,
impuestos, tasas y contribuciones como parece corresponder al sentido natural y
obvio de la norma.”[141]
Así las cosas, para la Corte el concepto
de tributo en la Constitución hace referencia al género, que comprende los
impuestos, tasas y contribuciones, lo que implica una visión amplia de la
definición de las cargas impositivas.
38. En conclusión, el concepto de tributo en la
Constitución y como ha sido entendido por la Corte, comprende: i) un sentido
amplio y genérico, pues en su definición están contenidos los impuestos, tasas
y contribuciones; ii) constituye un ingreso público destinado al financiamiento
de la satisfacción de las necesidades por parte del Estado a través del gasto;
iii) tiene origen en la ley como expresión de la “potestad tributaria” derivada
del “poder de imperio”,
además de ser una manifestación del principio de representación popular; y iv)
su naturaleza es coactiva.
Clases de tributos
39. Los tributos generalmente se clasifican
en: impuestos, tasas y contribuciones especiales. A continuación la Sala hará
una breve reseña de la categoría de impuesto, por guardar relación con la norma
demandada.
Impuestos
40. La Corte Suprema de Justicia, en sentencia
del 20 de mayo de 1966, expresó que: “Al impuesto lo distingue ser una
prestación pecuniaria que debe erogar el contribuyente sin ninguna
contraprestación y que se cubre por el solo hecho de pertenecer a la comunidad”[142].
Para
esta Corporación un tributo será “impuesto” siempre que cumpla con las
siguientes condiciones básicas:
“-
Se cobran indiscriminadamente a todo ciudadano y no a un grupo social,
profesional o económico determinado.
-
No guardan relación directa e inmediata con un beneficio derivado  por el
contribuyente.
-
Una vez pagado, el Estado dispone de él de acuerdo a criterios y prioridades
distintos de los del contribuyente.
-
Su pago no es opcional ni discrecional. Puede forzarse mediante la jurisdicción
coactiva.
-
Aunque se tiene en cuenta la capacidad de pago del contribuyente ello no se
hace para regular la oferta y la demanda de los servicios ofrecidos con los
ingresos tributarios, sino para graduar el aporte social de cada ciudadano de
acuerdo a su disponibilidad.
-
No se destinan a un servicio público específico, sino a las arcas generales,
para atender todos los servicios necesarios.”[143]
En
esta misma línea, la sentencia C-465 de 1993[144]
definió el impuesto como:
“…
un ingreso tributario que se exige sin contar con el consentimiento directo del
obligado y sin consideración al beneficio inmediato que el contribuyente pueda
derivar de la acción posterior del Estado.  Es, pues, un acto que implica la imposición de un deber tributario para un fin que
pretende satisfacer el interés general; este deber es señalado unilateralmente
por la autoridad del Estado y
el obligado no señala el destino del tributo, sino que su acto se limita a una
sujeción a la autoridad que lo representa mediatamente a él, de suerte que el
fin, de una u otra forma, no sólo es preestablecido por la expresión de la
voluntad general, sino que vincula al contribuyente, en cuanto éste se
beneficia del bien común que persigue toda la política tributaria.”
De igual manera, en sentencia C-577
de 1995[145],
la Corte estableció que:
“Los
impuestos se cobran indiscriminadamente a todo ciudadano y no a un grupo
social, profesional o económico determinado. Se trata de una imposición obligatoria
y definitiva que no guarda relación directa e inmediata con la prestación de un
bien o un servicio por parte del Estado al ciudadano. En otros términos, los
impuestos no incorporan una contraprestación directa a favor del contribuyente.
Por ello, en principio, los ingresos recaudados mediante impuestos no tienen
destinación específica, pues el Estado dispone de ellos para atender las cargas
públicas, de acuerdo a criterios y prioridades políticas que no necesariamente
coinciden con los de cada contribuyente.”
41. En conclusión, los impuestos configuran
una categoría de tributo que se caracteriza por: i) ser una prestación de
naturaleza unilateral, es decir, expresan un poder de imperio en cabeza del
Estado ejercido a través de su establecimiento legal; ii) el hecho generador
que los sustenta refleja la capacidad económica del contribuyente; iii) se
cobran indiscriminadamente a todo ciudadano o grupo social; iv) no incorporan
una prestación directa a favor del contribuyente y a cargo del Estado; v) su
pago es obligatorio, no es opcional ni discrecional; y vi) el Estado dispone de
ellos con base en prioridades distintas a las del obligado con la carga
impositiva.
Elementos del tributo
42. El análisis de constitucionalidad de las normas acusadas
en la demanda de la referencia incluye el estudio de los elementos del tributo,
los cuales han sido identificados por esta Corporación, así:
“En la
obligación tributaria, aparecen por un lado el sujeto activo, que es la entidad
estatal con derecho para exigir el pago del tributo, el sujeto pasivo o persona
en quien recae la obligación correlativa, el hecho gravado o situación de hecho
indicadora de una capacidad contributiva a la cual la ley confiere la virtualidad
de generar la obligación tributaria, y la base gravable y la tarifa, que son
los elementos determinantes de la cuantía misma de la obligación.” [146]
De lo expuesto, esta Corporación ha
definido los elementos del tributo de la siguiente manera:
i) Sujeto activo: la
jurisprudencia de la Corte ha construido un concepto tripartito de este
elemento, en el que puede tenerse como sujeto activo a quien tiene la potestad
tributaria, es decir la facultad de crear y regular un determinado impuesto.
También es sujeto activo el acreedor que tiene el poder de exigir la prestación
económica materializada con el tributo; y por último, este elemento incluye al
beneficiario del recurso, que además puede disponer del mismo[147].
ii) Sujeto pasivo: esta
Corporación distingue dos sujetos pasivos “de iure” que son aquellos que
pagan formalmente el impuesto; y “de facto” quienes en últimas deben
soportar las consecuencias económicas del gravamen[148].
Con el siguiente ejemplo se ilustra mejor lo expuesto: “En los tributos
directos, como el impuesto a la renta, en general ambos sujetos coinciden, pero
en cambio, en los impuestos indirectos (…) el sujeto pasivo de iure no soporta
económicamente la contribución, pues traslada su costo al consumidor final.”[149]
iii) Tarifa: debe
entenderse como la magnitud o el monto que se aplica a la base gravable y
determina el valor final del tributo que debe sufragar el contribuyente[150].
iv)
Hecho generador: es el principal elemento identificador de un
gravamen. Se trata del componente que:
“(…
) define el perfil específico de un tributo, puesto que, como lo señala la
doctrina, y lo ha precisado esta Corporación (Sentencia C-583/96), este
concepto hace referencia a la situación de hecho, que es indicadora de una
capacidad contributiva, y que la ley establece de manera abstracta como
situación susceptible de generar la obligación tributaria, de suerte que si se
realiza concretamente ese presupuesto fáctico, entonces nace al mundo jurídico
la correspondiente obligación fiscal.”[151]
v) Base gravable: ha sido
definida por esta Corporación como: “(…) la magnitud o la medición del hecho
gravado, a la cual se le aplica la correspondiente tarifa, para de esta manera
liquidar el monto de la obligación tributaria”[152],
se trata de la cuantificación del hecho gravable sobre el que se aplica la
tarifa.
La determinación
de la base gravable mediante la presunción de renta presunta mínima
43. La determinación de la base gravable
del impuesto puede hacerse mediante métodos de estimación directa, objetiva o
indirecta. Sin embargo, el Legislador puede considerar que la base gravable se
establezca a través de una renta presuntiva, siempre que con aquella se busque
garantizar un orden económico justo y no desconozca preceptos constitucionales
que regulan la intervención del Estado en la economía[153].
Esta Corporación ha establecido
que la renta presunta constituye un sistema alternativo de determinación de la
base gravable, que utiliza un método indiciario o de aplicación de presunciones
que se basa en índices o promedios predeterminados legalmente, de acuerdo con
la aptitud del bien o de la actividad económica desarrollada por el sujeto para
producir un rendimiento económico, sin tener en cuenta el beneficio efectivamente
obtenido por el contribuyente[154].
En la sentencia C-564 de
1996[155], este Tribunal expresó que el objeto de la
renta presuntiva es suponer la percepción de ingresos, utilidades o beneficios
en cabeza de una persona que da lugar al deber del ciudadano de contribuir al
financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro del concepto de
justicia y equidad. En otras palabras, se trata de un mecanismo de liquidación
del impuesto que obliga al contribuyente a tomar como base unos ingresos
presuntos cuando la renta líquida gravable antes de fijar el gravamen, resulta
ser inferior a la utilidad que según la disposición legal de carácter
tributario, debió obtener el sujeto durante el respectivo periodo gravable.
La Corte en sentencia C-238
de 1997[156], analizó las razones ius
filosóficas de la presunción de renta en materia tributaria, con fundamento
en dos principios constitucionales: de una parte la función social reconocida a
la propiedad y de otra el principio constitucional de eficiencia que soporta el
poder de imposición atribuido al Estado.
44. En suma, la base gravable de un tributo
puede determinarse a partir del método de las presunciones, a través del cual
se supone la percepción de ingresos, utilidades o beneficios del contribuyente.
Este mecanismo encuentra sustento constitucional en los principios de la
función social de la propiedad y de eficiencia en materia tributaria.
Beneficios tributarios
45. Los beneficios tributarios entrañan una
forma de anular o aminorar la carga impositiva para los sujetos pasivos, los
cuales como esta Corporación lo ha reiterado, están sometidos a la estricta
observancia del principio de legalidad que exige su previsión en la ley, tal y
como lo ordena el artículo 338 de la Constitución[157].
Minoraciones
estructurales en materia tributaria
46. Ahora bien, no todas las disposiciones
que consagran disminuciones de la carga tributaria constituyen beneficios
tributarios, debido a que no siempre tienen como finalidad estimular,
incentivar o preferenciar determinados sujetos, actividades o mercados económicos,
pues lo que pretenden es no perjudicar al contribuyente o hacer efectivos los
principios de justicia, equidad y progresividad[158].
En ese sentido, para identificar si una medida configura un beneficio
tributario debe examinarse si aquella tiene como propósito ubicar al sujeto o
actividad  destinataria de la misma, en una situación preferencial o de privilegio,
con fines exclusivamente extra fiscales[159].
Conforme a lo expuesto, este Tribunal en sentencia
C-540 de 2005[160], acogió la distinción entre
beneficios tributarios y las denominadas minoraciones estructurales[161]. Este último concepto, según la mencionada
providencia, si bien reduce la carga impositiva o excluye o exonera a un determinado
sujeto del deber de contribuir, tiene como finalidad que un sistema tributario
o un determinado impuesto efectivice los principios de justicia, equidad,
progresividad y capacidad económica. Es decir, no constituyen incentivos, sino
que se trata de maneras o formas para que un tributo no se convierta en un
castigo o instrumento de injusticia.
Por las razones expuestas, las
minoraciones operan al interior del tributo y contribuyen a la exacta
definición y cuantificación del supuesto de hecho, de la base gravable y del
monto de la tarifa tributaria, por lo que afectan de manera directa la riqueza
o al sujeto pasivo con base en consideraciones que obedecen fundamentalmente a
su aptitud para contribuir a sufragar los gastos públicos[162].
47. En el citado fallo, esta Corporación
estableció que un ejemplo de minoración estructural es la compensación de
pérdidas fiscales, puesto que su verdadero propósito no es incentivar o
preferir a un determinado sujeto o actividad económica con fines extrafiscales,
sino que, tiene como propósito hacer efectivo el principio de equidad en el
pago del impuesto a la renta, al permitirle a las sociedades compensar las
pérdidas fiscales que han tenido en periodos anteriores. En otras palabras, su
finalidad es “no perjudicar” a las sociedades afectadas por desempeños
económicos negativos y permitirles compensar las eventuales pérdidas sufridas
en atención a su real capacidad de pago[163] de tal manera que se efectivicen
los principios de equidad tributaria vertical y progresividad.
Naturaleza del
CREE
48. En la sentencia C-291 de 2015[164],
la Corte realizó un estudio sobre la naturaleza jurídica del CREE, el cual se
reitera en esta oportunidad. En aquella ocasión, este Tribunal describió que el
impuesto sobre la renta para la equidad –CREE- fue incluido dentro del Estatuto
Tributario en el Libro Primero, que se ocupa de impuestos sobre la renta y
complementarios, dentro del Título I referido a la renta. Todos los capítulos
de este Título intercalan las disposiciones sobre el CREE en los temas
pertinentes. En particular, el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 se encuentra
en el Capítulo IX que incluye las tarifas del impuesto de renta y ha sido
reseñado dentro del artículo 241 del ET.
49. La Sentencia C-289 de 2014[165] se refirió a la naturaleza
del CREE como un tributo en
la modalidad de renta de destinación específica, cuyo sujeto pasivo son las
sociedades, personas jurídicas y asimiladas contribuyentes del impuesto sobre
la renta. Este gravamen se causa por la percepción de ingresos susceptibles de
incrementar el patrimonio del sujeto pasivo -es decir por la sola percepción de
ingresos que constituyan riqueza- y sus beneficiarios son los comprendidos en
las destinaciones específicas definidas en el artículo 24 de la Ley 1607 de
2012[166].
De igual manera consagró un régimen de determinación
de la base gravable a partir de la presunción de renta mínima, la cual no podrá
ser inferior al 3% del patrimonio líquido del contribuyente en el último día
del año gravable inmediatamente anterior.
El gravamen fue
justificado en la necesidad de aliviar las cargas tributarias de los
empleadores, asociadas a la nómina, dado el alto impacto que comportaban para
la generación de empleo formal. El Legislador consideró que los aportes
parafiscales que debían sufragar los empleadores al vincular personal mediante
contrato de trabajo, representaban un desestímulo significativo para la
formalización del empleo, a la vez que promovían la vinculación informal[167].
50. En ese sentido, los sujetos
pasivos no son los empleadores, sino los productores de riqueza, es decir,
las sociedades y personas jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta
que obtengan ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio. Por esa razón,
el diseño del CREE grava las fuentes de ingreso constantes basadas, ya no en la
nómina, sino en la rentabilidad de la producción[168].
51. La Corte en la sentencia C-291 de
2015[169] estableció que, desde el punto de
vista estructural, el CREE fue un impuesto que: de una parte, redujo la carga
tributaria de los sujetos obligados por las contribuciones parafiscales sobre
nómina; y de otra, persigue dos objetivos constitucionalmente valiosos, pues
buscó estimular el empleo formal y mantener la financiación del Servicio
Nacional de Aprendizaje (SENA) y del sistema general de seguridad social en
salud, mediante la destinación específica del recaudo, conforme lo establecía
el artículo 24 de la Ley 1607 de 2012[170].
El principio de
equidad tributaria[171]
52. En reiterada jurisprudencia[172] la Corte ha manifestado que, en virtud
de los artículos 150-12 y 338 de la Constitución, el Legislador goza de una
amplia libertad de configuración para la creación, modificación y eliminación
de los impuestos. Al respecto, la sentencia C-222 de 1995[173] determinó que:
“la
atribución de legislar en materia tributaria, principalmente encomendada al
Congreso de la República, es lo bastante amplia y discrecional como para
permitirle fijar los elementos básicos de cada gravamen atendiendo a una
política tributaria que el mismo legislador señala, siguiendo su propia
evaluación, sus criterios y sus orientaciones en torno a las mejores
conveniencias de la economía y de la actividad estatal.
Así,
mientras las normas que al respecto establezca no se opongan a los mandatos
constitucionales, debe reconocerse como principio el de la autonomía
legislativa para crear, modificar y eliminar impuestos, tasas y contribuciones
nacionales, así como para regular todo lo pertinente al tiempo de su vigencia,
los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, las tarifas y
las formas de cobro y recaudo.”[174]
No obstante,
este alto Tribunal también ha indicado que las regulaciones tributarias deben
respetar los derechos fundamentales y ajustarse a los principios
constitucionales en la materia, en particular la legalidad, certeza e
irretroactividad de los tributos (artículo 338 CP) y a los principios de
equidad, eficiencia y progresividad (artículo 363 constitucional). La sentencia
C-643 de 2002[175]
se pronunció sobre estos temas en los siguientes términos:
“9.
Por otra parte, bien se sabe que el constituyente ha determinado los principios
con arreglo a los cuales debe regularse el sistema tributario. Tales principios
son, por una parte, los de legalidad, certeza e irretroactividad y, por otra,
los de equidad, eficiencia y progresividad.
Los
primeros están consagrados en el artículo 338 de la Carta. De acuerdo con el
principio de legalidad, todo tributo requiere de una ley previa que lo
establezca y la competencia para imponerlo radica en el Congreso, las asambleas
departamentales y los concejos municipales como órganos de representación
popular. En virtud del principio de certeza, la norma que establece el impuesto
debe fijar el sujeto activo, el sujeto pasivo, el hecho generador, la base
gravable y la tarifa. Y en razón del principio de irretroactividad, la ley que
impone un impuesto no puede aplicarse a hechos generadores ocurridos antes de
su vigencia.
De
otro lado, los principios de equidad, eficiencia y progresividad del sistema
tributario están consagrados en el artículo 363 del Texto Superior. El
principio de equidad tributaria es la manifestación del derecho fundamental de
igualdad en esa materia y por ello proscribe formulaciones legales que
establezcan tratamientos tributarios diferenciados injustificados tanto por
desconocer el mandato de igual regulación legal cuando no hay razones para un
tratamiento desigual, como por desconocer el mandato de regulación diferenciada
cuando no hay razones para un tratamiento igual.  El principio de progresividad
compensa la insuficiencia del principio de proporcionalidad en el sistema
tributario pues como en este ámbito no basta con mantener en todos los niveles
una relación simplemente porcentual entre la capacidad económica del
contribuyente y el monto de los impuestos a su cargo, el constituyente ha
superado esa deficiencia disponiendo que quienes tienen mayor patrimonio y
perciben mayores ingresos aporten en mayor proporción al financiamiento de los
gastos del Estado; es decir, se trata de que la carga tributaria sea mayor
entre mayores sean los ingresos y el patrimonio del contribuyente. Finalmente,
el principio de eficiencia implica que debe existir una relación de equilibrio
entre los costos que la administración debe asumir para el recaudo del tributo
y las sumas recaudadas, es decir, se trata de generar el mayor recaudo al menor
costo.”[176]
53. Como puede observarse, el principio de
equidad tributaria constituye una manifestación de la igualdad en el campo
impositivo. Como consecuencia, muchas demandas de inconstitucionalidad en
materia tributaria señalan una vulneración conjunta de estos dos preceptos. La
configuración de este tipo de cargos explica que, en varias ocasiones, la Corte
haya analizado los casos sin determinar claramente sus fronteras. El contorno difuso de estos postulados llevó a la sentencia
C-1107 de 2001[177] a dar pautas de distinción y afirmó que,
mientras el derecho a la igualdad corresponde a un criterio universal de
protección, el principio de equidad adquiere una especial relevancia en el
ámbito tributario, como límite al ejercicio de la potestad de configuración
normativa del Legislador en la financiación del Estado.
Por su parte,
la sentencia C-833 de 2013[178] se refirió a algunas
diferencias entre los principios
constitucionales de igualdad, equidad y justicia tributaria. El fallo recordó
que el principio de igualdad consagrado en el artículo 13 constitucional
establece, entre otros, un mandato de igualdad formal ante la ley, según el
cual todas las personas que compartan la misma situación merecen ser tratadas
de la misma manera, mientras que aquellas que se encuentren en situaciones que
sean diferentes –en términos constitucionalmente relevantes- deben ser tratadas
de manera diferente, siempre y cuando ello no implique una discriminación
injustificada basada en categorías sospechosas. Asimismo, incorpora un mandato
de igualdad material, que ordena al Estado promover las condiciones para que la
igualdad sea real y efectiva, adoptando medidas en favor de grupos
discriminados o marginados.
54. Estos preceptos encuentran un desarrollo
específico en materia de política fiscal en los principios de generalidad y
equidad, que están en la base de la idea de justicia tributaria. De acuerdo con
lo establecido en los artículos 95 numeral 9 y 363 de la Constitución, todas
las personas tienen el deber de contribuir al financiamiento de los gastos e
inversiones del Estado (exigencia de generalidad), pero también es
constitucionalmente exigible que el diseño del sistema impositivo responda a
los principios de justicia, equidad, eficiencia y progresividad, que se erigen
como límites constitucionales para el ejercicio del poder tributario.
Con todo, la
jurisprudencia ha precisado la naturaleza y escenarios de aplicación del
principio de equidad. Por ejemplo la sentencia C-169 de 2014[179] recordó las
dimensiones estructural e individual de este principio. En efecto, el
artículo 363 de la Carta exige que el sistema tributario –como integridad- sea
equitativo, y que la formulación individual de las normas impositivas respete
en la mayor medida posible el citado principio constitucional (art. 95-9 CP).[180]
La equidad tributaria es “un
criterio con base en el cual se pondera la distribución de las cargas y de los
beneficios o la imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar
que haya cargas excesivas o beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un
beneficio es exagerado cuando no consulta la capacidad económica de los sujetos
pasivos en razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión”.[181]
Esta
relación hace explícitas las razones por las que el
principio de equidad se auxilia en el juicio de igualdad, con el propósito de
determinar si una medida impositiva o la consagración de una exención cumplen o
no con la obligación de dar el mismo trato a supuestos de hecho equivalentes o
a destinatarios que están en circunstancias similares. Con todo, no son
principios idénticos, pues los cargos por violación del principio de igualdad
tienen exigencias específicas que no tienen los cargos por violación de la
equidad y viceversa[182].
La
jurisprudencia también ha enunciado y desarrollado la doble dimensión del
principio de equidad tributaria: la equidad horizontal, que hace
referencia a los sujetos pasivos que se encuentran en una misma situación
fáctica y que deben contribuir de manera equivalente; y la equidad vertical,
que implica una mayor carga tributaria sobre aquellas personas que tienen más
capacidad económica[183].
55. Sobre la metodología de análisis, la
Sentencia C-169
de 2014 enunció varios
elementos a considerar para resolver un cargo de inequidad tributaria.
Efectivamente, la violación de dicho principio puede presentarse cuando: (i) el
monto a pagar por concepto del tributo no se define atendiendo a la capacidad
de pago del contribuyente[184]; y, (ii)
se regula un tributo en virtud del cual dos sujetos o grupos de sujetos en
iguales condiciones resultan gravados de manera desigual, sin justificación
suficiente[185].
56. En este orden de ideas y como lo recordó
la sentencia C-249 de 2013[186], no cualquier sacrificio del principio de equidad por parte de una norma
legal es suficiente para juzgarla contraria al ordenamiento superior, pues el
Legislador tiene un margen de configuración normativa que le autoriza para
incidir en la equidad –de manera proporcionada- con la finalidad de satisfacer
de modo eficaz otro principio constitucionalmente relevante (arts. 150-12 y 338
CP). Como ha dicho la Corte, “tales
sacrificios [al principio de equidad]
no violan la Carta, siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la
persecución de otros objetivos tributarios o económicos constitucionalmente
relevantes”.[187]
57. En consecuencia, y aunque no son los
únicos parámetros, no basta con constatar que un tratamiento normativo
interfiera en la equidad del sistema tributario (artículo 363 constitucional).
Es indispensable además preguntarse si este es razonable, persigue fines
constitucionales y es eficaz para obtenerlos. Pero ante todo debe cuestionarse
si en efecto hay un sacrificio en el principio de equidad que la Constitución
exige del sistema fiscal.
Los artículos 22
de la Ley 1607 de 2012 y 14 de la Ley 1734 de 2014 son inconstitucionales por
violación del principio de equidad tributaria al no permitir la compensación de
exceso de base mínima en los periodos 2013 y 2014
58. Para hacer el análisis sobre la
eventual violación de la equidad tributaria alegada por las demandantes, la
Corte en esta ocasión, reiterará las consideraciones expuestas en la sentencia
C-291 de 2015[188], decisión en la que se analizó la
constitucionalidad de la norma que se estudia nuevamente, específicamente por desconocimiento
del principio de equidad tributaria al no permitir la compensación por pérdidas
fiscales.
Con base en lo expuesto, desde una visión
estructural de la equidad, a primera vista el CREE no genera un problema
constitucional porque, de hecho, aligeró la carga tributaria de los sujetos
obligados por las antiguas contribuciones parafiscales sobre la nómina. Tal
como lo anotaron varios intervinientes, esta carga pasó del 33% al 25%[189].
59. En el presente asunto, la Sala reiterará
la metodología utilizada en la sentencia C-291 de 2015[190],
para adelantar el examen por violación del principio de equidad vertical. En
ese sentido, la Corte (i) determinará si hay un sacrificio real de la equidad
en este caso, luego (ii) establecerá el tipo de límite impuesto a ese
principio, para (iii) analizar la razonabilidad y proporcionalidad de la restricción
establecida por la norma.
En este último punto, este Tribunal
considerará algunos rasgos que claramente han definido una limitación al
principio de equidad como irrazonable: por ejemplo cuando el monto a pagar no
se define atendiendo la capacidad de pago del contribuyente.
60. Ahora bien, en cuanto al sacrificio del
principio de equidad tributaria, la Sala considera que en este caso sí se
configura. El CREE, a diferencia del impuesto de renta, con el que guarda
similitud al gravar los ingresos  del sujeto pasivo, no contempla la compensación
por exceso de base mínima para los periodos 2013 y 2014, como parte del cálculo
de la base gravable del tributo. Sin embargo, este límite puede obedecer
simplemente a la libertad de configuración del Legislador o a la naturaleza del
gravamen. Con todo, la naturaleza del tributo indica que pretende gravar las
utilidades de una empresa y uno de los métodos utilizados es la presunción de
renta mínima equivalente al 3% del patrimonio líquido del contribuyente del
último día del año inmediatamente anterior. No obstante, la ley no permite la
mencionada compensación en los periodos referidos.
61. La determinación del tipo de sacrificio
generado por la omisión normativa de los artículos 22 de la Ley 1607 de 2012 y
14 de la Ley 1739 de 2014, muestra que la determinación de la base gravable se
sustenta en la presunción de rentabilidad la cual no puede ser inferior al 3%
del patrimonio líquido del contribuyente en el año gravable anterior. Sin embargo,
las disposiciones acusadas impiden hacer un descuento sobre la base gravable en
los periodos 2013 y 2014, en caso de que existe exceso de base, situación que afecta
a los sujetos pasivos del tributo.
Aunado a lo anterior, la Corte considera
que la compensación por exceso de base mínima tiene naturaleza de minoración
estructural del CREE, lo cual como quedó expuesto previamente, no representa un
beneficio tributario, sino que, si bien supone un trato diferenciado entre los
sujetos obligados, no tiene como finalidad privilegiar un determinado grupo,
sino que configura un valioso instrumento para la efectividad de los principios
de justicia, equidad y progresividad.
Bajo ese entendido, el artículo 14 de la
Ley 1739 de 2014, impone un límite temporal para el uso de la compensación de
exceso de base mínima presunta como instrumento de minoración estructural del
tributo, pues aquel solo podrá realizarse a partir del año 2015, además, el
artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, no contempla dicha posibilidad para los
periodos 2013 y 2014.
Estos tres elementos
muestran fuertes indicios de un desborde en la libertad de configuración del
Legislador que eventualmente puede generar una violación del principio de
equidad vertical.
El tercer criterio
para definir si se configuró una vulneración al principio de equidad vertical
consiste en el análisis de la razonabilidad y proporcionalidad de la medida
limitante de la equidad.
62. La Corte encuentra que no es razonable
ni proporcional excluir la compensación de pérdidas de exceso de base mínima
presunta para definir la base gravable del impuesto sobre la renta para la
equidad CREE en los periodos 2013 y 2014. Efectivamente, la omisión afecta
gravemente un principio constitucional sin que se beneficie ningún otro, como
pasa a verse a continuación:
(i) Como fue visto
previamente, la omisión alegada, que limita el principio de equidad tributaria,
no parece perseguir algún otro fin constitucionalmente valioso que justifique
su permanencia en el sistema jurídico. En efecto, incluir la compensación de
exceso de base mínima en los periodos 2013 y 2014 para definir la base gravable
del CREE, no tendría un impacto negativo en la finalidad del tributo ni lo
desnaturalizaría, por el contrario permite definir un elemento esencial como es
una modalidad de minoración estructural. Es probable que genere un recaudo
menor, pero ello dependerá de las circunstancias económicas de los sujetos
obligados, sobre quienes es plausible pensar que pretenden mantenerse en buenas
condiciones económicas. En ese sentido, que el Legislador incluyera esta
compensación, no afectaría ningún otro principio constitucional, mientras que
su exclusión sí incide en la equidad.
(ii) El diseño del
CREE no toma en cuenta la capacidad de pago de los sujetos obligados, al menos
para los periodos gravables 2013 y 2014. La posibilidad de hacer la
compensación de exceso de base mínima contemplada en el artículo 14 de la Ley
1739 de 2014, únicamente a partir del año gravable 2015, con exclusión de los
periodos 2013 y 2014, genera una carga tributaria excesiva sobre quienes
atraviesan por momentos de bajos ingresos y los iguala al grupo de quienes no
pasan por esa situación. Esta definición de la base gravable tendrá como
consecuencia que las tarifas no reflejen la diferencia entre quienes tienen un
negocio de bajos ingresos y aquellos que se encuentran en una mejor situación
económica, con lo cual la realidad de cada sujeto aparecería desligada de la supuesta
capacidad de pago establecida en la norma.
La omisión en la
que incurrieron los artículos 22 de la Ley 1607 de 2012 y 14 de la Ley 1739 de
2014, genera el desconocimiento del principio de equidad tributaria. Para
demostrarlo en sede constitucional, basta un análisis normativo que establezca
los elementos que demuestren que la normativa bajo examen no genera una mayor
tributación para quienes posean una mayor capacidad contributiva, sino que
permite una alta tributación para quienes poseen menor capacidad de pago.
La argumentación
que utiliza la Corte para resolver el presente asunto, guarda identidad con las
razones expuestas en la sentencia C-291 de 2015[191],
providencia en la que se estudió una demanda de constitucionalidad contra la
misma norma y por un cargo similar, referido a la imposibilidad de compensación
de la renta mínima por pérdidas fiscales.
Fallo
a adoptar y su alcance
63. De los fundamentos anteriores puede
concluirse que los artículos 22 de la Ley 1607 de 2012 y 14 de la Ley 1739 de
2014, son inconstitucionales por haber incurrido en una omisión legislativa
relativa.
El artículo 95-9 Superior contiene un
deber constitucional inequívoco dirigido al Legislador y que se traduce en la
garantía de la equidad tributaria mediante el diseño estructural de los
elementos del impuesto a partir de la consideración material de las condiciones
reales y particulares del sujeto obligado con la finalidad de evitar que hayan
excesivas o beneficios exagerados, aspecto que adquiere mayor relevancia cuando
se acude a métodos de determinación de la base gravable con fundamento en
presunciones, que en ocasiones no reflejan la verdadera capacidad de pago del
contribuyente y deben contemplar instrumentos estabilizadores (como es el caso
de las minoraciones estructurales) de la relación jurídico tributaria.
En el presente caso, la omisión
legislativa relativa advertida se configuró al no incluir dentro la definición
de la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, la
compensación de exceso de base presunta en los periodos  gravables 2013 y 2014.
La mencionada omisión vulneró el principio de equidad tributaria, puesto que
configura una carga impositiva que no consulta la capacidad de pago del sujeto
obligado.
64. Con todo, la Corte considera que no es
factible adoptar un fallo de inexequibilidad simple debido a que la naturaleza
del CREE y la destinación específica de sus recursos dirigidos al SENA, al ICBF
y al Sistema general de seguridad social en salud se ajustan plenamente a la
Carta. En efecto, de declararse la inconstitucionalidad de las normas, se
retiraría del ordenamiento jurídico reglas constituciones y se afectarían
entidades que cumplen fines constitucionales imperiosos (educación, protección
a la infancia y atención en salud), en tanto que dejarían de recibir los
recursos provenientes del tributo durante el resto de este año gravable y
durante el periodo establecido para que el Estado persiga a los agentes morosos
(5 años), respecto a periodo gravables que ya fenecieron.
De otra parte,
declarar la inexequiblidad simple del artículo 14 de la Ley 1739 de 2014,
implicaría expulsar del ordenamiento jurídico la posibilidad de compensar el
exceso de base mínima presuntiva en cualquier tiempo, lo que resultaría incongruente
con la ratio de esta sentencia porque es más gravoso en términos de
efectividad del principio de equidad tributaria.
De tal suerte,
el resultado de una declaratoria de inexequibilidad simple no sólo es
indeseable sino que generaría efectos claramente inconstitucionales por
obstaculizar e incluso impedir el desempeño de funciones del Estado encaminadas
a la protección de bienes y sujetos protegidos por la Carta Política. Bajo
estas circunstancias, se impone adoptar un fallo que tenga un alcance
diferente, aunque seguirá circunscrito al cargo analizado en esta oportunidad,
tal y como lo efectuó esta Corporación en la sentencia C-291 de 2015,
por lo que sus argumentos y fórmula de decisión serán reiterados en esta
oportunidad.
65. La jurisprudencia se ha referido a
diversas situaciones que han llevado a considerar opciones adicionales a la
declaratoria de inexequibilidad ordinaria. La Sentencia C-325 de 2009[192] consideró que, aunque se encuentre una
clara inexequibilidad simple, debe valorarse la eventual generación de vacíos e
inconsistencias normativas que podrían tener resultados inconstitucionales, que
lógicamente son indeseables para el sistema jurídico. Ante estas circunstancias
hay al menos dos opciones[193] -permitidas por el ordenamiento para
mantener la integridad y supremacía de la Constitución y del sistema jurídico
como un todo que debe estar acorde con ella- que no van más allá de las
competencias de la Corte Constitucional: (i) proferir una sentencia de inconstitucionalidad
diferida, concediendo un tiempo al Legislador para que expida una nueva norma
en reemplazo de la que se considere contraria a la Carta en ejercicio de su
libertad de configuración pero dentro del respeto a la Constitución,[194] o (ii) expedir una sentencia integradora,
situación en la que la propia Corte llena el vacío que deja la norma inconsti­tucional
al salir del sistema jurídico.[195]
66. Sobre la metodología para la escogencia entre una
sentencia diferida o una integradora la sentencia C-112 de 2000 dijo lo
siguiente:
“Aun
cuando no existen reglas simples al respecto, la Corte considera que, como lo
demuestra la práctica constitucional[196],
el punto decisivo es el siguiente: si el mantenimiento de la disposición
inconstitucional no es particularmente lesivo de los valores superiores, y el
legislador goza de múltiples opciones de regulación de la materia, entonces es
preferible otorgar un plazo prudencial al Congreso para que corrija la
situación inconstitucional, ya que en tal evento, una sentencia integra­dora
afecta desproporcionadamente el principio democrático (CP, art. 3º) pues el
tribunal constitucional estaría limitando la libertad de configuración del
Legislador. La extensión del plazo conferido al legislador dependerá, a su vez,
de esas variables.”
Pero también
procede una sentencia integradora, por medio de la cual, el juez constitucional
“proyecta los mandatos constitucionales en la legislación ordinaria, para de
esa manera integrar aparentes vacíos normativos o hacer frente a las
inevitables indeterminaciones del orden legal”[197]. Estas
sentencias pueden ser interpretativas, aditivas o sustitutivas y “encuentran
fundamento en el carácter normativo de la Carta Política (C.P. art. 4°) y en
los principios de efectividad (C.P. art. 2°) y conservación del derecho (C.P.
art. 241), llamados a gobernar el ejercicio del control de constitucionalidad”[198],
ya que facilitan la labor de “mantener vigente en el ordenamiento jurídico
la norma que ofrece insuficiencias desde la perspectiva constitucional, en el
sentido que le permite al órgano de control constitucional ajustar su contenido
a los mandatos superiores parcialmente ignorados por el legislador”[199].
67. En casos referidos a impuestos que
incurren en omisiones legislativas relativas han operado estas figuras frente a
la eventual declaratoria de inexequibilidad. Por ejemplo, la sentencia C-831
de 2010 (que estudió la constitucionalidad de una norma que establecía un
impuesto al patrimonio) encontró que se había configurado una omisión
legislativa relativa y, como en otros casos similares, optó por ordenar que, al
aplicarse, se tuvieran en cuenta los supuestos de hecho que el Legislador
omitió en su regulación[200] para eliminar la desigualdad de trato o
la violación de otros derechos, producto del silencio en la normativa.
Con
base en el principio de conservación de la norma, la labor del juez
constitucional, en estos casos, no tiene por fin la exclusión del precepto
omisivo, sino que éste pueda ser interpretado en el sentido de abarcar los
supuestos de hecho dejados de lado por el Legislador. Esta posición no
significa desconocer la legalidad y la seguridad jurídica, por el contrario,
implica salvaguardar la decisión del Legislador y el principio democrático,
pues la expulsión de leyes debe restringirse a aquellos eventos en los que se
vulnere irremediablemente la Constitución.
68. En el presente caso, la ausencia
del texto que debe declararse inexe­quible puede resultar más gravosa que su
presencia debido a la pérdida de recursos que sufrirían el SENA, el ICBF y el
sistema general de seguridad social en salud, además de la imposibilidad de
compensar el exceso de base conforme al artículo 14 de la Ley 1739 de 2014. Con
todo, una sentencia diferida no tendría mucho sentido ya que el artículo 22 de
la Ley 1607 de 2012 tiene ya un plazo de vigencia y de pervivencia de efectos
limitado por la reforma contenida en Ley 1739 de 2014 y en la Ley 1819 de 2016,
por tanto, la Corte encuentra el fallo integrador como el más razonable en este
asunto.
Para efectos de
hacer que las normas objeto de censura constitucional se ajusten a la Carta, es
necesario que las mismas se interpreten en el sentido de que la compensación
por exceso de base mínima presunta podrá operar dentro de los lapsos de tiempo
que no fueron considerados por las disposiciones acusadas, esto es, los
periodos gravables 2013 y 2014, que se encuentran cobijados por los efectos
jurídicos del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, y que fueron excluidos por el
límite temporal contenido en el artículo 14 de la Ley 1739 de 2014, pues
aquella solo permitió que se realizara a partir del año gravable 2015.
De otra parte, la
Corte expresa que la vigencia de este fallo seguirá las reglas generales de
esta clase de providencias (artículo 21 Decreto 2067 de 1991), y así habrá de
ser entendida para todos los efectos pertinentes. Adicionalmente, este Tribunal
insiste en que el fallo se circunscribe sólo al cargo analizado en esta
ocasión.
Conclusión
69. La Sala Plena dio respuesta al
problema jurídico planteado de la siguiente manera:
i) Los artículos 22 de la Ley 1607 de 2012
y 14 de la Ley 1739 de 2014, incurrieron en una omisión legislativa relativa
que los hace inconstitucionales por no incluir  la posibilidad de compensar el
exceso de base mínima presunta en los periodos gravables 2013 y 2014. Esta
omisión es contraria a la Carta Política porque viola el principio de equidad
tributaria (arts. 95-9 y 363 CP) en su dimensión vertical.
ii) Esta Corporación encontró que la norma
estableció un límite al principio de equidad que no era razonable ni
proporcionado. En efecto, la exclusión de ese descuento afectó gravemente un
principio constitucional sin beneficiar a otro.
iii) No obstante, ante los efectos
inconstitucionales que podrían generarse con una declaratoria de
inexequibilidad simple la Corte adoptará una decisión de exequiblidad
condicionada mediante un fallo integrador, en el sentido de que los artículos
22 de la Ley 1607 de 2012 y 14 de la Ley 1739 de 2014, son constitucionales en el
sentido de que los contribuyentes podrán compensar el exceso de base mínima presunta
en los periodos gravables 2013 y 2014.
iv) De igual forma, este fallo estará
circunscrito únicamente al cargo analizado en esta oportunidad.
VII. DECISIÓN
En mérito de lo
expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional de la República de Colombia,
administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE
Primero.- LEVANTAR la suspensión
de términos ordenada en el Auto 305 del veintiuno (21) de junio de 2017.
Segundo.-Declarar EXEQUIBLES
los artículos 22 de la Ley 1607 de 2012 “Por la cual se expiden normas en
materia tributaria y se dictan otras disposiciones” y 14 de la Ley 1739 de
2014 “Por
medio de la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se
crean mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones”, únicamente por
el cargo analizado en esta oportunidad, EN EL ENTENDIDO de que el
exceso de base mínima presunta en que hayan incurrido los contribuyentes del impuesto
sobre la renta para la equidad (CREE) podrá compensarse para los años gravables
2013 y 2014, en los términos previstos en la parte motiva de esta providencia.
Notifíquese,
comuníquese, cúmplase, publíquese y archívese el expediente.
ALEJANDRO LINARES CANTILLO
Presidente
Con salvamento de voto
CARLOS BERNAL PULIDO
Magistrado
Ausente en comisión
DIANA FAJARDO RIVERA
Magistrada
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Magistrado
ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO
Magistrado
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Magistrada
CRISTINA PARDO SCHLESINGER
Magistrada
Con impedimento aceptado
JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS
Magistrado
ALBERTO ROJAS RÍOS
Magistrado
MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ
Secretaría General
[1] Folio 2 cuaderno principal.
[2] Folio 6 cuaderno principal.
[3] El texto del artículo reformado es el siguiente: “ARTÍCULO
22. <Artículo CONDICIONALMENTE exequible> <Artículo modificado por el
artículo 11 de la Ley 1739 de 2014. El nuevo texto es el siguiente:>
La base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) a que se
refiere el artículo 20 de la presente ley, se establecerá restando de los ingresos
brutos susceptibles de incrementar el patrimonio realizados en el año gravable,
las devoluciones rebajas y descuentos y de lo así obtenido se restarán los que
correspondan a los ingresos no constitutivos de renta establecidos en los
artículos 36, 36-1, 36-2, 36-3, 45, 46-1, 47, 48, 49, 51, 53 del Estatuto Tributario. De los ingresos netos así obtenidos,
se restarán el total de los costos susceptibles de disminuir el impuesto sobre
la renta de que trata el Libro I del Estatuto Tributario. También se restarán
las deducciones de los artículos 107 a 117,
120 a 124, 126-1, 127 1, 145, 146, 148, 149, 159, 171, 174 y 176 del Estatuto Tributario, siempre que cumplan con los
requisitos de los artículos 107 y 108 del Estatuto Tributario, así como las correspondientes a la
depreciación y amortización de inversiones previstas en los artículos 127, 128 a 131-1 y 134 a 144 del Estatuto Tributario.
Estas deducciones se aplicarán con las limitaciones y
restricciones de los artículos 118, 124-1, 124-2, 151 a 155 y 177 a 177-2 del Estatuto Tributario. A lo anterior se le permitirá restar
las rentas exentas de que trata la Decisión 578 de la Comunidad Andina y las
establecidas en los artículos 4o
del Decreto número 841 de 1998, 135 de la Ley 100 de 1993, 16 de la Ley 546 de 1999 modificado por el artículo 81 de la Ley 964 de 2005, 56 de la Ley 546 de 1999. Para efectos de la determinación de la
base mencionada en este artículo se excluirán las ganancias ocasionales de que
tratan los artículos 300 a 305 del Estatuto Tributario.
Para todos los efectos, la base gravable del CREE no podrá
ser inferior al 3% del patrimonio líquido del contribuyente en el último día
del año gravable inmediatamente anterior de conformidad con lo previsto en los
artículos 189 y 193 del Estatuto Tributario.
PARÁGRAFO TRANSITORIO. Para los periodos correspondientes a
los cinco años gravables 2013 a 2017, se podrán restar de la base gravable del
Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE), las rentas exentas de que trata
el artículo 207-2,
numeral 9 del Estatuto Tributario.”
[4] Folios 6 y 7 cuaderno principal.
[5] Folio 7 cuaderno principal.
[6] Folio 9 cuaderno principal.
[7] Folios 40-71 cuaderno principal.
[8] Folios 42-43 cuaderno principal.
[9] Folio 45 cuaderno principal.
[10] Ibídem.
[11] Folio 47 cuaderno principal,
[12] Folios 47-48 cuaderno principal.
[13] Folio 48 cuaderno principal.
[14] Folio 49 cuaderno principal.
[15] Folio 50 cuaderno principal.
[16] Folio 51 cuaderno principal.
[17] Folios 92-99 cuaderno principal.
[18] Folios 95v-96 cuaderno principal.
[19] Folio 93 cuaderno principal.
[20] Folio 93v cuaderno principal.
[21] Folio 94 cuaderno principal.
[22] Folio 94 cuaderno principal.
[23] Folio 94v cuaderno principal.
[24] Folio 95v cuaderno principal.
[25] Folios 36-39 cuaderno principal.
[26] Folio 38 cuaderno principal.
[27] Folio 39 cuaderno principal.
[28] Folios 101-110 cuaderno principal.
[29] Debe aclararse que el término para las intervenciones
vencía el doce (12) de diciembre de 2016, sin embargo el despacho de la
Magistrada Sustanciadora, a petición del interviniente, mediante auto del
diecinueve (19) de diciembre de 2016, amplió el término para que ese instituto
presentará su concepto hasta el quince (15) del mismo mes y año, por lo que fue
presentado oportunamente. Al respecto ver folios 113-114 cuaderno principal.
[30] Folio 110 cuaderno principal.
[31] Folio 104 cuaderno principal.
[32] Folio 109 cuaderno principal.
[33] Folio 110 cuaderno principal.
[34] Folios 72-91 cuaderno principal.
[35] Folios 72-73 cuaderno principal.
[36] M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[37] Folio 77-80 cuaderno principal.
[38] Folio 78 cuaderno principal.
[39] Ibídem.
[40] Folio 83 cuaderno principal.
[41] Ibídem.
[42] Folio 84 cuaderno principal.
[43] Folio 85 cuaderno principal.
[44] Folio 89 cuaderno principal.
[45] Folios 117-120 cuaderno principal.
[46] Folio 119v cuaderno principal.
[47] Folio 118 v cuaderno principal.
[48] Folios 118v y 119 cuaderno principal.
[49] Folio 119 cuaderno principal.
[50] Folio 119v cuaderno principal.
[51] Lucy Cruz de Quiñonez
[52] M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[53] Vescovi,
E. Teoría General del Proceso. Editorial Temis. Bogotá 1984. Pág. 119
[54] Ovalle
Favela, J. Teoría General del Proceso. Harla. México 1991. Pág. 115
[55] Sentencia C-228 de 2015 M.P. Gloria Stella Ortiz
Delgado.
[56] M.P.
Gloria Stella Ortiz Delgado.
[57] Crf., entre otras, las sentencias C-004 de
2003, M. P. Eduardo Montealegre Lynett y
C-090 de 2015, M. P. Jorge
Ignacio Pretelt Chaljub.
[58] Sentencia
C-228 de 2015 M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[59] Crf., entre otras, sentencias C-494 de
2014, M. P. Alberto Rojas Ríos y C-228 de 2009, M. P. Humberto Antonio Sierra
Porto.
[60] Sentencia
C-228 de 2015 M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[61] Sentencia
C-774 de 2001 M.P. Rodrigo Escobar Gil.
[62] Sentencia C - 489 de 2000.
[63] Sentencia C - 565 de 2000.
[64] Sentencia C - 543 de 1992.
[65] Sentencias C-532 de 2013, M. P. Luis
Guillermo Guerrero Pérez; C-287 de 2014, M. P. Luis Ernesto Vargas Silva; y
C-427 de 1996, M. P. Alejandro Martínez Caballero, entre muchas otras.
[66] Sentencia
C-228 de 2015 M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[67] Ibídem.
[68] Ibídem.
[69]  La
Corte Constitucional se ha pronunciado sobre la naturaleza, alcances, clases y
efectos de la cosa juzgada constitucional en gran cantidad de providencias,
dentro de las cuales pueden destacarse, durante este siglo, los fallos C-774 de
2001 (M. P. Rodrigo Escobar Gil), C-415 de 2002 (M. P. Eduardo Montealegre
Lynnet), C-914 de 2004 (M. P. Clara Inés Vargas Hernández), C-382 de 2005 y
C-337 de 2007 (en ambas M. P. Manuel José Cepeda Espinosa).
[70] C-037 de 1996 (M. P. Vladimiro Naranjo Mesa) en lo
referente al análisis del artículo 46 de la Ley 270 de 1996 (Estatutaria de la
Administración de Justicia).
[71] Ver al respecto
la sentencia C-931 de 2008 (M. P. Nilson Pinilla Pinilla): “Sobre las circunstancias bajo las cuales la cosa juzgada
constitucional es absoluta o relativa, ello depende directamente de lo que se
determine en la sentencia de la cual tales efectos se derivan. Así, la ausencia
de pronunciamiento del juez constitucional en la parte resolutiva de una
sentencia de exequibilidad acerca de los efectos de esa decisión, llevaría a
presumir que el precepto analizado es válido frente a la totalidad de las
normas constitucionales, por lo que se genera entonces un efecto de cosa juzgada
absoluta, que impide a la Corte volver a fallar sobre esa materia. Si, por el
contrario, la Corte delimita en la parte resolutiva el efecto de dicha
decisión, habrá entonces cosa juzgada relativa, la que en este caso se
considera además explícita, en razón de la referencia expresa que el juez
constitucional hizo sobre los efectos de su fallo.”
[72] Sentencia
C-228 de 2015 M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[73] M.P.
Luís Guillermo Guerrero Pérez
[74] En la misma Sentencia C-925/00 estableció: “En cambio,
cuando esta Corporación ha desarrollado el concepto de la cosa juzgada
aparente, ha querido referirse a situaciones en las cuales en realidad la norma
de que se trata no fue objeto de examen de constitucionalidad alguno,
aunque parezca que lo haya sido, como cuando en la parte resolutiva de la
sentencia se declara exequible un artículo sobre cuyo contenido nada se expresó
en los considerandos y, por lo tanto, no se produjo en realidad cotejo, ni
absoluto o exhaustivo, ni relativo, ni parcial. (resaltado fuera de texto).
[75] Así lo muestran los pronunciamientos a través de los
cuales la Corte ha acogido esta figura.  En efecto, en la Sentencia C-397/95
(M.P. José Gregorio Hernández Galindo), analizó el caso en que una disposición
no había sido demandada, la Corte en Sentencia C-262/94 no se había pronunciado
sobre ella en la parte motiva, y aun así, por error, aparecía declarada
exequible en la parte resolutiva.  En dicha oportunidad  “... resulta evidente,
consultado el texto de dicho fallo, que los incisos primero y tercero no habían
sido entonces demandados ni entró la Corte a ocuparse de su constitucionalidad
[76] Sentencia
C-228 de 2015 M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[77] “Por medio de la cual se modifica el
Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de
lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones”
[78] Según publicación en el diario oficial número 49.374
del veintitrés (23) de diciembre de 2014.
[79] Según publicación en el diario oficial número 50.101
del veintinueve (29) de diciembre de 2016.
[80] Ver la Sentencia C-797 de 2014, MP Luis
Guillermo Guerrero.
[81]  Sentencia C-724 de 2007, MP Marco Gerardo Monroy
Cabra.
[82]  La Corte ha sostenido que, aunque el control
constitucional no se orienta a determinar si una disposición jurídica se
encuentra vigente o si ha entrado a regir, sí constituye una fase previa a este
análisis. sentencia C-898 de 2001, MP Manuel José Cepeda Espinosa.
[83] M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. En este
pronunciamiento se reiteraron las reglas jurisprudenciales establecidas en las
sentencias C-258 de 2013 M.P. Jorge Ignacio Pretal Chaljub y C-1067 de 2008
M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra. En
el mismo sentido se pueden consultar, ente otras, las sentencias C-309  de 2009 MP Jorge Iván Palacio, y  C-714 de  2009 MP María Victoria Calle Correa.
[84] Sentencia C-291 de 2015 M.P. Gloria
Stella Ortiz Delgado. Al respecto también ve la sentencia C-019 de 2015, M.P Gloria Stella Ortiz
Delgado, aplicó estos criterios en un caso en el que operó el fenómeno de
subrogación de normas.
[85] El texto de la norma es el
siguiente: “ARTÍCULO 376. VIGENCIAS
Y DEROGATORIAS. La presente ley rige a partir de su promulgación, deroga
todas las disposiciones que le sean contrarias y en especial las siguientes:
1. Del Estatuto Tributario: el artículo 32-1, 35-1,
el inciso 1o del artículo 36-1, 36-4, 37, 43, 46, 47-2, 54, 56-1, 80, 83, 84, 85-1, 87, 108-3,
el inciso 2o y los literales a) y b) del artículo 121, 130, 131-1, 138, 141, parágrafo
transitorio del artículo 147, 157, 158, 158-2, 158-3, 171, 173, 174, la expresión y
arrendadores del literal c) del artículo 177-2,
la expresión "reajustadas fiscalmente" del parágrafo del artículo 189, 201, 202, 204, 204-1,
el numeral 9 y el parágrafo 4o del artículo 206, el parágrafo
del artículo 206-1,
los numerales 6, 9, 10 y 11 del artículo 207-2, 211-1, 211-2, 215, 220, 224, 225, 226, 227, 228, 258-1, 275, 276, parágrafo
transitorio del artículo 368-1, 376-1, 384, el inciso 2o
del artículo 401, el numeral 4o
del 437-2, 473, parágrafo del
artículo 512-9,
el parágrafo del artículo 555-1,
el parágrafo transitorio del artículo 580-1, 594-1, 634-1, 636, 649, 650-1, 650-2, 656, 658, 662, 666 y 668.
2. A partir del año gravable 2018, incluido: los numerales 1,
2, 7 y 8 del artículo 207-2 del Estatuto
Tributario.
3. De la Ley 1607 de 2012: artículos 17, 20, 21, 22, 22-1, 22-2, 22-3, 22-4, 22-5, 23, 24, 25, 26, 26-1, 27, 28, 29, 33, 37, 165, 176, 186 y 197.
4. De la Ley 1739 de 2014: artículos 21, 22, 23 y 24.
5. El artículo 4o de la Ley 1429 de 2010.
6. Los artículos 21 y 22 de la Ley 98 de 1993.
7. El artículo 32 de la Ley 730 de 2001.
8. El literal b) del artículo 16 de la Ley 677 de 2001.
9. Los incisos 1o y 2o y el parágrafo 1o del artículo 41 de la Ley 820 de 2003.
10. Artículo 1o del Decreto 2336 de 1995.
11. Se ratifica de manera expresa la derogatoria del impuesto
contenido en las siguientes disposiciones: el numeral 1 del artículo 7o de la
Ley 12 de 1932, el artículo 12 de la Ley 69 de 1946, el literal c) del artículo
3o de la Ley 33 de 1968, y los artículos 227 y 228 del Decreto-ley 1333 de 1986. (Lo énfasis
agregado)
[86] M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[87] Intervención de la ciudadana Lucy Cruz de Quiñones y
concepto del Procurador General de la Nación.
[88] Calendario
tributario DIAN, disponible en http://www.dian.gov.co/descargas/Servicios/publicaciones/2017/Calendario_Tributario_21022017.pdf, consultado el
nueve (9) de mayo de 2017.
[89] “Art. 641.
Extemporaneidad en la presentación.
Las personas o entidades obligadas a declarar, que presenten
las declaraciones tributarias en forma extemporánea, deberán liquidar y pagar
una sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, equivalente
al cinco por ciento (5%) del total del impuesto a cargo o retención objeto de
la declaración tributaria, sin exceder del ciento por ciento (100%) del
impuesto o retención, según el caso.
Esta sanción se cobrará sin perjuicio de los intereses que
origine el incumplimiento en el pago del impuesto, anticipo o retención a cargo
del contribuyente, responsable o agente retenedor.
<Ajuste de las cifras en valores absolutos en términos de
UVT por el artículo 51 de la Ley 1111 de 2006 (A partir del año gravable 2007).
Inciso modificado por el artículo 53 de la Ley 49 de 1990. El nuevo texto es el
siguiente:> Cuando en la declaración tributaria no resulte impuesto a cargo,
la sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, será equivalente
al medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos percibidos por el declarante
en el período objeto de declaración, sin exceder la cifra menor resultante de
aplicar el cinco por ciento (5%) a dichos ingresos, o del doble del saldo a
favor si lo hubiere, o de la suma de 2.500 uvt cuando no existiere saldo a
favor. En caso de que no haya ingresos en el período, la sanción por cada mes o
fracción de mes será del uno por ciento (1%) del patrimonio líquido del año
inmediatamente anterior, sin exceder la cifra menor resultante de aplicar el
diez por ciento (10%) al mismo, o del doble del saldo a favor si lo hubiere, o
de la  suma de 2.500 UVT cuando no existiere saldo a favor.”
[90] Art. 642.
Extemporaneidad en la presentación de las declaraciones con posterioridad al
emplazamiento.
El contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante,
que presente la declaración con posterioridad al emplazamiento, deberá liquidar
y pagar una sanción por extemporaneidad por cada mes o fracción de mes
calendario de retardo, equivalente al diez por ciento (10%) del total del
impuesto a cargo o retención objeto de la declaración tributaria, sin exceder
del doscientos por ciento (200%) del impuesto o retención, según el caso.
<Ajuste de las cifras en valores absolutos en términos de
UVT por el artículo 51 de la Ley 1111 de 2006 (A partir del año gravable 2007).
Inciso modificado por el artículo 53 de la Ley 49 de 1990. El nuevo texto con
los valores reajustados es el siguiente:> Cuando en la declaración
tributaria no resulte impuesto a cargo, la sanción por cada mes o fracción de
mes calendario de retardo, será equivalente al uno por ciento (1%) de los
ingresos brutos percibidos por el declarante en el período objeto de
declaración, sin exceder la cifra menor resultante de aplicar el diez por
ciento (10%) a dichos ingresos, o de cuatro (4) veces el valor del saldo a
favor si lo hubiere, o de la suma de 5.000 UVT cuando no existiere saldo a
favor. En caso de que no haya ingresos en el período, la sanción por cada mes o
fracción de mes será del dos por ciento (2%) del patrimonio líquido del año
inmediatamente anterior, sin exceder la cifra menor resultante de aplicar el
veinte por ciento (20%) al mismo, o de cuatro veces el valor del saldo a favor
si lo hubiere, o de la suma de 5.000 UVTcuando no existiere saldo a favor.”
[91] “La acción
de cobro de las obligaciones fiscales, prescribe en el término de cinco (5)
años, contados a partir de:
1. La fecha de
vencimiento del término para declarar, fijado por el Gobierno Nacional, para
las declaraciones presentadas oportunamente.
2. La fecha de
presentación de la declaración, en el caso de las presentadas en forma
extemporánea.
3. La fecha de
presentación de la declaración de corrección, en relación con los mayores
valores.
4. La fecha de
ejecutoria del respectivo acto administrativo de determinación o discusión.
La competencia para decretar la prescripción de la acción de cobro será de los
Administradores de Impuestos o de Impuestos y Aduanas Nacionales
respectivos, o de los servidores públicos de la respectiva administración
en quien estos deleguen dicha facultad y será decretada de oficio o a
petición de parte.”
[92]Sentencias
C-193
de 2011 MP Mauricio González y C-898 de 2009 MP Luis Ernesto Vargas.
[93] El contenido de este apartado fue tomado
de la argumentación desarrollada por este despacho en la sentencia C-327 de
2016.
[94] Folios 93v y 94 cuaderno principal.
[95] Ver entre otras las sentencias C-1095 de 2001, C-1143
de 2001, C-041 de 2002, A. 178 de 2003, A. 114 de 2004,  C-405 de 2009, C-761
de 2009 y C-914 de 2010.
[96] Corte Constitucional. Sentencia C-330 de 2013. M.P.
Luis Ernesto Vargas Silva.
[97] Corte Constitucional. Sentencia C-358 de 2013. M.P.
Mauricio González Cuervo.
[98] Cfr. Corte Constitucional. Sentencia C -978 de 2010.
M. P. Luis Ernesto Vargas Silva.
[99] Cfr. Corte Constitucional. Sentencia C-1052 de 2001.
M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.
[100] Cfr. Corte Constitucional. Sentencia C-405 de 2009.
M.P. Luis Ernesto Vargas Silva.
[101] Cfr. Sentencia C-533 de 2012. M.P. Nilson Pinilla
Pinilla, C-100 de 2011 M.P. María Victoria Calle Correa y C-978 de 2010 M.P.
Luis Ernesto Vargas Silva.
[102] Cfr. Corte Constitucional. Sentencia C -978 de 2010.
M. P. Luis Ernesto Vargas Silva. Ver también la sentencia C-533 de 2012. M. P.
Nilson Pinilla Pinilla.
[103] Cfr. Corte Constitucional. Sentencia C-358 de 2013.
M.P. Mauricio González Cuervo.
[104]
Corte Constitucional.
Sentencia C-304 de 2013, M. P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo.
[105] Corte Constitucional. Sentencia C-856 de 2005 M.P.
Clara Inés Vargas Hernández.
[106] Corte Constitucional. Sentencia C-447 de 1997 M.P.
Alejandro Martínez Caballero  y C-641 de 2010 M.P. Gabriel Eduardo Mendoza
Martelo.
[107]Sentencia C-561 de 2002. M.P. Rodrigo Escobar
Gil.
[108] Ver, entre otros, auto 288 de 2001 y sentencias C-1052
de 2001 y C-568 de 2004, todas las providencias con ponencia del Magistrado
Manuel José Cepeda Espinosa, y C-980 de 2005, M. P. Rodrigo Escobar Gil.
[109] Argumentos tomados de la sentencia C-291 de 2015,
sustanciada por este despacho.
[110] MP Jorge Ignacio Pretelt.
[111] Ver la Sentencia C-185 de 2002  MP
Rodrigo Escobar Gil
[112] Ver la Sentencia C- 041 de 2002 MP Marco
Gerardo Monroy Cabra.
[113] “Sentencia C-543 de 1996 M.P Carlos
Gaviria Díaz” Nota contenida en la sentencia C-767 de 2014
[114] Sentencia C-767 de 2014 M.P. Jorge
Ignacio Pretelt Chaljub.
[115] Por ejemplo ver las sentencias C-767 de
2014 M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub, C-586 de 2014 MP María Victoria Calle.
[116] MP María Victoria Calle.
[117] “Estos
criterios han sido desarrollados, entre otros, en las sentencias C-427 de 2000
(MP. Vladimiro Naranjo Mesa), C-1549 de 2000 (MP. Martha Victoria Sáchica
Méndez), C-1255 de 2001 (MP. Rodrigo Uprimny Yepes), C-041 de 2002 (MP. Marco
Gerardo Monroy Cabra), C-185 de 2002 (MP. Rodrigo Escobar Gil), C-285 de 2002
(MP. Jaime Córdoba Triviño), C-371 de 2004 (MP. Jaime Córdoba Triviño), C-865
de 2004 (MP. Rodrigo Escobar Gil), C-100 de 2011 (MP. María Victoria Calle
Correa, SV. Humberto Sierra Porto, SV. Mauricio González Cuervo).” Cita
tomada de la sentencia C-833 de 2013.
[118] “Así, entre otras, en las sentencias
C-371 de 2004 (MP. Jaime Córdoba Triviño), C-800 de 2005 (MP. Alfredo Beltrán
Sierra, SV. Álvaro Tafur Galvis, SV. Rodrigo Escobar Gil), C-100 de 2011 (MP.
María Victoria Calle Correa, SV. Humberto Sierra Porto, SV. Mauricio González
Cuervo).” Cita tomada de la sentencia C-833 de 2013 M.P. María Victoria
Calle Correa.
[119] Ver, entre
otras, las sentencias C-586 de 2014, MP María Victoria Calle y C-250 de 2011 MP
Mauricio González Cuervo.
[120] “Sentencia
C-619 de 2011 (MP. Humberto Antonio Sierra Porto, AV. María Victoria Calle
Correa), donde se desestima la existencia de una omisión legislativa relativa
en el caso allí planteado, pero se reconstruye la línea jurisprudencial sobre
esta modalidad de infracción constitucional. La declaratoria de exequibilidad
condicionada como remedio para las omisiones legislativas relativas ha sido la
decisión adoptada, entre otras, en las sentencias C-359 de 2013 (MP. Jorge Iván
Palacio, AV. Luis Ernesto Vargas Silva), C-351 de 2013 (MP. Jorge Ignacio
Pretelt Chaljub), C-942 de 2010 (MP. Juan Carlos Henao, AV. Humberto Sierra
Porto), C-238 de 2012 (MP. y AV. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo, SV. Nilson
Pinilla Pinilla), AV. C-1188 de 2005 (MP. Alfredo Beltrán Sierra, AV. Jaime
Araújo Rentería), C-865 de 2004 (MP. Rodrigo Escobar Gil, AV. Jaime Araújo
Rentería).” Cita tomada de la sentencia C-586 de 2014.
[121] MP Marco Gerardo Monroy.
[122] Folio 7 cuaderno principal.
[123] Ibídem.
[124] “Artículo
22-3. Compensación de exceso de base mínima. El
exceso de base mínima de Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE)
calculada de acuerdo con el inciso 2o del artículo 22 de esta ley
sobre la base determinada conforme el inciso 1o del mismo artículo, que se
genere a partir del periodo gravable 2015, podrá compensarse con las rentas
determinadas conforme al inciso 1o del artículo 22 citado dentro de
los cinco (5) años siguientes, reajustado fiscalmente”.
[125] Folio 7 cuaderno principal.
[126] Folios 77 y 78 cuaderno principal.
[127] M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[128] Calendario
tributario DIAN, disponible en http://www.dian.gov.co/descargas/Servicios/publicaciones/2017/Calendario_Tributario_21022017.pdf, consultado el
nueve (9) de mayo de 2017.
[129] La Ley 1819 de 2016, rige a partir de su promulgación
acaecida el 29 de diciembre de 2016, según el diario oficial No. 50.101 de esa
misma fecha.
[130] M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.
[131] M.P. Jorge Iván Palacio Palacio.
[132] Cft. Sentencias
C-558 de 2009, C-409 de 2009 y C-1201 de 2003. En la sentencia C-753 de 2008,
la Corte señaló: “[E]sta Sala pasará a recordar la doctrina de esta Corporación
respecto de la integración de unidad normativa, la cual sólo procede en tres
hipótesis y de manera excepcional: (i) en primer lugar, en el caso cuando se
demanda una disposición que no tiene un contenido normativo claro y unívoco,
razón por la cual resulta necesario integrar su contenido normativo con el de
otra disposición que no fue acusada, a fin de completar el enunciado normativo
demandado y evitar así una decisión inhibitoria; (ii) en segundo lugar, cuando
el enunciado normativo demandado se encuentra reproducido en otras normas del
ordenamiento que no fueron demandadas, a fin de evitar que el fallo de
constitucionalidad resulte inane; y (iii) cuando la disposición demandada se
encuentra íntima o intrínsecamente vinculada o relacionada con otra
disposición, respecto de la cual se yerguen serias sospechas de
constitucionalidad. [É]ste requiere a su vez la verificación de dos requisitos:
(i) en primer lugar, la existencia de una estrecha e íntima relación entre la
norma demandada y algunas otras disposiciones no demandadas, con las cuales
formaría una unidad normativa; y (ii) que respecto de las disposiciones no
demandadas emerjan a primera vista serias dudas o cuestionamientos respecto de
su constitucionalidad”.
[133] M.P. Martha Victoria Sáchica Moncaleano.
[134]  Sobre el carácter excepcional de la
conformación de la unidad normativa, cfr. la sentencia C-595 de 2010, M.P. Jorge Iván Palacio Palacio. Se demandó la inconstitucionalidad del parágrafo del Artículo
1 de la Ley 1393 de 2009, que establece una presunción de culpa o dolo en
material ambiental por las infracciones a la legislación en esta material. Pese
a que varios de los intervinientes solicitaron la integración normativa con
disposiciones legales con un contenido similar, con fundamento en el carácter
excepcional de la figura, la Corte negó la petición, argumentando que la norma
cuestionada constituía un enunciado completo e independiente cuyo contenido
podía determinarse por sí solo, que aunque algunas de sus expresiones se
encontraban reproducidas en otros preceptos no demandados, se referían a
hipótesis fácticas distintas, y que la mera similitud no hacía imperiosa la
integración. Concluye entonces que “no procede la integración de la unidad
normativa y, por lo tanto, el examen de constitucionalidad habrá de recaer
exclusivamente sobre el contenido normativo demandado y bajo el cargo
formulado”.
[135] Sentencia C-539 de 1999 M.P. Eduardo
Cifuentes Muñoz
[136] Sentencia C-320 de 1997 (M.P. Alejandro
Martínez Caballero).
[137] Sentencia C-539 de 1999 M.P. Eduardo
Cifuentes Muñoz.
[138] Folio 80 cuaderno principal.
[139] Academia Colombiana de Jurisprudencia, la ciudadana
Lucy Cruz de Quiñones y el Instituto Colombiano de Derecho Tributario.
[140] Citado en Insignares Gómez Roberto. “Concepto de
tributo” en AA.VV. Curso de derecho tributario, procedimiento y régimen
sancionatorio, Bogotá, Universidad Externado de Colombia, 2010, pág. 269.
[141] Sentencia C-040 de 1993 M.P. Ciro Angarita Barón.
[142] Citada en Insignares Gómez Op. Cit. Pág. 279.
[143] Sentencia C-040 de 1993 M.P. Ciro Angarita Barón.
[144] M.P. Vladimiro Naranjo Mesa
[145] M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz
[146] Sentencia C-583 de 1996 MP. Vladimiro Naranjo Mesa.
[147] Sentencia C-987 de 1999 M.P. Alejandro Martínez
Caballero.
[148] Sentencia C-155 de 2003 M.P. Eduardo Montealegre
Lynett.
[149] Sentencia C-412 de 1996 MP. Alejandro Martínez
Caballero.
[150] Cfr. Corte Constitucional, Sentencia C-537 de 1995.
Ver también: Juan Rafael Bravo Arteaga, Nociones Fundamentales de Derecho
Tributario, Bogotá, Legis, 2000. Concepto reiterado en sentencia C-155 de 2003
M.P. Eduardo Montealegre Lynett.
[151] Sentencia C-987 de 1999 MP. Alejandro Martínez
Caballero.
[152] Sentencia C-412 de 1996 MP. Alejandro Martínez
Caballero.
[153] Sentencia C-625 de 2003 M.P. Clara Inés Vargas
Hernández
[154] Ibídem.
[155] M.P. Hernando Herrera Vergara. Al respecto ver Sentencias C-015 de 1993
M. P. Eduardo Cifuentes Muñoz  y  C-007 de 2002 M. P. Manuel José Cepeda
Espinosa.
[156] M.P. Vladimiro Naranjo Mesa.
[157] Sentencia C-260 de 2015 M.P. Gloria
Stella Ortiz Delgado.
[158] Sentencia C-540 de 2005 M.P. Humberto Antonio Sierra
Porto.
[159] Sentencia C-989 de 2004 M.P. Clara Inés Vargas
Hernández.
[160] M.P. Humberto Antonio Sierra Porto.
[161] Velarde Amarayo, M, S.; Beneficios y minoraciones en Derecho
Tributario, Madrid, Marcial Pons, 1997, p. 57 y 63. Cita tomada de la
sentencia C-540 de 2005 M.P. Humberto Antonio Sierra Porto.
[162] Ibídem, p. 67.
[163] Sentencia C-540 de 2005 M.P. Humberto Antonio Sierra
Porto.
[164] M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[165] MP Luis Ernesto Vargas.
[166] “ARTÍCULO 24.
DESTINACIÓN ESPECÍFICA. A partir del momento en que el Gobierno
Nacional implemente el sistema de retenciones en la fuente para el recaudo del
Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) y, en todo caso antes del 1o de
julio de 2013, el Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) de que trata
el artículo 20 de la presente ley se destinará a
la financiación de los programas de inversión social orientada prioritariamente
a beneficiar a la población usuaria más necesitada, y que estén a cargo del
Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA) y del Instituto Colombiano de Bienestar
Familiar (ICBF).
A partir del 1o de
enero de 2014, el Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) se destinará
en la forma aquí señalada a la financiación del Sistema de Seguridad Social en
Salud en inversión social, garantizando el monto equivalente al que aportaban
los empleadores a título de contribución parafiscal para los mismos fines por
cada empleado a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley. Los
recursos que financian el Sistema de Seguridad Social en Salud se
presupuestarán en la sección del Ministerio de Hacienda y Crédito Público y
serán transferidos mensualmente al Fosyga, entendiéndose así ejecutados.
Del ocho por ciento
(8%) de la tarifa del impuesto al que se refiere el artículo 21 de la presente ley, 2.2 puntos se
destinarán al ICBF, 1.4 puntos al SENA y 4.4 puntos al Sistema de Seguridad
Social en Salud.
<Inciso
adicionado por el artículo 18 de la Ley 1739 de 2014. El nuevo
texto es el siguiente:> A partir del periodo gravable 2016, del nueve por
ciento (9%) de la tarifa del impuesto al que se refiere el inciso 2o del
artículo 23 de la presente ley, un punto se
distribuirá así: 0.4 punto se destinará a financiar programas de atención a la
primera infancia, y 0.6 punto a financiar las instituciones de educación
superior públicas, créditos beca a través del Icetex, y mejoramiento de la
calidad de la educación superior. Los recursos de que trata este inciso serán
presupuestados en la sección del Ministerio de Educación Nacional; el Gobierno
nacional reglamentará los criterios para la asignación y distribución de estos
recursos.
PARÁGRAFO 1o. Tendrán esta misma destinación los
recursos recaudados por concepto de intereses por la mora en el pago del CREE y
las sanciones a que hayan lugar en los términos previstos en esta ley.
PARÁGRAFO 2o. Sin perjuicio de lo establecido en
la presente ley tanto el ICBF como el SENA conservarán su autonomía
administrativa y funcional. Lo dispuesto en esta ley mantiene inalterado el
régimen de dirección tripartita del SENA contemplado en el artículo 7o de la Ley 119 de 1994.
PARÁGRAFO
TRANSITORIO. <Parágrafo
transitorio modificado por el artículo 72 de la Ley 1739 de 2014. El nuevo
texto es el siguiente:> Para el período gravable 2015 el punto adicional de
que trata el parágrafo transitorio del artículo 23, se distribuirá así: cuarenta por ciento
(40%) para financiar las instituciones de educación superior públicas y sesenta
por ciento (60%) para la nivelación de la UPC del régimen subsidiado en salud.
Los recursos de que trata este parágrafo serán presupuestados en la sección del
Ministerio de Hacienda y Crédito Público y transferidos a las entidades
ejecutoras. El Gobierno nacional reglamentará los criterios para la asignación
y distribución de que trata este parágrafo.
Para lo anterior se
adelantarán los ajustes correspondientes, de conformidad con la normatividad
presupuestal dispuesta en el Estatuto Orgánico del Presupuesto y las
Disposiciones Generales del Presupuesto General de la Nación.”
[167] Sentencia C-291 de 2015 M.P. Gloria Stella Ortiz
Delgado.
[168] Ibídem.
[169] M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[170] El texto de la norma establecía: “ARTÍCULO 24. A partir del momento en que el Gobierno Nacional
implemente el sistema de retenciones en la fuente para el recaudo del Impuesto
sobre la Renta para la Equidad (CREE) y, en todo caso antes del 1o de julio de
2013, el Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) de que trata el
artículo 20 de la presente ley se destinará a la financiación de los
programas de inversión social orientada prioritariamente a beneficiar a la
población usuaria más necesitada, y que estén a cargo del Servicio Nacional de
Aprendizaje (SENA) y del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF).
A partir del 1o de enero de 2014, el Impuesto sobre la Renta
para la Equidad (CREE) se destinará en la forma aquí señalada a la financiación
del Sistema de Seguridad Social en Salud en inversión social, garantizando el
monto equivalente al que aportaban los empleadores a título de contribución
parafiscal para los mismos fines por cada empleado a la fecha de entrada en
vigencia de la presente ley. Los recursos que financian el Sistema de Seguridad
Social en Salud se presupuestarán en la sección del Ministerio de Hacienda y
Crédito Público y serán transferidos mensualmente al Fosyga, entendiéndose así
ejecutados.
Del ocho por ciento (8%) de la tarifa del impuesto al que se
refiere el artículo 21 de la presente ley, 2.2 puntos se destinarán al ICBF, 1.4
puntos al SENA y 4.4 puntos al Sistema de Seguridad Social en Salud.
<Inciso adicionado por el artículo 18 de la Ley 1739 de 2014. El nuevo texto es el siguiente:> A
partir del periodo gravable 2016, del nueve por ciento (9%) de la tarifa del
impuesto al que se refiere el inciso 2o del artículo 23 de la presente ley, un punto se distribuirá así: 0.4 punto se
destinará a financiar programas de atención a la primera infancia, y 0.6 punto
a financiar las instituciones de educación superior públicas, créditos beca a
través del Icetex, y mejoramiento de la calidad de la educación superior. Los
recursos de que trata este inciso serán presupuestados en la sección del
Ministerio de Educación Nacional; el Gobierno nacional reglamentará los
criterios para la asignación y distribución de estos recursos.
PARÁGRAFO 1o. Tendrán esta misma destinación los recursos
recaudados por concepto de intereses por la mora en el pago del CREE y las
sanciones a que hayan lugar en los términos previstos en esta ley.
PARÁGRAFO 2o. Sin perjuicio de lo establecido en la presente
ley tanto el ICBF como el SENA conservarán su autonomía administrativa y
funcional. Lo dispuesto en esta ley mantiene inalterado el régimen de dirección
tripartita del SENA contemplado en el artículo 7o de la Ley 119 de 1994.
PARÁGRAFO TRANSITORIO. <Parágrafo transitorio modificado
por el artículo 72 de la Ley 1739 de 2014. El nuevo texto es el siguiente:>
Para el período gravable 2015 el punto adicional de que trata el parágrafo
transitorio del artículo 23, se distribuirá así: cuarenta por ciento (40%) para
financiar las instituciones de educación superior públicas y sesenta por ciento
(60%) para la nivelación de la UPC del régimen subsidiado en salud. Los
recursos de que trata este parágrafo serán presupuestados en la sección del
Ministerio de Hacienda y Crédito Público y transferidos a las entidades
ejecutoras. El Gobierno nacional reglamentará los criterios para la asignación
y distribución de que trata este parágrafo.
Para lo anterior se adelantarán los ajustes correspondientes,
de conformidad con la normatividad presupuestal dispuesta en el Estatuto
Orgánico del Presupuesto y las Disposiciones Generales del Presupuesto General
de la Nación”
[171] Las consideraciones que se presentan a continuación
fueron desarrolladas por este despacho en la sentencia C-291 de 2015.
[172] Ver por ejemplo la sentencia C-664 de
2009.
[173] MP José Gregorio Hernández.
[174] “Ver
también, entre muchas otras, las sentencias C-508 de 2008, C-508 de 2006 y
C-776 de 2003” cita tomada de la sentencia C-664 de 2009, MP Juan Carlos
Henao.
[175] MP Jaime Córdoba.
[176] Sentencia C-643
de 2002, reiterada en la sentencia C-664 de 2009.
[177] MP Jaime Araujo Rentería.
[178] MP María Victoria Calle.
[179] MP María Victoria Calle.
[180] “Sentencia
C-734 de 2002 (MP. Manuel José Cepeda Espinosa. SV. Rodrigo
Escobar Gil). En esa oportunidad se demandaba, no todo el sistema tributario,
sino individualmente un conjunto limitado de normas que contemplaba el Gravamen
a Movimientos Financieros. La Corte la declaró exequible. Al examinar el cargo
entonces presentado sostuvo expresamente que “la
equidad se predica también de cada uno de los impuestos”. Cita tomada de
la sentencia C-169 de 2014.
[181] Sentencia C-734 de 2002, MP Manuel José
Cepeda Espinosa.
[182] Sentencia C-587 de 2014, MP Luis Guillermo Guerrero.
[183] Sentencia C-748 de 2009, MP Rodrigo Escobar Gil.
[184] Por ejemplo, en la sentencia C-876 de
2002, MP Álvaro Tafur Galvis, la Corte sostuvo que una norma desconocía el
principio de equidad porque establecía una base gravable presunta no
desvirtuable, que podía ser superior a la capacidad de pago del contribuyente y
que violaba el principio de equidad (CP arts 95-9 y 363). La norma revisada
configuraba la base gravable de un impuesto el
patrimonio líquido poseído por un contribuyente a 31 de agosto de 2002.
Establecía como presunción que “en ningún caso” este patrimonio líquido podía
ser “inferior al declarado a 31 de diciembre de 2001”.
[185] Es lo que
ocurrió en la sentencia C-748 de 2009 Conjuez Ponente: Rodrigo Escobar
Gil, donde la Corporación declaró exequible
condicionadamente una norma que preveía una exención tributaria para los
magistrados de Tribunales, y no para los magistrados auxiliares de la Corte
Constitucional, la Corte Suprema de Justicia, el Consejo de Estado y el Consejo
Superior de la Judicatura, ni tampoco para los magistrados de los Consejos
Seccionales de la Judicatura, a pesar de que todos estos estaban históricamente
en un mismo plano o situación fáctica.
[186] MP María Victoria Calle.
[187] “Sentencia C-409 de 1996 (MP
Alejandro Martínez Caballero. Unánime). En esa oportunidad la Corte
Constitucional debía examinar la conformidad con el principio de equidad
tributaria, de una norma que establecía límites a los costos deducibles en que
un agente económico hubiese incurrido en el exterior. La Corporación señaló
entonces que era cierto –como lo aseguraba el ciudadano demandante- que “[…] estas limitaciones legales pueden también
implicar ciertos sacrificios en términos de equidad tributaria concreta, pues
el impuesto cobrado puede no corresponder exactamente a la renta efectiva. Sin
embargo, esta Corporación ya había establecido que tales sacrificios no violan
la Carta, siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la persecución
de otros objetivos tributarios o económicos constitucionalmente relevantes,
pues no sólo el Legislador puede buscar conciliar principios en conflicto, como
la eficiencia y la equidad sino que, además, tales principios se predican del
sistema tributario en su conjunto, y no de un impuesto específico. Así, ha
dicho al respecto la Corte que "la ideal coexistencia de equidad y eficiencia,
no siempre se puede traducir con exactitud en la realidad normativa y en la
praxis, en las cuales una ganancia en equidad puede tener un costo en
eficiencia y un incremento de ésta derivar en pérdida en aquélla", por lo
cual es posible favorecer un principio incluso afectando el otro, sin que ello
sea inconstitucional "hasta el punto en que, atendidas las circunstancias
históricas, un sacrificio mayor carezca de razonabilidad"” Cita tomada de la sentencia C-249 de 2013.
[188] M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[189] Intervención del Ministerio de Hacienda y Crédito
Público folio 94 del cuaderno principal.
[190] M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado
[191] M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[192] MP Gabriel Eduardo Mendoza.
[193] Dijo la Corte en la sentencia C-112 de
2000, MP Alejandro Martínez Caballero, “(…) es doctrina reiterada de esta
Corte que el juez constitucional no está atrapada (sic) en la disyuntiva de
mantener en forma permanente una norma en el ordenamiento (declaración de
constitucionalidad) o retirarla en su integridad (sentencia de
inexequibilidad), puesto que la Carta simplemente ha establecido que a la Corte
compete "decidir sobre las demandas de inconstitucionalidad que presenten
los ciudadanos contra las leyes" (CP 241 ord 4º). Por consiguiente, al
decidir sobre estas demandas, la Corte debe adoptar la modalidad de sentencia
que mejor le permita asegurar la guarda de la integridad y supremacía de la
Constitución.”
[194] En la sentencia C-112 de 2000 se dijo: “(…)
de un lado, puede recurrir a una inconstitucionalidad diferida, o
constitucionalidad temporal, a fin de establecer un plazo prudencial para que
el Legislador corrija la inconstitucionalidad que ha sido constatada, tal y
como esta Corte lo ha aceptado en anteriores oportunidades (…)”Al respecto,
ver entre otras la sentencias: C-221 de 1997, MP Alejandro Martínez Caballero,
C-700 de 1999 MP José Gregorio Hernández Galindo.
[195] “De otro lado, puede también la Corte
llenar, ella misma, el vacío legal que produce la declaración de
inexequibilidad de la disposición acusada, por medio de una modalidad de
sentencia integradora, pues el vacío de regulación, es llenado por medio de un
nuevo mandato que la sentencia integra
al sistema jurídico, proyectando directamente los mandatos constitucionales en
el ordenamiento legal. Esta Corporación ha recurrido en el pasado a ese tipo de
decisiones (…)” Sentencia C-112 de 2000.
[196] “Ver sentencia C-109 de 1995 y C221
de 1997, fundamento 22. Y en derecho comparado, ver Thierry DI MANNO. Le juge
constitutionnel et la technique des decisiones “interpretatives” en France et
en Italie. Paris: Económica, 1997”. Cita contenida en la sentencia C-112 de
2000
[197] Sentencia C-109 de 1995 MP Alejandro Martínez.
[198] Sentencia C-1230 de 2005 MP Rodrigo Escobar Gil.
[199] Sentencia C-748 de 2009 MP Rodrigo Escobar Gil.
[200] Sentencias C-690 de 1996, MP Alejandro
Martínez Caballero y C-405 de 1997, MP Fabio Morón Díaz, entre otras.