C-296-99
Sentencia C-296/99
Sentencia
C-296/99
DECLARACION
TRIBUTARIA-Término para
corrección
El precepto
acusado no configura una vulneración del principio de igualdad consagrado en el
artículo 13 de la Carta Política, en la medida en que el establecimiento por el
legislador de un menor plazo para la corrección de la declaración tributaria
cuando implique una disminución del valor del impuesto, además de razonable,
está plenamente justificado en razón a que aún tratándose de efectos distintos,
en ambas hipótesis se mira el beneficio del interés general contenido en el
correcto recaudo de las rentas por el Estado, lo que corresponde así mismo, al
deber ciudadano de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del
Estado enunciado, por el artículo 95 del ordenamiento constitucional.
Referencia:
Expediente D-2207
Acción pública de
inconstitucionalidad contra el artículo 8º de la Ley 383 de 1997.
Demandante: Martín
Emilio Rey Castillo
Magistrada Ponente
(E):
Dra. MARTHA VICTORIA
SACHICA DE MONCALEANO
Santafé de Bogotá,
D.C., cinco (5) de mayo de mil novecientos noventa y nueve (1999).
En ejercicio de la
acción pública de inconstitucionalidad, el ciudadano MARTIN EMILIO REY CASTILLO
promovió ante la Corte Constitucional, demanda contra el artículo 8º de la Ley
383 de 1997, sobre la cual se procede a decidir una vez tramitado el juicio
correspondiente y previas las siguientes consideraciones.
I.     TEXTO
DE LA NORMA ACUSADA
Se transcribe a continuación
el texto de la disposición demandada, conforme a su publicación oficial.
“Artículo 8º.
CORRECCION DE LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS: El término establecido en el artículo 589 del
Estatuto Tributario, para que los contribuyentes, responsables y agentes
retenedores corrijan las declaraciones tributarias, es de un (1) año contado a
partir de la fecha del plazo para declarar, y en las condiciones exigidas en el
mismo artículo”.
II.
FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA
El actor señala que
la norma acusada viola los artículos 13 y 363 de la Carta Política, ya que en
su criterio resulta ilógica la distinción que hace la ley tributaria, al
acortar el plazo para el  contribuyente cuando corrige una declaración
tributaria en la cual aumenta el saldo a favor o disminuye el valor a pagar
(favorable al mismo, art. 589 del Estatuto Tributario), de forma que dispone
sólo de un (1) año para efectuar dicha corrección; mientras que el evento de la
corrección de la declaración que aumenta el valor a pagar o disminuye el saldo a
favor del Estado, el término para corregir sea de dos (2) años contados a
partir del vencimiento del plazo para declarar (artículo 588 del Estatuto
Tributario), con lo cual se produce en su opinión, una desigualdad entre una y
otra situación, a pesar de que convergen en  el mismo hecho, es decir, una
corrección a una declaración tributaria en donde intervienen las mismas partes
(Estado-contribuyente).
A su juicio,
analizado el contenido del artículo 588 frente al artículo 8o. de la Ley 383 de
1997 que modificó el artículo 589 del Estatuto Tributario, queda claro que el
primero otorga un mayor plazo para corregir declaraciones tributarias que
favorezcan al Estado, colocando en desigualdad hechos que a la luz de la
justicia y la equidad deben tener tratamiento similar. Tratándose del mismo
hecho, consistente en una corrección a una declaración tributaria en la que
intervienen las mismas partes, y siendo lo único que cambia, que en una es
favorable al Estado y en la otra al contribuyente, es claro que esta última
premisa no es válida para sostener válidamente que de lo que se trata es de una
diferenciación y no de una discriminación.
Aceptar una
desigualdad o un tratamiento discriminatorio en un Estado de Derecho como el
contemplado en la norma demandada, considera el actor, equivale a aceptar que
el máximo garante de los principios y normas constitucionales como lo es el
Estado, sea el primer infractor de las mismas, porque como está concebido el
artículo 8º de la Ley 383 de 1997, coloca en situación de desigualdad al
contribuyente cuando encuentra un hecho que le permite disminuir el valor a
pagar o aumentar el saldo a favor, resultando vulnerados principios
fundamentales como la igualdad y la equidad.
Ahora bien, indica
que como está concebido el artículo 8o. acusado, pareciera ser que al
contribuyente no le es posible percatarse, descubrir un hecho o situación que
lo pueda favorecer sino dentro del año siguiente al de la presentación de la
declaración, coartándole la posibilidad de enmendar algún error que al
corregirlo genera justicia, porque en realidad va a declarar sobre hechos
reales, independientemente que con dicha corrección disminuya el valor a pagar
o aumente el saldo a favor. En consecuencia, estima que la norma impugnada
genera una desigualdad y una inequidad que no puede pregonarse en un Estado
Social de Derecho.
Agrega el actor, que
si bien es cierto que la igualdad no implica construir un ordenamiento jurídico
idéntico, no se puede permitir que en un caso donde las partes y la relación
son las mismas, el Estado en uso de su poder desconozca categóricamente el
principio de la igualdad.
III.
INTERVENCIONES
Dentro del término
de fijación en lista, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, a
través de apoderado, presentó escrito defendiendo la constitucionalidad de la
norma demandada, con fundamento en las siguientes razones.
En primer término,
señala que el legislador ha previsto un procedimiento especial con base en el
cual se regulan los aspectos concernientes a la actuación que se realiza ante
las autoridades tributarias. La declaración, en su sentir, es una manifestación
de la voluntad del contribuyente en la que se determina el monto de la obligación
tributaria, razón por la cual entre sus características, está la de
constituirse en un medio de prueba en donde se presume la veracidad de lo
declarado, sin perjuicio que la administración demuestre lo contrario y
conserve la facultad de investigación que le pertenece, como también la
posibilidad que el mismo contribuyente pueda perfeccionarla.
Desde este punto de
vista, expresa el interviniente, la declaración tributaria es un acto
modificable por quien lo emite o a instancia de la administración cuando así lo
advierta y sólo adquiere firmeza al cabo de dos (2) años contados a partir del
vencimiento del plazo para declarar.
Con base en lo
anterior, afirma el interviniente, la corrección puede provenir de la
manifestación de la voluntad del contribuyente o con ocasión de la respuesta al
pliego de cargos o a su ampliación, que remite al tema de liquidaciones
oficiales (arts. 588 y ss del Estatuto Tributario). Anota que el legislador ha
considerado viable la posibilidad de corrección espontánea por parte del
declarante, sin que medie actividad alguna por parte del Estado, como también
puede provenir del Estado, en los siguientes casos: a) por un error aritmético
(arts. 697 a 701 de Estatuto Tributario); b) cuando sea producto de una
revisión sustancial de lo declarado por el contribuyente, y sólo por una vez,
lo cual se conoce como liquidación de revisión (arts. 715 a 719 del Estatuto
Tributario); y c) cuando surja como producto del incumplimiento del declarante
de su obligación de presentar declaración, denominada liquidación de aforo
(arts. 715 a 719 del Estatuto Tributario).
Una vez presentada
la declaración tributaria, advierte el representante del Ministerio de Hacienda
y Crédito Público, empieza a correr el término dentro del cual la
administración procede a realizar las investigaciones respectivas mediante el
desarrollo de los programas especiales de fiscalización y planes antievasión.
Reitera que la declaración parte del contribuyente, en donde éste cuenta con
una ventaja comparativa frente a la administración tanto a nivel cualitativo
(conocimiento de la situación específica), como cuantitativo. Así mismo, se
constituye en un acto espontáneo o provocado, cuyo resultado se plasma en la
modificación a la primera manifestación de la voluntad del contribuyente. Una
vez haya transcurrido el término, la declaración como documento se consolida y
con él la manifestación relativa al monto de la obligación a pagar.
En sentir del
representante del Ministerio, no existe un tratamiento inequitativo cuando
precisamente el contribuyente goza de una posibilidad amplia de corrección de
la declaración que presente y que a su vez el Estado pueda reinvindicar para sí
un período en el cual lo declarado sólo puede favorecer a la colectividad,
razón por la cual la pretensión del demandante conduciría a desvertebrar el
sistema.
En el mismo sentido,
presentó escrito la apoderada de la Dirección General de Impuestos y Aduanas
Nacionales -DIAN-, solicitando se declare la constitucionalidad de la norma
demandada, con base en las siguientes consideraciones.
Antes de hacer el
análisis material del precepto acusado, la interviniente hace alusión a la
sentencia de la Corte Constitucional C-445 de octubre 4 de 1995, (MP. Alejandro
Martínez Caballero), en las cual se expresó que:
”La consagración
de una regulación diferenciada de un asunto por una ley, no implica una
violación al principio de igualdad, cuando la diversidad de tratos tiene
fundamento objetivo y razonable de acuerdo a la finalidad perseguida por la
norma y sin que el examen de la eventual violación de igualdad se haga de la
misma manera y con un mismo rigor tratándose de un asunto económico o
tributario, que tratándose de uno fundamental”.
A juicio de la
apoderada, teniendo en cuenta los cargos expuestos por el demandante, no se
puede afirmar que existe un solo hecho, por cuanto la corrección de una
declaración no es un hecho, sino un derecho del contribuyente el cual surge
cuando el obligado encuentra que existen supuestos de hecho que originan el
derecho a presentar una corrección. En el presente asunto, manifiesta que no
existe un mismo hecho como lo afirma el actor, sino dos hechos relevantes
diferentes, que ante su existencia, originan un mismo derecho para el contribuyente,
como es la posibilidad de presentar una declaración de corrección.
En efecto, señala la
interviniente, el primer hecho relevante se encuentra en el artículo 588 del
Estatuto Tributario, según el cual el contribuyente corrige su declaración
inicial aumentando el valor a pagar o disminuyendo el saldo a favor. Y el
segundo se encuentra en el artículo 589 del mismo Estatuto, cuando el
contribuyente corrige su declaración tributaria en la cual aumenta el saldo a
favor o disminuye el valor a pagar.
Señala que en cada
uno de los hechos relevantes, coexisten dos supuestos que hacen diametralmente
distinta la utilización de uno y otro. A saber si una corrección implica
aumento del valor a pagar o disminución del saldo a favor, es claro que existe
un beneficio para el Estado, por cuanto el recaudo de los ingresos tributarios
aumenta los ingresos corrientes de la Nación y por ende el presupuesto de
rentas. Y en el segundo caso, se trata de un beneficio para el contribuyente
por cuanto tendrá derecho a la compensación o devolución de la suma a favor,
pero como tal hecho constituye un detrimento para las arcas de la Nación que
afecta el interés general, es perfectamente justificable que el legislativo
determine un plazo más corto que cuando existe un interés particular.
En cuanto al
principio de equidad, cita la sentencia C-015 de 1993 (MP. Dr. Eduardo
Cifuentes Muñoz), en donde se determina la forma de examinar los hechos
fiscalmente relevantes.
Por lo anterior,
considera que el principio del derecho sustancial, consagrado en el artículo
228 de la Carta Política, no puede ser ajeno al sistema tributario, máxime
cuando se funda expresamente en los principios de equidad, eficiencia y
progresividad. De esta manera, estima que el artículo 8º de la Ley 383 de 1997,
es una norma que se ajusta al ordenamiento constitucional por no lesionar
artículo alguno de la Carta Política.
En su intervención,
el Presidente del Instituto Colombiano de Derecho Tributario -ICDT-, solicita
a esta Corporación declarar inexequible el artículo 8º de la Ley 383 de 1997,
por las siguientes razones.
En primer término,
señala que el artículo 13 de la Carta Política consagra el derecho fundamental
a la igualdad, el cual no se opone a que la ley establezca ciertos tratamientos
diferenciales que por razón de las circunstancias o de las condiciones tenidas
en cuenta por el legislador pueden darse o instituirse, siempre que ellos no
constituyan una discriminación. En relación con el principio constitucional de
equidad consagrado en el artículo 363 de la Carta Política, señala que éste
principio no se refiere a una desigualdad, ni a un desequilibrio, ni a derechos
en exceso de unos y en menoscabo de otros, sino que consagra el trato adecuado
y equilibrado.
Ahora bien, en el
asunto que se estudia, sostiene el interviniente, que con la corrección de las
declaraciones se busca restablecer la verdad, enmendar el error que en su
concepto es uno mismo, ya sea que implique una disminución o un incremento en
el impuesto. Afirma que el  el evento regulado por la norma demandada no es el
de situaciones distintas que deben tratarse de diferente manera, puesto que en
ambos casos (art. 588 y 589. ET),  se trata de corregir un error cometido por
el contribuyente, responsable o agente retenedor en una declaración tributaria.
Por lo anterior,
concluye que establecer distintos plazos para hacer esa corrección no es una
diferencia aceptable, como quiera que para el cambio de un reporte tributario
deben darse las mismas oportunidades a quien se ve en la necesidad de hacerlo.
De esa manera, no es entendible que cuando la variación lleve a un mayor
impuesto o a un menor saldo a favor, se tengan dos (2) años, y en caso
contrario se cuente apenas con un (1) año. El declarante debe tener iguales
oportunidades para variar sus reportes, sea cual fuere el resultado de ellos en
materia de impuestos, lo que conduce a que  la norma demandada sea en concepto
del Presidente del ICDT, abiertamente violatoria de la Constitución.
IV.
CONCEPTO
DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACION
Mediante oficio del
3 de diciembre de 1998, el Procurador General de la Nación rindió concepto
dentro del término legal, solicitando a esta Corporación declarar
constitucional el artículo 8º de la Ley 383 de 1997.
En primer lugar,
señala el Jefe del Ministerio Público, la Carta Fundamental otorga amplias
facultades al legislador en materia impositiva, atribución que comporta la
posibilidad de crear los tributos y establecer los mecanismos necesarios para
disponer su efectivo recaudo. Conforme a lo anterior, nada se opone a que la
norma acusada determine un plazo menor al previsto en el artículo 588 del
Estatuto Tributario para corregir las declaraciones tributarias que tengan por
objeto aumentar el saldo a favor o disminuir el valor a pagar de los contribuyentes.
Manifiesta que al
trato diferencial que establece el legislador respecto del plazo que tienen los
contribuyentes para rectificar las declaraciones tributarias, obedece
fundamentalmente a la finalidad positiva o negativa que persigue. Por lo tanto,
estima que no le asiste razón al demandante cuando afirma que la disposición
acusada viola el artículo 13 de la Constitución, como quiera que regula una
situación completamente diferente a la prevista en el artículo 588 del Estatuto
Tributario, ya que considera que los términos de uno y dos años para rectificar
las declaraciones de impuestos obedecen a dos hipótesis fácticas de distinta
naturaleza.
Así entonces, para
el Procurador General la regla cuestionada, antes que contravenir el referido
mandato constitucional, se ajusta a sus dictados, toda vez que se contrae a
otorgar un tratamiento distinto a supuestos de hecho diferentes, que no es otro
el sentido del artículo 13 Superior.
Finaliza su
intervención, afirmando que es deber constitucional contribuir al
financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de criterios de
justicia y equidad, obligando en consecuencia a los contribuyentes a presentar
las declaraciones tributarias y sus respectivas enmiendas dentro de los
términos que la ley impositiva señala.
V.
CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL
1. Competencia
En virtud de lo
dispuesto en el artículo 241, numeral 5o. de la Carta, la Corte Constitucional
es competente para decidir definitivamente en relación con la acción pública de
inconstitucionalidad ejercida contra el artículo 8º de la Ley 383 de 1997.
2. Problema
jurídico a resolver
Corresponde a la
Corte determinar si en el presente caso, el artículo 8o. de la Ley 383 de 1997
vulnera los principios constitucionales de igualdad (art. 13, CP) y de  equidad
en materia tributaria (art. 363, CP), al establecer un término diferente para
corregir las declaraciones tributarias, según se trate del incremento del saldo
a favor del contribuyente o de la disminución del valor del impuesto a pagar, o
del caso contrario. En criterio del actor, el trato discriminatorio que
introduce la norma carece de justificación, ya que beneficia al Estado en
detrimento de los intereses patrimoniales de los contribuyentes, quienes
cuentan con menor tiempo para corregir su declaración tributaria, cuando de
ellas se derive un aumento del saldo a su favor o se disminuya el valor a
pagar.
3. Procedimiento
de corrección de las declaraciones tributarias
Las declaraciones
tributarias, como lo reconoce la doctrina y la legislación, no sólo son una
manifestación de la voluntad del contribuyente en la que se determina el monto
de la obligación tributaria, sino que se constituye en un acto modificable por
quien lo emite o a instancia de la administración, cuando así lo advierta.
La reforma
tributaria de 1987, con el fin de lograr la correcta determinación del
impuesto, estableció una serie de sanciones para aquellos contribuyentes que no
cumplieran o que cumplieran deficientemente sus deberes con el fisco, entre
ellas, la incorrecta presentación de las declaraciones tributarias.
Posteriormente, se
autorizó la posibilidad de corregir en determinado plazo esa declaración, con
el  objeto de restablecer la verdad, o de enmendar el error, sea que éste
implique una disminución o un incremento del impuesto. Para tal efecto, la
legislación tributaria prevé dos clases de correcciones:
a) La  promovida por
la propia administración, en cuyo caso la oportunidad para efectuar la
corrección se produce con la respuesta al pliego de cargos. En este caso, aún
después de liquidado el impuesto, existe un término para interponer recurso de
reconsideración.
b) La corrección
voluntaria, que puede asumir las siguientes formas:
i) La contemplada en
el artículo 588 del Estatuto Tributario, que genera aumento en el impuesto o
disminución del saldo a favor del contribuyente.
ii) La corrección
del artículo 589 del mismo estatuto, tendiente a disminuir el valor a pagar o
aumentar el saldo a favor del contribuyente.
iii) La corrección
del error que implique tener la declaración por no presentada (artículo 580 del
ET.).
iv) La corrección
que no varíe el valor a pagar o el saldo a favor.
De conformidad con
el artículo 588 del Estatuto en mención, se trata de declaraciones tributarias
que aumentan el impuesto a pagar o reducen la suma que el fisco tendrá que
devolver, aplicar o compensar. En esta norma se le permite al contribuyente,
responsable o agente retenedor corregir su declaración tributaria dentro de los
dos (2) años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que
se les haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos en relación
con la declaración tributaria que se corrige.
De otro lado, de
conformidad con el artículo 589 del E.T., modificado por el artículo 8º de la
Ley 383 de 1997 que se demanda en esta oportunidad, el término para que los
contribuyentes, responsables y agentes retenedores corrijan las declaraciones
tributarias en las cuales se aumenta el saldo a favor o se disminuye el valor a
pagar, es de un (1) año contado a partir de la fecha del plazo para declarar, y
en las condiciones exigidas en el mismo precepto.
Con fundamento en
las hipótesis descritas, procede entonces la Corte a determinar si en el
presente caso se configura un trato discriminatorio en desmedro de los
contribuyentes, por la diferencia de los términos fijados para corregir las
declaraciones tributarias.
4. Los principios
constitucionales de igualdad y equidad tributaria
El pago de tributos
en el marco del Estado social de derecho constituye, además de una obligación
ciudadana, un instrumento indispensable para alcanzar los propósitos de una
sociedad más justa y equitativa. “El sistema tributario en el Estado social de
derecho es el efecto agregado de la solidaridad de las personas, valor
constitucional fundante, que impone a las autoridades la misión de asegurar el
cumplimiento de los deberes sociales de los particulares...”[1], entre ellos, la
efectividad del deber social de toda persona de “contribuir al financiamiento
de los gastos e inversiones del Estado, dentro del concepto de justicia y
equidad (art. 95-9, C.P.).
Dentro de ese mismo
marco y en acatamiento a los principios constitucionales y a los límites que
rigen la organización socio política, el legislador goza en principio de una
amplia libertad para el establecimiento de los tributos y la creación de
instrumentos necesarios para su efectivo recaudo, potestad que configura un
atributo esencial de la soberanía del Estado.  Es así como, una legislación
tributaria que no utilice criterios discriminatorios, ni afecte el ejercicio de
un derecho fundamental, no viola el principio de igualdad si  el instrumento
adoptado es un medio razonablemente adecuado para alcanzar un objetivo
admisible desde el punto de vista constitucional.
De otro lado, el
principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 363 del ordenamiento
superior, se predica en concreto frente al legislador, como la obligación de
gravar en igual forma a todos los sujetos que se hallen en la misma condición,
de lo cual se deriva que el establecimiento de un impuesto injusto o
inequitativo no entra dentro del ámbito constitucional de la potestad impositiva.
De igual manera, del principio de equidad tributaria se han derivado dos
teorías : la del beneficio, según la cual, los impuestos deben aplicarse
en función de los beneficios o de las utilidades que las personas gravadas
obtienen con los gastos públicos que se financian con los impuestos ; y la
de la capacidad de pago, que se predica de la situación económica del
contribuyente.
Sobre el particular,
esta Corporación ha afirmado :
"El valor de
la justicia que consagra el Preámbulo de la Constitución, se materializa en
otras disposiciones superiores, tales como el principio de la justicia
tributaria el cual resulta determinante para resolver la cuestión que nos
ocupa.
Los artículos
95-9 y 363 de la Constitución preceptúan que, tanto el sistema como las cargas
tributarias deben ceñirse a los principios de equidad, eficiencia y
progresividad, constituyéndose así en límites constitucionales y marcos de
conducta para el poder tributario, de tal forma que los poderes públicos por
virtud de estos principios jurídicos y de los criterios rectores de la
Constitución, se encuentran comprometidos en la consecución de un orden social
y económico justo e igualitario.
En este orden de
ideas, por disposición constitucional, el sistema tributario se encuentra
necesariamente ligado a principios de justicia material, por lo que, a pesar de
la generalidad e impersonalidad de la ley tributaria, no puede pretender
privilegios o castigos desproporcionadamente gravosos para situaciones
particularizadas. Entonces, para que una disposición genéricamente equitativa y
justa sea conforme con la Constitución, debe señalar circunstancias de
aplicación justa y equitativa de la ley tributaria.
El principio de
equidad, que claramente desarrolla el principio de igualdad formal y material
consagrado en el artículo 13 constitucional, igualmente tiene relación directa
con la aplicación concreta de la justicia a situaciones específicas. Por
consiguiente, el estudio de constitucionalidad de una disposición legal desde
la perspectiva de la equidad tributaria, si bien debe considerar la generalidad
e igualdad de la tributación, entendida esta última  como igualdad de trato
para contribuyentes colocados en iguales circunstancias, tanto económicas como
fácticas, y diferenciación de cargas y beneficios tributarios con base en
criterios razonables y objetivos, también debe analizar la situación
norma-caso, toda vez que ahí el concepto de equidad se aplica
inevitablemente".(negrillas fuera de texto)[2]
De lo anterior se
deduce, que el juicio que en este caso corresponde efectuar a la Corte en
relación con la diferencia de plazos establecidos para la corrección de
declaraciones tributarias, no se puede referir como lo pretende el demandante,
al principio específico de equidad tributaria, pues no se trata de examinar la
igualdad de trato entre contribuyentes en la imposición de un tributo por el
legislador, sino de comparar la situación de dos sujetos distintos, Estado-contribuyente
respecto de un mismo hecho, que si bien tiene repercusión  en el monto del
impuesto, no entra dentro del campo particular de la justicia tributaria que
consagra el reparto equitativo de la carga impositiva entre los contribuyentes.
5. Examen del
cargo
Ahora bien, hecha la
anterior precisión, entra la Corte a examinar la constitucionalidad del
artículo 8o. de la Ley 383 de 1997, desde la perspectiva de la igualdad
referida a si el mayor plazo que se concede al contribuyente, cuando de la
corrección de su declaración aumenta el valor del impuesto o disminuye el saldo
a favor del Estado, configura un trato discriminatorio, es decir, una situación
de desigualdad que no se justifica frente a un mismo hecho, cuando al
contribuyente sólo se le otorga la mitad de ese plazo, si la corrección lo
beneficia al disminuir el impuesto o aumentar el saldo a su favor.
El principio de
igualdad consagrado desde el preámbulo de la Carta Política y reconocido
expresamente como fundamental en el artículo 13 superior, se traduce en
general, en el derecho a que no se instauren excepciones o privilegios que
excluyan a unos individuos de lo que se concede a otros en idénticas
circunstancias, de donde se sigue necesariamente, que la real y efectiva
igualdad consiste en aplicar la ley en cada uno de las situaciones según las
diferencias constitutivas de cada uno de ellos. El principio de la justa
igualdad exige, entonces, el reconocimiento de las desigualdades existentes
entre los hombres en lo biológico, económico, social, cultural y demás aspectos
del ser humano.
En efecto, dicho
derecho contiene como elementos esenciales, un principio general, según el
cual, todas las personas nacen libres e iguales ante la ley y por tanto, deben
recibir la misma protección y trato de las autoridades, así como la prohibición
de establecer o consagrar discriminaciones. Es decir, que no se otorguen
privilegios, se niegue el acceso a un beneficio o se restrinja el ejercicio de
un derecho a un determinado individuo o grupo de personas de manera arbitraria
e injustificada, por razón de su sexo, raza, origen nacional o familiar, o
posición económica. Pero además, la igualdad de que trata el artículo 13
constitucional, implica el deber del Estado de promover condiciones para lograr
que la igualdad sea real y efectiva para todas las personas.
Este principio de la
igualdad, como lo ha reconocido en forma reiterada la jurisprudencia
constitucional, es objetivo y no formal; se predica de la identidad de los
iguales y de la diferencia entre los desiguales, con lo cual se avanza del mero
igualitarismo o de la simple igualdad matemática hacia la igualdad material. De
esa forma, sólo se autoriza un trato diferente si está razonablemente
justificado.
La jurisprudencia
constitucional ha determinado también, los supuestos que justifican el trato
diferenciado, que de no darse, implican una violación de la igualdad  : a)
Diferenciación objetiva y razonable de los supuestos de hecho ; y b)
Vínculo de racionalidad y proporcionalidad entre el trato distinto, el supuesto
de hecho y la finalidad que se persigue.
Estos supuestos
fueron desarrollados en detalle en la sentencia C-530/93 (M.P. : Dr.
Alejandro Martínez Caballero), de acuerdo con la cual, para que un trato
desigual no sea discriminatorio y por lo mismo inconstitucional, debe reunir
las siguientes características : i) Desigualdad de los supuestos de
hecho ; ii) Finalidad concreta y no abstracta del trato
diferenciador ; iii) Razonabilidad de esta finalidad, es decir, que sea constitucionalmente
admisible, en relación con su conveniencia o necesidad ; iv) Racionalidad
de la misma finalidad, que consiste en la adecuación del medio a los fines
perseguidos ; y v) Que la relación de los anteriores factores esté
caracterizada por la proporcionalidad. “Ello por cuanto un trato desigual
fundado en un hecho real, que persigue racionalmente una finalidad
constitucionalmente admisible sería, sin embargo, contrario al artículo 13
superior, si la consecuencia jurídica fuese desproporcionada. La proporcionalidad
no debe confundirse. Sin embargo, con la “oportunidad” o el carácter de óptima
opción de la medida adoptada : estos dos son criterios políticos que
quedan por lo tanto excluidos del juicio jurídico de constitucionalidad...”[3].
De esta manera y
concretamente, en materia tributaria, “La consagración de una regulación
diferenciada de un asunto por  una ley, no implica una violación al principio
de igualdad, cuando la diversidad de tratos tiene fundamento objetivo y
razonable de acuerdo a la finalidad perseguida por la norma y sin que el examen
de la eventual violación de igualdad se haga de la misma manera y con el mismo
rigor tratándose de un asunto económico o tributario, que tratándose de uno
fundamental.”[4]
En este orden, lo
primero que se observa al examinar la diferencia de los términos de corrección
de la declaración tributaria por el contribuyente, es que no se trata como lo
señala el demandante, de los mismos supuestos de hecho. Esto, por cuanto,
aunque materialmente  puede parecer que en ambos casos se está realizando la
misma actuación, cual es la de enmendar un error en esa declaración, las
consecuencias son diferentes para los sujetos, también distintos, que
intervienen en ella. El análisis de igualdad no puede partir por lo tanto,
desde la perspectiva planteada por la demanda, que al concentrarse de manera
exclusiva en el acto de corrección, desconoce la diferencia de los sujetos que
participan en  esa declaración, de las consecuencias que se producen en uno y
otro caso y de las finalidades que se persiguen por cada uno de los sujetos.
En efecto, la norma
acusada le concede al declarante una oportunidad para que enmiende los errores
en que haya podido incurrir al elaborar la declaración tributaria, lo cual
evita que se le impongan las sanciones previstas por la ley. En el caso
regulado por la norma acusada, es decir, cuando como consecuencia de la
corrección se disminuye el valor a pagar por el declarante o aumenta el saldo a
su favor, es evidente que está de por medio un interés eminentemente
particular, por cuanto implica un beneficio para su patrimonio. Con tal fin, el
término de un (1) año establecido por el legislador resulta razonable, en la
medida en que el contribuyente dispone del conocimiento y de los medios para
detectar de manera más rápida, esos errores, posibilidad que se dificulta en el
caso de la autoridad tributaria, lo cual justifica de manera suficiente que
para que el contribuyente encuentre y corrija  las inconsistencias que
favorezcan el recaudo del impuesto,  se fije un plazo mayor (2 años).
Se advierte, que la
disposición impugnada forma parte de un conjunto normativo (Ley 383/97)
adoptado por el legislador, entre otras finalidades,  para “fortalecer la lucha
contra la evasión”. Dentro de este contexto, la norma acusada busca además,
alentar al contribuyente a observar el máximo cuidado en la elaboración de sus
declaraciones tributarias pues al disponer de un término menor para
corregirlas, se ve obligado a actuar de manera más diligente en el cumplimiento
de ese deber para no verse expuesto a las sanciones que acarrea una declaración
tributaria defectuosa. Nótese además, que mientras subsista el error, los
recursos estatales, que son de todos, están sufriendo un desmedro que por lo
mismo afecta al interés general.
Se trata entonces,
de contrarrestar un hecho imponible que no corresponde a la realidad, el cual
obedece a una actuación del declarante que afecta en ese caso el pago mismo del
impuesto correspondiente y que no por el hecho de otorgar una oportunidad
diferente al contribuyente, puede anular la potestad del Estado para el exacto
recaudo de los tributos.
Equiparar los
plazos, bien se trate de uno u otro efecto, como consecuencia de una
declaración de inexequibilidad como la que se solicita en la demanda, crearía
además una situación de incertidumbre que perjudica al Estado, puesto que
además de estas oportunidades de reliquidación, el procedimiento autoriza a las
autoridades tributarias a emplear otros mecanismos de determinación del
impuesto, que prolongarían la liquidación definitiva del mismo en detrimento de
las cuentas estatales que sólo después de un período más o menos prolongado,
tendrían certeza acerca de sus ingresos reales.
6. Inexistencia
de cambio de jurisprudencia
Ahora bien, es
pertinente aclarar, que la hipótesis examinada frente a la igualdad de trato
entre el Estado y el contribuyente, difiere de la situación regulada por el
artículo 72 de la Ley 446 de 1998 que en reciente fallo de esta Corporación[5] condujo a la
declaración de inexequibilidad parcial de esa disposición, por establecer un
tratamiento distinto del plazo para constituirse en mora, cuando se trata de la
Administración que concilia con un particular. En este caso, consideró la Corte
que al momento de conciliar, las partes se encuentran en pie de igualdad, por
lo que no se puede invocar preeminencia del Estado para establecer un
tratamiento más favorable a éste cuando incumple el pago de la obligación
objeto de conciliación, en cuanto sólo después de seis meses de firmado el
acuerdo, el Estado se constituía en mora, mientras el particular no gozara de
ese plazo de gracia.
Entonces, se
encontró que era evidente la vulneración del artículo 13 de la Constitución
Política, toda vez que, señaló la Corte, con independencia de si el deudor es
el gobernado o el ente oficial, el hecho del incumplimiento es el mismo, el
daño que sufre el acreedor por causa de la mora es idéntico y las obligaciones
asumidas por las entidades públicas no tienen al alcance diverso tratándose de
una conciliación, de las que están a cargo de las personas privadas. Dijo en
esa ocasión la Corte :
“Estamos en
presencia de conflictos que  bien podrían resolverse por la jurisdicción de lo
Contencioso Administrativo, también en un plano de igualdad, pero que, con
arreglo a las normas de las leyes 23 de 1991 y 446 de 1998, admite el mutuo
acuerdo con miras a obtener con prontitud y con economía procesal y material
los resultados de una solución conciliada.
Lo que se espera de
este como de cualquier acuerdo, en especial cuando se trata de asuntos de
contenido pecuniario, es el cabal y exacto cumplimiento de los obligados en
virtud del mismo. Las partes pueden convenir plazos para que dentro de ellos
tengan lugar las distintas prestaciones pactadas, y en razón de la pérdida del
poder adquisitivo de la moneda en el contexto de una economía inflacionaria, es
lógico que acuerden intereses durante dichos plazos, es decir corrientes, y que
asuman a plenitud el compromiso de pagar intereses de mora cuando, vencidos los
términos, no se hubiere pagado lo debido.
En ese orden de
ideas, la Administración Pública está obligada por un acto suyo a pagar unas
determinadas cantidades de dinero a los particulares con quienes concilia y
éstos tienen derecho a recibirlas dentro de los términos pactados. No se pierda
de vista que ellos sufren perjuicio por la mora en que la Administración pueda
incurrir. Tales perjuicios se tasan anticipadamente mediante la fijación por la
propia ley de intereses moratorios.
Para la Corte es
claro que el principio de igualdad y la equidad imponen que en estos casos las
dos partes reciban igual trato, sin que se justifique en modo alguno que
mientras el Estado cobra a los contribuyentes intereses moratorios cuando ellos
no pagan a tiempo los impuestos, y ello a partir del primer día de retardo en
el pago, las obligaciones en mora a cargo del Estado deban forzosamente
permanecer libres de la obligación de cancelar dichos réditos durante seis
meses, con notorio perjuicio para los particulares que han debido recibir
oportunamente los recursos pactados. Durante ese tiempo, el dinero no recibido
por el acreedor pierde poder adquisitivo y no existe razón válida para que esa
pérdida la deba soportar el particular y no el Estado, que incumple.”
En el evento
regulado por el artículo 8o. de la Ley 383 de 1997, se trata de una actuación
que depende únicamente del contribuyente, prerrogativa que en todo caso lo
beneficia en ambas hipótesis (art. 587 y 588, E.T.), pues es evidente que la
corrección voluntaria de la declaración evita la imposición de sanciones. En
ese caso, el distinto efecto que en una y otra situación se produce, según lo
regulado por el legislador  sí resulta relevante para efectos de establecer un
mayor o menor plazo, pues está de por medio un interés general que se busca
proteger.
7. Conclusión
En este orden,
concluye la Corte que el precepto acusado no configura una vulneración del
principio de igualdad consagrado en el artículo 13 de la Carta Política, en la
medida en que el establecimiento por el legislador de un menor plazo para la
corrección de la declaración tributaria cuando implique una disminución del
valor del impuesto, además de razonable, está plenamente justificado en razón a
que aún tratándose de efectos distintos, en ambas hipótesis se mira el
beneficio del interés general contenido en el correcto recaudo de las rentas
por el Estado, lo que corresponde así mismo, al deber ciudadano de contribuir
al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado enunciado, por el
artículo 95 del ordenamiento constitucional. Por consiguiente, se procederá a
declarar exequible, el artículo 8o. de la Ley 383 de 1997.
VI.    DECISION
En mérito de lo
expuesto y cumplidos como están los trámites previstos en el Decreto 2067 de
1991, la Sala Plena de la Corte Constitucional administrando justicia en nombre
del pueblo y por mandato de la Constitución,
R E S U E L V E :
Declarar EXEQUIBLE
el artículo 8o. de la Ley 383 de 1997.
Cópiese,
comuníquese, notifíquese, publíquese, insértese en la Gaceta de la Corte
Constitucional y archívese el expediente.
EDUARDO CIFUENTES MUÑOZ
Presidente
ANTONIO BARRERA CARBONELL
Magistrado
ALFREDO BELTRAN SIERRA
Magistrado
CARLOS GAVIRIA DIAZ
Magistrado
JOSE GREGORIO HERNANDEZ GALINDO
Magistrado
ALEJANDRO MARTINEZ CABALLERO
Magistrado
FABIO MORON DIAZ
Magistrado
VLADIMIRO NARANJO MESA
Magistrado
MARTHA VICTORIA SACHICA MENDEZ
Magistrada (e)
PABLO ENRIQUE LEAL RUIZ
Secretario General (e)
[1] Corte
Constitucional. Sentencia C-015/93, M.P. : Dr. Eduardo Cifuentes Muñoz
[2] Corte
Constitucional. Sentencia C-690/96, M.P. : Dr. Alejandro Martínez
Caballero
[3] Corte
Constitucional. Sentencia C-530/93, M.P. : Dr. Alejandro Martínez
Caballero
[4] Corte
Constitucional. Sentencia C-445/95, M.P. : Dr. Alejandro Martínez
Caballero
[5]
Sentencia C-188/99, M.P. : Dr. José Gregorio Hernández Galindo