C-492-15
Sentencia
C-492/15
POTESTAD DEL
LEGISLADOR PARA GRAVAR RENTAS DE TRABAJO, CON FUNDAMENTO EN EL DEBER CIUDADANO
DE CONTRIBUIR CON EL FINANCIAMIENTO DE GASTOS PUBLICOS EN UN ESTADO SOCIAL DE
DERECHO-No
tiene un carácter absoluto/CALCULO DE LA RENTA GRAVABLE ALTERNATIVA PARA
EMPLEADOS, OBTENIDA DE LOS SISTEMAS IMAN E IMAS-PE-En virtud de la
prohibición de regresión,  debe permitir la sustracción de las rentas de
trabajo exentas
Para
garantizar el principio de supremacía constitucional, en armonía con el de
conservación del derecho, la Corte declarará exequibles por los cargos
examinados los artículos 3, 4 y 7 (parciales), de la Ley 1607 de 2012.
El artículo 10 (integral) es declarado exequible, con la condición de que el
cálculo de la renta gravable alternativa para empleados, obtenida en virtud de
los sistemas IMAN e IMAS-PE, permita la sustracción de las rentas de trabajo
exentas, en los términos previstos por el artículo 206-10, primera frase, del
Estatuto Tributario. Aunque esta decisión se funda en que la regulación, según
su contenido, está llamada a interferir en el mínimo vital de los
contribuyentes con niveles medios de renta, y amenaza entonces su goce
efectivo, la Corte no tiene competencia para introducir diferencias en el
universo de beneficiarios de la exención, y debe extenderla hacia todos los
empleados obligados a aplicar el IMAN, con impactos porcentuales equivalentes
(25%, y en los términos del Estatuto). Esta decisión se justifica a la luz del
principio de progresividad tributaria, en tanto no afecta el carácter
progresivo del sistema de renta (CP art 363). De otro lado, como el contenido
de ese mismo numeral remite a una regulación conformada por la posibilidad de
descontar costos, deducciones y otras rentas exentas, que es extraña a la
configuración del IMAN, en el condicionamiento se consignará también la
previsión de que la exención porcentual del artículo 206-10, prima frase, del
Estatuto, se aplica una vez se detraigan del valor total de los pagos laborales
recibidos por el trabajador, los conceptos permitidos por el artículo 332 ídem,
relativos al sistema IMAN.
INTEGRACION DE
UNIDAD NORMATIVA-Configuración
CORTE
CONSTITUCIONAL-Competencia
para controlar normas demandadas que han sido derogadas durante el proceso de
constitucionalidad en virtud del principio perpetuatio jurisdictionis
IMPUESTO DE
RENTA PARA PERSONAS NATURALES-Contenido en ley 1607 de 2012
CLASIFICACION
TRIBUTARIA DE LAS PERSONAS NATURALES-Contenido
ESTRUCTURA DE
LOS SISTEMAS ALTERNATIVOS DE DETERMINACION DE LA BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO DE
RENTA IMAN E IMAS-TXCP-Contenido
SISTEMA IMAN-Características/IMPUESTO
MINIMO ALTERNATIVO NACIONAL-IMAN-Sujetos/NOCION TRIBUTARIA DE EMPLEADOS-Contenido/PERSONAS
NATURALES EN LEY TRIBUTARIA-Clases/SISTEMA MINIMO ALTERNATIVO - IMAN Y
SISTEMA MINIMO ALTERNATIVO SIMPLE – IMAS-Aplicación a personas naturales
La
noción tributaria de ‘empleados’, en este contexto, no coincide totalmente con
la que ofrece la legislación laboral sustantiva, pues puede ser empleado
incluso quien no presta sus servicios personales bajo subordinación. El
artículo 329 del Estatuto Tributario precisa ambos universos así: (i) empleado
es “toda persona natural residente en el país, cuyos ingresos provengan, en una
proporción igual o superior a un ochenta por ciento (80%), de la prestación de
servicios de manera personal o de la realización de una actividad económica por
cuenta y riesgo del empleador o contratante, mediante una vinculación laboral o
legal y reglamentaria o de cualquier otra naturaleza, independientemente de su
denominación”.  También se consideran empleados los trabajadores que presten
servicios personales mediante el ejercicio de profesiones liberales “o que
presten servicios técnicos que no requieran la utilización de materiales o
insumos especializados o de maquinaria o equipo especializado”, siempre que sus
ingresos “correspondan en un porcentaje igual o superior a ochenta por ciento
(80%) al ejercicio de dichas actividades”; y (ii) trabajador por cuenta propia
es “toda persona natural residente en el país cuyos ingresos provengan en una
proporción igual o superior al ochenta por ciento (80%) de la realización de
una de las actividades económicas señaladas” en el Capítulo II del Título V del
Libro Primero del Estatuto Tributario, introducido –como antes se precisó- por
el artículo 11 de la Ley 1607 de 2012. (iii) otros sujetos, sustraídos del IMAN
e IMAS, se enuncian en el parágrafo único del artículo 329 del Estatuto
Tributario. Este prevé que las personas naturales residentes no clasificadas en
las categorías de ‘empleados’ o ‘trabajadores por cuenta propia’, tal y como
estas son entendidas en la reforma, seguirán sujetas “al régimen ordinario del
impuesto sobre la renta y complementarios contenido en el Título I del Libro I
de este Estatuto únicamente”. Lo mismo ocurre con otros sujetos expresamente
menciona el citado parágrafo. El parágrafo único del artículo 206-1 ídem dice
también que los servidores públicos diplomáticos, consulares y administrativos
del Ministerio de Relaciones Exteriores “determinarán su impuesto sobre la
renta de acuerdo con el sistema ordinario contemplado en el Título I del Libro
I de este Estatuto, y en ningún caso aplicarán el Impuesto Mínimo Alternativo
Nacional IMAN”.
DETERMINACION DE
LA RENTA GRAVABLE ALTERNATIVA-Conceptos que son susceptibles de
disminuirse
INGRESOS QUE NO
INTEGRAN LA RENTA GRAVABLE ALTERNATIVA – RGA-Contenido
IMPUESTO MINIMO
ALTERNATIVO NACIONAL-IMAN-Tarifas aplicables
IMPUESTO MINIMO
ALTERNATIVO NACIONAL – IMAN E IMPUESTO MINIMO ALTERNATIVO PARA EMPLEADOS-IMAS
PE-Diferencias
SISTEMA MINIMO
ALTERNATIVO SIMPLE PARA TRABAJADORES POR CUENTA PROPIA IMAS-TXCP-Características
PRINCIPIO DE
IRRENUNCIABILIDAD DE BENEFICIOS MINIMOS ESTABLECIDOS EN NORMAS LABORALES-Aplicación en
control constitucional de leyes tributarias/PRINCIPIO PRO PERSONA-Aplicación/PRESTACIONES
SOCIALES-Irrenunciabilidad/PRINCIPIO DE IRRENUNCIABILIDAD DE BENEFICIOS
MINIMOS ESTABLECIDOS EN NORMAS LABORALES-Límite constitucional aplicable en
el control abstracto y no solo es un estándar para enjuiciar en concreto los
acuerdos a que lleguen los empleadores y empleados/PRINCIPIO DE
IRRENUNCIABILIDAD-No puede interpretarse en el sentido de prohibirle
absolutamente al legislador la imposición de cargas dinerarias sobre
trabajadores cuyas únicas rentas sean laborales/IMPUESTOS SOBRE LA RENTA
CONSIDERADOS COMO GRAVABLES DE INGRESOS LABORALES ORIGINADOS EN BENEFICIOS
MINIMOS IRRENUNCIABLES DEL TRABAJO-Configuración legislativa/CONVENIO 95
DE LA OIT, RELATIVO A LA PROTECCIÓN DEL SALARIO-No establece prohibición
alguna de gravar con impuestos las rentas salariales/TARIFA
DEL TRIBUTO-Debe aplicarse a magnitudes conformadas por la
renta, la riqueza, la propiedad o el consumo (o la propensión al consumo) del
contribuyente, en la medida en que son las realidades económicas y jurídicas
reveladoras de la capacidad de pago/IMPUESTOS A LA
RENTA-Virtualidad
de orientarse hacia gravar a los contribuyentes en consideración a su capacidad
de sufragar la carga que se les impone, que es requisito de justicia
POTESTAD
LEGISLATIVA DE GRAVAR LAS RENTAS DE TRABAJO-Límites constitucionales/CONFIGURACION
LEGISLATIVA PARA IMPONER CONTRIBUCIONES FISCALES CON ALCANCE NACIONAL-Límites
PRINCIPIO DE
EQUIDAD TRIBUTARIA-Implicaciones
El principio de equidad en materia
tributaria tiene tres implicaciones. Una, el monto a pagar por concepto del
tributo debe definirse atendiendo a la capacidad de pago del contribuyente. Por
ejemplo, en la sentencia C-876 de 2002, la Corte sostuvo que una norma
desconocía el principio de equidad porque establecía una base gravable presunta
no desvirtuable, la cual podía ser superior a la real capacidad de pago del
contribuyente (CP arts 95-9 y 363). Dos, los
sujetos o grupos de sujetos en iguales condiciones, a la luz del principio de
capacidad de pago, deben como regla ser gravados de manera igual. En la
sentencia C-748 de 2009, la Corporación declaró exequible condicionadamente una
norma que preveía una exención tributaria para magistrados de Tribunales, y no
para los magistrados auxiliares de las Cortes Constitucional, Suprema de Justicia
y Consejos de Estado y Superior de la Judicatura, ni tampoco para los
magistrados de los Consejos Seccionales de la Judicatura, a pesar de que todos
estos estaban históricamente en un mismo plano o situación fáctica. Tres, el
tributo no puede ser o tener implicaciones confiscatorias. No puede haber tributos que impliquen una verdadera
expropiación de facto de la propiedad privada o de los beneficios de la
iniciativa económica de los particulares. Un tributo es confiscatorio “cuando
la actividad económica del particular se destina exclusivamente al pago del
mismo, de forma que no existe ganancia”.
PRINCIPIO DE
EQUIDAD TRIBUTARIA-Dimensión
horizontal y vertical/PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD TRIBUTARIA-Diferencia
con el principio de equidad tributaria y de progresividad en derechos sociales/PRINCIPIO
DE JUSTICIA TRIBUTARIA-Alcances
DERECHO AL
MINIMO VITAL-Límite
al poder fiscal/SISTEMA TRIBUTARIO-Principios de progresividad y de
equidad que lo rigen interpretados armónicamente con el derecho al mínimo vital
en un Estado Social de Derecho/CONTROL CONSTITUCIONAL DE TRIBUTOS-Implicaciones
del mínimo vital
MANDATO DE PROGRESIVIDAD Y NO REGRESIVIDAD EN MATERIA DE DERECHOS
ECONOMICOS, SOCIALES Y CULTURALES-Jurisprudencia constitucional/PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD Y
PROHIBICION DE REGRESIVIDAD EN DERECHOS SOCIALES, ECONOMICOS Y CULTURALES-Límites a la
potestad de configuración de ley tributaria/CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Condiciones para desmontar o
reducir una institución tributaria en sus alcances protectores de derechos
sociales fundamentales
En el orden constitucional de 1991 las garantías en favor del
trabajo se reforzaron, y desde su expedición ha habido un amplio y
significativo desarrollo –antes sintetizado- sobre la prohibición de
regresividad en materia de derechos económicos, sociales y culturales, que
naturalmente cubre también el derecho al trabajo. Ese principio debe tener
algún efecto sobre el control constitucional de las normas tributarias, y por lo
mismo el examen de constitucionalidad de una disposición legal que, como la
antes señalada, desmonta o neutraliza –incluso parcialmente- una exención debe
merecer al menos un análisis distinto y en ciertos casos una decisión
diferente. La jurisprudencia constitucional, por ejemplo en la sentencia C-776
de 2003, ha sostenido en consecuencia que cuando en ejercicio del poder fiscal
se ha regulado históricamente una institución tributaria con el fin de
salvaguardar o garantizar necesidades básicas del ser humano - tales como
alimentarse, asearse, contar con educación, salud, vivienda y trabajo dignos-,
toda reforma a esa institución, que pretenda desmontarla o reducirla en sus
alcances protectores de los derechos sociales fundamentales, debe reunir dos
condiciones necesarias e indispensables para ajustarse a la Constitución: (i)
tener un mínimo de deliberación democrática específica en el seno del Congreso
y (ii) argumentos que justifiquen de forma suficiente la regresión. A falta de
uno de ellos, la norma debe considerarse contraria a la Constitución.
SENTENCIA DE CONSTITUCIONALIDAD-Modulación de efectos/SENTENCIA DE EXEQUIBILIDAD CONDICIONADA
DE NORMAS TRIBUTARIAS-Efectos
La
jurisprudencia constitucional, por ejemplo en las sentencias C-586 de 2014,
C-1021 de 2012, C-748 de 2009 y C-183 de 1998, ha seguido la regla general, de
acuerdo con la cual las sentencias que declaran condicionalmente exequibles o
inexequibles normas tributarias surten efectos desde el momento en que se
profiere el fallo que así lo declara, en aplicación de lo dispuesto en el
artículo 45 de la Ley 270 de 1996, “Estatutaria de Administración de Justicia”.
En algunas ocasiones, no obstante, en el campo específico de las amnistías
tributarias, la Corte ha diferido en el tiempo los efectos de las sentencias
que declaran inexequibles estos beneficios, de suerte que las mismas empiecen a
regir en el ejercicio fiscal siguiente al del fallo, por considerar que así lo
exigen los postulados constitucionales de buena fe y seguridad jurídica. Así,
en sentencias C-833 de 2013, C-1115 de 2001, C-992 de 2001 y C-511 de 1996. La
Sala considera que es preciso observar una orientación similar a esta última en
el presente caso, en cuanto se trata de extender una exención tributaria en impuestos
de periodo, no solo porque es una aplicación razonable de un mandato
constitucional (CP art 337), sino además porque permite armonizar de modo
plausible el principio de supremacía constitucional, con los de planeación,
presupuesto y sostenibilidad fiscal.
Referencia: Expedientes D-10559 y 10581 (acum).
Actores: Humberto de Jesús
Longas Londoño (D-10559) y César Gabriel Cuadrado Arévalo, Sandra Milena Varela
Curcho y Natalia Buitrago Osorio (D-10581).
Demandas de
inconstitucionalidad contra los artículos 3, 4 y 7 (parciales), y 10, 11, 13 y
14 (integrales) de la Ley 1607 de 2012 ‘por la cual se expiden normas en
materia tributaria y se dictan otras disposiciones’.
Magistrada
ponente:
MARÍA
VICTORIA CALLE CORREA
Bogotá,
D.C., cinco (5) de agosto de dos mil quince (2015).
La Sala Plena de la Corte
Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los
requisitos y trámites establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la
siguiente
SENTENCIA
I.
ANTECEDENTES
1. En ejercicio
de la acción pública de inconstitucionalidad consagrada en los artículos 40-6,
241-4 y 242-1 de la Constitución Política, los ciudadanos  Humberto de Jesús
Longas Londoño (D-10559) y César Gabriel Cuadrado Arévalo, Sandra Milena Varela
Curcho y Natalia Buitrago Osorio (D-10581) demandaron los artículos 3, 4 y 7
(parciales), y 10, 11, 13 y 14 (integrales) de la Ley 1607 de 2012 ‘por la
cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones’.
Mediante auto del 13 de enero de dos mil 2015 se admitieron las demandas, y en
virtud de los artículos 242 de la Constitución, y 7, 11 y 13 del Decreto 2067
de 1991, se ordenó comunicar la iniciación del proceso al Presidente de la
República, al Presidente del Congreso de la República, al Ministerio de
Hacienda y Crédito Público, a Fedesarrollo, al Instituto Colombiano de Derecho
Tributario, al Centro de Estudios Tributarios de Antioquia, a la Central
Unitaria de Trabajadores de Colombia, al Centro de Investigación para el
Desarrollo de la Universidad Nacional de Colombia – CID -, al Centro de
Investigaciones Económicas, Administrativas y Contables de la Universidad de Medellín
– CIECA -, a Dejusticia, y al Colegio de Estudios Superiores de Administración
– CESA -. Asimismo, se dispuso correr traslado del proceso al Procurador
General de la Nación, y fijar en lista las normas acusadas para efectos de la
intervención ciudadana, de conformidad con el inciso segundo del artículo 7°
del Decreto 2067 de 1991.
2. Cumplidos los trámites constitucionales
y legales, propios de los procesos de constitucionalidad, la Sala Plena de la
Corte Constitucional procede a decidir la demanda de la referencia.
II. NORMA DEMANDADA
3. Se trascriben a
continuación las normas indicadas de la Ley conforme a su
publicación en el Diario Oficial No. 48.655 de 26 de diciembre de 2012, y se subraya
y resalta en negrilla lo cuestionado de forma específica:
“LEY 1607 DE
2012
(diciembre 26)
Diario Oficial No. 48.655 de 26 de diciembre de 2012
CONGRESO DE LA REPÚBLICA
Por la cual se expiden normas en materia tributaria y
se dictan otras disposiciones.
[…]
ARTÍCULO 3o. Modifíquese el artículo 126-1 del Estatuto Tributario, el cual quedará así:
Artículo 126-1. Deducción de contribuciones a fondos de pensiones de jubilación e
invalidez y fondos de cesantías. Para
efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, son deducibles las
contribuciones que efectúen las entidades patrocinadoras o empleadoras, a los
fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías. Los aportes del
empleador a dichos fondos serán deducibles en la misma vigencia fiscal en que
se realicen. Los aportes del empleador a los seguros privados de pensiones y a
los fondos de pensiones voluntarias, serán deducibles hasta por tres mil
ochocientas (3.800) UVT por empleado.
El monto obligatorio de los aportes que haga el
trabajador, el empleador o el partícipe independiente, al fondo de pensiones de
jubilación o invalidez, no hará parte de la base para aplicar la retención en
la fuente por salarios y será considerado como una renta exenta en el año de su
percepción.
Los aportes voluntarios que haga el trabajador, el
empleador, o los aportes del partícipe independiente a los seguros privados de
pensiones, a los fondos de pensiones voluntarias y obligatorias, administrados
por las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, no
harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán
considerados como una renta exenta, hasta una suma que adicionada al valor de
los aportes a las Cuentas de Ahorro para el Fomento de la Construcción (AFC) de
que trata el artículo126-4 de
este Estatuto y al valor de los aportes obligatorios del trabajador, de que
trata el inciso anterior, no exceda del treinta por ciento (30%) del ingreso
laboral o ingreso tributario del año, según el caso, y hasta un monto máximo de
tres mil ochocientas (3.800) UVT por año.
Los retiros de aportes voluntarios, provenientes de
ingresos que se excluyeron de retención en la fuente, que se efectúen al
Sistema General de Pensiones, a los seguros privados de pensiones y a los
fondos de pensiones voluntarias, administrados por las entidades vigiladas por
la Superintendencia Financiera de Colombia, o el pago de rendimientos o
pensiones con cargo a tales fondos, implica que el trabajador pierda el
beneficio y que se efectué por parte del respectivo fondo o seguro, la
retención inicialmente no realizada en el año de percepción del ingreso y
realización del aporte según las normas vigentes en dicho momento, si el retiro
del aporte o rendimiento, o el pago de la pensión, se produce sin el
cumplimiento de las siguientes condiciones:
Que los aportes, rendimientos o pensiones, sean
pagados con cargo a aportes que hayan permanecido por un período mínimo de diez
(10) años, en los seguros privados de pensiones y los fondos de pensiones
voluntarias, administrados por las entidades vigiladas por la Superintendencia
Financiera de Colombia, salvo en el caso del cumplimiento de los requisitos
para acceder a la pensión de vejez o jubilación y en el caso de muerte o
incapacidad que dé derecho a pensión, debidamente certificada de acuerdo con el
régimen legal de la seguridad social.
Tampoco estarán sometidos a imposición, los retiros de
aportes voluntarios que se destinen a la adquisición de vivienda sea o no
financiada por entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la
Superintendencia Financiera de Colombia, a través de créditos hipotecarios o
leasing habitacional. En el evento en que la adquisición de vivienda se realice
sin financiación, previamente al retiro, deberá acreditarse ante la entidad
financiera, con copia de la escritura de compraventa, que los recursos se
destinaron a dicha adquisición.
Se causa retención en la fuente sobre los rendimientos
que generen los ahorros en los fondos o seguros de que trata este artículo, de
acuerdo con las normas generales de retención en la fuente sobre rendimientos
financieros, en el evento de que estos sean retirados sin el cumplimiento de
las condiciones antes señaladas. Los aportes a título de cesantía, realizados
por los partícipes independientes, serán deducibles de la renta hasta la suma
de dos mil quinientas (2.500) UVT, sin que excedan de un doceavo del ingreso
gravable del respectivo año.
PARÁGRAFO 1o. Las pensiones que se paguen habiendo cumplido con las
condiciones señaladas en el presente artículo y los retiros, parciales o
totales, de aportes y rendimientos, que cumplan dichas condiciones, continúan
sin gravamen y no integran la base gravable alternativa del Impuesto
Mínimo Alternativo Nacional (IMAN).
PARÁGRAFO 2o. Constituye renta líquida para el empleador, la
recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios años o períodos
gravables, como deducción de la renta bruta por aportes voluntarios de este a
los fondos o seguros de que trata el presente artículo, así como los
rendimientos que se hayan obtenido, cuando no haya lugar al pago de pensiones a
cargo de dichos fondos y se restituyan los recursos al empleador.
PARÁGRAFO 3o. Los aportes voluntarios que a 31 de diciembre de 2012
haya efectuado el trabajador, el empleador, o los aportes del partícipe
independiente a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, a los fondos
de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de
pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, no harán parte de la
base para aplicar la retención en la fuente y serán considerados como un
ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, hasta una suma que
adicionada al valor de los aportes a las Cuentas de Ahorro para el Fomento de
la Construcción (AFC) de que trata el artículo 126-4 de
este Estatuto y al valor de los aportes obligatorios del trabajador, de que
trata el inciso segundo del presente artículo, no exceda del treinta por ciento
(30%) del ingreso laboral o ingreso tributario del año, según el caso. El
retiro de los aportes de que trata este parágrafo, antes del período mínimo de
cinco (5) años de permanencia, contados a partir de su fecha de consignación en
los fondos o seguros enumerados en este parágrafo, implica que el trabajador
pierda el beneficio y se efectúe por parte del respectivo fondo o seguro la
retención inicialmente no realizada en el año en que se percibió el ingreso y
se realizó el aporte, salvo en el caso de muerte o incapacidad que dé derecho a
pensión, debidamente certificada de acuerdo con el régimen legal de la
seguridad social; o salvo cuando dichos recursos se destinen a la adquisición
de vivienda sea o no financiada por entidades sujetas a la inspección y
vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia, a través de créditos
hipotecarios o leasing habitacional. En el evento en que la adquisición de
vivienda se realice sin financiación, previamente al retiro, deberá acreditarse
ante la entidad financiera, con copia de la escritura de compraventa, que los
recursos se destinaron a dicha adquisición.
Los retiros y pensiones que cumplan con el periodo de
permanencia mínimo exigido o las otras condiciones señaladas en el inciso
anterior, mantienen la condición de no gravados y no integran la base
gravable alternativa del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN).
Se causa retención en la fuente sobre los rendimientos
que generen los ahorros en los fondos o seguros de que trata este parágrafo, de
acuerdo con las normas generales de retención en la fuente sobre rendimientos
financieros, en el evento de que estos sean retirados sin el cumplimiento de
los requisitos señalados en el presente parágrafo.
ARTÍCULO 4o. Modifíquese el artículo 126-4 del Estatuto Tributario, el cual quedará así:
Artículo 126-4. Incentivo al ahorro de largo plazo para el fomento de la
construcción. Las
sumas que los contribuyentes personas naturales depositen en las cuentas de
ahorro denominadas “Ahorro para el Fomento a la Construcción (AFC)” a partir
del 1o de enero de 2013, no formarán parte de la base de retención en la fuente
del contribuyente persona natural, y tendrán el carácter de rentas exentas del
impuesto sobre la renta y complementarios, hasta un valor que, adicionado al
valor de los aportes obligatorios y voluntarios del trabajador de que trata el
artículo 126-1 de
este Estatuto, no exceda del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o del
ingreso tributario del año, según corresponda, y hasta un monto máximo de tres
mil ochocientas (3.800) UVT por año.
Las cuentas de ahorro “AFC” deberán operar en las
entidades bancarias que realicen préstamos hipotecarios. Solo se podrán
realizar retiros de los recursos de las cuentas de ahorros “AFC” para la
adquisición de vivienda del trabajador, sea o no financiada por entidades
sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de
Colombia, a través de créditos hipotecarios o leasing habitacional. En el
evento en que la adquisición de vivienda se realice sin financiación,
previamente al retiro, deberá acreditarse ante la entidad financiera, con copia
de la escritura de compraventa, que los recursos se destinaron a dicha
adquisición. El retiro de los recursos para cualquier otro propósito, antes de
un período mínimo de permanencia de diez (10) años contados a partir de la
fecha de su consignación, implica que el trabajador pierda el beneficio y que
se efectúen, por parte de la respectiva entidad financiera, las retenciones
inicialmente no realizadas en el año en que se percibió el ingreso y se realizó
el aporte, sin que se incremente la base gravable alternativa del
Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN).
Se causa retención en la fuente sobre los rendimientos
que generen las cuentas de ahorro “AFC”, en el evento de que estos sean
retirados sin el cumplimiento del requisito de permanencia antes señalado, de
acuerdo con las normas generales de retención en la fuente sobre rendimientos
financieros.
Los retiros, parciales o totales, de aportes y
rendimientos, que hayan cumplido los requisitos de permanencia establecidos en
el segundo inciso o que se destinen para los fines previstos en el presente
artículo, continúan sin gravamen y no integran la base gravable del Impuesto
Mínimo Alternativo Nacional (IMAN).
Los recursos captados a través de las cuentas de
ahorro “AFC”, únicamente podrán ser destinados a financiar créditos
hipotecarios o a la inversión en titularización de cartera originada en
adquisición de vivienda.
PARÁGRAFO. Los recursos de los contribuyentes personas naturales
depositados en cuentas de ahorro denominadas “Ahorro para el Fomento a la
Construcción (AFC)” hasta el 31 de diciembre de 2012, no harán parte de la base
para aplicar la retención en la fuente y serán consideradas como un ingreso no
constitutivo de renta ni ganancia ocasional hasta un valor que, adicionado al valor
de los aportes obligatorios y voluntarios del trabajador de que trata el
artículo 126-1 de
este Estatuto, no exceda del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o del
ingreso tributario del año, según corresponda.
El retiro de estos recursos antes de que transcurran
cinco (5) años contados a partir de su fecha de consignación, implica que el
trabajador pierda el beneficio y que se efectúen, por parte de la respectiva
entidad financiera, las retenciones inicialmente no realizadas en el año en que
se percibió el ingreso y se realizó el aporte, sin que se incremente la
base gravable alternativa del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN),
salvo que dichos recursos se destinen a la adquisición de vivienda, sea o no financiada
por entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia
Financiera de Colombia, o a través de créditos hipotecarios o leasing
habitacional. En el evento en que la adquisición se realice sin financiación,
previamente al retiro, deberá acreditarse ante la entidad financiera copia de
la escritura de compraventa.
Se causa retención en la fuente sobre los rendimientos
que generen las cuentas de ahorro “AFC” de acuerdo con las normas generales de
retención en la fuente sobre rendimientos financieros, en el evento de que
estos sean retirados sin el cumplimiento de permanencia mínima de cinco (5)
años.
Los retiros, parciales o totales, de aportes y
rendimientos, que cumplan con el periodo de permanencia mínimo exigido o que se
destinen para los fines autorizados en el presente parágrafo, mantienen la
condición de no gravados y no integran la base gravable alternativa del
Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN).
[…]
ARTÍCULO 7o. Adiciónese el artículo 206-1 al Estatuto Tributario:
Artículo 206-1. Determinación de la renta para servidores públicos diplomáticos,
consulares y administrativos del Ministerio de Relaciones Exteriores. Para efectos de la
determinación del impuesto sobre la renta y complementarios de los servidores
públicos diplomáticos, consulares y administrativos del Ministerio de
Relaciones Exteriores, la prima especial y la prima de costo de vida de que
trata el Decreto 3357 de 2009, estarán exentas del impuesto sobre la renta.
PARÁGRAFO. Los servidores públicos de que trata este artículo
determinarán su impuesto sobre la renta de acuerdo con el sistema ordinario
contemplado en el Título I del Libro I de este Estatuto, y en ningún caso
aplicarán el Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN).
[…]
ARTÍCULO 10. Adiciónese el Título V del Libro I del Estatuto
Tributario con el siguiente Capítulo:
CAPÍTULO I
Empleados
Artículo 329. Clasificación de las personas naturales. Para efectos de lo previsto en
los Capítulos I y II de este Título, las personas naturales se clasifican en
las siguientes categorías tributarias:
a) Empleado;
b) Trabajador por cuenta propia.
Se entiende por empleado, toda persona natural
residente en el país cuyos ingresos provengan, en una proporción igual o
superior a un ochenta por ciento (80%), de la prestación de servicios de manera
personal o de la realización de una actividad económica por cuenta y riesgo del
empleador o contratante, mediante una vinculación laboral o legal y
reglamentaria o de cualquier otra naturaleza, independientemente de su
denominación.
Los trabajadores que presten servicios personales
mediante el ejercicio de profesiones liberales o que presten servicios técnicos
que no requieran la utilización de materiales o insumos especializados o de
maquinaria o equipo especializado, serán considerados dentro de la categoría de
empleados, siempre que sus ingresos correspondan en un porcentaje igual o
superior a (80%) al ejercicio de dichas actividades.
Se entiende como trabajador por cuenta propia, toda
persona natural residente en el país cuyos ingresos provengan en una proporción
igual o superior a un ochenta por ciento (80%) de la realización de una de las
actividades económicas señaladas en el Capítulo II del Título V del Libro I del
Estatuto Tributario.
Los ingresos por pensiones de jubilación, invalidez,
vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos laborales no se rigen por lo previsto
en los Capítulos I y II de este Título, sino por lo previsto en el numeral 5
del artículo 206 de este Estatuto.
PARÁGRAFO. Las personas naturales residentes que no se encuentren
clasificadas dentro de alguna de las categorías de las que trata el presente
artículo; las reguladas en el Decreto 960 de 1970; las que se clasifiquen como cuenta propia
pero cuya actividad no corresponda a ninguna de las mencionadas en el artículo 340 de este Estatuto; y las que se clasifiquen como cuenta
propia y perciban ingresos superiores a veintisiete mil (27.000) UVT seguirán
sujetas al régimen ordinario del impuesto sobre la renta y complementarios
contenido en el Título I del Libro I de este Estatuto únicamente.
Artículo 330. Sistemas de determinación del impuesto sobre la renta y
complementarios para personas naturales empleados. El impuesto sobre la renta y
complementarios de las personas naturales residentes en el país, clasificadas
en la categoría de empleados de conformidad con el artículo 329 de este Estatuto, será el determinado por el sistema
ordinario contemplado en el Título I del Libro I de este Estatuto, y en ningún
caso podrá ser inferior al que resulte de aplicar el Impuesto Mínimo
Alternativo Nacional (IMAN) a que se refiere este Capítulo. El cálculo del
impuesto sobre la renta por el sistema ordinario de liquidación, no incluirá
los ingresos por concepto de ganancias ocasionales para los efectos descritos
en este Capítulo.
Los empleados cuyos ingresos brutos en el respectivo
año gravable sean inferiores a cuatro mil setecientas (4.700) UVT, podrán
determinar el impuesto por el sistema del Impuesto Mínimo Alternativo Simple
(IMAS) y ese caso no estarán obligados a determinar el impuesto sobre la renta
y complementarios por el sistema ordinario ni por el Impuesto Mínimo
Alternativo Nacional (IMAN) .
PARÁGRAFO 1o. Los factores de determinación del impuesto sobre la
renta por el sistema ordinario no son aplicables en la determinación del
Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN) ni en el Impuesto Mínimo
Alternativo Simple (IMAS) salvo que estén expresamente autorizados en los
Capítulos I y II de este Título.
PARÁGRAFO 2o. El impuesto sobre la renta de las sucesiones de
causantes residentes en el país en el momento de su muerte, y de los bienes
destinados a fines especiales en virtud de donaciones o asignaciones modales,
deberá determinarse por el sistema ordinario o por el de renta presuntiva a que
se refieren, respectivamente, los artículos 26 y 188 de este Estatuto.
SECCIÓN PRIMERA
Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN) para empleados
Artículo 331. Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN) para personas
naturales empleados. El
Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN) para las personas naturales
clasificadas en la categoría de empleados, es un sistema presuntivo y obligatorio
de determinación de la base gravable y alícuota del impuesto sobre la renta y
complementarios, el cual no admite para su cálculo depuraciones, deducciones ni
aminoraciones estructurales, salvo las previstas en el artículo 332 de este Estatuto. Este sistema grava la renta que
resulte de disminuir, de la totalidad de los ingresos brutos de cualquier
origen obtenidos en el respectivo periodo gravable, los conceptos autorizados
en el artículo 332 de este Estatuto. Las ganancias ocasionales contenidas
en el Título III del Libro I de este Estatuto, no hacen parte de la base
gravable del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN).
Dentro de los ingresos brutos de que trata este
artículo, se entienden incluidos los ingresos obtenidos por el empleado por la
realización de actividades económicas y la prestación de servicios personales
por su propia cuenta y riesgo, siempre que se cumpla con el porcentaje señalado
en el artículo 329 de este Estatuto.
Artículo 332. Determinación de la Renta Gravable Alternativa. De la suma total de los
ingresos obtenidos en el respectivo periodo gravable se podrán restar
únicamente los conceptos relacionados a continuación, y el resultado que se
obtenga constituye la Renta Gravable Alternativa:
a) Los dividendos y participaciones no gravados en
cabeza del socio o accionista de conformidad con lo previsto en los artículos 48 y 49 de este Estatuto.
b) El valor de las indemnizaciones en dinero o en
especie que se reciban en virtud de seguros de daño en la parte correspondiente
al daño emergente, de conformidad con el artículo 45 de este Estatuto.
c) Los aportes obligatorios al sistema general de
seguridad social a cargo del empleado.
d) Los gastos de representación considerados como
exentos de Impuesto sobre la Renta, según los requisitos y límites establecidos
en el numeral 7 del artículo 206 de este Estatuto.
e) Los pagos catastróficos en salud efectivamente
certificados, no cubiertos por el plan obligatorio de salud POS, de cualquier
régimen, o por los planes complementarios y de medicina prepagada, siempre que
superen el 30% del ingreso bruto del contribuyente en el respectivo año o
período gravable. La deducción anual de los pagos está limitada al menor valor
entre el 60% del ingreso bruto del contribuyente en el respectivo período o dos
mil trescientas (2.300) UVT.
Para que proceda esta deducción, el contribuyente
deberá contar con los soportes documentales idóneos donde conste la naturaleza
de los pagos por este concepto, su cuantía, y el hecho de que estos han sido
realizados a una entidad del sector salud efectivamente autorizada y vigilada
por la Superintendencia Nacional de Salud.
El mismo tratamiento aplicará para pagos catastróficos
en salud en el exterior, realizados a una entidad reconocida del sector salud,
debidamente comprobados. El Gobierno Nacional reglamentará la materia.
f) El monto de las pérdidas sufridas en el año
originadas en desastres o calamidades públicas, declaradas y en los términos
establecidos por el Gobierno Nacional.
g) Los aportes obligatorios al sistema de seguridad
social cancelados durante el respectivo periodo gravable, sobre el salario
pagado a un empleado o empleada del servicio doméstico. Los trabajadores del
servicio doméstico que el contribuyente contrate a través de empresas de
servicios temporales, no darán derecho al beneficio tributario a que se refiere
este artículo.
h) El costo fiscal, determinado de acuerdo con las
normas contenidas en el Capítulo II del Título I del Libro I de este Estatuto,
de los bienes enajenados, siempre y cuando no formen parte del giro ordinario
de los negocios.
i) Indemnización por seguros de vida, el exceso del salario
básico de los oficiales y suboficiales de las fuerzas militares y la policía
nacional, el seguro por muerte y la compensación por muerte de las fuerzas
militares y la policía nacional, indemnización por accidente de trabajo o
enfermedad, licencia de maternidad y gastos funerarios.
j) Los retiros de los fondos de cesantías que efectúen
los beneficiarios o partícipes sobre los aportes efectuados por los empleadores
a título de cesantía de conformidad con lo dispuesto en el artículo 56-2 del Estatuto Tributario. Estos retiros no podrán ser
sujetos de retención en la fuente bajo ningún concepto del impuesto sobre la
renta para los beneficiarios o partícipes.
Artículo 333. Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN). El Impuesto Mínimo Alternativo
Nacional (IMAN) correspondiente a la Renta Gravable Alternativa (RGA) de las
personas naturales residentes en el país clasificadas en las categorías de
empleados, es el determinado en la tabla que contiene el presente artículo.
Sobre la Renta Gravable Alternativa determinada de acuerdo con lo establecido,
en este capítulo, se aplicará la siguiente tabla:
Renta Gravable Alternativa Total anual desde (en UVT)
IMAN
(en UVT
)
Renta Gravable Alternativa Total anual desde (en UVT)
IMAN
(en UVT)
Renta Gravable Alternativa Total anual desde (en UVT)
IMAN
(en UVT)
menos de 1,548
0.00
3.339
95,51
8 .145
792,22
1.548
1,05
3.421
101,98
8.349
833,12
1.588
1,08
3.502
108,64
8.552
874,79
1.629
1,11
3.584
115,49
8.756
917,21
1.670
1,14
3.665
122,54
8.959
960,34
1.710
1,16
3.747
129,76
9.163
1.004,16
1.751
2,38
3.828
137,18
9.367
1.048,64
1.792
2,43
3.910
144,78
9.570
1.093,75
1.833
2,49
3.991
152,58
9.774
1.139,48
1.873
4,76
4.072
168,71
9.978
1.185,78
1.914
4,86
4.276
189,92
10.181
1.232,62
1.955
4,96
4.480
212,27
10.385
1.279,99
1.996
8,43
4.683
235,75
10.588
1.327,85
2.036
8,71
4.887
260,34
10.792
1.376,16
2.118
13,74
5.091
286,03
10.996
1.424,90
2.199
14,26
5.294
312,81
11.199
1.474,04
2.281
19,81
5.498
340,66
11.403
1.523,54
2.362
25,70
5.701
369,57
11.607
1.573,37
2.443
26,57
5.905
399,52
11.810
1.623,49
2.525
35,56
6.109
430,49
12.014
1.673,89
2.606
45,05
6.312
462,46
12.217
1.724,51
2.688
46,43
6.516
495,43
12.421
1.775,33
2.769
55,58
6.720
529,36
12.625
1.826,31
2.851
60,70
6.923
564,23
12.828
1.877,42
2.932
66,02
7.127
600,04
13.032
1.928,63
3.014
71,54
7.330
636,75
13.236
1.979,89
3.095
77,24
7.534
674,35
13.439
2.031,18
3.177
83,14
7.738
712,80
más de 13.643
27%*RGA – 1.622
3.258
89,23
7.941
752,10
PARÁGRAFO. Cuando la Renta Gravable Alternativa anual determinada
según lo dispuesto en el Capítulo I del Título V del Libro I de este Estatuto
sea inferior a mil quinientos cuarenta y ocho (1.548) UVT, la tarifa del IMAN
será cero.
SECCIÓN SEGUNDA
Impuesto Mínimo Alternativo Simple (IMAS)
Artículo 334. Impuesto Mínimo Alternativo Simple (IMAS) de empleados. El Impuesto Mínimo Alternativo
Simple (IMAS) es un sistema de determinación simplificado del impuesto sobre la
renta y complementarios, aplicable únicamente a personas naturales residentes
en el país, clasificadas en la categoría de empleado, cuya Renta Gravable
Alternativa en el respectivo año gravable sean inferior a cuatro mil
setecientas (4.700) UVT, y que es calculado sobre la Renta Gravable Alternativa
determinada de conformidad con el sistema del Impuesto Mínimo Alternativo
Nacional (IMAN), a la Renta Gravable Alternativa se le aplica la tarifa que
corresponda en la siguiente tabla:
Renta gravable alternativa
anual desde (en UVT)
IMAS (en UVT)
Renta gravable alternativa
anual desde (en UVT)
IMAS (en UVT)
Renta gravable alternativa
anual desde (en UVT)
IMAS (en UVT)
1.548
1,08
2.199
20,92
3.339
162,82
1.588
1,10
2.281
29,98
3.421
176,16
1.629
1,13
2.362
39,03
3.502
189,50
1.670
1,16
2.443
48,08
3.584
202,84
1.710
1,19
2.525
57,14
3.665
216,18
1.751
2,43
2.606
66,19
3.747
229,52
1.792
2,48
2.688
75,24
3.828
242,86
1.833
2,54
2.769
84,30
3.910
256,21
1.873
4,85
2.851
93,35
3.991
269,55
1.914
4,96
2.932
102,40
4.072
282,89
1.955
5,06
3.014
111,46
4.276
316,24
1.996
8,60
3.095
122,79
4.480
349,60
2.036
8,89
3.177
136,13
4.683
382,95
2.118
14,02
3.258
149,47
Artículo 335. Firmeza de la liquidación privada. La liquidación privada de los
contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que apliquen
voluntariamente el Sistema de Impuesto Mínimo Alternativo Simple (IMAS),
quedará en firme después de seis meses contados a partir del momento de la
presentación, siempre que sea debidamente presentada en forma oportuna, el pago
se realice en los plazos que para tal efecto fije el Gobierno Nacional y que la
Administración no tenga prueba sumaria sobre la ocurrencia de fraude mediante
la utilización de documentos o información falsa en los conceptos de ingresos,
aportes a la seguridad social, pagos catastróficos y pérdidas por calamidades,
u otros. Los contribuyentes que opten por aplicar voluntariamente el IMAS, no
estarán obligados a presentar la declaración del Impuesto sobre la Renta
establecida en el régimen ordinario.
ARTÍCULO 11. Adiciónese al Estatuto Tributario el Capítulo II en el
Título V del Libro I:
CAPÍTULO II
Trabajadores por Cuenta Propia
Artículo 336. Sistemas de determinación del impuesto sobre la renta y
complementarios para personas naturales trabajadores por cuenta propia. El impuesto sobre la renta y
complementarios de las personas naturales residentes en el país que sean
trabajadores por cuenta propia y desarrollen las actividades económicas señaladas
en este Capítulo, será el determinado por el sistema ordinario contemplado en
el Título I del Libro I de este Estatuto. Los trabajadores por cuenta propia
que desarrollen las actividades económicas señaladas en este Capítulo podrán
optar por liquidar su Impuesto sobre la Renta mediante el Impuesto Mínimo
Simplificado (IMAS) a que se refiere este Capítulo, siempre que su Renta
Gravable Alternativa del año o período gravable se encuentre dentro de los
rangos autorizados para este. El cálculo del Impuesto sobre la Renta por el
sistema ordinario de liquidación, no incluirá los ingresos por concepto de
ganancias ocasionales para los efectos descritos en este Capítulo.
PARÁGRAFO 1o. Los factores de determinación del impuesto sobre la
renta y complementarios por el sistema ordinario no son aplicables en la
determinación del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAS), salvo que estén
expresamente autorizados en este capítulo.
PARÁGRAFO 2o. El impuesto sobre la renta de las sucesiones de causantes
residentes en el país en el momento de su muerte y de los bienes destinados a
fines especiales en virtud de donaciones o asignaciones modales, deberá
determinarse por el sistema ordinario o por el de renta presuntiva a que se
refieren, respectivamente, los artículos 26 y 188 de este Estatuto.
Impuesto Mínimo Alternativo Simplificado (IMAS) para
Trabajadores por Cuenta Propia
Artículo 337. Impuesto Mínimo Alternativo Simplificado (IMAS) para trabajadores
por cuenta propia. El
Impuesto Mínimo Alternativo Simplificado (IMAS) para personas naturales
clasificadas en las categorías de trabajadores por cuenta propia es un sistema
simplificado y cedular de determinación de la base gravable y alícuota del
impuesto sobre la renta y complementarios, que grava la renta que resulte de
disminuir, de la totalidad de los ingresos brutos ordinarios y extraordinarios
obtenidos en el respectivo periodo gravable, las devoluciones, rebajas y
descuentos, y los demás conceptos autorizados en este Capítulo. Las ganancias
ocasionales contenidas en el Título III del Libro I de este Estatuto, no hacen
parte de la base gravable del Impuesto Mínimo Alternativo Simplificado (IMAS).
Artículo 338. Requerimiento de información para los trabajadores por cuenta
propia. Para la
determinación de la base gravable del impuesto, según el sistema de que trata
el artículo anterior para las personas naturales clasificadas en la categoría
de trabajadores por cuenta propia, aplicarán las disposiciones de este
Capítulo.
Para el efecto, los trabajadores por cuenta propia no
obligados a llevar libros de contabilidad, deberán manejar un sistema de
registros en la forma que establezca la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales. El incumplimiento o la omisión de esta obligación dará lugar a la
aplicación de las sanciones previstas en el artículo 655 de este Estatuto.
Artículo 339. Determinación de la Renta Gravable Alternativa. Para la determinación de la
Renta Gravable Alternativa, según lo dispuesto en el artículo 337 de este Estatuto, las personas naturales clasificadas
en la categoría de trabajadores por cuenta propia cuyos ingresos brutos en el
respectivo año gravable sean iguales o superiores a mil cuatrocientos (1.400)
UVT, e inferiores a veintisiete mil (27.000) UVT, aplicarán las siguientes
reglas:
De la suma total de los ingresos ordinarios y
extraordinarios obtenidos en el periodo se podrán restar las devoluciones,
rebajas y descuentos, y los conceptos generales que se relacionan a
continuación.
a) Los dividendos y participaciones no gravados en
cabeza del socio o accionista de conformidad con lo previsto en los artículos 48 y 49 de este Estatuto.
b) El valor de las indemnizaciones en dinero o en
especie que se reciban en virtud de seguros de daño en la parte correspondiente
al daño emergente, de conformidad con el artículo 45 de este Estatuto.
c) Los aportes obligatorios al sistema general de
seguridad social a cargo del empleado.
d) Los pagos catastróficos en salud efectivamente
certificados, no cubiertos por el plan obligatorio de salud, POS, de cualquier
régimen, o por los planes complementarios y de medicina prepagada, siempre que
superen el 30% del ingreso bruto del contribuyente en el respectivo año o
periodo gravable. La deducción anual de los pagos está limitada al menor valor
entre el 60% del ingreso bruto del contribuyente en el respectivo periodo o dos
mil trescientas UVT.
Para que proceda esta deducción, el contribuyente
deberá contar con los soportes documentales idóneos donde conste la naturaleza
de los pagos por este concepto, su cuantía, y el hecho de que estos han sido
realizados a una entidad del sector salud efectivamente autorizada y vigilada
por la Superintendencia Nacional de Salud.
El mismo tratamiento aplicará para pagos catastróficos
en salud en el exterior, realizados a una entidad reconocida del sector salud,
debidamente comprobados. El Gobierno Nacional reglamentará la materia.
e) El monto de las pérdidas sufridas en el año
originadas en desastres o calamidades públicas, declaradas y en los términos
establecidos por el Gobierno Nacional.
f) Los aportes obligatorios al sistema de seguridad
social cancelados durante el respectivo periodo gravable, sobre el salario
pagado a un empleado o empleada del servicio doméstico. Los trabajadores del
servicio doméstico que el contribuyente contrate a través de empresas de
servicios temporales, no darán derecho al beneficio tributario a que se refiere
este artículo.
g) El costo fiscal, determinado de acuerdo con las
normas contenidas en el Capítulo II del Título I del Libro I de este Estatuto,
de los bienes enajenados, siempre y cuando no formen parte del giro ordinario
de los negocios.
h) Los retiros de los Fondos de Cesantías que efectúen
los beneficiarios o partícipes sobre los aportes efectuados por los empleadores
a título de cesantía, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 56-2 del Estatuto Tributario. Estos retiros no podrán ser
sujetos de retención en la fuente bajo ningún concepto del impuesto sobre la
renta para los beneficiarios o partícipes.
El resultado que se obtenga constituye la Renta
Gravable Alternativa y será aplicable la tarifa que corresponda a la respectiva
actividad económica, según se señala en la tabla del artículo siguiente.
Artículo 340. Impuesto Mínimo Alternativo Simple (IMAS) de trabajadores por
cuenta propia. El
Impuesto mínimo alternativo Simple “IMAS” es un sistema de determinación
simplificado del impuesto sobre la renta y complementarios aplicable únicamente
a personas naturales residentes en el país, clasificadas en la categoría de
trabajador por cuenta propia y que desarrollen las actividades económicas
señaladas en el presente artículo, cuya Renta Gravable Alternativa (RGA) en el
respectivo año o periodo gravable resulte superior al rango mínimo determinado
para cada actividad económica, e inferior a veintisiete mil (27.000) UVT. A la
Renta Gravable Alternativa se le aplica la tarifa que corresponda en la
siguiente tabla según su actividad económica:
Actividad
Para RGA desde
IMAS
Actividades deportivas y otras actividades de esparcimiento
4.057 UVT
1,77% * (RGA en UVT – 4.057)
Agropecuario, silvicultura y pesca
7.143 UVT
1,23% * (RGA en UVT – 7.143)
Comercio al por mayor
4.057 UVT
0,82% * (RGA en UVT – 4.057)
Comercio al por menor
5.409 UVT
0,82% * (RGA en UVT – 5.409)
Comercio de vehículos automotores, accesorios y productos
conexos
4.549 UVT
0,95% * (RGA en UVT – 4.549)
Construcción
2.090 UVT
2,17% * (RGA en UVT – 2.090)
Electricidad, gas y vapor
3.934 UVT
2,97% * (RGA en UVT – 3.934)
Fabricación de productos minerales y otros
4.795 UVT
2,18% * (RGA en UVT - 4.795)
Fabricación de sustancias químicas
4.549 UVT
2,77% * (RGA en UVT - 4.549)
Industria de la madera, corcho y papel
4.549 UVT
2,3% * (RGA en UVT - 4.549)
Manufactura alimentos
4.549 UVT
1,13% * (RGA en UVT - 4.549)
Manufactura textiles, prendas de vestir y cuero
4.303 UVT
2,93% * (RGA en UVT - 4.303)
Minería
4.057 UVT
4,96% * (RGA en UVT - 4.057)
Servicio de transporte, almacenamiento y comunicaciones
4.795 UVT
2,79% * (RGA en UVT – 4.795)
Servicios de hoteles, restaurantes y similares
3.934 UVT
1,55% * (RGA en UVT – 3.934)
Servicios financieros
1.844 UVT
6,4% * (RGA en UVT – 1.844)
PARÁGRAFO 1o. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta y
Complementarios cuya Renta Gravable Alternativa (RGA) en el respectivo año o
periodo gravable resulte igual o superior a veintisiete mil (27.000) UVT
determinarán su impuesto únicamente mediante el sistema ordinario de
liquidación. Las actividades económicas señaladas en el presente artículo
corresponden a la clasificación registrada en el Registro Único tributario RUT.
Artículo 341. Firmeza de la declaración del IMAS. La liquidación privada de los
trabajadores por cuenta propia que apliquen voluntariamente el Impuesto Mínimo
Alternativo Simple (IMAS), quedará en firme después de seis meses contados a
partir del momento de la presentación, siempre que sea presentada en forma
oportuna y debida, el pago se realice en los plazos que para tal efecto fije el
Gobierno Nacional y que la Administración no tenga prueba sumaria sobre la
ocurrencia de fraude mediante la utilización de documentos o información falsa
en los conceptos de ingresos, aportes a la seguridad social, pagos
catastróficos y pérdidas por calamidades, u otros. Los contribuyentes que opten
por aplicar voluntariamente el IMAS, no estarán obligados a presentar la
declaración del Impuesto sobre la Renta establecida en el régimen ordinario.
[…]
ARTÍCULO 13. Modifíquese el inciso 1o del artículo 383 del Estatuto Tributario, el cual quedará así:
Artículo 383. Tarifa. La retención en la fuente aplicable a los pagos
gravables, efectuados por las personas naturales o jurídicas, las sociedades de
hecho, las comunidades organizadas y las sucesiones ilíquidas, originados en la
relación laboral, o legal y reglamentaria; efectuados a las personas naturales
pertenecientes a la categoría de empleados de conformidad con lo establecido en
el artículo 329 de este Estatuto; o los pagos recibidos por concepto
de pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos
laborales de conformidad con lo establecido en el artículo 206 de este Estatuto, será la que resulte de aplicar a
dichos pagos la siguiente tabla de retención en la fuente:
TABLA DE RETENCIÓN EN LA FUENTE PARA
INGRESOS LABORALES GRAVADOS.
Rangos
en UVT
Tarifa
Marginal
Impuesto
De.
Hasta
>0
95
0%
0
>95
150
19%
(Ingreso
laboral gravado expresado en UVT menos 95 UVT)*19%
>150
360
28%
(Ingreso
laboral gravado expresado en UVT menos 150 UVT)*28% más 10 UVT
>360
En
adelante
33%
(Ingreso
laboral gravado expresado en UVT menos 360 UVT)*33% más 69 UVT
PAR. Para efectos de la aplicación del Procedimiento
2 a que se refiere el artículo 386 de este Estatuto, el valor del impuesto en UVT**
determinado de conformidad con la tabla incluida en este artículo, se divide
por el ingreso laboral total gravado convertido a UVT, con lo cual se obtiene
la tarifa de retención aplicable al ingreso mensual.
PAR
TRANSITORIO. Para el año gravable 2007, la tarifa a que se refiere el último rango
de esta tabla será del treinta y cuatro por ciento (34%) (Hoy 33%)
ARTÍCULO 14. Adiciónese el artículo 384 al Estatuto Tributario:
Artículo 384. Tarifa mínima de retención en la fuente para empleados. No obstante el cálculo de
retención en la fuente efectuado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 383 de este Estatuto, los pagos mensuales o mensualizados
(PM) efectuados por las personas naturales o jurídicas, las sociedades de
hecho, las comunidades organizadas y las sucesiones ilíquidas, a las personas
naturales pertenecientes a la categoría de empleados, será como mínimo la que
resulte de aplicar la siguiente tabla a la base de retención en la fuente
determinada al restar los aportes al sistema general de seguridad social a
cargo del empleado del total del pago mensual o abono en cuenta:
Empleado
Empleado
Empleado
Pago mensual
omensualizado(PM) desde (en UVT)
Retención (en UVT)
Pago mensual
omensualizado(PM) desde (en UVT)
Retención (en UVT)
Pago mensual
omensualizado(PM) desde (en UVT)
Retención
(en UVT)
menos de 128,96
0,00
278,29
7,96
678,75
66,02
128,96
0,09
285,07
8,50
695,72
69,43
132,36
0,09
291,86
9,05
712,69
72,90
135,75
0,09
298,65
9,62
729,65
76,43
139,14
0,09
305,44
10,21
746,62
80,03
142,54
0,10
312,22
10,81
763,59
83,68
145,93
0,20
319,01
11,43
780,56
87,39
149,32
0,20
325,80
12,07
797,53
91,15
152,72
0,21
332,59
12,71
814,50
94,96
156,11
0,40
339,37
14,06
831,47
98,81
159,51
0,41
356,34
15,83
848,44
102,72
162,90
0,41
373,31
17,69
865,40
106,67
166,29
0,70
390,28
19,65
882,37
110,65
169,69
0,73
407,25
21,69
899,34
114,68
176,47
1,15
424,22
23,84
916,31
118,74
183,26
1,19
441,19
26,07
933,28
122,84
190,05
1,65
458,16
28,39
950,25
126,96
196,84
2,14
475,12
30,80
967,22
131,11
203,62
2,21
492,09
33,29
984,19
135,29
210,41
2,96
509,06
35,87
1.001,15
139,49
217,20
3,75
526,03
38,54
1.018,12
143,71
223,99
3,87
543,00
41,29
1.035,09
147,94
230,77
4,63
559,97
44,11
1.052,06
152,19
237,56
5,06
576,94
47,02
1.069,03
156,45
244,35
5,50
593,90
50,00
1.086,00
160,72
251,14
5,96
610,87
53,06
1.102,97
164,99
257,92
6,44
627,84
56,20
1.119,93
169,26
264,71
6,93
644,81
59,40
más de 1.136,92
27%*PM-135,17
271,50
7,44
661,78
62,68
PARÁGRAFO 1o. Para efectos de este artículo el término “pagos
mensualizados” se refiere a la operación de tomar el monto total del valor del
contrato menos los respectivos aportes obligatorios a salud y pensiones, y
dividirlo por el número de meses de vigencia del mismo. Ese valor mensual
corresponde a la base de retención en la fuente que debe ubicarse en la tabla.
En el caso en el cual los pagos correspondientes al contrato no sean efectuados
mensualmente, el pagador deberá efectuar la retención en la fuente de acuerdo
con el cálculo mencionado en este parágrafo, independientemente de la
periodicidad pactada para los pagos del contrato; cuando realice el pago deberá
retener el equivalente a la suma total de la retención mensualizada.
PARÁGRAFO 2o. Las personas naturales pertenecientes a la categoría
de trabajadores empleados podrán solicitar la aplicación de una tarifa de
retención en la fuente superior a la determinada de conformidad con el presente
artículo, para la cual deberá indicarla por escrito al respectivo pagador. El
incremento en la tarifa de retención en la fuente será aplicable a partir del
mes siguiente a la presentación de la solicitud.
PARÁGRAFO 3o. La tabla de retención en la fuente incluida en el
presente artículo solamente será aplicable a los trabajadores empleados que
sean contribuyentes declarantes del Impuesto sobre la Renta y Complementarios.
El sujeto de retención deberá informar al respectivo pagador su condición de
declarante o no declarante del Impuesto sobre la Renta, manifestación que se
entenderá prestada bajo la gravedad de juramento. Igualmente, los pagadores
verificarán los pagos efectuados en el último periodo gravable a la persona
natural clasificada en la categoría de empleado. En el caso de los trabajadores
que presten servicios personales mediante el ejercicio de profesiones liberales
o que presten servicios técnicos que no requieran la utilización de materiales
o insumos especializados o de maquinaria o equipo especializado que sean
considerados dentro de la categoría de empleado de conformidad con lo dispuesto
en el artículo 329, la tabla de retención contenida en el presente
artículo será aplicable únicamente cuando sus ingresos cumplan los topes
establecidos para ser declarantes como asalariados en el año inmediatamente
anterior, independientemente de su calidad de declarante para el periodo del
respectivo pago.
PARÁGRAFO TRANSITORIO. La retención en la fuente de que trata el presente
artículo se aplicará a partir del 1o de abril de 2013, de acuerdo con la
reglamentación expedida por el Gobierno Nacional”.
III. LAS DEMANDAS
4. El ciudadano Humberto de Jesús Longas
Londoño (D-10559) demanda los artículos 3, 4 y 7 (parciales), y 10, 11,
13 y 14 (integrales) de la Ley 1607 de 2012 ‘por la cual se expiden normas
en materia tributaria y se dictan otras disposiciones’. En su concepto, las
disposiciones indicadas vulneran el Preámbulo y los artículos 1, 2, 25, 24, 53,
84, 93, 94, 95 numeral 9, 150 numeral 16, 189 numeral 2, 214, 215, 224, 241
numeral 10, 363 de la Constitución, en concordancia con los artículos 22, 23.1,
23.3, 25 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos (DUDH); 6, 7, 9,
10 y 12 del Pacto Internacional de los Derechos Económicos, Sociales y
Culturales (PIDESC); 1 y 21 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos
(CADH); y 6, 7 y 9 del Protocolo de San Salvador (PSS). Todos estos preceptos
se sintetizan en dos cargos, que se exponen a continuación:
4.1.
En primer lugar, el actor considera que las disposiciones cuestionadas vulneran
el principio constitucional de irrenunciabilidad de los beneficios mínimos
establecidos en normas laborales, y los principios de justicia y equidad
tributaria (CP Preámbulo y arts 1, 2, 25, 48, 53, 84, 95 numeral 9 y 363). La
acusación la sustenta del siguiente modo:
4.1.1.
Señala que las normas demandadas definen la base gravable del impuesto de
renta, a partir de tres sistemas que no contemplan normas para excluir del
gravamen los ingresos típicamente laborales, y que provienen de relaciones de
trabajo o son fruto de la ejecución de la fuerza de trabajo. Los tres sistemas
a los cuales se refiere son: el Impuesto Mínimo Alternativo Nacional para
empleados (IMAN), el Impuesto Mínimo Alternativo Simple para empleados
(IMAS-PE) y el Impuesto Mínimo Alternativo Simple para trabajadores por cuenta
propia (IMAS-TXCP). La base gravable del impuesto de renta, según estos
sistemas, incluye ingresos provenientes de beneficios establecidos en normas
laborales. En particular, menciona los previstos en los artículos 64
(indemnización por despido sin justa causa), 65 (indemnización por falta de
pago), 132 (factor prestacional del salario integral), 174 (descanso dominical
remunerado), 177 (descanso remunerado en otros días), 192 (vacaciones anuales
remuneradas), 204 (prestaciones sociales por accidentes y enfermedades
laborales), 227 (auxilio monetario por enfermedad no laboral), 230 (prestaciones
por calzado y overoles), 236 (descanso remunerado en época de parto), 237
(descanso remunerado en caso de aborto), 238 (descanso remunerado durante la
lactancia), 239 (indemnización especial por despido irregular de trabajadora en
embarazo o lactancia), 247 (gastos de entierro del trabajador), 249 (auxilio de
cesantía); 259, 260 (pensiones de jubilación, auxilio de invalidez y seguro de
vida obligatorio); 306 (prima de servicios), 310 (cesantías y vacaciones para
trabajadores de construcción); 315, 316 317, 318, 319, 320, 321 (prestaciones
sociales especiales para trabajadores de empresas petroleras); 326, 327, 328,
329, 330, 331, 332, 333, 334, 335, 336, 337, 338, 339 (prestaciones especiales
de trabajadores en zonas bananeras, en minas e industrias del Chocó, en minas
de oro, plata y platino, en empresas agrícolas, ganaderas o forestales, y de
empleadores sin carácter de empresa) del Código Sustantivo del Trabajo; 135 de
la Ley 100 de 1993 (exención para recursos de fondos de pensiones del régimen de
ahorro individual, entre otros), y en la Ley 52 de 1975 (intereses de
cesantías). En síntesis, grava estas rentas:
“[…] descanso
dominical remunerado; descanso remunerado en los días de fiesta de carácter
civil o religioso; vacaciones anuales remuneradas; la pensión de invalidez por
incapacidad permanente total; la pensión de sobrevivientes por la muerte del
afiliado o pensionado por riesgos laborales, como consecuencia del accidente de
trabajo o de la enfermedad laboral; el auxilio monetario por enfermedad no
laboral; la prestación social común por calzado y overoles para el trabajador;
el descanso remunerado en caso de aborto; el descanso remunerado durante la
lactancia; la indemnización especial de despido de trabajadores en embarazo o
lactancia, en lo que respecta al daño emergente; el auxilio de cesantía, cuando
no corresponde a retiros de los fondos de cesantías; la pensión de jubilación;
la pensión de vejez; la pensión o auxilio de invalidez; la pensión de
sobrevivientes; la pensión sanción; la prima de servicios; las prestaciones
sociales especiales de los trabajadores de la constricción, por cesantías y
vacaciones; las prestaciones sociales especiales de los trabajadores de las
empresas petroleras, por habitación, alimentación, asistencia médica, hospitales
e higiene, hospitalización, y medidas profilácticas; las prestaciones sociales
especiales para trabajadores de la zona bananera, de empresas mineras e
industriales del Chocó, de minas de oro, plata y platino, de empresas
agrícolas, ganaderas o forestales, por asistencia médica, incapacidad,
prevención de enfermedades tropicales y prestaciones sociales; el factor
prestacional del salario integral, que cubre, entre otros, la prima legal, las
cesantías e intereses de cesantías, excepto las vacaciones, y es exento de
impuestos; las indemnizaciones por despido sin justa causa, en lo referente a
daño emergente; la indemnización por falta de pago, en lo referente a daño
emergente; los intereses de cesantías”.
4.1.2.
En efecto, dice el ciudadano, El IMAN es según el artículo 10 de la Ley acusada
“un sistema presuntivo y obligatorio de determinación de la base gravable y
alícuota del impuesto sobre la renta y complementarios, que no admite para su
cálculo depuraciones, deducciones ni aminoraciones estructurales, salvo las
previstas en el artículo 332 del Estatuto Tributario”. Las reducciones
admisibles en esta regulación no están conformadas sin embargo por los ingresos
laborales antes enunciados. Por su parte, en el IMAS-PE la renta gravable
alternativa “que sea inferior a cuatro mil setecientas (4700) UVT, es la misma
calculada como Renta Gravable Alternativa para el [I]MAN”, de modo que tampoco
en este sistema hay aminoración alguna por rentas laborales. En lo que atañe al
IMAS-TXCP, indica el actor que aplica a los sujetos indicados en la regulación,
y “cuyos ingresos brutos en el año gravable sean iguales o superiores a mil
cuatrocientas (1400) UVT e inferiores a veintisiete mil (27000) UVT”, lo cual
se calcula “restando de los ingresos brutos ordinarios y extraordinarios, las
devoluciones, rebajas, descuentos” y otros conceptos que no incluyen los
ingresos laborales antes relacionados. Por tanto, en los tres sistemas de
cálculo del impuesto sobre la renta la base gravable del tributo estaría
conformada por la totalidad de los ingresos laborales citados.
4.1.3.
Esta regulación en su concepto desconoce el principio de irrenunciabilidad de
los beneficios mínimos laborales, en cuanto grava rentas garantizadas como
mínimas en la ley laboral, y asimismo los principios de equidad y justicia
tributarias. Señala que la contradicción es con la Constitución, toda vez que
esta contempla el derecho a un trabajo digo y justo, y en virtud suya todo un
haz de derechos humanos de los trabajadores, cuyo goce efectivo no puede
asegurarse cuando se establece un impuesto que recae sobre el gran total de las
rentas de trabajo originadas en los conceptos referidos. En contraste, solicita
observar lo que ocurre en el sistema ordinario de determinación de la renta, en
el cual se contemplan beneficios tributarios tales como la ausencia de gravamen
sobre el daño emergente “de la indemnización por despido injustificado, de la
indemnización especial por el despido de trabajadores en embarazo o lactancia,
de la indemnización por falta de pago”; la exención sobre las rentas de trabajo
relacionadas en los artículos 206, 207 y 207-1 del Estatuto Tributario; la
exención a las pensiones del sistema de seguridad social, “en los regímenes de
ahorro individual con solidaridad y sus respectivos rendimientos del régimen de
prima media con prestación definida, de acuerdo con el artículo 135 de la Ley
100 de 1993”. Lo cual indica, según el actor, que en el sistema ordinario de
determinación del impuesto de renta se respetan los beneficios mínimos laborales,
cosa que no ocurre con el IMAN, el IMAS-PE y el EMAS- TXCP. Tras comparar
entonces los sistemas ordinarios, IMAN e IMAS –en sus dos modalidades-, el
ciudadano concluye:
“[…] estos
Impuestos Mínimos Alternativos desconocen los siguientes beneficios mínimos
establecidos en normas laborales, que sí están reconocidos en el régimen
ordinario: la no gravabilidad del daño emergente de la indemnización por
despido injustificado, de la indemnización especial por el despido de
trabajadoras en embarazo o lactancia, de la indemnización por falta de pago;
esto, de acuerdo con el artículo 17 del Decreto Reglamentario 187 de 1975; la
exención del auxilio de cesantías cuando éstas no provienen de retiros de los
fondos de cesantías; la exención de los intereses de cesantías; la exención de
las pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes, de riesgos
profesionales, de indemnización sustitutiva de pensiones o devoluciones de
saldos de ahorro pensional, cuando éstas no provienen de retiros de fondos de
pensiones en los términos del artículo 126-1 del Estatuto Tributario; la
exención de los gastos de representación de los magistrados de los tribunales y
de sus fiscales, jueces de la República, rectores y profesores de universidades
oficiales; la exención de las primas, bonificaciones, horas extras y demás
complementos salariales de los ciudadanos colombianos que integran las reservas
oficiales de primera y segunda clase de la fuerza aérea, mientras ejerzan
actividades de piloto, navegante o ingeniero de vuelo, en empresas aéreas
nacionales de transporte público y de trabajos aéreos especiales; la exención
del componente prestacional, equivalente al veinticinco por ciento (25%) del
valor total de los pagos laborales; todo, de acuerdo con los artículos 206, 207
y 207-1 del Estatuto Tributario”.
4.1.4.
Aunque el actor advierte que el IMAN es un sistema presuntivo, en la práctica
termina por ser obligatorio “al no admitir para su cálculo depuraciones ni
aminoraciones estructurales, distintas de las únicas reducciones establecidas
en el artículo 332 del Estatuto Tributario”. Igualmente, sostiene que si bien
el IMAS-PE y el IMAS-TXCP constituyen un “régimen voluntario”, la escogencia
del mismo por parte de los contribuyentes equivale a una renuncia de sus beneficios
mínimos laborales. Refiere que en el régimen ordinario de renta se sustraen de
la base los siguientes ingresos provenientes de tales beneficios:
“daño emergente
de la indemnización por despido injustificado, [i]ndemnización especial por el
despido de trabajadoras en embarazo o lactancia, [i]ndemnización por falta de
pago; esto, de acuerdo con el artículo 17 del Decreto Reglamentario 187 de
1975; la exención del auxilio de cesantías cuando éstas no provienen de retiros
de los fondos de cesantías; la exención de los intereses de cesantías; la
exención de las pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes,
de riesgos profesionales, de indemnización sustitutiva de pensiones o
devoluciones de saldos de ahorro pensional, cuando éstas no provienen de
retiros de fondos de pensiones en los términos del artículo 126-1 del Estatuto
Tributario; la exención de los gastos de representación de los magistrados de
los tribunales y de sus fiscales, jueces de la República, rectores y profesores
de universidades oficiales; la exención de las primas, bonificaciones, horas
extras y demás complementos salariales de los ciudadanos colombianos que
integran las reservas oficiales de primera y segunda clase de la fuerza aérea,
mientras ejerzan actividades de piloto, navegante o ingeniero de vuelo en
empresas aéreas nacionales de transporte público y de trabajos aéreos
especiales; la exención del componente prestacional, equivalente al veinticinco
por ciento (25%) del valor total de los pagos laborales; todo, de acuerdo con
los artículos 206, 207 y 207-10 del Estatuto Tributario”.
4.2.
En segundo lugar, más allá de si las normas demandadas conducen a una
renuncia de las prestaciones laborales, en la misma demanda el actor asevera
que esta regulación desconoce en sí misma unos beneficios mínimos de los
trabajadores y, por lo tanto, todo un grupo de derechos humanos, reconocidos en
disposiciones constitucionales, instrumentos y tratados internacionales
suscritos por Colombia (arts 1, 2, 25, 48, 53, 93, 94, 150 numeral 16, 189
numeral 2, 214, 214, 224 y 221 numeral 10 de la CP, en concordancia con arts
22, 23.1, 23.3, 25 de la DUDH; 6, 7, 9, 10 y 12 del PIDESC; 1 y 21 de la CADH;
y 6, 7 y 9 del PSS). Sustenta esta acusación así:
4.2.1.
Sostiene que las normas superiores de derechos humanos, invocadas por él como
trasgredidas en la acción pública, prevén todos los beneficios mínimos
laborales enlistados en el numeral 4.1.1 de esta providencia. Así, considera
que: la remuneración por descanso y vacaciones está prevista en los artículos 7
del PIDESC y del PSS; las prestaciones sociales comunes están contempladas en
los artículos 22 y 25.1 de la DUDH, 7, 9, 10 y 12 del PIDESC, y 6, 7 y 9 del
PSS; las prestaciones sociales especiales están consagradas en los artículos 22
y 25.1 de la DUDH, 7 y 9 del PIDESC, y 7 y 9 del PSS; las indemnizaciones por
despido sin justa causa y por falta de pago, se garantizan en virtud de los
artículos 21 de la CADH, 7 del PSS, 23.3 de la DUDH y 7 del PIDESC; y la exención
de impuestos de los recursos de los fondos de pensiones del régimen de ahorro
individual con solidaridad, de los fondos de reparto del régimen de prima media
con prestación definida, de los fondos para el pago de bonos y cuotas partes de
los bonos pensionales, y del fondo de solidaridad pensional está garantizada a
su juicio por los artículos 22 y 25.1 de la DUDH, 7 y 9 del PIDESC y 7 y 9 del
PSS. En su concepto, las prestaciones previstas en estos instrumentos
constituyen además garantías constitucionales o internacionales de derechos
humanos, que no pueden ser menoscabadas por la ley. No obstante, la regulación
legal del IMAN y el IMAS es a su juicio una trasgresión, precisamente, de esos
mínimos laborales, toda vez que la base gravable del impuesto de renta estaría
conformada en virtud suya por los ingresos provenientes de esas prestaciones
originadas en la relación de trabajo:
“Esto significa,
que estos beneficios mínimos establecidos en las normas laborales colombianas y
Derechos Humanos de los trabajadores, están gravados con el impuesto sobre la
renta y complementarios, a través de la imposición legal, de la Base Gravable
Alternativa del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional – IMAN para empleados, y
del Impuesto Mínimo Alternativo Simple – IMAS para empleados y trabajadores por
cuenta propia. || Es decir, que al tributar los empleados y los trabajadores
por cuenta propia, en lo que respecta a los beneficios mínimos establecidos por
las normas laborales colombianas y Derechos Humanos de los trabajadores, por
encima del régimen ordinario, sobre una renta gravable alternativa superior, se
desconocen o disminuyen, por vía de ley, parte de dichos beneficios mínimos
establecidos en las normas laborales colombianas y en los tratados
internacionales sobre Derechos Humanos de los trabajadores; lo que ocasiona un
menoscabo de los derechos de los trabajadores reconocidos como Derechos Humanos
de ellos; lo cual, es inconstitucional, porque es una prohibición
constitucional al legislador”
4.2.2.
Aparte de esto, según el actor, al contemplar un gravamen sobre  beneficios
laborales que en su opinión están contemplados en la Constitución y en los
tratados internacionales, lo que hace la ley tributaria acusada es modificar el
contenido de estos últimos. No obstante, para introducir una reforma a lo
contemplado en tratados internacionales de derechos humanos ratificados por
Colombia, es necesario adelantar un procedimiento de negociación, celebración,
aprobación, control y ratificación de tratados públicos, de acuerdo con los
artículos 150 numeral 16, 189 numeral 2, 224, y 241 numeral 10 de la
Constitución. En vista de que este procedimiento no fue a su modo de ver
observado en la expedición de la Ley 1607 de 2012, considera el ciudadano que
se violan no solo los correspondientes preceptos de los instrumentos
internacionales antes mencionados, sino además las normas constitucionales
sobre negociación, aprobación y ratificación de tratados internacionales.
4.3.
Con base en estas razones el ciudadano solicita declarar inexequibles las
disposiciones legales demandadas “a partir del 26 de diciembre de 2012”.
5.
Por su parte, los ciudadanos César Gabriel Cuadrado Arévalo, Sandra Milena
Varela Curcho y Natalia Buitrago Osorio (D-10581) interponen acción
pública contra el artículo 10 (integral) de la Ley 1607 de 2012, sobre la base
de que desconoce los artículos 95 numeral 5, 338 y 363 de la Constitución.
Sostienen que la disposición acusada vulnera los principios de equidad,
legalidad, eficiencia y justicia del sistema tributario, y que no materializa
los fines esenciales perseguidos por el Estado Constitucional. Exponen lo
siguiente como argumento para sustentar la solicitud de inexequibilidad:
“[…] la Ley 1607
de 2012 de Reforma Tributaria y específicamente su artículo 10, va en contra de
los fines del Estado consagrados en su artículo segundo pues ha quedado
demostrado que [a] pesar de crear un nuevo universo de un millón setecientos
mil nuevos contribuyentes personas naturales declarantes del impuesto de renta,
el recaudo ha estado por debajo de las proyecciones iniciales y en comparación
con años anteriores se ha obtenido una disminución considerable. Sin tener en
cuenta que muchas de estas personas naturales declarantes del impuesto de renta
por primera vez no han pagado un solo peso de tributo y muy por el contrario
han quedado con saldos a favor en su declaración tributaria por cuenta de las
retenciones efectuadas por sus pagadores. […] tal como quedó establecido la
nueva forma de determinar el impuesto mediante cualquiera de los sistemas allí
establecidos sea este el sistema [IMAN] o el sistema [IMAS], en la práctica
quedó demostrado que no contribuyen a determinar una contribución por el
Impuesto de Renta y muy por el contrario, el Estado se verá en la encrucijada
de atender miles de reclamaciones por solicitud de devolución de impuestos,
específicamente del impuesto sobre la renta”.
IV. INTERVENCIONES
Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales - DIAN
6. Por medio de apoderado, la DIAN pide
declarar exequibles las normas acusadas. Comienza por explicar el sentido de la
reforma tributaria, en lo atinente al IMAN y al IMAS. Dice que antes de la Ley
1607 de 2012 solo había un método compuesto de cálculo para liquidar la
declaración del impuesto de renta. Con la reforma acusada se crearon “dos
sistemas alternativos y simplificados” para esos efectos, aplicables únicamente
a las personas naturales: IMAN e IMAS. El sistema ordinario de renta sigue
empero vigente. Expone así el contenido de las disposiciones demandadas:
6.1. El IMAN es definido en la ley como
sistema alterno para el cálculo mínimo del impuesto de renta de personas
naturales, obligatorio para quienes tienen categoría de empleados. En virtud de
este método, la renta gravable alternativa se obtiene a partir del total de
ingresos ordinarios, excluyendo las ganancias ocasionales, y la única
depuración aplicable a este resultado sería la efectuada con arreglo al
artículo 332 del Estatuto Tributario, el cual consagra reducciones taxativas. A
lo que así se obtenga se le considera renta gravable alternativa, y es a lo que
se aplicarían las tarifas previstas en la tabla del artículo 333 del mismo
Estatuto. El valor del impuesto así liquidado se compara con el obtenido según
el sistema ordinario, y el monto a pagar será el superior de los dos.
6.2. El IMAS-PE es por su parte también
un método alterno de liquidación en materia de impuesto a la renta, que en su
versión original era aplicable a los empleados cuya renta gravable alternativa
–calculada en virtud del IMAN- no superara los 4.700 UVT. Con la reforma
introducida por la Ley 1739 de 2014, el IMAS-PE en su versión original quedó
limitada a los periodos gravables de los años 2013 y 2014, y se dispuso que a
partir del año 2015 el IMAS-PE aplicaría a empleados contribuyentes que en el
respectivo periodo obtengan ingresos brutos inferiores a 2.800 UVT y posean un
patrimonio líquido inferior a 12.000 UVT. A esta base le son aplicables las
tarifas contempladas en la tabla del artículo 334 del ET. Los empleados
contribuyentes que no se encuentren en ese marco deben efectuar la depuración
de la renta gravable de acuerdo con el régimen ordinario comparado con el IMAN,
y pagar el mayor valor.
6.3. El IMAS-TXCP es un modo de
determinación del impuesto a la renta, por el cual pueden optar los
trabajadores por cuenta propia cuya renta gravable alternativa, en la versión
original de la reforma, no superara los 4.700 UVT y cuyos ingresos brutos en el
respectivo año gravable fueran iguales o superiores a 1.400 UVT e inferiores a
27.000 UVT.[1]
La renta gravable alternativa se obtiene en virtud de este método a partir del
total de ingresos ordinarios y extraordinarios obtenidos en el periodo
gravable, sin incluir las ganancias ocasionales, a lo cual se le restan
únicamente los conceptos previstos en el artículo 332 del Estatuto Tributario.
A la renta gravable alternativa así calculada, por ser fruto de un sistema de
determinación del impuesto sobre la “renta cedular”, se le aplican las tarifas
correspondientes a la respectiva actividad económica, previstas en la tabla del
artículo 340 del Estatuto.
7. En cuanto su justificación, la DIAN
ofrece tres propósitos de la reforma. Primero, la creación de estos sistemas
alternos de liquidación del impuesto de renta tiene “el fin de contrarrestar
las múltiples perforaciones de la base gravable”. Lo cual tiene un segundo
cometido, cual es fortalecer el principio de equidad entre las personas
naturales asalariadas e independientes, por la vía de obtener una renta gravable
ajustada estrictamente a la capacidad de pago del contribuyente, “evitando […]
distorsiones en cuanto a las decisiones de ahorro, inversión y consumo que
tomen en cuenta los contribuyentes”, y así también previniendo
“discriminaciones entre los contribuyentes dependiendo de su nivel de ingresos,
o de su poder adquisitivo”. Por último, la reforma busca valores más justos en
la liquidación del tributo. Al introducir el IMAN y el IMAS -en sus dos
aplicaciones- no se viola el principio de irrenunciabilidad a los beneficios
mínimos laborales, toda vez que “no se efectúa ninguna prohibición de accesos a
los derechos laborales constitucionalmente protegidos o exigencia alguna de
renuncia a tales derechos con el fin de aplicar uno u otro sistema de determinación
de la renta para las personas naturales”.
8. La DIAN descarta además un
presupuesto de las demandas, en virtud del cual los sistemas IMAN e IMAS gravan
los ingresos laborales, mientras el régimen ordinario no lo hace. Señala que
“de acuerdo con el artículo 206 y 103 del Estatuto Tributario la generalidad de
los ingresos provenientes de la relación laboral, bien sea ésta de
carácter legal o reglamentaria, concurre frente al tributo de renta”. En su
concepto, el impuesto de renta se calcula teniendo en cuenta “el incremento
patrimonial potencial o renta ganada por un sujeto, después de pagar los costos
y gastos imputables a la actividad productora de la renta”, de modo que en el
monto gravable se engloban “los resultados de rentas provenientes de distintos
orígenes, con el fin de considerar de forma completa e integral todas las
manifestaciones de capacidad económica”.
Instituto Colombiano de Derecho
Tributario -ICDT-
9. El ICDT considera que las demandas
son ineptas, y las normas acusadas constitucionales. En cuanto a la acción del
expediente D-10581, estima que se limita a plantear un problema de igualdad,
sin mostrar en qué consiste la diferencia de trato ni quiénes son los
contribuyentes a los que se les viola. La demanda del expediente D-10559 plantea
a su juicio una confrontación entre la Ley demandada y otras normas de rango
legal, como las contenidas en el Código Sustantivo del Trabajo. Así formuladas,
las acusaciones no cumplen los requisitos de aptitud. Ahora bien, en cuanto a
las normas cuestionadas, el ICDT opina que se ajustan a los principios
invocados. En su concepto, las disposiciones legales solo limitan la posible
“utilización de los beneficios tributarios del sistema ordinario de
determinación de la base gravable del impuesto de renta en la [obtención] de la
base gravable alternativa”. En ningún momento los preceptos demandados impiden
que el trabajador tenga derecho a remuneración, a pensión o a prestaciones
indemnizatorias o de otra naturaleza, sino que se contraen a señalar que sobre
estos ingresos recae el impuesto. “El derecho al trabajo y la irrenunciabilidad
de los derechos mínimos”, concluye, “no se menoscaba[n] con la gravabilidad de
los mismos”.
Centra Unitaria de Trabajadores -CUT-
10. La CUT coadyuva la demanda, pues estima
que las disposiciones acusadas “agravan la situación del trabajador, al gravar
los beneficios mínimos a que tiene derecho”. Sostiene que la reforma obliga a
los trabajadores a “ceder sus magras rentas para ‘equilibrar’ el descompensado
presupuesto de la nación”. Dice que mientras “[l]os ingresos de los
trabajadores (as) vienen cayendo año a año […] las personas y las empresas que
generan un empleo en pésimas condiciones laborales, precarizados y tercerizados
gozan de todo tiempo de exenciones, rebajas tributarias”. Señala que estos
impuestos conducen a una doble tributación, por cuanto a ellos deben sumarse
otra serie de “rebajas” por contratación laboral, pagos de seguridad social,
programas de responsabilidad social, entre otras. Las disposiciones demandadas
pueden entonces querer incrementar el empleo de calidad, pero la verdad es que
no lo consiguen.[2]
Añade que la reforma desconoce el mínimo vital de los trabajadores, pues
mientras reciben iguales o menores ingresos deben tributar más, con lo cual se
llega a una “precarización del salario”. Esto se traduce en una afectación de
los beneficios mínimos establecidos en el derecho internacional del trabajo, y
limita irrazonablemente el principio de progresividad.
Centro de Investigaciones para el
Desarrollo de la Universidad Nacional de Colombia – CID-
11. El CID solicita inhibirse respecto
de la demanda del expediente D-10581, y declarar exequibles las normas acusadas
por los cargos de la otra acción. En cuanto a lo primero dice que los actores
no proponen un “juicio de corrección o no con las normas constitucionales, sino
de conveniencia o idoneidad para cumplir las metas que se propone”, pues “no
argumentan ninguna contradicción del texto demandado con alguna norma
constitucional” sino que se limitan a exponer valoraciones en torno a la
inconveniencia del artículo 19 de la Ley 1607 de 2012. Considera que la clase
de juicios solicitada no le corresponde a la Corte en el control abstracto.
Frente a la segunda solicitud sostiene en primer lugar que la irrenunciabilidad
en materia laboral aplica solo a derechos “mínimos”, y cubre
exclusivamente las relaciones laborales. Por lo cual considera un “error
categorial” hablar de irrenunciabilidad de beneficios laborales en el control
de normas tributarias. Además, los tributos no son renuncias voluntarias a los
derechos laborales. Sugiere que si se acoge el planteamiento de la demanda,
jamás podría haber tributos sobre personas naturales cubiertas por los derechos
laborales, toda vez que en cualquier escenario gravarían justamente sus
ingresos de trabajo. De modo que aunque la reforma grave las rentas laborales,
el esquema impositivo diseñado no contradice la Constitución. A su juicio,
mientras se respete el mínimo vital, es posible gravar las rentas laborales.
12. Ahora bien, en concepto del CID la
creación de los sistemas IMAN e IMAS no vulnera el mínimo vital de los trabajadores.
Para sustentar esta afirmación, empieza por señalar que “en la gran mayoría de
los casos” la reforma disminuye el impuesto. Por una parte, si se aplican a una
misma renta gravable las tarifas del sistema ordinario de renta, y se compara
el producto con el obtenido al aplicar las tarifas de IMAN e IMAS, se observa
que “el monto del impuesto a pagar es inferior en los dos sistemas nuevos (IMAS
e IMAN) que en el sistema ordinario” (ver TABLA I). Lo anterior no desconoce
que las rentas gravables son distintas, según si se aplica el sistema ordinario
o el IMAN o IMAS, sino que muestra que las tarifas de estos dos métodos son
menores. Con todo, para mostrar que impacto tienen en su conjunto los nuevos
sistemas de determinación del impuesto de renta, el CID presenta una simulación
de algunas declaraciones de renta de empleados con diferentes niveles de
ingresos y con los valores correspondientes al año gravable 2013. Luego calcula
el impuesto de renta en el sistema ordinario y en el IMAN, y advierte que salvo
en un rango el ordinario arroja como producto un impuesto inferior al que se
obtiene con el IMAN (ver TABLAS 2 y 3). Por lo anterior la intervención
sostiene que “la aplicación de la nueva normatividad tributaria les es
favorable a los trabajadores, en comparación con su situación anterior a la
reforma del 2012”.
13. A juicio del CID, tampoco es cierto
que la reforma tributaria comprometa el mínimo vital de los trabajadores, toda
vez que la ley prevé unos estándares mínimos para proteger a quienes devengan
un nivel bajo de rentas laborales. Sostiene que “el ingreso mínimo gravado
tanto por el IMAN como por el IMAS es de 1548 UVT (artículo 10 Ley 1607 de
2012), lo que equivale a un ingreso mensual promedio e hipotético de
$3.742.250, equivalente a 5.8 veces el salario mínimo legal mensual vigente”.
Si se acepta este cálculo debe entonces concluirse que “ninguna persona que
gane menos de 5.8 veces el salario mínimo está obligada a pagar impuesto”. En
consecuencia, no puede decirse que se afecte el derecho al mínimo vital, el
cual –según la intervención- está relacionado en la jurisprudencia
constitucional con el salario mínimo mensual.
V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA
NACIÓN
14. En el concepto No. 5886 del 2 de marzo
de 2015, el Procurador General de la Nación le solicita a esta Corte inhibirse
frente a la demanda del expediente D-10581 y limitarse a examinar el fondo de
las acusaciones presentadas en la acción del expediente D-10559, pero
únicamente contra el artículo 10 (parcial) de la Ley 1607 de 2012. La petición
de un fallo inhibitorio en lo atinente a la demanda D-10581 se fundamenta en su
“falta de claridad”. La Vista Fiscal sostiene que “resulta imposible saber en
qué consiste la violación al principio de equidad”. En cuanto a la solicitud de
contraer el pronunciamiento únicamente al control del artículo 10 (parcial) de
la Ley acusada, lo sustenta en que en realidad es la única norma contra la cual
se dirige la acción, por ser precisamente la que “regula la manera como los
empleados deben cumplir sus obligaciones tributarias en relación con el
impuesto de renta”. Las demás son incorporadas en la demanda a título de
integración, pero no son el objeto directo de los cargos. Delimitada así la
materia del proceso, el Ministerio Público estima que la norma legal se ajusta
a los principios constitucionales invocados.
15. En su concepto, el Procurador señala
que el principio de irrenunciabilidad de los beneficios mínimos laborales no
aplica como límite al ejercicio del poder tributario. Los tributos se imponen
en función del deber que tiene toda persona y ciudadano de contribuir al
financiamiento de los gastos e inversiones públicas, y del cual no están
exonerados los trabajadores. No solo la Constitución sino distintos
instrumentos internacionales reconocen el deber de las personas de hacer
contribuciones como parte que son de la sociedad y el Estado. Menciona a título
de ejemplo los artículos 29 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos
y XXXVI de la Declaración Americana sobre los Derechos y Deberes del Hombre, el
Capítulo V de la Convención Americana sobre Derechos Humanos y los Preámbulos
de los Pactos Internacionales de Derechos Civiles y Políticos, y Económicos
Sociales y Culturales. Todo lo cual indica que los trabajadores deben tributar
con arreglo a las rentas laborales que perciban. Asunto distinto es impugnar
las normas acusadas, por su inequidad. Lo cual, según el Procurador, “prima
facie resultaría dudoso” por lo siguiente:
“[…]
el hecho gravable está constituido por los ingresos anuales del empleado
iguales o superiores a 1548 UVT, cuya tarifa para ese mínimo ingreso sería de
1.5 UVT. Lo anterior, porque quienes devenguen en promedio menos de 4.5
salarios mínimos legales mensuales vigentes por mes laborado no están obligados
a pagar el impuesto de renta y quienes empiecen a pagar el impuesto lo hacen en
una forma progresiva basada en la equidad vertical, empezando por 1.05 UVT”
16. Por consiguiente, considera que la
norma es exequible a la luz de los cargos.
VI. CONSIDERACIONES Y FUNDAMENTOS
Competencia
1.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 241 numeral 4 de la
Constitución, la Corte es competente para conocer de la presente demanda.
Inhibición
de la Corte en lo que atañe a algunos cuestionamientos, y pronunciamiento de
fondo respecto de los demás
2.
El Procurador General de la Nación, el CID de la Universidad Nacional y el ICDT
coinciden en solicitarle a la Corte inhibirse de emitir un fallo de fondo en lo
que atañe a la demanda del expediente D-10581. El Concepto Fiscal considera que
la acción no es clara, por cuanto no se logra entender en qué consiste la
violación. EL CID estima que el cuestionamiento planteado en esta demanda no es
pertinente, por cuanto no propone una contradicción con un texto constitucional
sino un juicio de aptitud de la reforma para conseguir las metas económicas y
financieras que se propuso. El ICDT opina por su parte que los argumentos en
los cuales se sustenta la acusación no son suficientes, toda vez que se limitan
a formular un problema
de supuesta violación a la igualdad o a la equidad, sin mostrar en qué consiste
la diferencia de trato ni quiénes son los contribuyentes a los que se les
violan estos derechos. En lo que respecta a la acción pública del expediente
D-10559 solo el ICDT sostiene que carece de aptitud, por cuanto plantea una
confrontación entre normas de rango legal. El Procurador General estima, en
cambio, que esta demanda es apta pero que el pronunciamiento debe recaer solo
sobre el artículo 10 de la Ley 1607 de 2012, en la medida en que solo se
cuestiona el sistema para determinar la renta de los empleados, regulada en esa
norma. La Corte pasa a examinar estas peticiones.
3. En cuanto a la demanda del expediente
D-10581, esta dice que el artículo 10 de la Ley 1607 de 2012 vulnera los principios de
equidad, legalidad, eficiencia y justicia del sistema tributario, y no
materializa los fines esenciales del Estado Constitucional (CP arts 95 num 5,
338 y 363). No obstante, tras hacer esta enunciación, es verdad que no
desarrolla de forma clara, suficiente y pertinente las acusaciones. Para
empezar no expresa el contenido de la norma demandada. Aparte, tampoco expone
cuáles son las implicaciones de los preceptos superiores que invoca, ni explica
cómo es que se vulneran con la regulación cuestionada. Esto hace que la acción
resulte, como lo señala el Ministerio Público, poco comprensible y falta de claridad.
Ciertamente, los actores aducen que la reforma es problemática por cuanto el
recaudo por concepto de impuesto a la renta es inferior a lo proyectado y a lo
obtenido en años anteriores. Además, dicen que la Ley 1607 de 2012 conducirá al
Estado a “la encrucijada de atender miles de reclamaciones por solicitud de
devolución de impuestos, específicamente del impuesto sobre la renta”. Sin
embargo, los ciudadanos no exponen argumentos para mostrar cuál es la relación
entre estas críticas y las normas constitucionales invocadas, razón por la cual
sus cuestionamientos son además insuficientes. Y en la medida en que no
es evidente que la acusación así entendida sea de inconstitucionalidad, y no
solo de ineptitud fiscal de la reforma para incrementar el recaudo, la
argumentación carece también de pertinencia. Por ende, la Sala se
inhibirá de fallar de fondo la acción del expediente D-10581.
4.
En lo que respecta a la demanda del expediente D-10559, la Corte en primer
lugar comparte la solicitud del Concepto Fiscal en cuanto a circunscribir el
objeto sobre el cual ha de recaer el pronunciamiento, únicamente a las normas
que regulan el IMAN y el IMAS para empleados. Esto se justifica en la medida en
que el actor, a lo largo de su exposición, sostiene que el aspecto
inconstitucional de la reforma es la decisión de gravar beneficios mínimos de
los trabajadores, que a su juicio son irrenunciables, y que en el sistema
ordinario de renta estaban exentos. En consecuencia, su crítica versa sobre
todos los enunciados legales que definen los sistemas IMAN e IMAS-PE. No
obstante, no puede decirse que la regulación de estos sistemas esté contemplada
exclusivamente en el artículo 10, pues también los artículos 3, 4 y 7
(parciales) de la Ley 1607 de 2012 se refieren a la base gravable de estos
métodos de cálculo de la renta, y son entonces estos cuatro preceptos los que
serán objeto del juicio. Por el contrario, en la medida en que los artículos
11, 13 y 14 ídem no contemplan previsiones que configuren el IMAN o el IMAS-PE,
sino que regulan lo atinente al IMAS-TXCP y a las tarifas mínimas de la
retención en la fuente de forma autónoma, la Corte se inhibirá en lo
correspondiente, toda vez que los cuestionamientos de la demanda se refieren es
a la normatividad referida a la determinación del impuesto sobre la renta de
los empleados.
5.
En segundo lugar, debe señalarse que si bien la acción pública es apta en
general, para cuestionar los artículos 3, 4 y 7 (parciales) y 10 (integral), no
es menos cierto que algunos cuestionamientos particulares carecen de aptitud.
Esto último ocurre con las acusaciones por supuesta vulneración de los
artículos 84, 150 numeral 16, 189 numeral 2, 214, 215, 224 y 241 numeral 10 de
la Constitución. En efecto, no existe conexidad entre la normatividad
demandada, los argumentos de inconstitucionalidad presentados y estas
disposiciones constitucionales. El artículo 84 Superior establece una
prohibición a las autoridades de exigir permisos, licencias o requisitos
adicionales para el ejercicio de un derecho que tiene una regulación general.
Los artículos 214 y 215 de la Carta versan sobre estados de excepción y, en
especial, sobre los parámetros de validez de su declaratoria, desarrollo,
prórroga y terminación. Los artículos 150 numeral 16, 189 numeral 2, 224 y 241
numeral 10 de la Constitución definen autoridades competentes y trámites de negociación,
aprobación, ratificación y control constitucional de tratados internacionales y
sus leyes aprobatorias. Ninguna de estas normas tiene relación aparente con el
control del contenido material de una ley que reforma el impuesto de renta.
6.
Ciertamente, el actor pretende configurar un cargo de inconstitucionalidad con
base en que la Ley 1607 de 2012 intenta modificar tratados internacionales de
derechos humanos ratificados por Colombia al margen del procedimiento
constitucional previsto para ello. No obstante, más allá de presentar
argumentos encaminados a evidenciar una supuesta contradicción entre el contenido
de las normas demandadas y el de los instrumentos internacionales que
invoca, la acción pública no explicita las razones por las cuales debe
concluirse que con la Ley 1607 de 2012 el legislador buscó modificar o cancelar
compromisos internacionales sobre la materia. La demanda no ofrece tampoco
elementos de juicio suficientes para mostrar por qué, en su concepto, el
Congreso siguió un procedimiento distinto del que contempla el orden
constitucional para la clase de leyes a la cual pertenece la Ley 1607 de 2012
“Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras
disposiciones”. En consecuencia, las acusaciones carecen de suficiencia
y, a este respecto, la acción no tiene la aptitud necesaria para provocar un
fallo de fondo.
7.
Algo distinto debe decirse de los restantes cargos, en los cuales se plantea un
desconocimiento de los artículos 1, 2, 24, 25, 53, 93, 94, 95 numeral 9, y 363
de la Constitución, en concordancia con los artículos 22, 23.1, 23.3, 25 de la
DUDH; 6, 7, 9, 10 y 12 del PIDESC; 1 y 21 de la CADH; y 6, 7 y 9 del PSS. En
esencia, estos cuestionamientos se contraen a señalar que el legislador vulnera
el derecho a un trabajo digno y justo, y todo un haz de derechos humanos y
principios constitucionales interrelacionados y desarrollados en las normas
superiores antes indicadas, cuando incluye en la renta gravable del impuesto de
renta un universo de ingresos laborales que constituyen beneficios mínimos, y
que antes no se consideraban gravables en ese tributo. Estas censuras,
más allá de si prosperan, son para empezar inteligibles y por tanto claras.
Aparte, la acción describe el régimen legal en términos que se infieren de las
normas acusadas, de modo que sus argumentos son ciertos. Además, la
confrontación que se propone no es solo entre normas legales. Ciertamente hay
alusiones a la ley laboral, pero estas tienen por objeto identificar los
ingresos gravados, sin darles el estatus de parámetros de validez. El parámetro
de constitucionalidad, como se mostró, está conformado por preceptos
superiores. Finalmente, las razones invocadas no son vagas sino precisas, y
tienen la virtualidad de despertarle a la Corte una sospecha de
inconstitucionalidad, por lo cual los cargos son entonces específicos y suficientes.
Delimitación
del objeto del fallo. Integración de la unidad normativa. Reforma de la Ley
1607 de 2012 mientras se surtía el proceso de control ante la Corte Constitucional
8. Ahora bien, debe mencionarse que la
acción pública del expediente D-10559 se radicó en la Corte Constitucional el
24 de noviembre de 2014, y mientras se le daba trámite se expidió la Ley 1739
de 2014 “Por medio de la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se
crean mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones”.
Esta última Ley se promulgó y entró en vigencia el 23 de diciembre de 2014, y
en su artículo 33 introdujo una reforma al artículo 334 del Estatuto
Tributario, el cual por su parte se refiere específicamente al IMAS-PE. En
esencia, el artículo 33 de la Ley 1739 de 2014 modificó las condiciones de
aplicación del IMAS-PE, y cambió asimismo el contenido de las tarifas
correspondientes a este sistema, cuyos detalles se expondrán más adelante. Sin
embargo, la Corte debe definir desde ya, en primer lugar, si esta reforma le
impide conocer la versión demandada del artículo 334 del Estatuto Tributario,
que corresponde a la consignada en la Ley 1607 de 2012 sin sus reformas
ulteriores, y en segundo lugar si puede controlar además la norma referida con
las modificaciones de la Ley 1739 de 2014.
9.
Para empezar, aunque el artículo 334 del Estatuto Tributario fue parcialmente
reformado por el artículo 33 de la Ley 1739 de 2014, la Corte conserva su
competencia para examinar la versión originalmente acusada, introducida por el
artículo 10 de la Ley 1607 de 2012, en tanto aún tiene la virtualidad de
producir efectos en controversias administrativas y judiciales sobre su
aplicación. Además, en virtud del principio perpetuatio jurisdictionis,
la Corte conserva su competencia para controlar normas demandadas que han sido derogadas
durante el proceso de constitucionalidad.[3] Ahora bien,
debe tenerse en cuenta que actualmente la versión vigente del IMAS-PE es la
definida en virtud del
artículo 33 de la Ley 1739 de 2014. Así, aunque esta norma no haya sido
cuestionada en la acción, debe ser incorporada al juicio por la vía de una
integración de la unidad normativa. En efecto, la
Corte ha señalado en su jurisprudencia que en ciertos casos puede integrar de
oficio la unidad normativa con textos legales no expresamente demandados, con
el fin de evitar fallos inocuos y así garantizar el derecho a una justicia
efectiva (CP arts. 2 y 229).[4] En esta ocasión no podría la Corte
controlar la constitucionalidad de las normas que configuran los sistemas IMAN
e IMAS-PE sin incluir el artículo 33 de la Ley 1739 de 2014, toda vez que esta
disposición también regula aquellos sistemas y si llegara a declarar
inexequibles las primeras, el fallo podría resultar parcialmente inocuo en
tanto subsistan otros preceptos que se refieran a ellas.
10. Por todo lo cual, en
atención a las anteriores precisiones, en síntesis la
Sala Plena de la Corte decidirá si los artículos 3, 4 y 7 (parciales), y 10
(integral) de la Ley 1607 de 2012, y 33 de la Ley 1739 de 2014, vulneran los
artículos 1, 2, 24, 25, 53, 93, 94, 95 numeral 9, y 363 de la Constitución, en
concordancia con los artículos 22, 23.1, 23.3, 25 de la DUDH; 6, 7, 9, 10 y 12
del PIDESC; 1 y 21 de la CADH; y 6, 7 y 9 del PSS, en los términos señalados en
este fallo.
Presentación
del caso y planteamiento del problema jurídico
11.
El ciudadano cuestiona la reforma introducida al impuesto sobre la renta de
personas naturales con la calidad de empleados, en la medida en que grava
ingresos laborales que constituyen beneficios mínimos y son irrenunciables, los
cuales en contraste no se encuentran totalmente gravados en el sistema
ordinario de determinación de la renta gravable. En su concepto, esto se
traduce en la violación de un grupo de preceptos superiores enunciados en el
apartado anterior de este fallo. La CUT coadyuva estas pretensiones, por cuanto
a su juicio las disposiciones cuestionadas establecen una imposición sobre
beneficios mínimos, lo cual implica para el trabajador ceder sus escasas rentas
para alcanzar un equilibrio fiscal. La DIAN, el ICDT, el CID y el Ministerio
Público consideran en cambio que la regulación es exequible, aunque cada uno
presenta argumentos distintos. En síntesis, estas intervenciones sostienen: (i)
que la reforma persigue objetivos fiscales permitidos e importantes, como
mejorar la configuración del impuesto de renta y hacerlo más equitativo y
progresivo, (ii) que las normas acusadas no obligan al trabajador a renunciar
en sus relaciones laborales a sus beneficios mínimos, (iii) que el principio de
irrenunciabilidad no es un límite al poder tributario, y (iv) que en todo caso
este principio no impide gravar con impuesto de renta los ingresos
laborales.
12.
En este contexto, la Corte debe resolver los dos siguientes problemas
jurídicos:
12.1.
¿Vulnera el legislador el principio de irrenunciabilidad de los beneficios
mínimos establecidos en normas laborales (CP arts 1, 2, 48 y 53) al incorporar
dentro de la base gravable del impuesto mínimo de renta de los empleados los
ingresos que provienen de las relaciones de trabajo, sin admitir como regla
aminoraciones estructurales a este respecto?
12.2.
¿Puede el legislador, en un marco constitucional que garantiza el derecho a un
trabajo en condiciones dignas y justas  (Preámbulo y arts 1, 2, 25, 93, 94 CP,
en conc. con 22, 23.1, 23.3, 25 DUDH; 6, 7, 9, 10 y 12 PIDESC; 1 y 21 CADH; y
6, 7 y 9 PSS), incluir en la base gravable del impuesto mínimo de renta de los
empleados ingresos provenientes de relaciones laborales que antes se
encontraban necesariamente exentos?
13.
Para tomar una decisión al respecto, la Corte primero expondrá el contenido de
la reforma al impuesto de renta para personas naturales, y luego abordará los
problemas jurídicos referidos en el orden en el que se presentaron.
Contenido
de la reforma introducida al impuesto de renta para personas naturales en la
Ley 1607 de 2012. Estructura de los sistemas alternativos de determinación de
la base gravable del impuesto de renta IMAN e IMAS
14.
La Ley 1607 de 2012 introdujo una reforma al impuesto sobre la renta de
personas naturales, con la creación de tres sistemas de determinación del tributo
denominados IMAN, IMAS-PE e IMAS-TXCP. Los artículos 10 y 11 de esta Ley
incorporaron dos nuevos capítulos al Título V del Libro Primero –‘Impuesto
sobre la Renta y Complementarios’- del Estatuto Tributario. El artículo 10 de
la Ley 1607 de 2012 crea el Capítulo I, correspondiente al sistema aplicable a
los ‘Empleados’, y el artículo 12 contempla el Capítulo II, que se refiere al
sistema de determinación del impuesto para ‘Trabajadores por  Cuenta Propia’.
Cada uno de estos Capítulos está a su vez integrado por sendos grupos de
artículos: el Capítulo I lo conforman los artículos 329 a 335; y el Capítulo II
los artículos 336 a 341. Esta reforma no desmonta el sistema anterior de
determinación del impuesto sobre la renta, regulado a lo largo del Libro Primero
del Estatuto Tributario, sino que introduce tres especies de sistemas
alternativos sobre la materia, cuyas características principales son las
siguientes:
15.
Sistema
IMAN.
Aspectos centrales. El Impuesto Mínimo Alternativo Nacional –IMAN-
aplica únicamente a ‘empleados’, tal y como se definirán más adelante. La Ley
1607 de 2012 lo caracteriza como un sistema “presuntivo y obligatorio de
determinación de la base gravable y alícuota del impuesto sobre la renta y
complementarios” (ET art 331). Esto significa que los empleados, además de
liquidar su impuesto sobre la renta de conformidad con el sistema ordinario
–sin incluir los ingresos por ganancias ocasionales-, tienen la obligación de
liquidarlo también de conformidad con el IMAN (ET 330). El deber de liquidar el
impuesto de acuerdo con estos dos sistemas de forma concomitante, tiene por
objeto definir con arreglo al IMAN un valor presuntivo de la renta, y
determinar el impuesto mínimo de renta. Lo cual implica, como dice el artículo
329 ídem, que si bien el impuesto de renta se determina por el sistema
ordinario, este “en ningún caso podrá ser inferior al que resulte de aplicar el
Impuesto Mínimo Alternativo –IMAN- a que se refiere este capítulo”. Las
características principales de este sistema se enuncian a continuación:
15.1.
Sujetos. El IMAN y el IMAS aplican únicamente a las personas naturales.
No obstante, en su regulación la ley tributaria distingue entre dos clases de
personas naturales: los empleados y los trabajadores por cuenta propia (ET art
329). La noción tributaria de ‘empleados’, en este contexto, no coincide
totalmente con la que ofrece la legislación laboral sustantiva, pues puede ser
empleado incluso quien no presta sus servicios personales bajo subordinación.
El artículo 329 del Estatuto Tributario precisa ambos universos así:
-
empleado es “toda persona natural residente en el país, cuyos ingresos
provengan, en una proporción igual o superior a un ochenta por ciento (80%), de
la prestación de servicios de manera personal o de la realización de una
actividad económica por cuenta y riesgo del empleador o contratante, mediante
una vinculación laboral o legal y reglamentaria o de cualquier otra naturaleza,
independientemente de su denominación”.  También se consideran empleados los trabajadores
que presten servicios personales mediante el ejercicio de profesiones liberales
“o que presten servicios técnicos que no requieran la utilización de materiales
o insumos especializados o de maquinaria o equipo especializado”, siempre que
sus ingresos “correspondan en un porcentaje igual o superior a ochenta por
ciento (80%) al ejercicio de dichas actividades”; y
- trabajador
por cuenta propia es “toda persona natural residente en el país cuyos
ingresos provengan en una proporción igual o superior al ochenta por ciento
(80%) de la realización de una de las actividades económicas señaladas” en el
Capítulo II del Título V del Libro Primero del Estatuto Tributario, introducido
–como antes se precisó- por el artículo 11 de la Ley 1607 de 2012.
- otros
sujetos, sustraídos del IMAN e IMAS, se enuncian en el parágrafo único del
artículo 329 del Estatuto Tributario. Este prevé que las personas naturales
residentes no clasificadas en las categorías de ‘empleados’ o ‘trabajadores por
cuenta propia’, tal y como estas son entendidas en la reforma, seguirán sujetas
“al régimen ordinario del impuesto sobre la renta y complementarios contenido
en el Título I del Libro I de este Estatuto únicamente”. Lo mismo ocurre con
otros sujetos expresamente menciona el citado parágrafo.[5]
El parágrafo único del artículo 206-1 ídem dice también que los servidores
públicos diplomáticos, consulares y administrativos del Ministerio de
Relaciones Exteriores “determinarán su impuesto sobre la renta de acuerdo con
el sistema ordinario contemplado en el Título I del Libro I de este Estatuto, y
en ningún caso aplicarán el Impuesto Mínimo Alternativo Nacional IMAN”.
15.2. Base
gravable alternativa, sistema IMAN. Ahora bien, el sistema IMAN prevé una
metodología distinta para arribar a la base gravable del impuesto de renta, que
la reforma acusada denomina “renta gravable alternativa” (RGA). En virtud suya,
la renta gravable se obtiene luego de “disminuir, de la totalidad de ingresos
brutos de cualquier origen obtenidos en el respectivo periodo gravable, los
conceptos autorizados en el artículo 332 de este Estatuto” (ET arts 331 y 332).
El parágrafo 1º del artículo 330 ídem dice que los factores para determinar el
impuesto de renta en el sistema ordinario no son aplicables en la determinación
del IMAN o el IMAS. Los conceptos que son susceptibles de disminuirse, en
observancia del artículo 332, son los siguientes:
a.
Los dividendos y participaciones no gravados en cabeza del socio o accionista
de conformidad con lo previsto en los artículos 48 y 49 de este Estatuto.
b.
El valor de las indemnizaciones en dinero o en especie que se reciban en virtud
de seguros de daño en la parte correspondiente al daño emergente, de
conformidad con el artículo 45 de este Estatuto.
c.
Los aportes obligatorios al sistema general de seguridad social a cargo del
empleado.
d.
Los gastos de representación considerados como exentos de Impuesto sobre la
Renta, según los requisitos y límites establecidos en el numeral 7 del artículo
206 de este Estatuto.
e.
Los pagos catastróficos en salud efectivamente certificados, no cubiertos por
el plan obligatorio de salud POS, de cualquier régimen, o por los planes
complementarios y de medicina prepagada, siempre que superen el 30% del ingreso
bruto del contribuyente en el respectivo año o período gravable.
La
deducción anual de los pagos está limitada al menor valor entre el 60% del
ingreso bruto del contribuyente en el respectivo período o dos mil trescientas
(2.300) UVT.
Para
que proceda esta deducción, el contribuyente deberá contar con los soportes
documentales idóneos donde conste la naturaleza de los pagos por este concepto,
su cuantía, y el hecho de que éstos han sido realizados a una entidad del
sector salud efectivamente autorizada y vigilada por la Superintendencia
Nacional de Salud.
El
mismo tratamiento aplicará para pagos catastróficos en salud en el exterior,
realizados a una entidad reconocida del sector salud, debidamente comprobados.
El Gobierno Nacional reglamentará la materia.
f.
El monto de las pérdidas sufridas en el año originadas en desastres o
calamidades públicas, declaradas y en los términos establecidos por el Gobierno
Nacional.
g.
Los aportes obligatorios al sistema de seguridad social cancelados durante el
respectivo periodo gravable, sobre el salario pagado a un empleado o empleada
del servicio doméstico. Los trabajadores del servicio doméstico que el
contribuyente contrate a través de empresas de servicios temporales, no darán
derecho al beneficio tributario a que se refiere este artículo.
h.
El costo fiscal, determinado de acuerdo con las normas contenidas en el
Capítulo 11 del Título I del Libro I de este Estatuto, de los bienes
enajenados, siempre y cuando no formen parte del giro ordinario de los
negocios.
i.
Indemnización por seguros de vida, el exceso del salario básico de los
oficiales y suboficiales de las fuerzas militares y la policía nacional, el
seguro por muerte y la compensación por muerte de las fuerzas militares y la
policía nacional, indemnización por accidente de trabajo o enfermedad, licencia
de maternidad y gastos funerarios.
j.
Los retiros de los fondos de cesantías que efectúen los beneficiarios o
partícipes sobre los aportes efectuados por los empleadores a título de
cesantía de conformidad con lo dispuesto en el artículo 56 - 2 del Estatuto
Tributario. Estos retiros no podrán ser sujetos de retención en la fuente bajo
ningún concepto del impuesto sobre la renta para los beneficiarios o
partícipes.
15.3. Ingresos
que no integran la RGA en el IMAN. Ahora bien, fuera del artículo 332 del
Estatuto Tributario hay otro grupo de disposiciones en el cual se excluyen de
forma expresa algunos ingresos de la RGA en el IMAN, como es el caso de los que
se exponen a continuación:
a. En virtud del
parágrafo 1º del artículo 126-1 del Estatuto Tributario, las “pensiones que se
paguen habiendo cumplido con las condiciones señaladas en el presente artículo
y los retiros, parciales o totales, de aportes y rendimientos, que cumplan
dichas condiciones, continúan sin gravamen y no integran la base gravable del
Impuesto Mínimo Alternativo Nacional IMAN”.
b. De acuerdo
con el parágrafo 3º del artículo 126-1 ídem, los “retiros y pensiones que
cumplan con el período de permanencia mínimo exigido o las otras condiciones
señaladas en el inciso [primero de ese parágrafo], mantienen la condición de no
gravados y no integran la base gravable alternativa del Impuesto Mínimo
Alternativo Nacional”.
c. Según el
inciso 2º del artículo 126-4 ídem, el “retiro de los recursos [de las cuentas
de ahorro ‘AFC’] para cualquier otro propósito [distinto del previsto en esa
norma] antes de un periodo mínimo de permanencia de diez (10) años contados a
partir de la fecha de su consignación, implica que el trabajador pierda el
beneficio y que se efectúen, por parte de la entidad financiera, las retenciones
inicialmente no realizadas en el año en que se percibió el ingreso y se realizó
el aporte, sin que se incremente la base gravable alternativa del Impuesto
Mínimo Alternativo Nacional IMAN”.
d. De
conformidad con el inciso 4º del artículo 126-4 ídem, los “retiros, parciales o
totales, de aportes y rendimientos, que hayan cumplido los requisitos de
permanencia establecidos en el segundo inciso o que se destinen para los fines
previstos en el presente artículo, continúan sin gravamen y no integran la base
gravable del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional IMAN”.
e. Con arreglo a
lo previsto en el inciso 2º del parágrafo único del artículo 126-4 ídem, el
retiro de los recursos depositados en cuentas AFC dentro de los cinco años
posteriores a su consignación “implica que el trabajador pierda el beneficio
[reconocido en la ley tributaria] y que se efectúen, por parte de la respectiva
entidad financiera, las retenciones inicialmente no realizadas en el año en que
se percibió el ingreso y se realizó el aporte, sin que se incremente la base
gravable alternativa del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional IMAN”, dentro de
los términos allí consignados.
f. En atención a
lo dispuesto por el último inciso del artículo 126-4 ídem, los “retiros,
parciales o totales, de aportes y rendimientos, que cumplan con el periodo de
permanencia mínimo exigido o que se destinen para los fines autorizados en el
presente parágrafo, mantienen la condición de no gravados y no integran la base
gravable alternativa del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional IMAN”.
15.4. Tarifas
aplicables al IMAN. A la RGA obtenida según lo señalado se deben aplicar
unas tarifas formuladas en UVT y enlistadas en la tabla del artículo 333 del
Estatuto:
Tarifas IMAN (art 333 ET)
Renta Gravable Alternativa Total anual desde (en UVT)
IMAN
(en UVT
)
Renta Gravable Alternativa Total anual desde (en UVT)
IMAN
(en UVT)
Renta Gravable Alternativa Total anual desde (en UVT)
IMAN
(en UVT)
menos de 1,548
0.00
3.339
95,51
8 .145
792,22
1.548
1,05
3.421
101,98
8.349
833,12
1.588
1,08
3.502
108,64
8.552
874,79
1.629
1,11
3.584
115,49
8.756
917,21
1.670
1,14
3.665
122,54
8.959
960,34
1.710
1,16
3.747
129,76
9.163
1.004,16
1.751
2,38
3.828
137,18
9.367
1.048,64
1.792
2,43
3.910
144,78
9.570
1.093,75
1.833
2,49
3.991
152,58
9.774
1.139,48
1.873
4,76
4.072
168,71
9.978
1.185,78
1.914
4,86
4.276
189,92
10.181
1.232,62
1.955
4,96
4.480
212,27
10.385
1.279,99
1.996
8,43
4.683
235,75
10.588
1.327,85
2.036
8,71
4.887
260,34
10.792
1.376,16
2.118
13,74
5.091
286,03
10.996
1.424,90
2.199
14,26
5.294
312,81
11.199
1.474,04
2.281
19,81
5.498
340,66
11.403
1.523,54
2.362
25,70
5.701
369,57
11.607
1.573,37
2.443
26,57
5.905
399,52
11.810
1.623,49
2.525
35,56
6.109
430,49
12.014
1.673,89
2.606
45,05
6.312
462,46
12.217
1.724,51
2.688
46,43
6.516
495,43
12.421
1.775,33
2.769
55,58
6.720
529,36
12.625
1.826,31
2.851
60,70
6.923
564,23
12.828
1.877,42
2.932
66,02
7.127
600,04
13.032
1.928,63
3.014
71,54
7.330
636,75
13.236
1.979,89
3.095
77,24
7.534
674,35
13.439
2.031,18
3.177
83,14
7.738
712,80
más de 13.643
27%*RGA – 1.622
3.258
89,23
7.941
752,10
El IMAN es por
sus características legales un sistema distinto al IMAS-PE, y estos dos son a
su vez diferenciables del IMAN-TXCP, como pasa a mostrarse.
16. El
IMAS-PE. Aspectos centrales. En su versión original, la Ley 1607 de 2012
dispuso que los ‘empleados’ con RGA “inferior a cuatro mil setecientas (4.700)
UVT”, calculada de conformidad con el IMAN, contaban con la posibilidad de
liquidar su impuesto sobre la renta de conformidad con el Impuesto Mínimo
Alternativo Simple para empleados – IMAS-PE (ET art 334). Con la reforma introducida
al Estatuto Tributario por la Ley 1739 del 2014, los empleados que tienen la
posibilidad de liquidar su impuesto de renta según el IMAS-PE son los que “en
el respectivo año o período gravable hayan obtenido ingresos brutos inferiores
a 2.800 Unidades de Valor Tributario (UVT) y hayan poseído un patrimonio
líquido inferior a 12.000 Unidades de Valor Tributario (UVT), el cual es
calculado sobre la renta gravable alternativa determinada de conformidad con el
sistema del Impuesto Mínimo Alternativo (IMAN)”. Los empleados que reúnan estas
condiciones, pueden entonces voluntariamente optar por liquidar su impuesto de
renta conforme al IMAS-PE, o de lo contrario sujetarse a lo previsto respecto
del IMAN y el sistema ordinario. [6]
16.1. Tarifas
aplicables al IMAS-PE. El IMAS-PE se diferencia entonces del IMAN, por una
parte, en que es aplicable solo a una parte del universo de empleados, definido
con arreglo a lo antes referido. No obstante, el IMAS-PE tiene además otra
diferencia específica, y es el incremento de los valores tarifarios en
comparación con los que prevé el IMAN (ET art 334). En la versión del artículo
334 ídem que es posterior a la reforma de la Ley 1739 de 2014, se observa por
ejemplo que mientras una renta gravable alternativa de 1588 UVT debe pagar por
el IMAN 1.08 UVT, en el IMAS-PE se incrementa levemente para obligar al
empleado a pagar 1.10 UVT. Esa diferencia se va acrecentando conforme aumenta
la RGA, pues si esta es de 2.769 UVT en el IMAN la tarifa es 55.58 UVT,
mientras en el IMAS-PE la tarifa para esa misma RGA es de 84.30 UVT. La tabla
de tarifas, tras la Ley 1739 de 2014, es la siguiente:
Tarifas
IMAS-PE (art 334 ET)
RGA Anual desde (En Uvt)
IMAS (En UVT)
RGA Anual desde (En Uvt)
IMAS (En UVT)
1.548
1,08
2.199
20,92
1.588
1,10
2.281
29,98
1.629
1,13
2.362
39,03
1.670
1,16
2.443
48,08
1.710
1,19
2.525
57,14
1.751
2,43
2.606
66,19
1.792
2,48
2.688
75,24
1.833
2,54
2.769
84,30
1.873
4,85
1.914
4,96
1.955
5,06
1.996
8,60
2.036
8,89
2.118
14,02
16.2. Beneficio
de auditoría. Excepción al deber de presentar la declaración de renta de
acuerdo con el régimen ordinario. Este mayor valor de las tarifas
aplicables en el IMAS-PE se compensa con una reducción notoria de los términos
dentro de los cuales adquiere firmeza la liquidación privada del impuesto de
renta y complementarios. En efecto, por regla en esta materia se tiene que la
declaración tributaria queda en firme después de dos años, contados a partir de
los diferentes momentos que enuncia el artículo 714 del Estatuto Tributario.[7]
El artículo 335 disminuye estos términos para los empleados que, reuniendo las condiciones
para ello, opten por liquidar su impuesto sobre la renta de conformidad con el
IMAS-PE, pues dice que la liquidación privada de estos contribuyentes “quedará
en firme después de seis meses contados a partir del momento de la
presentación”, siempre y cuando cumplan con las demás condiciones contempladas
en la ley tributaria. El artículo 335 del Estatuto Tributario dice igualmente
que “[l]os contribuyentes que opten por aplicar voluntariamente el IMAS, no
estarán obligados a presentar la declaración del Impuesto sobre la Renta
establecida en el régimen ordinario”.
17. Sistema
IMAS-TXCP. Si bien la Corte no emitirá pronunciamiento alguno sobre el
fondo de las acusaciones contra las normas legales que contemplan el Impuesto
Mínimo Alternativo Simple para los Trabajadores por Cuenta Propia –IMAS-TXCP-,
se referirá a sus características principales para ilustrar sus diferencias con
el IMAN y el IMAS-PE. Los trabajadores por cuenta propia deben liquidar el
impuesto sobre la renta con arreglo al sistema ordinario. No obstante, la Ley
1607 de 2012 contempló para algunos de estos trabajadores la posibilidad de
aplicar el IMAS-TXCP (ET art 336). Este es un sistema “simplificado y cedular”
de determinación del impuesto de renta, aplicable solo a las personas naturales
que clasifiquen como trabajadores por cuenta propia - con las precisiones que
establece el artículo 336 parágrafo 3º ídem- que desarrollen las actividades
económicas señaladas en el artículo 340 del Estatuto Tributario, y “cuya Renta
Gravable Alternativa (RGA) en el respectivo año o periodo gravable resulte
superior al rango mínimo determinado para cada actividad económica, e inferior
a veintisiete mil (270.000) UVT”. El que sea un sistema “cedular” de
configuración del impuesto de renta, implica que tiene tarifas diferenciadas en
función de la actividad económica que origina la renta.
17.1. Sujetos.
IMAS-TXCP. Aunque el artículo 329 del Estatuto Tributario consagra una
definición de ‘trabajadores por cuenta propia’, para efectos de la aplicación
del IMAS-TXCP se requiere acreditar además, desde la reforma de la Ley 1739 de
2014, que en el respectivo año gravable: (i) sus ingresos provienen,
en una proporción igual o superior a un 80% de la realización de solo una de
las actividades económicas señaladas en el artículo 340 del
Estatuto Tributario; (ii) desarrolla la actividad por su cuenta y riesgo; (iii)
su RGA es inferior a 27.000 UVT; (iv) el patrimonio líquido declarado en el
periodo gravable anterior es inferior a 12.000 UVT. Las actividades a las que
se refiere el artículo 340 del Estatuto son, según la ley, “[a]ctividades
deportivas y otras actividades de esparcimiento; agropecuario, silvicultura y
pesca; comercio al por mayor; comercio al por menor; comercio de vehículos
automotores, accesorios y productos conexos; construcción; electricidad, gas y
vapor; fabricación de productos minerales y otros; fabricación de sustancias
químicas; industria de la madera, corcho y papel; manufactura alimentos;
manufactura textiles, prendas de vestir y cuero; minería; servicio de
transporte, almacenamiento y comunicaciones; servicios de hoteles, restaurantes
y similares; servicios financieros”. Ahora bien, el parágrafo 3 del artículo
336, tal como fue reformado por la Ley 1739 de 2014, dice al respecto:
“[…]
Para efectos de establecer si una persona natural residente en el país
clasifica en la categoría tributaria de trabajador por cuenta propia, las
actividades económicas a que se refiere el artículo 340 del Estatuto
Tributario se homologarán a los códigos que correspondan a la misma actividad
en la Resolución número 000139 de 2012 o las que la adicionen, sustituyan o
modifiquen”.
Cabe mencionar
que de acuerdo con el artículo 340, parágrafo 1, del Estatuto Tributario, los
contribuyentes cuya RGA en el respectivo periodo gravable sea igual o superior
a 27000 UVT deben determinar su impuesto sobre la renta con arreglo al sistema
ordinario de liquidación.
17.2. Renta
Gravable Alternativa en el IMAS-TXCP. La RGA de este sistema resulta de
“disminuir, de la totalidad de los ingresos brutos ordinarios y extraordinarios
obtenidos en el respectivo periodo gravable, las devoluciones, rebajas y
descuentos, y los demás conceptos autorizados en este capítulo” (ET art 337).
El parágrafo 1º del artículo 336 ídem dice que “[l]os factores de determinación
del impuesto sobre la renta y complementarios por el sistema ordinario no son
aplicables en la determinación del [‘]IMAS’”. Luego, en el artículo 339 ídem,
se precisa que los trabajadores por cuenta propia “cuyos ingresos brutos en el
respectivo año gravable sea iguales o superiores a mil cuatrocientos (1400)
UVT, e inferiores a veintisiete mil (2700) UVT” determinan la RGA restando, de
la suma total de ingresos ordinarios y extraordinarios, las devoluciones,
rebajas y descuentos” y los conceptos generales que se enuncian en ese mismo
artículo, a saber:
a.
Los dividendos y participaciones no gravados en cabeza del socio o accionista
de conformidad con lo previsto en los artículos 48 y 49 de este Estatuto.
b.
El valor de las indemnizaciones en dinero o en especie que se reciban en virtud
de seguros de daño en la parte correspondiente al daño emergente, de
conformidad con el artículo 45 de este Estatuto.
c.
Los aportes obligatorios al sistema general de seguridad social a cargo del
empleado.
d.
Los pagos catastróficos en salud efectivamente certificados, no cubiertos por
el plan obligatorio de salud, POS, de cualquier régimen, o por los planes
complementarios y de medicina prepagada, siempre que superen el 30% del ingreso
bruto del contribuyente en el respectivo año o periodo gravable. la deducción
anual de los pagos está limitada al menor valor entre el 60 % del ingreso bruto
del contribuyente en el respectivo periodo o dos mil trescientas UVT.
Para
que proceda esta deducción, el contribuyente deberá contar con los soportes
documentales idóneos donde conste la naturaleza de los pagos por este concepto,
su cuantía, y el hecho de que éstos han sido realizados a una entidad del
sector salud efectivamente autorizada y vigilada por la Superintendencia Nacional
de Salud.
El
mismo tratamiento aplicará para pagos catastróficos en salud en el exterior,
realizados a una entidad reconocida del sector salud, debidamente comprobados.
El
Gobierno Nacional reglamentará la materia.
e.
El monto de las pérdidas sufridas en el año originadas en desastres o
calamidades públicas, declaradas y en los términos establecidos por el Gobierno
Nacional.
f.
Los aportes obligatorios al sistema de seguridad social cancelados durante el
respectivo periodo gravable, sobre el salario pagado a un empleado o empleada
del servicio doméstico.
Los
trabajadores del servicio doméstico que el contribuyente contrate a través de
empresas de servicios temporales, no darán derecho al beneficio tributario a
que se refiere este artículo.
g.
El costo fiscal, determinado de acuerdo con las normas contenidas en el
Capítulo 11 del Título I del Libro I de este Estatuto, de los bienes
enajenados, siempre y cuando no formen parte del giro ordinario de los
negocios.
h.
los retiros de los Fondos de Cesantías que efectúen los beneficiarios o
partícipes sobre los aportes efectuados por los empleadores a título de
cesantía, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 56-2 del Estatuto
Tributario.
Estos
retiros no podrán ser sujetos de retención en la fuente bajo ningún concepto
del impuesto sobre la renta para los beneficiarios o partícipes.
17.3. Tarifas
IMAS-TXCP. El artículo 340 del Estatuto Tributario contempla tarifas
diferenciales en función de la actividad. Así, por ejemplo, a quienes desarrollen
actividades de “Minería” y tengan una RGA desde 4057 UVT se les aplica una
tarifa que se obtiene a partir de la siguiente fórmula: 4,96% * (RGA en UVT
-4057). En cambio, a quienes desarrollen actividades de “Construcción” y tengan
una RGA desde 2090 UVT se les aplica una tarifa obtenida así: 2,17% * (RGA en
UVT -2090). El parágrafo 1º del artículo 340 establece que las actividades
económicas señaladas en esa norma “corresponden a la clasificación registrada
en el Registro Único Tributario RUT”. La aplicación de estas tarifas tiende a
ser más beneficiosa que la prevista en IMAN e IMAS-PE. Así, mientras a un
empleado con una RGA de 4887 UVT en virtud del IMAN se le aplica una tarifa de
260,34 UVT, a un trabajador por cuenta propia con la misma RGA, que cumpla las
condiciones para optar por el IMAS-TXCP y cuya actividad sea la Minería, según
la fórmula citada, se le aplicaría una tarifa aproximada de 41,118 UVT.
17.4. Beneficio
de auditoría y requerimiento de información. El artículo 341 del Estatuto Tributario
también reduce los términos en que adquiere firmeza la declaración del
IMAS-TXCP. En tal virtud, la liquidación privada correspondiente a este sistema
queda en firme después de seis meses de la presentación, siempre que se den las
condiciones previstas en la ley (ET art 341). Igualmente, el artículo 338 ídem
estatuye que “[p]ara la determinación de la base gravable del impuesto”, en el
IMAS-TXCP se aplican las disposiciones del Capítulo II, Título V, Libro Primero
del Estatuto Tributario. Y aclara: “[p]ara tal efecto, los trabajadores por
cuenta propia no obligados a llevar libros de contabilidad, deberán manejar un
sistema de registros en la forma que establezca la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales”. El incumplimiento u omisión de este deber puede dar lugar
a las sanciones contempladas en el artículo 665 del Estatuto Tributario.
18. Con
fundamento en la anterior exposición, la Corte estudiará los cargos en los
términos planteados en los problemas jurídicos.
Primer problema
jurídico. El principio de irrenunciabilidad de los beneficios mínimos
establecidos en normas laborales, y su aplicabilidad en el control
constitucional de las leyes tributarias
19. El cargo
inicial de la acción pública examinada plantea una presunta vulneración del
principio de irrenunciabilidad de los beneficios mínimos establecidos en normas
laborales. Ahora bien, un análisis de esta acusación presupone tres hechos:
primero, que las disposiciones cuestionadas gravan beneficios laborales;
segundo, que estos son además beneficios considerados mínimos e
irrenunciables por las normas laborales; y tercero, que los textos legales
demandados están orientados a conducir, permitir u obligar al contribuyente a
renunciar a estos beneficios. La Corte considera, por su parte, que si bien
puede haber razones suficientes para aceptar los dos primeros presupuestos, el
tercero no es plausible y por lo mismo procede a mostrar por qué los preceptos
bajo control no violan el principio de irrenunciabilidad a los beneficios
mínimos establecidos en normas laborales (CP arts 1, 2, 48 y 53).
20. En primer lugar, es verdad que con
la reforma introducida por la Ley 1607 de 2012 al impuesto sobre la renta de
personas naturales que clasifiquen en la categoría de empleados se gravan
beneficios laborales. La estructura misma de los sistemas IMAN e IMAS-PE
muestra con claridad que la Renta Gravable Alternativa –RGA- obtenida en virtud
suya resulta de disminuir “de la totalidad de ingresos brutos de cualquier
origen obtenidos en el respectivo periodo gravable”, solo algunos conceptos
autorizados por el Estatuto Tributario (ET art 331). Ciertamente, como antes
evidenció, los artículos 331, 332, 126-1 parágrafos 1º y 3º, y 126-4
incisos 2º, 4º, y parágrafo único incisos 2º y último del Estatuto Tributario
prevén expresamente que ciertos ingresos no forman parte de la RGA. No
obstante, es claro de un lado que no todos estos ingresos sustraídos de la RGA
se originan en relaciones de trabajo y, de otro, que hay un elenco grueso de
rentas que sí tienen su origen en relaciones de trabajo y que sin embargo no se
excluyen de forma expresa de la regulación de la RGA.
21. En cuanto a
lo primero, en el grupo de ingresos excluidos de la RGA por los referidos
artículos 331, 332,
126-1
parágrafos 1º y 3º, y 126-4 incisos 2º, 4º y parágrafo único incisos 2º y
último del Estatuto, se encuentran algunas percepciones de renta que en
principio no tienen su fuente en la prestación de servicios personales, bajo
subordinación o de forma independiente, o en la realización de actividades
económicas por cuenta y riesgo del empleador o contratante, y que por ende
pueden considerarse prima facie, y para los efectos de esta sentencia,
como beneficios no laborales. Por ejemplo, es lo que ocurre con los literales
a) y b) del artículo 332 ídem, los cuales admiten no incorporar a la RGA “[l]os
dividendos y participaciones no gravados en cabeza del socio o accionista de
conformidad con lo previsto en los artículos 48 y 49 de este Estatuto”, o “[e]l
valor de las indemnizaciones en dinero o en especie que se reciban en virtud de
seguros de daño en la parte correspondiente al daño emergente, de conformidad
con el artículo 45 de este Estatuto”.
22. En cuanto a
lo segundo, en ese conjunto de ingresos sustraídos de la RGA en el IMAN y el
IMAS-PE ciertamente hay algunos que pueden tener su origen, directo o
indirecto, en una relación de trabajo, incluso dependiente. Por ejemplo, el
artículo 332 ídem, en sus literales c), i) o j), establece, respectivamente,
que no integran la RGA “[l]os aportes obligatorios al sistema general de
seguridad social a cargo del empleado”, “[l]el exceso del salario básico de los
oficiales y suboficiales de las fuerzas militares y la policía nacional”,
“[l]os retiros de los fondos de cesantías que efectúen los beneficiarios o
partícipes sobre los aportes efectuados por los empleadores a título de
cesantía de conformidad con lo dispuesto en el artículo 56-2 del Estatuto
Tributario”. Sin embargo, tras la revisión de todo el grupo de ingresos
excluidos de la integración de la RGA, la Corte observa que hay también un haz
de recursos que perciben los trabajadores, en virtud de las normas laborales y
ocupacionales, que no se excluyen expresamente y que en observancia del régimen
IMAN e IMAS-PE, deben entonces considerarse, a efectos del control
constitucional, como gravables.
23. Así, dentro
de una interpretación sistemática, puede considerarse en principio que
constituyen rentas de trabajo, en el marco del impuesto sobre la renta, las que
clasifiquen dentro de las clases que enuncia el artículo 103 del Estatuto
Tributario. Este último prevé que son rentas exclusivas de trabajo “las
obtenidas por personas naturales por concepto de salarios, comisiones,
prestaciones sociales, viáticos, gastos de representación, honorarios,
emolumentos eclesiásticos, compensaciones recibidas por el trabajo asociado
cooperativo y en general, las compensaciones por servicios personales”. Al
tomar todas las consideradas por el Estatuto como rentas de trabajo, y sustraer
de ellas las que no están expresamente excluidas de la RGA, se puede entonces
tener una aproximación plausible a un grupo amplio de ingresos de trabajo que
terminarían siendo gravables, en aplicación de los sistemas IMAN e IMAS-PE.
24. La RGA, en estos dos sistemas, podría
estar conformada según lo anterior por rentas que tengan como origen una
relación laboral, y que se le paguen al trabajador, por ejemplo, a título de
salario como elemento esencial del contrato de trabajo (CST lit C art 23, subr
por L 50 de 1990 art 1; y CST título V); auxilio de Transporte (L 15 de 1959
art 2, Dcto 1258 de 1959 y L 1 de 1963 art 7); indemnización moratoria por
falta de pago de salarios y prestaciones debidas (CST art 65, modif por L 789
de 2002 art 29); indemnización por despido sin justa causa (CST art 64 lit A,
subr por L 50 art 6, y L 789 de 2002 art 28); vacaciones compensatorias (L 995
de 2005 art 1); prima de servicios (CST arts 306, 307 y 308); indemnización por
despido irregular de mujer embarazada (CST art 239 num 3, modif por L 50 art 35
y L 1468 de 2011 art 2); horas extras, recargos nocturnos, dominicales y
festivos (CST arts
158, 159, 160, 161, 168, 169, 172, 173 y 179, con sus respectivas
modificaciones).
Este no constituye un listado exhaustivo de las rentas de trabajo que integran
la RGA, pero son suficientes para admitir como cierto el primer presupuesto,
según el cual los sistemas IMAN e IMAS-PE gravan beneficios laborales.
25. El segundo presupuesto del cargo es
que los sistemas IMAN y el IMAS-PE convierten en renta gravable ingresos que
son fruto de beneficios laborales, que además son mínimos e irrenunciables.
Esta presuposición es también plausible si se considera lo siguiente. La
Constitución establece que entre los principios mínimos fundamentales de la
legislación laboral está el de “irrenunciabilidad a los beneficios mínimos
establecidos en normas laborales” (CP art 53). El texto constitucional estatuye
directamente algunos de esos beneficios mínimos irrenunciables. Por ejemplo,
dice que el derecho a la seguridad social es un “irrenunciable” (CP art 48).
Igualmente consagra a título de garantías mínimas, a las cuales no es posible
renunciar, los derechos a “[i]gualdad de oportunidades para los trabajadores;
remuneración mínima vital y móvil, proporcional a la cantidad y calidad de
trabajo; estabilidad en el empleo; […] situación más favorable al trabajador en
caso de duda en la aplicación e interpretación de las fueres formales de
derecho; primacía de la realidad sobre las formalidades establecidas por los
sujetos de las relaciones laborales; garantía [d]el descanso necesario;
protección especial a la mujer, a la maternidad y al trabajador menor de edad”
(CP art 53). No obstante, este no es un catálogo exhaustivo de los beneficios
mínimos irrenunciables en materia laboral, por diversas razones.
26. Para empezar, la Constitución
contiene dos cláusulas remisorias a tratados internacionales sobre derechos
humanos, que a su turno y en desarrollo del principio pro persona constituyen
también garantías mínimas en materia. En efecto, la Constitución dice para
empezar que “[l]os convenios internacionales del trabajo debidamente
ratificados, hacen parte de la legislación interna”, mandato que se complementa
con el artículo 93 Superior, el cual prevé que “los derechos y deberes
consagrados en esta Carta, se interpretarán de conformidad con los tratados
internacionales sobre derechos humanos ratificados por Colombia”. Así, no
podría entonces considerarse que solo sean mínimos irrenunciables los
beneficios laborales que expresamente establezca la Constitución, pues esta
remite e incorpora al orden interno instrumentos internacionales sobre derechos
humanos de los trabajadores, que pueden también consagrar mínimos
irrenunciables en materia de trabajo.
27. Además de eso, y ante todo, cuando
la Carta de 1991 formula el principio de irrenunciabilidad lo hace en términos
amplios pues dice que en virtud suya no se puede renunciar a los beneficios
mínimos “establecidos en normas laborales” (CP art 53). Como se observa, no
circunscribe la aplicación de esta garantía solo a los beneficios contemplados
en normas constitucionales. Asimismo, esta previsión constitucional debe
leerse en conjunto con la cláusula de competencia que contempla el artículo 150
de la Constitución, en cuyos numerales 1º y 2º se le atribuye al Congreso de
forma amplia la potestad de “[i]nterpretar, reformar y derogar las leyes”, y la
de “[e]xpedir códigos en todos los ramos de la legislación y reformar sus
disposiciones”. Debido a la amplitud de estas atribuciones, y dado que no
existe limitación constitucional expresa o razonablemente adscrita que lo
impida, el legislador puede estatuir determinados beneficios laborales en el
orden legal y atribuirles la condición de mínimos irrenunciables, a la luz del
artículo 53 Superior. Más allá de cuáles sean las implicaciones que tendría
para el control constitucional el hecho de que este carácter sea asignado
únicamente por la ley, lo cierto es que esta potestad del Congreso indica
entonces que para determinar las garantías mínimas e irrenunciables del trabajo
es preciso consultar, en general, la Constitución, los instrumentos
internacionales y también normas de rango legal.
28. Por todo lo
cual, para definir si el segundo presupuesto del cargo es plausible, resulta
apropiado tener en cuenta que en efecto hay un grupo significativo de ingresos
de trabajo integrados a la RGA que son considerados, tanto por la Constitución,
por los tratados internacionales sobre derechos de los trabajadores, como por
la ley laboral colombiana beneficios laborales mínimos, con carácter
irrenunciable. Así ocurre al menos con el salario y, por regla general, con las
prestaciones sociales y otras prestaciones laborales. En cuanto a lo primero,
la jurisprudencia ha sostenido que la Constitución “no
consagra una definición de salario”.[8] Sí se
consagra una, en cambio, en el Convenio 95 de la OIT, relativo a la protección
del salario, aprobado mediante la Ley 54 de 1992.[9]
Pero tanto en el texto constitucional como en el del Convenio referido se
establece una protección especial a la remuneración que compensa al trabajador
por los servicios personales que presta, en el ámbito laboral bajo
subordinación, pues dice que toda persona tiene derecho a un trabajo en
condiciones dignas y justas (CP art 25), y que la remuneración no puede ser
inferior a la “mínima vital y móvil, proporcional a la cantidad y calidad de
trabajo” (CP art 53), lo cual indica que la contraprestación necesaria para
satisfacer estos estándares es obligatoria e irrenunciable. Lo cual se ratifica
en la ley, toda vez que dentro del desarrollo admisible por el marco
constitucional dice que “[e]l derecho al salario es
irrenunciable y no se puede ceder en todo ni en parte” (CST art 142).
29. En lo que
atañe a las prestaciones sociales y otras prestaciones de carácter laboral, la
Constitución no consagra tampoco una definición estricta. Sin embargo, la
legislación laboral prevé el derecho del trabajador a recibir ciertas
prestaciones sociales, cuya irrenunciabilidad se ha considerado como un mandato
constitucional.[10]
Dentro de estas prestaciones se suele distinguir entre las que están a cargo
del empleador y las restantes. Sin que esté dentro del objeto de este fallo
agotar la lista, entre los pagos originados en la relación laboral que pueden
considerarse prestaciones sociales a cargo del empleador, y que están
integradas según lo señalado a la RGA del IMAN y el IMAS-PE, se encuentra por
ejemplo la prima de servicios (CST arts 306, 307 y 308). Las
prestaciones sociales reconocidas en el Código Sustantivo del Trabajo son, por
regla general, “irrenunciables” (CST art 340). Aparte de estas hay otras
prestaciones consideradas como sociales que en principio están a cargo de
entidades del sistema de seguridad social, pero que pueden recaer en ciertas
hipótesis sobre el empleador, y respecto de las cuales aplica el principio de
irrenunciabilidad que la Carta prevé como garantía del derecho a la seguridad
social (CP art 48). Asimismo hay otras prestaciones derivadas de la relación
laboral, cuyo
carácter en términos de renunciabilidad debe definirse a la luz de la regla
según la cual “los derechos y prerrogativas” que reconocen las
leyes “son irrenunciables, salvo los casos expresamente exceptuados por la ley”
(CST art 14).
30. Hasta este
punto la Corte considera entonces como aceptable sostener que la RGA del IMAN y
el IMAS-PE está integrada por beneficios laborales, parte de los cuales, por lo
menos, pueden razonablemente clasificarse como mínimos e irrenunciables en el ordenamiento
jurídico. Con todo, la pregunta decisiva para resolver el cargo es si esto
implica entonces que las normas tributarias bajo control se orientan a obligar,
conducir o permitir al trabajador renunciar a tales beneficios y, en
consecuencia, si desconocen el principio constitucional de irrenunciabilidad a
los beneficios mínimos laborales (CP arts 1, 2, 48 y 53).
Antes de definir este punto, la Corte debe precisar sin embargo lo siguiente,
en relación con la interpretación que propone el Ministerio Público de acuerdo
con la cual este principio no es en abstracto un límite a la legislación
tributaria. La función que se le confía en la Carta a esta Corporación es
jurisdiccional, y en tal virtud le corresponde decidir en derecho este caso. Un
mandato de auto-restricción judicial, implícito en la configuración de todo
Estado de derecho (CP art 1), le impide a la Corte establecer una regla
jurisprudencial con un alcance tan amplio y trascendental, máxime cuando prima
facie no es conceptualmente imposible que el legislador intervenga,
mediante normas tributarias, en el principio de irrenunciabilidad de los
beneficios mínimos laborales.[11]
31. Ahora bien,
para decidir si las disposiciones acusadas interfieren en el principio de
irrenunciabilidad de los beneficios mínimos laborales, es necesario primero
referir el sentido como la jurisprudencia constitucional lo ha interpretado. El
artículo 53 de la Constitución establece que “[l]a ley, los contratos, los
acuerdos y convenios de trabajo” no pueden menoscabar “la libertad, la dignidad
humana ni los derechos de los trabajadores”. La jurisprudencia de esta Corte ha
entendido en concordancia que el principio de irrenunciabilidad de los
beneficios mínimos en materia laboral es un parámetro de validez precisamente
de la ley, los contratos, los acuerdos y convenios del trabajo. En efecto, para
empezar, en algunos casos esta Corporación ha declarado inconstitucionales
normas contenidas en leyes por permitir u obligar al trabajador a
renunciar a estas garantías básicas.[12]
Bajo el mismo principio ha juzgado como una práctica contraria a la
Constitución la suscripción de compromisos en contratos,[13]
pactos colectivos,[14]
acuerdos conciliatorios[15]
o transaccionales[16]
que supongan renunciar a beneficios mínimos laborales.
32. De acuerdo
con esta jurisprudencia, el principio de irrenunciabilidad de los beneficios
mínimos laborales es un límite constitucional aplicable en el control abstracto
de las leyes, y no es entonces solo un estándar para enjuiciar en concreto los
acuerdos a que lleguen empleadores y empleados. Además, cabe señalar que en el
control abstracto están igualmente prohibidas las normas legales que permiten
renunciar a lo que constitucionalmente es irrenunciable,[17]
y las que le imponen al trabajador celebrar acuerdos sin otro remedio que
renunciar a esos beneficios mínimos.[18]
En términos generales, la irrenunciabilidad implica entonces que el legislador
no puede obligar o permitirle al trabajador disponer, en el ámbito de las
relaciones de trabajo, de los ingresos que se originen en beneficios mínimos
derivados de la relación laboral, o del derecho a la seguridad social, en los
términos que al respecto han fijado la Constitución, la ley y la
jurisprudencia. No obstante, hasta el momento la Corte no ha considerado que
este principio le impida al legislador establecer un gravamen de orden
impositivo sobre rentas laborales que se consideren mínimas e irrenunciables.
La Sala debe preguntarse entonces si está dentro de las competencias del
Congreso gravar con impuesto las rentas de trabajo.
33.  La Corte
descarta que el principio de irrenunciabilidad signifique una prohibición
absoluta y categórica para el trabajador de disponer, incluso al margen del
ámbito de las relaciones laborales, de los ingresos obtenidos a título de
salario, de prestaciones sociales o de otras prestaciones que percibe en virtud
de los servicios personales que presta bajo subordinación. En el orden
estrictamente civil, por ejemplo, quien solo recibe ingresos originados en una
relación laboral puede en principio efectuar donaciones legítimamente, en
ejercicio de su libertad general de acción. Desde luego, en ciertos casos un
acto de donación, en atención por ejemplo al beneficiario o al contexto, puede
originarse en un desconocimiento del principio de irrenunciabilidad. Pero la
hipótesis citada permite apreciar que algunos actos de disposición no vulneran
el principio de irrenunciabilidad de los beneficios mínimos laborales. Lo mismo
puede decirse acerca de la constitucionalidad de las leyes.
34. En efecto,
el principio de irrenunciabilidad no puede interpretarse en el sentido de prohibirle
absolutamente al legislador la imposición de cargas dinerarias sobre
trabajadores cuyas únicas rentas sean laborales. Es necesario detenerse en la
interpretación de la ley, y de la carga que impone. Por ejemplo, la
Constitución no prohíbe la imposición de cargas alimentarias a los padres,
respecto de sus hijos, aunque las mismas deban en ciertos casos satisfacerse
con arreglo al salario. Tratándose, como en este caso, de una carga de orden
tributario, en principio las normas encuentran un fundamento directo en la
Constitución. El artículo 95-9 de la Carta incluye entre los deberes de la
persona y del ciudadano el de “[c]ontribuir al financiamiento de los gastos e
inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad”. Sostener
que el legislador no puede imponer cargas tributarias sobre las rentas
laborales implicaría que quienes solo obtienen ingresos de sus relaciones de
trabajo están exonerados de ese deber constitucional. No obstante, interpretado
a la luz de su texto, del contexto del cual forma parte, de la cláusula del
Estado social de derecho, del derecho a la igualdad ante el orden jurídico, y
de los principios de equidad y eficiencia del sistema tributario (CP arts 1,
13, 95-5 y 363), es preciso concluir que el ordenamiento constitucional no
establece una exclusión de esa naturaleza universal.[19]
Por tanto, más allá de que las contribuciones que desarrollen este deber tengan
límites, gravar rentas de trabajo no está en sí mismo prohibido por la
Carta.
35. La
Constitución tampoco le impide al legislador estatuir un impuesto sobre la
renta que considere como gravables los ingresos laborales originados en
beneficios mínimos irrenunciables del trabajo. No hay para empezar una
prohibición expresa al respecto en el texto constitucional, que específica y
puntualmente limite el poder tributario en ese sentido. El Convenio 95 de la
OIT, relativo a la protección del salario, no establece prohibición alguna de
gravar con impuestos las rentas salariales.[20] En
contraste, la Constitución contempla el deber general y universal de contribuir
al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado (CP art 95-9). Además,
el de renta es un impuesto directo que toma en cuenta el hecho de los ingresos
realizados para definir la magnitud de la contribución. Esto es relevante por
cuanto la jurisprudencia de la Corte ha sostenido que la
tarifa del tributo debe aplicarse a magnitudes conformadas por la renta, la
riqueza, la propiedad o el consumo (o la propensión al consumo) del
contribuyente, en la medida en que son las realidades económicas y jurídicas
reveladoras de la capacidad de pago.[21] En
consecuencia, al menos en su estructura abstracta los impuestos a la renta
tienen la virtualidad de orientarse hacia gravar a los contribuyentes en
consideración a su capacidad de sufragar la carga que se les impone, que es
requisito de justicia.
36. Por todo lo
anterior, en concepto de la Corte, no es por sí mismo contrario al principio de
irrenunciabilidad considerar como gravables los ingresos de trabajo obtenidos
en virtud de beneficios mínimos establecidos en normas laborales. Tampoco lo es
el hecho de que, en la reforma introducida por la Ley 1607 de 2012, el empleado
que reúna las condiciones previstas en los artículos 333 y 335 del Estatuto
Tributario pueda optar por aplicar el IMAS-PE, por una parte, o el IMAN o el
sistema ordinario de determinación de la renta, por otra. Ciertamente, como
antes se expuso, en el IMAS-PE las tarifas son superiores a las que, para las
mismas RGA, se establecen para el IMAN. Optar por pagar más, no obstante, no
constituye en este contexto una violación al principio de irrenunciabilidad.
Primero porque no es una estimulación, un permiso o una obligación para que en
el ámbito laboral o de seguridad social el empleado renuncie, en beneficio del
empleador o el contratante, a los beneficios mínimos establecidos en normas
laborales. Segundo porque es además una decisión que, vista en abstracto, el
empleado puede tomar libremente; es decir, al margen de una relación de
subordinación con su empleador o de una relación obligacional con un
contratante, y que como contribuyente puede estar informada o bien en la opción
de pagar menos, o bien de pagar más pero con beneficio de auditoría.
Finalmente, es una carga específica originada en el deber constitucional de
contribuir, interpretado de conformidad con la cláusula del
Estado social de derecho, del derecho a la igualdad ante el orden jurídico, y
de los principios de equidad y eficiencia del sistema tributario (CP arts 1,
13, 95-5 y 363)
37. En
definitiva, la Corte considera que el primer cargo contra las disposiciones
acusadas, por supuesta vulneración del principio de irrenunciabilidad de los
beneficios mínimos establecidos en normas laborales, no prospera.
Segundo problema
jurídico. El
derecho fundamental a un trabajo en condiciones dignas y justas, y los límites
constitucionales a la potestad legislativa de gravar las rentas de trabajo
38. Si bien, conforme a lo anterior, el
legislador puede considerar como gravables las rentas de trabajo, incluso si
estas están conformadas por ingresos originados en beneficios mínimos
establecidos en rentas laborales, lo cierto es que tiene también algunos
límites constitucionales. El actor
considera que el esquema tributario del IMAN y el IMAS-PE viola el derecho a un
trabajo en condiciones dignas y justas, consagrado en distintos preceptos de la
Constitución y de tratados internacionales de derechos humanos, en la medida en
que grava rentas de trabajo que, más allá de si son irrenunciables o no, antes
de esta reforma; es decir, cuando no existían el IMAN y el IMAS y se aplicaba
de forma universal el sistema ordinario de renta, se encontraban necesariamente
excluidas del grupo de rentas gravables, como es el caso de las que se
mencionan los artículos 206, 207 y 207-1 del Estatuto Tributario. Al cambiar
ese régimen de beneficios, se desmejoraron las condiciones del trabajador,
razón por la cual se desconocen los principios consagrados en el Preámbulo
y los artículos 1, 2, 25, 93, 94 de la Constitución, en concordancia con los
artículos 22, 23.1, 23.3, 25 de la DUDH; 6, 7, 9, 10 y 12 del PIDESC; 1º y 21
de la CADH; y 6, 7 y 9 del PSS. Para resolver este punto la Corte expondrá el
contenido de los límites constitucionales que tiene el legislador en la imposición
de gravámenes, y que fueron invocados por la acción pública.
39.
La
Constitución le asigna “solamente” al Congreso, en tiempo de paz, la
potestad de imponer contribuciones fiscales con alcance nacional.[22]
Esta competencia de configuración de la política fiscal es amplia, y la Corte
ha llegado a considerar que al ejercerla el Congreso cuenta con “la más
amplia discrecionalidad”.[23]
No obstante, esa potestad no es absoluta. Desde los orígenes del control
judicial de constitucionalidad se ha admitido que un poder tributario
desbordado, sin límites o sin órganos independientes que ejerzan un control
efectivo, puede envolver a menudo un poder destructivo;[24]
es decir, capaz de hacer inviable una actividad, volviéndola en extremo
onerosa, o de afectar drástica e ilegítimamente la capacidad económica de
grupos de contribuyentes. La Constitución de 1991 prevé, a este respecto,
diversas limitaciones aplicables exclusivamente a los tributos, como
ocurre con los principios de legalidad, equidad, progresividad, eficiencia y no
retroactividad, previstos en los artículos 95-9, 338 y 363 de la Carta. También
hay otros que trascienden el ámbito estrictamente fiscal, como el derecho al
mínimo vital y la progresividad y no regresividad en derechos sociales.
40. La Sala pasa a referirse a los
límites expresamente invocados en la acción.
a. Principios de
equidad y justicia tributarias
41. El principio de equidad en
materia tributaria tiene tres implicaciones. Una, el monto a pagar por concepto del
tributo debe definirse atendiendo a la capacidad de pago del contribuyente. Por
ejemplo, en la sentencia C-876 de 2002, la Corte sostuvo que una norma
desconocía el principio de equidad porque establecía una base gravable presunta
no desvirtuable, la cual podía ser superior a la real capacidad de pago del
contribuyente (CP arts 95-9 y 363).[25] Dos, los sujetos o grupos de sujetos en iguales condiciones, a la luz
del principio de capacidad de pago, deben como regla ser gravados de manera
igual. En la sentencia C-748 de 2009, la Corporación declaró exequible
condicionadamente una norma que preveía una exención tributaria para
magistrados de Tribunales, y no para los magistrados auxiliares de las Cortes Constitucional,
Suprema de Justicia y Consejos de Estado y Superior de la Judicatura, ni
tampoco para los magistrados de los Consejos Seccionales de la Judicatura, a
pesar de que todos estos estaban históricamente en un mismo plano o situación
fáctica.[26] Tres, el
tributo no puede ser o tener implicaciones confiscatorias. No puede haber tributos que impliquen una
verdadera expropiación de facto de la propiedad privada o de los
beneficios de la iniciativa económica de los particulares.[27]
Un tributo es confiscatorio “cuando la actividad económica del particular se
destina exclusivamente al pago del mismo, de forma que no existe ganancia”.[28]
42. El principio de
equidad tributaria así entendido se aplica en su dimensión horizontal.
No obstante, tiene otra dimensión vertical, aunque con el nombre de progresividad
tributaria. Si bien este principio no se invoca en los cargos, la Corte
considera preciso diferenciarlo del de equidad, y ante todo del de progresividad
en derechos sociales, pues este sí fue presentado en las acusaciones, y
cuya caracterización se presenta más adelante. En efecto, mientras la equidad horizontal
prescribe que personas con capacidad económica
equiparable, o en situación fáctica similar, contribuyan de igual manera al
financiamiento de los gastos e inversiones del Estado (CP art 95-9), la equidad
vertical demanda que quienes tienen más capacidad económica contribuyan en
mayor proporción, para que el sacrificio fiscal sea similar incluso entre
sujetos con capacidades desiguales de pago.[29]
La Constitución exige gravar “en mayor proporción a quienes tienen mayor capacidad
contributiva -equidad vertical-, a fin de que, a la postre, todos acaben
haciendo un igual sacrificio de cara a sus capacidades”.[30]
El
principio de progresividad en esta materia está referido en el texto
constitucional expresamente al “sistema tributario” (CP art 363). Pero
según la jurisprudencia esto no hace inviable controlar la constitucionalidad
de un tributo o de alguno de sus elementos particulares a la luz de dicho
principio. Lo que implica es que el juicio de progresividad consiste, no en
establecer si el tributo o elemento, individualmente considerado, se compadece
con el principio sino si este o aquel “podría[n]
aportar al sistema una dosis de manifiesta […] regresividad”.[31]
43. El
principio de justicia tributaria, por su parte, ha sido interpretado
como una síntesis de todas las exigencias constitucionales que enmarcan el
ejercicio del poder impositivo del Estado (CP art 95-9). Además de incorporar
las exigencias de equidad y progresividad antes mencionadas, también reclama un
sistema tributario eficiente, capaz de asegurar un efectivo control de
la recaudación de los dineros públicos. Así pues, al lado de la equidad y la
progresividad, la eficiencia también constituye un componente medular de la
justicia tributaria, dado que la ineficiencia en el recaudo de los tributos
puede generar una injusta distribución de la carga fiscal, en tanto el
incumplimiento de sus obligaciones impositivas por parte de algunos
contribuyentes conduce a que el sostenimiento de los gastos e inversiones
públicas sólo se haga a costa de los contribuyentes cumplidos.[32]
b. El derecho al mínimo vital como límite al poder
fiscal
44.
Ahora bien, además de los anteriores, hay otros principios constitucionales que
también limitan el ejercicio del poder fiscal, aunque no aplican exclusivamente
en el ámbito tributario. El derecho al mínimo vital es uno de esos
límites. De acuerdo con lo antes indicado, el principio de equidad tiene
entre sus implicaciones una prohibición de confiscación, que aplica igualmente
como limitante a toda clase de contribuyentes y es una manifestación del
derecho al mínimo vital, aunque no la única. El límite derivado del derecho fundamental al mínimo vital es
más amplio en sus exigencias, pero aplica en materia tributaria sobre
exacciones que graven a personas naturales. En virtud suya, el legislador tiene
el deber constitucional de configurar los tributos de tal suerte que garantice
a los contribuyentes la conservación de recursos suficientes para tener una
existencia humana verdaderamente digna. En la sentencia C-776 de 2003, la Corte
declaró inexequible una reforma tributaria al IVA, sobre la base de que
vulneraba “de manera manifiesta
los principios de progresividad y de equidad que rigen el sistema tributario
interpretados armónicamente con el derecho al mínimo vital en un Estado Social
de Derecho”.[33] Entonces dijo, sobre
las implicaciones del mínimo vital en el control constitucional de tributos:
“El Estado no puede, al ejercer la potestad tributaria, pasar por
alto si está creando tributos que ineludible y manifiestamente impliquen
traspasar el límite inferior constitucionalmente establecido para garantizar la
supervivencia digna de la persona, dadas las políticas sociales existentes y
los efectos de las mismas. Esta limitante se ha expresado tradicionalmente en
la prohibición de los impuestos confiscatorios (art. 34 de la C.P.). Pero
también es especialmente relevante para el caso el derecho fundamental al
mínimo vital, en particular el de las personas que apenas cuentan con lo
indispensable para sobrevivir (art. 13 de la C.P.). En cumplimiento de los
fines que explican su existencia (art. 2° de la C.P.), el Estado está obligado
a propender por la creación y mantenimiento de las condiciones materiales
necesarias para que una persona pueda sobrevivir dignamente; en determinadas
circunstancias de urgencia, gran peligro o penuria extrema, y en otras
señaladas en las leyes, está a su vez obligado a garantizar tales condiciones,
usualmente de manera temporal, para evitar la degradación o el aniquilamiento
del ser humano.
El derecho fundamental al mínimo vital, concretamente en lo que se
refiere a las condiciones materiales básicas e indispensables para asegurar una
supervivencia digna y autónoma, constituye un límite al poder impositivo del
Estado y un mandato que orienta la intervención del Estado en la economía
(artículo 334 C.P.). La intersección entre la potestad impositiva del Estado y
el principio de Estado Social de derecho consiste en la determinación de un
mínimo de subsistencia digna y autónoma protegido constitucionalmente. Este
mínimo constituye el contenido del derecho fundamental al mínimo vital, el
cual, a su vez, coincide con las competencias, condiciones básicas y
prestaciones sociales para que la persona humana pueda llevar una vida libre
del temor y de las cargas de la miseria. Si bien el deber de tributar es
general pues recae sobre "la persona y el ciudadano" (art. 95-9 de la
C.P.), el derecho al mínimo vital exige analizar si quien no dispone de los
recursos materiales necesarios para subsistir digna y autónomamente puede ser
sujeto de ciertas cargas fiscales que ineludible y manifiestamente agraven su
situación de penuria, cuando es notoria la insuficiencia de una red de
protección social efectiva y accesible a los más necesitados. De ahí que la
propia Carta haya señalado como límite a la potestad impositiva del Estado
"los principios de equidad, eficiencia y progresividad" que rigen
"el sistema tributario" (art. 363 de la C.P.) y que haya enmarcado el
deber de tributar dentro de los "conceptos de justicia y equidad"
(art. 95-9 de la C.P.)”.
c. Principio de
progresividad y prohibición de regresividad en DESC, como límites a la potestad
de configuración de la ley tributaria
45. Fuera de lo
anterior, la jurisprudencia ha considerado también como un límite aplicable a
la potestad tributaria el principio de progresividad de los derechos
sociales, económicos y culturales, en su implicación de prohibición de
regresividad. Este último se diferencia del principio de progresividad tributaria
en que no define un criterio estático de distribución de las cargas tributarias;
es decir, no es una pauta de equidad vertical, sino un parámetro
dinámico en virtud del cual el Estado no puede prima facie retroceder en
el nivel de protección alcanzado. Su fundamento normativo son los tratados
internacionales ratificados por Colombia que reconocen derechos sociales y
económicos, y a los cuales se debe atener al juez cuando interpreta los
derechos del mismo tipo previstos en la Constitución (CP art 93). En las normas
fundamentales sobre la materia se establece -como lo hace por ejemplo el PIDESC- que
los Estados parte se obligan a lograr progresivamente su plena
efectividad (art 2.1).[34]
El Comité de Derechos Económicos, Sociales y Culturales ha interpretado el
carácter progresivo de esas obligaciones como “un reconocimiento del hecho de
que la plena efectividad de todos los derechos económicos, sociales y
culturales en general no podrá lograrse en un breve período de tiempo”.[35]
Esta Corte ha recogido ese entendimiento, por ejemplo en sentencia C-507 de
2008:
“la
Constitución admite que la satisfacción plena de los derechos sociales exige
una inversión considerable de recursos públicos con los cuales el Estado no
cuenta de manera inmediata. Por ello, dada la escasez de recursos, la
satisfacción de los derechos sociales está sometida a una cierta ‘gradualidad
progresiva’”.[36]
46. Ahora bien, la obligación de
garantizar progresivamente la plena efectividad de los derechos sociales no
puede interpretarse como una autorización transitoria para el Estado de
privarlos de cualquier efecto inmediato. El Comité de DESC,[37]
la doctrina internacional más autorizada en la materia[38] y la
Corte Constitucional coinciden en que –como lo expresó esta última en la
sentencia C-671 de 2002- algunas obligaciones asociadas a derechos sociales,
económicos y culturales deben cumplirse en períodos breves o de inmediato.[39]
Una de ellas es la de no retroceder injustificadamente en los niveles de
protección previamente obtenidos.[40]
En consecuencia, todo derecho económico, social y cultural lleva implícita una
prohibición de regresividad injustificada.[41] Esta prohibición prima
facie de regresividad se ha aplicado por la Corte en el control de diversas
clases de leyes, y en virtud suya se han declarado contrarias a la Constitución
normas por violar el principio de no regresividad en materia de vivienda;[42]
de educación;[43]
de seguridad social;[44]
entre otras.
47. Este principio –así entendido- está
llamado a aplicarse también en el ámbito del control sobre normas tributarias. En efecto, en la jurisprudencia general de la Corte se
ha dicho que “cuando una norma retrocede, por
cualquier vía, el nivel de satisfacción de un derecho social,
inmediatamente debe presumirse inconstitucional [aunque] esta presunción
admite, prueba en contrario” (énfasis añadido).[45]
En específico, la Corte ha ratificado esa orientación, al tomar dicho principio
como parámetro de control de normas tributarias, por ejemplo en
la sentencia C-182 de 2010.[46]
En ese caso se demandó una norma legal que fijaba el monto de una contribución
parafiscal, y en consecuencia se trataba de controlar una especie tributaria
(CP arts 150 num 2 y 338), por cuanto a juicio del actor vulneraba la
prohibición de regresividad en derechos sociales. Aunque se declaró exequible
la disposición (art 6 Ley 1233 de 2008), la Corte consideró pertinente el cargo
por violación de la no regresividad y lo falló de fondo:
“[…] la expedición de una norma legal nueva y especial, que
para los asociados a estas cooperativas fija un ingreso base de cotización
equivalente a “la suma de la compensación ordinaria y extraordinaria mensual
que reciba el trabajador asociado”, a cargo de la organización, no puede considerarse como un retroceso o
regresión, por comparación con otra norma, no legal sino reglamentaria
anterior, que no regula el mismo asunto sino que se refiere a la forma de
liquidar la cotización para los trabajadores independientes. En tal
virtud, el presente cargo de inconstitucionalidad será despachado como
improcedente” (énfasis añadido).[47]
48. Esta
jurisprudencia se confirmó en la sentencia C-503 de 2014.[48]
En esa ocasión la Corte consideró pertinente y falló de fondo la acción pública
dirigida contra un esquema normativo de carácter tributario, cuestionado por
desconocer la prohibición de regresividad en derechos sociales, económicos y
culturales. La norma acusada introducía una modificación sobre el destino de
los recaudos por concepto de una estampilla para el bienestar del adulto mayor,
la cual en concordancia con la jurisprudencia fue considerada como una especie
tributaria denominada “tasa parafiscal”. La censura planteaba entonces que el
cambio en la distribución de estas finanzas suponía un retroceso, y una
desprotección comparativa sobre los derechos sociales de los adultos mayores. La
Sala Plena de la Corte consideró sin embargo que el cuestionamiento no debía
prosperar pues la Ley, con la modificación del destino de los recaudos, no
pretendía desmontar o neutralizar la protección a los derechos del adulto mayor
sino “adoptar un nuevo paradigma”, en virtud del cual la política
pública de atención a la vejez no sólo estaría “dirigida a la satisfacción de
las necesidades básicas insatisfechas de las personas de la tercera edad más
pobres, sino a la integración social de todos los adultos mayores con énfasis
en la población más vulnerable”. No obstante, para resolver ese cargo hizo todo
un desarrollo del principio de progresividad y de la prohibición de
regresividad en derechos sociales, en términos claramente diferenciables del
principio de progresividad tributario.
49. Si bien en ninguno
de estos casos se controló una norma integrante del impuesto sobre la renta,
las decisiones que los resolvieron constituyen jurisprudencia relevante para
este proceso en la medida en que aplican el principio de progresividad en
derechos sociales al ámbito del control de normas tributarias, de un modo que
diferencia su conceptualización de la que se le ha dado al principio de equidad
vertical (o de progresividad tributaria). Asimismo, es relevante porque considera
pertinente la prohibición prima facie de regresividad al control de las
disposiciones sobre tributos.  La decisión que ha
tomado la Corte Constitucional de controlar las normas tributarias a la luz de
este principio busca precisamente evitar la elusión estratégica del principio
general de progresividad en derechos sociales, económicos y culturales, por
ejemplo por la vía de implementar una política fiscal que desmonte o disminuya
garantías que, en otro contexto, no podrían derogarse o disminuirse pues serían
claramente regresivas prima facie en derechos sociales. Todo lo
cual no quiere decir que en este ámbito las implicaciones de este principio
sean idénticas, en tratándose de un ámbito que desarrolla el deber
constitucional de contribuir a la financiación de los gastos e inversiones
públicas, cuyo cumplimiento es justamente presupuesto para materializar otros
derechos sociales, económicos y culturales, y fortalecer el Estado social de
derecho (CP art 1).
50. En
virtud de lo sostenido en las sentencias C-182 de 2010 y C-503 de 2014, para
concluir que se ha infringido la prohibición de regresividad en derechos
económicos, sociales y culturales, no basta simplemente con mostrar que el
legislador ha creado o reformado instituciones tributarias para ampliar el
recaudo, pues esta potestad de configuración se encuentra en general dentro de
sus atribuciones (CP arts 150 nums 11 y 12, y 338). Un tributo o el sistema
tributario pueden entonces ser reformados, para ampliar los gravámenes en sus
componentes subjetivos u objetivos y así conseguir un mayor recaudo, sin que
esto por sí mismo sea suficiente para presumir su inconstitucionalidad, o
siquiera para juzgar la medida como prima facie regresiva en derechos
económicos, sociales y culturales, aun cuando suponga una exacción mayor o una
más eficaz detracción para el contribuyente. No obstante, el principio de
progresividad en esta materia debe tener algún efecto, y la libertad de
configuración legislativa no puede entonces llegar a ser tan amplia como lo era
bajo el orden constitucional anterior, pues eso sería tanto como negar la
eficacia normativa de la actual Constitución (CP arts 4 y 380).
51. En
efecto, mientras estuvo en vigencia la Constitución de 1886, la Corte Suprema
de Justicia tuvo ocasión de examinar, en la sentencia del 23 de julio de 1987,
la acción de inconstitucionalidad interpuesta contra una norma legal que
desmontaba una exención de impuestos sobre las prestaciones sociales. El Código
Sustantivo del Trabajo decía en su artículo 346 que “[l]as sumas que reciban
los trabajadores por concepto de prestaciones sociales están exentas de todo
impuesto”, norma que luego fue derogada por el artículo 35 de la Ley 75 de
1986, y desde entonces las consideró como gravables. La demanda planteaba un
cargo por violación del artículo 17 de la Constitución de la época, que
garantizaba especial protección al trabajo. La Sala Plena de la Corte Suprema declaró
exequible la norma, sobre la base de “que la creación de impuestos a cargo de
los trabajadores o la eliminación de exenciones tributarias no se opone a dicha
protección, pues el Estado necesita recursos financieros para luchar contra la
desocupación. A similar conclusión puede llegarse si se toma el segundo de los
mencionados sentidos de la "protección especial al trabajo", pues
para amparar especialmente a este factor de la producción, se requiere la
intervención del Estado, la cual también exige recursos financieros”.
52. En el
orden constitucional de 1991 las garantías en favor del trabajo se reforzaron,
y desde su expedición ha habido un amplio y significativo desarrollo –antes
sintetizado- sobre la prohibición de regresividad en materia de derechos
económicos, sociales y culturales, que naturalmente cubre también el derecho al
trabajo. Ese principio debe tener algún efecto sobre el control constitucional
de las normas tributarias, y por lo mismo el examen de constitucionalidad de
una disposición legal que, como la antes señalada, desmonta o neutraliza
–incluso parcialmente- una exención debe merecer al menos un análisis distinto
y en ciertos casos una decisión diferente. La jurisprudencia constitucional,
por ejemplo en la sentencia C-776 de 2003, ha sostenido en consecuencia que
cuando en ejercicio del poder fiscal se ha regulado históricamente una
institución tributaria con el fin de salvaguardar o garantizar necesidades
básicas del ser humano - tales como alimentarse, asearse, contar con educación,
salud, vivienda y trabajo dignos-, toda reforma a esa institución, que pretenda
desmontarla o reducirla en sus alcances protectores de los derechos sociales
fundamentales, debe reunir dos condiciones necesarias e indispensables para
ajustarse a la Constitución: (i) tener un mínimo de deliberación democrática
específica en el seno del Congreso y (ii) argumentos que justifiquen de forma
suficiente la regresión.[49] A falta de uno de
ellos, la norma debe considerarse contraria a la Constitución. La Corte pasa a
desarrollar estos criterios:[50]
52.1. Mínimo de deliberación democrática
especifica en el Congreso. La jurisprudencia constitucional ha sostenido
que para reformar una institución tributaria, en el sentido de desmontar o
reducir sus previos alcances protectores sobre el mínimo vital, se requiere un
mínimo de deliberación democrática. En la sentencia C-776 de 2003, como antes
se indicó, se declaró inexequible una reforma al Impuesto al Valor Agregado
justamente por no haberse respetado ese estándar, que la Corporación consideró
como de “fondo”, y relacionado con el principio de justicia.[51]
En el fallo, la Corte tuvo en consideración el hecho de que la norma contenía “una decisión
indiscriminada de gravar bienes y
servicios totalmente diversos”, aunque el problema estuvo también en que la
misma “se tomó sin el mínimo de
deliberación pública en el seno
del Congreso sobre las implicaciones que ello tendría a la luz de los
principios de progresividad y equidad, como lo exige el respeto al principio de
no tributación sin representación”.[52] La Corte
constató que en la conformación histórica del IVA el legislador había mantenido
excluidos del gravamen toda una serie de bienes, justamente sobre la base de
que ello “era necesario para promover la igualdad real y efectiva y
beneficiar a los sectores de la población más necesitados”. Al
advertir entonces que estos bienes antes excluidos resultaban ahora gravados,
por imposición legal, de forma indiscriminada y sin un mínimo de deliberación,
la sentencia C-776 de 2003 sostuvo lo siguiente:
“[…]
la
decisión de gravar todos los bienes y servicios de primera necesidad no
obedeció a consideraciones fundadas en una deliberación mínima en torno a la
legitimidad de los fines buscados por la ampliación de la base del IVA a toda
una serie de bienes y servicios, que en el proyecto original se mencionaban
como excluidos precisamente para justificar la razonabilidad y ecuanimidad de
la reforma al IVA según la exposición de motivos presentada por el propio
Gobierno ya citada, ni a la idoneidad constitucional de los medios escogidos
para alcanzar tales fines generando sobre los sectores de bajos ingresos una
carga tributaria que antes no tenían, exclusión que había sido justificada en
el pasado con el argumento de que ello era necesario para promover la igualdad
real y efectiva y beneficiar a los sectores de la población más necesitados,
como ya se advirtió cuando se resumió la jurisprudencia de la Corte sobre los
temas tributarios relevantes. […]
Cuando se extiende la base del IVA para gravar bienes y
servicios, que antes habían sido excluidos para promover la igualdad real y
efectiva (art. 13 de la C.P.) en un Estado Social de Derecho (art. 1° de la
C.P.), el legislador tributario vulnera los principios de progresividad y
equidad que rigen el sistema tributario (art. 363 de la C.P. y art. 95-9 de la
C.P.), interpretados en consonancia con el derecho fundamental al mínimo vital
(arts. 1° y 13 de la C.P. en concordancia con el artículo 334 C.P.), si (i) de
de manera indiscriminada, sin el mínimo de deliberación pública en el seno del
Congreso exigido por el respeto al principio de no tributación sin
representación, se modifica un sistema tributario, (ii) con graves falencias
tanto en el lado de los ingresos provenientes de tributos con diseño progresivo
como (iii) en el lado del gasto encaminado a cumplir fines redistributivos,
(iv) mediante la ampliación de la base del IVA a todos los bienes y servicios
de primera necesidad (v) de los cuales depende ineludiblemente el goce efectivo
del derecho al mínimo vital de un amplio sector de la población del país, dadas
las insuficiencias de la red de protección social”.
52.2. Justificación
suficiente. A lo anterior se debe sumar la carga de justificar con
suficiencia la reforma a la institución tributaria, cuando sea preciso en los
términos antes mencionados. En las sentencias C-182 de 2010 y C-503 de 2014, la
Corte descartó que hubiese una violación de la prohibición de regresividad en
las normas tributarias acusadas, justamente porque o bien no había regresión de
ningún tipo (C-182 de 2010) o bien la había pero estaba plenamente
justificada (C-507 de 2014). No obstante, como en general en el ámbito de este
principio constitucional, en ciertos casos una norma tributaria que desmonte
una institución protectora de necesidades básicas, o que reduzca el alcance de
sus garantías, puede ser definitivamente regresiva y por tanto inconstitucional
si se adopta en un contexto en el cual ha habido un mínimo de deliberación,
pero con argumentos manifiestamente insuficientes. Por ejemplo, en la sentencia
C-507 de 2008, la Corte declaró inexequible una medida que reducía “de manera
sustantiva los recursos destinados a la educación superior”, a pesar de que constató el agotamiento
de una deliberación mínima sobre su instauración.[53]
Lo decisivo fue, sin embargo, que según la Corte las razones aportadas para
justificar la medida eran “ambiguas y poco contundentes”, y dijo entonces:
“[…] las entidades gubernamentales que
intervinieron en el presente proceso,  sostienen que las razones para
establecer la cofinanciación de la deuda pensional son de orden fiscal, pues el
gobierno tiene otras necesidades que atender. Como ya lo ha han reiterado tanto
la Corte como el Comité ECOSOC, los argumentos fiscales son de la mayor
importancia a la hora de explicar la necesidad de adoptar una medida regresiva.
Sin embargo, deben ser ciertos, suficientes, claros y contundentes. Las
apelaciones a “las múltiples demandas por atender” y las afirmaciones vagas y
generales sobre la escasez de recursos, no son suficientes, en el modelo
constitucional actual, para admitir una reducción sustantiva de los recursos
destinados a la educación superior pública.
En otras palabras, la prohibición de regresividad
de los derechos sociales exige a los gobiernos interesados en reducir las
partidas destinadas a la educación pública, la obligación de dar razones
ciertas, claras, suficientes y contundentes a la hora de adoptar tal decisión.
Así por ejemplo, una crisis fiscal, aparejada de la necesidad de redefinir la
destinación del gasto como único mecanismo para satisfacer, por ejemplo, el
derecho a las pensiones de adultos mayores o a la alimentación de menores
desposeídos o a la tierra de las personas desplazadas por la violencia, cuando
no existe otra posibilidad de satisfacer estos derechos básicos, constituirían
razones importantes para la evaluación de la proporcionalidad de la medida. Sin
embargo, nada de esto fue demostrado en el presente proceso. Adicionalmente, no
se ha esgrimido un sólo argumento que demuestre la imposibilidad de poner en
práctica el fondo de que trata el artículo 130 de la ley 100 de 1993. Todos los
alegatos a favor de la norma se orientan a demostrar su conveniencia para el
presupuesto nacional, pero no su necesidad en términos constitucionales”
(énfasis añadido).[54]
Con base en
estos principios, la Corte procede a examinar el cargo.
d.
La normatividad acusada y la decisión de ocluir las perforaciones del impuesto
de renta. Gravamen sobre rentas que antes se encontraban excluidas de la base,
y neutralización de las rentas de trabajo exentas
53. La Corte observa
que es cierto, como asegura el actor, que la reforma al impuesto sobre la renta
de personas naturales clasificadas en la categoría de empleados incluye en la
RGA, y por tanto considera como gravables, ingresos provenientes de las
relaciones laborales, o legales y reglamentarias, que antes de la Ley 1607 de
2012 se consideraban exentos. No obstante, más allá de algunos casos que
resultan claros, el ciudadano no demuestra de forma suficiente que haya
problemas de inconstitucionalidad en el hecho del cambio de régimen tributario
de cada uno de estos conceptos, específicamente considerados. La demanda que el
siguiente grupo de conceptos están sustraídos de la base gravable en el sistema
ordinario, en los términos de los artículos 206, 206-1 y 207 del Estatuto, pero
no en el IMAN e IMAS-PE:
“el
daño emergente de la indemnización por despido injustificado, de la indemnización
especial por el despido de trabajadoras en embarazo o lactancia, de la
indemnización por falta de pago; esto, de acuerdo con el artículo 17 del
Decreto Reglamentario 187 de 1975; la exención del auxilio de cesantías cuando
éstas no provienen de retiros de los fondos de cesantías; la exención de los
intereses de cesantías; la exención de las pensiones de jubilación, invalidez,
vejez, de sobrevivientes, de riesgos profesionales, de indemnización
sustitutiva de pensiones o devoluciones de saldos de ahorro pensional, cuando
éstas no provienen de retiros de fondos de pensiones en los términos del
artículo 126-1 del Estatuto Tributario; la exención de los gastos de
representación de los magistrados de los tribunales y de sus fiscales, jueces
de la República, rectores y profesores de universidades oficiales; la exención
de las primas, bonificaciones, horas extras y demás complementos salariales de
los ciudadanos colombianos que integran las reservas oficiales de primera y
segunda clase de la fuerza aérea, mientras ejerzan actividades de piloto,
navegante o ingeniero de vuelo, en empresas aéreas nacionales de transporte
público y de trabajos aéreos especiales; la exención del componente
prestacional, equivalente al veinticinco por ciento (25%) del valor total de
los pagos laborales; todo, de acuerdo con los artículos 206, 207 y 207-1 del
Estatuto Tributario”.
54. Ahora bien, de acuerdo con lo antes
mencionado, al legislador no se le prohíbe modificar un tributo o un esquema
tributario, por ejemplo para aumentar el recaudo, o reducir deducciones y
exenciones antes aplicables en la liquidación de un impuesto. Lo que le exige
la Constitución al Congreso es que, al introducir estas reformas, respete
ciertos límites, ya referidos. La Corte considera, sin embargo, que según el
contenido de estos principios límite no hay en términos precisos razones para
concluir que el solo hecho de incluir como gravable, en un impuesto mínimo
alternativo, lo que antes no lo estaba de acuerdo con el régimen ordinario,
suponga por sí mismo una vulneración a los principios de equidad o justicia en
materia fiscal. El actor ciertamente dice que se vulneran la equidad y la
justicia, por cuanto se gravan ingresos provenientes de beneficios laborales
mínimos, antes desgravados, con lo cual se comete una injusticia tributaria en
tanto se podría llegar incluso a obligar al contribuyente a pagar con sus
únicas rentas. No obstante, no hay suficientes razones para concluir que haya
siquiera una interferencia en el principio de equidad, en alguna de sus
implicaciones, pues (i) al ser un gravamen sobre la renta se aplica a una
magnitud indicativa de capacidad de pago, (ii) al no haber un referente de
comparación no hay tampoco un cargo por violación de la equidad horizontal, (iii)
y prima facie no se observa que la regulación sea en sí misma una
estructura confiscatoria, entendida como expropiatoria de la propiedad privada.
55. Una conclusión parcialmente distinta tiene la
Corte, sin embargo, en cuanto se refiere al examen del cargo a la luz del
derecho a un trabajo en condiciones dignas y justas, y consecuencialmente del
principio de progresividad y la prohibición de regresividad en derechos
económicos, sociales y culturales, en concordancia con el derecho fundamental
al mínimo vital. El actor sostiene adecuadamente que el derecho al trabajo en
condiciones dignas y justas, previsto en el artículo 25 de la Constitución,
está relacionado con otra serie de principios contemplados en el mismo texto
constitucional o en tratados internacionales sobre derechos humanos ratificados
por Colombia. Los
derechos fundamentales –como dice la Proclamación de Teherán- son
“indivisibles” y –según la Declaración de Viena- “interdependientes”.[55] El derecho
fundamental a un trabajo en condiciones dignas y justas envuelve el derecho a
gozar plenamente de las garantías que se prevén en los artículos 22, 23.1,
23.3, 25 de la DUDH; 6, 7, 9, 10 y 12 del PIDESC; 1º y 21 de la CADH; y 6, 7 y
9 del PSS, todos los cuales invoca el ciudadano en su acción. Con todo, los
Estados parte se obligan a lograr progresivamente la plena efectividad
de estos derechos (PIDESC art 2.1),[56]
y esto implica según lo antes visto una prohibición prima facie de
regresividad en materia de trabajo. Esta última informa además el sentido como
deben interpretarse los derechos constitucionales (CP art 93) y, por tanto, la
Corte está obligada a aplicarla.
56. Ahora bien, de conformidad con las
precisiones que se hicieron atrás, para
definir si un tributo o esquema tributario vulnera esta prohibición es preciso
verificar tres puntos: (i) primero, si en ejercicio del poder fiscal se ha
regulado históricamente la institución tributaria en la orientación de
salvaguardar o garantizar necesidades básicas del ser humano - tales como
alimentarse, asearse, contar con educación, salud, vivienda y trabajo dignos-,
y la reforma bajo control la desmonta o reduce en sus alcances protectores;
(ii) segundo, si la reforma estuvo precedida de un mínimo de deliberación
democrática específica y puntual en el seno del Congreso y (iii) finalmente si
está suficientemente justificada.[57] En caso de que haya
un retroceso así definido, y en su implementación no se respeten los dos
últimos criterios referidos, debe entonces declararse inconstitucional, a la
luz del principio de progresividad en derechos sociales. La Corte procede a
verificar si así ocurre en este caso.
57. Entre
las exclusiones y exenciones mencionadas por el actor, que son aplicables al
sistema ordinario de renta pero no en los sistemas IMAN e IMAS-PE, se consignan
beneficios de muy diversa índole. Todos están relacionados por la materia, en
tanto se regulan en los artículos 206, 207 y 207-1 del Estatuto Tributario, que
se refieren respectivamente a las rentas de trabajo exentas, la exención de
prestaciones provenientes de un Fondo de Pensiones y la exención de cesantías
pagadas por Fondos de Cesantías. El nexo entre estas exenciones específicas y
el mínimo vital no es claro, ni por otra parte el actor lo acreditó, y por lo
mismo no existe un compromiso prima facie de la prohibición de
regresividad en derechos sociales. Hay sin embargo una notoria excepción. En
efecto, el sistema ordinario de renta contempla una exención básica,
configurada con vocación universal, que sin embargo no está ahora en los sistemas
IMAN e IMAS-PE y tiene no obstante por objeto salvaguardar o garantizar el
mínimo vital de los contribuyentes, al sustraer de la base gravable una reserva
de recursos para satisfacer necesidades humanas básicas. Se trata de la
exención prevista en el artículo 206 numeral 10 del Estatuto Tributario. Esta
disposición prevé que está gravada con impuesto de renta la totalidad de los
pagos o abonos en cuenta que provienen de la relación laboral o legal y
reglamentaria, excepto un porcentaje del “veinticinco por ciento (25%) del valor
total de los pagos laborales, limitada mensualmente a doscientos cuarenta (240)
UVT”, rentas que estarían entonces
exentas. Aunque esta exención está eliminada de los sistemas IMAN e IMAS-PE,
guarda una relación específica con el mínimo vital, como pasará a mostrarse a
continuación.
57.1. Efectivamente, además de las
regulaciones más específicas sobre exenciones a prestaciones sociales, a
cesantías o a indemnizaciones, el sistema ordinario de determinación de la
renta ha tenido en la práctica legislativa colombiana una exención sobre un
porcentaje de las rentas de trabajo. La Ley 50 de 1990, en su artículo 18,
introdujo inicialmente una reforma al artículo 132 del Código Sustantivo del
Trabajo, en virtud de la cual estableció que en los casos de salario integral
“[e]l monto del factor prestacional” quedaría “exento del pago de retención en
la fuente y de impuestos”. Se observó sin embargo que esta exención favorecía
exclusivamente a quienes tuvieran salarios altos, pues solo podían pactar
salario integral quienes percibían un salario integral no inferior a los 10
salarios mínimos legales mensuales “más el factor prestacional correspondiente
a la empresa”, que no podía ser tampoco inferior al 30% de dicha cuantía.
Asimismo, no había claridad en torno a la cuantía admisible de la exención,
razón por la cual este aspecto se reformó con la Ley 223 de 1995. El propósito
de esta modificación era extender la exención de las rentas laborales a
trabajadores con salarios medios, y derogar las diferencias tributarias entre
el tratamiento de salarios ordinarios e integrales. Entonces se consignó lo
siguiente, en el artículo 206 del Estatuto Tributario:
“Rentas
de trabajo exentas. Están gravados con el impuesto sobre la renta y
complementarios la totalidad de los pagos o abonos en cuenta provenientes de la
relación laboral o legal y reglamentaria, con excepción de los siguientes:
[…]
10. El treinta por ciento (30%) del valor total de los pagos laborales
recibidos por los trabajadores, sumas que se consideran exentas”.
La justificación fiscal de esta reforma
se presentó tanto en la exposición de motivos como en los informes de ponencia
para cada uno de los debates, como se aprecia en las Gacetas del Congreso 218,
318, 409 y 478 de 1995.[58]
Interesa sin embargo mencionar la exposición del fundamento fiscal de la
reforma, hecha por el Ministro de Hacienda de la época, en la cual resalta que
la misma se introducía a pesar de implicar un descenso en el recaudo pero con
el fin de proteger a los “asalariados de ingresos medios y bajos del país”:
“[La
reforma busca proteger] los asalariados de ingresos medios bajos y bajos del
país. […] Porque la Ley 50 había establecido, señores senadores, una
diferenciación tributaria absolutamente inequitativa […] a quienes tienen
salarios más altos y podían optar por pasarse a la Ley 50 les dejó exento un
30% de su ingreso salarial y un fallo posterior del Consejo de Estado, inclusive
permitió que en algunos casos ese porcentaje subiera más. En cambio, quienes no
tienen la opción de pasarse a salario integral o quienes deciden no hacerlo
porque prefieren el ahorro forzoso del régimen anterior, lo único que tenían
exento eran sus cesantías. […] Lo que este artículo está haciendo es equiparar
el régimen, es equipararlo para que el asalariado que no tuvo la opción de
pasarse a salario integral, o que no quiso hacerlo, se le dé el mismo
tratamiento de salario integral. […] Esta decisión […] tiene un costo fiscal,
vamos a percibir en estos 3 años 230 mil millones de pesos menos, pero lo
encontramos completamente justificado, porque es a favor de los asalariados de
ingresos medios y medios bajos.” (Pág. 12. Gaceta del Congreso No. 478 de 1995).
Con
la Ley 788 de 2002 se mantuvo la exención sobre un porcentaje de las rentas de
trabajo. Originalmente
el proyecto de ley conservaba la exención del 30%, aunque imponía un límite de
3 millones. Eso se justificó como una de las medidas para “mejorar el recaudo”.
De acuerdo con los antecedentes parlamentarios, institucionalmente se dijo que
“[e]l objetivo de las modificaciones sugeridas al Impuesto sobre la Renta es
mejorar el recaudo. A continuación se enumeran las propuestas que se hacen con respecto
a este impuesto. […] Se mantiene la exención del 30% a los ingresos laborales,
pero se establece un límite de $3.000.000 mensuales” (Gaceta del Congreso 398
de 2002). El proyecto original de artículo luego fue modificado, y se bajó al
25% la exención y se impuso un límite de 4 millones. Con lo cual, la
norma legal finalmente incorporada al Estatuto consagra como excepción al
gravamen “[e]l veinticinco por ciento (25%) del valor total de los pagos
laborales, limitada mensualmente a cuatro millones de pesos ($4’000.000) –valor
año base 2003”. La Ley 1607 de 2012 modificó nuevamente esta exención, en dos
sentidos. Por una parte, en cuanto al sistema ordinario, cambió la fórmula.
Ahora dice que no está gravado (ET art 206-10)
“[e]l
veinticinco por ciento (25%) del valor total de los pagos laborales, limitada
mensualmente a doscientos cuarenta (240) UVT. El cálculo de esta renta exenta
se efectuará una vez se detraiga del valor total de los pagos laborales
recibidos por el trabajador, los ingresos constitutivos de renta, las
deducciones y las demás rentas exentas diferentes a las establecidas en el
presente numeral”.
Pero
además se creó para los empleados el IMAN, y en virtud suya a partir de la
reforma se conforma una renta gravable obtenida sin reducir porcentajes de
rentas laborales, como ocurre en el sistema ordinario de conformidad con el
artículo 206-10 del Estatuto Tributario. Por lo cual, cuando el empleado esté
en la obligación de liquidar su impuesto de renta con arreglo al IMAN, salvo
por las aminoraciones que permite expresamente el Estatuto Tributario, no es
posible aplicar las exenciones que se consagran en el régimen ordinario de
determinación de la renta. La Corte advierte entonces que esta reforma impacta
una institución vinculada con la garantía de la equidad. La cual, además, tiene
un nexo institucional indiscutible con el mínimo vital, pues en la sentencia
C-1060A de 2001 esta Corte específicamente sostuvo que esta exención sobre un
porcentaje de las rentas de trabajo es una garantía del mínimo vital: “la [exención] general del 30% [según la Ley 223 de
1995], […] aplica […] bajo la consideración legítima de la protección del
mínimo vital, según el rango salarial de cada uno”.[59] Lo
cual, por lo demás, tiene un fundamento cierto en lo que respecta a los
contribuyentes con niveles medios de ingreso, toda vez que a estos se les
asegura la preservación de un porcentaje intangible por concepto de impuesto
sobre la renta, con el fin de que los montos de este último no impacten su
capacidad de gasto en bienes fundamentales, como la educación o la vivienda,
que se orientan a atender necesidades básicas de la persona.
57.2.
Esta reforma toca entonces una exención tributaria asociada institucionalmente
a la garantía del mínimo vital, para las personas naturales y en los casos que
prevé el Estatuto (C-1060A de 2001). El sentido en el cual la modificación
impacta esta exención en específico, se advierte cuando el empleado debe pagar
el impuesto de renta liquidado en virtud del IMAN, o del IMAS-PE; es decir,
cuando el monto de esta liquidación es superior al que arroja la liquidación
por el sistema ordinario. En ese caso, el contribuyente obtiene la magnitud
dineraria de su impuesto tras una depuración en la cual no cabe aplicar sino
las aminoraciones específicas que prevé el artículo 332 del Estatuto
Tributario, y sus normas concordantes, dentro de las cuales no está el
porcentaje preciso que consagra el artículo 206-10 para la liquidación del
impuesto sobre la renta en el sistema ordinario. Esta reforma además puede
interferir en el goce efectivo del mínimo vital de un grupo relevante de
contribuyentes –niveles medios de renta-, como se mostrará, lo cual implica por
tanto un retroceso, en la medida en que el IMAN neutraliza para ellos la
eficacia de una exención cuyo fundamento es proteger el mínimo vital.
Ciertamente, en el IMAN las RGA inferiores a 1548 UVT tienen una tarifa
tributaria igual a 0.00 UVT. Sin embargo, lo relevante a la luz del principio
de no regresividad en derechos sociales es que la controlada es una reforma con
vocación universal, la cual en principio está llamada a reducir las
aminoraciones del impuesto sobre la renta, y entre ellas la exención del
artículo 206-10 del Estatuto, incluso a quienes tienen un nivel medio de renta
y están envueltos en procesos de gasto o inversión en bienes fundamentales
(como vivienda, educación o salud).
En
el control de esta reforma no se han ofrecido razones suficientes para
descartar que entre los contribuyentes de este segmento, que se encuentren en
proceso de satisfacción de necesidades básicas como las mencionadas, haya un
grupo constitucionalmente relevante de personas naturales que sufra un impacto
en el goce efectivo de sus derechos fundamentales por cuenta del cambio
introducido en la liquidación de su impuesto. En su intervención, el CID de la
Universidad Nacional presentó una serie de simulaciones de liquidación del
impuesto de renta, que corresponden a contribuyentes ubicados en distintas
escalas de ingresos. En ellas se observa que la liquidación del IMAN, para esas
personas singularmente consideradas, no es superior a la que se obtiene en el
sistema ordinario. La Corte ciertamente toma en cuenta entonces que el IMAN no
solo no impacta a quienes tienen una RGA inferior a 1548 UVT, sino que en
algunos casos tampoco a quienes tienen rentas gravables alternativas superiores
a esas, y en las escalas que se proponen en el estudio presentado por el CID
ante la Corte. No obstante, lo cierto es que este estudio no indica por qué
esas simulaciones pueden considerarse como representativas del universo de
contribuyentes pertenecientes a una misma escala. Fuera de eso, se observa que
cada una corresponde a una situación fiscal singular, no necesariamente común a
todas las personas que reciben equivalentes rangos de ingresos. Por ende, sus
conclusiones no pueden extenderse o universalizarse a fin de determinar si, en
el control abstracto, esta reforma no afecta en sus derechos constitucionales a
ningún grupo de contribuyentes constitucionalmente relevante.
Por
el contrario, por su configuración jurídica y las circunstancias de su
implementación, es razonable concluir que para las personas con niveles medios
de renta, las proyecciones de gasto e inversión en bienes fundamentales
(vivienda, salud y educación) se pudieron ver alteradas con la introducción de
la reforma y, desde la perspectiva del control abstracto, no hay elementos para
desechar un impacto efectivo sobre derechos cuyo disfrute presupone rentas de
trabajo liberadas del poder fiscal. El grado de satisfacción de derechos
fundamentales que se orientan a colmar necesidades básicas como la educación,
la vivienda y la salud, prima facie se restringe para esta clase de
contribuyentes en la medida en que se reduzcan o neutralicen las instituciones
que, en el impuesto sobre la renta, preservan un porcentaje de ingresos
laborales exento. La Corte considera entonces que el legislador puede, dentro
del marco constitucional, reformar el impuesto de renta de tal suerte que su
liquidación se efectúe sin aplicar esta exención sobre un porcentaje de rentas
de trabajo. No obstante, por su vínculo institucional con necesidades humanas
básicas, y su potencial y, en este caso, previsible impacto sobre proyecciones
y ejecutorias efectivas de gastos e inversiones en bienes fundamentales, debe
estar precedida de un mínimo de deliberación democrática específica y
suficiente en el seno del Congreso, sobre la justificación constitucional de la
medida.[60]
57.3.
Ahora bien, en los debates parlamentarios que antecedieron la aprobación de la
Ley 1607 de 2012, la cual excluyó estas exenciones de la conformación de la RGA
en el IMAN e IMAS-PE, se puede observar lo siguiente. Como ocurrió en la
exposición de motivos, la decisión de no incluir entre las aminoraciones de la
base gravable un porcentaje exento de las rentas laborales no fue objeto de un
mínimo de motivación y deliberación en el seno del Congreso. Si bien hubo
manifestaciones de inquietud o preocupación por algunos parlamentarios, debido
al impacto que esta reforma podría tener sobre las rentas de trabajo, no hubo
un espacio para deliberar específicamente sobre la neutralización de esa
exención. En la Gaceta del Congreso No. 666 de 2012 el proyecto de ley estuvo
motivado ciertamente en propósitos globales de “generación de empleo y
[r]educción de la desigualdad”. Asimismo, en cuanto a la finalidad de la
reforma al impuesto de renta sobre las personas naturales, se expuso que era la
de “contrarrestar las múltiples perforaciones de la
base gravable”, para lo cual “se establece un sistema alterno de determinación
del impuesto a pagar denominado Impuesto Mínimo Alternativo Nacional IMAN”. El
IMAN se conformó entonces para admitir la detracción de “solamente unos
conceptos de costo o deducción limitados para sobre esta base liquidar y pagar
el impuesto resultante, cuando el impuesto así determinado sea mayor que el
resultante de aplicar el sistema ordinario”. Sin embargo, no se dice
algo específico sobre la decisión de no admitir en la depuración de la RGA del
IMAN la exención de un porcentaje de las rentas laborales como el previsto en
el artículo 206-10 del Estatuto.
En
el informe para primer debate de Comisiones Terceras Conjuntas, contenido en la
Gaceta 829 de 2012, se menciona asimismo que la estructura del IMAN “surge como una respuesta al desajuste estructural del
Impuesto sobre la Renta aplicable a las personas naturales, en donde una serie de
beneficios tributarios orientados a un sector de la población de altos ingresos
ha perforado la base gravable y disminuido la carga tributaria a cargo de los
destinatarios de estos beneficios, afectando gravemente la estructura del
sistema tributario colombiano al volverlo inequitativo y regresivo”. No
obstante, no se expone el fundamento constitucionalmente relevante tomado en
cuenta para excluir de las aminoraciones al IMAN el porcentaje de rentas
laborales exentas antes indicado, aunque sí se propone modificar el método para
calcularlas dentro del sistema ordinario. En los debates que antecedieron a la
aprobación de la reforma, no se advierte una deliberación específica sobre la
decisión de sustraer esta exención.[61] El texto aprobado por las Comisiones
conjuntas no incorpora entonces una reducción por este concepto para la
obtención del RGA del IMAN.[62]
El informe de ponencia para segundo debate, en Plenaria de la
Cámara de Representantes, está contenida en la Gaceta 913 de 2012. En el pliego
de modificaciones no se presenta ninguna enmienda en materia de reducción de la
RGA del IMAN por concepto de porcentajes de rentas de trabajo exento, aunque sí
se refiere a “Los gastos de representación considerados como exentos de
Impuesto sobre la Renta, según
los requisitos y límites establecidos en el numeral 7 del artículo 206 de este
Estatuto”. Durante el debate en Plenaria de la Cámara, tampoco se efectuó una
deliberación sobre este punto.[63] El texto finalmente aprobado,
publicado en la Gaceta 949 de 2012, no incorpora tampoco una reforma sobre el
punto. La ponencia para debate en Plenaria del Senado, contenida en la Gaceta
914 de 2012 no propone cambios en este punto, ni en las Gacetas 290, 291, 292 y
293 de 2013, que contienen los debates sobre el proyecto, se aprecia una mínima
deliberación específica sobre la decisión impositiva de conformar la renta
gravable del IMAN sin excluir siquiera un porcentaje de las rentas laborales,
para preservar lo que –de acuerdo con la sentencia C-1060A de 2001- constituye
una legítima protección del mínimo vital. Luego de concluidos los
tres debates, ante las discrepancias entre las cámaras se adoptó un texto
conciliado, pero el informe de conciliación, finalmente aprobado en ambas
cámaras, no contempló tampoco cambios al respecto ni se observó que en las
deliberaciones se hubiera tocado ese punto.[64]
En
el proceso ante la Corte no se probó tampoco que esta deliberación mínima en el
Congreso en efecto se hubiese dado, lo cual tiene implicaciones sobre su
constitucionalidad. Cuando se trata de instituciones vinculadas en abstracto a
la garantía del mínimo vital, con repercusiones efectivas y previsibles sobre
su goce efectivo, no puede neutralizarlas sin un mínimo de deliberación
democrática y justificación suficiente. Esta exigencia cobra especial
importancia en virtud del principio de legalidad que gobierna el ejercicio del
poder tributario, pues su cumplimiento presupone que el Congreso está
legitimado para imponer cargas fiscales justamente debido a su constitución
deliberativa.[65]
Como lo ha reconocido la jurisprudencia, “[a]nte una medida regresiva, la carga de probar que la misma no
vulnera la Constitución, se traslada a la autoridad que la adopta”.[66]
La carga de desvirtuar la regresividad en derechos sociales recaía entonces
sobre el legislador y el Gobierno, pero ninguno la satisfizo. La consecuencia
es que se tiene por no surtido ese mínimo de deliberación democrática en el
parlamento. Dado que el cumplimiento de esta condición era un requisito
indispensable, aunque insuficiente, para que la medida pudiera ajustarse a la
Constitución de los derechos sociales, en este caso no es necesario examinar la
justificación material (o proporcionalidad del esquema normativo), pues esa
constatación indica que hay un problema de inconstitucionalidad en la
estructura tributaria del IMAN, que la Corte debe resolver (CP art 241).
Conclusiones
58.
Para garantizar el principio de supremacía constitucional, en armonía con el de
conservación del derecho, la Corte declarará exequibles por los cargos
examinados los artículos 3, 4 y 7 (parciales), de la Ley 1607 de 2012.
El artículo 10 (integral) será declarado exequible, con la condición de que el
cálculo de la renta gravable alternativa para empleados, obtenida en virtud de los
sistemas IMAN e IMAS-PE, permita la sustracción de las rentas de trabajo
exentas, en los términos previstos por el artículo 206-10, primera frase, del
Estatuto Tributario. Aunque esta decisión se funda en que la regulación, según
su contenido, está llamada a interferir en el mínimo vital de los
contribuyentes con niveles medios de renta, y amenaza entonces su goce
efectivo, la Corte no tiene competencia para introducir diferencias en el
universo de beneficiarios de la exención, y debe extenderla hacia todos los
empleados obligados a aplicar el IMAN, con impactos porcentuales equivalentes
(25%, y en los términos del Estatuto). Esta decisión se justifica a la luz del
principio de progresividad tributaria, en tanto no afecta el carácter
progresivo del sistema de renta (CP art 363).[67] De otro lado, como el
contenido de ese mismo numeral remite a una regulación conformada por la
posibilidad de descontar costos, deducciones y otras rentas exentas, que es
extraña a la configuración del IMAN, en el condicionamiento se consignará
también la previsión de que la exención porcentual del artículo 206-10, prima
frase, del Estatuto, se aplica una vez se detraigan del valor total de los
pagos laborales recibidos por el trabajador, los conceptos permitidos por el
artículo 332 ídem, relativos al sistema IMAN.
59. Ahora bien, en vista de que esto
supone introducir un cambio, en virtud de la Constitución, a la estructura de
un impuesto de periodo, debe tenerse en consideración lo previsto en el
artículo 338 Superior. Este dice que las normas atinentes a tributos de periodo
“no pueden aplicarse sino a partir del periodo que comience después”. Si bien
esta disposición textualmente parece aplicar solo a la entrada en vigencia de
normas contenidas en leyes, ordenanzas o acuerdos, lo cierto es que en
observancia de los principios de planeación, presupuestal y de sostenibilidad
fiscal (CP arts. 339 y ss., y 334) el estándar allí definido debe tomarse en
consideración al momento de extender en una decisión de control constitucional,
y por mandato de la Constitución, una exención sobre una especie tributaria que
antes no la consagraba. En efecto, en esos casos la Corte Constitucional debe
garantizar al mismo tiempo los principios de supremacía de la Constitución (CP
art 4) y conservación del derecho (CP art 1), sin que esto implique un alto
sacrificio en la planeación, el presupuesto de las rentas públicas y la
sostenibilidad fiscal, por lo cual es entonces necesario armonizarlos por la
vía de modular los efectos de la decisión en el tiempo.
60. La jurisprudencia constitucional,
por ejemplo en las sentencias C-586 de 2014,[68] C-1021 de
2012,[69]
C-748 de 2009[70]
y C-183 de 1998,[71]
ha seguido la regla general, de acuerdo con la cual las sentencias que declaran
condicionalmente exequibles o inexequibles normas tributarias surten efectos
desde el momento en que se profiere el fallo que así lo declara, en aplicación
de lo dispuesto en el artículo 45 de la Ley 270 de 1996, “Estatutaria de
Administración de Justicia”.[72]
En algunas ocasiones, no obstante, en el campo específico de las amnistías
tributarias, la Corte ha diferido en el tiempo los efectos de las sentencias
que declaran inexequibles estos beneficios, de suerte que las mismas empiecen a
regir en el ejercicio fiscal siguiente al del fallo, por considerar que así lo
exigen los postulados constitucionales de buena fe y seguridad jurídica. Así lo
ha hecho, por ejemplo, en sentencias C-833 de 2013,[73]
C-1115 de 2001,[74]
C-992 de 2001[75]
y C-511 de 1996.[76]
61. La Sala considera que es preciso
observar una orientación similar a esta última en el presente caso, en cuanto
se trata de extender una exención tributaria en impuestos de periodo, no solo
porque es una aplicación razonable de un mandato constitucional (CP art 337),
sino además porque permite armonizar de modo plausible el principio de
supremacía constitucional, con los de planeación, presupuesto y sostenibilidad
fiscal. Por
tanto, en la parte resolutiva la Corte Constitucional señalará además que
-mientras no haya una medida legislativa sobre la materia que respete los
parámetros aquí señalados y se enmarque en el orden constitucional- esta
decisión empezará a regir a partir del periodo gravable siguiente al de este
fallo, y que se declara en el subsiguiente.
VII. DECISIÓN
En mérito de lo expuesto, la Corte
Constitucional de la República de Colombia, administrando justicia en nombre
del pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE
Primero.-
Declarar
EXEQUIBLES, por los cargos examinados, los artículos 3, 4 y 7
(parciales), de la Ley 1607 de 2012 ‘por la cual se expiden normas en
materia tributaria y se dictan otras disposiciones’.
Segundo.-
Declarar
EXEQUIBLE, por los cargos examinados, el artículo 10 (integral) de la
referida Ley, en concordancia con la reforma introducida por el artículo 33 de
la Ley 1739 de 2014, en el entendido de que a partir del periodo gravable
siguiente a aquel en que se expide este fallo, el cálculo de la renta gravable
alternativa para empleados, obtenida en virtud de los sistemas IMAN e IMAS-PE,
debe permitir la sustracción de las rentas de trabajo exentas, en los términos
previstos por el artículo 206-10, primera frase, del Estatuto Tributario, una
vez se detraigan del valor total de los pagos laborales recibidos por el
trabajador, los conceptos permitidos por el artículo 332 del Estatuto.
Notifíquese, comuníquese, publíquese y
archívese el expediente.
MARÍA VICTORIA CALLE CORREA
Presidenta (E)
MYRIAM AVILA ROLDAN
Magistrada (E)
MAURICIO GONZÁLEZ CUERVO
Magistrado
Con salvamento de voto
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Magistrado
Con salvamento de voto
GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO
Magistrado
Con salvamento de voto
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Magistrada
Con salvamento de voto
GERMAN QUINTERO ANDRADE
Conjuez
JORGE IVÁN PALACIO PALACIO
Magistrado
JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB
Magistrado
Ausente con excusa
ALBERTO ROJAS RIOS
Magistrado
MARTHA VICTORIA SACHICA MENDEZ
Secretaria General
SALVAMENTO DE VOTO DE LOS
MAGISTRADOS
LUIS GUILLERMO GUERRERO PEREZ Y
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
A LA SENTENCIA C-492 DE 2015
MODIFICACION
AL IMPUESTO SOBRE RENTA DE PERSONAS NATURALES APLICABLE A EMPLEADOS CONSISTENTE
EN CREACION DE IMPUESTOS IMAN Y SIMPLE IMAS-PE-Corte
Constitucional ha debido proferir decisión inhibitoria por carecer de soporte y
no haber elaborado debate que fuera debidamente articulado en la demanda
(Salvamento de voto)
MODIFICACION
AL IMPUESTO SOBRE RENTA DE PERSONAS NATURALES APLICABLE A EMPLEADOS CONSISTENTE
EN CREACION DE IMPUESTOS IMAN Y SIMPLE IMAS-PE-Se debió
acreditar carácter regresivo de medida objeto de control (Salvamento de voto)
MODIFICACION
AL IMPUESTO SOBRE RENTA DE PERSONAS NATURALES APLICABLE A EMPLEADOS CONSISTENTE
EN CREACION DE IMPUESTOS IMAN Y SIMPLE IMAS-PE-Incumplimiento
de carga mínima de argumentación exigible para demostrar que consagraban medida
regresiva contraria derecho al mínimo vital de trabajadores por no haber
incorporado exención del 25% de ingresos laborales (Salvamento de voto)
DEMANDA
EN MATERIA DE MODIFICACION AL IMPUESTO SOBRE RENTA DE PERSONAS NATURALES
APLICABLE A EMPLEADOS CONSISTENTE EN CREACION DE IMPUESTOS IMAN Y SIMPLE
IMAS-PE-Incumplimiento
del test de procedibilidad frente a requisitos de certeza y suficiencia (Salvamento
de voto)
DEMANDA
EN MATERIA DE MODIFICACION AL IMPUESTO SOBRE RENTA DE PERSONAS NATURALES
APLICABLE A EMPLEADOS CONSISTENTE EN CREACION DE IMPUESTOS IMAN Y SIMPLE
IMAS-PE-Falta
de aptitud para fundamentar que sistemas resultan más gravosos al no estudiar
en conjunto reforma al impuesto y ponderar impacto sobre obligación tributaria
a cargo de trabajadores e implicación de retroceso (Salvamento de voto)
PROGRESIVIDAD
EN MATERIA DE DERECHOS ECONOMICOS SOCIALES Y CULTURALES-Concepto
y análisis no son asimilables a progresividad en materia tributaria (Salvamento
de voto)
Referencia: expedientes
D-10559 y 10581 (acumulados).
Demanda de inconstitucionalidad contra los artículos
3, 4 y 7 (parciales), y 10, 11, 13 y 14 (integrales) de la Ley 1607 de 2012 “por
la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras
disposiciones”.
Demandantes: Humberto de Jesús
Longas Londoño (D-10559) y César Gabriel Cuadrado Arévalo, Sandra Milena Varela
Curcho y Natalia Buitrago Osorio (D-10581).
Magistrada Ponente:
María Victoria Calle Correa
1.      Con
el acostumbrado respeto, exponemos a continuación las razones de nuestro
disentimiento con la decisión mayoritaria en este caso.
2.
En la sentencia de la que nos apartamos, la Corte llevó a cabo el estudio
de constitucionalidad del artículo 10 de la Ley 1607 de 2012, con la reforma
introducida por el artículo 33 de la Ley 1739 de 2014, mediante el cual se
introdujo una modificación al impuesto sobre la renta de personas naturales
aplicable a los empleados, consistente en la creación de dos nuevos sistemas de
determinación del referido tributo, denominados Impuesto Mínimo Alternativo
Nacional (IMAN) e Impuesto Mínimo Alternativo Simple (IMAS-PE).
3.
La mayoría de la Sala consideró que la referida disposición presentaba
un problema de constitucionalidad originado en la violación del principio de progresividad
en los derechos sociales, asociado, a su vez, al derecho al mínimo vital.
En criterio de la mayoría dicho problema surgiría de la circunstancia de que en
los nuevos sistemas IMAN e IMAS-PE, se consideran gravables,
ingresos provenientes de las relaciones de trabajo que bajo el
sistema
ordinario de determinación de la renta se encuentran exentos, particularmente
los constituidos por el 25% de los pagos laborales del empleado.
Al
respecto, se sostuvo que la exención sobre el 25% de los pagos laborales se
encuentra conceptual y estrictamente vinculada al goce efectivo del derecho
constitucional al mínimo vital, razón por la cual, su desmonte en los sistemas IMAN
e IMAS-PE implica un claro retroceso en un aspecto tributario asociado
al citado derecho, constituyéndose en una medida regresiva.
A
partir de la anterior premisa, se aplicó en el fallo la jurisprudencia
constitucional conforme a la cual, aun cuando el legislador puede introducir
reformas al impuesto sobre la renta que impliquen la adopción de medidas
regresivas, tales decisiones deben estar precedidas de un mínimo de
deliberación democrática específica y suficiente sobre su validez
constitucional. Para la mayoría de la Sala dicha exigencia no se habría
cumplido en el caso de la previsión contenida en el artículo 10 de la Ley 1739
de 2014, pues, según su entender, en los antecedentes de la norma no se observó
un mínimo de deliberación que explicara la razón por la cual, no obstante su
carácter regresivo, la neutralización de la exención del 25% en los nuevos
sistemas IMAN e IMAS-PE, resultaba necesaria y se ajustaba a las
pautas que se han establecido para admitir su validez a la luz de la
Constitución.
4.      Conforme con dicho razonamiento, la mayoría de los
integrantes de la Sala llegó a la conclusión de que el artículo 10 de la Ley 1607
de 2012, con la reforma introducida por el artículo 33 de la Ley 1739 de 2014,
debía declararse exequible, pero bajo el entendido de que, a partir del periodo
gravable siguiente a aquel del proferimiento del fallo, “el cálculo de la
renta gravable alternativa para empleados, obtenida en virtud de los sistemas
IMAN e IMAS-PE, debe permitir la sustracción de las rentas de trabajo exentas,
en los términos previstos por el artículo 206-10, primera fase, del Estatuto
Tributario, una vez se detraigan del valor total de los pagos laborales
recibidos por el trabajador, los conceptos permitidos por el artículo 332 del
Estatuto”.
5.      Como lo manifestamos en el curso de los respectivos
debates, no compartimos la posición mayoritaria en el presente caso, a partir
de un conjunto de consideraciones que nos conducen a concluir que la decisión
de la Corte, aun con la previsión sobre su efecto diferido, carece de soporte,
y que, pese a que, eventualmente podría plantearse un debate en torno a un
posible efecto inconstitucional de la reforma, el mismo no fue debidamente
articulado en la demanda, ni elaborado por la Sala, razón por la cual, a
nuestro juicio, la Corte ha debido proferir una decisión inhibitoria.
6.      La razón central de nuestra discrepancia reside en el
hecho de que un presupuesto ineludible para aplicar la jurisprudencia a partir
de la cual se adoptó la decisión era acreditar el carácter regresivo de la
medida objeto de control.  Para ese efecto, el demandante y la Corte se
limitaron a constatar que en el sistema alternativo de determinación de la base
gravable no se contemplaba como renta exenta el 25% de los ingresos laborales y
que, como quiera que tales rentas, que se encuentran vinculadas al mínimo
vital, si están exentas en el sistema ordinario, se estaba ante una medida
regresiva. Como los señalamos en el debate, esa aproximación es absolutamente
insuficiente, omite la consideración de aspectos claramente relevantes y denota
una incomprensión del sistema de determinación de la renta gravable tal como
quedó configurado por virtud de las disposiciones demandadas.
7.      En ese contexto, teniendo en cuenta el contenido y alcance
de la norma acusada, consideramos que los demandantes no cumplieron con la
carga mínima de argumentación que les era exigible para demostrar que, en
efecto, los sistemas alternativos creados para determinar el impuesto de renta,
IMAN e IMAS-PE, consagraban una medida regresiva contraria al
derecho al mínimo vital de los trabajadores, por el
solo hecho de que al establecer un sistema alternativo para la determinación
de la renta gravable, no hubiesen incorporado en la fórmula de cálculo del
tributo, la consideración de la exención que el ordenamiento jurídico ha
previsto para el 25% de los ingresos laborales.
8.      En
ese sentido, la demanda no cumplía el test de procedibilidad, en
particular frente a los requisitos de certeza y suficiencia, por
cuanto no partía de acreditar una condición esencial para el análisis de
constitucionalidad de la medida, cuál era la de establecer objetivamente que la
regulación de los sistemas IMAN e IMAS-PE, incluye, en realidad,
una medida regresiva. Y para mostrarlo, no bastaba con señalar que se había
implementado un nuevo sistema de tributación, alternativo al existente, en el
cual no se contemplaba la exención del 25%, sino que era necesario un análisis
integral del impuesto incluyendo no solo la base gravable sino también la
tarifa, aportando para el efecto los elementos argumentativos suficientes que
permitieran determinar si los nuevos sistemas de tributación de renta
conllevaban el efecto alegado.
Siendo
ello así, la falta de aptitud de la demanda surge, entonces, del hecho de que
ella requería, para fundamentar que los sistemas IMAN e IMAS-PE
resultan más gravosos que el sistema ordinario, de un estudio conjunto de todos
los aspectos regulatorios de la reforma al impuesto de renta introducidos en la
norma acusada, que, a su vez, debían ser ponderados integralmente para
establecer cuál era el impacto sobre la obligación tributaria a cargo de los
trabajadores y si ella implicaba un retroceso.
9.      Consideramos
que el concepto y análisis de la progresividad en materia de Derechos
Económicos Sociales y Culturales (DESC) no son asimilables a la progresividad
en materia tributaria. Tal distinción tiene implicaciones tanto en la
valoración de la suficiencia de los cargos que presenta un ciudadano en el
marco de la acción pública de inconstitucionalidad como en el análisis de
fondo.
La posición mayoritaria reconoce la
diferencia, pero no obra de conformidad ni aplica sus consecuencias. Como
resultado, termina por asimilar la regresividad en materia de DESC y en materia
tributaria en el análisis de procedibilidad de la acción y en el estudio
material del cargo. En efecto, lo procedente, a nuestro entender, era que la
Corte se declarara inhibida por la ineptitud sustancial de la demanda que, si
bien no expuso de manera expresa un cargo por regresividad, sí podía ser
interpretada en ese sentido, como en efecto lo hizo la sentencia de la cual nos
apartamos. Sin embargo, la demanda no cumplió con los requisitos para iniciar
un juicio de inconstitucionalidad.
En nuestro criterio, los procesos
que, como éste, inician con la acción pública de inconstitucionalidad tienen un
momento procesal y argumentativo previo a la presunción de regresividad que se
hace en el análisis de fondo, aunque en ocasiones la violación a la
progresividad pareciera obvia al ver el texto de la norma acusada. Tal momento
procesal es el estudio de aptitud de la demanda, que puede darse en la admisión
o en la sentencia. Esta etapa genera un escenario argumentativo que implica
unas cargas en cabeza del ciudadano que la jurisprudencia ya ha aceptado:
claridad, certeza, suficiencia, pertinencia.
La
interpretación conjunta de lo que implica la demostración mínima de la
regresividad normativa y los requisitos para generar un cargo por
inconstitucionalidad hacen que sea imposible concluir que en una acción pública
basta afirmar –implícita o explícitamente- que una norma es regresiva para que
se active el control constitucional. Esta regla operaría aunque de su texto y
sin ningún argumento adicional, ello fuera visible. Una conclusión contraria
llevaría al absurdo de relevar al ciudadano de sus cargas argumentativas y
convertiría al control judicial de constitucionalidad en un control oficioso,
en contra de lo establecido en la Constitución, en el que bastaría invocar
regresividad –sin mayor argumentación- para activar el juicio de
constitucionalidad.
En
este caso, deberían enunciarse y aplicarse ciertos criterios para que una
demanda por presunta regresividad en materia de DESC pueda ser considerada
apta. No basta que de la misma norma parezca visible tal regresividad, tampoco
basta que el ciudadano diga que es restrictiva, debe haber una exigencia
argumentativa mínima que se debe cumplir para generar una duda constitucional.
Por eso analíticamente es un error omitir la etapa de aptitud de la demanda
para pasar al fondo –especialmente cuando las intervenciones llaman la atención
sobre la eventual ineptitud- pues sólo una demanda apta permite un análisis de
fondo.
En
cuanto al estudio material, la posición mayoritaria construyó un errado
argumento analógico entre un impuesto al consumo (el Impuesto al Valor Agregado
–IVA- aplicado a productos de la canasta familiar) y el impuesto sobre la
renta, estudiado en este caso, para concluir que había inconstitucionalidad por
regresividad en materia de DESC, que nunca se sustentó en la demanda, tal como
explicaremos posteriormente. Esta asimilación es consecuencia de la falta de
distinción entre la regresividad en DESC y la regresividad en materia
tributaria, conceptos completamente distintos.
10.    La
posición mayoritaria no tuvo en cuenta tal situación y, por el contrario,
terminó por incurrir en el mismo defecto atribuido a la demanda, pues,
precisamente, el presupuesto para aplicar la regla jurisprudencial en que se
fundamenta el fallo, era el de acreditar que la norma era regresiva desde una
perspectiva social, aspecto éste que no fue establecido. Insistimos en Sala, en
que el carácter regresivo de la reforma no podía darse por sentado,
particularmente si se tiene en cuenta que durante el curso legislativo de la
misma el Gobierno había mostrado, de manera expresa y reiterada, que el sistema
alternativo de liquidación del tributo que se proponía tenía como propósito
asegurar la equidad del impuesto de renta, cuya estructura progresiva se había
venido deteriorando por virtud del uso estratégico de las exenciones al que
podían acceder especialmente los asalariados de más altos ingresos. Señalamos
cómo esa aproximación del gobierno había sido avalada por distintos sectores
informados, que reconocían que la reforma se orientaba a restablecer la
progresividad y la equidad del impuesto sobre la renta y que, conforme a ese
objetivo, un análisis completo de la reforma, que comprendiera la consideración
tanto de la modificación de la base gravable, como la de la nueva escala en la
tarifa, mostraba que el impacto del impuesto se generaría en los asalariados de
más altos ingresos, que tienen la capacidad para hacer uso estratégico del
conjunto de exenciones previstas en la ley. Dicha realidad del tributo se hizo
evidente en diversas simulaciones que estuvieron presentes en el debate y que
mostraban que sólo había lugar a la aplicación del sistema alternativo, cuando
a la exención del 25% sobre los ingresos laborales se le agregaban otras
exenciones, y que, por virtud de la tarifa diferencial, el impacto recaía sobre
quienes tuviesen los niveles más altos de renta.
11.    En
efecto, tal y como lo manifestó el Gobierno durante el trámite de la reforma en
el Congreso de la República, el objetivo perseguido con la creación de los
sistemas IMAN e IMAS-PE, en los términos en que los mismos fueron
concebidos, era el de promover la justicia y la equidad mediante la definición
de un mínimo de tributación a cargo de los contribuyentes de más altos
ingresos. Ello, sobre la base de considerar que la serie de beneficios
tributarios orientados a ese sector de la población, han venido perforando la
base gravable del impuesto de renta y disminuyendo la carga tributaria que les
corresponde asumir, afectando gravemente la estructura del sistema tributario
en detrimento de la equidad.
Sobre
este particular, el Ministerio de Hacienda, al explicar los cambios propuestos
en la liquidación del Impuesto de Renta, mediante la creación de los sistemas IMAN
e IMAS-PE, hizo las siguientes precisiones, en texto que fue acogido en
el informe para primer debate en la Cámara de Representantes durante el debate
en el Congreso:
“De
especial relevancia para los objetivos de generación de empleo y la reducción
de la desigualdad, se encuentra el Impuesto Mínimo Alternativo Nacional IMAN,
el cual permitirá que las personas naturales tributen de acuerdo con una
consideración real de su capacidad económica.
El
Impuesto Mínimo Alternativo Nacional IMAN surge como una respuesta al desajuste
estructural del Impuesto sobre la Renta aplicable a las personas naturales, en
donde una serie de beneficios tributarios orientados a un sector de la
población de altos ingresos, han perforado la base gravable y disminuido la
carga tributaria a cargo de los destinatarios de estos beneficios, afectando
gravemente la estructura del sistema tributario colombiano al volverlo
inequitativo y regresivo. El IMAN responde a esta inquietud y mediante la
definición de un mínimo de tributación en cabeza de los contribuyentes de
ingresos superiores, garantiza el cumplimiento del principio de solidaridad que
define al Estado Colombiano en el artículo 1 de la Constitución, y la
aplicación real de los principios de justicia y equidad en relación con el
deber ciudadano de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del
Estado, en condiciones de justicia. Bajo estos postulados, el Impuesto Mínimo
Alternativo Nacional IMAN asegura una tributación mínima en cabeza de las
personas naturales residentes en el país sobre sus ingresos brutos.
A
diferencia del régimen ordinario del Impuesto sobre la Renta, la progresividad
y eficiencia del sistema tributario se asegura mediante el IMAN al garantizar
un monto mínimo y progresivo de tributación, el cual es acorde con la capacidad
económica de los contribuyentes y que permite una corrección de las inequidades
e injusticias de la imposición sobre la renta en Colombia.”
12.    Consideramos
necesario insistir en que los sistemas IMAN e IMAS-PE no
desmontan el sistema ordinario de determinación del impuesto de renta y, por
tanto, no desmontan la exención del 25% para las rentas laborales. Con su
implementación, lo que se busca es establecer un mecanismo alternativo de
determinación de la base gravable del referido tributo, en el que no se tiene
en cuenta la exención del 25% de las rentas laborales, como se ha dicho, dentro
del propósito de lograr la equidad y progresividad en el sistema tributario, y
a cambio de lo cual se aplica una tarifa reducida y progresiva del impuesto
sobre la renta acorde con la verdadera capacidad contributiva.
13.    A
pesar de lo dicho, la mayoría concluyó que los sistemas IMAN e IMAS-PE
son regresivos, por no descontar de la base gravable del impuesto la exención a
las rentas de trabajo prevista en el sistema ordinario. Sin embargo, en plena
correspondencia con la filosofía que inspiró la reforma, distintas simulaciones
muestran que si solo se descuenta de la base gravable del impuesto el 25% de
las rentas de trabajo, como lo prevé el sistema ordinario, el impuesto
calculado por los nuevos sistemas en todos los casos es menor, y que solo
cuando se combinan un conjunto de exenciones y en los niveles más altos de
ingresos, la liquidación de la renta por los sistemas IMAN e IMAS-PE
es mayor, luego mal puede hablarse de sus efectos regresivos y menos aún de la afectación
del mínimo vital.
14.    Uno
de los argumentos expuestos en la sentencia fue que la forma en que estuvieron
diseñados los tributos demandados, incurría en la misma forma de regresividad
que se presentaba al gravar ciertos productos de la canasta familiar con IVA y,
por tanto, procedía la inconstitucionalidad de los fragmentos normativos
acusados tal como ocurrió en la sentencia C-776 de 2003 (MP Manuel José
Cepeda). A nuestro juicio, este argumento hace una comparación que atiende a
las diferencias entre los dos tipos de tributo y termina por asimilar la
regresividad en DESC -que sería el caso de la sentencia precitada- con la
regresividad en materia tributaria –cargo del caso resuelto por la sentencia de
la que nos apartamos.
En
efecto, la sentencia C-776 de 2003 estudió varios aspectos:
(i)
un impuesto al consumo:
categoría que por definición es regresiva en términos tributarios, porque no
distingue la capacidad de pago de los sujetos obligados,
(ii)
aplicado a productos de
la canasta familiar –bienes indispensables para vivir dignamente- que por
gravar de manera regresiva objetos imprescindibles,
(iii)
el tributo afectaba el
mínimo vital de los ciudadanos y por eso fue declarado inexequible.
En
este caso la Corte analizó:
(i)
un impuesto sobre la
renta, que por definición es progresivo en términos tributarios, porque grava
según los ingresos del sujeto obligado,
(ii)
aplicado al patrimonio
de cada sujeto según su capacidad,
(iii)
por impedir la exención
del 25% de los ingresos laborales, afecta el mínimo vital y por eso es
inexequible.
Como
puede observarse la analogía no parece tomar en cuenta las importantes
diferencias entre los dos tributos y sus implicaciones en términos de
regresividad.
15.    Si
bien la jurisprudencia constitucional ha establecido la prohibición prima
facie de las medidas regresivas en materia fiscal, exigiendo para su
adopción un mínimo de deliberación democrática específica en el seno de
Congreso y su debida y puntual justificación, también es claro que la aplicación
de dicha regla pasa por la necesidad de establecer previamente, que en realidad
la medida que se cuestiona sea regresiva, conclusión a la que no se puede
llegar a partir de simples suposiciones sino de su demostración clara y
objetiva.
16.    En
el presente caso, contrario a lo sostenido en la sentencia, durante los debates
que antecedieron a la aprobación de la Ley 1607 de 2002, el Gobierno hizo
explícitas ante las distintas instancias parlamentarias, las razones que
justificaron la reforma introducida al impuesto sobre la renta mediante la
inclusión de los sistemas IMAN e IMAS-PE; debate que, además, sí
incluyó un aspecto relevante en la configuración de tales sistemas, como es,
precisamente, el relacionado con la exclusión de los beneficios tributarios
existentes en el sistema ordinario del impuesto sobre la renta. En relación con
este último aspecto, sostuvo el Ministerio de Hacienda lo siguiente:
“Las
expresiones de equidad y progresividad de este sistema de determinación del
Impuesto sobre la Renta se concretizan en la aplicación de una tarifa reducida
y progresiva del Impuesto sobre la Renta que garantice una imposición sobre la
renta que consulte la verdadera capacidad contributiva sobre el ingreso, no
sobre el gasto. Esta tarifa reducida del IMAN explica a su vez la no
procedencia de beneficios tributarios en el cálculo del Impuesto, los cuales
siguen siendo relevantes en el sistema ordinario del Impuesto, pero limitados
globalmente por el monto del IMAN. El primero, en el cual tienen lugar
dichos beneficios, constituyen la base sobre la cual se liquida el impuesto
que, en cualquier caso determinará el impuesto a cargo, salvo en el caso que
sea inferior al IMAN”. (Negrillas y subrayas fuera de texto original).
17.
Los suscritos magistrados, estimamos que, ni en la demanda, ni en la
posición de la mayoría, se desvirtuaron, ni la estructura del impuesto
alternativo, ni las razones que se esbozaron para justificarlo, de modo que
contra lo que aparece prima facie, pudiese afirmarse que se está ante
una medida regresiva. Como ese era un presupuesto ineludible del test de
constitucionalidad que aplicó la Corte, la decisión debió ser inhibitoria.
18.    Solo
nos resta destacar, finalmente, que como el fallo tiene un efecto diferido y
como la decisión de condicionar la exequibilidad, se fundamentó en la
consideración acerca de la ausencia de suficientes argumentos justificatorios
de una medida regresiva en el escenario democrático, queda abierta la
posibilidad de que, con una más amplia explicación, que dé respuesta a las
inquietudes que se desprenden del fallo y que descarte la existencia de efectos
regresivos o que justifique debidamente los que, en un análisis más completo,
pudieren llegar a establecerse, el Congreso podría expedir nuevamente un
sistema alternativo  para el impuesto de renta, que conforme a los objetivos
que se habían planteado por el gobierno, restablezca la equidad del sistema
tributario y los niveles de recaudo.
Fecha
ut supra
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Magistrado
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Magistrada
SALVAMENTO DE VOTO DEL MAGISTRADO
MAURICIO GONZALEZ CUERVO
A LA SENTENCIA C-492/15
MODIFICACION AL
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE PERSONAS NATURALES APLICABLE A EMPLEADOS CONSISTENTE
EN CREACION DE IMPUESTOS IMAN Y SIMPLE IMAS-PE-Carencia de
aptitud sustancial de la demanda (Salvamento de voto)
AMPLIO MARGEN DE
CONFIGURACION NORMATIVA-Decisión del Congreso de la República de
gravar las rentas de trabajo, no vulnera per se los derechos
fundamentales de los trabajadores ni implica una regresión en materia del
derecho al trabajo en condiciones dignas (Salvamento de voto)/TRABAJADORES-Deber
de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro
de conceptos de justicia y equidad (Salvamento de voto)
MODIFICACION AL
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE PERSONAS NATURALES APLICABLE A EMPLEADOS CONSISTENTE
EN CREACION DE IMPUESTOS IMAN Y SIMPLE IMAS-PE-Demanda
cuestiona la base gravable de los sistemas IMAN e IMAS-PE, cuando se aplica a
personas que derivan sus rentas de su trabajo (Salvamento de voto)
MODIFICACION AL
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE PERSONAS NATURALES APLICABLE A EMPLEADOS CONSISTENTE
EN CREACION DE IMPUESTOS IMAN Y SIMPLE IMAS-PE-Demanda pasa por
alto que no todos los trabajadores deben declarar y pagar el impuesto de renta
(Salvamento de voto)/MODIFICACION AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE PERSONAS
NATURALES APLICABLE A EMPLEADOS CONSISTENTE EN CREACION DE IMPUESTOS IMAN Y
SIMPLE IMAS-PE-Demanda pasa por alto que los sujetos pasivos del tributo
son los trabajadores de mayores ingresos (Salvamento de voto)/MODIFICACION
AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE PERSONAS NATURALES APLICABLE A EMPLEADOS
CONSISTENTE EN CREACION DE IMPUESTOS IMAN Y SIMPLE IMAS-PE-Demanda pasa por
alto que el sistema tributario se funda en los principios de equidad,
eficiencia y progresividad lo que implica que la carga tributaria debe
corresponder a la capacidad contributiva de cada persona (Salvamento de voto)
MODIFICACION AL
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE PERSONAS NATURALES APLICABLE A EMPLEADOS CONSISTENTE
EN CREACION DE IMPUESTOS IMAN Y SIMPLE IMAS-PE-No es posible
hacer una equiparación entre los trabajadores, pues ello desconocería los
principios de equidad y de progresividad frente a su capacidad contributiva
como sujetos pasivos del tributo (Salvamento de voto)
DEMANDA CONTRA
LA MODIFICACION AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE PERSONAS NATURALES APLICABLE A
EMPLEADOS CONSISTENTE EN CREACION DE IMPUESTOS IMAN Y SIMPLE IMAS-PE-Cargo
por el principio de irrenunciabilidad de los beneficios mínimos establecidos en
normas laborales no prosperó (Salvamento de voto)
DEMANDA CONTRA
LA MODIFICACION AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE PERSONAS NATURALES APLICABLE A
EMPLEADOS CONSISTENTE EN CREACION DE IMPUESTOS IMAN Y SIMPLE IMAS-PE-Derecho
a un trabajo en condiciones dignas y justas y límites constitucionales a la
potestad de gravar las rentas de trabajo (Salvamento de voto)
Demanda
de inconstitucionalidad contra los artículos 3, 4 y 7 (parciales) y 10, 11, 13
y 14 (integrales) de la Ley 1607 de 2012, “por la cual se expiden normas en
materia tributaria y se dictan otras disposiciones”.
Salvo mi voto
frente a la Sentencia de constitucionalidad C-492 de 2015, aprobada por la Sala
Plena en sesión del cinco (5) de agosto de dos mil quince (2015), en la cual se
decidió: (i) declarar exequibles, por los cargos examinados, las expresiones
demandadas de los artículos 3, 4 y 7 de la Ley 1607 de 2012; y (ii) declarar
exequible, por los cargos examinados, el artículo 10 de la Ley 1607 de 2012, en
concordancia con la reforma introducida por el artículo 33 de la Ley 1739 de
2014, bajo el entendido de que a partir del periodo gravable siguiente a aquel
en que se expide este fallo, el cálculo de la renta gravable alternativa para
empleados, obtenida en virtud de los sistemas IMAN e IMAS-PE, debe permitir la
sustracción de las rentas de trabajo exentas, en los términos previstos por el
artículo 206-10, primera frase, del Estatuto Tributario, una vez se detraigan
del valor total de los pagos laborales recibidos por el trabajador, los
conceptos permitidos por el artículo 332 del Estatuto.
Discrepo
de las dos decisiones antedichas, pues considero que la demanda carece de
aptitud sustancial, lo que impedía a este tribunal pronunciarse, como lo hizo,
sobre la exequibilidad de las referidas normas. Mi discrepancia se funda en las
siguientes razones:
1.
La decisión del Congreso de la República, en su amplio margen de configuración
normativa[77],
de gravar las rentas de trabajo, no vulnera per se los derechos
fundamentales de los trabajadores ni implica una regresión en materia del
derecho al trabajo en condiciones dignas. Los trabajadores, al igual que los
demás colombianos, tienen el deber de “contribuir al financiamiento de los
gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”
(art. 95.9 CP).
2.
En este caso, la demanda pretende cuestionar la base gravable de los sistemas
IMAN e IMAS-PE, cuando se aplica a personas que derivan sus rentas,
principalmente, de su trabajo (art. 329 ET), para sustraer de ella una parte de
dichas rentas. Para fines de la demanda es indiferente el grupo de personas a
quienes se aplica la norma, y también lo son sus circunstancias. En efecto, la
demanda pasa por alto (i) que no todos los trabajadores deben declarar y pagar
el impuesto de renta; (ii) que los sujetos pasivos del tributo son los
trabajadores de mayores ingresos; y (iii) que el sistema tributario se funda en
los principios de equidad, eficiencia y progresividad (artículo 363 CP), lo que
implica que la carga tributaria debe corresponder a la capacidad contributiva
de cada persona, de tal suerte que las personas que tienen mayor capacidad
deben contribuir más que las personas de menor capacidad.
3.
En el contexto de la capacidad contributiva de los trabajadores que son sujetos
pasivos del tributo examinado en este caso, es evidente que no es posible
hacer, como lo pretende la demanda, una equiparación entre todos los
trabajadores, pues ello desconocería los principios de equidad y de
progresividad. Conforme a estos principios, se debe gravar igual a quienes
tienen la misma capacidad de pago (equidad horizontal) y de diferente manera a
quienes tienen distinta capacidad de pago (equidad vertical)[78], pues
la carga tributaria se debe distribuir de tal manera que quienes tienen una
mayor capacidad económica deben soportar una mayor carga del impuesto[79].
4.
Pese a la ineptitud sustancial de la demanda, la mayoría optó por analizar dos
cargos de inconstitucionalidad.
4.1.
El primero, relacionado con el principio de irrenunciabilidad de los beneficios
mínimos establecidos en normas laborales, no prosperó. Su análisis reveló, de
manera explícita, que el gravar rentas de trabajo no es por sí mismo contrario
a dicho principio. La pretensión de la demanda de equiparar la situación del
trabajador frente al empleador, en la cual hay mínimos irrenunciables, con la
del trabajador contribuyente frente al fisco, no es viable, como lo reconoce la
mayoría, ni siquiera es posible para efectos de estructurar un verdadero cargo
de constitucionalidad, como lo sostengo en esta discrepancia.
4.2.
El segundo, relativo al derecho fundamental a un trabajo en condiciones dignas
y justas y a los límites constitucionales a la potestad de gravar las rentas de
trabajo, a la postre prosperó. El análisis que hace la mayoría, a partir del
mínimo vital y del principio de progresividad de los derechos, trata de
justificar en abstracto la decisión a partir de la afectación de los
trabajadores de ingresos medios, que serían la mayor parte de los
contribuyentes del tributo, pero no tiene en cuenta, como ha debido hacerlo,
dos elementos de juicio de la mayor importancia: (i) la existencia de tarifas
diferenciales y progresivas para el tributo y (ii) la capacidad contributiva,
que también es diferente, de los sujetos pasivos del mismo. Si se examina en
abstracto el asunto, a partir de estas dos variables relevantes, se puede
apreciar que la tarifa está ligada a la capacidad contributiva y, por lo tanto,
la afectación al contribuyente es directamente proporcional a ésta, de tal
suerte que los que tienen rentas menores deben pagar tarifas menores y los que
las tienen mayores deben pagar tarifas mayores. La consecuencia obvia que se
sigue del análisis de la mayoría, es la de que las personas de mayor capacidad
contributiva se beneficiarán más de la reducción de la base gravable y las
personas de menor capacidad contributiva se beneficiarán mucho menos de dicha
reducción, pues al equiparar la reducción de la base gravable, se impacta
también, de manera inevitable, la tarifa del tributo y, lo que no es una
consecuencia menor, se afecta la proporcionalidad del tributo (equidad y
progresividad) respecto de la capacidad contributiva del trabajador.
Respetuosamente,
MAURICIO GONZALEZ CUERVO
Magistrado
SALVAMENTO DE VOTO DEL MAGISTRADO
GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO
A LA SENTENCIA C-492/15
MODIFICACION AL
IMPUESTO SOBRE RENTA DE PERSONAS NATURALES APLICABLE A EMPLEADOS CONSISTENTE EN
CREACION DE IMPUESTOS IMAN Y SIMPLE IMAS-PE-Corte
Constitucional ha debido proferir decisión inhibitoria por cuanto no se esbozaron argumentos
claros, ciertos, específicos, pertinentes y suficientes (Salvamento de
voto)
MODIFICACION AL
IMPUESTO SOBRE RENTA DE PERSONAS NATURALES APLICABLE A EMPLEADOS CONSISTENTE EN
CREACION DE IMPUESTOS IMAN Y SIMPLE IMAS-PE-Existió justificación suficiente de
las disposiciones acusadas en cuanto pretenden con el nuevo método, un tributo
proporcional y equitativo que contribuye a la progresividad del sistema y no a
su regresión (Salvamento de voto)
DEMANDA EN MATERIA DE
MODIFICACION AL IMPUESTO SOBRE RENTA DE PERSONAS NATURALES APLICABLE A
EMPLEADOS CONSISTENTE EN CREACION DE IMPUESTOS IMAN Y SIMPLE IMAS-PE-Acción pública debía
demostrar y argumentar con mayor claridad y suficiencia en qué consistía la
regresividad de la norma (Salvamento de voto)
Referencia:
Expedientes D-10559 y 10581 (acumulados)
Actores:
Humberto de Jesús Longas Londoño, (D- 10559) y Cesar Gabriel Cuadrado Arévalo,
Sandra Milena Varela Curcho y Natalia Buitrago Osorio (D-10581).
Demandas de
inconstitucionalidad contra los artículos 3, 4, y 7 parciales y 10, 11, 13 y 14
(integrales de la Ley 1607 de 2012, “por la cual se expiden normas en materia
tributaria y se dictan otras disposiciones”
Magistrado
Ponente:
MARIA
VICTORIA CALLE CORREA
Con el acostumbrado
respeto hacia las decisiones de la corporación, comedidamente explico mi
discrepancia con el
fallo adoptado por la Sala Plena dentro del expediente de la referencia, en lo
que concierne a declarar  exequible el artículo 10 de la Ley 1607 de
2012, con la reforma introducida por el artículo 33 de la Ley 1739 de 2014,
“en el entendido de que a partir del periodo gravable siguiente a aquel en que
se expide este fallo, el cálculo de la renta gravable alternativa para
empleados, obtenida en virtud de los sistemas IMAN e IMAS-PE, debe permitir la
sustracción de las rentas de trabajo exentas, en los términos previstos por el
artículo 206-10, primera frase, del Estatuto Tributario, una vez se detraigan
del valor total de los pagos laborales recibidos por el trabajador, los
conceptos permitidos por el artículo 332 del Estatuto”. La mayoría
avaló la declaratoria de inconstitucionalidad de la norma básicamente con apoyo
en la consideración según la cual no fue probado que la reforma hubiere estado
precedida de un mínimo de (i) deliberación y (ii) justificación
suficiente, a efectos de cumplir las dos condiciones necesarias para que la
modificación normativa de la cual se afirma incorpora elementos de
regresividad, se considere ajustada a la Constitución.[80] Para la Corte resultaba vital
dicha exigencia en virtud del principio de legalidad, en tanto regula
instituciones vinculadas al mínimo vital.
Los argumentos que me
condujeron a disentir de la decisión se circunscriben, en primer lugar, a
señalar que correspondía a la Sala Plena inhibirse en el estudio de la demanda.
A mi juicio, ninguno de los escritos planteó la violación al principio de progresividad, de tal manera que, a mi modo
de ver, no se esbozaron argumentos claros, ciertos, específicos, pertinentes y
suficientes[81]
que permitieran estudiar la validez de las normas demandadas. Los cargos
formulados, se sustentaron en la irrenunciabilidad de los beneficios mínimos
establecidos en las normas laborales y el relacionado con el derecho
fundamental al trabajo, estudio que realizó la Corte de manera inescindible con
el principio de progresividad. De otra parte, se tuvo como fundamento la
vulneración de los principios de equidad, legalidad, eficiencia y justicia del
sistema tributario, en efecto, frente al tema, lo único que se aduce en la
demanda es que “la norma, crea un nuevo universo de contribuyentes, sin
tener en cuenta que muchas de estas personas naturales declarantes de renta por
primera vez no han pagado ni un solo peso de tributo y han quedado con saldos a
favor en su declaración tributaria”. Considero que no se expusieron todos los elementos de juicio, ni se presentaron argumentos
claros y concretos que resultaran suficientes a efectos de evidenciar la
vulneración alegada, en especial, la violación al principio de
progresividad, para llegar a concluir que las normas consagraban una medida
regresiva en materia tributaria. Sobre el particular, la Corporación ha señalado que puede ejercer su
función de decidir sobre la constitucionalidad o inconstitucionalidad de las leyes,
únicamente cuando en la respectiva demanda se precisa y delimita, previamente,
su ámbito de competencia, circunstancia que solo tiene ocurrencia cuando la
acusación que se formula se ajusta a los requerimientos legales.[82]
Ahora bien, el principio de progresividad en materia tributaria busca la
distribución justa de las cargas fiscales y de la riqueza. La
compatibilidad de un tributo proporcional con el principio de progresividad
consagrado en la Constitución no puede definirse de manera general y abstracta
sino a la luz de las características de cada situación planteada. Si el tipo
impositivo en sí mismo resulta razonable y equitativo, no habría motivo alguno
para sostener que su incorporación al sistema tributario, solo por no obedecer
a un diseño fiscal progresivo, estaría vedado.[83]
No todos los tipos
impositivos deben necesariamente ser progresivos. En el sistema caben impuestos
con dosis moderadas de regresividad, pues en ocasiones aseguran niveles óptimos
de eficiencia (CP art. 363), que a su vez sirven para realizar otros principios
como la justicia y la equidad (CP art. 95-9).[84]
Al
examinar si el nuevo tributo constituye una medida regresiva, estimo que no se
demostró que el nuevo sistema desconoce el mínimo vital, como tampoco puede
concluirse de los argumentos y elementos probatorios allegados con la demanda
que constituya una limitación irrazonable al principio de progresividad. De hecho, las disposiciones legales contemplan tarifas variables
conforme a la capacidad contributiva y los sistemas IMAN e IMAS, que permiten
un mecanismo alternativo de base gravable de los impuestos,
lo que establece una aplicación moderada del tributo. Las
precedentes manifestaciones, permiten deducir que las medidas tributarias no
resultan irrazonables o inequitativas, en la medida en que establecen
el gravamen de manera proporcional, sin que se afecte el derecho al mínimo
vital.
La posición
mayoritaria además, consideró que la medida adoptada debía estar precedida de
un mínimo de deliberación y argumentos que justifiquen de manera suficiente, la
regresión.  Desde un primer momento, el
proyecto de ley[85]
presentado estableció la aplicación de una tarifa reducida a la renta gravable alternativa,
limitada a un porcentaje de acuerdo a la rentabilidad de las actividades
económicas, de igual forma, se instituyó para empleados y personas naturales,
lo que garantiza una tributación justa y equitativa. Así las cosas,  el sistema
IMAN, surge como una respuesta al desajuste estructural del impuesto sobre la
renta, aplicable a las personas naturales en el que una serie de beneficios
tributarios pertenecientes a un sector de la población de altos ingresos
interfiere la base gravable y disminuye la carga tributaria de los
destinatarios  de estos beneficios, lo que lesionaba gravemente el sistema
tributario colombiano y lo volvía regresivo, de ahí que la norma haya
pretendido garantizar el principio de solidaridad y el monto mínimo y progresivo
de la tributación, lo que, sin duda, constituye una justificación suficiente de
la reforma, en cuanto no genera inequidad, ineficiencia ni regresividad al
sistema.
En relación con
el mínimo de deliberación democrática, dicho análisis parte del hecho de que la
medida resulta ser regresiva, lo que no se encuentra demostrado, sino que se
infiere del posible impacto en la población que cobija el nuevo sistema de
liquidación de impuestos. En los distintos debates el punto de partida de la
reforma lo fue la necesidad de buscar una solución al desequilibrio del
sistema, como se explicó en las líneas que preceden.  De igual manera, se
evidencia al momento de la presentación de la modificación que una de las
finalidades es garantizar el cumplimiento del principio de solidaridad, y la
aplicación de los principios de justicia y equidad, en lo que atañe al deber
ciudadano de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del
Estado.[86] Así las
cosas, el fundamento de la reforma se dirige a lograr un sistema tributario,
equitativo y progresivo. Aún más, en la justificación al pliego, se insiste en
que el sistema IMAN, asegura los principios de progresividad y eficiencia del
sistema tributario, al garantizar un monto mínimo de tributación, el cual se
ajusta a la capacidad económica de los contribuyentes, lo que corrige
injusticias e inequidades, lo cual por sí mismo supone un ejercicio explicativo
y suficiente que permite inferir que no constituye una medida regresiva, sino,
por el contrario, expone de manera razonable que se propende hacía un sistema tributario
equitativo y progresivo.
En síntesis, no
se tienen suficientes elementos argumentativos o probatorios que permitan
definir la medida tributaria como regresiva, conforme los cargos formulados en
la demanda, de tal manera que la Corte debió proferir una decisión inhibitoria.
No obstante, advierto que ante el planteamiento de que las disposiciones
vulneraban el principio de progresividad, considero que existió una
justificación suficiente de las disposiciones en cuanto pretenden con el nuevo
método, un tributo proporcional y equitativo que contribuye a la progresividad
del sistema y no a su regresión, que se estima razonable en la medida en que se
indica por parte del Ministerio de Hacienda, una inevitable afectación de la
base gravable, lo que determinó un espacio deliberativo en el que se expuso una
modificación que buscaba la aplicación de un tributo acorde con la capacidad
contributiva, y que evidencia, en consecuencia,
una reforma equitativa, eficiente y progresiva. La acción pública debía
entonces demostrar y argumentar con mayor claridad y suficiencia en qué
consistía la regresividad de la norma.
Fecha
ut supra,
GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO
Magistrado
[1] La
Ley 1739 de 2014, en su artículo 34, adicionó el parágrafo 3º al
artículo 336 del Estatuto Tributario, del siguiente modo: “Para los efectos del cálculo del
Impuesto Mínimo Alternativo Simplificado (IMAS), una persona natural residente
en el país se clasifica como trabajador por cuenta propia si en el respectivo
año gravable cumple la totalidad de las siguientes condiciones: 1. Sus ingresos
provienen, en una proporción igual o superior a un ochenta por ciento (80%), de
la realización de solo una de las actividades económicas señaladas en el
artículo 340 del Estatuto Tributario. 2. Desarrolla la actividad
por su cuenta y riesgo. 3. Su Renta Gravable Alternativa (RGA) es inferior a
veintisiete mil (27.000) Unidades de Valor Tributario (UVT). 4. El patrimonio
líquido declarado en el periodo gravable anterior es inferior a doce mil
(12.000) Unidades de Valor Tributario (UVT). Para efectos de establecer si una
persona natural residente en el país clasifica en la categoría tributaria de
trabajador por cuenta propia, las actividades económicas a que se refiere el
artículo 340 del Estatuto Tributario se homologarán a los códigos
que correspondan a la misma actividad en la Resolución número 000139 de 2012 o
las que la adicionen, sustituyan o modifiquen”.
[2] Dice: “[a]hora
se podría alegar que esas rebajas tributarias a las Multinacionales y
Monopolios Nacionales generarían empleos masivos, de buena calidad y duraderos,
pero eso no es cierto pues a manera de muestra el sector minero-energético
objeto de la mayoría de esas rebajas tributarias, solo produce un 2% de empleos
de los cuales entre el 50 y el 70% son tercerizados, trabajan en pésimas
condiciones laborales lo que resulta en que el 10% de su fuerza laboral salga
enferma a los 5 o 6 años de labor, un ejemplo de ello es la existencia de más
de 3.500 trabajadores enfermos de múltiples sintomatologías en el referido
sector”.
[3] Sentencia
C-541 de 1993 (MP. Hernando Herrera Vergara. Unánime). En esa ocasión, la Corte
emitió un fallo de mérito sobre la demanda instaurada contra una ley, pese a
que se había derogado durante el proceso de control. Dijo entonces la
Corporación que podía pronunciarse de fondo, entre otras razones, en virtud del
principio perpetuatio jurisdictionis, que había usado en su momento la Corte
Suprema de Justicia, cuando estaba a cargo de guardar la integridad y
supremacía de la Constitución, para pronunciarse sobre demandas de
inconstitucionalidad en casos semejantes.
[4] El Decreto 2067 de 1991 dice en su artículo 6 que una acción pública puede no
admitirse cuando “no incluye las normas que deberían ser demandadas para que el
fallo en sí mismo no sea inocuo”. No obstante, si la Corte advierte esta
circunstancia tras admitir la demanda, en la sentencia puede integrar de oficio
la unidad normativa con las normas o segmentos normativos que contribuyan a
evitar un fallo inocuo. En la sentencia C-539 de 1999 (MP Eduardo
Cifuentes Muñoz. SV Alfredo Beltrán Sierra, Carlos Gaviria Díaz y Vladimiro
Naranjo Mesa), la Corte sostuvo que la integración de la unidad normativa en la
sentencia, se justifica por ejemplo cuando “la disposición cuestionada se encuentra
reproducida en otras normas del ordenamiento que no fueron demandadas. Esta
hipótesis pretende evitar que un fallo de inexequibilidad resulte inocuo”.
[5] El parágrafo del artículo 329 del ET dice: “Las personas naturales residentes que no
se encuentren clasificadas dentro de alguna de las categorías de las que trata
el presente artículo; las reguladas en el Decreto 960 de 1970; las que se clasifiquen
como cuenta propia pero cuya actividad no corresponda a ninguna de las
mencionadas en el artículo 340 de este Estatuto; y las que se clasifiquen como
cuenta propia y perciban ingresos superiores a veintisiete mil (27.000) UVT
seguirán sujetas al régimen ordinario del impuesto sobre la renta y
complementarios contenido en el Título I del Libro I de este Estatuto
únicamente”.
[6] El inciso segundo del artículo 330 ET dispone que los empleados que están dentro del rango de personas que pueden liquidar su
impuesto con IMAS-EP y decidan hacerlo, “[…] no
estarán obligados a determinar el impuesto sobre la renta y complementarios por
el sistema ordinario ni por el Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN).”
[7] Dice el artículo 714 ET: “La declaración tributaria quedará en firme, si
dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para
declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando la declaración
inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos años se contarán a
partir de la fecha de presentación de la misma. || La declaración tributaria que presente un saldo a
favor del contribuyente o responsable, quedará en firme si dos (2) años después
de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación, no se
ha notificado requerimiento especial. || También quedará en firme la declaración
tributaria, si vencido el término para practicar la liquidación de revisión,
ésta no se notificó”.
[8] Sentencia C-081 de 1996 (MP Alejandro Martínez Caballero. Unánime).
En ese caso la Corte estudió la constitucionalidad de
una norma del
Código Sustantivo del Trabajo, que definía las condiciones para que los viáticos permanentes
se consideraran salario. Entre los cargos
dirigidos contra la norma estaba el de que no erigía en factor salarial todos
aquellos viáticos permanentes pagados al trabajador, razón por la cual se
violaba el artículo 53 de la Constitución. La Corte
declaró exequible la disposición.
[9] El
artículo 1° señala:
‘El término
´salario´ significa la remuneración o ganancia, sea cual fuere su denominación
o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, fijada por
acuerdo o por la legislación nacional, y debida por un empleador a un
trabajador en virtud de un contrato de trabajo, escrito o verbal, por el
trabajo que éste último haya efectuado o deba efectuar o por servicios que haya
prestado o deba prestar’. Esa definición la ha acogido la Corte como
vinculante, por ejemplo, al definir el alcance del derecho al pago oportuno de
salarios. Sentencia SU-995 de 1999 (MP Carlos Gaviria Díaz. AV Eduardo
Cifuentes Muñoz).
[10] Por ejemplo, en la sentencia C-401 de 1998 (MP Vladimiro Naranjo
Mesa. Unánime). En ese caso la Corte declaró inexequible una norma que
eliminaba las prestaciones sociales para los empleados supernumerarios cuya
vinculación no excediera los tres meses. Dijo entonces que la disposición era
inconstitucional, por cuanto terminaba “imponiendo
al servidor transitorio la inconstitucional renuncia a esta categoría de
beneficios mínimos que constituyen las prestaciones sociales reconocidas”.
[11] En ejercicio de su atribución de diseñar la política fiscal, el
legislador puede establecer gravámenes o desgravar actos de disposición de los
propios recursos. En tal medida, conceptualmente no puede considerarse como
totalmente extraño a la función del legislador tributario la de interferir en
los actos de disposición, incluso en el ámbito laboral, de los ingresos que se
le paguen al trabajador a título de salario, prestaciones sociales, etc. No
obstante, en principio y sin que quepa adelantar un pronunciamiento al
respecto, no puede considerarse como naturalmente indiferente al ordenamiento
constitucional el sentido como se regulen estos actos de disposición.
[12] Sentencia C-023 de 1994 (MP Vladimiro Naranjo Mesa. Unánime). En ese
caso la Corte declaró inexequibles dos normas que afectaban garantías de
estabilidad de empleados de carrera, a cambio de reconocerles una
indemnización. Consideró que la inconstitucionalidad residía en que “bajo el
amparo de una indemnización, se trata de convertir en renunciables unos
derechos que son esencialmente irrenunciables”. Igualmente, en el mismo
sentido, ver la sentencia C-401 de 1998 (MP Vladimiro Naranjo Mesa. Unánime),
antes citada.
[13] Sentencia C-108 de 1995 (MP Vladimiro Naranjo Mesa. Unánime). En ese
caso, la Corte declaró inexequibles preceptos que permitían suscribir contratos
en una modalidad, que suponía renunciar a una remuneración justa, proporcional
por el trabajo, y en igualdad de condiciones que los restantes trabajadores. En
los fundamentos de la decisión se esbozó el principio de irrenunciabilidad en
la suscripción de estos contratos, permitida por la ley.
[14] Sentencia T-149 de 1995 (MP Eduardo Cifuentes Muñoz). En esa ocasión
la Corte concedió la tutela interpuesta por trabajadores sindicalizados a
quienes su empleador les desmejoró su salario, sobre la base de que se habían
sindicalizado y esa era una causal de disminución de los beneficios de acuerdo
con un pacto colectivo que habían suscrito. Dijo la Corte: “la anterior
estipulación es manifiestamente contraria a la Constitución y la ley”, y al
respecto refirió el principio de irrenunciabilidad del artículo 53 de la Carta.
[15] Sentencia T-892 de 2008 (MP Manuel José Cepeda Espinosa). En esa
oportunidad, la Corte concedió la tutela de una mujer que reclamaba el derecho
a sustitución pensional a quienes habían sido empleadores de su cónyuge ya
difunto. Entre los hechos se encontraba un acuerdo conciliatorio del causante,
quien decía renunciar a su derecho a la pensión, en condiciones allí
precisadas. La Corte consideró ese acuerdo inconstitucional. En esto dijo
seguir la sentencia T-1008 de 1999 (MP José Gregorio Hernández Galindo), la
cual dijo en lo pertinente: “el alcance de las conciliaciones es
relativo, en cuanto ponen fin a controversias referentes a los derechos
laborales de los cuales se trata en sus textos, pero no puede extenderse a
derechos irrenunciables de los trabajadores. Respecto de éstos, las cláusulas
de renuncia se tienen por no escritas y no pueden oponerse válidamente a las
pretensiones del reclamante si lo que éste pide es la efectividad del derecho
irrenunciable”.
[16] Sentencia T-631 de 2010 (MP María Victoria Calle Correa). En este
caso la Corte consideró inconstitucional un auto que había aprobado una
transacción, en la cual una persona renunciaba a su derecho a seguridad social.
[17] Sentencia C-108 de 1995 (MP Vladimiro Naranjo Mesa. Unánime). Según
lo antes señalado, en ese fallo la Corte consideró inconstitucional la
autorización legislativa de suscribir contratos, en los cuales el trabajador
renunciaba a garantías prestacionales de remuneración justa y en igualdad de
condiciones que sus pares.
[18] Sentencia C-401 de 1998 (MP Vladimiro Naranjo Mesa. Unánime). Como
antes se mencionó, en ese caso la Corte declaró inexequible una norma en tanto
terminaba “imponiendo al servidor
transitorio la inconstitucional renuncia a esta categoría de beneficios mínimos
que constituyen las prestaciones sociales reconocidas”.
[19] Por lo demás, como lo señala el Procurador General de la Nación, el
deber de contribuir a las finanzas públicas está además previsto en
instrumentos internacionales. Ver el Concepto No. 5886 del 2 de marzo de 2015,
del Procurador General de la Nación.
[20] Por su parte, la Recomendación 85 de la Conferencia General de la
OIT, “sobre la protección del trabajo”, tampoco contempla alguna recomendación
orientada a evitar las contribuciones fiscales sobre rentas salariales.
[21] Sentencia C-169 de 2014 (MP María Victoria Calle Correa. Unánime).
En ese caso la Corte declaró inexequible una ley, la cual establecía y regulaba
un arancel judicial, debido entre otras razones a que no se aplicaba a una
magnitud –como las señaladas- que revelara capacidad de pago. En la doctrina
ver Low Murtra, Enrique y Jorge Gómez Ricardo. Teoría fiscal. Bogotá.
Externado. 1993, pp. 125 y ss. Musgrave, Richard A y Peggy B. Musgrave. Hacienda
pública teórica y aplicada. Madrid. McGrawHill. 1992, pp. 265-282.
[22] El artículo 338 de la Constitución también les atribuye a “las
asambleas departamentales y los concejos distritales” la competencia de imponer
contribuciones fiscales y parafiscales en tiempo de paz, pero se entiende que
esta atribución está referida a un ámbito territorial, y no nacional.
[23] Sentencia C-430 de 1995 (MP José Gregorio Hernández Galindo.
Unánime). En ese caso, la Corte declaró exequibles diversos preceptos
tributarios, entre los cuales se regulaban los elementos de una contribución especial por explotación de
petróleo crudo, gas libre, carbón y ferroníquel.
[24] Según la expresión de John Marshall, la potestad impositiva puede
envolver el poder de destruir [“the power to tax involves the power to destroy”].
Corte Suprema de Justicia de los Estados Unidos. Mcculloch v. State of Maryland. 17 U.S. 316 (1819) [a esta expresión se ha
referido la Corte Constitucional de Colombia en la sentencia C-776 de 2003 (MP
Manuel José Cepeda Espinosa. SPV y AV Jaime Araújo Rentería), en la cual
consideró que una reforma amplia e indiscriminada del IVA era inconstitucional].
Esta formulación debe entenderse, en todo caso, en el sentido de que el poder
impositivo envuelve el de destruir, pero sólo si no se fijan límites o si,
fijados estos, no se hacen efectivos. Por lo mismo, la mejor reformulación de
esa verdad se encuentra en un voto disidente del juez Holmes, quien sostuvo que
el poder tributario no involucra el poder de
destruir, mientras exista una Corte que defienda la Constitución [“The power to
tax is not the power to destroy while this Court sits”]. Panhandle Oil Co. vs. Mississippi ex Rel. Knox, 277 U.S. 218
(1928).
[25]
Sentencia C-876 de 2002 (MP. Álvaro Tafur Galvis. AV. Jaime Córdoba Triviño y
Rodrigo Escobar Gil. SV. Jaime Araújo Rentería, Alfredo Beltrán Sierra y Clara
Inés Vargas Hernández). La norma revisada configuraba la base gravable
de un impuesto el patrimonio líquido poseído por un contribuyente a 31 de
agosto de 2002. Establecía como presunción que “en ningún
caso” este patrimonio líquido podía ser “inferior al declarado a 31 de
diciembre de 2001”. La Corte declaró inexequible la regulación, pues en su
criterio implicaba que aquellos contribuyentes
que efectivamente hubieran  tenido “una disminución en su patrimonio
líquido entre el 1 de enero de 2002 y el 31 de agosto de 2002” quedaban en todo
caso, y sin poder demostrar lo contrario, “obligados  a contribuir
con base en un patrimonio líquido que no poseen en realidad”.  Ver también la sentencia C-169 de 2014 (MP María Victoria Calle
Correa. Unánime).
[26] Sentencia
C-748 de 2009 (Conjuez Ponente. Rodrigo Escobar Gil). Se sostuvo en dicho
fallo, al caracterizar la equidad horizontal y vertical: “[…] La equidad horizontal se refiere a
aquellos contribuyentes que se hallen bajo una misma situación fáctica, los cuales
deben contribuir de manera equivalente. Por su parte, la equidad vertical,
implica que el mayor peso en cuanto al deber de contribuir debe recaer sobre
aquellos que tienen más capacidad económica”. En cuando al
enjuiciamiento de la norma sostuvo: “[…] si bien el otorgamiento de beneficios tributarios es de recibo en el
ordenamiento jurídico nacional, mientras se orienten a la consecución de
propósitos directamente relacionados con los valores, principios y derechos
consagrados en la Constitución Política, lo que no resulta admisible es que su
aplicación se realice con exclusión de sujetos que se encuentren en una misma
situación fáctica que los destinatarios de la norma que los consagra”.
[27]
Sentencia C-409 de 1996 (MP. Alejandro Martínez Caballero. Unánime). En esa
ocasión la Corte resolvió desfavorablemente un cargo dirigido contra una norma
legal, a la que se acusaba de suponer una exacción confiscatoria. Entre las
razones de la Corte se destaca esta: “[…] es en gran parte por una decisión del propio contribuyente que se
incurre en un caso en donde los costos terminan siendo superiores a los
ingresos después de impuesto, por lo cual el artículo impugnado no es en sí
mismo confiscatorio”.
[28]
Sentencia C-1003 de 2004 (MP. Jaime Córdoba Triviño. AV. Jaime Araújo
Rentería). En esa sentencia se declaró exequible una disposición que disminuía
las deducciones del impuesto sobre la renta, entre otras razones porque a
juicio de la Corte no era cierto –como lo alegaba el demandante-  violara el
principio de equidad tributaria en la medida en que resultaba confiscatorio. La
Corporación sostuvo entonces que “[…] un
impuesto es confiscatorio cuando la actividad económica del particular se
destina exclusivamente al pago del mismo, de forma que no existe ganancia. En
el caso de la norma acusada, ello no tiene lugar dado que no se está gravando
de manera excesiva al contribuyente”.
[29] Una aproximación al enfoque de progresividad de los tributos, puede
obtenerse contraponiéndolo a otros (a los enfoques regresivos y
proporcionales), como lo hacen en la doctrina nacional, por ejemplo, Low
Murtra, Enrique y Jorge Gómez Ricardo. Teoría fiscal. 3ª edición.
Bogotá. Externado. 1996, p. 230. Dicen: “[…] Los impuestos progresivos son
aquellos en los cuales cuando aumenta la capacidad de pago aumenta el impuesto,
tanto en términos absolutos como en términos relativos, esto es en relación con
la razón entre el impuesto pagado y la base. […] En el caso de los impuestos
proporcionales, cuando aumenta la capacidad de pago, se incrementa el gravamen
en términos absolutos, pero se mantiene constante en términos relativos. La
tarifa del impuesto permanece constante para todas las bases (a cualquier
capacidad de pago la misma tarifa impositiva) […]. Los impuestos regresivos son
aquellos en los cuales la tasa disminuye con el aumento del índice de capacidad
de pago. A menor capacidad de pago mayor tarifa impositiva (relación inversa)”.
[30] Sentencia
C-426 de 2005 (MP. Marco Gerardo Monroy Cabra. Unánime). En la sentencia C-1060A de 2001 (Conjuez
Ponente. Lucy Cruz de Quiñones. SV. Pedro Lafont Pianetta y Jairo Parra
Quijano), la Corte declaró
inexequible una norma tributaria que les daba la calidad de
rentas de trabajo exentas del gravamen a las rentas, a los gastos de
representación de ciertos altos funcionarios oficiales, y además presumía que,
a efectos tributarios, un porcentaje fijo de sus salarios equivalía a
gastos de ese tipo, con lo cual dicho porcentaje se convertía a su vez en renta
de trabajo exentas. La declaratoria de inexequibilidad se fundó en parte en la violación del principio de
progresividad. En ese contexto se caracterizó la progresividad así: “[…] La progresividad es una especificidad del principio de
igualdad en lo tributario, y del de equidad en el deber de contribuir, ya que
la progresividad busca una igualdad de hecho en supuestos de capacidades
contributivas  superiores. La progresividad busca igualar la situación de
contribuyentes distintos ante el fisco, determinando una escala de coeficientes
que se incrementan más que proporcionalmente en la medida en que suben sus
disponibilidades de rentas o consumos, para que el sacrificio fiscal sea
similar. Así la progresividad sustituye la simple proporcionalidad y con ésta
última la igualdad formal, como proporción idéntica, para incorporar de las
distintas economías individuales una parte similar de sus ganancias”.
[31] Sentencia C-333 de 1993 (MP. Eduardo
Cifuentes Muñoz. Unánime). En esa ocasión la Corte declaró exequible
una norma que establecía como obligatorio un aporte
especial, a la administración de justicia, del 10% de los ingresos brutos obtenidos por los notarios. La demanda planteaba una violación del principio
de progresividad, y la Corte sostuvo que un control de progresividad era viable
hacerlo respecto de tributos individualmente considerados. La Corte dijo: “[…] Si bien la cualidad sistémica de los principios de equidad,
eficiencia y progresividad, no puede ser aprehendida en una revisión de
constitucionalidad de una ley singular, ello no quiere decir que su examen no
pueda llevarse a cabo frente al contenido concreto de la norma acusada cuando
la misma, de conservarse, podría aportar al sistema una dosis de manifiesta
inequidad, ineficiencia y regresividad. Finalmente, las leyes singulares son
los afluentes normativos del sistema que resulta de su integración y, de otra
parte, los principios, como se ha recordado, tienen un cometido esencial de
límites que, desprovistos de control constitucional, quedarían inactuados”.
[32] Sobre
los alcances del principio de justicia tributaria ver sentencias C-690 de 1996
(MP Alejandro Martínez Caballero), C-252 de 1997 (MP
Eduardo Cifuentes Muñoz), C-1060ª de 2001 (CP Lucy Cruz de Quiñonez).
[33] Sentencia C-776 de 2003 (MP Manuel José Cepeda Espinosa. SPV y AV
Jaime Araujo Rentería).
[34] El
Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales fue aprobado
por la Ley 74 de 1968. Establece en su artículo 2.1:  “[c]ada uno de los
Estados Partes en el presente Pacto se compromete a adoptar medidas, tanto por
separado como mediante la asistencia y la cooperación internacionales,
especialmente económicas y técnicas, hasta el máximo de los recursos de que
disponga, para lograr progresivamente, por todos los medios apropiados,
inclusive en particular la adopción de medidas legislativas, la plena
efectividad de los derechos aquí reconocidos” (Subrayas añadidas).
[35] Observación
General No. 3.
[36]
Sentencia C-507 de 2008 (MP. Jaime Córdoba Triviño. SPV Jaime Araújo Rentería;
Clara Inés Vargas Hernández). En esa ocasión, la Corte declaró inexequible una
norma por violar el principio de progresividad, en su versión de prohibición de
regresividad injustificada. El precepto examinado, en la práctica, tenía la
potencialidad de obligar a las universidades estatales del orden nacional, a
realizar unas destinaciones de recursos que antes no estaban obligadas a hacer.
Dado que eso suponía una afectación en la prestación del servicio misional,  la
Corporación juzgó que existía un retroceso. Como el retroceso no fue
justificado, la norma fue declarada inexequible. Para decidir dijo, al
respecto, que “la medida reduce de manera sustantiva los recursos destinados a
la educación superior. En estos casos, las autoridades competentes pueden
demostrar que la medida no “retrocede” los avances logrados en materia de
educación superior. […] Sin embargo, nada de esto fue demostrado en el presente
proceso”.
[37] En la Observación General No. 3, el Comité dice
respecto del principio de progresividad: “el hecho de que la efectividad a lo
largo del tiempo, o en otras palabras progresivamente, se prevea en relación
con el Pacto no se ha de interpretar equivocadamente como que priva a la
obligación de todo contenido significativo. Por una parte, se requiere un
dispositivo de flexibilidad necesaria que refleje las realidades del mundo real
y las dificultades que implica para cada país el asegurar la plena efectividad
de los derechos económicos, sociales y culturales. Por otra parte, la frase
debe interpretarse a la luz del objetivo general, en realidad la razón de ser,
del Pacto, que es establecer claras obligaciones para los Estados Partes con
respecto a la Plena efectividad de los derechos de que se trata. Este impone
así una obligación de proceder lo más expedita y eficazmente posible con miras
a lograr ese objetivo. Además, todas las medidas de carácter deliberadamente
retroactivo en este aspecto requerirán la consideración más cuidadosa y
deberán  justificarse plenamente por referencia a la totalidad de los derechos
previstos en el Pacto y en el contexto del aprovechamiento pleno del máximo de
los recursos de que se disponga”.
[38] Esa doctrina
está contenida en los Principios de Limburgo, la cual fue considerada por la
Corte Constitucional, justamente, como la más autorizada internacionalmente.
Ver sentencia C-251 de 1997 (MP. Alejandro Martínez Caballero. Unánime)
–Fundamento jurídico 8-. En relación con el punto, pueden  destacarse los
siguientes tres principios: “8. Aunque la realización completa de los derechos
reconocidos en el Pacto, se logre progresivamente, la aplicación de algunos
derechos puede introducirse inmediatamente dentro del sistema legal, en tanto
que para la de otros se deberá esperar”; “21. La obligación de alcanzar el
logro progresivo de la completa aplicación de los derechos exige que los
Estados partes actúan tan rápidamente como les sea posible en esa dirección.
Bajo ningún motivo esto se deberá interpretar como un derecho de los Estados de
diferir indefinidamente los esfuerzos desplegados para la completa realización
de los derechos”; “22. Algunas obligaciones del Pacto requieren su aplicación
inmediata y completa por parte de los Estados Partes, tales como prohibición de
discriminación enunciada en el artículo 2.2 del Pacto”.
[39] Sentencia C-671
de 2002 (MP. Eduardo Montealegre Lynett. Unánime). La Corte estudiaba la
constitucionalidad de un precepto que excluía a un grupo de beneficiarios de
los servicios ofrecidos por el sistema de salud de las fuerzas militares y de
policía, aun cuando antes lo incluía. Consideró que ese retroceso, en la
protección del derecho a la seguridad social en salud del grupo excluido,
resultaba injustificado. Para decidir, dijo que el
Estado había incumplido la prohibición de retroceder injustificadamente en el
nivel de protección alcanzado, prohibición que caracterizó así: “el mandato de
progresividad implica que una vez alcanzado un determinado nivel de protección,
la amplia libertad de configuración del legislador en materia de derechos
sociales se ve menguada, al menos en un aspecto: todo retroceso frente al nivel
de protección alcanzado debe presumirse en principio inconstitucional, y por
ello está sometido a un control judicial estricto. Para que pueda ser
constitucional, las autoridades tienen que demostrar que existen imperiosas
razones que hacen necesario ese paso regresivo en el desarrollo de un derecho
social prestacional”.
[40]
Sentencia C-671 de 2002 (MP Eduardo Montealegre Lynett. Unánime).
[41] Ver la
sentencia C-507 de 2008, antes citada.
[42] En la
sentencia C-444 de 2009 (MP. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub. Unánime), la Corte
Constitucional opinó que una norma resultaba inconstitucional, porque era
injustificadamente regresiva, en relación con el nivel de protección del
derecho a la vivienda digna alcanzado previamente. Para decidir dijo, sobre el
particular, que el precepto cuestionado contenía “una medida regresiva en
materia de protección del derecho a la vivienda digna de interés social”.
[43]
Sentencia C-507 de 2008 (MP. Jaime Córdoba Triviño. SPV Jaime Araújo Rentería;
Clara Inés Vargas Hernández), antes citada.
[44]
Sentencia  C-671 de 2002 (MP. Eduardo Montealegre Lynett. Unánime), antes
citada.
[45] Sentencia C-507 de 2008 (MP Jaime Córdoba Triviño. SPV Jaime
Araújo Rentería; Clara Inés Vargas Hernández), antes citada.
[46] Sentencia C-182 de 2010 (MP Jorge Ignacio Pretelt Chaljub. Unánime).
En esa ocasión fueron cuestionadas dos disposiciones por supuestamente vulnerar
el principio de no regresividad: los artículos 2 y 6 de la Ley 1233 de 2008. La
Corte falló de fondo el cargo contra el artículo 6, pero se inhibió de estudiar
el presentado contra el artículo 2 por falta de certeza. El artículo 6 fue
declarado exequible.
[47] Sentencia C-182 de 2010 (MP Jorge Ignacio Pretelt Chaljub. Unánime).
[48] Sentencia C-503 de 2014 (MP Jorge Ignacio Pretelt Chaljub. Unánime).
[49] Sentencia C-776 de 2003 (MP. Manuel José Cepeda Espinosa. SPV y AV.
Jaime Araújo Rentería). En ese caso, en el cual se controlaba justamente una
reforma a un impuesto indirecto (el IVA), la Corte sostuvo “[…] El Estado no puede, al ejercer la potestad
tributaria, pasar por alto si está creando tributos que ineludible y
manifiestamente impliquen traspasar el límite inferior constitucionalmente
establecido para garantizar la supervivencia digna de la persona, dadas las
políticas sociales existentes y los efectos de las mismas. Esta limitante se ha
expresado tradicionalmente en la prohibición de los impuestos confiscatorios
(art. 34 de la C.P.). Pero también es especialmente relevante para el caso el
derecho fundamental al mínimo vital, en particular el de las personas que
apenas cuentan con lo indispensable para sobrevivir (art. 13 de la C.P.). En cumplimiento
de los fines que explican su existencia (art. 2° de la C.P.), el Estado está
obligado a propender por la creación y mantenimiento de las condiciones
materiales necesarias para que una persona pueda sobrevivir dignamente; en
determinadas circunstancias de urgencia, gran peligro o penuria extrema, y en
otras señaladas en las leyes, está a su vez obligado a garantizar tales
condiciones, usualmente de manera temporal, para evitar la degradación o el
aniquilamiento del ser humano”. Con fundamento en esta,
y otras consideraciones complementarias al respecto, la Corte declaró
inexequible una de las disposiciones que reformaba el impuesto al valor
agregado.
[50] En el contexto de expedición de la sentencia C-776 de 2003, la
jurisprudencia sobre prohibición de regresividad en derechos sociales era aún
incipiente, y la decisión se centró en la guarda del mínimo vital y de los
principios de equidad y progresividad tributarias, y legalidad. No obstante, la
Corte aplicó pautas de control perfectamente susceptibles de interpretarse como
derivadas del principio de progresividad en derechos sociales, como se señala
en esta providencia. Así, puede decirse que a la luz de una interpretación
orientada a actualizar su entendimiento, en la sentencia C-776 de 2003 la Corte
aplicó la prohibición de regresividad en derechos sociales, tal como hoy es
entendida. Una actualización similar de la jurisprudencia se dio en la
sentencia C-038 de 2004, respecto de la sentencia C-1165 de 2000. Si bien en
esta última la Corte no mencionó expresamente la prohibición de regresividad en
derechos sociales, o alguna formulación equivalente, sí aplicó el principio
constitucional de ampliación progresiva de la cobertura en seguridad social. No
obstante, la Corte en la sentencia C-038 de 2004 consideró que en ese fallo se
tomó la primera decisión sobre no regresividad.
[51] Fundamento 4.5.6.1. Sentencia C-776 de 2003 (MP Manuel José Cepeda
Espinosa. SPV y AV Jaime Araújo Rentería).
[52] Fundamento 4.5.6. de la sentencia C-776 de 2003 (MP Manuel José
Cepeda Espinosa. SPV y AV Jaime Araújo Rentería).
[53] Sentencia C-507 de 2008 (MP Jaime Córdoba Triviño. SPV Jaime
Araújo Rentería; Clara Inés Vargas Hernández), referida.
[54] Sentencia C-507 de 2008 (MP Jaime Córdoba Triviño. SPV Jaime
Araújo Rentería; Clara Inés Vargas Hernández), citada.
[55] Desde
la sentencia T-414 de 1992 (MP Ciro Angarita Barón), la
Corte le ha reconocido valor de criterio doctrinal a la
Proclamación de Teherán. En esa oportunidad, la
Corporación usó una de las proclamaciones para precaver a las libertades de
las eventuales afectaciones que podrían cernirse sobre ellas a causa del
desarrollo tecnológico. Más recientemente, ese valor ha sido ratificado, por
ejemplo, en la sentencia T-760 de 2008 –anexo 2- (MP Manuel
José Cepeda Espinosa), en la cual la
Corte Constitucional indicó que la
Proclamación de Teherán, dictada por la
Conferencia Internacional de los Derechos Humanos, había sido promulgada como
un pronunciamiento “acerca de los progresos logrados en los veinte años de
vigencia de la Declaración Universal (1948) y del programa que se deb[ía]
preparar para el futuro”.
[56] El
Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales fue aprobado
por la Ley 74 de 1968. Establece en su artículo 2.1:  “[c]ada uno de los
Estados Partes en el presente Pacto se compromete a adoptar medidas, tanto por
separado como mediante la asistencia y la cooperación internacionales,
especialmente económicas y técnicas, hasta el máximo de los recursos de que
disponga, para lograr progresivamente, por todos los medios apropiados,
inclusive en particular la adopción de medidas legislativas, la plena
efectividad de los derechos aquí reconocidos” (Subrayas añadidas).
[57] Sentencia C-776 de 2003 (MP. Manuel José Cepeda Espinosa. SPV y AV.
Jaime Araújo Rentería). En ese caso, en el cual se controlaba justamente una
reforma a un impuesto indirecto (el IVA), la Corte sostuvo “[…] El Estado no puede, al ejercer la potestad
tributaria, pasar por alto si está creando tributos que ineludible y
manifiestamente impliquen traspasar el límite inferior constitucionalmente
establecido para garantizar la supervivencia digna de la persona, dadas las
políticas sociales existentes y los efectos de las mismas. Esta limitante se ha
expresado tradicionalmente en la prohibición de los impuestos confiscatorios
(art. 34 de la C.P.). Pero también es especialmente relevante para el caso el
derecho fundamental al mínimo vital, en particular el de las personas que
apenas cuentan con lo indispensable para sobrevivir (art. 13 de la C.P.). En
cumplimiento de los fines que explican su existencia (art. 2° de la C.P.), el
Estado está obligado a propender por la creación y mantenimiento de las
condiciones materiales necesarias para que una persona pueda sobrevivir
dignamente; en determinadas circunstancias de urgencia, gran peligro o penuria
extrema, y en otras señaladas en las leyes, está a su vez obligado a garantizar
tales condiciones, usualmente de manera temporal, para evitar la degradación o
el aniquilamiento del ser humano”. Con fundamento en
esta, y otras consideraciones complementarias al respecto, la Corte declaró
inexequible una de las disposiciones que reformaba el impuesto al valor
agregado.
[58] En la exposición
de motivos se dijo: “[…] el proyecto de ley que se presenta a consideración del
Congreso busca hacer más transparente, equitativo, neutral y eficiente el
sistema tributario. […] En consecuencia, no aumentará la carga tributaria para
quienes están pagando a plenitud las tarifas vigentes, pero sí conducirá a
incrementar el recaudo en todos aquellos casos en los cuales la imperfección de
las normas actuales permite o facilita la reducción de la carga tributaria
efectiva o la evasión abierta. En particular, las rentas de trabajo y los
contribuyentes de menores ingresos no resultarán más gravados. Incluso, en el
caso de las rentas de trabajo, la armonización de las rentas exentas
constituirá un alivio tributario importante para asalariados que no están
sujetos a salario integral, sin que a estos últimos se les incrementen las
cargas.” (Pág. 15, Gaceta del Congreso No. 218 de 1995). En cuanto a la
explicación del articulado, se indicó allí mismo: “Se propone una exención
general sobre ingresos laborales del 30%, otorgando a los trabajadores del
régimen tradicional el mismo tratamiento que tienen los del salario integral.”
(Pág. 22, ibíd.). En la ponencia para primer debate (Cámara) la explicación del
articulado de la ponencia indicaba: “El artículo establece una exención del 30%
sobre el valor total de los pagos recibidos por los trabajadores,
independientemente de que se sujeten o no al régimen de salario integral. En la
actualidad, los trabajadores que no están cobijados por el régimen de salario integral
no gozan de esa exención. La propuesta conduce entonces a dar un tratamiento
equitativo a todo tipo de rentas de trabajo.” (Pág. 41. Gaceta del Congreso No.
318 de 1995). La ponencia para segundo debate (Cámara) decía: “A raíz de la Ley
50 de 1990 se creó una discriminación en el tratamiento tributario en perjuicio
de los trabajadores del régimen ordinario frente a los de salario integral. En
efecto, mientras los primeros tienen derecho únicamente a la exención sobre sus
cesantías y los intereses de las mismas, los segundos gozan de una exención no
inferior del 30%, frecuentemente de niveles superiores […] El proyecto nivela
el tratamiento para todos los trabajadores, unificando la exención general en
el 30% y manteniendo el tratamiento especial vigente para las cesantías.” (Pág.
2. Gaceta del Congreso No. 409 de 1995).
[59] Sentencia C-1060A
de 2001 (Conjuez Ponente. Lucy Cruz de Quiñones. SV.
Pedro Lafont Pianetta y Jairo Parra Quijano)
[60] La exigencia de un mínimo de deliberación democrática en el seno del
Congreso ha sido tenido en cuenta como un parámetro necesario de
constitucionalidad en materia tributaria, en la sentencia C-776 de 2003, antes referida.
Igualmente, lo ha aplicado en desarrollo de los estándares del principio de no
regresividad en derechos sociales, en la sentencia C-644 de 2012 (Fundamento
6.2.3), a propósito de normas del Plan Nacional de Desarrollo que reformaban en
términos regresivos lo atinente a la destinación de tierras inicialmente
consideradas como baldíos o como sujetas a limitación de la UAF. Finalmente, de
modo más amplio, en materia fiscal, ha aplicado ese mismo estándar de control
por ejemplo en la sentencia C-700 de 2010, en la cual la Corte consideró que el
Parlamento había omitido su deber de “discutir y analizar” el concepto sobre
impacto fiscal, entonces emitido por el Gobierno Nacional sobre la materia.
[61] Gacetas del Congreso No. 124, 125, 126, 424, 425 de 2013. En la
sesión de las Comisiones Conjuntas, llevada a cabo el 26 de noviembre de 2012,
el Director de la DIAN dijo, a propósito de las inquietudes de una
parlamentaria por el destino de ciertas exenciones distintas de la que se
comenta: “En el tema de rentas exentas, el
Gobierno ha planteado su interés de que este tema no se abra; no estamos
eliminando rentas exentas, no estamos agregando rentas exentas, no tenemos una
planeación de generar recaudos, de poder tapar huecos”.
[62]
Gaceta del Congreso No. 891 de 2012.
[63] Gacetas 253, 282, 285 y 378 de 2013. No obstante que en la Sesión
Plenaria consignada en el Acta del 19 de diciembre de 2012 se observa que un
Representante propuso incluir una exención por un porcentaje de las rentas
laborales, esta fue votada en conjunto con otras de forma negativa por la
Cámara, sin previa deliberación.
[64]
Gacetas del Congreso No. 948 y 950 de 2012.
[65] Sentencia C-776 de 2003. Dice la Corte, en referencia al principio
constitucional de legalidad en materia tributaria: “La manifestación material de dicho
principio se refiere a la deliberación acerca del tributo impuesto a cada
bien y servicio en el seno del órgano representativo de elección popular. Esta
deliberación hace efectivo el principio de representación política, puesto que
traduce la posición de los representantes del pueblo, expresada en razones
públicas por todos conocidas o, al menos, identificables, lo cual a su turno
facilita el control del ejercicio del poder público, que es un derecho
fundamental de los ciudadanos (art. 40, C.P.).”
[66]
Sentencia C-507 de 2008, antes citada.
[67] Y se diferencia del ajuste o no de cada decisión o norma tributaria
específica con el principio de progresividad tributaria. Sentencia C-100 de 2014:
“La Corte ha sostenido al
respecto, como antes se dijo, que la progresividad exigida por la Constitución
recae expresamente en el sistema fiscal, y no en cada uno de los ingredientes
singulares del mismo”.
[68] MP. María Victoria Calle Correa.
[69] MP. Jorge Iván Palacio.
[70] MP. Rodrigo Escobar Gil.
[71] MP. Eduardo Cifuentes Muñoz. S. V. José Gregorio Hernández Galindo.
[72] “Las sentencias que profiera la Corte
Constitucional sobre los actos sujetos a su control en los términos del
artículo 241 de la Constitución Política, tienen efectos hacia el futuro a
menos que la Corte resuelva lo contrario.”
[73] MP.
María Victoria Calle Correa. S. V. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub. A. V. Luis
Guillermo Guerrero Pérez.
[74] MP. Marco Gerardo Monroy Cabra.
[75] MP. Rodrigo Escobar Gil. S. V. Marco Gerardo Monroy Cabra.
[76] MP.
Eduardo Cifuentes Muñoz.
[77] Cfr.
Sentencias C-511 de 1996; C-252 de 1997; C-188, C-341 y C-478 de 1998; C-274 de
1999; C-291 y C-1320 de 2000; C-711, C-1060
A, C-1107 y C-1297 de 2001; C-007 de 2002; C-250, C-572 y C-717 de 2003;
C-4461 de 2004;  C-508 de 2006, C-855 de 2009, C-1371 de 2010, C-397, C-883 y
C-903 de 2011, C-264 y C-615 de 2013.
[78] Cfr.
Sentencias C-989 de 2004 y C-397 de 2011.
[79] Cfr.
Sentencias C-419 de 1995, C-261 de 2002, C-397 de 2011 y C-833 de 2013.
[80](i)
Tener un mínimo de deliberación democráticas específica en el seno del
congreso  y (ii) argumentos que justifiquen de forma suficiente la regresión. A
falta de uno de ellos la norma debe considerarse contraria a la Constitución”(interpretación
de la sentencia C.776 de 2003. (sentencia C-492-2015).
[81] C-1052.2001.
[82] C-436 de 2011
[83] C-333-1993.
[84] C-100-2014.
[85] Gaceta 666-2012 y
[86] Gaceta 829 de 2012