C-120-18
Sentencia
C-120/18
RENTA LIQUIDA CEDULAR DE LAS RENTAS DE TRABAJO-Vulneración
del principio de equidad tributaria
La Corte concluyó que la norma acusada incurre en una vulneración
al principio de equidad tributaria, en su componente vertical.  Esto debido
a que, si bien incorpora los ingresos que perciben los trabajadores por cuenta
propia dentro de la cédula de rentas de trabajo, impide la detracción de los
costos y gastos en que necesariamente incurre. Por ende, la igualación para
efectos de depuración de la renta líquida con los trabajadores asalariados es
inequitativa, puesto que ambos sujetos tienen capacidades económicas disímiles.
Ello en virtud de que los trabajadores independientes asumen costos, gastos y
riesgos que los asalariados no están obligados a solventar. De otro lado,
también se demuestra la afectación del principio de equidad tributaria por el
hecho que la imposibilidad legal de detracción de los costos y gastos
mencionados puede tornar el impuesto en confiscatorio. Esto en el escenario en
que tales rubros superen los ingresos, caso en el cual la depuración de la
renta líquida, al no poder detraer los costos y gastos, obligaría al trabajador
independiente a declarar y pagar el impuesto de renta, a pesar de la ausencia
material de ingresos.
RENTA LIQUIDA CEDULAR DE LAS RENTAS DE TRABAJO-Exequibilidad
condicionada
La Sala considera que la vulneración de la equidad tributaria se conjura
mediante la exequibilidad condicionada de la norma acusada. Por lo tanto, se
declara exequible la expresión acusada del artículo 336 del Estatuto
Tributario, modificado por el artículo 1° de la Ley 1819 de 2016, en el
entendido que quienes perciban ingresos considerados como rentas de trabajo
derivados de una fuente diferente a la relación laboral o legal y reglamentaria
pueden detraer, para efectos de establecer la renta líquida cedular, los costos
y gastos que tengan relación con la actividad productora de renta.
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Concepto de violación
CONCEPTO DE
VIOLACION EN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Razones
claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes
INTEGRACION NORMATIVA-Eventos en que procede
La integración normativa procede cuando (i) la norma acusada se
encuentra reproducida en otras disposiciones que no fueron demandadas, de modo
que dicha integración es necesaria para que el fallo no resulte inocuo; o (ii)
cuando la norma acusada carece de un contenido deóntico autónomo, por lo que
para su debida comprensión resulta necesario integrar las previsiones que no
fueron acusadas y con el fin que el control de constitucionalidad recaiga sobre
un contenido independiente e inteligible.
INTEGRACION NORMATIVA-Improcedencia para el caso
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Jurisprudencia
constitucional
EQUIDAD TRIBUTARIA-Concepto
La equidad
tributaria consiste en “un criterio con base en el cual se pondera la distribución de las
cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes entre los
contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios exagerados.
Una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando no consulta la
capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza y fines del
impuesto en cuestión”.
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Dimensión horizontal y vertical
La equidad tributaria, a su vez, tiene dos variables: (i) la equidad
horizontal, según la cual el sistema tributario debe tratar de idéntica manera
a las personas que, antes de tributar, gozan de la misma capacidad económica,
de modo tal que queden situadas en el mismo nivel después de pagar sus
contribuciones; y (ii) la equidad vertical, identificada con la exigencia de
progresividad, que ordena distribuir la carga tributaria de forma que quienes
tienen mayor capacidad económica soporten una mayor cuota de impuesto.
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Modos en que se configura su vulneración
PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA-Alcance/PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA-Equidad, progresividad y eficiencia
REFORMA TRIBUTARIA ESTRUCTURAL-Régimen cedular
REGIMEN CEDULAR-Tratamiento de los ingresos de los
trabajadores asalariados e independientes
REFORMA TRIBUTARIA ESTRUCTURAL-Modificación del modelo de
determinación del impuesto de renta, a través de la cedulación
REFORMA TRIBUTARIA ESTRUCTURAL-Distribución de la
responsabilidad fiscal no se realiza en razón al tipo de contribuyente sino en
virtud de la naturaleza del ingreso percibido, el cual se clasifica en cédulas
REFORMA TRIBUTARIA ESTRUCTURAL-Reglas legales aplicables para
la depuración del impuesto de renta
IMPUESTO DE RENTA-Reglas jurisprudenciales sobre costos
en que incurren trabajadores independientes
Referencia: Expediente D-12052
Asunto: Demanda de inconstitucionalidad contra el
artículo 336 (parcial) del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 1º
de la Ley 1819 de 2016.
Demandantes: Alejandro Delgado Perea y Daniel Delgado
Ferrufiño
Magistrada ponente:
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Bogotá, D.C., catorce (14) de noviembre de dos mil
dieciocho (2018).
La Sala Plena de la Corte Constitucional, en
cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y trámite
establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente
SENTENCIA
I.
ANTECEDENTES
En ejercicio de la acción pública consagrada en el
artículo 241 de la Constitución Política, los ciudadanos Alejandro Delgado
Perea y Daniel Delgado Ferrufiño presentaron ante esta Corporación demanda de
inconstitucionalidad contra el artículo 336 (parcial) del Estatuto Tributario,
modificado por el artículo 1º de la Ley 1819 de 2016.
El asunto fue repartido a la Magistrada Ponente en la
sesión de la Sala Plena del 19 de abril de 2017. Mediante auto del 5 de mayo
del mismo año, la demanda fue inadmitida al no acreditar varios de los
requisitos argumentativos predicables del cargo de inconstitucionalidad. Formulada
su subsanación, fue admitida a través de auto del 30 de mayo de 2017 y
en relación con el cargo por violación de los artículos 95-9 y 363 de la
Constitución, que estipulan el principio de equidad tributaria. De esta manera,
se rechazaron los cargos fundados en la presunta violación del principio de
igualdad y la existencia de una omisión legislativa relativa.
En consecuencia, se ordenó (i) fijar en lista la norma
acusada; (ii) comunicar el presente proceso a las autoridades que estuvieron
vinculadas con la expedición de la Ley 1819 de 2016; (iii) correr traslado de
la demanda al Procurador General de la Nación; e (iv) invitar a participar en
el trámite a la Academia Colombia de Jurisprudencia; al Instituto Colombiano de
Derecho Tributario; al Departamento de Derecho Fiscal de la Universidad
Externado de Colombia; a la Facultad de Derecho de la Universidad de los Andes;
a la Facultad de Derecho, Ciencias Políticas y Sociales de la Universidad
Nacional; a la Facultad de Derecho y Ciencias Políticas de la Universidad de
Nariño; y a la Red por la Justicia Tributaria en Colombia.
Según lo decidido por la Sala Plena de la Corte
Constitucional en el Auto 305 del 21 de junio de 2017 (M.P. Gloria Stella
Ortiz Delgado), los términos de los procesos ordinarios de constitucionalidad
fueron suspendidos a partir de la fecha mencionada y hasta tanto la Sala Plena
decidiera levantarlos en cada asunto y conforme a la planeación que formule la
Presidencia de la Corte.  Para este caso, la suspensión de términos fue
levantada por la Sala Plena mediante Auto 233 del 18 de abril de 2018.
Cumplidos los trámites constitucionales y legales
propios de esta clase de juicios y previo concepto del Procurador General de la
Nación, procede la Corte a decidir de fondo la demanda en referencia.
II.
TEXTO DE LA NORMA DEMANDADA
A continuación se transcribe el texto de la norma
acusada, conforme a su publicación, en su versión reformada, en el Diario Oficial No. 50.101 del 29 de diciembre de
2016 y subrayándose el apartado demandado.
“Artículo 336. Modificado por el artículo 1º de la Ley 1819 de 2016. Renta
líquida cedular de las rentas de trabajo. Para efectos de establecer la
renta líquida cedular, del total de los ingresos de esta cédula obtenidos en el
periodo gravable, se restarán los ingresos no constitutivos de renta imputables
a esta cédula.
Podrán restarse todas las rentas exentas y las
deducciones imputables a esta cédula, siempre que no excedan el cuarenta (40%)
del resultado del inciso anterior, que en todo caso no puede exceder cinco mil
cuarenta (5.040) UVT.
Parágrafo. En el caso de los servidores públicos
diplomáticos, consulares y administrativos del Ministerio de Relaciones
Exteriores, la prima de costo de vida de que trata el Decreto 3357 de 2009 no
se tendrá en cuenta para efectos del cálculo del límite porcentual previsto en
el presente artículo.”
III.
LA DEMANDA
Los demandantes consideran que el aparte acusado desconoce
el principio de equidad tributaria de que tratan los artículos 95-9 y 363 de la
Constitución.  Esto debido a que equipara indebidamente a los trabajadores
asalariados y a los independientes, en lo que respecta al pago del impuesto a
la renta, pues impide que los segundos puedan descontar, en la determinación de
la renta líquida gravable, los costos y gastos en que incurren para ejercer su
actividad y que son sustancialmente mayores a los de los trabajadores
dependientes.
Para sustentar esta conclusión, la demanda ofrece los
argumentos siguientes:
3.1. En primer término, el libelo explica el contexto
normativo de la disposición demandada, el cual se muestra útil para comprender
el contenido del cargo.  Señalan que en virtud de la reforma tributaria
contenida en la Ley 1819 de 2016, la estructura del impuesto a la renta fue
modificada. En el modelo anterior, uno de los factores a tener en cuenta para
la determinación del impuesto era la categorización de las personas naturales
entre empleados, trabajadores por cuenta propia y otros. En el actual régimen,
el criterio para la determinación del impuesto no es la calidad de la persona,
sino la naturaleza del ingreso, dividiéndose en cinco cédulas, a saber: rentas
de trabajo, pensiones, rentas de capital, rentas no laborales y dividendos.
Una de las consecuencias de la nueva regulación es que
la depuración de la renta líquida gravable se predica de cada cédula, según lo
dispone el artículo 26 del Estatuto Tributario. Asimismo, de conformidad con la
nueva normativa y, en particular, lo previsto en los artículos 339 y 341 del
Estatuto Tributario, solo en el caso de las rentas de capital y las rentas no
laborales permiten deducir los costos y gastos procedentes y debidamente soportados
por el contribuyente. Si se parte de la base que, de acuerdo con lo dispuesto
en el artículo 103 del Estatuto Tributario, tanto los ingresos de los
trabajadores independientes como los de los asalariados se incorporan a la
categoría “rentas de trabajo”, entonces aquellos no estarán habilitados para
deducir de la renta líquida gravable los costos en que incurren para
desarrollar su labor.
3.2. Los demandantes destacan que mientras que los
trabajadores asalariados no deben asumir los gastos para la operación de su
actividad productiva generadora de renta, los cuales de ordinario son pagados
por el empleador, no sucede lo mismo con los trabajadores independientes. Ello
debido a que estos deben pagar todos los costos vinculados a su labor, entre
los que se destacan cánones de arrendamiento, insumos, contratación de personal,
comunicaciones, viajes, etc. Entonces, la consecuencia de la limitación en
comento es que la renta líquida del trabajador asalariado será comparable a la
del independiente, al margen que aquel no ha asumido los gastos que éste sí ha
debido pagar para acceder a la renta de trabajo correspondiente.
3.3. Según los demandantes, esta circunstancia
involucra una grave vulneración del principio de equidad tributaria. En
términos de la demanda “el trabajador independiente se verá obligado a
tributar sobre una base nominal similar a la de un trabajador asalariado que
perciba ingresos brutos equivalentes. Pero es que esta equivalencia nominal
evidencia inequidad e injusticia tributaria, ya que el trabajador independiente
tiene, a todas luces, una capacidad económica inferior a la del asalariado, ya
que debe sufragar los costos y gastos asociados con la prestación del servicio
con los ingresos que deriva de la prestación misma, que en caso del asalariado
son asumidos por el empleador, quien de paso puede solicitarlos como costo o
deducción de su propio denuncio rentístico. Resulta evidente que la capacidad
económica del trabajador independiente está mermada con los costos y gastos que
debe cubrir para poder prestar el servicio.”
Los demandantes destacan, en particular a partir de
las reglas previstas en la sentencia C-668 de 2015[1],
que la jurisprudencia constitucional señala que la capacidad de pago de las
personas es uno de los aspectos a tener en cuenta para definir si una medida
legislativa cumple con los principios de equidad y justicia tributaria. Por
ende, cuando dicha medida desconoce esta capacidad, la norma respectiva deviene
inconstitucional. Así, la norma acusada desconoce esa regla jurisprudencial,
puesto que “nada justifica que quienes deben incurrir en costos y gastos
para poder desarrollar su actividad económica sean asimilados a quienes prestan
sus servicios sin necesidad de incurrir en dichas erogaciones.” Inclusive,
la demanda sostiene que en este caso se está ante una situación análoga a la
estudiada en la decisión mencionada, lo que obligaría a la Corte a adoptar una
decisión en sentido similar.
3.4. La demanda identifica dos modos adicionales en
los que se vulnera la equidad y la justicia tributaria. En primer lugar, el
efecto de la norma es que trata de manera similar a dos sujetos que, conforme a
las razones expuestas, están en condiciones económicas diferentes, sin que
exista una razón constitucionalmente válida para el efecto. Como lo señalan los
demandantes, “existiendo una diferencia fáctica evidente en la capacidad
económica entre dos tipos de personas naturales que perciben ingresos de la
cédula de rentas de trabajo –los trabajadores asalariados y los independientes-
la norma acusada no tuvo en cuenta esta diferencia cuando dispuso una única
fórmula para establecer la renta líquida de la cedular. La imposibilidad de
restar costos y gastos no afecta en modo alguno a los asalariados, ya que éstos
asumen dichas erogaciones en la prestación del servicio personal. No así en el
caso de los trabajadores independientes, que en razón a que su renta líquida no
se puede depurar con costos y gastos, terminan gravados sobre una base que no
consulta su capacidad económica.”
De otro lado, se advierte que la medida legislativa
acusada tiene implicaciones confiscatorias para los trabajadores independientes,
puesto que al no permitírseles detraer los costos que forzosa y razonablemente
deben incurrir para prestar el servicio, se termina gravando los ingresos
brutos. Por ende, la demanda indica que puede incluso estarse ante el escenario
que los costos y gastos sean mayores a los ingresos y, en razón de la
imposibilidad jurídica de realizar las deducciones en comento, el trabajador
termine asumiendo pérdidas luego de asumir el pago del impuesto a la renta. Esto
debido a que el efecto de la norma es que se gravan ingresos líquidos que, en
realidad, el trabajador independiente no percibió en razón de los costos
asumidos por éste.
IV.
INTERVENCIONES
4.1.
Ministerio de Hacienda y Crédito Público
El Ministerio de Hacienda, a través de apoderado
judicial, presentó escrito en el que solicita a la Corte que se declare INHIBIDA
para fallar ante la ineptitud sustantiva de la demanda o, de manera
subsidiaria, declare la EXEQUIBILIDAD del precepto acusado.
La intervención parte de la presentación sobre la
naturaleza jurídica de la reforma tributaria contenida en la Ley 1819 de 2016,
de la cual destaca dos aspectos en particular en lo que respecta al impuesto de
renta: el cambio en la clasificación de sujetos obligados al de rentas cedulares,
y la distinción que debe plantearse entre la cédula por rentas de trabajo y la
de otras rentas, en donde se incluyen los ingresos percibidos por honorarios y
prestación de servicios profesionales. A este respecto, destaca el Ministerio
que bajo las actuales reglas, la deducción de los gastos vinculados a la cédula
por rentas de trabajo son los propios de la relación laboral, sin que puedan
confundirse con la depuración de otros costos, pertenecientes a cédulas
diferentes. Así, afirma que “la reforma tributaria desarrolla el principio
de equidad tributaria al permitir depurar de modo diferencial las rentas
provenientes del trabajo y las demás rentas de tipo empresarial, a las cuales
se les permite la deducción plena de costos y deducciones procedentes según el
tipo de actividad.” De la misma manera, señala que “en relación con las
rentas no laborales, se incluyen de modo residual todos los ingresos no
clasificados en las demás cédulas, como los ingresos por actividades
empresariales o por la prestación de servicios profesionales, las cuales son
susceptibles de ser depuradas con todos los ingresos no constitutivos de renta,
los costos y los gastos procedentes legalmente, sin límite alguno. También en
esta cédula de ingresos no laborales se permite la inclusión de rentas exentas
y deducciones especiales siempre y cuando no superen el límite del 10% sobre el
total de los ingresos netos de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia
ocasional del año.”
Con base en esta premisa, el Ministerio considera que
la demanda no cumple con los requisitos argumentativos exigidos para la
configuración de un cargo de inconstitucionalidad. Esto debido a que la censura
mezcla indebidamente rubros que pertenecen a cédulas diferentes, a la vez que
persiste en la distinción entre personas, régimen que fue objeto de
derogatoria, lo que afecta la condición de claridad. Asimismo, se desconoce el
requisito de certeza, puesto que la problemática planteada en la demanda es un
asunto ajeno a la disposición acusada, norma que en nada regula la distinción
entre trabajadores dependientes e independientes, falencia que también implica
el desconocimiento del requisito de especificidad.
Advierte el interviniente que los actores consideran
que se está ante un caso análogo al resuelto por la Corte en la sentencia C-688
de 2015, lo cual no es acertado, puesto que esa decisión se inscribe en el
modelo legal derogado, que distinguía entre personas y no entre rentas.
Adicionalmente, considera que no es cierto el argumento de la demanda según el
cual la norma acusada impide detraer los costos en que incurren los
trabajadores independientes. Esto debido a que esa posibilidad concurre
respecto las rentas como las de capital y las no laborales. De esta manera, “al
permitirse la deducción o depuración de los costos y gastos procedentes legalmente
y debidamente soportados por el trabajador independiente en la cédula de rentas
no laborales, desaparece completamente la proposición jurídica sobre la cual se
admitió el cargo por violación al principio de equidad tributaria.”
Con base en el mismo argumento, el Ministerio
considera que se desconoce el requisito de pertinencia, en la medida en que la
demanda se funda en una distinción entre sujetos que es ajena a la actual regulación
tributaria, que diferencia entre tipos de renta y no entre personas para
efectos de la determinación del impuesto de renta. Por tanto, el cargo se
fundamenta en dar alcance a normas que no están vigentes y, a partir de
clasificaciones que fueron derogadas, sustentar la acusación propuesta. De esta
manera, lo que la demanda pretende es extender el régimen de rentas exentas
dentro de la cédula de ingresos laborales a asuntos que no tienen que ver con
la relación de trabajo, sino que son propios de las actividades empresariales.
Esto a partir del desconocimiento tanto de la lógica que gobierna el régimen
legal vigente, como de la existencia de otros mecanismos para detraer los
costos en que incurren los trabajadores independientes.
En cuanto a las razones para fundamentar la exequibilidad
de la norma acusada, el Ministerio insiste en que para el caso de los ingresos
derivados de la prestación de servicios profesionales, resulta plenamente
posible descontar los costos asociados a la actividad y sin límite alguno.
Sobre el particular aclara que los ingresos que conforman la cédula por rentas
de trabajo tienen un tratamiento especial respecto de otras cédulas, puesto que
allí se aplica un límite del 40% de la renta o 5.400 unidades de valor
tributario (UVT), el cual es un límite superior al aplicable a las rentas de
capital y las no laborales. De allí que por razones de eficiencia y coherencia
con el sistema adoptado, en la cédula de rentas de trabajo no se incluya una
norma que permita deducir los costos y gastos procedentes, como sí sucede en
las cédulas mencionadas. En el caso particular de los honorarios, estos son
rentas de trabajo, a menos que se demuestre haber contratado por más de 90 días
en el año a dos o más trabajadores, caso en el cual los ingresos hacen parte de
las rentas no laborales y, por lo mismo, no están llamadas a acceder a los
beneficios especiales de las rentas de trabajo, en los que se destaca el
beneficio de renta exenta del 25%.
Conforme a lo expuesto, el interviniente destaca que
el régimen sobre la materia encuentra que “la solución aplicable en el caso
de los honorarios que respetara el principio de certeza tributaria era la de
permitir la depuración de los mismos en la cédula de rentas de trabajo siempre
que en los mismos no se incurrieran en costos y gastos significativos, como es
el caso de las personas que no contratan a dos o más personas en la actividad
de servicios, estableciendo de ese modo un regla objetiva y clara, que evite
que en dicha cédula se depuren ingresos que para su obtención se requiera
incurrir en costos, gastos y deducciones relacionadas con la actividad
productora de renta. Esta solución diferencia claramente los honorarios y
compensaciones por servicios personales de las personas que desarrollan
actividades de servicios que dependen más del ejercicio del intelecto y las
habilidades personales, los cuales pueden ser tratados como los ingresos
laborales, de los honorarios y pagos por servicios que obedecen a criterios
empresariales para su prestación, los cuales suponen el reconocimiento fiscal
pleno de costos, gastos y deducciones para la eficiente prestación de los
servicios.”
Con base en estos argumentos, el Ministerio sostiene
que la norma acusada no vulnera el principio de equidad tributaria sino que,
antes bien, lo promueve, al igual que da eficacia a los principios de certeza y
eficiencia del tributo. Esto a partir de un modelo diferenciado, donde los
honorarios fruto del trabajo personal se consideran como rentas laborales
susceptibles de los beneficios propios de esa cédula, reservándose la condición
de ingresos no laborales a los honorarios que deriven de actividades de índole
empresarial, caso en el cual sí es posible detraer costos y gastos.
4.2. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
Mediante comunicación suscrita por apoderada judicial,
la DIAN presenta escrito justificativo de la EXEQUIBILIDAD de la
disposición demandada.
De manera similar a la intervención anterior, la DIAN
parte de indicar que el cargo propuesto se funda en una comprensión inadecuada
del sistema cedular para la determinación del impuesto a la renta. Así, los
honorarios ingresan, en las condiciones previstas por la ley, a la cédula de
rentas de trabajo, por lo cual tanto trabajadores dependientes como
independientes reciben el mismo tratamiento tributario respecto a los
beneficios y exenciones predicables de dicha cédula. En particular, destaca que
los trabajadores independientes pueden acceder a los beneficios generados de
los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, las rentas exentas
y las deducciones propias de los asalariados, conforme lo regulan los artículos
206 y 387 del Estatuto Tributario. Por ende, es desacertado sostener que la
norma acusada vulnera la equidad fiscal.
Ahora bien, el interviniente considera que ambos tipos
de trabajadores no pueden equipararse, en la medida en que los independientes adquieren
algunas ventajas de las que carecen los asalariados. Por ende, aduce que “son
criterios a tener en cuenta en el análisis de validez constitucional de la
disposición que los sujetos pasivos que reciben pagos por honorarios, en razón
a la libertad de profesión y de desarrollo de personalidad han optado por
vínculos laborales diferentes al de los asalariados, en virtud de las
independencias que les otorga ser “trabajadores independientes” en cuanto a la
cantidad de vínculos contractuales y la remuneración que podrían obtener, en la
que en términos generales se reconocen los gastos en que se podría incurrir
para prestar el servicio.”
De otro lado, estima que el artículo 336 del Estatuto
Tributario no se contrapone a la posibilidad de realizar las deducciones
vinculadas a los gastos que realizan los trabajadores independientes, puesto
que “ello iría en contravía de lo dicho por la Corte Constitucional respecto
del artículo 26 de la Ley 1739 de 2014 sobre la prohibición de reconocimiento
fiscal de sus costos y gastos por transgresión del principio de equidad
tributaria”. Asunto diferente es que bajo la actual regulación se
establezca un límite para dichas deducciones, decisión legislativa que se
enmarca, precisamente, en la eficacia del principio de equidad tributaria.
Agrega que el cumplimiento de dicha finalidad también
se evidencia en el hecho que los ingresos por honorarios, cuando medie contratación
de personal, integren la cédula de rentas no laborales, caso en el cual es
posible restar todas las rentas exentas y deducciones imputables a esa cédula,
siempre que no excedan el 10% del resultado de la renta líquida, que no puede
exceder 1000 UVT.  De esta forma, a manera de conclusión, observa la DIAN que la
distinción que hacen los demandantes no es válida, en cuanto “al tratarse
los salarios y honorarios como fuentes de ingresos iguales y ser consideradas
rentas de trabajo, la depuración de la renta líquida debe tener el mismo trato
y esto lo permite el artículo 336 del Estatuto Tributario, en esta cédula se
incluyeron los ingresos por concepto de honorarios que se asimilan a los
percibidos por los asalariados, que en principio no incurren en costos, lo cual
se deduce de la diferenciación que se realizó en la cédula de rentas no
laborales, en la cual se determina la procedencia al 100% de los costos y
gastos en que se incurre al prestar servicios personales.”
4.3. Academia Colombiana de Jurisprudencia
El Secretario General de la Academia Colombiana de
Jurisprudencia remite concepto realizado por el Académico Mauricio Plazas Vega,
el cual concluye la INEXEQUIBILIDAD del aparte demandado.
Luego de citar algunas consideraciones sobre el
contenido y alcance del principio de equidad tributaria, contenidas en las
sentencias C-551 de 2015, C-657 de 2015, C-743 de 2015 y C-833 de 2013, el
interviniente sostiene que en el caso propuesto se desconoce ese contenido
constitucional, debido a que se otorgaba el mismo tratamiento fiscal a personas
con capacidades contributivas diferentes y sin que medie un motivo
constitucionalmente válido para el efecto.
Para sustentar esta conclusión señala que “los
costos y los gastos asociados a la actividad generadora de renta de los asalariados
los soporta el empleador quien, a su turno, está autorizado para deducirlos de
su denuncio rentístico; en cambio, los trabajadores que prestan sus servicios
personales deben asumir los costos y gastos asociados a su actividad generadora
de renta, no obstante lo cual la norma censurada, en términos reales (hasta el
90%), les impide su depuración, con tales costos y gastos, de la base de su
impuesto sobre la renta, con lo cual se genera una notoria inequidad en el
diseño del tributo derivada de la absoluta desatención del principio de
capacidad contributiva.”
4.4. Instituto Colombiano de Derecho Tributario
El ICDT formula concepto preparado por la doctora
Eleonora Lozano Rodríguez, quien considera que la disposición acusada es CONDICIONALMENTE
EXEQUIBLE, en el entendido que quienes reciban rentas de trabajo distintas
de las derivadas de una relación laboral o legal y reglamentaria puedan detraer
costos y gastos que tengan relación de causalidad con las actividades
productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con la
actividad.
El Instituto parte de reconocer la validez de la
interpretación planteada por los demandantes, al señalar que efectivamente la
regulación actual no permite la sustracción de los costos y gastos en lo que
pueda incurrir una persona para generar ingresos imputables a la cédula de
rentas de trabajo. Así, a pesar que el Legislador consagró esa posibilidad
frente las rentas de capital (artículo 339 E.T.) y las rentas no laborales
(artículo 41), no sucede lo mismo en las rentas laborales, que regula la norma
la acusada, ni respecto de las rentas de pensiones (artículo 337 E.T.).
De acuerdo con la regulación aplicable, se identifican
dos tipos de contribuyentes que pueden devengar ingresos imputables a la cédula
de ingresos laborales y según la definición que al respecto ofrece el artículo
103 del Estatuto Tributario: los asalariados y los trabajadores independientes.
El interviniente considera que existen diferencias evidentes entre los mismos,
pues mientras los primeros no incurren en los costos y gastos para prestar sus
servicios temporales; los segundos sí deben asumir esos rubros, de los cuales
depende la generación de los ingresos que se imputan a la mencionada cédula.
El ICDT sostiene que al realizar una interpretación
sistemática del Estatuto Tributario y conforme a la jurisprudencia y doctrina
de la DIAN, se llega a la conclusión que la norma acusada implica la
imposibilidad de detraer los costos y gastos de la cédula de rentas laborales.
Para sustentar esta conclusión, el interviniente parte
de advertir que el artículo 26 del Estatuto Tributario, que define la renta
líquida gravable del impuesto de renta, estipula que de los ingresos netos se
detraen los costos realizados imputables a los ingresos generados, con lo cual
se obtiene la renta bruta, de la cual se detraen las deducciones realizadas,
para así obtener la renta líquida. Concurre, entonces, una norma general sobre
los costos, más no sobre los gastos.
Sin embargo, esta disposición no sirve de base para descontar
los gastos y costos en el caso analizado. Ello debido a que “este mismo
artículo hace la salvedad expresa de su detracción procede solamente cuándo sea
el caso, de forma que la norma exige considerar el supuesto específico
bajo el cual se determina la renta líquida gravable, que en el caso particular
de las personas naturales con rentas de trabajo es el artículo 336 del Estatuto
Tributario y, como se desprende del texto de la norma, se omitió incluir los
costos en el proceso de determinación de la renta líquida cedular (…) al hacer
una interpretación sistemática del régimen de depuración de las rentas
cedulares consagrado en los artículos 329 y subsiguientes del Estatuto se
observa la inclusión expresa de la resta de los costos y gastos en la
determinación de la renta líquida en las cédulas de rentas de capital y no
laborales, no así en la cédula de rentas de trabajo y de pensiones.” Esta
conclusión se refuerza con la posibilidad de detracción bajo el modelo de
cédulas, que es evidentemente taxativa.
De otro lado, en lo que respecta a los gastos, el
artículo 107 del Estatuto ofrece una regla similar que permitiría su detracción.
Con todo, conforme la interpretación que de las normas tributarias hace la
DIAN, esa posibilidad se ha venido restringiendo, al concentrarlas
exclusivamente a aquellas previstas de forma expresa por el Legislador, que a
su vez acrediten relación de casualidad, necesidad y proporcionalidad de
acuerdo con cada actividad productiva. Desde esta perspectiva, en la medida en
que el sistema cedular no incluye la posibilidad de detracción de gastos para
el caso de los ingresos laborales y, además, dicho sistema es norma especial y
posterior para la materia, se llega a la conclusión que la detracción en
comento no es permitida bajo la actual regulación.
El ICDT reconoce, del mismo modo, que los trabajadores
independientes asumen riesgos jurídicos y empresariales distintos de los
asalariados, los cuales inciden en su capacidad económica. En ese sentido, los
ingresos líquidos son diferentes en cada caso, debido a que el trabajador
independiente debe asumir diversos rubros vinculados a las expensas de su
negocio que, por definición, no son cubiertas por el trabajador asalariado. Asimismo,
no puede perderse de vista que el empleado recibe beneficios laborales
derivados del contrato de trabajo y que son inexistentes respecto del
trabajador independiente. Esta circunstancia profundiza la diferencia de
capacidad económica entre unos y otros.
A su vez, los riesgos asumidos también son diferentes.
Los asalariados tienen ingresos generalmente fijos, mientras los trabajadores
independientes reciben remuneraciones fluctuantes. De igual manera, mientras la
responsabilidad contractual por el incumplimiento es un asunto que usualmente
no vincula al empleado, el trabajador independiente sí está llamado a responder
ante el daño o el incumplimiento. En el mismo sentido, “si bien, tanto los
asalariados como los trabajadores independientes prestan sus servicios
personales con miras a la generación de beneficios en la actividad empresarial,
la eventual generación de pérdidas recae en el trabajador independiente”.
El interviniente, luego de plantear este marco,
concluye que no existe una razón que sustente la equiparación entre
trabajadores independientes y asalariados, por lo cual el precepto acusado
genera distorsión del sistema fiscal y la violación del principio de la equidad
tributaria. Esto último en su vertiente horizontal, al gravar con las mismas
condiciones sujetos que tienen diferente capacidad económica, según las razones
planteadas. De la misma forma, se está ante una afectación del principio de
igualdad que, para el caso, obliga a otorgar un tratamiento distinto a quienes
están en situaciones fácticas disímiles.
Finalmente, el Instituto expresa que la violación del
principio de equidad también se hace palpable debido a que la equiparación en
comento puede llevar a una medida confiscatoria en aquellos casos en que los
ingresos del trabajador independiente se deriven de la prestación de servicios
personales, al restar las deducciones y rentas exentas la renta líquida supere
1090 UVT y los costos y gastos equivalgan o superen los ingresos. “Cuando
ello ocurra, el contribuyente tendrá que tributar aun cuando carezca de
capacidad económica para hacerlo, pues estará gravado a la tarifa del 19% que
consagra el artículo 241 del E.T. sobre la porción de la base gravable que
exceda los 1090 UVT.  Pero, económicamente pudo incurrir en pérdidas o no
recibir ningún beneficio.  En dado caso, se elimina el incentivo de la
actividad económica porque a pesar de no haber generado riqueza deberá
tributar”.
4.5. Universidad Externado de Colombia
El profesor Julio Roberto Piza, director del
Departamento de Derecho Fiscal y del Centro Externadista de Estudios Fiscales,
formula intervención en el que considera que la Corte debe declararse INHIBIDA
para adoptar sentencia de fondo ante la ineptitud sustantiva de la demanda.
Advierte la Universidad, en primer lugar, que el
presunto tratamiento inequitativo no se derivaría de la norma acusada, sino de
lo previsto en el artículo 340 del Estatuto Tributario, el cual establece una
excepción que impide la detracción de costos y gastos cuando no se cumplan con
los supuestos allí previstos, esto es, la vinculación de al menos dos
trabajadores por 90 días continuos o discontinuos al año. Con todo, esta
disposición no fue objeto de demanda.
De otro lado, no es cierto que la norma acusada
incurra en un tratamiento discriminatorio, puesto que al incorporar las
diversas rentas de trabajo en una misma cédula, se permite que quienes reciben
esos ingresos estén cobijados por los mismos beneficios, en particular la renta
exenta del 25%. Este efecto opera como justificación para que el Legislador, en
ejercicio de su amplio margen de configuración sobre la materia, haya previsto
un trato unificado para todas las rentas de trabajo, lo que incluso permite que
los trabajadores independientes perciban beneficios propios de los asalariados,
con lo cual se compensa la imposibilidad de descontar gastos y costos dentro de
la cédula de rentas laborales.
Sobre el particular advierte el interviniente que “la
opción planteada por los accionantes donde se busca imputar tanto las
deducciones propias de las rentas laborales como los costos y gastos iría en
contra de la libertad de configuración del legislador en materia tributaria, el
cual decidió que para las rentas laborales no proceden la imputación de costos
y gastos en atención a la naturaleza y dinámica económica de este tipo de
rentas, lo cual supondría crear una nueva regla. Si bien la actual regla puede
generar efectos no deseados dentro de la política fiscal, como la falta de
neutralidad (en tanto estimula a las personas naturales que perciban rentas de
trabajo a conformar sociedades donde sí se les reconocerían dichas
aminoraciones), no por ello la regla deviene inconstitucional.”
V.
CONCEPTO DEL PROCURADOR
GENERAL DE LA NACIÓN
El Procurador General de la Nación, a través del
concepto número 6388, recibido el 15 de mayo de 2017, solicita a la Corte que
adopte un FALLO INHIBITORIO ante la ineptitud sustantiva de la demanda
o, en su defecto, declare la CONSTITUCIONALIDAD de la norma acusada.
El Ministerio Público advierte que la demanda incumple
el requisito de certeza, en la medida en que el precepto acusado señala que,
para efectos de establecer la renta líquida cedular, del total de los ingresos
pertenecientes a esa cédula, se restarán los ingresos no constitutivos de renta
imputables a la misma. Con todo, los gastos y los costos sí pueden deducirse,
no por tener la condición de ingresos no constitutivos de renta, de la cual
carecen, sino porque hacen parte de las deducciones, expensas o gastos
deducibles, conforme los artículos 26 y 107 del Estatuto Tributario. Por ende,
hacen parte del grupo de rubros que hasta en un 40% del ingreso pueden ser
válidamente descontados de la cédula de rentas de trabajo, como expresamente lo
indica el precepto acusado.
Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que conforme lo
regulado por los artículos 329 y 330 del Estatuto Tributario, la depuración de
las rentas correspondientes se hará de manera independiente para cada cédula,
incluyéndose tanto los ingresos no constitutivos de renta, como los costos,
gastos, deducciones, rentas exentas, beneficios tributarios y demás conceptos
susceptibles de ser restados para efectos de obtener la renta líquida cedular,
operación que también se predica de la cédula por rentas de trabajo. De allí
que, contrario a lo planteado por los demandantes, es viable deducir los costos
y gastos de la cédula de ingresos laborales respecto de los trabajadores
independientes. Esta interpretación, además, se ajusta a lo previsto por la
Corte en la sentencia C-668 de 2015, la cual a juicio del Procurador General
determina que “los trabajadores no asalariados o independientes tienen el
derecho a que se les reconozcan tributariamente los costos y gastos en los que
incurran para definir la base gravable del impuesto de renta.”
En definitiva, a partir de una lectura de las normas
pertinentes del Estatuto Tributario, la Vista Fiscal advierte que los
trabajadores independientes sí pueden detraer los costos y gastos en los que
incurren, para efectos de definir la renta líquida gravable. Por ende, la
demanda incumple el requisito de certeza, siendo necesario que la Corte adopte
un fallo inhibitorio ante la ineptitud de la demanda o, de manera subsidiaria,
declare la exequibilidad de la disposición acusada con base en las mismas
razones.
VI.
CONSIDERACIONES DE LA CORTE
CONSTITUCIONAL
Competencia
1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 241,
numeral 4° de la Carta Política, la Corte es competente para conocer de la
constitucionalidad del artículo 336 (parcial) del Estatuto Tributario,
modificado por el artículo 1º de la Ley 1819 de 2016, pues se trata de una
previsión que hace parte de una Ley de la República y que es acusada por su
contenido material.
Consideraciones
previas
Aptitud
sustantiva de la demanda en relación con el cargo propuesto
2.
Los demandantes consideran que el artículo 336 del Estatuto Tributario, de
acuerdo a su modificación por el artículo 1° de la Ley 1819 de 2016, desconoce
el principio de equidad tributaria en su dimensión vertical. Sostienen que en
la medida en que esa disposición impide descontar los costos y gastos en que
incurren los trabajadores independientes, se les pone en el mismo plano de
responsabilidad fiscal que los asalariados, a pesar que estos no incurren en
tales rubros, lo que ocasiona un tratamiento tributario abiertamente
inequitativo.
El
Ministerio de Hacienda, la DIAN, la Universidad Externado de Colombia y la
Procuraduría General de la Nación consideran que la Corte debe adoptar un fallo
inhibitorio ante la ineptitud sustantiva de la demanda. A pesar que adscriben
al cargo propuesto diversas incorrecciones, la Sala advierte que todas ellas
gravitan alrededor del mismo asunto, relativo a la vulneración del requisito de
certeza. En suma, señalan que no es posible interpretar la norma como lo hacen
los demandantes, puesto que o bien es viable concluir que el descuento de
costos y gastos puede efectivamente realizarse, o bien los actores intentan
aplicar las categorías propias del régimen derogado, el cual no distinguía
entre ingresos sino entre la naturaleza del contribuyente.
3.
La jurisprudencia constitucional ha establecido un precedente consolidado en
materia de los requisitos argumentativos exigidos a los cargos de
inconstitucionalidad. Por lo tanto, en esta sección se reiteran las reglas
reiteradas recientemente por la Corte sobre ese particular[2].
Al
respecto, se parte de advertir que el numeral 3º del artículo 2º del Decreto
2067 de 1991 dispone como requisito de la demanda de inconstitucionalidad el
planteamiento de las razones por las cuales se considera que la norma acusada
viola la Constitución. La jurisprudencia constitucional, en cuanto a este
requisito, ha considerado de manera sistemática que estas razones deben cumplir
con condiciones argumentativas mínimas, que si bien no corresponden a una carga
procesal sometida a formalismos o consideraciones técnico jurídicas
particulares, son imprescindibles para que la Corte pueda adoptar un fallo de
fondo. Así, la sentencia C-1052 de 2001[3],
a través de reglas jurisprudenciales que se han mantenido inalteradas,
determinó que los argumentos que sustentan el cargo deben cumplir con
condiciones de claridad, certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia.[4]
3.1.
La claridad de un cargo se predica cuando la demanda contiene una coherencia
argumentativa tal, que permite a la Corte identificar con nitidez el contenido
de la censura y su justificación. Aunque en razón del carácter público de la
acción de inconstitucionalidad no resulta exigible la adopción de una técnica
específica, como sí sucede en otros procedimientos judiciales, no por ello el demandante
se encuentra relevado de presentar las razones que sustentan los cargos
propuestos de modo tal que sean plenamente comprensibles.
3.2.
La certeza de los argumentos de inconstitucionalidad hace referencia a que los
cargos se dirijan contra una proposición normativa efectivamente contenida en
la disposición acusada y no sobre una distinta, inferida por el demandante,
implícita o que hace parte de normas que no fueron objeto de demanda. Lo que
exige este requisito, entonces, es que el cargo de inconstitucionalidad
cuestione un contenido legal verificable a partir de la interpretación del
texto acusado.
3.3.
El requisito de especificidad resulta acreditado cuando la demanda contiene al
menos un cargo concreto, de naturaleza constitucional, en contra de las normas
que se advierten contrarias a la Carta Política. Este requisito refiere, en
estas condiciones, a que los argumentos expuestos por el demandante sean
precisos, ello en el entendido que “el juicio de constitucionalidad se
fundamenta en la necesidad de establecer si realmente existe una oposición
objetiva y verificable entre el contenido de la ley y el texto de la
Constitución Política, resultando inadmisible que se deba resolver sobre su
inexequibilidad a partir de argumentos “vagos, indeterminados,
indirectos, abstractos y globales”[5]
que no se relacionan concreta y directamente con las disposiciones que se
acusan. Sin duda, esta omisión de concretar la acusación impide que se
desarrolle la discusión propia del juicio de constitucionalidad[6].”[7]
3.4.
Las razones que sustentan el concepto de la violación son pertinentes en tanto
estén construidas con base en argumentos de índole constitucional, esto es,
fundados “en la apreciación del contenido de una norma Superior que se
expone y se enfrenta al precepto demandado.”[8].
En ese sentido, cargos que se sustenten en simples consideraciones legales
o doctrinarias; la interpretación subjetiva de las normas acusadas por
parte del demandante y a partir de su aplicación en un problema particular y
concreto; o el análisis sobre la conveniencia de las disposiciones consideradas
inconstitucionales, entre otras censuras, incumplen con el requisito de
pertinencia del cargo de inconstitucionalidad.
3.5.
Por último, la condición de suficiencia ha sido definida por la jurisprudencia
como la necesidad de que las razones de inconstitucionalidad guarden relación “en
primer lugar, con la exposición de todos los elementos de juicio
(argumentativos y probatorios) necesarios para iniciar el estudio de
constitucionalidad respecto del precepto objeto de reproche; (…) Por
otra parte, la suficiencia del razonamiento apela directamente al alcance
persuasivo de la demanda, esto es, a la presentación de argumentos que, aunque
no logren prime facie convencer al magistrado de que la norma es contraria a la
Constitución, si despiertan una duda mínima sobre la constitucionalidad de la
norma impugnada, de tal manera que inicia realmente un proceso dirigido a
desvirtuar la presunción de constitucionalidad que ampara a toda norma legal y
hace necesario un pronunciamiento por parte de la Corte Constitucional.” [9]
4.
Del análisis de los antecedentes de este fallo, la Corte observa que concurren
al menos tres tipos de posibles interpretaciones de la norma acusada, a saber:
4.1.
La comprensión prevista por los demandantes, la Academia Colombiana de
Jurisprudencia y por el Instituto Colombiano de Derecho Tributario, de acuerdo
con la cual efectivamente la norma demandada excluye la posibilidad de que los
trabajadores independientes descuenten los costos y gastos en que incurren, lo
que los pone inequitativamente en pie de igualdad con los trabajadores
asalariados.
4.2.
El entendimiento ofrecido por la Procuraduría General, quien considera que los
descuentos sí pueden llevarse a cabo, pero en virtud de lo previsto en las
normas generales sobre la definición de la renta líquida para efectos del
impuesto de renta. Por ende, debe preferirse una interpretación sistemática del
precepto, a fin de llenar el vacío de regulación sobre el cual los actores construyen
el cargo de inconstitucionalidad propuesto.
4.3.
La hermenéutica defendida por la DIAN, la Universidad Externado de Colombia y
el Ministerio de Hacienda, de acuerdo con la cual los descuentos de costos y
gastos deben comprenderse dentro del actual marco legal que reemplazó la
imputación derivada de las calidades del contribuyente por la naturaleza del
ingreso. De allí que los descuentos son los propios de la cédula de rentas de
trabajo, salvo que se trate de aquellos trabajadores independientes que
contratan empleados  en los términos del Estatuto Tributario, caso en el cual
el ingreso se imputa a la cédula de rentas no laborales, aplicándose un régimen
igualmente específico y diverso.
5.
El incumplimiento del requisito de certeza, a juicio de la Sala, debe
analizarse a la luz de la necesaria distinción entre el ámbito de la
admisibilidad del cargo y la decisión de fondo. Por lo tanto, la demanda será
inepta por este motivo cuando se demuestre, de manera objetiva, que la
interpretación del precepto acusado es irrazonable, es decir, que no es posible
válidamente derivarse de su contenido.
Asunto
diferente concurre cuando la norma puede ser interpretada de diversas maneras,
situación recurrente en toda disposición jurídica, que por definición es susceptible
de diversas comprensiones sobre su contenido y alcance. Por ende, no basta con
ofrecer una interpretación diferente a la planteada en el cargo para acreditar
el desconocimiento del requisito de certeza. Antes bien, lo que debe
comprobarse es la completa carencia de fundamento de la comprensión que ofrece
la demanda sobre la previsión acusada.
En
contrario, cuando lo que se evidencia es la concurrencia de diversas
interpretaciones, todas ellas válidas, se está ante una controversia que debe
resolverse de fondo y con el fin de determinar cuál comprensión es compatible
con la Carta Política, usualmente mediante la declaratoria de exequibilidad
condicionada. En efecto, no es acertado afirmar que esta definición
hermenéutica es un asunto propio de la instancia de admisibilidad del cargo,
pues ello significaría considerar que los fallos de exequibilidad condicionada
son, en realidad, calificaciones sobre la aptitud del cargo, lo cual es
inadmisible. Esto debido a que la decisión que se adopta en los fallos de
exequibilidad condicionada está, por definición, dirigida a otorgar valor
vinculante a una interpretación particular de la norma objeto de examen.
6.
En el caso analizado se comprueba esta divergencia interpretativa. Tanto los
demandantes como los diferentes intervinientes y el Ministerio Público ofrecen
interpretaciones diferentes y razonables del precepto acusado, en especial
dirigidas a demostrar su compatibilidad con el principio de equidad tributaria,
al prever un mecanismo para que los trabajadores independientes puedan
descontar de la renta líquida gravable los costos y gastos en que incurren para
la operación de sus actividades. Ante un escenario de esta naturaleza, no es
viable inferir el incumplimiento del requisito de certeza sino, en contrario,
es necesario indagar sobre el fondo del asunto y respecto de cuáles de estas
interpretaciones se puede establecer la compatibilidad de la disposición con la
Constitución.
Este
fue precisamente la fórmula de decisión adoptada por la Corte en un caso
reciente. En la sentencia C-082 de 2018[10]
la Sala analizó la constitucionalidad de una norma del Código Nacional de
Policía y Convivencia, la cual contempla la posibilidad de que, en situaciones
de emergencia, el personal uniformado pudiese exigir el apoyo de particulares.
Los demandantes consideraban que la norma era inconstitucional en el evento de
que dicho apoyo incluyese el uso de las armas. La Corte evidenció que si bien
esa interpretación resultaba plausible para efectos de la admisión de la
demanda, luego del análisis sobre el contenido y alcance del monopolio del uso
de la fuerza por parte del Estado, se llegaba a la conclusión que era
abiertamente contrario a la Constitución extender la norma acusada como factor
para la validez del uso indiscriminado de las armas por particulares. En ese
sentido, la Sala hizo una diferenciación precisa entre el ámbito de la
admisibilidad y el del análisis de fondo, distinción que también debe
utilizarse en el asunto de la referencia.
De
otro lado, no puede perderse de vista que concurren referentes no solo
hermenéuticos sino también normativos, que demuestran la admisibilidad de la
interpretación que soporta la demanda.  El artículo 1.2.1.20.5 del Decreto
1625 de 2016 – Único Reglamentario en materia tributaria, determina de una
manera más específica el tratamiento de los costos y de los gastos para efectos
de su detracción de la base gravable del impuesto a la renta. Así, determina
varias reglas, a saber (i) las personas naturales y sucesiones ilíquidas que
tengan ingresos provenientes de rentas de capital y/o rentas laborales
únicamente podrán detraer los costos y gastos de conformidad con los artículos
339 y 341 del Estatuto Tributario; (ii) los costos y gastos que se pueden
detraer corresponden a todas aquellas erogaciones en que se incurra para la
obtención del ingreso y que cumplen con todos los requisitos y limitaciones para
su procedencia de conformidad con lo establecido en el Estatuto Tributario; y
(iii) para las cédulas correspondientes a las rentas de trabajo, de pensiones y
dividendos y participaciones, no le son aceptados costos y gastos, de
conformidad con los artículos 336, 337 y 343 del Estatuto Tributario.
Con
base en la disposición reglamentaria expuesta, con excepción de aquellos
contribuyentes que laboran como independientes y tienen trabajadores a cargo,
los ingresos de los trabajadores no asalariados se imputan a la cédula de
rentas de trabajo y respecto de las mismas no le serán aceptados costos y
gastos, por tratarse de una deducción incompatible con esa cédula. La regla en
comento, entonces, cierra la posibilidad a realizar deducciones por los
mencionados costos y gastos, circunscribiendo las mismas exclusivamente a las
permitidas dentro de la cédula respectiva. Esta comprensión, además, es propia
de la naturaleza del sistema cedular, la cual, como se explicará en fundamentos
jurídicos ulteriores, busca concentrar los beneficios tributarios en función de
la naturaleza del ingreso que da lugar a la responsabilidad tributaria.
7.
De otro lado, también evidencia la Corte que la demanda cumple con los demás
requisitos argumentativos exigibles. El cargo es claro, puesto que se evidencia
que el motivo de la acusación es la presunta imposibilidad de deducción de
gastos y costos en que incurren los trabajadores independientes, lo cual generaría
un tratamiento abiertamente inequitativo. Este argumento fue debidamente comprendido
por los intervinientes y el Procurador General, razón por la cual expresaron
argumentos sustantivos sobre el particular.
La
demanda además, cumple con argumentos de pertinencia y especificidad. Esto
debido a que los actores derivan del presunto tratamiento inequitativo una
violación del principio de equidad tributaria en su componente vertical,
principio que la Corte ha derivado de lo previsto en los artículos 95.9 y 363
de la Constitución. A este respecto la Sala debe resaltar que no es de recibo
el argumento planteado por el Ministerio de Hacienda y la DIAN, relativo a que
el cargo es impertinente en la medida en que pretende utilizar las categorías
de clasificación de los contribuyentes contenidas en el régimen legal derogado.
Ello en razón a que la evaluación de las condiciones argumentativas del cargo
debe adelantarse desde la perspectiva constitucional, por lo que argumentos de
carácter estrictamente legal, como los planteados por los intervinientes, no
son adecuados ni suficientes para desvirtuar la aptitud del cargo. En el caso
planteado, los demandantes argumentan una oposición razonable entre el
principio de equidad tributaria y la norma acusada, contradicción que opera, en
principio, como una variable independiente del modelo legal que adopte el
Congreso para la determinación del impuesto de renta.
Por
último, el cargo es suficiente en tanto ofrece los argumentos de juicio para
adelantar el control de constitucionalidad sobre la norma acusada. Así,
determina que el efecto de la presunta imposibilidad de descontar los costos y
gastos de los trabajadores independientes implica una afectación de sus ingresos,
esto debido a que aunque esos rubros no son asumidos por los trabajadores
independientes, se ponen en pie de igualdad a ambos contribuyentes, a pesar de que
precisamente en razón de dichos costos y gastos, tienen disímil capacidad
económica.
En
consecuencia, acreditado el cumplimiento de las condiciones argumentativas del
cargo de constitucionalidad, la Sala adoptará el estudio de fondo de la demanda
de la referencia.
Inexistencia
de los presupuestos para la integración normativa
8.
De acuerdo con lo expresado por la Universidad Externado de Colombia, la
demanda es inepta, entre otras razones, porque el problema jurídico planteado
por los demandantes no se predica de la norma acusada, sino de lo regulado en
el artículo 340 del Estatuto Tributario, norma que determina los presupuestos
para que los honorarios sean considerados rentas no laborales.
A
partir de esta consideración, podría concluirse que se está ante la necesidad
de proceder a la integración normativa de dicha disposición, a fin de conformar
la proposición jurídica completa. Sobre el particular, la jurisprudencia
constitucional identifica las condiciones que deben cumplirse para el efecto.
Señala que la integración normativa procede cuando[11]
(i) la norma acusada se encuentra reproducida en otras disposiciones que no
fueron demandadas, de modo que dicha integración es necesaria para que el fallo
no resulte inocuo; o (ii) cuando la norma acusada carece de un contenido
deóntico autónomo, por lo que para su debida comprensión resulta necesario
integrar las previsiones que no fueron acusadas y con el fin que el control de
constitucionalidad recaiga sobre un contenido independiente e inteligible.
Sin
embargo, en el presente caso se evidencia, a partir de estos requisitos, que la
integración normativa no es procedente. Los demandantes acusan el inciso
primero del artículo 336 del Estatuto Tributario, norma que determina la
fórmula para establecer la renta líquida cedular de las rentas de trabajo.
Señalan que esa previsión, en la medida en que solo permite restar los ingresos
no constitutivos de rentas imputables a esa cédula, con exclusión de los costos
y gastos en que incurren los trabajadores independientes cuyos ingresos
pertenecen a la cédula mencionada, viola el principio de equidad tributaria.
No
existe evidencia que el mismo contenido normativo sea replicado en otra norma
legal. Asimismo, el precepto acusado tiene un contenido deóntico claro y
autónomo, en tanto fija una regla discernible e independiente sobre la manera
de calcular la renta líquida propia de la cédula por rentas de trabajo. De allí
que no resulta procedente adelantar la integración normativa. Por supuesto,
esto opera sin perjuicio que en esta sentencia deba hacerse referencia al
alcance de otras normas del Estatuto Tributario, pero no con el propósito de
identificar el contenido acusado, sino para estudiar la materia del régimen
aplicable al descuento de gastos y costos en la renta líquida, actividad que al
hacer parte de la definición del contexto normativo, es diferente al de la
integración examinada en este apartado.
Problema
jurídico y metodología de la decisión
9.
Según los antecedentes expuestos, corresponde a la Corte decidir dos problemas
jurídicos diferenciados. El primero consiste en definir si ¿la ausencia de una
previsión legal que permita expresamente detraer los gastos y costos en que
incurren los trabajadores independientes en el impuesto a la renta vulnera el
principio de equidad tributaria? Luego, en caso que la respuesta al anterior
problema sea afirmativa, deberá determinarse si ¿la norma acusada, interpretada
a la luz de las disposiciones legales que regulan el impuesto de renta,
involucra una exclusión de esta naturaleza, que la haga incompatible con el
mencionado principio?
Para
resolver estos asuntos, la Sala adoptará la siguiente metodología: en primer
lugar, hará una exposición general sobre el contenido y alcance del principio
de equidad tributaria, conforme lo ha delimitado la jurisprudencia
constitucional. Luego, se referirá al modelo de regulación por cédulas como
mecanismo para la determinación del impuesto a la renta. En tercer lugar, se
sistematizarán las reglas utilizadas por la Corte para resolver casos análogos
sobre las responsabilidades fiscales de los trabajadores independientes, en
particular respecto del impuesto a la renta. Luego, con base en las premisas
que se deriven de los análisis anteriores, se resolverán los problemas
jurídicos mencionados.
El
principio de equidad tributaria y su significación en el régimen fiscal
10.
Desde el texto constitucional existe un vínculo específico entre el deber de
tributar y la vigencia del principio de equidad. Así, el artículo 93-9 de la
Carta Política identifica como uno de los deberes de la persona y el ciudadano,
contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos
de justicia y equidad. De la misma forma, el artículo 363 de la Constitución
prevé que el sistema tributario se funda en los principios de equidad,
eficiencia y progresividad, proscribiéndose la irretroactividad de la ley
tributaria.
El
contenido y alcance del principio de equidad tributaria, así como su vínculo
con el principio de justicia predicable del sistema fiscal, han sido definidos
por la Corte a través de un precedente reiterado y estable. Por ende, la Sala
reiterará las reglas que se derivan de esta jurisprudencia[12].
11.
El principio de equidad tributaria de que trata el artículo 363 de la
Constitución opera como límite a la potestad impositiva del Legislador[13], aunque
también es expresión concreta del principio de igualdad[14]. En líneas generales, el
contenido de ese principio refiere a la prohibición que el orden jurídico
imponga obligaciones excesivas o beneficios desbordados al contribuyente. En
términos de la jurisprudencia, la equidad tributaria consiste en “un
criterio con base en el cual se pondera la distribución de las cargas y de los
beneficios o la imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar
que haya cargas excesivas o beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un
beneficio es exagerado cuando no consulta la capacidad económica de los sujetos
pasivos en razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión”.[15]
La
equidad tributaria, a su vez, tiene dos variables: (i) la equidad horizontal,
según la cual el sistema tributario debe tratar de idéntica manera a las
personas que, antes de tributar, gozan de la misma capacidad económica, de modo
tal que queden situadas en el mismo nivel después de pagar sus contribuciones;
y (ii) la equidad vertical, identificada con la exigencia de progresividad, que
ordena distribuir la carga tributaria de forma que quienes tienen mayor
capacidad económica soporten una mayor cuota de impuesto.[16]
Estas
dos versiones se identifican, del mismo modo, con una compresión estructural e
individual de la equidad tributaria. En ese sentido, aunque en los términos del
artículo 363 de la Constitución, la equidad es un principio que informa el
sistema tributario en su conjunto, su componente horizontal es eminentemente
relacional y se funda en la comparación entre capacidades económicas de los
sujetos pasivos del tributo. En cambio, el componente vertical guarda identidad
de propósitos con el principio de progresividad tributaria, el cual se predica
no de los contribuyentes individualmente considerados, sino del sistema
impositivo en su conjunto[17].
La
jurisprudencia, del mismo modo, ha identificado determinados supuestos que, sin
tener carácter taxativo, configuran vulneraciones al principio de equidad
tributaria[18].
11.1.
Un primer supuesto es cuando el monto a pagar por concepto del tributo se
define sin atender la capacidad de pago del contribuyente. Ejemplo de ello es
la situación analizada en la sentencia C-876 de 2002[19], fallo
que declaró la inexequibilidad de la norma que establecía una base gravable presunta
con carácter no desvirtuable, que incluso podía llegar a ser superior a la
capacidad de pago del contribuyente.
11.2.
El segundo supuesto opera cuando la regulación grava de manera disímil a
sujetos o situaciones jurídicas análogas, sin que concurra una justificación
constitucionalmente atendible para ello. Así, en la sentencia C-748 de 2009[20] se
concluyó que se vulneraba el principio de equidad tributaria al otorgarse
beneficios tributarios a los magistrados de tribunal, con exclusión de otros
funcionarios judiciales que históricamente habían recibido el mismo tratamiento
legal, tanto de índole laboral como administrativo y tributario.
11.3.
El tercer supuesto de afectación del principio de equidad, identificado por la
jurisprudencia constitucional, es cuando el tributo es o tiene implicaciones
confiscatorias. Ello sucede en el caso que la obligación fiscal implique una
expropiación de facto de la propiedad privada o de los beneficios de la
iniciativa económica de los particulares. Esto en razón a que dicha actividad
productiva deba destinarse exclusivamente al pago del tributo, impidiéndose el
logro de ganancia para el sujeto pasivo del mismo.[21] A este respecto, debe
tenerse en cuenta que el efecto confiscatorio en mención opera cuando el
impuesto genera un impacto desproporcionado en el patrimonio del contribuyente,
con efectos claramente expropiatorios. Así, previsiones que establezcan
tratamientos fiscales más gravosos o que deroguen beneficios impositivos, pero
que carezcan de la entidad señalada y estén dirigidas a la satisfacción de
fines constitucionalmente valiosos, no generan una infracción del principio de
equidad tributaria[22].
11.4.
Finalmente, un cuarto supuesto de vulneración de la equidad tributaria
detectado por la jurisprudencia constitucional, este con un carácter más
general, consiste en la prescripción por el Legislador de tratamientos
jurídicos irrazonables, bien porque la obligación fiscal se base en criterios
abiertamente inequitativos, infundados o que privilegian al contribuyente
moroso y en perjuicio de quienes cumplieron oportunamente con el deber
constitucional de concurrir con el financiamiento de los gastos del Estado. Para
la Corte, “[l]a equidad tributaria se desconoce cuando se deja de lado el
principio de igualdad en las cargas públicas. La condición de moroso no puede
ser título para ver reducida la carga tributaria. La ley posterior
retroactivamente está produciendo una inequitativa distribución del esfuerzo
tributario que se supone fue establecido de manera igualitaria. La reasignación
de la carga tributaria paradójicamente favorece a quienes incurrieron en mora y
se acentúa en términos reales respecto de quienes observaron la ley."[23]
12.
Por último, el precedente analizado caracteriza al principio de justicia
tributaria, como un mandato más general, que obliga al Legislador, no
obstante es titular de una competencia amplia para definir las obligaciones
tributarias, a abstenerse de imponer previsiones incompatibles con la defensa
de un orden justo, lo cual tiene un vínculo intrínseco con el tratamiento
equitativo entre contribuyentes y hechos generadores del tributo, así como con
la eficacia en el recaudo fiscal. En términos de la jurisprudencia
constitucional “[e]l principio de justicia tributaria, por su parte,
ha sido interpretado como una síntesis de todas las exigencias constitucionales
que enmarcan el ejercicio del poder impositivo del Estado (CP art 95-9). Además
de incorporar las exigencias de equidad y progresividad antes mencionadas,
también reclama un sistema tributario eficiente, capaz de asegurar un efectivo
control de la recaudación de los dineros públicos. Así pues, al lado de la
equidad y la progresividad, la eficiencia también constituye un componente
medular de la justicia tributaria, dado que la ineficiencia en el recaudo de
los tributos puede generar una injusta distribución de la carga fiscal, en
tanto el incumplimiento de sus obligaciones impositivas por parte de algunos
contribuyentes conduce a que el sostenimiento de los gastos e inversiones
públicas sólo se haga a costa de los contribuyentes cumplidos.[24]”[25]
18.
A partir de lo expuesto, la Sala concluye que el principio de igualdad, así
como los principios de equidad y justicia tributaria, operan como marco para la
acción del Legislador en materia impositiva. Sin embargo, en la medida en que
el Congreso tiene un amplio margen de configuración sobre este asunto, la
inconstitucionalidad de las previsiones legales debe sustentarse no solo en la
acreditación de un tratamiento diverso entre contribuyentes o situaciones
jurídicas, sino que el mismo debe ser injustificado, manifiestamente
desproporcionado o contrario al régimen constitucional que informa al sistema
tributario.
El
tratamiento de los ingresos de los trabajadores asalariados e independientes
bajo el régimen cedular.
19.
De acuerdo con el régimen de impuesto de renta de las personas naturales
previsto en la normativa anterior, esto es, la Ley 1607 de 2012, la
determinación de ese tributo estaba basada en una distinción entre tres tipos
de regímenes conforme al tipo de contribuyente: el régimen ordinario para
empleados y trabajadores, el impuesto mínimo alternativo – IMAN, aplicable a
los empleados (aquellos cuyos ingresos derivasen en al menos el 80% de una
relación laboral), y el impuesto mínimo alternativo simple – IMAS, dirigido los
trabajadores por cuenta propia. Estos diferentes regímenes tenían por objeto
establecer niveles mínimos de tributación.
Asimismo,
en lo relativo a la depuración de dichas rentas, el modelo derogado partía de
los ingresos obtenidos en el periodo, para luego descontar los ingresos no
constitutivos de renta, los costos y las deducciones y las rentas exentas.
Igualmente, para el caso del IMAN se limitaban las deducciones que se podían
realizar sobre el ingreso.
Conforme
lo expresa la exposición de motivos de la Ley 1819 de 2016, este sistema de
tributación planteaba varios problemas, en particular su complejidad, que a su
vez dificultaba la administración del tributo, al igual que la posibilidad de
permitir excesos en los beneficios fiscales. En cuanto a lo primero, destacó el
Gobierno que “la multiplicidad de sistemas dentro del mismo tributo con
diferentes bases, tablas de tarifas y porcentajes de retención, dificultan su
entendimiento y cumplimiento, que sumado a la baja capacidad de fiscalización,
favorecen la evasión.”[26]
Respecto de lo segundo, se adujo que “el nuevo sistema creado en el año 2012
ha generado arbitrajes entre el IMAN y el régimen ordinario porque distingue a
las personas naturales por su actividad y no por sus fuentes de renta. Si el
IMAN resulta elevado (que aplica cuando más del 80% de los ingresos son
salario), los contribuyentes tienen el incentivo de manipular ese porcentaje
aumentando los ingresos de otra fuente para quedar clasificados en el régimen
ordinario y así obtener todos sus beneficios.”[27]
20.
Con el objeto de solventar estas dificultades, la Ley 1819 de 2016 modifica el
modelo de determinación del impuesto de renta, a través de la cedulación. El
aspecto central de esta reforma legal consiste en que la distribución de la
responsabilidad fiscal no se realiza en razón del tipo de contribuyente sino en
virtud de la naturaleza del ingreso percibido, el cual se clasifica en cédulas.
En términos de la mencionada exposición de motivos, la norma contiene “una modificación
a la estructura del impuesto sobre la renta de las personas naturales, que
supone una simplificación del sistema de depuración del impuesto y una
determinación cedular de la renta líquida gravable. || El propósito de
simplificación se alcanza eliminando el IMAN y el IMAS, y dejando un único
sistema de determinación cedular del impuesto. Al lado de lo anterior, se
elimina la clasificación de las personas y se avanza hacia una clasificación de
las rentas según su naturaleza. La propuesta supone que una persona natural
podrá obtener rentas de diferentes fuentes y para cada una de ellas aplicará el
régimen correspondiente, pero los sumará para liquidar un solo impuesto por el
respectivo periodo.”[28]
Bajo
el esquema propuesto, entonces, las cédulas operan como un mecanismo de
compartimentación cerrada, en donde la depuración de los ingresos se da exclusivamente
al interior de cada cédula, lo que implica que los beneficios tributarios no
puedan trasladarse a otras. En otras palabras y como lo expresa la exposición
de motivos, “la cedulación permite que el régimen jurídico aplicable a cada
renta no afecte a ninguna otra, y que la base gravable no se vea disminuida
indebidamente por deducciones, beneficios tributarios, y costos y gastos que
solo deban ser imputados a una renta. Como resulta del proceso de depuración de
cada cédula se obtendrán rentas líquidas cedulares, que se sumarán para obtener
la renta líquida gravable a la que se aplicará la tarifa establecida en el
artículo 241 del E.T.”[29]
21.
El artículo 1° de la Ley 1819 de 2016 modificó el Título V del Libro Primero
del Estatuto Tributario (artículos 329 a 343), referido al impuesto de renta.
En lo que resulta pertinente a los problemas jurídicos materia de esta
decisión, deben resaltarse las siguientes reglas legales:
21.1.
Las depuraciones se realizarán de manera independientes para las cédulas, que
refieren a (i) las rentas de trabajo; (ii) las pensiones; (iii) las rentas de
capital; (iv) las rentas no laborales y; (v) los dividendos y participaciones.
En virtud de dicha independencia, los conceptos de ingresos no constitutivos de
renta, costos, gastos, deducciones, rentas exentas, beneficios tributarios y
demás conceptos susceptibles de ser restados para efectos de obtener la renta líquida
cedular, no pueden ser objeto de reconocimiento simultáneo en distintas cédulas
ni generarán doble beneficio. De la misma forma, las pérdidas incurridas dentro
de una cédula solo podrán ser compensadas contra las rentas de la misma cédula.
21.2.
La depuración de las rentas correspondientes a cada una de las cédulas debe
realizarse conforme a las reglas previstas en el artículo 26 del Estatuto
Tributario. Por lo tanto, la renta líquida gravable se determina del modo
siguiente: “de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios
realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un
incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan
sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y
descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos
se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales
ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan
las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las
excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las
tarifas señaladas en la ley.”
21.3.
Respecto de las rentas exentas y las deducciones, solo podrán restarse beneficios
tributarios en las cédulas en las que se tengan ingresos. Asimismo, no se podrá
imputar en más de una cédula una misma renta exenta o deducción.
21.4.
La cédula de rentas de trabajo está integrada por los ingresos señalados en el
artículo 103 del Estatuto Tributario, esto es, los obtenidos “por personas
naturales por concepto de salarios, comisiones, prestaciones sociales,
viáticos, gastos de representación, honorarios, emolumentos eclesiásticos,
compensaciones recibidas por el trabajo asociado cooperativo y, en general, las
compensaciones por servicios personales.”
21.5.
La depuración de las rentas de trabajo se realiza con base en los siguientes
parámetros: (i) del total de los ingresos pertenecientes a la cédula y
obtenidos en el periodo gravable, se restarán los ingresos no constitutivos de
renta imputables a esta cédula; (ii) podrán restarse todas las rentas exentas y
deducciones imputables a la cédula, siempre que no excedan el 40% de los
ingresos mencionados. En todo caso, dicha resta no puede exceder 5.000 UVT;
(iii) en el caso de los servidores públicos diplomáticos, consulares y
administrativos del Ministerio de Relaciones Exteriores, la prima de costo de
vida de que trata el Decreto 3357 de 2009 no se tendrá en cuenta para efectos
del cálculo del límite porcentual antes señalado.
21.6.
Pertenecen a la cédula de rentas no laborales todos aquellos ingresos que no se
clasifiquen expresamente en las demás cédulas. Dentro de esta cédula hacen
parte los honorarios percibidos por las personas naturales que presten
servicios y que contraten o vinculen, por al menos 90 días continuos o
discontinuos, dos o más trabajadores o contratistas asociados a la actividad
respectiva. En ese evento, ningún ingreso por honorarios podrá incluirse en la
cédula de rentas de trabajo.
21.7.
La depuración de las rentas no laborales se realiza del modo siguiente: (i) la
renta líquida se obtiene al restar del valor total de los ingresos de la cédula,
los ingresos no constitutivos de renta y los costos y gastos debidamente
soportados por el contribuyente; (ii) pueden restarse todas las rentas exentas
y deducciones imputables a esta cédula, siempre que no excedan el 10% de la
renta líquida, que en todo caso no puede exceder 1.000 UVT; (iii) en la
depuración podrán ser aceptados los costos y los gastos que cumplan con los
requisitos generales para su procedencia, establecidos en el Estatuto
Tributario y que sean imputables a esta cédula.
22.
De las reglas analizadas la Corte concluye que el sistema cedular separa por
completo la forma de depuración, a partir del tipo de ingreso, razón por la
cual es dicho aspecto, y no la condición del contribuyente, la que opera como
variable de definición de las reglas aplicables para dicha depuración.
Tratándose
de los ingresos que perciben los trabajadores independientes, concurren dos
hipótesis normativas diferentes. En primer lugar, cuando la persona trabaja por
cuenta propia, los honorarios que perciben ingresan a la cédula de rentas
laborales y la depuración de tales ingresos se realiza conforme a las reglas
predicables de esa cédula. Dichas reglas no contemplan la posibilidad de
deducir los costos y gastos, aunque también refieren a lo previsto en el
artículo 26 del Estatuto Tributario, el cual dispone que la renta líquida se
determinará a partir de la resta de, entre otros factores, los costos
realizados imputables a los ingresos netos. Esto sin que haga referencia
específica a los gastos.
En
segundo lugar, si se trata de un trabajador independiente que ha contratado
personal en las condiciones mencionadas en el fundamento 21.6, los ingresos
harán parte de la cédula de ingresos no laborales, en la cual sí existe norma
expresa que permite detraer los costos y gastos en que incurre el
contribuyente.
23.
Así, fijadas las condiciones esenciales del sistema cedular y que interesan al
asunto objeto de examen, la Corte reiterará su precedente sobre el vínculo
entre los principios de equidad y justicia tributaria y la necesidad que el
régimen fiscal disponga de un mecanismo para el descuento de los costos y
gastos en que incurren los trabajadores independientes.
La
deducción de los costos y gastos asumidos por los trabajadores independientes
como contenido constitucionalmente exigible.
24.
El tratamiento de los costos y gastos en que incurren los trabajadores
independientes, respecto de su inclusión en la base gravable del impuesto de
renta, es un asunto abordado por la Corte en decisión anterior, que configura
precedente para la presente decisión. En efecto, la sentencia C-668 de 2015[30]
analizó la constitucionalidad del parágrafo 4° del artículo 206 del
Estatuto Tributario, conforme su modificación por el artículo 26 de la Ley 1739
de 2014.  Esta disposición enlistaba las rentas de trabajo exentas y el aparte
acusado determinaba que la exención del 25% del valor total de los pagos
laborales, también resultaba aplicable a favor de “las personas naturales
clasificadas en la categoría de empleados cuyos pagos o abonos a cuenta no
provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria, de conformidad con
lo previsto en los artículos 329 y 383 del Estatuto Tributario.”
Ahora
bien, en cuanto a la materia analizada, la misma norma preveía que los
mencionados contribuyentes “no podrán solicitar el reconocimiento fiscal de
los costos y gastos distintos de los permitidos a los trabajadores asalariados
involucrados en la prestación de servicios personales o de la realización de
actividades económicas por cuenta y riesgo del contratante”. Precisamente,
contra esta última previsión se dirigió la solicitud de inexequibilidad.
25.
Los demandantes consideraron que la norma vulneraba, entre otros contenidos
constitucionales, el principio de equidad tributaria. Esto con un cargo análogo
al ahora presentado, consistente en que mientras para el caso de los
asalariados resultaba plenamente justificado que no pudiesen deducir los costos
y gastos de su actividad, puesto que estos son asumidos por el empleador, no
sucedía lo mismo con los trabajadores por cuenta propia, quienes terminarían
asumiendo injustificadamente un impuesto mayor, al no poder depurar debidamente
su renta líquida gravable. De esta manera, la norma imponía el tributo sin
consultar la capacidad de pago del contribuyente, gravaba de idéntica manera a
dos sujetos que estaban en condiciones económicas diferentes e, incluso,
generaba efectos confiscatorios en aquellos casos en que los ingresos fuesen
inferiores a los costos y gastos en que incurriese el trabajador independiente.
26.
La Corte concluyó que la prohibición del reconocimiento fiscal de los costos y
los gastos en que incurren los trabajadores por cuenta propia transgredía el
principio de equidad tributaria. Esto con base en los siguientes argumentos:
26.1
La vulneración del principio se originaba en su dimensión vertical, puesto que
desconocía la capacidad de pago de los trabajadores por cuenta propia, al
igualarla indebidamente a la de los asalariados. Para la Corte, “la medida
legislativa desconoce la capacidad de pago de los empleados cuyos pagos o
abonos en cuenta no provienen de una relación laboral, o legal y reglamentaria,
la cual se ve reducida por los gastos y costos en los que incurren en el
ejercicio, por cuenta y riesgo propio, de su actividad profesional, de la que,
a su vez, derivan sus ingresos. (…) Ese desconocimiento genera una
tributación igual entre sujetos con diversa capacidad económica: (i)  empleados
cuyos pagos o abonos en cuenta no provienen de una relación laboral, o legal y
reglamentaria y (ii) empleados asalariados involucrados en la prestación de
servicios personales o de la realización de actividades económicas por cuenta y
riesgo del contratante.”
26.2.
La afectación del principio de equidad tributaria no se conjuraba con la
extensión de la exención del 25% de los ingresos laborales, que
tradicionalmente la legislación fiscal ha conferido a los trabajadores
asalariados. Esto debido a que dicha renta exenta se calcula con base en los
ingresos netos de dichos trabajadores, mientras que conforme a la norma acusada
en dicha oportunidad, ese beneficio se aplicaría para los trabajadores
independientes sobre su renta bruta.
27.
Con base en estas dos consideraciones, la Corte concluyó que no resultaba
razonable ni proporcional la prohibición de reconocimiento de costos y gastos
para los trabajadores independientes para la definición de la base gravable del
impuesto a la renta. Ello debido a que una regla de ese carácter “(i)
desconoce la capacidad económica de los contribuyentes, (ii) genera una
tributación igual entre sujetos con diversa capacidad económica y (iii) genera
un impacto regresivo en el sistema tributario.” Por ende, declaró
inexequible la expresión acusada.
Solución
del cargo propuesto
28.
De acuerdo con lo señalado en el fundamento jurídico 9 de esta sentencia, el
primer problema jurídico que debe resolver la Sala es si la ausencia de una
norma legal que permita detraer los costos y gastos en que incurren los
trabajadores independientes, para efectos de la definición de la renta líquida
gravable, vulnera el principio de equidad tributaria.
Con
base en el precedente recapitulado en este fallo sobre el principio mencionado,
así como la regla particular contenida en la sentencia C-668 de 2015, la
Corte concluye afirmativamente dicho interrogante. A pesar que el Legislador
tiene un amplio margen de configuración en materia fiscal, el principio de
equidad tributaria exige que la distribución de cargas tributarias consulte la
capacidad económica del contribuyente, en especial si se trata de impuestos
directos como la renta, en donde el elemento central para la definición del
tributo es dicha capacidad, en tanto el nivel de ingresos y la composición del
patrimonio son los factores que determinan la responsabilidad fiscal.
Es
evidente que los trabajadores independientes y los asalariados están en situaciones
diferentes en lo que respecta a su capacidad económica. Como lo explican varios
de los intervinientes, la diferencia se concentra en que (i) mientras los
asalariados no deben asumir los costos y gastos para la generación de sus
ingresos, los trabajadores independientes sí deben cubrir esos costos de los
ingresos brutos que reciben; (ii) los ingresos de los trabajadores asalariados
son por lo general constantes, mientras que los de los independientes son
intrínsecamente variables; y (iii) los riesgos asociados a la labor
desarrollada por el asalariado son, por principio, asumidos por el empleador,
mientras que esa misma responsabilidad recae de manera exclusiva en el
trabajador independiente.
Ahora
bien, mientras que las dos últimas hipótesis pueden válidamente plantearse que
son en todo caso contingentes, la primera se muestra necesaria.  La generación
de ingresos del trabajador independiente requiere innegablemente de inversiones
en infraestructura, herramientas y equipos, pago de diversos suministros, servicios
públicos, etc. En el caso de los trabajadores asalariados, tales costos son
asumidos por el empleador. Esta diferencia tiene efectos concretos en la
definición de la base gravable del impuesto de renta, puesto que mientras para
el caso del trabajador asalariado existe relativa identidad entre los ingresos
netos y los salarios, en el escenario fiscal del trabajador independiente, las
sumas recibidas en virtud del respectivo contrato son ingresos brutos, a los
cuales habrá que restarle los costos y gastos antes mencionados, luego de lo
cual se obtienen los ingresos netos y a partir de allí la renta líquida
gravable.
En
consecuencia, como también lo ha reconocido la Corte, es necesario contar con
un mecanismo para el reconocimiento fiscal de dichos costos y gastos, en
particular cuando el Legislador ha escogido la vía de igualación entre los
trabajadores independientes y los asalariados para la determinación de la base
gravable del impuesto de renta. Esto, habida cuenta de las razones expuestas, que
dejan claro la diferencia de capacidad económica entre ambas categorías de
contribuyentes.
29.
A este respecto, la Corte quiere llamar la atención en el sentido de que la
mayoría de los intervinientes y el Ministerio Público coinciden en reconocer
que la detracción de los costos y gastos en que incurren los trabajadores
independientes es constitucionalmente necesaria en términos de vigencia del
principio de equidad tributaria. Así, el desacuerdo consiste en definir si bajo
el régimen fiscal provisto por la legislación tributaria vigente esa detracción
es o no posible, y a partir de ello definir sobre la constitucionalidad de la
medida.
Con
todo, para resolver adecuadamente el primer problema jurídico, debe dilucidarse
si a pesar que resulta claro que los trabajadores asalariados e independientes
no deben tener el mismo tratamiento tributario para definir la renta líquida
gravable, como lo sostienen los intervinientes oficiales, concurren argumentos
de naturaleza constitucional que validen ese tratamiento distinto.  Estos
argumentos pueden ser agrupados del modo siguiente: (i) los beneficios
personales que irroga la actividad independiente frente a la que ejercen los
asalariados; (ii) la naturaleza del régimen cedular, el cual impide las
comparaciones entre personas; y (iii) el reconocimiento para los trabajadores
independientes de la totalidad de los beneficios tributarios predicables de la
cédula por rentas de trabajo.
29.1.
En cuanto al primer aspecto, uno de los intervinientes considera que es aceptable
que los trabajadores independientes tengan una carga impositiva mayor, pues ésta
resulta compensada por la flexibilidad horaria y autonomía que obtienen,
confrontada con la subordinación jurídica propia del trabajador asalariado.
Este
argumento no resulta suficiente para justificar el tratamiento diferente,
puesto que los supuestos beneficios son relativos, contingentes y, en todo caso,
no están vinculados con la capacidad económica del contribuyente. De esta
manera, no podrían operar válidamente como base para definir, con carácter
general, la responsabilidad tributaria de todo el universo de trabajadores
independientes.
29.2.
Los intervinientes oficiales también señalan que la comparación entre
trabajadores independientes y asalariados en lo que respecta a la definición de
la base gravable es impertinente, pues la comparación entre personas no es
posible bajo el régimen cedular, el cual no distingue en razón de la naturaleza
del contribuyente sino en el del tipo de ingresos. Por ende, se asegura la
equidad tributaria por el hecho de que todas las rentas de trabajo tengan el
mismo tratamiento fiscal. Adicionalmente, en particular el Ministerio de
Hacienda estima que para el caso de los trabajadores independientes sí existe
la posibilidad de detraer los costos y gastos, cuando estos son significativos,
por ejemplo en razón de la contratación de personal dependiente, caso en el
cual los ingresos tienen carácter no laboral, escenario donde es viable la
mencionada detracción. Por ende, no puede inferirse la vulneración del
principio de equidad tributaria.
Para
resolver esta objeción debe partirse de la base de que la vigencia del
principio de equidad tributaria tiene raigambre constitucional, por lo que su
contenido y alcance no opera como una variante dependiente de la formulación
legal de que se trate, pues con independencia de las fórmulas legales para
definir la base gravable de un impuesto, el principio de equidad tributaria se
impone.  Por lo tanto, bien sea a partir de una consideración que se base en
los sujetos o en la naturaleza de sus ingresos, este principio debe
satisfacerse adecuadamente.
Además,
no puede perderse de vista que la equidad tributaria es un asunto que se
califica a partir del tratamiento que se otorga a los contribuyentes del
impuesto de renta y no sobre los ingresos. Como se explicó en precedencia, uno
de los mandatos que se deriva del principio en comento es la necesidad que el
Legislador distribuya la carga tributaria teniendo en cuenta la capacidad
económica del contribuyente, lo que necesariamente obliga a tener en cuenta a
los sujetos pasivos y no necesariamente a la naturaleza de los ingresos.  Igualmente,
si bien el sistema cedular está fundado en la consideración de los ingresos,
las condiciones particulares del contribuyente también son de interés del
Legislador. Así, por ejemplo, se explicó en el fundamento jurídico 22 que
mientras no concurre una regla particular que permite la detracción de los
costos y gastos para los trabajadores independientes que laboran por cuenta
propia, sí existe una regla de esa naturaleza respecto de los independientes
que contraten cuando menos dos personas por un periodo no inferior a 90 días en
el año. Por lo tanto, se evidencia que las condiciones particulares del sujeto
también inciden en la definición de la base gravable para el impuesto de renta,
incluso bajo el actual sistema cedular. De allí que la comparación sobre la
cual los demandantes edifican el cargo es válida para discutir y concluir las
dificultades que tiene frente a la equidad tributaria.
En
lo que tiene que ver con lo señalado por el Ministerio de Hacienda, la Corte
advierte que la premisa de su argumento se basa en una indebida igualación
entre asalariados y trabajadores independientes, la cual da lugar al presente
debate jurídico constitucional. En efecto, el razonamiento central del cargo
planteado por los demandantes consiste en que los trabajadores independientes
cuyos ingresos hacen parte de la cédula de rentas de trabajo no están
legalmente habilitados para detraer los costos y gastos en que incurren para
percibir dichos ingresos. La posición del Ministerio acepta esa premisa, pero a
la vez considera que en un caso particular de trabajadores independientes (los
que tienen trabajadores contratados en los términos de la ley tributaria), la
detracción en comento si está autorizada por el Legislador, en la medida en que
sus ingresos se imputan a la cédula de rentas no laborales. Esta comprensión
del problema jurídico planteado, como es sencillo advertir, no resuelve la controversia
objeto de análisis y, antes bien, confirma la inequidad que advierten los
demandantes.  Esto debido a que tratándose de los trabajadores independientes
cuyos ingresos se imputan a la cédula de rentas de trabajo, efectivamente no es
jurídicamente admisible la detracción de costos y gastos.
29.3.
Ante esta dificultad, lo mismos intervinientes consideran que la inequidad es
aparente, pues al ingresar las rubros percibidos por los trabajadores
independientes a la cédula de rentas de trabajo, se hacen acreedoras de los
beneficios propios de las mismas, en condiciones análogas que los asalariados.
Sobre el particular, la Corte advierte que la adscripción a los trabajadores independientes
de los beneficios propios de los asalariados, en lo que respecta a los factores
para la depuración de la renta dentro de la cédula de ingresos laborales, no es
un mecanismo que compense la imposibilidad de detracción de costos y gastos.
Para
ello debe reiterarse la consideración realizada por la Sala en la sentencia
C-668 de 2015[31],
en el sentido que dichos beneficios se aplican a las rentas netas que perciben
los trabajadores asalariados, lo que es una situación diferente a la de los
trabajadores independientes, para quienes los ingresos que perciben son brutos,
hasta tanto precisamente no se descuenten dichos costos y gastos.
30.
De este modo, solucionado afirmativamente el primer problema jurídico, la Corte
asumirá la segunda controversia, relativa a si bajo el actual esquema de
regulación fiscal, los trabajadores independientes pueden detraer los costos y
gastos en que incurren, lo que otorgaría eficacia al principio de equidad
tributaria.
Al
respecto, lo primero que se advierte es que, de la lectura de la norma acusada,
se sigue válidamente que para el caso de la depuración de la cédula por rentas
de trabajo se pueden restar únicamente (i) los ingresos no constitutivos de
renta imputables a esa cédula; y (ii) las rentas exentas y deducciones
imputables a esa cédula. Esto debido a que el artículo 336 del Estatuto
Tributario no incorpora ninguna otra opción para el efecto, conclusión que
incluso es reiterada en las normas reglamentarias sobre la materia, explicadas
en el apartado sobre la admisibilidad del cargo de inconstitucionalidad.
Al
analizar el contenido de los artículos 36 a 57-2 del Estatuto Tributario, que
enlistan los ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional, no se encuentra
que los costos y gastos en que incurren los trabajadores independientes hagan
parte de ese concepto. Asimismo, estos rubros no tienen la condición de rentas
exentas de trabajo de que trata el artículo 206 del Estatuto Tributario, ni
tampoco de otras normas que confieren ese carácter a otras rentas. Sobre este
particular, debe resaltarse que el parágrafo 4° de dicho artículo, que luego de
lo decidido en la sentencia C-668 de 2015 permitía detraer los costos y gastos
del trabajador independiente, fue expresamente derogado por el artículo 376 de
la Ley 1819 de 2016.
Además,
la inexistencia de una regla particular que permita la detracción en comento se
confirma por el hecho que la misma sí es posible bajo la actual regulación,
pero exclusivamente dentro de la cédula de rentas no laborales y cuando se
trate de trabajadores independientes que tengan a su vez personas a cargo para
el ejercicio de su labor, al igual que en el caso de las rentas de capital.  En
efecto, como se explicó en precedencia, el artículo 340 del Estatuto Tributario
señala que los “honorarios percibidos por las personas naturales que presten
servicios y que contraten o vinculen por al menos noventa (90) días continuos o
discontinuos, dos (2) o más trabajadores o contratistas asociados a la
actividad, serán ingresos de la cédula de rentas no laborales. En este caso,
ningún ingreso por honorario podrá ser incluido en la cédula de rentas de
trabajo.” Igualmente, el parágrafo del artículo 341 del Estatuto Tributario
deja claro que en la depuración de las rentas no laborales “podrán ser
aceptados los costos y los gastos que cumplan con los requisitos generales para
su procedencia establecidos en las normas de este Estatuto y que sean
imputables a esta cédula.” De manera análoga y para el caso de las rentas
de capital, el parágrafo del artículo 339 reproduce idéntico contenido
normativo sobre la depuración de la renta cedular.
A
juicio de la Corte, esta última comprobación es de la mayor trascendencia para
la solución del problema jurídico materia de la presente decisión. En efecto,
cuando el Legislador ha concluido, bajo el actual esquema de regulación del impuesto
de renta, que los costos y gastos pueden detraerse en la depuración de la renta
líquida, así lo ha indicado de manera expresa. Por lo tanto, en la medida en
que una regulación de ese mismo carácter no fue prevista tratándose de los
trabajadores independientes que, al no tener más de dos personas contratadas,
sus ingresos se consideran como rentas de trabajo, se concluye que la
detracción de costos y gastos no está permitida dentro la cédula
correspondiente y que regula la norma demandada.
31.
Con todo, subsiste la posibilidad planteada por el Procurador General de la
Nación, de acuerdo con la cual la disposición acusada es constitucional, pues
la detracción de costos y gastos en que incurren los trabajadores
independientes sí puede realizarse, con base en las reglas generales sobre
deducciones en tanto factor para la definición de la renta líquida gravable. Como
se señaló en el fundamento 21.2 de esta sentencia, el artículo 26 del Estatuto
Tributario determina que la renta bruta se obtiene de restar, “cuando sea el
caso, los costos realizados imputables a tales ingresos”. Por lo tanto, es
en esa operación donde se imputarían el descuento por costos y gastos. De la
misma manera, el artículo 107 de dicho Estatuto determina que son “deducibles
las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de
cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de
causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y
proporcionadas de acuerdo con cada actividad.”
Sin
embargo, la Corte comparte la postura expuesta por el Instituto Colombiano de
Derecho Tributario, según la cual esa conclusión presenta dos falencias
principales, las cuales le restan idoneidad. En primer lugar, en lo que
respecta al artículo 26 del Estatuto Tributario, la norma es expresa en señalar
que la deducción de los costos opera “cuando sea el caso”. En el
fundamento jurídico anterior se indicó que en el actual esquema de regulación
del impuesto de renta, cuando el Legislador optó por permitir la detracción de
costos y gastos, así lo hizo de manera expresa. Entonces, puede razonablemente
inferirse que en el caso de las rentas de trabajo no opera la deducción en
comento ante la ausencia de norma particular que así lo permita, por lo que “no
sería del caso” aplicar la resta de costos y gastos de los trabajadores
independientes en el proceso de depuración de la renta líquida. Idéntica
conclusión puede plantearse frente a lo regulado en el artículo 107 del
Estatuto Tributario, puesto que es válido afirmar, y efectivamente así lo hacen
los intervinientes oficiales, que la regulación basada en el sistema cedular
implica que solo las posibilidades expresas de detracción al interior de la
cédula son las únicas procedentes, de modo que una regla de carácter general no
sería suficiente para validar la deducción de costos y gastos en el caso
particular de la cédula de rentas de trabajo.
En
otros términos, la depuración de la renta líquida gravable es, bajo el actual
régimen legal de impuesto a la renta, regulada por una norma especial frente
a cada cédula. Por ende, una interpretación restrictiva de dicha norma especial
llevaría necesariamente a la conclusión que las disposiciones generales sobre
deducciones y en particular el artículo 107 del Estatuto Tributario, no sirven
de base suficiente para permitir la detracción de los costos y gastos en que
incurren los trabajadores independientes. Esto, más aún, si se tiene en cuenta
que, como se señaló anteriormente, el Legislador ha previsto específicamente en
qué cédulas es posible hacer esa detracción, excluyéndose de manera expresa la
relativa a las rentas de trabajo.
En
segundo lugar, como se evidenció en el análisis sobre admisibilidad del cargo,
incluso la regulación reglamentaria contenida en el artículo 1.2.1.20.5 del
Decreto 1625 de 2016, es específica en afirmar que para el caso de la cédula
correspondiente a las rentas de trabajo no serán aceptados los costos y gastos
como rubros para la detracción del impuesto a la renta. En ese sentido, la interpretación
ofrecida por el Ministerio Público entraría en contradicción con la comprensión
gubernamental sobre la materia que, conforme con la naturaleza del sistema
cedular, para la definición de la base gravable del impuesto a la renta reitera
la proscripción de los descuentos y beneficios que no sean expresamente
dispuestos al interior de cada cédula, como se ha explicado insistentemente en
esta sentencia.
En
tercer lugar, el artículo 26 del Estatuto Tributario hace referencia exclusiva
a los costos, con exclusión de los gastos, a pesar de que se trata de conceptos
diferentes. Los costos, de acuerdo con los marcos técnicos normativos contables
vigentes y en particular las normas internacionales de contabilidad – NIC (NIC
16), [referencia que se muestra pertinente en los términos del parágrafo 4° del
artículo 21-1 del Estatuto Tributario], consisten en el “importe efectivo o
medios líquidos equivalentes pagados, o bien el valor razonable de la
contraprestación entregada, para adquirir un activo en el momento de su
adquisición o construcción o, cuando fuere aplicable, el importe atribuido a
ese activo cuando sea inicialmente reconocido de acuerdo con los requerimientos
específicos de otras NIIF, por ejemplo, de la NIIF 2 Pagos basados en
acciones.”[32]
Asimismo, la definición de gastos se obtiene del Marco Conceptual de las
Normas Internacionales de Información Financiera – NIIF, cuya sección 4.25b
prevé que los gastos son “los decrementos en los beneficios económicos
producidos a lo largo del periodo contable, bien en forma de salidas o
disminuciones del valor de los activos, o bien por la generación o aumento de
los pasivos, que dan como resultado decrementos en el patrimonio y no están
asociados con la adquisición o producción de bienes y la prestación de servicios,
vendidos, ni con las distribuciones realizadas a los propietarios de este
patrimonio.”[33]
No
corresponde a la Sala en esta sentencia hacer una valoración sobre el alcance
de las definiciones anteriores, propias de la actividad contable. Basta evidenciar,
a efectos de la resolución del cargo propuesto, que los conceptos costos y
gastos corresponden a realidades económicas diferenciables, razón por la cual
la fórmula general de depuración de la renta líquida de que trata el artículo
26 del Estatuto Tributario no es suficiente para fundamentar la mencionada detracción.
Por lo tanto, la exequibilidad planteada por el Procurador General no resulta
acertada.
Conclusiones
32.
Con base en lo expuesto, la Corte concluye que la norma acusada incurre en una
vulneración al principio de equidad tributaria, en su componente vertical.
Esto debido a que, si bien incorpora los ingresos que perciben los trabajadores
por cuenta propia dentro de la cédula de rentas de trabajo, impide la
detracción de los costos y gastos en que necesariamente incurre. Por ende, la
igualación para efectos de depuración de la renta líquida con los trabajadores
asalariados es inequitativa, puesto que ambos sujetos tienen capacidades
económicas disímiles. Ello en virtud de que los trabajadores independientes
asumen costos, gastos y riesgos que los asalariados no están obligados a
solventar.
De
otro lado, también se demuestra la afectación del principio de equidad
tributaria por el hecho que la imposibilidad legal de detracción de los costos
y gastos mencionados puede tornar el impuesto en confiscatorio. Esto en el
escenario en que tales rubros superen los ingresos, caso en el cual la
depuración de la renta líquida, al no poder detraer los costos y gastos,
obligaría al trabajador independiente a declarar y pagar el impuesto de renta,
a pesar de la ausencia material de ingresos.
Al
respecto, debe resaltarse que la razón de la decisión prevista en la sentencia
C-668 de 2015 configura precedente para resolver esta materia, en la
medida en que dicho fallo resolvió un problema jurídico análogo, en el que
también se analizaba la incompatibilidad entre el principio de equidad
tributaria y la inexistencia de un mecanismo para la detracción, en la base
líquida gravable del impuesto de renta, de los costos y gastos en que incurren
los trabajadores independientes. En consecuencia, la Sala reitera las reglas
jurisprudenciales establecidas por dicho precedente.
33.
Comprobada esta circunstancia, la Sala considera que la vulneración de la
equidad tributaria se conjura mediante la exequibilidad condicionada de la
norma acusada, a fin que la misma permita la detracción en comento. Por lo
tanto, se declarará exequible la expresión acusada del artículo 336 del Estatuto
Tributario, modificado por el artículo 1° de la Ley 1819 de 2016, en el
entendido que quienes perciban ingresos considerados como rentas de trabajo
derivados de una fuente diferente a la relación laboral o legal y reglamentaria
pueden detraer, para efectos de establecer la renta líquida cedular, los costos
y gastos que tengan relación con la actividad productora de renta.
DECISIÓN
En
mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional de la República
de Colombia, administrando justicia en nombre del Pueblo, y por mandato de la
Constitución,
RESUELVE:
Declarar EXEQUIBLE el
inciso primero del artículo 336 del Estatuto Tributario, modificado por el
artículo 1° de la Ley 1819 de 2016, EN EL ENTENDIDO que los
contribuyentes que perciban ingresos considerados como rentas de trabajo
derivados de una fuente diferente a la relación laboral o legal y reglamentaria
pueden detraer, para efectos de establecer la renta líquida cedular, los costos
y gastos que tengan relación con la actividad productora de renta.
Cópiese,
notifíquese, comuníquese e insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional,
cúmplase y archívese el expediente.
ALEJANDRO LINARES CANTILLO
Presidente
Con salvamento de voto
CARLOS BERNAL PULIDO
Magistrado
DIANA FAJARDO RIVERA
Magistrada
En comisión de servicios
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Magistrado
Con salvamento de voto
ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO
Magistrado
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Magistrada
CRISTINA PARDO SCHLESINGER
Magistrada
Impedimento aceptado
JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS
Magistrado
ALBERTO ROJAS RÍOS
Magistrado
MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ
Secretaria General
[1] M.P. Gloria Stella
Ortiz Delgado.
[2] Sentencia C-082 de
2018. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[3] M.P. Manuel José
Cepeda Espinosa.
[4] La síntesis
planteada en esta decisión es tomada de la sentencia C-370 de 2006 (M.P. M.J.
Cepeda, J. Córdoba, R. Escobar, M.G. Monroy, A. Tafur y C.I. Vargas)
[5] Estos son los
defectos a los cuales se ha referido la jurisprudencia de la Corte cuando ha
señalado la ineptitud de una demanda de inconstitucionalidad, por inadecuada
presentación del concepto de la violación. Cfr. los autos 097 de 2001 (M.P.
Marco Gerardo Monroy Cabra) y 244 de 2001 (M.P. Jaime Córdoba Triviño) y las
sentencias C-281 de 1994 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo), C-519 de 1998
(M.P. Vladimiro Naranjo Mesa), C-013 de 2000 (M.P. Álvaro Tafur Galvis), C-380
de 2000 (M.P. Vladimiro Naranjo Mesa), C-177 de 2001 (M.P. Fabio Morón Díaz),
entre varios pronunciamientos.
[6] Cfr. Corte
Constitucional Sentencia C-447 de 1997 M.P. Alejandro Martínez Caballero. La
Corte se declara inhibida para pronunciarse de fondo sobre la
constitucionalidad del inciso primero del artículo 11 del Decreto Ley 1228 de
1995, por demanda materialmente inepta, debido a la ausencia de cargo.
[7] Cfr. Corte
Constitucional, sentencia C-1052/01.  Fundamento jurídico 3.4.2.
[8] Ibídem.
[9] Ibídem.
[10] M.P. Gloria Stella
Ortiz Delgado.
[11] Se adopta la
compilación realizada en la sentencia C-394 de 2017, M.P. Diana Fajardo Rivera.
[12] Sentencia C-060 de
2018, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. En esta decisión se analizó la
constitucionalidad de varios artículos de la Ley 1819 de 2016, entre ellos las
reglas sobre conciliación en materia tributaria. Una de las materias analizadas
fue la compatibilidad entre dichas disposiciones y el principio de equidad
tributaria, en particular respecto del tratamiento jurídico entre
contribuyentes morosos y cumplidos.
[13] “principio de
equidad tributaria constituye una manifestación de la igualdad en el campo
impositivo. Como consecuencia, muchas demandas de inconstitucionalidad en
materia tributaria señalan una vulneración conjunta de estos dos preceptos. La
configuración de este tipo de cargos explica que, en varias ocasiones, la Corte
haya analizado los casos sin determinar claramente sus fronteras. El contorno
difuso de estos postulados llevó a la sentencia C-1107 de 2001  a dar pautas de
distinción y afirmó que, mientras el derecho a la igualdad corresponde a un
criterio universal de protección, el principio de equidad adquiere una especial
relevancia en el ámbito tributario, como límite al ejercicio de la potestad de
configuración normativa del Legislador en la financiación del Estado.” Sentencia
C-010 de 2018, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[14] Sentencia C-643
de 2002, M.P. Jaime Córdoba Triviño, citada en la sentencia C-010 de 2018, M.P.
Gloria Stella Ortiz Delgado.
[15] Sentencia T-734
de 2002, M.P. Rodrigo Escobar Gil, reiterado en las sentencias C-169 de 2014,
MP. María Victoria Calle Correa y C-600 de 2015, antes citada
[16] Sentencia C-600
de 2015.
[17] “El principio
de progresividad compensa la insuficiencia del principio de proporcionalidad en
el sistema tributario pues como en este ámbito no basta con mantener en todos
los niveles una relación simplemente porcentual entre la capacidad económica
del contribuyente y el monto de los impuestos a su cargo, el constituyente ha
superado esa deficiencia disponiendo que quienes tienen mayor patrimonio y
perciben mayores ingresos aporten en mayor proporción al financiamiento de los
gastos del Estado; es decir, se trata de que la carga tributaria sea mayor
entre mayores sean los ingresos y el patrimonio del contribuyente.”
Sentencia C-643 de 2002, M.P. Jaime Córdoba Triviño, reiterada en la sentencia
C-010 de 2018, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[18] La recopilación
de variables de afectación de la equidad tributaria, en los tres primeros
supuestos, es tomada de la sentencia C-010 de 2018, antes citada.
[19] M.P. Álvaro Tafur
Galvis.
[20] M.P. Rodrigo
Escobar Gil.
[21] Sentencia C-619
de 2014, M.P. María Victoria Calle Correa.
[22] Sentencia C-1003
de 2004, M.P. Jaime Córdoba Triviño.
[23] Sentencia C-511
de 1996, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.  (En esta sentencia, la Corte
Constitucional declaró la inexequibilidad de un conjunto de normas que prescribían
saneamientos fiscales y redenciones de las obligaciones tributarias a cargo de
personas morosas en el pago de ciertos impuestos).
[24]
Sobre los alcances del principio de justicia tributaria ver sentencias C-690 de
1996 (MP Alejandro Martínez Caballero), C-252 de 1997 (MP Eduardo Cifuentes
Muñoz), C-1060ª de 2001 (CP Lucy Cruz de Quiñonez).
[25] Sentencia C-492
de 2015, antes citada.
[26] Gaceta del
Congreso 894 de 2016, p. 103.
[27] Ibídem.
[28] Ibídem, p. 105.
[29] Ibídem. La norma
mencionada en la cita es la siguiente:
Estatuto Tributario. Artículo 241. Modificado
por la Ley 1819 de 2016, artículo 5º. Tarifa para
las personas naturales residentes y asignaciones y donaciones modales. El impuesto sobre
la renta de las personas naturales residentes en el país, de las sucesiones de
causantes residentes en el país, y de los bienes destinados a fines especiales,
en virtud de donaciones o asignaciones modales, se determinará de acuerdo con
las siguientes tablas:
1. Para la renta líquida laboral y
de pensiones:
Rangos en UVT
Tarifa Marginal
Impuesto
Desde
Hasta
>0
1090
0%
0
>1090
1700
19%
(Base Gravable en UVT menos 1090
UVT) x 19%
>1700
4100
28%
(Base Gravable en UVT menos 1700
UVT) x 28% + 116 UVT
>4100
En adelante
33%
(Base Gravable en UVT menos 4100
UVT) x 33% + 788 UVT
2. Para la renta líquida no laboral
y de capital:
Rangos en UVT
Tarifa Marginal
Impuesto
Desde
Hasta
>0
600
0%
0
>600
1000
10%
(Base Gravable en UVT menos 600
UVT) x 10%
>1000
2000
20%
(Base Gravable en UVT menos 1000
UVT) x 20% + 40 UVT
>2000
3000
30%
(Base Gravable en UVT menos 2000
UVT) x 30% + 240 UVT
>3000
4000
33%
(Base Gravable en UVT menos 3000
UVT) x 33% + 540 UVT
>4000
En adelante
35%
(Base Gravable en UVT menos 4000
UVT) x 35% + 870 UVT
[30] M.P. Gloria Stella
Ortiz Delgado.
[31] M.P. Gloria Stella Ortiz
Delgado.
[32] La referencia es
tomada de la intervención presentada ante la Corte por el Instituto Colombiano
de Derecho Tributario, Vid. Folio 116.
[33] Ibídem, Folio 118.