C-987-99
Sentencia
C-987/99
MINAS DE
PROPIEDAD PRIVADA-Posibilidad
de gravarlas tributariamente
El deber de
imponer regalías recae sobre la explotación de los recursos no renovables, que
sean de propiedad del Estado. En efecto, es claro que, como lo señaló esa
providencia, “las regalías están representadas por aquello que el Estado recibe
por conceder un derecho a explotar los recursos naturales no renovables de los
cuáles es titular (CP art. 332), debido a que estos recursos existen en
cantidad limitada.” Por ende, la explotación de las minas de propiedad privada,
que pueden existir en nuestro ordenamiento jurídico (CP art. 332), no implica
obligatoriamente una regalía en favor del Estado, por cuanto el Estado no es
propietario de tales recursos, por lo cual bien puede la ley sujetarla a
contribuciones tributarias. Por ende, en nada viola la Carta que la ley
establezca como hecho tributario la extracción y explotación de esos recursos
mineros, por cuanto se trata de minas de propiedad. Los elementos del impuesto
sobre la explotación de minas de oro, plata y platino de propiedad privada se
encuentran suficientemente determinados, por lo cual declarará la exequibilidad
de las expresiones “y en las minas de propiedad privada un impuesto”, “el
impuesto y”, contenidas en el artículo 152 de la Ley 488 de 1998. Igualmente, y
como se vio en el fundamento 12 de esta sentencia, la Corte se vio obligada,
para examinar los cargos de la demandante, a estudiar la constitucionalidad del
segundo inciso de ese artículo, según el cual “los aspectos relacionados con la
liquidación, retención, recaudo, distribución y transferencias del impuesto y
demás aspectos tributarios, continuarán rigiéndose por la Ley 366 de 1997”. Por
tal razón, la Corte declarará también la constitucionalidad de ese inciso.
PRINCIPIO DE
LEGALIDAD DEL TRIBUTO-Alcance
Esta Corporación
ha precisado el alcance del principio de legalidad tributaria, y ha señalado
que éste comprende al menos tres aspectos. De un lado, este principio incorpora
lo que la doctrina ha denominado el principio de representación popular en
materia tributaria, según el cual no puede haber impuesto sin representación de
los eventuales afectados. Por ello la Constitución autoriza únicamente a las
corporaciones de representación pluralista -como el Congreso, las asambleas y
los concejos- a imponer las contribuciones fiscales y parafiscales (CP art.
338). De otro lado, la Carta consagra el principio de la predeterminación de
los tributos, ya que fija los elementos mínimos que debe contener el acto
jurídico que impone la contribución para poder ser válido, puesto que ordena
que tal acto debe señalar los sujetos activo y pasivo de la obligación
tributaria, así como los hechos, las bases gravables y las tarifas (CP art.
338). Y, finalmente, la Constitución autoriza a las entidades territoriales a
establecer tributos y contribuciones, pero de conformidad con la Constitución y
la ley. Esto muestra entonces que las entidades territoriales, dentro de su
autonomía, pueden establecer contribuciones pero siempre y cuando respeten los
marcos establecidos por la ley, puesto que Colombia es un país unitario, y por
ende los departamentos y municipios no gozan de soberanía fiscal (CP arts 287 y
338).
MINAS DE
PROPIEDAD PRIVADA-Hecho
gravable
El hecho gravado,
en el presente impuesto, es la extracción del metal, puesto que la explotación
de la mina es la que, conforme a la norma demandada, genera el impuesto. Sin
embargo, por razones de eficiencia en el control de la evasión, la ley
estableció que los compradores, fundidores o procesadores eran responsables de
la retención, y ese deber se materializaba y causaba, cuando esas personas
reciben, adquieren o pagan esos productos. El artículo 1º de la Ley 366 de
1997, lejos entonces de generar dudas sobre el hecho gravable, lo que hace es
clarificar la estructura y forma de manejo del tributo, al precisar cuando se
perfecciona el deber de retención.
MINAS DE
PROPIEDAD PRIVADA-Base
gravable
La base gravable
no puede ser sino el valor de la cantidad extraída, que debe ser determinado
conforme a los precios internacionales que certifique el Banco de la República.
En efecto, si el hecho imponible es la actividad extractiva, no se requieren
muchas elucubraciones para inferir que el tributo correspondiente debe
liquidarse tomando como patrón de referencia el valor de la cantidad
efectivamente extraída. Esta conclusión  deriva de obvias consideraciones
lógicas, que se ven fortalecidas por una interpretación sistemática y
contextualizada de la norma acusada. Así, como ya se señaló, esta disposición
impone en las minas de propiedad privada un impuesto por la misma actividad que
genera regalías en las minas estatales.
MINAS DE
PROPIEDAD PRIVADA-Tarifa
El artículo 16 de
la Ley 141 de 1994, al establecer el valor de referencia para liquidar las
regalías, que es el equivalente de la base gravable en materia impositiva,
señala que las correspondientes tarifas deben aplicarse “al valor de la
producción en boca o borde de mina o pozo”, por lo cual, es razonable concluir
que esa cantidad representa la base gravable del presente impuesto. Todo lo
anterior se confirma si se tiene en cuenta que la Ley 366 de 1997, a la cual remite
la disposición acusada,  expresamente indica, en su artículo 7º, que compete a
las alcaldías municipales “verificar los montos de producción de los minerales,
base para liquidación de las rentas derivadas de la explotación de
metales preciosos”, lo cual muestra que en forma clara, y de manera directa, el
Legislador definió esos montos de producción, valorados conforme a los precios
internacionales que certifique el Banco de la República, como la base gravable
del tributo, al cual se aplica entonces la tarifa, inequívocamente definida en
la disposición acusada en 4% para los tres metales preciosos gravados.
LEY-Vicio de forma
La sentencia
C-065 de 1998 declaró la inexequibilidad del artículo 9º de la Ley 366 de 1997
por vicios de forma, y el término para presentar demandas contra esa ley por
defectos de esa naturaleza ya había caducado al momento de ser presentada la
presente demanda. Estos vicios, en caso de que hubieren existido para el resto
del articulado de la ley, ya estarían entonces subsanados, lo cual muestra que
la tesis de la demandante permitiría a la Corte revivir los términos para
pronunciarse sobre vicios de forma, lo cual es contrario a la Carta, que
establece un  término perentorio de un año para que se presenten y examinen acusaciones
por tal motivo (CP art. 242). El resto del articulado de la Ley 366 de 1997 no
estaba afectado por el vicio de forma constatado en relación con el artículo
9º, pues esas otras disposiciones no tenían contenido tributario sino que
regulaban específicamente el mecanismo de recaudación de las regalías, a fin de
evitar la evasión en ese campo. Precisamente, por tal razón, la sentencia C-065
de 1998  se abstuvo de realizar unidad normativa con esos otros artículos. Lo
que sucede es que esas otras disposiciones de la ley, a pesar de estar
expresamente referidas a las regalías, pueden ser relevantes para la regulación
del cobro y control de ciertos impuestos, por lo cual bien puede el Legislador
remitirse a ellas para precisar los alcances de un determinado tributo, o
reglamentar su manejo concreto. La tesis de la actora, de ser aceptada,
llevaría entonces a la conclusión de que las normas tributarias no pueden
referirse sino a aquellas otras leyes, cuyo trámite se hubiera iniciado también
en la Cámara de Representantes. Esto significaría que si una ley tributaria
remite, en algún contenido, a otra ley que comenzó su trámite en el Senado,
entonces ese reenvío sería inconstitucional. Este resultado hermenéutico es a
todas luces contrario a la Carta, la cual únicamente ordena que los proyectos
relativos a tributos inicien su trámite en esa Cámara de Representantes (CP
art. 154)  pero no que su contenido deba referirse exclusivamente a otras leyes
con idéntico trámite.
MINAS DE
PROPIEDAD PRIVADA-Sujeto
pasivo
En general la ley
establece que el sujeto pasivo de la obligación tributaria o contribuyente es
igualmente responsable de pagar el tributo; sin embargo, nada en la
Constitución se opone a que, por razones de eficiencia tributaria, la ley
establezca que determinadas personas, en quienes no se ha realizado el hecho
gravable, se encuentren empero obligadas al pago de un tributo derivado de
hechos imponibles imputables a otros sujetos, con los cuales se encuentran
íntimamente ligadas.
POTESTAD
TRIBUTARIA-Sujeto activo/OBLIGACION
TRIBUTARIA-Sujeto activo/IMPUESTO-Beneficiario
Esta Corporación
considera que esos diversos entendimientos permiten precisar el significado de
la noción de sujeto activo y el alcance del mandato del artículo 338 de la
Carta, según el cual, los actos que crean los tributos deben precisar el sujeto
activo del impuesto. En efecto, conforme al anterior análisis, y de acuerdo a
ciertas distinciones elaboradas por la doctrina tributaria, es posible atribuir
tres significados a la noción de sujeto activo de un tributo. Así, de un lado,
es posible hablar del sujeto activo de la potestad tributaria, que es la
autoridad que tiene la facultad de crear y regular un determinado impuesto. De
otro lado, es posible hablar del sujeto activo de la obligación tributaria, que
es el acreedor concreto de la suma pecunaria en que, en general se concreta el
tributo, y quien tiene entonces la facultad de exigir esa prestación. Y
finalmente, podemos hablar del beneficiario del tributo, que es la entidad que
finalmente puede disponer de esos recursos.
MINAS DE
PROPIEDAD PRIVADA-Sujeto
activo
La ley define con
suficiente precisión ese aspecto puesto que la Ley 366 de 1997, la cual, como
ya se vio, regula distintos aspectos de este impuesto sobre minas de oro, plata
y platino de propiedad privada,  establece en el artículo 6º que corresponde al
Ministerio de Minas y Energía recaudar, distribuir y transferir las rentas
derivadas de la explotación de esos metales. Por ende, es claro que el sujeto
activo se encuentra determinado pues la Nación- Ministerio de Minas y Energía
es el sujeto activo de la obligación tributaria, aunque los beneficiarios
finales del impuesto sean los municipios productores.
Referencia: Expediente D-2438.
Norma acusada: Artículo
152 (parcial) de la Ley 488 de 1998.
Actor: Mirella Ciardelli Cabrera
Temas:
Posibilidad de
gravar tributariamente la explotación de minas de propiedad  privada.
Principio de
legalidad tributaria e interpretación sistemática de los distintos elementos de
una obligación tributaria.
Precisiones
conceptuales sobre los elementos del tributo: hecho gravable y causación,
sujeto pasivo  y responsable, y diferencia entre sujeto activo de la potestad
tributaria, sujeto activo de la obligación tributaria y beneficiario final del
recaudo.
Magistrado Ponente:
Dr. ALEJANDRO
MARTÍNEZ CABALLERO
Santa Fe de Bogotá,
nueve (9) de diciembre de mil novecientos noventa y nueve (1999).
La Sala Plena de la
Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de
los requisitos y trámite establecido en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido
la siguiente
SENTENCIA
I. ANTECEDENTES
En ejercicio de la
acción pública de inconstitucionalidad, la ciudadana Mirella Ciardelli Cabrera
demanda las expresiones "y en las minas de propiedad privada un
impuesto", y "el impuesto y", contenidas en el
artículo 152 de la Ley 488 de 1998, la cual fue radicada con el número D-2438.
Cumplidos los trámites constitucionales y legales propios de los procesos de
inconstitucionalidad, la Corte Constitucional procede a decidir acerca de la
demanda en referencia.
II. DEL TEXTO
OBJETO DE REVISIÓN.
A continuación se
transcribe el texto de la disposición acusada, conforme a su publicación el
Diario Oficial No 43.460 del 28 de diciembre de 1998, y se subraya lo
demandado:
“Ley 488 de 1998
(diciembre 24)
por la cual se expiden normas en materia
Tributaria y se dictan otras disposiciones fiscales de las Entidades
Territoriales
EL CONGRESO DE LA REPÚBLICA DE COLOMBIA
DECRETA
(….)
CAPÍTULO VI
Impuestos territoriales
(…)
Artículo 152. La
explotación de los recursos naturales no renovables a saber, oro, plata,
platino de propiedad de la Nación generarán una regalía y en las minas de
reconocimiento de propiedad privada un impuesto, los cuales se liquidaran
sobre los precios internacionales que certifiquen en moneda legal el Banco de
la República con las tarifas que se señalan a continuación. En ambos casos, el
impuesto y la regalía se destinarán con exclusividad para los municipios
productores.
Oro
y plata 4% (regalía o impuesto)
Platino
4% (regalía o impuesto)
Los aspectos
relacionados con la liquidación, retención, recaudo, distribución y
transferencias del impuesto y demás aspectos tributarios, continuarán
rigiéndose por la Ley 366 de 1997.
Parágrafo. Las
regalías mínimas por la explotación de recursos naturales no renovables de
propiedad nacional distintas del oro, plata y el platino, continuarán
rigiéndose por la Ley 141 de 1994.”
III. LA DEMANDA.
La actora considera
que las expresiones acusadas violan el artículo 338 de la Constitución porque
establecen un impuesto en las minas de propiedad privada, pero sin precisar en
forma clara el sujeto pasivo, el hecho imponible ni la base gravable del
tributo. Según su parecer, es “inadmisible que los elementos esenciales del
tributo sean determinados a través de un medio diferente que la Ley y, por
consiguiente, que su precisión quede al arbitrio del intérprete de la norma, se
defiera a reglamentos posteriores, y mucho menos, que se llegue a ella a través
de la interpretación analógica.”
En primer término,
la demandante explica que el sujeto pasivo no “es determinado ni determinable”
porque la norma establece como hecho gravable la explotación de oro, plata y
platino en las minas de reconocimiento de propiedad privada. Ahora bien,
argumenta la actora, según el Diccionario de la Real Academia Española, el
término "explotación" tiene dos acepciones posibles, cuales son
"extraer de las Minas la riqueza que contienen" y "sacar
utilidad de un negocio o industria en provecho propio". Por ende, el
sujeto pasivo del impuesto “puede ser el propietario del recurso, bien quien
efectivamente realiza el trabajo de extracción, o bien quien se lucra del mismo.
De igual manera, una puede ser la persona que extrae, y otra bien diferente la
que saca utilidad o provecho de la actividad minera.” Concluye entonces la
actora al respecto:
“En este punto,
advertimos que, a diferencia de lo que ocurre con los Títulos Mineros
conferidos mediante acto administrativo para la explotación de los recursos de
la nación, en los cuales es claro que ha de tenerse por explotador a la persona
en cuyo favor se confiere el título correspondiente (artículos 13 y 16 del
Decreto 2655 de 1988), en el caso de recursos naturales que no son de propiedad
de la Nación tal claridad se pierde, en razón a que, en este evento, la persona
a favor de quien se ha reconocido la propiedad privada no es necesariamente
quien adelanta directamente los trabajos de exploración o extracción, o quien
se lucra de ellos.
Al no existir la
referida obligación, es evidente que el propietario tiene plena libertad para
decidir como se va a efectuar la correspondiente extracción, esto es, si la va
a efectuar él personalmente o si confiere a otro el derecho para que por propia
cuenta y riesgo la realice. Ello trae como consecuencia que, en la práctica, la
"explotación" de tales recursos involucre potencialmente a diferentes
personas, o que se refiera a diferentes actividades, generándose así confusión
respecto de si ambos, o uno sólo de ellos, tienen el carácter de
"explotadores", o respecto al momento en el cual se esta en presencia
de una explotación.”
En segundo término,
según la actora, tampoco es claro cuál es el hecho generador del mencionado
impuesto porque, según lo prescrito en el Código de Minas, la explotación es
una actividad compleja que comprende diferentes etapas, como la extracción del
mineral, su procesamiento, la transformación, la refinación y la comercialización.
Por ende, argumenta la demandante, la ley debió seleccionar alguna de estas
fases como hecho gravable, pues la palabra "explotación" no es más
que “un término genérico que comprende diversos hechos y etapas de un proceso;
y de ahí también que, por la misma razón, no pueda jurídicamente ser ni el
hecho generador, ni la base gravable para el establecimiento de un impuesto.”
Además, precisa la
actora, existe un nuevo problema y es que el resultado de la explotación de
metales preciosos bien puede ser el “mineral en bruto” o el que ha sido
procesado para su comercialización, denominado comúnmente
"concentrado". Y esta segunda etapa, explica la demandante,  en
general implica “la intervención de una persona diferente a la que originalmente
extrajo el mineral, o a la que produjo el concentrado”, lo cual muestra la
ambigüedad del concepto genérico de "explotación", siendo entonces
“imposible determinar exactamente cuál es el hecho generador”.
En tercer término,
según su parecer, la base gravable tampoco está precisada porque los apartes
demandados no indican si para efectos de la liquidación del tributo debe
tomarse como parámetro la cotización de los precios internacionales de los
minerales en bruto o de los procesados. Y esa la diferencia, señala la
demandante, “es de enorme importancia, pues una cosa es una tarifa del 4% sobre
algo que vale una suma determinada, y otra bien distinta es la misma tarifa,
pero sobre otra cosa que bien puede valer tres o cuatro veces más. Se trata, en
consecuencia, de una base gravable indeterminada.”
Finalmente, la
actora afirma que las indeterminaciones de la norma acusada no pueden
solucionarse apelando a los mandatos de la Ley 366 de 1997 -a la cual remite la
propia disposición impugnada-, por cuanto ninguna de las normas de este
ordenamiento legal desarrolla los elementos constitutivos del impuesto sobre
las minas de oro, plata y platino de propiedad particular. Además, según su
parecer, esa ley “no puede utilizarse para determinar aspecto alguno en materia
de impuestos” pues la Corte, en la sentencia C-065 de 1998, declaró la
inexequibilidad del artículo 9º de ese cuerpo normativo, por tratarse de una
norma tributaria, siendo que el trámite de esa ley no se había iniciado en la
Cámara de Representantes sino en el Senado, con lo cual se había violado el
procedimiento previsto por la Carta. La demandante sugiere entonces que toda
referencia de esa ley al tema tributario se encuentra viciada de
inconstitucionalidad, debido a que la Corte ya constató la existencia de ese
vicio de forma.
IV-
INTERVENCIONES
1. Intervención
del Ministerio de Minas y Energía.
La ciudadana Myriam
Elena Pazos de Morales, actuando como apoderada del Ministerio de Minas y
Energía, interviene para defender la constitucionalidad de las expresiones
acusadas.
La interviniente
comienza por resaltar que el propio artículo 152 de la ley 488 de 1998,
en cuyo cuerpo se encuentran los apartes demandados, remite a la Ley 366 de
1997 para todo lo relativo a “la liquidación, retención, recaudo, distribución
y transferencia del impuesto y demás aspectos tributarios”. Por ende, según su
parecer, esas dos disposiciones son complementarias y deben ser interpretadas
sistemáticamente. Y tal interpretación permite “identificar claramente los
elementos esenciales de la obligación tributaria”. Así, “los sujetos activos
del impuesto son los municipios productores de los metales preciosos señalados
(artículo 2º), los sujetos pasivos o contribuyentes son los compradores,
fundidores, o procesadores de metales preciosos (artículo 1º), el hecho gravado
es el momento en que los reciban, adquieran y paguen; la base gravable está
determinada sobre los precios internacionales que certifique en moneda legal el
Banco de la República, y las tarifas son las señaladas por el artículo 152 de
la Ley 488 de 1998 (4%).”
Por último, la
interviniente precisa que los problemas de técnica legislativa pero que puedan
ser resueltos por una interpretación razonable “de ninguna manera pueden
constituirse en argumento para excluir del ordenamiento jurídico una norma.”
2. Intervención
de la Dirección General de Impuestos y Aduanas Nacionales.
La ciudadana Nohora
Inés Matiz Santos, actuando como apoderada de la Dirección General de Impuestos
y Aduanas Nacionales, interviene en el proceso para defender la
constitucionalidad de las expresiones acusadas.  Según su parecer, es necesario
distinguir entre las disposiciones que crean tributos y aquellas que los
modifican, como es el caso de la norma acusada, pues en las primeras deben
consagrarse todos los elementos sustanciales de un impuesto, pero en las
segundas no deben aparecer todos ellos. Con todo, precisa la interviniente, lo
cierto es que el artículo demandado establece todos los elementos del tributo.
Así, el sujeto activo son los municipios productores, pues se trata de un
impuesto de destinación territorial, tal y como lo señala el mismo título del
capítulo VI, al cual pertenece la norma demandada. El sujeto pasivo está
sobreentendido y son las personas naturales o jurídicas que explotan los
recursos naturales mencionados. El hecho generador lo constituye la actividad
explotadora de tales recursos naturales. La base gravable está precisada en la
expresiones: "los cuales se liquidarán sobre los precios internacionales
que certifique en moneda legal el Banco de la República..." Y finalmente
la tarifa es el 4%.
Luego, la ciudadana
analiza en detalle la evolución legislativa de este impuesto a fin de mostrar
que no es un tributo nuevo. Así, conforme a su análisis, hasta antes de la Ley
6ª de 1992 “todo el oro y el platino proveniente de la misma actividad minera,
estaba gravado con el impuesto del 3% y el 4% respectivamente, el que era
retenido a los mineros, comerciantes e intermediarios que vendían estos metales
al Banco de la República”. La Ley  6 de 1992 y su decreto reglamentario 2173
del mismo año, “aumentaron el impuesto al oro y al platino provenientes de la
actividad minera a las tarifas del 4% y del 5%, respectivamente, mantuvieron el
impuesto en cabeza de los mineros, comerciantes e intermediarios que vendían
estos metales al Banco de la República”. Luego la Ley 141 de 1994 consagró las
regalías para la explotación de recursos naturales de propiedad de la Nación, pero
dejó vigente el impuesto sobre “la explotación o producción y comercialización
de los recursos naturales no renovables (oro, plata y platino) de propiedad
privada a favor de los municipios productores. (Ley 6ª de 1992).” Por su parte,
la Ley 366 de 1997, regula la liquidación, retención, recaudo, distribución y
transferencias de las rentas originadas en la explotación de metales
preciosos,  incluidos el oro, la plata y el platino, y en su artículo 3º señala
“como sujetos pasivos del gravamen a los mineros y comerciantes de dichos
metales preciosos.” Por ende, parece concluir la ciudadana, estas disposiciones
confirman cuáles son el sujeto pasivo y el hecho generador de este tributo.
Finalmente la
interviniente considera que no es de recibo el argumento de la demanda, según
el cual la Ley 366 de 1997 no puede ser invocada en materia de impuestos por
haber iniciado su trámite en el Senado, puesto que la sentencia C-065 de 1998
de la Corte sólo declaró la inexequibilidad del artículo 9º de ese cuerpo normativo,
y el término para presentar demandas por vicios de forma ya caducó.
3. Intervención
del Ministerio de Hacienda y Crédito Público.
El ciudadano Juan
Fernando Romero Tobón, en representación del Ministerio de Hacienda y Crédito
Público, interviene en el proceso para defender la constitucionalidad de las
expresiones acusadas, para lo cual comienza por estudiar la historia
legislativa de esa disposición, la cual muestra que hubo un esfuerzo del
Congreso por clarificar la tributación de las minas de propiedad privada, lo
cual es importante, pues “para 1969 se hablaba de más de 1500 minas de carácter
privado en los departamentos de Antioquia y Chocó y que comprometían, en todo
el país, una extensión de cerca de 700 mil hectáreas.” Según su criterio:
“El móvil y
fundamento finalidad del artículo que se estudia es, precisamente, generar una
contraprestación a favor de las entidades territoriales por causa de la
explotación de recursos naturales no renovables que no fuesen estatales. Tal
propósito se conjuga con la obligación que se radican en toda las actividades
del Estado, entre ellas la expedición de leyes, de preservar la igualdad real y
material. Si se admite la situación tal y como con la expedición de la Ley 141
de 1994, esta clase de minas tendrían una ventaja protuberante sobre las que se
exploten donde el subsuelo sea de propiedad estatal. Ello explicaría la
adopción de un impuesto como el estudiado. Se puede evidenciar la urgencia de
una normatividad como la examinada y su alta relación con el proceso de
compensación económica que está previsto en el artículo 360 constitucional.”
El ciudadano precisa
además que ese tributo no contraría lo previsto en la sentencia C-221 de 1997
de la Corte, que prohibe la coexistencia de impuestos y regalías, “pues como
quedó claro se trata de tributos que gravan las minas de propiedad de los
particulares.”
De otro lado, según
el interviniente, la norma acusada incluye los elementos esenciales del
tributo. Así, el sujeto activo de la obligación son “los municipios en donde se
efectúan la producción, que aparece como su titular”, no sólo porque así lo
ordena expresamente el artículo sino que surge también del título en donde está
ubicada la norma.
Según su parecer, el
argumento del actor sobre la ambigüedad del término “explotación”, debido a las
distintas significaciones que le atribuye el diccionario, no es válido, pues
muchas palabras son polisémicas. Lo esencial, explica el ciudadano, es que
jurídicamente se pueda señalar un sentido inequívoco a esa palabra, lo cual
sucede en el presente caso pues, debido al nexo de este tributo con el régimen
de regalías, “podemos concluir que la referencia a la explotación se ubica
dentro del criterio extractivo”. Para el ciudadano, el hecho generador es
entonces “la actividad destinada a sacar del subsuelo un recurso sin que, a
este respecto, importe si quien lo extrae reporte un beneficio. En efecto,
dentro del ámbito propio de la regulación de los recursos naturales no
renovables cabe resaltar que el término explotación se relaciona con la
extracción de los recursos minerales existentes en el subsuelo”, como lo
ilustra el propio Código Minero en sus artículos 13 y 16, que al referirse al
"título minero" habla de la "naturaleza  y contenido del derecho
a explorar y a explotar".
Esta conclusión,
según el ciudadano, se confirma si se tiene en cuenta que la Ley 366 de 1997, a
la cual hace referencia la disposición enjuiciada, “distingue claramente las
diferentes calidades en que se puede actuar en este proceso”, pues diferencia entre
“los compradores, fundidores o procesadores de metales en quienes gravita la
obligación de "[liquidar y retener] las rentas previstas en la ley
derivada de la explotación de los mismos en el momento en que lo reciban o
adquieran y paguen". Esta diferencia, agrega el interviniente, “basta para
desvirtuar la afirmación según la cual esta ley no aporta para el cabal
entendimiento de la disposición sub iudice”.
La aclaración del
significado del término explotación permite, en criterio del ciudadano, precisar
los otros elementos del tributo. Así, el sujeto pasivo es la persona que
realiza la “extracción de los recursos naturales no renovables sin importar la
calidad dentro de la cual actúa sobre la base de las múltiples eventualidades
admitidas dentro del negocio de la minería”.  En ese mismo orden de ideas, para
el interviniente “no cabe duda que el hecho generador resulta ser
la extracción del recurso y su base gravable lo extraído, a la cual se
aplica la tarifa del 4% al precio internacional que certifique en moneda
legal el Banco de la República". Además, precisa el ciudadano, el artículo
7º de la Ley 366 de 1997 aclara que compete a las alcaldías municipales
verificar los montos de producción de los minerales "base para
liquidación de las rentas derivadas de la explotación de metales
preciosos.”
En todo caso,
argumenta el ciudadano, incluso si hubiese una aparente de indeterminación -que
no existe-, para retirar del ordenamiento la norma sería necesario, como lo ha
afirmado esta Corte, que “la dificultad en la interpretación sea insuperable”,
pues “el principio de conservación del derecho, previene que si una norma
admite una interpretación que se ajuste a nuestro ordenamiento, el juez
constitucional debe declararla exequible bajo los lineamientos que él mismo
impone.”
Finalmente, este
interviniente también considera que no es de recibo el argumento de la demanda,
según el cual la Ley 366 de 1997 no puede ser invocada en materia de impuestos
por haber iniciado su trámite en el Senado, puesto que la sentencia C-065 de
1998 de la Corte sólo retiró del ordenamiento el artículo 9º de ese cuerpo
normativo, y el término para presentar demandas por vicios de forma ya caducó.
4. Intervención
del Instituto Colombiano de Derecho Tributario
Los ciudadanos
Alvaro Leyva Zambrano y Mauricio Piñeros Perdomo, en representación del
Instituto Colombiano de Derecho Tributario, intervienen en el proceso y
solicitan a la Corte que retire del ordenamiento las expresiones impugnadas por
desconocer el principio de legalidad tributaria.
Según su parecer, no
es posible determinar el sujeto activo del gravamen. Así, es cierto que el
artículo se encuentra ubicado dentro del capítulo VI de la ley 488 de 1998,
relativo a impuestos territoriales, lo cual sugiere que el impuesto es de
carácter municipal, pero la redacción de la norma induce a confusión, ya que se
refiere a la destinación del impuesto exclusivamente a los municipios
productores pero hace una remisión expresa a la Ley 366 de 1997 en lo atinente
a las distribuciones y transferencias del impuesto, la cual atribuye al
Gobierno Nacional estas competencias, con lo cual parece “indicar que no se
trata de un tributo de carácter municipal, pues obviamente respecto de los
impuestos cuya titularidad claramente corresponde a los municipios, no es
pertinente regular o hacer referencia alguna a su distribución o
transferencia.” Por ende, según los ciudadanos, si bien es claro que lo
recaudado por este impuesto “debe ser finalmente entregado o dirigido a los
municipios productores, ello no necesariamente significa que los sujetos
activos del impuesto sean los municipios productores.” En tal contexto, los
intervinientes concluyen que “por el aspecto de la propiedad sobre el producido
del impuesto creado por el artículo 152 de la ley 488 de 1998 podría decirse
que el mismo es de carácter municipal, pero por las competencias normativas en
cuanto a su liquidación, recaudo y control, sería posible inferir que el
impuesto es de carácter nacional”, lo cual muestra que la ley no definió el sujeto
activo del impuesto.
Los intervinientes
consideran que la norma tampoco precisa quién es el sujeto pasivo del tributo,
pues el término "explotación" comprende diversas fases de un proceso,
por lo cual el sujeto pasivo “puede ser el propietario de la mina, o la persona
que realiza la actividad de extracción del mineral propiamente dicha, es decir,
quien realiza la operación de extracción mecánica o física del mineral, o quien
lleva a cabo las labores de beneficio o preparación del mineral, o realiza su refinación
o fundición, o efectúa la venta o comercialización”.
Respecto de la base
gravable, los intervinientes argumentan que la referencia que hace la
disposición “a los precios internacionales” permite que sea una autoridad
distinta al Legislador quien defina “la base gravable del impuesto, lo cual
riñe abiertamente con el mandato contenido en el artículo 338 de la
Constitución”. Los ciudadanos explican su argumento así:
“Para ilustrar la
violación constitucional antes señalada, basta observar cualquier diario o
publicación económica en la cual se informan los precios internacionales de
oro, plata y el platino, para advertir que en ellas encontramos cotizaciones
del oro, en dólares por onza troy, para las bolsas de Nueva York, París,
Londres y Zurich. Igualmente encontramos cotizaciones en pesos colombianos, en
gramos, para la compra de oro puro, compra de oro amalgamado y compra de plata
y platino y cotizaciones en pesos colombianos para la venta de oro, plata y
platino. Nos preguntamos entonces, ¿Cuál debe ser base gravable del impuesto?
¿Una cualquiera de las cotizaciones internacionales antes señaladas? ¿Un
promedio de todas ellas? ¿cuál debe ser procedimiento utilizado por el Banco de
la República para expedir la certificación de "los precios" internacionales
que exige la ley? ¿Cuáles de los precios internacionales disponibles debe tener
en cuenta el Banco de la República al expedir la citada certificación?
Reiteramos
entonces que la sola presencia de varias respuestas a las preguntas antes
formuladas, todas ellas defensables desde diversos puntos de vista, demuestra
que la disposición acusada es inconstitucional por violación, del principio de
legalidad consagrado en el artículo 338 de la Constitución Política, pues es
evidente que, ante la diversidad de posibilidades para determinar los precios
de los metales preciosos, la misma ley está defiriendo al Banco de la República
la potestad de determinar la base gravable del impuesto.”
Conforme a lo
anterior, los intervinientes consideran que tampoco se encuentra precisado el
hecho gravado, pues “tanto explota quien es dueño de las minas y ha concedido a
un tercero el derecho a extraer los minerales, como quien extrae físicamente
tales minerales, o quien los beneficia, o los refina para colocarlos en
condiciones de utilización. El texto de la norma acusada no permite, entonces,
precisar de manera inequívoca el hecho que, una vez realizado, da lugar al
nacimiento de la obligación tributaria”.
Los ciudadanos
concluyen entonces que la norma acusada vulnera el principio de legalidad de
los tributos, que es “un postulado esencial del Estado social de derecho y
constituye una garantía para los administrados”. Además, según su parecer, si
la Corte considera que el impuesto es nacional, entonces habría que concluir
que la disposición también viola el artículo 359 de la Constitución, pues
“establece una destinación específica de la renta para los municipios
productores”.
El ciudadano Carlos
Alfredo Ramírez Guerrero, también del Instituto Colombiano de Derecho
Tributario, interviene en el proceso para defender la constitucionalidad de la
norma acusada pues considera que todos los elementos del tributo se encuentra
definidos.  Según su parecer, es claro que el hecho gravable es la explotación
de una de esas minas, por lo cual “el potencial deudor del impuesto, su sujeto
pasivo o embargable si no lo paga, es el particular dueño de la mina en
explotación.” Además, agrega el ciudadano, la Ley 488 presenta dos grupos de
normas, y el artículo acusado hace parte del grupo de "otras disposiciones
fiscales de las Entidades Territoriales." Esa denominación y el
hecho de que el impuesto se destine "con exclusividad para los municipios
productores", como se lee en el texto acusado, le permite concluir que
“el sujeto activo o acreedor de esta obligación tributaria es el
municipio donde esté situada la mina en explotación”. Según su parecer, la
base de liquidación del impuesto son "los precios internacionales que
certifique en moneda legal el Banco de la República", lo cual significa
que esta base está determinada por “las cotizaciones de estos metales preciosos
en las bolsas internacionales.”
El ciudadano aclara
entonces que “las disposiciones de la ley, de toda ley, han de
interpretarse en el sentido en que produzcan efectos”, tal y como lo ha
señalado la Corte, por lo cual considera que la hermenéutica del actor no es
válida. Según su parecer, si el texto acusado dispone que el impuesto se
destina al municipio productor, no es razonable suponer que la norma no ha
definido el sujeto activo. Igualmente, el ciudadano considera que cualquier
duda que exista sobre el alcance del comportamiento o actividad de "explotar",
se “disipa con recordar que de ello tratan disposiciones sustanciales
tributarias como el numeral 2º del artículo 66 del ET, sobre costo de productos
de industria extractivas; de los artículos 167 y 168 ibídem, sobre deducción
por agotamiento; o disposiciones contables o económico-financieras, como la del
código 4115 del decreto 2650 de 1993, de ingresos por explotación de minas, o
como la resolución Nº 8587 de 1998 de la Directora de la DIAN, códigos 01010 a
01490, para las actividades de extracción de minerales.” El ciudadano precisa
además que el principio de legalidad tributaria supone que la ley defina
"directamente" los elementos del tributo, pero en manera alguna
ordena que sea la ley "tributaria", o el legislador tributario,
quien haga ese señalamiento sino "la ley", el "legislador".
5. Intervención
de la Federación Colombiana de Municipios.
El ciudadano
Gilberto Toro Giraldo, en representación de la Federación Colombiana de
Municipios, interviene en el proceso para defender la constitucionalidad de la
norma parcialmente acusada. Según su parecer, no es cierto que sólo la ley
puede establecer los elementos de un tributo, pues existen “varias
representaciones del pueblo, por círculos de intereses, que puedan pronunciarse
con fuerza equivalente pero con distinto alcance territorial.” Por ello, el artículo
338 de la Carta, en desarrollo del principio de autonomía, faculta también a
las asambleas y a los concejos para definir estos elemento. Según su criterio,
la propia Corte ha dejado “en claro que cuando se trata de tributos nacionales
es exigible que la ley directamente contemple los elementos esenciales, pero
que en tratándose de tributos de las entidades territoriales no sólo es
permisible sino más que ello exigible que el Congreso, para no vaciar las
competencias de los entes territoriales y permitir el juego del principio de
autonomía, se abstenga de llegar al detalle.” Concluye entonces el
interviniente:
“Es que en un
régimen como el nuestro, que conjuga los principios de unidad y autonomía, se
impone que el legislador se limite a lo estandarizado, a elaborar el hilo que
hilvane la costura de las diversidades en una unidad reconocible, es decir se
dedique exclusivamente a lo unitario, para que los entes territoriales puedan
poner a operar las diversidades.
Obsérvense que
las dificultades que la demandante acentúa respecto de la definición del sujeto
pasivo se resuelven perfectamente con la entrada en escena de la autonomía como
homenaje a la diversidad, porque si en un Municipio el explotador es el
propietario del recurso, en otro quien efectúa la extracción, y en uno más
cualquier tercero, el Concejo Municipal del primero fijará en el propietario la
obligación tributaria, y el tercero en quien corresponda.
En este contexto,
la norma acusada está conforme con la Constitución, porque los Concejos Municipales
estarán en condiciones de ejercer su potestad normativa en el espacio que les
dejara el legislador.”
V. DEL CONCEPTO
DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN.
El Procurador
General de la Nación, Jaime Bernal Cuéllar, en concepto No 1866, recibido el
11 de agosto de 1999, solicita a la Corte que declare la constitucionalidad de
las expresiones impugnadas. La Vista Fiscal comienza por explicar que sobre las
minas estatales rige “el principio de universalidad o generalidad de las
regalías, en virtud del cual todas las explotaciones minerales de propiedad del
Estado dan lugar al pago de estas contraprestaciones económicas”. Pero es
posible que los particulares puedan ostentar la titularidad sobre algunas
minas, y sobre ellas “no se generan regalías, puesto que no se trata de bienes
de dominio estatal”, lo cual no significa, según su criterio, “que la actividad
económica de explotación del subsuelo privado no pueda ser gravada mediante la
imposición de impuestos específicos, puesto que se está frente a un importante
sector del circuito productivo que por disposición del artículo 334 Superior,
debe ser intervenido por el Estado con el objeto de lograr la redistribución de
la riqueza nacional.” Además, precisa el Ministerio Público, “los artículos
150-12 y 338 de la Constitución, que consagran la potestad impositiva del
Estado, no excluyen la explotación de los recursos naturales de propiedad
particular de los impuestos y contribuciones que decida establecer el
legislador en desarrollo de la libertad de configuración política de la cual
goza en esta materia.” Es pues válido, sugiere el Procurador, que la ley
imponga tributos sobre las actividades de las minas de propiedad privada, pero
“debe sujetarse al cumplimiento de los requisitos constitucionales relacionados
con el principio de legalidad tributaria.”
La Vista Fiscal
explica entonces que, conforme a este principio de legalidad, no es posible
trasladar al reglamento “la determinación general de elementos esenciales de la
obligación tributaria, porque se crearía un factor de inseguridad que atentaría
contra los postulados de equidad y justicia que gobiernan la creación de los
tributos (arts. 95-9 y 363 de la C.P.).” Por ende, si no es posible precisar
los elementos constitutivos de la carga fiscal, se viola el principio de
legalidad tributaria. Sin embargo, aclara el Ministerio Público,  en virtud del
principio del efecto útil de la ley, a esta conclusión sólo se puede llegar si
“no es posible deducir razonablemente los fundamentos de la obligación tributaria”,
lo cual no sucede en el presente caso, por cuanto, una interpretación razonable
de la norma acusada, permite determinar los elementos esenciales que
“configuran el impuesto sobre las minas de propiedad privada.” Así, según su
parecer, “el hecho generador del tributo es la actividad económica
dirigida a obtener provecho del oro, la plata y el platino”, por lo cual es
claro que “el sujeto pasivo del tributo también se encuentra debidamente
tipificado en la persona que ostente la propiedad del correspondiente
yacimiento mineral o derive de este ingreso constitutivo de renta a cualquier
título, lo cual es corroborado con la ayuda de las disposiciones del Estatuto
Tributario que se refieren a la actividad extractiva (arts. 66-2, 167 y 168 del
Decreto de 1989).” Igualmente, agrega el Procurador, el sujeto activo son “los
municipios donde estén localizadas las minas de oro, plata y platino de dominio
particular, puesto que el artículo 152 bajo análisis dispone claramente que el
impuesto se destinará con exclusividad para los municipios productores, quienes
por prescripción del canon 317 Superior están habilitados para gravar toda
clase de propiedad inmueble.” La base gravable es para la Vista Fiscal “el
precio internacional de los metales preciosos certificados en moneda legal por
el Banco de la República, aplicando para el efecto las tarifas consagradas
taxativamente en el mismo artículo 152 que parcialmente se acusa”.
El Ministerio
Público concluye entonces que “los elementos del tributo que se demanda están
fijados directamente y de manera general, por el legislador en el texto del
artículo 152 de la Ley 488 de 1998”, pero que si “persisten las dudas en
relación con la tipificación de los elementos fundamentales del impuesto sobre
las minas particulares, basta acudir a las normas del Código de Minas (arts.
213, 216 y 231) y de la Ley 141 de 1994 (art. 26), que con anterioridad a la
expedición de la Ley 488 de 1998, regulan el establecimiento de impuesto
específico a la explotación de minerales preciosos de propiedad privada.” Según
su parecer, “de acogerse la tesis de la demandante, inspirada en un
entendimiento exegético del principio constitucional de legalidad tributaria,
se enervaría no sólo el poder contributivo del Estado sino la eficiencia del
sistema tributario (art. 363 de la C.P.), por cuanto la administración de
impuesto no podría desarrollar adecuadamente las tareas de cobro, recaudación y
finalización de las rentas tributarias.”
VI-
CONSIDERACIONES Y FUNDAMENTOS
Competencia.
1. Conforme al artículo
241 ordinal 4º de la Constitución, la Corte es competente para conocer de la
constitucionalidad de las expresiones "y en las minas de propiedad privada
un impuesto", "el impuesto y", contenidas en el artículo 152 de
la Ley 488 de 1998, ya que se trata de una demanda de inconstitucionalidad en
contra de una norma que hace parte de una ley de la República.
El asunto bajo
revisión
2- Según la actora y
algunos de los intervinientes, las expresiones acusadas desconocen el principio
de legalidad tributaria, por cuanto establecen un impuesto sobre las minas de
propiedad privada, pero no especifican todos sus elementos, por cuanto no
resulta posible determinar claramente los sujetos de la contribución, ni el
hecho generador, ni la base gravable. Por el contrario, según otros
intervinientes y el Ministerio Público, el cargo carece de sustento, pues una
interpretación sistemática de la disposición permite determinar con precisión
todos los elementos del tributo. Por su parte, otro de los intervinientes señala
que incluso si faltara alguno de estos elementos, no por ello la disposición
sería inconstitucional, por cuanto la ley está estableciendo un tributo
municipal, por lo cual bien pueden los concejos entrar a definir los elementos
faltantes.
El problema que
plantea la demanda es entonces si el impuesto previsto por la norma acusada en
las minas de propiedad privada respeta o no el principio de legalidad
tributaria. Sin embargo, antes de responder a ese interrogante, surge otra
pregunta, que aunque no fue invocada expresamente por la demandante, y sólo fue
brevemente analizada por algunos intervinientes, es relevante. En efecto, este
tributo recae sobre la explotación de minas de propiedad privada, mientras que
la sentencia C-221 de 1997, MP Alejandro Martínez Caballero, había concluido
que la ley no puede imponer un impuesto sobre la explotación de los recursos
mineros sujetos a regalías, por lo cual podría considerarse que el presente
impuesto desconoce esa prohibición constitucional. Por ello comenzará la Corte
por estudiar si  la ley podía gravar la explotación de las minas de propiedad
privada, y en caso de que la respuesta sea afirmativa, la Corporación procederá
a estudiar si el tributo desconoce o no el principio de legalidad tributaria.
Posibilidad de
gravar tributariamente la explotación de minas de propiedad  privada.
3- La sentencia
C-221 de 1997 concluyó que las regalías y los impuestos no pueden coexistir,
por cuanto “existe una incompatibilidad estructural entre el deber constitucional
de imponer regalías y la definición legal de la explotación de un recurso
natural como hecho impositivo. (Fundamento 19)” El fundamento de esa tesis es
que, conforme a la Carta, es obligatorio establecer regalías, en favor del
Estado por la explotación de un recurso natural no renovable, por lo cual, un
impuesto que grave esa extracción, estaría sustrayendo ingresos del Estado cuya
destinación está determinada por la propia Constitución (C.P. arts 360 y 361).
Dijo entonces esa sentencia:
“Esta incompatibilidad
deriva además de la específica y particular regulación constitucional de las
regalías, que podría ser desfigurada si se admitiera la posibilidad de que la
explotación de recursos no renovables fuera gravada con tributos. En efecto,
más allá de las distinciones conceptuales entre las figuras, un impuesto sobre
la explotación de un recurso no renovable se asemeja en la práctica a una
regalía, ya que el particular que explota el recurso debe pagar por tal
concepto al Estado una suma determinada, situación que es prácticamente
idéntica a la contraprestación que exige el artículo 360 de la Carta. Por ende,
de admitirse la posibilidad de que el Legislador imponga tributos sobre la
explotación de recursos no renovables, se estaría permitiendo que la ley desconozca
las regulaciones constitucionales en materia de regalías. Por ejemplo, como lo
sugiere el actor, la ley podría establecer, en vez de una regalía, un impuesto
estrictamente municipal a la explotación del petróleo, con lo cual todas las
entradas derivadas de ese esencial recurso natural quedarían en algunos
municipios, desconociéndose de esa manera la existencia del Fondo Nacional de
Regalías y la función redistributiva que éste tiene (CP art. 361). O, por el
contrario, la ley podría consagrar un impuesto estrictamente nacional por la
explotación de ese recurso, con lo cual se estarían desconociendo los derechos
de participación y compensación de las entidades territoriales (CP art. 360).
Por ello no parece admisible que sobre la explotación de los recursos no
renovables existan impuestos, por cuanto las regalías son obligatorias y se
encuentran sujetas a una regulación constitucional muy específica, cuyo
contenido esencial debe ser respetado por la ley y garantizado por el juez
constitucional.”
4- No es pues
posible que la ley establezca impuestos sobre la explotación de recursos no
renovables sobre los cuales la Constitución ha ordenado la imposición de
regalías, aunque bien puede el Congreso definir como hechos impositivos otras
actividades económicas  relacionadas con tales recursos, como su transporte, su
exportación, etc. Esta conclusión sugiere entonces que la norma acusada
desconoce la Carta por violar esa prohibición constitucional, ya que establece
un impuesto sobre la explotación de ciertas minas, que son sin lugar a dudas un
recurso no renovable. Sin embargo, esa conclusión no es de recibo ya que, como
bien lo precisa la Carta, y lo había explicado la mencionada sentencia C-221 de
1997, el deber de imponer regalías recae sobre la explotación de los recursos
no renovables, que sean de propiedad del Estado. En efecto, es claro que, como
lo señaló esa providencia, “las regalías están representadas por aquello que el
Estado recibe por conceder un derecho a explotar los recursos naturales no renovables
de los cuáles es titular (CP art. 332), debido a que estos recursos existen en
cantidad limitada.” Por ende, la explotación de las minas de propiedad privada,
que pueden existir en nuestro ordenamiento jurídico (CP art. 332), no implica
obligatoriamente una regalía en favor del Estado, por cuanto el Estado no es
propietario de tales recursos, por lo cual bien puede la ley sujetarla a
contribuciones tributarias. Por ende, en nada viola la Carta que la ley
establezca como hecho tributario la extracción y explotación de esos recursos
mineros, por cuanto se trata de minas de propiedad privada.
Una vez precisada la
posibilidad de que la ley grave fiscalmente esta explotación minera, entra la
Corte entonces a examinar si la norma acusada desconoce o no el principio de
legalidad tributaria, para lo cual recordará brevemente el alcance de ese
principio, conforme a la doctrina que ha elaborado esta Corporación al
respecto, para luego entrar a analizar concretamente la disposición
parcialmente impugnada.
Principio de
legalidad tributaria, representación popular y predeterminación de los
impuestos.
5- En anteriores
oportunidades, esta Corporación ha precisado el alcance del principio de
legalidad tributaria, y ha señalado que éste comprende al menos tres aspectos[1]. De un lado, este principio incorpora lo
que la doctrina ha denominado el principio de representación popular en materia
tributaria, según el cual no puede haber impuesto sin representación de los
eventuales afectados. Por ello la Constitución autoriza únicamente a las
corporaciones de representación pluralista -como el Congreso, las asambleas y
los concejos- a imponer las contribuciones fiscales y parafiscales (CP art.
338). De otro lado, la Carta consagra el principio de la predeterminación de
los tributos, ya que fija los elementos mínimos que debe contener el acto
jurídico que impone la contribución para poder ser válido, puesto que ordena
que tal acto debe señalar los sujetos activo y pasivo de la obligación
tributaria, así como los hechos, las bases gravables y las tarifas (CP art.
338). Y, finalmente, la Constitución autoriza a las entidades territoriales a
establecer tributos y contribuciones, pero de conformidad con la Constitución y
la ley. Esto muestra entonces que las entidades territoriales, dentro de su
autonomía, pueden establecer contribuciones pero siempre y cuando respeten los
marcos establecidos por la ley, puesto que Colombia es un país unitario, y por
ende los departamentos y municipios no gozan de soberanía fiscal (CP arts 287 y
338).
Conforme a lo
anterior, es claro que si la ley crea un impuesto nacional, entonces la misma
ley debe definir todos los elementos de la obligación tributaria. Pero en
cambio, si se trata de un tributo territorial, y en especial si la ley se
limita a autorizar el tributo, entonces pueden las correspondientes
corporaciones de representación popular, en el ámbito territorial, proceder a
desarrollar el tributo autorizado por la ley. Esto significa que en tales
eventos, “la ley puede ser más general, siempre y cuando indique, de manera
global, el marco dentro del cual las asambleas y los concejos deben proceder a
especificar los elementos concretos de la contribución” (Sentencia C-084 de
1995). Así, desde sus primeros fallos, esta Corporación ya había señalado que
"la ley de autorizaciones puede ser general o puede delimitar
específicamente el tributo, pero al menos debe contener los límites dentro de
los cuales la ordenanza o el acuerdo fijen los contenidos concretos de que
habla el artículo antes citado.” (Sentencia C-004 de 1993).
La Corte no puede
sino reiterar el criterio según el cual las leyes que autorizan la creación de
tributos por entidades territoriales pueden ser generales. En efecto, una ley
de esta naturaleza no sólo armoniza con el fortalecimiento de la autonomía
territorial, querido por el Constituyente de 1991, sino que, además, concuerda
con el tenor literal del artículo 338 de la Carta, puesto que éste ordena la
predeterminación del tributo, pero en manera alguna señala que la fijación de
sus elementos sólo puede ser efectuado por el Legislador, ya que habla
específicamente de las ordenanzas y los acuerdos. Por consiguiente, es conforme
con la Constitución que las asambleas y los concejos fijen, dentro de los
marcos establecidos por la ley, los elementos constitutivos del tributo.
En ese orden de
ideas, la Corte entra a analizar si la norma acusada señala o no todos los
elementos del tributo, pues si así lo hace, no será necesario indagar si éste
es nacional o territorial, por cuanto de todos modos la disposición habrá
respetado el principio de legalidad tributaria
Predeterminación
de los elementos del impuesto e interpretación sistemática de la ley
tributaria.
6- La Corte coincide
con la actora en que la redacción de la norma acusada no es la más adecuada
pues no establece expresamente, y de manera diferenciada, los distintos
elementos del tributo. Sin embargo, ese defecto de técnica normativa no
acarrea, por sí solo, la inconstitucionalidad de la disposición, pues esta
Corporación tiene bien establecido que, en materia tributaria, no existe
violación al principio de legalidad tributaria, si las dificultades de la ley,
en cuanto a la determinación de los elementos del tributo, pueden ser
solucionadas por una interpretación razonable del alcance de la disposición
acusada. Así, dijo esta Corte en la sentencia C-252 de 1995, MP Eduardo Cifuentes
Muñoz:
“Las leyes
tributarias, como cualesquiera otras, puede suscitar variados problemas
interpretativos en el momento de su ejecución y aplicación, lo cual no puede de
suyo acarrear su inexequibilidad. Sin embargo, si éstos se tornan irresolubles,
por la oscuridad invencible del texto legal que no hace posible encontrar una
interpretación razonable sobre cuáles puedan en definitiva ser los elementos
esenciales del tributo, se impone concluir que los mismos no fueron fijados y
que, en consecuencia, la norma vulnera la Constitución. Toda persona está
obligada a pagar los tributos que la ley le imponga, pero la ley no puede
exigirlos si ella no atina a decir - en general - quién lo debe hacer y por qué[2].”
Entra pues la Corte
a estudiar si, a pesar de los defectos de redacción de la disposición acusada,
es posible, por medio de una interpretación sistemática de su alcance, precisar
los distintos elementos del impuesto sobre las minas de propiedad privada.
El objeto de la
obligación tributaria: hecho impositivo (extracción), base gravable y tarifa.
7- Comienza la Corte
por el examen del hecho gravable o hecho imponible, que es el elemento que en
general mejor define el perfil específico de un tributo, puesto que, como lo
señala la doctrina, y lo ha precisado esta Corporación[3], este concepto hace referencia a la
situación de hecho, que es indicadora de una capacidad contributiva, y que la
ley establece de manera abstracta como situación susceptible de generar la
obligación tributaria, de suerte que si se realiza concretamente ese
presupuesto fáctico, entonces nace al mundo jurídico la correspondiente
obligación fiscal. Ahora bien, según la demandante, la disposición acusada no
clarifica el hecho imponible, ya que se refiere genéricamente a la
“explotación” del oro, la plata y el platino en las minas de propiedad privada,
pero el término explotación es polisémico, pues puede aludir a múltiples
actividades, como puede ser la extracción del metal de la mina, o su
aprovechamiento económico en fases posteriores. Otros intervinientes y la Vista
Fiscal consideran que este argumento no es válido, pues una interpretación
literal y sistemática permite concluir que la disposición hace referencia a la
extracción de estos metales preciosos.
8- La Corte coincide
con quienes consideran que el hecho gravable es claramente, en el presente
caso, la extracción de los metales, y no su ulterior aprovechamiento industrial
o comercial. Así, es cierto que la disposición acusada no habla expresamente de
“extracción” sino de “explotación”, y que esa última palabra suele hacer
referencia a múltiples actividades de beneficio económico. Sin embargo, un
análisis sistemático de la expresión muestra que inequívocamente el hecho
gravable es, en el presente caso, la extracción de esos metales.
En primer término,
como bien lo señalan algunos intervinientes, en el ámbito minero, la expresión
“explotación de una mina” alude a la actividad destinada a sacar del subsuelo
el correspondiente recurso no renovable, como lo ilustra el propio Código
Minero, en varios de sus artículos, que asimilan la explotación de una mina a
la actividad de extracción del mineral. Así, el artículo 13 de ese estatuto,
que define la naturaleza y el contenido del “derecho a explorar y a explotar”,
establece que gracias al título minero una persona adquiere el derecho a
establecer la existencia de recursos en cantidad y calidad aprovechables y “a
apropiárselos mediante su extracción”. En el mismo sentido, el Estatuto
Tributario, al regular aspectos relacionados con actividades extractivas,
asimila esos conceptos. Por ejemplo, los artículo 66-2 y 167 y ss de ese cuerpo
normativo indican claramente que por explotación de una mina se entiende, salvo
precisión en contrario, la extracción del correspondiente mineral.
En segundo término,
y como bien lo destaca uno de los intervinientes, este entendimiento extractivo
de la noción de explotación se refuerza si tenemos en cuenta que la presente
norma, a pesar de que consagra un impuesto, se encuentra relacionada con el
régimen de regalías. En efecto, la disposición establece dos mandatos: (i)
ordena una regalía para la explotación de las minas de oro, plata, platino de
propiedad estatal, mientras que prevé (ii), por esa misma actividad, el
impuesto en las minas de propiedad privada. Esto significa que en ambos casos,
la situación fáctica que genera la regalía o el impuesto es la misma: la
“explotación” del recurso no renovable. Ahora bien, y tal y como lo ha señalado
esta Corte en varias oportunidades, y lo precisa la Ley 141 de 1994, la labor
productiva que genera la regalía es la extracción del recurso no renovable[4], por lo cual, es lógico concluir que el
hecho gravable  en el presente caso es también la extracción del oro, la plata
o el platino.
Finalmente, la
anterior conclusión se refuerza si se estudian los antecedentes de la
disposición acusada. Así, el presente impuesto sobre la explotación de minas de
propiedad privada estaba previsto, con una redacción similar, en el artículo 9º
de la Ley 366 de 1997, norma que fue declarada inexequible, por razones de
forma, por la sentencia C-065 de 1998, MP Fabio Morón Díaz, por cuanto era una
materia tributaria, cuyo trámite ha debido comenzar en la Cámara de
Representantes, lo cual no sucedió. Debido a esa sentencia de
inconstitucionalidad, ese mismo impuesto fue incluido en la Ley 488 de 1998,
por cuanto el Congreso consideró que era una necesidad sentida de los
municipios y constituía una adecuada fuente de financiación[5]. Ahora bien, en las discusiones sobre la
Ley 366 de 1997, una de las razones principales por la cuales se creó ese
tributo fue que la Ley 141 de 1994 derogó los impuestos existentes sobre la
extracción de esos metales, y los sustituyó por el régimen de regalías. Sin
embargo, las regalías recaen únicamente sobre las minas de propiedad estatal,
de suerte que existía una inequidad, pues la explotación, esto es la
extracción, de esos recursos en minas privadas, no generaba ninguna
contraprestación para el Estado. Así, la ponencia para segundo debate en la
Cámara de ese proyecto señaló al respecto:
“No existe
impuesto a la producción del oro y del platino extraído de subsuelo de
propiedad nacional porque sobre ellos se pagan las regalías previstas en el
artículo 16 de la Ley 141. Tampoco existe impuesto a la producción del oro y
del platino que se extrae del subsuelo que no es de propiedad nacional por
cuanto la norma que genéricamente consagraba los impuestos a la producción de
oro sin distinguir su procedencia, fue derogada expresamente por el artículo 69
de la Ley 141, sólo que en este último caso, la extracción de tales metales
no reporta regalías por cuanto precisamente la explotación no se hace en
subsuelo de propiedad nacional, tema que entonces debe corregirse, tal y como se
propone en el pliego de modificaciones que se acompaña a esta ponencia para
segundo debate.[6]”
Nótese que no sólo
la ponencia asimila los conceptos de extracción y explotación sino que,
explícitamente, la finalidad de la disposición fue crear un impuesto en las
minas de propiedad privada por la misma actividad que ocasiona regalías en las
minas de propiedad estatal, esto es, por la extracción del mineral.
Por las anteriores
razones semánticas -el significado ordinario de la palabra explotación en el
ámbito minero-, sistemáticas -el vínculo entre este impuesto y el régimen de
regalías- e históricas -la voluntad del Congreso-, para la Corte es claro que
el hecho gravado es la extracción de estos metales.
9- A pesar de lo
anterior, podría arguirse que la determinación legal del hecho impositivo es
equívoca, pues la Ley 366 de 1997, a la cual remite la disposición acusada,
para todos los aspectos “relacionados con la liquidación, retención, recaudo,
distribución y transferencias del impuesto y demás aspectos tributarios”,
indica, en su artículo 1º, que “los compradores, fundidores o procesadores de
metales preciosos liquidarán y retendrán las rentas previstas en la ley
derivadas de la explotación de los mismos en el momento en que los reciban o
adquieran y paguen”. Según esa objeción, ese artículo daría a entender que el
hecho gravable no es la extracción de los metales de la mina, sino el momento
cuando estos sujetos reciben, adquieren o pagan esos productos, lo cual,
pondría nuevamente en evidencia la indeterminación del hecho impositivo.
La Corte considera
que esa objeción no es de recibo, pues parte de una confusión entre la ocurrencia
del hecho tributario y la causación formal del deber tributario, fenómenos que
son semejantes, pero que son conceptualmente distintos, tal y como lo ha
indicado la doctrina y la jurisprudencia[7]. Así, la ocurrencia del hecho tributario
hace referencia a la realización de la hipótesis fáctica prevista en forma
abstracta por la ley como elemento que denota capacidad de pago y da origen a
la obligación tributaria, mientras que la causación formal define el momento en
que se hace efectiva la obligación de pagar el tributo y por ende ésta es
exigible por la autoridad tributaria. En algunos impuestos, estos momentos
pueden coincidir, pues el Legislador puede establecer que el impuesto se causa
al ocurrir el hecho gravado, pero también puede la ley, dentro de ciertos
limites, adelantar o aplazar la causación formal del tributo en relación con la
realización material del hecho, sin que con ello se desconozca la
Constitución.  Así, en determinados momentos, razones de eficiencia tributaria
en la recaudación, que tienen fundamento constitucional expreso (CP art. 363),
pueden aconsejar un adelanto de la causación con respecto a la realización del
hecho gravable. La Corte ha reconocido que tales técnicas legislativas no
violan per se la Carta, por lo cual la Corporación ha declarado
exequibles los mecanismos de extinción anticipada de la obligación tributaria
-como las retenciones y los anticipos- por considerar que encuentran amplio
sustento en el principio de eficiencia tributaria (CP art. 363)[8].
En ese orden de
ideas, es claro que el hecho gravado, en el presente impuesto, es la extracción
del metal, puesto que la explotación de la mina es la que, conforme a la norma
demandada, genera el impuesto. Sin embargo, por razones de eficiencia en el control
de la evasión, la ley estableció que los compradores, fundidores o procesadores
eran responsables de la retención, y ese deber se materializaba y causaba,
cuando esas personas reciben, adquieren o pagan esos productos. El artículo 1º
de la Ley 366 de 1997, lejos entonces de generar dudas sobre el hecho gravable,
lo que hace es clarificar la estructura y forma de manejo del tributo, al
precisar cuando se perfecciona el deber de retención.
10- Una vez
precisado el hecho generador del tributo, y continuando con el análisis del
objeto de la obligación tributaria, entra la Corte a analizar la base gravable
y la tarifa, que son los elementos determinantes de la cuantía misma de la
obligación fiscal. En efecto, la base gravable ha sido definida usualmente como
la magnitud o la medición  del hecho gravado, a la cual se le aplica la
correspondiente tarifa, para de esta manera liquidar el monto de la obligación
tributaria.
11- Una
interpretación razonable de la disposición permite determinar que, como bien lo
señala uno de los intervinientes, la base gravable no puede ser sino el valor
de la cantidad extraída, que debe ser determinado conforme a los precios
internacionales que certifique el Banco de la República. En efecto, si el hecho
imponible es la actividad extractiva, no se requieren muchas elucubraciones
para inferir que el tributo correspondiente debe liquidarse tomando como patrón
de referencia el valor de la cantidad efectivamente extraída. Esta conclusión
deriva de obvias consideraciones lógicas, que se ven fortalecidas por una
interpretación sistemática y contextualizada de la norma acusada. Así, como ya
se señaló, esta disposición impone en las minas de propiedad privada un
impuesto por la misma actividad que genera regalías en las minas estatales. Esto
no significa que el régimen de regalías deba extenderse automáticamente a este
impuesto ya que, como lo analizó en detalle la sentencia C-221 de 1997, MP
Alejandro Martínez Caballero, los conceptos de regalía e impuesto son
distintos; sin embargo, la ratio legis, o finalidad de la disposición,
que es corregir la ausencia de gravamen en esas minas privadas, a fin de que se
encuentren en igualdad de condiciones a las minas estatales, sujetas a
regalías, hace razonable utilizar, en lo pertinente, las disposiciones legales
sobre regalías a fin de solucionar aparentes ambiguedades de la regulación de
este tributo. Ahora bien, el artículo 16 de la Ley 141 de 1994, al establecer
el valor de referencia para liquidar las regalías, que es el equivalente de la
base gravable en materia impositiva, señala que las correspondientes tarifas
deben aplicarse “al valor de la producción en boca o borde de mina o pozo”, por
lo cual, es razonable concluir que esa cantidad representa la base gravable del
presente impuesto.
Todo lo anterior se
confirma si se tiene en cuenta que la Ley 366 de 1997, a la cual remite la
disposición acusada,  expresamente indica, en su artículo 7º, que compete a las
alcaldías municipales “verificar los montos de producción de los minerales, base
para liquidación de las rentas derivadas de la explotación de
metales preciosos”, lo cual muestra que en forma clara, y de manera directa, el
Legislador definió esos montos de producción, valorados conforme a los precios
internacionales que certifique el Banco de la República, como la base gravable
del tributo, al cual se aplica entonces la tarifa, inequívocamente definida en
la disposición acusada en 4% para los tres metales preciosos gravados.
Relevancia de la
Ley 366 de 1997 y validez de utilizar precios de referencia para determinar el
monto de un tributo.
12- Conforme a lo
anterior, el objeto de la obligación tributaria se encuentra claramente
definido por la ley; así, el hecho impositivo es la extracción de estos metales
preciosos, la base gravable es el valor de la cantidad extraída, y la tarifa es
el 4% de ese monto.
Con todo, podría
objetarse, como lo hace la actora, que esas conclusiones no son válidas, por
cuanto no es posible recurrir a la Ley 366 de 1997 para subsanar los eventuales
vacíos normativos de la disposición acusada, ya que la sentencia C-065 de 1998
declaró la inexequibilidad del artículo 9º de esa ley, por cuanto el Congreso
violó el procedimiento previsto por la Carta, al aprobar un impuesto por medio
de una ley cuyo trámite no se había iniciado en la Cámara de Representantes
sino en el Senado. Según la actora, esto implica que toda referencia de esa ley
al tema tributario se encuentra viciada de inconstitucionalidad, debido a que
la Corte ya constató la existencia de ese vicio de forma.
Un breve examen
muestra que el anterior argumento no tiene ningún sustento. Así, en primer
término, y como bien lo indican algunos intervinientes, la sentencia C-065 de
1998 sólo declaró la inexequibilidad del artículo 9º de ese cuerpo normativo,
por lo cual, el resto de los artículos de esa ley se encuentra vigente. Bien
podía entonces el Legislador, al volver a decretar el impuesto sobre las minas
de propiedad privada en la Ley 488 de 1998, hacer referencia al resto de la Ley
366 de 1997, para todos los efectos tributarios que juzgara pertinentes, sin
que pueda considerarse que esa remisión es inexequible pues, se repite, esas
disposiciones se encuentran vigentes.
Nótese además que la
sentencia C-065 de 1998 declaró la inexequibilidad del artículo 9º de la Ley
366 de 1997 por vicios de forma, y el término para presentar demandas contra
esa ley por defectos de esa naturaleza ya había caducado al momento de ser
presentada la presente demanda. Estos vicios, en caso de que hubieren existido
para el resto del articulado de la ley, ya estarían entonces subsanados, lo
cual muestra que  la tesis de la demandante permitiría a la Corte revivir los
términos para pronunciarse sobre vicios de forma, lo cual es contrario a la
Carta, que establece un  término perentorio de un año para que se presenten y
examinen acusaciones por tal motivo (CP art. 242).
Finalmente, lo
cierto es que el resto del articulado de la Ley 366 de 1997 no estaba afectado
por el vicio de forma constatado en relación con el artículo 9º, pues esas
otras disposiciones no tenían contenido tributario sino que regulaban
específicamente el mecanismo de recaudación de las regalías, a fin de evitar la
evasión en ese campo. Precisamente, por tal razón, la sentencia C-065 de 1998
se abstuvo de realizar unidad normativa con esos otros artículos. Lo que sucede
es que esas otras disposiciones de la ley, a pesar de estar expresamente
referidas a las regalías, pueden ser relevantes para la regulación del cobro y
control de ciertos impuestos, por lo cual bien puede el Legislador  remitirse a
ellas para precisar los alcances de un determinado tributo, o reglamentar su
manejo concreto. La tesis de la actora, de ser aceptada, llevaría entonces a la
conclusión de que las normas tributarias no pueden referirse sino a aquellas
otras leyes, cuyo trámite se hubiera iniciado también en la Cámara de
Representantes. Esto significaría que si una ley tributaria remite, en algún
contenido, a otra ley que comenzó su trámite en el Senado, entonces ese reenvío
sería inconstitucional. Este resultado hermenéutico es a todas luces contrario
a la Carta, la cual únicamente ordena que los proyectos relativos a tributos
inicien su trámite en esa Cámara de Representantes (CP art. 154)  pero no que
su contenido deba referirse exclusivamente a otras leyes con idéntico trámite.
13- A pesar de lo
anterior, la actora invoca otra objeción, y es que, según su parecer, la base
gravable y la tarifa siguen indeterminadas, pues el valor de la cantidad
extraída se determina conforme a los precios internacionales que certifique el
Banco de la República, con lo cual, una autoridad distinta al Legislador,
termina por fijar en concreto el monto del tributo. A pesar de su aparente
fuerza, ese argumento no es de recibo, por cuanto la disposición demandada no
traslada a otra autoridad la definición cuantitativa del tributo, sino que
establece un marco técnico de referencia, a fin de evitar incertidumbres sobre
el quántum de la obligación tributaria. En efecto, lo que pretende esa
técnica normativa es establecer un marco objetivo y uniforme de precios de
referencia, a fin de que no haya controversia sobre el monto del tributo,
puesto que éste deberá ser liquidado de acuerdo a los precios de estos metales
señalados por el Banco de la República. Esta entidad no está entonces
definiendo la base gravable ni la tarifa del impuesto, las cuales están
predeterminadas en la ley, sino que está ejerciendo una labor técnica reglada:
certificar sobre esos precios, a fin de asegurar la certeza en los procesos de liquidación
del tributo. Y, como lo había señalado esta Corporación, en esos casos, esa
labor puramente técnica no lesiona “la predeterminación del tributo, pues la
autoridad administrativa no puede fijar discrecionalmente la base gravable de
referencia sino que únicamente se limita a efectuar el cálculo establecido por
la propia ley” (Sentencia C-412 de 1996, MP Alejandro Martínez Caballero,
Fundamento 15).
El sujeto pasivo
de la obligación.
14- Precisado el
objeto de la obligación tributaria, entra la Corte a analizar sus elementos
subjetivos, para lo cual comienza por analizar si la ley establece el sujeto
pasivo de la misma. Ahora bien, tal y como esta Corte lo ha señalado[9], la doctrina suele distinguir entre sujeto
pasivo de iure y sujeto pasivo de facto o socioeconómico. Así, el
primero es quien tiene la obligación de pagar el impuesto, mientras que el
segundo es quien efectivamente soporta las consecuencias económicas del mismo.
En general, el mandato del artículo 338, ordena a la ley, o en el caso de los
tributos territoriales, a las asambleas y a los concejos, señalar el sujeto
pasivo de iure, esto es, la persona a quien puede atribuirse la
realización del hecho imponible, y que por ende está obligada al pago del
gravamen.
Ahora bien, en el
presente caso, una vez la Corte ha precisado que el hecho gravable es la
extracción del mineral, aparece claro que el sujeto pasivo de la obligación
fiscal es quien realiza y se beneficia de esa extracción, sea éste el
propietario, o sea éste un tercero a quien el propietario ha arrendado o cedido
el derecho a explotar la mina, pues esta persona es la autora material del
hecho generador y por ende, es ella quien en principio debe soportar la carga
tributaria, sin que interese a qué título haya realizado la extracción del
mineral.
15- Sin embargo,
podría argumentarse que la indeterminación subsiste por cuanto la ley no señala
con precisión en que calidad debe esa persona realizar la extracción para ser
el sujeto pasivo; es más, puede incluso arguirse que la propia regulación
induce a confusión, pues si bien la disposición demandada sugiere que el sujeto
pasivo es quien realiza la extracción del recurso no renovable, por el
contrario, la Ley 366 de 1997, a la cual remite esa norma acusada, parece
indicar que son los compradores, fundidores o procesadores de metales preciosos
quienes deben ser calificados como sujetos pasivos, pues sobre ellos recae el
deber de liquidar y retener el tributo, en el momento en que reciban o
adquieran y paguen estos metales.
A pesar de su
aparente solidez, la anterior objeción reposa en un equívoco pues asimila
mecánicamente el sujeto pasivo directo del tributo con el responsable de
pagarlo. Así, es cierto que en general la ley establece que el sujeto pasivo de
la obligación tributaria o contribuyente es igualmente responsable de pagar el
tributo; sin embargo, nada en la Constitución se opone a que, por razones de
eficiencia tributaria, la ley establezca que determinadas personas, en quienes
no se ha realizado el hecho gravable, se encuentren empero obligadas al pago de
un tributo derivado de hechos imponibles imputables a otros sujetos, con los
cuales se encuentran íntimamente ligadas.
Este responsable o
sustituto configura entonces lo que algunos sectores de la doctrina han
denominado un sujeto pasivo auxiliar, que sirve para garantizar o facilitar el
recaudo de los tributos. Así, la obligación fiscal recae sobre el sujeto pasivo
principal, que es quien ha realizado el hecho gravable pero, por razones de
comodidad, facilidad, seguridad o control de la evasión, la ley puede
establecer que un tercero (el responsable o el sustituto), con conexión íntima
con el primero, sea quien tenga directamente el deber de pagar el tributo, con
posibilidad de trasladarlo al sujeto pasivo principal. Así, cuando un patrón
retiene un porcentaje del salario de su empleado actúa, no como sujeto pasivo
del impuesto de la renta, sino como responsable que contribuye al recaudo de
ese tributo, que debe pagar el trabajador.
Estas precisiones
permiten entonces precisar la estructura del presente tributo. Así, si el
hecho  gravable es la extracción, es natural que quien realice esa extracción
en las minas de propiedad privadas es el sujeto pasivo de este impuesto, así
como tiene el deber de pagar la correspondiente regalía quien adelante esa
actividad en las minas de propiedad estatal. Sin embargo, la práctica había
mostrado que es muy difícil recaudar directamente esas sumas de los mineros, en
especial en las minas de mediana o pequeña propiedad, por lo cual existía una
gran evasión en relación con este tributo, antes de la Ley 141 de 1994, o con
las regalías, con posterioridad a esa ley. En tal contexto, la Ley 366 de 1997,
de donde hacía parte originariamente el tributo estudiado en la presente
sentencia, precisamente buscó establecer mecanismos eficaces para controlar
esta importante evasión, la cual se agravó cuando la Ley 9 de 1991 consagró la
libertad para comercializar en oro, acabando así el monopolio que en este campo
tenía anteriormente el Banco de la República.  Por ello, la ponencia para
segundo debate en Senado del proyecto que sería la Ley 366 de 1997 afirmó al
respecto:
“Ello significó
que al ponerse en vigencia la libertad de la comercialización del oro, se acabó
el monopolio que tenía el Banco de la República y con ello se eliminó también
la posibilidad de que esa entidad fuera la única autoridad que liquidará y
recaudará el impuesto a la producción y efectivamente lo trasladará a los
municipios productores. A partir de ese momento, la ausencia de controles
efectivos para hacer cumplir a los múltiples compradores la obligación de
liquidar, recaudar y trasladar a un único receptor los impuestos a la
producción del oro y al platino hizo que surgiera la evasión; como consecuencia
de ella de nuevo se redujeron los recaudos y con ello se afectaron
significativamente las finanzas de los municipios productores de metales
preciosos. Sobre el particular anotó la exposición de motivos del proyecto que
se examina: "la evasión, se origina en la falta de control a la
comercialización en sus primeras etapas, cuando el productor o minero vende el
fruto de su trabajo, o cuando el pequeño comerciante compra cantidades mínimas
de los metales. Ninguno de los dos tiene interés en efectuar la retención que
por ley están obligados a hacer: el uno porque así recibe el precio completo y
el otro porque paga precios más atractivos frente a sus competidores"[10].
En tal contexto, el
Legislador consideró que constituía un mecanismo adecuado para enfrentar esa
evasión imponer el deber de retención del tributo o de la regalía a los
compradores, fundidores o procesadores de metales preciosos, en el momento en
que los reciban o adquieran y paguen (art. 1º de la Ley 366 de 1997), mientras
que, conforme al artículo 3º de esa misma ley, el minero o comerciante tiene la
obligación de declarar, en el formulario de venta que sirva de soporte para la
liquidación o recaudo del impuesto o la regalía, la procedencia exacta del
material preciso, esto es, de qué mina fue extraído, con el fin de controlar un
segundo problema de evasión que existía, que era que muchos comerciantes, o
incluso funcionarios públicos, ocultaban la procedencia real del mineral para
“beneficiar a aquellos municipios no productores pero que con cargo al Tesoro
Público pagaban recompensas a los mineros o comerciantes para que le indicara
al recaudador que el oro procedía de esos municipios no productores”[11].
Para la Corte es
entonces claro que la ley determina el sujeto activo directo de este tributo,
así como los responsables de la correspondiente liquidación y retención de las
sumas respectivas.
El problema del
sujeto activo
16- Entra, por
último, la Corte a examinar si la norma impugnada precisa o no cuál es el
sujeto activo de este tributo. Aunque el actor no impugna la norma por este
aspecto, uno de los intervinientes considera que  la ley es ambigua en este
punto. Según su parecer, el artículo acusado se encuentra en el capítulo VI de
la ley 488 de 1998, relativo a impuestos territoriales, y todo el dinero ingresa
finalmente al presupuesto municipal, lo cual sugiere que el impuesto es de
carácter municipal, y el sujeto activo es el municipio en donde se realiza la
extracción. Sin embargo, la Ley 366 de 1997 atribuye al Gobierno Nacional
competencias para la distribución y transferencia del producido del tributo, lo
cual indicaría que es un tributo nacional. Por ende, concluye este
interviniente, por la propiedad sobre el producido del impuesto, éste es de
carácter municipal, pero por las competencias normativas en cuanto a su
liquidación, recaudo y control, es un impuesto nacional, lo cual muestra que la
ley no define con claridad el sujeto activo del impuesto.
Por el contrario,
los otros intervinientes y el Ministerio Público consideran que es claro que el
sujeto activo de la obligación son los municipios en donde se efectúa la
extracción, ya que el tributo es municipal, no sólo porque se encuentra en un
capítulo de la Ley 488 de 1998 que habla de los impuestos territoriales, sino
además porque esas localidades son las que finalmente se benefician de las
sumas recaudadas.
17- La Corte
considera que la anterior diferencia de opiniones entre los intervinientes
deriva de un diverso entendimiento que esas intervenciones confieren a la
noción de sujeto activo. Así, algunos consideran que el sujeto activo es el
beneficiario final de los recursos recaudados, por lo cual, debe entenderse que
son los municipios productores, pues la norma establece que esos recursos serán
destinados con exclusividad para los municipios productores. En cambio, otro de
los intervinientes señala que el sujeto activo es la Nación, por cuanto las
autoridades centrales mantienen la regulación del tributo, que fue
integralmente creado por la ley, por lo cual este impuesto no es municipal sino
nacional. Finalmente, el artículo 6º de la Ley 366 de 1997, con el fin de
evitar la evasión que se estaba presentando en este campo, atribuye a una
autoridad nacional, a saber, el Ministerio de Minas y Energía, la facultad de
recaudar, distribuir y transferir a los municipios. Por ende, aunque ninguno de
los actores lo menciona expresamente, pero algunos lo sugieren, podría
considerarse que esta autoridad nacional es el verdadero sujeto activo, ya que
esa entidad es el acreedor de esa obligación y tiene la facultad de exigir su
pago.
18- Esta Corporación
considera que esos diversos entendimientos permiten precisar el significado de
la noción de sujeto activo y el alcance del mandato del artículo 338 de la
Carta, según el cual, los actos que crean los tributos deben precisar el sujeto
activo del impuesto. En efecto, conforme al anterior análisis, y de acuerdo a
ciertas distinciones elaboradas por la doctrina tributaria[12], es posible atribuir tres significados a
la noción de sujeto activo de un tributo. Así, de un lado, es posible hablar
del sujeto activo de la potestad tributaria, que es la autoridad que tiene la
facultad de crear y regular un determinado impuesto. De otro lado, es posible hablar
del sujeto activo de la obligación tributaria, que es el acreedor concreto de
la suma pecunaria en que, en general se concreta el tributo, y quien tiene
entonces la facultad de exigir esa prestación. Y finalmente, podemos hablar del
beneficiario del tributo, que es la entidad que finalmente puede disponer de
esos recursos.
Ahora  bien, aunque
a veces, en determinados tributos, una misma entidad ocupa simultáneamente
estas tres posiciones, la Corte considera que es necesario distinguirlas, pues
juegan un diverso papel constitucional, y en ocasiones suelen no coincidir.
Así, la
determinación de cuál es el sujeto activo de la potestad tributaria es útil no
sólo para efectos del ejercicio de control político por la ciudadanía sino
también para poder precisar la naturaleza territorial o nacional de un tributo,
y en especial si estamos frente a una renta endógena o exógena de una entidad
territorial, puesto que esta Corporación ha señalado que el llamado criterio
orgánico es un elemento importante en este análisis.  A su vez, este examen es
esencial para elucidar hasta que punto puede la ley definir la orientación
específica de estos recursos pues en el caso de las fuentes endógenas, o
propias, de financiación, la posibilidad de intervención de la ley es mucho
menor que en relación con las fuentes exógenas, pues las primeros constituyen
recursos propios de las entidades territoriales, cuya gestión independiente
constituye uno de los elementos esenciales de la autonomía (CP art. 287) [13].
De otro lado, la
precisión de quien es el beneficiario de un impuesto es esencial para saber al
presupuesto de que entidad ingresan finalmente los dineros del tributo, con lo
cual no sólo las autoridades pueden planear y ejecutar adecuadamente sus obras
sino que la ciudadanía puede ejercer en mejor forma sus labores de
fiscalización sobre el uso de los recursos públicos.
Finalmente, la
determinación del sujeto activo de la obligación tributaria permite que el
contribuyente y el responsable conozcan con exactitud cuál es la autoridad que
es acreedora de la suma de dinero y por ende a quien tienen que pagar.
19- Este análisis
muestra entonces que para efectos de la predeterminación de los tributos, y por
ende del respeto del principio de legalidad, lo que es esencial es que se
encuentre claramente definido el sujeto activo de la obligación tributaria,
para que las personas tengan certeza sobre qué autoridad puede concretamente
exigir el cobro del tributo. Ahora bien, en el presente caso, la ley define con
suficiente precisión ese aspecto puesto que la Ley 366 de 1997, la cual, como
ya se vio, regula distintos aspectos de este impuesto sobre minas de oro, plata
y platino de propiedad privada,  establece en el artículo 6º que corresponde al
Ministerio de Minas y Energía recaudar, distribuir y transferir las rentas
derivadas de la explotación de esos metales. Por ende, es claro que el sujeto
activo se encuentra determinado pues la Nación- Ministerio de Minas y Energía
es el sujeto activo de la obligación tributaria, aunque los beneficiarios
finales del impuesto sean los municipios productores.
20- La Corte
concluye entonces que los elementos del impuesto sobre la explotación de minas
de oro, plata y platino de propiedad privada se encuentran suficientemente
determinados, por lo cual declarará la exequibilidad de las expresiones “y en
las minas de propiedad privada un impuesto”, “el impuesto y”, contenidas en el
artículo 152 de la Ley 488 de 1998. Igualmente, y como se vio en el fundamento
12 de esta sentencia, la Corte se vio obligada, para examinar los cargos de la
demandante, a estudiar la constitucionalidad del segundo inciso de ese
artículo, según el cual “los aspectos relacionados con la liquidación,
retención, recaudo, distribución y transferencias del impuesto y demás aspectos
tributarios, continuarán rigiéndose por la Ley 366 de 1997”. Por tal razón, la
Corte declarará también la constitucionalidad de ese inciso.
VII. DECISIÓN
En mérito de lo
expuesto, la Corte Constitucional de la República de Colombia, en nombre del
pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE
Primero: Declarar
EXEQUIBLES las expresiones “y en las minas de reconocimiento de  propiedad
privada un impuesto”, “el impuesto y”, contenidas en el inciso
primero del artículo 152 de la Ley 488 de 1998
Segundo: Declarar
EXEQUIBLE el inciso segundo del artículo 152 de la Ley 488 de 1998, que
expresamente dice: “Los aspectos relacionados con la liquidación, retención,
recaudo, distribución y transferencias del impuesto y demás aspectos
tributarios, continuarán rigiéndose por la Ley 366 de 1997”
Notifíquese,
comuníquese, cúmplase, publíquese, insértese en la Gaceta de la Corte
Constitucional y archívese el expediente.
ALEJANDRO MARTÍNEZ CABALLERO
Presidente
ANTONIO BARRERA
CARBONELL            ALFREDO BELTRÁN SIERRA
Magistrado                                                     Magistrado
EDUARDO CIFUENTES
MUÑOZ                           CARLOS GAVIRIA DÍAZ
Magistrado                                                         Magistrado
JOSE GREGORIO
HERNÁNDEZ GALINDO  FABIO MORÓN DÍAZ
Magistrado                                                         Magistrado
ALVARO TAFUR GALVIS                   VLADIMIRO NARANJO MESA
Magistrado                                                   Magistrado
MARTHA V. SACHICA DE MONCALEANO
Secretaria General
[1] Ver, por ejemplo, las sentencias C-004 de 1993. M.P. Dr. Ciro
Angarita Barón y C-084 de 1995, MP Alejandro Martínez Caballero, Fundamentos 12
y ss.
[2] En el mismo sentido, ver sentencia C-412 de 1996. MP Alejandro
Martínez Caballero. Fundamento 15.
[3] Ver, por ejemplo, la sentencia C-583 de 1996. MP Vladimiro
Naranjo Mesa. Consideración Tercera.
[4] Ver, entre otras, las sentencia T-141 de 1994. MP Vladimiro
Naranjo Mesa y C-221 de 1997, MP Alejandro Martínez Caballero, Fundamentos 11
[5] Ver Ponencia para Primer Debate en Cámara de Representantes en Gaceta
del Congreso, Año VII, No 286, 20 de noviembre de 1998, pag 8.
[6] Ponencia para Segundo Debate al Proyecto N 129/94 Senado en Gaceta
del Congreso,  Año IV, No 322, 6 de octubre de 1995, p 10.
[7] Ver, entre otras, las sentencias C-445 de 1885 y C-412 de 1996.
[8] Sentencia C-445/95. MP Alejandro Martínez Caballero. Fundamentos
Jurídicos 4 a 10. Ver igualmente sentencia C-412 de 1996.
[9] Ver, entre otras, la sentencia C-412 de 1996, MP Alejandro
Martínez Caballero, Fundamento 6.
[10] Ponencia para Segundo Debate al Proyecto N 129/94 Senado en Gaceta
del Congreso,  Año IV, No 322, 6 de octubre de 1995, p 9.
[11] Ibídem, p 10
[12] Así, la distinción entre sujeto activo de la potestad tributaria
y sujeto activo de la obligación tributaria es ampliamente aceptada en la
doctrina tributaria. Para un resumen de esas posiciones, ver Alvaro Leyva
Zambrano et al. “Elementos de la obligación tributaria” en Derecho
Tributario. Bogotá: ICDT, 1999, pp 427 y ss.
[13] Ver, por ejemplo, las sentencias C-219 de |997, C-720 de 1999 y
C-894 de 1999.