C-262-02
REPUBLICA DE COLOMBIA
Sentencia
C-262/02
OMISION DE
CONSIGNAR SUMAS RETENIDAS O RECAUDADAS-Régimen
RESPONSABILIDAD
PENAL POR NO CONSIGNAR RETENCIONES EN LA FUENTE Y EL IVA Y OMISION DEL AGENTE
RETENEDOR  O RECAUDADOR-Diferencias
y norma vigente
CONTROL DE
CONSTITUCIONALIDAD-Consideración
de disposiciones en conjunto como presupuesto indispensable
INHIBICION DE LA
CORTE CONSTITUCIONAL-Omisión
en demanda conjunta de disposiciones para determinar contenido normativo
vigente y entendimiento
INHIBICION DE LA
CORTE CONSTITUCIONAL-Inescindible
unidad que impone demanda conjunta de disposiciones
Referencia:
expediente D-3675
Demanda de
inconstitucionalidad contra el artículo 402 de la Ley 599 de 2000.
Actor: Henry Alfonso
Fernández Nieto
Magistrado Ponente:
Dr. RODRIGO ESCOBAR GIL
Bogotá, D.C., dieciséis (16) de abril de
dos mil dos (2002)
I.       ANTECEDENTES
El ciudadano Henry Alfonso Fernández Nieto,
en ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad consagrada en los
artículos 241 y 242 de la Constitución Política, demandó la inexequibilidad del
artículo 402 de la Ley 599 de 2000.
La Corte mediante auto de Agosto veintiuno
de 2001, proferido por el Despacho del magistrado sustanciador, admitió la
demanda y dio traslado al señor Procurador General de la Nación para lo de su
competencia.
Una vez cumplidos los trámites previstos en
el artículo 242 de la Constitución y en el Decreto 2067 de 1991, procede la
Corte a resolver sobre la demanda de la referencia.
II.      TEXTO DE LA NORMA ACUSADA
A continuación se transcribe el texto de la
disposición objeto de proceso, según aparece publicada en el Diario Oficial N°
44.097 de julio 24 de 2000:
“LEY 599
DE 2000
(julio 24)
por la
cual se expide el Código Penal.
El
Congreso de Colombia
DECRETA:
TITULO XV
DELITOS
CONTRA LA ADMINISTRACION PUBLICA
CAPITULO
PRIMERO
Del
peculado
(...)
Artículo 402. Omisión del agente retenedor o recaudador. El
agente retenedor o autorretenedor que no consigne las sumas retenidas o
autorretenidas por concepto de retención en la fuente dentro de los dos (2)
meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la
presentación y pago de la respectiva declaración de retención en la fuente o
quien encargado de recaudar tasas o contribuciones públicas no las consigne
dentro del término legal, incurrirá en prisión de tres (3) a seis (6) años y
multa equivalente al doble de lo no consignado sin que supere el equivalente a
cincuenta mil (50.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes.
En
la misma sanción incurrirá el responsable del impuesto sobre las ventas que,
teniendo la obligación legal de hacerlo, no consigne las sumas recaudadas por
dicho concepto, dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha fijada por el
Gobierno Nacional para la presentación y pago de la respectiva declaración del
impuesto sobre las ventas.
Tratándose
de sociedades u otras entidades, quedan sometidas a esas mismas sanciones las
personas naturales encargadas en cada entidad del cumplimiento de dichas
obligaciones.
Parágrafo.
El agente retenedor o autorretenedor, responsable del impuesto a las ventas o
el recaudador de tasas o contribuciones públicas, que extinga la obligación
tributaria por pago o compensación de las sumas adeudadas, según el caso, junto
con sus correspondientes intereses previstos en el Estatuto Tributario, y
normas legales respectivas, se hará beneficiario de resolución inhibitoria,
preclusión de investigación, o cesación de procedimiento dentro del proceso
penal que se hubiera iniciado por tal motivo, sin perjuicio de las sanciones
administrativas a que haya lugar.
III.    LA DEMANDA
1.      Normas constitucionales que se
consideran infringidas
Considera el accionante que la disposición
acusada es contraria a los artículos 28 y 158 de la Constitución Política.
2.      Fundamentos de la demanda
Antes de presentar las razones que en su
concepto darían lugar a la declaratoria de inexequibilidad de la disposición
demandada, el accionante hace un recuento de los antecedentes de la misma,
dentro de los cuales cabe destacar que la Ley 383 de 1997 en su artículo 22,
adicionó el artículo 665 al Estatuto Tributario, para establecer una sanción
penal para los agentes retenedores y recaudadores del IVA que no consignen
oportunamente las sumas retenidas o recaudadas.
Señala el demandante que el tipo penal
contenido en el artículo 22 de la Ley 383 de 1997 correspondía al de peculado
por apropiación, y que en esa disposición, y en otras posteriores, se determinó
la cesación de procedimiento o la exoneración de responsabilidad penal para los
eventos en que se cancelase las sumas adeudadas o se realizase un acuerdo de
pago. Agrega que igualmente, en el régimen aplicable, se disponía que no se
configuraba el delito tratándose de sociedades que se encontrasen en
concordato, en liquidación forzosa administrativa, en proceso de toma de
posesión por la Superintendencia Bancaria, cuando fuese el caso, o hubiesen
sido admitidas a la negociación de un acuerdo de reestructuración de los
contemplados en la Ley 550 de 1999.
Pone de presente, finalmente, que la última
modificación sobre la materia, esto es la relativa a las sociedades en acuerdo
de reestructuración, se introdujo por la Ley 633 de 2000, después de haber sido
expedido, pero antes de que empezase a regir, el Nuevo Código Penal, Ley 599 de
2000, que recoge en un nuevo tipo la mencionada conducta punible y que deroga
toda la legislación anterior que hubiese modificado y complementado el antiguo
Código Penal, Decreto 100 de 1980.
2.1.   Cargos por violación del artículo 28
Superior
Considera el actor que bajo el régimen que
sobre esta materia contenía el Artículo 665 del Estatuto Tributario, no cabía
afirmar que se había consagrado la pena de prisión por deudas, por cuanto esa
norma tipificaba la conducta como peculado por apropiación, lo cual implicaba
que se trataba de la apropiación de bienes del Estado.
Agrega que la norma acusada, Artículo 402
de la Ley 599 de 2000, consagró de manera autónoma la conducta, como un tipo
distinto del peculado por apropiación y en el cual, por consiguiente, no se
exige que estén presentes los elementos constitutivos de dicho delito, con lo
cual se estaría estableciendo la pena de prisión por deudas prohibida por el
artículo 28 de la Constitución.
Para sustentar esta afirmación el
accionante expone los siguientes argumentos:
-        El agente retenedor y el
responsable del impuesto sobre las ventas cuando recaudan el impuesto no son
más que unos intermediarios entre el Estado y los contribuyentes,  los cuales
actúan ejerciendo una función que les ha sido impuesta por la ley.
-        El impuesto sobre las ventas se
rige por el mecanismo de causación, por lo que independientemente de que se
haya recaudado efectivamente, debe declararse y pagarse a la Administración
Tributaria. Así, cita el ejemplo de los comerciantes que venden a más de 60
días, señalando que éstos deben financiar con recursos propios el pago del
impuesto. Por lo que, de acuerdo con la norma demandada, si el comerciante no
logra recaudar los recursos necesarios para el pago del impuesto, el Estado
puede “hacer poner tras las rejas a los agentes retenedores y responsables,
por el simple hecho de haber incurrido en mora en el pago de sus deudas”.
-        “Una vez declarado el
impuesto por el responsable, cuando presenta la declaración sin pago, éste está
reconociendo ante el Estado que tiene una deuda con él constituyéndose en
título ejecutivo la liquidación privada (art.828 numeral 1º Estatuto
Tributario)”.
-        Esas sumas constituyen una
deuda para con el Estado y es por ello que las mismas, de acuerdo con el
artículo 815 del Estatuto Tributario, pueden  compensarse con los saldos a favor
declarados en las liquidaciones privadas y son susceptibles de cobro coactivo.
Del mismo modo, las mismas, cuando habiendo sido declaradas, no se consignan en
la oportunidad debida, se registran por la DIAN como una acreencia a favor del
Estado.
-        Teniendo en cuenta los
principios constitucionales de buena fe y la presunción de inocencia, no se
puede colegir del hecho de la mora de dos meses, que los sujetos responsables
quieren apropiarse de lo bienes pertenecientes al erario público por ellos
recaudados. Si ese fuese el caso, la conducta se habría sancionado adecuándola
al tipo del peculado por apropiación, cuando estuviesen presentes todos los
elementos constitutivos, sin crear un nuevo tipo penal.
-        Como los elementos constitutivos
del delito contenido en la disposición acusada son distintos de los del
peculado por apropiación, es claro que el legislador pretendió castigar la mora
en el pago de las retenciones e impuestos sobre las ventas recaudados. Esto se
hace evidente si se tiene en cuenta que la acción penal se extingue, “... en
cualquier estado del proceso, siempre que el retenedor o responsable cancele en
efectivo o a través de compensación el dinero adeudado al fisco.”
-        En cuanto a la retención en la
fuente por el impuesto a la renta, se tiene que el Estado: “…toma dinero
prestado de los contribuyentes, a través de este mecanismo. Solamente al
finalizar el período fiscal, cuando el contribuyente determina su situación
fiscal en materia del impuesto sobre la renta es cuando va a establecer si ya
canceló totalmente el impuesto a través de las retenciones, si lo canceló
parcialmente, o si lo pagó en exceso generando un saldo a favor”. Por lo
tanto, antes del 31 de diciembre de cada año el Estado no puede tener la
certeza de que los dineros retenidos son efectivamente de propiedad del fisco.
Constituyen una mera expectativa de ingreso para el Estado, con lo cual no
queda claro cual es el bien jurídico que se protege con el tipo penal que
sanciona con pena de prisión el hecho de no consignar unos dineros que no han
sido contabilizados como ingresos propios del Estado.
2.2.
Cargos por violación del artículo
158
En concepto del accionante, las normas
rectoras de las conductas punibles contenidas en la Ley 599 de 2000 (Código
Penal), no sólo deben ser respetadas por el juzgador, sino que también deben
ser acatadas por el propio legislador cuando desarrolla los tipos penales. Este
argumento encuentra su sustento en el hecho que la propia ley indica que dichas
normas prevalecerán sobre las demás disposiciones e informarán su
interpretación, por lo que los tipos penales deben guardar perfecta armonía con
los principios rectores.
Aduce que el principio de unidad de
materia no hace relación a una armonía simplemente formal de las disposiciones
de una ley y que si bien en el presente caso en apariencia no se estaría
vulnerando tal principio, en la medida en que la disposición acusada define un
tipo penal y se encuentra incluida dentro de la ley que expide el Código Penal,
debe tenerse en cuenta que la materia dominante de la Ley 599 de 2000  está
dada por los principios rectores, con los cuales deben guardar una relación de
conexidad las normas que establecen los distinto tipos penales.
Así, agrega que “... para determinar
que hay unidad de materia entre varios incisos de un artículo, un artículo con
un capítulo, etc., debe existir identidad no meramente formal, sino sustancial,
es decir, debe existir relación entre sus caracteres intrínsecos.”
Señala que la norma acusada es contraria
a las normas rectoras contenidas en los artículos 10, 11 y 12 de la Ley 599 de
2000, razón por la cual puede deducirse que no existe relación de conexidad
teleológica, causal y temática entre el artículo demandado y los principios
rectores mencionados.
A continuación, el actor presenta de
manera detallada las razones de la anterior contradicción, en términos que se
sintetizan a continuación:
-        Violación del artículo 10 de la
Ley 599 de 2000
El artículo demandado es contrario al
principio de tipicidad en materia penal por cuanto, tratándose de sociedades y
otras entidades no define de manera precisa cual es la persona o las personas
naturales que sería responsable penalmente.
De conformidad con el artículo 10 de la
Ley 599 de 2000, en los delitos de omisión el deber habrá de estar consagrado y
delimitado claramente en la Constitución o en la ley. Por consiguiente, debería
existir una disposición constitucional o legal que imponga a las personas
naturales encargadas del cumplimiento de la obligación en las sociedades u
otras entidades, “... la obligación de cumplir con el deber sustancial de
consignar las retenciones en la fuente practicadas y el impuesto sobre las
ventas recaudado.”
La ley Tributaria establece de manera
precisa quien es el responsable del pago del tributo, pero no dice nada sobre a
quien corresponde la obligación de consignar las retenciones.
“No existe entonces ni en la Constitución
ni en la ley disposición alguna que establezca en cabeza de determinadas
personas naturales, tratándose de sociedades, el encargo de consignar las
retenciones.”
En la actividad del pago de lo retenido
o recaudado participan varios sujetos, tales como “... el auxiliar contable
que depura los registros, continuando por el contador que elabora la
declaración tributaria, siguiendo por el representante legal y el revisor
fiscal, quienes la firman, incluyendo igualmente a la secretaria que elabora el
cheque y al mensajero que se encarga de hacer la consignación.” “Con la
vaguedad contenida en el inciso demandado, irían a la cárcel todas estas
personas, ya que la labor de consignar no es independiente, es una cadena que
comienza con la elaboración de la declaración y termina con el pago.”
“Las anteriores razones son
suficientes para establecer que el legislador al incluir el inciso del artículo
402 de la Ley 599/00, que vuelve sujetos pasivos de la acción penal en el caso
de las sociedades a las personas naturales ‘encargadas’ de cumplir dicha
obligación, violó lo dispuesto en el artículo 10 de la misma Ley, en cuanto no
determinó de manera inequívoca, clara y expresa al sujeto activo de la
infracción penal.”
-        Violación del artículo 11 de la
Ley 599 de 2000
Para que una conducta sea penalmente
sancionable se requiere que lesione o ponga en peligro, sin justa causa, el
bien jurídico tutelado.
“El bien que se pretende proteger con
el artículo 402 de la Ley 599 de 2000 es la Administración Pública, es decir,
los dineros pertenecientes al Estado y provenientes del recaudo de impuestos
por concepto de IVA, y otros dineros de los cuales sólo se sabrá si
efectivamente le pertenecen, al finalizar el año gravable, como son los
correspondientes a la retención en la fuente por impuesto de renta.”
El hecho de que el agente retenedor o
responsable del IVA se demore más de dos meses en consignar los dineros
recaudados por impuestos y retenciones no implica en principio ninguna amenaza
o pérdida de los mismos, porque la Administración Tributaria tiene herramientas
que le permitirían obtener el pago de los mismos.
Adicionalmente la simple mora en
consignar los recursos retenidos o recaudados no puede llevar a presumir que el
agente responsable tiene la intención de quedarse con los mismos.
-        Violación del artículo 12 de la
Ley 599 de 2000
El artículo 402 del Código Penal al
establecer como delito el hecho de no consignar en un cierto tiempo las sumas
retenidas o consignadas, consagra un tipo de responsabilidad objetiva, porque
el delito se configura por el mero transcurso del tiempo, sin que la norma
califique la conducta de manera que la sanción se aplique sólo cuando no se
haga la consignación sin justa causa.
IV.    INTERVENCIONES
1.
Intervención del Ministerio de Hacienda y
Crédito Público.
La ciudadana Flori Elena Fierro Manzano
presentó escrito de intervención en representación del Ministerio de Hacienda y
Crédito Público, mediante el cual solicita se denieguen las pretensiones de la
demanda.
De manera preliminar la interviniente
hace un recuento de los antecedentes de la norma demandada, para mostrar que la
sanción penal por la omisión del deber de consignar las sumas retenidas en la
oportunidad prevista en la ley ya había sido establecida en la Ley 38 de 1969.
Agrega que, más adelante, por problemas de tránsito de legislación y de
codificación, desapareció de la norma, tal como fue incorporada en el artículo
665 del Estatuto Tributario, el elemento temporal, lo cual llevó a que la Corte
Constitucional, mediante Sentencia C-285-96 declarara su inconstitucionalidad.
Expresa la
interviniente que en aquella oportunidad la Corte manifestó que  “[d]ado que la
omisión de consignar las sumas retenidas ha sido considerada por el legislador,
desde 1938, como una conducta que amerita una sanción más drástica que las de
carácter administrativo, ya que afecta el patrimonio económico de la Nación,
bien jurídico de gran relevancia, estima la Corte conveniente llamar la atención
del legislador para que, en caso de encontrarlo necesario, proceda a reemplazar
la norma que aquí se retira del ordenamiento jurídico, determinando claramente
cada uno de los elementos que configuran el tipo delictivo, pues la ausencia de
uno de ellos conduce a la violación de derechos y garantías fundamentales,
además de crear inseguridad jurídica.”
Señala que dicho llamado fue atendido
por el legislador a través del artículo 22 de la Ley 383 de 1997, que
estructura debidamente el tipo y fue declarado exequible por la Corte en
Sentencia C-1144 de 2000.
Añade que, finalmente, la conducta fue
incorporada en la Ley 599 de 2000, en su artículo 402, el cual no resulta
inconstitucional por las siguientes razones:
-        El agente retenedor o
recaudador no contrae por concepto de la retención o el recaudo una deuda con
el Estado, sino que cumple una función pública, por virtud de la cual actúa
como intermediario entre las personas que tienen la obligación de pagar la
contribución y el Estado.
-        Los citados sujetos al realizar
ésta función así sea de manera transitoria, “adquieren  la calidad de
servidor público que debe consignar dentro de un término indicado en la ley los
dineros recaudados por tales conceptos al Estado.”
-        El inciso segundo del artículo
28 Superior no se vulnera por la disposición demandada ya que el precepto
constitucional hace relación a las deudas civiles, y por lo tanto no se aplica
al caso en mención.
-        Por otra parte, la disposición
demandada cumple con todos los elementos objetivos y subjetivos del tipo, ya
que ésta consagra como sujeto activo calificado al agente retenedor o
recaudador, como sujeto pasivo al Estado, define igualmente la conducta punible
limitándola temporalmente, y el objeto tanto jurídico como material del tipo,
en el primer caso, la protección del buen desarrollo de la administración
pública, y en el segundo, los dineros que corresponden al Estado y que el
agente recauda,  por lo que no se vulneran los principios rectores del estatuto
penal, como lo afirma el demandante.
-        La labor que se ha asignado
realiza al agente retenedor encuentra se fundamento en los artículos 189,
numeral 20 y 123.
-        En cuanto a las afirmaciones
que realiza el demandante con relación al impuesto sobre las ventas, al señalar
que éste debe declararse y pagarse aunque efectivamente no se haya recaudado,
es preciso anotar que dicha afirmación constituye una interpretación de la
norma, que, como lo ha manifestado la Corte en reiterada jurisprudencia, no es
objeto de control constitucional. Sin embargo, expresa que es necesario
distinguir la causación del impuesto de la realización de la venta a crédito,
“... pues esta es una modalidad comercial que no altera ni la causación del
impuesto ni la responsabilidad del agente retenedor.”
-        Con relación al argumento
planteado por el demandante en el sentido de que solo a 31 de diciembre es
posible saber si el dinero que ha recaudado el Estado a través de sus
retenciones le pertenece, en consideración de la interviniente por éste hecho
no se vulnera el principio de equidad tributaria, ya que el legislador ha
previsto mecanismos de compensación o devolución de dichas sumas.
-        Tampoco considera vulnerado el
artículo 158 de la Constitución Política, ya que la norma demandada contempla
un tipo penal abierto, por lo que se debe acudir al ordenamiento tributario
para establecer el significado de cada uno de los elementos del tipo, sin que
esto implique violación del principio de unidad de materia.
La interviniente realiza, por separado
un análisis de los cargos planteados en relación con los principios rectores
del Código Penal, para concluir que la disposición acusada no contradice los
principios de tipicidad, culpabilidad y antijuridicidad.
Finalmente, presenta una serie de
consideraciones desde la perspectiva de principio de la buena fe, para concluir
que con el objeto de lograr que se cumpla el objetivo del impuesto, de
conformidad con la ley, concurren autoridades públicas y particulares, y que en
este caso los mismos cumplen una función pública.
2.      Concepto
del Instituto Colombiano de Derecho Tributario.
2.1.
Análisis de la sentencias C-285/96 y 1144/00
Antes de emitir su concepto sobre la exequibilidad de
la norma, el Instituto efectuó un análisis de dos sentencias de la Corte en las
cuales se examinaron las normas que regulaban la responsabilidad penal de los
agentes de retención en la fuente y los responsables del IVA.
Expresa que en la Sentencia C-285 de 1996
se declaró inexequible el artículo 665 del Estatuto Tributario debido a que el
tipo penal consagrado en la norma carecía del elemento temporal necesario para
determinar el momento en el cual se configuraba el hecho típico, lo cual
constituía una violación de los derechos a la libertad y el principio de
legalidad de la pena.
Manifiesta, por otro lado, que mediante
sentencia C-1144 de 2000, la Corte declaró la exequibilidad del artículo 22 de
la Ley 383 de 1997, que consagraba la responsabilidad penal por no consignar
las retenciones en la fuente y el IVA. Señala el Instituto que la Corte
determinó que es legítimo que la ley haya asignado a los agentes retenedores
responsabilidad penal derivada del incumplimiento de sus deberes, que para el
caso, se asimilan a los de los funcionarios del Estado que manejan dineros de
propiedad de la Nación.
2.2.   Vigencia de la norma acusada
En segundo orden el experto técnico efectúa
unos breves comentarios sobre la vigencia de la norma, y al respecto afirma que
puede presentarse una duda de interpretación sobre la posible derogación total
o parcial de la norma acusada que hubiese podido producir el artículo 42 de la
Ley 633 de 2000, norma que unificó los parágrafos 1 y 2 del estatuto tributario
en un solo parágrafo. En concepto del Instituto, aunque dicha modificación se
refiere formalmente al artículo 665 del Estatuto Tributario, realmente está
modificando el artículo 402 del Código Penal, en todo aquello que le sea
contrario. Concluye este punto afirmando que aunque el actor sólo demandó el
artículo 402 del Código Penal, la norma que debe ser objeto de análisis de
constitucionalidad por la Corte es el artículo 402 del estatuto penal con la
modificación introducida por la Ley 633 de 2000.
2.3.   Naturaleza Jurídica de la norma
demandada.
El experto técnico efectúa un análisis de
los elementos del tipo penal, precisando para cada una de las hipótesis
normativas, el sujeto activo, el sujeto pasivo, la conducta, el elemento
temporal, la sanción penal y el bien jurídico tutelado.
El Instituto efectuó un completo análisis
sobre la configuración legal del deber de retener y recaudar tributos, y de las
implicaciones del mismo sobre las nociones de retenedor y autoretenedor del
impuesto, así como de recaudador del IVA, en los siguientes términos:
a.       Sistema de Retención en la Fuente
El sistema de retención en la fuente tiene
por objeto conseguir en forma gradual que el impuesto se recaude en lo posible
dentro del mismo ejercicio gravable en que se cause.
Para efecto de la retención en la fuente,
el pago es la prestación de lo que se debe, o sea, el cumplimiento de la
obligación previamente contraída. A su vez, se entiende por “abono en cuenta”, el
reconocimiento legal y contable del nacimiento de la obligación.
En la
actualidad la retención en la fuente se practica bajo una doble modalidad
jurídica: Como abono en cuenta del impuesto que haya que liquidarse, o como
recaudo del impuesto definitivo fijado por la ley.
El Instituto precisa en este acápite lo que
en su concepto son la definición y el alcance de la expresión “sumas
retenidas”. Al efecto señala que en la ley 38 de 1969 se definieron como
las sumas efectivamente retenidas es decir, las cantidades que efectivamente
detraía el agente de retención al sujeto pasivo o contribuyente del respectivo
impuesto. Agrega que a partir de la vigencia del Decreto Extraordinario 2503 de
1987, se debe entender por sumas retenidas, los valores causados de retención
en la fuente, por cuanto las retenciones se practican o descuentan al momento
del pago o abono en cuenta.
b.      Sistema de Autoretención
Hay autoretención cuando el propio
beneficiario realiza la retención al momento de contabilizar el correspondiente
ingreso gravado.
Señala el
Instituto que el término autoretención es impropio, por cuanto en realidad se
trata de una forma de “pagos anticipados a cuenta del impuesto a
determinar”.
En esta
modalidad la causación de la retención se da en el momento en que se registra
el correspondiente ingreso, independientemente de la fecha en que efectivamente
se reciba el pago por el beneficiario del ingreso.
Concepto de “sumas no consignadas por
autoretención”.  Son aquellas que el agente de autoretención en cumplimiento
de un deber legal practica sobre sus propios ingresos, observando el principio
legal de causación, y sin tener en cuenta la fecha en que efectivamente reciba
el pago de parte del comprador del bien o servicio.
Supuestos Fácticos
en el cumplimiento del deber de autoretener.
En cumplimiento
del deber de autoretener los agentes deben:
(i)      Practicar las autoretenciones sobre los
ingresos realizados.
(ii)     Registrar en su contabilidad la
correspondiente cuenta por pagar al Estado por dichas autoretenciones.
(iii)
Incluir las autoretenciones en la declaración de retención en la fuente
mensual.
c.       Impuesto sobre las ventas.
Igualmente señaló el Instituto que en el
evento del Impuesto sobre las Ventas los responsables del citado tributo, en
cumplimiento de un deber legal, deben facturar o generar el correspondiente
impuesto al realizar las enajenaciones de bienes y servicios gravados, así como
registrar en su contabilidad la correspondiente cuenta por pagar por los
impuestos facturados y deben incluirlos previa deducción de los impuestos
descontables y de la retención en la fuente del IVA en la declaración de ventas
bimestral, sin importar si se ha recibido o no el pago del IVA facturado.
2.4.
Concepto del Instituto
El experto
técnico solicita se declare la inexequibilidad de la norma acusada, con base en
las siguientes consideraciones:
2.4.1.          Aunque no se plantea en la demanda,  considera el
Instituto que la norma acusada es contraria a la Constitución por cuanto las
conductas en ella descritas no están debidamente tipificadas, con lo cual se
violaría el artículo 29 de la Carta.
Señala el
Instituto que las expresiones “sumas retenidas” y “sumas recaudadas” no tienen
en la norma acusada una significación unívoca, porque pueden referirse a las
sumas que efectivamente se hayan recibido por el responsable de hacer la
retención o el recaudo, o, conforme al régimen tributario, retenciones o recaudos
que hayan sido causados así no hayan sido recibidos.
2.4.2.          En relación con el cargo planteado por el demandante en
concepto del Instituto, las sumas no consignadas por retenciones en la fuente,
auto retenciones e impuesto sobre las ventas que no pertenezcan a sumas
efectivamente recibidas o recaudadas, corresponden al concepto de deuda legal y
por tal razón, están protegidas por la garantía del artículo 28 Superior y por
lo tanto, la norma legal demandada, debe declararse inconstitucional por
vulnerar esta garantía. En el evento de las auto retenciones es más evidente la
vulneración anotada, ya que en este caso, el pago efectuado por el auto
retenedor es un “pago a buena cuenta” del impuesto que el contribuyente tiene
que pagar por lo cual nos encontramos ante la presencia de una verdadera deuda
tributaria, protegida por los principios consagrados en el artículo 28 de la
Constitución Nacional.
2.4.3.          Por otro lado, considera el experto técnico que en el caso
de la auto retención también se vulnera el principio de igualdad consagrado en
el artículo 13 Superior, ya que un contribuyente no sujeto a auto retención,
que no paga, vgr. el impuesto a la renta, no se hace acreedor a la pena de
prisión, en cambio, el sujeto que ha sido designado por el Estado como auto
retenedor, sí se encuentra expuesto a la sanción penal de cárcel en el caso de
no cancelar el impuesto.
2.4.4.
Finalmente, expone que no considera que la disposición acusada
vulnere el artículo 158 de la Carta, ya que es propio del Código Penal regular
en su integridad, las infracciones contra los bienes jurídicos tutelados por el
Estado.
2.5.   Opinión disidente
Bernardo Carreño Varela, miembro del
ICDT, presentó escrito separado, con su opinión parcialmente disidente, para
señalar que en la medida en que en la Sentencia C-1144 de 2000 la Corte expresó
que la sanción penal prevista para los agentes retenedores y recaudadores del
IVA “no está establecida por no pagar una deuda sino por el incumplimiento
de funciones públicas y por defraudación dela confianza pública depositada en
los responsables”, sobre esa materia ha operado el fenómeno de la cosa
juzgada constitucional.
Expresa que sin embargo, en la nueva
disposición hay contenidos normativos distintos, no analizados por consiguiente
por la Corte, razón por la cual es necesario establecer si respecto de ellos
también puede predicarse la existencia de cosa juzgada.
Concluye que no hay cosa juzgada en
relación con los autoretenedores y que en este caso, quien recibe un pago está
en la obligación, por virtud de la  ley, de hacer un pago anticipado de sus
tributos. En ese contexto, el autoretenedor tiene una obligación de contenido
patrimonial: pagar una suma al Estado en una fecha determinada, sin que de él
pueda decirse que ha tenido un dinero del Estado. Por consiguiente, si se
sanciona el incumplimiento de esa obligación se lo estaría sancionando por
deudas.
Coincide con la opinión del Instituto en
que la norma acusada no define exhaustiva y taxativamente el hecho punible y
agrega que tal indefinición puede ser de tal naturaleza que “... como en el
caso de los autoretenedores llegue a sancionar por deudas.”
V.      CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACION
El representante del Ministerio Público
solicita se declare la exequibilidad de la norma demandada, señalando al efecto
que la disposición acusada no establece como sujeto activo del delito a los
contribuyentes que son los deudores de la obligación tributaria, sino que busca
penalizar la conducta del agente retenedor o recaudador que no consigna
oportunamente las sumas retenidas  recaudadas.
Así, considera el representante del
Ministerio Público que la norma está castigando no el incumplimiento en el pago
de una deuda, sino la evasión tributaria en que pueden incurrir los agentes
retenedores o recaudadores que actúan como meros intermediarios entre los
contribuyentes y la administración de impuestos.
En su concepto, no se está vulnerando la
garantía consagrada en el artículo 28 Superior, ya que como lo señaló la Corte
en sentencia C-1144 de 2000, la persona que ha sido designada por la ley para
responder por el recaudo del IVA y de la retención en la fuente no se asemeja
aquella que se está en mora de cumplir una deuda civil.
En cuanto a los impuestos que se rigen
por el sistema de causación, aclara el representante del Ministerio Público que
la conducta punible sólo se configura cuando se ha recibido efectivamente el
pago y no cuando se realizan los abonos en cuenta, pues el verbo rector se
refiere de manera clara a las sumas efectivamente retenidas.
Tampoco estima vulnerado el artículo 158
de la Constitución Política, ya que considera que existe una clara relación de
conexidad teleológica entre la norma acusada y los principios rectores del
Código Penal.
En cuanto a los cargos que se derivan
del contraste de la disposición acusada con los principios rectores contenidos
en los artículos 10, 11 y 12 del Código Penal el señor Procurador General de la
Nación hace las siguientes consideraciones:
“En cuanto al principio de legalidad
que el actor considera desconocido por la disposición demandada se observa que
el mismo precepto dispone que en las sociedades el sujeto pasivo (sic) del
delito es la persona natural responsable de la obligación; por lo tanto, la
norma lleva implícita la obligación de las sociedades de establecer con
precisión la persona natural que debe responder por las obligaciones
tributarias. En consecuencia, no es cierto, que tratándose de sociedades, el
sujeto activo del delito es indeterminado.”
“Tampoco es cierto que la norma
consagre una responsabilidad objetiva porque la conducta penal se encuentra
debidamente descrita, y consiste en la conducta omisiva del agente del agente
retenedor o recaudador de no consignar a  tiempo las sumas efectivamente
recaudadas, reteniendo o manteniendo en su poder, de manera injustificada unas
sumas que pertenecen al fisco. Por lo tanto, esta conducta punible no excluye
las causales de inculpabilidad.”
“Y menos cierto es que, el bien
jurídico protegido no se garantiza con la descripción contenida en el artículo
402 de la Ley 599 de 2000, pues la buena marcha de la administración pública
queda tutelada al consagrar como hecho punible la evasión tributaria por parte
de los agentes retenedores o recaudadores.”
VI.    CONSIDERACIONES
1.      Competencia
Por dirigirse la demanda contra una
disposición que forma parte de una ley de la República, es competente la Corte
Constitucional para decidir sobre su constitucionalidad, según lo prescribe el
artículo 241-4 de la Carta Fundamental.
2.      Fallo inhibitorio
Tal
como puso de presente la Corte en Sentencia 1144 de 2000 M.P. Vladimiro Naranjo
Mesa, “[l]a responsabilidad penal de los agentes
recaudadores que no hubieren consignado a favor del erario público las sumas
retenidas o percibidas, particularmente, por concepto de la retención en la
fuente y el impuesto sobre las ventas (IVA), se incorporó  al ordenamiento
jurídico colombiano, en forma autónoma e independiente, a través del artículo
10° de la Ley 38 de 1969 ‘por
la cual se dictan normas sobre retención en la fuente y anticipo del impuesto
sobre la renta y complementarios y se señalan sanciones’.”.
Con fundamento en las facultades
extraordinarias que le fueron conferidas mediante Ley 75 de 1986, el Presidente de la República,
por un lado, mediante Decreto 2503 de 1987, artículo 144, derogó expresamente
el artículo 4° de la Ley 38 de 1969 que fijaba el plazo dentro del cual el
agente retenedor debía proceder a consignar los valores retenidos para no
incurrir en la conducta punible allí prevista, y por otro, a través del Decreto
624 de 1989, por medio del cual se expidió el Estatuto Tributario, codificó,
bajo el número 665 de ese Estatuto, el artículo 10° de la Ley 38 de 1969,
eliminando la remisión que allí se hacía al artículo 4o. de la misma ley, en cuanto
éste último ya había sido derogado por el artículo 144 del Decreto 2503 de
1987.
Demandado el artículo 665 del Estatuto
Tributario en razón de la omisión que como resultado de los anteriores Decretos
se presentaba en relación con el elemento temporal de la conducta punible, la
Corte mediante Sentencia C-285 de 1996, M.P. Carlos Gaviria Díaz, declaro su
inexequibilidad. Estimó necesario la Corte en esa oportunidad, sin embargo,
que dado que el legislador, desde 1938 ha considerado la
omisión de consignar las sumas retenidas como una conducta que amerita una
sanción más drástica que las de carácter administrativo, ya que afecta el
patrimonio económico de la Nación, resultaba  conveniente “... llamar la
atención del legislador para que, en caso de encontrarlo necesario, proceda a
reemplazar la norma que aquí se retira del ordenamiento jurídico, determinando
claramente cada uno de los elementos que configuran el tipo delictivo, pues la
ausencia de uno de ellos conduce a la violación de derechos y garantías fundamentales,
además de crear inseguridad jurídica.”
En ese contexto, la Ley 383 de 1997, en su
artículo 22, incorporó al  Estatuto Tributario un nuevo artículo 665 en el que
se establecía el punible referido a la omisión de consignar lo retenido o
recaudado por concepto de IVA. Dicho artículo 665 tenía dos parágrafos en los
que se proveía, por un lado, al beneficio de cesación del procedimiento para el
agente retenedor responsable del impuesto a las ventas que extinga la
obligación tributaria por pago o compensación de las sumas adeudadas, y por
otro, a la exclusión del ámbito del delito descrito en la norma de las
sociedades que se encuentren en proceso concordatario, o en liquidación forzosa
administrativa, en relación con el impuesto sobre las ventas y las retenciones
en la fuente causadas.
Estos dos parágrafos fueron, a su vez,
modificados de manera expresa por el artículo 71 de la Ley 488 de 1998, en los
términos siguientes:
ART. 71.
Responsabilidad penal por no consignar el impuesto sobre las ventas. Los parágrafos primero y segundo del
artículo 665 del Estatuto Tributario quedarán así:
Parágrafo 1°.
Cuando el agente retenedor o responsable del impuesto a las ventas extinga en
su totalidad la obligación tributaria, junto con sus correspondientes intereses
y sanciones, mediante pago, compensación o acuerdo de pago de las sumas
adeudadas, no habrá lugar a responsabilidad penal.
Parágrafo 2°. Lo
dispuesto en el presente artículo no será aplicable para el caso de las
sociedades que se encuentren en procesos concordatarios, o en liquidación
forzosa administrativa, o en proceso de toma de posesión en el caso de
entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, en relación con el
impuesto sobre las ventas y las retenciones en la fuente causadas.
Consideró entonces la Corte que:
“La aludida
modificación no afectó ni alteró la configuración normativa de la conducta
punible descrita íntegramente en los incisos 1°, 2° y 3° del artículo 22 de la
Ley 383 de 1997.  Pero, en lo que se refiere a los parágrafos, es claro que el
artículo 71 de la Ley 488 de 1998 introdujo cambios sustanciales que hicieron
más técnica y favorable la redacción y el contenido de las medidas allí
adoptadas. Así, por ejemplo, bajo la nueva configuración, la extinción de la
obligación tributaria, que en adelante también incluye el pago de los
respectivos intereses y sanciones, ya no da lugar a la cesación de
procedimiento sino a la ausencia de responsabilidad penal. Dentro de este mismo
contexto, se observa que fue incorporada una nueva causal de extinción de la
responsabilidad penal como es el acuerdo de pago (parg. 1°), e igualmente, que
se excluyó de la órbita de aplicación del delito, además de las sociedades en
concordato y liquidación, todas aquellas sometidas a la vigilancia de la
Superintendencia Bancaria que se encuentren en proceso de toma de posesión
(parg. 2°).
De esta forma, la
responsabilidad penal de los agentes retenedores, con las respectivas causales
de extinción y exclusión, se encuentra actualmente regulada en el artículo 665
del E.T, tal como fue adicionado por el artículo 22 de la Ley 383, pero con las
modificaciones que respecto a sus parágrafos incluyó el citado artículo 71 de
la Ley 488 de 1998.”
Dado que el demandante en esa oportunidad
había demandado el artículo 665 del Estatuto Tributario, sin incorporar las
modificaciones introducidas por la Ley 488 de 1998, la Corte consideró que
debía inhibirse en relación con los parágrafos de la norma demandada, por
sustracción de materia, en cuanto que los mismos se encontraban ya derogados,
pero que, en la medida en que  “... los incisos 1°, 2° y 3° del artículo 22
de la Ley 383 de 1997 que, al regular la responsabilidad penal de las personas
naturales y jurídicas que actúan como agentes retenedores, conforman por sí
solos una proposición jurídica completa, además, con sentido regulante propio e
independiente de las causales de extinción y exclusión de la responsabilidad a
que hacen referencia expresa los parágrafos 1° y 2° de la misma norma”,
cabía un pronunciamiento de fondo en torno a los mismos. Así, en la Sentencia
C-1144 de 2000, la Corte resolvió. “Declarar EXEQUIBLE el artículo 22 de la Ley 383 de 1997, salvo
sus parágrafos 1° y 2° respecto de los cuales la Corte se declara INHIBIDA para emitir pronunciamiento de fondo por haber
operado el fenómeno de la sustracción de materia.”
La
Ley 599 de 2000, mediante la cual se expide el Código Penal, publicada en el
Diario Oficial N° 44.097 de julio 24 de 2000, incorporó en su artículo 402,
como delito autónomo, el relacionado con la omisión de consignar las sumas
retenidas o recaudas. El parágrafo del citado artículo es del siguiente tenor:
Parágrafo. El agente
retenedor o autorretenedor, responsable del impuesto a las ventas o el
recaudador de tasas o contribuciones públicas, que extinga la obligación
tributaria por pago o compensación de las sumas adeudadas, según el caso, junto
con sus correspondientes intereses previstos en el Estatuto Tributario, y
normas legales respectivas, se hará beneficiario de resolución inhibitoria,
preclusión de investigación, o cesación de procedimiento dentro del proceso
penal que se hubiera iniciado por tal motivo, sin perjuicio de las sanciones
administrativas a que haya lugar.
Por otra parte, la Ley 599, en su artículo
476 dispuso que el nuevo Código Penal entraría a regir un año después de su
promulgación.
Por
virtud de la anterior disposición de la Ley 599, hasta tanto entrase a regir el
nuevo código penal, el delito de omisión de consignar las sumas retenidas o
recaudas continuaba rigiéndose por lo dispuesto en el artículo 665 del Estatuto
Tributario.
La
Ley 633 de 2000, publicada en el Diario Oficial No.
44.275, el 29 de diciembre de 2000, con posterioridad a la Ley 599 del
mismo año, pero antes de que el nuevo código empezase a regir, modificó, con
efecto inmediato, el régimen aplicable tanto en los eventos de extinción de la
obligación, como respecto de personas jurídicas en condiciones especiales.
Dicha regulación, que expresamente se refiere a los incisos 1 y 2 del artículo
665 del Estatuto Tributario, contiene sobre la materia una regulación distinta
de la prevista en el Código Penal.
En
efecto, el artículo 42 de la Ley 633 de 2000 dispone:
ARTICULO 42. RESPONSABILIDAD PENAL POR NO CONSIGNAR LAS
RETENCIONES EN LA FUENTE Y EL IVA. Unifícanse los parágrafos 1o. y 2o. del
artículo 665 del Estatuto Tributario en el siguiente parágrafo, el cual quedará
así:
"Parágrafo. Cuando el agente retenedor o responsable del
impuesto a las ventas extinga en su totalidad la obligación tributaria, junto
con sus correspondientes intereses y sanciones, mediante pago o compensación de
las sumas adeudadas, no habrá lugar a responsabilidad penal. Tampoco habrá
responsabilidad penal cuando el agente retenedor o responsable del impuesto
sobre las ventas demuestre que ha suscrito un acuerdo de pago por las sumas
debidas y que éste se está cumpliendo en debida forma.
Lo dispuesto en el presente artículo no será aplicable para el
caso de las sociedades que se encuentren en procesos concordatarios; en
liquidación forzosa administrativa; en proceso de toma de posesión en el caso
de entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, o hayan sido admitidas
a la negociación de un Acuerdo de Reestructuración a que hace referencia la Ley
550 de 1999, en relación con el impuesto sobre las ventas y las retenciones en
la fuente causadas".
Resultan
evidentes las diferencias que la anterior disposición presenta frente al
parágrafo del artículo 402 del Código Penal demandado y no es menos claro que
la definición de cual es la norma actualmente vigente en esas materias puede
ser determinante de la lectura que, a la luz de la Constitución, deba hacerse
de los incisos en los que se describe la conducta típica.
En
particular, encuentra la Corte que, a diferencia de lo que se expresó en la
Sentencia C-1144 de 2000, la omisión que en la norma del código penal existe en
relación con la no aplicabilidad del tipo allí previsto a las sociedades que se
encuentran en condiciones especiales, contemplada de manera expresa y en
detalle en la Ley 633 de 2000, implica que, claramente, el tipo penal resulta
distinto, según que se tome una u otra disposición, por cuanto la descripción
del sujeto activo es diferente.
Encuentra
la Corte, en consecuencia, que como quiera que las previsiones del parágrafo
del artículo 402, en contraste con lo dispuesto en el artículo 42 de la Ley 633
de 2000, condicionan el alcance de la norma demandada en su conjunto, la
consideración de esas dos disposiciones es, previa la determinación sobre su
vigencia, un presupuesto indispensable para el juicio de constitucionalidad.
Ello
habría requerido que el actor demandase conjuntamente el artículo 402 del
Código Penal y el artículo 42 de la Ley 633 de 2000, porque sólo en esa
consideración conjunta sería posible para la Corte determinar cual es el
contenido normativo que se encuentra vigente en la materia acusada, su  alcance
y correcto entendimiento, el propio contenido de los cargos, y finalmente, el
sentido de la decisión que deba adoptarse en torno a su constitucionalidad.
Esa
inescindible unidad imponía la necesidad de que, se repite, el demandante
hubiese incorporado en su demanda el artículo 42 la Ley 633 de 2000. La omisión
en hacerlo así conduce a la Corte a la adopción de una decisión inhibitoria,
por cuanto, en esas condiciones la demanda, exclusivamente referida al artículo
402 del Código Penal, resulta incompleta y es, por consiguiente, inepta.
VII.   DECISION
En mérito de lo expuesto, la Corte
Constitucional administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la
Constitución,
RESUELVE:
Declararse INHIBIDA para fallar de la
demanda dirigida contra el artículo 402 de la Ley 599 de 2000, por ineptitud
sustancial de la demanda.
De conformidad con lo dispuesto en los
artículos 16 y 18 del Decreto 2067 de 1991, notifíquese, comuníquese,
publíquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el
expediente.
MARCO GERARDO MONROY CABRA
Presidente
JAIME ARAUJO RENTERÍA
Magistrado
ALFREDO BELTRÁN SIERRA
Magistrado
MANUEL JOSÉ CEPEDA ESPINOSA
Magistrado
JAIME CÓRDOBA TRIVIÑO
Magistrado
RODRIGO ESCOBAR GIL
Magistrado
EDUARDO MONTEALEGRE LYNTETT
Magistrado
ALVARO TAFUR GALVIS
Magistrado
CLARA INÉS VARGAS HERNÁNDEZ
Magistrada
MARTHA VICTORIA SACHICA MENDEZ
Secretaria General
LA SUSCRITA SECRETARIA GENERAL
DE LA CORTE CONSTITUCIONAL
HACE CONSTAR:
Que el H. Magistrado doctor Jaime
Córdoba Triviño, no firma la presente sentencia por cuanto en su momento le fue
aceptado impedimento para intervenir en la presente decisión.
MARTHA VICTORIA SACHICA MENDEZ
Secretaria General