C-264-13
REPÚBLICA DE COLOMBIA
Sentencia C-264/13
(Bogotá D.C., mayo 8 de 2013)
NORMAS TRIBUTARIAS DE CONTROL Y PARA LA
COMPETITIVIDAD-Medios de
pago para efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivos e impuestos
descontables
OBLIGATORIEDAD DE UTILIZAR INSTRUMENTOS BANCARIOS DE
PAGO PARA OBTENER BENEFICIOS TRIBUTARIOS-Constituye un límite a la libertad económica y de
empresa que se ajusta a la constitución, por no afectar su núcleo esencial
Al analizar el artículo 771-5 del Estatuto Tributario a la luz de
las reglas aplicables a los límites a la libertad económica y de empresa, y a
la luz de la libertad impositiva del Estado y sus límites, la
Corte encuentra que el cargo planteado en la demanda de que se da cuenta en el
Expediente D-9314 no está llamado a prosperar. De las razones que soportan esta
afirmación, merece destacarse, por ser la que guarda una relación más estrecha
con la argumentación del cargo, la de que el límite gradual y progresivo,
previsto en la norma demandada, ni siquiera en el peor de los escenarios
hipotéticos, vulnera el núcleo esencial de dicha libertad o resulta ser
irrazonable o desproporcionado.
UNIDAD NORMATIVA EN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Integración/UNIDAD NORMATIVA-Concepto/INTEGRACION
DE UNIDAD NORMATIVA-Procedencia
OBLIGATORIEDAD DE UTILIZAR INSTRUMENTOS BANCARIOS
DE PAGO PARA OBTENER BENEFICIOS TRIBUTARIOS-Cosa
juzgada constitucional por los cargos de violación a los principios de equidad
tributaria y buena fe
LIBERTAD ECONOMICA Y DE EMPRESA-Límites
LIBERTAD ECONOMICA Y DE EMPRESA-Jurisprudencia constitucional/LIMITACION
A LA LIBERTAD ECONOMICA Y DE EMPRESA-Requisitos
LIBERTAD DE EMPRESA-Concepto/NUCLEO ESENCIAL DE LA
LIBERTAD DE EMPRESA-Contenido
Es necesario traer a cuento la
Sentencia C-263 de 2011, porque en ella la
Corte precisa el contenido del núcleo esencial de la libertad de empresa, en
los siguientes términos: La
libertad de empresa comprende la facultad de las personas de “(…) afectar o
destinar bienes de cualquier tipo (principalmente de capital) para la
realización de actividades económicas para la producción e intercambio de
bienes y servicios conforme a las pautas o modelos de organización típicas del
mundo económico contemporáneo con vistas a la obtención de un beneficio o ganancia”.
Esta libertad comprende, entre otras garantías, (i) la libertad contractual, es
decir, la capacidad de celebrar los acuerdos que sean necesarios para el
desarrollo de la actividad económica, y (ii) la libre iniciativa privada.
Su núcleo esencial comprende, entre
otras prerrogativas, (i) el derecho a un tratamiento igual y no
discriminatorio entre empresarios o competidores que se hallan en la misma
posición; (ii) el derecho a concurrir al mercado o retirarse; (iii) la libertad
de organización y el derecho a que el Estado no interfiera en los asuntos
internos de la empresa como la organización empresarial y los métodos de
gestión; (iv) el derecho a la libre iniciativa privada; (v) el derecho a la
creación de establecimientos de comercio con el cumplimiento de los requisitos
que exija la ley; y (vi) el derecho a recibir un beneficio económico razonable.
FACULTAD IMPOSITIVA-Jurisprudencia constitucional/FACULTAD
IMPOSITIVA-Límites/FACULTAD IMPOSITIVA-Definición/FACULTAD
IMPOSITIVA-Alcance
En la Sentencia C-335 de 1994 se define la libertad impositiva como
la facultad del legislador de crear, modificar y eliminar impuestos, tasas y
contribuciones nacionales, y para regular todo lo pertinente al tiempo de su vigencia,
sus sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, las tarifas y
las formas de cobro y recaudo. En ejercicio de esta libertad, el legislador
puede prever exenciones, como se reconoce de manera explícita en la
Sentencia C-393 de 1996. Esta libertad está sujeta a una serie de límites que,
según la Sentencia C-1060 A de 2000, obedecen a dos fundamentos
constitucionales: (i) el deber de contribuir a la financiación de los gastos
públicos (art. 95.9 C.P.) dentro de criterios de justicia y equidad; y (ii) el
diseño de un sistema tributario fundado en los principios de equidad,
eficiencia y progresividad, cuyas leyes no se pueden aplicar de manera
retroactiva (art. 363 C.P.). En la
Sentencia C-426 de 2005 se define el principio de equidad tributaria como una
manifestación específica del principio de igualdad, y se concreta en la
proscripción de tratos legales tributarios diferentes injustificados, sea
porque no hay razón para el trato desigual o sea porque se de un mismo trato
pese a existir razones para dar un trato desigual. En la
Sentencia C-989 de 2004 se define el principio de progresividad tributaria
como una manifestación del principio de equidad, y se concreta en el deber de
gravar igual a quienes tienen la misma capacidad de pago (equidad horizontal) y
de diferente manera a quienes tienen distinta capacidad de pago (equidad
vertical). En las Sentencias C-419 de 1995 y C-261 de 2002 se define el
principio de eficiencia a partir de la relación costo beneficio. Esta relación
tiene dos aspectos a considerar: el económico, en tanto la eficiencia alude a
un recurso técnico del sistema tributario encaminado a lograr el mayor recaudo
de tributos con el menor costo de operación; y el social, en tanto la
eficiencia alude al mecanismo conforme al cual la imposición acarree el menor
costo social para el contribuyente en el cumplimiento de su deber fiscal. Para
el caso sub examine también es relevante la
Sentencia C-406 de 1996, por medio de la cual se declara exequible la expresión
“costos”, contenida en el artículo 84 de la
Ley 223 de 1995, que modifica el artículo 122 del Estatuto Tributario. Esta
norma establece un límite a los costos y deducciones por expensas en el
exterior para obtener rentas de fuente en el país. El límite es el 15% de la
renta líquida del contribuyente, computada antes de descontar dichos costos o
deducciones, salvo seis excepciones. Luego de recordar algunos conceptos
tributarios la Corte pone de presente, y esto es lo relevante para el caso, que
el límite se aplica incluso si los costos o expensas efectivas hubieren sido
superiores a él. Es decir, que la mera circunstancia de que los costos existan,
estén soportados y se puedan demostrar en una cuantía superior al límite fijado
para su reconocimiento, no es suficiente para desconocer el límite previsto en
la ley. El argumento que sostuvo el actor en este caso es semejante al que
ahora se examina: los costos se deben reconocer en su totalidad, pues siempre quedan
incorporados al producto o servicio que es objeto del gravamen. El fijar un
límite que desconozca esta realidad es una medida discriminatoria, injusta y
confiscatoria. Los intervinientes que sostienen la postura contraria, se basan
en que el Estado, en ejercicio de su libertad impositiva, puede fijar este
límite si con ello contribuye a obtener objetivos que tienen sustento
constitucional. En su análisis la Corte, a partir de la
Sentencia C-364 de 1993, advierte que los impuestos confiscatorios están
prohibidos y que, por tanto, la libertad impositiva del Estado está sometida a
un límite cuantitativo, dado por el umbral de la carga tributaria máxima. Al
examinar el tema de los costos, el tribunal encontró que la mera existencia de
un límite máximo a la posibilidad de reconocerlos o restarlos, no implica per
se la configuración de un impuesto confiscatorio, ni una violación de la
equidad tributaria. Y al profundizar su análisis sostiene que: La limitación a
las deducciones de costos es factible, pues si bien los costos -a diferencia de
los gastos- aparecen directamente relacionados con la producción de los bienes
y los servicios por una empresa y se encuentran, por así decirlo, incluidos en
el propio producto, diversas consideraciones de política general pueden hacer
legítima tales limitaciones. Así, en aquellos casos en que es muy difícil para
las autoridades verificar si un particular ha o no incurrido en un costo para
obtener una determinada renta, estas limitaciones legales a las posibilidades
de restar tales costos se fundamentan en objetivos de eficiencia en el recaudo
tributario, a fin de evitar elusiones o evasiones a los impuestos, lo cual
tiene claro sustento constitucional (CP art. 363). Igualmente, tales
limitaciones pueden tener también otras finalidades de política económica
general, como estimular ciertas actividades o desestimular otras, pues la
política tributaria no tiene como única meta financiar los gastos de las
autoridades públicas sino que es también una de las maneras como el Estado
interviene en la economía (CP art. 334). Así, a veces, el establecimiento de
altos aranceles a las importaciones busca no tanto financiar gastos públicos
como proteger a la industria nacional, lo cual muestra que la tributación es un
componente de la política económica general del Estado, y no puede ser
desvinculada de la misma.  La Corte reconoce que el establecimiento de márgenes
máximos a los costos deducibles restringe la libertad económica, en la medida
en que la orienta de determinada manera, pero no por ello la medida es
inconstitucional, pues esta Corporación tiene bien establecido que las
libertades económicas no son preferentes en el constitucionalismo colombiano ya
que están sujetas a una limitación potencial más amplia que los otros derechos
constitucionales, pues al Estado corresponde la dirección general de la
economía. Igualmente, es cierto también que estas limitaciones legales pueden
también  implicar ciertos sacrificios en términos de equidad tributaria
concreta, pues el impuesto cobrado puede no corresponder exactamente a la renta
efectiva. Sin embargo, esta Corporación ya había establecido que tales
sacrificios no violan la Carta, siempre que no sean irrazonables y se
justifiquen en la persecución de otros objetivos tributarios o económicos
constitucionalmente relevantes, pues no sólo el Legislador puede buscar
conciliar principios en conflicto, como la eficiencia y la equidad sino que,
además, tales principios se predican del sistema tributario en su conjunto, y
no de un impuesto especifico. Así, ha dicho al respecto la
Corte que "la ideal coexistencia de equidad y eficiencia, no siempre se
puede traducir con exactitud en la realidad normativa y en la práxis, en las
cuales una ganancia en equidad puede tener un costo en eficiencia y un
incremento de ésta derivar en pérdida en aquélla", por lo cual es posible
favorecer un principio incluso afectando el otro, sin que ello sea
inconstitucional "hasta el punto en que, atendidas las circunstancias
históricas, un sacrificio mayor carezca de razonabilidad". Al examinar el
caso concreto, la Corte encuentra que la norma demanda tiene el doble objetivo
de evitar la evasión y de favorecer la producción nacional de servicios. Lo
primero se sustenta en que resulta muy difícil y costoso para las autoridades
controlar la veracidad de las declaraciones de los contribuyentes sobre sus
actividades económicas en el exterior. Lo segundo se basa en que al encarecer
la producción en el exterior, por la vía del límite en los costos reconocibles,
se estimula la producción en el país, que no tiene este límite. Ambos objetivos
tienen para la Corte amplio sustento constitucional, y el instrumento empleado
resulta adecuado para su logro, sin que se pueda decir que implique un trato
inequitativo, discriminatorio, confiscatorio o que afecte de manera
desproporcionada la libertad económica.
OBLIGATORIEDAD DE UTILIZAR INSTRUMENTOS BANCARIOS
DE PAGO PARA OBTENER BENEFICIOS TRIBUTARIOS-Alcance/LIMITE
A LA LIBERTAD ECONOMICA Y DE EMPRESA-Motivos implícitos y explícitos
LIMITES AL RECONOCIMIENTO DE COSTOS-Jurisprudencia constitucional
LIMITE A LA
LIBERTAD ECONOMICA Y DE EMPRESA-Fundamento
jurídico
La libertad económica y de empresa puede limitarse, en materia
tributaria, al no reconocer la totalidad de los pagos en efectivo como costos,
deducciones, pasivos o impuestos descontables, siempre que el límite: (i) esté
previsto en la ley, (ii) no afecte el núcleo esencial de la libertad de
empresa, (iii) obedezca a motivos adecuados y suficientes que lo justifiquen,
(iv) obedezca al principio de solidaridad y (v) responda a criterios de
razonabilidad y proporcionalidad.
Demanda de inconstitucionalidad: en contra del artículo 26 de la
Ley 1430 de 2010, “Por
medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para la
competitividad”.
Referencia: Expedientes D-9314 y D-9323 Acumulados.
Actor: Iván Alexander Villamizar Mora y otros.
Magistrado Ponente: MAURICIO GONZÁLEZ CUERVO.
I.
ANTECEDENTES.
1.
Texto normativo demandado.
Los ciudadanos Iván Alexander Villamizar Mora, José Fernando
Gómez Cataño, Fabio Alonso Arroyave y Néstor Marino Bastidas Alzate demandaron la inconstitucionalidad del artículo 26 de la
Ley 1430 de 2010. El texto
demandado es el siguiente:
LEY 1430 DE 2010
(Diciembre 29)
“Por medio de la cual se dictan normas
tributarias y de control para la competitividad”
Diario Oficial No. 47.937 de 29 de
diciembre de 2010
ARTÍCULO 26. MEDIOS DE PAGO PARA EFECTOS DE LA
ACEPTACIÓN DE COSTOS, DEDUCCIONES, PASIVOS E IMPUESTOS DESCONTABLES. Se
adiciona el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:
Artículo 771-5. Medios de pago para efectos de
la aceptación de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables. Para
efectos de su reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o
impuestos descontables, los pagos que efectúen los contribuyentes o
responsables deberán realizarse mediante alguno de los siguientes medios de
pago: Depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques
girados al primer beneficiario, tarjetas de crédito, tarjetas débito u otro
tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios de pago en la forma y
condiciones que autorice el Gobierno Nacional.
Lo dispuesto en el presente artículo no impide el
reconocimiento fiscal de los pagos en especie ni la utilización de los demás
modos de extinción de las obligaciones distintos al pago, previstos en el artículo
1625 del Código Civil y demás normas concordantes.
Así mismo, lo dispuesto en el presente artículo solo
tiene efectos fiscales y se entiende sin perjuicio de la validez del efectivo
como medio de pago legítimo y con poder liberatorio ilimitado, de conformidad
con el artículo 8o de la
Ley 31 de 1992.
PARÁGRAFO. Podrán tener reconocimiento fiscal
como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos en
efectivo que efectúen los contribuyentes o responsables, independientemente del
número de pagos que se realicen durante el año, así:
– En el primer año, el menor entre el ochenta y cinco
por ciento (85%) de lo pagado o cien mil (100.000) UVT, o el cincuenta por
ciento (50%) de los costos y deducciones totales.
– En el segundo año, el menor entre el setenta por
ciento (70%) de lo pagado u ochenta mil (80.000) UVT, o el cuarenta y cinco por
ciento (45%) de los costos y deducciones totales.
– En el tercer año, el menor entre el cincuenta y
cinco por ciento (55%) de lo pagado o sesenta mil (60.000) UVT, o el cuarenta
por ciento (40%) de los costos y deducciones totales.
A partir del cuarto año, el menor entre cuarenta por
ciento (40%) de lo pagado o cuarenta mil (40.000) UVT, o el treinta y cinco por
ciento (35%) de los costos y deducciones totales.
Esta gradualidad prevista en el presente artículo
empieza su aplicación a partir del año gravable 2014.
2. Demandas acumuladas: pretensiones y razones.
En sesión
del 26 de septiembre de 2012, la
Sala Plena de la Corte resolvió acumular el Expediente D-9323 al Expediente
D-9314, para que se tramiten de manera conjunta y se decidan en la misma
sentencia.
2.1.
Expediente D-9314.
2.1.1.
Pretensión.
Los
ciudadanos Iván Alexander Villamizar Mora y José Fernando Gómez Cataño
solicitan que se declare inconstitucional el artículo 26 de la
Ley 1430 de 2010, por vulnerar el artículo 333 de la
Constitución Política.
2.1.2.
Cargo.
Luego de
exponer lo dicho por la Corte en varias sentencias sobre la libertad económica
y de empresa, en especial en cuanto atañe a los requisitos que deben cumplir
las normas que la limiten, el actor aduce que la norma demandada desconoce la
diversidad de empresas y comerciantes que ejercen la actividad mercantil, en
particular a los pequeños comerciantes, cuyos negocios se hacen por medio de
pagos en efectivo.
Para
algunos agentes económicos incorporarse al proceso de bancarización puede
afectar su actividad comercial, pues esta incorporación supone incurrir en una
serie de costos de transacción en tiempo y en dinero, en ocasiones muy
onerosos, que no se generan cuando se emplea el efectivo. Además, no reconocer
en su integridad, para efectos fiscales, la existencia de los pagos en efectivo
soportados en facturas y en otros documentos sentados en la contabilidad,
afecta de manera grave el patrimonio de estas personas, a las que se pone en la
coyuntura de asumir el mayor costo de transacción que implica la bancarización o
asumir la grave consecuencia de que sus pagos en efectivo, reales y soportados,
no son reconocidos sin parcialmente como costos, deducciones, pasivos o
impuestos descontables.
2.2.
Expediente D-9323.
2.2.1.
Pretensión.
Los
ciudadanos Fabio Alonso Arroyave Botero y Néstor Marino Bastidas Alzate
solicitan que se declare inconstitucional el artículo 26 de la
Ley 1430 de 2010, por vulnerar el artículo 83 de la
Constitución Política.
2.2.2.
Cargo.
Después de
analizar la norma demandada y sus efectos, los actores señalan que ésta se basa
en una evidente desconfianza respecto de los contribuyentes que emplean en sus
pagos el efectivo, a pesar de que este medio de pago es acorde con la ley. Esta
desconfianza implica establecer una especie de presunción de mala fe en su
contra, que no es posible desvirtuar de ninguna manera, así existan medios de
prueba idóneos, ya que para obtener el reconocimiento fiscal integral de sus
pagos, los contribuyentes están forzados a emplear algunos de los medios que
gestiona de manera exclusiva el sistema financiero.
La norma
demandada genera la paradoja de que el efectivo es un medio de pago legítimo y
con poder liberatorio de las obligaciones, pero para fines fiscales no se lo
reconoce sino de manera parcial, aunque haya un acervo de soportes y documentos
que pueden servir de prueba de su existencia, y sin que medie siquiera un
proceso en el cual el contribuyente pueda hacer valer sus derechos. Al mismo
tiempo, los pagos hechos por medio del sistema financiero se reconocen sin
miramientos en su integridad, como si la administración hubiese optado por
confiar sólo en el sistema financiero, para el cual sí sería aplicable la
presunción de buena fe.
3.
Intervenciones.
3.1.
Intervención de la UAE, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN:
exequibilidad.
Pese a
considerar que la demanda D-9314 es inepta, pues los actores se limitan a
presentar una apreciación personal, que alude a confrontaciones legales, pero
que no desarrolla de manera adecuada el cargo de que la norma demandada vulnera
el artículo 333 de la Carta, la
DIAN solicita a la Corte que declare exequible el artículo 26 de la
Ley 1430 de 2010.
La
solicitud de exequibilidad se basa en que corresponde a la ley, y no a la
Constitución, determinar los medios de prueba idóneos para ciertos propósitos,
conforme a criterios de necesidad y conveniencia, como ocurre en este caso. Con
base en la ponencia para primer debate de la ley sub examine, visible en
la Gaceta del Congreso 932 de 2010, arguye que esta necesidad y conveniencia
se predican dada la informalidad de la economía colombiana, cuyas transacciones
en efectivo son difíciles de monitorear y representan una fuente de evasión
tributaria, lo que se supera por medio de la bancarización.
3.2.
Intervención del Ministerio de Hacienda y Crédito Público: exequibilidad.
Precisa que
la norma demandada no impide reconocer para efectos fiscales los pagos en
efectivo, sino que limita de manera gradual este reconocimiento a un
porcentaje. Este límite obedece a dos objetivos fiscales: asegurar el
cumplimiento de las obligaciones tributarias sustanciales y formales y combatir
los fenómenos de la evasión y de la elusión tributaria; y a un objetivo extra
fiscal: combatir el lavado de activos.
Con base en
los requisitos que se fijan en la
Sentencia C-385 de 2008 para limitar la libertad económica, arguye que la
limitación tiene como fuente la ley; que no afecta el núcleo esencial de esta
libertad; que obedece a motivos adecuados y suficientes; que obedece al
principio de solidaridad; y que responde a criterios de razonabilidad y proporcionalidad.
Con base en
la Sentencia C-393 de 1996, relativa a exenciones tributarias, arguye que la
norma demandada no vulnera el principio de buena fe, pues el legislador goza de
libertad para configurar la base gravable de los tributos y para establecer
condiciones o límites que las modifiquen. Su discurso se refuerza a partir de
las Sentencias C-604 de 2000 y C- 007 de 2002, relativas a los derechos
adquiridos y a la confianza legítima en materia tributaria.
3.3. Intervención
del Departamento Nacional de Planeación: exequibilidad.
Luego de
repasar el proceso de formación de la norma demandada, advierte que ésta prevé
una medida idónea para adecuar el sistema tributario a las nuevas tecnologías,
lo cual redunda en la eficiencia del sistema, sin generar una carga
desproporcionada o irrazonable al contribuyente. Destaca que se trata de una
medida que favorece el interés general, en tanto y en cuanto genera menores
costos de transacción al Estado, que favorece incluso al propio contribuyente,
al hacer más sencillo y expedito su pago. Se trata de un mero cambio de hábitos
en materia de pago.
Trae a
cuento la Sentencia C-989 de 2004, en la cual la
Corte estudia el incentivo tributario de devolver dos puntos porcentuales del
IVA a las personas que hagan sus pagos con dinero plástico. En esta sentencia la
Corte considera que el incentivo es razonable y proporcionado, pues propende a
mejorar la eficiencia del sistema y, en esta medida, no vulnera el derecho a la
igualdad.
Reitera los
argumentos dados por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público respecto de
los límites a la libertad económica y, con base en la
Sentencia C-015 de 1993, relativa a la posibilidad de establecer presunciones
en materia tributaria, señala que el exigir requisitos a los contribuyentes no
implica per se vulnerar el principio de la buena fe, pues esto, además
de contribuir a la eficiencia del sistema tributario, al contribuir a evitar la
evasión y la elusión, no rompe el equilibrio de las cargas impositivas.
3.4.
Intervención del Instituto Colombiano de Derecho Tributario: inexequibilidad.
Plantea dos
planos de análisis para el caso: el primero, relativo a la equidad y
razonabilidad de limitar la posibilidad de deducir pagos efectivamente
realizados, para estimular los pagos por medio del sistema financiero; y, el
segundo, relacionado con las implicaciones del deber de solidaridad en materia
tributaria.
En el
primer plano, se advierte que esta medida es eficaz para combatir el fraude y
la evasión fiscal, como lo demuestra la experiencia de otros países, en los
cuales existe. Sin embargo, en el contexto colombiano, es menester considerar
dos importantes circunstancias: el bajo índice de bancarización, que pasó de
51% en 2006 a 62% en 2010, porcentaje muy inferior al de economías semejantes,
y el gravamen a los movimientos financieros, que aumentó el uso del dinero en
efectivo del 49.5% en 2007 al 67.85% en el 2010.
A estas dos circunstancias debe sumarse una tercera: la informalidad de la
economía, al punto que el propio sistema tributario prevé gravámenes sobre
ingresos brutos e incluso sobre no ingresos, como en el caso de gravamen a los
movimientos financieros. En vista de las anteriores circunstancias, la norma
demandada resulta inequitativa e irrazonable, pues afectara a las personas no
bancarizadas en sus relaciones, ya que al no poder deducir de manera integral
los pagos que les hagan en efectivo, sus clientes se verán en la necesidad de
eliminarlos como proveedores. Además, dado el costo de transacción del sistema
financiero, en no pocas ocasiones éste puede equivaler a una parte
significativa del pago realizado.
En el
segundo plano, se debe distinguir entre el deber de colaborar en el recaudo de
los impuestos de las formas de extinguir las obligaciones. Este deber involucra
cargas como la de inscribirse en el registro único tributario RUT, expedir
factura, llevar contabilidad en legal forma, enviar las comunicaciones que la
ley exige, presentar declaraciones, etc. El pago en efectivo es un medio válido
para extinguir las obligaciones, por lo que afectarlo en su cuantía para fines
tributarios, por el mero hecho de no hacerse por un canal financiero, va en
contra de la realidad e invierte la prevalencia constitucional de lo sustancial
sobre lo formal. Además, al asumir de manera mutilada e incompleta en su
cuantía un hecho existente, se restringe al deudor la posibilidad de aducir
medios de prueba, para demostrar lo que ocurrió en la realidad.
3.5.
Intervención del ciudadano Paul Cahn-Speyer Wells, Miembro del Consejo
Directivo del Instituto de Derecho Tributario: exequibilidad.
El
ciudadano discrepa de la opinión mayoritaria del Instituto de Derecho
Tributario, considera que los cargos apuntan en realidad a la vulneración del
derecho a la igualdad, tanto por equiparar a quienes tienen capacidad económica
para cubrir los costos de transacción que implica usar el sistema financiero
como por otorgar un beneficio a favor de éste último.
Con base en
argumentos semejantes a los expuestos por la
DIAN, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y el Departamento Nacional
de Planeación, sostiene que los límites a la libertad económica satisfacen los
requisitos previstos en las decisiones de la
Corte, y se justifican en el principio de eficiencia tributaria, y en el
control de la evasión y la elusión.
4.
Concepto del Procurador General de la
Nación: inexequibilidad.
El
Ministerio Público considera que es necesario analizar la norma demandada en el
contexto económico al cual va dirigida su aplicación. En una primera
aproximación parecería que ésta, en tanto busca realizar la eficiencia
tributaria y, por esta vía, asegurar el estricto recaudo de rentas y caudales
públicos, se enmarca dentro del margen de configuración impositiva del
legislador. No obstante, la competencia del legislador tiene límites, como los
principios reconocidos en la Sentencia C-748 de 2009.
Al estudiar
la proporcionalidad de la medida que adopta la norma demandada, valga decir, su
adecuación, necesidad y proporcionalidad en estricto sentido, en nuestro
particular contexto económico, encuentra que ésta no resulta proporcional,
pues: (i) condicionar el reconocimiento fiscal de la totalidad de un pago, a
que se haga por medio del sistema financiero, no es proporcional en sentido
estricto, ya que afecta la libertad económica y los derechos del consumidor;
(ii) la medida en comento tampoco es estrictamente necesaria para controlar la
evasión, pues a pesar de todo subsiste el régimen probatorio idóneo para
verificar los pagos, al cual se puede acudir, o al cual se puede mejorar con
otras medidas distintas al empleo de la estructura informática de las entidades
financieras; (iii) se puede afectar tanto los derechos de las personas que
quieran o necesiten recibir sus pagos en efectivo, como su situación respecto
de otras personas, frente a las cuales las pone en desventaja negocial; (iv) se
altera el valor primario del circulante, en cuanto a la credibilidad que deben
tener las personas en su poder liberatorio.
Agrega que
la eficiencia tributaria no puede medirse sólo a partir del recaudo en sí mismo
considerado, sino que se debe considerar el contexto económico y social, a fin
de valorar también el costo social que se impone al contribuyente, como se
plantea en la Sentencia C-776 de 2003.
II. CONSIDERACIONES.
1. Competencia.
La Corte es competente para pronunciarse sobre la
constitucionalidad del artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, atendiendo lo
dispuesto en el numeral 4 del artículo 241 de la
Constitución Política.
2. Cuestiones previas.
2.1. Vigencia de la norma demandada.
Es menester advertir que el artículo 26 de la
Ley 1430 de 2010, que adiciona el artículo 771-5 al Estatuto Tributario, fue
modificado por el artículo 164 de la Ley 1607 de 2012, en los siguientes
términos:
ARTÍCULO 164°. Adiciónese el  artículo 771-5 del
Estatuto Tributario con el siguiente parágrafo:
Parágrafo 2°. Tratándose de los pagos en efectivo que
efectúen operadores de  Juegos de Suerte y Azar, la gradualidad prevista en el
parágrafo anterior se aplicará de la siguiente manera:
- En  el  primer  año,  el  setenta  y cuatro  por
ciento  (74%)  de  los  costos,  deducciones,  pasivos  o impuestos
descontables totales.
- En  el  segundo  año,  el  sesenta  y cinco  por
ciento  (65%)  de  los  costos, deducciones,  pasivos o impuestos descontables
totales.
- En  el  tercer  año,  el  cincuenta  y ocho  por
ciento  (58%)  de  los  costos,  deducciones,  pasivos  o impuestos
descontables totales.
- A partir del cuarto año, el cincuenta y dos por
ciento (52%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables
totales.
2.2. Integración normativa.
En vista de la anterior circunstancia, acaecida con posterioridad a
la admisión de la demanda y a la presentación de los textos de las
intervenciones y del Concepto del Ministerio Público, se verifica que la norma
demandada, el artículo 26 de la
Ley 1430 de 2010, que adiciona el artículo 771-5 al Estatuto Tributario está
vigente y, en vista de la adición hecha por el artículo
164 de la Ley 1607 de 2012, se hace necesario analizar la posibilidad de
integrar la unidad normativa.
La unidad normativa es un mecanismo excepcional en los procesos de
control de constitucionalidad de la ley, cuya integración y procedencia[1]
está enmarcada en tres hipótesis, a saber:
En primer lugar,
procede la integración de la unidad normativa cuando un ciudadano demanda una
disposición que, individualmente, no tiene un contenido deóntico claro o
unívoco, de manera que, para entenderla y aplicarla, resulta absolutamente
imprescindible integrar su contenido normativo con el de otra disposición que
no fue acusada. En estos casos es necesario completar la proposición jurídica
demandada para evitar proferir un fallo inhibitorio. En segundo término, se
justifica la configuración de la unidad normativa en aquellos casos en los
cuales la disposición cuestionada se encuentra reproducida en otras normas del
ordenamiento que no fueron demandadas. Esta hipótesis pretende evitar que un
fallo de inexequibilidad resulte inocuo. Por último, la integración normativa
procede cuando pese a no verificarse ninguna de las hipótesis anteriores, la
norma demandada se encuentra intrínsecamente relacionada con otra disposición
que, a primera vista, presenta serias dudas de constitucionalidad. En
consecuencia, para que proceda la integración normativa por esta última causal,
se requiere la verificación de dos requisitos distintos y concurrentes: (1) que
la norma demandada tenga una estrecha relación con las disposiciones no
cuestionadas que formarían la unidad normativa; (2) que las disposiciones no
acusadas aparezcan, a primera vista, aparentemente inconstitucionales.  A
este respecto, la Corporación ha señalado que “es legítimo que la
Corte entre a estudiar la regulación global de la cual forma parte la norma
demandada, si tal regulación aparece prima facie de una dudosa
constitucionalidad[2].
La lectura del artículo 164 de la
Ley 1607 de 2012 revela que éste no configura en sí mismo una proposición
jurídica autónoma. En efecto, el texto del parágrafo que se adiciona al artículo
771-5 del Estatuto Tributario se limita a regular en el tiempo la aplicación
gradual de la regla contenida en el artículo 26 de la
Ley 1430 de 2010, por medio del cual se había adicionado un nuevo artículo, el
771-5, al Estatuto Tributario. Sin la regla a aplicar, su regulación temporal
carece de sentido, al punto de que no es posible
comprenderla o aplicarla.
Basta considerar las consecuencias de una posible declaración de
inexequibilidad del artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, que contiene la regla,
para la interpretación del artículo 164 de la
Ley 1607 de 2012, que prevé su aplicación en el tiempo, para advertir que de
darse esta posibilidad este último artículo carecería por completo de sentido.
Por lo tanto, este caso se enmarca dentro de los parámetros de la primera
hipótesis prevista por la jurisprudencia de la
Corte para integrar la unidad normativa. En consecuencia, el análisis jurídico
se realizará sobre la totalidad del artículo 771-5 del Estatuto Tributario,
establecido en el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 y adicionado por el
artículo 164 de la Ley 1607 de 2012.
2.3.
Existencia de cosa juzgada constitucional.
Respecto
de la constitucionalidad del artículo 26 de la
Ley 1430 de 2010, que adiciona el artículo 771-5 al Estatuto Tributario, este
tribunal ya se pronunció en la
Sentencia C-249 de 2013, proferida dentro del trámite del Expediente D-9297,
en los siguientes términos:
Primero.-
INHIBIRSE de
emitir un pronunciamiento de fondo en lo que se refiere a la acusación por
supuesta violación del derecho al debido proceso, contra el artículo 26 de la
Ley 1430 de 2010.
Segundo.-
Declarar
EXEQUIBLE el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 por los cargos
analizados.
En
esa oportunidad, en la demanda se señalaba como vulnerados los artículos 2, 4,
29, 83, 95.9, y 363 de la
Constitución. Estas normas se organizaban en tres cargos de
inconstitucionalidad: a partir del derecho a un debido proceso, y de los
principios de equidad tributaria y de buena fe. La
Corte se inhibe de pronunciarse respecto del primer cargo, por plantearse a
partir de una interpretación no razonable de la norma demandada, que no
satisface el mínimo argumentativo de certeza, y declara exequible la norma
demandada respecto de los otros dos cargos. En el caso sub examine es
relevante tener en cuenta el análisis que hizo este tribunal de la norma
demandada a la luz del principio de la buena fe, a saber:
La
norma no desconoce la presunción de buena fe.
38. La
Corte no comparte el último planteamiento del actor, sostenido también por el
ICDT, de acuerdo con el cual la norma parte de la mala fe de los
contribuyentes, al desconocer parcialmente los efectos tributarios del pago en
efectivo. La norma persigue un mayor control fiscal, y en esa medida un mayor
control sobre las actividades y negocios de los contribuyentes, pero esto no es
sinónimo de presunción de mala fe. Al crear una medida que estimule la
bancarización, la cual a su vez promueve una mejor veeduría fiscal, el
legislador no presume que el contribuyente esté evadiendo impuestos o
defraudando al fisco, y tanto es así que si este hace sus pagos por los medios
específicos establecidos en los incisos primero y segundo, puede obtener pleno
reconocimiento fiscal por sus costos, deducciones, pasivos o impuestos
descontables, sin tener que demostrar su buena fe. Una norma que presumiera la
mala fe, en cambio, le exigiría algo de esa índole.
39.
Lo que ocurre, de acuerdo con el precepto acusado, cuando los contribuyentes
hacen sus pagos en efectivo, no es que el Estado sospeche de la licitud de su
proceder, ni tampoco que asuma de antemano su mala fe, sino que no les reconoce
plenos efectos fiscales, como un instrumento para desestimular el uso del
efectivo. Ese instrumento es útil para reconducir los pagos hacia el sistema
financiero, y así lograr que todas las transacciones resulten más transparentes
al control de la administración tributaria. Como atrás se dijo, en esa medida
la norma busca materializar el fin constitucional imperativo de conformar un
sistema tributario eficiente (CP art. 363). La disposición es por otra eficaz
para alcanzar ese cometido. Y por esa razón no viola el artículo 83 de la
Constitución. El reproche por supuesto desconocimiento de la presunción de
buena fe, no logra desvirtuar la constitucionalidad del artículo 26, Ley 1430
de 2010. Por consiguiente, la
Corte Constitucional también declarará exequible el precepto por este cargo.
En
vista de las anteriores circunstancias, respecto del cargo planteado en el
Expediente D-9323 se configura el fenómeno de la cosa juzgada constitucional y,
en consecuencia, este tribunal declarará ESTARSE A LO RESUELTO en la
Sentencia C-249 de 2013. Por tanto el análisis de la
Corte sólo se adelantará respecto del cargo planteado en el Expediente D-9314,
esto es, por la posible vulneración de la libertad económica y de empresa.
3.
Problemas jurídicos a resolver.
Esclarecida
la disposición sobre la cual la Corte se pronunciará de fondo, los problemas
jurídicos a resolver son:
Al
regular los medios de pago aceptables, a partir del año gravable 2014, para
reconocer en materia fiscal costos, deducciones, pasivos e impuestos
descontables, el artículo 771-5 del Estatuto Tributario: (i)  ¿vulnera la
libertad económica y de empresa, prevista en el artículo 333 de la
Constitución, al no reconocer la totalidad de los pagos hechos en efectivo
como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables? (ii) Al exigir que
para efectos de su reconocimiento fiscal, los pagos deban hacerse por medio del
sistema financiero, con el costo que de ello se sigue, el artículo 771-5 del
Estatuto Tributario ¿obliga de manera injustificada y onerosa a los contribuyentes
a asumir mayores costos de transacción en su actividad económica?
4. Cargo: Vulneración de la libertad económica y de empresa (art.
333 de la C.P.).
4.1. Concepto de inconstitucionalidad.
4.1.1. Si
bien los actores reconocen que la ley puede limitar la libre actividad
económica y de empresa, consideran que esta limitación está sometida a una
serie de requisitos destacados por la jurisprudencia de la
Corte, los cuales no encuentran satisfechos. Por lo tanto, afirman que la
limitación es injustificada, y muestran que obligar a los contribuyentes, por
la vía del reconocimiento de los costos fiscales, a incorporarse al proceso de
bancarización puede afectar, merced a los costos que ello implica, su actividad
comercial y, por ende, su patrimonio.
De la
justificación del límite a la libertad económica y de empresa, sobre la base de
la posibilidad de acceder al sistema financiero y del costo de este acceso,
también se ocupan en sus intervenciones el Instituto Colombiano de Derecho
Tributario y el Ministerio Público.
4.1.2. El
primero acepta que el límite es eficaz para combatir el fraude y la evasión
fiscal. No obstante, pone de presente tres circunstancias que juzga relevantes
para el caso: el bajo índice de bancarización de la población, el gravamen a
los movimientos financieros y la informalidad de la economía. Estas
circunstancias generan, y lo muestra con cifras[3], un creciente
uso del dinero en efectivo en la economía. A partir de esta situación, afirma
que las personas no bancarizadas pueden sufrir de dos maneras las consecuencias
de la norma demandada: una, en caso de recibir un pago, el verlo reducido, pues
le descontarán el costo de transacción del sistema financiero; y dos, en una
hipótesis más extrema, el no recibir pago alguno y ser excluidas como
proveedores, al no haber la posibilidad de que quien haga el pago pueda obtener
su reconocimiento fiscal.
4.1.3. El
segundo, también a partir del contexto económico en el cual se aplicaría la
norma, considera que el límite a la libertad económica y de empresa no es
proporcional, en la medida en que no resulta adecuada, necesaria y proporcional
en sentido estricto. Y no lo resulta, porque existen otros medios de control
del fraude y la evasión menos gravosos para los contribuyentes y  sus
proveedores, a los que se pone en una desventaja negocial, entre ellos los
previstos en materia probatoria en el Estatuto Tributario, sin poner en
entredicho el valor primario del circulante y sin afectar su uso en la economía[4].
4.2. La libertad
económica y de empresa y sus límites.
4.2.1. De la libertad
económica y de empresa y de su alcance en diversos ámbitos se ha ocupado la
Corte en numerosas oportunidades[5]. En el ámbito tributario, que es la
sujeta materia de este análisis, es relevante la
Sentencia C-830 de 2010, en la cual se reitera la jurisprudencia del tribunal
sobre esta materia, cuyos principales elementos pasan a verse enseguida.
En la
Sentencia T-425 de 1992, la libertad económica y de empresa se define como la
facultad que tienen las personas para llevar a cabo actividades de carácter
económico, según sus preferencias o habilidades y con el propósito de crear,
mantener o incrementar su patrimonio.
En la
Sentencia C-616 de 2001, se precisa el alcance de esta libertad, que se
predica de empresas organizadas y no organizadas, de personas naturales y
jurídicas, para decir:
La libertad económica que, se encuentra reconocida y garantizada por
la Constitución, dentro de los límites del bien común y del interés social,
constituye uno de los fundamentos del Estado Social de Derecho. De esta manera,
así como la libertad de empresa se orienta a permitir la posibilidad real del
individuo de desarrollar actividades económicas que considera necesarias para
la satisfacción de sus intereses, también, se autoriza al Estado para
intervenir y crear las condiciones necesarias para que éstas se materialicen en
armonía con los valores superiores previstos en la
Carta.
Dada su importancia dentro del Estado Social y Democrático de
Derecho, en la Sentencia C-361 de 2002 se advierte que para limitar la libertad
económica y de empresa es menester satisfacer cinco requisitos, a saber: (i) el
límite debe ser impuesto por la ley; (ii) el límite no puede afectar el núcleo
esencial de la libertad de empresa; (iii) el límite debe obedecer a motivos
adecuados y suficientes que lo justifiquen; (iv) el límite debe obedecer al
principio de solidaridad; y (v) el límite debe responder a criterios de
razonabilidad y proporcionalidad.
4.2.2. Aunque no se relacione en la
Sentencia C-830 de
2010, que recopila la jurisprudencia sobre la materia, es necesario
traer a cuento la Sentencia C-263 de 2011, porque en ella la
Corte precisa el contenido del núcleo esencial de la libertad de empresa, en
los siguientes términos:
La libertad de empresa
comprende la facultad de las personas de “(…) afectar o destinar bienes de
cualquier tipo (principalmente de capital) para la realización de actividades
económicas para la producción e intercambio de bienes y servicios conforme a
las pautas o modelos de organización típicas del mundo económico contemporáneo
con vistas a la obtención de un beneficio o ganancia”. Esta libertad comprende,
entre otras garantías, (i) la libertad contractual, es decir, la capacidad de
celebrar los acuerdos que sean necesarios para el desarrollo de la actividad
económica, y (ii) la libre iniciativa privada. Su núcleo esencial comprende, entre otras prerrogativas, (i) el
derecho a un tratamiento igual y no discriminatorio entre empresarios o
competidores que se hallan en la misma posición; (ii) el derecho a concurrir al
mercado o retirarse; (iii) la libertad de organización y el derecho a que el
Estado no interfiera en los asuntos internos de la empresa como la organización
empresarial y los métodos de gestión; (iv) el derecho a la libre iniciativa
privada; (v) el derecho a la creación de establecimientos de comercio con el
cumplimiento de los requisitos que exija la ley; y (vi) el derecho a recibir un
beneficio económico razonable.
4.3. La libertad impositiva y sus límites.
4.3.1. Además de los anteriores elementos de juicio, dado que la
norma demandada prevé la regla aplicable para reconocer en materia tributaria costos,
deducciones, pasivos o impuestos descontables, es útil ocuparse también de la
libertad impositiva y de sus límites[6].
4.3.2. En la Sentencia C-335 de 1994 se define la libertad
impositiva como la facultad del legislador de crear, modificar y eliminar impuestos,
tasas y contribuciones nacionales, y para regular todo lo pertinente al tiempo
de su vigencia, sus sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases
gravables, las tarifas y las formas de cobro y recaudo. En ejercicio de esta
libertad, el legislador puede prever exenciones, como se reconoce de manera
explícita en la Sentencia C-393 de 1996.
Esta libertad está sujeta a una serie de límites que, según la
Sentencia C-1060 A de 2000, obedecen a dos fundamentos constitucionales: (i)
el deber de contribuir a la financiación de los gastos públicos (art. 95.9
C.P.) dentro de criterios de justicia y equidad; y (ii) el diseño de un
sistema tributario fundado en los principios de equidad, eficiencia y
progresividad, cuyas leyes no se pueden aplicar de manera retroactiva (art. 363
C.P.).
En la Sentencia C-426 de 2005 se define el principio de equidad
tributaria como una manifestación específica del principio de igualdad, y se
concreta en la proscripción de tratos legales tributarios diferentes
injustificados, sea porque no hay razón para el trato desigual o sea porque se
de un mismo trato pese a existir razones para dar un trato desigual.
En la Sentencia C-989 de 2004 se define el principio de
progresividad tributaria como una manifestación del principio de equidad, y se
concreta en el deber de gravar igual a quienes tienen la misma capacidad de
pago (equidad horizontal) y de diferente manera a quienes tienen distinta
capacidad de pago (equidad vertical).
4.3.2. En las Sentencias C-419 de 1995 y C-261 de 2002 se define el
principio de eficiencia a partir de la relación costo beneficio. Esta relación
tiene dos aspectos a considerar: el económico, en tanto la eficiencia alude a
un recurso técnico del sistema tributario encaminado a lograr el mayor recaudo
de tributos con el menor costo de operación; y el social, en tanto la
eficiencia alude al mecanismo conforme al cual la imposición acarree el menor
costo social para el contribuyente en el cumplimiento de su deber fiscal.
Para el caso sub examine también es relevante la
Sentencia C-406 de 1996, por medio de la cual se declara exequible la
expresión “costos”, contenida en el artículo 84 de la
Ley 223 de 1995, que modifica el artículo 122 del Estatuto Tributario. Esta
norma establece un límite a los costos y deducciones por expensas en el
exterior para obtener rentas de fuente en el país. El límite es el 15% de la
renta líquida del contribuyente, computada antes de descontar dichos costos o
deducciones, salvo seis excepciones.
Luego de recordar algunos conceptos tributarios la
Corte pone de presente, y esto es lo relevante para el caso, que el límite se
aplica incluso si los costos o expensas efectivas hubieren sido superiores a
él. Es decir, que la mera circunstancia de que los costos existan, estén
soportados y se puedan demostrar en una cuantía superior al límite fijado para
su reconocimiento, no es suficiente para desconocer el límite previsto en la
ley.
4.3.3. El argumento que sostuvo el actor en este caso es semejante
al que ahora se examina: los costos se deben reconocer en su totalidad, pues
siempre quedan incorporados al producto o servicio que es objeto del gravamen.
El fijar un límite que desconozca esta realidad es una medida discriminatoria,
injusta y confiscatoria. Los intervinientes que sostienen la postura contraria,
se basan en que el Estado, en ejercicio de su libertad impositiva, puede fijar
este límite si con ello contribuye a obtener objetivos que tienen sustento
constitucional.
En su análisis la Corte, a partir de la
Sentencia C-364 de 1993, advierte que los impuestos confiscatorios están
prohibidos y que, por tanto, la libertad impositiva del Estado está sometida a
un límite cuantitativo, dado por el umbral de la carga tributaria máxima. Al
examinar el tema de los costos, el tribunal encontró que la mera existencia de
un límite máximo a la posibilidad de reconocerlos o restarlos, no implica per se la configuración de un impuesto
confiscatorio, ni una violación de la equidad tributaria. Y al profundizar su
análisis sostiene que:
La limitación a las deducciones de costos es factible,
pues si bien los costos -a diferencia de los gastos- aparecen directamente
relacionados con la producción de los bienes y los servicios por una empresa y
se encuentran, por así decirlo, incluidos en el propio producto, diversas
consideraciones de política general pueden hacer legítima tales limitaciones.
Así, en aquellos casos en que es muy difícil para las autoridades verificar si
un particular ha o no incurrido en un costo para obtener una determinada renta,
estas limitaciones legales a las posibilidades de restar tales costos se
fundamentan en objetivos de eficiencia en el recaudo tributario, a fin de
evitar elusiones o evasiones a los impuestos, lo cual tiene claro sustento
constitucional (CP art. 363). Igualmente, tales limitaciones pueden tener
también otras finalidades de política económica general, como estimular ciertas
actividades o desestimular otras, pues la política tributaria no tiene como
única meta financiar los gastos de las autoridades públicas sino que es también
una de las maneras como el Estado interviene en la economía (CP art. 334). Así,
a veces, el establecimiento de altos aranceles a las importaciones busca no
tanto financiar gastos públicos como proteger a la industria nacional, lo cual
muestra que la tributación es un componente de la política económica general
del Estado, y no puede ser desvinculada de la misma.
7- La Corte reconoce que el establecimiento de
márgenes máximos a los costos deducibles restringe la libertad económica, en la
medida en que la orienta de determinada manera, pero no por ello la medida es
inconstitucional, pues esta Corporación tiene bien establecido que las
libertades económicas no son preferentes en el constitucionalismo colombiano ya
que están sujetas a una limitación potencial más amplia que los otros derechos
constitucionales, pues al Estado corresponde la dirección general de la
economía[7].
Igualmente, es cierto también que estas limitaciones
legales pueden también  implicar ciertos sacrificios en términos de equidad
tributaria concreta, pues el impuesto cobrado puede no corresponder exactamente
a la renta efectiva. Sin embargo, esta Corporación ya había establecido que
tales sacrificios no violan la Carta, siempre que no sean irrazonables y se
justifiquen en la persecución de otros objetivos tributarios o económicos
constitucionalmente relevantes, pues no sólo el Legislador puede buscar
conciliar principios en conflicto, como la eficiencia y la equidad sino que,
además, tales principios se predican del sistema tributario en su conjunto, y
no de un impuesto especifico. Así, ha dicho al respecto la
Corte que "la ideal coexistencia de equidad y eficiencia, no siempre se
puede traducir con exactitud en la realidad normativa y en la práxis, en las
cuales una ganancia en equidad puede tener un costo en eficiencia y un
incremento de ésta derivar en pérdida en aquélla", por lo cual es posible
favorecer un principio incluso afectando el otro, sin que ello sea
inconstitucional "hasta el punto en que, atendidas las circunstancias
históricas, un sacrificio mayor carezca de razonabilidad"[8].
4.3.4. Al examinar el caso
concreto, la Corte encuentra que la norma demanda tiene el doble objetivo de
evitar la evasión y de favorecer la producción nacional de servicios. Lo
primero se sustenta en que resulta muy difícil y costoso para las autoridades
controlar la veracidad de las declaraciones de los contribuyentes sobre sus
actividades económicas en el exterior. Lo segundo se basa en que al encarecer
la producción en el exterior, por la vía del límite en los costos reconocibles,
se estimula la producción en el país, que no tiene este límite. Ambos objetivos
tienen para la Corte amplio sustento constitucional, y el instrumento empleado
resulta adecuado para su logro, sin que se pueda decir que implique un trato
inequitativo, discriminatorio, confiscatorio o que afecte de manera
desproporcionada la libertad económica.
4.4. Alcance y proyección de la
norma demandada.
4.4.1. El artículo 771-5 del
Estatuto Tributario dispone que, para efectos de su reconocimiento fiscal como
costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos que hagan los
contribuyentes o responsables deben realizarse por medio de depósitos en
cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques girados al primer
beneficiario, tarjetas de crédito, débito u otro tipo de tarjetas o bonos que
sirvan como medio de pago en la forma y condiciones que autorice el Gobierno.
Para los pagos en efectivo, que es
la materia sobre la que se basa el cargo, se prevé un reconocimiento parcial a
partir del año gravable 2014, según lo dispuesto en los dos parágrafos del
artículo en comento, como pasa a verse.
4.4.2. En el primer parágrafo se
establece un régimen general, aplicable a los pagos en efectivo que podrán
tener reconocimiento, con independencia de su número en el año, así: en 2014 el
límite es el menor valor entre el 85% de lo pagado o 100.000 UVT o el 50% de
los costos y deducciones totales; en 2015 el límite es el menor valor entre el
70% de lo pagado o 80.000 UVT o el 45% de los costos y deducciones totales; en
el 2016 el límite es el menor valor entre el 55% de lo pagado o 60.000 UVT o el
40% de los costos y deducciones totales; y en 2017 y los años siguientes el
límite es el menor valor entre el 40% de lo pagado o 40.000 UVT o el 35% de los
costos y deducciones totales.
En el segundo parágrafo se
establece un régimen especial, aplicable a los pagos en efectivo que hagan los
operadores de juegos de suerte y azar, así: en 2014 el límite es el 74% de los
costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales; en 2015 el
límite es el 65% de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables
totales; en 2016 el límite es el 58% de los costos, deducciones, pasivos o
impuestos descontables totales; y en 2017 y los años siguientes el límite es el
52% de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales.
4.4.3. Para poder vislumbrar en
cifras el alcance del límite, incluso en su aplicación más restrictiva en el
año 2017 y siguientes, vale la pena destacar que sólo podrán tener
reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos
descontables los pagos en efectivo que se hagan por el 40% de lo pagado o por
$1.041.960.000 pesos (que equivale a 40.000 UVT calculadas para el año 2012) o
por el 35% de los costos y deducciones totales; y en el caso de los operadores
de suerte y azar el límite es el del 52% de los costos, deducciones, pasivos o
impuestos descontables totales.
Como se acaba de ver, ni siquiera
en el escenario de limitación más extremo, los pagos en efectivo que pueden
tener reconocimiento fiscal son desdeñables, pues en lo porcentual no hay
guarismo inferior al 35%, y en lo monetario, en ningún caso la suma será
inferior a mil millones de pesos.
4.5. El caso concreto.
4.5.1. Conforme a los parámetros
anteriores, corresponde constatar si en el caso concreto el artículo 771-5 del
Estatuto Tributario satisface los requisitos para limitar la libertad económica
y de empresa[9]
y si respeta los límites de la libertad impositiva[10].
4.5.2. El artículo 771-5 fue
adicionado al Estatuto Tributario por el artículo 26 de la
Ley 1430 de 2010, a su vez adicionado por el artículo 164 de la
Ley 1607 de 2012. Al ser ambas normas leyes en sentido material y formal, se
cumple el requisito de que el límite está impuesto por ley.
4.5.3. El límite al reconocimiento
fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables de los pagos
en efectivo, no brinda un trato diferencial y discriminatorio a empresarios o
competidores que se hallan en la misma posición; no afecta su derecho a
concurrir al mercado o a retirarse de él; no desconoce su libertad de
organización ni interfiere en los asuntos internos de la empresa como la organización
empresarial y los métodos de gestión; no conculca el derecho a la libre
iniciativa privada; no menoscaba el derecho a crear establecimientos de
comercio con el cumplimiento de los requisitos de ley; y no desconoce el
derecho a recibir un beneficio económico razonable. Por lo tanto, se cumple el
requisito de no afectar el núcleo esencial de la libertad de empresa.
4.5.3.1. Según se desprende de la
exposición de motivos del Proyecto de ley 174 de 2010, Cámara, cuyo artículo 16
a la postre se convertiría en el artículo 26 de la
Ley 1430 de 2010, que adicionó el artículo 771-5 al Estatuto Tributario:
El artículo 16,
que es en esencia, el mismo artículo 29 del proyecto de ley de formalización y
primer empleo, busca generar mecanismos de control efectivos a través del
incentivo a la utilización de transacciones financieras, por medio de la
exigencia de usar estos canales para efectos del reconocimiento fiscal de los
costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables.
Para ello, los
contribuyentes que quieran el reconocimiento de sus costos en las respectivas
declaraciones, deben haber hecho transacciones a través de canales bancarios
expresamente definidos en la ley, y en las condiciones que fije el reglamento.
La aplicación de
esta medida genera múltiples beneficios para la economía, puesto que se dan
condiciones para la formalización de las empresas a través del uso del sistema
financiero, lo cual redunda, además, en eficiencia y seguridad tanto para la
administración como para el contribuyente.
Se prevé una
transición, de tal manera que en el primer año de la vigencia de la ley se
podrá reconocer hasta el 85% de lo que se haya pagado en efectivo, como costo,
deducción, pasivo o impuesto descontable; en el año 2012 se podrá deducir hasta
el 60%, en el 2013 hasta el 40%, y a partir de 2014, no se podrá dar
reconocimiento fiscal a esos pagos como costos.
4.5.3.2. El artículo en comento obedece de manera
explícita a cuatro motivos: generar mecanismos de control efectivos, incentivar
el uso de transacciones financieras, dar condiciones para formalizar las
empresas, y propender por la eficiencia y seguridad tanto para la
administración como para el contribuyente. El primer motivo podría entenderse
también, como lo hace el Ministerio de Hacienda y Crédito Público en su
intervención, en una doble dimensión: asegurar el cumplimiento de las
obligaciones tributarias y combatir los fenómenos de la evasión y la elusión
tributaria. En cuanto a los motivos implícitos, como lo pone de presente este
interviniente, podría considerarse el de combatir el lavado de activos.
4.5.3.3. Tanto por sus motivos explícitos como por sus motivos
implícitos, el límite a la libertad económica y de empresa establecido en el artículo
771-5 del Estatuto Tributario, cuenta con una justificación adecuada y
suficiente. porque: (i) los contribuyentes tienen el deber constitucional de
contribuir a financiar los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos
de justicia y equidad (art. 95.9 C.P.), valga decir, su tributación debe
reflejar su realidad económica, sin trampas, distorsiones o engaños; y (ii) el
Estado tiene el deber de concretar en la realidad los principios de equidad,
eficiencia y progresividad en los que debe fundarse el sistema tributario (art.
363 C.P.). Los mecanismos de control a la tributación aseguran que tanto los
contribuyentes como el Estado cumplan sus deberes constitucionales.
4.5.3.4. No se puede pasar por alto, como lo advierten los propios
actores, que la solicitud de reconocimiento fiscal de costos, deducciones,
pasivos o impuestos descontables, suele hacerse en la mayoría de los casos por
empresarios y comerciantes, incluidos pequeños actores económicos, para quienes
los costos de transacción de sistema financiero pueden resultar onerosos. En
todo caso, el contar con mecanismos para controlar la elusión y la evasión de
los tributos, tiene evidentes consecuencias en las finanzas públicas y, por
ende, en las tareas del Estado. Reducir y, en la medida de lo posible, eliminar
fenómenos como la elusión y la evasión de los tributos, son objetivos que
obedecen al principio de solidaridad, pues quienes tienen el deber de
contribuir a los gastos e inversiones del Estado, deben cumplir con su deber y
no dejar sobre los hombros de los demás la carga de sostener al Estado o de
soportar el aumento de su deuda, o la frustración de no recibir o de postergar
los gastos o inversiones públicas.
4.5.4. Para juzgar si el límite a la libertad económica y de empresa
previsto en el artículo 771-5 es razonable y proporcional, es menester empezar
por considerar su alcance y proyección[11]. Y al
hacerlo se debe advertir que el límite al reconocimiento fiscal de los pagos
hechos en efectivo no es absoluto, sino parcial, conforme a una progresión en
el tiempo. También debe advertirse que la norma original, que es del año 2010,
prevé que su aplicación se hará apenas cuatro años más tarde, en el año 2014.
Como se advirtió atrás, aún en el peor de los escenarios: el año gravable 2017
y los años siguientes, hay un significativo porcentaje 35% y un no menos
significativo valor de más de mil millones, para solicitar el reconocimiento
fiscal de los pagos hechos en efectivo.
4.5.5. Los argumentos de las actores y de los dos intervinientes que
solicitan una declaración de inexequibilidad: el Instituto Colombiano de
Derecho Procesal y el Ministerio Público, tienen un punto de partida común: el
contexto de la economía colombiana. A partir de este contexto, los actores
destacan lo oneroso de los costos de transacción del sistema financiero
colombiano; el instituto advierte la incidencia del bajo índice de
bancarización, del gravamen a los movimientos financieros y la informalidad de
la economía; el Ministerio Público señala que hay otros medios menos gravosos
para controlar el fraude, la elusión y la evasión tributaria, entre ellos
aplicar el régimen probatorio previsto en el Estatuto Tributario, que afectan menos
el valor primario del circulante y su uso en la economía.
4.5.5.1. Este contexto ya fue examinado por la
Corte en la Sentencia C-249 de 2013, en los siguientes términos:
23. (…) El Instituto Colombiano de Derecho Tributario
señala que en muchos municipios del país no hay acceso físico al sistema
financiero. Sin embargo, el informe presentado en el año 2011 por la Superintendencia Financiera sobre la evolución de las tarifas del sistema financiero, da
cuenta de algo diferente. De acuerdo con este, para finales del año 2010 había
una cobertura casi total de la geografía nacional por parte de sucursales o
corresponsales bancarios. Esto significa que en el territorio nacional todas
las personas tienen acceso físico a los instrumentos necesarios para efectuar
pagos bancarios. Según este informe, “[p]ara el cierre de 2006, solo el
70.5% de los más de 1.100 municipios colombianos contaba con alguna presencia
física bancaria (oficinas o corresponsales bancarios). Para diciembre de 2010,
este porcentaje alcanzó el 97% , con una presencia nacional de 9.689
corresponsales bancarios”[12].
(…)
26. Sin embargo, en este punto la
Corte considera preciso aclarar que no es irrelevante dentro de este juicio lo
que aducen tanto el demandante como el Instituto Colombiano de Derecho
Tributario, en el sentido de que el acceso y la permanencia en el sistema
financiero impliquen costos, no solamente tributarios, sino en general
contractuales. Este es un hecho inocultable, que la
Corte Constitucional tiene en cuenta dentro del control de constitucionalidad
de la norma demandada, pues si bien las personas tienen en principio
oportunidades de ingresar a la banca, y de realizar movimientos dentro de ella,
lo cierto es que esto implica gastos, y que estos gastos pueden no tener el
mismo impacto en todas las personas, pues no todas cuentan con igual capacidad
de pago. En concepto de la Corte, por razones de transparencia en el
razonamiento, es importante resaltar en general cuáles son los gastos de que
acaba de hablarse, para definir si estos también tienen una implicación en el
juicio de constitucionalidad.
(…)
30. La Corte Constitucional constata que uno de los índices de
bancarización de la economía en Colombia no alcanzan el 100%, y en el tercer
trimestre del año pasado estaba según la
Asobancaria en el 66.5%.[13] Este
resultado es, por cierto, fruto de medir la bancarización con arreglo a
indicadores específicos que no son los únicos válidos, pero que resultan útiles
en la medida en que dan cuenta de la vinculación de las personas con los
productos financieros.[14] Un
nivel de bancarización como ese se debe en buena medida a los costos que el uso
de productos y servicios bancarios les apareja a sus usuarios.[15]
La norma demandada busca estimular la bancarización de la economía, pero es
verdad que esto significa más cargas para quienes no hacen actualmente sus
pagos por medios financieros. Asimismo, la
Corte está de acuerdo con que estas cargas no impactan a todos los usuarios de
la banca del mismo modo, y que para algunos el peso de las mismas puede ser
superior que para otros.[16]
31. Por ello no es irrazonable pensar que la norma, en el contexto
actual del sistema financiero, puede aparejar un tratamiento prima facie
inequitativo en tanto tiene entre sus efectos el de aumentar las cargas de
quienes buscan pleno reconocimiento fiscal para sus pagos, y es posible que no
todas las personas tengan capacidad para soportarlas sin experimentar una
disminución de sus ganancias. No obstante, por las razones que antes se
expusieron; es decir, por la oportunidad que en principio todos tienen de
acceder al sistema financiero, y por el plazo que se les da para beneficiarse
con el estímulo que contempla la norma demandada, esta impresión preliminar se
ve al menos parcialmente equilibrada. Y en concepto de la
Sala resulta incluso compensada por completo, una vez se tienen cuenta los siguientes
factores.
32. De un lado, ya está vigente una
reforma legislativa al Gravamen a los Movimientos Financieros. El
artículo 3 de la Ley 1430 de 2010“Por medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para
la competitividad”,
establece que la tarifa del cuatro por mil se reducirá progresivamente, y
finalmente desaparecerá. En efecto, de acuerdo con la
Ley, el GMF empezará por reducirse a dos por mil (2*1000) entre los años dos
mil catorce (2014) y dos mil quince (2015). Luego, se reducirá a uno por mil
(1*1000) entre los años dos mil dieciséis (2016) y dos mil diecisiete (2017),
para finalmente desaparecer por completo a partir del año dos mil
dieciocho (2018). Simultáneamente, según el artículo 45 de la misma Ley 1430,
desde el año dos mil trece (2013) es deducible en la declaración de renta el
cincuenta por ciento (50%) de lo que se pague por impuesto del Gravamen a los
Movimientos Financieros, en concordancia con el precepto que ahora se estudia.
33. Esta reforma supone entonces un alivio en las cargas
de quienes acceden y permanecen en el sistema financiero, y reduce en buena
medida los costos en los cuales pueden incurrir al efectuar movimientos al
interior del mismo. Es cierto que cuando este Gravamen a Movimientos
Financieros desaparezca, es posible que sigan existiendo cuotas y costos para
los usuarios de productos y servicios bancarios. Pero un repaso por cada una de
esas cuotas y costos muestra razonablemente que un usuario puede escoger no
tener todos los productos, ni usar todos los servicios, sino los que resulten
estrictamente indispensables para obtener el pleno reconocimiento fiscal que
establece la norma acusada para sus costos, deducciones, pasivos e impuestos
descontables. Con lo cual, el impacto de las cargas sobre el contribuyente,
derivadas de adelantar sus pagos por el sistema financiero, se relativiza y
depende del manejo de cada usuario.
4.5.5.2. En vista de las anteriores circunstancias del contexto de
la norma, si bien puede ser cierto que el gravamen a las transacciones
financieras puede ir en contravía del objetivo de incentivar la bancarización,
al añadirle un costo fiscal, y propiciar un incremento en el uso del efectivo
como medio de pago, este argumento, al igual que el de la informalidad de la
economía, no son suficientes para desvirtuar la razonabilidad y
proporcionalidad del límite. Y no lo son, pues los destinatarios de la norma
demandada, en su mayoría empresarios y comerciantes, y sus proveedores de bienes
o servicios, tuvieron un plazo razonable para adecuarse al mandato de la ley;
se beneficiarán de la reducción progresiva del impuesto a las transacciones
financieras; pueden usar algunos de los canales financieros que les sean menos
gravosos; y tienen la organización y la capacidad suficientes para asumir lo
que implica adaptarse a lo previsto por la ley.
Si bien existen costos, no son tan onerosos como para hablar de que
se supere el umbral de la carga tributaria máxima. Este aserto se refuerza al
considerar la ratio de la
Sentencia C-406 de 1996, en la cual la
Corte declaró exequible una norma que establece límites al reconocimiento de
costos. En efecto, en el caso sub examine el límite previsto en el
artículo 771-5 para el reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos
o impuestos descontables de los pagos en efectivo, además de obedecer a motivos
adecuados y suficientes que lo sustentan, no supera el umbral de la carga
tributaria máxima, que es un parámetro cuantitativo infranqueable. De otra
parte, la libertad económica y de empresa “está sujeta a una limitación más
amplia que otros derechos constitucionales, pues al Estado corresponde la dirección
general de la economía”.
4.6. Conclusión.
Al analizar el artículo 771-5 del Estatuto Tributario a la luz de
las reglas aplicables a los límites a la libertad económica y de empresa, y a
la luz de la libertad impositiva del Estado y sus límites, la
Corte encuentra que el cargo planteado en la demanda de que se da cuenta en el
Expediente D-9314 no está llamado a prosperar. De las razones que soportan esta
afirmación, merece destacarse, por ser la que guarda una relación más estrecha
con la argumentación del cargo, la de que el límite gradual y progresivo,
previsto en la norma demandada, ni siquiera en el peor de los escenarios
hipotéticos, vulnera el núcleo esencial de dicha libertad o resulta ser
irrazonable o desproporcionado.
5. Razón
de la decisión.
5.1.
Síntesis.
5.1.1.
Dentro de las cuestiones previas, la Corte declaró la integración normativa
entre el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, que adicionó el artículo 771-5 al
Estatuto Tributario, y el artículo 164 de la
Ley 1607 de 2012, que adicionó un parágrafo al artículo 771-5 del Estatuto
Tributario[17].
En consecuencia, el examen de constitucionalidad se hizo sobre la totalidad del
contenido del artículo 771-5 del Estatuto Tributario.
5.1.2.
También como cuestión previa, la Corte estableció la configuración del fenómeno
de la cosa juzgada constitucional, respecto del cargo planteado en el
Expediente D-9323, relativo al principio de buena fe y a la presunción de buena
fe. En consecuencia, decidió ESTARSE A LO RESUELTO en la
Sentencia C-249 de 2013, en la cual ya se había analizado este cargo. Por lo
tanto, el análisis sólo se adelantó respecto del cargo planteado en el
Expediente D-9314, esto es, por la posible vulneración de la libertad económica
y de empresa.
5.1.3. En
el análisis del cargo se estudió la libertad económica y de empresa y sus
límites, para señalar el alcance de ésta y los requisitos que deben satisfacer
sus límites; se consideró la libertad impositiva y sus límites, para destacar
los deberes de los contribuyentes, los principios constitucionales en los que
debe fundarse el sistema tributario y el rol del Estado, y para incorporar a la
argumentación la Sentencia C-406 de 1996, que contiene un precedente relevante
para el caso; se precisó el alcance y proyección de la norma demandada, para
establecer los motivos a los que obedece y determinar cuantitativamente, a
partir de sus parámetros porcentuales y en UVT, su impacto; y se descendió al
caso concreto, para examinar el artículo 771-5 del Estatuto Tributario a la luz
de los antedichos elementos de juicio, conforme al análisis de su contexto
económico, hecho en la Sentencia C-249 de 2013, encontrando que sí satisface
los requisitos previstos para limitar la libertad económica y de empresa y que,
por tanto, no la vulnera.
5.2.
Fundamento jurídico de la decisión.
La libertad económica y de empresa puede limitarse, en materia
tributaria, al no reconocer la totalidad de los pagos en efectivo como costos,
deducciones, pasivos o impuestos descontables, siempre que el límite: (i) esté
previsto en la ley, (ii) no afecte el núcleo esencial de la libertad de
empresa, (iii) obedezca a motivos adecuados y suficientes que lo justifiquen,
(iv) obedezca al principio de solidaridad y (v) responda a criterios de
razonabilidad y proporcionalidad.
III.
DECISIÓN
En mérito de lo
expuesto, la Sala Plena de la
Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del Pueblo y por
mandato de la Constitución,
RESUELVE:
Primero.- Declarar ESTARSE A LO RESUELTO en la
Sentencia C-249 de 2013, en la cual se declaró EXEQUIBLE el artículo 26 de la
Ley 1430 de 2010, que adiciona el artículo 771-5 al Estatuto Tributario, por
el cargo de vulnerar el artículo 83 de la
Constitución, relativo al principio de la buena fe y a la presunción de la
buena fe.
Segundo.- Declarar EXEQUIBLE el artículo 26 de la
Ley 1430 de 2010, adicionado a su vez por el artículo 164 de la
Ley 1607 de 2012, que adicionan el artículo 771-5 del Estatuto Tributario, por
el cargo analizado en esta sentencia.
Cópiese, notifíquese,
comuníquese, insértese en la Gaceta de la
Corte Constitucional y archívese el expediente. Cúmplase.
JORGE IVÁN PALACIO PALACIO
Presidente
MARIA VICTORIA CALLE CORREA
Magistrada
MAURICIO GONZÁLEZ CUERVO
Magistrado
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Magistrado
GABRIEL EDUARDO MENDOZA M.
Magistrado
NILSON ELÍAS PINILLA PINILLA
Magistrado
JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB
Magistrado
ALBERTO ROJAS RÍOS
Magistrado
LUIS ERNESTO VARGAS SILVA
Magistrado
MARTHA VICTORIA SACHICA MENDEZ
Secretaria General
ACLARACIÓN DE
VOTO DEL MAGISTRADO
LUIS ERNESTO
VARGAS SILVA
A LA
SENTENCIA C-264/13
Con el acostumbrado respeto por las
decisiones de la Corte, en esta oportunidad me permito aclarar el voto porque
si bien comparto el sentido de la decisión, considero que el cargo examinado en
esta ocasión ya había sido objeto de análisis en la sentencia C-249/13, y por
tanto, la decisión de cosa juzgada ha debido ser respecto de todos los cargos
formulados en la presente demanda y no solo sobre el principio y presunción de
buena fe.
En efecto, a
pesar de que en esta oportunidad se demanda otro artículo constitucional (el
333 de la C.P), los argumentos presentados por el demandante son similares a
los decididos previamente por esta Corporación en la sentencia C-249 de 2013.
En tal sentido, es preciso recordar los fundamentos que consideró la
Sala Plena en esa oportunidad para declarar exequible el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010,
a saber:  “En definitiva, la
Corte concluye que el legislador no viola la equidad tributaria, cuando limita
el reconocimiento fiscal de costos, deducciones, pasivos e impuestos
descontables pagados en efectivo, y en cambio les da un reconocimiento
tributario pleno a los pagados por los medios establecidos en la norma,
distintos al efectivo, entre los cuales ocupan un lugar preponderante los
medios bancarios. Esta regulación se ajusta al principio de equidad, primero porque
los contribuyentes tienen en principio la oportunidad de acceder al sistema
financiero voluntariamente; segundo porque se les da un tiempo para que lo
hagan; tercero porque los costos que les implica el uso de los productos y
servicios financieros tienden parcialmente a desmontarse y los que persisten
pueden administrarse de un modo ponderado; cuarto porque la norma persigue una
finalidad imperiosa y es eficaz para alcanzarla; y quinto porque la
materialización de esa finalidad permite mejorar el recaudo fiscal.”[18]
En similar sentido, la sentencia C-264 de 2013 fundamentó la
decisión de exequibilidad del artículo examinado, principalmente en lo
siguiente: “En vista de las anteriores circunstancias del contexto de la
norma, si bien puede ser cierto que el gravamen a las transacciones financieras
puede ir en contravía del objetivo de incentivar la bancarización, al añadirle
un costo fiscal, y propiciar un incremento en el uso del efectivo como medio de
pago, este argumento, al igual que el de la informalidad de la economía, no son
suficientes para desvirtuar la razonabilidad y proporcionalidad del límite. Y
no lo son, pues los destinatarios de la norma demandada, en su mayoría
empresarios y comerciantes, y sus proveedores de bienes o servicios, tuvieron
un plazo razonable para adecuarse al mandato de la ley; se beneficiarán de la
reducción progresiva del impuesto a las transacciones financieras; pueden usar
algunos de los canales financieros que les sean menos gravosos; y tienen la organización
y la capacidad suficientes para asumir lo que implica adaptarse a lo previsto
por la ley.”
En consecuencia, en mi concepto la
decisión de estarse a lo resuelto ha debido extenderse a los cargos planteados
en esta oportunidad.
Atendiendo a estas razones, me veo
obligado a presentar aclaración de voto en la providencia de la referencia.
Fecha ut supra,
LUIS ERNESTO VARGAS
SILVA
Magistrado
[1] Sobre la integración de unidad normativa,
su procedencia, aplicación, necesidad y configuración, entre otras, ver las
Sentencias C-055 y C-144 de 2010, C-124 y C-634 de 2011 y C-491 de 2012.
[2] Cfr. C-144 de 2010.
[3] Supra 3.4.
[4] Supra 4.
[5] Entre las más recientes, en las Sentencias C-228 de 2010, C-186,
C-263, C-830 de 2011, C-197 y C-368 de 2012.
[6] De esta materia se ocupa la
Corte, entre otras, en las Sentencias C-252 de 1997, C-1060
A de 2001,  C-855 de 2009, C-1371 de 2000, C-397 y C-903 de 2011.
[7]Ver,
entre otras, las Sentencias C-265 de
1994 y C-445 de 1995.
[8] Sentencia C-015 de 1993 Fundamento
Jurídico No 4.
[9] Supra 4.2.
[10] Supra 4.3.
[11] Supra 4.4.
[12] Superintendencia Financiera, Dirección de
Investigación y Desarrollo. “Informe. Evolución de las tarifas de los servicios
financieros”, Julio de 2011. Antes del fragmento citado, el informe dice algo
relevante: “[…] Un hecho significativo en el aumento de la bancarización
consistió en la política de acuerdo entre el Gobierno y la banca, en la que
surgió la figura de los corresponsales bancarios. Lo anterior en respuesta a la
necesidad de ampliar la cobertura de los instrumentos financieros en poder de
más personas en todo el territorio nacional. Mediante estos corresponsales se
abrió la posibilidad de que poblaciones que antes no tenían acceso a ningún
servicio, empezaran progresivamente a disponer de los mismos, con lo cual se ha
fortalecido el funcionamiento de los sistemas de pago”.
[13] Asociación
Bancaria y de Entidades Financieras. “Informe de inclusión financiera. Cifras a
septiembre de 2012”. Dice: “[…] A continuación se presentan los avances en los
indicadores de inclusión financiera registrados con corte a septiembre de 2012.
En este reporte se examina el ámbito del acceso a los productos y servicios
financieros, desde el punto de vista del número de personas que los poseen. Se
destaca el resultado observado en el indicador de bancarización que alcanza
66-5% de la población adulta, con lo cual 20.5 millones de personas tiene al
menos un producto financiero.”
[14] Ver la publicación del Banco de la
República, cuyas autoras fueron Laura Capera Romero y Ángela González Arbeláez
“Un índice de bancarización para Colombia”, en Reporte de Estabilidad
Financiera, septiembre de 2011. En lo pertinente dicen: “[…] Los avances de
la bancarización han sido aproximados en la literatura a través de indicadores
de cobertura o profundización financiera, tales como la ampliación de la
infraestructura de los establecimientos, el crecimiento del depósito y la
reducción de los costos de transacción. No obstante, estas medidas permiten
identificar los avances en la vinculación de los servicios financieros en la
actividad cotidiana de los individuos, los cuales son indispensables [para]
lograr un impacto significativo en el crecimiento económico. […] la
bancarización es un proceso asociado al establecimiento de relaciones estables
y amplias entre los usuarios y las entidades que conforman el sistema
financiero; por tanto, su medición requiere indicadores que permitan establecer
la capacidad efectiva que tienen los usuarios para acceder a este tipo de
servicios a lo largo del tiempo. Una estimación adecuada de esta capacidad debe
incluir, además de las medidas tradicionales de profundización financiera e
infraestructura del sistema financiero, una estimación de los costos y
requisitos que deben cumplir los usuarios para abrir o mantener activos los
diferentes servicios financieros”.
[15] Asociación
Bancaria y de Entidades Financieras. “4x1000: cada vez más inconveniente y
costoso para todos”, en La
Semana Económica Nro. 453, 23 de abril de 2004. Dice en lo
pertinente, sobre el Gravamen a Movimientos Financieros (que es uno de los
costos posibles, derivados de usar servicios bancarios): “[…] Desde que fue
adoptado este último impuesto, el funcionamiento de los mercados financieros se
ha visto perturbado notoriamente. Entre otros efectos, se destacan: la mayor
preferencia por el efectivo, […] el aumento en los costos de operación del
sistema de pagos de alto valor y el consecuente proceso de desbancarización de
la economía”.
[16] Gaceta del Congreso No. 213 del 28
de abril de 2011. En diversas intervenciones, diferentes Representantes a la
Cámara manifestaron su preocupación por los impactos que esta reforma podría
traer en la imposición de cargas sobre algunas personas. El H. Representante a la
Cámara Orlando Velandia Sepúlveda se refirió en estos términos al respecto:
“[…] Yo […] durante seis años ocupé el cargo de Subdirector Nacional de la
DIAN, y creo que muchos de los artículos que veo en esta Reforma Tributaria
apuntan a solucionar problemas estructurales y de control tributario […]. Y me
parece que este es uno de esos artículos […]. Pero, señor Ministro, quiero
decirle que pone en una situación complicada a miles de empresarios
colombianos, que cuando ven este artículo en el que se les dice que no podrán
ser reconocidos como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables los
pagos que se hagan en efectivo es inducirlos, como ya lo decía el doctor Salas,
a que entren a formalizarse a través del sistema financiero. || Si el sector
financiero en  Colombia tuviese la oferta de servicios que nosotros esperásemos
y los costos de las operaciones financieras en Colombia no tuviesen hoy la
categoría de altísimos costos en América Latina, una de las más altas del
mundo, pues vaya y venga, señor Ministro. Por eso he presentado esa proposición
firmada por varios de los compañeros, no solo del Partido Liberal sino de otras
bancadas, para que se elimine este artículo que va a poner en serias
dificultades. Cuando a mí se me imposibilita llevar a los costos en mi
depuración tributaria, pues lo único que estamos haciendo es aumentar la carga
tributaria”, p. 105.
[17] Supra 2.2.
[18] Sentencia C-249 de 2013.