C-740-99
Sentencia C-740/99
PROPOSICION
JURIDICA COMPLETA
Es preciso
resaltar, como lo ha hecho la Corporación en otras oportunidades, el carácter
excepcional que tiene la unidad normativa, pues ella sólo procede cuando es
necesaria, para evitar que un fallo sea inocuo, o para proferir una decisión de
fondo sobre un contenido normativo que ha sido demandado en debida forma por un
ciudadano, pero que exige el análisis integral de toda la norma de la cual hace
parte. La unidad normativa es procedente cuando, como ocurre en el presente
asunto, es necesaria para emitir un pronunciamiento de fondo sobre un aparte de
una disposición que ha sido demandada por inconstitucional, y que aunque tiene
contenido e identidad propia, se encuentra directamente ligada con otros
contenidos jurídicos de la misma norma que hacen necesario que la sentencia
efectúe el análisis integral de la misma, conformando en consecuencia la
proposición normativa.
PRINCIPIO DE
LEGALIDAD-Concepto
El principio de
legalidad consiste en que la administración está sujeta en el desarrollo de sus
actividades, al ordenamiento jurídico, razón por la cual todos los actos y las
decisiones que profiera, así como las actuaciones que realice, deben ajustarse
a lo dispuesto en la Constitución y la ley. Ello se deriva, en el caso
colombiano, de lo dispuesto en la Carta Política, en sus artículos 1º, que
reconoce a Colombia como un Estado de derecho; 3º, que preceptúa que la
soberanía se ejerce en los términos que la Constitución establece; 6º, que
señala que los servidores públicos son responsables por infringir la
Constitución y la ley, y por omisión o extralimitación en el ejercicio de sus
funciones; 121, en virtud del cual ninguna autoridad del Estado podrá ejercer
funciones distintas de las que le atribuyen la Constitución y la ley; y 122, de
conformidad con el cual ningún servidor público entrará a ejercer su cargo sin
prestar juramento de cumplir y defender la Constitución y desempeñar los
deberes que le incumben. En consecuencia, según éste principio, la función
pública debe someterse estrictamente a lo que disponga la Constitución y la
ley-
PRINCIPIO DE
LEGALIDAD DEL TRIBUTO-Alcance
El alcance del
principio de legalidad en materia tributaria, de conformidad con lo dispuesto
por el artículo 338 de la Constitución Nacional, comprende el establecimiento
del tributo y la determinación de los elementos de la obligación tributaria.
Dicho principio, se traduce, frente al contribuyente, en la garantía del debido
proceso. Por lo tanto, en materia tributaria, sólo podrán ser gravadas las
actividades y las personas en los estrictos y precisos términos que las normas
establezcan. En este sentido, el Constituyente de 1991 atribuyó a las
corporaciones públicas de elección popular la determinación de los impuestos,
en desarrollo del principio clásico liberal de que “no hay impuesto sin
representación”. Una ley, una ordenanza o un acuerdo que no señale directamente
los elementos del impuesto, desconoce el principio de legalidad en sentido
material. Y por lo tanto, no puede en esos casos, sin expresa atribución
conferida por el Congreso, las Asambleas o los Concejos, establecer los
elementos omitidos en uso de su simple facultad reglamentaria, pues en tal
evento, estaría creando el tributo mismo. Es necesario, desde el aspecto
constitucional, que el impuesto sea creado por la ley, la ordenanza o el
acuerdo, y no directamente por la decisión de la administración.
PRINCIPIO DE
LEGALIDAD DEL IMPUESTO-Violación
De acuerdo con el
mandato constitucional, es la ley, la ordenanza o el acuerdo, la que debe
definir los sujetos activo y pasivo, los hechos, la base gravable y la tarifa
del impuesto, y no la administración tributaria, pues al hacerlo una entidad
administrativa como la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, sin tener
competencia para ello, desconoce abierta y flagrantemente lo dispuesto por el
ordenamiento constitucional, por cuanto “en tiempo de paz, solamente el
Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y
municipales” son los únicos habilitados por el ordenamiento superior para
“imponer contribuciones fiscales o parafiscales”. Cabe observar cómo el
artículo 28 demandado viola el artículo 338 de la Constitución, en cuanto no
determina de manera expresa todos los elementos del nuevo impuesto que allí se
crea; tan sólo se señalan los sujetos activo y pasivo, y se omite la precisión
de la base gravable, del hecho generador y de la tarifa.
REGIMEN UNIFICADO
DE IMPOSICION PARA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES-Inconstitucionalidad
La posibilidad
que confiere la norma legal a los pequeños contribuyentes del impuesto de renta
y a los responsables del impuesto de ventas, de someterse voluntariamente al
régimen unificado de imposición, considerado éste como un régimen simplificado
para la cancelación de los tributos, no es argumento válido para sostener la
constitucionalidad del precepto acusado. En efecto, no obstante significar una
opción para los contribuyentes frente al régimen tributario general, es evidente
que estos al acogerse a dicho régimen alternativo, están sometiéndose a un
nuevo impuesto que resulta creado sin el cumplimiento del mandato
constitucional que exige, según el artículo 338, que los distintos elementos
del tributo se definan directamente por la ley, las ordenanzas o los acuerdos.
En la práctica lo que
la norma hace es crear un nuevo impuesto unificado, defiriendo en la
administración tributaria la atribución de fijar los elementos del mismo,
desconociendo así lo dispuesto en el artículo 338 constitucional.
Referencia:
Expediente D-2350
Demanda de
inconstitucionalidad contra el artículo 28 (parcial) de la Ley 488 de 1998.
Actor: José Duván
Jaramillo Ramírez
Magistrado Ponente:
Dr. ALVARO TAFUR
GALVIS
Santa Fé de Bogotá,
D.C., octubre seis (6) de mil novecientos noventa y nueve (1999).
La Sala Plena de la
Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de
los requisitos y trámite establecido en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido
la siguiente
SENTENCIA
I. ANTECEDENTES
En ejercicio de la
acción pública de inconstitucionalidad, el ciudadano José Duván Jaramillo
Ramírez promovió demanda ante la Corte Constitucional contra el artículo 28 de
la Ley 488 de 1998.
Cumplidos los trámites
constitucionales y legales propios de los procesos de inconstitucionalidad, la
Corte Constitucional procede a decidir acerca de la demanda en referencia.
II.      NORMA DEMANDADA
A continuación se
transcribe el texto de la disposición acusada, conforme a su publicación en el
Diario Oficial No. 43.460 del 28 de diciembre de 1998, y se subraya lo
demandado:
“Artículo 28.
Régimen Unificado de Imposición (RUI) para pequeños contribuyentes.
Se adiciona el
Estatuto Tributario con el siguiente artículo:
"Artículo
763-1. Régimen Unificado de Imposición (RUI) para pequeños contribuyentes del
impuesto sobre la renta y responsable del impuesto sobre las ventas. El
impuesto sobre la renta y el impuesto sobre las ventas aplicable a los pequeños
contribuyentes y responsables por un año calendario determinado, podrá
liquidarse en forma unificada sobre los ingresos mínimos gravados que en forma
presunta y general determine la administración tributaria para cada actividad a
partir de bases de estimación objetivas.
Se entenderán
como base de estimación objetivas, entre otras, los gastos
efectuados por servicios públicos, así como el número de empleados, área del
establecimiento, aportes a la seguridad social, ubicación geográfica, y los
ingresos resultantes de las verificaciones realizadas mediante el procedimiento
establecido en los dos (2) primeros incisos del artículo 758 del Estatuto
Tributario.
Para efectos de
establecer las bases de estimación objetivas, la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales, deberá realizar las verificaciones y/o censos
que resulten necesarios.
A partir del
ingreso mínimo gravable presunto la administración tributaria deberá determinar
el monto unificado de los impuestos, el cual, podrá afectarse con un crédito
fiscal por un valor máximo presunto por concepto de los impuestos a las ventas
aplicables a las adquisiciones y servicios gravados, por concepto de los gastos
y costos, y por concepto de las retenciones en la fuente a título del impuesto
sobre la renta, imputables a la actividad, que será determinado igualmente en
forma general y a partir de similares bases de estimación objetivas
por parte de la administración tributaria.
Mientras la
administración tributaria no realice una nueva estimación de las bases de
estimación objetivas que permiten establecer las presunciones
generales aquí contempladas, para cada año gravable serán aplicables los
valores del año inmediatamente anterior, ajustados de conformidad con las
reglas generales consagradas en el Estatuto Tributario para los valores
absolutos expresados en moneda nacional.
El monto del
ingreso gravable presunto mínimo, así como el valor unificado de los impuestos
así determinados, junto con la cuantía máxima de crédito fiscal solicitable,
deberá comunicarse al interesado a más tardar el último día del mes de enero de
cada año.
Si dentro de los
diez (10) días siguientes al envío de la comunicación, el interesado manifiesta
su voluntad de someterse al RUI, el impuesto unificado menos el valor del
crédito fiscal solicitable, será el impuesto a su cargo por el mismo año
calendario, para lo cual la Administración Tributaria procederá a facturar
periódicamente el valor a pagar. El número de cuotas, la periodicidad y el
plazo para su cancelación serán fijadas mediante resolución que expida la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
Los pequeños
contribuyentes y responsables que no expresen su voluntad de someterse al RUI
dentro de la oportunidad aquí señalada, continuarán sometidos a las normas
generales que regulan el impuesto sobre la renta y el impuesto sobre las
ventas, de conformidad con lo establecido en el Estatuto Tributario.
Para efectos de
lo dispuesto en el presente artículo se consideran pequeños contribuyentes y
responsables las personas naturales y jurídicas que durante el año gravable
inmediatamente anterior hubieran obtenido unos ingresos brutos inferiores a
trescientos millones de pesos ($300.000.000) (valor año base 1998) y a 31 de
diciembre del mismo año, tengan un patrimonio bruto inferior a quinientos
millones de pesos ($500.000.000) (valor año base 1998), un número máximo de
veinte (20) trabajadores y cuya actividad sea el comercio, la prestación de
servicios, el ejercicio de profesiones independientes y liberales, agricultura,
ganadería, empresas de carácter industrial y elaboración y venta de productos
artesanales. Estos valores se ajustarán anualmente de conformidad con las
reglas generales consagradas en el Estatuto Tributario.
La recaudación
del impuesto unificado podrá efectuarse mediante facturación realizada por la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales directamente o en forma indirecta a
través de convenios que realicen con terceros.
Quienes se
sometan al Régimen Unificado de Imposición (RUI) no estarán obligados a
presentar declaraciones tributarias por los impuestos sobre las ventas y sobre
la renta, ni a cobrar el impuesto sobre las ventas por las operaciones gravadas
que realicen.
La obligación de
facturar para el caso de personas naturales sometidas al RUI, se cumplirá de
conformidad con las normas que regulan dicha obligación para los responsables
del impuesto sobre las ventas sometidos al régimen simplificado.
Las personas que
se sometan a este régimen estarán excluidas de retención en la fuente por el
impuesto sobre las ventas.
Los cobijados por
el régimen deberán exigir y conservar las facturas o documentos equivalentes
que soporten sus adquisiciones de bienes y servicios.
La Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales deberá llevar un registro especial de los
contribuyentes y responsables que se sometan al RUI, en el cual se deberán
inscribir igualmente aquellos que, demostrando haber reunido los requisitos
para pertenecer a dicho régimen durante dos (2) años calendarios seguidos,
soliciten que les sea aplicable el mismo.
Si durante el transcurso
del año calendario, el contribuyente responsable sometido al RUI, supera los
requisitos para pertenecer a dicho régimen, empezará a cumplir con sus
obligaciones tributarias en el impuesto sobre la renta y sobre las ventas, de
acuerdo con las normas generales, a partir del primero de enero del año
calendario inmediatamente siguiente.
Parágrafo
1º. La DIAN podrá celebrar convenios con los entes municipales con el fin de
administrar el recaudo del tributo de Industria, Comercio y Avisos, originado
en las bases de estimación objetiva previstas en el presente artículo que
hubieren sido determinadas por dicha Entidad. En este evento los municipios
deberán reconocer como compensación a favor de dicha entidad, un porcentaje no
mayor del uno por ciento (1%) de lo recaudado. Para poder celebrar estos
convenios, los municipios deberán adoptar previamente este mismo régimen para
el Impuesto de Industria, Comercio y Avisos, en cuyo caso al pago mensual por
los impuestos sobre las ventas y sobre la renta, se adicionará con el valor
correspondiente al impuesto de Industria y Comercio y Avisos.
Parágrafo 2º. A
las disposiciones contenidas en el presente artículo se podrán someter los
comerciantes informales”.
III.
LA DEMANDA
Considera el actor
que la disposición acusada viola los artículos 287, 294 y 362 de la
Constitución Política.
En su concepto, la
expresión “objetivas” contenida en el artículo 28 de la Ley 488 de 1998, la
cual hace referencia a “las bases de estimación objetivas”, es contraria a la
Constitución Política, por cuanto en su criterio los conceptos “objetividad” y
“estimación” son opuestos; según él, siempre una estimación tiene carácter
subjetivo pues no se puede presumir de manera categórica. Más aún, agrega que
la estimación es susceptible de error, por cuanto el grado de confiabilidad no
es absoluto, por lo que no puede ser objetiva. El enunciado, a su juicio, debió
ser “bases de estimación”.
En cuanto al
parágrafo 1º del artículo 763-1 adicionado por el artículo 28 de la ley
demandada, el actor estima que vulnera el principio de autonomía de las
entidades territoriales consagrado en el artículo 294 constitucional, así como
se afecta el libre ejercicio del derecho de propiedad de los entes locales
sobre sus bienes y rentas, al establecer una contraprestación consistente en el
pago de un porcentaje no mayor al uno por ciento de lo recaudado en favor de la
DIAN por administrar el recaudo del impuesto de industria y comercio de
propiedad de los municipios originado en las bases de estimación objetiva, ya
que ello representaría la facultad de atribuir al ente subalterno posibilidades
de las cuales carece el principal, sin que de todas maneras desaparecieran
objetivamente las razones en las cuales se funda la restricción que se impone.
IV.  INTERVENCIONES
1. Intervención
del Instituto Colombiano de Derecho Tributario
El Presidente del
Instituto Colombiano de Derecho Tributario intervino para solicitar que se
declare inexequible el artículo 763-1 del Estatuto Tributario.
A su juicio, si bien
la demanda se refiere exclusivamente al parágrafo primero del artículo ibídem,
adicionado por el artículo 28 de la ley 488/98, es preciso examinar la
totalidad de la norma que establece un régimen especial para los pequeños
contribuyentes, por cuanto el precepto acusado confiere unas facultades a los
municipios si adoptan el régimen unificado de imposición que regula.
El Instituto estima
que el precepto pugna con el inciso primero del artículo 338 de la
Constitución, norma ésta que ordena que en tiempos de paz solamente los cuerpos
colegiados de elección popular pueden imponer tributos, debiendo fijar
directamente los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y
las tarifas de los impuestos.
La norma demandada
extiende la posibilidad de adopción del régimen unificado de imposición (RUI)
al impuesto de industria, comercio y avisos (ICA), y en razón de ello, de una
parte, dispone que el impuesto determinado de tal manera se adicione a los
impuestos sobre las ventas y sobre la renta establecidos de acuerdo con el RUI,
y de la otra, faculta a la Nación y a los municipios para celebrar convenios de
recaudo del ICA por parte de la primera en favor de los segundos, teniendo como
compensación un porcentaje hasta del 1% de lo recaudado.
En efecto, señala
que la norma objeto de estudio consagra una alternativa de determinación del
impuesto de industria, comercio y avisos frente a las existentes, la cual
consiste en la creación de un nuevo impuesto sin que en la disposición se
establezcan los elementos esenciales del nuevo tributo.
Afirma el
interviniente que “se faculta a la DIAN para que en forma presunta y por vía
general con relación a cada actividad, determine unos ingresos mínimos gravados
a partir de bases de estimación objetivas. Ello demuestra que el parágrafo
acusado, y el artículo al cual remite, no cumplen con el principio de legalidad
de los tributos al no fijar “directamente” todos los elementos correspondientes
a los nuevos tributos que establecen, como son los hechos generadores, las bases
gravables y las tarifas, y por lo tanto resulta violatorio del artículo 338
inciso primero de la Constitución”.
2. Intervención
de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
Dentro del término
legal, la apoderada de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales,
intervino para defender la constitucionalidad de la norma acusada.
En criterio de la
interviniente, la autonomía territorial de los municipios en la administración
de sus recursos no impide que el legislador adopte un sistema fiscal que
facilite a los contribuyentes el cumplimiento de sus obligaciones tributarias
tanto del orden nacional como municipal, para cuyo recaudo la ley puede
permitir la celebración de convenios entre la entidad nacional y la
territorial, acatando el principio de eficiencia que debe presidir la
tributación, buscando con ello una disminución de costos administrativos del
Estado y dotando a los particulares de un instrumento que facilite el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Afirma la funcionaria
que la disposición cuestionada no está dirigida a contravenir la autonomía
territorial de que gozan las entidades municipales con relación a la
administración y recaudo de sus recursos, sino que desarrolla el principio
tributario de la eficiencia (art. 363 CP.). En consecuencia, considera que el
régimen unificado de imposición plasmado en la norma legal atacada no desconoce
la autonomía de los entes municipales en la administración de los recursos de
que gozan, puesto que la entidad nacional no dispone de los recursos
provenientes de tales gravámenes, sino que simplemente actúa como intermediaria
buscando enmarcar la eficiencia del Estado en la obtención de recursos
tributarios nacionales y municipales, siendo el ente territorial quien se
apropia y dispone de tales recursos, dentro de sus propias y exclusivas
potestades y facultades.
De otra parte,
manifiesta que en el parágrafo 1º del artículo 28 de la ley 448 de 1998, se
contempla la facultad de que las entidades municipales una vez adopten el régimen
de impuesto unificado con relación a los tributos de industria, comercio y
avisos, el monto de éste se adicione al pago mensual de los impuestos de renta
y ventas, para lo cual la DIAN puede celebrar convenios con los entes
municipales para la administración del recaudo de tales gravámenes, con el
reconocimiento de una compensación. La celebración de dicho convenio, a su
juicio, en lugar de romper con la autonomía territorial como erróneamente lo
afirma el demandante, la ratifica y corrobora.
Por tanto, señala la
interviniente que la figura tributaria del RUI responde al desarrollo económico
de un Estado social de derecho que implica un progreso en los mecanismos de
recaudo de los impuestos nacionales y territoriales que beneficien al Estado al
disminuirle los gastos administrativos relacionados con el control,
fiscalización, liquidación y discusión de los tributos, y que a la vez buscan
un cumplimiento voluntario y acertado de los particulares con relación a las
cargas tributarias, sin que con ello se desconozca la autonomía territorial con
relación a los ingresos propios del ente municipal, el cual sigue ostentando la
propiedad sobre los mismos para regular lo concerniente a la destinación,
manejo e inversión de los recursos.
V.    CONCEPTO
DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACION
El señor Procurador
General de la Nación en concepto 1812 recibido el 20 de mayo de 1999, solicita
a la Corte declarar la inconstitucionalidad del artículo 28 de la Ley 488 de
1998, con fundamento en las consideraciones que a continuación se reseñan.
En cuanto al cargo
formulado contra la expresión “objetivas” prevista en el artículo acusado,
estima que no está fundamentado en la vulneración de una norma de la
Constitución, sino que la solicitud de declaratoria de inconstitucionalidad
gira en torno al significado supuestamente contrario que tiene dicha expresión
con otro concepto referido en la misma disposición, cual es de la estimación.
Por lo tanto, al no plantearse en la demanda confrontación alguna entre la
norma de inferior jerarquía y la Constitución, la Corte no puede controlar su
constitucionalidad, debiéndose declarar inhibida para conocer de fondo la misma
por el incumplimiento de uno de los requisitos esenciales que debe observar el
ciudadano al promover la acción pública de inconstitucionalidad.
Señala el
funcionario que a pesar de ser inepta la demanda por no haberse identificado
incompatibilidad entre las citadas expresiones contenidas en el artículo
acusado y la Constitución Política, vicio éste que en principio conduciría a un
fallo inhibitorio en el presente caso debido a que el demandante también
impugnó la constitucionalidad del parágrafo de ese artículo y que su análisis
obliga a constituir una proposición jurídica completa con todas las hipótesis
normativas reguladas dentro de esa disposición, solicita a esta Corporación con
fundamento en los argumentos que se exponen a continuación, declare
inconstitucional la totalidad del contenido del artículo 28.
Estima el Procurador
que la norma acusada es contraria a la Carta no por las razones esgrimidas en
la demanda, sino por violar el principio de legalidad del tributo previsto en
el artículo 338 superior. Por lo tanto, como a pesar de que lo acusado es sólo
el primer parágrafo, pero este en uno de sus apartes establece una condición
que remite a la primera parte de la norma, la cual es en su criterio
inconstitucional, debe efectuarse un análisis integral del precepto.
Dicha condición
consiste, a su juicio, en que los municipios con anterioridad a la celebración
del contrato de recaudo del impuesto con la DIAN deben adoptar el mismo régimen
unificado de imposición (RUI) previsto para los pequeños contribuyentes de los
impuestos de renta y ventas, régimen que se encuentra regulado en la norma
acusada y que, en criterio del Procurador, es inconstitucional por vulnerar el
principio de legalidad del tributo.
Ello, por cuanto se
dejó en manos de la administración la determinación de los hechos, las bases
gravables y las tarifas de los impuestos que en la norma demandada se regulan,
siendo que es al Congreso en virtud del artículo 338 constitucional, a quien le
corresponde directamente fijar estos elementos del tributo.
Agrega el
funcionario que en el presente caso la indefinición acerca de los hechos
generadores, las bases gravables y las tarifas es de tal magnitud que con el
recurso interpretativo no pueden efectivamente determinarse estos elementos,
correspondiéndole esta tarea, al tenor de la norma acusada a la DIAN, entidad
no habilitada para el efecto por la Constitución, según lo ha dicho la Corte en
sentencia C-253 de 1995.
VI.
CONSIDERACIONES Y FUNDAMENTOS
1.   Competencia
En virtud de lo
dispuesto en el artículo 241, numeral 4o. de la Carta Política, la Corte
Constitucional es competente para decidir definitivamente en relación con la
demanda que en ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad se
formuló contra el artículo 28 (parcial) de la Ley 488 de 1998.
2.
El Tema a Analizar
Corresponde a la
Corte determinar, en el presente asunto, si el artículo 28 de la Ley 488 de
1998 es contrario a la Constitución Política. Para ello, luego del pertinente
análisis de los planteamientos contenidos en la demanda que ha dado lugar al
proceso de constitucionalidad, así como de los argumentos de los
intervinientes, centrará su estudio en la confrontación de la norma acusada con
el principio constitucional de la legalidad de los tributos consagrado en el
artículo 338 de la Carta Política.
No obstante, antes
de proceder al examen de constitucionalidad de la norma, es preciso señalar que
según el demandante, la expresión “objetivas” contenida en el artículo 28 de la
Ley 488 de 1998, que hace referencia a “las bases de estimación objetivas”, es
contraria a la Constitución Política, por cuanto los conceptos “objetividad” y
“estimación” son opuestos; según él, siempre una estimación tiene carácter
subjetivo pues no se puede presumir de manera categórica. Más aún, agrega que
la estimación es susceptible de error, por cuanto el grado de confiabilidad no
es absoluto, por lo que no puede ser objetiva. Agrega además, que el parágrafo
1º del mismo precepto es inconstitucional por violar el principio de la
autonomía de las entidades territoriales, al establecer una contraprestación
consistente en el pago de un porcentaje de lo recaudado por impuesto de
industria, comercio y avisos en favor de la DIAN, por administrar el recaudo de
ese tributo.
Con respecto a la
acusación formulada por el demandante, los distintos intervinientes, así como
el Procurador General de la Nación, solicitan a la Corte constituir una
proposición jurídica con todas las hipótesis normativas reguladas dentro del
artículo 28 demandado, por cuanto el parágrafo conforma con la totalidad de la
disposición una unidad normativa, pues no se puede estudiar sin saber en qué
consiste el régimen para cuya adopción se autoriza a los municipios.
Ahora bien, en
relación con la acusación dirigida contra la expresión “objetivas” contenida en
el artículo 28 de la ley 488 de 1998, en la medida en que el actor no planteó
en su demanda incompatibilidad alguna entre dicha expresión y la Carta
Política, no puede la Corte ejercer el control de constitucionalidad, ya que
estaría inhibida para examinar el cargo por la omisión de uno de los requisitos
de la demanda señalados en el Decreto 2067 de 1991. Sin embargo, estima la
Corporación que como la acción pública de la referencia se dirige igualmente
contra el parágrafo primero del citado artículo, y que éste, en principio, da
lugar a la conformación de proposición jurídica, procede el examen de
constitucionalidad del artículo 28 acusado, previa la determinación de si hay
lugar o no a la unidad normativa.
2.1
Conformación de proposición jurídica en relación con todo el artículo 28 de
la Ley 488 de 1998, para resolver sobre la acusación contra el parágrafo 1º
ibídem.
Según el demandante,
el parágrafo del artículo 28 ibídem vulnera el principio de autonomía de las
entidades territoriales consagrado en el artículo 294 constitucional, así como
el libre ejercicio del derecho de propiedad de los entes locales sobre sus
bienes y rentas, al establecer una contraprestación consistente en el pago de
un porcentaje no mayor al uno por ciento de lo recaudado en favor de la DIAN por
administrar el recaudo del impuesto de industria y comercio de propiedad de los
municipios originado en las bases de estimación objetiva, ya que ello
representaría la facultad de atribuir al ente subalterno posibilidades de las
cuales carece el principal, sin que de todas maneras desaparecieran
objetivamente las razones en las cuales se funda la restricción que a éste se
impone.
El artículo 28 de la
Ley 488 de 1998 establece un régimen especial unificado de imposición para los
pequeños contribuyentes y responsables de los impuestos de renta y ventas, el
cual podrá liquidarse en forma unificada sobre los ingresos mínimos gravados
que en forma presunta y general determine la administración tributaria para
cada actividad, a partir de bases de estimación objetivas. En caso que el
interesado manifieste su voluntad de someterse a éste régimen, el impuesto
unificado menos el valor del crédito fiscal solicitable, será el impuesto a su
cargo por el mismo año calendario, para lo cual la administración tributaria
procederá a facturar periódicamente el valor a pagar. La recaudación de éste
impuesto, podrá efectuarse mediante facturación realizada por la DIAN
directamente o en forma indirecta a través de convenios que realicen con
terceros.
Ahora bien, según el
parágrafo primero del artículo, que corresponde a lo acusado por el demandante,
éste régimen de imposición unificado podrá extenderse al impuesto de industria,
comercio y avisos, a partir de las bases de estimación objetivas previstas en
el artículo que hubieren sido determinadas por la DIAN. Y con el fin de
administrar el recaudo de estos impuestos, se autoriza la celebración de
convenios entre la DIAN y los entes municipales, previo el cumplimiento de los
presupuestos fijados en la norma.
En consecuencia, es
evidente que para resolver el cargo planteado por el demandante en relación con
la constitucionalidad del parágrafo primero, en la medida en que en él se
establece una condición que impone remitirse al contenido de la totalidad del
artículo acusado, como lo es la determinación de lo que debe entenderse por
“bases de estimación objetivas”, es preciso conformar la proposición jurídica
completa en relación con la totalidad del artículo 28 de la Ley 488 de 1998.
Así mismo, la
conformación de la proposición jurídica completa se impone por cuanto es
necesario determinar si el régimen unificado de imposición para pequeños
contribuyentes del impuesto sobre la renta y responsables del impuesto sobre
las ventas de que trata el artículo 28 de la ley 488 de 1998, se ajusta o no al
ordenamiento constitucional, ya que ese régimen, de conformidad con el citado
parágrafo, es requisito previo para que los municipios puedan celebrar los
convenios con la DIAN para el recaudo de dichos tributos.
En este sentido, es
preciso resaltar, como lo ha hecho la Corporación en otras oportunidades[1], el carácter excepcional
que tiene la unidad normativa, pues ella sólo procede cuando es
necesaria, para evitar que un fallo sea inocuo, o para proferir una decisión de
fondo sobre un contenido normativo que ha sido demandado en debida forma por un
ciudadano, pero que exige el análisis integral de toda la norma de la cual hace
parte. Así lo dijo esta Corporación en la sentencia C-320 de 1997, al señalar
que:
“La unidad
normativa procede cuando la proposición jurídica acusada, si bien tiene un
contenido propio, se encuentra tan íntimamente ligada con otros contenidos
jurídicos, que resulta imposible estudiar su constitucionalidad sin analizar
las otras disposiciones. En los otros casos, esto es, cuando la relación entre las
proposiciones jurídicas no es tan estrecha, la unidad normativa no procede,
salvo si la regulación de la cual forma parte la disposición acusada aparece
prima facie de una constitucionalidad discutible. La unidad normativa no opera
entonces exclusivamente en los fallos de inexequibilidad. La unidad normativa
es excepcional, y sólo procede cuando ella es necesaria para evitar que un
fallo sea inocuo, o cuando ella es absolutamente indispensable para
pronunciarse de fondo sobre un contenido normativo que ha sido demandado en
debida forma por un ciudadano. En este último caso, es procedente que la
sentencia integre la proposición normativa y se extienda a aquellos otros
aspectos normativos que sean de forzoso análisis para que la Corporación pueda
decidir de fondo el problema planteado. Igualmente es legítimo que la Corte
entre a estudiar la regulación global de la cual forma parte la norma
demandada, si tal regulación aparece prima facie de una dudosa
constitucionalidad” (negrillas fuera de texto).
Así las cosas, la
unidad normativa es procedente cuando, como ocurre en el presente asunto, es
necesaria para emitir un pronunciamiento de fondo sobre un aparte de una
disposición que ha sido demandada por inconstitucional, y que aunque tiene
contenido e identidad propia, se encuentra directamente ligada con otros
contenidos jurídicos de la misma norma que hacen necesario que la sentencia
efectúe el análisis integral de la misma, conformando en consecuencia la
proposición normativa.
Por consiguiente, y
en cumplimiento de su función, la Corte Constitucional procede a integrar la
proposición jurídica completa y a resolver acerca de la constitucionalidad del
artículo 28 de la Ley 488 de 1998.
2.2
El alcance del principio de legalidad de los tributos
El principio de
legalidad consiste en que la administración está sujeta en el desarrollo de sus
actividades, al ordenamiento jurídico, razón por la cual todos los actos y las
decisiones que profiera, así como las actuaciones que realice, deben ajustarse
a lo dispuesto en la Constitución y la ley. Ello se deriva, en el caso
colombiano, de lo dispuesto en la Carta Política, en sus artículos 1º, que
reconoce a Colombia como un Estado de derecho; 3º, que preceptúa que la
soberanía se ejerce en los términos que la Constitución establece; 6º, que
señala que los servidores públicos son responsables por infringir la
Constitución y la ley, y por omisión o extralimitación en el ejercicio de sus
funciones; 121, en virtud del cual ninguna autoridad del Estado podrá ejercer
funciones distintas de las que le atribuyen la Constitución y la ley; y 122, de
conformidad con el cual ningún servidor público entrará a ejercer su cargo sin
prestar juramento de cumplir y defender la Constitución y desempeñar los
deberes que le incumben.
En consecuencia,
según éste principio, la función pública debe someterse estrictamente a lo que
disponga la Constitución y la ley-
Por su parte, el
alcance del principio de legalidad en materia tributaria, de conformidad con lo
dispuesto por el artículo 338 de la Constitución Nacional, comprende el
establecimiento del tributo y la determinación de los elementos de la
obligación tributaria. Dicho principio, se traduce, frente al contribuyente, en
la garantía del debido proceso (artículo 29 CP.).
Por lo tanto, en
materia tributaria, sólo podrán ser gravadas las actividades y las personas en
los estrictos y precisos términos que las normas establezcan. En este sentido,
el Constituyente de 1991 atribuyó a las corporaciones públicas de elección
popular la determinación de los impuestos, en desarrollo del principio clásico
liberal de que “no hay impuesto sin representación”.
Este principio está
desarrollado en el artículo 338 de la Constitución, en los siguientes términos:
“En tiempo de
paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos
distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o
parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar,
directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables,
y las tarifas de los impuestos.
La ley, las
ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen la tarifa
de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como
recuperación de los costos de los servicios que les presten o participación en
los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el método para definir
tales costos y beneficios, y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados
por la ley, las ordenanzas o los acuerdos (…)” (negrillas fuera de texto).
En relación con el
principio de legalidad tributaria, ha sostenido la Corte Constitucional[2], que de conformidad con
el mandato constitucional contenido en el artículo 338, no sólo el legislador,
sino también las asambleas y los concejos están facultados para fijar los
elementos constitutivos del tributo. Así lo expresó entre otras, en la
sentencia C-537 de 1995:
“Por voluntad del
constituyente de 1991, el artículo 338 de la Carta Fundamental estableció la
potestad para el Congreso, las Asambleas Departamentales y los Concejos
Distritales y Municipales, de imponer en tiempo de paz, contribuciones fiscales
o parafiscales, dejando a la ley, las ordenanzas y los acuerdos, la atribución
para fijar en forma directa los sujetos activos y pasivos, así como los hechos
y las bases gravables y las tarifas de los impuestos.
A juicio de la
Corte, los elementos requeridos para la fijación de las contribuciones fiscales
o parafiscales, pueden estar determinados no sólo en la ley sino también en las
ordenanzas departamentales o en los acuerdos municipales, de manera que al no
señalar el legislador directamente dichos elementos, bien pueden en forma
directa hacerlo las Asambleas Departamentales y los Concejos Distritales o
Municipales, como se desprende del contenido e interpretación del mismo texto
constitucional -artículo 338 CP.-, que claramente dispone que “la ley, las
ordenanzas y los acuerdos deben fijar directamente los sujetos activos y
pasivos, los hechos y las bases gravables y las tarifas de los impuestos”, lo
que indica que la atribución de los entes territoriales para la fijación de los
elementos mencionados, la concede el mismo ordenamiento superior en el precepto
constitucional enunciado.
(…)
Conforme a lo
anterior, la regla general en virtud de lo dispuesto por el artículo 338
superior, es que la ley que crea una determinada contribución, debe definir
directamente los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y
las tarifas de los impuestos. Pero ello no obsta para que dentro de una sana
interpretación de las normas constitucionales, sean las entidades territoriales
las que con base en los tributos creados por la ley, puedan a través de las ordenanzas
departamentales y los acuerdos municipales o distritales, a través de sus
corporaciones, fijar los elementos de la contribución respectiva, o sea, los
sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, así como las
tarifas de las mismas”.
De esa manera,
entonces, según lo dispuesto en la Constitución Política, y de conformidad con
la jurisprudencia de esta Corporación, sólo el Congreso, las Asambleas y los
Concejos pueden imponer contribuciones fiscales o parafiscales en tiempos de paz,
debiendo en consecuencia, fijar directamente en la respectiva ley, ordenanza o
acuerdo, los distintos elementos de la obligación tributaria.
Sin embargo, la ley,
las ordenanzas y los acuerdos, sin resignar sus atribuciones constitucionales,
pueden autorizar a las autoridades de los distintos niveles territoriales,
dentro de los límites debidamente señalados en ellas, para fijar las tarifas de
las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes; empero, el sistema
y el método para definir tales costos y beneficios y la forma de hacer su
reparto, deben ser fijados, obligatoriamente, por la ley, las ordenanzas o los
acuerdos, como así se deduce del texto del artículo 338 de la Constitución.
En consecuencia, una
ley, una ordenanza o un acuerdo que no señale directamente los elementos del
impuesto, desconoce el principio de legalidad en sentido material. Y por lo
tanto, no puede en esos casos, sin expresa atribución conferida por el
Congreso, las Asambleas o los Concejos, establecer los elementos omitidos en
uso de su simple facultad reglamentaria, pues en tal evento, estaría creando el
tributo mismo. Es necesario, desde el aspecto constitucional, que el impuesto
sea creado por la ley, la ordenanza o el acuerdo, y no directamente por la
decisión de la administración.
Resulta pertinente
traer a colación lo expresado por el profesor argentino J. Jarach en su obra “Curso
superior de Derecho Tributario” (Editorial 1980), acerca de los aspectos de
la relación tributaria que deben quedar definidos por la ley, y los que pueden
ser deferidos a la reglamentación:
“Decir que no
debe existir tributo sin ley, significa que sólo la ley puede establecer la
obligación  tributaria y, por lo tanto, sólo la ley debe definir cuáles son los
supuestos y los elementos de la relación tributaria. Y al decir elementos y
supuestos, quiero significar que es la ley la que debe definir los hechos
imponibles en su acepción objetiva y también en la esfera subjetiva, o sea,
cuáles son los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer. Debe ser la ley
la que debe establecer el objeto y la cantidad de la prestación, es decir, el
criterio con que debe valuarse la materia imponible, para aplicar luego el
impuesto en un monto determinado, y es también la ley la que debe definir ese
monto”.
2.3  Examen del
artículo 28 de la Ley 488 de 1998
Integrada la
proposición jurídica en los términos expresados, y determinados los
lineamientos esenciales del principio constitucional de legalidad de los
tributos al tenor de las normas superiores, y precisado el contenido de la
norma que se examina, corresponde determinar a la Sala si ésta se encuentra
conforme o no con el ordenamiento constitucional.
1.- El artículo
objeto de examen establece, como ya se expresó, un sistema de determinación del
impuesto en forma oficial mediante la aplicación de un mecanismo de estimación
objetiva de ingresos y gastos dirigido a pequeños contribuyentes del impuesto
sobre la renta y responsables del impuesto sobre las ventas, para facilitarles
el cumplimiento de sus obligaciones fiscales a través de un impuesto unificado
que comprende ambos tributos, el cual es facturado por la Administración
Tributaria.
De conformidad con
el texto del citado precepto, los impuestos sobre la renta y las ventas
aplicables a los pequeños contribuyentes y responsables por un año calendario
determinado, podrán liquidarse en forma unificada sobre los ingresos mínimos
gravados que en forma presunta y general determine la administración tributaria
para cada actividad a partir de bases de estimación objetivas (las cuales
incluyen los gastos efectuados por servicios públicos, el número de empleados,
el área de establecimiento, aportes a la seguridad social, ubicación geográfica
e ingresos resultantes de las verificaciones realizadas a través del
procedimiento previsto en el artículo 758 del E.T.).
Agrega el precepto,
que a partir del ingreso mínimo gravable presunto, la administración tributaria
deberá determinar, en forma general y a partir de bases de estimación
objetivas, el monto unificado de los impuestos. Igualmente, dispone que
mientras la DIAN no realice una nueva estimación de las bases de estimación
objetivas que permiten señalar las presunciones generales aquí establecidas,
para cada año gravable serán aplicables los valores del año anterior con los
correspondientes ajustes.
Adicionalmente, se
indica que si dentro de los términos aquí previstos, el interesado manifiesta
su voluntad de someterse al Régimen Unificado de Imposición, R.U.I., el
impuesto unificado menos el valor del crédito fiscal solicitable, será el
impuesto a su cargo por el mismo año calendario, para lo cual la DIAN procederá
a facturar periódicamente el valor a pagar. Además, el número de cuotas, la
periodicidad y el plazo para su cancelación serán fijados mediante resolución
expedida por la DIAN.
Finalmente, quienes
no se acojan al RUI continuarán sometidos a las normas generales que regulan
los impuestos de renta y ventas; quienes lo hagan, no estarán obligados a presentar
declaraciones por los impuestos sobre las ventas y sobre la renta, ni a cobrar
el impuesto de ventas, e igualmente estarán excluidos de retención en la fuente
por el impuesto de ventas. Y además, la recaudación del impuesto unificado
puede ser realizada mediante facturación hecha directamente por la DIAN, o en
forma indirecta a través de convenios con terceros.
Dicho mecanismo se
hace extensivo a las entidades territoriales con relación al impuesto de
industria, comercio y avisos, para lo cual debe el municipio adoptar un
impuesto unificado que comprenda los gravámenes anotados, y optativamente
celebrar un convenio con la DIAN para la administración del recaudo de dichos
tributos, de manera que al contribuyente en una sola factura, con una
periodicidad mensual, se le cobren los citados impuestos.
2.- Estima la
Corporación, que el precepto materia de examen vulnera el principio de
legalidad del impuesto a que alude el artículo 338 superior, por las razones
que a continuación se exponen.
El artículo 28 de la
Ley 488 de 1998 establece una alternativa de determinación del impuesto de
industria, comercio y avisos frente a las existentes, que consiste en la
creación de un nuevo impuesto, sin que en el precepto se determinen sus
elementos esenciales, ya que se limita a disponer que para celebrar los
convenios entre la Nación y los Municipios, éstos deberán adoptar previamente
el régimen de imposición unificado para el impuesto de industria, comercio y
avisos. De esa manera, los elementos del nuevo tributo, salvo el sujeto pasivo,
no son definidos en la norma legal que se examina, dejándose en manos de la
administración tributaria su determinación, a la cual además se faculta por el
legislador, para que en forma general y presunta, con relación a cada actividad,
defina unos ingresos mínimos gravados a partir de bases de estimación
objetivas.
De acuerdo con el
mandato constitucional (art. 338 CP.), es la ley, la ordenanza o el acuerdo, la
que debe definir los sujetos activo y pasivo, los hechos, la base gravable y la
tarifa del impuesto, y no la administración tributaria, pues al hacerlo una
entidad administrativa como la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, sin
tener competencia para ello, desconoce abierta y flagrantemente lo dispuesto
por el ordenamiento constitucional, por cuanto “en tiempo de paz, solamente el
Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y
municipales” son los únicos habilitados por el ordenamiento superior para
“imponer contribuciones fiscales o parafiscales”.
Cabe observar cómo
el artículo 28 demandado viola el artículo 338 de la Constitución, en cuanto no
determina de manera expresa todos los elementos del nuevo impuesto que allí se
crea; tan sólo se señalan los sujetos activo y pasivo, y se omite la precisión
de la base gravable, del hecho generador y de la tarifa.
En efecto, los
únicos elementos del impuesto que se definen claramente en la norma acusada,
son: el sujeto activo, que es la Nación, y los sujetos pasivos de la obligación
tributaria, que son los pequeños contribuyentes del impuesto de renta y los
responsables del impuesto sobre las ventas (inciso primero del artículo 763-1
del Estatuto Tributario).
Ahora bien, el
artículo 28 demandado confiere a la administración tributaria, la facultad de
determinar la base gravable del “impuesto” (es decir, la magnitud a la que se
aplica el tipo de gravamen y el resultado es la cuota, es decir, la cantidad de
dinero que hay que ingresar en el tesoro para extinguir la obligación
tributaria), al señalar en el inciso primero de la norma que éste “podrá
liquidarse en forma unificada sobre los ingresos mínimos gravados que en forma
presunta y general determine la administración tributaria para cada actividad a
partir de bases de estimación objetivas”. Y agrega el precepto que “para
efectos de establecer las bases de estimación objetivas, la DIAN deberá
realizar las verificaciones y/o censos que resulten necesarios”; y a partir del
ingreso mínimo gravable presunto, la administración tributaria deberá
determinar el monto unificado de los impuestos. De esa manera, no sólo se deja
en poder de la administración tributaria la determinación de éste elemento, con
total desconocimiento del mandato constitucional, sino que además no se
especifican cuáles de los ingresos mínimos son los gravados, sobre los cuales
se aplica la tarifa.
En cuanto al hecho
generador o gravado (es el presupuesto de hecho expresamente definido en la
ley, indicativo de capacidad jurídica y económica, que al realizarse produce el
nacimiento de la obligación tributaria), encuentra la Sala que éste no se
define en la norma legal, dejándose su determinación en manos de la
administración tributaria, con lo cual se vulnera igualmente el mandato
constitucional del artículo 338.  Igual situación ocurre con la tarifa (que es
el elemento cuantitativo de la obligación tributaria, que constituye la
manifestación del poder de imposición), la cual tampoco se define en la
disposición sub examine, defiriéndose en la administración tributaria su
fijación. Así lo dispone el inciso cuarto del artículo 28 demandado, al señalar
que “a partir del ingreso mínimo gravable presunto la administración tributaria
deberá determinar el monto unificado de los impuestos”.
3.- La posibilidad
que confiere la norma legal a los pequeños contribuyentes del impuesto de renta
y a los responsables del impuesto de ventas, de someterse voluntariamente al
régimen unificado de imposición (inciso 8º del artículo 28 de la ley 488 de
1998), considerado éste como un régimen simplificado para la cancelación de los
tributos, no es argumento válido para sostener la constitucionalidad del
precepto acusado. En efecto, no obstante significar una opción para los
contribuyentes frente al régimen tributario general, es evidente que estos al
acogerse a dicho régimen alternativo, están sometiéndose a un nuevo impuesto
que resulta creado sin el cumplimiento del mandato constitucional que exige,
según el artículo 338, que los distintos elementos del tributo se definan
directamente por la ley, las ordenanzas o los acuerdos.
De otra parte, el
régimen unificado de imposición, establecido en el artículo 28 de la ley 488 de
1998 no es un simple sistema de liquidación del impuesto de renta y ventas, a
través del cual la administración tributaria persigue hacer efectivos los
principios de equidad, eficiencia y progresividad, facilitando al contribuyente
y responsable del tributo, el cumplimiento de sus deberes, mediante la
cancelación unificada de éstos. Con el pretexto de simplificar, mediante un
régimen unificado de imposición, los deberes de los particulares para con la
administración tributaria, para el caso de los pequeños contribuyente, se está
en realidad creando un nuevo impuesto, que viene a reemplazar los tributos
vigentes de renta, ventas e industria, comercio y avisos.
4.- Ahora bien, como
lo señalara el señor Procurador General de la Nación, al manifestar que a pesar
de las ventajas que puede tener para el contribuyente la aplicación de un
régimen simplificado como el régimen unificado de imposición, en tanto éste
conlleva la supresión del requisito de presentar declaraciones tributarias para
los impuestos de renta, ventas, industria, comercio y avisos, no puede el
Congreso, so pretexto de ello, renunciar a la atribución constitucional de
definir en forma concreta la obligación tributaria. Pues ello entraña un claro
desconocimiento del principio de legalidad preceptuado en el artículo 338 de la
Constitución Nacional.
Así mismo, según el
Instituto Colombiano de Derecho Tributario interviniente, “la norma legal objeto
de estudio consagra la posibilidad del nacimiento de una alternativa de
determinación del impuesto de industria, comercio y avisos frente a las
existentes, alternativa que consiste en la creación de un impuesto, sin que en
la disposición se establezcan los elementos esenciales del nuevo tributo (…)”.
Y agregan que “lo expuesto demuestra que el parágrafo primero del artículo
763-1 del Estatuto Tributario y el artículo mismo al cual remite ese parágrafo,
no cumplen con el principio de legalidad de los tributos al no fijar
“directamente” todos los elementos correspondientes a los nuevos tributos que
establecen”.
Por consiguiente,
aunque la finalidad de la norma sea diseñar, aparentemente, un procedimiento
para facilitar la presentación de declaraciones tributarias y evitar la evasión
y elusión de los impuestos de renta, ventas, industria, comercio y avisos, en
la práctica lo que la norma hace es crear un nuevo impuesto unificado,
defiriendo en la administración tributaria la atribución de fijar los elementos
del mismo, desconociendo así lo dispuesto en el artículo 338 constitucional.
Al encontrar
suficiente el cargo analizado, no es necesario, a juicio de la Corte, estudiar
lo relativo a la violación por el precepto acusado de la autonomía de las
entidades territoriales (art. 287 CP.).
En razón a lo
anterior, esta Corporación concluye que el artículo 28 demandado debe ser
declarado inexequible por violar el artículo 338 de la Constitución Política,
como así se declarará en la parte resolutiva de esta providencia.
VII.   DECISION
En mérito de lo
expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, administrando justicia en
nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,
R E S U E L V E :
Declarar INEXEQUIBLE
el artículo 28 de la Ley 488 de 1998.
Notifíquese, comuníquese, publíquese,
insértese en la Gaceta
de la Corte Constitucional y archívese el
expediente.
EDUARDO CIFUENTES MUÑOZ
Presidente
ANTONIO BARRERA
CARBONELL
Magistrado
ALFREDO BELTRAN SIERRA
Magistrado
CARLOS GAVIRIA DIAZ
Magistrado
JOSE GREGORIO HERNANDEZ GALINDO
Magistrado
ALEJANDRO MARTINEZ CABALLERO
Magistrado
VLADIMIRO NARANJO MESA
Magistrado
FABIO MORON DIAZ
Magistrado
ALVARO TAFUR GALVIS
Magistrado
MARTHA VICTORIA SACHICA MENDEZ
Secretaria General
Salvamento
de voto a la Sentencia C-740/99
REGIMEN UNIFICADO
DE IMPOSICION PARA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES-Constitucionalidad (Salvamento de voto)
La disposición no creaba un impuesto, pero establecía
una presunción sobre los ingresos que sirven de fundamento para establecer la
base gravable de la obligación tributaria en los impuestos a la renta y a las
ventas, y un modo de liquidación del tributo. Los demás elementos configurativos
de la obligación tributaria, cuales son el sujeto activo, el pasivo, el hecho
gravado, y la tarifa, no eran precisados por la norma, pues continuaban siendo
señalados en las disposiciones generales que establecen estos aspectos para
cada uno de los mencionados tributos. La norma además, en cuanto preveía un
modo específico de liquidación de la obligación tributaria, era de contenido
dispositivo para el contribuyente a quien pretendía beneficiar, es decir él
podía acogerse a ella o a las normas generales. La finalidad de la disposición
no era otra que la de facilitar al contribuyente el cumplimiento de sus
obligaciones fiscales, y lograr una mayor eficacia en la recaudación del
impuesto.
REGIMEN UNIFICADO DE IMPOSICION PARA PEQUEÑOS
CONTRIBUYENTES Y AUTONOMIA DE ENTIDADES TERRITORIALES (Salvamento de voto)
En cuanto al parágrafo  del artículo 28, cuyo
contenido se refería a la posibilidad de que el impuesto municipal de
industria, comercio y avisos, fuera liquidado a partir de las bases de
estimación objetivas contenidas en el RUI, y de que su recaudo fuera llevado a
cabo por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), previo convenio
suscrito con el respectivo ente, los suscritos somos del sentir de que dicha
disposición en nada desconocía la autonomía municipal. En efecto, la norma era
igualmente dispositiva, no obligaba a los municipios a celebrar en convenio de
recaudo ni a acoger el RUI y no asignaba rentas municipales a las arcas de la
Nación. Tan solo indicaba que para poder acogerse al sistema liquidatorio del
Régimen Unificado y al convenio de recaudación, era necesario que los
municipios interesados adoptaran mediante acuerdo el mencionado régimen, lo
cual resultaba apenas obvio, y más bien rescataba la autonomía en materia
impositiva que corresponde a estos entes territoriales según la Constitución.
El recaudo llevado a cabo por la DIAN, originaría a cargo de los municipios un
costo del 1% de lo recaudado, lo cual tampoco vulnera la Carta, toda vez que
ninguna de sus disposiciones prohibe esta clase de operaciones.
Referencia:
Expediente D-2350
Acción de
inconstitucionalidad contra el artículo 28 (parcial) de la Ley 488 de 1998
Con el debido respeto, nos permitimos salvar nuestro
voto en esta decisión, por las siguientes razones:
La decisión parte del supuesto de que el artículo 28 de la Ley 488
de 1998 crea un impuesto mas no determina los elementos esenciales del nuevo
tributo, por lo cual desconoce el artículo 338 de la Constitución Política, que
atribuye a la ley, la ordenanza o el acuerdo, definir los sujetos activo y
pasivo, los hechos, la base gravable y la tarifa del impuesto.
A nuestro juicio, la decisión de declarar la inexequibilidad de la
norma obedeció a una errada interpretación respecto de su contenido
dispositivo. En efecto, dicho contenido no era el de crear un impuesto, sino el
de establecer un mecanismo de liquidación de ciertos tributos preexistentes. A
dicha conclusión se llega a partir de las siguientes consideraciones:
1. En primer lugar, el texto de la norma era claro en el sentido de
señalar que creaba un nuevo sistema, llamado “Régimen Unificado de Imposición”
(RUI), aplicable a los pequeños contribuyentes del impuesto sobre la renta y
responsables del impuesto sobre las ventas, conforme al cual dichos impuestos
podrían “liquidarse en forma unificada...” Así, la norma era explícita
en indicar que estaba estableciendo no un nuevo impuesto, sino una forma de
liquidación de otros gravámenes ya existentes. De esta manera, conforme a lo
preceptuado por el artículo 26 del Código Civil que indica al intérprete no
desatender el tenor literal claro de la ley so pretexto de consultar su
espíritu, tenemos que la Sentencia de la cual nos apartamos habría debido
demostrar, con argumentos irrebatibles, que a pesar de lo que textualmente
indicaba la norma  sometida a análisis, su efecto era el de crear un nuevo
tributo.  Los suscritos echamos de menos esta demostración, pues en todo el
texto del fallo no aparece ningún argumento que conduzca a esa conclusión.
2. Otro indicativo claro orienta al intérprete en la dirección de
corroborar que la norma que se contenía en el artículo 28 de la Ley 488 de 1998
no pretendía crear un tributo sino establecer un modo de liquidación de otros
ya existentes: en efecto, la disposición no se revestía de la connotación
imperativa que resulta esencial en las leyes que establecen impuestos, tasas, o
contribuciones, sino que fijaba un procedimiento de liquidación al cual podrían
acogerse las personas para las cuales se había previsto.
En este sentido, es obvia la expresión que se contenía en el inciso
primero de la norma, según la cual “El impuesto sobre la renta y el impuesto
sobre las ventas aplicable a los pequeños contribuyentes y responsables por un
año calendario determinado, podrá liquidarse en forma unificada. Así
mismo, el parágrafo séptimo de la disposición indicaba que “si dentro de los
diez (10) días siguientes al envío de la comunicación, el interesado manifiesta
su voluntad de someterse al RUI, el impuesto unificado menos el valor del
crédito fiscal solicitable, será el impuesto a su cargo. Y de su parte, el
inciso siguiente señalaba que “los pequeños contribuyentes y responsables
que no expresen su voluntad de someterse al RUI dentro de la oportunidad
aquí señalada, continuarán sometidos a las normas generales...” (subrayado
fuera de los textos originales transcritos).
Los anteriores apartes normativos no dejan duda respecto del
carácter dispositivo de la norma en comento, carácter que la alejaba
irremediablemente de la posibilidad de ser tenida como norma creadora de
tributos.
3. La interpretación histórica de la norma acusada, lleva igualmente
a concluir que ella no pretendía crear un nuevo tributo, sino un modo de
liquidación de otros ya existentes, método que buscaba ante todo facilitar a
los pequeños contribuyentes el cumplir con sus obligaciones fiscales y, de
contera, mejorar la recaudación, en aplicación y desarrollo del principio de
eficiencia del sistema tributario que consagra el artículo 363 de la
Constitución Política. Dentro de los antecedentes legislativos de la
disposición, se encuentran los siguientes apartes de la sustentación presentada
para la aprobación de la norma por la h. representante Zulema Jattín, y
reproducida por el ponente para segundo debate en la Cámara:
“Los pequeños empresarios
enfrentan un grave problema por el gran número de obligaciones que tienen que
cumplir en relación con los tributos que los cobijan, a más de la complejidad
implícita en la determinación de los tributos a su cargo”.
“Dichos empresarios no
disponen de una estructura organizativa capaz de soportar el alto costo
implícito en el elevado número de obligaciones...”
“...Para asumir una solución
concreta a esta problemática que enfrentan los pequeños empresarios y el Estado
mismo, lo más conveniente es la adopción de un sistema de determinación del
tributo de manera oficial que permita, mediante la aplicación de un sistema de
estimación objetiva de algunos elementos de juicio determinados alrededor de la
actividad desarrollada por el contribuyente, inferir el monto del tributo a
cancelar por el ejercicio fiscal...”
“El artículo nuevo está
partiendo de los elementos propios de los tributos existentes que se involucran
en la propuesta, con el fin de que su determinación derive en una presunción
construida a partir de bases objetivas de estimación.”
“...En otras palabras, lo que
se propone es la determinación previa de los impuestos por parte de la
administración a partir de hechos conocidos establecidos en forma
general...”(subrayado por fuera del texto original)[3]
4. Establecido así, mediante la aplicación de una serie concurrente
de criterios interpretativos, que la norma sometida al examen de la Corte no
pretendía crear un impuesto, resulta fácil entender por qué no era posible
encontrar en ella los elementos configurativos de la nueva obligación tributaria
cuya creación se le imputó. Si se admite que la norma no establecía un nuevo
gravamen, resulta obvio que no tenía por qué indicar los sujetos activo y
pasivo, los hechos, la base gravable y la tarifa del impuesto, puesto qué este
no es su propósito. No obstante, como la Sentencia parte del axioma contrario,
no demostrado, de que la norma sí creaba un impuesto,  pretende encontrar lo
que no puede ser hallado en normas ajenas al propósito impositivo, y sobre esta
falencia pronuncia la inexequibilidad de la disposición.
5. A juicio de los suscritos magistrados, el mecanismo de
liquidación tributaria que proponía a los contribuyentes la norma acusada,
establecía un sistema de presunción del ingreso gravado en los impuestos sobre
la renta y a las ventas, similar, en cierta forma, al que se contiene en la
norma relativa a la presunción de renta como sistema de determinación de la
base gravable en dicho tributo (artículo 188 del Estatuto Tributario).
En relación con los elementos de la obligación tributaria, y
específicamente con la base gravable, esta Corporación, siguiendo en ello a la
doctrina comúnmente admitida, precisó:
“En términos
generales, puede decirse que la base gravable es uno de los elementos
determinantes de la cuantía de la prestación de dar, que es objeto de la
obligación tributaria sustancial. En efecto, en la obligación tributaria,
aparecen por un lado el sujeto activo, que es la entidad estatal con derecho
para exigir el pago del tributo, el sujeto pasivo o persona en quien recae la
obligación correlativa, el hecho gravado o situación de hecho indicadora de una
capacidad contributiva a la cual la ley confiere la virtualidad de generar la
obligación tributaria, y la base gravable y la tarifa, que son los elementos
determinantes de la cuantía misma de la obligación.
La base gravable
ha sido definida usualmente como la magnitud o la medición  del hecho gravado a
la cual se le aplica la tarifa, para de esta manera determinar la cuantía  de
la obligación tributaria.”[4]
La norma declarada
inexequible presumía que algunas personas que llamaba “pequeños contribuyentes
y responsables”, se encontraban en la situación que configura el hecho gravado
con el impuesto sobre la renta o las ventas. La disposición, así mismo,
establecía un modo de determinación de la cuantía de los ingresos presuntos con
fundamento en los cuales se cuantificaría la base gravable, a partir de ciertos
parámetros objetivos que serían definidos por la Administración.
6. En relación con
esta última facultad deferida a la Administración - la de determinar las bases
de estimación objetivas para cuantificar el ingreso gravable - ella no
desconoce el artículo 338 superior, pues lo que el principio de legalidad del
tributo exige, no es la determinación por la ley de las cuantías exactas sobre
las cuales ha de recaer el gravamen, sino el señalamiento del método a través
del cual se habrá de llegar a dicha cuantificación. Así por ejemplo, en el caso
del impuesto predial unificado, normalmente la base gravable es el valor
indicado en el avalúo catastral o en el autoavalúo, el cual no es fijado por la
ley, ya que “el avalúo catastral consiste en la determinación del valor de
los predios, obtenido mediante investigación y análisis estadístico del mercado
inmobiliario”[5].
En relación con este
punto, esta Corte ya había tenido ocasión de definir lo siguiente:
“De todo lo anterior puede concluirse
que la ley no puede, por razones de tipo técnico que tienen que ver
especialmente con la fluctuación de los valores de los distintos activos
patrimoniales, entrar a determinar en cada caso concreto el valor  de un bien.
Debe entonces limitarse a indicar la manera como debe ser fijado ese valor. Así
lo hace en el caso del impuesto predial y así también procede para la
determinación del precio de la panela, base gravable de la cuota de fomento
panelero, situaciones ambas que, como acaba de verse, han sido estudiadas por esta
Corporación, que las ha encontrado avenidas al precepto constitucional
consagrado en el artículo 338 superior.”[6]
Así las cosas, en la presunción contenida en la norma acusada,
relativa al ingreso mínimo de los contribuyentes y responsables de los
impuestos sobre la renta y las ventas, respectivamente, no resultaba necesario
que la ley cuantificara directamente dichos ingresos gravables.
De cualquier manera, si la mayoría de la Sala hubiera encontrado que
la facultad atribuida a la Administración era confusa, o desconocía el
principio de legalidad tributaria, su pronunciamiento tendría que haberse
sustentado sobre la demostración de esta circunstancia, mas no sobre la
afirmación contraevidente de que la norma acusada creaba un impuesto.
7. En conclusión, tenemos pues que la disposición no creaba un
impuesto, pero establecía una presunción sobre los ingresos que sirven de
fundamento para establecer la base gravable de la obligación tributaria en los
impuestos a la renta y a las ventas, y un modo de liquidación del tributo. Los
demás elementos configurativos de la obligación tributaria, cuales son el
sujeto activo, el pasivo, el hecho gravado, y la tarifa, no eran precisados por
la norma, pues continuaban siendo señalados en las disposiciones generales que
establecen estos aspectos para cada uno de los mencionados tributos. La norma
además, en cuanto preveía un modo específico de liquidación de la obligación
tributaria, era de contenido dispositivo para el contribuyente a quien
pretendía beneficiar, es decir él podía acogerse a ella o a las normas
generales. La finalidad de la disposición no era otra que la de facilitar al
contribuyente el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, y lograr una mayor
eficacia en la recaudación del impuesto.
8. Finalmente, en cuanto al parágrafo  del artículo 28, cuyo
contenido se refería a la posibilidad de que el impuesto municipal de
industria, comercio y avisos, fuera liquidado a partir de las bases de
estimación objetivas contenidas en el RUI, y de que su recaudo fuera llevado a
cabo por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), previo convenio
suscrito con el respectivo ente, los suscritos somos del sentir de que dicha
disposición en nada desconocía la autonomía municipal. En efecto, la norma era
igualmente dispositiva, no obligaba  a los municipios a celebrar en convenio de
recaudo ni a acoger el RUI y no asignaba rentas municipales a las arcas de la
Nación. Tan solo indicaba que para poder acogerse al sistema liquidatorio del
Régimen Unificado y al convenio de recaudación, era necesario que los
municipios interesados adoptaran mediante acuerdo el mencionado régimen, lo
cual resultaba apenas obvio, y más bien rescataba la autonomía en materia
impositiva que corresponde a estos entes territoriales según la Constitución.
El recaudo llevado a cabo por la DIAN, originaría a cargo de los municipios un
costo del 1% de lo recaudado, lo cual tampoco vulnera la Carta, toda vez que
ninguna de sus disposiciones prohibe esta clase de operaciones.
En los anteriores términos dejamos consignadas las razones de
nuestra discrepancia.
Fecha ut supra,
EDUARDO CIFUENTES MUÑOZ
Magistrado
VLADIMIRO NARANJO MESA
Magistrado
[1]
Pueden consultarse, al respecto, las siguientes
providencias: C-434/92; C-019/93; C-188/94; C-356/94; C-397/94; C-397/95;
C-472/95; C-232/97; C-320/97; C-565/98, y C-600/98.
[2]
En relación con el principio de legalidad de los
impuestos, pueden consultarse, igualmente, las sentencias C-209/93, C-537/95,
C-220/96 y C-583/96.
[3]
Ponencia para segundo debate en la Cámara de Representantes,  al proyecto de
ley número 045 de 1998. Gaceta del Congreso N° 318, Diciembre 4 de 1998.
[4]
Sentencia C-583 de 1996, M.P. Vladimiro Naranjo Mesa
[5] ( Sentencia C-467/93 M.P.Dr. Carlos Gaviria Díaz)
[6]
Sentencia C-583 de 1996, M.P. Vladimiro Naranjo Mesa.