C-075-04
PROYECTO DE CIRCULACIÓN RESTRINGIDA
Sentencia C-075/04
PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO-Iniciación/DECLARACION
DEL IMPUESTO-Presunción de veracidad/DECLARACION DEL IMPUESTO-Emplazamiento
DECLARACION TRIBUTARIA-Modificación/DECLARACION
TRIBUTARIA-Liquidación de revisión
DECLARACION TRIBUTARIA-Liquidación de
saldos a favor del contribuyente
DECLARACION TRIBUTARIA-Devolución de
saldos/DECLARACION TRIBUTARIA-Sistemas de devolución de saldos que opera
de oficio
SISTEMA TRIBUTARIO-Contribución dentro
de los conceptos de justicia y equidad
DECLARACION TRIBUTARIA-Presentación de
solicitud de devolución de saldos
DECLARACION TRIBUTARIA-Actuación previa
y ágil en devolución de saldos/DECLARACION TRIBUTARIA-Carácter
provisional de decisión administrativa de devolución de saldos/PROCESO DE
DETERMINACION DEL TRIBUTO-Decisión definitiva/PROCESO DE DETERMINACION
DEL TRIBUTO-Reintegro de sumas devueltas, pago de intereses moratorios y
sanciones ante no existencia de saldos a favor
DECLARACION DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS-No reconocimiento definitivo de devoluciones o compensaciones
presentadas por los contribuyentes/DECLARACION DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-No
reconocimiento definitivo de devoluciones o compensaciones presentadas por los
contribuyentes
Esta regla de derecho es legítima pues,
la actuación que promueve la administración para la realización de una
devolución, es previa e independiente del proceso de determinación del
tributo.  Se trata de una actuación preliminar, en la que se parte de la buena
fe del contribuyente o responsable, se adelanta una mínima actividad probatoria
y se ordena una devolución que tiene carácter provisional y que sólo constituye
un reconocimiento definitivo cuando se acredite que hay lugar a ella tras el
proceso de determinación del tributo.
PROCESO DE DETERMINACION DEL TRIBUTO-Reintegro
de sumas devueltas más intereses moratorios aumentados ante rechazo o
modificación del saldo a favor objeto de devolución o compensación/PROCESO
DE DETERMINACION DEL TRIBUTO-Reintegro de lo devuelto con intereses
moratorios
Esta regla de derecho también es
compatible con los fundamentos constitucionales del sistema tributario: Si la
administración de impuestos, en el proceso de determinación del tributo,
establece que no se genera un saldo a favor del contribuyente y que no hay
lugar a devolución alguna, tiene el derecho de ordenar el reintegro de lo
devuelto con los intereses moratorios correspondientes pues la inexistencia de
un saldo a favor implica un mayor impuesto a cargo y como esta suma no se pagó
oportunamente, se generan aquellos. Además, hay lugar a una sanción en tanto el
contribuyente fue inexacto en su declaración de impuestos y generó un saldo y
una devolución a los que no había lugar.
PROCESO DE DETERMINACION DEL TRIBUTO-Reintegro incrementado en intereses
moratorios por modificación o rechazo de saldos a favor imputados por el
contribuyente
DECLARACION TRIBUTARIA-Obtención de devolución a través de documentos falsos
o mediante fraude
DECLARACION TRIBUTARIA-Solicitud de devolución presentada con garantía
DECLARACION DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y
COMPLEMENTARIOS-Carácter
provisional de devoluciones o compensaciones presentadas por los contribuyentes/DECLARACION
DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Carácter provisional de devoluciones o
compensaciones presentadas por los contribuyentes
Ya que la decisión de la administración
de hacer devolución de los saldos a favor que reporten los contribuyentes
tienen como soportes las declaraciones privadas presentadas por ellos y la
verificación preliminar por ella cumplida, aquella sólo puede tener carácter
provisional y no constituye, entonces, ni un derecho adquirido, ni una
situación jurídica consolidada, ni da lugar a la aplicación del principio de
confianza legítima. Sólo cuando la administración emite un acto contentivo de
una liquidación oficial del impuesto y tal acto adquiere firmeza, puede
hablarse de una situación jurídica consolidada.  Pero como esto no ocurre con
la realización de una devolución a la que la misma ley le ha dado el carácter
de provisional, no puede plantearse la vulneración del principio de buena fe
pues ella es inexistente.
PROCESO DE DETERMINACION DEL TRIBUTO-Reintegro de sumas devueltas más los
intereses moratorios aumentados en un cincuenta por ciento
El reintegro de las sumas devueltas es
completamente legítimo  pues, de lo contrario, el contribuyente o responsable
obtendría un beneficio indebido a expensas del erario. El pago de intereses
moratorios aumentados en un 50% también lo es ya que el contribuyente o
responsable no ha obrado con la debida diligencia y en razón de ello ha
inferido saldos a favor inexistentes y solicitado y obtenido devoluciones de
parte de la administración. Es decir, son las inexactitudes en que incurre en
la presentación de su declaración tributaria las que dan un piso de legitimidad
a esas consecuencias. El cobro de intereses moratorios aumentados en un 50% no
tiene como fundamento una imputación a título de responsabilidad objetiva, como
lo plantea el actor. Por el contrario, el cobro de tales intereses aumentados
en la mitad tiene un fundamento legítimo en la falta de diligencia y cuidado en
que incurrió el contribuyente.  Esto es así por cuanto, ya que las
declaraciones privadas de impuestos se presumen veraces, el contribuyente o
responsable se halla en la obligación ineludible de ser sumamente cuidadoso en
su diligenciamiento, mucho más si encuentra que se generan saldos a favor que
den lugar a devoluciones, compensaciones o imputaciones en las declaraciones
correspondientes a los años gravables siguientes.
PROCESO DE DETERMINACION DEL TRIBUTO-Término de dos años a partir de
notificación de liquidación oficial de revisión para imposición de sanción
DEBIDO PROCESO EN DETERMINACION DEL TRIBUTO-Firmeza de declaración tributaria para
reintegro de sumas devueltas y pago de intereses moratorios aumentados
Sólo hay lugar al reintegro de las sumas
devueltas y al pago de intereses moratorios aumentados cuando la declaración
tributaria adquiere firmeza. Y esto sucede luego de que el proceso
administrativo de determinación del tributo ha suministrado oportunidades
suficientes para el ejercicio del debido proceso y el derecho de defensa pues
en ese proceso el contribuyente o responsable puede contestar los
requerimientos, solicitar pruebas, interponer los recursos de la vía gubernativa
y, en últimas, acudir a la jurisdicción de lo contencioso administrativo con
miras a que la actuación de la administración se ajuste al principio de
legalidad.
Referencia:
expediente D-4739
Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo
670 del Decreto 624 de 1989, modificado por el artículo 131 de la Ley 223 de
1995.
Actor: Juan
Sebastián Hoyos Gómez
Magistrado
Ponente:
Dr.
JAIME CÓRDOBA TRIVIÑO
Bogotá, D. C.,
tres (3) de febrero de dos mil cuatro  (2004).
La Sala Plena de
la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y
legales, en especial las previstas en el artículo 241, numeral 4, de la
Constitución Política, y cumplidos todos los trámites y requisitos contemplados
en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente
SENTENCIA
en relación con
la demanda de inconstitucionalidad que, en uso de su derecho político, presentó
el ciudadano Juan Sebastián Hoyos Gómez contra el articulo 670 del Decreto 624
de 1989, modificado por el artículo 131 de la Ley 223 de 1995.
I.  TEXTO DE
LAS NORMAS ACUSADAS
A continuación
se transcribe el texto de la disposición objeto de proceso:
DECRETO NUMERO 624 DE 1989
(Marzo 30)
Por el cual se expide el estatuto tributario de los impuestos
administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales.
El Presidente de la República de Colombia,
En ejercicio de las facultades extraordinarias que le confieren los
artículos 90, numeral 5°, de la Ley 75 de 1986 y 41 de la Ley 43 de
1986, y oída la Comisión Asesora de la Sala de Consulta y Servicio Civil del
Consejo de Estado,
DECRETA:
(…)
ART. 670.—Modificado. L. 223/95, art. 131. Sanción por improcedencia
de las devoluciones o compensaciones. Las devoluciones o compensaciones
efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y
complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o
responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.
Si la administración tributaria dentro del proceso de determinación,
mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de
devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o
compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados
estos últimos en un cincuenta por ciento (50%).
Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años
contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de
revisión.
Cuando en el proceso de determinación del impuesto, se modifiquen o
rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o
responsable en sus declaraciones del período siguiente, la administración
exigirá su reintegro, incrementado en los intereses moratorios
correspondientes.
Cuando utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga
una devolución, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al
quinientos por ciento (500%) del monto devuelto en forma improcedente.
Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará
traslado del pliego de cargos por el término de un mes para responder.
PAR. 1º—Cuando la solicitud de devolución se haya presentado con
garantía, el recurso contra la resolución que impone la sanción, se debe
resolver en el término de un año contado a partir de la fecha de interposición
del recurso. En caso de no resolverse en este lapso, operará el silencio
administrativo positivo.
PAR. 2º—Cuando el recurso contra la sanción por devolución
improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de
resolver en la vía gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda
contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de
dicha devolución, la administración de impuestos y aduanas nacionales no podrá
iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle
negativamente dicha demanda o recurso.
II.  LA
DEMANDA
1.  El actor
solicita que se declare la inconstitucionalidad de los incisos 1º, 2º, 3º y 4º
y de los parágrafos 1º y 2º del artículo 670 del Estatuto Tributario,
modificado por el artículo 131 de la Ley 223 de 1995.  Para ello expone los
siguientes argumentos:
a.  El inciso 1º
es inconstitucional porque las solicitudes de devoluciones y compensaciones de
saldos a favor autorizadas por la administración de impuestos deben constituir
un reconocimiento definitivo a favor del solicitante, pues, una vez hecha la
solicitud, la administración debe verificar si es procedente o no y una vez
aceptada, crea expectativas que deben ser garantizadas en virtud del principio
de confianza legítima.
b.  Los incisos
2º, 3º y 4º, vulneran el principio de buena fe en la medida en que establecen
una sanción consistente en el pago de intereses moratorios, aumentados en un
50%, en cabeza de quien solicita la devolución o compensación de saldos a favor
en el evento de que éstos sean modificados o rechazados por la administración.
Así, además de que la DIAN se equivoca en el procedimiento de devolución o
compensación, también se castiga al contribuyente con una elevada sanción.
c.  Debe
declararse la inconstitucionalidad de los parágrafos 1º y 2º en tanto son
desarrollo de los incisos 1º, 2º, 3º y 4º, cuya inconstitucionalidad se
pretende.
2.  El actor
solicita que se declare la inexequibilidad de las expresiones  “moratorios”  y
“aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento  (50%), contenidas en el
inciso segundo del artículo 670 del Estatuto Tributario y la totalidad del
inciso 3º.  Los fundamentos de esta solicitud son los siguientes:
a.  Esos apartes
vulneran el artículo 29 de la Carta porque consagran la responsabilidad
objetiva del solicitante de devoluciones o compensaciones de saldos a favor.
Ello es así porque no exigen dolo o culpa en el contribuyente pues para la
imposición de la sanción sólo se requiere que la administración rechace o
modifique el saldo a favor, sin importar los motivos por los cuales dicho saldo
fue objeto de devolución, compensación o de imputación a declaraciones
subsiguientes.  Así, es irrelevante que el contribuyente no haya actuado con
dolo o culpa o que la inexactitud se derive de la diferencias de criterio
existentes entre la DIAN y el declarante.
b. Lo lógico es
que el contribuyente beneficiario de la devolución, compensación o imputación,
regrese los dineros al Estado y reconozca la pérdida del valor adquisitivo del
monto a título de perjuicios ya que cualquier suma adicional deja de tener el
carácter de compensación de daños y perjuicios.
c.  En tanto que
la administración tiene 5 años para revisar la procedencia de los saldos a
favor, el contribuyente tiene un plazo de 2 años para solicitar la devolución o
compensación de dichos saldos.  Así las cosas, no es justo ni proporcionado que
si el Estado interviene en la configuración del daño cuando acepta la devolución
o compensación, reclame una indemnización completa, no obstante que el
contribuyente no actúa con culpa.
d.  Las
expresiones acusadas, vulneran los artículos 2º, 13 y 23 de la Constitución
porque la imposición de sanciones está sujeta al principio de proporcionalidad,
según el cual, las autoridades encargadas de imponerlas deben dosificarlas de
manera que reflejen el grado de culpabilidad del sujeto que las cometió.
Además, toda persona tiene derecho a ser investigada, juzgada y sancionada de
tal forma que la sanción se imponga sea proporcional a su culpabilidad.
III.  INTERVENCIONES
A.  Del
Ministerio de Hacienda y Crédito Público
El Ministerio de
Hacienda y Crédito Público le solicita a la Corte declarar la exequibilidad del
artículo demandado.  En respaldo de su solicitud expone los siguientes
planteamientos:
1.  La norma
demandada no vulnera los principios de confianza legítima y buena fe puesto que
el contribuyente no goza de una expectativa razonable ya que las compensaciones
o devoluciones no constituyen un reconocimiento definitivo a favor del
contribuyente.  Además, la administración, dentro del proceso de determinación
del impuesto, al rechazar o modificar el saldo a favor objeto de devolución o
compensación, está ejerciendo el deber de velar por la estricta recaudación y
administración de las rentas y caudales públicos.
2.  Al
contribuyente no se le impone una sanción por el simple hecho de solicitar una
devolución o compensación sino únicamente cuando tal devolución o compensación
es improcedente.  En esas condiciones, es legítimo que se ordene el reintegro
de las sumas indebidamente devueltas o compensadas, más los intereses
moratorios.
3.  No se
vulnera el derecho de defensa del contribuyente porque para declarar la improcedencia
de las devoluciones o compensaciones se sigue el procedimiento indicado en el
Estatuto Tributario y en éste se reconoce el derecho que tiene el contribuyente
de recurrir el acto administrativo que impone la sanción.
B.  De la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
La Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales le solicita a la Corte declarar la exequibilidad
del artículo demandado.  La solicitud se apoya en los siguientes
planteamientos:
1.  El artículo 746 del Estatuto Tributario consagra
la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias.  En razón de ello,
la administración reconoce a favor del contribuyente, a través de devoluciones
o compensaciones, las sumas declaradas por él como saldos a su favor, con
intereses corrientes y moratorios y para tal efecto, debe hacer las
apropiaciones presupuestales necesarias.
2.  El reconocimiento de devoluciones o
compensaciones con base en las declaraciones privadas presentadas por los
contribuyentes, amparadas por presunción de veracidad, no genera derechos
adquiridos, ni plantea la aplicación del principio de confianza legítima pues
ello sólo ocurre cuando esas declaraciones adquieren firmeza.
3.  La imposición de la sanción de que trata la
norma demandada, procede únicamente contra los contribuyentes que, incumpliendo
su deber de presentar correctamente las declaraciones, obtuvieron un beneficio
indebido en detrimento del Estado, abusando del principio de buena fe de que
gozan las declaraciones rentísticas en el ámbito del derecho tributario.  La
presentación incorrecta de una declaración constituye, como lo ha aceptado la
jurisprudencia constitucional, indicio de culpabilidad y éste es un soporte
suficiente para la imposición de la sanción.
4.  No es cierto
que se vulnere el debido proceso pues toda imposición de sanción exige un
procedimiento que comprende investigación y práctica de pruebas, formulación de
pliego de cargos, presentación de descargos y pruebas, resolución de sanción si
hay lugar a ella, interposición del recurso de reconsideración y decisión de
ese recurso.  Además, agotada la vía gubernativa, puede acudir a la
jurisdicción contenciosa.
5.  En cuanto al
supuesto enriquecimiento del Estado como producto del reintegro de los valores
indebidamente devueltos o compensados a favor del contribuyente y de los
intereses moratorios aumentados en un 50%, es de anotar que, así como el
Estado, en virtud del principio de buena fe, devuelve de manera diligente y
oportuna dichas sumas, creyendo en la veracidad de las sumas declaradas como
saldos a favor por el contribuyente, así mismo debe exigir el reintegro de
dichas sumas en caso de improcedencia de las mismas, más los intereses y con un
incremento de éstos como sanción por abusar de la confianza depositada por el
Fisco.
6.  El término
de firmeza de las declaraciones tributarias que hayan sido objeto de devolución
o compensación es de dos años contados a partir de la fecha de presentación de
la solicitud de devolución o compensación.  Y el término que tiene el
contribuyente para solicitar la devolución o compensaciones de dos años
contados a partir del vencimiento del término para declarar.  Luego, no puede
decirse que la administración cuenta con un término excesivo en relación con el
reconocido al contribuyente.
7.  En el
derecho administrativo sancionador, a diferencia del derecho penal, existe la
misma sanción para los mismos hechos sancionables, independientemente del grado
de culpabilidad del contribuyente, responsable o agente retenedor.  De
pretender la dosificación de dichas sanciones, se generarían inequidades
insubsanables.
IV.  CONCEPTO
DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN
El Procurador
General de la Nación le solicita a la Corte declarar la exequibilidad del
artículo acusado.  Tal solicitud se apoya en los siguientes planteamientos:
1.  En materia
tributaria, el principio de buena fe se presume respecto de las actuaciones de
los particulares, entre otros casos, cuando se consideran ciertos los hechos
consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas
o en las respuestas a los requerimientos de la administración.  No obstante,
cuando el contribuyente incumple sus obligaciones tributarias, es legítimo que
la ley presuma la mala fe del contribuyente.  Además, el principio de buena fe implica
que deben ser objeto de protección las situaciones jurídicas consolidadas en
cabeza de los contribuyentes.
2.  Las devoluciones y compensaciones de saldos a
favor son fruto de liquidaciones privadas de impuestos, en las que se presume
la buena fe, pues la administración verifica aspectos formales de manera muy
general, en aras de que los saldos a favor liquidados sean devueltos o
compensados en forma ágil y oportuna.  Pero si luego constata que no eran
procedentes, no tiene porqué abstenerse de recuperar esas sumas pues:
a)  No es
razonable afirmar que como el Estado devolvió o compensó unos saldos a favor
improcedentes, entonces debe perder la posibilidad de recuperarlos ya que ello
sería como sostener que el contribuyente o responsable que pagó lo no debido no
tiene derecho a que se le restituyan las sumas pagadas en exceso.
b)  El inciso 1º
del artículo demandado, al afirmar que las devoluciones, compensaciones o
imputaciones no constituyen un reconocimiento definitivo a favor del
demandante, prevé que esos actos administrativos no constituyen situaciones
jurídicas consolidadas y que el contribuyente debe tener en cuenta que esa
decisión puede ser luego modificada por medio de una liquidación oficial que
origine un saldo a favor menor al devuelto o compensado.
c)  El Estado
tiene la facultad de verificar dentro de un proceso de determinación
tributaria, la procedencia de dichos saldos y de recuperarlos en todo o en
parte, si fuere procedente.
d)  La
devolución o compensación de saldos a favor entraña una reciprocidad que
implica que, así como en primera instancia se asume la veracidad de la
liquidación privada y la administración actúa de acuerdo con ella, el acto
administrativo de devolución o compensación también goza de esa presunción.
3.  La sanción
administrativa prevista en la disposición demandada no plantea una
responsabilidad objetiva por cuanto:
a)  Si la
administración establece la improcedencia de los saldos devueltos o
compensados, desaparece la presunción de veracidad de la liquidación privada y
la carga de la prueba se traslada al contribuyente, quien debe demostrar que la
recuperación se enmarcó en la buena fe.
b)  La
devolución o compensación significa esfuerzos administrativos y presupuestales
de gran envergadura para el Estado y por ende el contribuyente debe actuar con
un máximo de prudencia y cuidado a la hora de realizar la liquidación
respectiva.  De allí que si luego se determinan saldos inferiores a los
devueltos o compensados, existe un indicio de culpabilidad en el solicitante.
c)  En las
distintas etapas del proceso administrativo de determinación del impuesto se
respeta el debido proceso del solicitante.  Además, bien puede acudir a la
jurisdicción contencioso administrativa para efectos de que se determine la
buena fe de su obrar.
4.  Las
diferencias que puedan existir entre los términos para solicitar las
devoluciones o compensaciones y aquellos con que cuenta la administración para
revisar la procedencia de los saldos a favor se justifican en los distintos
intereses que están en juego:  Mientras aquellos términos obedecen al interés
particular del contribuyente, estos últimos obedecen al interés general del
Estado.  Por lo tanto, no puede plantearse la vulneración del principio de
proporcionalidad.
V.
FUNDAMENTOS DE LA DECISIÓN
A.
Competencia de la Corte
De conformidad
con lo dispuesto en el artículo 241, numeral 5o. de la Constitución Política,
la Corte Constitucional es competente para conocer y decidir definitivamente
sobre la demanda de inconstitucionalidad de la referencia, pues la disposición
acusada forma parte de un Decreto Extraordinario dictado por el Gobierno, en
este caso del Decreto 624 de 1989.
B.  Problemas
jurídicos
Dos problemas
convocan, en esta oportunidad, la atención de la Corte:  Por una parte, si el
carácter no definitivo del reconocimiento de las devoluciones o compensaciones
efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y
complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o
responsables, vulnera los principios de buena fe y confianza legítima.  Por
otra, si los apartes demandados del inciso segundo y el inciso tercero del
artículo 670 del Estatuto Tributario vulneran el debido proceso y el principio
de proporcionalidad e incrementan indebidamente el patrimonio del Estado.
C.  Solución de los problemas jurídicos planteados
1.  Para
solucionar los problemas jurídicos planteados, la Corte hará una breve referencia
del procedimiento tributario, reseñará la actuación que cumple la
administración para efectos de las devoluciones o compensaciones solicitadas en
las declaraciones tributarias y resaltará el carácter autónomo pero
complementario de tales actuaciones.  En ese contexto determinará el alcance de
las varias reglas de derecho contenidas en el artículo 670 demandado e inferirá
si le asiste o no razón al actor en los cargos formulados.
2.  El
procedimiento tributario se inicia con la presentación de la declaración del
impuesto.  Esta es una declaración privada que goza de presunción de
veracidad.  Con base en tal declaración, la administración inicia una actuación
orientada a la determinación del tributo y a la eventual imposición de
sanciones.  Si la administración tiene indicios sobre la inexactitud de la
declaración del contribuyente, responsable o agente retenedor, puede enviarle
un emplazamiento para corregir, con el fin de que el emplazado, si lo considera
procedente, corrija la declaración liquidando la sanción de corrección
disminuida en la mitad.
No obstante, si
la administración va a modificar las declaraciones tributarias por medio de
liquidación de revisión, debe enviarle al contribuyente un requerimiento
especial en el que dé cuenta de los puntos a modificar, los motivos y
cuantificaciones correspondientes.  Si el requerido responde el requerimiento,
la administración podrá ampliarlo por una sola vez y ordenar la práctica de
pruebas.  Si el requerido corrige la declaración en los términos indicados en
el requerimiento o en su ampliación, la sanción se rebaja en la cuarta parte.
Practicadas las
pruebas y contestada la ampliación del requerimiento, la administración
profiere la liquidación de revisión o liquidación oficial del impuesto.  El contribuyente,
responsable o retenedor del impuesto, puede corregir su declaración privada en
los términos indicados en la liquidación de revisión o interponer el recurso de
reconsideración.  Con la decisión de este recurso, de manera favorable o
desfavorable, queda agotada la vía gubernativa y el contribuyente puede, si lo
tiene a bien, acudir a la jurisdicción de lo contencioso administrativo.
3.  Ahora bien.
Puede ocurrir que en las declaraciones tributarias se liquiden saldos a favor
del contribuyente o responsable.  Éstos, ante tal situación, pueden solicitar
la devolución de esos saldos, imputarlos dentro de su liquidación privada del
mismo impuesto del siguiente periodo gravable o solicitar su compensación con
deudas tributarias.  Si solicitan la devolución, como las declaraciones están
amparadas por presunción de veracidad, se adelanta un proceso de verificación
preliminar y se hace la devolución.
Como la
administración parte de la buena fe del contribuyente o responsable, esta
devolución se hace con base en la información suministrada en la declaración y
en la información preliminar recaudada en la etapa de verificación.  Además,
por un acto de justicia tributaria, se promueve una actuación sumamente ágil.
Esto es así al punto que la ley le ordena al gobierno establecer un trámite
especial para mayor agilidad, le permite a la DIAN establecer sistemas de
devolución de saldos que operen de oficio luego de la presentación de las
declaraciones, le ordena dar prioridad a las devoluciones de entidades sin
ánimo de lucro y faculta al gobierno para establecer un sistema de devolución
antes de la presentación de la declaración cuando se trate de entidades exentas
o no contribuyentes.  Estas órdenes y permisiones son comprensibles por los
fundamentos mismos del sistema tributario pues si bien todos están obligados a
contribuir al financiamiento de las cargas públicas, deben hacerlo dentro de
los conceptos de justicia y equidad.  Por ello, el contribuyente o responsable
que liquide un saldo a favor, tiene derecho a solicitar su devolución y a que
ésta se realice en el menor término posible.
De acuerdo con
la ley, la solicitud de devolución debe presentarse a más tardar dos años
después de la fecha de vencimiento del término para declarar y la administración
debe hacer la devolución en los treinta días siguientes.  No obstante, este
plazo se amplía en un mes si la solicitud se hace en los dos meses siguientes a
la presentación o corrección de la declaración y se suspende por 90 días  si se
verifica que alguna de las retenciones o pagos en exceso son inexistentes, si
se verifica que alguno de los impuestos descontables denunciados por el
solicitante no cumple con los requisitos legales para su aceptación o son
inexistentes o cuando a juicio del administrador existe un indicio de
inexactitud en la declaración que genera el saldo a favor.  En este caso, si no
se produce requerimiento especial, se hace la devolución.  Si se produce, solo
procede la devolución del saldo que en él se plantee.
Debe precisarse
que la verificación que realiza la DIAN es de carácter selectivo y preliminar y
de allí que para realizar la devolución baste con demostrar la existencia del
agente retenedor y la realización de la retención, en el caso del impuesto de
renta,  o con demostrar el recibo del pago o pago en exceso o con demostrar la
existencia del proveedor y la liquidación del impuesto denunciado por el
solicitante, en el caso del impuesto sobre las ventas.
4.  Como puede
advertirse,  la actuación que se adelanta para efectos de la devolución de los
saldos solicitados por el contribuyente o responsable del impuesto es anterior
al proceso de determinación del tributo e independiente de éste.  Se trata de
una actuación previa, ágil, en la que se parte de la presunción de veracidad de
las informaciones contenidas en la declaración tributaria y en la que se
promueve la rápida devolución de los saldos a favor con la finalidad de no
perjudicar al contribuyente o responsable con la prolongación de la retención
de unas sumas que exceden el impuesto a su cargo.  No obstante, la decisión
administrativa de devolver el saldo reportado por el contribuyente tiene sólo
carácter provisional pues una decisión definitiva sólo puede tomarse cuando
culmine el proceso de determinación del tributo y de eventual imposición de
sanciones.  Sólo en este momento la administración cuenta con todos los
elementos de juicio necesarios para liquidar o no un saldo a favor del
contribuyente y para definir si hay lugar a su devolución.  De allí que en
aquellos casos en que hubo lugar a devoluciones y se acredite luego que en la
declaración no existen saldos a favor del contribuyente o responsable, la
administración tenga derecho a solicitar el reintegro de las sumas devueltas, a
exigir el pago de intereses moratorios y a imponer sanciones.
5.  En ese
contexto se entienden las decisiones legislativas contenidas en el artículo 670
del Estatuto Tributario y de acuerdo con las cuales:
a.  Las
devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del
impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por
los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo
a su favor.
Esta regla de derecho es legítima pues,
como se indicó, la actuación que promueve la administración para la realización
de una devolución, es previa e independiente del proceso de determinación del
tributo.  Se trata de una actuación preliminar, en la que se parte de la buena
fe del contribuyente o responsable, se adelanta una mínima actividad probatoria
y se ordena una devolución que tiene carácter provisional y que sólo constituye
un reconocimiento definitivo cuando se acredite que hay lugar a ella tras el
proceso de determinación del tributo.
b.  Si la
administración tributaria dentro del proceso de determinación, mediante
liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o
compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso
más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un
cincuenta por ciento (50%); sanción ésta que debe imponerse dentro del término
de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación
oficial de revisión.
Esta regla de derecho también es
compatible con los fundamentos constitucionales del sistema tributario:  Si la
administración de impuestos, en el proceso de determinación del tributo,
establece que no se genera un saldo a favor del contribuyente y que no hay
lugar a devolución alguna, tiene el derecho de ordenar el reintegro de lo
devuelto con los intereses moratorios correspondientes pues la inexistencia de
un saldo a favor implica un mayor impuesto a cargo y como esta suma no se pagó
oportunamente, se generan aquellos.  Además, hay lugar a una sanción en tanto
el contribuyente fue inexacto en su declaración de impuestos y generó un saldo
y una devolución a los que no había lugar.
c.  Cuando en el
proceso de determinación del impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor,
que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus
declaraciones del período siguiente, la administración exigirá su reintegro,
incrementado en los intereses moratorios correspondientes.
Como se indicó,
ante un saldo a favor el contribuyente puede solicitar su devolución, su compensación
con otras deudas tributarias o imputarlo a su declaración del período gravable
siguiente.  Cuando ocurre esta última situación y la administración, en el
proceso de determinación del tributo, establece que no se genera un saldo a
favor del contribuyente, hay lugar a su reintegro y al pago de intereses
moratorios.  Es decir, el contribuyente debe pagar lo que omitió pagar y
reconocer sobre esa suma intereses moratorios pues también aquí una parte del
impuesto a cargo no se pagó oportunamente.  A diferencia del caso anterior, en
este evento los intereses moratorios no se incrementan a título de sanción, en
un 50%, situación comprensible en tanto se trata de un supuesto en el que la
administración no tuvo que adelantar actuación preliminar alguna ni entrega
sumas de dinero al contribuyente.  Simplemente éste dejó de pagar una suma que
debía pagar y por ello sólo paga intereses moratorios.
d.  Cuando
utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución,
adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al quinientos por ciento
(500%) del monto devuelto en forma improcedente.  En este caso debe darse
traslado del pliego de cargos por el término de un mes para responder.
En este evento
no solo se demuestra que no existe un saldo a favor del contribuyente sino que,
además, se acredita que ello no obedeció a una inexactitud en la declaración
sino a la utilización de documentos falsos o fraude.  Es decir, no se trata de
un supuesto en el que un contribuyente, sin intención fraudulenta alguna,
incurre en una inexactitud en su declaración en virtud de la cual reporta un
saldo a favor, sino que se trata de un evento en el que el contribuyente, de
manera deliberada, utiliza documentos falsos o acude a conductas fraudulentas
con el fin de engañar a la administración y generar para sí un saldo a favor y
una devolución a los que no había lugar.  En este tipo de supuestos, la ley
consagra una fuerte sanción económica que equivale al 500% del monto devuelto.
e.  Cuando la
solicitud de devolución se haya presentado con garantía, el recurso contra la
resolución que impone la sanción, se debe resolver en el término de un año
contado a partir de la fecha de su interposición.  En caso de no resolverse en
este lapso, operará el silencio administrativo positivo.
La ley
tributaria regula un caso especial de devolución.  Es aquél en que el
contribuyente o responsable constituye garantía para asegurar el reintegro, los
intereses y la sanción a que puede haber lugar en caso que la administración,
en la liquidación oficial del tributo, no infiera saldo alguno a favor de
aquellos.  En este evento la devolución debe hacerse en el plazo de diez días.
Esta decisión del legislador es comprensible pues si la administración tiene
garantizado el reintegro de la devolución, de los intereses y de las sanciones,
en caso de haber lugar a ellos, concurren argumentos para que haya lugar a ella
en un término menor al normalmente establecido.  Esta hipótesis es la regulada
por el primer parágrafo del artículo 670 al fijar un plazo para la decisión del
recurso que se interponga contra la resolución de imposición de la sanción y al
disponer que en caso de no resolverse operará el silencio administrativo
positivo.
f.  Cuando el
recurso contra la sanción por devolución improcedente fuere resuelto
desfavorablemente, y estuviere pendiente de resolver en la vía gubernativa o en
la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en
la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución, la administración de
impuestos y aduanas nacionales no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto
quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o
recurso.
Este segundo
parágrafo del artículo 670 le impide a la administración iniciar proceso de
cobro de la devolución, los intereses y la sanción hasta tanto se resuelva la
vía gubernativa o la acción contencioso administrativa ejercida por el
contribuyente o responsable.
6.  Precisado
ese marco normativo y determinados sus alcances, se puede contextualizar la
demanda que ocupa la atención de la Corte.
El actor plantea
que la totalidad del artículo demandado es inexequible porque el carácter
provisional de la devolución de saldos a favor del contribuyente o responsable
es contrario a los principios de confianza legítima y buena fe.
En cuanto a este
cargo hay que indicar que, efectivamente, el inciso primero del artículo 670
del Estatuto Tributario dispone que las devoluciones o compensaciones
efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y
complementarios y sobre las ventas no constituyen un reconocimiento definitivo
a favor de los contribuyentes o responsables.  No obstante, como pasa a
indicarse, esta determinación es compatible con el sistema tributario y con los
principios que lo regulan.
Como se sabe,
las declaraciones tributarias presentadas por los contribuyentes o responsables
tienen carácter privado.  A partir de ellas, la administración despliega un
proceso de determinación del tributo, al final del cual emite una liquidación
oficial del impuesto.  Esta liquidación sí tiene carácter definitivo, lo que no
obsta para que pueda ser impugnada ante la misma administración o ante la
jurisdicción contenciosa.  Luego, una postura definitiva de la administración
sobre la existencia de saldos a favor del contribuyente sólo es posible cuando
culmina el proceso de determinación del impuesto.  Por lo tanto, sólo en este
momento es posible vincular la voluntad de la administración, de manera
definitiva, al reconocimiento de una devolución o compensación a favor del
contribuyente o responsable.
7.  No obstante,
esa situación no se opone a que la administración, dando plena aplicación al
principio de buena fe y a la presunción de veracidad de las declaraciones
tributarias y obrando con el propósito de no perjudicar a los contribuyentes o
responsables que reportan saldos a favor, ordene la devolución de tales saldos
y a que lo haga tras una actuación ágil y preliminar al proceso de
determinación del tributo y, en todo caso, sólo de manera provisional y no
definitiva.
Como puede
advertirse, en estricto sentido, sólo debería haber lugar a la devolución de un
saldo a favor tras la culminación del proceso de determinación del tributo y
una vez emitida y en firme la liquidación oficial.  Sin embargo, la
administración, partiendo de la presunción de veracidad de las declaraciones
tributarias, da por ciertos los saldos a favor reportados por los
contribuyentes o responsables en sus declaraciones privadas, y tras una
verificación selectiva y preliminar, los devuelve.  Entonces, lejos de
desconocer el principio de buena fe en materia tributaria, la administración lo
que hace es darle cabal aplicación.
8.  Sin embargo,
las fundadas razones que les asisten a los contribuyentes para que, con carácter
provisional, se les devuelvan los saldos a favor, son sustancialmente
insuficientes para que la administración prescinda de la liquidación oficial
del tributo y para que en ella siente una posición definitiva sobre el
reconocimiento de saldos a favor y devoluciones.  Mientras para la toma de esa
decisión provisional se atienden los legítimos intereses de los contribuyentes
o responsables, con el proceso de determinación del tributo y la toma de una
decisión definitiva sobre saldos a favor y devoluciones, la administración vela
por la estricta recaudación de las rentas y caudales públicos.
Por lo tanto, ya que la decisión de la
administración de hacer devolución de los saldos a favor que reporten los
contribuyentes tienen como soportes las declaraciones privadas presentadas por
ellos y la verificación preliminar por ella cumplida, aquella sólo puede tener
carácter provisional y no constituye, entonces, ni un derecho adquirido, ni una
situación jurídica consolidada, ni da lugar a la aplicación del principio de
confianza legítima.  Sólo cuando la administración emite un acto contentivo de
una liquidación oficial del impuesto y tal acto adquiere firmeza, puede
hablarse de una situación jurídica consolidada.  Pero como esto no ocurre con
la realización de una devolución a la que la misma ley le ha dado el carácter
de provisional, no puede plantearse la vulneración del principio de buena fe
pues ella es inexistente.
Por lo tanto,
será desechada la pretensión del actor en el sentido que se declare inexequible
la totalidad del artículo 670 del Estatuto Tributario pues no resulta contrario
al principio constitucional de buena fe, ni al principio de confianza legítima.
9.  Por otra
parte, el actor plantea que las expresiones  “moratorios” y “aumentados estos últimos
en un cincuenta por ciento  (50%)”, que hacen parte del inciso segundo, y el
inciso tercero del artículo 670 son inexequibles porque vulneran el debido
proceso, incrementan indebidamente el patrimonio del Estado y desconocen el
principio de proporcionalidad.
En cuanto al
reintegro de las sumas devueltas más los intereses moratorios aumentados en un
50%, la Corte encuentra que se trata de una decisión razonable del legislador.
En efecto.  El contribuyente o responsable incurrió en una inexactitud en su
declaración tributaria, infirió un saldo a favor al que no había lugar y generó
una devolución injustificada.  En estricto sentido, estos dineros nunca
debieron salir de la administración.  No obstante, en razón de tales
deficiencias en la declaración, el Estado se puso en movimiento para hacer unas
erogaciones a las que no estaba obligado, generando con ello gestiones
administrativas y costos que no tenía por qué asumir.  Esta situaciones
condujeron al legislador a ordenar el reintegro de las sumas devueltas, con los
intereses moratorios aumentados a título de sanción.
El reintegro de las sumas devueltas es
completamente legítimo  pues, de lo contrario, el contribuyente o responsable
obtendría un beneficio indebido a expensas del erario.  El pago de intereses
moratorios aumentados en un 50% también lo es ya que el contribuyente o
responsable no ha obrado con la debida diligencia y en razón de ello ha
inferido saldos a favor inexistentes y solicitado y obtenido devoluciones de
parte de la administración.  Es decir, son las inexactitudes en que incurre en
la presentación de su declaración tributaria las que dan un piso de legitimidad
a esas consecuencias.
En este punto es
importante resaltar que el cobro de intereses moratorios aumentados en un 50%
no tiene como fundamento una imputación a título de responsabilidad objetiva,
como lo plantea el actor.  Por el contrario, como se ha visto, el cobro de
tales intereses aumentados en la mitad tiene un fundamento legítimo en la falta
de diligencia y cuidado en que incurrió el contribuyente.  Esto es así por
cuanto, ya que las declaraciones privadas de impuestos se presumen veraces, el
contribuyente o responsable se halla en la obligación ineludible de ser
sumamente cuidadoso en su diligenciamiento, mucho más si encuentra que se
generan saldos a favor que den lugar a devoluciones, compensaciones o
imputaciones en las declaraciones correspondientes a los años gravables
siguientes.  Por lo tanto, si el fundamento del cobro de intereses moratorios
aumentados en la mitad obedece a esa falta de diligencia y cuidado, no puede
afirmarse que ese cobro constituye una imputación a título de responsabilidad
objetiva.  La situación es muy distinta ya que es el comportamiento del
contribuyente o responsable el que genera ese proceder de la administración.
Por otra parte,
la fijación de un término de dos años, a partir de la fecha en que se notifique
la liquidación oficial de revisión, para la imposición de la sanción constituye
un ejercicio razonable de la capacidad de configuración normativa que le asiste
al Congreso de la República como titular de la potestad impositiva y no se
advierte motivo alguno por el que tal ejercicio de poder se ha de reputar
inconstitucional.
Por lo tanto, no
se observa que se esté ante decisiones legislativas irrazonables o
manifiestamente desproporcionadas pues existe adecuación entre la orden de
reintegro de la suma devuelta e intereses moratorios aumentados y el propósito
del legislador de proteger las arcas públicas sancionando a quien genera
indebidamente devoluciones de saldos tributarios.
Finalmente, tampoco se incurre en
vulneración del debido proceso pues sólo hay lugar al reintegro de las sumas
devueltas y al pago de intereses moratorios aumentados cuando la declaración tributaria
adquiere firmeza.  Y esto sucede luego de que el proceso administrativo de
determinación del tributo ha suministrado oportunidades suficientes para el
ejercicio del debido proceso y el derecho de defensa pues en ese proceso el
contribuyente o responsable puede contestar los requerimientos, solicitar
pruebas, interponer los recursos de la vía gubernativa y, en últimas, acudir a
la jurisdicción de lo contencioso administrativo con miras a que la actuación
de la administración se ajuste al principio de legalidad.
De este modo, la
Corte tampoco encuentra motivos para declarar la inexequibilidad de los apartes
normativos contra los que el actor dirige el segundo cargo.
VI. DECISIÓN
Con fundamento
en las precedentes motivaciones, la Sala Plena de la Corte Constitucional,
administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE:
Declarar EXEQUIBLE,
por los cargos formulados, el artículo 670 del Decreto No.624 de 1989,
modificado por el artículo 131 de la Ley 223 de 1995.
Cópiese,
notifíquese, comuníquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional,
cúmplase y archívese el expediente.
CLARA
INÉS VARGAS HERNÁNDEZ
Presidente
JAIME
ARAUJO RENTERÍA
Magistrado
ALFREDO
BELTRÁN SIERRA
Magistrado
MANUEL
JOSÉ CEPEDA ESPINOSA
Magistrado
JAIME
CÓRDOBA TRIVIÑO
Magistrado
RODRIGO
ESCOBAR GIL
Magistrado
MARCO
GERARDO MONROY CABRA
Magistrado
EDUARDO
MONTEALEGRE LYNETT
Magistrado
ALVARO
TAFUR GALVIS
Magistrado
IVÁN
HUMBERTO ESCRUCERÍA MAYOLO
Secretario
General (E)