C-393-96
Sentencia C-393/96
Sentencia
C-393/96
EXENCION
TRIBUTARIA/INICIATIVA GUBERNAMENTAL
En materia de
exenciones la Constitución Nacional permite conceder todas aquellas que el
legislador de acuerdo con una política económica, social y política, juzgue
convenientes, excepto las que recaigan sobre impuestos de propiedad exclusiva
de las entidades territoriales. Siendo así, no advierte la Corte que la norma
acusada vulnere la Constitución por este aspecto, pues la exención decretada no
recae sobre impuestos que pertenezcan a las entidades territoriales. Cabe
agregar que la modificación de la exención a que alude la norma impugnada, cumplió
con el requisito constitucional de la iniciativa gubernamental.
DERECHOS
ADQUIRIDOS EN MATERIA TRIBUTARIA/SALARIO INTEGRAL/LEY TRIBUTARIA-Irretroactividad
La modificación,
derogación o supresión de exenciones, no viola derechos adquiridos de los particulares,
pues ninguna persona puede exigir la intangibilidad de las leyes tributarias,
ni la subsistencia de las mismas eternamente. Entonces bien podía el legislador
en el caso bajo examen, sin vulnerar canon constitucional alguno, reformar la
exención concedida a los trabajadores sobre sus rentas de trabajo Pero lo que
sí debe quedar bien claro, es que las leyes tributarias no son retroactivas, de
manera que los efectos producidos por la ley tributaria en el pasado debe
respetarlos la ley nueva, es decir, que las situaciones jurídicas consolidadas
no pueden ser desconocidas por la ley derogatoria, porque la conducta del
contribuyente se adecuó a lo previsto en la norma vigente para el periodo
fiscal respectivo y de acuerdo con las exigencias allí impuestas.
EXENCION SOBRE
RENTA LABORAL
No le asiste
razón al actor al aducir que la norma demandada perjudica al trabajador porque
le disminuye su remuneración. Recuérdese que todas las personas, sin excepción
alguna, están obligadas a contribuir de acuerdo con sus capacidades y en
condiciones de igualdad, justicia y equidad al sostenimiento del Estado,
mediante el pago de tributos. La creación de exenciones, en este caso sobre una
parte de las rentas laborales, se traduce en una liberación parcial de ese
deber, que en lugar de lesionar al trabajador más bien lo favorece, pues la
base gravable para efecto del pago de impuestos ya no recaerá sobre la
totalidad de sus ingresos laborales sino solamente sobre el 70% de los mismos.
Referencia: Expediente
D-1201
Demanda de
inconstitucionalidad   contra el parágrafo 2o. parcial,         del  artículo
96 de la ley 223 de     1995
Demandante: Santiago
Arboleda        Perdomo
Magistrado Ponente:
Dr. CARLOS
GAVIRIA DÍAZ
Santafé de Bogotá,
D.C.,  agosto veintidos (22) de mil novecientos  noventa y seis ( 1996)
I. ANTECEDENTES
En ejercicio de la
acción pública de inconstitucionalidad, el ciudadano SANTIAGO ARBOLEDA PERDOMO,
presenta demanda contra un aparte del parágrafo 2o. del artículo 96 de la ley
223 de 1995, por considerarlo violatorio de los artículos 13, 25, 53 y 158 del
Estatuto Superior.
Cumplidos los
trámites constitucionales y legales estatuidos para procesos de esta índole,
procede la Corte Constitucional a decidir.
II. NORMA ACUSADA
El texto de lo
demandado es el que aparece subrayado dentro de la disposición a la que
pertenece:
LEY
223 DE 1995
"Por la cual se
expiden normas sobre racionalización tributaria y se dictan otras
disposiciones"
".................."
Artículo 96. Rentas
de trabajo exentas. Modifícase el numeral 5 y el parágrafo del artículo 206
del Estatuto Tributario, y adiciónase el mismo artículo con el numeral 10 y los
parágrafos 2 y 3, cuyos textos son los siguientes:
"5. Las
pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos
profesionales, hasta el año gravable de 1997. A partir del 1 de enero de 1998
estarán gravadas sólo en la parte del pago mensual que exceda de cincuenta (50)
salarios mínimos mensuales".
"El mismo
tratamiento tendrán las indemnizaciones sustitutivas de las pensiones o las
devoluciones de saldos de ahorro pensional. Para el efecto, el valor exonerado
del impuesto será el que resulte de multiplicar la suma equivalente a cincuenta
(50) salarios mínimos mensuales, calculados al momento de recibir la
indemnización, por el número de meses a los cuales ésta corresponda.
"10. El
treinta por ciento (30%) del valor total de los pagos laborales recibidos por
los trabajadores, sumas que se consideran exentas."
"Parágrafo 1.
La exención prevista en los numerales 1, 2, 3, 4 y 6 de este artículo, opera
únicamente sobre los valores que correspondan al mínimo legal de que tratan las
normas laborales; el excedente no está exento del impuesto de renta y
complementarios.
"Parágrafo 2.
La exención prevista en el numeral 10, no se otorgará sobre las cesantías,
sobre la porción de los ingresos excluída o exonerada del impuesto de renta por
otras disposiciones, ni sobre la parte gravable de las pensiones. La
exención del factor prestacional a que se refiere el artículo 18 de la ley 50
de 1990 queda sustituída por lo previsto en este numeral.
"Parágrafo 3.
Para tener derecho a la exención consagrada en el numeral 5 de este artículo,
el contribuyente debe cumplir los requisitos necesarios para acceder a la
pensión, de acuerdo con la ley 100 de 1993."
III. LA DEMANDA
Expresa el
demandante que el artículo 18 de la ley 50 de 1990, al establecer que "el
monto del factor prestacional quedará exento del pago de retención en la fuente
y de impuestos", consagró un derecho en favor de los trabajadores que
pactaron ese tipo de remuneración. Los trabajadores que en virtud de esta norma
eligieron salario integral, adquirieron el derecho a que el factor
prestacional, acordado libremente con su empleador, fuera exento de retención
en la fuente y de impuestos; sin embargo, la disposición acusada
"sustituye esta norma, violando el derecho de los trabajadores a tener
exenta la totalidad del factor prestacional. No estamos frente a una mera
expectativa sino frente a un derecho adquirido, toda vez que los trabajadores
tienen en su patrimonio el derecho a que el factor prestacional de la empresa
para la que prestan sus servicios sea exento y la ley no puede desconocer dicho
derecho."
"La norma
acusada disminuye el porcentaje exento de la remuneración del trabajador, con
lo cual, el ingreso deja de ser mínimo y vital, rompiendo la proporcionalidad a
la cantidad y calidad de trabajo porque el contrato de trabajo conserva plena
validez y eficacia por su carácter de bilateral, oneroso y conmutativo. Así
mismo, lo que la Constitución consagra como un mínimo de derecho del trabajador
sometido a la remuneración de salario integral, se convierte en un máximo de
exención, dado que, si el mínimo de factor prestacional exento era el 30% del
salario ordinario, actualmente, de la sumatoria del salario ordinario, el
factor prestacional y los demás pagos laborales sólo es exento ese 30% aunque
el factor prestacional sea superior."
Para demostrar sus
aseveraciones, el demandante expone este ejemplo: "un trabajador pactó un
salario integral de $2.250.000,oo correspondiente a $1.500.000.oo como salario
ordinario y $750.000,oo de factor prestacional. El factor prestacional exento
de la empresa para el año de 1995 es del 50%. La retención en la fuente, de
acuerdo con el procedimiento No. 1 sin tener en cuenta las demás exenciones y
deducciones tributarias, de este trabajador era de $192.050.oo, sobre un
ingreso laboral gravado de $1.500.000.oo y hoy es de $209.000.oo, sobre un
ingreso laboral de $1.575.000.oo. En términos reales económicos, su retención
en la fuente se incrementó en el 8.8%".
Así las cosas, la
norma demandada viola los artículos 13 y 25 de la Constitución, por cuanto
"se rompieron los principios de libertad, igualdad y justicia, al
discriminar la ley acusada a los trabajadores que habían pactado salario
integral, porque al favorecer a los trabajadores que no tenían incentivo
tributario otorgándoles a sus ingresos una exención del 30%, gravó a los que ya
tenían una exención limitada únicamente por el factor prestacional de la
empresa a la que le prestan sus servicios......A los trabajadores sometidos al
régimen de salario integral los discriminaron, el Estado no cumplió con su
deber de protección sino, los puso a trabajar en condiciones indignas e
injustas."
En criterio del
demandante, también se vulnera el artículo 158 de la Constitución, puesto que
"el texto acusado es ajeno a la materia de la ley porque su contenido es
de derogatoria por sustitución de una disposición del Código Sustantivo del
Trabajo, lo que debe ser objeto de una ley de reforma a dicho código y no de
una ley tributaria." Y agrega, si el artículo 18 de la ley 50 de 1990
adicionó el artículo 132 del Código Sustantivo del Trabajo y creó el denominado
salario integral con la exención tributaria tantas veces mencionada, el legislador
sólo podía deshacer el derecho otorgado mediante la expedición de una ley
laboral que reforme el inciso segundo del numeral 2o. del artículo 132 del
código citado.
Para concluir señala
que "la ley laboral creó un derecho en favor de los trabajadores, que
dentro de la libertad de contratación, pacten salario integral y consiste en
que el factor prestacional es exento de retención en la fuente y de impuestos,
y la reforma tributaria (ley 223 de 1995) en la norma acusada pretende
cercenarlo, mediante el procedimiento de derogación por sustitución, violando
la Constitución Nacional."
IV. INTERVENCION
CIUDADANA
IV.1 El Ministro de
Hacienda y Crédito Público, actuando por medio de apoderado, presentó un
escrito en el que expone las razones que justifican la constitucionalidad del
precepto acusado. Son estos algunos de sus argumentos:
- Lo que se discute
en el proceso es la competencia del Congreso de la República para modificar los
elementos de la obligación tributaria, los cuales habían sido señalados por el
mismo legislador en una ley anterior, y no los derechos laborales como el
salario o las prestaciones sociales, los que se mantienen incólumes.
- La disposición
demandada consagra una exención tributaria del factor prestacional equivalente
a un 30%, modificando de esta forma el artículo 18 de la ley 50 de 1990, que
preveía el 100%; actividad que bien podía ejercer el legislador pues, en
materia impositiva éste cuenta con la facultad para regularla, dentro de los
principios de legalidad, equidad, progresividad, eficiencia e irretroactividad
(art. 152 C.N.). En consecuencia, "el legislador puede ampliar o reducir
el ámbito de los elementos de la obligación tributaria o, lo que es lo mismo,
en sentido negativo, ampliar o reducir las exenciones o deducciones
tributarias, siempre y cuando no se viole ninguno de los principios contenidos
en la Carta. Además, ninguna regulación legal puede ser inmodificable. Si el
legislador tiene facultades para establecer contribuciones, también ha de tener
la de "modificar los términos de una exención creada por el mismo".
- No existe ningún
obstáculo constitucional para que, por medio de una ley, se modifiquen las
condiciones de una determinada exención, pues es obvio e ineludible que en toda
sociedad las cargas impositivas sean objeto de modificación, de acuerdo con
circunstancias de distinta índole. De manera que "no existen derechos
adquiridos para que una vez establecida la exención, en relación con el factor
prestacional constitutivo del salario integral, ésta se mantenga para siempre,
ni para que la legislación laboral que la estableció, en principio, no sea
modificada de acuerdo con las reglas de competencia que para tal efecto dispone
la Carta....En los mismos términos, no hay derechos adquiridos en materia tributaria
en el sentido que una vez establecida la misma, no pueda ser variada por el
legislador en cada uno de los elementos que la conforman."
- La norma acusada
no viola el principio de igualdad y, por el contrario, "sostener que, en
materia tributaria, los trabajadores que perciben salario integral, tienen un
régimen especial en materia impositiva distinto al de los demás contribuyentes,
en el sentido de que el mismo es invariable, es decir, que establecida en su
favor, como en el caso que nos ocupa, una exención, la misma no puede ser
modificada por el legislador, sí contraria no solamente el principio de
igualdad, sino también el artículo 95 constitucional, que ordena a todas las
personas contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro
de conceptos de justicia y equidad."
- El tema del
salario integral puede ser analizado desde la perspectiva del derecho laboral
en la medida en que se trata de una remuneración por el trabajo pactada por las
partes dentro de la relación laboral, de acuerdo con los requisitos que para el
efecto exija el legislador, "pero ello no significa que no pueda también
ser analizado desde la optica del derecho tributario en lo relativo a su
percepción, como heho generador de un impuesto determinado.. Así las cosas, la
norma demandada aún cuando tiene relación con la materia laboral, es
esencialmente de naturaleza tributaria, toda vez que modifica una exención de
esta clase que se había establecido en la ley 50 de 1990, en consecuencia, no
se viola la unidad de materia a que alude el artículo 158 de la Carta."
IV.2 El Director de
Impuestos y Aduanas Nacionales expuso los argumentos que a continuación se
resumen, para justificar la constitucionalidad del precepto acusado.
- La derogación de
un mandato legal "no implica per se la desmejora laboral, pues bien puede
acontecer que mediante otras disposiciones el legislador la haya restablecido e
inclusive mejorado o complementado", como lo ha sostenido esta Corte.
Además, "si el legislador careciera de competencia para cambiar o suprimir
las leyes preexistentes se llegaría a la absurda conclusión de que la
normatividad legal tendría que quedar petrificada....así las cosas, es dable
que el legislador efectúe los cambios que considere pertinentes, a fin de darle
un dinamismo a la norma positiva conforme a las circunstancias presentes, y
ello es tan válido frente al derecho laboral como al tributario."
- La norma acusada
no consagra un derecho adquirido del trabajador, sino "el manejo por parte
del legislador del hecho económico constituido por los ingresos del trabajador,
que pueden estar o no exentos según las circunstancias económicas que se
den.......es ilógico pretender, como lo hace el demandante, que el tratamiento
tributario dado en el artículo 18 de la ley 50 de 1990 al factor prestacional
sea un derecho adquirido para los trabajadores", pues ni la jurisprudencia
de la Corte Constitucional ni la del Consejo de Estado admiten la aplicación en
el derecho público de la teoría de los derechos adquiridos, tal como se concibe
en el derecho privado, y menos en materia tributaria, en donde juezga papel
preponderante el interés público."
- El precepto
demandado tampoco lesiona el principio de unidad de materia, consagrado en el
artículo 158 del Estatuto Superior, porque la ley 223 de 1995, de la cual forma
parte, se expidió con el objeto de modificar algunos aspectos de la
normatividad fiscal vigente para dotar a la Administración de herramientas que
le garantizaran una eficiente gestión. Hacen parte de esta regulación
disposiciones que modifican algunos aspectos sustanciales y adjetivos
relacionados con el proceso de determinación oficial y cobro de los tributos,
los hechos gravables sobre los cuales recaen, etc. "El artículo 18 de la
ley 50 de 1990,. que es de índole laboral, únicamente fue modificado en 'su
aspecto tributario', pues es claro que lo que la norma hizo fue limitar la
exención del 30% del salario integral pactado, lo cual no obsta para que en el
acuerdo entre las partes se pacte un factor prestacional superior, sólo que en
tal evento el valor que se excluirá de la base de liquidación de la retención
en la fuente será el 30% de la remuneración pactada y no el total acordado como
anteriormente se admitía. De lo expuesto, resulta evidente que tanto la norma
que fue parcialmente derogada como la que es demandada en esta oportunidad son
de naturaleza tributaria, dado que la dos se encargaron de limitar el valor que
se debe excluir de la base de liquidación de la retención en la fuente por
concepto de ingresos laborales, cuando la remuneración pactada corresponde a lo
que se conoce como salario integral."
IV.3. El Instituto
Colombiano de Derecho Tributario, atendiendo la invitación hecha por el
magistrado ponente, expuso lo siguiente:
- No se vulnera el
artículo 13 constitucional, pues la norma que se demanda no consagra
discriminación alguna "y, antes por el contrario, su propósito y efecto es
igualar el tratamiento fiscal de los empleados sujetos o no a salario integral,
como que en adelante unos y otros gozarán de la misma exención, del 30% del
total pagado a su favor."
- La norma acusada
no afecta derechos en materia laboral, ni incide en acuerdos celebrados entre
patronos y empleados, "como que se limita tan sólo a modificar el
tratamiento fiscal que en adelante y no en el pasado habrá de tener el factor
prestacional."
- El tema tratado en
la disposición impugnada "tiene que ver con el tratamiento fiscal del
factor prestacional y no con la regulación laboral del mismo", en
consecuencia, no se vulnera el artículo 158 de la Constitucíón, pues el
"tema tratado en el aparte de la norma acusada tiene que ver con el
tratamiento fiscal del factor prestacional y no con la regulación laboral del
mismo."
V. CONCEPTO
FISCAL
Lo rinde el
Procurador General de la Nación en oficio No. 915 del 19 de abril de 1996, el
que concluye solicitando a la Corte que declare exequible el aparte acusado del
artículo 96 de la ley 223 de 1995
Son estos algunos de
los argumentos en que se fundamenta dicho concepto:
- El arículo 95-9 de
la Constitución establece como deber de todas las personas contribuir al
financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, dentro de criterios de
justicia y equidad, y en los artículos 150-12 y 338 del mismo ordenamiento, se
consagra la competencia del legislador para ejercer la potestad impositiva,
esto es, la posibilidad de imponer contribuciones fiscales y parafiscales y,
obviamente, la de suprimirlas cuando así lo juzgue conveniente. En
consecuencia, "los contribuyentes no pueden arguir la intangibilidad de
los beneficios tributarios creados en su favor, pretextando que los mismos son
un derecho adquirido. Aceptar esta posición, no sólo conduciría a la
petrificación del ordenamiento jurídico en una rama de la legislación
particularmente cambiante -fenómeno que de por sí es inconcebible- sino, lo que
es tanto o más grave, el Estado perdería un instrumento importante de política
macroeconómica, como lo es la ley tributaria."
- "El mecanismo
de compensar las prestaciones sociales del trabajador que se acoja al salario
integral es el llamado factor prestacional, que junto con el factor salarial
componen el salario integral. El artículo 18 de la ley 50 de 1990 establece que
en ningún caso el salario integral podrá ser inferior al monto de diez salarios
mínimos legales mensuales, más el factor prestacional correspondiente a la
empresa, que no podrá ser inferior a dicha cuantía. Es decir, que la ley
asegura un 'salario mínimo integral' pues ningún trabajador que lo devengue
puede ganar menos de trece salarios mínimos mensuales. Ahora, dicha norma
también alude al 'factor prestacional correspondiente a la empresa',
reconociendo expresamente que las empresas no cuentan con el mismo factor
prestacional por razones tan obvias como el sector económico al cual
pertenecen, sus convenciones colectivas, etc. Por este motivo, aparte de
indicar cuales son las prestaciones compensables en el salario integral, la
norma en mención permite que patronos y trabajadores acuerden la inclusión de
otros beneficios laborales en el factor prestacional."
- El primer cargo
formulado por el demandante es inaceptable "porque si bien la exención del
factor prestacional fue instituída con una finalidad específica, no existía
obstáculo alguno que le impidiera al legislador modificarla o sustituirla por
otra, tal como lo dispuso el aparte acusado del artículo 96 de la ley 223 de
1995." Además, en materia tributaria no existen derechos adquiridos
propiamente dichos, sino situaciones jurídicas consolidadas bajo la vigencia de
la ley tributaria, las que pueden ser objeto de modificación. por obvias
razones, como lo ha venido sosteniendo la jurisprudencia y la doctrina.
- El artículo 18 de
la ley 50 de 1990 "propició en la práctica un tratamiento discriminatorio
respecto de los trabajadores que no son remunerados con el salario integral,
porque al corresponder la exención al 100% del factor prestacional, empresas y
trabajadores superaron por lo general este tope con la consecuente ampliación
de la exención tributaria, fenómeno que por lo tanto se tornó
incontrolable.....por cuanto los trabajadores con salario integral vieron cómo
la exención cubría todo aquello que hiciera parte del mencionado factor
prestacional, en detrimento de los trabajadores que no lo pactaron a quienes
sólo le eran exentas las prestaciones taxativamente señaladas en la ley. Para
corregir este injusto tratamiento, se expidió la norma acusada, adicionando el
artículo 206 del Estatuto Tributario para disponer que "la exención del
factor prestacional queda sustituida por lo dispuesto en el numeral 10, según
el cual se considera exento el treinta por ciento (30%) del valor total de los
pagos laborales recibidos por los trabajadores. De esta manera, el legislador
limita a este porcentaje las rentas exentas de los salarios integrales,
colocando en pie de igualdad a los trabajadores que lo devengan, frente a los
que no perciben esa clase de remuneración".
- En este orden de
ideas, la norma acusada "lejos de transgredir el principio de igualdad lo
efectiviza, en la medida en que proporciona el mismo tratamiento tibutario a
quienes están en idéntico supuesto de hecho, pues no se encontraba
justificación por el hecho de devengar unos salario integral y otros no. La
tacha por violación del ´principio de igualdad tampoco debe prosperar."
- En cuanto a la
presunta infracción de la unidad temática de la ley, anota el Procurador que
"este cargo se cae de su peso si se para en mientes en el propósito del
artículo 96 de la mencionada preceptiva, cual es la nivelación del tratamiento
tributario para todos los trabajadores, unificando la exención en un 30%, manteniendo
el tratamiento especial vigente para las cesantías, innegablemente, se trata de
un asunto tributario que -aún cuando se relaciona con el tema laboral- bien
podía ser regulado en la ley 223 de 1995, cuyo objeto es la expedición de
normas sobre 'racionalización' tributaria."
VI,
CONSIDERACIONES DE LA CORTE.
a. Competencia
Esta Corporación es
tribunal competente para decidir la presente demanda de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 241-4 del Estatuto Superior.
b. Lo acusado
El cargo que formula
el demandante contra el aparte acusado del parágrafo 2o. del artículo 96 de la
ley 223 de 1995, se puede sintetizar así: el legislador al modificar el
artículo 18 de la ley 50 de 1990, que consagraba una exención en el pago de la
retención en la fuente y los impuestos, equivalente al 100% del factor
prestacional para los trabajadores que pactaron salario integral, y
establecerla en el 30% del valor total de los pagos recibidos, desconoció los
derechos adquiridos por tales trabajadores a continuar gozando de ese beneficio
en la proporción primeramente señalada. Igualmente, vulneró el derecho a la
igualdad pues se creó una discriminación entre los trabajadores remunerados con
salario integral y los que perciben salario ordinario, ya que a estos últimos
se les otorgó una exención igual que a los primeros, lo que configura además,
una lesión del derecho al trabajo pues se desprotege a esta última clase de
trabajadores.
De otra parte,
considera el actor que lo impugnado también contraría el artículo 158 del
Estatuto Superior, porque su texto es ajeno a la materia de la ley, ya que se
deroga una norma del Código Sustantivo del Trabajo y, en consecuencia, ha
debido hacerse una reforma a dicho código y no expedirse una ley tributaria.
Pues bien: el artículo
96 de la ley 223 de 1995, objeto de acusación parcial, modifica y adiciona el
artículo 206 del Estatuto Tributario, que trata sobre las rentas exentas de
trabajo, y es así como en el parágrafo 2o. prescribe:
"La exención
prevista en el numeral 10, no se otorgará sobre las cesantías, sobre la porción
de los ingresos excluída o exonerada del impuesto de renta por otras
disposiciones, ni sobre la parte gravable de las pensiones. La exención del
factor prestacional a que se refiere el artículo 18 de la ley 50 de 1990 queda
sustituida por lo previsto en este numeral." (El aparte subrayado es
el acusado)
El numeral 10 al que
remite este precepto, establece como renta exenta "el treinta por ciento
(30%) del valor total de los pagos laborales recibidos por los
trabajadores".
En primer término es
necesario recordar el contenido del artículo 18 de la ley 50 de 1990, que
modificó el artículo 132 del Código Sustantivo del Trabajo y cuyo texto es el
que sigue:
"Artículo 132. Formas
y libertad de estipulación. "1. El empleador y el trabajador pueden
convenir libremente el salario en sus diversas modalidades como por unidad de
tiempo, por obra, o a destajo y por tarea, etc., pero siempre respetando el
salario mínimo legal o el fijado en los pactos, convenciones colectivas y
fallos arbitrales.
"2. No obstante
lo dispuesto en los artículos 13, 14, 16, 21, y 340 del Código Sustantivo del
Trabajo y las normas concordantes con éstas, cuando el trabajador devengue un
salario ordinario, superior a diez (10) salarios mínimos legales mensuales,
valdrá la estipulación escrita de un salario que además de retribuir el trabajo
ordinario, compense de antemano el valor de prestaciones, recargos y beneficios
tales como el correspondiente al trabajo nocturno, extraordinario o al
dominical y festivo, el de primas legales, extralegales, las cesantías y sus
intereses, subsidios y suministros en especie y, en general, las que se
incluyan en dicha estipulación, excepto las vacaciones.
En ningún caso el
salario integral podrá ser inferior al monto de diez (10) salarios mínimos
legales mensuales, más el factor prestacional correspondiente a la empresa que
no podrá ser inferior al treinta por ciento (30%) de dicha cuantía. El monto
del factor prestacional quedará exento del pago de retención en la fuente y de
impuestos.
"3. Este
salario no estará exento de las cotizaciones a la seguridad social, ni de los
aportes al SENA, ICBF y Cajas de Compensación familiar, pero en el caso de
estas tres últimas entidades, los aportes se disminuirán en un treinta por
ciento (30%).
"4. El
trabajador que desee acogerse a esta estipulación, recibirá la liquidación
definitiva de su auxilio de cesantía y demás prestaciones sociales causadas
hasta esa fecha, sin que por ello se entienda terminado su contrato de
trabajo." (lo resaltado es de la Corte)
De conformidad con
las normas transcritas y en punto al asunto materia de debate, se tiene lo
siguiente:
El legislador en el
artículo 18 de la ley 50 de 1990 al crear el denominado salario integral, el
cual está conformado por un factor salarial y uno prestacional, determinó que
éste no podía ser inferior a diez salarios mínimos legales mensuales, más el
factor prestacional correspondiente a la empresa que tampoco podía ser inferior
al 30% de dicha cuantía. Sin embargo, las partes de común acuerdo estaban
autorizadas para pactar un salario superior. De la misma manera, estableció
expresamente que el factor prestacional quedaba exento del pago de retención en
la fuente y de impuestos.
Posteriormente se
expidió la norma que es objeto de acusación, modificando la citada exención, en
el sentido de establecerla sobre el 30% del valor total de los pagos recibidos
por los trabajadores, cualquiera sea la índole de su remuneración -salario
integral o remuneración ordinaria-, lo cual es objeto de reproche por parte del
demandante por las razones que se expusieron en el acápite respectivo. En
consecuencia, corresponde determinar si el legislador tenía competencia para
modificar el régimen de exenciones existente y si en materia impositiva procede
la aplicación de derechos adquiridos. Para luego analizar los demás cargos de
la demanda.
c. Competencia
del Legislador en materia impositiva -exenciones-.
Al tenor de lo
dispuesto en el artículo 150-12 del Estatuto Superior, el Congreso de la
República cuenta con una amplia competencia en materia impositiva, al
asignársele la facultad de: "establecer contribuciones fiscales y,
excepcionalmente, contribuciones parafiscales en los casos y condiciones que
establezca la ley". Atribución que debe ejercer dentro de los límites
consagrados en la misma Constitución, esto es, respetando los principios de
equidad, eficiencia y progresividad (art. 363 ibid), la irretroactividad de las
leyes tributarias, la obligación de establecer los sujetos activos y pasivos,
los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.
En materia de
exenciones, si bien la Constitución no consagra un mandato expreso que le
asigne al legislador la facultad de crearlas, ello se deduce del artículo 154
de la Ley Suprema, que al establecer el origen de las leyes, señala que
"sólo podrán ser dictadas o reformadas por iniciativa del Gobierno las
leyes a que se refieren los numerales 3, 7, 9, 11 y 22 y los literales a), b) y
e) del numeral 19 del artículo 150, las que ordenen participaciones en las
rentas nacionales o transferencias de las mismas; las que autoricen aportes o
suscripciones del Estado a empresas industriales o comerciales y las que
decreten exenciones de impuestos, contribuciones o tasas
nacionales".
Pero aún así no
existiera este precepto, para la Corte es claro que quien tiene la capacidad
constitucional para crear tributos, también tiene la de modificarlos,
aumentarlos, disminuirlos, suprimirlos, y señalar los casos en que por razones
de política fiscal algunos sujetos o bienes quedan eximidos de su pago y la
proporción de la exención.
Para efectos de la
concesión de exenciones de impuestos el Constituyente le impuso al legislador
solamente dos limitaciones: 1. que la iniciativa legislativa provenga del
Ejecutivo, no sólo para su creación sino también para su reforma; y 2. la
prohibición de imponer esta clase de beneficios sobre impuestos de propiedad exclusiva
de las entidades territoriales, como lo ordena el artículo 294 de la Carta, que
textualmente reza: "La ley no podrá conceder exenciones ni
tratamientos preferenciales en relación con los tributos de propiedad de las
entidades territoriales. Tampoco podrá imponer recargos sobre sus impuestos,
salvo lo dispuesto en el artículo 317." Norma ésta que ordena a la ley
destinar un porcentaje de los tributos municipales sobre la propiedad inmueble
a las entidades encargadas del manejo y conservación del ambiente y de los
recursos naturales renovables, de acuerdo con los planes de desarrollo de los
municipios del área de su jurisdicción y en cuantía que no podrá exceder del
promedio de las sobretasas existentes.
Así las cosas, es
evidente que en materia de exenciones la Constitución Nacional permite conceder
todas aquellas que el legislador de acuerdo con una política económica, social
y política, juzgue convenientes, excepto las que recaigan sobre impuestos de
propiedad exclusiva de las entidades territoriales (art. 294). Siendo así, no
advierte la Corte que la norma acusada vulnere la Constitución por este
aspecto, pues la exención decretada no recae sobre impuestos que pertenezcan a
las entidades territoriales.
De otra parte, cabe
agregar que la modificación de la exención a que alude la norma impugnada,
cumplió con el requisito constitucional de la iniciativa gubernamental, pues
dicha norma fue propuesta por el Ministro de Hacienda y Crédito Público,
Guillermo Perry Rubio, como se lee en la Gaceta del Congreso No. 218 de agosto
2 de 1995, e incluída en el proyecto de ley presentado por el Gobierno sobre
racionalización tributaria.
Ahora bien: si es
deber de todas las personas y ciudadanos "contribuir al financiamiento de
los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y
equidad", tal como lo ordena la Constitución en su artículo 95-9, lo que
significa que todas pueden ser objeto pasible de tributos, no se encuentra
argumento alguno para objetar la facultad autónoma y amplia con que cuenta el
legislador para crear, suprimir o reformar exenciones, esto es, para eximir o
librar de la carga tributaria a sujetos determinados, ya sea en forma total o
parcial, puesto que sólo a el le compete evaluar las razones de conveniencia,
necesidad, justicia, equidad, igualdad, etc, que hacen indispensable adoptar
una de esas medidas, siguiendo criterios de política fiscal, económica y social
previamente señalados, siempre y cuando con esa determinación no se vulneren
garantías o derechos constitucionales.
En este orden ideas,
la norma bajo examen no vulnera ninguno de los derechos invocados por el
demandante, como pasa a verse.
d. Derechos
adquiridos en materia tributaria.
El Constituyente de
1991 concede protección a los derechos adquiridos al establecer en el artículo
58: "se garantizan la propiedad privada y los demás derechos adquiridos
con arreglo a las leyes civiles, los cuales no pueden ser desconocidos ni
vulnerados por leyes posteriores. Cuando de la aplicación de una ley expedida
por motivo de utilidad pública o interés social, resultaren en conflicto los
derechos de los particulares con la necesidad por ella reconocida, el interés
privado deberá ceder al interés público o social..."
Los derechos
adquiridos, como lo ha sostenido esta Corporación, están íntimamente
relacionados con la aplicación de la ley en el tiempo, pues una ley posterior
no puede tener efectos retroactivos para desconocer las situaciones jurídicas
creadas y consolidadas bajo la ley anterior. El único caso en que la
Constitución permite aplicar la ley retroactivamente, es para garantizar la
aplicación del principio de favorabilidad en materia penal.
Sin embargo, es
preciso anotar que la noción de derecho adquirido, no tiene la misma
connotación en derecho público que en derecho privado, debido a que en el
primero prevalece el interés general, público o social, sobre cualquier interés
de carácter particular, lo cual adquiere mayor relevancia cuando se trata de
normas de carácter tributario. En efecto, en este campo no existe el amparo de
derechos adquiridos pues la dinámica propia del Estado obliga al legislador a
modificar la normatividad en aras de lograr el bienestar de la colectividad en
general; en consecuencia, nadie puede pretender que un determinado régimen
tributario lo rija por siempre y para siempre, esto es, que se convierta en
inmodificable.
Es que "si el
legislador careciera de competencia para cambiar o suprimir las leyes
preexistentes se llegaría a la absurda conclusión de que la normatividad legal
tendría que quedar petrificada, las cambiantes circunstancias y necesidades de
la colectividad no podrían ser objeto de nuevos enfoques legislativos, pues la
ley quedaría supeditada indefinidamente a lo plasmado en normas anteriores, que
quizá tuvieron valor y eficacia en un determinado momento de la historia pero
que pudieron haber perdido la razón de su subsistencia frente a hechos nuevos
propiciados por la constante evolución del medio social en el que tiene
aplicación el orden jurídico.
Estamos, pues,
frente a una facultad que no es posible desligar de la función legislativa por
cuanto es connatural a ella, toda vez que el legislador está llamado a plasmar,
en el Derecho que crea, las fórmulas integrales de aquella que, según su
apreciación, mejor conviene a los intereses de la comunidad. Por ello no es
extraño que estime indispensable sustituir, total o parcialmente, el régimen
jurídico por él mismo establecido, con el objeto de adecuar los nuevos
preceptos a los postulados que inspiran su actividad." _
En asuntos
tributarios, la legislación no puede ser estática ni irreformable, pues ello
equivaldría no sólo a desconocer la realidad cambiante de todo país y el
dinamismo propio del Estado sino también los fines esenciales que debe cumplir.
El recaudo de tributos es básico en toda sociedad, ya que constituye el
instrumento esencial de política macroeconómica con que cuenta el Estado para
financiar su funcionamiento; adelantar programas de diversa índole en el campo
de la salud, la educación, las obras públicas, la seguridad social, la
seguridad ciudadana, en fin, satisfacer las necesidades públicas básicas.
Por vía de
ilustración se transcriben a continuación algunos fallos, que analizan en forma
amplia y clara el tema de debate. En efecto, ha dicho el Consejo de Estado, por
intermedio de la Sección Cuarta:
"En el Derecho
Público, a diferencia de lo que acontece en el Derecho Privado, no puede
predicarse la intangibilidad absoluta de los derechos particulares.
En efecto, mientras
las normas del primero tienden a regular las relaciones recíprocas entre la
comunidad organizada y el individuo dentro del principio básico de que el
interés particular o personal debe ceder ante el interés general, por cuanto se
trata de proveer lo necesario para el desarrollo económico, justo y adecuado de
la colectividad, en beneficio de todos y para la solución de los complejos y
cotidianos problemas que surgen de la dinámica social, las reglas del derecho
privado, sólo rigen las relaciones entre los particulares, derivadas ellas
primordialmente de su propio consentimiento como personas capaces de adquirir
derechos o de contraer obligaciones y no del simple hecho de vivir en sociedad,
como sí ocurre con las prerrogativas inalienables de la persona humana, o con
la obligación que en abstracto tiene todo individuo de contribuir con su propio
peculio a atender las necesidades económicas de la colectividad mediante el
pago de los tributos.
Surge de allí una
diferencia específica entre las situaciones jurídicas individuales o derechos
subjetivos que emanan del derecho privado y las que se derivan de normas de
derecho público. Mientras las primeras deben serle respetadas íntegramente a su
titular por todos los demás particulares, por la autoridad y por la ley, que no
puede vulnerarlas ni desconocerlas sino apenas regular su ejercicio, aquellas
que nacen del derecho público son susceptibles de modificaciones en el futuro y
aún de ser extinguidas por obra de la voluntad legislativa, en aras del interés
supremo de la colectividad y se sus necesidades inmanentes de progreso y de
equilibrio social.
Claro está que en
estos eventos, donde el interés general ha de imponerse siempre, la ley no
puede operar hacia el pasado ni han de quedar en desamparo los patrimonios
particulares que sufran deterioro imprevisto e imprevisible por causa directa
de la nueva regulación legal, salvo que se trate apenas de una merma en el
rendimiento futuro de esos patrimonios.
Naturalmente esas
características específicas del derecho público se acentúan más cuando se trata
de la legislación tributaria, cuyas normas buscan regular en concreto la
obligación abstracta que tiene toda persona, por el mero hecho de vivir en una
sociedad organizada, de contribuir económicamente a la satisfacción de las
necesidades colectivas, desde luego que frente a esas normas los derechos del
particular se reducen a exigir que las anteriores se las apliquen con justicia
y honestidad, sin darles interpretaciones extensivas o por analogía y sin
desfigurar la voluntad que expresó el legislador cuando estableció o reglamentó
el impuesto respectivo.
De manera que si
para impulsar o estimular una determinada actividad económica, que se considera
útil para el desarrollo colectivo, el legislador les concede a quienes la
realicen exoneraciones, exenciones u otros beneficios tributarios, la
permanencia o desaparición de estas ventajas en el futuro, queda subordinada
exclusivamente al querer de la ley, sin que la insubsistencia de tales favores
pueda equipararse nunca al desconocimiento injusto o arbitrario de derechos
adquiridos legítimamente por personas particulares, ya que apenas los antiguos
beneficiarios de la dispensa legal vuelven así al régimen propio de los
contribuyentes ordinarios."
La Corte Suprema de
Justicia, por su parte, al resolver demandas de inconstitucionalidad por la
presunta violación de derechos adquiridos en asuntos tributarios, expresó en
reiterados pronunciamientos la misma tesis. En uno de ellos puede leerse:
"El hecho de
que el artículo 30 de la Constitución garantice la propiedad privada y en
general los derechos adquiridos, significa simplemente, como lo anuncia el
mismo texto, que una ley posterior al momento en que tuvieron nacimiento o en
que quedaron constituidos, no puede borrar su existencia, desconocerlos a su
titular, vulnerarlos en su esencia, lo cual, empero, no obsta a que el interés
particular debe ceder al público o social. Pero de esa norma protectora de los
bienes e intereses privados, básica para los derechos individuales y sociales,
no puede derivarse, por interpretación extensiva que nada autoriza, una
limitación, directa o indirecta, a la fundamental e incondicionada potestad
impositiva del Estado, que para la atención de sus cargas de toda índole
necesita, de manera forzosa e ineludible, gravar precisamente los bienes y
derechos, entre ellos cualquier ingreso, amparados por el artículo 30, y en
orden, entre otros fines, a asegurar su protección.
Otra cosa es que por
motivos de conveniencia, de estímulo a la actividad económica, por razones
sociales o aún por dificultades para la tasación o recaudo, en ocasiones el
Estado se abstenga de gravar determinados bienes o ingresos, o expresamente los
declare exentos, no obstante pertenecer a categorías bien definidas y siempre
susceptibles de imposición, toda vez que, como se dijo, el legislador no está
sometido a mandatos imperativos ni a limitaciones constitucionales en estas
materias, y cabe afirmar que la omisión o abstención inmemorial del Estado en
gravar ciertos bienes o rentas, no le impide cobijarlos con el impuesto, en
cualquier momento, extendiendo a ellos los tributos conocidos, o creando unos
nuevos al efecto, ni tampoco la exención expresamente decretada en un momento
lo cohibe para derogarla total o parcialmente en el futuro, ni una tarifa dada
lo vincula eternamente, por que se repite, si no existe limitación
constitucional alguna en estas materias, no puede hablarse de que esas
situaciones previas conformen de por sí, para sus eventuales beneficiarios,
derechos adquiridos."_
En este orden de
ideas, la modificación, derogación o supresión de exenciones, no viola derechos
adquiridos de los particulares, pues ninguna persona puede exigir la
intangibilidad de las leyes tributarias, ni la subsistencia de las mismas
eternamente. Entonces bien podía el legislador en el caso bajo examen, sin
vulnerar canon constitucional alguno, reformar la exención concedida a los
trabajadores sobre sus rentas de trabajo Pero lo que sí debe quedar bien claro,
es que las leyes tributarias no son retroactivas, de manera que los efectos
producidos por la ley tributaria en el pasado debe respetarlos la ley nueva, es
decir, que las situaciones jurídicas consolidadas no pueden ser desconocidas
por la ley derogatoria, porque la conducta del contribuyente se adecuó a lo
previsto en la norma vigente para el periodo fiscal respectivo y de acuerdo con
las exigencias allí impuestas.
e. El derecho a
la igualdad y la protección al trabajo
No comparte la Corte
el criterio del demandante, quien considera que la norma acusada vulnera el
derecho a la igualdad de los trabajadores que pactaron salario integral frente
a los que reciben remuneración ordinaria, porque a ambos se les fijó la misma
exención del 30% del valor total de los pagos recibidos sin tener en cuenta que
a los remunerados con salario integral el porcentaje de exención no se les
podía variar, pues como se verá en seguida, la disposición acusada en lugar de
violar la Constitución la respetó al hacer efectivo dicho derecho. Veamos:
Bajo el régimen del
artículo 18 de la ley 50 de 1990, como ya se expresó en párrafos anteriores,
los trabajadores que pactaran salario integral gozaban de la exención de
impuestos y retención en la fuente sobre el valor total del factor
prestacional, mientras que los demás trabajadores no tenían ese beneficio,
creándose una diferenciación injustificada e irrazonable entre quienes
percibían salario integral y los remunerados en forma ordinaria. Para poner fin
a esta situación y garantizar plenamente el derecho a la igualdad de todos los
trabajadores, sin interesar la forma de remuneración, el legislador expidió la
norma acusada unificando el régimen de exención por rentas de trabajo,
estableciendo el mismo porcentaje -30%- para todos los trabajadores estén o no
sujetos al régimen de salario integral, dando así un tratamiento igual a todos
los trabajadores, lo que se adecua a los conceptos de justicia y equidad.
El legislador al
exponer los argumentos que justificaban la expedición del precepto demandado,
dejó expresado este mismo punto de vista, así: "A raiz de la expedición de
la ley 50 de 1990 se creó una discriminación en el tratamiento tributario en
perjuicio de los trabajadores del régimen ordinario frente a los de salario
integral. En efecto, mientras los primeros tenían derecho únicamente a la
exención sobre sus cesantías y los intereses de las mismas, siempre que no
excedieran determinados límites, los segundos gozan de una exención no inferior
del 30%, frecuentemente de niveles superiores, no muy fáciles de controlar por
la Administración Tributaria debido a la falta de precisión de la norma.
"En conclusión,
se limita al 30% el porcentaje de rentas exentas para el salario integral, y se
eleva el monto de rentas exentas para los salarios medios y bajos que continúan
en el régimen anterior, evitando así la discriminación que hoy existe en contra
de estos últimos asalariados.
"El proyecto
nivela el tratamiento para todos los trabajadores, unificando la exención
general en el 30% y manteniendo el tratamiento especial vigente para las
cesantías..." Gacetas del Congreso 28 y 409 de agosto 2 y noviembre 17 de
1995, respectivamente).
Así las cosas, no
hay motivo alguno de inconstitucionalidad por este aspecto, pues el legislador
en lugar de contrariar el derecho a la igualdad, lo hizo efectivo.
Por otro lado,
tampoco le asiste razón al actor al aducir que la norma demandada perjudica al
trabajador porque le disminuye su remuneración. Recuérdese que todas las
personas, sin excepción alguna, están obligadas a contribuir de acuerdo con sus
capacidades y en condiciones de igualdad, justicia y equidad al sostenimiento
del Estado, mediante el pago de tributos (art. 95-9 C.N.). La creación de
exenciones, en este caso sobre una parte de las rentas laborales, se traduce en
una liberación parcial de ese deber, que en lugar de lesionar al trabajador más
bien lo favorece, pues la base gravable para efecto del pago de impuestos ya no
recaerá sobre la totalidad de sus ingresos laborales sino solamente sobre el
70% de los mismos.
En este orden de
ideas, no prosperan los cargos formulados por el  demandante.
f. La falta de
unidad de materia
Para desechar el
cargo del demandante relacionado con la presunta violación del artículo 158 de
la Constitución, basta señalar que el precepto parcialmente acusado, al
consagrar una exención de impuestos sobre las rentas de trabajo, está regulando
un asunto eminentemente tributario; en consecuencia, nada impedía al legislador
incluirlo dentro de la ley 223 de 1995, que se intitula "Por la cual se
expiden normas sobre racionalización tributaria y se dictan otras
disposiciones", y cuya finalidad es modificar y adicionar numerosos
artículos del Estatuto Tributario.
Lo que ocurre es que
existen asuntos que dado su contenido pueden tocar no sólo un campo del
derecho, sino varios, como en el presente caso, en el que el tema esencial es
de carácter tributario (exención de impuestos), pero que al recaer sobre rentas
de trabajo también tiene incidencia en el ámbito del derecho laboral, lo cual
no es óbice para que el legislador decida, teniendo en cuenta su mayor o menor
incumbencia a uno u otro, incluirlo en aquél que por razones de técnica
legislativa guarde más correspondencia con el tema genérico de la ley
respectiva.
Por estas razones no
hay violación del principio de unidad de materia, pues lo acusado guarda íntima
relación de conexidad con el tema dominante de la ley a la que pertenece.
DECISION
No encontrando la
Corte motivo alguno de inconstitucionalidad por los aspectos invocados por el
demandante, ni por ninguno otro, se declarará la exequibilidad del aparte
acusado, del parágrafo 2o. del artículo 96 de la ley 223 de 1995.
En mérito de lo
expuesto, la Corte Constitucional actuando en nombre del pueblo y por mandato
de la Constitución,
R
E S U E L V E .
Declarar EXEQUIBLE
la frase que dice: "La exención del factor prestacional a que se refiere
el artículo 18 de la ley 50 de 1990 queda sustituida por lo previsto en este
numeral.", contenida en el parágrafo 2o. del artículo 96 de la ley 223 de
1995.
Cópiese,
notifíquese, comuníquese a quien corresponda, publíquese, insértese en la
Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente.
CARLOS GAVIRIA DIAZ
Presidente
JORGE ARANGO MEJIA
Magistrado
ANTONIO BARRERA CARBONELL
Magistrado
EDUARDO CIFUENTES MUÑOZ
Magistrado
.
JOSE GREGORIO HERNANDEZ GALINDO
Magistrado
HERNANDO HERRERA VERGARA
Magistrado
ALEJANDRO MARTINEZ CABALLERO
Magistrado
FABIO MORON DIAZ
Magistrado
VLADIMIRO NARANJO MESA
Magistrado
MARTHA VICTORIA SACHICA DE MONCALEANO
Secretaria
General
_sent C-529/94 M.P. José Gregorio Hernández Galindo
_Sent. junio 17/70 M.P. Hernán Toro Agudelo