C-711-01
Sentencia C-711/01
Sentencia C-711/01
PRINCIPIO DE LEGALIDAD DEL TRIBUTO-Poder impositivo del Estado/CONGRESO DE LA REPUBLICA EN MATERIA
TRIBUTARIA-Poder soberano y límites
La potestad
impositiva del Estado se halla ligada al principio de legalidad en cuanto
fundamento de competencia y poder creador de tributos, para cuyo ejercicio se
hace indispensable la participación eminente de  corporaciones de elección
popular, habida consideración de la vocación democrática que usualmente las
anima y de la estructura de poder que informa al Estado.  Por ello mismo cabe
esperar que, con apoyo en las normas constitucionales y legales la competencia
impositiva se halle primeramente en cabeza de una corporación con poderes
legislativos, en orden a garantizar el surgimiento y desarrollo del tributo a
partir de una génesis legal. El Congreso de la República aparece como el órgano
soberano en materia impositiva. En relación con el Presidente de la República
la Constitución también reivindica esa soberanía fiscal que informa la acción
del Congreso, toda vez que a términos del artículo 150-10 superior el
Legislativo no le puede otorgar al Presidente facultades extraordinarias para
decretar impuestos. Cosa distinta es que con fundamento en el estado de
emergencia económica pueda el Presidente, en forma transitoria, establecer
nuevos tributos o modificar los existentes, medidas tales que dejarán de regir
al término de la siguiente vigencia fiscal. Finalmente debe observarse que ese
poder soberano tiene unos límites constitucionales y legales, dentro del amplio
espectro de las funciones separadas y de la colaboración armónica que demanda
la efectiva realización de los fines del Estado.
TRIBUTO-Género
OBLIGACION TRIBUTARIA-Definición y elementos
TRIBUTO-Principios
capitales/PRINCIPIO DE LEGALIDAD DEL TRIBUTO-Objeto/PRINCIPIO DE
CERTEZA DEL TRIBUTO-Objeto/PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DEL TRIBUTO-Objeto
La
Constitución registra en su artículo 338 unas claras directrices de competencia
y construcción impositiva, prohijando al efecto tres principios capitales del
ámbito fiscal:  el de la legalidad, el de la certeza y el de la
irretroactividad del tributo. En lo que hace a la legalidad, la norma destaca tanto
la competencia del Congreso, las asambleas y los concejos, como la condición de
que todo tributo requiere ley previa que lo establezca. En cuanto a la certeza,
el artículo dispone que la ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar,
directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables,
y las tarifas de los impuestos. Asimismo, frente a la irretroactividad la norma
prevé que las leyes, las ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en
las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período
determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después
de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo. Por esta
misma vía tocó a su fin la retrospectividad que operaba en nuestro sistema
tributario a la luz de la anterior Constitución.
SISTEMA
TRIBUTARIO-Principios
PRINCIPIO DE
OBLIGATORIEDAD DEL TRIBUTO-Objeto/DEBERES DE LA PERSONA Y DEL CIUDADANO-Contribución
al financiamiento de gastos e inversiones del Estado
PRINCIPIO DE IGUALDAD
FRENTE A LAS CARGAS PUBLICAS/PRINCIPIO DE LEGALIDAD DEL TRIBUTO
PRINCIPIO DE
EQUIDAD DEL TRIBUTO-Conexidad con la igualdad y generalidad/PRINCIPIO DE
GENERALIDAD DEL TRIBUTO-Objeto
El
principio de equidad tributaria se halla nítidamente compaginado tanto con el
derecho a la igualdad de que trata el artículo 13 de la Carta, como con el
principio de la generalidad del tributo. En efecto, de acuerdo con el principio
de la generalidad del tributo, todas las personas que incurran en el hecho
generador previsto en la norma deben someterse a las consecuencias económicas
que se deriven del mismo.  Lo cual implica que desde el punto de vista de la
hipótesis jurídica no pueden haber tributos individualizados.
PRINCIPIO DE EQUIDAD DEL TRIBUTO-Asunción de igualdad en lo favorable y desfavorable
Sin perjuicio
de los elementos neutros, el derecho a la igualdad debe asumirse tanto en lo
favorable como en lo desfavorable a los extremos de la obligación tributaria,
habida consideración de una materialidad dada en cifras económicas, dentro de
un espacio y tiempo determinados, y claro, en orden a la justa realización del
principio de igualdad frente a las cargas públicas. Lo que sin duda alguna
atiende a la cabal realización de los lineamientos de equidad proclamados por
la Carta Política en tanto fenómeno de expresión horizontal y vertical.
PRINCIPIO DE
EQUIDAD DEL TRIBUTO Y PRINCIPIO DE IGUALDAD Y GENERALIDAD-Conexidad
RENTA-Depuración
La
depuración de la renta es el procedimiento por el cual el sujeto pasivo de la
obligación tributaria plantea de acuerdo con la ley y el reglamento las cifras
consolidadas de su balance contable y fiscal en relación con un período
determinado, a efectos de realizar los cálculos matemáticos que le permitan
determinar la renta liquida gravable.
RENTA LIQUIDA
GRAVABLE-Determinación
RENTA-Naturaleza,
sentido y alcance de la depuración
RENTA-Formato
RENTA-Deducciones
IMPUESTO SOBRE
LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS-Deducciones de contribuciones a fondos de pensiones,
cesantías y salud/IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Deducción por aportes
pensionales y de salud
PRINCIPIO DE
EQUIDAD HORIZONTAL DEL TRIBUTO-Alcance/PRINCIPIO DE EQUIDAD
VERTICAL DEL TRIBUTO-Alcance
PRINCIPIOS DE
EQUIDAD HORIZONTAL Y VERTICAL DEL TRIBUTO-Examen al
amparo de momentos que protagoniza una norma/TRIBUTO-Ponderación de un
hecho económico
Tanto
la equidad horizontal como la vertical deben examinarse al amparo de los dos
momentos que protagoniza toda norma de derecho, a saber:  1) el momento de su
promulgación, o de mera expectativa;  2) el momento de su aplicación práctica,
o del circuito dinámico.  Así las cosas, en primera instancia el operador
jurídico deberá identificar la forma y condiciones en que los elementos de la
obligación tributaria tienen asiento en una norma determinada. Seguidamente,
deberá constatar la eventual concreción práctica de dichos elementos en
presencia de un determinado hecho económico. De lo cual se infiere que, en
sentido estricto, la ponderación de un hecho económico a la luz de una
particular obligación fiscal implica una averiguación previa sobre su identidad
individual, a la par que una indagación acerca de sus relaciones de conexidad
para con los demás hechos económicos que le son pertinentes o semejantes en un
contexto espacial y temporal.
RETENCION EN LA FUENTE POR SALARIO-Exclusión de la base del cálculo el monto de aportes al fondo de
pensiones
RENTA-Doble
naturaleza de aportes obligatorios en depuración/IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Doble
naturaleza de aportes obligatorios en depuración
En
relación con la depuración de la renta los aportes obligatorios gozan de doble
naturaleza, según sea la condición económico-laboral que ocupe el aportante. En
efecto, tratándose del empleador tales aportes discurren como deducción.  A
tiempo que, tratándose del empleado, dichos aportes no constituyen renta ni
ganancia ocasional.  Advirtiéndose además que los aportes voluntarios hechos
por el empleador también operan como deducciones.
SISTEMA DE
SEGURIDAD SOCIAL INTEGRAL-Salud y pensiones
CONTRIBUCION
PARAFISCAL-Aportes en salud y pensiones
Poniendo
en un extremo los elementos que anuncian la parafiscalidad, y en el otro los
aportes para salud y pensiones, se tiene:  1) los mencionados aportes son de
observancia obligatoria para empleadores y empleados, teniendo al efecto el
Estado poder coercitivo para garantizar su cumplimiento;  2)  dichos aportes
afectan, en cuanto sujetos pasivos, a empleados y empleadores, que a su turno
conforman un específico grupo socio-económico;  3) el monto de los citados
aportes se revierte en beneficio exclusivo del sector integrado por empleadores
y empleados. Consecuentemente ha de reconocerse que los aportes a salud y
pensiones son de naturaleza parafiscal.
CONTRIBUCION PARAFISCAL-Características
TRIBUTO-Imposición
en grupo socio económico/CONTRIBUCION PARAFISCAL-Imposición en grupo
socio económico
En virtud de
su poder impositivo el Congreso de la República puede establecer gravámenes de
obligatorio cumplimiento en cabeza de determinados grupos o sectores
socio-económicos, quienes a un tiempo ostentarán la condición de sujetos
pasivos y beneficiarios de los recursos obtenidos. El concepto de grupo
socio-económico, que supera la noción de sector, debe entenderse en un sentido
amplio, toda vez que el beneficio que reporta la contribución no sólo es
susceptible de cobijar a quienes directa o exclusivamente la han pagado, sino
también a aquellos que por razón de los vínculos jurídicos, económicos o
sociales que los ligan para con el respectivo grupo pueden válidamente hacer
uso y aprovechar los bienes y servicios suministrados por las entidades
responsables de la administración y ejecución de tales contribuciones.
CONTRIBUCION PARAFISCAL EN SEGURIDAD
SOCIAL-Aportes en salud y pensiones
CONTRIBUCION PARAFISCAL-Connotación colectiva en contraste con individualidad de tasa/CONTRIBUCION
PARAFISCAL Y TASA/CONTRIBUCION PARAFISCAL E IMPUESTO
En
contraste con la individualidad de la tasa, la contribución parafiscal tiene
una connotación colectiva.  Es decir, mientras en la tasa se da por regla
general una relación económica de proporcionalidad entre un servicio o
beneficio y un usuario individualmente considerado;  por su parte la
contribución parafiscal se enmarca en una relación económica que identifica
como sujeto pasivo y beneficiario a la vez, a un grupo socio-económico.
Asimismo, en lo atinente al cotejo de la contribución parafiscal y el impuesto,
el contraste se hace aun más radical, toda vez que la generalidad que éste
muestra en su ejecución presupuestal (en tanto recaudo y subsiguiente gasto) lo
ubica en una posición tan abstracta como distinta de la naturaleza particular y
concreta del tributo parafiscal.
CONTRIBUCION
PARAFISCAL-Realidad
SISTEMA DE
SEGURIDAD SOCIAL INTEGRAL-Intervención fiscal del Estado
PRINCIPIO DE
EQUIDAD DEL TRIBUTO-Vulneración bajo la perspectiva de la persona
CONGRESO DE LA
REPUBLICA EN OBLIGACION TRIBUTARIA-Desarrollo soberano con sujeción
a la Constitución/LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN OBLIGACION
TRIBUTARIA-Sujeción a la Constitución
NORMA
TRIBUTARIA-Carácter cambiante y control constitucional
Referencia: expediente D-3317
Demanda de inconstitucionalidad contra los
incisos 1° y 2° del artículo 126-1 del Estatuto Tributario.
Actor: Jairo Alberto Corzo
Magistrado Ponente:
Dr. JAIME ARAUJO RENTERÍA
Bogotá, D.C., cinco (5) de julio de dos mil
uno (2001).
La Sala Plena de la Corte Constitucional, en
cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y trámite
establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente
SENTENCIA
I.    ANTECEDENTES
En ejercicio de la acción pública de
inconstitucionalidad, el ciudadano Jairo Alberto Corzo demandó los incisos 1° y
2° del artículo 126-1 del Decreto 624 de 1989, “por el cual se expide el
Estatuto Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de
Impuestos Nacionales.”
Cumplidos los trámites constitucionales y
legales propios de los procesos de inconstitucionalidad, la Corte
Constitucional procede a decidir acerca de la demanda de la referencia.
II. NORMA DEMANDADA
A continuación se transcribe el texto de la
disposición acusada, esto es, el artículo 4 de la ley 488 de 1998, que modificó
el artículo 126-1 del decreto 624 de 1989, conforme a su publicación en el
Diario Oficial No. 43.460 del 28 de diciembre de 1998 y se subraya lo
demandado:
Ley 488 de 1998
(diciembre 24)
"Por la cual se expiden normas en materia Tributaria y se
dictan otras disposiciones fiscales de las Entidades Territoriales"
"Artículo 4º. Deducción de
Contribuciones a Fondos de Pensiones de Jubilación e invalidez y Fondos de
Cesantías.
El artículo 126-1 del Estatuto Tributario
quedará así:
Artículo 126-1. Deducción de Contribuciones
a Fondos de Pensiones de Jubilación e Invalidez y Fondos de Cesantías. Para
efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, son deducibles las
contribuciones que efectúen las entidades patrocinadoras o empleadoras, a los
fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías. Los aportes del
empleador a los fondos de pensiones serán deducibles en la misma vigencia
fiscal en que se realicen.
El monto obligatorio de los aportes que
haga el trabajador o el empleador al fondo de pensiones de jubilación o
invalidez, no hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente por
salarios y será considerado como un ingreso no constitutivo de renta ni
ganancia ocasional.
Los aportes voluntarios que haga el
trabajador o el empleador, o los aportes del partícipe independiente a los
fondos de pensiones de jubilación e invalidez, a los fondos de pensiones de que
trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los
fondos privados de pensiones en general, no harán parte de la base para aplicar
la retención en la fuente y serán considerados como un ingreso no constitutivo
de renta ni ganancia ocasional, hasta una suma que adicionada al valor de los
aportes obligatorios del trabajador, de que trata el inciso anterior, no exceda
del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o ingreso tributario del año,
según el caso.
Los retiros de aportes voluntarios,
provenientes de ingresos que se excluyeron de retención en la fuente, que se
efectúen al sistema general de pensiones, a los fondos de pensiones de que
trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los
fondos privados de pensiones en general, o el pago de rendimientos o pensiones
con cargo a tales fondos, constituyen un ingreso gravado para el aportante y
estarán sometidos a retención en la fuente por parte de la respectiva sociedad
administradora, si el retiro del aporte o rendimiento, o el pago de la pensión,
se produce sin el cumplimiento del siguiente requisito de permanencia:
Que los aportes, rendimientos o pensiones,
sean pagados con cargo a aportes que hayan permanecido por un período mínimo de
cinco (5) años, en los fondos o seguros enumerados en el inciso anterior del
presente artículo, salvo en el caso de muerte o incapacidad que dé derecho a
pensión, debidamente certificada de acuerdo con el régimen legal de la
seguridad social.
Se causa retención en la fuente sobre los
rendimientos que generen los ahorros en los fondos o seguros de que trata este
artículo, de acuerdo con las normas generales de retención en la fuente sobre
rendimientos financieros, en el evento de que éstos sean retirados sin el
cumplimiento del requisito de permanencia antes señalado.
Los aportes a título de cesantía,
realizados por los partícipes independientes, serán deducibles de la renta
hasta la suma de quince millones novecientos mil pesos ($ 15.900.000), sin que
excedan de un doceavo del ingreso gravable del respectivo año (valor año base
1995).
Parágrafo 1º. Los pagos de pensiones
podrán tener las modalidades de renta vitalicia inmediata, retiro programado,
retiro programado con renta vitalicia diferida, o cualquiera otra modalidad que
apruebe la Superintendencia Bancaria; no obstante, los afiliados podrán, sin
pensionarse, retirar total o parcialmente los aportes y rendimientos. Las
pensiones que se paguen en cumplimiento del requisito de permanencia señalado
en el presente artículo y los retiros, parciales o totales, de aportes y
rendimientos, que cumplan dicho requisito de permanencia, estarán exentos del
impuesto sobre la renta y complementarios.
Parágrafo 2º. Constituye renta líquida
para el empleador, la recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios
años o períodos gravables, como deducción de la renta bruta por aportes
voluntarios de éste a fondos de pensiones, así como los rendimientos que se
hayan obtenido, cuando no haya lugar al pago de pensiones a cargo de dichos
fondos y se restituyan los recursos al empleador."
III. LA DEMANDA
El actor considera que los incisos 1° y 2° de
la norma acusada vulneran los artículos 48 y 363 de la Constitución, por las
razones que a continuación se resumen:
El artículo 126-1 del Estatuto Tributario
establece que las contribuciones que efectúen las entidades patrocinadoras o
empleadoras a los fondos de pensiones son deducibles del impuesto de renta. Por
su parte, el inciso segundo indica que los aportes que el trabajador realiza al
fondo de pensiones no forman parte de la base para liquidar la retención en la
fuente, de tal forma que tampoco hacen parte de la base para liquidar el
impuesto de renta. De esta manera, si la contribución obligatoria no forma
parte de la base para liquidar el impuesto de renta, tampoco debe incluirse
dentro de la base para la liquidación de la retención en la fuente.
Según el actor, de este modo se evita la
ocurrencia de un impuesto sobre otro impuesto, impidiendo que se haga la
retención en la fuente sobre el aporte parafiscal a la seguridad social;  es
decir, sobre la parte del ingreso con destinación específica, de tal forma que
no se grave al contribuyente con una contribución parafiscal sobre su salario y
se le imponga un gravamen sobre el aporte por concepto de pensión, que tiene
una destinación específica.
Ahora bien, frente al sistema de seguridad
social el demandante sostiene que a pesar de que  la contribución al sistema de
salud tiene un carácter más solidario que los aportes al sistema de pensiones,
la misma no es deducible para efectos de la retención en la fuente, de tal
forma que no existe exención para el sector salud. En otras palabras, el
legislador consideró que los aportes para pensión no hacen parte de la base
para liquidar el impuesto de renta y, por tanto, tampoco para el pago de la
retención en la fuente, mientras que los aportes a salud sí son renta, de
suerte tal que se les debe aplicar la retención en la fuente, lo cual, según el
actor, configura una "contradicción y una evidente falta de equidad".
Cita a continuación la sentencia C-577 de
1995, en la cual la Corte Constitucional sostuvo:
"Según las características de la
cotización en seguridad social, se trata de una típica contribución parafiscal,
distinta de los impuestos y las tasas. En efecto, constituye un gravamen fruto
de la soberanía fiscal del Estado, que se cobra de manera obligatoria a un
grupo de personas cuyas necesidades en salud se satisfacen con los recursos
recaudados, pero que carece de una contraprestación equivalente al monto de la
tarifa. Los recursos provenientes de la cotización de seguridad social no
entran a engrosar las arcas del presupuesto nacional, ya que se destinan a
financiar el sistema general de seguridad social en salud."
Concluyendo que por esta vía los rendimientos
generados por los aportes de salud se entienden incluidos dentro del concepto
de renta parafiscal.
Asimismo el actor resalta que la Corte, en
reiterados pronunciamientos ha sostenido que:
"la parafiscalidad se basa en la
pretensión básica de que los sujetos gravados, en últimas, terminan siendo
beneficiados con el gravamen. Violaría la equidad del sistema tributario, que
la parafiscalidad se construyera a partir del sacrificio de personas o grupos
que no se conciben en la ley que la instituye como sujetos beneficiarios de la
misma." (Sentencia C-253/95).
Por donde, cualquier destinación diferente
rompe el vínculo entre el contribuyente de la renta parafiscal y el
beneficiario, como sucede en el caso del régimen del impuesto de renta.
Así, pues, según el demandante,
"Las normas sobre el impuesto de
renta obligan a destinar una parte importante de los recursos provenientes de
las cotizaciones en salud, por la vía de impuestos a dicho aporte, destinados a
garantizar la atención de los afiliados al régimen contributivo a financiar a
un sector diferente del grupo de la población que tributa, y para efectos muy
diferentes."
En este orden de ideas el demandante sostiene
que al gravarse con impuesto de renta los aportes de la seguridad social en
salud, se está cambiando la destinación que esos recursos deberían tener, de
donde se colige la "falta de equidad en el tratamiento que recibe el
régimen de salud frente al régimen de pensiones y la violación de este mismo
principio cuando se gravan con impuestos los aportes parafiscales que son otros
impuestos." Por esta razón solicita se declare la inexequibilidad de
la norma demandada.
IV. INTERVENCIONES
1.   Intervención del Instituto Colombiano de Derecho Tributario
El ciudadano Paul Cahn-Speyer Wells, actuando
en representación del ICDT intervino en este proceso para defender la
constitucionalidad de la norma acusada, expresándose en la forma que pasa a
verse:
En criterio del interviniente,
"lo que en realidad pretende el
demandante es que los beneficios tributarios contenidos en dicha norma para las
contribuciones a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y fondos de
cesantías, se extiendan o sean aplicables también, para las contribuciones a la
seguridad social en salud."
El ICDT sostiene que las normas demandadas no
son en sí mismas inconstitucionales, puesto que consagran exclusiones o
beneficios tributarios establecidos por el legislador, los cuales tienen su
fundamento en la política fiscal de promoción de la seguridad social de
pensiones.
El Estatuto Tributario establece las
deducciones de los aportes por pensiones para los empleadores y la exclusión de
estos aportes obligatorios de la base para liquidar la retención en la fuente
por salarios, calificándolos como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.
No obstante, aunque no existe norma específica en este ordenamiento que
consagre la deducción de los aportes  por salud para los empleadores, éstos son
deducibles de acuerdo con las normas generales sobre deducciones consagradas en
el Estatuto Tributario, Capítulo V, art. 104 a 107.
Por otra parte, el ICDT afirma que el
demandante pretende que la Corte profiera una "sentencia integradora"
que haga extensiva la exclusión de la base de retención por salarios a los
aportes obligatorios por salud efectuados por el trabajador o el empleador y,
adicionalmente, cambiar la naturaleza de dichos aportes de “ingresos
susceptibles de ser gravados con el impuesto de renta” a “ingresos no
constitutivos de renta ni ganancia ocasional”, tal como está contemplado para
los aportes por concepto de pensión.
A juicio del interviniente es constitucional
la exclusión de los aportes para pensiones de la base de retención, con la
coetánea inclusión de los mismos dentro de aquellos ingresos no constitutivos
de renta ni ganancia ocasional, pues,
"La razón legal para imponer estas
limitaciones, o más propiamente 'regulaciones diferenciadas' se
fundamenta en el 'poder tributario' de que son investidos los órganos
legislativos en el artículo 338 de la carta."
Sobre el establecimiento de exenciones por
parte de la Corte Constitucional, tal como se hizo en la sentencia C-183/98, el
ICDT opina que:
"la extensión de exenciones y
beneficios tributarios consagrados en una norma específica para un determinado
supuesto de hecho o para un determinado sujeto de derechos y obligaciones a
otros eventos en los cuales puedan darse identidades de objeto o de similitud
de sujeto o propósito, son una función propia y reservada por la Carta Política
al Poder Legislativo del Estado (Arts. 121, 150 y 338 C.P.) y no al control
constitucional encomendado por el ordenamiento superior a esa Honorable Corte
Constitucional."
Bajo esta perspectiva el ICDT dice que,
"(...) no está de acuerdo con la
pretensión real del demandante de extender a las 'Contribuciones
Parafiscales para la Seguridad Social en Salud' las exclusiones, exenciones
o beneficios tributarios previstos, de manera exclusiva, en el art. 126-1 del
E.T., para las 'Contribuciones Parafiscales para la Seguridad Social en
Pensiones'."
2.   Intervención del Ministerio de Hacienda y Crédito Público
El ciudadano Luis Alberto Sandoval Navas, en
su calidad de apoderado del Ministerio de Hacienda y Crédito Público intervino
en este proceso para solicitar que se denieguen las pretensiones de la demanda
y, en consecuencia, se declare la constitucionalidad de la norma acusada.  Son
estos los argumentos que expone con dicho fin:
A su juicio, el demandante afirma que la norma
acusada contradice los artículos 48 y 363 de la Constitución, pero no argumenta
de qué manera se da esa contradicción. Hay pues, una "falta de
confrontación de los textos constitucionales y legales en la demanda",
lo que, según él, hace que carezca de un presupuesto básico de procedibilidad,
ya que, como lo señaló la Corte "... si existe la violación de la norma
sustancial, lógicamente es necesario que el recurrente lo demuestre..."
(Sentencia C-215/94).
Considera que no le asiste razón al actor
cuando afirma que las disposiciones acusadas gravan con el impuesto de renta
los aportes parafiscales, pues en ellas simplemente se establece la
deducibilidad de dicho impuesto de los aportes que los empleadores hagan a los
fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías, por considerar el
legislador que éstos no constituyen un ingreso que aumente el patrimonio, sino,
por el contrario, un gasto.
Que ello es así por cuanto los aportes
parafiscales, así como aquellos que los empleadores efectúan para los fondos de
jubilación e invalidez, no constituyen renta o ganancia ocasional, ni para los
empleados, ni para los empleadores. Son una renta parafiscal que no constituye
impuesto y que se destina exclusivamente a conformar el ahorro pensional del
trabajador.
Agrega que el hecho de que en la norma
acusada se exima a los aportes para los fondos de pensión del impuesto de
renta, no implica que se graven los aportes a la salud.  Ya que en tal sentido
fue la propia Ley 100/93, a través de su artículo 135, la que se encargó de
exonerar del impuesto sobre la renta los aportes pensionales, disponiendo:
"ARTÍCULO 135.- Tratamiento
tributario.  Los recursos de los fondos de pensiones del régimen de ahorro
individual con solidaridad, los recursos de los fondos de reparto del régimen
de prima media con prestación definida, los recursos de los fondos para el pago
de los bonos cuotas partes de bonos pensionales y los recursos del fondo de
solidaridad pensional, gozan de exención de toda clase de impuestos, tasas y
contribuciones de cualquier origen, del orden nacional.
"Estarán exentos del impuesto sobre
la renta y complementarios:
1.
El Instituto de Seguros Sociales
2.
La Caja Nacional de Previsión (...)"
Añadiendo que en el artículo 275, parágrafo
2° ibidem se establece:
"Para efectos tributarios El ISS se
regirá por lo previsto para los establecimientos públicos."
Que de otra parte, los establecimientos
públicos no se incluyen dentro de los contribuyentes del impuesto sobre la
renta, tal como está consagrado en el artículo 22 del Estatuto tributario.
Y concluye diciendo:
"Resulta evidente entonces,
que las disposiciones acusadas no son inconstitucionales, pues, como se ha
demostrado, no es cierto que las normas demandadas consagren la pretendida
inequidad (gravar los aportes parafiscales y no los de los fondos de pensiones
e invalidez), no solo porque su texto no lo contempla así, sino porque ningún
otro texto legal lo hace, y además, porque, por el contrario, es la misma ley
la que exonera a estos recursos del impuesto sobre la renta."
V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA
NACION
El señor Procurador General de la Nación, en
concepto No. 2457 del 22 de febrero de 2001 solicita a la Corte declararse
inhibida para pronunciarse sobre la constitucionalidad del artículo 126-1,
incisos 2 y 3 del Estatuto Tributario y, en caso de considerar que no es
procedente la inhibición, declarar la constitucionalidad de la norma acusada.
En su concepto, el actor no demanda la
inconstitucionalidad de la norma acusada, habida consideración de la
inexistencia de reproche en su contra.  Que lo que él reclama es la necesidad
de que exista un artículo igual al demandado, donde el legislador le otorgue el
mismo tratamiento fiscal a las referidas contribuciones.
Advierte que la norma demandada fue
modificada por el artículo 4 de la Ley 488 de 1998, "por el cual se
expiden normas en materia Tributaria y se dictan otras disposiciones fiscales
de las Entidades Territoriales", motivo por el cual considera que la
decisión de la Corte debe versar sobre ésta disposición y no sobre la
demandada. Esto es razón suficiente para que la Corte se declare inhibida para
fallar, pues se demandó una norma que ya no hace parte del ordenamiento
jurídico.
Y agrega que como el actor señala que debería
existir un artículo igual al acusado en el que se estableciera, en materia de
aportes a la salud, un tratamiento tributario similar al otorgado a los aportes
por concepto de pensión, no existe norma sobre la cual pueda recaer el
pronunciamiento, lo que debe conducir a la inhibición de la Corte, "pues
no existe precepto frente al cual pueda efectuarse el juicio de
constitucionalidad..."
En torno a la inexistencia de proposición
jurídica, adicionalmente expresa:
"(..) aunque la demanda recae sobre
un texto que existe en el mundo legal, dicho texto no es el controvertido por
el actor, pues de los argumentos que esboza, es claro que no ataca el contenido
del mismo, sino la ausencia de uno similar que estipule la misma exención para
las contribuciones en salud".
Enseguida señala que si la Corte no se
declara inhibida para fallar, declare la norma exequible, por no violar el
principio de equidad, pues:
"en materia tributaria el control
constitucional que se ejerce, en lo que respecta a los juicios de
proporcionalidad, no debe revestir un carácter estricto en razón a (sic) la
materia misma de que se trata."
Culmina diciendo que la finalidad de los
aportes es distinta, pues los aportes pensionales se destinan a acumular un
monto que garantiza la subsistencia del trabajador a largo plazo, en tanto que
los aportes para salud no constituyen un ahorro, pues simplemente se destinan
al Sistema de Seguridad Social para garantizar la prestación de este servicio
público esencial. Siendo claro por tanto que no se pueden situar la dos
hipótesis en un plano de igualdad.
VI. CONSIDERACIONES Y FUNDAMENTOS
1. Competencia
Esta Corporación es Tribunal competente para
resolver la presente demanda, por pertenecer la norma acusada a una Ley de la
República, de conformidad con el artículo 241-4 de la Constitución Política.
2. Planteamiento del problema
Para efectos del impuesto sobre la renta y
complementarios el inciso primero del artículo 126-1 del Estatuto Tributario
estipula como deducibles las contribuciones que efectúen las entidades
patrocinadoras o empleadoras, a los fondos de pensiones de jubilación e
invalidez y de cesantías.  Sujetando igualmente al principio de vigencia fiscal
la deducibilidad de los aportes pensionales hechos por los empleadores.
Por su parte el inciso segundo del mismo artículo
excluye de la base de retención en la fuente por salarios el monto obligatorio
de los aportes que haga el trabajador o el empleador al fondo de pensiones de
jubilación o invalidez, catalogando dicho monto como un ingreso no constitutivo
de renta ni ganancia ocasional.
El actor considera que esa condición de deducibilidad
que la norma establece a favor de las contribuciones pensionales es
inconstitucional por cuanto deja al margen de su universo a las contribuciones
por concepto de salud.  En tal sentido, pese a que invoca como violados los
artículos  48 y 363 de la Carta Política, el demandante no concreta sus cargos
en cuanto al presunto quebrantamiento del primero de ellos (art. 48), al paso
que frente al segundo (art. 363) esgrime una argumentación circunscrita
exclusivamente al principio de la equidad, con la cabal concurrencia que del
artículo 13 superior ello provoca.  Por lo mismo, el examen de
constitucionalidad propuesto habrá de hacerse al tenor de los principios de la
equidad y la igualdad, según voces de los artículos 363 y 13 de la
Constitución.
A tales efectos la Sala se concentrará en un
examen que comprende los siguientes acápites: 1) el poder impositivo del
Estado;  2) la obligación tributaria;  3) el principio de equidad tributaria;
4) la depuración de la renta;  5) de la equidad tributaria o del derecho a la
igualdad fiscal.
1. El poder impositivo del Estado.
La potestad impositiva del Estado se halla ligada al
principio de legalidad[1]
en cuanto fundamento de competencia y poder creador de tributos, para cuyo
ejercicio se hace indispensable la participación eminente de  corporaciones de
elección popular, habida consideración de la vocación democrática que
usualmente las anima y de la estructura de poder que informa al Estado.  Por
ello mismo cabe esperar que, con apoyo en las normas constitucionales y legales
la competencia impositiva se halle primeramente en cabeza de una corporación
con poderes legislativos, en orden a garantizar el surgimiento y desarrollo del
tributo a partir de una génesis legal.
Ese principio de legalidad, aunque con diferentes
alcances, ya figuraba en el artículo 43 de la Constitución de 1886 (acto
legislativo No. 3 de 1910).  La nueva Carta Política retomó su contenido y
avanzó hacia una preceptiva mucho más comprensiva, tal como puede apreciarse a
términos del artículo 338 superior, en consonancia con el artículo 150-12
ibidem.  En este sentido el artículo 338 preservó el principio de legalidad del
tributo señalando que en tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas
departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer
contribuciones fiscales y parafiscales.  Cierto es también que el nuevo texto
constitucional (el antiguo también) adolece de una antitécnica redacción en lo
que hace a la expresión “contribuciones fiscales y parafiscales”, toda
vez que la norma debió referirse al género TRIBUTO que de suyo engloba
los impuestos, las tasas y las contribuciones.  Empero, dentro de un análisis
sistemático que incorpora los artículos 150, numerales 10 y 12;  313-4; y 300-4
de la Carta, imperioso es entender que la configuración normativa en comento
alude al género tributo, que sin duda se realiza a través de las especies:
impuesto, tasa y contribución.
Bajo esta perspectiva el Congreso de la República
aparece como el órgano soberano en materia impositiva.  Vale decir, el Congreso
a través de ley crea los tributos de estirpe nacional o territorial, pudiendo
frente a estos últimos fijar unos parámetros que le permitan a las asambleas y
concejos decretarlos dentro de sus respectivas jurisdicciones.  Sin perjuicio,
claro es, de las facultades reglamentarias que con arreglo a la Constitución y
la ley correspondan a las asambleas y concejos.
En relación con el Presidente de la República la
Constitución también reivindica esa soberanía fiscal que informa la acción del
Congreso, toda vez que a términos del artículo 150-10 superior el Legislativo
no le puede otorgar al Presidente facultades extraordinarias para decretar
impuestos.[2]
Cosa distinta es que con fundamento en el estado de emergencia económica pueda
el Presidente, en forma transitoria, establecer nuevos tributos o modificar los
existentes, medidas tales que dejarán de regir al término de la siguiente
vigencia fiscal.  Siendo patente que en esta hipótesis el Presidente no actúa
por delegación del Congreso, que sí en virtud de las atribuciones propias que
en forma directa y expresa le concede el Estatuto Supremo.  Lo que a su turno,
lejos de poner en entredicho la soberanía impositiva del Legislador, por el
contrario, la refrenda, pues según se desprende del artículo 215 superior, la
vigencia de las medidas impositivas tomadas por el Ejecutivo sólo podrá pasar
de transitoria a permanente a voluntad del Congreso[3].  Por otra parte, no
sería dable soslayar la importancia que esa soberanía impositiva tiene frente a
la subsiguiente configuración de los ingresos corrientes del presupuesto
público, y por tanto, frente a la actualización del principio de la legalidad
de los ingresos públicos (art. 345 C.P.).  Finalmente debe observarse que ese
poder soberano tiene unos límites constitucionales y legales, tal como lo
destacan, entre otros, los artículos 294 y 317 de la Constitución, al igual que
las leyes contentivas de la preceptiva rectora de la actividad legislativa,
dentro del amplio espectro de las funciones separadas y de la colaboración
armónica que demanda la efectiva realización de los fines del Estado (arts. 1,
2, 113 y 121 C.P.).
2. La obligación tributaria.
La doctrina y la jurisprudencia hacen consenso al
definir la obligación tributaria como un vínculo jurídico entre el Estado y las
personas, en virtud del cual éstas tienen para con el mismo el cumplimiento de
una prestación que se desdobla en dar, hacer y no hacer.  Concepción que a su
vez se erige al amparo de los siguientes elementos integrantes:  1) el
sujeto activo o acreedor, que es el Estado, el cual se concreta y
particulariza a través de los correspondientes órganos y dependencias del orden
nacional y territorial.  2) el sujeto pasivo o deudor, constituido por
los contribuyentes y los no contribuyentes, sean personas naturales, jurídicas,
sociedades, o asimiladas.  3) el objeto u obligación que consiste en
dar, hacer y no hacer.  Es decir, dar: en cuanto el sujeto pasivo
tiene que pagar el valor del impuesto a cargo en efectivo, con títulos valores
u otros medios económicamente idóneos;  hacer:  que se traduce en
una serie de actos positivos, tales como declarar, retener en la fuente,
certificar esa retención, e informar en los casos y condiciones que la
Administración Tributaria exija con arreglo a la Constitución y la ley.
Conductas que por otra parte explican el hecho de que los no contribuyentes
sean considerados sujetos pasivos de la obligación fiscal, pues según se
aprecia, el carácter de sujeto pasivo no es exclusivo de quienes están
obligados a pagar.  Antes bien, el simple llamado o invitación a un no
contribuyente para que rinda legalmente cierta información ante la
Administración Tributaria, lo hace sin más sujeto pasivo de la obligación
tributaria;  no hacer, que implica una abstención, entendida ésta
como la prohibición legal de evadir o eludir el tributo.  4) la causa,
que es de dos naturalezas, a saber:  causa remota, o sea la ley misma, por
cuanto no puede haber tributo sin ley previa que lo establezca;  causa
inmediata, o sea el hecho económico, también conocido como hecho generador o
hecho imponible. El cual constituye la materia prima de la base gravable
obtenida a través del procedimiento denominado depuración de la renta.
Base que por ende soporta la aplicación de la tarifa correspondiente, a fin de
establecer el monto impositivo a cargo del sujeto pasivo.
En armonía con estos lineamientos la Constitución
registra en su artículo 338 unas claras directrices de competencia y
construcción impositiva, prohijando al efecto tres principios capitales del
ámbito fiscal:  el de la legalidad, el de la certeza y el de la
irretroactividad del tributo. En lo que hace a la legalidad, según se vio en
párrafos anteriores, la norma destaca tanto la competencia del Congreso, las
asambleas y los concejos, como la condición de que todo tributo requiere ley
previa que lo establezca. En cuanto a la certeza, el artículo dispone que la
ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos
activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los
impuestos. Asimismo, frente a la irretroactividad la norma prevé que las leyes,
las ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el
resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden
aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia
de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo. Por esta misma vía tocó a su fin la
retrospectividad que operaba en nuestro sistema tributario a la luz de la
anterior Constitución. En concordancia con esta regulación el artículo 363
superior incorporó taxativamente los principios de equidad, eficiencia y
progresividad;  disponiendo además que las leyes tributarias no se aplicarán
con retroactividad. Igualmente, con referencia al principio de la obligatoriedad
que alude al deber moral de satisfacer los tributos que surgen de la
participación en la vida social, la Carta establece en su artículo 95 como uno
de los deberes de la persona y del ciudadano el de contribuir al financiamiento
de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y
equidad, enfatizando tácitamente el principio de igualdad frente a las cargas
públicas. Precepto que a su vez demarca los contornos del principio de la
generalidad del tributo, y por tanto, de la solidaridad que comporta la vida en
sociedad.
3. El principio de equidad tributaria.
El principio de equidad tributaria se halla
nítidamente compaginado tanto con el derecho a la igualdad de que trata el
artículo 13 de la Carta, como con el principio de la generalidad del tributo.
En efecto, de acuerdo con el principio de la generalidad del tributo, todas las
personas que incurran en el hecho generador previsto en la norma deben
someterse a las consecuencias económicas que se deriven del mismo.  Lo cual
implica que desde el punto de vista de la hipótesis jurídica no pueden haber
tributos individualizados.
A tales propósitos, cuando
quiera que el operador del derecho acometa la tarea de examinar un hecho
económico a fin de verificar la posibilidad de subsumirlo en una hipótesis
tributaria, necesario será que ausculte los hechos relevantes a la
actualización de los elementos esenciales de la obligación fiscal, esto es:
analizar y ponderar racionalmente todo lo atinente al sujeto activo, sujeto
pasivo, objeto y causa de dicha obligación. De manera tal que a partir de la
materialidad económica del hecho en cuestión pueda el operador del derecho
asentar la información dentro de un marco jurídico preciso y secuencial que le
permita identificar la clase de hecho imponible que se da, la particular
condición que asume el sujeto pasivo de cara a su correspondiente extremo
activo y al desdoblamiento de la prestación en cuanto dar, hacer o no hacer,
los eventuales beneficios fiscales que pudieran militar a favor del sujeto
pasivo, la periodicidad fiscal del tributo en términos de causación, el régimen
tarifarlo aplicable, la liquidación, y por contera, la forma y plazo para el
pago de la exacción determinada.
Concurrentemente obra el artículo 13 constitucional,
con arreglo al cual la igualdad real ante la ley sólo puede tener lugar a
condición de que los hechos bajo examen correspondan material y jurídicamente a
los elementos constitutivos de la obligación tributaria, entendida ésta bajo
esa amplia configuración que engloba los parámetros favorables, neutros y
desfavorables a los correlativos extremos económicos. Por ello mismo, el
sentido de igualdad en sede fiscal debe reconocerse tanto desde el punto de
vista de la regla general que compele al ciudadano a tributar, como desde la
óptica de las excepciones que con riguroso y restrictivo acento establece
algunos beneficios asociados a determinados hechos económicos.  En síntesis,
sin perjuicio de los elementos neutros, el derecho a la igualdad debe asumirse
tanto en lo favorable como en lo desfavorable a los extremos de la obligación
tributaria, habida consideración de una materialidad dada en cifras económicas,
dentro de un espacio y tiempo determinados, y claro, en orden a la justa
realización del principio de igualdad frente a las cargas públicas. Lo que sin
duda alguna atiende a la cabal realización de los lineamientos de equidad
proclamados por la Carta Política en tanto fenómeno de expresión horizontal y
vertical.
La equidad tributaria, como medida de justicia fiscal que es, en varias oportunidades ha
sido examinada por esta Corporación verificando sus relaciones de conexidad
para con los principios de la igualdad y de la generalidad, tal como se lee en
la sentencia C-183 de 1998, que al efecto reza:
“Toda subvención, exoneración o
beneficio fiscal, en cuanto abarca sólo a un grupo de contribuyentes actuales o
potenciales, en cierta medida afecta el principio de igualdad, el cual
representa el más importante límite del poder tributario estatal. Sin embargo,
la afectación de la igualdad traspasa el umbral de la normalidad cuando dicha
subvención, exoneración o beneficio se niega a un contribuyente que se
encuentra en la misma situación formal que la de los destinatarios de la norma
favorable. Aquí puede aludirse a un indicio de trato discriminatorio”.
Prosigue la sentencia diciendo en líneas
posteriores:
“Al lado del principio de legalidad del
tributo, de profunda raigambre democrática, el principio de igualdad constituye
claro límite formal y material del poder tributario estatal y, por
consiguiente, las reglas que en él se inspiran se orientan decididamente a
poner coto a la arbitrariedad y a la desmesura. No se trata de establecer una
igualdad aritmética. La tributación tiene que reparar en las diferencias de
renta y riqueza existentes en la sociedad, de modo que el deber fiscal,
expresión de la solidaridad social, tome en cuenta la capacidad contributiva de
los sujetos y grupos y, conforme a ella, determine la carga fiscal, la que ha de
asignar con criterios de progresividad, a fin de alcanzar grados cada vez
mayores de redistribución del ingreso nacional.
“La igualdad impone la necesidad de acatar
como regla tributaria básica la generalidad del tributo. Si al margen de los
contribuyentes se coloca a aquellas personas que carecen de capacidad
contributiva, todos los demás ciudadanos, según su poder económico y en los
términos de la ley, quedan sujetos al mismo deber de concurrir al levantamiento
de las cargas públicas. El privilegio en la ley y en la aplicación de la ley,
resulta definitivamente proscrito, pues el poder tributario se fundamenta en la
justicia y en la equidad.
“La generalidad del tributo, aparte del
componente subjetivo que comporta - el universo de los obligados por el tributo
ha de comprender sin excepciones a todas las personas que tengan capacidad
contributiva -, tiene uno de naturaleza objetiva. Si el legislador grava con un
impuesto un hecho, acto o negocio, por ser precisamente indicativos de riqueza
actual o potencial, no puede dejar de hacerlo ante situaciones semejantes o
equiparables, salvo que militen razones poderosas de política fiscal o fines
extra-fiscales relevantes, siempre que, en este último caso, los mismos estén
al servicio de bienes protegidos por la Constitución o de metas ordenadas por
ella.
“La Corte no excluye que algunas
exenciones o beneficios fiscales tengan una justificación atendible y puedan
por lo tanto adoptarse. Lo que se quiere significar es que sólo pueden
introducirse como instrumentos dirigidos a configurar materialmente la carga
tributaria de manera técnica, justa y equitativa. Por el contrario, cuando la
exención o beneficio fiscal, no tiene razón de ser distinta de la mera acepción
de personas, ella se presenta contraria a la generalidad del tributo y, frente
a los obligados que se encuentran en la misma relación con el hecho imponible,
como clara afrenta al principio de igualdad en la carga tributaria.
“El deber cívico de contribuir con el
erario, con arreglo a la capacidad económica y en los mismos términos fijados
por la ley, se predica por igual de las personas que se encuentran en la misma
situación contemplada por la norma. En este caso, el indicio de inequidad surge
de limitar el alcance de una exención a un concepto que también cabe predicar
de otro sujeto que, sin embargo, se excluye del beneficio fiscal. La Corte debe
precisar si la exclusión del mencionado beneficio tiene una razón de ser que la
haga admisible. De lo contrario, será patente la violación del principio de
igualdad en la carga tributaria”.
4. La depuración de la renta.
La depuración de la renta es el procedimiento
por el cual el sujeto pasivo de la obligación tributaria plantea de acuerdo con
la ley y el reglamento las cifras consolidadas de su balance contable y fiscal
en relación con un período determinado, a efectos de realizar los cálculos
matemáticos que le permitan determinar la renta liquida gravable. Ese cometido
aparece claramente definido y desagregado en el Libro Primero del Estatuto
Tributario, destacándose al respecto la síntesis legal que de dicho
procedimiento hace el artículo 26 del Estatuto, que a la letra expresa:
“La renta líquida gravable se
determina así:  de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios
realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un
incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan
sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y
descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos.  De los ingresos netos
se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales
ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta.  De la renta bruta se restan
las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida.  Salvo las
excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las
tarifas señaladas en la ley”.
Para una mejor
inteligencia de la naturaleza, sentido y alcance de la depuración de la renta,
la Sala hace las siguientes precisiones:
Bajo los
dictados del Libro Primero del Estatuto Tributario y de sus disposiciones
concordantes, el reglamento ha edificado un formato conceptual y matemático que
se expresa con referencia a determinados hechos económicos ocurridos en un
período gravable, en torno a la condición pasiva de las personas naturales o
jurídicas, de las sociedades, y de sus asimiladas; con las subsiguientes
resultantes en cuanto a liquidación y pago.  Sin perjuicio de los eventuales
saldos a favor del sujeto pasivo y de la condición neutra de los no
contribuyentes obligados a declarar con fines meramente informativos.
El formato en
comento se halla integrado por los siguientes títulos básicos:  1) datos
generales;  2) ajustes por inflación – corrección monetaria;  3) patrimonio;
4) pasivo;  5) ingresos;  6) costos;  7) deducciones;  8) renta;  9) ganancia
ocasional;  10) liquidación privada;  11) pagos.
Ahora bien, en
razón de la pertinencia del tema en discusión la Sala radicará primeramente su
análisis en torno a las deducciones (también conocidas como gastos), según pasa
a verse:  el Estatuto Tributario establece a partir de su artículo 104 lo
concerniente a la realización de las deducciones y su causación, sujetando su
aceptación a la relación de causalidad que debe mediar entre las expensas
realizadas durante el año o período gravable y la actividad productora de
renta, al propio tiempo que al carácter necesario y proporcionado que las
mismas deben tener de acuerdo con cada actividad, siendo de rigor advertir
también que las deducciones solicitadas no deben estar prohibidas por el
artículo 104 y siguientes del Estatuto Tributario, y concurrentemente, haberse
pagado o causado dentro del año o período gravable a que corresponda el
denuncio rentístico.  Adicionalmente dispone el artículo 108 del Estatuto que
los aportes parafiscales son requisito para aceptar la deducción por salarios,
circunscribiendo su mandato a los aportes que se deben hacer al SENA, al ISS y
al ICBF, dado el carácter oficial de estas entidades. Agrega el artículo que la
aceptación de la deducción por pagos relativos a descansos remunerados está
condicionada al hecho de que el empleador se encuentre a paz y salvo con el
SENA y con las cajas de compensación familiar. Lo propio establece el parágrafo
del mismo artículo en cuanto a los empleadores cuyas actividades sean la
agricultura, la silvicultura, la ganadería, la pesca, la minería, la avicultura
o la apicultura.  Siendo del caso resaltar que con arreglo a lo anterior los
aportes por concepto de pensiones o salud que hagan los empleadores, se
contraen con exclusividad al ISS en lo atinente al condicionamiento
visto.
Dentro de esta
perspectiva el artículo 111 del Estatuto Tributario contempla las deducciones
por pensiones de jubilación e invalidez de los trabajadores, acuñando
taxativamente los pagos efectivamente realizados por los empleadores y las
cuotas o aportes que los mismos paguen a las compañías de seguros debidamente
aceptadas por la Superintendencia Bancaria, en desarrollo de los respectivos
contratos, tanto en relación con las pensiones ya causadas como en cuanto a las
que se estén causando.
En este orden normativo aparece el artículo
demandado, esto es, el 126-1, con arreglo al cual las entidades patrocinadoras
o empleadoras puede deducir el monto de las contribuciones que efectúen a los
fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías.  Disposición que
si bien no incluye los aportes a salud tampoco tiene la virtualidad de
excluirlos, máxime si se considera que al tenor de las reglas generales sobre
deducciones (arts. 104 a 107) el Estatuto Tributario prohíja su reconocimiento
en orden a la depuración de la renta, siempre y cuando se acredite su relación
de causalidad para con la actividad económica del empleador, al igual que su
carácter necesario y proporcionado. De lo cual se sigue que desde el ángulo del
extremo empresarial la preceptiva tributaria mencionada entraña un tratamiento
que pone en condiciones equivalentes a los aportes pensionales y de salud.  Siendo
concluyente entonces que merced a la integralidad temática reseñada no cabe
duda alguna sobre la constitucionalidad del inciso primero del artículo
demandado. Por contraste, la condición de empleado resulta extraña al contenido
y alcance del prenotado inciso, toda vez que su mandato señala como únicos
destinatarios a los entes patrocinadores o empleadores en la arena de la
depuración de la renta.
El segundo inciso de la norma acusada amerita
comentario aparte, tal como se expone a continuación.
5. De la equidad tributaria o del derecho
a la igualdad fiscal.
Sea lo primero hacer algunas acotaciones en torno a la
equidad horizontal y a la equidad vertical, teniéndose al respecto el siguiente
planteamiento doctrinario:
"Mas concretamente, un sistema
tributario observará el principio de equidad horizontal cuando las personas con
un mismo nivel de bienestar, antes de impuestos, son tratadas de idéntica
manera por el sistema tributario y quedan con igual nivel de bienestar después
de pagar sus contribuciones. En este caso se habla de tributos proporcionales.
Por el contrario, los sistemas que respetan el principio de equidad vertical,
llamados también progresivos, establecen pautas para dar un tratamiento
diferencial a situaciones diferentes, de manera que a mayor bienestar mayor
cuota de impuestos y viceversa".[4]
De acuerdo con estas esclarecedoras
definiciones, que por lo demás entrañan el consenso de los expertos, tanto la
equidad horizontal como la vertical deben examinarse al amparo de los dos
momentos que protagoniza toda norma de derecho, a saber:  1) el momento de su
promulgación, o de mera expectativa;  2) el momento de su aplicación práctica,
o del circuito dinámico.  Así las cosas, en primera instancia el operador
jurídico deberá identificar la forma y condiciones en que los elementos de la
obligación tributaria tienen asiento en una norma determinada. Seguidamente,
deberá constatar la eventual concreción práctica de dichos elementos en
presencia de un determinado hecho económico. De lo cual se infiere que, en
sentido estricto, la ponderación de un hecho económico a la luz de una
particular obligación fiscal implica una averiguación previa sobre su identidad
individual, a la par que una indagación acerca de sus relaciones de conexidad
para con los demás hechos económicos que le son pertinentes o semejantes en un
contexto espacial y temporal.
Bajo tales respectos se observa que el segundo
inciso del artículo demandado se encuadra dentro del mecanismo de la retención
en la fuente por salarios, excluyendo de la base de cálculo el monto
obligatorio de los aportes que haga el trabajador o el empleador al fondo de
pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías. Hipótesis que por supuesto
beneficia al trabajador que percibe salarios susceptibles de retención en la
fuente en tanto le propicia una mayor liquidez frente a sus ingresos brutos.
Igualmente la norma deja claro que dicho monto de aportes se considera ingreso
no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, denotando así que a instancias
de esta naturaleza fiscal el monto en comento –por sustracción de materia- no
puede hacer parte de la base de retención por salarios. De otro lado, a partir
del examen hecho a los dos incisos impugnados fuerza concluir que, en relación
con la depuración de la renta los aportes obligatorios gozan de doble
naturaleza, según sea la condición económico-laboral que ocupe el aportante. En
efecto, tratándose del empleador tales aportes discurren como deducción.  A
tiempo que, tratándose del empleado, dichos aportes no constituyen renta ni
ganancia ocasional.  Advirtiéndose además que los aportes voluntarios hechos
por el empleador también operan como deducciones.
Pues bien, de acuerdo con las glosas del
actor debe inquirirse acerca de la eventual vulneración de los principios de
equidad tributaria e igualdad, en la medida en que los incisos acusados no
incluyen los aportes a salud hechos tanto por el empleador como por el
empleado. Procede entonces realizar el correspondiente cotejo entre los aportes
a pensiones y los aportes a salud, con arreglo a los criterios que a
continuación se expresan:
a. Sistema de Seguridad Social Integral.
De conformidad con el artículo 1º de la ley
100 de 1993:
“El sistema de seguridad social integral
tiene por objeto garantizar los derechos irrenunciables de la persona y la
comunidad para obtener la calidad de vida acorde con la dignidad humana,
mediante la protección de las contingencias que la afectan.
“El sistema comprende las
obligaciones del Estado y la sociedad, las instituciones y los recursos
destinados a garantizar la cobertura de las prestaciones de carácter económico,
de salud y servicios complementarios, materia de esta ley, u otras que se
incorporen normativamente en el futuro”.
Esa cualidad garantizadora que caracteriza al
ordenamiento constitucional, y que según se aprecia encuentra particulares
desarrollos en la ley 100 en cuanto a seguridad social se refiere, cobija tanto
al sistema general de pensiones como al sistema general en salud, dentro de un
marco financiero que distribuye cargas económicas en cabeza de los empleadores
y de los trabajadores a título de aportes obligatorios, tomando como base de
liquidación el salario devengado por éstos. Sin desconocer que por virtud de la
misma preceptiva las personas que prestan sus servicios personales sin vínculo
de contrato de trabajo o de relación legal y reglamentaria, deben cotizar sobre
los ingresos que declaren ante la entidad a la cual se afilien, siendo
responsables por la totalidad de la cotización (arts. 17 a 24;  160, 161 y 204
de la ley 100/93).
El sistema de seguridad social que desarrolla la ley 100 de 1993 se propone fundamentalmente
coadyuvar en la configuración real de una calidad de vida acorde con la
dignidad humana, que en torno al trabajador y su papel creativo dentro del
orden socio-económico incorpora su etapa laboral y su etapa de jubilación no
necesariamente improductiva. Por donde el sistema de seguridad social debe
atender eficientemente y sin solución de continuidad a los servicios de salud y
a las prestaciones pensionales que con arraigo en la ley merecen los afiliados,
y en determinados casos su núcleo familiar.  De este modo, salud y pensiones
constituyen un todo armónico de naturaleza compatible y concurrente en el
espectro de la seguridad social.
b. Naturaleza parafiscal de los aportes
por salud y pensiones.
En relación con el tema de la parafiscalidad
esta Corte expresó en sentencia C-490 de 1993:
“Los recursos parafiscales fueron
introducidos en Colombia en el año de 1928 al crearse la contribución cafetera.
Dichos recursos han sido ya objeto de tres pronunciamientos unánimes de la
Corte Constitucional, a propósito del fondo panelero, de las cajas de
compensación familiar y del fondo nacional del café, los cuales fueron
declarados constitucionales, tal y como se analiza a continuación.
“En efecto, en una ocasión la Corporación
afirmó que estos recursos "surgen en Francia   -a mediados del presente
siglo- cuando el entonces ministro Robert Schuman calificó como parafiscales
algunos de los ingresos públicos que, a pesar de ser fruto de la soberanía
fiscal del Estado, contaban con ciertas y determinadas características que los
diferenciaban claramente de otro tipo de ingresos. Los recursos parafiscales
eran aquellos cobrados a una parte de la población, destinados específicamente
a cubrir intereses del grupo gravado, que no engrosaban el monto global del
presupuesto nacional. Posteriormente la teoría de la hacienda pública ha
desarrollado prolíficamente este concepto y aunque las definiciones no son
ciertamente unívocas, existe en todas ellas un denominador común: se trata de
una técnica de intervención del Estado en la economía, destinada a extraer
ciertos recursos de un sector económico, para ser invertidos en el propio
sector, al margen del presupuesto nacional. En suma, una característica
esencial de los recursos parafiscales es su especial afectación. La doctrina ha
coincidido también en diferenciar claramente a las contribuciones parafiscales
de categorías clásicas tales como: los impuestos y las tasas. A diferencia de
las tasas, las contribuciones parafiscales son obligatorias y no confieren al
ciudadano el derecho a exigir del Estado la prestación de un servicio o la
transferencia de un bien. Se diferencian de los impuestos en la medida en que
carecen de la generalidad propia de este tipo de gravámenes, tanto en materia
de sujeto pasivo del tributo, cuanto que tienen una especial afectación y no se
destinan a las arcas generales del tesoro público. La doctrina suele señalar
que las contribuciones parafiscales se encuentran a medio camino entre las
tasas y los impuestos, dado que de una parte son fruto de la soberanía fiscal
del Estado, son obligatorias, no guardan relación directa ni inmediata con el
beneficio otorgado al contribuyente. Pero, de otro lado, se cobran solo a un
gremio o colectividad específica y se destinan a cubrir las necesidades o
intereses de dicho gremio o comunidad."1
“Igualmente la Corte Constitucional
declaró exequibles los recursos parafiscales destinados a las cajas de
compensación familiar.2
Y con anterioridad a ambos fallos, la
Corporación había sostenido que los recursos parafiscales "son extraídos
en forma obligatoria de un sector económico para ser invertidos en el propio
sector con exclusión del resto de la sociedad".3
“Como anota Restrepo, "la diferencia
entre las tasas y los ingresos parafiscales radica en que en las primeras se
trata de una remuneración por servicios públicos administrativos prestados por
los organismos estatales; en las segundas los ingresos se establecen en
provecho de organismos privados o públicos pero no encargados de la prestación
de servicios públicos administrativos propiamente dichos. En Colombia tenemos
un buen ejemplo de un ingreso parafiscal en la llamada retención cafetera que
deben pagar los particulares (exportadores del café) y con el producido de la
cual se nutren los recursos del Fondo Nacional del Café".4
“A lo anterior habría que agregar que este
tipo de recursos se recaudan ora por organismos privados ora por entidades
públicas.
“Etimológicamente la noción de
parafiscalidad, por la raíz griega para, supone algo paralelo, al lado o al
margen de la actividad estatal.
“Ahora bien, la mayoría de la doctrina
coincide en afirmar que la cuota parafiscal no debe figurar en el presupuesto
general del Estado. Sin embargo algunos sostienen que "preverla como parte
del Presupuesto Nacional obedece a su origen legal y a su naturaleza de
contribución obligatoria ... ya que sin este apoyo, sería ineficaz su recaudo e
iluso el control de su destino"5. Sobre el mismo punto otros doctrinantes
anotan que "las tasas parafiscales, a pesar de su naturaleza
extrapresupuestaria, pueden ser incorporadas a los presupuestos. Sin embargo,
para no desvirtuar esa naturaleza, tal incorporación sólo puede operar para
efectos de su administración, pero no en cuanto a su origen y
destinación".6
“Para sistematizar, la Corte observa que
los recursos parafiscales tienen tres elementos materiales, a saber:
“1) Obligatoriedad: el recurso
parafiscal es de observancia obligatoria por quienes se hallen dentro de los
supuestos de la norma creadora del mencionado recurso, por tanto el Estado
tiene el poder coercitivo para garantizar su cumplimiento.
“2) Singularidad: en oposición al
impuesto, el recurso parafiscal tiene la característica de afectar un
determinado y único grupo social o económico.
“3) Destinación Sectorial: los
recursos extraídos del sector o sectores económicos o sociales determinados se
revierten en beneficio exclusivo del propio sector o sectores”.[5]
Estas precisiones jurisprudenciales se hallan
en fiel concordancia con la definición legal que sobre contribuciones
parafiscales estipula el artículo 29 del decreto 111 de 1996 o Estatuto
Orgánico del Presupuesto Público.
Poniendo en un extremo los elementos que
anuncian la parafiscalidad, y en el otro los aportes para salud y pensiones, se
tiene:  1) los mencionados aportes son de observancia obligatoria para
empleadores y empleados, teniendo al efecto el Estado poder coercitivo para
garantizar su cumplimiento;  2)  dichos aportes afectan, en cuanto sujetos
pasivos, a empleados y empleadores, que a su turno conforman un específico
grupo socio-económico;  3) el monto de los citados aportes se revierte en
beneficio exclusivo del sector integrado por empleadores y empleados.
Consecuentemente ha de reconocerse que los aportes a salud y pensiones son de
naturaleza parafiscal.
No obstante lo expresado, a título
ilustrativo la Sala estima pertinente agregar lo siguiente:  el artículo 29 del
decreto 111 de 1996 contempla las características de las contribuciones
parafiscales bajo los siguientes términos:
“Son contribuciones parafiscales
los gravámenes establecidos con carácter obligatorio por la ley, que afectan a
un determinado y único grupo social y económico y se utilizan para beneficio
del propio sector”.
Como bien se aprecia, en virtud de su poder impositivo
el Congreso de la República puede establecer gravámenes de obligatorio
cumplimiento en cabeza de determinados grupos o sectores socio-económicos,
quienes a un tiempo ostentarán la condición de sujetos pasivos y beneficiarios
de los recursos obtenidos.
El concepto de grupo socio-económico,
que supera la noción de sector, debe entenderse en un sentido amplio, toda vez
que el beneficio que reporta la contribución no sólo es susceptible de cobijar
a quienes directa o exclusivamente la han pagado, sino también a aquellos que
por razón de los vínculos jurídicos, económicos o sociales que los ligan para
con el respectivo grupo pueden válidamente hacer uso y aprovechar los bienes y
servicios suministrados por las entidades responsables de la administración y
ejecución de tales contribuciones.  Así por ejemplo, considerando que los
empleadores y trabajadores constituyen un grupo socio-económico específico,
resulta indudable que estos últimos tienen derecho a  beneficiarse de la
utilización de las contribuciones parafiscales percibidas en virtud de los
pagos hechos por los primeros, tal como puede constatarse en torno a los
aportes que los empleadores deben hacer, con exclusividad, al SENA, al ICBF y a
las CAJAS DE COMPENSACIÓN FAMILIAR.  En el mismo sentido puede predicarse el
beneficio que reportan unos empleadores respecto de otros en lo que hace a la
capacitación y cualificación que pueden alcanzar sus trabajadores a través de
los correspondientes programas curriculares, sin que para nada importe la mayor
o menor cuantía que cada empresa liquide y pague con base en su nómina.  Pues,
sencillamente, se beneficia el grupo.
Estos perfiles de la
parafiscalidad no acusan excepciones en los dominios de la seguridad social,
antes bien, de la realidad económico-social resultante de los aportes
realizados a salud y pensiones por parte de trabajadores y empleadores, dimanan
inferencias como las siguientes:  1)  hay trabajadores que a pesar de estar
cotizando para salud, nunca o en contadas ocasiones apenas si hacen uso de los
servicios que correlativamente les ofrece la EPS, en razón de su pertenencia a
la esfera de la medicina prepagada.  En tales eventos los recursos arbitrados
por la EPS devienen en beneficio efectivo de quienes sí utilizan los servicios
de salud;  2)  los aportes que hacen los trabajadores a pensiones no los
benefician, ni mucho menos, inmediatamente.  Por el contrario, entre tanto
cumplen con los requisitos para acceder a la condición de pensionados, el monto
de sus cotizaciones ingresa y fluye como parte integral de la masa monetaria
necesaria al cumplimiento de las mesadas pensionales de otras personas
distintas que otrora hicieron también sus aportes sin beneficio
inmediato.
Más aún, la parafiscalidad propia de la
seguridad social ostenta unas características muy especiales en tanto se
relaciona con derechos fundamentales como el de la vida digna.  En efecto,
abstracción hecha de los beneficiarios del régimen subsidiado, indiscutible es
que en determinados casos el afiliado que no ha cumplido con el monto total de
las cotizaciones de ley (POS) para la realización de ciertas intervenciones o
procedimientos quirúrgicos, dada la gravedad y urgencia de su situación vital,
tiene derecho a ser atendido oportunamente por la respectiva EPS, con la
subsiguiente opción de reintegro que a ésta le cabe frente al Fosyga.
De otro lado debe observarse también que, en
contraste con la individualidad de la tasa, la contribución parafiscal tiene
una connotación colectiva.  Es decir, mientras en la tasa se da por regla
general una relación económica de proporcionalidad[6] entre un servicio o
beneficio y un usuario individualmente considerado;  por su parte la
contribución parafiscal se enmarca en una relación económica que identifica
como sujeto pasivo y beneficiario a la vez, a un grupo socio-económico.
Asimismo, en lo atinente al cotejo de la contribución parafiscal y el impuesto,
el contraste se hace aun más radical, toda vez que la generalidad que éste
muestra en su ejecución presupuestal (en tanto recaudo y subsiguiente gasto) lo
ubica en una posición tan abstracta como distinta de la naturaleza particular y
concreta del tributo parafiscal.
Concurrentemente, a partir de un examen de
conjunto conviene decir que la fenomenología que hoy informa la realidad
parafiscal ha dado al traste con los viejos y rígidos esquemas
conceptuales, recabando al punto una concepción definitoria que consulte la
actual dimensión económico-social de la contribución parafiscal en el seno de
la sociedad política.  Siendo pertinente recordar a estos efectos que, la
etimología de las palabras y sus acepciones mismas no pueden ser extrañas o
contrarias a la naturaleza, sentido y alcance que el hacer humano va tejiendo a
través de la multiplicidad de destinos y responsabilidades que depara la vida
pública y privada.
Siendo esto así, la Sala se pregunta: ¿en el
caso bajo examen existe vulneración del principio de equidad tributaria y del
derecho a la igualdad?;  y frente a una u otra respuesta, ¿qué razones o
fundamentos sostienen la conclusión alcanzada?
Ab initio debe afirmarse que los incisos
combatidos se ajustan enteramente a los postulados constitucionales que el
actor reputa quebrantados.  Como que no se constata la manifiesta violación de
derechos fundamentales u otros mandatos constitucionales;  ni los citados
incisos entrañan regulaciones ostensiblemente irrazonables o
desproporcionadas.  Razones:  dentro del amplio firmamento de las tareas
públicas que le compete realizar a los órganos del poder público destaca el
artículo 334 de la Carta Política, por el cual la dirección general de la
economía se encuentra a cargo del Estado, eminente potestad que comporta una
posición arbitral en las relaciones que campean entre la libertad de empresa y
sus correlativas responsabilidades sociales, de medio ambiente y de respeto al
patrimonio cultural de la Nación.  La intervención del Estado en la economía
puede ser directa o indirecta[7],
concretándose la primera cuando el Estado actúa en el mercado como empresa
-individualmente o asociado con particulares- en la explotación de los recursos
naturales, en el uso del suelo, en la producción, distribución, utilización y
consumo de los bienes, y en los servicios públicos y privados.  La intervención
indirecta del Estado en la economía tiene lugar a través del conglomerado de
regulaciones normativas que el mismo expide, al igual que al tenor de sus
funciones de control y vigilancia.
En lo que dice relación a la intervención
indirecta el Estado desarrolla sus facultades a través de las reglas,
instrumentos y métodos que considere más apropiados a la realización de sus
políticas fiscales, económicas y sociales;  tal como ocurre cuando las
autoridades económicas de los diferentes órganos e instancias hacen uso de las
normas e instrumentos de hacienda pública, de continuo vinculados al ejercicio
de los poderes impositivos que en forma piramidal discurren desde la soberanía
fiscal del Congreso de la República, hasta la autonomía relativa de las
respectivas entidades territoriales, con la subsiguiente administración y
recaudo de los correspondientes ingresos tributarios, al igual que la ejecución
de los gastos de inversión y funcionamiento en tanto modalidad de
redistribución del ingreso.
Los poderes impositivos del Congreso se
proyectan con objetivos concretos a través de todas las esferas de la vida
pública y privada, con amplias facultades de configuración normativa que den
razón suficiente, tanto del interés público perseguido como del respeto debido
a los cánones superiores que rigen sus actuaciones legislativas.  Ejercicio ése
que por la naturaleza e importancia de sus fines incide favorable o
desfavorablemente sobre los sujetos, materias y áreas comprendidos
normativamente, en la perspectiva coetánea del respeto a las cargas públicas.
Por manera que, dentro del universo a intervenir fiscalmente por el Estado el
Sistema de Seguridad Social Integral no podía    ser la excepción, tanto
por los fines protectores que al mismo le convienen, como por el imperio de los
cometidos generales que a la sociedad benefician bajo la materialidad de bienes
y servicios de diferente índole.
En este orden de ideas, al tenor de una bien
entendida potestad de configuración normativa el Congreso expidió el artículo
acusado inscribiendo las hipótesis vistas, que a las claras establecen unas
condiciones favorables por igual a todos los empleadores y empleados que puedan
subsumirse en los presupuestos de las mismas, actualizando de paso el principio
de la generalidad del tributo;  vale decir, los incisos impugnados no imprimen
distinción o discriminación alguna en torno a los sujetos pasivos de la
obligación tributaria en términos de impuesto de renta y complementarios, ni de
ningún otro.  Por el contrario, ajustándose a la equidad tributaria la
preceptiva en cuestión le da favorable cabida a todos los empleadores y
empleados bajo los siguientes supuestos y consecuencias:  a las entidades
patrocinadoras o empleadoras, en la medida en que efectúen contribuciones a los
fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías, el fisco les
acepta como deducción el monto de los respectivos aportes;  a los trabajadores
o empleados, en la medida en que hagan aportes obligatorios a los fondos de
pensiones de jubilación e invalidez, el fisco les excluye el monto de los mismos
de la base de cálculo de retención en la fuente sobre salarios.  No cabe duda
entonces que a la luz del principio de la generalidad del tributo los incisos
acusados le otorgan igual tratamiento a todos los empleadores y empleados que
se acomoden en sus presupuestos.
Conviene igualmente registrar que la
vulneración del principio de equidad tributaria no puede mirarse solamente bajo
la perspectiva del hecho económico, pues como bien se sabe, en la medida en que
la titularidad de los derechos y la carga de las obligaciones se predican de
las personas y no de las cosas, cualquier quebranto de las normas contentivas
de los primeros debe cruzar el fuero jurídico de las personas.  Así por
ejemplo, en el caso de que el Congreso llegare a restablecer el impuesto nacional
de patrimonio sobre la propiedad inmueble[8]
de todos los propietarios del territorio nacional, en la práctica se estaría
configurando una violación del artículo 317 de la Carta, que no del principio
de equidad.  Lo mismo ocurriría en el evento de que el Congreso llegare a
conceder exenciones o tratamientos preferenciales en relación con los tributos
de propiedad de todas las entidades territoriales, toda vez que en dicha
hipótesis sólo se quebrantaría el artículo 294 superior.  Por donde,
abstracción hecha de la inconstitucionalidad señalada, las respectivas
hipótesis cobijarían a todas las personas y a todos los entes territoriales en
la medida en que incurrieren en los correspondientes hechos generadores.
Más aún, las políticas fiscales, de fomento
al circuito económico y de redistribución del ingreso no podrían someterse en
modo alguno a la ejecución de unos instrumentos de hacienda pública -entre
ellos el tributo- desnaturalizados en sus perfiles jurídicos, técnicos y
económicos.  Tal sería el caso, por ejemplo, de una postura extrema según la
cual la obligación tributaria debería tener un desarrollo legal que cobije sin
distinción alguna a todos los sujetos pasivos, a todas las formas de cumplir
con el objeto de la obligación y a todos los potenciales hechos imponibles.
Vía por la cual se llegaría al absurdo de gravar a un tiempo todos los hechos
económicos, a la par que establecer iguales deducciones, exenciones, descuentos
y demás beneficios fiscales a favor de los sujetos pasivos de tales hechos
generadores.  En otras palabras, sería tanto como abandonarse al juego de la
Penélope fiscal haciendo y deshaciendo tributos sin ningún criterio razonable a
los intereses del Tesoro Público y de la comunidad entera, al propio tiempo que
propiciando anchas y profundas desigualdades frente al cumplimiento de la
obligación tributaria y a la redistribución del ingreso, amén de la perjudicial
incoherencia que unas tales “medidas” tributarias engendrarían de cara a las
oportunidades, exigencias y tendencias reales de la economía nacional e
internacional.
Por ello mismo, con sujeción a los valores,
principios, derechos y deberes constitucionales, al igual que con arraigo en
los planes de desarrollo y en las políticas fiscales, económicas y de
redistribución del ingreso, el Congreso puede desarrollar soberanamente la
obligación tributaria a través de sus diferentes especies (renta y
complementarios, iva, timbre, etc.), gravando, desgravando o manteniendo en la
neutralidad determinados hechos económicos, aceptando bajo claras reglas
ciertos costos y deducciones, señalando taxativamente exenciones y descuentos,
así como especificando los métodos, formas, medios, plazos y condiciones para
satisfacer la obligación fiscal en sus distintas expresiones.  Capacidad de
configuración normativa que de ser reducida a una mal entendida equidad
tributaria frustraría la concreción de los verdaderos principios de la
generalidad del tributo y de la igualdad misma, haciendo nugatoria, allí sí, la
necesaria y genuina vigencia del principio de equidad que contempla el artículo
363 de la Carta.
Conforme a todo lo anterior la Sala encuentra
que los incisos demandados constituyen un palmario desarrollo constitucional
del poder de configuración impositivo que informa las competencias del Congreso
de la República;  y más concretamente, hacen elocuente la potestad que tiene
esta corporación para establecer exenciones, para regular la base de retención
en la fuente por concepto de salarios y para clasificar como ingresos no
constitutivos de renta ni ganancia ocasional determinados hechos económicos.
Lo que por otra parte no obsta para reconocer
también que, dado el carácter esencialmente cambiante de las normas
tributarias, el examen y resolución de las mismas en sede constitucional fluye
con especial temporalidad fiscal en orden a preservar ininterrumpidamente el
imperio de los valores, principios, derechos y deberes constitucionales.
Consecuentemente, los incisos acusados habrán
de mantener su vigencia dentro de la esfera positiva que les corresponde.
DECISIÓN
En mérito de las consideraciones que
anteceden, la Sala Plena de la Corte Constitucional, oído el concepto del señor
Procurador General de la Nación y cumplidos los trámites previstos en el
decreto 2067 de 1991, administrando justicia en nombre del Pueblo y por mandato
de la Constitución,
RESUELVE:
Primero.  Declarar EXEQUIBLES los incisos
primero y segundo del artículo 126-1 del decreto 624 de 1989, contentivo del
Estatuto Tributario, tal como fue modificado por el artículo 4º de la Ley 488
de 1998.
Notifíquese, comuníquese, publíquese,
insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente.
ALFREDO BELTRAN SIERRA
Presidente
JAIME ARAUJO RENTERIA
Magistrado
MANUEL JOSE CEPEDA ESPINOSA
Magistrado
JAIME CORDOBA TRIVIÑO
Magistrado
RODRIGO ESCOBAR GIL
Magistrado
MARCO GERARDO MONROY CABRA
Magistrado
EDUARDO MONTEALEGRE LYNETT
Magistrado
ALVARO TAFUR GALVIS
Magistrado
CLARA INES VARGAS HERNANDEZ
Magistrada
MARTHA VICTORIA SACHICA DE MONCALEANO
Secretaria General
[1] Con Adam Smith a la cabeza se enuncia el principio de la legalidad
como uno de los varios principios reguladores de la tributación.
[2] Históricamente el expediente de los tributos de origen
presidencial en virtud de facultades extraordinarias puede apreciarse, por
ejemplo, al tenor de la ley 21 de 1963, por la cual se le otorgaron dichas facultades
a Guillermo León Valencia para crear el impuesto sobre las ventas en Colombia.
Tal como en efecto ocurrió a través del decreto 3288 de 1963, donde al respecto
se previó su cobro a partir del 1º de enero de 1965, salvo en lo concerniente a
la gasolina.
[3] Así ocurrió, por ejemplo, en el caso del impuesto del 2 por 1000,
que luego se transformó en el 3 por 1000 a términos de la ley 633 de 2000.
[4] Véase, Oscar Alviar y Fernando Rojas, Elementos de Finanzas
Públicas en Colombia, Editorial Temis, 1985, p. 242.
1 Corte Constitucional. Sentencia N°
C-040 del 11 de febrero de 1993. Magistrado Ponente: Ciro Angarita Barón. Págs.
18 a 19.
2 Corte Constitucional. Sentencia N°
C-575 de octubre 28 de 1992. Magistrado Ponente: Alejandro Martínez Caballero.
3 Corte Constitucional. Sentencia No.
C-449 de 9 de julio de 1992. Magistrado Ponente: Dr. Alejandro Martínez
Caballero. Pág. 27
4 Restrepo, Juan Camilo. Hacienda
Pública. Universidad Externado de Colombia. Bogotá, 1992. pag 124
5 Documento presentado por  Luis Carlos
Sáchica ante la Corte Constitucional, dentro del proceso D-142.
6 LIeras de la Fuente, Carlos et al.
Interpretación y Génesis de la Constitución Colombiana. Cámara de Comercio de
Bogotá. 1992. Pág 561
[5] Expediente D-283, M.P. Alejandro Martínez Caballero.
[6] La proporcionalidad de la tasa encuentra matices y puntuales
rupturas en el campo de los servicios públicos domiciliarios, según puede
observarse al tenor de los subsidios cruzados que operan entre los usuarios de
los estratos 5 y 6 (incluidos los usuarios industriales y comerciales), y los
usuarios de los estratos 1, 2 y 3.
[7] La tesis sobre intervención directa del Estado en la economía
tuvo gran acogida desde los primeros decenios del siglo pasado, particularmente
a instancias de los postulados Keynesianos.  Sin embargo, en virtud de las
falencias derivadas del manejo gubernamental, hacia finales del mismo siglo
comenzó a ganar importancia el uso extenso de los mecanismos indirectos de
intervención estatal.
[8] Recuérdese que el impuesto nacional
de patrimonio sobre bienes inmuebles fue desmontado a guisa de contrapeso de
los ajustes integrales por inflación, y constitucionalmente proscrito en virtud
del artículo 317 de la nueva Constitución.  Por eso hoy la propiedad inmueble
sólo puede ser gravada por los municipios, sin perjuicio de que otras entidades
puedan imponer la contribución por valorización.