C-385-08
REPUBLICA DE COLOMBIA
Sentencia C-385/08
SISTEMA TRIBUTARIO-Principios que lo rigen/PRINCIPIOS DEL SISTEMA TRIBUTARIO-Se
predican del sistema tributario en su conjunto
Los
principios que rigen el sistema tributario son, de una parte, los de legalidad,
certeza e irretroactividad y, de otra parte, los de equidad, eficiencia y
progresividad. Tales principios constituyen los parámetros para determinar la
legitimidad del sistema tributario y se predican del sistema en su conjunto y
no de un impuesto en particular.
SISTEMA TRIBUTARIO-Principio de equidad tributaria/PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Proscribe
tratamientos tributarios diferenciados injustificados
El
principio de equidad tributaria ha sido catalogado por la Corte como una
manifestación específica del principio general de igualdad referido la
actividad impositiva del Estado y comporta la proscripción de formulaciones
legales que establezcan tratamientos tributarios diferenciados injustificados,
ya sea porque se desconozca el mandato de igual regulación legal cuando no
existan razones para un tratamiento desigual, o porque se desconozca el mandato
de regulación diferenciada cuando no existan razones para un tratamiento igual.
La aplicación del aludido principio lleva a ponderar la distribución tanto de
las cargas como de los beneficios o la imposición de los gravámenes, en forma
tal que no resulten cargas excesivas o beneficios exagerados, lo cual se logra
si se tiene en cuenta la capacidad económica de los sujetos pasivos, así como
la naturaleza y los fines perseguidos con el tributo del cual se trate.
PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD TRIBUTARIA-Contenido
La efectiva igualdad frente a las cargas tributarias
se logra mediante la aplicación del principio de progresividad tributaria, en
virtud del cual las leyes que establecen tributos han de gravar de igual manera
a quienes tienen la misma capacidad de pago (equidad horizontal) y han de
gravar en mayor proporción a quienes disponen de una mayor capacidad
contributiva (equidad vertical), que propende por que el sistema sea justo, en
forma tal que el sacrificio que corresponda a unos y otros sea equivalente, si
se tiene en cuenta la capacidad económica de cada contribuyente.
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA Y PROGRESIVIDAD
TRIBUTARIA-Diferencias
Los principios de equidad y progresividad, aluden
ambos a la distribución de las cargas en el sistema tributario, así como a los
beneficios que se establecen dentro del mismo, diferenciándose, sin embargo, en
que el principio de equidad es un criterio más amplio e indeterminado de
ponderación que atañe a la manera en que determinada disposición tributaria
afecta a los diferentes destinatarios a la luz de los valores constitucionales,
en tanto que el principio de progresividad atañe a la manera en que determinada
carga o beneficio tributario modifica la situación económica de un grupo de
personas en comparación con las demás.
POTESTAD LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Condicionamientos para establecer tratos diferenciados
En cuanto concierne al condicionamiento del ejercicio
de la potestad legislativa para establecer tratos diferenciados a determinados
grupos de contribuyentes, (i) el legislador no puede imponer un trato diferente
a dos grupos, cuando tal medida no se adecua a ningún propósito constitucional
o legal, es decir, cuando la medida no es razonable; (ii) cuando existen
razones que justifiquen un trato diferente, sobre la base de un criterio
objetivo y razonable, debe respetarse el margen de configuración del
legislador.
LIBERTAD ECONOMICA-Definición/LIBERTAD ECONOMICA-Garantía constitucional
La libertad económica fue definida por la Corte como
la facultad que tienen las personas para llevar a cabo actividades de carácter
económico, según sus preferencias o habilidades y con el propósito de crear,
mantener o incrementar su patrimonio.
LIBERTAD ECONOMICA-Alcance/LIBERTAD ECONOMICA-Restricción
La Corte ha sistematizado los requisitos formales y
materiales de la intervención del Estado en materia económica cuando limita la
libertad de económica y ha señalado que tal intervención: i) necesariamente
debe llevarse a cabo por ministerio de la ley; ii) no puede afectar el núcleo
esencial de la libertad de empresa; iii) debe obedecer a motivos adecuados y
suficientes que justifiquen la limitación de la referida garantía; iv) debe
obedecer al principio de solidaridad; y v) debe responder a criterios de
razonabilidad y proporcionalidad.
RENTA LIQUIDA GRAVABLE-Determinación
El Estatuto Tributario, consagra que la renta líquida
gravable se determina por la suma de todos los ingresos ordinarios o
extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles
de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y
que no hayan sido expresamente exceptuados, menos las devoluciones, rebajas y
descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. Ingresos netos a los
que se les descuenta, cuando sea del caso, los costos realizados imputables a
tales ingresos, con lo que se obtiene la renta bruta; y, a la renta bruta se le
restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida.
GANANCIA OCASIONAL-Concepto/GANANCIA OCASIONAL POR ENAJENACION DE ACTIVOS FIJOS-Determinación
de cuantía
El Estatuto Tributario consagra que se consideran
ganancias ocasionales para los contribuyentes sujetos a este impuesto, las
provenientes de la enajenación de bienes de cualquier naturaleza, que hayan
hecho parte del activo fijo del contribuyente por un término de dos años o más.
Su cuantía se determina por la diferencia entre el precio de enajenación y el
costo fiscal del activo enajenado.
GANANCIA POR ENAJENACION DE ACTIVOS FIJOS POSEIDOS POR
MENOS DE DOS AÑOS-Constituye renta
líquida
No se considera ganancia ocasional sino renta líquida,
la utilidad en la enajenación de bienes que hagan parte del activo fijo del
contribuyente y que hubieren sido poseídos por menos de dos años.
INDEMNIZACION POR SEGURO DE DAÑO-En lo correspondiente a daño emergente no constituye
renta ni ganancia ocasional/INDEMNIZACION POR SEGURO DE DAÑO-En lo
correspondiente a daño emergente sujeto a tratamiento tributario diferente/EXENCION
A TRIBUTO DE RENTA O GANANCIA OCASIONAL-Sujeta a cumplimiento de condición
Para quienes reciban indemnizaciones en dinero o en
especie, en virtud del seguro de daños en la parte del daño emergente, hay un
tratamiento distinto en cuanto, existe para dicho contribuyente la posibilidad
de exonerarse del pago del impuesto correspondiente a la renta o a la ganancia
ocasional generada, siempre y cuando: i)proceda a invertir la totalidad de la
indemnización en la adquisición de bienes iguales o semejantes a los que eran
objeto del seguro, ii) demuestre la efectiva realización de tal inversión
dentro del plazo que para tal efecto establezca el reglamento. La diferencia de
trato, se encuentra justificada, por cuanto se trata de un beneficio sujeto a
una condición, y con la opción de acogerse ella, a saber: (i) se acoge al
beneficio de que tal ingreso no es constitutivo de renta ni de ganancia ocasional,
demostrando que ha invertido la totalidad de la indemnización en la adquisición
de bienes iguales o semejantes a los que eran objeto del seguro; o, (ii) no
demuestra la condición, y estarían sujetos a la reglas de los ingresos
constitutivos de renta o ganancias ocasionales.
EXENCION A TRIBUTO DE RENTA O GANANCIA OCASIONAL POR
INDEMNIZACION POR SEGURO DE DAÑO-No
configura vulneración del principio de libertad económica/EXENCION A TRIBUTO
DE RENTA O GANANCIA OCASIONAL POR INDEMNIZACION POR SEGURO DE DAÑO-Constituye
una opción para el contribuyente
La Corte no encuentra que se configure vulneración
alguna del principio de libertad económica con la posibilidad que se ofrece al
contribuyente de obtener la exoneración del pago del tributo correspondiente a
título de renta o de ganancia ocasional, si cumple con la condición de invertir
la totalidad de la indemnización en adquirir bienes iguales o semejantes a los
que eran objeto del seguro, por cuanto no se trata de una imposición, sino del
ofrecimiento de una alternativa que el contribuyente está en la posibilidad de
tomar o desechar, en función de sus propias consideraciones y de su
conveniencia patrimonial. En efecto, con la disposición acusada no solo no se
está imponiendo obligación alguna al contribuyente que se encuentre en las
circunstancias descritas en dicha norma, sino que se le está brindando una
opción que nace del interés del Estado en que las sociedades se capitalicen y
trabajen con sus propios recursos; que el beneficiario recupere su patrimonio
asegurado y perdido; que, mediante la reinversión en activos iguales o
similares, se asegure la continuidad de la actividad económica del sujeto y,
además, garantizar la capacidad contributiva.
Referencia: expediente D-6982
Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 45,
parcial, del Decreto 624 de 1989. (Estatuto Tributario).
Actor: Romeo Pedroza Garcés
Magistrada Ponente:
Dra. CLARA INÉS VARGAS HERNÁNDEZ.
Bogotá, D.C., veintitrés (23) de abril de dos mil ocho
(2008)
La Sala Plena de la Corte Constitucional, en
cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y trámites
establecidos en el decreto 2067 de 1991, profiere la siguiente
SENTENCIA
I. ANTECEDENTES
En ejercicio de la acción pública consagrada en el
artículo 241 de la Constitución Política, el ciudadano Romeo Pedroza Garcés
demandó la inconstitucionalidad del artículo 45, parcial, del Decreto 624 de
1989 (Estatuto Tributario), por considerar que vulnera los artículos 363 y 333
de la Constitución Política.
Mediante Auto del
22 de octubre de 2007, la Magistrada Sustanciadora admitió la demanda, dispuso
su fijación en lista y simultáneamente corrió traslado al Señor Procurador
General de la Nación para que rindiera el concepto de su competencia. En la
misma providencia se ordenó comunicar la iniciación del proceso al Presidente
de la República, al Presidente del Congreso, al Ministro de Hacienda y Crédito
Público y a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), e invitar a la
Academia Colombiana de Jurisprudencia, al Instituto Colombiano de Derecho
Tributario, a la Federación de Aseguradores Colombianos (Fasecolda) y a las
facultades de derecho de las universidades Nacional de Colombia, Externado de
Colombia, Libre de Colombia, Pontificia Universidad Javeriana, Colegio Mayor de
Nuestra Señora del Rosario, Universidad de los Andes, Universidad de Santo
Tomás y Universidad Sergio Arboleda, para que intervengan impugnando o
defendiendo la disposición acusada.
Una vez cumplidos
los trámites previstos en el artículo 242 de la Constitución Política y en el
Decreto 2067 de 1991, procede la Corte a resolver sobre la demanda de la
referencia.
II.
DISPOSICIÓN DEMANDADA
A continuación se
transcribe la aludida norma del Estatuto Tributario y se subraya la parte
acusada.
DECRETO 624 DE 1989
(30 de marzo de 1989)
Diario Oficial No. 38.756 de 30 de marzo de 1989
"Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los
Impuestos Administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales"
ARTICULO 45. LAS INDEMNIZACIONES POR SEGURO DE DAÑO. El valor de las indemnizaciones en dinero
o en especie que se reciban en virtud de seguros de daño en la parte
correspondiente al daño emergente, es un ingreso no constitutivo de renta ni de
ganancia ocasional. Para obtener este tratamiento, el contribuyente deberá
demostrar dentro del plazo que señale el reglamento, la inversión de la
totalidad de la indemnización en la adquisición de bienes iguales o semejantes
a los que eran objeto del seguro.
PARAGRAFO. Las
indemnizaciones obtenidas por concepto de seguros de lucro cesante, constituyen
renta gravable.
III. LA DEMANDA
El ciudadano Romeo Pedroza Garcés demanda la
inconstitucionalidad de la parte final del artículo 45 del Estatuto Tributario,
por considerar que la misma vulnera los artículos 363 y 333 de la Constitución
Política.
Señala el actor que el enunciado normativo acusado se
ubica entre las disposiciones relativas a la determinación de los ingresos
susceptibles de producir incremento patrimonial para efectos del impuesto de
renta y a continuación de la disposición según la cual “El valor de las
indemnizaciones en dinero o en especie que se reciban en virtud de seguros de
daño en la parte correspondiente al daño emergente, es un ingreso no
constitutivo de renta ni de ganancia ocasional”, lo cual se deriva del
hecho de que la indemnización del daño emergente en el seguro de daño, lo único
que hace es reemplazar el valor perdido con ocasión del siniestro por una suma
idéntica o inferior, sin que se configure un incremento en el patrimonio de
quien recibe la indemnización.
Precisa que en virtud del principio indemnizatorio (o
de no enriquecimiento) propio del seguro de daños, la indemnización por daño
emergente no puede enriquecer al beneficiario, sino que ha de limitarse a
resarcir el perjuicio hasta un máximo equivalente a la pérdida sufrida; es
decir, no puede haber un incremento patrimonial por el pago del seguro de
daños.
Por el contrario, las indemnizaciones recibidas por
concepto de seguros de lucro cesante, constituyen renta gravable, tal como se
establece en el parágrafo del artículo 45 del Estatuto Tributario, ya que en
este caso sí es posible el incremento en el patrimonio del beneficiario, por
cuanto lo que se cubre son las ganancias que se dejaron de recibir en razón del
siniestro.
La misma lógica de los enunciados precedentes no se
encuentra, sin embargo, en la norma demandada, por cuanto al disponer que “Para
obtener este tratamiento, el contribuyente deberá demostrar dentro del plazo
que señale el reglamento, la inversión de la totalidad de la indemnización en
la adquisición de bienes iguales o semejantes a los que eran objeto del seguro”,
se está imponiendo un requisito injusto e incoherente, ya que ninguna
circunstancia diferenciadora, de hecho o de derecho, legitima tal
discriminación, circunstancia que hace necesario excluir del ordenamiento el
aparte de la norma que es objeto de acusación.
La vulneración del artículo 363 de la Constitución
según el cual “El sistema tributario se funda en los principios de equidad,
eficiencia y progresividad”, radica en el hecho de que, al establecerse un
trato diferenciador y más gravoso para quienes reciben una indemnización por
daño emergente proveniente de un seguro de daño, se está desconociendo el
principio constitucional de la equidad tributaria.
El trato diferenciador consiste en que el
contribuyente que recibe determinada suma de dinero a título de indemnización
del daño emergente que reemplaza el activo excluido de su patrimonio en razón
del siniestro, es tratado en forma diferente del contribuyente que recibe el
mismo dinero para reemplazar en su patrimonio el mismo activo, pero por causa
diferente al siniestro.
De conformidad con las normas tributarias, quien vende
un activo y recibe a cambio su mismo valor fiscal, no obtiene renta ya que no
incrementó su patrimonio y, para tal reconocimiento, no ha de cumplir con
ningún requisito ni existe condicionamiento alguno, mientras que, de acuerdo
con lo dispuesto en la norma demandada, el sujeto que pierde un activo y recibe
a cambio su mismo valor fiscal como indemnización por seguro de daño, se
considera que existe renta gravable aun cuando no se ha incrementado su
patrimonio e, incluso, si se ha disminuido en razón de deducibles u otros
cargos.
Para evitar que dicho ingreso sea considerado renta,
el contribuyente debe adquirir bienes iguales o similares a los perdidos en el
siniestro, exigencia que, además de carecer de razón económica que la
justifique, resulta claramente discriminatoria, por cuanto tal requisito no se
exige en otros casos económicamente equivalentes como, por ejemplo, en caso de
venta del mismo activo.
Encuentra el demandante que, de acuerdo con lo
dispuesto en la norma demandada, dos sujetos que reciben una suma igual de
dinero en reemplazo de un activo que sale de su patrimonio, pueden encontrase
con diferente tratamiento tributario, dependiendo del origen de tales dineros y
sin importar que exista o no incremento patrimonial. En efecto, para quien
recibe el precio equivalente al valor fiscal por la venta del activo no
existirá ingreso gravable, mientras que para quien recibe el mismo valor pero
proveniente del seguro de daño sí existirá ingreso gravable, generándose así
una situación manifiestamente discriminatoria e inequitativa.
De otra parte, sostiene igualmente el demandante que
la norma acusada viola el principio de capacidad contributiva según el cual,
para fijar el monto de un tributo, ha de tenerse en cuenta que éste sea
proporcional a la capacidad económica del contribuyente. La vulneración de tal
principio se deriva del hecho de que, con la disposición acusada, se grava un
supuesto que no es indicativo de capacidad económica, constituido por el hecho
de recibir una indemnización del daño emergente y no destinar tales recursos a
la adquisición de bienes iguales o semejantes a los siniestrados.
El artículo 45 del Estatuto Tributario consagra el
justo reconocimiento de que una indemnización de daño emergente por seguro de
daño no implica enriquecimiento, ya que no se trata de un ingreso susceptible
de incrementar el patrimonio al momento de su percepción. Sin embargo, tal justo
reconocimiento se condiciona – a través del aparte demandado – a un hecho
completamente injusto como es el consistente en la destinación del dinero
recibido a la adquisición de bienes similares a los que estaban protegidos con
el seguro.
Agrega el actor que la inconstitucionalidad de la
norma acusada se pone de manifiesto si se tiene en cuenta que “al gravar aquellos
ingresos provenientes de indemnizaciones del daño emergente por seguro de daño,
fingiendo un incremento patrimonial inexistente, se está obligando a tributar
sin que exista capacidad económica para ello y sin un referente o indicador real
de riqueza, en este caso sin que exista renta realmente ya que el hecho de no
destinar esa indemnización a la compra de activos similares a los siniestrados
no implica en ningún caso una mayor capacidad económica del contribuyente”.
En cuanto a la vulneración del artículo 333 de la
Constitución, el demandante manifiesta que se deriva del hecho de exigir que
una persona destine recursos recibidos a título de indemnización por seguro de
daño a la adquisición de ciertos bienes, limitando así de manera injusta su
derecho a la libertad económica y restringiendo sin razón la facultad de
destinar sus recursos productivos de conformidad con su criterio y con la
autonomía que le confiere la Constitución.
Sostiene el demandante que la aludida limitación a la
libre disposición patrimonial carece de toda razonabilidad, al carecer de causa
jurídica alguna que legitime su imposición y, a través de la misma, el Estado
no busca ni obtiene finalidad alguna que sea constitucionalmente válida y no
logra siquiera un mejor recaudo de impuestos o un mejor control al cumplimiento
de los deberes fiscales de los contribuyentes, o la protección del interés
social, del medio ambiente, ni del patrimonio cultural, que son las únicas
motivaciones contempladas en el inciso 5º. del artículo 333 de la Constitución
para limitar el alcance de la libertad económica.
IV. intervenciones
Intervención del
Ministerio de Hacienda y Crédito Público
El Ministerio de Hacienda
y Crédito Público interviene a favor de la declaración de constitucionalidad de
la norma demandada, señalando que lo que se busca a través de su consagración
es que las empresas se capitalicen y trabajen con sus propios recursos,
mediante la reinversión de las utilidades obtenidas, así como mediante la
reinversión de los dineros recibidos en virtud del pago del seguro frente a un
daño emergente y considera que si el Estado va a sacrificar parte de sus
impuestos considerando que no constituye renta ni ganancia ocasional lo
recibido por el beneficiario, lo mínimo que puede exigir a cambio es que el
contribuyente reinvierta el valor de la indemnización en la misma empresa.
En relación con
el cargo consistente en la supuesta vulneración del artículo 363 superior, el
Ministerio asegura que, contra lo aseverado por el demandante, lo que sería
violatorio de tal precepto superior sería que el Estado reconociera el
beneficio tributario a los contribuyentes que no cumplieran con la condición
impuesta en la norma acusada.
En cuanto
concierne a la equidad tributaria señala que “el legislador puede adoptar
medidas especiales contra la evasión y la elusión fiscal, y es perfectamente
válido que la ley aplique condiciones a los contribuyentes, dependiendo de la
naturaleza y filosofía de la norma” y que, en este caso, lo que se persigue
es el restablecimiento del equilibrio patrimonial alterado con los hechos
generadores del siniestro.
Cuando un
contribuyente recibe como indemnización un valor superior al valor fiscal que
figura en la declaración se presenta un incremento en su patrimonio, y la renta
o ganancia ocasional se ha de determinar por la diferencia entre el precio
recibido por la indemnización y el costo fiscal del activo. Sin embargo, en el
caso de la norma demandada, por cuanto se trata de un beneficio fiscal, es
completamente válido que el legislador haya establecido unos requisitos para
disfrutar del mismo, ya que lo que pretende la ley es la reinversión del valor
total recibido y evitar así la descapitalización de las empresas.
En cuanto a la
pretendida vulneración del principio de capacidad contributiva el Ministerio
señala que si se recibe un dinero para recuperar el activo perdido por el
siniestro, el contribuyente queda en las mismas condiciones económicas en que
estaba antes de la ocurrencia del siniestro, y que es lógico que la norma exija
que el bien destruido se reponga por otro igual o similar, para que el mismo se
mantenga en el patrimonio del contribuyente, evitándose así la
descapitalización de la empresa.
Sobre la supuesta
violación del artículo 333 superior, el Ministerio precisa que la norma no dice
que sea obligatorio adquirir un bien igual o semejante al siniestrado, sino que
establece que si el beneficiario no cumple con tal condición, simplemente lo
recibido se toma como renta o ganancia ocasional, según el caso, y recuerda
que, de conformidad con la jurisprudencia de la Corte, la libertad económica no
tiene un carácter absoluto.
Señala que el
Congreso tiene autoridad suficiente para establecer impuestos, tasas y
contribuciones, así como para conceder beneficios tributarios e introducir
cambios o adaptaciones a las normas tributarias y que lo propuesto por el
demandante, más que un debate jurídico es un debate económico, y agrega que
cuando las diferencias establecidas por el legislador se encuentran basadas en
fundamentos objetivos y razonables, no se configura vulneración alguna de los
principios de equidad, capacidad contributiva y libertad económica.
Intervención
de la Universidad del Rosario
La Universidad
del Rosario, después de hacer alusión a la naturaleza de la indemnización de
perjuicios de acuerdo con la ley y la jurisprudencia, señalando que el seguro
de daños es de carácter indemnizatorio y no una fuente de enriquecimiento y
que, en consecuencia, no se puede dejar abierta la posibilidad de que dicho
pago llegue a considerarse como un ingreso gravable, señala que el principio de
equidad tributaria debe ser entendido como un desarrollo del principio
constitucional de la igualdad, aplicado específicamente a los asuntos
tributarios.
Considera que
para el análisis de constitucionalidad de la disposición acusada es necesario
recurrir al test intermedio de razonabilidad, por cuanto dicha disposición
consagra un trato diferenciador entre personas puestas en las mismas
circunstancias en relación con un derecho de carácter constitucional no
fundamental como es el de la propiedad.
Al aplicar dicho
test a la parte acusada del artículo 45 del Estatuto Tributario, la Universidad
llega a las a las siguientes conclusiones: “Primero: no resulta clara cuál
es la finalidad perseguida por el legislador tributario con la norma que se
estudia; segundo: que la disposición acusada limita de manera excedida el derecho
de propiedad, poniendo en una clara condición de desigualdad a aquellas
personas que tienen una capacidad económica similar pero que han cambiado sus
activos por disímiles circunstancias; tercero: que si la finalidad del
legislador era promover el mantenimiento de las empresas, dicha medida limita
de manera injustificada el derecho de personas que no son empresarias; cuarta:
que no es posible solicitar una constitucionalidad condicionada ya que la norma
resulta clara. Por tal motivo debe la Corte Constitucional proceder a declarar
la inconstitucionalidad de la norma acusada”.
En cuanto al
cargo formulado por la supuesta violación a la libertad económica, la
Universidad encuentra que la exigencia que hace el legislador constituye una
restricción del todo injustificada en la que no hay claridad acerca de las razones
que determinan su imposición, ya que no solo no se percibe que persiga una
finalidad específica sino que, además, es el particular involucrado quien debe
establecer cómo restablece el equilibrio de su patrimonio, ya sea adquiriendo
de nuevo los bienes que perdió o invirtiendo el valor de la indemnización de cualquier
otro modo, por lo cual no resulta aceptable que el legislador intervenga en la
voluntad de decisión de dicho sujeto al sancionarlo por no utilizar el valor de
la indemnización en la adquisición de bienes iguales o similares a aquellos que
ha perdido.
Intervención de la
Universidad Santo Tomás
La Universidad
Santo Tomás considera que la norma acusada debe ser declarada inconstitucional,
por cuanto la indemnización que se recibe como retribución es un ingreso que en
sí mismo no es susceptible de gravarse con renta, ya que no genera un
incremento patrimonial adicional y la no utilización de lo recibido en adquirir
bienes iguales o similares a los perdidos no puede tomarse como signo de
ganancia o ingreso adicional al patrimonio del sujeto, resultando entonteces
contraria a la Constitución la restricción que se establece en relación con
quien recibe la indemnización por del daño sufrido y no lo reinvierte dentro
del término que para tal efecto se señala en el mismo ordenamiento.
Intervención del
Instituto Colombiano de Derecho Tributario
El Instituto
Colombiano de Derecho Tributario considera que, dado que el ingreso originado
en la indemnización del daño emergente no es susceptible de producir incremento
patrimonial, resulta carente de razón condicionar a su reinversión la no
gravabilidad de un ingreso que, en razón de su naturaleza, no tiene tal
vocación y agrega que “al producirse la enajenación de los derechos que el
asegurado tenía sobre los bienes que fueron objeto del siniestro, el fenómeno
se sitúa en el terreno de las enajenaciones de bienes, así esta sea causada en
forma obligada, por virtud del siniestro cuya ocurrencia se encontraba
asegurada”.
Como consecuencia
de lo anterior, resulta igualmente aplicable lo dispuesto en el artículo 90 del
Estatuto Tributario que establece que “la renta bruta o la pérdida
proveniente de la enajenación de activos a cualquier título, está constituida
por la diferencia entre el precio de la enajenación y el costo del activo o
activos enajenados”. En consecuencia, si el asegurado recibe como
indemnización del daño emergente una cantidad igual o menor al costo que tenía
el bien antes del siniestro, no puede resultar renta bruta susceptible de
gravamen. La situación planteada no comporta el reconocimiento de beneficio
fiscal alguno, sino la aplicación de una norma legal que expresamente reconoce que
un hecho económico no es generador de incremento patrimonial.
En ese orden de
ideas, condicionar “la no gravabilidad del ingreso obtenido a título de
indemnización del daño emergente a la reinversión de la totalidad de éste en
adquirir otros bienes, es desconocer la naturaleza no enriquecedora de la
indemnización y tratar, en forma discriminatoria, la enajenación involuntaria
frente a las enajenaciones voluntarias, con clara violación del principio de
igualdad”. De otra parte, tal condicionamiento comporta la violación del
principio de equidad que rige en materia impositiva, de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 363 superior, así como la vulneración del principio de
capacidad contributiva, ya que lo que se pretende gravar no es una ganancia
sino una minoración patrimonial estructural de la base del impuesto.
Comparte también
el Instituto el aserto de que pretender que el contribuyente invierta el
producto de la indemnización por daño emergente en la adquisición de
determinados bienes, comporta la vulneración de derecho a la libre iniciativa y
a la libertad económica reconocidos en el artículo 333 de la Constitución, en
cuanto se le está obligando a asumir una conducta que puede resultar desventajosa
en comparación con otras posibilidades de inversión que resulten más acordes
con su interés particular y con el conocimiento que él mismo tiene de lo que
más le conviene.
Señala que la
falta de coherencia y razonabilidad del artículo 45 del Estatuto Tributario fue
determinante para que el gobierno nacional dictara el decreto reglamentario 353
de 1984, cuyo artículo 30 establece que “En las indemnizaciones que se
reciban por seguros de daño, no constituye renta ni ganancia ocasional la suma
que se recibe como daño emergente, hasta concurrencia del costo fiscal del bien
objeto del seguro. Tampoco lo será la parte que exceda del costo fiscal, si el
total de la indemnización se invierte en la forma que indica el artículo 39 del
Decreto 2595 de 1979. Si la pérdida fue deducida de utilidades obtenidas por el
contribuyente, su recuperación constituirá renta líquida”.
Finalmente el
Instituto advierte que no se trata, en el caso bajo examen, de una
inconstitucionalidad sobreviniente, por cuanto también resulta predicable en
relación con el anterior ordenamiento superior que consagraba el principio de
igualdad y el de la libertad económica, y concluye que la norma demandada
vulnera los principios de igualdad, equidad, capacidad contributiva y libertad
económica, por cuanto “su tenor literal establece un condicionamiento
carente de razón y contrario a la naturaleza de un ingreso que no es
susceptible de generar incremento patrimonial y, por ende, de ser objeto de
gravamen”.
Intervención
de la Academia Colombiana de Jurisprudencia
La Academia
Colombiana de Jurisprudencia considera que la norma acusada - al obligar a la
persona que ha recibido una indemnización por daño emergente a invertir lo
recibido en un bien igual o semejante al que era objeto del seguro, como
condición para que el ingreso no sea considerado como constitutivo de renta o
de ganancia ocasional – es contraria al tratamiento igualitario de los contribuyentes,
al principio de equidad en materia tributaria y a la libertad económica de los
particulares.
Señala que si
bien el principio de la capacidad contributiva no está consagrado expresamente
en la Constitución, está involucrado en el principio de igualdad del sistema
tributario de que trata el artículo 363 superior y, por una exigencia lógica, constituye
el fundamento de la obligación tributaria, y agrega que resulta arbitrario
pensar que quien recibe una indemnización por daño emergente y no la destina a
adquirir un bien semejante al perdido, sino a adquirir otro tipo de bien o a
tender una necesidad personal o familiar, por tal circunstancia, tiene una
mayor capacidad económica.
Manifiesta que la
norma acusada induce al contribuyente a adquirir bienes iguales o semejantes a
los perdidos y, por tal razón, limita el derecho a la propiedad y restringe la
libertad económica consagrada en el artículo 333 de la Constitución, razón por
la cual concluye que la demanda instaurada debe prosperar, ya que vulnera el
principio de igualdad, la equidad del sistema tributario y la libertad
económica de los particulares.
Intervención
de la Universidad Externado de Colombia
La Universidad
Externado de Colombia hace una alusión inicial al concepto de renta, a su
relación con el principio de capacidad contributiva y a la jurisprudencia de la
Corte sobre la capacidad económica y su incidencia en la determinación de la
carga impositiva, sobre la equidad desde el principio de generalidad, pero sin
omitir la equidad vertical, con base en la capacidad objetiva y subjetiva y sobre
la solidaridad y la función social de la propiedad, como elementos que subyacen
en la fuente de la capacidad económica.
Considera que la
norma acusada busca tratar la compensación de la pérdida patrimonial de manera
diferente a los ingresos por la venta de los activos con el fin de garantizar
la capacidad contributiva por cuanto, en el caso de la indemnización, cuando se
compra un bien igual o similar al que estaba asegurado, lo que hay es una
simple reposición del activo, aun cuando el valor del nuevo activo sea superior
en inventarios, lo cual responde a una razón de política fiscal y económica.
Cuando se realiza
la venta de un activo, se está disponiendo libremente de un bien, se están
obteniendo unos ingresos y se está generando una utilidad o pérdida y la ley no
impone la obligación de reponer dicho activo en garantía de la liberad del
sujeto que es la determinante de la operación económica, mientras que en el
caso de la indemnización la pérdida es la consecuencia de un hecho ajeno a la
voluntad del sujeto.
Manifiesta que la
diferenciación legal entre las dos situaciones se fundamenta en el principio de
capacidad contributiva, ya que atiende a una capacidad económica efectiva
determinada por el hecho de que se adquiera o no se adquiera un bien igual o similar
al que estaba asegurado y, por tal razón, no procede el cargo por violación del
principio de capacidad contributiva.
Precisa que la
norma se refiere a los seguros que buscan la protección del patrimonio de algún
sujeto y tan solo a la parte que se reciba para indemnizar el daño emergente y
que el artículo 30 del Decreto Reglamentario 353 de 1984, que reglamenta dicha
disposición, señala que la suma que se reciba como daño emergente, hasta
concurrencia del costo fiscal correspondiente al bien asegurado, no constituirá
renta ni ganancia ocasional.
Considera que si
se analiza con detenimiento la norma acusada se advierte que “tiene total
racionalidad en términos económicos y de justicia, pues si lo que se busca es
compensar la pérdida patrimonial sufrida, contablemente, solo será procedente
imputar como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional hasta el
valor del costo del activo perdido en inventarios, con las respectivas
depreciaciones realizadas en los ejercicios fiscales anteriores”.
Agrega que el
decreto señala igualmente que el ingreso que exceda del costo fiscal tampoco
será considerado como ingreso constitutivo de renta o de ganancia ocasional si
se reinvierte por completo en la adquisición de un bien igual o similar al
asegurado, buscando así que el ingreso percibido en razón del seguro sea
invertido de nuevo en la adquisición de un bien similar.
Manifiesta la
Universidad que, en consecuencia, “el legislador busca que la reinversión en
activos iguales o similares, permita una continuidad de la actividad económica
del sujeto. Además, creemos que la finalidad de la norma es la de no generar
diferencias inocuas y que permitan maniobras elusivas o evasivas, pues quiere
asimilar los ingresos obtenidos en una venta y los percibidos por el pago que
una aseguradora hace con ocasión de un siniestro, en la parte relativa al daño
emergente cuando no se adquiera un bien igual o similar al asegurado”.
En cuanto a la
aseveración del demandante en el sentido de que es disímil el trato dado a la
venta y al del pago del daño emergente por una aseguradora, la Universidad
considera que no es del todo cierta, ya que con la venta de activos generalmente
se producen ingresos gravables y lo mismo sucede con ocasión de la
indemnización del daño emergente cuando el valor recibido no se reinvierte en
un bien igual o similar; luego el hecho económico es el mismo dado que hay un
ingreso correspondiente a la perdida jurídica o material de un bien.
Lo cierto es la
existencia de un beneficio tributario que consiste en no considerar ingreso
constitutivo de renta ni de ganancia ocasional la parte del ingreso obtenido en
razón de la indemnización del daño emergente, siempre que se destine a la
adquisición de un bien igual o similar al asegurado, y tal beneficio es
diferente del caso de la enajenación del activo ya que, en el caso de la
indemnización, el legislador busca incentivar la reinversión en el activo que
probablemente ayuda a producir renta y responde a una razón económica
consistente en no gravar la compensación de la perdida patrimonial sufrida,
además de no generar diferencias que permitan maniobras elusivas o evasivas.
Concluye que es discreción
del legislador establecer la política fiscal y que, en el caso bajo examen, no
se vulneran los artículos 95, 334 y 363 como lo sostiene el demandante, dado el
amplio margen de configuración legislativa que tiene el Congreso en materia
fiscal y teniendo en cuenta, además, que la intervención del Estado para
incentivar, desincentivar y generar externalidades positivas, son facultades
previstas en la Constitución, siempre que se realice con observancia de los
principios, valores y derechos establecidos en la misma Constitución.
V. CONCEPTO
RENDIDO POR EL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN.
El Procurador
General de la Nación, mediante concepto No. 4442, radicado en la Secretaría
General el 10 de diciembre de 2007, hace una alusión inicial al deber que tiene
el legislador de regular las obligaciones tributarias en forma sistemática e
interpretarlas y aplicarlas en la misma forma, y transcribe la disposición
contenida en el artículo 26 del Estatuto Tributario sobre la manera de
determinar la renta líquida gravable.
Señala que, por
razones de eficiencia tributaria, los patrimonios se manejan como valores
fiscales y que es obligación del Estado aproximarlos a los valores comerciales
o de mercado, ya que en un sistema con eficiencia en el control de la
información tributaria (facturación), el valor fiscal debe corresponder al valor
comercial y tal es el procedimiento económico y fiscal normal que opera en
relación con la disposición del derecho de dominio que determina variaciones en
el patrimonio y generación de renta.
De otra parte, en
cuanto concierne a la regulación tributaria sobre el impuesto de renta
correspondiente a las indemnizaciones recibidas por seguro de daño, se
establece un beneficio tributario que consiste en la no constitución de renta
ni de ganancia ocasional, siempre y cuando la totalidad de lo recibido se invierta
en la adquisición de bines iguales o similares a los asegurados.
El Ministerio Público
considera que la lectura hecha de tal situación por el demandante para aludir a
la vulneración del principio de equidad tributaria, es muy parcializada y de
tipo puntual, y resulta contraria al régimen tributario, sistema que se
fundamenta en los principios de justicia, equidad, eficiencia y progresividad,
lo cual implica que el artículo acusado haya de ser interpretado y aplicado de
manera sistemática con lo dispuesto en el artículo 26 del Estatuto Tributario y
con fundamento en la equidad tributaria.
Precisa que la
tributación del impuesto de renta a la que está obligado quien reciba una
indemnización por daño emergente procedente de seguro y no la invierta en la
reposición del bien destruido por el siniestro, recae únicamente sobre el
incremento patrimonial que representa la indemnización y no sobre la totalidad
de la misma, situación que se presenta si se tiene en cuenta que “los bienes
tienen un valor fiscal y un valor comercial, cuando éstos son objeto de seguro
de daños, son amparados por su valor comercial, el cual, en la mayoría de los
casos, es superior al valor fiscal. Por eficiencia tributaria, la indemnización
recibida como consecuencia del siniestro, si no se invierte en su totalidad
para reposición, genera un incremento patrimonial susceptible de obligación
tributaria, consistente en la diferencia entre el valor asegurado y el valor
fiscal del bien”.
Manifiesta que el
beneficio tributario condicionado obedece a razones económicas, a saber: i) el
estímulo del mercado a través de la reposición del bien destruido, dado que
ello implica generación de empleo, ganancias, inversión, impuestos, etc., y ii)
contribuir a contrarrestar el riesgo moral, evitando que se induzcan los
siniestros para obtener ganancias o liquidez.
Señala finalmente
que no encuentra que el beneficio tributario condicionado vulnere la equidad
tributaria, la capacidad contributiva, ni la libertad económica, ya que obedece
justamente al contexto tributario y tiene finalidades económicas de orden
superior, por lo cual solicita que se declare la exequibilidad de la norma
acusada.
VI.
FUNDAMENTOS DE LA DECISIÓN
1. Competencia
de la Corte
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 241, numeral 4o. de la
Constitución Política, la Corte Constitucional es competente para conocer y
decidir definitivamente sobre la demanda de inconstitucionalidad de la
referencia, pues la expresión acusada forma parte de un decreto con fuerza de
ley, en este caso, del Decreto 624 de 1989.
2. Problema
jurídico que debe resolver la Corte
El ciudadano Romeo Pedroza Garcés demanda la inconstitucionalidad del artículo
45 (parcial) del Estatuto Tributario, por la supuesta vulneración de los
artículos 363 y 333 de la Constitución Política.
Partiendo de la premisa de que, en virtud del
principio indemnizatorio (o de no enriquecimiento) propio del seguro de daños,
la indemnización por daño emergente no puede enriquecer al beneficiario, sino
que ha de limitarse a resarcir el perjuicio hasta un máximo equivalente a la
pérdida sufrida, sostiene el demandante que la parte final del artículo 45 del
Estatuto Tributario establece un requisito injusto e incoherente, ya que
ninguna circunstancia diferenciadora, de hecho o de derecho, legitima tal
discriminación, circunstancia que hace necesario excluir del ordenamiento el
aparte de la norma que es objeto de acusación.
La vulneración del artículo 363 de la Constitución
según el cual “El sistema tributario se funda en los principios de equidad,
eficiencia y progresividad”, radica en el hecho de que, al establecerse un
trato diferenciado y más gravoso para quienes reciben una indemnización por
daño emergente proveniente de un seguro de daño, se está desconociendo el
principio constitucional de la equidad tributaria.
El trato diferenciado consiste en que al contribuyente
que recibe determinada suma de dinero a título de indemnización del daño
emergente que reemplaza el activo excluido de su patrimonio en razón del
siniestro se le impone una carga tributaria a la cual no se encuentra sujeto,
en cambio, el contribuyente que recibe el mismo dinero para reemplazar en su
patrimonio el mismo activo, pero por causa diferente al siniestro.
Sostiene igualmente el demandante que la norma acusada
viola el principio de capacidad contributiva, según el cual, para fijar el
monto de un tributo ha de tenerse en cuenta que éste sea proporcional a la
capacidad económica del contribuyente. La vulneración de tal principio se
deriva del hecho de que con la disposición acusada se grava un supuesto que no
es indicativo de capacidad económica, constituido por el hecho de recibir una
indemnización del daño emergente y no destinar tales recursos a la adquisición
de bienes iguales o semejantes a los siniestrados.
En cuanto a la vulneración del artículo 333 de la
Constitución, el demandante manifiesta que se deriva del hecho de exigir que
una persona destine recursos recibidos a título de indemnización por seguro de
daño a la adquisición de ciertos bienes, limitando así de manera injusta su
derecho a la libertad económica y restringiendo sin razón la facultad de
destinar sus recursos productivos de conformidad con su criterio y con la
autonomía que le confiere la Constitución.
La solicitud de declaración
de inconstitucionalidad es compartida por la Universidad del Rosario, la
Universidad Santo Tomás, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario y la
Academia Colombiana de Jurisprudencia, entidades que consideran carente de toda
justificación constitucional el hecho de que se condicione a la reinversión
total de lo recibido a título de indemnización por el daño emergente la no
gravabilidad de un ingreso que, “per se”, de conformidad con lo
dispuesto en el mismo Estatuto Tributario, no es susceptible de producir un
incremento patrimonial y, por ende, no tiene ninguna vocación de gravabilidad.
De otra parte, el
Ministerio de Hacienda, la Universidad Externado de Colombia y el Procurador
General de la Nación solicitan a la Corte declarar la exequibilidad de la
disposición acusada, ya que, a su juicio, con dicha norma sólo se pretende
gravar el incremento patrimonial que se pueda derivar de la indemnización y no
la totalidad de lo recibido a título de indemnización del daño emergente. Para
estos intervinientes, cuando un contribuyente recibe como indemnización un valor
superior al valor fiscal que figura en la declaración se presenta un incremento
en su patrimonio, y la renta o ganancia ocasional se ha de determinar por la
diferencia entre el precio recibido por la indemnización y el costo fiscal del
activo. Sin embargo, en el caso de la norma demandada, por cuanto se trata de
un beneficio fiscal, es completamente válido que el legislador haya establecido
unos requisitos para disfrutar del mismo, ya que lo que pretende la ley es la
reinversión del valor total recibido y evitar así la descapitalización de las
empresas.
En
razón de las consideraciones precedentemente expuestas, los problemas jurídicos
que se le plantean a la Corte son los siguientes:
Existe
un trato diferenciado y constitucionalmente injustificado en cuanto se refiere
a las cargas tributarias a las que se encuentran sujetos quienes reciben
indemnizaciones en dinero o en especie en virtud de seguros de daño, en relación
con las cargas tributarias aplicables a quienes reemplazan o disponen del mismo
activo por causas diferentes al siniestro?
Se
vulnera el principio de la libertad económica al exigir como condición para la
exoneración del pago del tributo generado, a título de renta o de ganancia
ocasional derivada de la indemnización recibida en virtud del seguro de daño,
que la totalidad de la indemnización se invierta en la adquisición de bienes
iguales o semejantes a los que eran objeto del seguro?
Para resolver los
aludidos problemas jurídicos, la Corte hará previamente alusión a la
jurisprudencia de esta Corporación en relación con los principios de equidad y
de igualdad, así como al alcance de la garantía constitucional de la libertad
económica.
3. Los
principios de equidad y de igualdad en materia tributaria.
De
conformidad con lo establecido en el ordenamiento superior, los principios que
rigen el sistema tributario son, de una parte, los de legalidad, certeza e
irretroactividad[1] y, de otra parte, los de
equidad, eficiencia y progresividad[2]. Tal como ha tenido
ocasión de señalarlo en forma reiterada la Corte, tales principios “constituyen
los parámetros para determinar la legitimidad del sistema tributario y, como ha
tenido oportunidad de precisarlo esta Corporación, se predican del sistema en
su conjunto y no de un impuesto en particular[3]”.[4].
Y, el principio de igualdad está consagrado, de manera general en el artículo
13 de la Constitución.
Cabe
recordar, que tanto los principios de equidad como de igualdad han tenido
aplicación en el desarrollo de la jurisprudencia de esta corporación en materia
tributaria. En efecto, el principio de equidad tributaria ha sido catalogado
por la Corte como una manifestación específica del principio general de
igualdad referido la actividad impositiva del Estado y comporta la proscripción
de formulaciones legales que establezcan tratamientos tributarios diferenciados
injustificados, ya sea porque se desconozca el mandato de igual regulación legal
cuando no existan razones para un tratamiento desigual, o porque se desconozca
el mandato de regulación diferenciada cuando no existan razones para un
tratamiento igual[5].
La aplicación del aludido principio lleva a ponderar
la distribución tanto de las cargas como de los beneficios o la imposición de
los gravámenes, en forma tal que no resulten cargas excesivas o beneficios
exagerados, lo cual se logra si se tiene en cuenta la capacidad económica de
los sujetos pasivos, así como la naturaleza y los fines perseguidos con el
tributo del cual se trate.
La efectiva igualdad frente a las cargas tributarias
se logra igualmente mediante la aplicación del principio de progresividad
tributaria, en virtud del cual las leyes que establecen tributos han de gravar
de igual manera a quienes tienen la misma capacidad de pago (equidad
horizontal) y han de gravar en mayor proporción a quienes disponen de una mayor
capacidad contributiva (equidad vertical), que propende por que el sistema sea
justo, en forma tal que el sacrificio que corresponda a unos y otros sea
equivalente, si se tiene en cuenta la capacidad económica de cada
contribuyente.
También existe concurrencia entre los principios de
equidad y progresividad, ya que ambos aluden a la distribución de las cargas en
el sistema tributario, así como a los beneficios que se establecen dentro del
mismo, diferenciándose, sin embargo, en que el principio de equidad es un
criterio más amplio e indeterminado de ponderación que atañe a la manera en que
determinada disposición tributaria afecta a los diferentes destinatarios a la
luz de los valores constitucionales, en tanto que el principio de progresividad
atañe a la manera en que determinada carga o beneficio tributario modifica la
situación económica de un grupo de personas en comparación con las demás[6].
De otra parte hay que tener igualmente en cuenta que
el principio de igualdad opera no solo en relación con la regla general que
impone al ciudadano la obligación de tributar, sino, además, en cuanto atañe a
las exenciones o beneficios que se establezcan en relación con determinados
hechos económicos[7].
En
cuanto concierne al condicionamiento del ejercicio de la potestad legislativa
utilizada para establecer tratos diferenciados a determinados grupos de
contribuyentes, ha dicho esta Corporación:
“3.5.2. Así, por ejemplo, la Corte ha consi­derado
que el legislador no puede imponer un trato diferente a dos grupos, cuando tal
medida “no se adecua a ningún propósito constitucional o legal”[8]
es decir, cuando la medida no es razonable, porque el fin que se busca al
imponer el trato diferente ni siquiera es legítimo.
3.5.3. Ahora bien, cuando sí existen razones que
justifiquen un trato diferente, sobre la base de un criterio objetivo y
razonable, la jurisprudencia consti­tucional ha sido respetuosa del margen de
configuración del legislador para crear exenciones tributarias como crea
conveniente. Así, por ejemplo, en la sentencia C-188 de 1998[9]
la Corte consideró que no es contraria a la Constitución una norma del Estatuto
Tributario que establece una exención al impuesto a la renta, únicamente para
las empresas de servicios públicos domiciliarios que tienen capital estatal y
no para las privadas que cumplen la misma actividad, cuando existen razones que
constitu­cional­mente lo justifican.[10] En este caso, la
Corte consideró que el criterio de distinción –tener capital estatal– era
razonable, por cuanto era un medio que permitía alcanzar el fin constitucional
propuesto –brindar a las entidades oficiales condiciones económicas que les
permitieran mejorar la calidad de los servicios ofrecidos y ampliar su
cobertura en atención al interés público–.[11]”[12].
En consecuencia, (i) el legislador no puede imponer un
trato diferente a dos grupos, cuando tal medida no se adecua a ningún propósito
constitucional o legal, es decir, cuando la medida no es razonable; (ii) cuando
existen razones que justifiquen un trato diferente, sobre la base de un
criterio objetivo y razonable, debe respetarse el margen de configuración del
legislador.
4. La libertad económica. Reiteración de la jurisprudencia.
La libertad económica fue definida por la Corte como
la facultad que tienen las personas para llevar a cabo actividades de carácter
económico, según sus preferencias o habilidades y con el propósito de crear,
mantener o incrementar su patrimonio[13].
En
relación el alcance de la garantía constitucional de la libertad económica esta
Corporación ha señalado:
“La reforma constitucional de 1991 adoptó el modelo
propio de una economía social de mercado e introdujo una serie de principios e
instituciones para armonizar la intervención del Estado con la libertad de los
ciudadanos, entre las cuales el de la libertad económica tiene un valor
superior dentro del ordenamiento jurídico. En ese orden de ideas, el artículo
333 de la Constitución Política establece que “La actividad económica y la
iniciativa privada son libres, dentro de los límites del bien común. Para su
ejercicio, nadie podrá exigir permisos previos ni requisitos, sin autorización
de la ley.” Y agrega que “La libre competencia económica es un derecho de todos
que supone responsabilidades”.
De la anterior norma se puede inferir que la
Constitución, al referirse a la actividad económica de manera general, está
reconociendo y garantizando al individuo una multiplicidad de sectores dentro
de los cuales puede desplegar su libre iniciativa en orden a la satisfacción de
sus necesidades, sin que se permita privilegiar unos sujetos, en detrimento de
otros. Por ello, esta garantía constitucional se extiende por igual a empresas
organizadas y a las que no lo están, a las personas naturales o jurídicas.
La libertad económica que, se encuentra reconocida y
garantizada por la Constitución, dentro de los límites del bien común y del
interés social, constituye uno de los fundamentos del Estado Social de Derecho.
De esta manera, así como la libertad de empresa se orienta a permitir la
posibilidad real del individuo de desarrollar actividades económicas que
considera necesarias para la satisfacción de sus intereses, también, se
autoriza al Estado para intervenir y crear las condiciones necesarias para que
éstas se materialicen en armonía con los valores superiores previstos en la
Carta.
Se ha considerado que la libertad económica comprende
los conceptos de libertad de empresa y libertad de competencia, que la Corte
estima necesario examinar como fundamento de la providencia”[14].
En cuanto atañe a los requisitos indispensables para
que resulte constitucionalmente admisible la restricción de la libertad
económica en razón de intervención del Estado, ha dicho la Corte:
“En jurisprudencia posterior la Corte ha
sistematizado los requisitos formales y materiales de la intervención del
Estado en materia económica cuando limita la libertad de económica y ha
señalado que tal intervención: i) necesariamente debe llevarse a cabo por
ministerio de la ley; ii) no puede afectar el núcleo esencial de la libertad de
empresa; iii) debe obedecer a motivos adecuados y suficientes que justifiquen
la limitación de la referida garantía; iv) debe obedecer al principio de
solidaridad; y v) debe responder a criterios de razonabilidad y
proporcionalidad[15].
Sin embargo, las reglas jurisprudenciales señaladas en
los párrafos precedentes, deben ser objeto de algunas precisiones. En primer
lugar la Corte Constitucional ha establecido que la posibilidad de establecer
restricciones y límites no es la misma en todos los campos.
Así, por ejemplo, expresos mandatos constitucionales
limitan la libertad económica en determinadas áreas, esto ha llevado al
intérprete constitucional a afirmar que “la protección general a la libertad
económica (…) no puede ser aducida cuando otras normas constitucionales limitan
la iniciativa económica en otras esferas” [16]. Por tal razón
además de las posibilidades ordinarias del legislador de limitar el derecho en
estudio –amplias como antes quedó consignado- existen unas potestades de
restricción reforzadas en determinadas materias, principalmente aquéllas en las
cuales el constituyente consagró mandatos específicos de intervención del
Estado en la economía, como por ejemplo en el ámbito de los servicios públicos[17],
o de la medicina prepagada[18], la televisión[19],
o de la actividad financiera, bursátil y aseguradora[20]”[21].
5. Examen de
los cargos de inconstitucionalidad planteados
5.1. Los cargos formulados por el actor contra la
disposición contenida en la segunda parte del artículo 45 del Estatuto
Tributario aluden esencialmente a la supuesta existencia de un trato injustificadamente
diferenciado establecido por el legislador en relación con quienes han recibido
una indemnización, en dinero o en especie, en virtud de seguros de daños en la
parte correspondiente al daño emergente, frente a quienes, en lugar de
indemnización, reciben el equivalente en dinero al valor de un bien que sale de
su patrimonio por una causa diferente a la ocurrencia de un siniestro.
Dicho trato injustificadamente diferenciado radicaría
en que, tratándose de dos situaciones económicamente equivalentes, quien recibe
el dinero por una causa diferente al siniestro no tiene ninguna carga adicional
en el campo fiscal y, mientras el valor recibido no supere el valor fiscal del
respectivo bien, no estará obligado al pago de tributo alguno.
5.2. Pasa la Corte a examinar si el legislador ha dado
un trato diferente a los contribuyentes que reciben una indemnización, en
dinero o en especie, en virtud de seguros de daños en la parte correspondiente
al daño emergente, frente a quienes, reciben el equivalente en dinero al valor
de un bien que sale de su patrimonio por una causa diferente a la ocurrencia de
un siniestro.
5.3.
De conformidad con lo dispuesto en la norma acusada, el valor de las indemnizaciones en dinero o en especie que
se reciban en virtud de seguros de daño en la parte correspondiente al daño
emergente, es un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional.
Para obtener este tratamiento, el contribuyente deberá demostrar dentro del
plazo que señale el reglamento, la inversión de la totalidad de la
indemnización en la adquisición de bienes iguales o semejantes a los que eran
objeto del seguro. Las indemnizaciones obtenidas por concepto de seguros de
lucro cesante, constituyen renta gravable.
En efecto, es evidente que el legislador consagra un
beneficio para quienes reciban indemnizaciones en
dinero o en especie en virtud de seguros de daño en la parte correspondiente al
daño emergente, al consagrar que es un ingreso que no constituye renta ni
ganancia ocasional.
Sin embargo, para tener derecho al
beneficio citado, el contribuyente deberá demostrar dentro del plazo que
señale el reglamento, la inversión de la totalidad de la indemnización en la
adquisición de bienes iguales o semejantes a los que eran objeto del seguro.
5.4. Respecto de las otras personas que reciban dinero
por un bien que sale de su patrimonio por causa distinta a un siniestro, el
Estatuto Tributario, artículo 26, consagra que la renta líquida gravable se
determina por la suma de todos los ingresos ordinarios o extraordinarios
realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un
incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan
sido expresamente exceptuados, menos las devoluciones, rebajas y descuentos,
con lo cual se obtienen los ingresos netos. Ingresos netos a los que se les
descuenta, cuando sea del caso, los costos realizados imputables a tales
ingresos, con lo que se obtiene la renta bruta; y, a la renta bruta se le
restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida.
De otro lado, el mismo Estatuto Tributario, artículo 300,
consagra que se consideran ganancias ocasionales para los contribuyentes
sujetos a este impuesto, las provenientes de la enajenación de bienes de
cualquier naturaleza, que hayan hecho parte del activo fijo del contribuyente
por un término de dos años o más. Su cuantía se determina por la diferencia
entre el precio de enajenación y el costo fiscal del activo enajenado. No se
considera ganancia ocasional sino renta líquida, la utilidad en la enajenación
de bienes que hagan parte del activo fijo del contribuyente y que hubieren sido
poseídos por menos de dos años.
Es claro, que quienes reciban el equivalente en dinero
al valor de un bien que sale de su patrimonio por una causa diferente a la
ocurrencia de un siniestro, tienen tributariamente el tratamiento mencionado,
es decir, deberán pagar el impuesto correspondiente a la ganancia ocasional o a
la renta líquida, en relación con la diferencia entre el precio de enajenación
y el costo fiscal del activo enajenado.
5.5. Observa la Corte, que el tratamiento tributario
es diferente respecto de los contribuyentes que reciben una indemnización, en
dinero o en especie, en virtud de seguros de daños en la parte correspondiente
al daño emergente, frente a quienes, reciben el equivalente en dinero al valor
de un bien que sale de su patrimonio por una causa diferente a la ocurrencia de
un siniestro. En efecto, para quienes reciben indemnizaciones, en la parte del
daño emergente se ha consagrado un beneficio en cuanto ese ingreso no
constituye renta ni ganancia ocasional; mientras que, quienes reciben el
equivalente en dinero al valor de un bien que sale de su patrimonio por una
causa diferente a la ocurrencia de un siniestro, tal ingreso está sujeto a las
reglas propias del impuesto a la renta o de la ganancia ocasional, en relación
con la diferencia entre el precio de enajenación y el costo fiscal del activo
enajenado.
5.6. Sin embargo, quienes reciben el equivalente en
dinero al valor de un bien que sale de su patrimonio por una causa diferente a
la ocurrencia de un siniestro, no están obligados a demostrar dentro del plazo que señale el reglamento, la inversión de
la totalidad de la indemnización en la adquisición de bienes iguales o
semejantes a los que eran objeto del seguro, como si están obligados a
hacerlo quienes reciban indemnizaciones en la parte del daño emergente y
quieran tener derecho al beneficio de que tal ingreso
no constituya renta ni ganancia ocasional.
En efecto, para quienes reciban indemnizaciones en
dinero o en especie, en virtud del seguro de daños en la parte del daño
emergente, hay un tratamiento distinto en cuanto, existe para dicho
contribuyente la posibilidad de exonerarse del pago del impuesto
correspondiente a la renta o a la ganancia ocasional generada, siempre y
cuando: i)proceda a invertir la totalidad de la indemnización en la adquisición
de bienes iguales o semejantes a los que eran objeto del seguro, ii) demuestre
la efectiva realización de tal inversión dentro del plazo que para tal efecto
establezca el reglamento.
5.7. la diferencia de trato mencionada, se encuentra
justificada, por cuanto se trata de un beneficio sujeto a una condición, y con
la opción de acogerse ella, a saber: (i) se acoge al beneficio de que tal
ingreso no es constitutivo de renta ni de ganancia ocasional, demostrando que
ha invertido la totalidad de la indemnización en la adquisición de bienes
iguales o semejantes a los que eran objeto del seguro; o, (ii) no demuestra la
condición, y estarían sujetos a la reglas de los ingresos constitutivos de
renta o ganancias ocasionales.
En efecto, por tratarse de una exención, vale decir,
de la renuncia al recaudo de un tributo a título de renta o de ganancia
ocasional efectivamente causado, el Estado está en la posibilidad de
condicionar su aplicación al cumplimiento de una condición, máxime si se tiene
en cuenta que no se trata de una imposición, sino de la creación de una opción
que el contribuyente está en libertad de acoger o desechar según su particular
conveniencia o voluntad en cada caso concreto.
5.8. Cabe aclarar sin embargo, que en aquellos eventos
en los cuales lo recibido a título de indemnización no llegare a superar el
valor fiscal correspondiente al bien en relación con el cual se generó dicha
indemnización, no habrá lugar a obligación tributaria alguna según las reglas
del impuesto a la renta y de ganancias ocasionales, y no se trataría de obtener
beneficios tributarios.
“Contrario sensu”, en aquellos eventos en los
cuales el monto de la indemnización en dinero o en especie que se reciban en
virtud del seguro de daño en la parte correspondiente al daño emergente supere
el valor fiscal del bien o bienes directamente relacionados con la
indemnización, surge para el contribuyente la posibilidad de optar por el pago
del tributo correspondiente a título de renta o de ganancia ocasional, sobre el
mayor valor que exista entre el valor fiscal del respectivo bien y el monto de
la correspondiente indemnización o, si lo prefiere, - y en eso radica el
beneficio establecido en la disposición bajo examen – invertir la totalidad de
lo recibido a título de indemnización en la adquisición de bienes iguales o
similares a aquellos que eran objeto del seguro y quedar, en consecuencia,
exonerado del pago del correspondiente tributo en relación con ese mayor valor
recibido a título de indemnización.
En este orden de ideas ha de entenderse, que en todas
las situaciones de ausencia del hecho generador del gravamen, no subsiste para
el beneficiario, en virtud de lo establecido en la disposición acusada, el
deber de invertir la totalidad o parte de la indemnización en la adquisición de
bienes iguales o semejantes a aquellos cuya destrucción o daño haya dado lugar
al pago de la indemnización, para exonerarse así del pago del impuesto, ya que
la renta o de ganancia ocasional no llegan a configurarse.
5.9. Tampoco encuentra la Corte que se configura
vulneración alguna del principio de libertad económica con la posibilidad que
se ofrece al contribuyente de obtener la exoneración del pago del tributo
correspondiente a título de renta o de ganancia ocasional, si cumple con la condición
de invertir la totalidad de la indemnización en adquirir bienes iguales o
semejantes a los que eran objeto del seguro, por cuanto no se trata de una
imposición, sino del ofrecimiento de una alternativa que el contribuyente está
en la posibilidad de tomar o desechar, en función de sus propias
consideraciones y de su conveniencia patrimonial.
En efecto, con la disposición acusada no solo no se
está imponiendo obligación alguna al contribuyente que se encuentre en las
circunstancias descritas en dicha norma, sino que se le está brindando una
opción que, tal como lo señalan los intervinientes que propenden por la
declaración de exequibilidad, nace del interés del Estado en que las sociedades
se capitalicen y trabajen con sus propios recursos; que el beneficiario
recupere su patrimonio asegurado y perdido; que, mediante la reinversión en
activos iguales o similares, se asegure la continuidad de la actividad
económica del sujeto y, además, garantizar la capacidad contributiva.
En virtud de lo anterior, la Corte
declarará la exequibilidad de la disposición contenida en la parte final del artículo
45 del Decreto 624 de 1989.
VII. DECISION
En mérito de lo
expuesto, la Corte Constitucional de la República de Colombia, en nombre del
pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE
Declarar EXEQUIBLE la parte final del artículo
45 del Decreto 624 de 1989, que establece: “Para obtener este tratamiento,
el contribuyente deberá demostrar dentro del plazo que señale el reglamento, la
inversión de la totalidad de la indemnización en la adquisición de bienes
iguales o semejantes a los que eran objeto del seguro”, por los cargos
examinados en la presente sentencia.
Cópiese,
notifíquese, publíquese, comuníquese, insértese en la Gaceta de la Corte
Constitucional y archívese el expediente.
HUMBERTO ANTONIO SIERRA PORTO
Presidente
AUSENTE CON EXCUSA
JAIME ARAÚJO RENTERÍA
Magistrado
MANUEL JOSÉ CEPEDA ESPINOSA
Magistrado
JAIME CÓRDOBA TRIVIÑO
Magistrado
RODRIGO ESCOBAR GIL
Magistrado
MAURICIO GONZÁLEZ CUERVO
Magistrado
MARCO GERARDO MONROY CABRA
Magistrado
NILSON PINILLA PINILLA
Magistrado
CLARA INÉS VARGAS HERNÁNDEZ
Magistrada
MARTHA VICTORIA SÁCHICA DE MONCALEANO
Secretaria General
[1] Constitución Política, art. 338.
[2] Constitución Política, art. 363.
[3] Sobre el sistema tributario en su conjunto y no sobre impuestos
particulares como ámbito de referencia de los principios constitucionales
tributarios, la Corte ha expuesto: “Es cierto que las limitaciones legales
pueden también implicar ciertos sacrificios en términos de equidad tributaria
concreta, pues el impuesto cobrado puede no corresponder exactamente a la renta
efectiva. Sin embargo, esta Corporación había establecido que tales sacrificios
no violan la Carta, siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la
persecución de otros objetivos tributarios o económicos constitucionalmente
relevantes, pues no sólo el Legislador puede buscar conciliar principios en
conflicto, como la eficiencia y la equidad sino que, además, tales principios
se predican del sistema tributario en su conjunto, y no de un impuesto
específico. Una regulación tributaria que no utilice criterios potencialmente
discriminatorios, ni afecte directamente el goce de un derecho fundamental, no
viola el principio de igualdad si la clasificación establecida por la norma es
un medio razonablemente adecuado para alcanzar un objetivo constitucionalmente
admisible”. Corte Constitucional. Sentencia C-409-96. M. P. Alejandro Martínez
Caballero.
[4] Sentencia C-643 de 2002. M.P. Jaime Córdoba Triviño.
[5] Sentencia C-426 de 2005. M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.
[6] Sentencia C-989 de 2004 M.P. Clara Inés Vargas Hernández.
[7] Sentencia C-711 de 2001. M.P. Jaime Araujo Rentería.
[8] Corte Constitucional, sentencia C-397 de 1994 (MP Hernando Herrera
Vergara). En este caso la Corte decidió, entre otras cosas, que la norma
acusada –el artículo 135 de la Ley 100 de 1993, parágrafo tercero, parte
final–, al referirse a la Nación como único sujeto exonerado de retención en la
fuente en relación con los pagos efectuados por concepto de cesantía, es discriminatoria,
pues le da un tratamiento preferencial en relación con los demás sujetos
encargados de la retención, y específicamente, con los demás entes
territoriales. La Corte consideró que en este caso la diferencia de trato “no se
adecua a ningún propósito constitucional o legal”.
[9] Sentencia C-188 de 1998 MP: José Gregorio Hernández.
[10] Corte Constitucional, sentencia C-188 de 1998 (MP José Gregorio
Hernández Galindo). En este caso se decidió que el legislador no desconocía el
principio de igualdad al conceder una exención a las
rentas provenientes de la prestación de los servicios públicos domiciliarios de
acueducto, alcantarillado y aseo, únicamente cuando sean obtenidas por
entidades oficiales o sociedades de economía mixta (artículo 97 de la Ley 223
de 1995, mediante la cual se modifica el artículo 211 del Estatuto Tributario).
[11] Dijo la Corte: “Las circunstancias del
Estado y de los particulares que prestan servicios públicos son diferentes, si
se tiene en cuenta la responsabilidad básica que aquél asume: las empresas
privadas gozan en principio de opción -dentro de su libertad de empresa- para
escoger los sitios y las condiciones que puedan hacer su actividad más rentable
y productiva, al paso que el Estado no puede entrar en distinciones
territoriales ni seleccionar los mejores mercados, ya que su función es, según
lo dicho, asegurar la prestación eficiente de los servicios públicos, en
especial los domiciliarios, en todo el territorio nacional y a todos sus
habitantes. || Así las cosas, mal puede pensarse que el legislador estuviera
obligado a extender a las empresas particulares la exención tributaria en
mención, que fue consagrada justamente como elemento integrante de la política
general en la prestación de servicios públicos con miras a brindar a las
entidades oficiales condiciones económicas que les permitieran mejorar la
calidad de aquéllos y ampliar su cobertura. Esta finalidad social otorga cabal
justificación a la diferencia en el trato tributario respecto de las empresas
de carácter privado que, no obstante tener el mismo objeto, no tienen a cargo
la responsabilidad que sí corresponde al Estado según la Carta.” Corte Consti­tucional,
sentencia C-188 de 1998 (MP José Gregorio Hernández).
[12] Sentencia C-1261 de 2005. M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.
[13] Sentencia T-425 de 1992. M.P. Ciro Angarita Barón.
[14] Sentencia C-616 de 2001. M.P. Rodrigo escobar Gil.
[15] Sentencia C-361 de 2002.
[16] Sentencia C-176 de 1996.
[17] Que tiene fundamento en el artículo 365 de la C. P. Ver entre otras la
sentencia C-579/99.
[18] Cuya justificación es el artículo 49 de la Carta, ver por ejemplo la
sentencia C-176/96.
[19] Con base en el artículo 77 de la Carta. Ver la sentencia C-333/99.
[20] Que tiene por fundamento el artículo 335 de la Carta, en este sentido la
C-332/00.
[21] Sentencia C-392 de 2007. M.P. Humberto Antonio Sierra Porto.