C-916-99
Sentencia
C-916/99
DECLARACION
TRIBUTARIA-Caso en que no
se configura inexactitud sancionable
Lejos de contrariar la Carta Política,  el
contenido normativo de la norma sub-examine se acompasa con sus postulados y
que, en particular, desarrolla lo preceptuado por los artículos 6º., 95-9 y 83
pues, como en la hipótesis que en ella se contempla, el contribuyente no ha
transgredido la ley tributaria, ya que ha consignado en su declaración  hechos
y cifras completos que son ciertos, ciertamente, es lo razonable, equitativo y
justo que se le exima de responsabilidad tributaria toda vez que  el menor
valor resulta de diferencias interpretativas con las oficinas de impuestos
acerca  del derecho aplicable, más no de conductas que le sean imputables al
declarante  pues, como  ya se connotó,  en dicho evento,  los datos e informes
que registró en su declaración  tributaria son veraces, todo lo cual  da cuenta
que, contrariamente a lo afirmado por la actora, al expedir la norma en
comento, el legislador precisamente le ha dado plena vigencia al principio de
la buena fe.
Referencia:  Expediente D-2424
Acción pública de
inconstitucionalidad en contra del artículo 647 - inciso final - del Estatuto
Tributario - Decreto Extraordinario 624 de 1989-
Actora: Claudia
Patricia Corchuelo Bernal
Temas:
Hipótesis en las que
no se configura inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias
Magistrado Ponente:
Dr. FABIO MORON DIAZ
Santafé de Bogotá, D.C., noviembre
dieciocho (18) de mil novecientos noventa y nueve  (1999).
La Sala Plena de la Corte Constitucional,
en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y trámite
establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente:
SENTENCIA
I.   ANTECEDENTES
En ejercicio de la acción pública de
inconstitucionalidad, la ciudadana CLAUDIA PATRICIA CORCHUELO BERNAL  demandó
el  inciso  final del  artículo 647 del Estatuto Tributario -Decreto 624
de 1989.
Por auto de junio 2 del cursante año, el
Magistrado Sustanciador admitió la demanda; ordenó la fijación en lista y el
traslado del expediente al señor Procurador General de la Nación para efectos
de recibir el concepto fiscal de su competencia.
Dispuso, además, que se cursaran las
comunicaciones de rigor al Secretario General de la Presidencia de la
República, al Ministro de Hacienda y Crédito Público, a la Directora de
Impuestos y Aduanas Nacionales y al representante legal del Instituto
Colombiano de Derecho Tributario, para que si lo estimaban oportuno,
conceptuaran sobre la constitucionalidad de las normas acusadas.
Cumplidos, como se encuentran, los
requisitos que para esta índole de asuntos, contemplan la Constitución Política
y el Decreto 2067 de 1991,  procede la Corte a decidir.
II.  LA DISPOSICION ACUSADA
El  fragmento acusado, perteneciente al
artículo  647 del  Estatuto Tributario. es el que se  transcribe a continuación:
(...)
“No se configura
inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones
tributarias, se derive de apreciación o de diferencias de criterio entre las
oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del
derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y
verdaderos.”
III.
LA DEMANDA
La actora considera
que el aparte acusado del artículo 647 del Estatuto  Tributario quebranta los
artículos 2º., 6º., 13, 29, 83, 95-9 y 338 de la Constitución Política.
Considera
transgredido el numeral 9º. del artículo 95 de la Carta Política,  pues en su
parecer, el inciso cuestionado  le impone un deber al declarante cuya fuente es
incierta y susceptible de varias interpretaciones, igualmente razonables.
En su sentir, el
Estado impone  una nueva carga tributaria al contribuyente por un supuesto
deber incumplido cuando el hecho del que se deriva la inexactitud es imputable
al Estado, quien es el único responsable de haber expedido una norma tributaria
poco clara.
De igual modo,
la demandante estima vulnerado al artículo 83 de la Constitución Política,
pues, en su  parecer, lo preceptuado por el segmento acusado significa que, en
la práctica, el Estado presume la mala fé del contribuyente por el solo hecho
de haber  interpretado una norma de una forma diferente a la esperada por el
liquidador.
Igualmente
considera desconocido el artículo 29 de la Constitución Política pues, en su
sentir, el precepto cuestionado  le coarta al contribuyente su derecho a la
defensa, puesto que, en su entender, tácitamente preceptúa que toda declaración
tributaria elaborada con base en una interpretación del derecho aplicable que
determine un valor diferente al que arribare la Administración,  da lugar a la
cancelación del mayor valor  liquidado.
Finalmente,
acusa el inciso final del artículo 647 del Estatuto Tributario por considerar
que conlleva a una violación del artículo 13 de la Constitución Política  ya
que las diferentes interpretaciones acerca del derecho aplicable, por los
contribuyentes y las oficinas de Impuestos, pueden dar lugar al pago de
distintos valores ante idénticas situaciones de hecho.
IV.  INTERVENCIONES
1. La  abogada EDNA PATRICIA DIAZ,
funcionaria de la Oficina Nacional de Normativa y Doctrina de la U.A.E. de la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN, intervino para oponerse a
las pretensiones de la demanda.
La interviniente
considera que el pronunciamiento de la Corte debe ser inhibitorio pues “la
pretensión de la demandante no tiene cono objetivo que se declare contrario al
ordenamiento constitucional la no aplicación de la sanción de inexactitud,
cuando los menores valores que consignó el contribuyente en su declaración tributaria
obedecen a errores de interpretación del derecho aplicable, sino que está en
contra de otras disposiciones legales que la accionante no concreta en la
demanda”
En opinión de la
interviniente “la argumentación no está dirigida a que se declare la
inconstitucionalidad del acápite demandado, sino de  otras normas que para nada
menciona... y  que facultan a la Administración a modificar de fondo las bases
gravables determinadas por el contribuyente en sus declaraciones tributarias.”
No obstante lo
anterior y, en forma subsidiaria, se adentra en la materia cuestionada, con
miras a defender la constitucionalidad del inciso cuestionado.
A ese fin,
explica que la sanción de inexactitud,  prevista en el artículo 647 del
Estatuto Tributario busca castigar al contribuyente que en su declaración
tributaria ha omitido ingresos, impuestos generados por operaciones gravadas,
bienes o actuaciones  susceptibles de gravamen, así como la inclusión de
costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables,
retenciones o anticipos inexistentes y, en general, la utilización en las
declaraciones tributarias o en los informes suministrados a las oficinas de
impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados,
de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a
favor para el contribuyente o responsable.
A su juicio, el inciso demandado se ajusta
a los principios constitucionales de equidad, justicia y proporcionalidad pues,
en su sentir, “no puede pretenderse absurdamente que el Estado respetando
interpretaciones erróneas del contribuyente sobre el derecho positivo
aplicable, deje de cumplir con la misión constitucional de vigilar
estrictamente por la recaudación de los caudales públicos, pues con ello... se
dejaría al arbitrio del contribuyente el que coadyuvara con lo que a bien
quisiera de acuerdo a su sano entendimiento.”
2. El Presidente (E)
del  Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Dr. Alvaro Leyva Zambrano,
aportó la ponencia de la Doctora Sofía Regueros De Ladrón De Guevara,  que fué
aprobada en sesión del Consejo Directivo el día 22 de junio de 1999, la cual
propende por la constitucionalidad de la disposición acusada, según  la
argumentación cuya síntesis a continuación se transcribe:
El Instituto
considera infundado el cargo que aduce transgresión del artículo 338 de la
Carta pues, “el hecho de que en última instancia prevalezca la
interpretación dada por el funcionario administrativo en razón de su  facultad
de interpretar, no puede llevar  a la conclusión de que el Estado es por ello
responsable del mayor impuesto que se determine, en razón de haber dictado una
norma que, como de ordinario sucede con las legales, es susceptible de
interpretación”.
En opinión del
Instituto,  “lo único razonable es que si la instancia final de la
jurisdicción concluye que la interpretación del contribuyente sí es la
correcta, no haya lugar ni al mayor impuesto ni a la sanción: pero si la
decisión final de la justicia es la contraria, es decir, que la correcta
interpretación es la de la Administración, no puede existir  razón alguna para
que, amparándose el contribuyente en que se expidió una norma oscura,
susceptible de diferentes interpretaciones, el  Estado deba aceptar una base
impositiva  ajena a la realidad, dejando de percibir un mayor gravamen al cual
tiene pleno derecho.”
Tampoco encuentra
fundamento en la acusación que alega desconocimiento del artículo 95, numeral
9º. de la Carta  pues “no es cierto que la determinación de un mayor impuesto
a consecuencia de la interpretación oficial, debidamente confirmada por el juez
competente, viole, como se afirma en el libelo, los principios de justicia y
equidad, sino que por el contrario, es afirmación de lo equitativo, entendido
ello como lo fundamentalmente justo”.
A propósito del
cargo que argumenta la transgresión del principio de la buena fé previsto en el
artículo 83 de la Carta, señala:
“...
La argumentación,
por lo demás confusa, es totalmente contraria al sentido de la norma, por
cuanto ésta al disponer que no hay lugar a aplicar la sanción por inexactitud,
lo que presume es precisamente, que la diferencia de interpretación del
contribuyente es de buena fe.
No tiene lógica
alguna afirmar que cuando una norma legal obliga al contribuyente a pagarle  al
Estado el impuesto correspondiente a su real base gravable, determinada de
conformidad con las exigencias legales pertinentes, se viola el principio de
la  buena fe.
...”
Finalmente,  hace
ver que “no es cierto que si la decisión definitiva es desfavorable al
contribuyente ..se esté en presencia de  ‘nueva carga tributaria’, sino
simplemente de determinar la carga que precisamente en razón del mandato del
numeral 9º del artículo 95 de la Constitución, está obligado a pagar el
contribuyente.”
De igual modo,
considera inadmisible el razonamiento que la actora hace en relación con el
desconocimiento de la igualdad pues implicaría que “el funcionario
administrativo tendría siempre que aceptar la interpretación del contribuyente,
aún en el supuesto de que ésta fuere equivocada; o en otras palabras,  que la
administración  carece de la facultad interpretativa, o sea la de establecer el
verdadero sentido y alcance de la ley.”
V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA
NACION
El señor Procurador General de la Nación
rindió en  tiempo el concepto de su competencia, en el cual solicita a la Corte
declarar CONSTITUCIONAL el aparte acusado.
El Supremo Director del Ministerio Público
manifiesta que “... no se trata aquí de un problema de constitucionalidad,
por cuanto la norma acusada no contiene en sí misma las implicaciones
atribuídas por la demandante,” lo cual explica, así:
“..ni en la
lectura del aparte acusado ni en el texto completo  del artículo en el que se
encuentra contenido, se advierte la situación indicada por la demandante, por
cuanto, la norma exime del pago de cualquier  sanción cuando se presente una
diferencia en la declaración tributaria, ocasionada por una diferencia
interpretativa, pero no indica  que  el contribuyente deberá pagar el mayor
valor.
La norma acusada
contiene el mismo texto que el inciso tercero del artículo 588 del mismo
Estatuto, relativo a las correcciones que aumenten el impuesto o disminuyan el
saldo a favor, cuando éstas se generen por diferencias interpretativas.”
En criterio del Supremo Director del
Ministerio Público, el segmento impugnado se aviene a la Carta Política,
“pues excluye de la sanción al contribuyente que se encuentre en esta
situación, justamente en atención al principio de la Buena Fe que debe regular
las relaciones  entre los ciudadanos y la Administración. Si una norma es
susceptible de diversas interpretaciones, mal podría sancionarse al
contribuyente por no  coincidir con los parámetros interpretativos de la
Dirección de Impuestos  y Aduanas Nacionales “
A su juicio, la norma por el contrario,
desarrolla el artículo 29 de la Carta, pues en últimas, lo que establece  es
una presunción de inculpabilidad, a favor del contribuyente, consistente en
reconocer que obró de buena fe al escoger una interpretación posible de la
norma tributaria, situación  que lo  exonera de responsabilidad.
Para concluir, no advierte que los
contribuyentes estén sujetos a la arbitrariedad alegada  por la actora con
respecto a la interpretación de las normas tributarias, por cuanto,  anota que
mal podría dejarse  la determinación del monto de las obligaciones tributarias
a la  interpretación de cada ciudadano o de los funcionarios en particular, aun
bajo la presunción de la buena fe.
VI.  CONSIDERACIONES  Y FUNDAMENTOS
1. La
Competencia
La disposición  a que pertenece el inciso
acusado forma parte de un Decreto Extraordinario. Por tanto, conforme a lo
dispuesto en el artículo 241-4 de la Constitución Política, esta Corporación es
competente para decidir definitivamente sobre su constitucionalidad.
2.-  El inciso tercero del artículo 647 del
Estatuto Tributario y los casos  en que no se configura inexactitud sancionable
en las declaraciones tributarias.
La actora tacha de inconstitucional al último
inciso del artículo 647 del  Estatuto Tributario  porque en su entender “dicha
norma implica  que cuando una norma legal da lugar a por lo menos dos
interpretaciones distintas,  pero igualmente razonables, el contribuyente
deberá correr con las consecuencias, y por lo tanto, deberá pagar el mayor
gravamen determinado según la interpretación del funcionario liquidador,
obviamente con los intereses del caso.”
A lo largo de su extenso escrito expone en
forma reiterativa  como tesis central de su argumento acusatorio el que el
segmento acusado “le impone una nueva carga tributaria al declarante
que elaboró bien su declaración, por el hecho de haber interpretado de manera
diferente a la Administración la norma con base en la cual hizo su declaración,
obligándosele a pagar el mayor valor esperado por las Oficinas de Impuestos
respecto de su declaración tributaria.”
De ahí, que, en su criterio el problema
jurídico consista en responder al interrogante de si “es constitucional una
norma tributaria que imponga una nueva carga tributaria al contribuyente por
haber este interpretado el derecho aplicable susceptible de tal interpretación,
cuando la expedición de dicho derecho en forma clara -es decir sin dejar lugar
a diferentes interpretaciones- era responsabilidad del Estado?”
A juicio de esta Corte las acusaciones de
inconstitucionalidad que la actora plantea  a causa de la presunta transgresión
de los principios de igualdad (Art. 13 C.P.) y del debido proceso (Art. 29
C.P.) no se deducen razonablemente del contenido normativo que  se consagra en
el  inciso final del artículo 647  del Estatuto Tributario, pues este no
establece carga tributaria alguna, ni sanciona al contribuyente que incurrió en
una inexactitud en su declaración tributaria que se origina en diferencias
interpretativas con la DIAN.
Al contrario,  atendido su contenido
normativo,  para esta Corte resulta claro que su sentido es exactamente el
opuesto al que le endilga la demandante, y que, como bien lo observa el señor
Procurador,  este  se limita a consagrar  una causal de inculpabilidad que
exonera de sanción tributaria, al tipificar las hipótesis en las que no se
configura inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, lo que, en
sentir de la Corporación, constituye cabal expresión del debido proceso y de la
igualdad, al prever la regulación normativa en estudio, un trato diferenciado
para el contribuyente cuya declaración arroja un menor valor a pagar, que se
origina en diferencias interpretativas con la DIAN,  pues, debiendo prevalecer
el criterio jurídico de esta, como autoridad doctrinaria en materia de normas
tributarias, no sería justo ni razonable que tal diferencia, en la hipótesis en
comento, le acarreara una sanción.
Así, pues, la Corporación encuentra que,
lejos de contrariar la Carta Política,  el contenido normativo de la norma
sub-examine se acompasa con sus postulados y que, en particular, desarrolla lo
preceptuado por los artículos 6º., 95-9 y 83  pues, como en la hipótesis que en
ella se contempla, el contribuyente no ha transgredido la ley tributaria, ya
que ha consignado en su declaración  hechos y cifras completos que son ciertos,
ciertamente, es lo razonable, equitativo y justo que se le exima de
responsabilidad tributaria toda vez que  el menor valor resulta de diferencias
interpretativas con las oficinas de impuestos  acerca  del derecho aplicable,
más no de conductas que le sean imputables al declarante  pues, como  ya se
connotó,  en dicho evento,  los datos e informes que registró en su
declaración  tributaria son veraces, todo lo cual  da cuenta que,
contrariamente a lo afirmado por la actora, al expedir la norma en comento, el
legislador precisamente le ha dado plena vigencia al principio de la buena fé.
Ahora bien, la Corte juzga necesario
advertir que so pretexto de la observancia del principio de la buena fé, el
Estado no puede quedar  desprovisto de la potestad de determinar el monto de
las obligaciones tributarias, desde luego con observancia plena del debido
proceso, ni  éstas pueden quedar supeditadas al criterio de los ciudadanos o de
los funcionarios en particular, por más bien intencionados que estos sean, pues
no debe olvidarse que la labor interpretativa es monopolio del Estado y que las
autoridades están instituidas, entre otras, para asegurar que los particulares
cumplan con sus deberes, que en este caso,  se concretan en la observancia de
la ley tributaria (Art. 4º. C.P.) y en su contribución al financiamiento de las
cargas públicas, dentro de criterios de justicia y equidad (Art. 95-9 C.P.)
Infiérese de lo expuesto, que
contrariamente al entender de la demandante, el tenor literal y el sentido del
inciso último del artículo 647 del Estatuto  Tributario, permiten
inequívocamente afirmar que consagra la hipótesis exactamente opuesta a  la que
la accionante deduce de su texto,  a saber, la referida al caso en que no se
configura inexactitud en la declaración tributaria y, por ende, no hay lugar a
la sanción que, de otro modo, acarrearían las inexactitudes  en la declaración
tributaria.
Concluye, pues, la Corte que la norma en comento,  se
aviene plenamente a los artículos  2º., 6º., 13, 29, 83, 95-9 y 338 de la
Constitución Política.
Así lo declarará.
VII. DECISION
En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de
la Corte Constitucional, oído el concepto del señor Procurador General de la
Nación, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la
Constitución,
RESUELVE:
Primero.- Declárase EXEQUIBLE el
inciso final del artículo 647 del Decreto Extraordinario 624 de 1989 -Estatuto
Tributario.
Cópiese, comuníquese, notifíquese,
cúmplase, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el
expediente.
ALEJANDRO MARTINEZ CABALLERO
Presidente
ANTONIO BARRERA CARBONELL
Magistrado
ALFREDO BELTRAN SIERRA
Magistrado
EDUARDO CIFUENTES MUÑOZ
Presidente
CARLOS GAVIRIA DIAZ
Magistrado
JOSE GREGORIO HERNANDEZ GALINDO
Magistrado
FABIO MORON DIAZ
Magistrado
VLADIMIRO NARANJO MESA
Magistrado
ALVARO TAFUR GALVIS
Magistrado
MARTHA VICTORIA SACHICA DE MONCALEANO
Secretaria General