C-926-00
Sentencia C-926/00
Sentencia
C-926/00
IMPUESTO SOBRE LA
RENTA-Deducción del IVA
pagado por adquisición o nacionalización de activos fijos
DESCUENTO
TRIBUTARIO-Saldos a favor
de personas jurídicas
RETROACTIVIDAD DE
LA LEY-Alcance
PRINCIPIO DE
IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY-Ligado
a derechos adquiridos/DERECHOS ADQUIRIDOS-Concepto
El principio de
irretroactividad está íntimamente ligado a los derechos adquiridos, que son
aquellas situaciones individuales y subjetivas que se han creado y definido
bajo el imperio de una ley y, por lo mismo, han instituido en favor de sus
titulares un derecho subjetivo que debe ser respetado. De ahí que sea válido
afirmar que una ley posterior no puede afectar lo que de manera legítima se ha
obtenido bajo la vigencia de una ley anterior.
DERECHOS
ADQUIRIDOS Y MERAS EXPECTATIVAS-Diferencias
Los derechos
adquiridos se diferencian de las meras expectativas, que son aquellas
esperanzas o probabilidades que tiene una persona de adquirir en el futuro un
derecho que, por no haberse consolidado, puede ser regulado por el legislador
según las conveniencias políticas que imperen en el momento, guiado por
parámetros de justicia y de equidad que la Constitución le fija para el
cumplimiento cabal de sus funciones.
DERECHOS
ADQUIRIDOS-Aplicación en
derecho privado/DERECHOS ADQUIRIDOS EN MATERIA TRIBUTARIA/LEY TRIBUTARIA-Irretroactividad
La institución de
los derechos adquiridos propiamente tales, solamente se aplica en el derecho
privado pues en el derecho público la doctrina y la jurisprudencia consideran
que es más apropiado hablar de situaciones jurídicas consolidadas. Esta
diferencia adquiere mayor relevancia cuando se trata de disposiciones de
carácter tributario.
PRINCIPIO DE
IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA-No impide labor del legislador de modificar
ordenamiento positivo
El principio de
irretroactividad de la ley tributaria no impide ni obstaculiza la labor del
legislador de modificar el ordenamiento positivo para introducir los cambios
que considere necesarios en ese campo, atendiendo razones políticas,
económicas, sociales o de conveniencia. En consecuencia, bien puede reformar,
adicionar y derogar disposiciones jurídicas de esa índole, con una sola
limitación: la no violación de los distintos postulados, reglas y derechos
constitucionales.
LEY TRIBUTARIA-Fijación de límite temporal para hacer
efectivo descuento no tiene carácter retroactivo
En el caso bajo
examen se advierte de la simple lectura del parágrafo 2 del artículo 115-1 del
E.T., que éste no tiene carácter retroactivo, pues en él simplemente, se están
protegiendo los derechos de los contribuyentes-personas jurídicas que, a la luz
de la legislación existente antes de expedirse el precepto demandado, tenían
sumas pendientes por solicitar como descuento tributario por concepto de
impuestos sobre las ventas pagados en la adquisición o nacionalización de
activos fijos. La fijación de un límite en el tiempo para hacer efectivo el
descuento (5 períodos gravables) tampoco tiene carácter retroactivo pues este
término no se aplica hacia el pasado sino hacia el futuro, es decir, a partir
de la vigencia de la ley acusada.
Referencia: expediente D-2773
Demanda de
inconstitucionalidad contra el parágrafo 2 parcial, del artículo 18 de la ley
488 de 1998
Demandante: Juliana
Ocampo Herrán
Magistrado Ponente:
Dr. CARLOS GAVIRIA
DIAZ
Santafé de Bogotá,
D.C., diecinueve (19) de julio del año dos mil (2000).
La Sala Plena de la
Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constituciones y de
los requisitos y trámite establecidos en el decreto 2067 de 1991, ha proferido
la siguiente
S
E N T E N C I A
I.
ANTECEDENTES
En ejercicio de la
acción pública de inconstitucionalidad, la ciudadana JULIANA OCAMPO HERRAN,
demandó una expresión del parágrafo 2 del artículo 18 de la ley 488 de 1998
"por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras
disposiciones fiscales de las entidades territoriales".
Cumplidos los
trámites constitucionales y legales propios de los procesos de
inconstitucionalidad, la Corte Constitucional procede a decidir acerca de la
demanda en referencia.
II.
NORMA DEMANDADA
A continuación se
transcribe el texto de la disposición demandada, conforme a su publicación en
el Diario Oficial No. 43460 del 28 de diciembre de 1998 y se subraya lo
demandado.
LEY 488 DE 1998
"Por la cual
se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones
fiscales de las entidades territoriales"
"Artículo
18. Deducción del impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de activos
fijos.
Adiciónase el
Estatuto tributario con el siguiente artículo:
"Artículo
115-1. Deducción del impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de
activos fijos. Las personas jurídicas y sus asimiladas tendrán derecho a
tratar como deducción en el impuesto sobre la renta, el impuesto a las ventas
pagado en la adquisición o nacionalización de bienes de capital, de equipo de
computación, y para las empresas transportadoras, adicionalmente, de equipo de
transporte, en la declaración de renta y complementarios correspondiente al año
en que se haya realizado su adquisición o nacionalización. En ningún caso, los vehículos
automotores ni los camperos darán lugar a la deducción prevista en este
artículo.
En el caso de la
adquisición de activos fijos gravados con impuesto sobre las ventas por medio
del sistema de arrendamiento financiero (leasing), se requiere que se haya
pactado una opción de adquisición irrevocable en el respectivo contrato, a fin
de que el arrendatario tenga derecho a la deducción contemplada en el presente
artículo.
En este evento,
la deducción sólo podrá ser solicitada por el usuario del respectivo bien,
independientemente de que el contrato se encuentre sometido al procedimiento
del numeral 1º o al procedimiento del numeral 2º de que trata el artículo 127-1
del Estatuto Tributario.
Para los efectos
del presente artículo se consideran bienes de capital aquellos activos de
capital que se capitalicen de acuerdo con las normas de contabilidad, para ser
depreciados.
Parágrafo 1. El
impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de activos depreciables
frente a los cuales no sea procedente lo dispuesto en el presente artículo
formará parte del costo del activo.
Parágrafo 2. Los
contribuyentes personas jurídicas que de conformidad con el inciso primero del
artículo 104 de la ley 223 de 1995, tuvieren a la fecha de vigencia de la
presente ley, saldos pendientes para solicitar como descuento tributario,
correspondientes a impuestos sobre las ventas pagados en la adquisición o
nacionalización de activos fijos, conservarán su derecho a solicitarlo en los
periodos siguientes hasta agotarlo, sin que en ningún caso exceda de
cinco (5) períodos gravables."
III.
LA DEMANDA
Dice la demandante
que la disposición acusada vulnera los principios de irretroactividad y de
equidad tributaria, consagrados en el artículo 363 del Estatuto Supremo, por
las siguientes razones:
1. El artículo 104
de la ley 223 de 1995 establecía que "cuando en un ejercicio no sea
posible descontar la totalidad del impuesto sobre las ventas pagado en su
adquisición, el saldo podrá descontarse dentro de los ejercicios
siguientes". La norma acusada conserva tal derecho pero limita el
término que tienen los contribuyentes que tuvieren saldos pendientes para
solicitar el descuento tributario correspondiente a impuestos sobre las ventas
pagados en la adquisición o nacionalización de activos fijos, a cinco años. En
consecuencia, considera la demandante que tal precepto viola la Constitución al
desconocer "situaciones jurídicas ya consolidadas y, por esa vía,
generar inequidades ostensibles entre los contribuyentes (…) pues esa era una
situación jurídica consolidada de conformidad con la ley 223, que no fijaba
ningún límite de tiempo y, por tanto, los contribuyentes que a la fecha de
expedición de la ley 488 ya habían cumplido con los requisitos consagrados en
el artículo 258-1 del Estatuto Tributario, tienen derecho al descuento
tributario."
2. Igualmente,
señala que se viola el principio de equidad tributaria consagrado en la
Constitución, "toda vez que la limitación en el tiempo impuesta por el
parágrafo 2 del artículo 18 de la ley 488/98, no encuentra ninguna explicación
que justifique el trato discriminatorio, entre los contribuyentes que no habían
descontado la totalidad del impuesto sobre las ventas antes de la vigencia de
la ley 488 y aquellos que en las mismas circunstancias ya lo habían agotado. En
conclusión, la norma acusada pretende aplicar de manera inequitativa una norma
tributaria retroactivamente a situaciones jurídicas ya consolidadas."
IV.
INTERVENCIONES
1.     Intervención del Instituto Colombiano de
Derecho Tributario
El ciudadano ALVARO
LEYVA ZAMBRANO, en su calidad de Presidente del Instituto Colombiano de Derecho
tributario, suscribe el concepto emitido por ese Instituto sobre el tema de
debate, el cual fue objeto de algunos salvamentos y aclaraciones de voto, los
cuales adjunta. En dicho concepto se concluye que la norma acusada es
inconstitucional por infringir los artículos 58, 95-9 y 363 de la Constitución
Política. A continuación se resumen los aspectos mas relevantes del citado
escrito.
- En el caso de
debate no se viola el principio de legalidad tributaria pues el Congreso
Nacional, en ejercicio de su potestad legislativa, puede modificar o suprimir
los beneficios tributarios consagrados en disposiciones anteriores.
- La norma acusada
tampoco tiene carácter retroactivo pues en ella simplemente se consagra la
eliminación del beneficio del descuento a partir de su vigencia, y se establece
una limitación en el tiempo para ejercer tal derecho, la que sólo opera hacia
el futuro, por lo que no puede afirmarse que tiene vigencia anterior a la
promulgación de la ley (488/98).
- De otra parte,
considera el Instituto que la disposición acusada, al restringir a cinco (5)
años el ejercicio de un derecho que había sido consagrado en favor de los
contribuyentes sin limitación alguna en el tiempo, viola el artículo 58 de la
Carta Política, por cuanto desconoce los derechos adquiridos por los
particulares al amparo de una ley anterior. "Los contribuyentes del
impuesto sobre la renta, en el momento de efectuar, durante la vigencia de la
ley 223 de 1995, una inversión en un bien de capital, sobre el cual tuvieron
que cancelar el impuesto sobre las ventas en su adquisición, construcción o
importación, adquirieron el derecho a solicitar el valor de dicho tributo como
un descuento en el año de su pago o en los periodos siguientes". Sin
embargo, es posible que existan casos en los que por el monto de la
inversión o por las condiciones económicas del país en los últimos años,
algunos contribuyentes no han podido solicitar el descuento, ni lo puedan
solicitar en un término de cinco años, "es precisamente porque la ley
tributaria establece un impuesto mínimo que no puede ser afectado con este tipo
de descuentos (art. 259 del Estatuto Tributario). En esta forma, pueden ver
anulado o limitado en forma considerable el beneficio adquirido bajo el amparo
de la ley anterior, lo cual implica violación del artículo 58 de la
Constitución."
- Finalmente, señala
el Instituto que no está conforme con el principio de equidad que determinados
contribuyentes que hicieron inversiones, beneficiadas con el descuento
tributario, no puedan lucrarse de él por razón de su situación económica
adversa, mientras que quienes hicieron ese mismo tipo de inversiones sí puedan
beneficiarse del descuento, por haber tenido una situación económica que daba
lugar a su aplicación. "La igualdad de los contribuyentes en el
cumplimiento de los presupuestos del beneficio fiscal, debe dar lugar a su
utilización en forma total para ellos, aunque las circunstancias posteriores al
nacimiento del derecho sean diferentes".
- Concluye el
Instituto diciendo que "los contribuyentes que bajo la vigencia de la
ley 223 de 1995 efectuaron inversiones en bienes de capital sobre las cuales
pagaron el impuesto sobre las ventas, adquirieron el derecho a solicitar el
descuento respectivo en cualquier tiempo."
2.     Intervención de la Dirección General de
Impuestos y Aduanas Nacionales
La ciudadana MYRIAM
ELIANA MARTINEZ PINEDA, en su calidad de funcionaria de la Oficina Nacional
Normativa y Doctrina de la DIAN, obrando en representación de esa institución,
intervino para defender la constitucionalidad de la norma demandada. Son éstos
los argumentos que esgrime con ese fin.
- "En este
caso no podemos hablar de inequidad o desigualdad, porque las
circunstancias para alguien que se acogió al beneficio, en vigencia de la ley
223/95, habiéndolo agotado, no son las mismas frente a quienes a la entrada en
vigencia de la ley acusada tenían pendientes saldos por concepto de la
adquisición de activos fijos y no los habían utilizado como descuento. Mientras
que la situación temporo-espacial de los primeros se ubica en momentos en que
la norma era plenamente aplicable tanto en el tiempo como en el espacio, a los
segundos, la ley debía garantizarles una situación temporo-espacial justa y
razonable, para el ejercicio de su derecho. Se pregunta entonces, que
'inequidad ostensible' genera para un contribuyente, el señalamiento de un
plazo para utilizar un beneficio-descuento, que para el futuro fue derogado por
una ley, y que precisamente en virtud de la seguridad jurídica y la igualdad,
se garantiza su ejercicio durante un término razonable? NINGUNA, porque el
legislador fue consciente de la existencia de situaciones jurídicas que debían
ser garantizadas y defendidas en pro de los contribuyentes, en un plazo justo y
no dejarlas indefinidas en el tiempo."
- Por consiguiente,
considera que no se vulnera el principio de igualdad, pues el trato diferente
está razonable y objetivamente justificado por que "la situación de
quienes utilizaron el beneficio durante la vigencia de la ley" es
distinta de la de aquellos "que no hubieren utilizado el beneficio."
- Tampoco se
configura la supuesta aplicación retroactiva de la ley porque no existe
mutación en el derecho concedido, ya que éste se mantiene, pues lo único que
hizo el legislador en el precepto demandado, fue señalar un término prudencial
y razonable para ejercitarlo (5 años), bajo los mismos presupuestos legales de
carácter sustancial que regían antes. De esta manera el legislador cumplió la
finalidad esencial de su razón de ser: la garantía de la seguridad jurídica y
la tranquilidad de los contribuyentes.
- Los descuentos
tributarios, por regla general, tienen un límite que fija el legislador, que en
el presente caso, aparece consagrado en el artículo 259 del E.T., según el cual
"en ningún caso los descuentos tributarios pueden exceder el valor
máximo del impuesto ordinario de renta". Por tanto, es claro que para
el año gravable de 1998 se conservaron las condiciones, requisitos y
obligaciones existentes antes de la vigencia de la ley 488/98, pues la
derogatoria del artículo 104 de la ley 223/95, opera desde el 28 de diciembre
de 1998, día de su publicación en el Diario Oficial, hacia el futuro y se
aplica a partir del año 1999. El legislador, entonces, debia proteger y
garantizar los saldos pendientes a solicitar como descuento a la fecha de
vigencia de la ley, aplicando las normas existentes, como en efecto lo hizo.
- Y termina,
diciendo que "si para el año gravable de 1998, un contribuyente tenía
impuesto sobre las ventas pagados por la adquisición de activos fijos, éstos
debían descontarse en un mismo ejercicio, es decir, en el año gravable de 1998.
Si no podía descontar la totalidad, porque excedía el límite legal, el saldo lo
podía descontar dentro de los ejercicios siguientes, que de conformidad con el
artículo 18 de la ley 488 de 1998, irían del año 1999 al 2002."
I.
CONCEPTO DEL
PROCURADOR GENERAL DE LA NACION
El señor Procurador
General de la Nación en concepto No. 2093 recibido el 13 de marzo del 2000,
solicita a la Corte declarar la inconstitucionalidad de la expresión acusada,
con fundamento en las siguientes consideraciones:
- Después de
referirse al principio de irretroactividad de la ley tributaria, siguiendo la
jurisprudencia de esta corporación, señala que "la realización del
hecho imponible genera un derecho adquirido en cabeza del contribuyente,
consistente en quedar sometido al régimen fiscal imperante al momento en que se
tuvo por acaecido dicho hecho imponible, porque es este momento, y no otro, el
que se toma en cuenta para configurar la obligación tributaria establecida en
la ley. Ciertamente la realización de la hipótesis señalada en la norma
tributaria produce como obvia consecuencia la potencial obligación de una
persona de pagar el respectivo tributo al fisco bajo las condiciones y términos
que se consagran en la legislación impositiva vigente en ese momento, puesto que
así lo demanda el principio de legalidad en virtud del cual, la ley tributaria
debe ser preexistente, con el fin de que los particulares conozcan de antemano
en qué consiste su obligación de tributar y cuáles son los elementos y
parámetros con arreglo a los cuales deben cumplir con el deber de
contribución."
- Bajo estas
premisas considera el Procurador que las personas jurídicas que pagaron el IVA,
por la adquisición o nacionalización de bienes de capital, de equipos de
computación o de equipos de transporte, en desarrollo del artículo 258-1 del
E.T. (antes de la modificación introducida por el artículo 18 de la ley 488/98)
y en armonía con el artículo 104 de la ley 223 de 1995, "adquirieron el
derecho a tratar ese IVA como descuento tributario de su impuesto de renta, en
los ejercicios siguientes al año en que se efectuó la compra o nacionalización,
cuando quiera que en un ejercicio no les haya sido posible descontar la
totalidad de dicho impuesto. Este derecho adquirido surge con el pago del IVA
por la venta o nacionalización de bienes de capital antes de la expedición de
la ley 488/98, y comprende la prerrogativa, esto es, el régimen legal del
beneficio fiscal establecido en el artículo 104 de la ley 223 de 1995, en
virtud del cual el descuento tributario consagrado en el artículo 258-1 del
E.T. puede ser solicitado por los contribuyentes en cualquier tiempo. Por esta
razón es inconstitucional la restricción temporal que consagra la norma
acusada, por cuanto esta limitación implica una modificación de carácter
retroacivo al régimen del IVA que estaba vigente con anterioridad a la
expedición de la ley 448 de 1998."
- De otra parte,
considera que también se viola el principio de la buena fe puesto que "los
contribuyentes que en las condiciones señaladas en la ley antes vigente
realizaron sus inversiones se ven sorprendidos por una decisión del Estado que
les limita temporalmente la posibilidad de efectuar el descuento. Se trata de
una situación que no se ajusta a los postulados de la buena fe, puesto que el
Estado se beneficia de una decisión que afecta injustificadamente a quienes
pagaron oportunamente sus impuestos y optaron, dentro de las alternativas del
mercado financiero, por invertir su capital en las condiciones que les ofrecía
la legislación tributaria antes de la vigencia de la ley 488 de 1998. (…) En
suma, no hay duda que la disposición acusada es retroactiva, porque modifica
las condiciones de la relación jurídica Estado-contribuyente, establecida con
anterioridad al amparo del artículo 104 de la ley 223 de 1995, y en la cual se
verificaron todos los supuestos fácticos previstos en la ley para hacerse
acreedor del beneficio fiscal del descuento, el cual debe mantenerse durante el
desarrollo de esa relación y hasta su extinción, en atención al principio de la
seguridad jurídica."
II.
CONSIDERACIONES
Y FUNDAMENTOS
1.  Competencia
De conformidad con
lo dispuesto en el artículo 241-4 de la Constitución, corresponde a esta
corporación decidir sobre la constitucionalidad del aparte acusado del parágrafo
2 del artículo 115-1 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 18 de
la ley 488 de 1998.
2.  Planteamiento
del problema
En el caso de debate
debe la Corte resolver si la disposición demandada, al limitar el tiempo que
tenían los contribuyentes (personas jurídicas), para solicitar el descuento
tributario correspondiente a impuestos sobre las ventas pagados en la
adquisición o nacionalización de activos fijos, tiene carácter retroactivo y,
por ende, desconoce situaciones jurídicas consolidadas al amparo de normas
anteriores.
3.  Antecedentes
Para un mejor
entendimiento del asunto que aquí se debate, es importante hacer un recuento de
las normas que regulaban el beneficio tributario antes de expedirse la norma
demandada.
- El artículo 20 de
la ley 6 de 1992, incorporado al Estatuto Tributario bajo el número 258-1,
autorizaba a las personas jurídicas y sus asimiladas para descontar del
impuesto sobre la renta a su cargo, el impuesto a las ventas pagado en la
adquisición o nacionalización de bienes de capital, de equipo de computación, y
para las empresas transportadoras adicionalmente de equipo de transporte, en la
declaración de renta y complementarios correspondiente al año en que se hubiera
realizado su adquisición o nacionalización. Si tales bienes se enajenaban antes
de transcurrido el respectivo tiempo de vida útil, señalado por el reglamento,
desde la fecha de adquisición o nacionalización, el contribuyente debía
adicionar al impuesto neto de renta correspondiente al año gravable de enajenación,
la parte del valor del impuesto sobre las ventas que hubiere descontado,
proporcional a los años o fracción de año que restaran del respectivo tiempo de
vida útil probable; en este caso, la fracción de año se debía tomar como año
completo. Cabe agregar, que en esta disposición se excluía de dicho beneficio
tributario a los vehículos automotores y a los camperos.
Igualmente, se
consagraba que en el caso de la adquisición de activos fijos gravados con
impuesto sobre las ventas por medio del sistema de arrendamiento financiero
(leasing), se requería que se hubiera pactado una opción de adquisición
irrevocable en el respectivo contrato, a fin de que el arrendatario tuviera
derecho al descuento establecido en tal artículo.
- Posteriormente, se
expidió el artículo 104 de la ley 223 de 1995 y en él se estableció que el
descuento previsto en el artículo 258-1 del E. T. se concederá únicamente sobre
los activos de capital que se capitalizan de acuerdo con las normas de
contabilidad, para ser depreciados o amortizados. Para los activos adquiridos a
partir de la vigencia de la ley, cuando en un ejercicio no era posible
descontar la totalidad del impuesto sobre las ventas pagado en su adquisición,
el saldo podía descontarse dentro de los ejercicios siguientes. Cuando se
tratara de bienes adquiridos mediante contratos de leasing con opción de
compra, el impuesto sobre las ventas sólo podía ser descontado por el usuario
del respectivo bien, independientemente de que el usuario se sometiera al
procedimiento 1 o al procedimiento 2, de que trata el artículo 127-1 del E. T.
En este mismo
precepto se interpretó con autoridad el artículo 258-1 del E. T., en el sentido
de señalar que procede el descuento del impuesto sobre las ventas (IVA) en la
adquisición de vehículos automotores sometidos a la tarifa general del impuesto
sobre las ventas que sean activos fijos productores de renta.
- Finalmente, se
expidió la ley 488/98 en cuyo artículo 154 se derogaron expresamente los
artículos 258-1 del E.T. y 104 de la ley 223 de 1995, antes enunciados y en el
artículo 18, que es materia de acusación parcial en este proceso, se modificó
el sistema de descuento por el de deducción y se adoptaron otras
medidas, como se verá a continuación.
4. Contenido del
artículo 18 de la ley 488 de 1998, objeto de demanda parcial
El artículo 18 de la
ley 488/98, parcialmente acusado en este proceso, adicionó al Estatuto
Tributario una nueva disposición, que quedó codificada bajo el No. 115-1, y en
ella se consagró lo siguiente:
Las personas
jurídicas o sus asimiladas tienen derecho a tratar como deducción en el
impuesto sobre la renta, el impuesto a las ventas pagado en la adquisición o
nacionalización de bienes de capital, de equipo de computación, y para las
empresas transportadoras, adicionalmente, de equipo de transporte, en la
declaración de renta y complementarios correspondiente al año en que se haya
realizado su adquisición o nacionalización. Este beneficio tributario no opera
sobre los vehículos automotores ni los camperos.
En el caso de la
aquisición de activos fijos gravados con impuesto sobre las ventas por medio de
leasing, se requiere que se hubiera pactado una opción de adquisición
irrevocable, para que el arrendatario tenga derecho a dicha deducción. En este
evento la deducción sólo la puede solicitar el usuario del respectivo bien,
independientemente de que el contrato esté sujeto al procedimiento contemplado
en los numerales 1 ó 2 del artículo 127-1 del Estatuto Tributario, que regula
los contratos de leasing.
También se consagra
el significado de "bienes de capital" para efectos de la aplicación
de esta disposición.
En el parágrafo
primero del mismo artículo se señala que el impuesto sobre las ventas pagado en
la adquisición de activos depreciables frente a los cuales no sea procedente lo
dispuesto en este precepto formará parte del costo del activo.
Y en el parágrafo
segundo se establece que los contribuyentes personas jurídicas que, de
conformidad con el inciso primero del artículo 104 de la ley 223 de 1995, tuvieren
a la fecha de vigencia de la presente ley, esto es, el 28 de diciembre de 1998,
saldos pendientes para solicitar como descuento tributario, correspondientes a
impuestos sobre las ventas pagados en la adquisición o nacionalización de
activos fijos, conservarán su derecho a solicitarlo en los períodos siguientes
hasta agotarlo, "sin que en ningún caso exceda de cinco (5) periodos
gravables."
De las disposiciones
hasta aquí reseñadas se concluye lo siguiente: el descuento tributario
consagrado en el artículo 104 de la ley 223 de 1995 desapareció del
ordenamiento positivo y, en su lugar, se estableció la deducción en el
impuesto sobre la renta, del impuesto a las ventas pagado por concepto de la
adquisición o nacionalización de bienes de capital, de equipo de computación, y
para las empresas transportadoras, adicionalmente de equipo de transporte, en
la declaración de renta y complementarios correspondiente al año en que se
hubiera realizado la adquisición o la nacionalización. De esta disposición se excluyeron
los vehículos automotores y los camperos.
Debido a dicho
cambio el legislador decidió en el precepto demandado, conservar el derecho al
descuento para los contribuyentes (personas jurídicas) que, de conformidad con
el artículo 104 de la ley 223 de 1995, norma antes vigente, tuvieran a la fecha
de vigencia de la ley 488/98 (28 de diciembre de 1998) saldos pendientes por
solicitar, correspondientes a impuestos sobre las ventas pagados en la
adquisición o nacionalización de activos fijos.
En otras palabras,
en el parágrafo 2 materia de acusación parcial, se protegen los derechos de los
contribuyentes-personas jurídicas que con posterioridad a la expedición de la
ley 223 de 1995 (28 de diciembre de 1995) y hasta la entrada en vigencia de la
ley 488 de 1998 (diciembre 28/98) tuvieran saldos pendientes por solicitar como
descuento tributario, por concepto de impuestos sobre las ventas pagados en la
adquisición o nacionalización de activos fijos. Tal beneficio se puede hacer
efectivo en los períodos gravables siguientes hasta agotarlo, "sin que
en ningún caso exceda de cinco (5) períodos gravables", limitación que
es considerada inconstitucional por la actora, por las razones que se
expusieron en el acápite III de esta providencia.
Si antes de expedirse
la ley acusada los contribuyentes (personas jurídicas) que tenían derecho al
descuento tributario por los conceptos que en dichas disposiciones se señalaba,
podían hacerlo efectivo en el ejercicio siguiente hasta agotarlo
y si quedaban saldos pendientes éstos se podían descontar dentro de los
ejercicios siguientes, sin indicar límite en el tiempo, habrá que
determinar la Corte si la limitación consagrada en el parágrafo 2 del artículo
18 de la ley 488/98, materia de acusación parcial, de conservar tal derecho
para los contribuyentes que tuvieran saldos pendientes por solicitar a la fecha
de vigencia de la ley, por un término de cinco (5) períodos gravables, infringe
o no el ordenamiento superior y a ello procede.
4.  Principio
de irretroactividad de la ley tributaria y el respeto de las situaciones
jurídicas consolidadas.
El principio de
irretroactividad de la ley tributaria se encuentra expresamente contemplado en
el Estatuto Superior, en dos disposiciones distintas: en el inciso tercero del
artículo 338 y en el inciso segundo del artículo 363 del Estatuto Superior, que
textualmente rezan.
"Artículo
338. (….)
"Las leyes,
ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el
resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden
aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva
ley, ordenanza o acuerdo."
"Artículo
363 (….)
"Las leyes
tributarias no se aplicarán con retroactividad."
La retroactividad de
la ley está íntimamente ligada con su aplicación en el tiempo, pues una ley no
puede tener efectos hacia el pasado, salvo que se trate de garantizar el
principio de favorabilidad.
La naturaleza
jurídica del principio de irretroactividad, "es la premisa según la
cual, en la generalidad de las circunstancias se prohibe, con base en la
preservación del orden público y con la finalidad de plasmar la seguridad y
estabilidad jurídicas, que una ley tenga efectos con anterioridad a su
vigencia, salvo circunstancias especiales que favorezcan, tanto al destinatario
de la norma como a la consecución del bien común de manera concurrente"
(sent. C-549/93 M.P. Vladimiro Naranjo Mesa)
Dicho principio está
íntimamente ligado a los derechos adquiridos, que son aquellas situaciones
individuales y subjetivas que se han creado y definido bajo el imperio de una
ley y, por lo mismo, han instituido en favor de sus titulares un derecho
subjetivo que debe ser respetado. De ahí que sea válido afirmar que una ley
posterior no puede afectar lo que de manera legítima se ha obtenido bajo la
vigencia de una ley anterior.
Los derechos
adquiridos se diferencian de las meras expectativas, que son aquellas
esperanzas o probabilidades que tiene una persona de adquirir en el futuro un
derecho que, por no haberse consolidado, puede ser regulado por el legislador
según las conveniencias políticas que imperen en el momento, guiado por
parámetros de justicia y de equidad que la Constitución le fija para el
cumplimiento cabal de sus funciones.
La institución de
los derechos adquiridos propiamente tales, solamente se aplica en el derecho
privado pues en el derecho público la doctrina y la jurisprudencia consideran
que es más apropiado hablar de situaciones jurídicas consolidadas.[1] Esta diferencia
adquiere mayor relevancia cuando se trata de disposiciones de carácter
tributario. Por ello señaló la Corte en sentencia anterior, que "en
este campo no existe el amparo de derechos adquiridos pues la dinámica propia
del Estado obliga al legislador a modificar la normatividad en aras de lograr
el bienestar de la colectividad en general; en consecuencia, nadie puede
pretender que un determinado régimen tributario lo rija por siempre y para
siempre, esto es, que se convierta en inmodificable." Pero
también dejó claramente establecido que "las leyes tributarias no son
retroactivas, de manera que los efectos producidos por la ley tributaria en el
pasado debe respetarlos la ley nueva, es decir, que las situaciones jurídicas
consolidadas no pueden ser desconocidas por la ley derogatoria, porque la
conducta del contribuyente se adecuó a lo previsto en la norma vigente para
el periodo fiscal respectivo y de acuerdo con las exigencias allí impuestas."(sent.
C-393/96 M.P. Carlos Gaviria Díaz)
Y en fallo posterior
sostuvo que la retroactividad de la ley "resulta censurable sólo cuando
la nueva norma incide sobre los efectos jurídicos ya producidos en virtud de
situaciones y actos anteriores, y no por la influencia que pueda tener sobre
los derechos en lo que hace a su proyección futura."(sent. C-511/96
M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz)
El principio de
irretroactividad de la ley tributaria no impide ni obstaculiza la labor del
legislador de modificar el ordenamiento positivo para introducir los cambios
que considere necesarios en ese campo, atendiendo razones políticas,
económicas, sociales o de conveniencia. En consecuencia, bien puede reformar,
adicionar y derogar disposiciones jurídicas de esa índole, con una sola
limitación: la no violación de los distintos postulados, reglas y derechos
constitucionales. De no admitirse tal potestad legislativa "el
ordenamiento jurídico correría el riesgo de petrificarse, si al regular las
relaciones de coexistencia social y adaptarse a las realidades de cada momento,
debiera inhibirse de afectar de una u otra manera las relaciones jurídicas
preexistentes".
En el caso bajo
examen se advierte de la simple lectura del parágrafo 2 del artículo 115-1 del
E.T., que éste no tiene carácter retroactivo, pues en él simplemente, se están
protegiendo los derechos de los contribuyentes-personas jurídicas que, a la luz
de la legislación existente antes de expedirse el precepto demandado, tenían
sumas pendientes por solicitar como descuento tributario por concepto de
impuestos sobre las ventas pagados en la adquisición o nacionalización de
activos fijos.
La fijación de un
límite en el tiempo para hacer efectivo el descuento (5 períodos gravables)
tampoco tiene carácter retroactivo pues este término no se aplica hacia el
pasado sino hacia el futuro, es decir, a partir de la vigencia de la ley
acusada.
De otra parte, es
preciso señalar que la ley 488 de 1998, a la cual pertenece el artículo 18,
parcialmente acusado, tampoco produce efectos retroactivos pues, de conformidad
con lo dispuesto en el artículo 154, ésta "rige a partir de su
publicación".
Siendo así, mal
puede argüirse que el precepto legal demandado tenga carácter retroactivo.
4.1 La norma
acusada está destinada a proteger situaciones jurídicas consolidadas a la luz
de disposiciones anteriores
Como consecuencia de
la derogación del descuento tributario a que se refiere la norma acusada
y la creación de una nueva figura, cual es la deducción del impuesto
sobre la renta, corresponde determinar a la Corte si existían situaciones
jurídicas consolidadas que el legislador, en cumplimiento de claros mandatos
constitucionales, estaba obligado a respetar. Para ello es preciso analizar
cada una de las situaciones que se podían derivar del precepto que regulaba el
descuento (art. 104 ley 223/95). Veamos:
1. El contribuyente
hizo uso del descuento tributario y agotó en su totalidad el valor a que tenía
derecho, por concepto del impuesto a las ventas pagado.
2. El contribuyente
hizo los descuentos pero le quedaron saldos pendientes por solicitar. En este
punto, es conveniente anotar que, de conformidad con lo dispuesto en el
artículo 259 del E.T., "En ningún caso los descuentos tributarios pueden
exceder el valor del impuesto básico de renta."
1.     El contribuyente no hizo los descuentos en
los períodos correspondientes.
En los eventos
contemplados en los numerales 1 y 3 es evidente que no existían derechos
consolidados, puesto que en el primer caso el derecho se ejerció totalmente, y
en el segundo es el mismo contribuyente quien en forma libre y autónoma decidió
no acogerse al beneficio ofrecido. No sucede lo mismo con quienes se
encontraban en la situación descrita en el numeral 2 pues para aquellos contribuyentes
sí se generó un derecho que, a la luz de lo dispuesto en el artículo 58 del
Estatuto Supremo, debía ser protegido y respetado por el legislador, como en
efecto lo hizo en el parágrafo 2, del artículo 18 de la ley 488/98, materia de
acusación parcial. Por consiguiente, no existe la alegada vulneración de
situaciones jurídicas consolidadas.
Ahora bien: en
cuanto a la limitación del término que bajo las normas antes vigentes, tenían
los contribuyentes para hacer efectivo el descuento tributario, considera la
Corte que tal decisión legislativa no vulnera la Constitución, pues al
retirarse del ordenamiento positivo el descuento tributario a partir del 28 de
diciembre de 1998, fecha en la que empezó a regir la ley 488/98, era imperativo
para el legislador además de proteger las situaciones jurídicas consolidadas de
los contribuyentes que a esa fecha tuvieran saldos pendientes por solicitar,
señalar un plazo máximo dentro del cual podían hacer efectivo tal derecho y no
como lo sugiere la actora, que éste fuera indefinido.
Pretender que las
normas que consagraban el beneficio tributario del descuento rigieran por
siempre y para siempre, esto es, eternamente, sería no sólo impedir al
legislador cumplir una de sus funciones: reformar y derogar las leyes preexistentes,
sino también convertir la legislación tributaria en inmodificable, lo cual no
se aviene con la Constitución, con el dinamismo propio del Estado, ni con la
realidad social y las políticas tributarias, especialmente, variables.
De ahí que la Corte
haya señalado en jurisprudencia reiterada, que "(….)si el legislador
careciera de competencia para cambiar o suprimir las leyes preexistentes se
llegaría a la absurda conclusión de que la normatividad legal tendría que
quedar petrificada, las cambiantes circunstancias y necesidades de la
colectividad no podrían ser objeto de nuevos enfoques legislativos, pues la ley
quedaría supeditada indefinidamente a lo plasmado en normas anteriores, que
quizá tuvieron valor y eficacia en un determinado momento de la historia pero
que pudieron haber perdido la razón de su subsistencia frente a hechos nuevos
propiciados por la constante evolución del medio social en el que tiene
aplicación el orden jurídico.
Estamos, pues,
frente a una facultad que no es posible desligar de la función legislativa por
cuanto es connatural a ella, toda vez que el legislador está llamado a plasmar,
en el Derecho que crea, las fórmulas integrales de aquella que, según su
apreciación, mejor conviene a los intereses de la comunidad. Por ello no es
extraño que estime indispensable sustituir, total o parcialmente, el régimen
jurídico por él mismo establecido, con el objeto de adecuar los nuevos
preceptos a los postulados que inspiran su actividad." (Sent. C-529/94 M.P. José Gregorio
Hernández Galindo)
A lo anterior se
puede agregar otra razón y es que en derecho público, a diferencia de lo que
ocurre en derecho privado, el intéres general debe prevalecer y, por tanto, la
modificación o la derogación de la legislación tributaria surge inevitablemente
para lograr un orden económico y social justo en el que el interés supremo de
la colectividad sea el objetivo principal.
Que el interés
general prevalezca no significa que las leyes tributarias puedan tener carácter
retroactivo, ni que puedan desconocer las situaciones jurídicas consolidadas al
amparo de normas anteriores pues, de conformidad con el ordenamiento superior,
la ley tributaria no puede operar hacia el pasado ni desconocer los derechos de
los contribuyentes.
Así las cosas, el
término de cinco (5) períodos gravables como límite para que los contribuyentes
hagan efectivo el descuento tributario que, se repite fue derogado, sobre los
saldos que tuvieran pendientes a la fecha de vigencia de la ley 488/98, se
muestra razonable y justo. No se olvide que, según el artículo 104 de la ley
223/95, el contribuyente estaba obligado a descontar la totalidad del impuesto
pagado en el mismo ejercicio y solamente, el saldo que hubiere quedado después
de esta operación, podía descontarse en los ejercicios siguientes. Entonces,
son éstos valores a los que alude la norma demandada.
Igualmente,
considera la Corte que, aunque el citado artículo 104 permitía a los
contribuyentes descontar el saldo pendiente en los ejercicios siguientes,  este
término no podía considerarse como indefinido pues, como ya se ha señalado, los
descuentos tributarios al tenor de lo dispuesto en el artículo 259 del E.T., en
ningún caso, pueden exceder el valor máximo del impuesto ordinario de
renta.
Para terminar, es
pertinente señalar que la expresión demandada, como bien lo afirma el Instituto
Colombiano de Derecho Tributario, no está modificando o suprimiendo beneficios
fiscales que hubiesen sido solicitados como tales por los contribuyentes, sino
simplemente estableciendo una limitación hacia el futuro para hacerlos
efectivos, limitación que debe comenzar a regir en el año gravable de 1999, por
aplicación del artículo 338 de la Constitución, que consagra la vigencia de
normas relativas a impuestos de período. Una cosa es modificar la situación
jurídica consolidada para los contribuyentes y otra, la reglamentación hacia el
futuro del ejercicio de un derecho consagrado en favor de los mismos.
De otra parte, debe
insistir la Corte que si bien el legislador puede modificar o derogar la
legislación preexistente, ello sólo es posible en la medida en que no
desconozca situaciones jurídicas consolidadas al amparo de normas anteriores,
lo que no ha ocurrido en el presente caso, pues como se ha demostrado, ellas
han sido expresamente protegidas, y la ley a la que pertenece la norma acusada,
no tiene carácter retroactivo.
I.
DECISION
En mérito de lo
expuesto, la Corte Constitucional administrando justicia en nombre del pueblo y
por mandato de la Constitución,
R
E S U E L V E :
Declarar EXEQUIBLE
la expresión demandada del parágrafo 2 del artículo 115-1 del Estatuto
Tributario, tal como fue modificado por el artículo 18 de la ley 488 de 1998.
Notifíquese,
comuníquese, publíquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y
archívese el expediente.
FABIO MORON DIAZ
Presidente
ANTONIO BARRERA CARBONELL
Magistrado
ALFREDO BELTRAN SIERRA
Magistrado
EDUARDO CIFUENTES MUÑOZ
Magistrado
CARLOS GAVIRIA DIAZ
Magistrado
JOSE GREGORIO
HERNANDEZ GALINDO
Magistrado
ALEJANDRO MARTINEZ
CABALLERO
Magistrado
VLADIMIRO NARANJO MESA
Magistrado
ALVARO TAFUR GALVIS
Magistrado
MARTHA V. SACHICA DE MONCALEANO
Secretaria General
[1] Sobre este punto existe múltiple jurisprudencia del Consejo de
Estado,  de la Corte Suprema de Justicia, y de esta Corte.