C-231-03
REPÚBLICA DE COLOMBIA
Sentencia C-231/03
DEBER DE TRIBUTACION-Derechos y deberes para asociados/DEBER
DE TRIBUTACION-Potestad constitucional del legislador
DEBER DE TRIBUTACION-Sanción administrativa por incumplimiento
Cuando existe un deber constitucional, su
inobservancia o el cumplimiento indebido puede conllevar la imposición de
sanciones.  Dichas sanciones, sin embargo, no necesariamente son uniformes
porque varían dependiendo de la naturaleza del deber omitido y de los fines que
persiga la medida. En materia tributaria el incumplimiento de las obligaciones
a cargo de los contribuyentes puede generar al menos dos tipos de
responsabilidad, la penal y la patrimonial, que lejos de ser excluyentes
resultan complementarias frente a los bienes jurídicos objeto de protección.
OBLIGACION
TRIBUTARIA-Sanción por mora en el pago
OBLIGACION
TRIBUTARIA-Sanción por mora en la consignación de
valores recaudados tiene doble finalidad
COSA
JUZGADA CONSTITUCIONAL-Agente retenedor frente a
sanción por mora
CONTRIBUYENTE-Hipótesis bajo las cuales se fija la sanción por mora
DEBIDO
PROCESO EN OBLIGACION TRIBUTARIA-Autoliquidación
por contribuyentes, declarantes responsables o agentes retenedores
El modelo tributario adoptado por el
Legislador concibe al contribuyente como un operador dinámico en la
cuantificación de sus obligaciones y le encomienda la tarea de determinar, en
forma directa, el monto de los recursos que debe girar al Estado. De igual
forma, le permite fijar autónomamente el valor de las sanciones a que se
hubiere hecho acreedor por el incumplimiento de sus compromisos fiscales. Para
tal fin los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, deben presentar
declaraciones privadas (autoliquidaciones tributarias), las cuales tienen como
soporte la realización de los principios de celeridad y eficacia de la función
pública,
SANCION
TRIBUTARIA-No existe procedimiento previo para
autoliquidación
DEBIDO
PROCESO TRIBUTARIO-Potestad sancionatoria de la
Administración
SANCION
TRIBUTARIA-Liquidación oficial
SANCION
TRIBUTARIA-Resolución independiente
ACTO
ADMINISTRATIVO SANCIONATORIO-Medios de defensa
SANCION
TRIBUTARIA-No se fija de plano
SANCION
TRIBUTARIA-Inexistencia de vulneración al debido
proceso
OBLIGACION
TRIBUTARIA-Causales de exoneración de
responsabilidad por no pago
Puede ocurrir que la omisión no sea
imputable al deudor, sino que se haya configurado alguna casual eximente de
responsabilidad como la fuerza mayor o el caso fortuito. Cuando ello ocurre el
responsable deberá demostrar esa circunstancia y la administración tendrá que
valorarla antes de decidir si impone la sanción o se abstiene de hacerlo: sólo
así se garantiza plenamente el derecho al debido proceso y los principios de
equidad y justicia
DECLARACION
TRIBUTARIA-No presentación por fuerza mayor o caso
fortuito
DEBIDO
PROCESO TRIBUTARIO-Exoneración de responsabilidad
El administrado puede exonerarse de
responsabilidad si demuestra alguna de las causales para ello, como la fuerza
mayor, el caso fortuito o en general la ausencia de culpa. No obstante, en el
caso de los agentes retenedores solamente podrá haber eximente de
responsabilidad si se presenta la fuerza mayor, en la medida en que las demás
causales no resultan aplicables, toda vez que su obligación consiste únicamente
en poner a disposición del Estado los recursos previamente cancelados por los
contribuyentes.
DEBER DE TRIBUTACION-Cobro retroactivo de sanción moratoria
SISTEMA TRIBUTARIO-Principios
OBLIGACION TRIBUTARIA-Naturaleza
La obligación solamente nace con un acto
material que es declarativo y constitutivo a la vez; cuando se acoge esta
opción el deber jurídico de tributar no surge hasta tanto no sea exista un acto
(documento) que reconozca la obligación.  Pero también puede acogerse una
regulación distinta, donde los presupuestos fácticos son los que determinan el
nacimiento del deber de tributar, siendo el acto material el simple instrumento
declarativo de una obligación previamente constituida. Para el caso colombiano
el Legislador acogió esta última opción y en sintonía con ese modelo reguló
también el tema de las sanciones tributarias.  Fue así como dispuso que la
sanción por falta de pago nace, precisamente, cuando expira el plazo para
cancelar las obligaciones fiscales (elemento constitutivo), a pesar de que su
reconocimiento se haga con posterioridad, ya sea a través de la liquidación
privada, con la liquidación oficial o mediante la resolución independiente
(elemento declarativo).
OBLIGACION TRIBUTARIA-Principio de irretroactividad
PRINCIPIO DE IGUALDAD DEL TRIBUTO-Conexidad con principios de equidad y
proporcionalidad
SANCION TRIBUTARIA-No vulnera principios de equidad y
proporcionalidad
SANCION TRIBUTARIA-Determinada según la capacidad económica
de las personas
DERECHO DE ACCESO A LA ADMINISTRACION DE
JUSTICIA-No desconocimiento
por aplicación de sanción moratoria
OBLIGACION TRIBUTARIA-Actualización y pago de interés de mora
por incumplimiento
OBLIGACION TRIBUTARIA-Cobro de valor diferente a la
actualización por otra vía es incompatible con los principios de equidad y proporcionalidad
Referencia: expediente D-4250
Demanda de inconstitucionalidad contra los
artículos 634, 635 y 814 inciso tercero del Estatuto Tributario o Decreto 624
de 1989.
Actor: José Alberto Martínez Menéndez
Magistrado Ponente:
Dr. EDUARDO MONTEALEGRE LYNETT
Bogotá D.C, dieciocho (18) de marzo de dos
mil tres (2003).
La
Sala Plena de la Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones
constitucionales y de los requisitos y trámites establecidos en el Decreto 2067
de 1991, profiere la siguiente
SENTENCIA
I. ANTECEDENTES
En ejercicio de la acción pública de
inconstitucionalidad, el ciudadano José Alberto Martínez Menéndez demanda los
artículos 634, 635 y 814 inciso tercero del Decreto 624 de 1989 o Estatuto
Tributario (en adelante ET). Cumplidos los trámites constitucionales y legales
propios de los procesos de constitucionalidad, la Corte decide acerca de la
demanda en referencia.
II. NORMAS DEMANDADAS
A
continuación la Corte transcribe el texto de las disposiciones demandadas y
subraya los apartes acusados:
"DECRETO NUMERO 0624 DE 1989
(marzo 30)
por el cual se expide el Estatuto
Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos
Nacionales.
El Presidente de la República de Colombia,
en ejercicio de las facultades extraordinarias que le confieren los artículos
90, numeral 5º, de la Ley 75 de 1986 y 41 de la Ley 43 de 1987, y oída la
Comisión Asesora de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado,
DECRETA:
(...)
“Articulo 634.- Sanción
por mora en el pago de impuestos, anticipos y retenciones. Los contribuyentes o
responsables de los impuestos administrados por la Dirección General de
Impuestos Nacionales, incluidos los agentes de retención, que no cancelen
oportunamente los impuestos, anticipos y retenciones a su cargo, deberán
liquidar y pagar intereses moratorios, por cada mes o fracción de mes
calendario de retardo en el pago.
Para tal efecto, la totalidad de los
intereses de mora se liquidarán con base en la tasa de interés vigente en el
momento del respectivo pago, calculada de conformidad con lo previsto en el
artículo siguiente. Esta tasa se aplicará por cada mes o fracción de mes
calendario de retardo.
Los mayores valores de impuestos, anticipos
o retenciones, determinados por la Administración de Impuestos en las
liquidaciones oficiales, causarán intereses de mora, a partir del vencimiento
del término en que debieron haberse cancelado por el contribuyente,
responsable, agente retenedor o declarante de acuerdo con los plazos del
respectivo año o período gravable al que se refiera la liquidación oficial.
“Artículo 635.-
(modificado por el artículo 40 de la Ley 633 de 2000). Determinación de la tasa
de interés moratorio. Para efectos tributarios, a partir del primero de julio
del año 2001, la tasa de interés moratorio será equivalente al promedio de la
tasa de usura según certificación que expida la Superintendencia Bancaria
durante el cuatrimestre anterior disminuida en el 5%. Esta tasa de interés será
determinada cada cuatro (4) meses.
(...)
“Artículo 814.- (sustituido por el
artículo 91 de la Ley 30 de 1992). El subdirector de cobranzas y los
administradores de impuestos nacionales, podrán mediante resolución conceder
facilidades para el pago al deudor o a un tercero a su nombre, hasta por cinco
(5) años, para pago de los impuestos de timbre, de renta y complementarios,
sobre las ventas y la retención en la fuente, o de cualquier otro impuesto
administrado por la Dirección de Impuestos Nacionales, así como para la
cancelación de los intereses y demás sanciones a que haya lugar, siempre que el
deudor o un tercero a su nombre, constituya fideicomiso de garantía, ofrezca
bienes para su embargo y secuestro, garantías personales, reales, bancarias o de
compañías de seguros, o cualquiera otra garantía que respalde suficientemente
la deuda a satisfacción de la administración. Se podrán aceptar garantías
personales cuando la cuantía de la deuda no sea superior a diez millones de
pesos ($10.000.000)[1].
Igualmente podrán concederse plazos sin
garantías, cuando el término no sea superior a un año y el deudor denuncie
bienes para su posterior embargo y secuestro.
En relación con la deuda objeto del plazo y
durante el tiempo que se autorice la facilidad para el pago, se liquidará el
reajuste de que trata el artículo 867-1 y se causarán intereses a la tasa de
interés de mora que para efectos tributarios esté vigente en el momento de
otorgar la facilidad.
En el evento en que legalmente, la tasa de
interés moratorio se modifique durante la vigencia de la facilidad otorgada,
ésta podrá reajustarse a solicitud del contribuyente.
En casos especiales y solamente bajo la
competencia del Director de Impuestos Nacionales, podrá concederse un plazo
adicional de dos (2) años, al establecido en el inciso primero de este
artículo.[2]
Parágrafo.[3] Cuando el respectivo deudor haya celebrado
un acuerdo de reestructuración de su deuda con establecimientos financieros, de
conformidad con la reglamentación expedida para el efecto por la
Superintendencia Bancaria, y el monto de la deuda reestructurada represente no
menos del 50% del pasivo del deudor, el subdirector de cobranzas y los
administradores de impuestos nacionales, podrán mediante resolución conceder
facilidades para el pago con garantías diferentes, tasas de interés inferiores
y plazo para el pago superior a los establecidos en el presente artículo,
siempre y cuando se cumplan la totalidad de las siguientes condiciones:
1. En ningún caso el plazo para el pago de
las obligaciones fiscales podrá ser superior al plazo más corto pactado en el
acuerdo de reestructuración con entidades financieras para el pago de
cualquiera de dichos acreedores.
2. Las garantías que se otorguen a la DIAN
serán iguales o equivalentes a las que se hayan establecido de manera general
para los acreedores financieros en el respectivo acuerdo.
3. Los intereses que se causen por el plazo
otorgado en el acuerdo de pago para las obligaciones fiscales susceptibles de
negociación se liquidarán a la tase que se haya pactado en el acuerdo de
reestructuración con las entidades financieras, observando las siguientes
reglas:
a. En ningún caso la tasa de interés
efectiva de las obligaciones fiscales podrá ser inferior a la tasa de interés
efectiva más alta pactada a favor de cualquiera de los otros acreedores.
b. La tasa de interés de las obligaciones
fiscales que se pacte en acuerdo de pago, no podrá ser inferior al índice de
precios al consumidor certificado por el DANE incrementado en el 50%”.
III. ACLARACION PREVIA
La demanda, presentada el 21 de agosto de
2002, fue admitida por el magistrado sustanciador mediante auto del 12 de
septiembre del mismo año.  Sin embargo, durante el curso del proceso fue
expedida la Ley 788 de 2002 (diciembre 27), que introdujo algunas
modificaciones a los artículos 634 (incisos 1 y 2) y 635 del Estatuto
Tributario.  Por las razones que serán indicadas en la parte motiva de esta
providencia (ver fundamentos jurídicos No. 2, 3 y 4), la Corte transcribe a
continuación esas normas y subraya los cambios realizados:
"LEY 788 DE 2002
(diciembre 27)
por la cual se expiden normas en materia
tributaria y penal del orden nacional y territorial; y se dictan otras
disposiciones.
El Congreso de Colombia
DECRETA
(...)
“Artículo 3º.- Intereses moratorios en
el pago de las obligaciones tributarias. Modifícanse los incisos 1 y 2 del
artículo 634 del Estatuto Tributario, los cuales queda así:
“Los contribuyentes o responsables de los
impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales,
incluidos los agentes de retención, que no cancelen oportunamente los
impuestos, anticipos y retenciones a su cargo, deberán liquidar y pagar
intereses moratorios, por cada día calendario de retardo en el pago.
Para tal efecto, la totalidad de los
intereses de mora se liquidarán con base en la tasa de interés vigente en el
momento del respectivo pago, calculada de conformidad con lo previsto en el
artículo siguiente.”
“Artículo 4º.- Determinación de la tasa
de interés moratorio.  Modifícase el artículo 635 del Estatuto Tributario, el
cual queda así:
Artículo 635.- Determinación de la tasa de interés
moratorio. Para efectos tributarios, a partir del 1º de marzo de 2003,
la tasa de interés moratorio será la tasa efectiva promedio de usura menos
tres (3) puntos, determinada con base en la certificación expedida por la
Superintendencia Bancaria durante el cuatrimestre anterior. La tasa de interés
a que se refiere el presente artículo será determinada por el Gobierno
Nacional cada cuatro (4) meses”.
IV. LA DEMANDA
A juicio del actor, las normas acusadas vulneran
los artículos 2, 29, 83 85, 86, 229 y 363 de la Constitución.
En primer lugar, considera que el artículo
634 del ET consagra una sanción –la sanción por mora -, que puede ser impuesta
de plano y sin la previa realización de un procedimiento donde se determine la
responsabilidad del contribuyente, lo cual desconoce el artículo 29 Superior
(debido proceso), en concordancia con los artículos 85 y 86 de la Carta, que
reconocen la prevalencia de los derechos fundamentales.  Sobre el particular
sostiene que el contribuyente puede no ser responsable de su incumplimiento, ya
sea por fuerza mayor o por otra casual eximente de aquella.
En segundo lugar, estima que la sanción es
retroactiva por cuanto los intereses moratorios se causan, según el inciso
tercero del artículo 634 del ET, “a partir del vencimiento del término en que
debieron haberse cancelado”.  Al respecto sostiene que únicamente puede existir
mora cuando sean resueltos los recursos en la vía gubernativa, particularmente
en tratándose de liquidaciones oficiales.  En su criterio, como el objeto de la
liquidación tributaria no es otro que fijar la cuantía del crédito, sus efectos
son declarativos y constitutivos a la vez y, por lo mismo, el deudor no podrá
estar en mora sino a partir de ese momento.
En tercer lugar, el demandante cuestiona la
sanción moratoria porque restringe el derecho de acceso a la justicia.  Así,
afirma, de imponerse la sanción durante el tiempo que tarde la administración
para proferir una liquidación oficial y resolver los recursos en vía
gubernativa, así como durante el tiempo que dure la controversia en sede
judicial, el valor de la deuda puede incrementarse en más del 100%.  Dicha
circunstancia, para el demandante, supone una coacción para acceder a la
administración de justicia.
De otra parte, el actor acusa el artículo
635 del ET como violatorio de los principios de equidad y progresividad
previstos en el artículo 363 de la Constitución.  Al respecto considera que el
interés moratorio no permite graduaciones según el daño causado al Estado, ni
valora la conducta o la situación económica del contribuyente.
También cuestiona el artículo 635 del ET
por desconocer el derecho a la igualdad.  En este sentido, no se explica por
qué cuando el Estado incumple sus obligaciones el ordenamiento remite a las
normas del código civil, como ocurre en el artículo 4 de la Ley 80 de 1993,
según el cual cuando no se hayan pactado intereses moratorios se aplicará el
doble del interés legal civil, mientras que cuando incumple un particular la
remisión se hace a las normas del código de comercio, como ocurre con la norma
demandada.
Finalmente, censura el inciso tercero del
artículo 814 del ET por desconocer los principios de equidad y
proporcionalidad.  En su sentir, la actualización de sumas de dinero es
incompatible con el cobro de intereses moratorios, porque de esta forma el
Estado recibiría un doble resarcimiento por el daño que pudiera sufrir,
afectando en forma grave al contribuyente incumplido y superando el límite de
la usura previsto en el ordenamiento penal.
V. INTERVENCIONES
1.- Intervención del Ministerio de Hacienda
y Crédito Público y de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN-
La ciudadana Martha Liliana Campos Peña,
obrando en representación del Ministerio de Hacienda y Crédito Público y de la
DIAN, intervino ante la Corte para defender la constitucionalidad de las normas
acusadas.
Comienza por recordar que el artículo 95-9
de la Constitución consagra el deber de toda persona de contribuir al financiamiento
de los gastos e inversiones del Estado.  Y con fundamento en ello considera que
el incumplimiento de las obligaciones tributarias puede ser objeto de sanciones
administrativas, como la sanción moratoria, que fue avalada por la Corte
Constitucional mediante sentencia C-257 de 1998.
Para desvirtuar el cargo por violación del
debido proceso, la interviniente hace algunas aclaraciones:
De un lado, afirma, existe la posibilidad
de autoliquidación de la sanción respectiva, donde es el propio contribuyente
el encargado de actualizar directa y voluntariamente el valor de sus
obligaciones vencidas.  Así, explica la ciudadana, no se requiere de un
procedimiento previo por cuanto es el particular quien efectúa el cálculo de
sus obligaciones de acuerdo con las orientaciones dadas por el Estado.  Por el
otro, señala, existen las sanciones impuestas directamente por la
administración, donde si el contribuyente no está conforme con la sanción puede
controvertir las decisiones ante las propias  autoridades tributarias, todo lo
cual garantiza el derecho a la defensa y al debido proceso.
Con relación al artículo 634 del ET,
considera errada la apreciación del demandante según la cual la sanción por
mora no tiene vocación de resarcimiento de perjuicios ni se trata de un interés
compensatorio.  Así mismo, entiende que por tratarse de un incumplimiento y no
de un préstamo, no existe el interés corriente sino uno más gravoso, que
incluye el interés compensatorio mediante el cual reconoce la pérdida del poder
adquisitivo del dinero.
Desestima también la acusación según la
cual la norma autoriza la aplicación retroactiva de intereses.  Para ello,
precisa que la obligación tributaria nace cuando ocurre el hecho generador y
que la declaración o acto liquidatorio solamente reconoce la existencia de la
obligación y permite su cuantificación y cobro.
En este sentido, entiende que el nacimiento
de la obligación y su exigibilidad son dos etapas distintas, delimitadas a
partir de elementos fácticos y temporales también diferentes: “La primera
cuando se den los supuestos de hecho y la segunda cuando aquella se plasme bien
sea en una liquidación privada o en un acto administrativo por iniciativa de la
administración”.  Con fundamento en lo anterior, concluye que la obligación
tributaria es exigible desde el vencimiento de los plazos oficiales, pues son
éstos los momentos que el Estado determina para el cumplimiento de las
obligaciones formales.
No obstante, la interviniente aclara que
según el artículo 634-1 del ET, en caso de que exista discusión entre el fisco
y el contribuyente, después de dos años contados a partir de la fecha de
admisión de la demanda ante la jurisdicción contencioso administrativa, se
suspenden los intereses moratorios a cargo del administrado hasta la fecha en que
quede ejecutoriada la providencia.
Ahora bien, la representante de la DIAN
considera que la demanda no plantea cargo alguno contra el artículo 635 del ET,
sino que se limita a proponer una interpretación respecto de esa norma, lo cual
escapa a la naturaleza del control de constitucionalidad.
Por otra parte, aclara, la sanción de
interés moratorio respeta la graduación de la falta, pues está regulada en
función del tiempo, al establecer su cálculo por mes o fracción, y en función
del monto de la deuda.
Concluye su intervención señalando que el
actor parte de una apreciación equivocada sobre el alcance del artículo 814
(parcial) del ET, al afirmar que el interés moratorio es igual al interés
bancario corriente.  Así, precisa que el interés bancario es un interés
compuesto, donde ya se incluye la indexación monetaria, mientras que el interés
moratorio fiscal es un interés simple y no compensa la pérdida del poder
adquisitivo del dinero.  Con todo, señala, en la sentencia C-549 de 1993 la
Corte Constitucional determinó que la corrección monetaria no puede ser
doblemente considerada, ya sea bajo la forma de interés moratorio o de ajuste
por corrección, ni se puede superar el interés de usura, como lo hace la DIAN
cuando elabora las resoluciones de indexación.
2.- Intervención del Instituto Colombiano
Tributario
Atendiendo la invitación de la Corte
Constitucional, el presidente del Instituto Colombiano de Derecho Tributario,
Juan de Dios Bravo González, remitió el concepto aprobado por esa entidad, del
cual fue ponente la ciudadana Catalina Hoyos Jiménez.  En él se solicita a la
Corte declarar la exequibilidad de los artículos 634 y 635 del ET, y la
inexequibilidad de la expresión “se liquidará el reajuste de que trata el
artículo 867-1”, contenida en el artículo 814 del mismo ordenamiento.
De manera previa aclara que en la sentencia
C-257 de 1998 la Corte se pronunció sobre la exequibilidad del artículo 634 del
ET, pero sólo respecto del cobro moratorio a los agentes de retención y no
frente a los demás destinatarios.
Aborda luego el análisis material de la
norma, para lo cual diferencia dos supuestos de hecho que aparecen regulados
por la disposición, a saber: (i) cuando el contribuyente o responsable no cancela
oportunamente sus impuestos o anticipos, caso en el cual debe liquidar y pagar
intereses moratorios por cada mes o fracción de retardo y (ii) cuando la
administración, mediante liquidación oficial, determina mayores valores de
impuestos o anticipos, en cuyo evento deben cancelarse intereses moratorios a
partir del vencimiento del término en que debieron haberse cancelado.
Para el interviniente, la sanción fiscal
señalada en la norma acusada es de naturaleza distinta a las previstas ante el
incumplimiento de los deberes formales o penales a los que está sometido el
contribuyente.  Advierte que la sanción por mora no se basa en la necesidad de
castigar al contribuyente, sino en la necesidad de dejar indemne al Estado en
su posición de acreedor y resarcirlo por los daños que le pudiere haber
causado.
Según lo anterior, explica, en algunas
ocasiones el Legislador opta por determinar en forma anticipada el daño causado
y releva al acreedor del deber de probar los perjuicios, como ocurre
precisamente en el caso de la sanción por mora, donde la cuantía de los
intereses constituye una “presunción de derecho a la cual subyace el
reconocimiento de la aptitud del dinero para producir réditos, que es hecha por
el mismo legislador”, la cual, a juicio del interviniente, no se revela
como desproporcionada o injusta.  Con este argumento también rechaza la demanda
contra el artículo 635 del ET.
De otra parte, considera que la sanción
prevista en el artículo 634 del ET no impide acceder a la administración de
justicia, pues no establece ninguna traba o carga, ni cohibe a los deudores
tributarios para discutir sus divergencias ante las autoridades judiciales.
En cuanto tiene que ver con el cargo por
violación del debido proceso, el interviniente también rechaza la acusación del
demandante.  No obstante, comienza por señalar que ante la indefinición del
concepto de “mora” en la legislación tributaria, es preciso acudir a los
principios civiles y comerciales, de donde concluye que la sanción por mora no
puede provenir de un juicio objetivo por el simple hecho del retardo en el
pago, sino de la ausencia de causales de inculpabilidad para atender a tiempo
las obligaciones fiscales.  Por ello, considera que el contribuyente puede
excluir de su autoliquidación la sanción moratoria, para lo cual se apoya en la
sentencia C-690 de 1996, donde la Corte señaló que la fuerza mayor puede
justificar la no presentación oportuna de declaraciones tributarias.
Sin embargo, entiende que no se desconoce
el debido proceso porque si la administración decide imponer la sanción
moratoria mediante una liquidación oficial, debe agotar el procedimiento
previsto para tal fin, donde el contribuyente puede presentar descargos y
justificar su comportamiento (por ejemplo la existencia de fuerza mayor).  Y
concluye que si las normas procedimentales llegaren a ser insuficientes, esa
circunstancia no significaría que la sanción también lo sea.
Tampoco es de recibo el cargo por
irretroactividad de la sanción, para lo cual explica que la obligación tributaria
nace con el hecho generador (constitutivo), siendo el acto liquidatorio, ya sea
del particular o de la administración, solamente de carácter declarativo.
Aunque reconoce la existencia de distintos modelos, considera que este último
fue el diseño acogido por el Legislador (ET, artículo 1º).  Con fundamento en
ello, advierte, la sanción por mora sólo puede originarse cuando la obligación
es exigible y se agota el plazo para su cancelación.
De otra parte, observa el ciudadano, la
formulación del cargo por desconocimiento de la igualdad (frente al artículo
635 del ET) no es de recibo por cuanto no existen parámetros de comparación
entre la regulación de la ley de contratación estatal y la prevista en el ET.
Respecto de la demanda contra el artículo
814 (parcial) del ET, la intervención coincide con los planteamientos del
demandante.  Para ello, explica que la actualización de las obligaciones
tributarias pendientes de pago fue declarada exequible por la Corte en la
sentencia C-549 de 1993, pero condicionada a que la suma de los intereses de
mora y la corrección monetaria no supere el límite por el cual se considera
usurario el interés cobrado, y a que dicha corrección no fuera doblemente
calculada.
No obstante, la intervención advierte que
como el fallo de constitucionalidad fue confuso, la DIAN ha entendido que el
cobro de intereses moratorios y la corrección monetaria son compatibles y por
tal motivo estima necesario un pronunciamiento de la Corte, teniendo en cuenta
que no ha operado el fenómeno de la cosa juzgada respecto del artículo 814,
sino sobre el artículo 867-1 del ET.
Para ilustrar su apreciación, explica
cuáles son los aspectos a tener en cuenta para el cálculo de las tasas de
interés certificadas por la Superintendencia Bancaria, las cuales sirven de
base para determinar los intereses moratorios en el ámbito fiscal:
a)
La pérdida del poder
adquisitivo del dinero como consecuencia del paso del tiempo.
b)
La remuneración al
acreedor privado de usar el dinero y
c)
La indemnización de los
perjuicios que pueda sufrir el acreedor por el incumplimiento o cumplimiento
tardío de la obligación a cargo del deudor.
Lo anterior, sostiene el interviniente,
demuestra que los principios de proporcionalidad de las penas y equidad
tributaria resultan vulnerados pues, de un lado, la actualización está incluida
en el cálculo de las tasas de interés que hace la Superintendencia (ET,
artículo 635) y, por el otro, el mismo cobro se repite a favor del Estado como
una actualización directa e independiente (ET, artículo 814).
VI. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA
NACIÓN
Mediante concepto número 3068, del 29 de
octubre de 2002, el Procurador General de la Nación, Edgardo Maya Villazón,
solicita a la Corte declarar exequibles los artículos 634 y 635 del ET, y la
existencia de cosa juzgada material respecto del inciso tercero del artículo
814 del mismo ordenamiento, en virtud de lo dispuesto en la sentencia C-549 de
1993.
Comienza por indicar que el debido proceso
no puede verse afectado cuando es el contribuyente quien elabora su
autoliquidación tributaria, porque la administración no interviene en ese
trámite.  Sin embargo, encuentra que la situación es diferente, más no por ello
inconstitucional, cuando se trata de una liquidación oficial.
En efecto, aunque reconoce que la norma no
consagra el procedimiento para imponer la sanción, observa que esa regulación
está prevista en los artículos 637 y 638 del ET, donde el contribuyente puede
controvertir las decisiones de la administración, interponer recursos o incluso
acudir ante la jurisdicción contencioso administrativa a fin de excusarse del
pago de la sanción por caso fortuito o fuerza mayor.  Además, advierte, el
artículo 638 del ET exige de la previa formulación de cargos, autoriza la
solicitud y práctica de pruebas y concede un término para alegar antes de la
imposición de sanciones a través de resoluciones independientes.  Todo ello, a
juicio de la Vista Fiscal, desvirtúa la acusación del demandante en este
sentido.
El Procurador rechaza también el cargo
según el cual el inciso 3 del artículo 635 del ET autoriza un pago
retroactivo.  Para sustentar su apreciación destaca que la obligación
tributaria nace cuando se realiza el supuesto de hecho previsto como generador
del gravamen, y que se incurre en mora cuando vence el plazo para el pago, lo
cual justifica el cobro de intereses moratorios a partir de ese momento.
Concluye entonces lo siguiente: “el fenómeno jurídico de la mora existe aún
sin necesidad de reconocimiento mediante acto administrativo, aunque se
requiera de éste para justificar y motivar la imposición de la sanción
administrativa”.
Para la Vista Fiscal el artículo 635 del ET
no desconoce el principio de equidad tributaria, pues el interés moratorio
resulta proporcional a la cuantía del mayor valor dejado de pagar por el
responsable, contribuyente o declarante, así como al tiempo durante el cual se
incurre en mora en detrimento de las finanzas del Estado.
Refuerza lo anterior con dos argumentos: en
primer lugar, señala que cuando se acude ante la jurisdicción de lo contencioso
administrativo los intereses moratorios se suspenden a partir del segundo año
contado desde la admisión de la demanda (ET, artículo 634-1), lo cual beneficia
al deudor.  En segundo lugar, encuentra razonable la posibilidad de causar
intereses moratorios hasta tanto no haya sido satisfecha la obligación, a pesar
de la interposición de recursos, por cuanto el Estado continúa privado de
fondos que debieron ser cancelados oportunamente.
Por último, el Ministerio Público considera
que, en la sentencia C-549 de 1993 la Corte Constitucional se pronunció sobre
la concurrencia de la corrección monetaria y los intereses moratorios, asunto
sobre el cual versa el cargo contra el inciso 3 del artículo 814 del ET.
Explica que en aquella oportunidad la Corte reconoció la posibilidad de esa
concurrencia, siempre y cuando la suma de esos valores no sobrepase el límite
considerado como usurario.  Por tal motivo, estima que al haberse declarado la
exequibilidad del artículo 867-1 del ET ha operado el fenómeno de la cosa
juzgada material frente a la disposición aquí demandada (ET, artículo 814,
inciso 3).
VII- CONSIDERACIONES Y FUNDAMENTOS
Competencia
1.- Conforme al artículo 241 ordinales 4 y
5 de la Constitución, la Corte es competente para conocer de la
constitucionalidad de los artículos 634, 635 y 814 inciso tercero del Decreto
624 de 1989 o Estatuto Tributario, ya que se trata de una demanda de
inconstitucionalidad en contra normas que hacen parte de un decreto expedido en
uso de facultades extraordinarias, algunas de las cuales han sido modificadas
por leyes de la República.
Aclaración previa: Modificaciones
introducidas en la Ley 788 de 2002 y procedencia de una sentencia de fondo
2.- Como fue anunciado al comienzo de esta
sentencia, encontrándose en curso la demanda el Congreso expidió la Ley 788 de
2002 (diciembre 27), mediante la cual introdujo algunas modificaciones a dos de
las normas objeto de estudio.  Por tal motivo, la Corte debe determinar
previamente si esa circunstancia impide abordar un análisis material del asunto
o si, por el contrario, a pesar de los cambios introducidos es procedente un
fallo de fondo.
Respecto del artículo 635 del ET, la Ley
788 de 2002 solamente introdujo un cambio sobre la forma de calcular la sanción
moratoria, es decir, dejó de ser por cada mes o fracción de retardo para
calcularse por cada día de mora en el pago.
Por su parte, la modificación al artículo
635 del ET consistió en incrementar la tasa de moratoria, pero conservó como
límite la tasa de usura. Así, mientras que la norma acusada señalaba como
interés moratorio el equivalente a la tasa de usura disminuida en 5%, la Ley
788 de 2002 dispuso que dicha tasa será el equivalente a la tasa de usura, pero
disminuida solamente en tres (3) puntos.
3.- Como puede observarse, el contenido
normativo de las disposiciones demandadas se mantiene inalterado a pesar de los
cambios introducidos con la nueva reforma, por lo menos en cuanto tiene que ver
con los cargos planteados por el actor.  Dicha circunstancia, a juicio de la
Corte, permite emitir un pronunciamiento de fondo, aún cuando la decisión debe
recaer sobre las disposiciones tal y como fueron modificadas por el Congreso en
la última reforma.
4.- La anterior postura se justifica esencialmente
por las siguientes tres razones: (i) porque sólo así es posible garantizar la
prevalencia de lo sustancial sobre lo formal; (ii) porque  de lo contrario la
defensa de la integridad y supremacía de la Constitución quedaría sujeta a la
voluntad del legislador y, finalmente, (iii) porque con ello cobra eficacia
material la acción pública de inconstitucionalidad.
Ahora bien, aún cuando esa circunstancia no
es muy común, el asunto ya ha sido objeto de análisis por esta Corporación. Por
ejemplo, en la Sentencia C-546 de 1993 la Corte conoció de una demanda contra
el artículo 3 (parcial) del Decreto 1888 de 1989; esa norma había sido
modificada por el Decreto 2281 del mismo año pero el accionante no se percató
de tal situación.  A pesar de ello, la Corte se pronunció de fondo y declaró la
inexequibilidad de la disposición acusada, tal y como había sido modificada por
el decreto posterior, pues consideró que el contenido normativo coincidía en
uno y otro evento.  Al respecto señaló:
“Ante esta circunstancia considera la Corte
Constitucional, en total acuerdo con el jefe del Ministerio Público, que como
la norma vigente conserva precisamente aquellos apartes que son motivo de
inconformidad del demandante, es preciso emitir pronunciamiento de fondo sobre
esta última, pues los argumentos esgrimidos son predicables en su totalidad
del  artículo que hoy rige.
Por tanto debe variar la jurisprudencia en
el sentido de que si la norma demandada ya no se encuentra produciendo efectos
por haber sido modificada o sustituida por otra, que reproduce su contenido, la
Corte Constitucional está en la obligación de emitir pronunciamiento de fondo
sobre la norma vigente, como se hará en el caso sujeto a estudio, siempre y
cuando los cargos formulados le sean igualmente aplicables.
Para la Corte es claro que de esta manera
se garantiza aún más la participación de los ciudadanos en la defensa de la
Constitución, y se cumple cabalmente con la finalidad para la cual se creó la
acción de inconstitucionalidad, la que como es de todos sabido, además de ser
pública y política, la interpone cualquier ciudadano.”
Así pues, la Corte concluye que en el
asunto objeto de estudio debe pronunciarse de fondo sobre la constitucionalidad
de los artículos 634 y 635 del ET, tal y como fueron modificados por la Ley 788
de 2002.
De otra parte, la demanda contra el inciso
3º del artículo 814 del ET plantea una discusión sobre la posible existencia de
cosa juzgada material, pero ese debate será abordado al analizar la norma en
concreto.
Problemas jurídicos objeto de estudio
5.- El actor considera que las normas que
regulan la sanción moratoria por el no pago oportuno de obligaciones
tributarias desconoce varios preceptos de la Constitución.  En este sentido,
estima que la regulación permite imponer la sanción “de plano” y sin un
procedimiento previo donde se compruebe la responsabilidad del contribuyente;
que desconoce el principio de irretroactividad, porque la mora sólo puede
existir cuando los actos adquieran firmeza; que restringe el acceso a la
justicia ante el riesgo de incremento de la deuda por el simple transcurso del
tiempo; que desconoce los principios de equidad y proporcionalidad, pues no
permite graduar la sanción, ni toma en cuenta la conducta o la situación
económica de la persona; que también vulnera los principios de equidad y
proporcionalidad al autorizar una doble retribución a favor del Estado mediante
el cobro de intereses moratorios y la actualización de la deuda (apreciación compartida
por uno de los intervinientes); y, finalmente, que se viola el derecho a la
igualdad, pues la regulación normativa no es la misma cuando el Estado incumple
sus obligaciones contractuales y cuando son los particulares quienes
desatienden sus compromisos tributarios.
En términos generales, la Vista Fiscal y
los intervinientes no comparten las apreciaciones del demandante, pues estiman
que una interpretación sistemática de las normas tributarias y de la
jurisprudencia demuestra armonía con los preceptos constitucionales, en
particular con el debido proceso y los principios de equidad, proporcionalidad
e irretroactividad.
De acuerdo con lo anterior, y a pesar de la
diversidad de acusaciones, la Corte entiende que la controversia está ligada a
la eventual vulneración del debido proceso, así como al desconocimiento de los
principios de equidad, proporcionalidad e irretroactividad.  En consecuencia,
para determinar si las normas acusadas se ajustan o no a la Constitución, la
Corte recordará brevemente el alcance del deber de contribuir al financiamiento
del Estado y de la facultad de imponer sanciones ante un eventual
incumplimiento; luego procederá al estudio de la regulación prevista en el ET,
teniendo en cuenta para ello las acusaciones concretas formuladas por el
demandante.
El deber de tributación y la facultad de
castigar el incumplimiento de obligaciones fiscales
6.- La Constitución no sólo reconoce la
existencia de derechos sino que consagra también deberes para los asociados,
uno de los cuales consiste, precisamente, en la obligación de “contribuir al
financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de
justicia y equidad” (CP. artículo 95-9).  Por ello, con el fin de
garantizar la provisión de recursos para la prestación de bienes o servicios,
así como la materialización de ciertos derechos que suponen una carga
prestacional, el Legislador ha diseñado el sistema tributario, entendido éste
como “el efecto agregado de la solidaridad de las personas, valor
constitucional fundante (C.P. art. 1°) que impone a las autoridades la misión
de asegurar el cumplimiento de los deberes sociales de los particulares (C.P.
art. 2°)".[4]
De igual
forma, cuando existe un deber constitucional, su inobservancia o el
cumplimiento indebido puede conllevar la imposición de sanciones.  Dichas
sanciones, sin embargo, no necesariamente son uniformes porque varían
dependiendo de la naturaleza del deber omitido y de los fines que persiga la
medida.  Por ejemplo, en materia tributaria el incumplimiento de las
obligaciones a cargo de los contribuyentes puede generar al menos dos tipos de
responsabilidad, la penal y la patrimonial, que lejos de ser excluyentes resultan
complementarias frente a los bienes jurídicos objeto de protección.
En la sentencia C-506 de 2002 la Corte
abordó en detalle el tema y concluyó que la administración puede ejercer la
potestad sancionatoria en el materia tributaria.   Al respecto señaló lo
siguiente[5]:
“Para la Corte es claro que la imposición
por la Administración de sanciones por el incumplimiento de deberes tributarios
es actividad típicamente administrativa y no jurisdiccional. Aunque desde un
punto de vista conceptual pueda parecer difícil distinguir entre la actividad
sancionatoria en cabeza de la Administración y la actividad sancionatoria
jurisdiccional (Cfr. Garberí Llobregat José. El Procedimiento administrativo
sancionador E. Tirant de lo Blanch. Valencia 1994.), lo cierto es que una y
otra acusan diferencias no solo normativas sino también sustanciales: en cuanto
a las primeras, puede decirse que en el proceso sancionatorio administrativo se
juzga el desconocimiento de normas relativas a deberes para con la
Administración y no de estatutos penales propiamente tales, y que en él está
descartada la imposición de sanciones privativas de la libertad. Además la
decisión sancionatroria adoptada por la Administración está sujeta a control
judicial ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo. Ahora bien, la
jurisprudencia también ha establecido diferencias sustanciales con base en los
distintos fines que se persiguen en cada caso: la actividad sancionadora de la
Administración persigue la realización de los principios constitucionales que
gobiernan la función pública a los que alude el artículo 209 de la Carta
(igualdad, moralidad, eficacia, economía, celeridad, imparcialidad y
publicidad), al paso que la actividad jurisdiccional en lo penal se orienta a
la preservación de bienes sociales más amplios y a la consecución de fines  de
tipo retributivo, preventivo o resocializador.”
La sanción moratoria prevista en el
artículo 635 del ET.  Cosa juzgada relativa
7.- Frente al retardo en el pago de
impuestos, anticipos o retenciones tributarias (ET. artículo 634), la sanción
por mora no sólo pretende desestimular la cultura del no pago, sino,
especialmente, resarcir al Estado por los perjuicios sufridos ante la
imposibilidad de disponer en forma oportuna de recursos que le pertenecen.  Esa
doble finalidad no plantea, por lo menos en abstracto, vicios de
inconstitucionalidad de la sanción, y corresponde por el contrario al
desarrollo normativo del artículo 95-9 Superior.
Conviene recordar que en la sentencia C-257
de 1998 la Corte analizó el asunto y declaró constitucional la facultad de
imponer la sanción moratoria en relación con los agentes retenedores de los
tributos.  En aquella oportunidad la Corte sostuvo lo siguiente:
“El Estado, que encarna el interés público,
no tiene por qué asumir el costo de la depreciación monetaria por el
incumplimiento del recaudador o retenedor durante los días en que éste se
encuentra en mora de consignar los valores que precariamente se le han
confiado, independientemente de las causas por las cuales ello haya ocurrido.
Y, además, es claro que el tesoro público sufre perjuicio por no recibir
oportunamente los recursos que espera y que debería recaudar en los términos
que la ley previene, con las necesarias consecuencias negativas en el
cumplimiento de las obligaciones a su cargo.
(...) Si toda persona está obligada a
contribuir, con sus propios recursos, al financiamiento de los gastos e
inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad, y si la ley
puede obligarla a pagar intereses por no cancelar a tiempo los gravámenes a su
cargo, resulta apenas lógico que estos mismos criterios se apliquen, y con
mayor razón a la relación creada por la ley entre el Estado y el individuo que
recauda o retiene impuestos. Este debe entregar al fisco oportunamente, no ya sus
propios aportes sino los fondos que legalmente tienen la calidad de públicos y
que recibió de terceros.
(...) La extemporánea consignación de los
dineros públicos por parte del recaudador particular tiene entonces que
ocasionarle intereses, en el monto que la ley determine, pues de lo contrario
se generaría un enriquecimiento sin causa a favor del incumplido, en la misma
cantidad de la pérdida real sufrida por el erario. Y son moratorios tales
intereses para resarcir al Estado no solamente la pérdida del poder adquisitivo
de la moneda sino los perjuicios causados. Estos no requieren ser tasados en
cada caso por el juez, ni por la autoridad administrativa, ya que están
anticipadamente previstos por la norma legal que fija su cuantía.”
Así las cosas, no se requiere un proceso
judicial específico para definir si hay o no lugar al pago de intereses
moratorios en el caso concreto, pues la obligación correspondiente se deriva
del mismo hecho de la mora en la consignación de los fondos públicos
recaudados, que es el supuesto del cual parte la norma examinada.
8.- Con fundamento en ello la Corte declaró
la exequibilidad del artículo 634 del ET, “en lo relativo a los agentes de
retención”, pues consideró que no se vulneraba el derecho al debido
proceso.  En este sentido, como bien lo señala un interviniente, ha operado el
fenómeno de la cosa juzgada constitucional, pero en todo caso corresponde
analizar la situación frente a los contribuyentes y responsables de los
impuestos, para quienes también está prevista la misma sanción.
Con tal propósito la Corte debe distinguir
las dos hipótesis bajo las cuales se fija la sanción, es decir, (i) cuando el
contribuyente o responsable voluntariamente reconoce la mora y así lo plasma en
su autoliquidación y, (ii) cuando es el Estado quien decide imponer la sanción
mediante una liquidación oficial.
El debido proceso y la autoliquidación
tributaria
9.- El modelo tributario adoptado por el
Legislador concibe al contribuyente como un operador dinámico en la
cuantificación de sus obligaciones y le encomienda la tarea de determinar, en
forma directa, el monto de los recursos que debe girar al Estado (ET, artículo
571 y siguientes).  De igual forma, le permite fijar autónomamente el valor de
las sanciones a que se hubiere hecho acreedor por el incumplimiento de sus
compromisos fiscales (ET, artículos 588, 641, 642, 644, 685).
Para tal fin los contribuyentes,
responsables o agentes retenedores, deben presentar declaraciones privadas
(autoliquidaciones tributarias), las cuales tienen como soporte la realización
de los principios de celeridad y eficacia de la función pública, según ha sido
explicado por la jurisprudencia de esta Corporación.  Así, en la referida
sentencia C-506 de 2002, la Corte sostuvo al respecto lo siguiente:
“De otro lado, el deber de autoliquidación
de sanciones administrativas se justifica en virtud del principio de celeridad
y eficacia de la función pública; admitida por el particular su responsabilidad
por el desconocimiento de obligaciones para con la Administración, no resulta
contrario a la Carta que proceda también al reconocimiento de las consecuencias
de tal incumplimiento o de su cumplimiento deficiente, y antes bien desarrolla
los referidos postulados de celeridad y eficacia administrativa.”
Sin embargo, como para la autoliquidación
de sanciones solamente media la voluntad del particular, no resulta coherente
exigir un procedimiento previo y menos aún su observancia a cargo de la
administración pública.  Si el contribuyente considera que no es merecedor de
la sanción moratoria nada le impide abstenerse de incluirla en su liquidación,
sin perjuicio de que con posterioridad la administración decida fijarla en la
liquidación oficial o en una resolución independiente.  Bajo esta óptica la
acusación del demandante carece de sentido, quedando por analizar el alcance
del debido proceso en la segunda hipótesis.
El debido proceso frente a las
liquidaciones oficiales o resoluciones independientes
10.- La otra alternativa para fijar la
multa por mora en el pago de las obligaciones tributarias se deriva
directamente de la potestad sancionatoria de la administración.  A diferencia
de lo que ocurre frente a las liquidaciones privadas, en el caso de las
liquidaciones oficiales o de las resoluciones independientes[6], la administración es
la encargada de señalar directamente las sanciones moratorias si considera que
el contribuyente omitió el deber de hacerlo.  En estos eventos es indiscutible
que el derecho al debido proceso cobra relevancia y no puede declararse al
contribuyente como moroso sin que se haya agotado algún tipo de procedimiento
previo.  La pregunta que surge es entonces si en el ordenamiento jurídico
existe o no esa clase de procedimiento.
Pues bien, la Corte considera que aún
cuando el artículo 634 del ET no indica el trámite para imponer la sanción por
no pago, una interpretación sistemática demuestra que otras normas del mismo
estatuto sí establecen el procedimiento a seguir.
En efecto, si la sanción es impuesta
mediante una liquidación oficial, el ET regula las actuaciones previas a cargo
de la entidad, así como los derechos del administrado.  Por ejemplo, la entidad
debe enviar al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, un
requerimiento oficial que contenga los aspectos a modificar y las razones para
hacerlo[7];
el mismo debe notificarse bajo ciertas formalidades y dentro de un plazo
predeterminado[8];
la persona puede presentar objeciones, solicitar pruebas y subsanar omisiones,
debiendo la administración atenderlas cuando fuere pertinente[9]; además, es posible
ampliar el requerimiento oficial, así como la respuesta de aquel[10].
De igual forma, cuando la administración
fija la sanción a través de una resolución independiente debe formular el
respectivo pliego de cargos, conceder al particular el derecho a controvertirlo
y a solicitar y obtener la práctica de pruebas, todo ello antes de que la
entidad decida si impone o no la sanción[11].
Pero más aún, incluso con posterioridad a
la expedición de los actos administrativos sancionatorios la persona puede
controvertir esas decisiones, no sólo mediante los recursos en vía gubernativa,
particularmente el de reconsideración, sino acudiendo ante la jurisdicción
contencioso administrativa para que allí se dirima, en últimas, la
controversia.
Todo lo anterior demuestra que, contrario a
lo planteado por el demandante, la sanción moratoria por falta de pago no es
fijada “de plano” y sin un procedimiento previo sino que, por el contrario,
existe una serie de actuaciones a cargo de administración y que deben surtirse
antes de decretar el correctivo fiscal.   Con ello, la Corte considera que el
cargo por ausencia de proceso pierde su razón de ser, sin que sea permitido
abordar un análisis frente a la regulación concreta del procedimiento, toda vez
que esas disposiciones no fueron acusadas en el asunto que ahora ocupa la
atención de la Sala.
11.- Sin embargo, la Sala no puede pasar
inadvertido el punto referente a la existencia o no de causales de exoneración
de responsabilidad, pues  el demandante aduce que el artículo 634 del ET no
permite justificar el retardo en el pago de las obligaciones, por ejemplo ante
circunstancias extraordinarias como la fuerza mayor o el caso fortuito.
Antes de analizar la cuestión lo primero
que debe quedar en claro es que sí existe un procedimiento para determinar
cuando hay lugar a imponer la sanción por mora en el pago de las obligaciones
fiscales.  Pero el interrogante que surge es el siguiente: ¿puede el particular
incumplido exonerarse del deber de pagar la sanción moratoria si demuestra que
el retardo obedeció a una de las causales eximentes de responsabilidad, como la
fuerza mayor o el caso fortuito?  Y para responder ese interrogante la Corte
estima necesario detenerse en la facultad de imponer la sanción por el simple
hecho del retardo.
Ya fue explicado que esta clase de
intereses tiene una doble finalidad, pues no sólo pretende compensar el
detrimento patrimonial del Estado y con ello atenuar el daño sufrido ante la
imposibilidad de utilizar los recursos en forma oportuna, sino que además
desestimula el incumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes y evita
un enriquecimiento injusto de aquellos.  En consecuencia, resulta razonable
suponer que el simple hecho del retardo en el pago constituye un fundamento
sólido para imponer la sanción pues, sin afectar la presunción de inocencia, la
administración ya ha comprobado el incumplimiento del deudor, con lo cual se
reduce su actividad probatoria.  Empero, también puede ocurrir que la omisión
no sea imputable al deudor, sino que se haya configurado alguna casual eximente
de responsabilidad como la fuerza mayor o el caso fortuito.  Cuando ello ocurre
el responsable deberá demostrar esa circunstancia y la administración tendrá
que valorarla antes de decidir si impone la sanción o se abstiene de hacerlo:
sólo así se garantiza plenamente el derecho al debido proceso y los principios
de equidad y justicia, según lo ha reconocido la jurisprudencia constitucional
en otras oportunidades[12].
A manera de ejemplo, en la Sentencia C-690
de 1996 la Corte señaló que cuando el contribuyente no presenta su declaración
tributaria en los términos exigidos por la ley, puede sin embargo demostrar la
configuración de causales que lo eximan de responsabilidad, como la fuerza
mayor o el caso fortuito.  Al analizar la constitucionalidad de varias normas
del ET, concretamente los artículos 557 y 580 (literales a y b),
la Corte precisó lo siguiente:
“Sin embargo, el principio de culpabilidad
quedaría anulado con grave afectación del debido proceso administrativo, y
principalmente del derecho a ser oído, si no se le permite al contribuyente
presentar elementos de descargo que demuestren que su conducta no ha sido
culpable, por ejemplo, por cuanto no le era posible presentar personalmente la
declaración por haberse encontrado secuestrado en ese tiempo, por lo cual ésta
fue presentada por un agente oficioso. Estos descargos no son entonces simples
negativas de la evidencia, sino pruebas certeras que demuestran el advenimiento
de hechos ajenos a la culpa de la persona obligada a declarar, las cuales deben
ser tomadas en consideración por la Administración, puesto que como ya se
indicó en esta sentencia, resulta contrario al debido proceso, a la dignidad
humana y a la equidad y justicia tributarias (CP art. 1º, 29 y 363) sancionar a
la persona por el sólo hecho de incumplir el deber de presentar la declaración
fiscal, cuando la propia persona ha demostrado que el incumplimiento no le es
imputable sino que es consecuencia de un caso fortuito o una fuerza mayor.
15. En síntesis de todo lo expuesto, el
estudio de la responsabilidad del contribuyente en materia tributaria, en
cuanto hace referencia al incumplimiento del deber de colaboración con el
financiamiento y el gasto público, excluye la imposición de sanciones por el
mero resultado, sin atender la conducta ajena a la culpa del contribuyente,
toda vez que lo impone el derecho individual del debido proceso, el principio
de la dignidad humana y el valor del orden justo que se materializa en los
principios constitucionales de la justicia y la equidad tributarias.  Sin
embargo, la Corte debe realizar una necesaria precisión. El acaecimiento de
sucesos que constituyen la fuerza mayor o caso fortuito y que impiden la
presentación oportuna de la obligación tributaria en las condiciones exigidas
por la ley, no implica condonación de los deberes, ni el perdón estatal del
pago de la obligación tributaria. Simplemente la Corte considera que las
garantías constitucionales que se derivan del debido proceso administrativo
llevan una flexibilidad en el momento de estudiar la sanción.  En tales
circunstancias, se considera legítima la presentación de declaraciones
tributarias por intermedio de agentes oficiosos, o la ausencia de firma del contador
público o del revisor fiscal, o la exhibición de la declaración tributaria en
forma extemporánea o en el lugar diferente al señalado por la ley, cuando por
hechos que configuren caso fortuito o fuerza mayor haya sido imposible al
contribuyente la presentación de la declaración tributaria, en los términos de
la ley.”
12.- En este orden de ideas, la Corte
declarará la exequibilidad del artículo 634 del ET, bajo el entendido que el
administrado puede exonerarse de responsabilidad si demuestra alguna de las
causales para ello, como la fuerza mayor, el caso fortuito o en general la
ausencia de culpa[13].
No obstante, en el caso de los agentes retenedores solamente podrá haber
eximente de responsabilidad si se presenta la fuerza mayor, en la medida en que
las demás causales no resultan aplicables, toda vez que su obligación consiste
únicamente en poner a disposición del Estado los recursos previamente
cancelados por los contribuyentes.
La acusación frente al cobro retroactivo de
la sanción
13.- A juicio del demandante, el inciso 3º
del artículo 634 del ET autoriza una sanción retroactiva al establecer que la
mora se causará desde el vencimiento del plazo en que debieron cancelarse los
impuestos, anticipos o retenciones.  Según su criterio, la mora sólo puede
existir cuando el acto administrativo cobra firmeza, es decir, cuando no
procede recurso alguno, debido a que la liquidación tiene efectos declarativos
y constitutivos a la vez.
Al respecto la Corte reconoce que el sistema
tributario puede ser diseñado con enfoques y perspectivas distintas, debido a
que no existe un modelo rígido sino pautas generales concebidas a la manera de
principios, todo lo cual ha suscitado profundos debates a nivel doctrinario,
legal y jurisprudencial.  Pero en todo caso, el encargado de hacerlo tiene un
amplio margen de configuración que le permite regular, entre otros aspectos, el
momento a partir del cual considera que nace la obligación tributaria.
Así, es posible determinar que la obligación
solamente nace con un acto material que es declarativo y constitutivo a la vez;
cuando se acoge esta opción el deber jurídico de tributar no surge hasta tanto
no sea exista un acto (documento) que reconozca la obligación.  Pero también
puede acogerse una regulación distinta, donde los presupuestos fácticos son los
que determinan el nacimiento del deber de tributar, siendo el acto material el
simple instrumento declarativo de una obligación previamente constituida.
Para el caso colombiano el Legislador
acogió esta última opción[14]
y en sintonía con ese modelo reguló también el tema de las sanciones
tributarias.  Fue así como dispuso que la sanción por falta de pago nace,
precisamente, cuando expira el plazo para cancelar las obligaciones fiscales
(elemento constitutivo), a pesar de que su reconocimiento se haga con
posterioridad, ya sea a través de la liquidación privada, con la liquidación
oficial o mediante la resolución independiente (elemento declarativo).
Lo anterior no significa desconocer el
principio de irretroactividad tributaria previsto en el artículo 363 de la
Constitución y definido en su esencia como “la imposibilidad de señalar
consecuencias jurídicas a actos, hechos o situaciones jurídicas que ya están
formalizados jurídicamente”[15],
sino una concepción normativa distinta sobre el momento a partir del cual se
consolida un deber jurídico, en este caso el de soportar una sanción como
consecuencia del retardo en el pago de las obligaciones fiscales.
Ahora bien, el hecho de que el Legislador
se haya inclinado por un modelo, que no es el que más agrada al demandante,
corresponde precisamente a su libertad de configuración pero en nada vicia la
regulación frente al cargo por retroactividad de la sanción moratoria.
La sanción moratoria armoniza con los
principios de equidad y proporcionalidad.
14.- Por otra parte, el demandante alega
que el artículo 635 del ET permite una sanción contraria a los principios de
equidad y proporcionalidad.  Para sustentar su apreciación, afirma que como el
interés moratorio se calcula en forma rígida, excluye la gradualidad según el
daño sufrido por el Estado, así como la conducta y la situación económica del
contribuyente.
Antes de analizar la cuestión la Corte
estima necesario recordar que el principio de equidad se encuentra
estrechamente ligado al de proporcionalidad y consiste, de alguna manera, en la
proyección en el ámbito tributario de la igualdad como principio fundante de un
Estado Social de Derecho.  La equidad, así entendida, comprende dos componentes
diferentes pero complementarios: uno horizontal, ligado al deber de aplicar el
mismo trato ante situaciones fácticas similares, y otro vertical, referido a la
necesidad de imponer tratamientos disímiles a situaciones fácticas también
distintas, según lo ha explicado doctrina[16]
y la jurisprudencia de esta Corporación[17].
Así, en la sentencia C-804 de 2001, la
Corte precisó el alcance de la equidad tributaria desde esa doble perspectiva
en los siguientes términos:
“Aparecen entonces dos conceptos fundamentales que
sirven como parámetro para establecer la carga tributaria teniendo en cuenta la
capacidad de pago de los individuos. La equidad horizontal y la equidad
vertical. La primera hace relación a aquellos contribuyentes que se hallen bajo
una misma situación fáctica, los cuales deben contribuir de manera equivalente.
En cuanto a la segunda, se refiere a que el mayor peso en cuanto al deber de
contribuir debe recaer sobre aquellos que tienen más capacidad económica. Estos
criterios deben ser aplicados cuando el legislador va a otorgar un beneficio
fiscal, con miras a mantener intacto el principio de equidad.  Otro aspecto
importante a tener en cuenta cuando se va a sustraer a un grupo de individuos
del ámbito del tributo, es el de realizar un análisis sobre el efecto práctico
de la aplicación de la norma tributaria. Si al poner en práctica la norma, se
obtiene como consecuencia una vulneración del principio de equidad tributaria,
la norma deberá ser retirada del ordenamiento.”
Lo anterior permite concluir que el cargo
del demandante, según el cual la sanción por mora en el no pago de las
obligaciones fiscales desconoce los principios antes referidos, es equivocada y
corresponde a una deficiente interpretación de la norma.  En efecto, el
artículo 635 del ET reconoce la equidad en sentido horizontal al estandarizar
la tasa para el cálculo de los intereses moratorios.  Además, tiene en cuenta
el monto de la deuda a cargo del contribuyente o responsable según el mayor
valor que el Estado deja de percibir y toma en cuenta una variable temporal,
correspondiente al periodo durante el cual la deuda se mantiene insoluta la
deuda; dichos elementos, lejos de vulnerar el artículo 363 Superior, son
expresión del principio de equidad en su sentido vertical.
Ahora bien, la Corte observa que así como
los tributos son determinados según la capacidad económica de las personas, la
sanción moratoria responde al mismo criterio porque no es más que un componente
accesorio de aquellos, claro está, cuando el contribuyente satisface
irregularmente sus compromisos con la administración.
La supuesta violación del derecho de acceso
a la justicia
15.- En cuanto a la supuesta restricción
del derecho de acceso a la administración de justicia la Sala no encuentra
fundamentos razonables para acoger la tesis del actor, pues resulta apenas
natural que mientras no haya sido satisfecha la obligación la misma continúa
generando la sanción moratoria.
Como bien lo sugieren los intervinientes,
las normas acusadas no establecen ningún obstáculo para poner en funcionamiento
el aparato judicial.  Pero más aún, consciente de la posible prolongación del
debate judicial, el artículo 634-1 del ET señala que transcurridos dos años
desde la admisión de la demanda ante la jurisdicción contencioso
administrativa, los intereses moratorios se suspenden hasta que la controversia
sea definitivamente resuelta[18].
Esa circunstancia constituye una garantía adicional a favor del contribuyente o
responsable para acceder libremente ante la administración de justicia.
Ausencia de cargo frente al derecho a la
igualdad
16.- De otra parte, la Corte considera que
el cago por violación a la igualdad fue indebidamente formulado, en la medida
en que las situaciones invocadas por el demandante no resultan relevantes para
establecer un parámetro de comparación.  En este sentido, carece de conexidad
la regulación prevista en una ley sobre asuntos contractuales del Estado,
frente a las disposiciones relacionadas con las obligaciones tributarias de los
asociados.
La situación específica del inciso 3º del
artículo 814 del ET.
17.- Finalmente, la Corte debe analizar si
el inciso 3º del artículo 814 del ET afecta en forma inequitativa al
responsable, en la medida en que, como lo sugiere el actor y lo avala un
interviniente, permite un doble cobro a favor del Estado por la misma causa, o
si por el contrario la posibilidad de actualizar el valor de la deuda no
excluye el cobro de intereses moratorios.
La norma en cuestión tiene que ver con la
posibilidad de conceder facilidades al deudor para que satisfaga sus
obligaciones tributarias de la mejor manera posible y sin mayores
contratiempos.  A su vez, el inciso demandado dispone que durante el plazo para
el pago la administración debe reajustar el valor de la deuda (según el
artículo 867-1 del ET) y liquidar también los intereses moratorios.
No obstante, antes de analizar la
constitucionalidad de la norma, es necesario determinar si, como lo sostiene el
Ministerio Público, ha operado el fenómeno de la cosa juzgada material.
18.- Pues bien, en la sentencia C-549 de
1993 la Corte debió conocer de una demanda contra el artículo 75 de la Ley 6 de
1992, que corresponde al artículo 867-1 del ET, precisamente la norma a la que
remite el artículo que ahora ocupa la atención de la Sala[19].
En aquella oportunidad la Corte concluyó
que, bajo ciertos condicionamientos, la facultad de exigir el cobro de
intereses de mora y la actualización de la deuda no vulnera el principio de non
bis in ídem, ante lo cual declaró la constitucionalidad de la norma “siempre
y cuando la suma de los intereses de mora y la corrección monetaria, no supere
el límite por encima del cual se considere usurario el interés cobrado por los
particulares, y que la corrección monetaria no pueda ser doblemente
considerada, ya sea bajo la forma de interés moratorio o de ajuste por
corrección monetaria”.
A pesar de lo anterior, y sin perjuicio de
que las consideraciones allí elaboradas sean relevantes en esta oportunidad, la
Corte estima que no ha operado el fenómeno de la cosa juzgada material, no sólo
porque el artículo 814 del ET constituye una regulación específica (para
aquellos eventos en los cuales la administración ofrece facilidades de pago),
sino, además, porque la controversia en esta oportunidad no radica, como en
aquel entonces, en la posible violación del principio de non bis in ídem,
sino frente al  eventual desconocimiento de los principios de equidad y
proporcionalidad.
19.- La norma que regula la cuantificación
de la deuda del administrado durante el tiempo en que se concede plazo para el
pago (ET, artículo 814), no sólo exige el pago de intereses moratorios sino,
además, la actualización de las obligaciones tributarias pendientes de pago
(ET, artículo 867).  Sin embargo, como bien lo señala uno de los intervinientes
y lo ha sido explicado la Corte en esta sentencia, si la sanción moratoria
busca compensar el detrimento patrimonial del Estado ante la tardanza para la
disponibilidad de recursos, y si esa compensación incluye la actualización de
la deuda, no resulta compatible con los principios de equidad y
proporcionalidad tributaria que se pueda cobrar el mismo valor por otra vía, en
particular la prevista en el artículo 867-1 del ET, porque ello supondría un
detrimento patrimonial injustificado para el deudor y un enriquecimiento sin
fundamento razonable para el Estado.  En consecuencia, la Corte declarará la
inexequibiliad de la expresión “se liquidará el reajuste de que trata el
artículo 867-1”, contenida en el inciso tercero del artículo 814 del ET.
VIII. DECISIÓN
En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de
la Corte Constitucional de la República de Colombia, administrando justicia en
nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE
Primero.- Declarar EXEQUIBLE el artículo
634 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 3 de la Ley 788 de
2002, bajo el entendido que el administrado puede exonerarse de responsabilidad
si demuestra alguna de las causales para ello, como el caso fortuito, la fuerza
mayor o la ausencia de culpa, pero sólo para el caso del contribuyente, pues en
el caso del agente retenedor únicamente puede operar la fuerza mayor.
Segundo.- Declarar EXEQUIBLE el artículo
635 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 4 de la Ley 788 de
2002.
Tercero.- Declarar EXEQUIBLE el inciso
tercero del artículo 814 del Estatuto Tributario (sustituido por el artículo 91
de la Ley 30 de 1992), salvo la expresión “se liquidará el reajuste de que
trata el artículo 867-1”, que se declara INEXEQUIBLE.
Notifíquese, comuníquese, cúmplase,
publíquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el
expediente
EDUARDO MONTEALEGRE LYNETT
Presidente
JAIME ARAUJO RENTERIA
Magistrado
ALFREDO BELTRAN SIERRA
Magistrado
MANUEL JOSE CEPEDA ESPINOSA
Magistrado
JAIME CORDOBA TRIVIÑO
Magistrado
RODRIGO ESCOBAR GIL
Magistrado
MARCO GERARDO MONROY CABRA
Magistrado
ALVARO TAFUR GALVIS
Magistrado
CLARA INES VARGAS HERNANDEZ
Magistrada
MARTHA VICTORIA SACHICA MENDEZ
Secretaria General
[1] De conformidad con lo dispuesto en el
artículo 56 de la Ley 550 de 1999, en concordancia con el artículo 1 del
Decreto Reglamentario 3257 de 2002, para el año 2003 dicho valor asciende a la
suma de cuarenta y nueve millones ochocientos mil pesos ($49.800.000).
[2]
Inciso adicionado por el artículo 114 de la Ley 488 de 1998
[3] Parágrafo adicionado por el artículo 48
de la Ley 633 de 2000.
[4] Corte Constitucional, Sentencia
C-015/93.  En el mismo sentido ver la sentencia C-540/96
[5] MP. Marco Gerardo Monroy Cabra.  La
Corte declaró exequibles varias disposiciones del ET, relacionadas con la
potestad sancionatoria de la administración y el deber de incluir dichas
sanciones en las liquidaciones privadas.
[6]
“&$Artículo 637. Actos en
los cuales se pueden imponer sanciones. Las sanciones podrán imponerse
mediante resolución independiente, o en las respectivas liquidaciones
oficiales.”
[7]
“Artículo 703. El requerimiento especial como requisito previo a
la liquidación. Antes de efectuar la liquidación de revisión, la
administración enviará al contribuyente, responsable, agente retenedor o
declarante, por una sola vez, un requerimiento especial que contenga todos los
puntos que se proponga modificar, con explicación de las razones en que se sustenta.”
“&$Artículo 704. Contenido del requerimiento. El requerimiento
deberá contener la cuantificación de los impuestos, anticipos, retenciones y
sanciones, que se pretende adicionar a la liquidación privada.”
[8]
“Artículo 705. Término para notificar el requerimiento. El
requerimiento de que trata el artículo 703, deberá notificarse a más tardar
dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para
declarar. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma
extemporánea, los dos (2) años se contarán a partir de la fecha de presentación
de la misma. Cuando la declaración tributaria presente un saldo a favor del
contribuyente o responsable, el requerimiento deberá notificarse a más tardar
dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución
o compensación respectiva.”
[9]
“Artículo 707. Respuesta al requerimiento especial. Dentro de
los tres (3) meses siguientes, contados a partir de la fecha de notificación
del requerimiento especial, el contribuyente, responsable, agente retenedor o
declarante, deberá formular por escrito sus objeciones, solicitar pruebas,
subsanar las omisiones que permita la ley, solicitar a la Administración se
alleguen al proceso documentos que reposen en sus archivos, así como la
práctica de inspecciones tributarias, siempre y cuando tales solicitudes sean
conducentes, caso en el cual, éstas deben ser atendidas.”
[10]
“A &$rtículo 708. Ampliación
al requerimiento especial. El funcionario que conozca de la respuesta al
requerimiento especial podrá, dentro de los tres (3) meses siguientes a la
fecha del vencimiento del plazo para responderlo, ordenar su ampliación, por
una sola vez, y decretar las pruebas que estime necesarias. La ampliación podrá
incluir hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento inicial, así
como proponer una nueva determinación oficial de los impuestos, anticipos,
retenciones y sanciones. El plazo para la respuesta a la ampliación, no podrá
ser inferior a tres (3) meses ni superior a seis (6) meses.”
[11]
“A&$rtículo 638.
Prescripción de la facultad para imponer sanciones. Cuando las sanciones se
impongan en liquidaciones oficiales, la facultad para imponerlas prescribe en
el mismo término que existe para practicar la respectiva liquidación oficial.
Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse
el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la
fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de
ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad
sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones
continuadas. Salvo en el caso de la sanción por no declarar, de los intereses
de mora, y de las sanciones previstas en los artículos 659, 659-1 y 660 del
Estatuto Tributario, las cuales prescriben en el término de cinco años.
Vencido el término de respuesta
del pliego de cargos, la Administración Tributaria tendrá un plazo de seis
meses para aplicar la sanción correspondiente, previa la práctica de las
pruebas a que hubiere lugar. (Ley 6/92, art. 64).”
[12] Cfr., Corte Constitucional, Sentencia C-690 de 1996 MP.
Alejandro Martínez Caballero.  En el mismo sentido pueden consultarse las
sentencias C-506 de 2002 y C-054 de 1999.
[13] Sobre la fuerza mayor y el caso fortuito
puede consultarse, entre muchas otras, la Sentencia proferida por la Sala de
Casación Civil de la Corte Suprema de Justicia el 20 de noviembre de 1989. MP.
Alberto Ospina Botero, Gaceta Judicial, Tomo CXCVI, número 2435, p. 83 y
siguientes.
[14]
“Artículo 1º.- Origen de la obligación sustancial. La
obligación tributaria sustancial se origina al realizarse el presupuesto o los
presupuestos previstos en la ley como generadores del impuesto y ella tiene por
objeto el pago del tributo.”
[15] Corte Constitucional, Sentencia C-549 de 1993 MP.
Vladimiro Naranjo Mesa.
[16]
"Mas concretamente, un sistema tributario observará el principio de
equidad horizontal cuando las personas con un mismo nivel de bienestar, antes
de impuestos, son tratadas de idéntica manera por el sistema tributario y
quedan con igual nivel de bienestar después de pagar sus contribuciones. En
este caso se habla de tributos proporcionales. Por el contrario, los sistemas
que respetan el principio de equidad vertical, llamados también progresivos,
establecen pautas para dar un tratamiento diferencial a situaciones diferentes,
de manera que a mayor bienestar mayor cuota de impuestos y viceversa".
Oscar Alviar y Fernando Rojas, “Elementos de Finanzas Públicas en Colombia”,
Temis, 1985, p. 242.  Ver también, “Principios de Derecho Tributario”, Alfredo
Lewin Figueroa, Universidad de los Andes e ICDT, Bogotá, 2002, p. 64 y
siguientes.
[17] Cfr. Corte Constitucional, Sentencia C-476 de 1999,
C-711 de 2001 y C-804 de 2001, entre otras.
[18] “Artículo 634-1.
Suspensión de los intereses moratorios. (artículo adicionado por el
artículo 69 de la Ley 383 de 1997). Después de dos años contados a partir de la
fecha de admisión de la demanda ante la jurisdicción contenciosa
administrativa, se suspenderán los intereses moratorios a cargo del
contribuyente hasta la fecha en que quede ejecutoriada la providencia
definitiva.”
[19]
“Artículo 867-1. Actualización del valor de las obligaciones
tributarias pendientes de pago. Los contribuyentes, responsables, agentes
de retención y declarantes, que no cancelen oportunamente los impuestos,
anticipos, retenciones y sanciones a su cargo, a partir del tercer año de mora,
deberán reajustar los valores de dichos conceptos en un porcentaje equivalente
al incremento porcentual del índice de precios al consumidor nivel ingresos
medios, certificado por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística
- DANE-, por año vencido corrido entre el 1o de marzo siguiente al vencimiento
del plazo y el 1o de marzo inmediatamente anterior a la fecha del respectivo
pago.
Cuando se trate de mayores
valores establecidos mediante liquidación oficial el período a tener en cuenta
para el ajuste, se empezará a contar desde el 1o de marzo siguiente a los tres
año contados a partir del vencimiento del plazo en que debieron de haberse
cancelado de acuerdo con los plazos del respectivo año o período gravable al
que se refiera la correspondiente liquidación oficial.
En el caso de las sanciones
aplicadas mediante resolución independiente, el período se contará a partir del
1o de marzo siguiente a los tres años contados a partir de la fecha en que haya
quedado en firme en la vía gubernativa la correspondiente sanción.
Lo dispuesto en este artículo se
aplicará a todos los pagos o acuerdos de pago que se realicen a partir del 1o
de marzo de 1993, sin perjuicio de los intereses de mora, los cuales se
continuarán liquidando en la forma prevista en los artículos 634 y 635, sobre
el valor de la obligación sin el ajuste a que se refiere este artículo.
Para los efectos de la
aplicación de este artículo, la Dirección General de Impuestos Nacionales,
deberá señalar anualmente la tabla contentiva de los factores que faciliten a
los contribuyentes liquidar el monto a pagar durante la respectiva vigencia.
(Ley 6/92, art. 75) (…)”.