C-147-01
Sentencia C-147/01
Sentencia C-147/01
COSA JUZGADA
CONSTITUCIONAL-Créditos
incobrables no dan derecho a descuento
Referencia: expediente D-3265
Acción pública de
inconstituciona-lidad contra el artículo 492 del Decreto 624 de 1989 “Por el
cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos administrados por la
Dirección General de Impuestos Nacionales”.
Actor: Miguel
Herrera Parga
Magistrado Ponente:
Dr. FABIO MORÓN DÍAZ
Bogotá, D.C.,
febrero siete (7) de dos mil uno (2001)
La Sala Plena de
la Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y
de los requisitos y trámites establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha
proferido la siguiente
SENTENCIA
I. ANTECEDENTES
En ejercicio de la
acción pública de inconstitucionalidad, el ciudadano MIGUEL  HERRERA PARGA,
demandó el artículo 492 del Decreto  624 de 1989 “Por el cual se expide el
Estatuto Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de
Impuestos Nacionales”.
Cumplidos los trámites constitucionales y
legales propios de los procesos de inconstitucionalidad, la Corte
Constitucional procede a decidir acerca de la demanda en referencia.
II.  NORMA
DEMANDADA
A continuación se
transcribe el texto del artículo 492 del Estatuto Tributario, conforme a su
publicación en el Diario  Oficial No. D.O. 38756.
"DECRETO 624 DE 1989
(marzo 30)
Por el cual se expide el Estatuto
Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos
Nacionales.
El Presidente de la República de Colombia
en ejercicio de las facultades
extraordinarias que le confieren los artículos 90, numeral 5, de la Ley 75 de
1986 y 41 de la Ley 43 de 1987, y oída la Comisión Asesora de la Sala de
Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado,
DECRETA:
(...)
“Artículo
492.  Los créditos
o las deudas incobrables no dan derecho a descuento.  Los créditos y deudas
incobrables en ningún caso darán derecho a descuento.”
“(...)
III.
LA DEMANDA
Considera el actor que la disposición
acusada es violatoria de los principios constitucionales de legalidad,
igualdad, y equidad, propios del sistema  tributario colombiano.
Estima  el demandante que, en su concepto
la norma accionada establece una sanción en relación con los ciudadanos
comerciantes o personas responsables del IVA,  que están obligadas a cumplir
sus obligaciones tributarias, sin que el legislador permita el derecho de
contradicción.  Sostiene su acusación señalando que el responsable del IVA a
quien califica de “contribuyente análogo” en virtud de la confusión en que
incurre el legislador tributario entre los términos  “contribuyente” y
“responsable”, penalizando a los terceros que sin  infringir la ley, resultan
responsables económicos del impuesto, lo que, en su criterio, transgrede el
artículo 6 de la Carta. Ya que la norma es inconstitucional porque los
comerciantes o personas responsables del IVA que venden a crédito están
obligados a cumplir su obligación tributaria con la administración de impuestos
dentro del período fiscal en el que se causa el IVA, en forma independiente al
hecho de si los bienes o servicios prestados van a ser efectivamente pagados
por los compradores o los usuarios.
Sostiene que este sistema termina
favoreciendo la falta de liquidez del sujeto pasivo o responsable que vende a
crédito, porque sus obligaciones tributarias se consideran perfectas sobre la
base gravable. En el caso de ventas, se perfecciona al momento de la expedición
de la factura y entrega del bien; en el de prestación de servicios, al momento
de su terminación, o la emisión de la factura, o el abono en cuenta o pago, en
cuyo caso, coincidiría la capacidad de tributar con la causación; en las
importaciones, al momento de nacionalizar el bien, siendo exigible por la
administración tributaria el impuesto, a más tardar en los dos meses
siguientes, tratándose de responsables sometidos al régimen común.
Recuerda que las deudas incobrables son
aquellas que, agotados todos los medios legales, son imposibles de rescatar, ya
sea por insolvencia del deudor de la relación contractual, o por destrucción
del bien o por la muerte de éste, sin masa herencial, o por todos los hechos
que efectivamente hagan incobrable el crédito.
IV.
INTERVENCIONES
1.
Intervención de
la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-
Dentro de la oportunidad procesal que
señala la ley,  la Oficina Nacional de Normativa y Doctrina de la DIAN, en
desarrollo  del mandato otorgado  por la Delegada  del Ministerio  de Hacienda
y Crédito Público, intervino para defender la constitucionalidad  del artículo
492 del  Estatuto Tributario.
En criterio de la entidad,  luego de
adelantar algunas precisiones y  nociones sobre la causación y contabilización
del Impuesto a las ventas, en el Estatuto Tributario y su relación con la
provisión por deudas de difícil cobro o créditos  fiscales, sin valor, así como
los alcances  jurídicos de los artículos  145 y 146 del Decreto 624 de 1989,
aplicables por interpretación sistemática con el artículo 492 acusado, concluyó
que el artículo 484 del Decreto 624 de 1989,   es el sustento practico y
material que explica a su vez, el artículo cuestionado, el cual es,  en su
criterio,  exequible, pues el texto normativo no vulnera norma constitucional
alguna, como lo sostiene el demandante, pues es apenas obvio, que el legislador
tributario, no permita que sobre los créditos o deudas incobrables, se lleven
descuentos que afecten el IVA por pagar, toda vez que con ellos se rompería con
el principio de la causación tributaria, la cual obliga al contribuyente a
declarar  el tributo en el período correspondiente, y que como tal se encuentra
en perfecta armonía con la causación del impuesto sobre la renta, junto con las
normas de índole contable, independientemente de que las personas naturales o
jurídicas posteriormente puedan efectuar las compensaciones tributarias
pertinentes, conforme al ordenamiento jurídico.
Sostiene igualmente, que no es cierto que
la norma en cita pretenda el pago de intereses moratorios, ni mucho menos
atentar contra la libertad individual de los sujetos tributarios, pues las
conductas sancionadas por la ley tributaria y  descritas en algunas
disposiciones legales, no son consecuencia sino del incumplimiento de las
obligaciones fiscales de carácter formal, cuyos efectos y sanciones le competen
al responsable del impuesto sobre las ventas, y por lo mismo no configuran
elementos que permitan afirmar la inconstitucionalidad de la disposición legal
demandada, pues el demandante no formula en su acusación argumentos válidos de
carácter constitucional, ya que desconoce las interpretaciones sistemáticas del
Estatuto Tributario.
Así las cosas, en criterio de la DIAN, el
precepto legal no constituye una modalidad de confiscación, entre otras
razones, porque lo que el Estado le exige al responsable del impuesto sobre las
ventas, está acorde con los principios tributarios de orden constitucional, y
como tal no riñe con la Carta Magna, por lo tanto, la norma no impide el
descuento del IVA respecto  a créditos o deudas incobrables, porque el
legislador diseñó un sistema que permite compensaciones tributarias con
relación a otros créditos fiscales para buscar la equidad tributaria.
En consecuencia, en criterio de la DIAN,
son absolutamente precarias e infundadas las presuntas violaciones
constitucionales esgrimidas contra el artículo 492 del Estatuto Tributario.
2.
Intervención
del Instituto Colombiano  de Derecho Tributario
El Presidente del ICDT, intervino  en el
trámite constitucional que se surte  ante esta Corporación, solicitando a la
Corte la declaratoria de exequibilidad del artículo  acusado.
En opinión del ICDT, el demandante confunde
los conceptos jurídicos de “sanción o pena” y “tributo”, los cuales comportan
efectos legales  totalmente diferenciados.
En sentir del Instituto Colombiano de
Derecho Tributario, luego de citar abundante jurisprudencia y doctrina nacional
e internacional, sobre el impuesto al valor agregado y el impuesto de renta,
concluye que éstos no son penas sino obligaciones coactivas, que nacen en
virtud de la potestad impositiva del Estado y como tal  son deberes de todo
ciudadano el contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del
Estado, conforme  lo ha expuesto  en múltiples  ocasiones la Corte
Constitucional,  entre otras en las sentencias C-371/94 y T-267/96 M.P.  Dr.
José Gregorio Hernández Galindo, y en la C-467/93 M.P.  Dr. Carlos Gaviria
Díaz.
Aduce el ICDT, que la dinámica  del
impuesto sobre las ventas en la economía  colombiana constituye el soporte
jurídico sobre el cual gravita el artículo cuestionado.  En efecto, sostiene:
“Si bien el IVA
forma parte del grupo de tributos sobre las ventas, gastos o consumos en los
que asume la carga tributaria el consumidor  final de los bienes o servicios,
esta se va generando  a lo largo de las compraventas sucesivas de un ciclo
económico, como la que realiza el productor de las materias primas  al
fabricante, la que hace este al distribuidor mayorista del producto terminado,
la reventa que  realiza este sujeto al distribuidor mayorista y la que
posteriormente éste último   realiza al consumidor final.  El fabricante, el
distribuidor mayorista y el distribuidor  minorista antes indicados son sujetos
pasivos del tributo pues realizan el hecho  gravado de la venta y asumen  la
carga del impuesto en función del valor agregado o añadido que incorporen al
bien o servicio de que se trate.”
“Lo anterior pone
de presente que si bien esa modalidad impositiva se clasifica dentro de los
tributos al consumo, no es el consumidor final el único obligado al gravamen,
sino también todos aquellos intervinientes en la cadena de valor del bien o
servicio gravado de que se trate.
“De esta manera, no
encuentra el Instituto totalmente cierto lo acusado por el demandante, sobre
que las personas que intervienen en la anterior cadena sean representantes del
consumidor final, que es el verdadero y  único deudor tributario del gravamen,
ni que aquellas salgan a responder por el impuesto de otro, es decir  el
consumidor final, pues por tratarse  de un gravamen con la característica
arriba anotada de ser plurifásico o de todas las etapas  del circuito económico
de valor, todos y cada  uno de quienes intervienen en ella en posición de
comprador asumen el tributo, o lo que  es más preciso: son deudores del
tributo, independientemente del hecho de que sean o no los consumidores
finales. “
De otra parte, luego de precisar algunas
nociones básicas sobre el impuesto al consumo y sus características en el
sistema económico y tributario colombiano, concluyó el Instituto que, el
artículo 492 del Estatuto Tributario permite a los contribuyentes del impuesto
sobre la renta deducir de la base gravable de dicho impuesto, las provisiones
contables para deudas de difícil cobro, o de las deudas manifiestamente
perdidas o sin valor, lo cual, en criterio de la entidad, resulta justo, racional
y proporcional, pues ello se armoniza a su vez con lo dispuesto por los
artículos 484 y 487 del Estatuto Tributario, y con el artículo  495, literal b)
del mismo Estatuto, los cuales disponen no a la manera de una sanción, que son
descontables los impuestos sobre las ventas asumidos en relación con
proveedores a quienes la administración tributaria ha calificado de
“insolventes” como consecuencia de haber transpasado fraudulentamente sus
bienes a terceras personas con el fin de eludir la acción de cobro de la DIAN.
De lo anterior se colige que la norma del
artículo 492 del Estatuto Tributario acusada,  no lesiona el principio de
igualdad como consecuencia de que no hay razón suficiente, lógica y justa para
que el responsable del IVA descuente  de su impuesto a cargo  el proveniente de
deudas incobrables, que si está reconocida  en el caso de otros impuestos como
el de renta y en otras figuras del IVA como la anulación o resolución  de operaciones,
por lo tanto ninguna equiparación puede hacerse con el caso de quien
fraudulentamente se insolventa para eludir la acción de cobro de la
administración  de impuestos.
CONCEPTO
DEL  PROCURADOR GENERAL DE LA NACION
El señor  Procurador General de la Nación,
en concepto  No. 2393 de diciembre 13 del 2000, solicitó a la Corte
Constitucional declarar exequible  el artículo 492 del Estatuto Tributario.
Estima el  señor Procurador, que  la  Corte
Constitucional debe tomar en cuenta el concepto  No. 2359  rendido dentro del
expediente D-3202 (M.P. Dr. Alfredo Beltrán Sierra), en donde la Corporación
examinó la constitucionalidad del artículo aquí  nuevamente  acusado.
En criterio de la vista fiscal, el artículo
acusado  resulta conforme a la Constitución porque De acuerdo con los preceptos
constitucionales, el legislador, como depositario de al potestad impositiva,
tiene amplia libertad para diseñar el régimen tributario, al crear, modificar o
suprimir impuestos, tasas y contribuciones. En ejercicio de esta atribución
constitucional, puede establecer beneficios tributarios, que permiten al
contribuyente quedar eximidos del pago de tributos en su totalidad o cancelar
un valor más favorable que el que normalmente le correspondería. También puede
limitar el otorgamiento de los beneficios fiscales, de acuerdo con la política
fiscal y económica, siempre que no se transgredan derechos y garantías
constitucionales. Recuerda que la facultad impositiva actúa como mecanismo de
intervención económica del Estado.
Manifiesta que comparte lo expresado por la
interviniente del Ministerio de Hacienda y Crédito Público sobre la
constitucionalidad del precepto demandado, en razón de que un mismo hecho
económico no dé lugar a ventajas múltiples para los contribuyentes. Además del
análisis de los artículos 145 y 146 del Estatuto Tributario, señala el señor
Procurador, en el artículo 488 del mismo Estatuto, se consagra, a favor de los
responsables del tributo, el derecho a obtener descuento por el IVA pagado por
la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, y por las
importaciones que resulten computables como costo o gasto de la empresa y que
se destinen a las operaciones gravadas por el IVA.
Por ello, no se ve que la prohibición
contenida el artículo demandado pueda atentar contra los principios
constitucionales de justicia y equidad de los tributos. No se está, tampoco,
ante el caso de la confiscación, entendida en el sentido de las contribuciones
fiscales que exceden la razonable posibilidad de colaborar al gasto público,
pues, la prohibición contenida en el precepto acusado obedece a que el
beneficio existe en el impuesto de renta. Ni se viola la igualdad, pues el
artículo contiene un mandato general e impersonal.
CONSIDERACIONES
Y FUNDAMENTOS
1.       Competencia.
De
conformidad con lo dispuesto en el artículo 241-5 de la Constitución Política,
esta Corporación es competente para conocer de la demanda de
inconstitucionalidad presentada contra el artículo 492 del Estatuto Tributario.
2.       La Materia
El problema jurídico que plantea la
demanda consiste en establecer si la determinación legal  contenida en el
artículo 492 del  Estatuto Tributario, de excluir del derecho  al descuento los
créditos y deudas incobrables, viola los artículos superiores  relativos a la
potestad impositiva del Estado, ya que, en sentir del demandante se sanciona
injustamente a los comerciantes  responsables del pago del impuesto del IVA,
quienes deben cancelar  dicho  impuesto aunque no hubieren recibido el pago por
los  bienes y servicios prestados.
3.
La  Cosa Juzgada Constitucional
En la sentencia C-058 de enero 24 de
2001, esta Corporación declaró EXEQUIBLE  el artículo 492 del Decreto 624 de
1989 (Estatuto Tributario).  En consecuencia como quiera que ha operado el fenómeno
jurídico  procesal de la cosa juzgada constitucional (art.  243 CP), sólo
procede  ordenar que se esté  a lo resuelto en la  citada providencia.
DECISION
En mérito de lo
expuesto, la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del Pueblo
y por mandato de la Constitución,
RESUELVE:
ESTARSE A LO
RESUELTO en la sentencia C-058 de  enero 24 de 2001, mediante  la cual  esta
Corporación declaró EXEQUIBLE  el artículo  492 del Estatuto Tributario.
Cópiese,
notifíquese, comuníquese, publíquese, insértese en la Gaceta de la Corte
Constitucional.
FABIO MORON DIAZ
Presidente
ALFREDO
BELTRAN SIERRA
Magistrado
MANUEL JOSE CEPEDA ESPINOSA
Magistrado
RODRIGO ESCOBAR GIL
Magistrado
CARLOS GAVIRIA DIAZ
Magistrado
JOSE
GREGORIO HERNANDEZ GALINDO
Magistrado
ALEJANDRO MARTINEZ CABALLERO
Magistrado
EDUARDO MONTEALEGRE LYNETT
Magistrado
ALVARO TAFUR GALVIS
Magistrado
MARTHA
VICTORIA SACHICA MENDEZ
Secretaria
General