C-087-19
Sentencia C-087/19
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD
CONTRA ESTATUTO TRIBUTARIO Y MECANISMOS DE LUCHA CONTRA LA EVASION-Inhibición por ineptitud
sustantiva de la demanda
COMPENSACION DE PERDIDAS FISCALES-Vulneración del principio
de confianza legitima
La Corte encuentra que el enunciado
demandado efectivamente vulnera el principio de confianza legítima de los
contribuyentes que cuentan con pérdidas fiscales pendientes de compensar antes
de la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016.
COMPENSACION DE PERDIDAS
FISCALES-Exequibilidad condicionada
En aplicación del
principio de conservación del derecho como expresión del querer democrático, a
pesar de que la norma viola el principio de confianza legítima, se
declarará la
exequibilidad condicionada de la expresión “ni serán reajustadas fiscalmente” contenida en el inciso final del numeral 5
del artículo 290 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 123 de la
Ley 1819 de 2016, en el entendido de que las pérdidas fiscales originadas y no
compensadas antes de la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016, sí pueden
ser objeto de reajustes fiscales hasta el 31 de diciembre de 2016.
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Concepto de violación
CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Razones claras, ciertas, específicas, pertinentes
y suficientes
PRINCIPIO PRO ACTIONE-Aplicación
PERDIDA FISCAL DE SOCIEDAD-Compensación con utilidades
IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA
EQUIDAD (CREE)-Compensación de pérdidas fiscales
LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-No desconocimiento de
principios fundamentales
PRINCIPIO DE
LEGALIDAD TRIBUTARIA-Implicaciones
PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LEY
TRIBUTARIA-No puede ser
absoluto cuando se trate de modificaciones que resulten benéficas al
contribuyente
La Corte ha previsto
como excepción al principio de irretroactividad de la ley tributaria, los casos
en los cuales las modificaciones resultan benéficas para los contribuyentes en
condiciones de igualdad.
PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA
TRIBUTARIA-Contenido
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Contenido y alcance
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Reiteración de jurisprudencia
EQUIDAD
TRIBUTARIA-Vertical y horizontal
Dicho principio se compone de
dos variables: (i) la equidad horizontal, según la cual el sistema tributario
debe tratar de idéntica manera a los contribuyentes que, antes de tributar,
gozan de la misma capacidad económica de modo tal que queden situadas en el
mismo nivel después de pagar sus contribuciones; y (ii) la equidad vertical,
relacionada con la exigencia de progresividad, que ordena distribuir la carga
tributaria de manera tal que quienes tienen mayor capacidad económica soporten
una mayor cuota de impuesto.
PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA-Alcances
SISTEMA TRIBUTARIO-Principios
De lo expuesto hasta el momento se concluye que, si
bien, en general, el Legislador cuenta con un amplio margen de configuración
normativa en materia tributaria para crear, modificar y suprimir tributos, así
como los procedimientos e instituciones asociados a ellos, esta facultad
impositiva otorgada por la Constitución tiene límites. Justamente, estos
límites son establecidos por la propia Carta Política y han sido objeto de
interpretación jurisprudencial por parte de esta Corporación en los términos
descritos ad supra, de manera que los principios de legalidad,
irretroactividad, justicia y equidad tributaria constituyen garantías
constitucionales que deben ser observadas por las autoridades públicas competentes
para definir las normas tributarias, so pena de exceder el ejercicio de sus
funciones.
PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGITIMA EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance
Si bien, por regla general el legislador cuenta con potestades
para variar las normas de carácter fiscal, inclusive las que conceden
beneficios o exenciones, también es cierto que debe salvaguardar la buena fe
con la que actúan los asociados absteniéndose de realizar cambios intempestivos
en la regulación tributaria que hagan más gravosa su situación como contribuyente.
INHIBICION DE LA CORTE CONSTITUCIONAL POR INEPTITUD SUSTANTIVA DE
LA DEMANDA-Incumplimiento de requisitos de claridad, certeza, especificidad, pertinencia y
suficiencia
Referencia: Expediente D-12626
Asunto: Demanda de inconstitucionalidad contra el
numeral 5 (parcial) del artículo 290 del Estatuto Tributario, adicionado por el
artículo 123 de la Ley 1819 de 2016.
Demandante: María Fernanda Rubio Marroquín.
Magistrado Sustanciador:
ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO
Bogotá, D.C., veintisiete (27) de febrero de dos mil
diecinueve (2019)
La Sala Plena de la Corte Constitucional, en
cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y legales, en especial de las
previstas en el numeral 4 del artículo 241 de la Constitución Política, y cumplidos
todos los trámites y requisitos establecidos en el Decreto 2067 de 1991, profiere
la siguiente
SENTENCIA
1.
ANTECEDENTES
En ejercicio de la acción pública consagrada en el
artículo 40-6 de la Constitución, la ciudadana María Fernanda Rubio Marroquín presentó
demanda de inconstitucionalidad en contra del numeral 5 (parcial) del artículo 290
del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016,
“[p]or medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se
fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal,
y se dictan otras disposiciones”.
Mediante Auto No. 361 de 13 de junio de 2018, la Sala
Plena de esta Corporación resolvió revocar parcialmente el auto de 8 de mayo de
2018 proferido por el ponente rechazando la demanda[1],
y ordenó admitirla en relación con los cargos elevados contra la expresión: “PFIRC
corresponde al valor de las pérdidas fiscales acumuladas al 31 de diciembre de
2016 por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios y que no hayan
sido objeto de compensación”, relacionados con la presunta violación: (i)
de los principios de legalidad e irretroactividad tributaria (artículos 338 y
363 superiores); (ii) de los principios de seguridad jurídica y confianza
legítima (artículos 338 y 363 superiores); y (iii) del principio de equidad
tributaria y capacidad contributiva (artículos 95-9 y 363 superiores).
Igualmente, admitió la demanda contra la expresión: “ni serán reajustadas
fiscalmente”, contenida en el numeral 5 del artículo 290 del Estatuto
Tributario, con respecto de la cual también se alegó la presunta vulneración de
los principios referidos en el cargo anterior. Por último, confirmó el rechazo
de los cargos por omisión legislativa relativa[2].
En consecuencia, el 11 de julio siguiente se dispuso
la admisión y el traslado del proceso al Procurador General de la Nación para
lo de su competencia; comunicar la iniciación del proceso al Presidente del
Congreso; e invitar al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, al Ministerio
de Justicia y del Derecho, al Ministerio de Trabajo, a la Secretaría Jurídica
de la Presidencia de la República y a la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales –DIAN, para intervenir en el proceso[3].
De igual manera, a efectos de rendir concepto, invitó al
Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT), al Instituto Colombiano de
Estudios Fiscales (ICEF), a la Asociación Nacional de Empresarios de Colombia
(ANDI), a la Academia Colombiana de Jurisprudencia, a la Academia Colombiana de
Abogacía, a la Comisión Colombiana de Juristas, al Centro de Estudios de
Derecho, Justicia y Sociedad –DeJusticia-, y a las facultades de derecho de las
universidades de Antioquia, Nacional de Colombia, del Rosario, de Los Andes,
del Norte, Distrital Francisco José de Caldas, Externado de Colombia, Libre,
Militar Nueva Granada, Pontificia Javeriana (sede Bogotá), Industrial de
Santander, Sergio Arboleda (sede Bogotá), Autónoma de Bucaramanga y al ICESI.
Concluido el procedimiento y recibido el concepto del
Procurador General de la Nación, procede la Corte a decidir la demanda en
referencia.
2.
TEXTO DE LAS NORMAS
DEMANDADAS
A continuación, se transcribe el texto de las normas
acusadas conforme a su publicación en el Diario Oficial Nro. 50.101 del 29 de
diciembre de 2016, y se subrayan los apartes demandados:
“LEY 1819 DE 2016
(Diciembre 29)
CONGRESO DE LA REPÚBLICA
Por medio de la cual se adopta una
reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha
contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones
Artículo 123. Adiciónese el Capítulo IV al Título II del Libro I
del Estatuto Tributario, el cual quedará así:
Artículo 290. Régimen de transición. Las siguientes son las reglas
para el régimen de transición por la aplicación de lo previsto en la Parte II
de esta Ley:
(…)
5. Pérdidas fiscales. El valor de las pérdidas fiscales
generadas antes de 2017 en el impuesto sobre la renta y complementarios y/o en
el impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE), serán compensadas teniendo
en cuenta la siguiente fórmula:
VPF 2017= (PF IRC* TRyC) + (PF CREE* (TCREE))
_________________________________
TRyC 2017
Donde:
VPF 2017 Corresponde al valor de las
pérdidas fiscales susceptibles de ser compensadas a partir del año gravable
2017.
PF IRC
Corresponde al valor de las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de diciembre de
2016 por concepto de impuesto sobre la renta y complementarios y que no hayan
sido objeto de compensación.
TRyC Corresponde a la tarifa aplicable al
contribuyente por concepto de impuesto sobre la renta y complementarios
aplicables a 31 de diciembre de 2016.
PF CREE Corresponde al valor de las
pérdidas fiscales acumuladas a 31 de diciembre de 2016 por concepto del
impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) y que no hayan sido objeto de
compensación.
TCREE Corresponde a la tarifa aplicable
al contribuyente por concepto del Impuesto sobre la Renta para la Equidad
(CREE) aplicable a 31 de diciembre de 2016, sin incluir la sobretasa.
TRyC2017 Corresponde a la tarifa del
impuesto sobre la renta y complementarios para el año 2017 sin incluir la
sobretasa.
Las pérdidas fiscales determinadas en
este numeral no se someten al término de compensación previsto en el artículo
147 del Estatuto Tributario, ni serán reajustadas
fiscalmente” (subrayados y negritas fuera del texto original).
3.
LA DEMANDA
3.1. La demandante considera que las normas acusadas
desconocen los artículos 95-9, 338 y 363 de la Carta Política.
3.2. En este sentido, dirige tres cargos en contra de la
variable PFIRC contenida en el numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario,
adicionado por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016, así:
3.2.1. Desconocimiento de los principios de legalidad y
de irretroactividad en materia tributaria (Arts. 338 y 363 de la Constitución
Política).
a)
Explicó que la fórmula del numeral
5 pretende garantizar un régimen de transición para la compensación de las
pérdidas fiscales derivado de la reunificación del impuesto a la renta y del
CREE dispuesta en la Ley 1819 de 2016. En dicha fórmula, la variable PFIRC acusada
de inconstitucional incluye las pérdidas acumuladas a 31 de diciembre de 2016
por concepto de impuesto a la renta y complementarios que no hayan sido objeto
de compensación. Lo anterior provoca la disminución del valor de las pérdidas
fiscales que podían ser compensadas por las sociedades, lo que a su juicio
vulnera el principio de legalidad en materia tributaria, pues desconoce que la
compensación de dichas pérdidas ya venía siendo regulada por el artículo 5 de
la Ley 1111 de 2006[4],
modificado por el artículo 147 del Estatuto Tributario en el que se establecían
las condiciones y requisitos correspondientes.
b)
Consideró que la variable PFIRC de
la fórmula contendida en el numeral 5 del artículo 290 del E.T, adicionado por
el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016, vulnera el principio de irretroactividad
de la Ley tributaria.
En efecto, antes de que el Impuesto sobre la Renta
para la Equidad –CREE fuera creado a través de la Ley 1607 de 2012[5],
la compensación de las pérdidas fiscales se efectuaba únicamente para determinar
la base gravable del impuesto a la renta. Por ello, la variable PFIRC demandada,
al incluir las pérdidas fiscales generadas entre los años 2007 y 2012 -período
en el que aún no existía el CREE-, en su opinión, vulnera dicho principio, toda
vez que por medio de una norma posterior (el numeral 5 del artículo 290 del E.T,
adicionado por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016), se regulan hechos
anteriores ya reglamentados por el artículo 5 de la Ley 1111 de 2006[6].
Expuso:
“(…) b) En la variable demandada dentro de la fórmula
el legislador ordenó incluir las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de diciembre
de 2016 por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios y que no
hayan sido objeto de compensación. c) El tenor literal de la norma demandada
ordena la inclusión en la variable de todas las pérdidas acumuladas a 31 de
diciembre de 2016. Lo anterior significa que deben incluirse todas las pérdidas
fiscales, entre estas, las pérdidas fiscales generadas desde los años 2007 a
2012, las cuales por las normas vigentes para la época, podían ser reajustadas
y compensadas de manera ilimitada en el tiempo, hasta que se agotaran. La inclusión
de las pérdidas generadas desde 2007 a 2012 no es una elucubración ni una
interpretación subjetiva de la norma; es la lectura literal de la norma. En
efecto cuando la variable indica: pérdidas fiscales acumuladas a 31 de
diciembre de 2016 que no han sido objeto de compensación, debe leerse que no se
excluye ninguna pérdida generada en algún año en particular, puesto que la ley
no lo hace, la condición particular que trae la norma, es que la pérdida fiscal
no haya sido objeto de compensación”[7].
Por tanto, “[n]o le es dable al Legislador proferir
normas que rigen a partir del año gravable siguiente pero que a su vez
reconozca efectos sobre períodos gravables anteriores a los de su expedición”[8],
y en ese sentido, “las pérdidas fiscales generadas entre los años
gravables de 2007 a 2012 no deben incluirse como variable de la misma. No así
con las pérdidas generadas a partir del año 2013 puesto que su valor podría ser
compensado en ambos impuestos: renta y CREE, por lo que su inclusión en la
fórmula sí resulta acorde con la reunificación de impuestos”[9].
3.2.2. Estimó que el enunciado normativo vulnera el
principio de seguridad jurídica y confianza legítima (Arts. 338 y 363 C.P.),
por cuanto la inclusión efectuada en la variable para la compensación de las pérdidas
fiscales acumuladas a 31 de diciembre de 2016, desmejora situaciones jurídicas
consolidadas al alterar las reglas bajo las cuales se rigieron situaciones
anteriores.
De acuerdo con su análisis, lo anterior genera
consecuencias negativas en las proyecciones económicas y financieras de las
sociedades contribuyentes, por cuanto las sociedades que generaron pérdidas
fiscales entre los años 2007 y 2012 podían compensarlas únicamente con el
impuesto sobre la renta (puesto que no era posible compensarlas con el CREE),
pero como consecuencia de su inclusión en la variable de la fórmula, su valor se
reducirá significativamente en comparación con el que resultaría si a dichas
pérdidas se les aplicara el tratamiento previsto en las normas bajo cuya
vigencia surgieron[10].
En efecto:
“(…) d) Las pérdidas generadas en los años 2007 a 2012
con las particularidades que las caracterizan (poder ser reajustadas de manera
ilimitada y compensadas con el único impuesto que existía para la época en la
que nacieron, con el impuesto sobre la renta) son derechos consolidados para el
contribuyente y no son una mera expectativa. Esas pérdidas no se compensaban
con otro impuesto diferente al impuesto sobre la renta. e) El incluir las
pérdidas generadas de 2007 a 2012 las cuales eran compensadas con un solo
impuesto (el de renta) en la variable de una fórmula que incluyen otras
variables propias de un impuesto diferente al del impuesto sobre la renta,
desconoce los principios a que venimos aludiendo porque altera una situación jurídica
consolidada: poder compensar las pérdidas con un único impuesto: el impuesto
sobre la renta y no ser objeto de fórmulas cuyo resultado será el hacerlas
parte de un todo en donde terminan mezclándose con pérdidas generadas durante
la vigencia de otros impuestos y compensables con otros impuestos. En efecto,
la fórmula (…) incluye en sus variables todas las pérdidas generadas en el
impuesto sobre la renta que no han sido compensadas y todas las pérdidas generadas
en el CREE que no han sido compensadas, uno y otra multiplicadas por tarifas
diferentes, cuyo resultado se divide por una única tarifa, lo cual arroja un
gran total que será el valor único que en adelante podrá compensarse con un
único impuesto: el impuesto sobre la renta. Se trata de una “mixtura” de
valores que le hace perder esa característica de situación jurídicamente
consolidad [sic] a las pérdidas generadas de 2007 a 2012. f) El
incluir pérdidas generadas de 2007 a 2012 las cuales eran compensadas con un
solo impuesto (el de renta) en la variable de una fórmula que incluye otras
variables propias de un impuesto diferente al del impuesto sobre la renta
resulta indefectiblemente en la reducción de las mismas”[11].
3.2.3. El tercer cargo en contra del primer apartado
del numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario esgrimido por la
accionante, consiste en la vulneración de los principios de equidad tributaria
y capacidad contributiva (Arts. 95-9 y 363 de la Carta Política), pues con la
inclusión de las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de diciembre de 2016 en la
variable PFIRC, se desconocen las minoraciones estructurales que habían servido
para determinar la capacidad económica real de las sociedades respecto del
impuesto de renta en los períodos gravables 2007 a 2012.
Explicó que el principio de equidad tributaria pretende
que los colombianos aporten al financiamiento de los gastos del Estado de
acuerdo con su capacidad contributiva, de modo que no reciban cargas o
beneficios tributarios desproporcionados. Y dado que las compensaciones de las
pérdidas fiscales no son un beneficio otorgado por el Legislador, sino que son minoraciones
estructurales a través de las cuales se definen algunos impuestos para que
atiendan a la real capacidad económica de los contribuyentes, cuya actividad y desempeño
monetario debe ser evaluado en un lapso superior a un año gravable, la
inclusión de la variable PFIRC implica que los contribuyentes deban reportar
las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de diciembre de 2016, incluyendo las no
compensadas de los años 2007 a 2012 que se generaron bajo un solo impuesto.
Por tanto, la variable de la fórmula acusada disminuye
el saldo que tenían las sociedades por las pérdidas fiscales de esos períodos, “distorsionando
su capacidad contributiva y exigiéndoles que tributen en una mayor proporción a
la que tendrían que tributar si pudieran continuar compensando los saldos”[12].
En su opinión:
“1. La fórmula matemática contenida en el numeral que
se demanda, tiene como propósito determinar el monto de las pérdidas fiscales
generadas antes del año gravable 2017 tanto en el impuesto sobre la Renta y
Complementarios como en el Impuesto sobre la Renta para la Equidad – CREE, que
pueden ser compensadas en periodos gravables posteriores. 2. La inclusión de la
variable PFIRC (monto total de las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de
diciembre de 2016 respecto del impuesto sobre la renta y complementarios),
obliga a los contribuyentes a reportar el total de las pérdidas fiscales
incluyendo las generadas en vigencia de uno solo de dichos impuestos, esto es,
las generadas durante los años 2007 a 2012. El tenor literal de la norma
demandada ordena la inclusión en la variable de todas las pérdidas acumuladas a
31 de diciembre de 2016, las cuales incluyen se reitera, las pérdidas fiscales
generadas desde los años 2007 a 2012. 3. El incluir las pérdidas generadas de
los años gravables 2007 a 2012 que le atribuyeron al contribuyente el derecho
definitivo de reajustarlas de manera limitada y compensarlas con un único
impuesto en una variable de una fórmula que como dijimos en líneas anteriores
es una mixtura de variables (pérdidas generadas únicamente en vigencia del
impuesto sobre la renta que no han sido compensadas y pérdidas generadas en
vigencia del CREE que no han sido compensadas, una y otra multiplicadas por
tarifas diferentes, cuyo resultado se divide por una única tarifa) y que
pretende obtener un valor único que en adelante podrá compensarse con un único
impuesto: el impuesto sobre la renta, sólo trae como consecuencia que se
disminuya el saldo que tenían las sociedades por las pérdidas generadas en los
años gravables 2007 a 2012 por compensar, distorsionando su capacidad
contributiva y exigiéndoles que tributen en una mayor proporción a la que
tendrían que tributar si pudieran continuar compensando los saldos ajustados de
las pérdidas cuyo valor fue modificado intempestivamente y sin razón alguna”[13].
3.3. Contra el segundo aparte del numeral 5 del
artículo 290 del Estatuto Tributario, según el cual las pérdidas fiscales no
serán reajustadas fiscalmente, la accionante presentó tres (3) cargos de
inconstitucionalidad:
3.3.1. De acuerdo con el primero, señaló que vulnera
los principios de equidad tributaria y capacidad contributiva (Arts. 95-9; 363
inciso 1. C.P.), por cuanto la imposibilidad de reajustar las pérdidas fiscales
obliga al contribuyente a asumir una carga tributaria mayor a su capacidad
económica real. En efecto, el reajuste anual de una pérdida fiscal tiene como
objetivo satisfacer los principios de equidad y justicia tributaria, los cuales
se desconocerían si dicho reajuste se elimina, como se pretende con el aparte
acusado. En palabras de la accionante: “si el contribuyente sólo puede
compensar el valor original de la pérdida fiscal con reajuste, o el valor
reajustado hasta cierto tiempo, deberá asumir una mayor carga tributaria en el
mediano y largo plazo, ya que a todas luces se desconoce su capacidad económica
real”[14].
Para justificar su afirmación, reiteró que las pérdidas
fiscales son una minoración estructural y no un beneficio tributario. De
acuerdo con esta distinción, “a través de  la compensación de las pérdidas
fiscales no se incentiva/beneficia por política fiscal a determinados sujetos o
actividades económicas, sino que se reconoce que al contribuyente que ha
reportado desempeños económicos negativos y se le otorga el derecho a compensar
tales pérdidas fiscales con la renta líquida obtenida en períodos gravables
posteriores, lo cual se traduce en una disminución del monto de la base
gravable sobre el cual se calcula el impuesto sobre la renta”[15].
En consecuencia, la accionante explicó que el reajuste
de las pérdidas fiscales tiene como objetivo garantizar la aplicación de la
equidad y justicia tributaria, a partir del concepto de “capacidad económica
global”, de acuerdo con el cual, para la compensación de las pérdidas se
debe tomar en cuenta la renta obtenida durante toda la existencia de la
sociedad y no solamente en un único período gravable. Por tanto, la prohibición
del reajuste fiscal implica para el contribuyente una mayor carga tributaria en
años gravables posteriores, pues el saldo de la pérdida fiscal no corresponderá
con los valores actuales, desconociéndose con ello, insiste, la real capacidad
económica del contribuyente.
3.3.2. En lo relativo al segundo cargo, señaló que el
enunciado demandado conculca los principios de legalidad e irretroactividad
(Arts. 338 y 339 C.P.). Sostuvo que el principio de legalidad, a partir del
cual se amparan los hechos causados y consolidados bajo el imperio de una norma
jurídica anterior[16],
es desconocido por la expresión demandada por cuanto la eliminación del
reajuste fiscal de las pérdidas acumuladas al 31 de diciembre de 2016, incluye
el período comprendido entre los años 2007 y 2012, tiempo en el cual regía la
Ley 1111 de 2006 y cuyo artículo 5 señalaba que las pérdidas fiscales podían
ser reajustadas fiscalmente de manera indefinida.
En palabras de la accionante: “los reajustes
fiscales se surtían año por año y de manera acumulativa es decir que el factor
de ajuste anual es aplicable sobre el saldo ya reajustado, lo cual evidencia
que ese reajuste fiscal era de aplicación anual y se iban consolidando
anualmente”[17].
Así mismo expresó que la eliminación de la posibilidad
de reajuste fiscal para las pérdidas fiscales a compensar, vulnera el principio
de irretroactividad por cuanto a pesar de haber sido establecido en una ley posterior
–ley 1819 de 2016, afecta situaciones previas transformando el tratamiento al
que estaban sometidas sin argumento constitucional admisible: “pretende
tener efectos y afectar hechos que nacieron y fueron regulados bajo el imperio
de una Ley aunque con efectos actuales”[18].
3.3.3. Finalmente, expresó que el aparte de la
disposición cuestionada desconoce los principios de seguridad y confianza
legítima, pues cambia las reglas del juego para aquellas sociedades que habían
generado pérdidas fiscales en los años gravables 2007 a 2012, ya que, bajo la
normatividad anterior, estas pérdidas sí podían ser reajustadas anualmente,
mientras que con la disposición acusada se les prohíbe a las sociedades
reajustar las pérdidas que ya habían sido consolidadas en el pasado pero que
continúan vigentes y producen efectos hacía el futuro.
Con base en lo expuesto, la accionante solicitó: (i)
como petición principal, que se declare la inexequibilidad de los apartes
demandados del numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario, adicionado
por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016; y (ii) como petición subsidiaria,
que se declare su exequibilidad condicionada en los siguientes términos:
“La variable PF-IRC (Pérdidas Fiscales del Impuesto
sobre la renta y complementarios) de la fórmula de las “pérdidas fiscales” del
régimen de transición establecida en el numeral 5 del artículo 290 del Estatuto
Tributario, adicionado por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016, únicamente
debe incluir el valor de las pérdidas fiscales determinadas por los
contribuyentes del Impuesto sobre la renta y Complementarios correspondientes a
los períodos gravables comprendidos entre los años 2013 a 2016.
En relación con las pérdidas fiscales correspondientes
al Impuesto sobre la renta y complementarios, determinados en los períodos
gravables 2007 a 2012, no computan como parte del valor de la variable PF-IRC
de la fórmula de transición y las mismas podrán ser compensadas por los
contribuyentes de acuerdo con las reglas vigentes en el año gravable de su
determinación.
El inciso final de la norma deberá interpretarse bajo
el entendido de que los contribuyentes no podrán reajustar las pérdidas fiscales
determinadas a partir del período gravable 2017, y no sobre las pérdidas
fiscales determinadas con anterioridad a la misma”[19].
4.
INTERVENCIONES
4.1.
Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales –DIAN-[20]
Solicitó declarar la exequibilidad del numeral 5 del
artículo 290 del Estatuto Tributario adicionado por el artículo 123 de la Ley
1819 de 2016[21].
1.
La compensación de las pérdidas de
las sociedades regulada en el artículo 147 del Estatuto Tributario.
Explicó que las pérdidas fiscales se presentan cuando
los costos y deducciones son superiores a los ingresos en un período fiscal
determinado, y desde la expedición de la Ley 75 de 1986[22],
se previó que dichas pérdidas fiscales pueden ser recuperadas por las personas
jurídicas a través de la figura de compensación con las rentas o utilidades
que se obtengan en los períodos gravables siguientes, tratándose entonces de un
“beneficio” que permite recuperar la pérdida en los períodos subsiguientes.
Advirtió que con anterioridad a la modificación introducida
por la Ley 1819 de 2016, el artículo 147 del Estatuto Tributario contemplaba la
posibilidad de compensar las pérdidas fiscales ajustadas por inflación sufridas
en cualquier año o período gravable, con las rentas o utilidades que se obtuvieran
dentro de los períodos gravables siguientes.
Este modelo ha sufrido tres modificaciones. De un
lado, el artículo 24 de la Ley 788 de 2002 dispuso, sobre la compensación de
las pérdidas fiscales, la referencia de ajustes por inflación a reajustadas
fiscalmente y el término de ocho (8) años para hacerlo. De otro lado, el
artículo 5 de la Ley 1111 de 2006 eliminó el término para efectuar la
compensación, y lo sustituyó por uno ilimitado para las pérdidas fiscales
generadas a partir del año gravable 2007. Y finalmente, desde 2017 quedó
establecida la limitación para compensar las pérdidas fiscales dentro de los
doce (12) períodos gravables siguientes.
2.
El régimen de transición para las pérdidas
fiscales introducido por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016.
Explicó que el cambio obedece a la modificación de la
estructura del impuesto de renta de las sociedades. En efecto dicho artículo
adicionó el 290 del Estatuto Tributario, con un régimen de transición que (i) hizo
frente al cambio producido con la eliminación del impuesto sobre la renta para
la equidad –CREE- cuya tarifa era del 9%, y (ii) aumentó la tarifa del impuesto
de renta que pasó del 25% al 34%.
A su turno, el artículo 147 del Estatuto Tributario es
modificado por el artículo 88 de la Ley 1819 de 2016 en lo concerniente a las
reglas para la compensación de las pérdidas fiscales: (i) eliminó su reajuste,
y (ii) cambió el término de compensación que pasó de ser ilimitado a estar
limitado a doce (12) años.
Sostuvo que el numeral 5 del artículo 290 del Estatuto
Tributario, tiene en cuenta que (i) hasta el 31 de diciembre de 2016 las
sociedades presentaban la declaración de renta y, por separado, una declaración
del impuesto CREE; y que (ii) a partir del año 2017 sólo existe una declaración
del impuesto de renta cuya tarifa es del 34%. En ese sentido, la norma responde
a la posibilidad de que en los años 2016 y anteriores, la sociedad pudo haber
presentado una pérdida fiscal compensable y debido a esto podría tener un saldo
pendiente por compensar a diciembre 31 de 2016. Por tanto, “[L]a fórmula
presentada por la transición de la tarifa que se esté aplicando, tiene en
cuenta que no genera el mismo efecto compensar en el impuesto de renta que
compensar en el CREE, para lo cual calcula el saldo de las pérdidas fiscales
acumuladas susceptibles de compensar a partir de 2017, dadas las pérdidas
acumuladas por compensar a diciembre 31 de 2016 contenidas en las declaraciones
de renta y del CREE, porque se trata del saldo de la pérdida fiscal acumulada para
cada una de las declaraciones; que sean susceptibles de compensar”[23].
De lo anterior, se desprende que no es posible hacer
las distinciones de las pérdidas fiscales por años pues el tratamiento de las
pérdidas contemplado en el artículo 147 del Estatuto Tributario no se modificó
sino hasta la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016. Además, con la
expedición de la Ley 1607 de 2012, que cambió la estructura del impuesto de
renta, no se estableció ningún régimen de transición que contemplara las
pérdidas generadas durante los años 2012 y anteriores en la medida en que el
contribuyente compensó pérdidas con la tarifa del 25% cuando tenían pérdidas
anteriores que se habían generado con la tarifa del 33%. Justamente, estas
situaciones omitidas por la Ley 1607 de 2012 son las reguladas en el numeral 5
del artículo 290 del Estatuto Tributario adicionado por el artículo 123 de la
Ley 1819 de 2016 a través de una “fórmula para la transición que contemplara
la totalidad de las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de diciembre de 2016 que
no hayan sido objeto de compensación”.
En criterio de la DIAN, la Ley 1819 de 2016 no hizo
cambios en el tratamiento de las pérdidas fiscales sino en la forma en que se
calcula el saldo de las pérdidas acumuladas con derecho a compensar a partir de
2017, teniendo en cuenta las pérdidas acumuladas por compensar a 31 de
diciembre de 2016, incluidas en las declaraciones de renta y del CREE, y a
partir del año 2017 las sociedades tributan a una sola tarifa (34%).
Advirtió que la prohibición del reajuste fiscal que
dispone el último inciso del numeral 5 del artículo 290 del Estatuto
Tributario, es necesaria por cuanto las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de
diciembre de 2016 por concepto de impuesto sobre la renta y complementarios y
CREE que no han sido compensadas, ya vienen reajustadas como lo disponía el
artículo 147 del Estatuto Tributario. Luego con la eliminación del reajuste
fiscal, se busca que un mismo hecho económico no genere doble beneficio para el
mismo contribuyente, en detrimento del Estado, teniendo en cuenta que lo que se
pretende con la fórmula del inciso acusado es conservar el ahorro que se pierde
al cambiar las tarifas de impuestos sin perjudicar a las sociedades, para hacer
efectivos los principios de equidad y del deber de contribuir.
En conclusión, el régimen de transición del numeral 5
del artículo 290 del Estatuto Tributario incorpora una fórmula para compensar
las pérdidas fiscales con el impuesto sobre la renta y complementarios,
conservando el ahorro fiscal que habrían generado en caso de que los impuestos
se hubieran mantenido separados. Por ello, las sociedades agotan las pérdidas
acumuladas al 31 de diciembre de 2016 sin someterlas al nuevo término de
compensación previsto en el artículo 147, ni que sean reajustadas como venían
siendo, con la misma tarifa vigente para el impuesto y manteniendo la situación
de que lo haga sin límite temporal.
3.
El régimen de transición para las
pérdidas fiscales obtenidas por sociedades obedece a modificaciones en el
aspecto de beneficios existentes que se debían efectuar en el sistema
tributario colombiano.
Explicó que la Ley 1819 de 2016 pretende que aquellas sociedades
que mantenían pérdidas fiscales las pueden compensar con la misma tarifa que se
encuentra vigente para el impuesto de renta a partir del año 2017 y asuman la
carga tributaria de acuerdo con su real capacidad contributiva, lo cual “obedece
a modificaciones en el aspecto de beneficios existentes que se debían efectuar
en el sistema tributario colombiano”[24],
de acuerdo con las recomendaciones estructurales realizadas por la Comisión de
Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria creada por la Ley 1739
de 2014 para formular una política para combatir la evasión y elusión fiscales.
Así, “la eliminación de las rentas exentas y beneficios fue resultado de
estudios y de un diagnóstico presentado al Gobierno sobre la necesidad y
utilidad de una reforma tributaria que no solo aumentara el recaudo de
impuestos, la competitividad tributaria del país, sino que, permita que el impuesto
de renta cumpla con los principios de equidad horizontal y vertical, que no
existe por la multiplicidad de regímenes y por amplios privilegios tributarios,
entre otros resultado del manejo que los contribuyentes le dan a las pérdidas
fiscales”.
4.
El ejercicio de la facultad
impositiva de que dispone el Legislador, de conformidad con lo preceptuado en
el artículo 338 de la Carta Superior, por la cual puede regular un régimen de
transición para las pérdidas fiscales generadas a 31 de diciembre de 2016, sin
que ello genere una situación jurídica consolidada[25].
Explicó que, precisamente, “los regímenes
existentes había que modificarlos en lo relacionado con las deducciones por
pérdidas fiscales por ello el Legislador estableció una forma de hacerlo al
traer todas las pérdidas fiscales acumuladas al 31 de diciembre de 2016, para
que las sociedades las puedan compensar de forma ilimitada en el tiempo y con
la misma tarifa vigente para el impuesto de renta”, lo cual se logró,
gracias a la potestad legislativa del Congreso en desarrollo del artículo 95
constitucional.
4.2.
Academia Colombiana de
Jurisprudencia[26]
Solicitó declarar la constitucionalidad condicionada del
primer aparte del numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario y la inconstitucionalidad
del segundo aparte de la misma disposición.
En lo relacionado con los cargos formulados contra la
expresión “PF-IRC corresponde al valor de las pérdidas fiscales acumuladas a
31 de diciembre de 2016 por concepto de impuesto sobre la renta y complementarios
y que no hayan sido objeto de compensación”, advirtió que efectivamente
vulnera los principios de legalidad e irretroactividad de la ley tributaria
pues, si bien es cierto que la voluntad del legislador era regular la
transición de los contribuyentes que pudieran resultar afectados con la
reunificación de los impuestos sobre la renta y el CREE, lo cierto es que “tal
como en definitiva fue aprobado, no es lo suficiente claro al respecto”. En
consecuencia, “la disposición transitoria descarta que las pérdidas fiscales
arrojadas por los contribuyentes en sus declaraciones de renta por los periodos
2007 a 2012 sean compensadas en su totalidad en los términos de la ley 1111 de
2016 y del numeral 5, censurado, al dejar claras las condiciones a atender
respecto de las pérdidas fiscales generadas en los años 2012 a 2016 pero no
haber tenido el cuidado de dejar a salvo la viabilidad de la compensación total
de las pérdidas correspondientes a los ejercicios imponibles de 2007 a 2012”.
Consideró que la norma también quebranta los
principios de seguridad jurídica y confianza legítima por cuanto las pérdidas
fiscales generadas durante el periodo 2007 a 2012 constituyen una situación
jurídica consolidada por lo que “los contribuyentes que arrojaron y
declararon esas pérdidas con el derecho y la aspiración a compensarlas en el
futuro no pueden ser afectados con una disposición de 2017 que restrinja
retroactivamente el importe a compensar”.
Y, en el mismo sentido, arguyó que la norma también
vulnera los principios de equidad tributaria y capacidad contributiva, pues
dado que la compensación de pérdidas fiscales no entraña un beneficio
tributario sino que se trata de una minoración estructural, el legislador “limitó,
sin ningún reparo, el importe de las pérdidas arrojadas en los años 2007 a 2012
y susceptibles de compensar de 2017 en adelante”.
Ahora, en lo relacionado con los cargos formulados
contra la expresión “ni serán reajustadas fiscalmente”, contenida en el
numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario, el interviniente considera
que también deben prosperar.
En efecto, considera que vulnera los principios de
equidad tributaria y capacidad contributiva, pues “la prohibición de
realizar reajustes fiscales sobre las pérdidas de un contribuyente afecta su
patrimonio y lo obliga a soportar una incidencia tributaria superior a la que
en un principio fue prevista por el legislador, con claro desmedro de su
capacidad contributiva”, pues “no permitir actualizar el valor de una
pérdida fiscal para efectos de evaluar la situación económica del contribuyente
distorsiona su realidad económica y financiera e impone una reducción perversa
del importe real de las pérdidas al amparo de cifras nominales que se van
disminuyendo a medida que transcurre el tiempo en un contexto de inflación”.
Es así como también vulnera los principios de
legalidad e irretroactividad de la ley tributaria, pues el derecho a compensar
las pérdidas nace cuando las mismas se reflejan en las correspondientes
declaraciones tributarias y se puede ejercer cuando a bien lo tenga el
contribuyente de acuerdo con los límites contenidos en las normas vigentes cuando
se generaron. En ese sentido, el hecho de que la Ley 1819 de 2016 restrinja el
importe a compensar respecto del que permitía la legislación vigente cuando se
reflejaron fiscalmente las pérdidas, viola el principio de no retroactividad de
la ley tributaria, pues “no se puede hacer caso omiso de la normativa
vigente cuando se generan las pérdidas, porque la razón de ser de su
declaración e información formal no es otra que el derecho a su compensación;
un derecho que nace cuando se configura la pérdida fiscal y no cuando se
compensa”.
4.3.
Ministerio de Hacienda y
Crédito Público[27]
Solicitó emitir un fallo inhibitorio ante la ineptitud
sustantiva de la demanda o, en su defecto, declarar la exequibilidad de la
norma acusada.
Sostuvo que los cargos contra la variable PFIRC del
numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario son ineptos, por cuanto no
cumplen con las exigencias de claridad, certeza, especificidad, pertinencia y
suficiencia, así:
“La demanda de la accionante gira alrededor de una
exposición matemática que solo pretende demostrar el resultado de la fórmula
contenida en el Régimen de Transición del numeral 5 del artículo 290 del E.T.,
sin hacer referencia a la carga fiscal que asumirá el contribuyente calculando
el impuesto a pagar con y sin la referida fórmula. Esta falencia de la demanda
torna inepto el cargo pues de haber realizado tal examen se habría puesto en
evidencia que, tal y como se demostrará en el capítulo subsiguiente, la carga
tributaria del contribuyente es la misma a la que hubiera tenido a su cargo si
hubiera compensado las pérdidas fiscales antes de la entrada en vigencia de la
Ley 1819 de 2016.
(…)
De ahí que el cargo sea inepto pues la regla normativa
propuesta por la accionante en su demanda, esto es que la fórmula genera una
reducción del monto de las pérdidas y que por ello la carga tributaria del
contribuyente se ve aumentada, no es veraz, tal y como se demostrará en un
aparte posterior de este escrito. Esta falta de certeza se hubiera hecho
patente si el cargo estuviera debidamente estructurado pues tan solo evidencia
parte de la regla normativa y omite una información que hubiera sido valiosa
para el magistrado ponente y el magistrado que se pronunció sobre la súplica
interpuesta por la actora. Es decir, que si la accionante no demostró en su
demanda el supuesto aumento de la carga tributaria sobre el contribuyente su
cargo es parcial, y por lo tanto, inepto. Sin un aumento de la carga tributaria
es inconcebible que haya una afectación de los parámetros de control que
considera vulnerados.
En esta medida, la estructuración incompleta del
cargo, dada la manifiesta falta de sustentación de la manera en que la norma
presuntamente afecta negativamente al contribuyente, el cargo es insuficiente,
pues no es capaz de suscitar la menor duda sobre la constitucionalidad del
precepto acusado. De igual manera el cargo no específico.
En consecuencia, si la actora hubiera estructurado de
manera adecuada el cargo, la falta de certeza de éste habría resultado patente
para la Corte, pues no es posible alegar que hay una afectación de un principio
constitucional cuando la situación, en términos de carga tributaria, del destinatario
de la norma es la misma antes y después de la ejecución de la norma acusada.
De igual manera, el cargo carece de pertinencia, en
razón de que la demandante omite por completo estudiar el concepto normativo de
la compensación de las pérdidas fiscales, sus componentes y su estructura y
lógica normativa, por la que sus argumentos referentes a la fórmula que se debe
aplicar para realizar la compensación de las pérdidas constituyen una
valoración parcial de sus posibles efectos, pues la fórmula es tan solo uno de
los componentes de la institución jurídica de la compensación de las pérdidas
fiscales.
(…)
A su vez, esta ausencia de profundidad en el examen
jurídico de la norma acusada y de las pérdidas fiscales, como elementos
esenciales de la compensación, no deja entrever cuáles son las razones que dan
lugar a afirmar que la ocurrencia de una pérdida fiscal como hecho económico
constituye una situación jurídica consolidada, a pesar de que dicha afirmación
constituye la piedra angular de su escrito”.
Con similares argumentos manifestó que los cargos en
contra de la expresión “ni serán reajustados fiscalmente”, adolecen de
ineptitud. Señaló que no son veraces por cuanto no es cierto que el reajuste
fiscal a perpetuidad sea un derecho consolidado en cabeza del contribuyente que
reportó pérdidas fiscales; además de que la demanda está construida sobre
expresiones vagas e indeterminadas que la hacen carecer de la especificidad
exigida por la jurisprudencia constitucional.
Por otro lado, el interviniente presentó varios
argumentos para defender la constitucionalidad de los enunciados normativos
demandados.
Afirmó que no hay mayor carga fiscal en cabeza del
contribuyente tras la aplicación de la fórmula y advirtió que la demandante
omitió -de manera deliberada- el suministro de información sumamente importante
para el análisis de la carga fiscal y capacidad contributiva del contribuyente[28],
pues es exactamente la misma antes y después de la entrada en vigencia de la
Ley 1819 de 2016. En efecto, tras hacer un ejercicio matemático, concluyó que “la
fórmula demandada garantiza, como se evidencia en los ejercicios 1 y 2 que el
contribuyente no vea afectada ni negativa, ni positivamente, su carga
tributaria, para que siga contribuyendo de acuerdo con su capacidad de pago. En
cambio, con lo que pretende la demandante, se vería disminuida la carga
tributaria del contribuyente en cerca de 45% frente a la que hubiera tenido que
asumir de haber compensado antes de la expedición de la Ley 1819 de 2016”.
De otra parte, sostuvo que “el hecho contingente de
percibir pérdidas fiscales por los contribuyentes no constituye una situación
jurídica consolidada susceptible de ser cubierta por el principio de
irretroactividad”[29].
Explicó que “el tratamiento fiscal que se le da a las pérdidas como factor
de depuración de la renta es el de compensación, hecho que sólo es posible
cuando exista una renta líquida, por lo que la mera ocurrencia de las pérdidas
fiscales no puede constituir, por su misma naturaleza, una situación jurídica consolidada,
pues es una circunstancia fáctica que tan solo es uno de los componentes de la
institución jurídica de la compensación de pérdidas fiscales”, y “si las
pérdidas fiscales no constituyen una situación jurídica consolidada, pues con
mayor razón tampoco lo sería su reajuste fiscal”; por ello “la
compensación de las pérdidas fiscales son tan solo una simple expectativa del
contribuyente hasta que éstas sean compensadas en una declaración tributaria y
la misma haya quedado en firme”. En consecuencia, “[A] la luz de lo
anterior, la situación jurídica consolidada, tratándose de asuntos tributarios,
se consolida con la firmeza de la declaración, pues es allí, cuando el asunto
pierde la calidad de discutible o debatible”[30].
4.4.
Universidad Javeriana[31]
Solicitó declarar la exequibilidad condicionada de la
variable PFIRC del numeral 5° del artículo 290 del Estatuto Tributario, bajo el
entendido de que sólo corresponde a las pérdidas fiscales obtenidas por los
contribuyentes en el impuesto de renta durante la vigencia del CREE, es decir,
aquellas pérdidas de las vigencias fiscales 2013 a 2016 y, que por tanto, la
compensación de las obtenidas durante los años 2007 a 2012, se continuarán
rigiendo por lo dispuesto en las normas tributarias vigentes durante dichos periodos,
de manera que podrá seguir siendo compensada en su totalidad frente al impuesto
sobre la renta.
Lo anterior, por cuanto la norma demandada “pretende
tener efectos retroactivos desconociendo las situaciones jurídicas consolidadas
de los contribuyentes poniendo a estos en una situación de inseguridad y en el
deber de soportar cargas tributarias que no les corresponden”.
Explicó que las pérdidas fiscales son “el
reconocimiento de la realidad de negocios del contribuyente y del mercado en
general, pues parten de registrar que un negocio tiene flujos cambiantes y que
pueden existir periodos en los cuales un contribuyente incurra en mayores
costos y gastos en relación con sus ingresos generados, y que por tanto, las
pérdidas incurridas representan un escudo o aminoración para periodos futuros
de manera que se equilibre el pago del impuesto sobre la renta realizado en un
año en el cual se incurrió en pérdidas frente a utilidades futuras. (…) Así una
lectura integrada de la naturaleza jurídica de las pérdidas de acuerdo con lo
señalado por esta Honorable Corte, y su reconocimiento contable permiten
determinar que los contribuyentes, tienen contabilizado un derecho (activo) que
les permite tomar en años futuros un escudo fiscal frente a utilidades y de esta
manera compensar el impacto que tuvo la tributación en años en los cuales no se
contó con una utilidad gravable, generando así un equilibrio en las cargas
tributarias, generándose una situación jurídica consolidada para éstos”.
En consecuencia, para el interviniente es evidente
cómo la fórmula, al incluir todas las pérdidas de los periodos gravables
comprendidos entre 2007 y 2016, desconoce que el CREE nació en 2013 por lo que
frente a las pérdidas fiscales obtenidas entre 2007 y 2012 se genera una disminución
significativa del monto de las pérdidas. Por tanto, la inconstitucionalidad de
la norma surge por la vulneración del principio de irretroactividad de la ley
al desconocer situaciones jurídicas consolidadas.
4.5.
Instituto Colombiano de
Derecho Tributario[32]
Solicitó declarar la constitucionalidad condicionada
de los apartes demandados así:
“el numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario,
que establece la fórmula para determinar las pérdidas fiscales compensables en
el impuesto sobre la renta, es exequible en la medida en que no se aplique a
las pérdidas generadas entre los años gravables 2007 a 2012, años en los cuales
no existía el CREE. En tal sentido, las pérdidas fiscales originadas en los
años 2007 a 2012 deben poderse compensar en su totalidad. Igualmente, el ICDT
considera que el último inciso del numeral 5 del artículo 290 del Estatuto
Tributario, adicionado por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016, es
constitucional, en el entendido de que a partir de 2017 no serán reajustadas
fiscalmente las pérdidas fiscales generadas a partir de este año ni las
acumuladas a 31 de diciembre de 2016. Debe entenderse que las pérdidas fiscales
originadas antes de entrada en vigencia de la Ley 1819 sí pueden ser objeto de
reajustes fiscales hasta el 31 de diciembre de 2016”.
Para llegar a la anterior conclusión, analizó, de un
lado, el cargo por omisión legislativa relativa que la Corte rechazó por
inepto; y del otro, el cargo por la violación de los principios de legalidad e
irretroactividad y de seguridad jurídica y confianza legítima en relación con
la expresión “ni serán reajustadas fiscalmente” incluida en el último
inciso del numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario.
Al respecto, explicó que con la expedición de la Ley
1819 de 2016 se eliminó el reajuste fiscal aplicable a las pérdidas fiscales y
excesos de renta presuntiva, además de que “estableció que a las pérdidas
acumuladas hasta el 31 de diciembre de 2016 y que fueran compensadas a partir
de 2017, no se les aplicaría más reajuste fiscal sin desconocer el reajuste
acumulado que se traía en razón de la vigencia de la norma anterior”, de
manera que las normas sobre compensación de pérdidas afectan únicamente la
manera como han de ser compensadas las mismas, y no su valor, por lo que no se
vulneran ni el principio de irretroactividad de la ley tributaria ni los
derechos adquiridos por las sociedades. En efecto, la finalidad de la expresión
demandada, “implica que las pérdidas acumuladas a 31 de diciembre de 2016 no
vuelven a ser objeto de reajustes fiscales a partir del año 2017, momento en el
cual desaparece el reajuste aplicable a tales pérdidas”.
4.6.
Instituto Colombiano de
Estudios Fiscales –ICEF-[33]
Solicitó a la Corte declarar la inexequibilidad del
inciso contentivo de la variable PFIRC del numeral 5 del artículo 290 del
Estatuto Tributario, y la exequibilidad condicionada de la expresión “ni
serán reajustadas fiscalmente” de la misma disposición, bajo el entendido
de que los contribuyentes no podrán reajustar las pérdidas fiscales determinadas
a partir del periodo gravable siguiente a la vigencia de la Ley 1819 de 2016,
es decir del año gravable 2017, y no sobre las pérdidas fiscales determinadas
con anterioridad a la misma.
En relación con la variable PFIRC, señaló que
constituye una limitación del derecho establecido en normas tributarias para
compensar las pérdidas fiscales entre los períodos 2007 a 2012, al incluir
únicamente la tarifa del impuesto a la renta aplicable al período fiscal 2017,
con lo cual se desconoce el artículo 363 de la Carta Política. Lo anterior, por
cuanto esta disminución resulta inequitativa y vulnera derechos adquiridos
regulados por leyes anteriores.
De acuerdo con el interviniente, se reduce la
posibilidad de compensar la totalidad de las pérdidas acumulables a 31 de
diciembre de 2016, por cuanto entre 2007 a 2012 no existía el impuesto de renta
a la equidad CREE.
En su opinión, esta situación podría corregirse
mediante la incorporación de dos fórmulas: una para los períodos gravables 2007
a 2012 y otra para las pérdidas acumuladas entre 2013 a 2016. En la primera, la
variable TRyC debe redefinirse en el sentido de que corresponde a la tarifa
aplicable al contribuyente por concepto de impuesto sobre la renta y
complementarios aplicable a 31 de diciembre de 2012. En la segunda, la variable
TRyC debe indicar que corresponde a la tarifa aplicable al contribuyente por
concepto del impuesto sobre la renta y complementarios aplicable a 31 de
diciembre de 2016.
Y en cuanto a la expresión “ni serán reajustadas
fiscalmente” contenida en el último inciso del numeral 5 del artículo 290
del Estatuto Tributario, solicitó declarar la constitucionalidad condicionada
en los términos expresados al inicio de este capítulo, pues de lo contrario, “podría
resultar en una aplicación retroactiva de la Ley, al eliminar los reajustes
fiscales sobre las pérdidas acumuladas a diciembre 31 de 2016 permitidas en
disposiciones fiscales anteriores vigentes a diciembre 31 de 2016”, con
respecto de las cuales consideró que existía para las sociedades un derecho
adquirido a compensar las pérdidas fiscales.
5.
CONCEPTO DEL PROCURADOR
GENERAL DE LA NACIÓN
El Procurador General de la Nación, en concepto Nro.
6444, radicado el 5 de septiembre de 2018, solicitó a la Corte declarar EXEQUIBLE
DE MANERA CONDICIONADA la variable PFIRC contenida en el numeral 5 del
artículo 290 del Estatuto Tributario e INEXEQUIBLE la palabra “ni”
de la expresión “ni serán reajustadas fiscalmente” incluida a la misma
disposición normativa, con fundamento en los siguientes argumentos:
5.1.
En primer lugar, advirtió que la
reglamentación del régimen de transición efectuada por el Legislador mediante
el numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario, adicionado por el
artículo 123 de la Ley 1819 de 2016 no desconoce el principio de
irretroactividad de la ley tributaria. Explicó que el artículo 88 de la Ley
1819 de 2016 modificó el inciso primero del artículo 147 del Estatuto
Tributario en lo relativo a la compensación de pérdidas fiscales. Para ello,
introdujo un régimen de transición en el numeral 5 del artículo 290 del
Estatuto Tributario. Según esta norma, a partir del año gravable 2017, el valor
de las pérdidas fiscales generadas antes del 31 de diciembre de 2016 que no
hayan sido compensadas, serán objeto de compensación de acuerdo con el numeral
5 indicado. Por tanto, el establecimiento del mencionado régimen de transición no
afecta las situaciones jurídicas consolidadas de los sujetos pasivos del
impuesto de renta y complementarios que a 31 de diciembre de 2016 hubieran
compensado sus pérdidas fiscales en los términos del artículo 147 del Estatuto
Tributario.
5.2. En segundo lugar, afirmó que el régimen de
transición establecido en el numeral 5 del artículo 290 del Estatuto
Tributario, afecta el principio de confianza legítima de los contribuyentes,
así:
“En primer lugar, hay que manifestar que mediante el
artículo 123 de la Ley 1819 de 2016 el legislador estableció un régimen de
transición frente a lo regulado para el impuesto de renta y complementarios en
esa misma ley, lo que incluyó lo correspondiente a la compensación de las
pérdidas fiscales generadas antes del año 2017 tomándose como dos de los
factores determinantes del valor de dichas pérdidas los correspondientes al
valor de las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de diciembre de 2016 por
concepto del impuesto sobre la renta y complementarios y que no hayan sido
objeto de compensación y a la tarifa aplicable al contribuyente por concepto
del impuesto sobre la renta y complementarios aplicable a 31 de diciembre de
2106.
Formalmente, esa decisión resulta aceptable desde el
punto de vista constitucional para garantizar el principio de confianza
legítima de los contribuyentes frente al cambio de legislación en materia de
compensación de pérdidas fiscales aplicable al impuesto de renta de personas
jurídicas.
(…)
Sin embargo, para el presente caso no resulta
suficiente con la formalidad del régimen de transición del impuesto de renta
aludido en lo correspondiente a la compensación de pérdidas fiscales por las sociedades
porque el cargo que se analiza cuestiona en sí mismo dicho régimen de transición
por resultar más oneroso para el contribuyente, que lo vigente con anterioridad
al año gravable 2017 en materia de compensación de pérdidas fiscales para ser
descontadas, por los sujetos pasivos del impuesto de renta, de la renta líquida
ordinaria que hubieran obtenido en el periodo gravable anterior a 2017.
(…)
Frente al cambio de legislación en materia de
compensación de pérdidas fiscales efectuado mediante la Ley 1819 de 2016, incluido
lo correspondiente a lo diseñado como mecanismo transitorio para el efecto, en
relación con las pérdidas fiscales causadas entre las vigencias gravables 2007
a 2012, el contribuyente tenía las expectativas legítimas de confiar en que el
legislador le preservaría hasta el 31 de diciembre de 2016 la forma de
compensar tales pérdidas, bien sea directamente mediante la fórmula de
transición o conservando el mecanismo establecido en la Ley 1111 de 2006; hecho
que no ocurrió así, porque el esquema de transición se concibió en función de
las pérdidas fiscales causadas entre los años gravables 2012 a 2016 de acuerdo
con la disgregación del impuesto de renta en impuesto de renta con tarifa del
25% e impuesto sobre la renta para la equidad –CREE- a la tarifa de 8%.
Esas expectativas se confirman dado que el cambio de
la manera de compensar las pérdidas fiscales de las sociedades se dio en forma
intempestiva frente a la legislación anterior, si se tiene en cuenta que hasta
el 28 de diciembre de 2016 el contribuyente podía hacer esas compensaciones sin
límite en materia del transcurso del tiempo, e incluso, es bastante probable
que muchos sujetos pasivos del impuesto de renta con base en lo establecido en
el artículo 5 de la Ley 1111 de 2006, hubieren hecho compensaciones parciales
sobre pérdidas fiscales causadas en las vigencias fiscales de 2007 a 2012, en
las vigencias posteriores a tales pérdidas hasta la del año 2015”.
Sin embargo, en aplicación del principio de
conservación del derecho como expresión del principio democrático, a pesar de
que la norma viola el principio de confianza legítima, solicitó declararla
ajustada al orden superior “bajo el entendido de que la tarifa aplicable al
contribuyente por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios, es
aplicable a 31 de diciembre del año gravable en que se causó la pérdida fiscal
que se quiere compensar”.
5.3. Sobre el cargo según el cual el numeral 5 del
artículo 290 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 123 de la Ley
1819 de 2016, vulnera los principios de justicia y equidad tributaria,
consideró que es necesario hacer una integración normativa de la expresión demandada,
esto es, la variable PFIRC, con la expresión “TRyC corresponde a la tarifa
aplicable al contribuyente por concepto del impuesto sobre la renta y
complementarios aplicable a 31 de diciembre de 2016”, porque los cargos a
analizar se fundamentan en la consecuencia del menor valor de descuento de
pérdidas fiscales de la renta líquida, teniendo en cuenta que “lo que reduce
el valor de la pérdida fiscal para los períodos gravables 2007 a 2012 y que se
busca compensar en el año gravable 2017, es lo correspondiente a la tarifa aplicable
al contribuyente por concepto del impuesto a la renta y complementarios en la
fórmula matemática de transición establecida para la compensación de pérdidas
fiscales de las sociedades acumuladas a 31 de diciembre de 2016, en cuanto a
que es la atinente al año gravable 2016  y no la correspondiente al año
gravable en que se causó la pérdida fiscal objeto de la compensación”[34].
En relación con la posible vulneración del principio
de justicia tributaria, señala que ésta no se configura por cuanto la capacidad
contributiva de los contribuyentes se establece para cada año gravable en el
cual la sociedad obtiene una renta líquida ordinaria que constituye la base
gravable, independientemente de las pérdidas fiscales ocasionadas en los años
anteriores. Contrario a lo planteado por la accionante, indicó que la
compensación de las pérdidas fiscales es un hecho independiente de la
generación de la renta líquida respecto de la cual se deduce la base gravable
para aplicar el impuesto de renta, teniendo en cuenta que la compensación
aludida es un beneficio tributario que otorga el Estado al contribuyente a
través de la Ley. Agregó, que “[T]an es así, que el contribuyente es libre
de decidir si compensa o no las pérdidas fiscales en determinada vigencia
tributaria en la que haya obtenido ganancias expresadas como renta líquida
gravable; en ese contexto, también puede decidir si hace dicha compensación en
forma parcial o total”.
En lo relativo a la posible vulneración del principio
de equidad tributaria, consideró que no se constituye, porque todas las
sociedades que pretendan compensar sus pérdidas fiscales con la renta líquida
ordinaria que sirve de base gravable del impuesto de renta, tributan en
igualdad de condiciones bajo una tarifa del 33%[35].
5.4. Por otra parte, el Procurador se refirió al
principio de irretroactividad de la ley tributaria y el régimen de transición,
en el que se dispone que no pueden ser reajustadas fiscalmente las pérdidas
fiscales. Sobre  el particular, indicó que el artículo 88 de la ley 1819 de
2016, modificó el inciso primero del artículo 147 del Estatuto Tributario en lo
relativo a la compensación de pérdidas fiscales de las sociedades, y al
respecto, estableció un régimen de transición en el numeral 5 del artículo 290
del Estatuto Tributario, señalando que a partir del año gravable 2017, el valor
de las pérdidas fiscales generadas antes de dicho año y que no hayan sido
objeto de compensación no serán reajustadas fiscalmente.
Al respecto consideró que no se vulnera el principio
de irretroactividad de la ley tributaria, pues el legislador no reguló circunstancia
alguna que afecte las situaciones jurídicas consolidadas de los sujetos pasivos
del impuesto de renta y complementarios que a 31 de diciembre de 2016 ya
hubieran compensado sus pérdidas fiscales en los términos previstos por el
artículo 147 del Estatuto Tributario, en la forma modificada por el numeral 5
de la Ley 1111 de 2006. En consecuencia, la eliminación del reajuste fiscal no
viola el principio señalado por cuanto no aplica para las pérdidas fiscales
reportadas con anterioridad al año gravable 2017.
5.5. Con respecto al principio de confianza legítima y
la previsión de no poder ser reajustadas fiscalmente las pérdidas fiscales
generadas antes del año 2017 que deben ser compensadas, señaló que tal
vulneración sí ocurre, pues la eliminación constituye un cambio intempestivo en
la legislación tributaria que torna más gravosa la situación del contribuyente.
Lo anterior, por cuanto en vigencia del artículo 5 de la ley 1111 de 2016 se
podían efectuar sin límite de tiempo y las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de
diciembre de 2016 sí podían ser reajustadas; mientras que de acuerdo con la
regulación establecida en el numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario,
esta posibilidad aplica tanto para las pérdidas en que se incurrieron en los
años 2007 a 2016 y las pérdidas relacionadas con el impuesto de Renta y el
CREE.
Sin embargo, en aplicación del principio de
conservación del derecho como expresión del principio democrático, solicitó
declarar la inexequibilidad de la expresión “ni”  contenida en el último
inciso del numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario, y la
exequibilidad de la expresión “serán reajustadas fiscalmente” bajo el
entendido de que las pérdidas fiscales generadas antes del año 2017 en el
impuesto a la renta y complementarios y/o en el CREE, sí serán reajustadas
fiscalmente, lo que no incluye el valor de las pérdidas fiscales susceptibles
de ser compensadas a partir del año gravable 2017 –VPF2017-.
5.6. Finalmente, consideró que el cargo de eliminación
del reajuste fiscal de las pérdidas generadas antes del año 2017 y que aún no
hayan sido compensadas, por parte del numeral 5 del artículo 290 del Estatuto
Tributario, adicionada por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016, no desconoce
los principios de equidad y justicia tributaria, porque la capacidad
contributiva del demandante se establece para cada año gravable en el cual la
sociedad obtiene renta líquida ordinaria que constituye la base gravable,
independientemente de las pérdidas fiscales tenidas por la sociedad en años gravables
anteriores. Contrario a lo considerado por la accionante, la compensación de
pérdidas fiscales es un hecho independiente de la generación de renta para
tributar sobre la misma, teniendo en cuenta que dicha compensación es un
beneficio tributario que otorga el Estado al contribuyente a través de la ley,
por cuanto este es libre de decidir si compensa o no las pérdidas fiscales en
determinada vigencia tributaria en la que haya obtenido ganancias expresadas
como renta líquida e, igualmente, puede decidir si compensa las pérdidas en
forma total o parcial.
Así mismo, señaló que el principio de equidad
tributaria tampoco se ve comprometido porque todas las sociedades que quieran
compensar sus pérdidas fiscales con la renta líquida ordinaria que sirve de
base gravable del impuesto a la renta, tributan en igualdad de condiciones bajo
la misma tarifa del 33%.
Con base en lo expuesto, el Procurador solicitó a esta
Corporación declarar EXEQUIBLES las expresiones “PFIRC Corresponde al valor
de las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de diciembre de 2016 por concepto del
impuesto a la renta y complementarios que no hayan sido objeto de compensación”
y “TRyC Corresponde a la tarifa aplicable al contribuyente por concepto de
impuesto sobre la renta y complementarios aplicable a 31 de diciembre de 2016”,
contenidas en el numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario, en la
forma adicionada por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016, sólo por los
cargos analizados, y bajo el entendido de que la tarifa aplicable al contribuyente
por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios es la aplicable a 31
de diciembre del año gravable en que se causó la pérdida fiscal que se quiere
compensar.
Igualmente, solicitó a la Corte declarar inexequible la palabra “ni”, contenida en el último
inciso del numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario, en su forma
adicionada por el artículo 123 de la ley 1819 de 2016, y exequible la expresión
“serán reajustadas fiscalmente” contenida en ese mismo inciso,
únicamente por los cargos analizados, y bajo el entendido de que las pérdidas fiscales
generadas antes del 2017 y acumuladas a 31 de diciembre de 2016 en el impuesto
sobre la renta y complementarios  y/o en el impuesto sobre la renta para la
equidad –CREE- sí serán reajustadas fiscalmente, lo que no incluye el valor de
las pérdidas fiscales susceptibles de ser compensadas a partir del año gravable
2017 – VPF2017-.
6.
CONSIDERACIONES DE LA CORTE
CONSTITUCIONAL
6.1. Competencia.
De conformidad con lo establecido en el
numeral 4 del artículo 241 de la Constitución, la Corte Constitucional es
competente para conocer de la demanda de la referencia, pues la disposición
acusada hace parte del artículo 290 del
Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016.
6.2. Cuestión previa. Sobre la aptitud de los cargos formulados.
Con base en los cuestionamientos planteados por el
Ministerio de Hacienda y Crédito Público, la Corte pasa a examinar la aptitud
de los cargos de inconstitucionalidad elevados, contra las expresiones “PF
IRC Corresponde al valor de las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de diciembre
de 2016 por concepto de impuesto sobre la renta y complementarios y que no
hayan sido objeto de compensación”, y “ni serán reajustadas
fiscalmente”.
Al efecto, cabe recordar que el artículo 241 de la
Constitución Política establece que a la Corte Constitucional se le confía la
guarda de su integridad y supremacía y, en los numerales 4 y 5, le atribuye la
función de decidir sobre las demandas de inconstitucionalidad que presenten los
ciudadanos contra las leyes y los decretos con fuerza de ley.
Esta Corporación ha indicado que los cargos de
inconstitucionalidad contra una ley se someten a exigencias de tipo formal y
material, destinadas a la consolidación de un verdadero problema de
constitucionalidad que permita adelantar una discusión a partir de la
confrontación del contenido verificable de una norma legal con el enunciado de
un mandato Superior.
En ese contexto, en reiterada jurisprudencia
constitucional, se ha señalado que la competencia para ejercer control de
constitucionalidad sobre leyes demandadas está atada al cumplimiento de dos
presupuestos básicos e insustituibles: (i) que la demanda ciudadana
reúna los requisitos mínimos señalados en el artículo 2 del Decreto 2067 de
1991[36];
y (ii) que las normas sometidas a control estén vigentes, o que no lo
estén, pero produzcan efectos o tengan vocación de producirlos[37].
En consecuencia, para que exista aptitud sustantiva de
la demanda, debe cumplir los requisitos exigidos para la debida estructuración
de los cargos de inconstitucionalidad, como se pasa a exponer:
De conformidad con el artículo 2 del Decreto 2067 de
1991, las demandas de inconstitucionalidad deberán señalar: (i) las
normas acusadas como inconstitucionales; (ii) las normas
constitucionales que se consideren infringidas; (iii) las razones por
las cuales dichos textos han sido violados; (iv) en caso de que lo que
se discute sea el quebrantamiento del correcto trámite legislativo, se debe
señalar cuál es el trámite que debió haberse observado; y (v) la razón
por la cual la Corte es competente.
Particularmente, respecto del requisito consistente en
expresar las razones por las cuales la disposición demandada se considera
inconstitucional, esta Corte ha dicho que supone elaborar correctamente el
concepto de la violación. Según la jurisprudencia constitucional el concepto
de la violación es formulado adecuadamente cuando además de (i) identificar
las normas que se demandan como inconstitucionales (transcripción literal o
inclusión por cualquier medio) y (ii) determinar las disposiciones
constitucionales que se alegan como vulneradas, en el sentido indicado en el
párrafo anterior, (iii) se formula por lo menos un cargo de
inconstitucionalidad con la exposición de las razones o motivos por los cuales
se considera que dichos textos constitucionales han sido infringidos.
En relación con este último requisito, la
jurisprudencia ha expresado que se le impone al ciudadano “una carga de
contenido material y no simplemente formal”, en el sentido de que no basta
que el cargo formulado contra las normas legales se estructure a partir de
cualquier tipo de razones o motivos, sino que se requiere que las razones
invocadas sean “claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes”[38].
Únicamente con el cumplimiento de estas exigencias le será posible al juez
constitucional realizar la confrontación de las normas impugnadas con el texto
superior.
En consecuencia, frente a las demandas
que incumplen los requisitos antes mencionados, la Corte deberá declararse
inhibida en razón del carácter rogado del control abstracto de
constitucionalidad, de manera que se deja abierta la posibilidad de que se
vuelva a cuestionar la correspondencia entre las normas legales acusadas y la
Carta Política.
En el sub lite, la Sala constata
que se presentaron cargos en contra de dos expresiones del numeral 5 del
artículo 290 del Estatuto Tributario adicionado por el artículo 123 de la Ley
1819 de 2016, que presentan problemas jurídicos también diversos, y que la
demandante solicitó fueran estudiados de manera independiente.
La admisión fue ordenada por la Sala
Plena a través del Auto Nro. 361 de 13 de
junio de 2018[39],
en aplicación del principio pro
actione con base en el cual, “cuando se presente duda en relación con el
cumplimiento [de los requisitos de la demanda] se resuelva a favor del
accionante”[40]
de manera que, en análisis posterior, se decida sobre la satisfacción de los
mismos.
Al respecto, la Sala encuentra que si bien existe
aptitud sustantiva de la demanda en relación con los cargos alegados contra la
expresión “ni serán reajustados fiscalmente”, no ocurre lo mismo con los
dirigidos a reprochar la constitucionalidad de la variable PFIRC, por lo que se
declarará inhibida para pronunciarse sobre éstos en los siguientes términos.
Explica la demandante que la
modificación introducida con la norma reprochada desconoce situaciones
jurídicas consolidadas ya que al no excluir las pérdidas fiscales originadas
entre los años 2007 y 2012 se aumenta la renta líquida sobre la cual se debe
declarar y pagar el impuesto a la renta, distorsionando la capacidad de pago
del contribuyente al obligarle a asumir una carga tributaria mayor a su
capacidad económica real. Al respecto, la Sala encuentra que la demanda no
satisface los requisitos de claridad, certeza, especificidad, pertinencia y
suficiencia.
Analizada nuevamente la
aptitud de los cargos, en esta ocasión encuentra la Sala que no se logró
satisfacer el requisito de claridad en tanto, finalmente, no se pudo establecer
en qué consiste la supuesta inconformidad entre la ley y la Constitución. Tanto
en la demanda como en el escrito de corrección, la demandante explicó cuál es,
en su concepto, la naturaleza de las pérdidas fiscales en el impuesto a la
renta y complementarios y en el impuesto sobre la renta para la equidad, para
después resaltar los cambios introducidos con la Ley 1819 de 2016 y advertir,
en consecuencia, la supuesta vulneración de los principios de legalidad,
irretroactividad y seguridad jurídica que acarrea la variable de la fórmula
demandada.
Sin embargo, refirió el desconocimiento de los
artículos 95-9, 338 y 363 Superiores, pero su argumentación se limitó a
sostener que los efectos retroactivos de la norma desconocen la seguridad jurídica
de la que gozan las situaciones que se consolidaron bajo la norma anterior, sin
indicar las razones por las cuales considera que, contrario a lo debatido en el
escenario legislativo, las pérdidas fiscales generadas en los años 2007 a 2012
que no hubieren sido objeto de compensación con el único impuesto existente en
ese momento, constituyen “derechos consolidados para el contribuyente”[41]. Por el
contrario, encuentra la Sala que la posibilidad de compensación de pérdidas
fiscales que fijó el artículo 5 de la Ley 1111 de 2006, no genera situaciones
jurídicas consolidadas de ninguna índole. Se afirmaría correctamente que lo son
si los contribuyentes hubieran compensado las pérdidas fiscales antes de la
entrada en vigencia de la ley 1819 de 2016, es decir, si estas pérdidas se
hubieran incluido en las deducciones de la renta líquida para fijar la base
gravable del impuesto a la renta y se hubiera pagado el impuesto ante la
autoridad competente bajo la tarifa aplicable.
Sin embargo, el legislador, al establecer el régimen
de transición y definir la variable PFIRC, fue cuidadoso en indicar que ésta “corresponde al valor de las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de
diciembre de 2016 por concepto de impuesto sobre la renta y complementarios y que
no hayan sido objeto de compensación” (subrayado fuera del texto), con lo cual, para la Corte es
claro que no afectó negativamente situaciones jurídicas consolidadas pues el
enunciado no altera la compensación de pérdidas fiscales que ya se hubieran
hecho efectivas con la fijación de la base gravable y el subsecuente pago del
impuesto a la renta o del impuesto del CREE.
Las razones de la demanda con respecto al
mencionado cargo tampoco son ciertas ya que contienen una apreciación subjetiva
e interpretación particular de la disposición acusada. Sostuvo que “incluir
las pérdidas generadas de 2007 a 2012 las cuales eran compensadas con un solo
impuesto (el de renta) en la variable de una fórmula que incluye otras
variables propias de un impuesto diferente al del impuesto sobre la renta
resulta indefectiblemente en la reducción de las mismas”. Sin embargo, al
revisar la operación matemática que sirvió de fundamento a dicha afirmación, se
tiene que la demandante solamente busca demostrar el resultado de la fórmula
prevista en el régimen de transición, pero no hace referencia a la carga fiscal
que asumiría el contribuyente calculando el impuesto a pagar con o sin la
referida fórmula. De haberlo hecho así, habría evidenciado que la carga
tributaria del contribuyente es la misma que hubiera tenido a su cargo en caso
de haber compensado las pérdidas fiscales antes de la entrada en vigencia de la
Ley 1819 de 2016. Al respecto, es sabido que la interpretación subjetiva o
aplicación concreta e individual de una ley no es objeto del control abstracto
de constitucionalidad, juicio que solo opera cuando se trata de establecer si
el contenido normativo demandado resulta contrario a la Constitución Política.
Y dado que no logró demostrar que la disposición
acusada aumenta la carga tributaria, tampoco cumplió el requisito de
pertinencia, pues, ante este escenario, no sería posible adelantar un análisis
de la norma confrontándola con la Constitución, sino que implicaría hacerlo con
una serie de situaciones fácticas que desbordan la competencia de la Sala por
versar sobre suposiciones respecto de la interpretación de la norma y no sobre
la inconstitucionalidad que pueda llegar a predicarse de ella.
Por consiguiente, hay falta
de especificidad en los argumentos en tanto las acusaciones no buscan atacar el
contenido del aparte normativo que se cita como demandado, pues lo que en
realidad controvierte son los posibles efectos que ha tenido o pueda tener la
aplicación del numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario, adicionado
por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016, sobre los contribuyentes. Es así
como, el libelista se limita a presentar los posibles resultados de la
aplicación de una disposición en materia tributaria, sin exponer una oposición
objetiva y verificable entre la norma demandada y el texto constitucional, pues
incluir las pérdidas que se compensaban sólo en el impuesto sobre la renta en
una fórmula que busca reunificar dos impuestos, no conlleva obligatoriamente a
concluir que el legislador desconoció la capacidad económica de las empresas
contribuyentes.
Por las consideraciones expuestas, la censura tampoco
es suficiente en razón a que no ofrece elementos de juicio que generen una duda
mínima sobre la constitucionalidad de los enunciados demandados orientados al
cuestionamiento de la variable PFIRC, al considerar que desmejoran las
condiciones de reconocimiento del valor compensable de las pérdidas fiscales
para efectos de la fijación de la renta líquida como base gravable para el
impuesto unificado de renta, pues como se sostuvo en la exposición de motivos
de la norma que ahora se acusa, con “la propuesta respecto de las pérdidas
fiscales, los excesos de renta presuntiva y de base mínima, en el caso del
CREE, lo que se busca es que al llevar estos conceptos al impuesto sobre la
renta y complementarios, estos conserven el ahorro fiscal que habrían generado
en caso de que los impuestos se hubieren mantenido separados”.
En consecuencia, la Sala limitará su
análisis al estudio de los cargos elevados contra la expresión “ni serán
reajustadas fiscalmente”, contenida en el último inciso del numeral 5 del artículo
290 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 123 de la Ley 1819 de
2016, por cuanto los cargos por omisión legislativa fueron rechazados en el
Auto Nro. 361 de 13 de junio de 2018 proferido por la Sala Plena de la Corte
Constitucional, y los relacionados con la variable PFIRC no superaron el
estudio de aptitud sustantiva en los términos recién explicados.
6.3. Problemas jurídicos y metodología
de la decisión.
La
demandante sostiene que la expresión acusada viola “los principios de
legalidad e irretroactividad y de seguridad y confianza legítima contenido [sic]
en los artículos 338 y 363 de la Constitución Política”[42],
pues “cuando una nueva norma incluye dentro de una fórmula de transición
dichas pérdidas [fiscales] y de manera intempestiva indica que las
mismas ya no podrán ser reajustadas fiscalmente, dichas sociedades verán que
como consecuencia de la prohibición, su situación económica se verá alterada”.
Por tanto, corresponde a la Sala decidir
si ¿la imposibilidad de reajustar las pérdidas fiscales acumuladas al 31 de
diciembre de 2016 sin compensar a la entrada en vigencia de la Ley 1819 de
2016, es compatible con los principios de legalidad e irretroactividad de la
norma tributaria, y de seguridad y confianza legítima de las sociedades, ya
que, bajo la normatividad anterior, estas pérdidas sí podían ser reajustadas
anualmente, mientras que con la disposición acusada no se pueden reajustar?
Al efecto, y antes de abordar los cargos
que por inconstitucionalidad elevó la accionante en contra de la expresión acusada,
la Sala estudiará la evolución normativa de la compensación de las pérdidas
fiscales en el impuesto a la renta (6.4.1.); la compensación de las pérdidas
fiscales en el impuesto sobre la renta para la equidad –CREE (6.4.2.); las
modificaciones introducidas mediante la Ley 1819 de 2016 (6.4.3.); la libertad
de configuración del legislador en materia tributaria y sus límites (6.4.4.); y
la jurisprudencia constitucional sobre la compensación de las pérdidas fiscales
y su reajuste (6.4.5.).
Lo anterior, por cuanto lo que no podrá
ser reajustado, según la norma, son las pérdidas fiscales generadas antes de
2017 en el impuesto sobre la renta y complementarios y/o en el impuesto sobre
la renta para la equidad.
6.4. Antecedentes
y contexto normativo del enunciado censurado.
6.4.1. Evolución
normativa de la compensación de las pérdidas fiscales en el impuesto a la renta.
El impuesto
a la renta tiene una larga tradición en Colombia y su regulación se encuentra actualmente
en el Decreto 624 de 1989 –Estatuto Tributario-. Grava los ingresos de los contribuyentes
y se calcula aplicando la tarifa del impuesto que fije la ley sobre la renta
líquida del sujeto obligado, renta que, de acuerdo con el artículo 26 del
Estatuto Tributario, resulta de restar los costos y gastos de un año gravable
de los ingresos percibidos por el contribuyente en el mismo año.
Ahora bien,
el artículo 147 del Estatuto Tributario establece que las sociedades podrán compensar las
pérdidas fiscales con las rentas líquidas ordinarias que obtuvieren en los
periodos gravables siguientes, entendiendo por pérdidas fiscales el fenómeno que ocurre cuando en un
año gravable el contribuyente incurrió en mayores costos y gastos respecto de
los ingresos percibidos durante el mismo periodo obteniendo un resultado contable
negativo. Dicha sustracción se conoce como compensación, y tiene
el propósito de permitir que el contribuyente recupere las pérdidas fiscales con
el producto de la renta líquida que obtenga en los años subsiguientes.
El artículo
147 del Estatuto Tributario ha sufrido varias modificaciones. Su primera
redacción permitía, por un lado, la compensación de las pérdidas fiscales ajustadas
por inflación, y del otro, la posibilidad de compensarlas con las rentas
que el contribuyente obtuviera dentro de los cinco (5) períodos gravables siguientes.
El artículo
24 de la Ley 788 de 2002 modificó el artículo 147 del Estatuto Tributario[43].
Entre otros cambios, señaló que los contribuyentes podrían compensar las pérdidas
fiscales con las rentas líquidas que la sociedad obtuviera dentro de los ocho (8) períodos gravables
siguientes, sin exceder
anualmente del veinticinco por ciento (25%) del valor de la pérdida fiscal y
sin perjuicio de la renta presuntiva del ejercicio, y mantuvo la
posibilidad de realizar el reajuste por inflación de las referidas pérdidas.
Por su
parte, el artículo 5 de la Ley 1111 de 2006[44] eliminó el término de
compensación de las pérdidas fiscales de modo que la sociedad no tenía límite
temporal para realizar las compensaciones. Eliminó igualmente el límite anual
de la compensación (25% de la pérdida), pero mantuvo el de la renta presuntiva del
ejercicio y la posibilidad de que los
contribuyentes pudieran reajustar sus pérdidas, pero ya no por inflación sino fiscalmente
con base en un porcentaje fijado por el Gobierno Nacional.
Finalmente,
el artículo 88 de la Ley 1819 de 2016 eliminó la posibilidad de reajustar las
pérdidas fiscales y limitó el tiempo de compensación de las mismas a doce (12) periodos
gravables siguientes al año en que se generaron, sin perjuicio de la renta presuntiva
del ejercicio.
6.4.2. Compensación
de las pérdidas fiscales en el impuesto sobre la renta para la equidad CREE.
El impuesto sobre la renta para la equidad
CREE fue creado por la Ley 1607 de 2002 (Art. 20), como el “aporte con el que contribuyen las
sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del
impuesto sobre la renta y complementarios, en beneficio de los trabajadores, la
generación de empleo, y la inversión social”. Comenzó a regir a partir del primero (1) de enero de 2013, y tuvo como
base una renta líquida con depuración especial (Art. 22) de acuerdo con la
cual, no todas las deducciones ni las rentas exentas establecidas en el
impuesto sobre la renta serían susceptibles de ser detraídas del ingreso bruto
para establecer la base gravable o la renta líquida sujeta al CREE.
El artículo 94 de la misma normativa modificó
el artículo 240 del Estatuto Tributario para disminuir la tarifa general del
impuesto sobre la renta establecida para personas jurídicas, pasando del 33% al
25%, mientras que el artículo 23 dispuso que la tarifa del CREE sería de 8% salvo
para los años 2013, 2014 y
2015 que sería del 9%. La Ley 1739
de 2014, estableció la tarifa del CREE en un 9% de manera permanente a partir del periodo gravable 2016.
El hecho generador del impuesto es el
mismo que el del impuesto a la renta, es decir, la obtención de ingresos
susceptibles de incrementar el patrimonio de los contribuyentes. En
consecuencia, desde la entrada en vigencia de esta norma, la renta líquida de
los contribuyentes por año fue gravada con dos impuestos: el impuesto a la
renta y el impuesto sobre la renta para la equidad –CREE-.
Es de resaltar que, en principio, la
regulación legal del CREE no contemplaba la posibilidad de compensar las
pérdidas fiscales, compensación que sólo fue establecida mediante el artículo
13 de la Ley 1739 de 2014 así: “las pérdidas fiscales en que incurran los
contribuyentes del Impuesto a la Renta sobre el (CREE) a partir del año
gravable 2015, podrán compensarse en este impuesto de conformidad con lo
establecido en el artículo 147 del Estatuto Tributario”. La finalidad de la
norma apuntaba a que las pérdidas fiscales obtenidas a partir del año gravable
2015 fueran compensadas con las rentas liquidas ordinarias del CREE de los años
posteriores.
Ahora bien, teniendo en cuenta que la
norma sólo contemplaba la posibilidad de compensación de pérdidas fiscales en
el CREE a partir del año gravable 2015, dicha omisión legislativa, consistente
en no incluir la
compensación por pérdidas fiscales de años posteriores, fue declarada inconstitucional por esta Corte mediante
la Sentencia C-291 de 2015[45]
en la que también se declaró exequible el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012,
en el entendido de que las pérdidas fiscales en que incurran los contribuyentes
del impuesto sobre la renta para la equidad (CREE) podrán compensarse en este
tributo, de conformidad con lo establecido en el artículo 147 del Estatuto
Tributario. Señaló igualmente la Corte, que las pérdidas generadas en las
declaraciones del CREE de los años gravables 2013 y 2014 también podían
compensarse[46].
Así las cosas, los contribuyentes podían
compensar las pérdidas fiscales tanto en el impuesto a la renta como en el CREE
desde la entrada en vigencia de la Ley 1607 de 2012.
6.4.3. Modificaciones introducidas
mediante la Ley 1819 de 2016.
La Ley 1819 de 2016 introdujo
modificaciones importantes al sistema tributario colombiano; entre otras, redefinió
la estructura de tarifas para el impuesto a la Renta de las personas jurídicas
pues al eliminar el impuesto a la renta para la equidad CREE, incrementó el
impuesto a la renta con respecto al cual estableció una tarifa nominal de 34%
para el año 2017 y de 33% a partir del año 2018. Por otra parte, modificó el
término para efectuar la compensación de las pérdidas fiscales el cual pasó de
ser ilimitado a doce (12) periodos gravables siguientes al año en que se generaron, y
eliminó la posibilidad de su reajuste
(Art. 88 Ley 1819 de 2016).
Como consecuencia de la reunificación del
impuesto a la renta y del impuesto CREE- y la fijación de la tarifa, la
mencionada normativa introdujo un régimen de transición para la compensación de
las pérdidas fiscales acumuladas hasta el 31 de diciembre de 2016. El propósito
se orientó a que las pérdidas fiscales declaradas en el impuesto de Renta y en
el CREE, se compensaran con las rentas líquidas del impuesto a la renta
unificado. Así, el numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario,
adicionado por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016, establece la fórmula
aplicable a las pérdidas fiscales acumuladas al 31 de diciembre de 2016 reportadas
para ambos impuestos. Con ella, se efectúa una ponderación de las pérdidas
fiscales generadas en cada uno de los impuestos teniendo en cuenta su propia
tarifa, las cuales se pueden compensar con las rentas líquidas ordinarias
determinadas en los años gravables 2017 y siguientes. La fórmula define cuánto
representa la tarifa del 9% del CREE y el 25% del impuesto a la renta, sobre la
tarifa unificada del 34%, vigente para el año 2017 y siguientes.
En la exposición de motivos del proyecto
de ley, el Ministro de Hacienda y Crédito Público, sobre el régimen de
transición de la compensación de las pérdidas fiscales, expuso:
“En consideración a la reunificación
del impuesto sobre la renta y complementarios y el impuesto sobre la renta para
la equidad -CREE- que se propone, es necesario definir unas reglas claras de
transición respecto de las pérdidas fiscales (…) que se originaron en ambos
impuestos, las cuales no pueden coincidir.
En este orden de ideas, como se verá en
la explicación del articulado, la propuesta de las pérdidas fiscales (…) en el
caso del CREE, lo que se busca es que al llevar estos conceptos al impuesto
sobre la renta y complementarios, estos conserven el ahorro fiscal que habrían
generado en caso de que los impuestos se hubieran mantenido separados. En estos
casos, se proponen unas fórmulas que logran este efecto”[47].
Con esta iniciativa legislativa, el
Gobierno Nacional tuvo en cuenta que las sociedades contaban con pérdidas
fiscales tanto en el impuesto a la renta como en el CREE, así como la necesidad
de conservar el ahorro fiscal de los contribuyentes generados por la
compensación de las pérdidas fiscales de ambos impuestos no compensadas al 31
de diciembre de 2016, garantizando que este ahorro no se perdería como
consecuencia de la reunificación de los impuestos.
6.4.4. Libertad de configuración del Legislador
en materia tributaria y su deber de proteger los principios constitucionales.
La Corte Constitucional ha mantenido una
jurisprudencia pacífica en relación con la amplia libertad de configuración
normativa en materia tributaria[48].
En virtud de los artículos 150-12 y 338 de la Constitución, el Congreso de la
República cuenta con amplias facultades para la creación, modificación y
eliminación de los impuestos, como lo ha sostenido esta Corporación:
“(…) la atribución de legislar en materia
tributaria, principalmente encomendada al Congreso de la República, es lo
bastante amplia y discrecional como para permitirle fijar los elementos básicos
de cada gravamen atendiendo a una política tributaria que el mismo legislador
señala, siguiendo su propia evaluación, sus criterios y sus orientaciones en
torno a las mejores conveniencias de la economía y de la actividad estatal.
Así, mientras las normas que al respecto
establezca no se opongan a los mandatos constitucionales, debe reconocerse como
principio el de la autonomía legislativa para crear, modificar y eliminar
impuestos, tasas y contribuciones nacionales, así como para regular todo lo
pertinente al tiempo de su vigencia, los sujetos activos y pasivos, los hechos
y las bases gravables, las tarifas y las formas de cobro y recaudo”[49].[50]
Mediante la sentencia C-540 de 2005, la Corte Constitucional
reiteró la regla general relativa a la libertad de configuración del legislador
en materia tributaria, señalando que la potestad impositiva del Estado ha sido
confiada a los órganos de representación política, en especial, al Congreso de
la República, quien la ejerce “según la política tributaria que estime más
adecuada para alcanzar los fines del Estado”[51]. Por ello,
el legislador goza de un margen de discrecionalidad para “establecer las
clases de tributos y sus características, precisar cuáles son los hechos
gravables, contemplar las tarifas aplicables, señalar la fecha a partir de la
cual principiarán a cobrarse y prever la forma de recaudo, los intereses y las
sanciones correspondientes, entre otros aspectos”, así como para
modificarlos, reducirlos, aumentarlos y derogarlos, y también para crear
exenciones[52].
Así mismo, el Congreso de la República cuenta con amplias facultades para escoger
los medios para la consecución de los fines de la política tributaria dentro de
criterios de equidad, razonabilidad, proporcionalidad, igualdad y
progresividad.
La amplia libertad reconocida
constitucionalmente al Congreso de la República tiene consecuencias en el tipo
de razonamiento que debe efectuar la Corte Constitucional al momento de resolver,
vía acción pública de inconstitucionalidad, si una medida tributaria se ajusta
o no a la Carta Política. En principio, “se presume que su decisión es
constitucional y la carga de demostrar lo contrario recae sobre quien
controvierta el ejercicio de su facultad impositiva”[53]. Sólo en
caso de que la Corte advierta una inconstitucionalidad manifiesta, debe
declarar su inexequibilidad, tal como esta misma Corporación lo ha considerado
al expresar que: “sólo si de manera directa la norma vulnera derechos
fundamentales, o viola claros mandatos constitucionales, o incurre en
regulaciones manifiestamente irrazonables o desproporcionadas, deberá el juez
declarar la inconstitucionalidad de la norma”[54].
Sin embargo, y sin desconocer que la
regla jurisprudencial es clara en el sentido de que el Legislador goza de una
amplia libertad en materia tributaria, igualmente, la Corte ha sido enfática en
señalar que, en el ejercicio de esta facultad, el Legislador debe respetar los
derechos fundamentales y, en particular, ceñirse a los principios
constitucionales de legalidad, certeza e irretroactividad de los tributos (Art.
338 C.P.), así como a los principios de equidad, justicia, eficiencia y
progresividad (Art. 363 C.P.  constitucional).
En la Sentencia C-643 de 2002 discurrió
así:
“9.  Por otra parte, bien se sabe que el
constituyente ha determinado los principios con arreglo a los cuales debe
regularse el sistema tributario. Tales principios son, por una parte, los de
legalidad, certeza e irretroactividad y, por otra, los de equidad, eficiencia y
progresividad.
Los primeros están consagrados en el
artículo 338 de la Carta. De acuerdo con el principio de legalidad, todo
tributo requiere de una ley previa que lo establezca y la competencia para
imponerlo radica en el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos
municipales como órganos de representación popular. En virtud del principio
de certeza, la norma que establece el impuesto debe fijar el sujeto activo,
el sujeto pasivo, el hecho generador, la base gravable y la tarifa. Y en razón
del principio de irretroactividad, la ley que impone un impuesto no
puede aplicarse a hechos generadores ocurridos antes de su vigencia.
De otro lado, los principios de equidad,
eficiencia y progresividad del sistema tributario están consagrados en el
artículo 363 del Texto Superior. El principio de equidad tributaria es
la manifestación del derecho fundamental de igualdad en esa materia y por ello
proscribe formulaciones legales que establezcan tratamientos tributarios
diferenciados injustificados tanto por desconocer el mandato de igual
regulación legal cuando no hay razones para un tratamiento desigual, como por
desconocer el mandato de regulación diferenciada cuando no hay razones para un
tratamiento igual. El principio de progresividad compensa la
insuficiencia del principio de proporcionalidad en el sistema tributario pues
como en este ámbito no basta con mantener en todos los niveles una relación
simplemente porcentual entre la capacidad económica del contribuyente y el
monto de los impuestos a su cargo, el constituyente ha superado esa deficiencia
disponiendo que quienes tienen mayor patrimonio y perciben mayores ingresos
aporten en mayor proporción al financiamiento de los gastos del Estado; es
decir, se trata de que la carga tributaria sea mayor entre mayores sean los
ingresos y el patrimonio del contribuyente. Finalmente, el principio de
eficiencia implica que debe existir una relación de equilibrio entre los
costos que la administración debe asumir para el recaudo del tributo y las
sumas recaudadas, es decir, se trata de generar el mayor recaudo al menor costo”[55].
En la Sentencia C-060 de 2018, la Corte
reconoció que el principio de legalidad tributaria implica que “la
definición concreta de las obligaciones fiscales por parte de los órganos de
representación popular permite a los ciudadanos conocer con meridiana exactitud
el contenido de sus deberes económicos para con el Estado. A su vez, esta misma
consecuencia está vinculada con la eficacia del derecho al debido proceso, en
tanto la existencia de reglas precisas sobre la materia concurre en la
previsibilidad de las decisiones de la administración y de los jueces, en caso
de controversia sobre el alcance de la obligación tributaria”. Así, se exige al Legislador que la norma
tributaria deba anteceder la producción de las consecuencias normativas que
prevé para efectos de que los sujetos pasivos no sean sorprendidos con el
gravamen.
Sobre el principio de irretroactividad,
en la precitada sentencia[56] se precisó
que: “las normas que determinen
contribuciones fiscales sobre la base de hechos ocurridos durante un periodo
determinado, no pueden aplicarse sino a partir del periodo que comience después
de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo”. No
obstante, la Corte ha
previsto como excepción al principio de irretroactividad de la ley tributaria, los
casos en los cuales las modificaciones resultan benéficas para los contribuyentes
en condiciones de igualdad, ya que el artículo 338 de la Constitución pretende “impedir
que se aumenten las cargas del contribuyente, modificando las regulaciones en
relación con períodos vencidos o en curso. La razón de la prohibición es
elemental: El que el Estado no pueda modificar la tributación con efectos
retroactivos, con perjuicio de los contribuyentes de buena fe”[57]. De
lo anterior se puede concluir que “(…) los efectos retroactivos de las leyes
en materia tributaria no pueden afectar situaciones ya reconocidas y cuyos
efectos se hayan dado bajo una legislación anterior, por lo cual este principio
prohíbe en materia de tributos que una ley tenga efectos con anterioridad a su
vigencia, salvo que se trate de una disposición favorable para el contribuyente”[58].
A su turno, los principios de seguridad
jurídica y confianza legítima son desarrollo del principio de irretroactividad
en materia tributaria. De
acuerdo con la Sentencia C-785 de 2012, el principio de confianza legítima deriva del principio constitucional de
buena fe[59],
según el cual “el Estado no puede de manera súbita cambiar las reglas del
juego que regulaban sus relaciones con los particulares, sin que medie un
periodo de transición que permita que el particular ajuste su actuar a las
nuevas disposiciones”. Por regla general, constituye un límite a la
actuación de las autoridades públicas, de modo que no les está permitido
producir cambios inesperados que tengan consecuencias desventajosas sobre los
asociados. Dicho principio, sin embargo, tampoco puede entenderse de manera
absoluta, por cuanto llevaría a que el ordenamiento jurídico se petrificara sin
poder adaptarse a las nuevas realidades que demandan respuestas de parte del
Legislador. Por ello, en la Sentencia C-903 de 2011, la Corte señaló que, en
materia tributaria, no es posible hablar de derechos adquiridos de los
administrados, puesto que el legislador tiene facultad para establecer
modificaciones o crear tributos por razones de política fiscal[60]. En
efecto, “[e]l principio de confianza legítima, no supone la imposibilidad de
modificación de las disposiciones tributarias, pues la persona no goza en
principio de una situación jurídica consolidada, sino de una expectativa
modificable”[61].
Por su parte, la Sentencia C-007 de 2002 señaló el alcance del
principio de confianza legítima en materia tributaria, gracias al cual se
protegen las “razones
objetivas para confiar en la durabilidad de la regulación”, cuando “la
norma en cuestión (i) ha estado vigente por un muy largo período; (ii) no ha
estado sujeta a modificaciones ni hay propuestas sólidas de reforma; (iii) su
existencia es obligatoria, es decir, no es discrecional para las autoridades
responsables suprimir el beneficio; y además, (iv) ha generado efectos
previsibles significativos, es decir, ha conducido a que los particulares
acomoden de buena fe sus comportamientos a lo que ella prescribe”.
Se insiste en que lo anterior no implica que las normas tributarias no puedan ser
derogadas o modificadas, sino que cuando sufran una modificación, “el Estado
debe proporcionar al afectado tiempo y medios que le permitan adaptarse a la
nueva situación, lo cual consiste, por ejemplo, (i) en que haya un período de
transición o (ii) en que no se establezcan barreras o trabas para que los
afectados ajusten su comportamiento a lo prescrito por la nueva norma. En
algunas situaciones, la protección de la confianza legítima puede exigir que
(iii) el beneficio tributario no sea derogado durante el lapso en que está
corriendo el término para que los contribuyentes gocen de él, como lo determinó
la Corte recientemente”.
Por otro lado, respecto del principio de equidad tributaria de que trata el
artículo 363 de la Constitución, la Corte ha sostenido que se refiere a la
prohibición de que se impongan obligaciones excesivas o beneficios desbordados
al contribuyente. De acuerdo con las Sentencias C-600 y C-614 de 2014, “[U]na
carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando no consulta la capacidad
económica de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza y fines del impuesto
en cuestión”[62].
Dicho principio se
compone de dos variables: (i) la equidad horizontal, según la cual el sistema
tributario debe tratar de idéntica manera a los contribuyentes que, antes de
tributar, gozan de la misma capacidad económica de modo tal que queden situadas
en el mismo nivel después de pagar sus contribuciones; y (ii) la equidad
vertical, relacionada con la exigencia de progresividad, que ordena distribuir
la carga tributaria de manera tal que quienes tienen mayor capacidad económica
soporten una mayor cuota de impuesto[63].
En las Sentencias C-010 y C-060 de 2018, se
identificaron algunas subreglas –no exhaustivas- de situaciones que configuran
vulneraciones al principio de equidad tributaria, a saber:
(i)
Cuando el monto a pagar por
concepto del tributo se define sin atender la capacidad de pago del
contribuyente. Ejemplo de ello es la situación analizada en la Sentencia C-876
de 2002 que declaró la inexequibilidad de la norma que establecía una base
gravable presunta con carácter no desvirtuable, que incluso podía llegar a ser
superior a la capacidad de pago del contribuyente.
(ii)
Cuando la regulación grava de
manera diferente a sujetos o situaciones jurídicas análogas, sin que concurra
una justificación constitucionalmente atendible para ello. En la sentencia
C-748 de 2009 la Corte indicó que se vulneraba el principio de equidad
tributaria al otorgarse beneficios tributarios a los magistrados de tribunal,
con exclusión de otros funcionarios judiciales que históricamente habían
recibido el mismo tratamiento legal, tanto de índole laboral como
administrativo y tributario.
(iii)
Cuando el tributo es o tiene
implicaciones confiscatorias, es decir, la obligación fiscal implique una
expropiación de facto de la propiedad privada o de los beneficios de la
iniciativa económica de los particulares. Esto en razón a que dicha actividad
productiva deba destinarse exclusivamente al pago del tributo, limitándose la
ganancia para el sujeto pasivo del mismo[64].
El efecto confiscatorio en mención opera cuando el impuesto genera un impacto
desproporcionado en el patrimonio del contribuyente, con efectos claramente
expropiatorios. Así, previsiones que establezcan tratamientos fiscales más
gravosos o que deroguen beneficios impositivos, pero que carezcan de la entidad
señalada y estén dirigidas a la satisfacción de fines constitucionalmente
valiosos, no involucran una infracción del principio de equidad tributaria[65].
(iv)
Cuando el Legislador prescribe tratamientos
jurídicos irrazonables, porque la obligación fiscal se basa en criterios
abiertamente inequitativos, infundados o que privilegian al contribuyente
moroso en perjuicio de quienes cumplieron oportunamente con el deber
constitucional de concurrir con el financiamiento de los gastos del Estado.
Ahora, en lo que se refiere al principio
de justicia tributaria, la Sentencia C-060 de 2018 explica que se trata
de un mandato según el cual, si bien el Legislador es titular de una
competencia amplia para definir las obligaciones tributarias, tiene la
obligación de abstenerse de imponer previsiones incompatibles con un orden
justo. En efecto, según la reiterada jurisprudencia constitucional sobre el
particular, “[e]l principio de justicia tributaria, por su parte, ha sido
interpretado como una síntesis de todas las exigencias constitucionales que
enmarcan el ejercicio del poder impositivo del Estado (CP art 95-9). Además de
incorporar las exigencias de equidad y progresividad antes mencionadas, también
reclama un sistema tributario eficiente, capaz de asegurar un efectivo control
de la recaudación de los dineros públicos. Así pues, al lado de la equidad y la
progresividad, la eficiencia también constituye un componente medular de la
justicia tributaria, dado que la ineficiencia en el recaudo de los tributos
puede generar una injusta distribución de la carga fiscal, en tanto el
incumplimiento de sus obligaciones impositivas por parte de algunos
contribuyentes conduce a que el sostenimiento de los gastos e inversiones públicas
sólo se haga a costa de los contribuyentes cumplidos”[66].
De lo expuesto hasta el
momento se concluye que, si bien, en general, el Legislador cuenta con un
amplio margen de configuración normativa en materia tributaria para crear,
modificar y suprimir tributos, así como los procedimientos e instituciones
asociados a ellos, esta facultad impositiva otorgada por la Constitución tiene
límites. Justamente, estos límites son establecidos por la propia Carta
Política y han sido objeto de interpretación jurisprudencial por parte de esta
Corporación en los términos descritos ad supra, de manera que los principios de legalidad, irretroactividad, justicia y
equidad tributaria constituyen garantías constitucionales que deben ser
observadas por las autoridades públicas competentes para definir las normas
tributarias, so pena de exceder el ejercicio de sus funciones.
6.4.5.  Jurisprudencia de la Corte Constitucional sobre el
reajuste de las pérdidas fiscales.
En la Sentencia C-1376 de 2000, la Corte
indicó que la compensación de pérdidas fiscales a que se refieren los artículos
147 y 351 del Decreto 624 de 1989, “lejos de establecer tratamientos
discriminatorios respecto de las personas naturales, se orienta a determinar
dentro del principio de equidad que debe primar en materia de tributación, los
ingresos reales de los contribuyentes personas jurídicas, de tal forma que
puedan cumplir con su deber constitucional de contribuir al financiamiento de
los gastos e inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad
(art. 95 C.P.)”.
En esa oportunidad precisó que el
artículo 351 del Estatuto Tributario autoriza a que las pérdidas registradas al
finalizar un ejercicio gravable se puedan compensar con las utilidades de los
cinco (5) años siguientes, para lo cual, en la anualidad en que se efectúe la
compensación, los reajustes deberán realizarse teniendo en cuenta la
revalorización del patrimonio.
Posteriormente, en la Sentencia C-261 de
2002 la Corte encontró que el
término de cinco (5) años o periodos gravables siguientes, fijado en el
artículo 351 del Decreto 624 de 1989 para compensar las pérdidas fiscales
sufridas en cualquier año o período fiscal por las sociedades, no viola la Carta
Política. Concluyó que la expresión “cinco” contenida en el artículo
147, y “cinco (5)” contenida en el artículo 351 del Decreto 624 de 1989
demandadas en esa oportunidad, no desconocen el postulado de igualdad (artículo
13), ni el deber de contribuir que tienen los ciudadanos al financiamiento de
los gastos e inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y
equidad (art. 95 C.P.), ni los principios que rigen el sistema tributario
(artículo 363) consagrados en la carta fundamental, razón por la cual esta
Corte declaró su exequibilidad.
En dicho pronunciamiento, la Corporación
efectuó algunas precisiones conceptuales en relación con la figura de la
compensación de las pérdidas fiscales. Indicó que, mediante las disposiciones
acusadas, el legislador en ejercicio de su facultad impositiva consagró, de
manera general, un beneficio tributario consistente en que “las pérdidas
operacionales o aquellas que resultan de la diferencia entre ingresos y costos
de operación, sufridas en cualquier año o período gravable pueden ser
compensadas por las sociedades con las rentas o utilidades que obtuvieren
dentro de los cinco años o períodos gravables siguientes”. De esta manera,
una sociedad puede considerar sus pérdidas fiscales como una deducción[67], de modo que le es permitido restarlas “ajustadas
por inflación” en el año que se compensen, de la renta líquida o utilidad
que por regla general es la base gravable para efectos del impuesto de renta[68]. Esta compensación tiene carácter diferido,
pues puede hacerse con las rentas futuras de los cinco (5) períodos gravables
siguientes al año en el cual se registraron, de manera que puede solicitarse en
un solo año o dentro de los cinco (5) años o períodos gravables siguientes, de
acuerdo con los resultados del ejercicio societario dentro de los períodos
gravables subsiguientes.
Por tanto, la deducción de las pérdidas
fiscales ocurridas en un determinado periodo fiscal está supeditada a la
existencia de rentas o utilidades futuras contra las cuales se puedan compensar
dentro de los cinco (5) años o períodos gravables siguientes a su ocurrencia, de
lo cual se colige que dicho beneficio tributario contiene una doble connotación
de naturaleza fiscal.
La primera, favorable para la sociedad
contribuyente al permitirle compensar las pérdidas que generó durante un
período gravable con las rentas o utilidades futuras generadas hasta en los
cinco (5) períodos fiscales siguientes dado que, “como el impuesto de renta
fue diseñado como un impuesto de período por anualidades (E.T. art. 26), es
justamente al hacerse la declaración tributaria para el año correspondiente en
la que, para efectos tributarios, debe determinarse la renta y la pérdida
fiscal ajustada por inflación para efectos de la deducción (art. 26 del E.T.),
situación que a la postre, estriba en una disminución real de la Renta Líquida
o Renta Gravable en el año correspondiente en que aplique la deducción lo cual
se traduce en una reducción sustancial del impuesto de Renta a su cargo”. De
esta manera, la totalidad de la pérdida fiscal ajustada por inflación sufrida
en un período gravable puede compensarse hasta en cinco períodos gravables.
La segunda, favorable a la administración
“al impedir que una sociedad solicite la deducción de pérdidas superiores a
las rentas o utilidades obtenidas, impidiéndose de paso que se generen nuevas
pérdidas”, además de que la compensación debe realizarse dentro de dicho término
“para no afectar la necesidad de financiamiento del aparato estatal”.
Así las cosas, la Corte encontró que la
compensación de las pérdidas fiscales “le imprime eficacia y justicia al
impuesto sobre la renta a cargo de las sociedades, puesto que al permitirles
deducir de sus utilidades las pérdidas fiscales sufridas en un período gravable
evita que dicho tributo termine por afectar la fuente generadora de la renta o
utilidad. Además, y contrariamente a lo que piensa el actor este beneficio
fiscal, sin exonerar a ninguna sociedad del pago del impuesto sobre la renta,
toma en consideración la capacidad de pago de las sociedades que por distintos
motivos presentan fluctuaciones en sus rentas o utilidades, al tiempo que
estimula la inversión de capital en aquellas empresas cuyo objeto social
implique correr riesgos de consideración, propósito que está conforme con el
mandato de los artículos 333 y 334 de la Carta que le imponen al Estado el deber
de promover el desarrollo empresarial, la productividad y la competitividad”.
Igualmente, la Corte indicó que el
término de cinco (5) años señalado en las normas demandadas constituye un lapso
adecuado para la aplicación de dicho beneficio, en la medida en que permite que
se satisfagan, de un lado, las exigencias constitucionales de incentivar el
desarrollo, la productividad y la competitividad de las empresas teniendo en
cuenta su situación económica para efectos de tributación, y de otro, las necesidades
de financiamiento del aparato estatal que se vería seriamente afectado si se
entrara a solventar las pérdidas operacionales registradas por las sociedades
de manera indefinida como lo proponía, en aquel caso, el demandante.
En estos términos, quedó establecido que
la compensación regulada en las normas impugnadas está orientada a configurar
materialmente la carga tributaria que representa el impuesto de renta para las
sociedades, de manera técnica, justa y equitativa, puesto que el beneficio fiscal
se configuró atendiendo la capacidad de pago de las sociedades, realizando el
principio de equidad en la carga tributaria.
A su turno, en la Sentencia C-1114 de
2003, la Corte Constitucional declaró la exequibilidad del artículo 24 de la
Ley 788 de 2002, modificatorio del artículo 147 del Estatuto Tributario,
referido al régimen de compensación de las pérdidas fiscales. Aclaró que aun
cuando en la Sentencia C-886 de 2002 se declaró inexequible, entre otros, el
artículo 20 de la Ley 716 de 2001 con un contenido normativo similar al artículo
24 de Ley 788 de 2002, no procedía la figura de la cosa juzgada material por
cuanto si bien el artículo 24 de la Ley 788 de 2002 regula la compensación de
las pérdidas fiscales de las sociedades, lo hace de manera distinta a la norma
declarada inexequible. Específicamente: (i) no la consagra como una
autorización que puede impartir el Director de Impuestos y Aduanas Nacionales,
sino como una facultad de tales sociedades; (ii) amplía a ocho (8) años el
plazo para la compensación; (iii) limita al 25% del valor de la pérdida fiscal
por cada año; (iv) regula con mayor detalle la compensación de las pérdidas
fiscales de las sociedades absorbentes y resultantes de un proceso de fusión;
(v) introduce una nueva regulación relacionada con las sociedades resultantes
de un proceso de escisión; (vi) precisa qué clase de pérdidas no pueden ser
compensadas; y (vii) establece un término especial de cinco (5) años para la
compensación de las pérdidas fiscales registradas a 31 de diciembre de 2002.
Este conjunto de disposiciones novedosas en el régimen de compensaciones de
pérdidas fiscales, fueron declaradas ajustadas a la Corta Política.
Posteriormente, en las Sentencias C-886
de 2002 y C-433 de 2003, la Corte declaró inexequibles algunas modificaciones a
la compensación de pérdidas fiscales del artículo 147 del Estatuto Tributario,
pero por vulneración al principio constitucional de unidad de materia por lo
que su análisis no es de relevancia para el caso en estudio.
Por su parte, en la Sentencia
C-540 de 2005, examinó la constitucionalidad del inciso quinto del
artículo 24 de la Ley 788 de 2004, modificatorio del artículo 147 del Estatuto
Tributario, por medio del cual se estableció que no habrá lugar a la compensación
de pérdidas fiscales en las fusiones o escisiones entre sociedades que no se
dediquen a la misma actividad económica. La Corte encontró que esta disposición
normativa no vulneraba el derecho a la propiedad privada, las libertades
económicas, ni los principios de igualdad y de equidad tributaria. Por
el contrario, señaló que con
dicha medida el legislador procuró evitar que la fusión y la escisión
empresariales fueran utilizadas para obtener ventajas tributarias a través de
la evasión de sus compromisos tributarios, lo que constituye un desarrollo
natural del deber de contribución en condiciones de justicia y equidad
consagrado en el numeral 9 del artículo 95 de la Carta Política.
Para llegar a esta conclusión, la Corte
aplicó un juicio de proporcionalidad en sentido estricto para determinar si la
medida del enunciado demandado implicaba un trato diferenciado injustificado
entre las empresas que se dedican a la misma actividad económica y aquellas que
se dedican a actividades económicas diferentes, encontrando que esta distinción
establecida por la norma resulta proporcional y razonable.
Interesa resaltar que al concluir que la
medida es necesaria en tanto no existe una previsión menos lesiva de los
derechos y libertades en juego que cumpla los mismos propósitos, la Corte expresó
que “prohibir de manera genérica cualquier posibilidad de compensación de
pérdidas fiscales se revela injusto e inequitativo, pues no atiende a la real
capacidad de pago de las sociedades y a las vicisitudes que pueden sufrir por
los ciclos económicos”. Y, por el contrario, permitir la compensación de
pérdidas fiscales en todos los casos de fusión y escisión contraría el deber de
contribuir en condiciones de justicia y equidad pues permitiría el uso
interesado de dichas figuras para evadir responsabilidades tributarias.
Este precedente aborda la cuestión
relativa a la naturaleza jurídica de la compensación de las pérdidas fiscales
como minoraciones estructurales. Al respecto, en primer lugar, se
refiere a la aproximación conceptual que efectúa la Sentencia C-989 de 2004
sobre los beneficios tributarios, oportunidad en la que la Corte subrayó que no
todas las disposiciones que consagran disminuciones de la carga tributaria
constituyen beneficios tributarios pues no todas ellas tienen el propósito de estimular,
incentivar o promover determinados sujetos o actividades, sino que simplemente
pretenden no perjudicar a las sociedades y hacer efectivos los
principios de justicia, equidad y progresividad. Así, “para que una
determinada disposición se pueda considerar como un beneficio tributario, debe
tener esencialmente el propósito de colocar al sujeto o actividad destinataria
de la misma, en una situación preferencial o de privilegio, con fines
esencialmente extrafiscales”[69].
Siguiendo la línea establecida en la Sentencia
C-989 de 2004, reiteró la distinción entre beneficios tributarios y minoraciones
estructurales[70]. Al detenerse en su caracterización, indicó que éstas disminuyen
la carga impositiva al excluir o exonerar a un sujeto del deber de contribuir,
pero no representan incentivos pues es gracias a ellas que el sistema
tributario busca ser justo, equitativo y progresivo, de tal suerte que, si las
minoraciones estructurales no existieran, un tributo sería una herramienta de
castigo o un elemento de injusticia. Discurrió así:
“Las minoraciones estructurales, a pesar
de suponer un tratamiento diferente de los sujetos gravados, se caracterizan
porque no tienen como propósito principal incentivar o crear preferencias sino
coadyuvar a la definición y delimitación del tributo y a la aplicación práctica
de los principios de tributación. Su finalidad no es incentivar, estimular o
preferir determinados sujetos o actividades sino simplemente “no perjudicar”,
es decir, realizar los principios de justicia, equidad, progresividad y
capacidad económica. Por eso operan al interior del tributo y contribuyen a la
exacta definición y cuantificación del supuesto de hecho, de la base gravable y
del monto de la tarifa tributaria, por lo tanto afectan a la riqueza o al
sujeto gravado con base en consideraciones que obedecen fundamentalmente a su
aptitud para contribuir a sufragar los gastos públicos”.
La Corte concluyó que la
compensación de pérdidas fiscales constituye una minoración estructural y no un
beneficio tributario, pues su finalidad es “no perjudicar” a las
sociedades que obtengan resultados económicos negativos, de tal suerte que se
les permita compensar las pérdidas sufridas en atención a su real capacidad de
pago.
A su turno, en la Sentencia
C-508 de 2008, la Corte
encontró que el parágrafo transitorio del artículo 147 del Estatuto Tributario
modificado por el artículo 24 de la Ley 788 de 2002, según el cual las pérdidas fiscales registradas a 31 de
diciembre de 2002 sólo pueden compensarse con las utilidades obtenidas  dentro
de los cinco (5) períodos gravables siguientes al ejercicio en que dichas
pérdidas se registraron, no representaba un trato desigual inconstitucional
respecto a los contribuyentes cuyas pérdidas fiscales se compensan de
conformidad con lo previsto en la Ley 1111 de 2006, que permite a las
sociedades hacerlo con las utilidades que se obtengan en los períodos gravables
siguientes, sin límite temporal ni cuantitativo.
En esa oportunidad, reiteró que el
legislador -dentro del amplio margen de configuración de que dispone,
respetando los límites constitucionales anotados y con base en “razones
políticas, económicas, sociales o de conveniencia”[71] y “según la política tributaria que estime más
adecuada para alcanzar los fines del Estado”[72], puede modificar las normas tributarias
y aumentar o disminuir las cargas fiscales sin que esos cambios, que
naturalmente dan lugar a un tratamiento diferente en relación con el mismo
contribuyente, puedan considerarse como violatorias de los principios
relacionados con los tributos.
Encontró que el parágrafo acusado si bien
contempla una modificación al permitir a las sociedades contribuyentes del
impuesto de renta que hubieren registrado pérdidas fiscales a 31 de diciembre
de 2002, compensarlas con las rentas que obtuvieren dentro de los cinco (5) períodos
gravables siguientes al período en que se registraron, esta disposición no
vulnera el derecho a la igualdad porque “el momento en que se configura el
supuesto de hecho al que se puede aplicar la compensación, no es igual para los
contribuyentes que registraron pérdidas con anterioridad a 2002 y quienes lo
hagan bajo la vigencia de una ley posterior, por lo cual no existe razón para
considerar que el trato diferente vulnere el principio de igualdad.” Agregó,
que “el trato desigual previsto en la norma transitoria obedece al
acatamiento del principio de irretroactividad de las normas tributarias
consagrado en el artículo 363 Superior y por ello las pérdidas ya consumadas
bajo el imperio de la ley anterior seguían rigiéndose por ésta conforme al
principio de certeza que permite al contribuyente anticipar los efectos
tributarios de sus resultados, mientras las pérdidas ocurridas a partir del año
2003 se regirían por el nuevo precepto”.
Igualmente consideró que el parágrafo
demandado no desconoce el principio de equidad tributaria, en tanto el lapso de
cinco (5) años previsto en la norma resulta adecuado para el ejercicio del
beneficio tributario, ya que permite satisfacer exigencias constitucionales de
incentivar el desarrollo, la productividad y la competitividad de las empresas a
partir de la situación económica para efectos de tributación, “sin
desconocer las necesidades fiscales del Estado, que se vería afectado si se
prolongara indefinidamente la compensación de las pérdidas operacionales de las
sociedades sin límite temporal, como lo propone el demandante”.
Finalmente, en la Sentencia C-291 de
2015, la Corte consideró que el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 viola el
principio de equidad tributaria por no haber incluido en la base gravable del
impuesto sobre la renta para la equidad CREE la posibilidad de compensación de
pérdidas fiscales con rentas líquidas obtenidas en años posteriores.
Explicó que la determinación de la base gravable del impuesto
sobre la renta para la equidad (CREE) incluida en el artículo 22 de la Ley 1607
de 2012, incurrió en una omisión legislativa relativa que lo hace
inconstitucional por no haber incluido la posibilidad de descontar la
compensación de pérdidas fiscales con rentas líquidas obtenidas en años
posteriores, desconociendo, en consecuencia, el principio de equidad tributaria
(arts. 95-9 y 363 CP) en su dimensión vertical pues la tarifa del gravamen no reflejaría la realidad de
las ganancias y las pérdidas del sujeto obligado, por lo que se desconocen los
criterios jurídicos y económicos que revelan su capacidad de pago.
Y concluyó que no es razonable ni
proporcional excluir la compensación de pérdidas fiscales con rentas líquidas
obtenidas en años posteriores para definir la base gravable del impuesto sobre
la renta para la equidad CREE, por lo que dicha omisión (i) afecta gravemente
un principio constitucional sin que se beneficie ningún otro, (ii) presenta
rasgos confiscatorios, y (iii) genera un claro impacto regresivo en el sistema
tributario.
6.5.
Análisis de los cargos de
la demanda.
6.5.1. La expresión “ni serán
reajustadas fiscalmente” del
inciso final del numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario, adicionado
por el artículo 123 de la Ley 1819 de 2016, vulnera el principio de confianza
legítima.
Contra la expresión, “ni serán reajustadas
fiscalmente”, contenida en el inciso final del numeral 5 del artículo 290
del Estatuto Tributario, la accionante presentó 3 cargos de
inconstitucionalidad.
Según el primero, el enunciado vulnera los principios
de equidad tributaria y capacidad contributiva (Arts. 95-9; 363 inciso 1. C.P.),
por cuanto la imposibilidad de reajustar las pérdidas fiscales acumuladas al 31
de diciembre de 2016 obliga al contribuyente a asumir una carga tributaria
mayor a su capacidad económica real. En palabras de la accionante: “si el
contribuyente sólo puede compensar el valor original de la pérdida fiscal con
reajuste, o el valor reajustado hasta cierto tiempo, deberá asumir una mayor
carga tributaria en el mediano y largo plazo, ya que a todas luces se desconoce
su capacidad económica real”[73].
Como sustento del cargo, reiteró que las pérdidas
fiscales son una minoración estructural y no un beneficio tributario. De
acuerdo con esta distinción, “a través de la compensación de las pérdidas
fiscales no se incentiva/beneficia por política fiscal a determinados sujetos o
actividades económicas, sino que se reconoce que el contribuyente ha reportado
desempeños económicos negativos y se le otorga el derecho a compensar tales
pérdidas fiscales con la renta líquida obtenida en períodos gravables
posteriores, lo cual se traduce en una disminución del monto de la base
gravable sobre el cual se calcula el impuesto sobre la renta”[74].
En su opinión, la prohibición del reajuste fiscal
implica para el contribuyente una mayor carga tributaria en años gravables
posteriores, pues el saldo de la pérdida fiscal no corresponderá con los
valores actuales. Destacó que el reajuste de las pérdidas fiscales tiene como
objetivo garantizar la aplicación de la equidad y justicia tributaria a partir
del concepto de capacidad económica global, de acuerdo con el cual para
la compensación de las pérdidas se debe tomar en cuenta la renta obtenida
durante toda la existencia de la sociedad y no solamente en un único período
gravable.
Al respecto, la Sala encuentra que el enunciado por
medio del cual el legislador elimina la posibilidad de reajuste fiscal de las
pérdidas fiscales acumuladas al 31 de diciembre de 2016 no afecta el principio
de equidad tributaria ni el principio de capacidad contributiva de las
sociedades.
En efecto, la expresión aludida cuenta con dos interpretaciones.
Según la primera, la eliminación de la posibilidad de
reajuste fiscal recaería sobre el valor final de las pérdidas fiscales a
compensar acumuladas hasta el 31 de diciembre de 2016, es decir, la variable
VPF2017.  Esto querría decir que el valor de las pérdidas fiscales acumuladas a
31 de diciembre de 2016 por concepto de impuesto a la renta –PFIRC- y el valor
de las pérdidas fiscales acumuladas a 31 de diciembre de 2016 por impuesto a la
Renta para la equidad –PFCREE-, sí serían objeto de reajuste fiscal, mientras
que, el valor final de aplicar la fórmula del régimen de compensación no. Esta
primera interpretación de la norma se armoniza con el artículo 88 de la Ley
1819 de 2016, según la cual, a partir de la entrada en vigencia de la Ley, el legislador
eliminó la posibilidad de reajuste fiscal para la compensación de pérdidas
fiscales; y teniendo en cuenta de que sobre esta lectura la accionante no
presentó cargos, la Corte no hará un pronunciamiento material sobre el
particular, en tanto desbordaría su competencia.
Una segunda interpretación del enunciado demandado
consiste en que la eliminación del reajuste fiscal sobre las pérdidas fiscales
de que trata el numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario, aplica para
las variables PFIRC, PFCREE y para el resultado final de la fórmula VPF2017, es
decir, para las pérdidas fiscales reportadas por los contribuyentes hasta el 31
de diciembre de 2016. Lo anterior, teniendo en cuenta que el primer párrafo del
numeral 5 señalado dispone de manera expresa que: “[e]l
valor de las pérdidas fiscales generadas antes de 2017 en el impuesto sobre la
renta y complementarios y/o en el impuesto sobre la Renta para la Equidad
(CREE), serán compensadas teniendo en cuenta la siguiente fórmula”, y,
sobre dicha fórmula, el inciso último del numeral 5 adicionado por el artículo
123 de la Ley 1819 de 2016 señala taxativamente que “las pérdidas fiscales
determinadas en este numeral no se someten al término de compensación previsto
en el artículo 147 del Estatuto Tributario, ni serán reajustadas fiscalmente”.
Pues bien, la Corte encuentra que esta
segunda interpretación no desconoce los principios de equidad tributaria y
capacidad contributiva. En efecto, como se ha venido insistiendo, el legislador es titular de una competencia amplia
para definir las obligaciones tributarias, pero debe abstenerse de adoptar
medidas incompatibles con la defensa de un orden justo, lo cual le impone
garantizar tanto el tratamiento equitativo entre contribuyentes y hechos
generadores del tributo, así como la eficacia en el recaudo fiscal. En
ejercicio de esta amplia facultad legislativa bien puede decidir que las
pérdidas fiscales acumuladas al 31 de diciembre de 2016 no son objeto de
reajuste fiscal, sin que con ello induzca a los contribuyentes a asumir una
carga exagerada, pues los sujetos pasivos del impuesto a la renta unificado
siguen contando con el derecho de compensar las pérdidas fiscales. En ese
sentido, la Corte comparte el concepto del Procurador General, según el cual la
eliminación del reajuste fiscal de las pérdidas fiscales no compromete los
principios de equidad y justicia tributaria pues “todas las sociedades que
quieran compensar sus pérdidas fiscales con la renta líquida ordinaria que
sirve de base gravable del impuesto de renta, tributan en igualdad de condiciones
en la misma tarifa del 33%”[75].
Además, no se desconoce la capacidad contributiva por cuanto la
compensación de pérdidas fiscales es un hecho independiente de la generación de
renta para tributar sobre la misma.
Tal como se señaló anteriormente, la Corte encuentra
razonable y proporcionado que el legislador adopte medios para incentivar la
eficiencia en el recaudo del impuesto a la renta unificado, siendo la
eliminación de la posibilidad del reajuste fiscal una manera de incentivar la
compensación de las pérdidas fiscales sin dilaciones en el tiempo, toda vez que
para los contribuyentes resultará más conveniente compensar las pérdidas
fiscales antes de que pierdan valor económico. Con ello, no se desconoce la
capacidad económica de los sujetos pasivos del impuesto a la renta unificado,
sino que se establece una condición para mejorar la eficacia en el recaudo
tributario, propósito que es amparado por la Carta Política en el artículo 363.
Por su parte, respecto del segundo cargo, la
demandante indica que la expresión demandada desconoce los principios de
legalidad e irretroactividad (Arts. 338 y 339 C.P.), principios que constituyen
un límite al legislador tributario por medio del cual se protegen los hechos
causados y consolidados bajo el imperio de una norma jurídica anterior[76],
de manera que no puedan ser alterados por una norma posterior.
De acuerdo con la demandante, la eliminación del
reajuste fiscal de las pérdidas acumuladas al 31 de diciembre de 2016,
contraviene la Ley 1111 de 2006, cuyo artículo 5 señalaba que las pérdidas
fiscales podían ser reajustadas fiscalmente de manera indefinida, pues “los
reajustes fiscales se surtían año por año y de manera acumulativa es decir que
el factor de ajuste anual es aplicable sobre el saldo ya reajustado, lo cual
evidencia que ese reajuste fiscal era de aplicación anual y se iban consolidando
anualmente”[77].
Así las cosas, la eliminación de la posibilidad de reajuste fiscal para las
pérdidas fiscales a compensar, vulnera, en su opinión, el principio de
irretroactividad por cuanto es establecido por una norma posterior –Ley 1819 de
2016, y afecta situaciones previas, transformando el tratamiento al que estaban
sometidas y desmejorando las condiciones de la compensación de las pérdidas
fiscales.
Al respecto, la Corte encuentra que la expresión “ni
serán reajustadas fiscalmente” contenida en el último inciso del numeral 5
del artículo 123 de la Ley 1819 de 2016, no desconoce los principios de
legalidad e irretroactividad de la Ley tributaria, por cuanto las reglas para
la compensación de las pérdidas fiscales acumuladas al 31 de diciembre de 2016,
dentro de las cuales se incluye la expresión, surte efectos desde la
promulgación de la Ley 1819 de 2016, según lo prescribe en el artículo 376, de
modo que sólo rige a partir del 29 de diciembre de 2016, fecha en la cual fue
publicada en el Diario Oficial[78].
Ahora, de acuerdo con la jurisprudencia de la Corte, la
irretroactividad de la ley tributaria es una garantía constitucional vinculada
a la protección de la legalidad y seguridad jurídica de los contribuyentes, por
medio de la cual se le prohíbe al legislador expedir normas que afecten “situaciones
jurídicas consolidadas”. Según
las sentencias C-952 de 2007 y C- 785 de 2012, “(…) los efectos retroactivos
de las leyes en materia tributaria no pueden afectar situaciones ya reconocidas
y cuyos efectos se hayan dado bajo una legislación anterior, por lo cual este
principio prohíbe en materia de tributos que una ley tenga efectos con
anterioridad a su vigencia, salvo que se trate de una disposición favorable
para el contribuyente”[79].
En este caso, la posibilidad de reajuste fiscal de la
compensación de las pérdidas fiscales no puede considerarse una situación
jurídica consolidada en los términos de la expresión demandada, pues el
numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario es claro en expresar que las
pérdidas fiscales que no serán objeto de reajuste fiscal son aquellas
acumuladas hasta el 31 de diciembre que no hayan sido objeto de compensación.
Se insiste en que las reglas para la compensación fijadas
en las normas anteriores para compensar pérdidas fiscales, esto es, el artículo
5 de la Ley 1111 de 2006, no son, en sí mismas, situaciones jurídicas
consolidadas por las razones indicadas en el acápite correspondiente a la
aptitud de los cargos y que no serán objeto de reiteración en este capítulo.
El tercer cargo contra la expresión, “ni serán
reajustadas fiscalmente” hace referencia al desconocimiento de los
principios seguridad y confianza legítima, al cambiar de manera abrupta las
reglas del juego para aquellas sociedades que habían generado pérdidas fiscales
antes de la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016, ya que bajo la
normatividad anterior, para efectos de su compensación, las pérdidas sí podían
ser reajustadas anualmente, mientras que con la disposición acusada se les prohíbe
reajustarlas.
La Corte encuentra que el enunciado demandado efectivamente
vulnera el principio de confianza legítima de los contribuyentes que cuentan
con pérdidas fiscales pendientes de compensar antes de la entrada en vigencia
de la Ley 1819 de 2016.
Si bien, por regla general el legislador cuenta con
potestades para variar las normas de carácter fiscal, inclusive las que
conceden beneficios o exenciones, también es cierto que debe salvaguardar la
buena fe con la que actúan los asociados absteniéndose de realizar cambios
intempestivos en la regulación tributaria que hagan más gravosa su situación
como contribuyente. De acuerdo con la Sentencia C-007 de 2002, el principio de confianza legítima en
materia tributaria pretende salvaguardar las “razones objetivas para confiar en la durabilidad
de la regulación” y proteger a los asociados de alteraciones que se generarían
con el cambio súbito de las razones con base en las cuales los contribuyentes
planean los comportamientos tributarios. De acuerdo con dicha sentencia se
estaría en presencia de estas “razones objetivas” cuando, por ejemplo,
“la norma en cuestión (i) ha estado vigente por un muy largo período; (ii) no
ha estado sujeta a modificaciones ni hay propuestas sólidas de reforma; (iii)
su existencia es obligatoria, es decir, no es discrecional para las autoridades
responsables suprimir el beneficio; y además, (iv) ha generado efectos
previsibles significativos, es decir, ha conducido a que los particulares
acomoden de buena fe sus comportamientos a lo que ella prescribe”.
Encuentra la Corte, en primer
lugar, que la posibilidad de reajuste fiscal de las pérdidas fiscales se ha
mantenido vigente por un período razonable de tiempo. En efecto, el artículo 147 del Estatuto Tributario, que dentro del
ordenamiento jurídico tributario en Colombia otorga el derecho a la
compensación de pérdidas fiscales, pese a las modificaciones que ha sufrido,
mantuvo la posibilidad de reajuste fiscal de las pérdidas fiscales por más de quince
años sin alteración.
Es así como
en su redacción original, el legislador permitía la compensación de las
pérdidas fiscales teniendo en cuenta la inflación. Posteriormente, pese a que el
artículo 24 de la Ley 788 de 2002 modificó el artículo 147 del Estatuto
Tributario, mantuvo la posibilidad de reajuste fiscal de las pérdidas igualmente
con base en la inflación. En la siguiente modificación efectuada por el
artículo 5 de la Ley 1111 de 2006, el legislador conservó el derecho de los
contribuyentes a reajustar sus pérdidas, pero cambió la fórmula del reajuste
pues ya no sería por la inflación sino por un porcentaje fijado por el Gobierno
Nacional. Y es sólo hasta la reforma tributaria de la Ley 1819 de 2016, en el
artículo 88, que se suprimió la posibilidad del reajuste de las pérdidas
fiscales aplicable desde la entrada en vigencia de la Ley, es decir, a partir
del año gravable 2017. De este modo, antes de la modificación del artículo 88
referida, los contribuyentes contaban con el derecho de reajustar las pérdidas
fiscales, en los términos señalados por las normas precedentes, reajuste que a
pesar de las múltiples reformas que sufrió la figura de la compensación, nunca
fue eliminado. Por ello, la Corte encuentra desproporcionado e irrazonable que
el régimen de compensación de las pérdidas fiscales establecido por el artículo
123 de la Ley 1819, modifique la posibilidad del reajuste fiscal de las
pérdidas fiscales determinadas antes del 31 de diciembre de 2016 y que no
hubieran sido compensadas antes de la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016,
en razón a que las sociedades adecuaron sus comportamientos conforme a esta
posibilidad.
Se comparte
entonces el concepto del Procurador General de la Nación, en el sentido de que
la expresión demandada introdujo un cambio intempestivo en la legislación tributaria
que torna más gravosa la situación del contribuyente porque en vigencia del
artículo 5 de la Ley 1111 de 2016 sí era procedente el reajuste fiscal de las
pérdidas fiscales que tenían acumuladas. En consecuencia, la imposibilidad de
reajustar fiscalmente las pérdidas fiscales solo es constitucional, si se
entiende que a partir de 2017 no serán reajustadas las generadas a partir de
este año ni las acumuladas a 31 de diciembre de 2016, por lo que debe
entenderse que las pérdidas fiscales originadas antes de la entrada en vigencia
de le Ley 1819 de 2016 sí pueden ser objeto de reajustes fiscales hasta el 31
de diciembre de 2016.
Por tanto, en aplicación del principio de conservación del
derecho como expresión del querer democrático, a pesar de que la norma viola el
principio de confianza legítima, se declarará la exequibilidad condicionada de la
expresión “ni serán reajustadas fiscalmente” contenida en el inciso
final del numeral 5 del artículo 290 del Estatuto Tributario, adicionado por el
artículo 123 de la Ley 1819 de 2016, en el entendido de que las pérdidas
fiscales originadas y no compensadas antes de la entrada en vigencia de la Ley
1819 de 2016, sí pueden ser objeto de reajustes fiscales hasta el 31 de
diciembre de 2016.
VII. DECISIÓN
En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte
Constitucional de la República de Colombia, administrando justicia en nombre
del Pueblo, y por mandato de la Constitución,
RESUELVE:
Primero. DECLARARSE INHIBIDA para emitir un pronunciamiento de fondo sobre la
expresión “PFIRC Corresponde al valor de las pérdidas fiscales
acumuladas a 31 de diciembre de 2016 por concepto de impuesto sobre la renta y
complementarios y que no hayan sido objeto de compensación”, contenida en el numeral 5 del artículo
290 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 123 de la Ley 1819 de
2016.
Segundo. DECLARAR LA EXEQUIBILIDAD CONDICIONADA de la expresión “ni
serán reajustadas fiscalmente” contenida en el inciso final del numeral 5 del
artículo 290 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 123 de la Ley
1819 de 2016, por los cargos analizados en esta sentencia, en el entendido de
que las pérdidas fiscales originadas y no compensadas antes de la entrada en
vigencia de la Ley 1819 de 2016, sí pueden ser objeto de reajustes fiscales
hasta el 31 de diciembre de 2016, pero a partir de 2017, no podrán serlo las
pérdidas fiscales causadas a partir de este año y las acumuladas hasta el 31 de
diciembre de 2016.
Notifíquese, comuníquese y cúmplase.
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Presidenta
CARLOS BERNAL PULIDO
Magistrado
DIANA FAJARDO RIVERA
Magistrada
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Magistrado
ALEJANDRO LINARES CANTILLO
Magistrado
Con aclaración de voto
ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO
Magistrado
CRISTINA PARDO SCHLESINGER
Magistrada
Impedimento aceptado
JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS
Magistrado
ALBERTO ROJAS RÍOS
Magistrado
MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ
Secretaria General
[1] A través de auto
de 13 de abril de 2018 (Folio 313 del cuaderno 2), el Magistrado sustanciador
inadmitió la demanda y concedió tres (3) días a la accionante para que la
corrigiera en los siguientes aspectos: (i) la correcta estructuración del cargo
por omisión legislativa relativa, por cuanto se alegó que “en el texto de la
norma se omitió reconocer la especial condición que traían las pérdidas
fiscales generadas entre los años 2007 a 2012”, y (ii) la presentación de
los cargos de inconstitucionalidad contra las disposiciones acusadas, de tal
forma que cumpliera con los requisitos de certeza, especificidad, pertinencia y
suficiencia.
Dentro del término de ejecutoria,
mediante documento radicado ante esta Corporación el 20 de abril del mismo año,
la demandante presentó escrito de subsanación (Folio 322 del cuaderno 2). Sin
embargo, la demanda fue rechazada mediante auto de 8 de mayo de 2018, por
cuanto los argumentos presentados por la accionante no fueron suficientes para
iniciar un proceso dirigido a desvirtuar la presunción de constitucionalidad
que ampara la norma acusada (Folio 388 del cuaderno 2), decisión contra la cual
la demandante interpuso recurso de súplica mediante escrito radicado el 16 de
mayo de 2018 (Folio 395 del cuaderno 2).
[2]
Folio 422 del cuaderno 3.
[3] Folio 440 del
cuaderno 3.
[4] ARTÍCULO 5o. Modificase
los incisos primero y sexto del artículo 147 del Estatuto Tributario, los cuales
quedan así: “Artículo 147. Compensación de
pérdidas fiscales de sociedades. Las sociedades podrán compensar las pérdidas
fiscales reajustadas fiscalmente, con las rentas líquidas ordinarias que
obtuvieren en los periodos gravables siguientes sin perjuicio de la renta
presuntiva del ejercicio. Las pérdidas de las sociedades no serán trasladables
a los socios. Las pérdidas fiscales originadas en ingresos no constitutivos de
renta ni de ganancia ocasional, y en costos y deducciones que no tengan
relación de causalidad con la generación de la renta gravable, en ningún caso
podrán ser compensadas con las rentas líquidas del contribuyente, salvo las
generadas en la deducción por inversión en activos fijos a que se refiere el
artículo 158-3 de este Estatuto”.
[5] Con
base en esta norma, desde el 1 de enero de 2013 a las personas jurídicas le
fueron gravados su patrimonio tanto con el impuesto a la renta como con el
impuesto CREE. Teniendo en cuenta que esta norma no hacía referencia a la
compensación de las pérdidas fiscales, la Corte Constitucional, mediante la
Sentencia C-291 de 2015, declaró constitucional el artículo 22 de la Ley 1607
de 2012 “en el entendido de que las pérdidas fiscales en que incurran los
contribuyentes del impuesto sobre la renta para la equidad (CREE) podrán
compensarse en este tributo, de conformidad con lo establecido por el artículo
147 del E.T.” La inclusión del artículo 147 del E.T en la determinación del
CREE fue posteriormente reconocida por el artículo 13 de la Ley 1739 de 2014.
[6] De
acuerdo con el artículo 5 de la Ley 1111 de 2006, las pérdidas fiscales podían
compensarse con las rentas líquidas que la sociedad obtuviera en los períodos
gravables siguientes, en cualquier momento y con el derecho a ser reajustadas
fiscalmente con base en un porcentaje fijado por el Gobierno Nacional.
[7] Folio 343 del
cuaderno 2.
[8]
Folio 19 del cuaderno 1.
[9]
Folio 24 del cuaderno 1.
[10]
Folio 22 del cuaderno 1.
[11] Folio 343 del
cuaderno 2.
[12]
Folio 28 del cuaderno 1.
[13] Folio 250 del
cuaderno 2.
[14]
Folio 54 del cuaderno 1.
[15]
Folio 384 del cuaderno 2.
[16] La
accionante cita la Sentencia de la Corte Constitucional C-635 de 2009.
[17]
Folio 389 del cuaderno 2.
[18]
Folio 57 del cuaderno 1.
[19]
Folio 3 del cuaderno 1.
[20]
Folio 476 del cuaderno 3. La intervención fue radicada el 3 de agosto de 2018,
y es suscrita por Miryam Rojas Corredor, en calidad de apoderada de la U.A.E de
la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN-.
[21]
Folio 490 del cuaderno 3.
[22]
Art. 84.
[23]
Folio 481 del cuaderno 3.
[24]
Folio 483 del cuaderno 3.
[25] La
DIAN explica que en ejercicio de la potestad de configuración de que dispone el
Legislador según el artículo 338 de la Carta Política, y siempre que haya
justificación suficiente, éste puede válidamente eliminar beneficios o
exenciones tributarias que éste mismo concedió en normas anteriores, sin que
ello se considere violatorio de principios constitucionales. Señala, además,
que de acuerdo con la jurisprudencia de la Corte Constitucional: (i) los
beneficios o exenciones son expectativas generales que pueden ser modificadas,
debido a que el principio de irretroactividad en materia tributaria no opera de
manera absoluta; (ii) el legislador tiene una amplia libertad de configuración
legal y, en su desarrollo, tiene potestades para para limitar los beneficios
fiscales; potestad que, a su turno, se fundamenta en el artículo 95 de la Carta
Política conforme con el cual a los colombianos les asiste la obligación de
contribuir con el financiamiento de los gastos e inversiones del Estado.  Para
ello, cita las sentencias C-111 de 2003, C-782 de 2012, C-006 de 1998, C-261 de
2002, C-741 de 1999 de la Corte Constitucional.
[26]
Folio 515 del cuaderno 3. Intervención radicada el 6 de agosto de 2018 y
suscrita por Mauricio Alfredo Plazas Vega.
[27]
Folio 525 del cuaderno 3. Intervención presentada por Esteban Jordán Solórzano
el 6 de agosto de 2018, en representación del Ministerio de Hacienda.
[28]
Folios 529 del cuaderno 3.
[29]
Folio 533 del cuaderno 3.
[30] Al
respecto, el interviniente cita Sentencia del 7 de febrero de 2008 de la
Sección Cuarta del Consejo de Estado.
[31]
Folio 548 del cuaderno 3. Intervención suscrita por Carlos Mario Lafaurie
Scorza, Omar Sebastián Cabrera Cabrera e Isabella Bello Hurtado. Escrito radicado
el 17 de agosto de 2018.
[32]
Folio 551 del cuaderno 3. Comunicación suscrita el 14 de agosto de 2018 por
Juan Esteban Sanín Gómez.
[33]
Folio 598 del cuaderno 3. La intervención es suscrita por Dora Inés Salazar
Cardona, Directora Ejecutiva del ICEF y radicada el 27 de septiembre de 2018.
[34]
Folio 588 del cuaderno 3.
[35] El
artículo 240 del Estatuto Tributario señala lo siguiente: “La tarifa general
del impuesto sobre la renta aplicable a las sociedades nacionales y sus
asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las
personas jurídicas extranjeras o sin residencia obligadas a presentar la
declaración anual del impuesto sobre la renta y complementarios, será del 33%”.
[36] Ver entre otras, Corte Constitucional,
Sentencias C-055 de 2010 y C-634 de 1996.
[37] Ver entre otras, Corte Constitucional,
Sentencia C-699 de 2016.
[38] Corte Constitucional, Sentencia C-1052
de 2001. En dicho fallo la Corte sistematizó la jurisprudencia existente sobre
el tema de los requisitos de procedibilidad de la acción de
inconstitucionalidad.
[39] Folio
422 del expediente.
[40] Corte
Constitucional; Sentencia C-048 de 2004.
[41] Folio
343 del expediente.
[42] Folio
377 del expediente.
[43] Artículo 24. Compensación
de pérdidas fiscales de sociedades. Modifícase el
artículo 147 del Estatuto Tributario el cual queda así: “Artículo 147. Compensación de pérdidas fiscales de
sociedades. Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales ajustadas por
inflación, determinadas a partir del año gravable 2003, con las rentas líquidas
ordinarias que obtuvieren dentro de los ocho (8) períodos gravables siguientes,
sin exceder anualmente del veinticinco por ciento (25%) del valor de la pérdida
fiscal y sin perjuicio de la renta presuntiva del ejercicio. Las pérdidas de
las sociedades no serán trasladables a los socios. La sociedad absorbente o resultante de un proceso de
fusión, puede compensar con las rentas líquidas ordinarias que obtuviere, las
pérdidas fiscales sufridas por las sociedades fusionadas, hasta un límite
equivalente al porcentaje de participación de los patrimonios de las sociedades
fusionadas dentro del patrimonio de la sociedad absorbente o resultante. La
compensación de las pérdidas sufridas por las sociedades fusionadas, referidas
en este artículo, deberá realizarse teniendo en cuenta los períodos gravables
para compensar ya transcurridos y los límites anuales, previstos en la ley
vigente en el período en que se generó y declaró la pérdida fiscal. Las sociedades resultantes de un proceso de escisión,
pueden compensar con las rentas líquidas ordinarias, las pérdidas fiscales
sufridas por la sociedad escindida, hasta un límite equivalente al porcentaje
de participación del patrimonio de las sociedades resultantes en el patrimonio
de la sociedad que se escindió. La compensación de las pérdidas sufridas por la
sociedad que se escindió, deberá realizarse teniendo en cuenta los períodos
gravables para compensar ya transcurridos y los límites anuales, previstos en
la ley vigente en el período en que se generó y declaró la pérdida fiscal. En caso de que la sociedad que se escinde no se disuelva,
ésta podrá compensar sus pérdidas fiscales sufridas antes del proceso de
escisión, con las rentas líquidas ordinarias, hasta un límite equivalente al
porcentaje del patrimonio que conserve después del proceso de escisión. La
compensación de las pérdidas sufridas por la sociedad escindida, deberá
realizarse teniendo en cuenta los períodos gravables para compensar ya
transcurridos y los límites anuales, previstos en la ley vigente en el período
en que se generó y declaró la pérdida fiscal. En todos los casos, la compensación de las pérdidas fiscales en los
procesos de fusión y escisión con las rentas líquidas ordinarias obtenidas por
las sociedades absorbentes o resultantes según el caso, sólo serán procedentes
si la actividad económica de las sociedades intervinientes en dichos procesos
era la misma antes de la respectiva fusión o escisión. Las pérdidas fiscales originadas en ingresos no
constitutivos de renta ni de ganancia ocasional, y en costos y deducciones que
no tengan relación de causalidad con la generación de la renta gravable, en
ningún caso podrán ser compensadas con las rentas líquidas del contribuyente. El término de firmeza de las declaraciones de renta y
sus correcciones en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales, será
de cinco (5) años contados a partir de la fecha de su presentación. PARÁGRAFO TRANSITORIO. Las
sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales registradas a 31 de diciembre
de 2002 en cualquier año o período gravable, con las rentas que obtuvieren
dentro de los cinco períodos gravables siguientes al período en que se
registraron”.
[44] Artículo 5. Modifícanse los incisos
primero y sexto del artículo 147 del Estatuto Tributario, los cuales
quedan así: “Artículo 147. Compensación de
pérdidas fiscales de sociedades. Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales
reajustadas fiscalmente, con las rentas líquidas ordinarias que obtuvieren en
los periodos gravables siguientes sin perjuicio de la renta presuntiva del
ejercicio. Las pérdidas de las sociedades no serán trasladables a los socios. Las pérdidas fiscales originadas en ingresos no
constitutivos de renta ni de ganancia ocasional, y en costos y deducciones que
no tengan relación de causalidad con la generación de la renta gravable, en
ningún caso podrán ser compensadas con las rentas líquidas del contribuyente,
salvo las generadas en la deducción por inversión en activos fijos a que se
refiere el artículo 158-3 de este Estatuto”.
[45] Sobre la naturaleza jurídica del CREE,
la Sentencia C-291 de 2015, reiterando lo considerado por la Corte en la
Sentencia C-289 de 2014, sostuvo que se trata de un tributo en la
modalidad de renta de destinación específica, cuyo sujeto pasivo son las
sociedades, personas jurídicas y asimiladas contribuyentes del impuesto sobre
la renta. Este gravamen se causa por la percepción de ingresos susceptibles de
incrementar el patrimonio del sujeto pasivo -es decir por la sola percepción de
ingresos que constituyan riqueza- y sus beneficiarios son los comprendidos en
las destinaciones específicas definidas en el artículo 24 de la Ley 1607 de
2012. El diseño del
gravamen fue justificado en la necesidad de aliviar las cargas tributarias de
los empleadores, asociadas a la nómina, dado el alto impacto que comportaban
para la generación de empleo formal. El Legislador consideró que los aportes
parafiscales que debían sufragar los empleadores al vincular personal mediante
contrato de trabajo, representaban un desestímulo significativo para la
formalización del empleo, a la vez que promovían la vinculación informal. Los sujetos pasivos no son los empleadores, sino
los productores de riqueza, es decir, las sociedades y personas jurídicas
contribuyentes del impuesto sobre la renta que obtengan ingresos susceptibles
de incrementar el patrimonio. Por esa razón, el diseño del CREE grava las
fuentes de ingreso constantes basadas, ya no en la nómina, sino en la
rentabilidad de la producción.
[46] La
Dirección de Impuestos Nacionales –DIAN- emitió la Resolución 29 de 2016,
estableciendo que las compensaciones de los años gravables 2013 y 2014 podían
compensarse pero sólo a partir del año gravable 2016. Sin embargo, mediante
Auto 2016-00040/22572 del 17 de Julio de 2017 el Consejo de Estado decretó la suspensión
provisional de las expresiones “de años gravable 2016” y “por
pérdidas”, contenidas en el artículo 2 de la Resolución tomando como
fundamento el artículo 147 del Estatuto Tributario y la Sentencia C-291 de 2015.
[47]
Ministerio Hacienda y Crédito Público. Exposición de motivos del proyecto de
Ley “por medio del cual se adopta una reforma tributaria estructural, se
fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal,
y se dictan otras disposiciones”. Pág. 63.
[48]
Ver, por ejemplo, las sentencias C-664 de 2009 y C-261 de 2002.
[49] “Ver también, entre muchas otras, las
sentencias C-508 de 2008, C-508 de 2006 y C-776 de 2003” cita tomada de la
sentencia C-664 de 2009.
[50]
Corte Constitucional; Sentencia C- 222 de 1995.
[51]
Ídem.
[52] Corte
Constitucional; Sentencias C- 335 de 1994 y C-709 de 1999.
[53]
Corte Constitucional; Sentencia C-341 de 1998, reiterada en las sentencias
C-261 de 2002. Ver también Sentencias C-335 de 1994; C-222 de 1995; C-341 de
1998; C-478 de 1998; C-485 de 2000; C-925 de 2000; C-804 de 2001, C-261 de
2002, C-1074 de 2002 y C-776 de 2003.
[54]
Corte Constitucional, Sentencia C-183 de 1998.
[55] Corte Constitucional, Sentencia C-643 de
2002 reiterada en la sentencia C-664 de 2009.
[56] “(i) que salvo
en los casos en que concurran estados de excepción, solamente el Congreso, las
asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales, podrán
imponer contribuciones fiscales o parafiscales. Con todo, debe también tenerse
en cuenta que, conforme los artículos 300-4 y 313-4, las entidades
territoriales ejercen su potestad tributaria dentro del marco fijado por la
Constitución y la ley; (ii) la ley, las ordenanzas y los acuerdos deberán fijar
directamente los sujetos activos y pasivos, los hechos y bases gravables, y las
tarifas de los impuestos; (iii) en el caso de las tasas y contribuciones, las
corporaciones públicas mencionadas pueden permitir a las autoridades
gubernamentales fijar la tarifa de las mismas, a condición que aquellas hayan
definido el método y el sistema para su cálculo”.
[57]
Corte Constitucional, Sentencia C-527 de 1996.
[58]
Corte Constitucional, Sentencia C-785 de 2012.
[59]
Art. 83 C.P.
[60]
Corte Constitucional, Sentencia C-903 de 2011.
[61]
Corte Constitucional, Sentencia C-809 de 2007.
[62]
Corte Constitucional, Sentencias T-734 de 2002; C-169 de 2014 y C-600 de 2015.
[63]
Corte Constitucional, Sentencia C-600 de 2015.
[64]
Corte Constitucional, Sentencia C-619 de 2014.
[65]
Corte Constitucional, Sentencia C-1003 de 2004.
[66]
Sobre los alcances del principio de justicia tributaria, ver sentencias C-690
de 1996, C-252 de 1997, C-1060ª de 2001.
[68] Artículo 178 E.T. “Determinación de
la renta líquida. La Renta Líquida está constituida por la Renta Bruta menos
las deducciones que tengan relación de causalidad con las actividades
productoras de renta. La renta líquida es renta gravable y a ella se aplican
las tarifas respectivas, salvo cuando existan rentas exentas, en cuyo caso se
restan para determinar la renta gravable”.
[69]
Corte Constitucional, Sentencia C-989 de 2004.
[70] VELARDE
ARAMAYO, María Silvia; Beneficios y minoraciones en Derecho Tributario.
Madrid, Marcial Pons, 1997, p. 57 y 63.
[71]
Corte Constitucional, Sentencia C-926 de 2000.
[72]
Corte Constitucional, Sentencia C-222 de 1995.
[73]
Folio 54 del cuaderno 1.
[74]
Folio 384 del Cuaderno 2.
[75]
Concepto del Procurador General. Folio 593 del cuaderno 3.
[76] La
accionante cita la Sentencia de la Corte Constitucional C-635 de 2009.
[77]
Folio 389 del cuaderno 2.
[78]
Diario Oficial No. 50.101 de 29 de diciembre de 2016.
[79]
Corte Constitucional, Sentencia C-785 de 2012.