C-571-10
Sentencia C-571/10
Sentencia C-571/10
PRINCIPIO DE LEGALIDAD DEL TRIBUTO-Aplicación/SANCION
TRIBUTARIA-Aplicación del principio de legalidad
PRINCIPIO DE CLARIDAD Y CERTEZA EN
PREDETERMINACION TRIBUTARIA-Verificación de su cumplimiento a partir del
contexto normativo y situacional de la norma
INHIBICION DE LA CORTE
CONSTITUCIONAL-Falta de argumentación en cargo
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Razones
para sustentar cargos deben ser claras, ciertas, específicas, pertinentes y
suficientes
SANCION TRIBUTARIA-Clausura de
establecimiento de comercio o lugar donde se desempeña profesión u oficio,
cuando éste coincide con el lugar de habitación/CLAUSURA DE ESTABLECIMIENTO
DE COMERCIO QUE COINCIDE CON EL LUGAR DE HABITACION-Medida normativa para
el cumplimiento de obligaciones tributarias
SANCIONES RELATIVAS A DOCUMENTACION
COMPROBATORIA Y DECLARACION INFORMATIVA-No implica violación al principio
de legalidad
NORMA LEGAL DE CARACTER TRIBUTARIO-Es
inexequible si da lugar a dificultades de interpretación insuperable
De acuerdo con la jurisprudencia constitucional una norma
legal de carácter tributario es inexequible si da lugar a “dificultades de
interpretación insuperables”, esto es, dificultades de tal magnitud, que
ni la ayuda de cánones aceptables de interpretación jurídica permita colegir
razonablemente su sentido. Para la Corte, las leyes tributarias, como las
demás, pueden suscitar variados problemas interpretativos en el momento de su
ejecución y aplicación, lo cual puede acarrear su inconstitucionalidad, “[…] si
éstos se tornan irresolubles, por la oscuridad invencible del texto legal que
no hace posible encontrar una interpretación legítima sobre cuáles puedan en
definitiva ser los elementos esenciales del tributo, se impone concluir que los
mismos no fueron fijados y que, en consecuencia, la norma vulnera la
Constitución. […].”Esta posición jurisprudencial ha sido reiterada en recientes
ocasiones. Por supuesto, la protección del principio de legalidad
también comprende las normas tributarias de carácter sancionatorio. En tal
caso, es imperioso que el juez constitucional evite situaciones de
incertidumbre jurídica para las personas. No obstante, como lo ha reiterado en
múltiples ocasiones la jurisprudencia, la aplicación de los principios
constitucionales que rigen el derecho sancionatorio, no se aplican con el celo
y el rigor con el que se aplican cuando las normas analizadas contemplan
sanciones de tipo penal.
POTESTAD SANCIONATORIA DE LA
ADMINISTRACION- Línea Jurisprudencial/POTESTAD SANCIONATORIA DE
LA ADMINISTRACION-Se diferencia de la potestad para imponer sanciones
penales
En reiteradas oportunidades,
la Corte Constitucional se ha pronunciado sobre la naturaleza, las
características y los requisitos de la facultad de la administración para
imponer sanciones. De hecho, se trata de una posición jurisprudencial que
recoge la sostenida al respecto por la Corte Suprema de Justicia, en la que se
había resaltado que el ius puniendi del Estado es un género que cubre varias
especies entre las que se cuentan el derecho penal y el derecho administrativo
sancionador. Sin embargo, la potestad sancionadora de la administración se diferencia,
sustancialmente, de la potestad para imponer sanciones penales. Concretamente,
con relación a la aplicación del los principios constitucionales del derecho
sancionador, en el contexto del derecho tributario, la Corte Constitucional ha
resaltado las diferencias propias de uno y otro ámbito, dentro de las cuales se
encuentran el que unas se imponen en un contexto judicial (las sanciones
penales) y las otras en uno administrativo (las sanciones tributarias).
POTESTAD SANCIONATORIA DE LA
ADMINISTRACION EN MATERIA TRIBUTARIA-Es típicamente administrativa y
no jurisdiccional/POTESTAD SANCIONATORIA DE LA ADMINISTRACION-Finalidad
Para
la Corte es claro que la imposición por la Administración de sanciones por el
incumplimiento de deberes tributarios es actividad típicamente administrativa y
no jurisdiccional. Aunque desde un punto de vista conceptual pueda parecer
difícil distinguir entre la actividad sancionatoria en cabeza de la
Administración y la actividad sancionatoria jurisdiccional, lo cierto es que
una y otra acusan diferencias no solo normativas sino también sustanciales: en
cuanto a las primeras, puede decirse que en el proceso sancionatorio
administrativo se juzga el desconocimiento de normas relativas a deberes para
con la Administración y no de estatutos penales propiamente tales, y que en él
está descartada la imposición de sanciones privativas de la libertad. Además la
decisión sancionatoria adoptada por la Administración está sujeta a control
judicial ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo. Ahora bien, la
jurisprudencia también ha establecido diferencias sustanciales con base en los
distintos fines que se persiguen en cada caso: la actividad sancionadora de la
Administración persigue la realización de los principios constitucionales que
gobiernan la función pública a los que alude el artículo 209 de la Carta
(igualdad, moralidad, eficacia, economía, celeridad, imparcialidad y
publicidad), al paso que la actividad jurisdiccional en lo penal se orienta a
la preservación de bienes sociales más amplios y a la consecución de fines de
tipo retributivo, preventivo o resocializador. En efecto, reiterada
jurisprudencia ha afirmado que si bien tanto la actividad sancionadora en lo
administrativo como el proceso penal son expresiones de la facultad punitiva
del Estado, y en ambas deben respetarse las garantías del debido proceso, unas
y otra persiguen fines diferentes; en especial, esta diferente teleología se ha
puesto de presente en relación con la potestad disciplinaria de la
Administración como expresión de la facultad administrativa sancionadora.
PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA
TRIBUTARIA-Importancia del lenguaje empleado por el legislador
Es necesario resaltar que el
análisis de precisión del lenguaje empleado por el acto que crea, modifica o
suprime elementos de la obligación tributaria, no debe ser efectuado palabra
por palabra, de forma descontextualizada y con el rigor propio del ámbito
penal. La interpretación de los términos en que se expresa el legislador es de
suma importancia para el esclarecimiento del sentido normativo fijado en la
ley. Pero si estos vocablos no se insertan en un contexto normativo y
situacional específico, difícilmente pueden ser razonablemente interpretados.
De modo que una norma tributaria de las que inciden en la determinación de los
elementos esenciales de la obligación impositiva, sólo es contraria a la Carta
Constitucional si los vocablos en que fue expresada por el legislador son
insuperablemente imprecisos. Aquellos casos en los que las expresiones, aunque
se las ponga en contexto con las demás normas y con la situación para la que
promulgados como partes de un todo, no pueden ser comprendidas. De lo contrario
será una norma con un grado de indeterminación aceptable constitucionalmente.
Referencia: expediente D-7985
Demandante: Humberto de Jesús
Longas Londoño
Demanda de inconstitucionalidad
contra los artículos 260-10, 641, 642, 643, 644, 647, 647-1, 648, 649
transitorio, 651, 655, 656, 657 literales b y f e incisos 3° y
4°, 658-1, 658-2 y 658-3 numeral 4°, 663, 669 y 671 literal a del
Estatuto Tributario, y contra el artículo 402 del Código Penal.
Magistrada Ponente
Dra. MARÍA VICTORIA CALLE CORREA
Bogotá, D.C., catorce (14) de
julio de dos mil diez (2010)
La Sala Plena de la Corte
Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los
requisitos y de los trámites establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha
proferido la siguiente,
SENTENCIA
I. ANTECEDENTES
En ejercicio de la acción pública
consagrada en el artículo 241 de la Constitución, el ciudadano Humberto de
Jesús Longas Londoño presentó acción de inconstitucionalidad contra los
artículos 260-10, 641, 642, 643, 644, 647, 647-1, 648, 649 transitorio, 651,
655, 656, 657 literales b y f e incisos 3° y 4°, 658-1, 658-2 y
658-3 numeral 4°, 663, 669 y 671 literal a del Estatuto Tributario, y
contra el artículo 402 del Código Penal.
II. NORMAS DEMANDADAS
Debido a la extensión de los
textos legales acusados por el accionante, la Sala abordará cada una de las
normas demandadas a medida que sean analizadas. En todo caso, como anexo, se
incluye una trascripción completa de las normas.
III. DEMANDA
1. Humberto de Jesús Longas Londoño, presentó acción pública
de inconstitucionalidad en contra de varias normas del Estatuto Tributario y
una del Código Penal, por considerar que desconocen algunos de los mandatos
consignados en la Constitución Política de Colombia.
2. El accionante estructura su demanda en torno a cuatro
peticiones, las cuales, a su vez, sustenta con varios argumentos. La primera,
consiste en solicitar la inexequibilidad del artículo 657 (inciso 3°) del
Decreto Extraordinario 624 de 1989, por violar el derecho al trabajo, la
libertad de profesión u oficio y empresa, el derecho a la vivienda digna, el
derecho al libre desarrollo de la personalidad y la dignidad humana.
“Artículo 657.— SANCIÓN DE
CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO. La Administración de Impuestos podrá
imponer la sanción de clausura o cierre del establecimiento de comercio,
oficina, consultorio, y en general, el sitio donde se ejerza la actividad,
profesión u oficio, en los siguientes casos:
a) Cuando no se expida
factura o documento equivalente estando obligado a ello, o se expida sin los
requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f), g), del artículo
617 del Estatuto Tributario, o se reincida en la expedición sin el cumplimiento
de los requisitos señalados en el artículo 652 del mismo Estatuto. En estos
eventos, cuando se trate de entes que prestan servicios públicos, o cuando a
juicio de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales no exista un perjuicio
grave, la entidad podrá abstenerse de decretar la clausura, aplicando la sanción
prevista en el artículo 652 del Estatuto Tributario.[1]
[b) Cuando se
establezca que el contribuyente lleva doble contabilidad, doble facturación o
que una factura o documento equivalente, expedido por el contribuyente no se
encuentra registrada en la contabilidad.[2] ]
c) Cuando las materias
primas, activos o bienes que forman parte del inventario, o las mercancías
recibidas en consignación o en depósito, sean aprehendidas por violación al
régimen aduanero vigente. En este evento la sanción se hará efectiva una vez
quede en firme en la vía gubernativa el acto administrativo de decomiso. En
este evento la sanción de clausura será de treinta (30) días calendario y se
impondrán sellos oficiales que contengan la leyenda cerrado POR EVASIÓN Y
CONTRABANDO. Esta sanción se aplicará en el mismo acto administrativo de
decomiso y se hará efectiva dentro de los dos (2) días siguientes al
agotamiento de la vía gubernativa. Esta sanción no será aplicable al tercero
tenedor de buena fe, siempre y cuando lo pueda comprobar.[3]
d)
Derogado por la Ley 1111 de 2006, artículo 78.[4]
e) Cuando el responsable
perteneciente al Régimen Simplificado no cumpla con la obligación prevista en
el numeral 4 del artículo 506.[5]
[ f) Cuando el
agente retenedor o el responsable del Régimen Común del impuesto sobre las
ventas, se encuentre en omisión de la presentación de la declaración o en mora
en la cancelación del saldo a pagar, superior a tres (3) meses contados a
partir de las fechas de vencimiento para la presentación y pago establecidas
por el Gobierno Nacional. Los eximentes de responsabilidad previstos en el
artículo 665 se tendrán en cuenta para la aplicación de esta sanción, siempre
que se demuestre tal situación en la respuesta al pliego de cargos. No habrá
lugar a la clausura del establecimiento para aquellos contribuyentes cuya mora
se deba a la existencia de saldos a favor pendientes de compensar.[6]
]
La sanción a que se refiere el
presente artículo, se aplicará clausurando por tres (3) días el sitio o sede
respectiva, del contribuyente, responsable o agente retenedor, mediante la
imposición de sellos oficiales que contendrán la leyenda ‘cerrado por
evasión’.[7]
[Cuando el lugar clausurado
fuere adicionalmente casa de habitación, se permitirá el acceso de las personas
que lo habitan, pero en él no podrán efectuarse operaciones mercantiles o el
desarrollo de la actividad, profesión u oficio, por el tiempo que dure la
sanción y en todo caso, se impondrán los sellos correspondientes.]
[Una vez aplicada la sanción de
clausura, en caso de incurrir nuevamente en cualquiera de los hechos
sancionables con esta medida, la sanción a aplicar será la clausura por diez
(10) días calendario y una multa equivalente a la establecida en la forma
prevista en el artículo 655.[8]]
La sanción a que se refiere el
presente artículo, se impondrá mediante resolución, previo traslado de
cargos a la persona o entidad infractora, quien tendrá un término de diez (10)
días para responder.”[9]
La sanción se hará efectiva
dentro de los diez (10) días siguientes al agotamiento de la vía gubernativa.[10]
Para dar aplicación a lo
dispuesto en el presente artículo, las autoridades de policía deberán prestar
su colaboración, cuando los funcionarios competentes de la Administración de
Impuestos así lo requieran”.[11]
En la segunda petición se solicita la inexequibilidad de los
artículos 260-10, 647 y 658-3, del Decreto Extraordinario 624 de 1989,
por no consultar el principio de legalidad y el principio de seguridad
jurídica.
“Artículo 260-10.— SANCIONES
RELATIVAS A LA DOCUMENTACIÓN COMPROBATORIA Y A LA DECLARACIÓN INFORMATIVA.
Respecto a la documentación comprobatoria y a la declaración informativa, se
aplicarán las siguientes sanciones:
A. Documentación
comprobatoria
1. El uno por ciento (1%) del
valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes
relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente, respecto de las cuales
se suministró la información de manera extemporánea, presente errores, no
corresponda a lo solicitado o no permita verificar la aplicación de los precios
de transferencia, sin que exceda de la suma de quinientos millones de pesos
($500.000.000) (Valor año base 2004).
En los casos en que no sea
posible establecer la base, la sanción por extemporaneidad o por
inconsistencias de la documentación comprobatoria será del medio por ciento
(0.5%) de los ingresos netos reportados en la declaración de renta de la misma
vigencia fiscal o en la última declaración presentada. Si no existieren
ingresos, se aplicará el medio por ciento (0.5%) del patrimonio bruto reportado
en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la última
declaración presentada, sin que exceda de la suma de quinientos millones de
pesos ($500.000.000) (Valor año base 2004).
2. El uno por ciento (1%) del
valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes
relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente, respecto de las cuales
no se suministró la información, sin que exceda de la suma de setecientos
millones de pesos ($700.000.000) (Valor año base 2004) y el desconocimiento de
los costos y deducciones, originados en operaciones realizadas con vinculados
económicos o partes relacionadas, respecto de las cuales no se suministró la
información.
Cuando no sea posible establecer
la base, la sanción será del medio por ciento (0.5%) de los ingresos netos
reportados en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la
última declaración presentada. Si no existieren ingresos, se aplicará el medio
por ciento (0.5%) del patrimonio bruto del contribuyente reportado en la
declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la última declaración
presentada, sin que exceda de la suma de setecientos millones de pesos
($700.000.000) (Valor año base 2004).
El procedimiento para la
aplicación de las sanciones aquí previstas será el contemplado en los artículos
637 y 638 de este Estatuto. Cuando la sanción se imponga mediante resolución
independiente, previamente se dará traslado de cargos a la persona o entidad
sancionada, quien tendrá un término de un mes para responder.
Las sanciones pecuniarias a que
se refiere el presente artículo, se reducirán al cincuenta por ciento (50%) de
la suma determinada en el pliego de cargos, si la omisión, el error o la
inconsistencia son subsanados antes de que se notifique la imposición de la
sanción; o al setenta y cinco por ciento (75%) de tal suma, si la omisión, el
error o la inconsistencia son subsanados dentro de los dos (2) meses siguientes
a la fecha en que se notifique la sanción. Para tal efecto, en uno y otro caso,
se deberá presentar ante la dependencia que está conociendo de la
investigación, un memorial de aceptación de la sanción reducida en el cual se
acredite que la omisión fue subsanada, así como el pago o acuerdo de pago de la
misma.
En todo caso si el contribuyente
subsana la omisión con anterioridad a la notificación de la liquidación de
revisión, no habrá lugar a aplicar la sanción por desconocimiento de costos y
deducciones.
Una vez notificada la
liquidación solo serán aceptados los costos y deducciones, respecto de los
cuales se demuestre plenamente que fueron determinados conforme con el régimen
de precios de transferencia.
B. Declaración informativa
1. El uno por ciento (1%) del
valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes
relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente, por cada mes o
fracción de mes calendario de retardo en la presentación de la declaración, sin
que exceda de la suma de setecientos millones de pesos ($700.000.000) (Valor
año base 2004).
Cuando no sea posible establecer
la base, la sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo será
del medio por ciento (0.5%) de los ingresos netos reportados en la declaración
de renta de la misma vigencia fiscal o en la última declaración presentada. Si
no existieren ingresos, la sanción por cada mes o fracción de mes calendario de
retardo será del medio por ciento (0.5%) del patrimonio bruto del contribuyente
reportado en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la última
declaración presentada, sin que exceda de la suma de setecientos millones de
pesos ($700.000.000) (Valor año base 2004).[12]
2. Cuando la declaración
informativa se presente con posterioridad al emplazamiento la sanción será del
doble de la establecida en el parágrafo anterior.[13]
3. Cuando los contribuyentes
corrijan la declaración informativa a que se refiere este artículo deberán
liquidar y pagar, una sanción equivalente al uno por ciento (1%) del valor
total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes
relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente, sin que exceda de la
suma de setecientos millones de pesos ($700.000.000) (Valor año base 2004).[14]
Se presentan inconsistencias en
la declaración informativa, en los siguientes casos:
a) Los señalados en los
artículos 580, 650-1 y 650-2 del Estatuto Tributario;
b) Cuando a pesar de haberse
declarado correctamente los valores correspondientes a las operaciones con
vinculados económicos o partes relacionadas, se anota como resultante un dato
equivocado;
c) Cuando no haya consistencia
entre los datos y cifras consignadas en la declaración informativa y los
reportados en sus anexos;
d) Cuando no haya consistencia
entre los datos y cifras consignados en la declaración informativa y/o en sus
anexos, con la documentación comprobatoria de que trata el artículo 260-4 del
Estatuto Tributario.
Las anteriores inconsistencias
podrán corregirse, dentro de los dos (2) años siguientes al vencimiento del
plazo para declarar y antes de que se les haya notificado requerimiento
especial en relación con la respectiva declaración del impuesto sobre la renta
y complementarios, liquidando una sanción equivalente al 2% de la sanción por
extemporaneidad, sin que exceda de setecientos millones de pesos ($700.000.000).
(Valor año base 2004).
Cuando el contribuyente no
liquide la sanción por corrección o la liquide por un menor valor al que
corresponda, la Administración Tributaria la aplicará incrementada en un
treinta por ciento (30%), de conformidad con lo establecido en el artículo 701.
4. Cuando no se presente la
declaración informativa dentro del término establecido para dar respuesta al
emplazamiento para declarar, se aplicará una sanción equivalente al veinte por
ciento (20%) del valor total de las operaciones realizadas con vinculados
económicos o partes relacionadas durante la vigencia fiscal correspondiente,
sin que exceda de la suma de setecientos millones de pesos ($700.000.000)
(Valor año base 2004).[15]
Quienes incumplan la
obligación de presentar la declaración informativa, estando obligados a ello,
serán emplazados por la Administración Tributaria, previa comprobación de su
obligación, para que lo hagan en el término perentorio de un (1) mes.
El contribuyente que no presente
la declaración informativa, no podrá invocarla posteriormente como prueba en su
favor y tal hecho se tendrá como indicio en su contra.
Cuando no sea posible
establecer la base, la sanción será del diez por ciento (10%) de los ingresos
netos reportados en la declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la
última declaración presentada. Si no existieren ingresos, se aplicará el diez
por ciento (10%) del patrimonio bruto del contribuyente reportado en la
declaración de renta de la misma vigencia fiscal o en la última declaración
presentada, sin que exceda de la suma de setecientos millones de pesos
($700.000.000) (Valor año base 2004).[16]
La sanción pecuniaria por no
declarar prescribe en el término de cinco (5) años contados a partir del
vencimiento del plazo para declarar.
El procedimiento para la
aplicación de las sanciones aquí previstas será el contemplado en los artículos
637 y 638 de este Estatuto.
Cuando la sanción se imponga
mediante resolución independiente, previamente se dará traslado de cargos a la
persona o entidad sancionada, quien tendrá un término de un mes para responder.
Si dentro del término para
interponer el recurso contra la resolución que impone la sanción por no
declarar, el contribuyente presenta la declaración, la sanción por no presentar
la declaración informativa, se reducirá al setenta y cinco por ciento (75%) de
la suma determinada por la Administración Tributaria, en cuyo caso, el
contribuyente deberá liquidarla y pagarla al presentar la declaración
informativa. Para tal efecto, se deberá presentar ante la dependencia
competente para conocer de los recursos tributarios de la respectiva
Administración, un memorial de aceptación de la sanción reducida con el cual se
acredite que la omisión fue subsanada, así como el pago o acuerdo de pago de la
misma.
La sanción reducida no podrá ser
inferior al valor de la sanción por extemporaneidad, liquidada de conformidad
con lo previsto en el presente artículo.
Cuando el contribuyente no
liquide en su declaración informativa las sanciones aquí previstas, a que
estuviere obligado o las liquide incorrectamente, la Administración Tributaria
las liquidará incrementadas en un treinta por ciento (30%), de conformidad con
lo establecido en el artículo 701 de este Estatuto.
Cuando el contribuyente no
hubiere presentado la declaración informativa, o la hubiere presentado con
inconsistencias, no habrá lugar a practicar liquidación de aforo, liquidación
de revisión o liquidación de corrección aritmética respecto a la declaración
informativa, pero la Administración Tributaria efectuará las modificaciones a
que haya lugar derivadas de la aplicación de las normas de precios de
transferencia, o de la no presentación de la declaración informativa o de la
documentación comprobatoria, en la declaración del impuesto sobre la renta del
respectivo año gravable, de acuerdo con el procedimiento previsto en el Libro V
del Estatuto Tributario.
Parágrafo. En relación
con el régimen de precios de transferencia, constituye inexactitud sancionable
la utilización en la declaración del impuesto sobre la renta, en la declaración
informativa, en la documentación comprobatoria o en los informes suministrados
a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados,
incompletos o desfigurados y/o la determinación de los ingresos, costos,
deducciones, activos y pasivos en operaciones con vinculados económicos o
partes relacionadas, con precios o márgenes de utilidad que no estén acordes
con los que hubieran utilizado partes independientes en operaciones
comparables, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un
mayor saldo a favor para el contribuyente. Para el efecto, se aplicará la
sanción prevista en el artículo 647 de este Estatuto.
Parágrafo 2º transitorio.
La sanción por inconsistencias de la documentación comprobatoria de que trata
el numeral 1 del literal a); la sanción por corrección de la declaración
informativa contenida en el numeral 3 del literal b) de este artículo; así como
las sanciones por corrección y por inexactitud de la declaración de renta,
cuando estas (sic) se originen en la no aplicación o aplicación incorrecta del
régimen de Precios de Transferencia, serán aplicables a partir del año gravable
2005.
Sin perjuicio de lo anterior, la
Administración Tributaria en ejercicio de las facultades de fiscalización,
podrá modificar mediante Liquidación Oficial de Revisión la declaración del
impuesto sobre la renta y complementarios, para determinar mayor impuesto,
mayor renta líquida o menor pérdida líquida, por no aplicación o aplicación
incorrecta del régimen de Precios de Transferencia”.
[…]
“Artículo 647.— SANCIÓN POR
INEXACTITUD. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones
tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones
gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la
inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos
descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general la
utilización en las declaraciones tributarias o en los informes suministrados a
las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos
o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un
mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye
inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a
favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.
La sanción por inexactitud será
equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo
a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial,
y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará
sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto
declarado por el contribuyente.
Sin perjuicio de las sanciones
de tipo penal vigentes, por no consignar los valores retenidos, constituye
inexactitud de la declaración de retenciones en la fuente, el hecho de no
incluir en la declaración la totalidad de retenciones que han debido
efectuarse, o el efectuarlas y no declararlas, o el declararlas por un valor
inferior. En estos casos la sanción por inexactitud será equivalente al ciento
sesenta por ciento (160%) del valor de la retención no efectuada o no
declarada.
En el caso de las declaraciones
de ingresos y patrimonio, la sanción por inexactitud será del veinte por ciento
(20%), de los valores inexactos por las causales enunciadas en el inciso
primero del presente artículo, aunque en dichos casos no exista impuesto a
pagar.
La sanción por inexactitud a que
se refiere este artículo, se reducirá cuando se cumplan los supuestos y
condiciones de los artículos 709 y 713.
No se configura inexactitud,
cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se
derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las
Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del
derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y
verdaderos”.[17]
“Artículo 658-3. SANCIONES
RELATIVAS AL INCUMPLIMIENTO EN LA OBLIGACIÓN DE INSCRIBIRSE EN EL RUT Y
OBTENCIÓN DEL NIT.[18]
[1. Sanción por no inscribirse
en el Registro Único Tributario, RUT, antes del inicio de la actividad, por
parte de quien esté obligado a hacerlo.
Se impondrá la clausura del
establecimiento, sede, local, negocio u oficina, por el término de un (1) día
por cada mes o fracción de mes de retraso en la inscripción, o una multa
equivalente a una (1) UVT por cada día de retraso en la inscripción, para
quienes no tengan establecimiento, sede, local, negocio u oficina].
[2. Sanción por no exhibir en
lugar visible al público la certificación de la inscripción en el Registro
Único Tributario, RUT, por parte del responsable del régimen simplificado del
IVA.
Se impondrá la clausura del
establecimiento, sede, local, negocio u oficina, por el término de tres (3)
días].
3. Sanción por no actualizar
la información dentro del mes siguiente al hecho que genera la actualización,
por parte de las personas o entidades inscritas en el Registro Único
Tributario, RUT.
Se impondrá una multa
equivalente a una (1) UVT por cada día de retraso en la actualización de la
información. Cuando la desactualización del RUT se refiera a la dirección o a
la actividad económica del obligado, la sanción será de dos (2) UVT por cada
día de retraso en la actualización de la información.
[4. Sanción por informar datos
falsos, incompletos o equivocados, por parte del inscrito o del obligado a
inscribirse en el Registro Único Tributario, RUT. Se impondrá una multa
equivalente a cien (100) UVT.”]
[…]
La tercera petición consiste en solicitar la inexequibilidad
de varios de los artículos del Estatuto Tributario Artículos 260-10 [ya
trascrito págs. 4, 5, 6, 7, 8 y 9], 641, 642, 643, 644, 647-1 y 651) por violar
el principio ‘non bis in ídem’.
“Artículo 641.—[19]
EXTEMPORANEIDAD EN LA PRESENTACIÓN. Las personas o entidades
obligadas a declarar, que presenten las declaraciones tributarias en forma
extemporánea, deberán liquidar y pagar una sanción por cada mes o fracción
de mes calendario de retardo, equivalente al cinco por ciento (5%) del total
del impuesto a cargo o retención objeto de la declaración tributaria, sin
exceder del ciento por ciento (100%) del impuesto o retención, según el caso.[20]
Esta sanción se cobrará sin
perjuicio de los intereses que origine el incumplimiento en el pago del
impuesto, anticipo o retención a cargo del contribuyente, responsable o agente
retenedor.
Cuando en la declaración
tributaria no resulte impuesto a cargo, la sanción por cada mes o fracción de
mes calendario de retardo, será equivalente al medio por ciento (0.5%) de los
ingresos brutos percibidos por el declarante en el período objeto de
declaración, sin exceder la cifra menor resultante de aplicar el cinco por
ciento (5%) a dichos ingresos, o del doble del saldo a favor si lo hubiere, o
de la suma de cinco millones ($5.000.000) (valor año gravable 2001:
$36.700.000; valor año gravable 2002: $39.600.000), cuando no existiere saldo a
favor. En caso de que no haya ingresos en el período, la sanción por cada mes o
fracción de mes será del uno por ciento (1%) del patrimonio líquido del año
inmediatamente anterior, sin exceder la cifra menor resultante de aplicar el
diez por ciento (10%) al mismo, o del doble del saldo a favor si lo hubiere, o
de la suma de cinco millones ($5.000.000) (valor año gravable 2001:
$36.700.000; valor año gravable 2002: $39.600.000) cuando no existiere saldo a
favor”.[21]
“Artículo 642.-[22]
EXTEMPORANEIDAD EN LA PRESENTACIÓN DE LAS DECLARACIONES CON POSTERIORIDAD AL
EMPLAZAMIENTO. El contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante,
que presente la declaración con posterioridad al emplazamiento, deberá liquidar
y pagar una sanción por extemporaneidad por cada mes o fracción de mes
calendario de retardo, equivalente al diez por ciento (10%) del total del
impuesto a cargo o retención objeto de la declaración tributaria, sin exceder
del doscientos por ciento (200%) del impuesto o retención, según el caso.
Cuando en la declaración
tributaria no resulte impuesto a cargo, la sanción por cada mes o fracción de
mes calendario de retardo, será equivalente al uno por ciento (1%) de los
ingresos brutos percibidos por el declarante en el período objeto de
declaración, sin exceder la cifra menor resultante de aplicar el diez por
ciento (10%) a dichos ingresos, o de cuatro veces el valor del saldo a favor si
lo hubiere, o de la suma de diez millones ($10.000.000) (año gravable 2001:
$73.400.000; año gravable 2002: $79.300.000), cuando no existiere saldo a
favor. En caso de que no haya ingresos en el período, la sanción por cada mes o
fracción de mes será del dos por ciento (2%) del patrimonio líquido del año
inmediatamente anterior, sin exceder la cifra menor resultante de aplicar el
veinte por ciento (20%) al mismo, o de cuatro veces el valor del saldo a favor
si lo hubiere, o de la suma de diez millones ($10.000.000) (año gravable 2001:
$73.400.000; año gravable 2002: $79.300.000), cuando no existiere saldo a
favor.[23]
Esta sanción se cobrará sin
perjuicio de los intereses que origine el incumplimiento en el pago del
impuesto o retención a cargo del contribuyente, retenedor o responsable.
Cuando la declaración se
presente con posterioridad a la notificación del auto que ordena inspección
tributaria, también se deberá liquidar y pagar la sanción por extemporaneidad,
a que se refiere el presente artículo”.
“Artículo 643.—
SANCIÓN POR NO DECLARAR. La Sanción por no declarar será equivalente:
1. En el caso de que la omisión
se refiera a la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, al
veinte por ciento (20%) del valor de las consignaciones bancarias o ingresos
brutos de quien persiste en su incumplimiento, que determine la
Administración por el período al cual corresponda la declaración no presentada,
o al veinte por ciento (20%) de los ingresos brutos que figuren en la última
declaración de renta presentada, el que fuere superior.[24]
2. En el caso de que la omisión
se refiera a la declaración del impuesto sobre las ventas, al diez por ciento
(10%) de las consignaciones bancarias o ingresos brutos de quien persiste en su
incumplimiento, que determine la Administración por el período al
cual corresponda la declaración no presentada, o al diez por ciento (10%)
de los ingresos brutos que figuren en la última declaración de ventas
presentada, el que fuere superior.[25]
3. En el caso de que la omisión
se refiera a la declaración de retenciones, al diez por ciento (10%) de los
cheques girados o costos y gastos de quien persiste en su incumplimiento, que
determine la Administración por el período al cual corresponda la declaración
no presentada, o al ciento por ciento (100%) de las retenciones que figuren
en la última declaración de retenciones presentada, el que fuere superior.[26]
4. En el caso de que la omisión
se refiera a la declaración del impuesto de timbre, la sanción por no declarar
será equivalente a cinco (5) veces el valor del impuesto que ha debido pagarse.
Parágrafo 1º Cuando la
Administración de Impuestos disponga solamente de una de las bases para
practicar las sanciones a que se refieren los numerales de este artículo, podrá
aplicarla sobre dicha base sin necesidad de calcular las otras.[27]
Parágrafo 2° Si dentro del
termino para interponer el recurso contra la resolución que impone la
sanción por no declarar el contribuyente, responsable o agente retenedor,
presenta la declaración, la sanción por no declarar se reducirá al diez por
ciento (10%) del valor de la sanción inicialmente impuesta por la
Administración, en cuyo caso, el contribuyente, responsable o agente
retenedor, deberá liquidarla y pagarla al presentar la declaración
tributaria. En todo caso, esta sanción no podrá ser inferior al valor de la
sanción por extemporaneidad, liquidada de conformidad con lo previsto en el
artículo 642”.[28]
“Artículo 644.— SANCIÓN POR
CORRECCIÓN DE LAS DECLARACIONES. Cuando los contribuyentes, responsables o
agentes retenedores, corrijan sus declaraciones tributarias, deberán liquidar y
pagar una sanción equivalente a:
1. El diez por ciento (10%) del
mayor valor a pagar o del menor saldo a su favor, según el caso, que se genere
entre la corrección y la declaración inmediatamente anterior a aquélla, cuando
la corrección se realice antes de que se produzca emplazamiento para corregir
de que trata el artículo 685, o auto que ordene visita de inspección
tributaria.
2. El veinte por ciento (20%)
del mayor valor a pagar o del menor saldo a su favor, según el caso, que se
genere entre la corrección y la declaración inmediatamente anterior a aquélla,
si la corrección se realiza después de notificado el emplazamiento para
corregir o auto que ordene visita de inspección tributaria y antes de
notificarle el requerimiento especial o pliego de cargos.
Parágrafo 1° Cuando la
declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, el monto obtenido
en cualquiera de los casos previstos en los numerales anteriores, se aumentará
en una suma igual al cinco por ciento (5%) del mayor valor a pagar o del menor
saldo a su favor, según el caso, por cada mes o fracción de mes calendario
transcurrido entre la fecha de presentación de la declaración inicial y la
fecha del vencimiento del plazo para declarar por el respectivo período, sin
que la sanción total exceda del ciento por ciento (100%) del mayor valor a
pagar o del menor saldo a favor.[29]
Parágrafo 2° La sanción por
corrección a las declaraciones se aplicará sin perjuicio de los intereses de
mora, que se generen por los mayores valores determinados.[30]
Parágrafo 3° Para efectos del
cálculo de la sanción de que trata este artículo, el mayor valor a pagar o
menor saldo a favor que se genere en la corrección, no deberá incluir la
sanción aquí prevista.
Parágrafo 4° La sanción de que
trata el presente artículo no es aplicable a la corrección de que trata el
artículo 589”.[31]
[…]
“Artículo 647-1.— RECHAZO
O DISMINUCIÓN DE PERDIDAS. La disminución de las pérdidas fiscales declaradas
por el contribuyente, mediante liquidaciones oficiales o por corrección de las
declaraciones privadas, se considera para efectos de todas las sanciones
tributarias como un menor saldo a favor, en una cuantía equivalente al impuesto
que teóricamente generaría la pérdida rechazada oficialmente o disminuida en la
corrección. Dicha cuantía constituirá la base para determinar la sanción, la
cual se adicionará al valor de las demás sanciones que legalmente deban
aplicarse.
Las razones y procedimientos
para eximir de las sanciones de inexactitud o por corrección, serán aplicables
cuando las mismas procedan por disminución de pérdidas.
Parágrafo 1º. Las
correcciones a las declaraciones del impuesto sobre la renta que incluyan un
incremento del valor de las pérdidas, deberán realizarse de conformidad con el procedimiento
establecido en el artículo 589.
Parágrafo 2 º. La sanción
prevista en el presente artículo no se aplicará, cuando el contribuyente
corrija voluntariamente su declaración antes de la notificación del
emplazamiento para corregir o del auto que ordena inspección tributaria, y la
pérdida no haya sido compensada”.
[…]
Sanciones
relativas a informaciones y expedición de facturas
Artículo 651.— SANCIÓN POR NO
ENVIAR INFORMACIÓN. Las personas y entidades obligadas a suministrar
información tributaria así como aquellas a quienes se les haya solicitado
informaciones o pruebas, que no la suministren dentro del plazo establecido
para ello o cuyo contenido presente errores o no corresponda a lo
solicitado, incurrirán en la siguiente sanción:[32]
a) Una multa hasta de cincuenta
millones de pesos ($ 50.000.000), la cual será fijada teniendo en cuenta los
siguientes criterios:[33]
- Hasta del 5% de las sumas
respecto de las cuales no se suministró la información exigida, se
suministró en forma errónea o se hizo en forma extemporánea.[34]
- Cuando no sea posible
establecer la base para tasarla o la información no tuviere cuantía, hasta del
0.5% de los ingresos netos. Si no existieren ingresos, hasta del 0.5% del
patrimonio bruto del contribuyente o declarante, correspondiente al año
inmediatamente anterior o última declaración del impuesto sobre la renta o de
ingresos y patrimonio.
b) El desconocimiento de
los costos, rentas exentas, deducciones, descuentos, pasivos, impuestos
descontables y retenciones, según el caso, cuando la información requerida se
refiera a estos conceptos y de acuerdo con las normas vigentes, deba
conservarse y mantenerse a disposición de la Administración de Impuestos.
Cuando la sanción se imponga mediante
resolución independiente, previamente se dará traslado de cargos a la
persona o entidad sancionada, quien tendrá un término de un (1) mes para
responder.
La sanción a que se refiere el
presente artículo, se reducirá al diez por ciento (10%) de la suma determinada
según lo previsto en el literal a), si la omisión es subsanada antes de que se
notifique la imposición de la sanción; o al veinte por ciento (20%) de tal
suma, si la omisión es subsanada dentro de los dos (2) meses siguientes a la
fecha en que se notifique la sanción. Para tal efecto, en uno y otro caso, se
deberá presentar ante la oficina que está conociendo de la investigación,
un memorial de aceptación de la sanción reducida en el cual se acredite que la
omisión fue subsanada, así como el pago o acuerdo de pago de la misma.
En todo caso, si el contribuyente
subsana la omisión con anterioridad a la notificación de la liquidación de
revisión, no habrá lugar a aplicar la sanción de que trata el literal b). Una
vez notificada la liquidación sólo serán aceptados los factores citados en el
literal b), que sean probados plenamente.[35]
[…]
Finalmente, en la cuarta petición se solicita la
inexequibilidad de varios de los artículos del Estatuto Tributario Artículos
643, 644, 647, 647-1 (ya trascritos en páginas 17, 18, 19 y 20), 648, 649
transitorio., 655, 656, 657 literal b, literal f e inciso 4°,
658-1, 658-2, 663, 669 y 671 literal a) y uno del Código Penal (artículo
402, Ley 599 de 2000) por violar los principios de necesidad, proporcionalidad
y razonabilidad de las sanciones penales, aplicables a las sanciones
administrativas, y el concurso y concurrencia de los hechos sancionables.
“Artículo 648.— LA SANCIÓN POR
INEXACTITUD PROCEDE SIN PERJUICIO DE LAS SANCIONES PENALES. Lo dispuesto en el
artículo anterior, se aplicará sin perjuicio de las sanciones que resulten
procedentes de acuerdo con el Código Penal, cuando la inexactitud en que se
incurra en las declaraciones constituya delito.
Si el Director General de
Impuestos Nacionales, los Administradores o los funcionarios competentes,
consideran que en determinados casos se configuran inexactitudes sancionables
de acuerdo con el Código Penal, deben enviar las informaciones del caso a la
autoridad o juez que tengan competencia para adelantar las correspondientes
investigaciones penales”.
“Artículo 649. Transitorio.—[36]
SANCIÓN POR ACTIVOS OMITIDOS O PASIVOS INEXISTENTES. Los contribuyentes del
impuesto sobre la renta que hubieren incluido pasivos inexistentes u omitido
activos adquiridos en períodos no revisables o con declaración en firme, podrán
incluir dichos activos y/o excluir los pasivos en la declaración inicial por el
año gravable 2003, sin que se genere renta por diferencia patrimonial por
tratarse de activos adquiridos en períodos anteriores no revisables. Lo
anterior no se aplica a los inventarios, los cuales tributan a la tarifa
general del impuesto sobre la renta.
La sanción por omisión de
activos e inclusión de pasivos inexistentes de períodos anteriores, será
autoliquidada por el mismo declarante en un valor único del cinco por ciento
(5%) del valor de los activos omitidos o de los pasivos inexistentes, por cada
año en que se haya disminuido el patrimonio, sin exceder del treinta por ciento
(30%).
Para tener derecho al
tratamiento anterior, el contribuyente deberá presentar la declaración del
impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2003
dentro de los plazos establecidos por el Gobierno Nacional, incluyendo los
activos o excluyendo los pasivos, liquidando la correspondiente sanción y
cancelando la totalidad del saldo a pagar o suscribiendo el respectivo acuerdo
de pago.
La preexistencia de los bienes
se entenderá probada con la simple incorporación de los mismos en la
declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, con la relación
soporte que conserve el contribuyente. Teniendo en cuenta que se trata de
bienes adquiridos con dos años o más de anterioridad, la Dirección de Impuestos
y Aduanas Nacionales se abstendrá de iniciar investigaciones cambiarias cuando
los mismos estuvieren ubicados en el exterior, salvo que a la fecha de entrada
en vigencia de esta ley ya se hubiere notificado pliego de cargos”.
[…]
“Artículo 655.— SANCIÓN POR
IRREGULARIDADES EN LA CONTABILIDAD. Sin perjuicio del rechazo de los costos,
deducciones, impuestos descontables, exenciones, descuentos tributarios y demás
conceptos que carezcan de soporte en la contabilidad, o que no sean plenamente
probados de conformidad con las normas vigentes, la sanción por libros de
contabilidad será del medio por ciento (0.5%) del mayor valor entre el
patrimonio líquido y los ingresos netos del año anterior al de su imposición,
sin exceder de veinte millones de pesos ($ 20.000.000).
Cuando la sanción a que se
refiere el presente artículo, se imponga mediante resolución independiente,
previamente se dará traslado del acta de visita a la persona o entidad a
sancionar, quien tendrá un término de un (1) mes para responder.
Parágrafo. No se podrá
imponer más de una sanción pecuniaria por libros de contabilidad en un mismo
año calendario, ni más de una sanción respecto de un mismo año gravable”.[37]
“Artículo 656.— REDUCCIÓN DE LAS
SANCIONES POR LIBROS DE CONTABILIDAD.[38] Las sanciones
pecuniarias contempladas en el artículo 655 se reducirán en la siguiente forma:
a) A la mitad de su valor,
cuando se acepte la sanción después del traslado de cargos y antes de que se
haya producido la resolución que la impone;
b) Al setenta y cinco por ciento
(75%) de su valor, cuando después de impuesta se acepte la sanción y se desista
de interponer el respectivo recurso.
Para tal efecto, en uno y
otro caso, se deberá presentar ante la oficina que está conociendo de la
investigación, un memorial de aceptación de la sanción reducida, en el
cual se acredite el pago o acuerdo de pago de la misma”.[39]
[NOTA: En la siguiente norma
se indica entre corchetes y negrilla cuáles son los apartes de la norma que
fueron acusados, a saber, literales b y f, e incisos 3° y 4° de literal c].
“Artículo 657.— SANCIÓN DE
CLAUSURA DEL ESTABLECIMIENTO. La Administración de Impuestos
podrá imponer la sanción de clausura o cierre del establecimiento de comercio,
oficina, consultorio, y en general, el sitio donde se ejerza la actividad,
profesión u oficio, en los siguientes casos:
[b) Cuando se
establezca que el contribuyente lleva doble contabilidad, doble facturación o
que una factura o documento equivalente, expedido por el contribuyente no se
encuentra registrada en la contabilidad.[40] ]
[f) Cuando el agente
retenedor o el responsable del Régimen Común del impuesto sobre las ventas, se
encuentre en omisión de la presentación de la declaración o en mora en la
cancelación del saldo a pagar, superior a tres (3) meses contados a partir de
las fechas de vencimiento para la presentación y pago establecidas por el
Gobierno Nacional. Los eximentes de responsabilidad previstos en el artículo
665 se tendrán en cuenta para la aplicación de esta sanción, siempre que se
demuestre tal situación en la respuesta al pliego de cargos. No habrá lugar a
la clausura del establecimiento para aquellos contribuyentes cuya mora se deba
a la existencia de saldos a favor pendientes de compensar.[41]]
La sanción a que se refiere el
presente artículo, se aplicará clausurando por tres (3) días el sitio o sede
respectiva, del contribuyente, responsable o agente retenedor, mediante la
imposición de sellos oficiales que contendrán la leyenda ‘cerrado por
evasión’.[42]
[Cuando el lugar clausurado
fuere adicionalmente casa de habitación, se permitirá el acceso de las personas
que lo habitan, pero en él no podrán efectuarse operaciones mercantiles o el
desarrollo de la actividad, profesión u oficio, por el tiempo que dure la
sanción y en todo caso, se impondrán los sellos correspondientes.]
[Una vez aplicada la sanción
de clausura, en caso de incurrir nuevamente en cualquiera de los hechos
sancionables con esta medida, la sanción a aplicar será la clausura por diez
(10) días calendario y una multa equivalente a la establecida en la forma
prevista en el artículo 655.[43]]
La sanción a que se refiere el
presente artículo, se impondrá mediante resolución, previo traslado de
cargos a la persona o entidad infractora, quien tendrá un término de diez (10)
días para responder.”[44]
La sanción se hará efectiva
dentro de los diez (10) días siguientes al agotamiento de la vía gubernativa.[45]
Para dar aplicación a lo
dispuesto en el presente artículo, las autoridades de policía deberán prestar
su colaboración, cuando los funcionarios competentes de la Administración de
Impuestos así lo requieran”.[46]
“Artículo 658-1.— SANCIÓN
A ADMINISTRADORES Y REPRESENTANTES LEGALES. Cuando en la contabilidad o
en las declaraciones tributarias de los contribuyentes se encuentren
irregularidades sancionables relativas a omisión de ingresos gravados, doble
contabilidad e inclusión de costos o deducciones inexistentes y pérdidas
improcedentes, que sean ordenados y/o aprobados por los representantes que
deben cumplir deberes formales de que trata el artículo 572 de este Estatuto,
serán sancionados con una multa equivalente al veinte por ciento (20%) de la
sanción impuesta al contribuyente, sin exceder de la suma de doscientos (200)
salarios mínimos legales mensuales vigentes, la cual no podrá ser sufragada por
su representada.[47]
La sanción prevista en el inciso
anterior será anual y se impondrá igualmente al revisor fiscal que haya
conocido de las irregularidades sancionables objeto de investigación, sin haber
expresado la salvedad correspondiente.[48]
Esta sanción se propondrá,
determinará y discutirá dentro del mismo proceso de imposición de sanción o de
determinación oficial que se adelante contra la sociedad infractora. Para estos
efectos las dependencias competentes para adelantar la actuación frente al
contribuyente serán igualmente competentes para decidir frente al representante
legal o revisor fiscal implicado”.
“Artículo 658-2.—  SANCIÓN POR
EVASIÓN PASIVA.[49]  Las personas o
entidades que realicen pagos a contribuyentes y no relacionen el correspondiente
costo o gasto dentro de su contabilidad, o estos no hayan sido informados a la
administración tributaria existiendo obligación de hacerlo, o cuando esta lo
hubiere requerido, serán sancionados con una multa equivalente al valor del
impuesto teórico que hubiera generado tal pago, siempre y cuando el
contribuyente beneficiario de los pagos haya omitido dicho ingreso en su
declaración tributaria.
Sin perjuicio de la competencia
general para aplicar sanciones administrativas y de las acciones penales que se
deriven por tales hechos, la sanción prevista en este artículo se podrá
proponer, determinar y discutir dentro del mismo proceso de imposición de
sanción o de determinación oficial que se adelante contra el contribuyente que
no declaró el ingreso. En este último caso, las dependencias competentes para
adelantar la actuación frente a dicho contribuyente serán igualmente
competentes para decidir frente a la persona o entidad que hizo el pago”.
[NOTA: En la siguiente norma
se demanda el numeral 4°]
Sanciones
específicas para cada tributo
“Artículo 663. SANCIÓN POR
GASTOS NO EXPLICADOS. Cuando las compras, costos y gastos del contribuyente
excedan de la suma de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el
año, el contribuyente podrá ser requerido por la Administración de Impuestos
para que explique dicha diferencia.
La no explicación de la
diferencia a que se refiere el presente artículo, generará una sanción
equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia no explicada.
Esta sanción se impondrá, previo
traslado de cargos por el término de un (1) mes para responder”.
[…]
“Artículo 669. SANCIÓN POR
OMITIR INGRESOS O SERVIR DE INSTRUMENTO DE EVASIÓN. Las responsables del
impuesto sobre las ventas pertenecientes al régimen común, que realicen
operaciones ficticias, omitan ingresos o representen sociedades que sirvan como
instrumento de evasión tributaria, incurrirán en una multa equivalente al valor
de la operación que es motivo de la misma.
Esta multa se impondrá por el
Administrador de Impuestos Nacionales, previa comprobación del hecho y traslado
de cargos al responsable por el término de un (1) mes para contestar”.
[…]
[NOTA: En la siguiente norma
se demanda el literal a]
“Artículo 671. SANCIÓN DE
DECLARACIÓN DE PROVEEDOR FICTICIO O INSOLVENTE. A partir de la fecha de su
publicación en un diario de amplia circulación nacional, no serán deducibles en
el impuesto sobre la renta, ni darán derecho a impuestos descontables en el
impuesto sobre las ventas, las compras o gastos efectuados a quienes el
Administrador de Impuestos Nacionales respectivo, hubiere declarado como:
[a) Proveedores ficticios, en
el caso de aquellas personas o entidades que facturen ventas o prestación de
servicios, simulados o inexistentes. Esta calificación se levantará pasados
cinco (5) años de haber sido efectuada; ]
b) Insolventes, en el caso de
aquellas personas o entidades a quienes no se haya podido cobrar las deudas
tributarias, en razón a que traspasaron sus bienes a terceras personas, con el
fin de eludir el cobro de la Administración. La Administración deberá levantar
la calificación de insolvente, cuando la persona o entidad pague o acuerde el
pago de las sumas adeudadas.
La sanción a que se refiere el
presente artículo, deberá imponerse mediante resolución, previo traslado
de cargos por el término de un mes para responder.
La publicación antes mencionada,
se hará una vez se agote la vía gubernativa”.[50]
Ley 599 de 2000
“por
la cual se expide el Código Penal
[…]
Título XV
Delitos
contra la administración pública
Capítulo Primero
Del
peculado
Artículo 402. Omisión del
agente retenedor o recaudador.[51] El agente
retenedor o autorretenedor que no consigne las sumas retenidas o autorretenidas
por concepto de retención en la fuente dentro de los dos (2) meses siguientes a
la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la presentación y pago de la
respectiva declaración de retención en la fuente o quien encargado de recaudar
tasas o contribuciones públicas no las consigne dentro del término legal,
incurrirá en prisión de tres (3) a seis (6) años y multa equivalente al doble
de lo no consignado sin que supere el equivalente a cincuenta mil (50.000)
salarios mínimos legales mensuales vigentes.[52]
En la misma sanción incurrirá
el responsable del impuesto sobre las ventas que, teniendo la obligación legal
de hacerlo, no consigne las sumas recaudadas por dicho concepto, dentro de los
dos (2) meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la
presentación y pago de la respectiva declaración del impuesto sobre las ventas.[53]
Tratándose de sociedades u
otras entidades, quedan sometidas a esas mismas sanciones las personas
naturales encargadas en cada entidad del cumplimiento de dichas obligaciones.[54]
Parágrafo. El
agente retenedor o autorretenedor, responsable del impuesto a las ventas o el
recaudador de tasas o contribuciones públicas, que extinga la obligación
tributaria por pago o compensación de las sumas adeudadas, según el caso, junto
con sus correspondientes intereses previstos en el Estatuto Tributario, y
normas legales respectivas, se hará beneficiario de resolución inhibitoria,
preclusión de investigación, o cesación de procedimiento dentro del proceso
penal que se hubiera iniciado por tal motivo, sin perjuicio de las sanciones
administrativas a que haya lugar”.[55]
3. Por orden y claridad en el análisis, la Sala estructurará
la presente sentencia en torno a cada una de las peticiones de la demanda,
señalando en cada caso, cuál fue la posición de los intervinientes, cuál la del
Ministerio Público[56] y, finalmente, expondrá
las consideraciones y los fundamentos de la decisión que adoptará la Sala Plena
de la Corte Constitucional en cada uno de los casos estudiados.
IV. ANÁLISIS DE LAS PETICIONES (demanda, intervenciones,
consideraciones y fundamentos)
1. Primera petición; (inexequibilidad del artículo 657,
(inciso 3°) del Estatuto Tributario por violación de varios derechos
fundamentales)
1.1. Demanda
En la primera petición, se solicita la inexequibilidad del
artículo 657, (inciso 3°) del Decreto Extraordinario 624 de 1989, por violar el
derecho al trabajo, la libertad de profesión u oficio y empresa, el derecho a
la vivienda digna, el derecho al libre desarrollo de la personalidad y la
dignidad humana. La norma en cuestión establece a propósito de la sanción de
clausura de un establecimiento que puede imponerse por la administración de
impuestos, lo siguiente: ‘cuando el lugar clausurado fuere adicionalmente
casa de habitación’ entonces, (i) ‘se permitirá el acceso de las
personas que lo habitan’, pero (ii) ‘en él no podrán efectuarse
operaciones mercantiles o el desarrollo de la actividad, profesión y oficio,
por el tiempo que dura la sanción’ y, en todo caso, (iii) ‘se impondrán
los sellos correspondientes’.
1.1.1. El demandante considera que esta norma constitucional
viola el derecho al trabajo, porque lo restringe desproporcionadamente. Dijo al
respecto lo siguiente,
“[…] Al clausurar la casa de habitación del trabajador, por razones
tributarias, y no permitirle desarrollar allí su actividad laboral, por razones
tributarias, y no permitirle desarrollar allí su actividad laboral, no podrá
atender sus obligaciones personales, familiares y con el Estado. El mismo
Estado propicia, con estas normas demandadas, la desprotección del derecho al
trabajo, y desconoce que es una obligación social; y elimina de tajo la
especial protección del trabajo que debe tener el Estado. Es desproporcionada
la norma de clausura de la casa de habitación por obligaciones tributarias y
desproporcionadas la prohibición de ejercer allí actividad laboral.
Por proteger el deber de
contribuir que tiene la persona, dentro de los conceptos de justicia y equidad,
[…] no se puede vulnerar el derecho fundamental al trabajo […]”
1.1.2. En segundo lugar, afirmó que la norma acusada
restringe irrazonablemente la libertad de profesión u oficio por cuanto la ‘desaparece’.
Presentó el argumento en los siguientes términos,
“[…] Al clausurar la casa de habitación, por razones tributarias, y no
permitirse a las personas que la habitan el desarrollo de la actividad,
profesión y oficio, no pueden atender sus obligaciones personales, familiares y
con el Estado. Desaparece el derecho a la libertad de ejercer profesión u
oficio, que en un derecho fundamental en un Estado Social de Derecho, como lo
es Colombia […]. No es razonable la desprotección del derecho a la libertad de
ejercicio de la profesión u oficio, por la protección a ultranza del deber de
contribuir; porque, en ambos, prima el concepto de justicia, según el Preámbulo
y el artículo 95, numeral 9 de la Constitución Política.”
1.1.3. En tercer lugar, sostuvo que la norma en cuestión
viola el derecho a la libre empresa, en tanto su consecuencia jurídica implica
desconocer ‘el bien común’. Sustentó este argumento en los siguientes
términos,
“La libre empresa […] se desarrolla dentro de los límites del bien
común. El bien común no permite la violación de los derechos fundamentales;
porque, si así fuere, se desquebrajaría todo el ordenamiento constitucional.
Por lo tanto, la imposición de la clausura de la casa de habitación, por
obligaciones tributarias, no puede ordenar la prohibición de efectuar allí
operaciones mercantiles o desarrollar actividad, profesión y oficio, porque se
violaría, también, el bien común, a la vez, que el derecho a la libertad de
ejercer profesión y oficio y la libertad de la libre empresa.”
1.1.4. Finalmente, en cuarto lugar, considera que la norma,
‘al clausurar la casa de habitación’, viola los derechos a la vivienda
digna, al libre desarrollo de la personalidad y a la dignidad humana, en sí
misma considerada. Al respecto dijo,
“La casa de habitación no puede ser objeto de la sanción de clausura,
por obligaciones o deberes tributarios, porque se menoscaba el derecho a la
vivienda digna, donde el Estado debe fijar las condiciones que lo vulneren; se
menoscaba el derecho al libre desarrollo de la personalidad, porque este
derecho sólo tiene como límite los derechos de los demás y el orden público; y
no se cumple el principio fundamental de la dignidad humana, porque se
irrespeta, y como principio fundamental se desmorona el Estado Social de
Derecho.”
1.2. Intervención de la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales, DIAN
1.2.1. En primer lugar, como lo hará con relación a las
demás peticiones presentadas en la demanda, la DIAN solicitó mediante apoderada
que la Corte Constitucional se inhiba de hacer un pronunciamiento de fondo, por
considerar que los argumentos que se presentan son meras afirmaciones de
impresiones y opiniones personales, que en modo alguno constituyen cargos
susceptibles de ser considerados en sede de constitucionalidad. Por lo
anterior, para la DIAN, antes “[…] de entrar a defender cada uno de los cargos
aducidos en la demanda es pertinente proponer la excepción de inepta demanda”;
la cual fundamentó en los siguientes términos:
“Me parece pertinente poner de manifiesto […] que la argumentación no
resulta clara, cierta, específica, pertinente y suficiente, como lo exige la
Corte Constitucional para abordar el estudio de constitucionalidad de una
normativa, toda vez que responde más bien a apreciaciones sobre el tipo de
legislación que el demandante quisiera que existiera, lo que evidencia una
acción absolutamente equivocada. Al respecto la Corte en varias oportunidades
ha desestimado los argumentos presentados con base en consideraciones
subjetivas y con propósitos particulares […]”
1.2.2. La representante de la DIAN señaló, que en todo caso,
si la norma era analizada materialmente, debía ser declarada constitucional,
por cuanto en modo alguno ‘disminuye el acceso al campo laboral’, el ‘libre
albedrío de escoger profesión u oficio’, ni ‘mengua las condiciones de
su mínimo vital’.[57]
1.2.3. La DIAN señala que la razonabilidad constitucional de
la regla legal acusada con relación a la primera petición, se sigue de la
jurisprudencia constitucional, que ha establecido un parámetro que permite
llegar a esa conclusión. Dice al respecto,
“La Corte Constitucional ha tenido oportunidad de pronunciarse sobre el
alcance de varios de la acápites del artículo 657, considerando que no resulta
desproporcionado establecer que el incumplimiento de ciertas exigencias
connaturales a los comerciantes como sujetos dedicados al intercambio de bienes
y servicios, el legislador les exija con rigor el acatamiento de ciertos
deberes y castigue su inobservancia, para garantizar el cumplimiento cierto y
veraz de obligaciones tributarias, como la factura que es fuente de información
tanto para el consumidor como para el Estado (Sentencia C-1717 de 2000).”
1.3. Intervención del Ministerio Público
1.3.1. El Procurador General de la Nación, Alejandro Ordóñez
Maldonado, solicitó a la Corte Constitucional inhibirse “[…] para conocer de la
presente demanda por falta de claridad y suficiencia en su presentación debido
a que el actor se dedica a hacer afirmaciones sin demostrar la correlación de
las mismas entre lo legal cuestionado y los contenidos constitucionales cuya
enunciación formal hace”.
Al respecto añade el
Procurador: “(…) el actor afirma que se vulneran los derechos por él
señalados porque al clausurar su casa de habitación no se le permite al
trabajador desarrollar su actividad laboral, razón por la cual no podrá
atender sus obligaciones personales, familiares y con el Estado; pero no
demuestra, siquiera sumariamente, la relación que existe entre la actividad
sancionadora tributaria, en sí misma considerada en cuanto a recaer sobre un
establecimiento de actividad económica, y el compromiso de los derechos
constitucionales indicados que son propios de la persona del afectado,
independientemente de la sanción cuestionada.”
1.3.2. Subsidiariamente, en caso de que la Corte entre a
analizar la cuestión de fondo, solicita que se considere “[…] la sanción de
clausura de un establecimiento de actividad económica, por evasión tributaria,
ajustado al orden constitucional por tratarse de una expresión de la libertad
de configuración del legislador que, por recaer sobre el establecimiento en sí
mismo considerado, no compromete los derechos al trabajo, a la libertad de
profesión u oficio y de empresa, a la vivienda digna, al libre desarrollo de la
personalidad, ni la dignidad humana, ya que estos continúan incólumes en cabeza
del sancionado, quien los puede ejercer sin restricción alguna.” Para el
Procurador,  Al respecto dice lo siguiente,
“[…] la sanción de clausura del establecimiento de actividad económica,
por evasión, proviene de la libertad de configuración política del legislador
para efectos de darle pleno cumplimiento al deber de justicia tributaria,
entendido éste como un asunto de interés general (la contribución para
garantizar la existencia y funcionamiento del Estado con el fin que la sociedad
pueda convivir pacíficamente. Constitución Política. Preámbulo; artículos 1, 2,
95, numeral 9).
De igual manera, como la sanción
indicada recae es sobre el establecimiento en el cual se ejerce una
actividad económica, la misma no le impide al sancionado llevar una vida digna
ejerciendo su trabajo, profesión u oficio, o la libertad de empresa, ya que los
mismos se pueden ejercer sin restricción alguna en sitios y actividades
similares o diferentes a las relacionadas con el establecimiento clausurado.
Ni siquiera se viola el derecho a
la dignidad humana en materia de vivienda, ya que la sanción indicada recae exclusivamente
sobre el establecimiento de actividad económica, en el evento que el lugar
clausurado fuere casa de habitación, debiéndose permitir sin restricción alguna
el uso del bien para efectos de morar en él.”[58]
1.3.3. Por tanto, con relación a la primera petición de la demanda,
el Procurador solicitó a la Corte inhibirse de conocer el cargo presentado, o,
en su defecto, declarar ajustado a la Constitución el inciso tercero del
artículo 657 del Estatuto Tributario.
1.4. Consideraciones y fundamentos
1.4.1. Inhibición por los cargos de violación a la
libertad de profesión u oficio, a la libertad de empresa, al derecho a la
vivienda digna, al libre desarrollo de la personalidad y la dignidad humana
1.4.1.1. La primera petición del accionante es que se
declare inexequible la norma del Estatuto Tributario en virtud de la cual, ‘cuando
el lugar clausurado fuere adicionalmente casa de habitación’, entonces, (i)
‘se permitirá el acceso de las personas que lo habitan’, pero (ii)
‘en él no podrán efectuarse operaciones mercantiles o el desarrollo de la
actividad, profesión y oficio, por el tiempo que dura la sanción’ y, en
todo caso, (iii) ‘se impondrán los sellos correspondientes’ [el artículo
657 (inciso 3°) del Decreto Extraordinario 624 de 1989], con base en cuatro
cargos diferentes, a saber,  (1) por violar el derecho al trabajo, (2) la
libertad de profesión u oficio,  (3) la libertad de empresa, y  (4) el derecho
a la vivienda digna, el derecho al libre desarrollo de la personalidad y la
dignidad humana.
Para la Sala, el primer cargo relativo a que es
desproporcionada constitucionalmente la norma que establece la sanción de
clausurar el establecimiento de comercio o el lugar donde se desempeña la
profesión u oficio, cuando este coincide con el lugar de habitación, si bien es
precario, tal como lo sostienen la DIAN y la Procuraduría General de la Nación
en sus intervenciones, cumple con los requisitos para ser analizado en sede de
constitucionalidad. No ocurre lo mismo con los tres cargos restantes. Éstos no
cumplen las mínimas cargas argumentativas, que el ejercicio del derecho
fundamental a interponer acciones públicas de inconstitucionalidad supone. De
acuerdo con la jurisprudencia, toda persona que interponga una acción pública
de inconstitucionalidad, debe presentar las razones por las cuales los textos
normativos demandados violan la Constitución (artículo 2, numeral 3°, del
Decreto 2067 de 2000). La efectividad de éste derecho político fundamental
depende de que las razones presentadas por el actor sean ‘claras, ciertas,
específicas, pertinentes y suficientes’; de lo contrario,
la Corte deberá inhibirse, frustrándose ‘la expectativa legítima de los
demandantes de recibir un pronunciamiento de fondo por parte de la Corte
Constitucional.’[59]
1.4.1.2. Con relación a la libertad de elegir y desempeñar
profesión u oficio, el accionante no presenta razones específicas, esto
es, razones que definan con claridad la manera como la disposición acusada
desconoce o vulnera la Carta Política a través ‘de la formulación de
por lo menos un cargo constitucional concreto contra la norma demandada’[60]
El accionante se limita a afirmar que la medida legal acusada ‘desaparece’
el derecho, sin indicar al menos sumariamente, porqué el texto acusado podría
tener tal efecto o impacto sobre el mismo.[61]
1.4.1.3. Con relación a la libertad de empresa, el
accionante tampoco presenta razones específicas. Partiendo del supuesto
de que la norma viola otros derechos fundamentales, el accionante considera que
la norma desconoce por tal razón el bien común y, en consecuencia, la libertad
de empresa.[62] Es claro pues, que no
formula el accionante por lo menos un cargo constitucional concreto contra la
norma demandada, por violar la libertad de empresa, que muestre como aquella
afecta a ésta.
1.4.1.4. Por último, con relación a la violación del derecho
a la vivienda digna, el derecho al libre desarrollo de la personalidad y la
dignidad humana el accionante tampoco presenta razones específicas. No formula
por lo menos un cargo constitucional concreto contra la norma demandada, por
violar los derechos constitucionales alegados.[63] Se limita a afirmar que
ello es así sin dar argumentos y razones, susceptibles de ser consideradas y
evaluadas por la Corte Constitucional.
1.4.1.5. En resumen, la Sala considera que la demanda de la
referencia no presenta razones específicas en contra del artículo 657 (inciso
3°) del Estatuto Tributario, con relación a los cargos por violación a la
libertad de elegir y ejercer profesión u oficio, a la libertad de empresa, al
derecho a la vivienda digna, al libre desarrollo de la personalidad y a la
dignidad humana, por lo que se inhibirá para pronunciarse al respecto.  A
continuación, pasa la Sala a analizar el primer cargo contra la norma en
cuestión.
1.4.2. La clausura del establecimiento de comercio, o el
lugar donde se ejerza la profesión u oficio, no limita el derecho al trabajo
irrazonablemente
1.4.2.1. A juicio del accionante, la norma que establece la
sanción de clausurar el establecimiento de comercio o el lugar donde se desempeña
la profesión u oficio, cuando éste coincide con el lugar de habitación
[artículo 657, (inciso 3°) del Estatuto Tributario], es inconstitucional, por
cuanto es desproporcionada constitucionalmente. En otras palabras, ¿viola el
derecho al trabajo el legislador al clausurar el lugar de trabajo como sanción
a una persona, y no permitirle desarrollar allí su actividad laboral, por el
incumplimiento de obligaciones tributarias?
1.4.2.2. Para la Sala la respuesta a este problema jurídico
es negativa. Tal como la jurisprudencia constitucional lo ha señalado en el
pasado, el Estado puede restringir razonablemente derechos fundamentales,
especialmente el derecho al trabajo, como medio para proteger los recursos
públicos y garantizar el principio de solidaridad y contribución a los gastos
públicos, fin imperioso en un estado social de derecho, mediante la clausura
del lugar de trabajo. Así lo consideró la Corte en la sentencia C-1717 de 2000,[64]
en la cual analizó la constitucionalidad de la sanción de clausura en los
siguientes términos,
“Si se revisa con atención el contenido de los artículos 617 y 652 del
Estatuto Tributario, a cuyo incumplimiento la norma acusada condiciona la
aplicación de ciertas sanciones, puede verificarse que la observancia de los
requisitos allí consagrados, antes que reducirse a la indicación de simples
formalidades, constituye la esencia del cumplimiento de las funciones del
comerciante como agente económico y verdadero actor de la administración
tributaria para efectos del cobro y recaudación de impuestos fundamentales para
la hacienda pública (v.gr. el impuesto a las ventas y el impuesto a las
importaciones, entre otros).  Así, consignar los apellidos y nombre o razón
y NIT del vendedor o de quien presta el servicio; los apellidos y nombre
o razón social del adquirente de los bienes o servicios; el número que
corresponda a un sistema de numeración consecutiva de las facturas de venta;
la fecha de expedición; y la descripción específica o genérica de los
artículos vendidos o de los servicios prestados,[65] resulta ser una labor indispensable para determinar
las partes de la obligación tributaria, el objeto sobre el que recae el
gravamen, o la aplicación de ciertos beneficios contemplados por la ley, a
saber, el reconocimiento de los descuentos tributarios.[66]
No resulta desproporcionado,
entonces, establecer que cuando se incumpla con estas exigencias, connaturales
a la naturaleza propia de los comerciantes como sujetos dedicados
profesionalmente al intercambio de bienes y servicios, el legislador exija con
rigor el acatamiento de ciertos deberes y castigue su inobservancia, bien si se
infringe la norma por primera vez o si se reitera en su inaplicación,
estableciendo ciertas sanciones (v.gr. la clausura del establecimiento
de comercio, oficina, consultorio o sitio donde se ejerza la actividad).[67]  Lo que está en juego aquí, menester es reiterarlo,
no es la simple verificación de un procedimiento administrativo que se propone
junto a muchos otros “trámites” que se predican de los comerciantes, sino de la
comprobación del cumplimiento cierto y veraz de obligaciones tributarias
respecto de las cuales, la expedición de un documento como la factura, es la
fuente de información, para el consumidor y para el Estado, de la actividad
gravada, la cuantía del gravamen y el cobro del mismo, de forma tal, que su no
entrega, o la no incorporación de toda la información exigida por la ley, se
conviertan en hechos graves, análogos a la propia evasión.”[68]
1.4.2.3. Se trata pues, de una medida normativa que propende
por un fin imperioso del Estado, por un medio que no está prohibido
constitucionalmente [imponer sanciones administrativas sobre el lugar de
trabajo u oficio], y que es conducente para alcanzar dicho fin, pues el impacto
de la sanción, presiona a las personas a cumplir con sus obligaciones
tributarias. Además, se trata de una medida que no sacrifica por completo el
derecho al trabajo, y que si bien le impone una limitación considerable, esta
se compadece con la importancia de los bienes constitucionales protegidos.[69]
A la luz del orden constitucional vigente, el trabajo que se ejerza a espaldas
de los principios de solidaridad y de contribución en equidad de las cargas
públicas, principios fundamentales en un estado social de derecho, puede ser
limitado razonablemente.
1.4.2.4. El accionante dirigió su primera petición contra el
tercer inciso del artículo 657, que establece las reglas sobre la sanción de
clausura del establecimiento cuando éste coincide con el lugar de habitación.
No obstante, presentó argumentos que acusan de inconstitucional la sanción en
general y no la especificidad de su aplicación en el caso del lugar de
habitación. Por tanto, la Sala restringe el presente análisis de constitucionalidad
sobre la violación del derecho al trabajo a los cargos analizados.
En consecuencia, se declarará la exequibilidad del artículo
657, inciso 3°, del Estatuto Tributario, con relación, únicamente, a los
argumentos estudiados por la Sala.
2. Segunda petición; (inexequibilidad de los artículos
260-10, 647, 658-3 numeral 4  del Estatuto tributario, por desconocer los
principios de legalidad y seguridad jurídica)
2.1. Demanda[70]
2.1.1. El actor solicita declarar la inexequibilidad de los
artículos 260-10,[71] 647[72]
y 658-3, del Decreto Extraordinario 624 de 1989, por no consultar el
principio de legalidad y el principio de seguridad jurídica. Estas normas
tipifican sanciones que son procedentes cuando en la información remitida a la
administración de impuestos se presentan datos o factores ‘falsos,
equivocados, incompletos o desfigurados’.
El artículo 260-10 hace parte de las normas que regulan los
precios de transferencia (Capítulo XI, del Estatuto Tributario).  En éste se
indica que es inexactitud sancionable ‘la utilización en la declaración del
impuesto sobre la renta, en la declaración informativa, en la documentación
comprobatoria o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de
datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados’,  en
cuanto al deber de declarar sobre precios de transferencia.[73]
El artículo 647 indica que se considera inexactitud sancionable en las
declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados
por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen,
así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos,
impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general la
utilización en las declaraciones tributarias o en los informes suministrados a
las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados,
incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o
saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente responsable.
Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o
devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o
devolución anterior. Finalmente, el artículo 658-3  sanciona a los inscritos u
obligados a inscribirse en el RUT que informaron datos falsos, incompletos,
equivocados con una multa equivalente a 100 unidades de valor tributario UVT.
2.1.2. El demandante expresa que estas normas son
inconstitucionales por cuanto violan el principio de legalidad.  Considera que
se viola el principio de legalidad debido a que las normas demandadas “[…]
establecen hechos sancionables a conductas legalmente establecidas en forma
ambigua, indeterminada e indefinida  que admiten gran margen de
discrecionalidad a la administración tributaria.” Para el actor, “[…] no
hay definición legal en la norma tributaria que defina qué son datos o factores
falsos, equivocados, incompletos o desfigurados. Las expresiones demandas […]
no señalan con claridad y precisión los elementos básicos de la conducta
punible, es decir las condiciones en que tiene lugar el tipo,  ni el reenvío a
otro precepto legal.” Para el accionante “[r]ecurrir a definiciones del
Diccionario[74] para aplicar sanciones a
estas conductas, ante la falta de definición legal, acarrea incurrir en un
margen de interpretación amplio, y dará lugar a permitir la analogía más allá
de las materias permisivas, violentando la ley y la Constitución”.
2.1.3.  En cuanto al  principio de seguridad jurídica, el
accionante afirmó lo siguiente,
“La inseguridad jurídica nace al violarse el principio de legalidad que
deben tener las normas tributarias, y con mayor razón las normas que establecen
sanciones tributarias; porque en aspectos sancionatorios el principio de
legalidad debe establecerse e interpretarse de manera rigurosa, porque los
tipos en blanco, en la ley tributaria, sin reenvío a norma legal preexistente,
crea inseguridad jurídica, porque da amplias facultades a la Administración
Tributaria para imponer sanciones tributarias.”
Para el actor, “[…] el orden jurídico se resquebraja con
estas normas demandadas, porque los contribuyentes quedan expuestos a la discrecionalidad
administrativa  sin tope ni límites.”
2.2.  Intervención de la Dirección de Impuestos y Aduana
Nacionales, DIAN
2.2.1. La DIAN solicitó declarar exequibles los artículos
260-10, 647, 658-3 numeral 4  del Estatuto tributario.  En contra de los
argumentos del actor la DIAN expresó:
“Al respecto encuentro infundado el cargo, toda vez que es regla
hermenéutica  jurídica la relativa a que las palabras contenidas en una
disposición legal deben entenderse por su sentido natural y obvio conforme al
uso general de las mismas, tal como lo reza el artículo 28 de Código Civil.
De ahí que son plenamente válidas
las definiciones que el mismo accionante ejemplariza, y en donde le corresponde
al juzgador o interprete darle el alcance y adecuación conforme el asunto que
en su momento este decidiendo.  Y ello es así, porque sería infinito el número
de términos que tendrían que definirse para la aplicación de las normas lo que
las haría totalmente inoperante.
En el caso de la expresión en
comento (datos o factores falsos, desfigurados e incompletos) en los preceptos
demandados, el legislador no ha contemplado su definición legal, por lo que en
derecho se acude a su sentido natural y obvio según el uso corriente o general
de las mismas, sin que con ello se genere una vulneración  del principio de
legalidad y seguridad jurídica.”
Para la DIAN, las “[…] sanciones contenidas en los artículos
260-10, 647, 658-3 y 660 definen de manera clara y contundente las conductas,
hechos, o circunstancias objeto de sanción […],” en consecuencia no se violan
los principios de igualdad, legalidad y seguridad jurídica.  De esta forma,
para la DIAN no es necesaria la definición legal ya que de una “[…] adecuada
lectura e interpretación de su texto legal conduce a evidenciar con claridad la
situación que es objeto de reproche por parte del Estado, unido a la
consecuencia jurídica o sanción que le acarrea.”
2.3. Intervención del Ministerio Público
2.3.1 La Procuraduría General de la Nación, en su
intervención, solicitó a la Corte declarar la exequibilidad al considerar que
los principios de legalidad y seguridad jurídica no fueron desconocidos por el
legislador en las expresiones acusadas.  Los  argumentos centrales son los
siguientes:
“La decisión del legislador, de constituir inexactitud sancionable la
utilización de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o
desfigurados, bien sea en relación con el régimen de transferencias, o en las
declaraciones tributarias o en los informes suministrados a las oficinas de
impuestos, se ajusta al orden constitucional porque se trata de preceptos que,
vistos en el contexto normativo en el cual se encuentran insertos, se avienen
sin ninguna duda o contradicción al principio de legalidad del régimen
tributario.
En cuanto a las sanciones por el
suministro de información inexacta al momento de la inscripción en el RUT, se
tiene que esto no ofrece ninguna duda desde el punto de vista de la legalidad,
siempre y cuando dicha información sólo sea la estrictamente pertinente para
determinar las responsabilidades y obligaciones tributarias, con el fin de
evitar que se presenten confusiones o extralimitaciones en el cumplimiento de
ese precepto.”
2.3.2. El Procurador, al igual que la DIAN, manifiesta que
de una lectura integral de los artículos 260-10, 647, se puede apreciar ‘claramente’
que la utilización de las expresiones “[…] de datos o factores falsos,
equivocados, incompletos o desfigurados, debe entenderse bajo la finalidad de
establecer, por parte de la autoridad tributaria nacional, una inexactitud en
la información suministrada por el contribuyente que genere un menor impuesto o
saldo a pagar, o un mayor saldo a favor del sujeto pasivo.”
2.3.3. Además, también considera que la administración de
impuestos, en virtud del artículo 15, tiene la facultad de exigir la
presentación de libros de contabilidad y demás documentos privados que le
permitan establecer la veracidad de las declaraciones o informaciones
presentadas.  De esta forma, “[…] la autoridad tributaria tiene claro cuando un
dato es falso (v.gr. contratación ficticia, empresas de papel, etc.),
equivocado (v.gr. liquidaciones incorrectas), incompleto (v.gr. indicación
parcial de ingresos o de recaudos), o desfigurado (v.gr. cambio o
tergiversación de valores relacionados con el hecho económico).”
2.3.4. El Procurador aclaró que el artículo 658-3 numeral 4
–el cual determina las sanciones que proceden contra el inscrito u obligado a
inscribirse en el Registro Único Tributario, RUT, por informar a éste datos
falsos, incompletos o equivocados– no se viola el principio de legalidad “[…]
siempre y cuando dicha información sólo sea la estrictamente pertinente para
determinar las responsabilidades y obligaciones tributarias, es decir dirección
y la actividad económica del obligado.” Consideró que bajo ésta interpretación
integral puede declararse exequible el artículo 658-3 numeral 4, ya que impide
que se causen confusiones o extralimitaciones en el cumplimiento de la norma
indicada, desde el punto de vista de la reglamentación o aplicación de la misma
(Constitución Política, artículo 189, numerales 11, 20), en lo que tiene que
ver con la clase de información que se solicite al obligado a registrarse en el
RUT.
2.4.  Consideraciones y Fundamentos
2.4.1. Problema Jurídico
2.4.1.1. La Sala debe entrar a resolver el siguiente
problema jurídico ¿viola el legislador los principios de legalidad y de
seguridad jurídica al fijar una serie de sanciones tributarias que emplean las
expresiones ‘datos o factores falsos, equivocados, incompletos o
desfigurados’, sin definir expresamente la manera en que tales conceptos
son usados por la ley?
2.4.1.2. Para la Corte, la respuesta a este problema es
negativa. El legislador no viola los principios de legalidad y de seguridad
jurídica al emplear en normas sancionatorias de carácter tributario,
expresiones que tengan un ‘grado de indeterminación aceptable
constitucionalmente’.  Tal es el caso, precisamente, de las normas
sancionatorias tributarias que usan las expresiones ‘datos o factores
falsos, equivocados, incompletos o desfigurados’.
2.4.1.3. Para justificar la respuesta al problema jurídico
planteado la Sala  (i) hará referencia a la jurisprudencia constitucional sobre
el principio de legalidad en la tipificación de sanciones tributarias, y  (ii)
indicará por qué el uso de las expresiones acusadas, no implica una violación
al principio de legalidad ni promover una situación de inseguridad jurídica que
abra espacio a las arbitrariedades.
2.4.2. La jurisprudencia constitucional evita la
existencia de sanciones administrativas en materia tributaria, con un grado de
indeterminación irrazonable
2.4.2.1. De acuerdo con la jurisprudencia constitucional una
norma legal de carácter tributario es inexequible si da lugar a “dificultades
de interpretación insuperables”,[75] esto es, dificultades de
tal magnitud, que ni la ayuda de cánones aceptables de interpretación jurídica
permita colegir razonablemente su sentido.[76] Para la Corte, las leyes
tributarias, como las demás, pueden suscitar variados problemas interpretativos
en el momento de su ejecución y aplicación, lo cual puede acarrear su
inconstitucionalidad, “[…] si éstos se tornan irresolubles, por la oscuridad
invencible del texto legal que no hace posible encontrar una interpretación
legítima sobre cuáles puedan en definitiva ser los elementos esenciales del
tributo, se impone concluir que los mismos no fueron fijados y que, en
consecuencia, la norma vulnera la Constitución. […].”[77]
Esta posición jurisprudencial ha sido reiterada en recientes ocasiones.[78]
2.4.2.2. Por supuesto, la protección del principio de
legalidad también comprende las normas tributarias de carácter sancionatorio.
En tal caso, es imperioso que el juez constitucional evite situaciones de
incertidumbre jurídica para las personas. No obstante, como lo ha reiterado en
múltiples ocasiones la jurisprudencia, la aplicación de los principios
constitucionales que rigen el derecho sancionatorio, no se aplican con el celo
y el rigor con el que se aplican cuando las normas analizadas contemplan
sanciones de tipo penal.
En reiteradas oportunidades, la
Corte Constitucional se ha pronunciado sobre la naturaleza, las características
y los requisitos de la facultad de la administración para imponer sanciones.[79]
De hecho, se trata de una posición jurisprudencial que recoge la sostenida al
respecto por la Corte Suprema de Justicia,[80] en la que se había
resaltado que el ius puniendi del Estado es un género que cubre varias
especies entre las que se cuentan el derecho penal y el derecho administrativo
sancionador. Sin embargo, la potestad sancionadora de la administración se diferencia,
sustancialmente, de la potestad para imponer sanciones penales. Concretamente,
con relación a la aplicación del los principios constitucionales del derecho
sancionador, en el contexto del derecho tributario, la Corte Constitucional ha
resaltado las diferencias propias de uno y otro ámbito, dentro de las cuales se
encuentran el que unas se imponen en un contexto judicial (las sanciones
penales) y las otras en uno administrativo (las sanciones tributarias). A
propósito de una demanda en contra de algunas normas del Estatuto Tributario,
la Corte Constitucional dijo lo siguiente,
“Para la Corte es claro que la imposición por la Administración de
sanciones por el incumplimiento de deberes tributarios es actividad típicamente
administrativa y no jurisdiccional. Aunque desde un punto de vista conceptual
pueda parecer difícil distinguir entre la actividad sancionatoria en cabeza de
la Administración y la actividad sancionatoria jurisdiccional,
lo cierto es que una y otra acusan diferencias no solo normativas sino también
sustanciales: en cuanto a las primeras, puede decirse que en el proceso
sancionatorio administrativo se juzga el desconocimiento de normas relativas a
deberes para con la Administración y no de estatutos penales propiamente tales,
y que en él está descartada la imposición de sanciones privativas de la
libertad. Además la decisión sancionatoria adoptada por la Administración está
sujeta a control judicial ante la jurisdicción de lo contencioso
administrativo. Ahora bien, la jurisprudencia también ha establecido
diferencias sustanciales con base en los distintos fines que se persiguen en
cada caso: la actividad sancionadora de la Administración persigue la
realización de los principios constitucionales que gobiernan la función pública
a los que alude el artículo 209 de la Carta (igualdad, moralidad, eficacia,
economía, celeridad, imparcialidad y publicidad), al paso que la actividad
jurisdiccional en lo penal se orienta a la preservación de bienes sociales más
amplios y a la consecución de fines de tipo retributivo, preventivo o
resocializador.
En efecto, reiterada
jurisprudencia ha afirmado que si bien tanto la actividad sancionadora en lo
administrativo como el proceso penal son expresiones de la facultad punitiva
del Estado, y en ambas deben respetarse las garantías del debido proceso, unas
y otra persiguen fines diferentes; en especial, esta diferente teleología se ha
puesto de presente en relación con la potestad disciplinaria de la
Administración como expresión de la facultad administrativa sancionadora […]”[81]
[…]
Concretamente, en materia
tributaria la actividad sancionatoria de la Administración persigue lograr unos
fines constitucionales específicos: a la Administración Pública compete
recaudar los tributos destinados a la financiación de los gastos públicos con
los cuales se logra en gran medida cumplir los fines del Estado, cometido en el
cual debe observar no sólo los principios generales que gobiernan el recto
ejercicio de la función pública, es de decir los de igualdad, moralidad,
eficacia, economía, celeridad, imparcialidad y publicidad a que se refiere el
artículo 209 de la Carta, sino también y especialmente los de equidad, eficiencia
y progresividad del sistema tributario que menciona el canon 363
constitucional. De todos estos principios, los de celeridad y efectividad de la
función pública y el de eficiencia del sistema tributario obligan al legislador
a diseñar mecanismos adecuados de recaudación de los tributos, de tal manera
que las cargas tributarias se impongan verdaderamente a los contribuyentes con
el peso de la potestad soberana. Obviamente, no se trata de reducir los
espacios para la discusión concreta de estas obligaciones en cabeza de los
ciudadanos, pero sí de dotar a la Administración de cierta fuerza coactiva
destinada a lograr la recaudación. Establecido por el legislador el deber de
tributar y radicada la función recaudadora en manos de la Administración, la posibilidad
de sancionar de manera directa a los renuentes es el instrumento adecuado para
lograr la efectividad y eficiencia del sistema tributario. El mecanismo además
resulta proporcionado de cara a los derechos de los asociados, pues el
principio de legalidad del tributo (C.P art. 338) y la aplicación de las
garantías del debido proceso a la actividad sancionatoria de la Administración
(C.P art. 29), permiten armonizar la necesidad pública de pronta y completa
recaudación de los tributos, con los derechos de defensa, contracción,
legalidad de la falta y de la sanción, etc.”
2.4.2.3. Con todo, es necesario resaltar que el análisis de
precisión del lenguaje empleado por el acto que crea, modifica o suprime
elementos de la obligación tributaria, no debe ser efectuado palabra por
palabra, de forma descontextualizada y con el rigor propio del ámbito penal. La
interpretación de los términos en que se expresa el legislador es de suma
importancia para el esclarecimiento del sentido normativo fijado en la ley. Pero
si estos vocablos no se insertan en un contexto normativo y situacional
específico, difícilmente pueden ser razonablemente interpretados. De modo que
una norma tributaria de las que inciden en la determinación de los elementos
esenciales de la obligación impositiva, sólo es contraria a la Carta
Constitucional si los vocablos en que fue expresada por el legislador son
insuperablemente imprecisos. Aquellos casos en los que las expresiones, aunque
se las ponga en contexto con las demás normas y con la situación para la que
promulgados como partes de un todo, no pueden ser comprendidas. De lo contrario
será una norma con un grado de indeterminación aceptable constitucionalmente.[82]
Esto puede ilustrarse si se analizan las sentencias C-220 de
1996[83] y C-114 de 2006,[84]
que si bien no son referentes a sanciones de carácter tributario, si se trata
de reglas de tipificación de tributos que también están sometidas a los
principios de legalidad y tipicidad y que, por tanto, deben ser ciertas y
precisas.  En ambas decisiones judiciales se examinaba la validez de normas
tributarias que usaban expresiones tales como “análogas” y “otro
género”, para definir elementos esenciales de la obligación tributaria.
Dichas expresiones,  sustraídas del contexto, eran indudablemente
indeterminadas y por eso se acusaban de violar los principios de claridad y
certeza en la configuración de los tributos.  La Corte, empero, fue del parecer
que ambas leyes debían ser declaradas constitucionales, porque si bien esas
expresiones aisladamente podían ser calificadas como ambiguas y vagas, cuando
se las insertaba en el contexto específicamente normativo y situacional del que
hacían parte, tenían la suficiente claridad como para poder ser interpretadas
razonablemente.
2.4.2.3.1. En efecto, en la Sentencia C-220 de 1996 se
evaluaba la constitucionalidad del término “análogas”, contenido
en una ley tributaria, y fue declarado exequible por la Corte, tras estimar que
en el contexto en el cual estaba inserto, no violaba el principio de claridad y
certeza en la predeterminación impositiva.   En aquella oportunidad, se
estudiaba la validez de una norma que especificaba el hecho generador del
impuesto de industria y comercio. El impuesto estudiado gravaba, “todas
las actividades comerciales, industriales y de servicios que se
ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o
indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya
sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados,
con establecimientos de comercio o sin ellos’ (Subrayas fuera del
texto). El legislador quiso definir lo que debía entenderse por ‘actividades de
servicios’, y así lo hizo: ‘[s]on actividades de servicios las dedicadas a
satisfacer las necesidades de la comunidad mediante la realización de una o
varias de las siguientes o análogas actividades: (…)’  y
a continuación enunciaba más de treinta y seis actividades de servicios, entre
ellas las de ‘expendio de bebidas y comidas, servicio de restaurantes,
cafés, hoteles (…); servicios de publicidad, interventoría, construcción y
urbanización, radio y televisión (…)’, etcétera. La Corporación desestimó
el argumento del actor, encaminado a cuestionar la constitucionalidad de la ley
porque al usar el término “análogas” violaba el principio de
certeza y claridad en la predeterminación tributaria. Básicamente porque
consideró que, de acuerdo con el contexto de la ley, podía deducirse que el
término demandado no era imposible de determinar, pues el impuesto era
aplicable a “todas las actividades comerciales, industriales y de
servicios que se ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones
municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por
sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en
inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos”, de
modo que el propósito perseguido por el legislador al enunciar las referidas
actividades de servicios no era ofrecer un catálogo exhaustivo, sino puramente
ilustrativo, de las mismas. Y habría sido irrazonable, según la Corte, que en
vista de un catálogo tan amplio se le exigiera al legislador agotar todas y
cada una de las actividades gravables con el impuesto de industria y comercio,
pues los ejemplos eran referentes fuertes del significado del término “análogas”.
2.4.2.3.2. Asimismo, en la
Sentencia C-114 de 2006, se estudiaba si la disposición “[l]os
débitos que se efectúen a cuentas contables y de otro género, diferentes
a las corrientes, de ahorros o de depósito, para la realización de cualquier
pago o transferencia a un tercero” (Subrayas fuera del texto), violaba el
principio de claridad y certeza en la predeterminación de los elementos
esenciales de la obligación tributaria en tanto usaba, entre otros, los
términos “otro género”, para definir el hecho generador del
impuesto ‘Gravamen a los Movimientos Financieros –GMF-’. A juicio del
demandante sí lo hacía, pues era posible referir muchas cuentas de un género
distinto a las contables, como por ejemplo las cuentas de contabilidad
administrativa, de contabilidad por áreas de responsabilidad, de contabilidad
tributaria, de informaciones estadísticas, de registros técnicos, entre otras;
de modo que el legislador, al no precisar de manera meticulosa a cuáles de
ellas se aplicaba el impuesto, delegaba en otros órganos no representativos
pluralistas la determinación del hecho generador.  La Corporación, para
decidir, consideró en primer lugar que quizás si se tomaban las palabras
aisladamente, era posible concluir que no tenían un ámbito de significado
determinable. Pero respecto de esta forma de aproximarse al estudio de
constitucionalidad de las leyes tributarias estableció que era inapropiada,
pues al insertar cada expresión en su respectivo contexto, veía precisado su
sentido y alcance. Además, y en segundo lugar, estimó
que los vocablos “otro género”, que
calificaban al tipo de cuentas en que se ‘efectuaran’ los débitos gravados con
el impuesto, estaba lo suficientemente especificada en el contexto normativo de
la ley, como para deducir con precisión, por una parte, que con la ley demandada,
técnicamente no se gravaban las cuentas, sino los débitos para la realización
de un pago o una transferencia a un tercero; y, por otra parte, que
precisamente en consideración a que lo gravado era propiamente el débito, lo de
menos era la denominación o naturaleza de la cuenta en que aparecieran
efectuados, razón por la cual no había mérito para tachar de inconstitucional
la regulación legal.
2.4.2.4.  En suma, es la norma
tributaria en su integridad, puesta en el contexto normativo y situacional en
el que está inserta cada ley, ordenanza o acuerdo, la que debe satisfacer el
principio de certeza y claridad en la predeterminación de los elementos
esenciales del tributo, y no cada palabra tomada fragmentaria o aisladamente.
De acuerdo con la anterior, la Corte procede a establecer si los vocablos
demandados violan el principio de certeza y claridad en la predeterminación de
los elementos esenciales de la obligación tributaria.
2.4.3.  Las expresiones ‘datos o factores falsos,
equivocados, incompletos o desfigurados’, presentes en los
artículos 260-10, 647 y 658-3 numeral 4 del Estatuto Tributario tienen un grado
de claridad y certeza razonable
2.4.3.1. Para la Sala, las
expresiones ‘datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados’,
presentes en los artículos 260-10, 647 y 658-3 numeral 4 del Estatuto
Tributario, tienen un grado de claridad y certeza razonable, cuando son
interpretadas dentro del contexto y las prácticas en las que estas normas se
inscriben.
Las expresiones ‘falsos,
equivocados, incompletos o desfigurados’ no tienen, prima facie,
ninguna complejidad especial o particular. Son expresiones que en un contexto
legal o cotidiano tienen usos y significados estandarizados. No se trata de
expresiones vagas y ambiguas, que den un amplio margen de decisión a los
operadores jurídicos.  En el contexto de derecho tributario hacen referencia a
situaciones en las que la información otorgada por los contribuyentes a la
administración de impuestos, relacionada con su actividad económica, no
coincide con la realidad, es decir cuando se da una información contraria a la
realidad, que no la refleja completamente, o que la altera.
También resalta la Sala que la
aplicación de las reglas legales acusadas no pone en riesgo derechos
fundamentales ni los compromete. En efecto, casos en los cuales la vaguedad o
ambigüedad de las normas puede poner en riesgo el ejercicio de un derecho
fundamental de forma grave, como lo es, por ejemplo, la libertad personal y el
libre desarrollo de la personalidad.[85]
2.4.3.2. Por otro lado,
analizando el Estatuto Tributario se tiene que en cuanto a precios de
transferencia, declaraciones tributarias y RUT las normas indican los
conceptos  por los cuales debe declarase o enviarse información a la dirección
de impuestos. Teniendo en cuenta estos parámetros, es posible determinar cuándo
se está en presencia de un dato falso, equivocado, incompleto o desfigurado. El
capítulo XI del Estatuto Tributario regula los precios de transferencia,
estableciendo entre otros aspectos, métodos para determinar el precio o margen
de utilidad en las operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas,[86]
documentación comprobatoria,[87]
ajustes,[88]
costos y deducciones,[89]
obligaciones de presentar declaración informativa[90] y acuerdos anticipados
de precios.[91]
Este último se realiza directamente con la Administración de Impuestos. De esta
forma un dato falso, equivocado, incompleto o desfigurado, sería entre otros
los que no siguieran los métodos para determinar el precio o margen de utilidad
en las operaciones con vinculados económicos.
2.4.3.3. El artículo 647,
segunda de las tres normas acusadas en esta segunda parte de la demanda, dice
en su primer literal:
“Artículo 647.— SANCIÓN POR
INEXACTITUD. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones
tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones
gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la
inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos
descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general la
utilización en las declaraciones tributarias o en los informes suministrados a
las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos
o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un
mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.” (Subrayado fuera
de texto)
El contenido de este artículo se
divide en dos partes: (i) En la primera indica específicamente a que
corresponde la inexactitud sancionable y (ii) en la segunda parte establece una
cláusula general, donde establece que también es sancionable la utilización de datos
o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados  pero
caracteriza este elemento indicando que estos deben traer por consecuencia la
derivación de un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor
para el contribuyente o responsable. De esta forma la determinación de lo
que se entiende por dato falso, equivocado, incompleto o desfigurado, que causa
la sanción tributaria establecida en el artículo 647, depende de su
correspondencia  a la  realidad y la generación de en un menor impuesto o
saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.
2.4.3.4. Con respecto a la
tercera de las normas acusadas en esta segunda parte, el artículo 658-3 numeral
4, –tercera de las normas acusadas en esta segunda parte–, se tiene que la
inscripción en el Registro Único Tributario RUT corresponde al diligenciamiento
de un formato[92] que recoge información
básica sobre identificación, ubicación y clasificación de la actividad
económica que corresponden a un código.  De esta forma el diligenciamiento de
este formato no es complejo y representa dar respuestas a preguntas concretas
sobre cuál es la actividad económica del contribuyente, sus responsabilidades,
si es usuario aduanero o exportador.  Así las cosas,  declarar información que
no corresponde a la realidad en cuanto a la identidad del contribuyente y su
actividad económica tendría por resultado la presentación de datos falsos,
equivocados, incompletos o desfigurados.  En consecuencia, claramente se puede
establecer que los apartes demandados no representan ninguna clase de vaguedad
o indeterminación en la tipificación de la sanción.
2.4.3.5. En conclusión, los
artículos estudiados al contener las expresiones ‘datos o factores falsos,
equivocados, incompletos o desfigurados’ no implican que las sanciones
establecidas en los artículos 260-10, 647 y 658-3 numeral 4 del Estatuto
Tributario sean indeterminadas, vagas y ambiguas y concedan a la administración
de impuestos, por tanto, un amplio margen de discrecionalidad. Se trata de
normas que se encuentran dentro de un ‘grado de indeterminación aceptable
constitucionalmente’. Esto en razón a que de la lectura e interpretación,
tanto aislada como ‘en contexto’ de estas normas, se tiene claro los supuestos
de hecho que se sancionan.  En consecuencia, la Corte declarará exequibles las
expresiones demandadas, pero únicamente en razón a los cargos analizados en
esta sentencia.
3. Tercera petición; (inexequibilidad de los artículos
260-10, 641, 642, 643, 644, 647-1 y 651 del Estatuto Tributario por violar el
principio ‘non bis in idem’)
3.1. Demanda
En la tercera petición se solicita la inexequibilidad de
varios de los artículos  del Estatuto Tributario (Artículos 260-10, 641, 642,
643, 644, 647-1 y 651) por violar el principio ‘non bis in ídem’ o
prohibición de doble sanción sobre un mismo hecho sancionable. Para el
demandante “(…) el artículo 29 de la Constitución Política de Colombia
establece que toda persona tiene derecho a no ser juzgado dos veces por el
mismo hecho, dentro del debido proceso aplicable a todas las actuaciones
judiciales o administrativas. En el caso de imposición de sanciones
tributarias, este derecho es plenamente aplicable, por cuanto, ninguna persona,
contribuyente o no contribuyente, puede ser juzgado o sancionado dos veces por
el mismo hecho sancionable.”
3.1.1. Extemporaneidad en las declaraciones tributarias;
Para el accionante, este hecho generador de sanción se juzga
y sanciona dos veces, en el artículo 260-10, literal B, numerales 1 y 2 del
Estatuto, y en los artículos 641 y 642. Dice al respecto lo siguiente,
“Los artículos 641 y 642 del Estatuto Tributario establecen la sanción
por extemporaneidad por la presentación de las declaraciones tributarias en
forma extemporánea, antes de emplazamiento y después de emplazamiento, sin
distinción. El artículo 260-10, literal B, numerales 1 y 2 del Estatuto
Tributario establece la sanción por extemporaneidad por la presentación de la
declaración informativa de precios de transferencia. Todas las declaraciones
que se presentan en el régimen tributario colombiano de impuestos nacionales se
denominan declaraciones tributarias, por el artículo 574 del Estatuto
Tributario, por el artículo 260-8 del Estatuto Tributario, por el artículo 298
del Estatuto Tributario, y por el artículo 877 del Estatuto Tributario,
adicionalmente a las declaraciones de Aduana.
En caso de presentación de las
declaraciones tributarias en forma extemporánea, bien sean antes de emplazamiento
o después de emplazamiento, se aplican las sanciones por extemporaneidad de los
artículos 641 y 642 del Estatuto Tributario. Y, adicionalmente, porque las
normas del Estatuto Tributario no distinguen, se aplica la sanción por
extemporaneidad por la presentación extemporánea de la Declaración Informativa
de Precios de Transferencia, bien sea antes de emplazamiento o después de
emplazamiento, según el artículo 260-10, literal b, numerales 1y 2 del
Estatuto Tributario. O sea, que es la auténtica demostración de la violación
del principio del debido proceso ‘non bis in ídem’, porque se juzga y sanciona
dos veces por el mismo hecho: la presentación extemporánea de las declaraciones
tributarias. ”
3.1.2.  Corrección de las declaraciones tributarias;
Para el accionante, la ‘corrección de las declaraciones’ se
juzga y se sanciona dos veces: en los artículos 260-10, literal b,
numeral 3 del Estatuto Tributario, sanción por corrección de la Declaración
Informativa de Precios de Transferencia y en el artículo 644 del Estatuto
Tributario, sanción por corrección de las declaraciones tributarias. Al
respecto dice lo siguiente,
“Todas las declaraciones que se presentan en el régimen tributario
colombiano de impuestos nacionales se denominan declaraciones tributarias, por
los artículos 574, 260-8, 298 y 877 del Estatuto Tributario, adicionadas las
declaraciones de Aduana.
En caso de corregirse las
declaraciones tributarias, dentro de los términos legales establecidos, se
aplica la sanción por corrección regulada en el artículo 644 del Estatuto
Tributario. Y, adicionalmente, porque las normas del Estatuto Tributario no
distinguen, se aplica la sanción por corrección de la Declaración Informativa
de Precios de Transferencia, según el artículo 260-10, literal b,
numeral 3 del Estatuto Tributario. Es la ocurrencia de doble juzgamiento y
doble sanción al mismo hecho sancionable, la corrección de las declaraciones
tributarias, violando el principio ‘non bis in ídem’ del artículo 29 de la
Constitución Política de Colombia, porque se juzga y sanciona dos veces el
mismo hecho: la corrección de las declaraciones tributarias.”
3.1.3. No declarar;
A juicio del ciudadano demandante, el hecho de ‘no declarar’
se juzga dos veces en los artículo 260-10, literal b, numeral 4 del Estatuto
Tributario, sanción por no presentar la Declaración Informativa de Precios de
Transferencia; y el artículo 643 del Estatuto Tributario, sanción por no
declarar. Al respecto dice,
“La sanción por no declarar del artículo 643 del Estatuto Tributario, es
general para todas las declaraciones tributarias, según el inciso 1° de este
artículo, pero el cuantum de las sanciones se establece para la
declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, la declaración del
impuesto sobre las ventas, la declaración de retenciones, la declaración de
impuesto de timbre. Pero, de todas maneras, al final del parágrafo 2° del
artículo 643 del Estatuto Tributario, se establece, expresamente, que, en todo
caso, la sanción por no declarar no puede ser inferior al valor de la sanción
por extemporaneidad liquidada, de conformidad con el artículo 642 del Estatuto
Tributario; esto es, la sanción por extemporaneidad para todas las
declaraciones tributarias presentadas con posterioridad al emplazamiento.
Todas las declaraciones que se
presentan en el régimen tributario colombiano de impuestos nacionales, se
denominan declaraciones tributarias, por los artículos 574, 260-8, 298 y 877
del Estatuto Tributario, adicionadas las declaraciones de Aduanas.
En caso de no declarar las
declaraciones tributarias, se aplica como límite de la sanción por no declarar,
la sanción por extemporaneidad después de emplazamiento del artículo 642 del
Estatuto Tributario. Y, adicionalmente, porque las normas del Estatuto
Tributario no distinguen, se aplica el cuantum a la sanción por no
declarar en la Declaración Informativa de Precios de Transferencia, según el
artículo 260-10, literal b, numeral 4, del Estatuto Tributario pero sin
que tal sanción sea inferior al valor de la sanción por extemporaneidad
liquidada según el artículo 642 del Estatuto Tributario para todas las
declaraciones tributarias. Es decir, que la no presentación de la Declaración
Informativa de Precios de Transferencia tiene dos límites inferiores: el límite
inferior del artículo 260-10, literal b, numerales 1 y 2 del Estatuto
Tributario en cuanto limita la sanción por no declarar reducida, a la sanción
por extemporaneidad para todas las declaraciones tributarias establecidas en el
artículo 642 del Estatuto Tributario.”
3.1.4. Inexactitud;
Sostiene el accionante que la ‘inexactitud’ se juzga y
sanciona múltiples veces en los artículos 260-10, literal b, último
inciso y parágrafo del Estatuto Tributario, sanción por inexactitud en la
Declaración Informativa de Precios de Transferencia; y artículos 647 y 647-1
del Estatuto Tributario, sanción por inexactitud y sanción por inexactitud por
rechazo o disminución de pérdidas en las declaraciones tributarias. Dijo al
respecto la demanda,
“Los artículos 647 y 647-1 del Estatuto Tributario establecen la sanción
por inexactitud y la sanción por inexactitud por rechazo o disminución de
pérdidas en las declaraciones tributarias. El artículo 260-10 literal b,
último inciso y Par (sic) del Estatuto Tributario establece la sanción por
inexactitud en la Declaración Informativa de Precios de Transferencia,
regulando que las inconsistencias presentadas en la Declaración Informativa de
Precios de Transferencia, implican que la Administración Tribuna efectúe las modificaciones
en la declaración de renta y la aplicación es ésta de la sanción por
inexactitud del artículo 647 del Estatuto Tributario; y, por ende, cuando dé
lugar a ello, la sanción por inexactitud por rechazo o disminución de pérdidas.
Las inconsistencias de la
Declaración Informativa de Preciso de Transferencia se configuran en nuevos
hechos sancionables con la sanción por inexactitud. Tales inconsistencias las
establece el numeral 3 del artículo 260-10 literal b del Estatuto
Tributario; las señaladas en el artículo 580 del Estatuto Tributario, o sea,
declaraciones que se tiene por presentadas; en el artículo 650-1 del Estatuto
Tributario, sanción por no informar la dirección; el artículo 650-2 del
Estatuto Tributario, sanción por no informar la actividad económica; cuando a
pesar de haberse declarado correctamente los valores correspondientes a las
operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas, se anota como
resultante un dato equivocado; cuando no haya consistencia entre los datos y cifras
consignados en la Declaración Informativa y los reportados en sus anexos;
cuando no haya consistencia entre los datos y cifras consignadas en la
Declaración Informativa y/o en sus anexos, con la Documentación Comprobatoria
de que trata el artículo 260-4 del Estatuto Tributario.
Ocurre sanción por inexactitud por
estas inconsistencias en la Declaración Informativa de Precios de
Transferencia; ocurre sanción por inexactitud por los hechos sancionables del
artículo 647 del Estatuto Tributario; y ocurre sanción por inexactitud por los
hechos sancionables del artículo 647-1 del Estatuto Tributario. Es decir, que
en un mismo hecho sancionable, la inexactitud, ocasiona dos o más sanciones por
inexactitud […]”
3.1.5. No dar información tributaria
Finalmente, se dijo que las ‘informaciones tributarias’
generan sanciones varias, en los artículos 260-10, literal a, numerales
1, 2 y parágrafo 2° del Estatuto Tributario, sanción por presentación de la
Documentación Comprobatoria en forma extemporánea, presentación de errores, no
correspondencia con lo solicitado, o no permitir la verificación de la
aplicación de los Precios de Transferencia; artículo 647 del Estatuto
Tributario, sanción por inexactitud en los informes suministrados a las
oficinas de impuestos de datos o factores falsos, equivocados, incompletos y
desfigurados; y artículo 651 del Estatuto Tributario, sanción por no enviar
información o por presentar errores o por no corresponder a lo solicitado. La
demanda analizó la cuestión así,
“El artículo 651 del Estatuto Tributario establece la sanción por no
enviar información o porque el contenido presenta errores o no corresponde a lo
solicitado, y se cuantifica en multa pecuniaria, y en el desconocimiento de los
costos, renta exentas, deducciones, descuentos y pasivos, impuestos
descontables y retenciones.
El artículo 647 del Estatuto
Tributario establece la sanción por inexactitud por el suministro a las
oficinas de impuestos de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o
desfigurados, y se cuantifica en el 160% de la diferencia entre el saldo a
pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por
el contribuyente o responsable.
El artículo 2609-10 literal a, numerales
1, 2 y Par 2° de Estatuto Tributario, establece la sanción por presentar la
Documentación Comprobatoria en forma extemporánea, presentar errores, no
corresponder a lo solicitado o no permitir verificar la aplicación de los
Precios de Transferencia, y se cuantifica en multa pecuniaria, y en el
desconocimiento de los costos y deducciones, originados en operaciones
realizadas con vinculados económicos o parte relacionadas, respecto de la
cuales no se suministró información.
Aquí, es evidente, el
establecimiento por la ley tributaria de múltiples sanciones para un mismo
hecho sancionable: el suministro de información tributaria, con imposición de
diferentes cuantías, dependiendo de si se trata de información que se solicita
directamente a los contribuyentes o no contribuyentes en el artículo 651 del
mismo Estatuto.”
3.2. Intervención de la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales, DIAN
3.2.1. Al igual que con el resto de las peticiones
presentadas, la DIAN consideró que “antes de entrar a defender cada uno de los
cargos aducidos en la demanda es pertinente proponer la excepción de inepta
demanda” La DIAN solicitó mediante apoderada a la Corte Constitucional que se
inhiba de hacer un pronunciamiento de fondo, por considerar que los argumentos
que presentó son meras afirmaciones de impresiones y opiniones personales, que
en modo alguno constituyen cargos susceptibles de ser considerados en sede de
constitucionalidad.
3.2.2. En cuanto a la cuestión que de fondo que sugiere la
demanda, la DIAN afirmó que si la Corte resuelve abordarla, solicita que se
declare la constitucionalidad de las disposiciones acusadas. Para la DIAN no
existe una doble sanción, en cuanto se trata de ámbitos sancionatorios
disímiles. Dice al respecto lo siguiente,
“Respecto al comparativo que realiza el actor entre las sanciones
previstas en las normas fiscales para quienes incumplan las obligaciones
formales relacionadas con la declaración informativa y documentación
comprobatoria prevista para los precios de transferencia y las sanciones
generales que cobijan las declaraciones tributarias, para denotar una doble
sanción, es importante resaltar que se trata de ámbitos sancionatorios
absolutamente disímiles.”
3.2.3. Con relación al artículo 260-1 señaló lo siguiente,
“En efecto, el legislador tributario consagró en el artículo 260-1 los
precios de transferencia en aquellas operaciones con vinculados económicos o
partes relacionadas, en donde están obligados a determinar para efectos del
impuesto sobre la renta y complementarios, sus ingresos ordinarios y
extraordinarios, costos y deducciones, considerando los precios y márgenes de
utilidad que se hubieran utilizado en operaciones comparables con o entre
partes independientes.”
3.2.4. Con respecto al artículo 260-4 dijo,
“Así mismo, para los obligados a aplicar precios de transferencia el
artículo 260-4 dispone de acuerdo con los topes de patrimonio bruto e ingresos
allí previstos, que celebren operaciones con vinculados económicos o partes
relacionadas domiciliadas o residentes en el exterior, que deberán preparar y
enviar la documentación comprobatoria relativa a cada tipo de operación con la
que demuestren la correcta aplicación de las normas que regulan este régimen.”
3.2.5. Refiriéndose al artículo 260-10 estableció,
“[Los contribuyentes que están obligados a] aplicar las normas sobre
precios de transferencia están obligados a presentar anualmente la
documentación comprobatoria y la declaración informativa de las operaciones
realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas, so pena de incurrir
en las sanciones que para tal efecto prevé el artículo 260-10 del Compendio
Fiscal.
De suerte que se trata de una
norma sancionatoria especial que involucra las sanciones aplicables para el
incumplimiento de deberes formales relacionados con la documentación
comprobatoria de la declaración informativa, referente a la sanción por no
informar, extemporaneidad, corrección e inexactitud.
Por tanto, es una norma preferente
diseñada como marco sancionatorio para quienes deben aplicar el sistema
especial de precios de transferencia, lo que excluye de plano la aplicación del
esquema sancionatorio general aplicable a la generalidad de las declaraciones
tributarias.
Es más, si se mira con
detenimiento las sanciones reguladas en el artículo 260-10, fácilmente se
evidencia que tienen en cuenta las características del tipo de información que
se reporta tanto en la documentación comprobatoria como en la declaración
informativa, para a partir de ahí determinar cuándo se configura la sanción por
no informar, la de extemporaneidad, corrección e inexactitud.
De ahí que sea inacertada (sic)
la interpretación del libelista referente a que se presenta doble sanción por
un mismo hecho, toda vez que no es posible perder de vista la regla de interpretación
jurídica referente a que al existir una norma especial que regula una
determinada materia, esa tiene prelación sobre la de carácter general (artículo
10 del Código Civil).”
3.2.6. Concluye la DIAN su participación, con relación a la
tercera de las peticiones, en los siguientes términos,
“[…] en materia de precios de referencia el legislador lo reguló en
forma especial a partir del artículo 260-1 hasta el artículo 260-11 del ET, y
dentro de ese articulado se detuvo en la regulación sancionatoria respectiva,
que si se ahonda en más razones se deduce su primacía sobre la normas generales
de sanciones previstas en los artículos 641 y subsiguientes, incluso por su
ubicación dentro del texto legal.”
3.3. Intervención del Ministerio Público
3.3.1. Al igual que con las demás peticiones de la demanda,
el Procurador General de la Nación, Alejandro Ordóñez Maldonado, solicitó a la
Corte Constitucional inhibirse “[…] para conocer de la presente demanda por
falta de claridad y suficiencia en su presentación debido a que el actor se
dedica a hacer afirmaciones sin demostrar la correlación de las mismas entre lo
legal cuestionado y los contenidos constitucionales cuya enunciación formal
hace.”[93] Subsidiariamente, en
caso de que la Corte decida entrar a analizar la cuestión de fondo, el Director
del Ministerio Público solicitó a declarar la exequibilidad de la normas.
3.3.2. En lo concerniente al cargo contra los numerales 1 y
2 del literal B del artículo 260-10 del Estatuto Tributario y los artículos 641
y 642 del mismo, el Procurador dijo lo siguiente,
“En relación con el cargo […] la Corporación Judicial debe inhibirse
para conocer del mismo, debido a la falta de claridad y suficiencia en su
planteamiento, presentado éste como la existencia de doble sanción por unos
mismos hechos tributarios.
El demandante trae a colación las
sanciones por extemporaneidad cuando en la declaración de renta no se informe
acerca el valor total de las operaciones realizadas con vinculados económicos o
partes relacionadas; y las sanciones por extemporaneidad en la presentación de
declaraciones tributarias, y a partir de estos dos hechos afirma
que se presenta doble sanción en materia tributaria, pero no demuestra,
siquiera de manera mínima, por qué razón se presenta ese cuestionamiento
constitucional a la luz del debido proceso.
Ahora bien, si la Corte decide
abordar la presente demanda de fondo, hay que decir que no existe doble sanción
tributaria porque lo regulado en los numerales 1 y 2 del literal B del artículo
260-10 del Estatuto Tributario es muy diferente a lo establecido en los
artículos 641 y 642 del mismo Estatuto. Es decir, se trata de regulaciones
diversas para hechos tributarios diferentes.
La primera es una norma especial
que regula, de manera específica y por ese solo hecho, las
sanciones por la presentación extemporánea, en las declaraciones tributarias,
de la totalidad de las operaciones realizadas con vinculados económicos o
partes relacionadas (v.gr. negocios entre sociedades matrices y subordinadas).
Los segundos, son dos artículos que contemplan sanciones generales
por presentar declaraciones tributarias en forma extemporánea, lo cual no
incluye el hecho especial ya indicado.
En ese sentido, es perfectamente
viable que se apliquen los dos tipos de sanciones indicadas, de manera
simultánea, si al mismo tiempo se presentan los hechos generales y especiales
allí regulados.
Por tal razón, el Ministerio
Público solicitará a la Corte Constitucional declararse inhibida para conocer
de la presente demanda, por falta de claridad y suficiencia en la formulación
del cargo o, subsidiariamente, declarar la exequibilidad, únicamente por el
cargo analizado, de los numerales 1 y 2 del literal B del artículo 260-10 del
Estatuto Tributario y de los artículos 641 y 642 del mismo Estatuto, por
inexistencia de doble sanción tributaria frente a unos mismos hechos.”
3.3.3. Con relación al artículo 260-10, numeral 3, el
Procurador también solicitó declarar la constitucionalidad de la norma, en caso
de que la Corte no resolviera inhibirse de conocer la petición del accionante.[94]
Las razones de constitucionalidad son, en términos generales, las mismas
aducidas para la disposición legal anterior.[95]  Posteriormente,
replicará los mismos argumentos frente a los cargos en contra del numeral 4 del
literal B del artículo 260-10 del Estatuto Tributario y el artículo 643 del
mismo;[96] los cargos en contra del
literal B y el parágrafo del artículo 260-10 del Estatuto Tributario y los
artículos 647 y 647-1 del mismo;[97] y, finalmente, los
cargos contra el literal A y el parágrafo 2 transitorio del artículo 260-10 del
Estatuto Tributario y los artículos 647 y 651 del mismo.[98]
3.4. Consideraciones y fundamentos
Inhibición por los cargos de violación contra los
artículos 260-10, 641, 642, 643, 644, 647-1 y 651 del Estatuto Tributario por
violar el principio ‘non bis in ídem’
3.4.1. Como se indicó previamente,[99]
toda persona que interponga un acción pública de inconstitucionalidad, debe
presentar las razones por las cuales los textos normativos demandados violan la
Constitución (artículo 2, numeral 3°, del Decreto 2067 de 2000). La efectividad
de éste derecho político fundamental depende de que las razones presentadas por
el actor sean ‘claras, ciertas, específicas, pertinentes y
suficientes’; de lo contrario, la Corte deberá inhibirse, frustrándose ‘la
expectativa legítima de los demandantes de recibir un pronunciamiento de fondo
por parte de la Corte Constitucional.’[100]  Coincide la Sala con
la DIAN y con el Ministerio Público, en que la demanda no presenta cargos
susceptibles de ser estudiados en sede de constitucionalidad, por cuanto no son
razones ciertas (esto es, que ‘la demanda recaiga sobre una
proposición jurídica real y existente’[101]) ni específicas
(esto es, razones que definan con claridad la manera como la disposición
acusada desconoce o vulnera la Carta Política a través ‘de la
formulación de por lo menos un cargo constitucional concreto contra la norma
demandada’[102]).
3.4.2. En efecto, vistos los argumentos y razones
presentados por el demandante,[103] es preciso concluir que
éste no demuestra que en realidad, los textos acusados desconozcan el principio
de non bis in ídem. Afirma que no se puede imponer dos sanciones por la
misma falta, lo cual es cierto, y luego señaló que las normas acusadas se
ocupan de sancionar las mismas conductas, parte que no se sustenta debidamente.
El accionante nunca muestra que en efecto las normas acusadas sancionan las
mismas conductas. Se limita a afirmar que ello es así y a transcribir el
contenido normativo de cada disposición, esperando que con ello baste o parezca
evidente que ambas disposiciones se ocupan exactamente de lo mismo. No es la
Corte Constitucional la llamada a argumentar por qué los contenidos demandados
sí contemplan castigos para sancionar exactamente las mismas faltas, ni tampoco
la llamada a demostrar que esas sanciones que aparentemente sancionan unos
mismos hechos, de acuerdo con el ordenamiento legal deben ser aplicadas a la
vez.  Por supuesto, sí los cargos se formulan la Corte está obligada a
responderlos, pero si no son formulados, debe abstenerse de formularlos, para
luego juzgarlos.
3.4.3. En consecuencia, la Corte se inhibirá de conocer la
demanda en contra de los artículos en cuestión (artículos 260-10, 641, 642,
643, 644, 647-1 y 651 del Estatuto Tributario), por no existir cargos ciertos
y específicos para ser analizados en sede de constitucionalidad.
4. Cuarta petición; (inexequibilidad de los artículos
643, 644, 647, 647-1, 648, 649 transitorio, 655, 656, 657 literal b,
literal f e inciso 4°, 658-1, 658-2, 663, 669 y 671 literal a,
del Estatuto Tributario y el artículo 402 del Código Penal, Ley 599 de 2000 por
violación de los principios de necesidad, proporcionalidad y razonabilidad de
las sanciones)
4.1. Demanda
La cuarta petición consiste en solicitar la inexequibilidad
de varios de los artículos  del Estatuto Tributario (Artículos 643, 644, 647,
647-1, 648, 649 transitorio, 655, 656, 657 literal b, literal f e
inciso 4°, 658-1, 658-2, 663, 669 y 671 literal a) y uno del Código
Penal (artículo 402, Ley 599 de 2000) por violar “[…] los principios de
necesidad, proporcionalidad y razonabilidad de las sanciones penales,
aplicables a las sanciones administrativas, y el concurso y concurrencia de los
hechos sancionables.”
4.1.1. El accionante recuerda que de acuerdo al artículo 3°
del Código Penal, la imposición de la pena o de la medida de seguridad
responderá a los principios de necesidad, proporcionalidad y razonabilidad. En
su criterio, éste, al igual que los demás principios del derecho penal, es
aplicable al “derecho administrativo sancionador”. Al respecto afirma lo
siguiente,
“[…] el Estado Social de Derecho garantiza la protección de los
derechos, libertades y deberes, como fines esenciales del Estado, según los
artículos 1° y 2° de la Constitución; y por el reconocimiento del debido
proceso aplicable a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas,
según el artículo 29 de la Constitución Política de Colombia. El debido proceso
en la actuación administrativa de aplicar las canciones tributarias, exige que
la ley que establece tales sanciones tributarias, determine que la imposición
de las sanciones tributarias responde a los principios de necesidad,
proporcionalidad y razonabilidad.”
4.1.2. Con relación al artículo 647 del Estatuto Tributario
la demanda señaló lo siguiente,
“En esta norma concurren diferentes hechos sancionables, que se
sancionan todos por igual, y con la misma intensidad, y con el mismo cuantum
de la sanción por inexactitud, equivalente al 160% de la diferencia entre el
saldo a pagar o el saldo a favor, determinado en la liquidación oficial, y el
declarado por el contribuyente o responsable.
Tienen la misma sanción por
inexactitud, la omisión de ingresos, impuestos generados por las operaciones
gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, la inclusión de
costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables,
retenciones o anticipos, inexistentes, y la solicitud de compensación o devolución
de sumas solicitadas anteriormente, que la utilización en las declaraciones
tributarias o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos de
datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, no definidos
legalmente.
Estas conductas no son ni iguales
ni similares. Las primeras, omisión, inexistencia, y solicitud de sumas ya
obtenidas, tienen mayor intensidad, y las segundas, datos o factores falsos,
equivocados, incompletos o desfigurados, menor intensidad, en el hecho
generador de sanción. No hay modulación en la ley para la aplicación de la
sanción, según la intensidad del hecho generador de sanción correspondiente. Se
sanciona por igual a quien omite un ingreso o incluye costos inexistentes o
solicita compensación o devolución que ya había obtenido, que quien presenta
datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados.
Es decir, que el artículo 647 del
Estatuto Tributario no establece una graduación de la sanción por inexactitud,
dependiendo de cada uno de los hechos sancionables allí contenidos. Esto
acarrea la violación de los principios de necesidad, proporcionalidad y
razonabilidad de las sanciones tributarias, y la razonable aplicación de la
sanción por inexactitud en la concurrencia de hechos sancionables.”
Posteriormente precisa la demanda al respecto, que la
violación de los principios sancionatorios invocados, se da en los siguientes
términos,
“El artículo 647 del Estatuto Tributario exige la aplicación por igual,
para los distintos hechos sancionables, el mismo cuantum de la sanción
por inexactitud, lo cual, no es indispensable al fin de prevención de la
evasión tributaria (principio de necesidad), ni es adecuada para llegar a tal
fin (principio de idoneidad), y es desproporcionada la vulneración del debido
proceso en relación con el deber de contribuir que se trata de proteger
(principio de proporcionalidad); ya que se superprotege el deber de contribuir
y se desmejora el derecho fundamental del debido proceso sin causa
justificativa: si los hechos sancionables allí contenidos fueran iguales en
intensidad, sería razonable la aplicación de la misma sanción tributaria; pero,
al ser desiguales es irrazonable aplicar la misma sanción tributaria.”
4.1.3. Con relación a los artículos 647, 647-1, 648, 649
transitorio, 655, 656, 657 literal b, 658-1, 658-2, 663, 669 y 671
literal a del Estatuto Tributario, el accionante sostuvo que estos
desconocen los principios sancionatorios invocados, por cuanto sancionan varias
veces un mismo hecho de forma acumulativa, de tal suerte que se generan
castigos irrazonables y desproporcionados. Dice al respecto la demanda,
“Hay concurrencia de sanciones tributarias desproporcionada, que se
convierten en acumulativas; porque, adicionalmente, a la aplicación de la sanción
por inexactitud, se aplican todas y cada una de las sanciones cuantificables en
normas separadas, en forma separada, cuando, en realidad, todos estos hechos
sancionables conducen a los mismos hechos sancionables de la sanción por
inexactitud del artículo 647.
Es decir, que los hechos
sancionables de la sanción por inexactitud, del artículo 647 del Estatuto
Tributario se repiten, con diferentes nombres en los artículos 647-1, 648, 649
transitorio, 655, 656, 657 literal b, 658-1, 658-2, 663, 669 y 671 literal
a del Estatuto Tributario.
[…]
La acumulación de sanciones, según
las normas demandadas, no es indispensable al fin de prevención de la evasión
tributaria (principio de necesidad), ni es adecuada para llegar a tal fin
(principio de idoneidad), y es desproporcionada la vulneración del debido
proceso en relación con el deber de contribuir que se trata de proteger
(principio de proporcionalidad); ya que se superprotege el deber de contribuir
y se desmejora el derecho fundamental del debido proceso. La falta de
dosificación y la carencia de norma legal que prohíba la acumulación de las
sanciones tributarias, implica que se violan los principios de necesidad,
proporcionalidad y razonabilidad. Si los hechos sancionables conducen
inexorablemente a la sanción por inexactitud establecida en este artículo son
desproporcionadas, violando los artículos 1°, 2°, 4°, 6°, 29 y 95 numeral 9 de
la Constitución Política de Colombia., porque la protección excesiva del deber
de contribuir, el Estado desprotege los derechos, libertades y deberes de los
particulares.”
4.1.4. Con relación a los artículos 643, 657 literal f
e inciso 4° del Estatuto Tributario, y el artículo 402 del Código Penal, Ley
599 de 2000, la acción presentada presentó un cargo similar al anterior, según
el cual los principios de necesidad, proporcionalidad y razonabilidad se ven
violados ante una clara “acumulación de sanciones”. Dijo el demandante al
respecto,
“[…] para el agente retenedor que no declare y pague las retenciones en
la fuente dentro del plazo establecido por el Gobierno Nacional, se le acumulan
las siguientes sanciones: por no declarar, clausura del establecimiento, y
reincidencia con la multa liquidada en la forma de las irregularidades en la
contabilidad; y prisión de tres (3) a seis (6) años con multa del doble de lo
no consignado.
A pesar de que la conducta es
grave por no consignar las retenciones en la fuente dentro de los plazos
establecidos, y que es sancionable como delito, es desproporcionada la
imposición y acumulación de sanciones para un mismo hecho sancionable, que
fuera de violar el principio del ‘no bis in ídem’ del artículo
29 de la Constitución Política de Colombia, viola los principios de necesidad,
proporcionalidad de las sanciones penales, descritas en el artículo 3° de la
Ley 599 de 2000, aplicables a las sanciones tributarias.
La protección del recaudo de los
dineros públicos está debidamente protegida con la sanción penal y pecuniaria
dispuesta en el artículo 402 del Código Penal. Las demás sanciones administrativas
que se acumulan, sin límite, para el mismo hecho de la mora en la cancelación
del saldo a pagar por retenciones, son desproporcionadas. Primero, porque viola
el principio de necesidad, no indispensable al fin de protección de recursos
públicos, porque el fin de protección de los recursos del Estado, ya están
protegidos suficientemente con la sanción penal y su multa pecuniaria,
establecida en el artículo 402 de la Ley 599 de 2000. Segundo, porque viola el
principio de idoneidad, adecuación al fin de protección de los recursos del
Estado, porque estas normas son excesivas y basta con lo dispuesto en el
artículo 402 de la Ley 599 de 2000. Se viola el principio de la razonabilidad,
porque queda por fuera de toda razón la acumulación desmedida de sanciones tributarias
para proteger el deber de contribuir, por encima de la protección de los
derechos, libertades y deberes de las personas que la Constitución le exige a
las autoridades públicas.”
4.1.5. Por último, la demanda advierte que todas las normas
acusadas en esta cuarta parte de la demanda, son inconstitucionales por violar
el principio de proporcionalidad, debido a que se acumulan, sin límite y sin
agravantes ni atenuantes. A su juicio “[…] esto viola el principio de
favorabilidad del artículo 29 de la Constitución Política de Colombia, según el
cual, debe aplicarse la ley más favorable, de preferencia a la ley restrictiva
o desfavorable. En la imposición de sanciones tributarias debe respetarse este
principio de favorabilidad, que es un derecho fundamental del debido proceso,
por el cual en el caso de acumulación de sanciones tributarias debe aplicarse
la sanción más favorable, sin desproteger el bien jurídico tutelado. Es decir,
que debe haber una adecuación de la sanción, a la protección del bien jurídico
tutelado, la protección de los recursos del Estado, sin que se desborde en
exceso de protección, pero sin que ocurra carencia de protección. O sea, que
debe haber un equilibrio en la protección del deber de contribuir y la
afectación de los derechos, libertades y deberes de las personas, que no ocurre
con las normas demandas.”
4.2. Intervención de la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales, DIAN
4.2.1. Al igual que con el resto de las peticiones
presentadas en la demanda, la DIAN consideró que “antes de entrar a defender
cada uno de los cargos aducidos en la demanda es pertinente proponer la
excepción de inepta demanda” La DIAN solicitó mediante apoderada a la Corte
Constitucional que se inhiba de hacer un pronunciamiento de fondo, por considerar
que los argumentos que presentó son meras afirmaciones de impresiones y
opiniones personales, que en modo alguno constituyen cargos susceptibles de ser
considerados en sede de constitucionalidad.
4.2.2. Subsidiariamente, la DIAN solicita que se declaren
exequibles las disposiciones acusadas en esta cuarta parte de la demanda, en
caso de que la Corte decida conocer de fondo los cargos presentados.
4.2.2.1. Con relación al artículo 647 del Estatuto
Tributario, sostiene lo siguiente,
“[…] el artículo […] consagra una serie de supuestos legales a los
cuales el legislador les asignó como consecuencia jurídica la configuración de
la sanción por inexactitud, de donde se colige que no es viable realizar una
calificación sobre la mayor o menor intensidad que cubre cada una de las
infracciones allí planteadas.
Ciertamente, la sanción de
inexactitud, prevista en el artículo 647 del Estatuto Tributario busca castigar
al contribuyente que en su declaración tributaria ha omitido ingresos,
impuestos generados por operaciones gravadas, bienes o actuaciones susceptibles
de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos,
exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos
inexistentes y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias o
en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores
falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un
menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o
responsable.
De manera que la norma parte de
una serie de hechos o circunstancias evasivas y fraudulentas con la cuales el
contribuyente busca generar una menor carga impositiva, lo que hace calificarlo
como inexacto en el cumplimiento de sus obligaciones de índole fiscal.
Por ello se trata de
circunstancias que están en el mismo nivel porque en definitiva lo que denotan
es una conducta evasiva o elusiva del contribuyente para cumplir con el mandato
constitucional de contribuir con las cargas públicas de acuerdo con su
capacidad económica con criterios de justicia y equidad (art. 95, CP).”
4.2.2.2. Con relación a los artículos 647, 647-1, 648, 649
transitorio, 655, 656, 657 literal b, 658-1, 658-2, 663, 669 y 671
literal a del Estatuto Tributario, la demanda sostiene que son normas
diversas que se aplican en casos diversos. Dijo al respecto lo siguiente,
“[…] son sanciones con unos presupuestos legales propios que al
incurrirlos el particular le generan el respectivo castigo administrativo, sin
que pueda predicarse que sea la sanción de inexactitud repetida, pues se trata
de un sinnúmero de conductas, circunstancias y hechos que giran en torno a la
realidad económica del contribuyente y su incidencia en el marco de la
tributación, al igual que cubre un margen sancionatorio para aquellas personas
que por sus funciones representan en un momento dado al particular en el
cumplimiento de sus deberes tributarios.
Así las cosas, […] se trata de una
acusación de inconstitucionalidad sin fundamento alguno, pues emerge de su
texto que todo este tipo de sanciones tienen sus propios presupuestos para que
se configuren y en esa medida opere el aparato estatal para hacerlas operantes,
sin perder de vista que en cada una de ellas se establece el porcentaje o
proporción que corresponde, de ahí que sea desacertado asimilarla todas las
sanciones con inexactitud, dado que son tipos sancionatorios diametralmente
distintos que miran todos los ángulos de evasión que se pueda presentar en la
realidad económica que maneja el conglomerado de contribuyentes, sin que pueda
dar lugar a que todas  se asimilen a la sanción por inexactitud, como
equivocadamente lo entiende el libelista y menos aun que pueda predicarse una
acumulación de sanciones por el mismo hecho.
[…] el cargo in extenso
carece de fundamento, y más bien corresponde a una interpretación sesgada y
acomodada, pues no son los mismos hechos los que se sancionan, ni se trata de
una cadena acumulativa de sanciones, pues cada una de ellas tiene un parámetro
claro para su configuración, y en su aplicación se tiene en cuenta el
procedimiento fijado por la ley.”
4.2.2.3. Finalmente, con relación a las sanciones para el
agente retenedor (artículos 643, 657 literal f e inciso 4° del Estatuto
Tributario), que según el demandante se recogen en el tipo penal contemplado en
el artículo 402, y harían innecesarias las primeras normas, la DIAN considera
que se trata de una acusación que no es aceptable por cuanto “desconoce los
diferentes ámbitos sancionatorios planteados en la norma en estudio. Dijo al
respecto lo siguiente,
“[…] se trata de las sanciones por no declarar (art. 643), sanción por
clausura del establecimiento y su reincidencia (artículo 657) y el delito penal
previsto expresamente para el agente retenedor (art. 402 del Código Penal) que
parten de distintos parámetros para su configuración e incluso de tiempos y
causales de exoneración diferentes, […]
Es decir, si bien todas las
disposiciones tienen en común al agente de retención, son diferentes conductas
en que este puede incurrir para que le sean aplicados los respectivos
correctivos, empezando por la sanción por no declarar que es general para los
contribuyentes omisos; la sanción de clausura del establecimiento de acuerdo
con lo normado en el literal f, que castiga al agente retenedor o
responsable el tipo penal por omitir consignar las retenciones dos meses
después de la fecha de vencimiento, de tal manera que son aspectos diferentes y
lapsos de tiempo distintos para que se imponga la correspondiente sanción.
Por ello es imposible concebir que
en el tipo de índole penal (art. 402 CP) se enmarquen las distintas omisiones
de retener y pagar a cargo del agente de retención, pues la óptica de la figura
penal es independiente al manejo estatal que cubre el castigo administrativo
por incumplimiento de las obligaciones fiscales que a él le competen.”
Con base en lo decidido en la sentencia C-506 de 2002, la
DIAN afirma, por medio de su apoderada, que se “[…] trata de sanciones con presupuestos
propios y en consecuencias jurídicas independientes que no pueden volcarse en
un solo precepto jurídico de aplicación general […]”.
4.3. Intervención del Ministerio Público
4.3.1. Al igual que con las demás peticiones de la demanda,
el Procurador General de la Nación, Alejandro Ordóñez Maldonado, solicitó a la
Corte Constitucional inhibirse “[…] para conocer de la presente demanda por
falta de claridad y suficiencia en su presentación debido a que el actor se
dedica a hacer afirmaciones sin demostrar la correlación de las mismas entre lo
legal cuestionado y los contenidos constitucionales cuya enunciación formal
hace.”[104] Subsidiariamente, en
caso de que la Corte decida entrar a analizar la cuestión de fondo, el Director
del Ministerio Público solicitó a declarar la exequibilidad de la normas,
debido a la inexistencia de concurrencia de sanciones tributarias frente a unos
mismos hechos.
4.3.2. Antes de entrar a analizar los argumentos de la
demanda, el Procurador precisó con relación al artículo 649 Transitorio del
Estatuto Tributario, que la Corte Constitucional debe inhibirse para conocer de
la misma por carencia actual de objeto, debido a que a lo estipulado en dicha
norma sólo rigió para la presentación de declaración de renta por el año
gravable 2003.
4.3.3. En términos generales, el Procurador sostiene que
“[…] el debido proceso aplicado al campo de las actuaciones administrativas
debe ser morigerado en relación con su concepción penal, ya que obedece a
razones, fines y responsabilidades diferentes. En ese sentido, debe entenderse
que el proceso penal tiende a ser muy estricto en materia de definición desde
el punto de vista de la legalidad, lo que incluye las penas y su graduación,
porque lo que está en juego es la libertad del procesado como última ratio
de control social.
4.3.4. Con relación al artículo 647 del Estatuto Tributario,
el Procurador sostuvo lo siguiente,
“Al revisar el artículo 647 del Estatuto Tributario, se tiene que éste
regula las sanciones por inexactitud en la información tributaria, cuando
de la misma se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a
favor para el contribuyente o responsable, lo que incluye la solicitud de
compensación o devolución sobre sumas que ya hayan sido objeto de estos
beneficios.
Esto demuestra que el legislador
fue objetivo al establecer la sanción indicada, ya que la inexactitud
sancionada se debe determinar y probar mediante cifras y no por apreciaciones de
autoridad, lo cual, por consecuencia, garantiza el ejercicio pleno del derecho
de defensa del responsable tributario. Por tanto, las sanciones por inexactitud
establecidas en el artículo 647 del Estatuto Tributario responden, sin ninguna
duda, al debido proceso aplicable a las actuaciones administrativas.
4.3.5. Sobre el cargo de concurrencia desproporcionada de
sanciones, en relación con las contempladas en los artículos 647, 647-1; 648;
655; 656; 657, literal b; 658-1; 658-2; 663; 669; 671, literal a,
del Estatuto Tributario, el Procurador insiste a la Corte Constitucional que se
declare inhibida, debido a la falta de claridad y suficiencia en la formulación
del mismo.[105]
Ahora bien, el Procurador solicitó subsidiariamente que si
la Corte decide abordar de fondo el presente asunto, declare exequibles los
artículos indicados pues “cada uno de ellos regula situaciones diferentes”,
es decir, no se presenta una doble sanción. Dijo al respecto lo siguiente,
“En efecto, los artículos 647; 647-1; 648; 655; 656; 657, literal b);
658-1; 658-2; 663; 669; 671, literal a), todos del Estatuto Tributario,
regulan, respectivamente, los siguientes diferentes entre sí
tipos de sanciones: por inexactitud en las declaraciones tributarias; por
rechazo o disminución de pérdidas en las declaraciones oficiales o por
corrección de las declaraciones privadas; sanciones penales por inexactitud de
las declaraciones tributarias; por irregularidades en la contabilidad,
reducción de las sanciones por irregularidades en la contabilidad; de clausura
del establecimiento de actividad económica por irregularidades contables o en
la facturación;  a los representantes legales o administradores cuando ordenen
o aprueben la inclusión, en las declaraciones tributarias de los
contribuyentes, de irregularidades sancionables relativas a la omisión de
ingresos gravados, doble contabilidad, o inclusión de costos o deducciones
inexistentes, o de pérdidas improcedentes; por evasión pasiva (no relación de
costos o gastos en su contabilidad); por compras, costos y gastos no
explicados; por omisión de ingresos, o por servir de instrumento de evasión
tributaria; y por las compras o gastos efectuados a quienes hayan sido
declarados proveedores ficticios por la administración tributaria.”
4.3.6. Finalmente, el Procurador consideró que tampoco debe
prosperar el cargo con relación a la eventual violación del principio de
proporcionalidad de las sanciones, por contemplarse 3 tipos de sanciones
diferentes contra el agente retenedor en la fuente (artículos 643 y 657,
literal f e inciso cuarto, del Estatuto Tributario; y 402 del Código
Penal, Ley 599 de 2000). Al respecto sostuvo,
“[…] desde el punto de vista tributario y penal, se están regulando
hechos diferentes y complementarios con la finalidad de acentuar,
mediante estímulos negativos, la eficiencia tributaria en materia de recaudo de
retenciones en la fuente del impuesto de renta.
En efecto, el artículo 643 del
Estatuto Tributario prescribe que, por el hecho de no presentar la
declaración de retenciones en la fuente, el obligado incumplido debe
pagar una sanción de multa. El literal f y el inciso cuarto del
artículo 657 del mismo Estatuto complementan lo establecido en el artículo 643,
al ordenar que, si el agente retenedor persiste en la omisión de
presentar la declaración correspondiente por tiempo superior a tres (3) meses
o reincide en dicha conducta, además de la sanción de multa establecida
en el artículo 643 del Estatuto Tributario, se le impone la de clausura
de su establecimiento de actividad económica.
De igual manera, la sanción penal
establecida en el artículo 402 del Código Penal contra el agente retenedor en
la fuente, además de responder a la protección de bienes jurídicos diferentes
tributarios -como ya se analizó en el presente concepto fiscal-, complementa lo
prescrito en los artículos 643 y 657 del Estatuto Tributario (sanciones por
omitir la presentación de la declaración de retención en la fuente), en
el sentido de sancionarse con prisión y multa al agente retenedor que no
consigne las sumas retenidas o autorretenidas en la fuente dentro de
los dos (2) meses siguientes a la fecha establecida para el efecto.
De igual manera y en el sentido de
hacer primar la eficiencia en el recaudo frente a la potestad punitiva, el
parágrafo del artículo 402 de la Ley 599 de 2000 contempla la liberación de la
responsabilidad penal del agente retenedor mediante resolución inhibitoria,
preclusión de investigación o cesación de procedimiento, en el evento que se
extinga la obligación tributaria por pago o compensación de las sumas
adeudadas.”
El Procurador concluye que no existe desproporción en las
sanciones analizadas, por lo que solicita declarar ajustados al orden
constitucional los artículos acusados.
4.4. Consideraciones y fundamentos
Como se dijo, la cuarta petición de la demanda es solicitar
la inexequibilidad de varios de los artículos  del Estatuto Tributario
(Artículos 643, 644, 647, 647-1, 648, 649 transitorio, 655, 656, 657 literal b,
literal f e inciso 4°, 658-1, 658-2, 663, 669 y 671 literal a) y
uno del Código Penal (artículo 402, Ley 599 de 2000) por violar “[…] los
principios de necesidad, proporcionalidad y razonabilidad de las sanciones
penales, aplicables a las sanciones administrativas, y el concurso y
concurrencia de los hechos sancionables.”  La petición se divide en tres
partes, dedicando la primera de ellas al artículo 647 del Estatuto Tributario,
la segunda a los artículos 647, 647-1, 648, 649 transitorio, 655, 656, 657
literal b, 658-1, 658-2, 663, 669 y 671 literal a del Estatuto, y
finalmente, la tercera contra los artículos 643, 657 literal f e inciso
4°, del Estatuto Tributario, y el artículo 402 del Código Penal, Ley 599 de
2000. En los tres casos la Sala considera que tal como lo sostienen la DIAN y
el Ministerio Público, el accionante no presenta cargos susceptibles de ser
analizados en sede de constitucionalidad. Como se indicó previamente,[106]
toda persona que interponga una acción pública de inconstitucionalidad, debe
presentar razones ‘claras, ciertas, específicas, pertinentes
y suficientes’, de lo contrario, la Corte deberá inhibirse, frustrándose
‘la expectativa legítima de los demandantes de recibir un pronunciamiento de
fondo por parte de la Corte Constitucional.’[107]
4.4.1. Inhibición con relación al cargo contra el
artículo 647 del Estatuto Tributario por violar los principios de necesidad,
proporcionalidad y razonabilidad de las penas
Con relación al artículo 647 del Estatuto Tributario, la
demanda no presenta razones específicas, esto es, razones que muestren
porque las normas acusadas violan la constitución. La demanda afirma (1) que
las penas deben ser proporcionales a las faltas cometidas,  (2) que el artículo
647 acusado sanciona varias conductas allí establecidas, y (3) que la norma
impone la misma pena para todos los casos. Pero la demanda omite sustentar una
parte esencial del alegato, a saber,  (4) que los hechos sancionados con las
mismas penas, tienen una diferencias entre sí que ameritarían tener sanciones
diferentes. En efecto, constatar que una misma norma sanciona diferentes actos con
la misma pena no implica demostrar que dicha norma viola el principio de
proporcionalidad, para ello se requiere además, demostrar también que la
gravedad de las acciones es de una diferencia tal, que deberían ser sancionados
de forma diferente. Al no presentar un argumento específico que muestre la
inconstitucionalidad de la norma acusada, debe pues la Sala inhibirse de
conocer el cargo.
4.4.2. Inhibición con relación al cargo contra los
artículos 647, 647-1, 648, 649 transitorio, 655, 656, 657 literal b, 658-1,
658-2, 663, 669 y 671 literal a del Estatuto Tributario por violar los
principios de necesidad, proporcionalidad y razonabilidad de las penas
Con relación a los artículos 647, 647-1, 648, 649
transitorio, 655, 656, 657 literal b, 658-1, 658-2, 663, 669 y 671
literal a del Estatuto Tributario, el accionante sostuvo que estos
desconocen los principios sancionatorios invocados, por cuanto sancionan varias
veces un mismo hecho de forma acumulativa, de tal suerte que se generan
castigos irrazonables y desproporcionados. En este caso se trata de un cargo
similar al analizado en la tercera petición. La demanda acusa a estas normas de
no ser proporcionales ni razonables, por cuando sancionan dos veces a la
persona, esto es, porque desconocen el principio de non bis in ídem.
Ahora bien, al igual que ocurre con los cargos presentados para sustentar su
tercera petición, la demanda no evidencia que en efecto sean los mismos actos
los que están siendo sancionados. No se muestra que se trate en efecto de las
mismas faltas. Es el demandante, y no la Sala, el que debe hacer las
comparaciones específicas y detalladas entre las normas, y mostrar que en
efecto se trata de las mismas faltas que están siendo sancionadas
irrazonablemente. Así pues, no presenta la demanda razones específicas
que puedan ser analizadas en sede de constitucionalidad, por lo que la Corte se
inhibirá frente al cargo formulado en contra del grupo de normas legales que
hacen parte de este segundo grupo.
4.4.3. Inhibición con relación al cargo contra los
artículos 643, 657 literal f e inciso 4° del Estatuto Tributario, y artículo
402 del Código Penal, Ley 599 de 2000 por violar los principios de
necesidad, proporcionalidad y razonabilidad de las penas.
Con relación a los artículos 643, 657 literal f e
inciso 4°, del Estatuto Tributario, y artículo 402 del Código Penal, Ley 599 de
2000, la acción presentada presentó un cargo similar al analizado con relación
al anterior grupo de normas, según el cual los principios de necesidad,
proporcionalidad y razonabilidad se ven violados ante una clara “acumulación de
sanciones”. En este caso la Sala también considera que la demanda no presenta
un cargo específico susceptible de ser analizado en sede de
constitucionalidad. En efecto, la demanda constata la existencia de las normas
que sancionan unos determinados hechos, pero no se analiza específicamente
porque implicaría una acumulación de sanciones, y menos aún, porque sobre los
mismos hechos. La mera descripción y exposición de las normas acusadas no demuestra
que éstas contemplen varias sanciones en contra de las mismas faltas, de forma
acumulativa. Es necesario construir los argumentos pertinentes que demuestren y
sustente porque ello es así.
Esta falla en la demanda es aún más patente cuando se tiene
en cuenta que, como ya se dijo,[108] la imposición por la
Administración de sanciones por el incumplimiento de deberes tributarios es una
actividad típicamente administrativa, no jurisdiccional. En materia tributaria
la actividad sancionatoria de la Administración persigue lograr unos fines
constitucionales específicos. En tal sentido, la simple constatación de que
existen normas de carácter penal, que contemplan sanciones impuestas
jurisdiccionalmente sobre unos hechos determinados, que aparentemente son
similares a los sancionados mediante normas administrativa, en modo alguno
demuestra que se estén ‘acumulando’ sanciones sobre una misma falta. Se trata
de normas distintas, inscritas en contextos normativos diferentes, por lo que
el demandante está llamado a justificar, así sea someramente, por qué la
diferencia de ámbitos normativos a los que pertenecen las normas legales
acusadas implica, en todo caso, una acumulación de sanciones. En tal sentido,
la Corte considera que con relación a este cargo tampoco se presentan razones
específicas y, por lo tanto, se inhibirá de pronunciarse de fondo.
5. Conclusión
Estudiadas las cuatro peticiones presentadas por la demanda
de la referencia, la Corte llega a las siguientes conclusiones:
5.1. La demanda de la referencia no presenta razones
específicas en contra del artículo 657 (inciso 3°) del Estatuto Tributario, con
relación a los cargos por violación a la libertad de elegir y ejercer profesión
u oficio, a la libertad de empresa, al derecho a la vivienda digna, al libre
desarrollo de la personalidad y a la dignidad humana, por lo que se inhibirá
para pronunciarse al respecto [ver apartado (1.4.1.) de la sentencia].
5.2. La demanda no contempla cargos ciertos y específicos
de inconstitucionalidad contra los artículos 260-10, 641, 642, 643, 644, 647,
647-1 y 651 del Estatuto Tributario, por violar el principio de non bis in
ídem, en consecuencia, la Corte se inhibirá de pronunciarse al respecto
[ver apartado (3.4.) de la sentencia].
5.3. La demanda no contempla cargos específicos
contra los artículos 647, 647-1, 648, 649 transitorio, 655, 656, 657, literal b
y literal f e inciso 4°, 658-1, 658-2, 663, 669 y
671 literal a del Estatuto Tributario y el artículo 402 del Código
Penal, por violar los principios de necesidad, proporcionalidad y
razonabilidad de las penas, en consecuencia, la Corte se inhibirá de
pronunciarse al respecto [ver apartado (4.4.) de la sentencia].
5.4. La sanción de clausura de establecimiento contemplada
en el artículo 657, inciso 3°, del Estatuto Tributario, es razonable,
constitucionalmente, por cuanto se trata de una medida legal que  (i) propende
por un fin imperioso del Estado [el cumplimiento de los deberes tributarios],
(ii) por un medio que no está prohibido constitucionalmente [imponer sanciones
administrativas sobre el lugar de trabajo u oficio], y  (iii) que es conducente
para alcanzar dicho fin [el impacto de la sanción presiona a las personas a
cumplir con sus obligaciones tributarias]; y que, además,  (iv) conlleva un
sacrificio parcial al goce efectivo derecho al trabajo que se compadece con la
importancia de los bienes constitucionales protegidos. Por tanto, el artículo
657, inciso 3°, del Estatuto Tributario, se declarará exequible, con relación
al cargo analizado. [ver apartado (1.4.2.) de la sentencia].
5.5. Las expresiones ‘datos o factores falsos,
equivocados, incompletos o desfigurados’ contenidas en los artículos
260-10, 647 y 658-3 numeral 4 del Estatuto Tributario, tienen un ‘grado de
indeterminación aceptable constitucionalmente’. Por tanto, los
artículos serán declarados exequibles, con relación al cargo analizado [ver
apartado (2.4.3.) de la sentencia].
V. DECISIÓN
En mérito de lo expuesto, la Sala
Plena de la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y
por mandato de la Constitución,
RESUELVE
Primero.- INHIBIRSE de
pronunciarse sobre la constitucionalidad de los artículos 260-10, 641, 642,
643, 644, 647, 647-1, 648, 649 transitorio, 651, 655, 656 y 657 (literales b,
y  f  e incisos 3° y 4°), 658-1, 658-2, 663, 669 y 671 literal a) del
Estatuto Tributario y el artículo 402 del Código Penal.
Segundo.- DECLARAR EXEQUIBLE
el artículo 657, inciso 3°, del Estatuto Tributario, con relación al cargo
analizado.
Tercero.- DECLARAR
EXEQUIBLES las expresiones ‘datos o factores falsos, equivocados,
incompletos o desfigurados’ contenidas en los artículos 260-10, 647 y 658-3
numeral 4 del Estatuto Tributario, con relación a los cargos analizados.
Cópiese, notifíquese,
comuníquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional, cúmplase y
archívese el expediente.
MAURICIO
GONZALEZ CUERVO
Presidente
Ausente
en comisión
MARIA
VICTORIA CALLE CORREA
Magistrada
JUAN
CARLOS HENAO PEREZ
Magistrado
GABRIEL
EDUARDO MENDOZA MARTELO
Magistrado
JORGE
IVAN PALACIO PALACIO
Magistrado
NILSON
PINILLA PINILLA
Magistrado
JORGE
IGNACIO PRETELT CHALJUB
Magistrado
HUMBERTO
ANTONIO SIERRA PORTO
Magistrado
LUIS
ERNESTO VARGAS SILVA
Magistrado
Ausente
en comisión
MARTHA
VICTORIA SACHICA MENDEZ
Secretaria
General
[1] Literal modificado por la Ley 488 de 1998, artículo
74. Los apartes resaltados fueron declarados exequibles por la Corte
Constitucional en la sentencia C-1717 de 2000.
[2] Literal modificado por la Ley 49 de 1990, artículo
42.
[3] Literal adicionado por la Ley 633 de 2000 artículo
41. Este artículo fue
declarado exequible condicionalmente por la Corte Constitucional en la
sentencia C-616 de 2002, salvo las expresiones “con la factura con el lleno
de los requisitos legales”, las cuales fueron declarada inexequibles
—estaban al final del artículo—.
[4] Literal que había sido adicionado por la Ley 863 de
2003, artículo 25. Cuando quien estando obligado a hacerlo, no se
inscriba en el Registro Único Tributario, RUT, dentro de los plazos
establecidos en la ley;
[5] Literal adicionado por la Ley 863 de 2003, artículo
25.
[6] Literal adicionado por la Ley 863 de 2003, artículo
25.
[7] Inciso segundo modificado por la Ley 488 de 1998,
artículo 75.
[8] Inciso cuarto modificado por la Ley 223 de 1995,
artículo 47.
[9] El aparte resaltado en este inciso fue declarado
exequible por la Corte Constitucional en la Sentencia C-506 de 2002.
[10] Este inciso fue declarado exequible por la Corte
Constitucional en la Sentencia C-1717 de 2000.
[11] Las expresiones resaltadas en este artículo fueron
declaradas exequibles por la Corte Constitucional en la Sentencia C-506 de
2002.
[12] Este numeral fue declarado exequible por la Corte
Constitucional en la Sentencia C-815 de 2009, confirmada en la Sentencia C-229
de 2010.
[13] Este numeral fue declarado exequible por la Corte
Constitucional en la Sentencia C-815 de 2009, confirmada en la Sentencia C-229
de 2010.
[14] Este aparte del numeral fue declarado exequible por
la Corte Constitucional en la Sentencia C-815 de 2009, confirmada en la
Sentencia C-229 de 2010.
[15] Este aparte del numeral fue declarado exequible por la
Corte Constitucional en la Sentencia C-815 de 2009, confirmada en la Sentencia
C-229 de 2010.
[16] Este aparte del numeral fue declarado exequible por
la Corte Constitucional en la Sentencia C-815 de 2009, confirmada en la
Sentencia C-229 de 2010.
[17] Esta norma fue modificada temporalmente, mientras
estuvo vigente, mediante el Decreto 129 de 2010 que le adicionó el siguiente
parágrafo ‘Las inconsistencias en la declaración del impuesto de renta y complementarios
derivadas de la información a que hace referencia el parágrafo 1º del artículo
50 de la Ley 789 de 2003 sobre aportes a la seguridad social será sancionable a
Título de inexactitud, en los términos del presente Estatuto Tributario.’
[18] Adicionado
por la Ley 1111 de 2006, artículo 49.
[19] Este artículo fue declarado exequible por la Corte
Constitucional en la Sentencia C-506 de 2002.
[20] Las expresiones resaltadas de este inciso, fueron
declaradas exequibles condicionalmente por la Corte Constitucional en la
sentencia C-637 de 2000.
[21] Inciso tercero, modificado por la Ley 49 de 1990,
declarado exequible por la Corte Constitucional en la sentencia C-637 del 31 de
mayo de 2000.
[22] Este artículo fue declarado exequible por la Corte
Constitucional en la Sentencia C-506 de 2002.
[23] Inciso segundo modificado por la Ley 49 de 1990,
artículo 53.
[24] Las expresiones resaltadas en este inciso fueron
declaradas exequibles por la Corte Constitucional en la sentencia C-506 de
2002.
[25] Las expresiones resaltadas en este numeral fueron declaradas
exequibles por la Corte Constitucional en la Sentencia C-506 de 2002; las
resaltadas y en cursiva, fueron declaradas exequibles condicionalmente en la
Sentencia C-637 de 2000.
[26] Las expresiones resaltadas en este numeral fueron
declaradas exequibles por la Corte Constitucional en la Sentencia C-506 de
2002.
[27] Este parágrafo fue declarado exequible por la Corte
Constitucional en la sentencia C-506 de 2002, confirmada en la sentencia C-893
de 2002.
[28] Las expresiones resaltadas en este parágrafo fueron
declaradas exequibles por la Corte Constitucional en la Sentencia C-506 de
2002.
[29] Este parágrafo fue declarado exequible por la Corte
Constitucional en la sentencia C-054 de 1999.
[30] Este parágrafo fue declarado exequible por la Corte
Constitucional en la sentencia C-054 de 1999.
[31] Este artículo fue declarado exequible por la Corte
Constitucional en la sentencia C-506 de 2002.
[32] Inciso primero modificado por la Ley 6 de 1992,
artículo 55. Las expresiones
resaltadas en este inciso, fueron declaradas exequibles condicionalmente por la
Corte Constitucional en la sentencia C-160 de 1998.
[33] Literal modificado por la Ley 6 de 1992, artículo 55.
[34] Las
expresiones resaltadas en este literal, fueron declaradas exequibles
condicionalmente por la Corte Constitucional en la sentencia C-160 de 1998.
[35] Las expresiones resaltadas en este artículo fueron
declaradas exequibles por la Corte Constitucional en la sentencia C-506 de
2002.
[36] Modificado por la Ley 863 de 2003, artículo 6.
[37] Las expresiones resaltadas en este artículo fueron
declaradas exequibles por la Corte Constitucional en la Sentencia C-506 de
2002.
[38] Título e inciso primero modificados por la Ley 223 de
1995, artículo 46.
[39] Las expresiones señaladas con negrilla en este
artículo fueron declaradas exequibles por la Corte Constitucional en la
Sentencia C-506 de 2002.
[40] Literal modificado por la Ley 49 de 1990, artículo
42.
[41] Literal adicionado por la Ley 863 de 2003, artículo
25.
[42] Inciso segundo modificado por la Ley 488 de 1998,
artículo 75.
[43] Inciso cuarto modificado por la Ley 223 de 1995,
artículo 47.
[44] El aparte resaltado en este inciso fue declarado
exequible por la Corte Constitucional en la Sentencia C-506 de 2002.
[45] Este inciso fue declarado exequible por la Corte
Constitucional en la Sentencia C-1717 de 2000.
[46] Las expresiones resaltadas en este artículo fueron
declaradas exequibles por la Corte Constitucional en la Sentencia C-506 de
2002.
[47] Adicionado por la Ley 788 de 2002, artículo 1o.
[48] Inciso segundo modificado por la Ley 863 de 2003,
artículo 26.
[49] Adicionado por la Ley 863 de 2003, artículo 27.
[50] Las expresiones resaltadas fueron declaradas
exequibles por la Corte Constitucional en la sentencia C-506 de 2002.
[51] Ley 890 de 2004, “artículo 14. Las penas previstas en los tipos penales
contenidos en la Parte Especial del Código Penal se aumentarán en la tercera
parte en el mínimo y en la mitad en el máximo. En todo caso, la aplicación de
esta regla general de incremento deberá respetar el tope máximo de la pena
privativa de la libertad para los tipos penales de acuerdo con lo establecido
en el artículo 2° de la presente ley. Los artículos 230A, 442, 444, 444A, 453,
454A, 454B y 454C del Código Penal tendrán la pena indicada en esta ley.” (Al
respecto ver las sentencias C-238 de 2005 y sentencia C-394 de 2006).
[52] Este inciso fue declarado exequible por la Corte
Constitucional en la sentencia C-009 de 2003, en relación con los cargos
analizados en la misma, confirmada en la Sentencia C-129 de 2003.
[53] Este inciso fue declarado exequible por la Corte
Constitucional en la sentencia C-009 de 2003, en relación con los cargos
analizados en la misma, confirmada en la sentencia C-129 de 2003.
[54] Este inciso fue declarado exequible por la Corte
Constitucional en la sentencia C-009 de 2003, en relación con los cargos
analizados en la misma, confirmada en la sentencia C-129 de 2003.
[55] Este artículo fue declarado exequible
condicionalmente por la Corte Constitucional en la sentencia C-652 de 2003, en
relación con los cargos analizados en la misma.
[56] En el presente caso se abstuvieron de participar, a
pesar de haber sido invitados a hacerlo, el Ministerio de Hacienda y Crédito
Público, la Fiscalía General de la Nación, el Instituto Colombiano de Derecho
Tributario y la Academia Colombiana de Jurisprudencia.
[57] Dice
textualmente la intervención: “[…] si se mira en conjunto las acusaciones
contra la clausura o cierre del establecimiento de comercio, oficina,
consultorio y en general donde se ejerce la actividad, profesión u oficio, por
las causales estrictamente enunciadas en los literales a y f del
artículo 657 del Estatuto Tributario, fácilmente se evidencia que en manera
alguna pretender disminuir al acceso al campo laboral de los ciudadanos, ni
menos al libre albedrío de escoger profesión o actividad o menguar las
condiciones que garanticen su mínimo vital, pues su orientación se ajusta a
buscar que el contribuyente expida en debida forma su facturación, lleve
correctamente la contabilidad, respete el régimen aduanero, entre otras
razones. De ahí, que si bien es cierto que el ordenamiento constitucional prevé
en el artículo 25 el trabajo como un derecho y una obligación social de
especial protección por parte del Estado, también es cierto que la norma
tributaria no tiende a impedir el ejercicio de la actividad laboral, sino a
corregir el incumplimiento de precisos deberes que influyen en una imagen
distorsionada de la realidad económica del contribuyente.”
[58] Para el Procurador el problema jurídico que tendría
que resolver la Corte en este caso es el siguiente: “¿La sanción de clausura de un establecimiento para la
explotación económica que adicionalmente fuere morada, por sí misma, viola los
derechos al trabajo, a la libertad de profesión u oficio y de empresa, a la
vivienda digna, al libre desarrollo de la personalidad, y la dignidad humana,
por resultar desproporcionada ante las consecuencias que pueda traer para el
sancionado?”
[59] Así se consideró en la sentencia C-1052 de 2001 (MP
Manuel José Cepeda Espinosa). Esta sentencia, que recogió la jurisprudencia
constitucional al respecto, ha sido reiterada frecuente y constantemente por la
Corte Constitucional.
[60] Ver al respecto, por ejemplo, la sentencia C-568 de
1995 (MP Eduardo Cifuentes Muñoz).  En este caso la Corte se inhibió para
resolver una acción de inconstitucionalidad, porque la demandante no estructuró
el concepto de la violación de los preceptos constitucionales invocados.
[61] Ver lo dicho por la demanda en el apartado (1.1.2.)
de la presente sentencia.
[62] Ver lo dicho por la demanda en el apartado (1.1.3.)
de la presente sentencia.
[63] Ver lo dicho por la demanda en el apartado (1.1.4.)
de la presente sentencia.
[64] Corte Constitucional, sentencia C-1717 de 2000 (MP
Carlos Gaviria Díaz). En este caso se resolvió declarar exequibles los apartes demandados del
literal a y el inciso 2° del artículo 657 del Decreto 624 de 1989, con
las modificaciones introducidas por los artículos 74 y 75 de la Ley 488 de
1998, respectivamente.
[65] Ver los literales b, c, d, e y f del
artículo 617 del Estatuto Tributario.
[66] Ibídem.
[67] Ver artículo 652 del Estatuto Tributario.
[68] Corte Constitucional, sentencia C-1717 de 2000 (MP
Carlos Gaviria Díaz).
[69] La protección de los deberes constitucionales
materializados en las contribuciones tributarias suelen ser protegidos con celo
por el legislador, como ocurre por ejemplo, con las prelaciones de las
acreencias.
[70] Esta petición cobijaba la solicitud de
inconstitucionalidad del artículo 660 del Estatuto Tributario, sin embargo esta
parte de la demanda fue rechazada por la Magistrada Sustanciadora (Auto de 20
de enero de 2010) por tratarse de una norma legal sobre la cual existe una
decisión de constitucionalidad que hizo tránsito a cosa juzgada [sentencia
C-597 de 1996 (MP Alejandro Martínez Caballero); en este caso se resolvió,
entre otras cosa, declarar
exequibles los artículos 659, 660 y 661-1 del Decreto Ley 624 de 1989, tal y
como fueron adicionados o modificados por el artículo 54 de la Ley 6º de 1992].
[71] Este artículo ha sido objeto de tres análisis
constitucionales por parte del la Corte contenidos en las sentencias C-575 de
2004 (MP Jaime Araujo Rentería), C-1123 de 2008 (MP Rodrigo Escobar Gil), C-815
de 2009 (MP Nilson Pinilla Pinilla).  En la primera sentencia se acusó el
artículo estudiado de violar el derecho a la igualdad.  La Corte se declaró
inhibida por ineptitud sustantiva de la demanda.  En la sentencia C-1123 de
2008 el actor consideraba que el artículo 260-10 violaba los artículos 13, 34,
95 (numeral 9) y 363 de la Constitución Política. La Corte se declaró inhibida
por no cumplir la demanda con los requisitos de procedibilidad.   En la sentencia
C-815 de 2009 la Corte declaró exequible el artículo al examinar la
proporcionalidad de la sanción impuesta por este artículo.
[72] El Artículo 647 ha sido analizado constitucionalmente
en las sentencias: C-916 de 1999 (MP Fabio Morón Díaz), C-1185 de 2008 (MP
Nilson Pinilla Pinilla), C-910 de 2004 (MP Rodrigo Escobar Gil, SPV  Jaime
Araujo Rentería), C-252 de 2010 (MP  Jorge Iván Palacio Palacio).  En la
sentencia C-916 de 1999 se estudió una demanda sobre el inciso final de este
artículo, que fue declarado exequible de los cargos relacionados con violación
de los artículos 2º, 6º, 13, 29, 83, 95-9 y 338 de la Constitución Política.
En la sentencia C-910 de 2004 el artículo 647 fue declarado exequible
declarando la no violación del principio de debido proceso.  En cambio, en la
sentencia C-1185 de 2008, la corte se inhibió por ineptitud sustantiva de la
demanda.  Los cargos presentados fueron la afectación a la propiedad privada y
violación del principio non bis in idem.  El artículo 647 poseía un parágrafo
adicionado por el artículo 4 del Decreto 129 de 2010, “Por medio del cual se
adoptan medidas en materia de control a la evasión, elusión de cotizaciones y
aportes el sistema de la protección social, y se dictan otras disposiciones”.  Este Decreto
tenía por fuente  el Decreto 4975 de 2009 que declaraba el Estado de Emergencia
Económica. Mediante sentencia C-252 de 2010 se declaró inexequible este
Decreto, en consecuencia el parágrafo adicionado al artículo 647, proveniente
del Decreto 129 de 2010 siguió igual suerte.
[73] Las
multas corresponden a porcentajes de las operaciones económicas realizadas y
sobre las cuales existe el deber de presentar la información. Estas oscilan
entre el 1% del valor total de las operaciones realizadas con vinculados
económicos o partes relacionadas, 0,5 ingresos netos y el 0,5% del patrimonio
bruto. También se contemplan incrementos por extemporaneidad, por no
liquidación y reducciones por subsanación de los errores presentados.
[74] El accionante transcribe las definiciones de el
Diccionario de la Lengua Española, Real Academia Española, Vigésima Segunda
Edición, 2001 y da una amplia gama de definiciones a estos términos, así:  Dato.  Puede significar antecedentes,
documentos, testimonios, fundamentos o representación de información. II
Factor: Elemento o concausa, cada una de las cantidades que se multiplican para
formar un producto.  II  Falso:  Engañoso, fingido, simulado falto de ley o
veracidad, incierto o contrario a la verdad. II Equivocado:  De equivocar.
Tener o tomar una cosa por otra juzgando u obrando desacertadamente,
equivocarse una cosa por otra, semejarse mucho y parecer una misma.  II
Incompleto: No completo. II  Desfigurado: Desemejar, afear, ajar la
composición, orden y hermosura del semblante y de las facciones.  Oscurecer o
impedir que se perciban las formas y figuras de las cosas.  Referir una cosa
alterando sus verdaderas circunstancias.
[75] Así lo señaló la sentencia C-253 de 1995 (MP Eduardo
Cifuentes Muñoz); en este caso se estudió si la ley mediante la cual se
estableció la cuota de fomento lechero y ganadero (Ley 89 de 1993) violaba el
principio de legalidad de los tributos.
[76] En la sentencia C-488 de 2000 (MP Carlos Gaviria
Díaz), al estudiar el nivel de precisión de un hecho generador del impuesto al
valor agregado, la Corte, aseveró que “[l]a ambigüedad y confusión de las
expresiones que se utilicen en la descripción de los elementos del tributo
puede conducir a la declaración de inconstitucionalidad de los preceptos
respectivos, únicamente en aquellos casos en que no es posible, de acuerdo con
las reglas generales de interpretación de las leyes, determinarlos.” Esta
decisión ha sido reiterada, entre otras, en las sentencias C-690 de 2003 (MP
Rodrigo Escobar Gil, AV Jaime Araujo Rentería) y C-114 de 2006 (MP Rodrigo
Escobar Gil).
[77] Corte Constitucional, sentencia C-253 de 1995 (MP
Eduardo Cifuentes Muñoz). Esta sentencia ha sido reiterada en varias ocasiones;
entre otras, ver las sentencias C-537 de 1995 (MP Hernando Herrera Vergara),
C-412 de 1996 (MP Alejandro Martínez Caballero), C-583 de 1996 y C-842 de 2000
(MP Vladimiro Naranjo Mesa), C-155 de 2003 (MP Eduardo Montealegre Lynett),
C-121 de 2006 (MP Marco Gerardo Monroy Cabra).
[78] En la sentencia C-018 de 2007 (MP Nilson Pinilla
Pinilla), por ejemplo, se reiteró que “[…] el principio de predeterminación
de los tributos no puede ser interpretado con excesivo rigor, al punto de
exigir que el acto jurídico que imponga una contribución no pueda dar lugar a
algún entendimiento divergente, como sucede en toda concepción humana, pues
´las leyes tributarias como cualesquiera otras, pueden suscitar variados
problemas interpretativos en el momento de su ejecución y aplicación, lo cual
de suyo no puede acarrear su inexequibilidad´ [78], y solo hay lugar a declararla cuando no sea posible
“encontrar una interpretación razonable sobre cuales en definitiva pueden ser
los elementos esenciales del tributo [...].”
[79] En varias ocasiones la Corte ha hecho referencia a
las principales decisiones en las que ha fijado las líneas básicas de su
jurisprudencia en materia de sanciones administrativas. Al respecto ver, entre
otras, las sentencias C-506 de 2002 (MP Marco Gerardo Monroy Cabra), C-616 de
2002 (MP Manuel José Cepeda Espinosa).
[80] Sentencia C-214 de 1994; M.P. Antonio Barrera
Carbonell (En esta sentencia, en la que la Corte Constitucional conoció de una
demanda contra una norma que establece una multa en el ámbito del control
vehicular, se realiza uno de los primeros estudios por parte de esta
Corporación en materia de potestad sancionatoria de la administración).
[81] Corte Constitucional, sentencia C-506 de 2002 (MP
Marco Gerardo Monroy Cabra) En esta ocasión, la Corte Constitucional decidió
que las normas acusadas no desconocían el principio de inocencia, aplicable
también a las sanciones tributarias. Dijo la Corte al respecto: “Desde la
perspectiva de la precedente jurisprudencia, en relación con el cargo que aduce
el demandante (según el cual la culpa en la ocurrencia del ilícito debe ser
demostrada en juicio a fin de desvirtuar la presunción de inocencia y
garantizar el derecho de defensa, de lo cual se desprendería que no es posible
exigir al contribuyente o declarante que liquide sanciones en su contra y que
proceda a su pago), la Corte debe reiterar que una vez que está probada la
inexactitud o extemporaneidad de las declaraciones tributarias, o su falta
absoluta de presentación, la imposición subsiguiente de sanciones
administrativas no desconoce la presunción general de inocencia. La sola
demostración de esas circunstancias, constituye un fundamento probatorio sólido
para proceder a su aplicación, sin perjuicio del derecho que asiste al
sancionado de demostrar las eximentes que, como la fuerza mayor o el caso
fortuito, descartan la culpa en el cumplimiento de los deberes tributarios.
||  Es decir, en los casos en los cuales conforme a las normas demandadas,
concretamente a los artículos 588, 641, 642, 644, 668 y 685 del Estatuto Tributario
(y sus correspondientes de los Decretos 2503 y 2512 de 1987), corresponde a los
contribuyentes, declarantes, responsables o agentes retenedores auto liquidar
sanciones por corrección de inexactitudes o por extemporaneidad, debe
entenderse, conforme a la jurisprudencia de esta Corporación, que estas
personas tienen el derecho de presentar descargos para demostrar que su
conducta no ha sido culpable, pudiendo alegar, por ejemplo, la ocurrencia de
una fuerza mayor o caso fortuito, la acción de un tercero, o cualquier otra
circunstancia eximente de culpabilidad. Demostrada una de tales eximentes, la
Administración debe excluir la aplicación de la correspondiente sanción. Bajo
esta interpretación, las referidas normas serán declaradas exequibles.”  En
este caso se reiteró, entre otras, la sentencia T-145 de 1993 (MP Eduardo
Cifuentes Muñoz, AV José Gregorio Hernández Galindo).
[82] En la sentencia C-350 de 2009 (MP María Victoria
Calle Correa; SV Gabriel Eduardo Mendoza Martelo, Nilson Pinilla Pinilla y
Jorge Ignacio Pretelt Chaljub), al hablar sobre jurisprudencia constitucional
sobre prohibición de tipos sancionatorios disciplinarios indeterminados, la
Corte expresó: “3.1. En el sistema jurídico existen sinnúmero de disposiciones
normativas que contemplan conceptos jurídicos indeterminados, en ocasiones,
incluso con un muy alto grado de vaguedad o ambigüedad. […] Si bien existen
casos en los cuales el derecho establece condiciones más o menos claras y
precisas para el uso de ciertas palabras, en todo el sistema o en parte de
éste, por lo general, el derecho usa el lenguaje ordinario. En esa medida, los
sistemas jurídicos de toda sociedad deben lidiar con los problemas de
indeterminación de sentido, propios de todo lenguaje natural, a saber: la
ambigüedad, la vaguedad o la textura abierta.”  Al respecto, la DIAN recordó
que según el artículo 28 del Código Civil, ‘las palabras de la ley se
entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras.’
[83] Corte Constitucional, sentencia C-220 de 1996 (MP
Carlos Gaviria Díaz); en este caso se resolvió declarar exequible la expresión ‘o análogas’ contenida en el artículo 36 de la Ley 14 de 1983,
subrogado por el artículo 199 del decreto-ley  1333 de 1986 en el que aparece
la misma expresión, la que por las mismas razones, también se declara
exequible.
[84] Corte Constitucional, sentencia C-114 de 2006 (MP
Rodrigo Escobar Gil); en este caso Declarar la exequibilidad, por los cargos
estudiados, del inciso 6º del artículo 871 del estatuto Tributario.
[85] En la sentencia C-350 de 2009 (MP María Victoria
Calle Correa; SV Gabriel Eduardo Mendoza Martelo, Nilson Pinilla Pinilla y
Jorge Ignacio Pretelt Chaljub) se resolvió declarar inexequible el numeral 9°
del artículo 35 de la Ley 734 de 2002, ‘por medio de la cual se expide el
Código Disciplinario Único’. En este caso la Corte sostuvo al respecto: “El grado
de indeterminación de los conceptos acusados, en un contexto sancionatorio,
ofrece un amplio margen de discrecionalidad a la autoridad encargada de
establecer si un servidor incurrió o no en tal prohibición, de suerte que las
personas no cuentan con un criterio que les permita prever con certeza si una
determinada actuación atenta o no contra tales conceptos. La penumbra que deben
enfrentar los ciudadanos en estos casos es constitucionalmente inadmisible.
Representa un desconocimiento claro del principio de legalidad y tipicidad en
materia sancionatoria, suscitando una inseguridad jurídica tal, que  los
ciudadanos carecen de referentes para saber cuál es la conducta que de ellos se
demanda, o cuál la que se les permite. La indeterminación de estos conceptos, y
la incertidumbre que pueden generar, han sido resaltadas por la doctrina, incluso
en otras áreas del derecho diversas al derecho penal o sancionatorio.”
[86] ARTÍCULO
260-2. “MÉTODOS PARA DETERMINAR EL PRECIO O MARGEN DE UTILIDAD EN LAS
OPERACIONES CON VINCULADOS ECONÓMICOS O PARTES RELACIONADAS. El precio o
margen de utilidad en las operaciones celebradas entre vinculados económicos o
partes relacionadas se podrá determinar por la aplicación de cualquiera de los
siguientes métodos, para lo cual deberá tenerse en cuenta cuál resulta más
apropiado de acuerdo con las características de las transacciones analizadas:
1. Precio comparable no controlado. El método de precio comparable no
controlado consiste en considerar el precio de bienes o servicios que se
hubiera pactado entre partes independientes en operaciones comparables.  ||  2.
Precio de reventa. El método de precio de reventa consiste en determinar el
precio de adquisición de un bien o de prestación de un servicio entre
vinculados económicos o partes relacionadas, multiplicando el precio de reventa
del bien o del servicio, a partes independientes, por el resultado de
disminuir, de la unidad, el porcentaje de utilidad bruta obtenido entre partes
independientes en operaciones comparables. Para los efectos de este inciso, el
porcentaje de utilidad bruta se calculará dividiendo la utilidad bruta entre
las ventas netas.  ||  3. Costo adicionado. El método de costo adicionado
consiste en multiplicar el costo de bienes o servicios por el resultado de
sumar a la unidad el porcentaje de utilidad bruta obtenido entre partes
independientes en operaciones comparables. Para los efectos de este numeral, el
porcentaje de utilidad bruta se calculará dividiendo la utilidad bruta entre el
costo de ventas netas.  ||  4. Partición de utilidades. El método de partición
de utilidades consiste en asignar la utilidad de operación obtenida por
vinculados económicos o partes relacionadas, en la proporción que hubiera sido
asignada con o entre partes independientes, de acuerdo con los siguientes
principios:  a) Se determinará la utilidad de operación global mediante la suma
de la utilidad de operación obtenida en la operación por cada una de los
vinculados económicos o partes relacionadas;  ||  b) La utilidad de operación
global se asignará a cada uno de los vinculados económicos o partes
relacionadas, considerando, entre otros, el volumen de activos, costos y gastos
de cada uno de los vinculados económicos, con respecto a las operaciones entre
dichas partes.  ||  5. Residual de partición de utilidades. El método residual
de partición de utilidades consiste en asignar la utilidad de operación
obtenida por vinculados económicos o partes relacionadas, en la proporción que
hubiera sido asignada entre partes independientes, de conformidad con las
siguientes reglas:  a) Se determinará la utilidad de operación global mediante
la suma de la utilidad de operación obtenida en la operación por cada uno de
los vinculados económicos o partes relacionadas;  ||  b) La utilidad de
operación global se asignará de acuerdo con los siguientes parámetros:  ||  (1)
Se determinará la utilidad mínima que corresponda, en su caso, a cada una de
los vinculados económicos o partes relacionadas mediante la aplicación de
cualquiera de los métodos a que se refieren los numerales 1 a 6 del presente
artículo, sin tomar en cuenta la utilización de intangibles significativos.
||  (2) Se determinará la utilidad residual, la cual se obtendrá disminuyendo
la utilidad mínima a que se refiere el numeral (1), de la utilidad de operación
global. Esta utilidad residual se distribuirá entre los vinculados económicos
involucrados o partes relacionadas en la operación tomando en cuenta, entre
otros elementos, los intangibles significativos utilizados por cada uno de
ellos, en la proporción en que hubiera sido distribuida entre partes
independientes en operaciones comparables.  ||  6. Márgenes transaccionales de
utilidad de operación. El método de márgenes transaccionales de utilidad de
operación consiste en determinar, en transacciones entre vinculados económicos
o partes relacionadas, la utilidad de operación que hubieran obtenido partes
independientes en operaciones comparables, con base en factores de rentabilidad
que toman en cuenta variables tales como activos, ventas, costos, gastos o
flujos de efectivo.  ||  PARÁGRAFO 1o. Para los
efectos de este artículo, los ingresos, costos, utilidad bruta, ventas netas,
gastos, utilidad de operación, activos y pasivos, se determinarán con base en
los principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia.  ||  PARÁGRAFO 2o. De la aplicación de cualquiera de los
métodos señalados en este artículo, se podrá obtener un rango de precios o de
márgenes de utilidad cuando existan dos o más operaciones comparables. Estos
rangos se ajustarán mediante la aplicación de métodos estadísticos, en
particular el rango intercuartil que consagra la ciencia económica.  ||  Si los
precios o márgenes de utilidad del contribuyente se encuentran dentro de estos
rangos, se considerarán ajustados a los precios o márgenes de operaciones entre
partes independientes.  ||  En caso de que el contribuyente se encuentre fuera
del rango ajustado, se considerará que el precio o margen de utilidad en
operaciones entre partes independientes es la mediana de dicho rango.  ||  PARÁGRAFO 3o. La Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales podrá celebrar acuerdos con contribuyentes del impuesto sobre la
renta, nacionales o extranjeros, mediante los cuales se determine el precio o
margen de utilidad de las diferentes operaciones que realicen con sus
vinculados económicos o partes relacionadas, en los términos que establezca el
reglamento.  ||  La determinación de los precios mediante acuerdo se hará con
base en los métodos y criterios de que trata éste Capítulo y podrá surtir
efectos en el período gravable en que se solicite, en el período gravable
inmediatamente anterior y hasta por los tres períodos gravables siguientes a
aquel en que se solicite.  ||  Los acuerdos a que se refiere el presente
parágrafo se aplicarán sin perjuicio de las facultades de fiscalización de la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
[87]Artículo 260-4.
[88] Artículo 260-5.
[89] Artículo 260-7.
[90] Artículo 260-8.
[91] ARTÍCULO
260-9. “ACUERDOS ANTICIPADOS DE PRECIOS. La Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales podrá celebrar acuerdos con contribuyentes del impuesto sobre la
renta, nacionales o extranjeros, mediante los cuales se determine el precio o
margen de utilidad de las diferentes operaciones que realicen con sus
vinculados económicos o partes relacionadas, en los términos que establezca el
reglamento.  ||  La determinación de los precios mediante acuerdo se hará con
base en los métodos y criterios de que trata este Capítulo y podrá surtir
efectos en el período gravable en que se solicite, y hasta por los tres (3)
períodos gravables siguientes.  ||  Los contribuyentes deberán solicitar por
escrito la celebración del acuerdo. La Administración Tributaria, tendrá un
plazo máximo de nueve (9) meses contados a partir de la presentación de la
solicitud, para efectuar los análisis pertinentes, solicitar y recibir
modificaciones y aclaraciones y aceptar o rechazar la solicitud.  ||  El
contribuyente podrá solicitar la modificación del acuerdo, cuando considere que
durante la vigencia del mismo se han presentado variaciones significativas de
los supuestos tenidos en cuenta al momento de la celebración. La Administración
Tributaria tendrá un término de dos (2) meses para aceptar, desestimar o
rechazar la solicitud, de conformidad con lo previsto en el reglamento.  ||
Cuando la Administración Tributaria establezca que se han presentado
variaciones significativas en los supuestos considerados al momento de
suscribir el acuerdo, podrá informar al contribuyente sobre tal situación. El
contribuyente dispondrá de un (1) mes a partir del conocimiento del informe
para solicitar la modificación del acuerdo. Si vencido este plazo, no presenta
la correspondiente solicitud, la Administración Tributaria cancelará el
acuerdo.  ||  Cuando la Administración Tributaria establezca que el contribuyente
ha incumplido alguna de las condiciones pactadas en el acuerdo suscrito,
procederá a su cancelación.  ||  Cuando la Administración Tributaria establezca
que durante cualquiera de las etapas de negociación o suscripción del acuerdo,
o durante la vigencia del mismo, el contribuyente suministró información que no
se corresponde con la realidad, revocará el acuerdo dejándolo sin efecto desde
la fecha de su suscripción.  ||  El contribuyente que suscriba un acuerdo,
deberá presentar un informe anual de las operaciones amparadas con el acuerdo
en los términos que establezca el reglamento.  ||  Contra las resoluciones que
rechacen las solicitudes de acuerdo presentadas por los contribuyentes, las que
desestimen o rechacen las solicitudes de modificación del acuerdo, y aquellas
por medio de las cuales la Administración Tributaria cancele o revoque
unilateralmente el acuerdo, procederá el recurso de reposición que se deberá
interponer ante el funcionario que tomó la decisión, dentro de los quince (15)
días siguientes a su notificación.  ||  La Administración Tributaria tendrá un
término de dos (2) meses contados partir de su interposición para resolver el
recurso.  ||   Los acuerdos a que se refiere el presente artículo se aplicarán
sin perjuicio de las facultades de fiscalización de la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales.
[92] Adoptado por la Resolución 14199 de 2009 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN.
[93] Al
respecto ver el considerando (1.3.1.) de la presente sentencia.
[94] Sobre la inhibición de la
Corte Constitucional con relación a esta petición de la demanda se dijo lo
siguiente:  “En relación con el cargo formulado contra el numeral 3 del literal
B del artículo 260-10 del Estatuto Tributario y el artículo 644 del mismo
Estatuto, también debe decirse que la Corporación Judicial debe inhibirse para
conocer del mismo, debido a la falta de claridad y suficiencia en su
planteamiento, presentado éste como la existencia de doble sanción por unos
mismos hechos tributarios.  ||  El demandante trae a colación las sanciones por
corrección de la declaración de renta de carácter informativo en lo que tiene
que ver con las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes
relacionadas; y las sanciones por corrección de las declaraciones tributarias,
y a partir de estos dos hechos afirma que se presenta doble sanción en materia
tributaria, pero no demuestra, siquiera de manera mínima, por qué razón se
presenta ese cuestionamiento constitucional a la luz del debido proceso.”
[95]  Al
respecto dijo lo siguiente: “si la Corte decide abordar la presente demanda de
fondo, hay que decir que no existe doble sanción tributaria porque lo regulado
en el numeral 3 del literal B del artículo 260-10 del Estatuto Tributario es
muy diferente a lo establecido en el artículo 644 del mismo Estatuto. Es decir,
se trata de regulaciones diversas para hechos tributarios diferentes.  ||  La
primera es una norma especial que regula, de manera
específica y por ese solo hecho, las sanciones por la corrección, en
las declaraciones informativas tributarias, de la totalidad de las operaciones
realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas (v.gr. negocios
entre sociedades matrices y subordinadas). El segundo, es un artículo que
contempla sanciones generales por la corrección de las
declaraciones tributarias, lo cual no incluye el hecho especial ya indicado.
||  En ese sentido, es perfectamente viable que se apliquen los dos tipos de
sanciones indicadas, de manera simultánea, si al mismo tiempo se presentan los
hechos generales y especiales allí regulados.” Concluye el Ministerio Público
solicitando a la Corte Constitucional “[…] declararse inhibida para conocer de
la presente demanda, por falta de claridad y suficiencia en la formulación del
cargo o, subsidiariamente, declarar la exequibilidad, únicamente por el cargo
presentado, del numeral 3 del literal B del artículo 260-10 del Estatuto
Tributario y del artículo 644 del mismo Estatuto, por inexistencia de doble
sanción tributaria frente a unos mismos hechos.”
[96] Concretamente se dijo al respecto: “[…] si la Corte decide abordar la presente demanda
de fondo, hay que decir que no existe doble sanción tributaria porque lo
regulado en el numeral 4 del literal B del artículo 260-10 del Estatuto
Tributario es muy diferente a lo establecido en el artículo 643 del mismo
Estatuto. Es decir, se trata de regulaciones diversas para hechos tributarios
diferentes.  ||  La primera es una norma especial que regula, de
manera específica y por ese solo hecho, las sanciones por no presentar,
dentro del término para dar respuesta al emplazamiento para declarar, la
declaración de renta de carácter informativo, en lo que tiene que ver con la
totalidad de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes
relacionadas (v.gr. negocios entre sociedades matrices y subordinadas). El
segundo, es un artículo que contempla sanciones generales por la
no presentación de las declaraciones tributarias, lo cual no incluye el hecho
especial ya indicado.”
[97] Concretamente se dijo al respecto: “[…]si la Corte decide abordar la presente demanda
de fondo, hay que decir que no existe doble sanción tributaria porque lo
regulado en el inciso final del literal B y el parágrafo del artículo 260-10
del Estatuto Tributario es muy diferente a lo establecido en los artículos 647
y 647-1 del mismo Estatuto. Es decir, se trata de regulaciones diversas para
hechos tributarios diferentes.  ||  Las primeras son normas especiales
que regulan, de manera específica y por ese solo hecho, las
modificaciones que debe efectuar la administración tributaria a la declaración
de renta de carácter informativo cuando el contribuyente la hubiere presentado
con inconsistencias, en lo que tiene que ver con las operaciones realizadas con
vinculados económicos o partes relacionadas (v.gr. negocios entre sociedades
matrices y subordinadas), a la luz de lo que se considera inexactitud
sancionable por esa razón. Los segundos, son artículos que contemplan sanciones
generales por inexactitud en las declaraciones tributarias, incluyendo
las derivadas del rechazo o disminución de pérdidas declaradas por el
contribuyente, lo cual cobija el hecho especial ya indicado pero por remisión
normativa de la regulación especial a la general.”
[98] Concretamente se dijo al respecto: “[…]si la Corte decide abordar la presente demanda
de fondo, hay que decir que no existe doble sanción tributaria porque lo
regulado en el literal A y el parágrafo 2 transitorio del artículo 260-10 del
Estatuto Tributario es muy diferente a lo establecido en los artículos 647 y
651 del mismo Estatuto. Es decir, se trata de regulaciones diversas para hechos
tributarios diferentes.  ||  Las primeras son normas especiales
que regulan, de manera específica y por ese solo hecho, las
sanciones por extemporaneidad, o por inconsistencias de la documentación comprobatoria
que suministre el contribuyente, o por la omisión de esa obligación, en lo que
tiene que ver con las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes
relacionadas (v.gr. negocios entre sociedades matrices y subordinadas). Los
segundos, son artículos que contemplan sanciones generales por
inexactitud en las declaraciones tributarias, y por no suministrar información
tributaria, lo cual no incluye los hechos especiales ya indicados.  ||  En ese
sentido, es perfectamente viable que se apliquen los dos tipos de sanciones
indicadas, de manera simultánea, si al mismo tiempo se presentan los hechos
generales y especiales allí regulados.”
[99] Ver el apartado 1.4.1. de la presente sentencia.
[100] Así se consideró en la sentencia C-1052 de 2001 (MP.
Manuel José Cepeda Espinosa). Esta sentencia, que recogió la jurisprudencia
constitucional al respecto, ha sido reiterada frecuente y constantemente por la
Corte Constitucional.
[101] Por ejemplo, en la sentencia C-362 de 2001 (MP.
Álvaro Tafur Gálvis) la Corte se inhibió de conocer una demanda contra el
artículo 5º del Decreto 2700 de 1991, pues “del estudio más detallado de los
argumentos esgrimidos por el demandante, como corresponde a la presente etapa
procesal, puede deducirse que los cargos que se plantean aparentemente contra
la norma atacada no lo son realmente contra ella”.
[102] Ver al respecto, por ejemplo, la sentencia C-568 de
1995 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz).  En este caso la Corte se inhibió para resolver
una acción de inconstitucionalidad, porque la demandante no estructuró el
concepto de la violación de los preceptos constitucionales invocados.
[103] Ver el apartado (3.1.) de la presente sentencia.
[104] Al
respecto ver el considerando (1.3.1.) de la presente sentencia.
[105] Dijo al
respecto el Director del Ministerio Público lo siguiente: “Esta solicitud de
inhibición se presenta porque el libelista considera que las sanciones
establecidas en el artículo 647 del Estatuto Tributario se cuantifican en forma
diferente y adicional, por los mismos hechos sancionables del artículo 647, en
los artículos  647-1; 648; 655; 656; 657, literal b); 658-1; 658-2; 663; 669;
671, literal a), todos del Estatuto Tributario, pero no demuestra, siquiera
mínimamente, cómo lo regulado en el artículo 647 del Estatuto Tributario se
repite, desde el punto de vista sancionador, en los demás artículos señalados.
||  Al respecto, lo único que hace el demandante es una disgregación temática
muy simple de cada artículo pero sin ninguna correlación concreta con el
contenido del artículo 647 del Estatuto Tributario que permita establecer la
doble sanción que motiva su demanda, a partir de la cual concluye que “los hechos sancionables de la sanción por inexactitud, del artículo 647
del Estatuto Tributario, se repiten, con diferentes nombres, en los artículos
647-1, 648, 649 Trans., 655, 656, 657 literal b), 658-1, 658-2, 663, 669, 671
literal a), del Estatuto Tributario.”
[106] Ver el apartado 1.4.1. de la presente sentencia.
[107] Así se consideró en la sentencia C-1052 de 2001 (MP.
Manuel José Cepeda Espinosa). Esta sentencia, que recogió la jurisprudencia
constitucional al respecto, ha sido reiterada frecuente y constantemente por la
Corte Constitucional.
[108] Ver al respecto el apartado 2.4.2.2. de la presente
sentencia.