C-929-05
REPÚBLICA DE COLOMBIA
Sentencia C-929/05
COSA JUZGADA RELATIVA-Configuración
GANANCIA OCASIONAL POR ENAJENACION DE ACTIVOS FIJOS-Opciones para determinar costo fiscal
GANANCIA OCASIONAL POR ENAJENACION DE ACTIVOS FIJOS-Determinación del costo fiscal de acuerdo
a avalúo de la declaración del impuesto predial y/o declaración de renta/GANANCIA OCASIONAL POR ENAJENACION DE
ACTIVOS FIJOS-Determinación sin tener en cuenta
correcciones o adiciones a las declaraciones tributarias, ni avalúos no
formados/PRINCIPIO DE LA
BUENA FE EN MATERIA TRIBUTARIA-Determinación de costo fiscal
El artículo 72 cuestionado establece la posibilidad de
que el avalúo declarado
para los fines del impuesto predial, así como los avalúos formados o
actualizados por las autoridades catastrales, puedan ser tomados como costo
fiscal para la determinación de la renta o ganancia ocasional que se produzca
en la enajenación del
inmueble que constituya un activo fijo para el contribuyente, siempre y cuando:
el autoavalúo o avalúo que sea aceptado como costo fiscal, sea el que figure en
la declaración del impuesto predial unificado y/o declaración de renta,
correspondiente al año
anterior al de la declaración. Para ese propósito, como lo señala la norma, no
se tendrán en cuenta las correcciones o adiciones a las declaraciones
tributarias ni los avalúos no formados. para las dos primeras situaciones, eso
es, corrección o adición,
en ningún momento la norma acusada restringe su utilización como costo fiscal a
que se haya aumentado o disminuido el valor inicialmente declarado, simplemente
no se tiene en cuenta para efectos de determinar la utilidad que produzca su
enajenación, bien sea a
título de renta o ganancia ocasional. En ese orden de ideas, mal puede hablarse
de que se presuma mala fe, cuando el contribuyente tuvo la posibilidad de bajar
su impuesto predial y con ello aumentar la tributación al fisco, caso en el
cual tampoco sería
admisible para la administración tributaria nacional, en virtud de lo dispuesto
por la norma que se examina, a pesar de que con ello resultaría un beneficio
para el fisco. Así, no es de recibo el cargo planteado por el accionante, en el
sentido de que con la
norma acusada se presume la mala fe de los contribuyentes, pues, según su
parecer, las infracciones y conductas atentatorias contra el sistema tributario
no pueden convertirse en la regla general, partiendo con ello de la premisa de
que siempre que se
proceda a una corrección o adición a la declaración tributaria, se hace en
detrimento del fisco, lo que no es así. Por otra parte, considera la Corte que
el Estado al permitir las autoliquidaciones está realizando una aplicación del
principio de la buena
fe de los contribuyentes, sin que obviamente ello implique la renuncia de su
facultad a verificar la veracidad  y realidad de lo declarado.
LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN
MATERIA TRIBUTARIA-Alcance
NOTIFICACION-Finalidad
PRINCIPIO DE PUBLICIDAD EN ACTUACION JUDICIAL-Alcance
PRINCIPIO DE PUBLICIDAD DE ACTUACION
ADMINISTRATIVA-Alcance
NOTIFICACION DE ACTO ADMINISTRATIVO DE LA
ADMINISTRACION DE IMPUESTOS NACIONALES-Regulación especial
NOTIFICACION POR CORREO EN MATERIA
TRIBUTARIA-Inconstitucionalidad
de la expresión “ y se entenderá surtida en la fecha de introducción al correo”
NOTIFICACION DE ACTO ADMINISTRATIVO QUE
RESUELVE RECURSO EN MATERIA TRIBUTARIA-Interpretación del Consejo de Estado sobre clase de
notificación que debe surtirse/NOTIFICACION DE ACTOS DE FISCALIZACION
TRIBUTARIA-Interpretación
del Consejo de Estado sobre clase de notificación que debe surtirse/NOTIFICACION POR EDICTO EN MATERIA
TRIBUTARIA-Casos en que
debe surtirse según Consejo de Estado
PRINCIPIO DE PUBLICIDAD EN NOTIFICACION DE ACTO
ADMINISTRATIVO QUE RESUELVE RECURSO EN MATERIA TRIBUTARIA-Contabilización del término para que
contribuyente comparezca a notificarse personalmente/NOTIFICACION POR EDICTO EN MATERIA
TRIBUTARIA-Subsidiaridad
El legislador dentro de su amplia libertad configurativa, estableció
un término (diez días), para que el contribuyente comparezca a notificarse
personalmente de los actos administrativos que resuelven los recursos
personalmente, y sólo en defecto de esta, por no presentarse el recurrente citado, procede la
notificación por edicto. Quiere ello decir, que la notificación personal es la
forma principal de notificar esa clase de actos y la notificación por edicto la
forma subsidiaria, contrario a lo sostenido por el actor cuando afirma que la notificación por edicto
primaría sobre la personal para los efectos del artículo 565 del Estatuto
Tributario en el aparte acusado. No encuentra la Corte que se viole el
principio general de publicidad de los actos administrativos que profiera la administración tributaria, sino por
el contrario el aviso de citación a que se refiere el precepto acusado, tiene
por finalidad enterar al destinatario que el recurso interpuesto ya fue
resuelto a fin de que comparezca para ser notificado personalmente, con lo cual se garantiza el derecho
al debido proceso, y sólo en defecto de su no comparecencia se procede a la
notificación por edicto, poniendo de presente los principios de justicia y
equidad consagrados en el artículo 95-9 de la Carta Política.
NOTIFICACION DEVUELTA POR CORREO-Contabilización del término para responder
o impugnar acto administrativo/NOTIFICACION DEVUELTA POR CORREO-Desarrollo de los principios de eficacia y celeridad
de la función administrativa en el trámite
El precepto normativo acusado consagra el procedimiento a seguir cuando
las actuaciones realizadas por la Administración Tributaria son notificadas por
correo y por cualquier causa son devueltas: En ese evento, dispone la norma que
las mismas serán publicadas en un periódico de amplia circulación nacional y se entenderá
surtida “para efectos de los términos de la Administración, en la primera fecha
de introducción al correo, pero para el contribuyente el término para responder
o impugnar se contará desde la publicación del aviso o de la corrección de la notificación”. Así, el
legislador dentro de su amplia facultad de configuración en materia tributaria,
ha establecido diversas formas de notificación de las actuaciones surtidas por
la Administración que le permitan al contribuyente conocerlas a fin de que pueda responder o
interponer los recursos si lo considera pertinente. Una de ellas es la
notificación por correo, pero si por cualquier causa esa notificación es
devuelta, el legislador previó que la misma se haga en un periódico de amplia circulación nacional a fin
de garantizar la publicidad del acto, caso en el cual el interesado contará con
el término para responder o impugnar desde la publicación del aviso o de la
corrección de la notificación, es decir, cuando ésta sea realizada en debida forma, y no desde la
primera fecha de introducción al correo, pues ese término se entiende surtido
para efectos de la Administración quien tendrá entonces que expedir el acto
materia de notificación en el término contado desde la primera fecha de introducción al correo como una
forma de desarrollar los principios de eficacia y celeridad que orientan la
función administrativa (CP. art. 209), pero no para el contribuyente quien
cuenta con un término distinto que le permite plenamente el ejercicio de su derecho a controvertir el acto
que considera lesivo de sus intereses.
PRINCIPIO DE PUBLICIDAD-No es absoluto/PRINCIPIO DE PUBLICIDAD EN PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO-Notificación por correo electrónico
Referencia: expediente D-5706
Demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 72
(parcial), 565 inciso 2 (parcial) y 568 (parcial) del Decreto-Ley 624 de 1989.
Demandante: John Alirio Pinzón Pinzón
Magistrado Ponente :
Dr. ALFREDO BELTRÁN SIERRA
Bogotá, D. C., seis (6) de septiembre de dos mil cinco
(2005).
La Sala Plena de la Corte Constitucional,
en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y
trámite establecidos por el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente
SENTENCIA
I. ANTECEDENTES
En ejercicio de la acción pública de
inconstitucionalidad consagrada en el artículo 241-1 de la Constitución
Política el ciudadano John Alirio Pinzón Pinzón, presentó demanda de
inconstitucionalidad contra los artículos 72 (parcial), 565 inciso 2 (parcial) y 568 (parcial) del
Decreto-Ley 624 de 1989.
Por auto de 18 de marzo del año en curso,
el magistrado sustanciador admitió la demanda presentada, y ordenó fijar en
lista la norma acusada. Así mismo, se dispuso dar traslado al señor Procurador General de la Nación
para que rindiera su concepto y comunicó la iniciación del asunto al señor
Presidente de la República, al señor Presidente del Congreso de la República y
al señor Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, para los fines pertinentes.
II.
NORMAS
DEMANDADAS
A continuación
se transcribe el texto de las normas demandadas, publicado en los Diarios
Oficiales Nos. 38.756 de 30 de marzo de 1989 (artículos 565 y 568), y 41.643 de
diciembre 22 de 1994 (artículo 72). Se resalta lo
acusado.
“DECRETO 624 DE 1989
(marzo 30)
“Artículo 72. Modificado Ley 174 de 1994, artículo 4°.
Avalúo como costo fiscal. El avalúo declarado para los fines del impuesto
predial unificado, en desarrollo de lo dispuesto por los artículos 13 y 14 de la Ley 44 de 1990 y
155 del Decreto 1421 de 1993, y los avalúos formados o actualizados por las
autoridades catastrales, en los términos del artículo 5° de la Ley 14 de 1983,
podrán ser tomados como costo fiscal para la determinación de la renta o ganancia ocasional que se
produzca en la enajenación de inmuebles que constituyan activos fijos para el
contribuyente. Para estos fines, el autoavalúo o avalúo aceptable como costo
fiscal, será el que figure en la declaración del impuesto predial unificado y/o declaración de renta,
según el caso, correspondiente al año anterior al de la enajenación. Para este
propósito no se tendrán en cuenta las correcciones o adiciones a las declaraciones
tributarias ni los
avalúos no formados a los cuales se refiere el artículo 7° de la Ley 14 de 1983.
“Artículo 565.  Formas de notificación de las
actuaciones de la administración de impuestos. Los requerimientos, autos que
ordenen inspecciones tributarias, emplazamientos, citaciones, traslados de
cargos, resoluciones en
que se impongan sanciones, liquidaciones oficiales y demás actuaciones
administrativas, deben notificarse por correo o personalmente.
Las providencias que decidan recursos se notificarán
personalmente o por edicto si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no
compareciere dentro del término de diez (10) días siguientes, contados a partir
de la fecha de
introducción al correo
del aviso de citación.
Artículo 568. Notificaciones devueltas por correo. Las
actuaciones de la Administración
notificadas por correo, que por cualquier razón sean devueltas, serán
notificadas mediante aviso en un periódico de amplia circulación nacional; la
notificación se entenderá surtida para efectos de los términos de la
Administración, en la primera
fecha de
introducción al correo,
pero para el contribuyente, el término para responder o impugnar se contará
desde la publicación del aviso o de la corrección de la notificación”.
III.  LA
DEMANDA
Para el ciudadano demandante los artículos acusados vulneran la Constitución
Política por las siguientes razones:
1.  El artículo 72 del Decreto-Ley 624 de 1989,
modificado por el artículo 4° de la Ley 174 de 1994, en tanto impide que los
contribuyentes que elijan la opción de tomar como costo fiscal de los bienes inmuebles para determinar la
renta o ganancia ocasional obtenida en su enajenación, puedan corregir sus
declaraciones de impuesto predial o de renta, vulnera los artículos 83, 29 y
95-9 de la Constitución Política, por las siguientes razones:
1.1.  El tratamiento restrictivo que el legislador ha
dado a los contribuyentes que opten por la alternativa que prevé el artículo
cuestionado, atenta contra el principio de la buena fe que consagra el artículo
83 Superior, por cuanto presume un
comportamiento evasor y fraudulento del contribuyente que ha corregido o
adicionado su declaración de renta y/o predial unificado, presumiendo que con
ello se busca aumentar fraudulentamente los valores incluidos en las
declaraciones originales en contra del fisco, pues dicho aumento traería como consecuencia un menor valor
de renta o ganancia ocasional.
A juicio del actor, es a las autoridades públicas a
quienes corresponde desvirtuar la buena fe con la que ha actuado el declarante
del impuesto sobre la renta
que ha corregido su declaración inicial, porque la carga de la prueba para
demostrar conductas evasoras le corresponde a la Administración Tributaria y,
por tanto, el legislador no puede trasladarla al contribuyente, y menos aún
prohibir la corrección de los
errores en que se haya podido incurrir al momento de elaborar la declaración propios de cualquier ser de la especie
humana.
1.2.  La prohibición contenida en el artículo 72
acusado, de corregir las declaraciones del impuesto predial unificado y/o declaración de renta del año anterior al
de la enajenación del bien inmueble, desconoce también el artículo 29 de la
Carta Política, porque no permite corregir los errores cometidos en la
declaración inicial, cuando los mismos obedezcan a hechos diferentes a la intención de disminuir la renta o ganancia
ocasional en la enajenación,
pues se le impide a la persona natural o jurídica controvertir ante la
Administración Tributaria que
realmente se equivocó en los valores declarados en el año anterior, violando su derecho de defensa.
1.3.  El artículo 95-9 de la Constitución también
resulta violado por los apartes normativos cuestionados, pues el hecho de
exigirles a los contribuyentes que se equivocaron en declarar en el año
anterior al de la enajenación, un
valor inferior al que realmente era, produciendo en consecuencia un menor costo
fiscal y, por lo tanto, una mayor renta o ganancia ocasional, se impone al
contribuyente una contribución superior a la que en realidad le correspondía,
lo que trae como consecuencia
un tributo injusto pues no se tiene en cuenta la verdadera situación tributaria
del contribuyente, lo cual no consulta los principios de justicia y equidad.
2.  El artículo 565 del Estatuto Tributario regula las
formas de notificación de las actuaciones de la Administración de Impuestos, consagrando en el inciso
segundo que “las
providencias que decidan recursos se notificarán personalmente; o por edicto si
el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no compareciere
dentro del término de
los diez (10) días siguientes, contados a partir de la fecha de introducción al
correo del aviso de citación”.
En concepto del actor la última frase contados a partir de la fecha de
introducción al correo del aviso de citación, vulnera los artículos 29, 95-9 y 209 de la Carta Política, por lo
siguiente:
2.1.  La expresión acusada restringe el derecho de
defensa del contribuyente para conocer la resolución o providencia que resuelva
los recursos interpuestos, toda vez que supone que el contribuyente, responsable o agente retenedor que sean
declarantes, conocen desde la fecha de introducción al correo o en la fecha en
que sea notificada en un diario de amplia circulación nacional, el contenido
del acto administrativo, situación que en muchos casos no se presenta por cuanto, si la citación
para que el contribuyente se presente voluntariamente a notificarse
personalmente del acto nunca es recibida por correo, puede suceder que tampoco
se entere de la notificación en el diario de amplia circulación ni de la notificación por edicto, quedando sin
la posibilidad de conocer el término a partir de cuando contar los cuatro meses
para la interposición de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho.
La defensa del contribuyente se vería más afectada si llega a enterarse del contenido del acto
administrativo que resuelve el recurso interpuesto, con ocasión del mandamiento
de pago o cualquier otra actuación dentro del cobro coactivo que realice la
DIAN.
2.2.  La fecha de introducción por correo como punto de iniciación del conteo de los diez días
para que se proceda a notificar por edicto la resolución o providencia que
resuelve los recursos de vía gubernativa presentado por el contribuyente,
desconoce el artículo 95-9 de la Constitución, pues si no se conoce el contenido del acto administrativo,
obliga a cumplir la decisión tomada por la DIAN aun en caso de ser mayor a la
que debía ser, contraviniendo los criterios de justicia y equidad que pregona
la norma superior citada.
2.3.  El artículo 565 en el aparte acusado, al fijar como fecha a partir
del cual se cuentan los días para la notificación por edicto de la providencia
o resolución que decide los recursos, la de introducción al correo del aviso de
citación, no permite dar pleno cumplimiento a la publicidad que debe regir el actuar de la función
administrativa de conformidad con lo dispuesto por el artículo 209 de la Carta,
pues al no poderse notificar por correo el contribuyente, responsable o agente
retenedor, se queda sin conocer el contenido de la resolución, defiriendo a la etapa de cobro coactivo el
conocimiento de esos actos administrativos, sin posibilidad alguna de
discutirlos dada la preclusión de las etapas procesales.
3.  El artículo 568 del Estatuto Tributario se refiere
a la notificación de las
actuaciones de la DIAN cuando son devueltas por el correo por cualquier razón,
caso en el cual se prevé que se procederá a la notificación del acto
administrativo mediante su publicación en un diario de amplia circulación
nacional, la cual se entenderá
surtida para la Administración a partir de la primera fecha de introducción al
correo, y para el contribuyente se entenderá surtida desde la publicación del
aviso o de la corrección de la notificación.
A juicio del demandante, el momento a partir del cual
se entiende surtida la notificación para la Administración, en cuanto a la introducción al correo, desconoce lo dispuesto por los artículos
29, 95-9 y 209 de la Carta Política.
3.1.  En relación con la vulneración del artículo 29 superior, la norma
acusada restringe en gran medida el derecho de defensa, por cuanto la
notificación del acto administrativo se entiende surtida desde la fecha de
introducción al correo aunque su contenido no sea efectivamente conocido por el contribuyente, lo cual le
impide la posibilidad de contestar, presentar pruebas o interponer los recursos
pertinentes.
3.2.  La frase acusada del articulo 568 viola el
artículo 95-9 de la Constitución, desconoce los criterios de justicia y equidad consagrados en la norma superior
porque consagra una presunción de notificación real del acto administrativo que
no siempre se presenta, circunstancia que obliga a aceptar la decisión de la
Administración Tributaria en relación con el monto de la contribución económica de los ciudadanos, negando la
posibilidad a los contribuyentes de intervenir en las etapas procesales.
3.3.  El artículo 568 acusado también vulnera el
artículo 209 superior, por cuanto la actividad administrativa del Estado tiene la obligación de dar a conocer sus
actuaciones a todos los administrados de los actos administrativos, a través de
las notificaciones a fin de darles eficacia. Fijar como fecha a partir de la
cual se cuentan los términos de que dispone la Administración para continuar con las labores
investigativas, fiscalizadoras, sancionatorias o liquidatatorias, la de
introducción al correo del acto preparatorio o definitivo, no permite dar pleno
cumplimiento a la publicidad  de los mismos, porque al no poderse notificar por correo el contribuyente se queda sin
conocer el contenido de la resolución.
IV.  INTERVENCIÓN DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE
IMPUESTOS  Y ADUANAS NACIONALES
Amparo Merizalde de Martínez, actuando como apoderada
de la entidad interviniente, se opone a los cargos presentados por el ciudadano demandante contra los
artículos 72, 565 y 568 del Decreto-Ley 624 de 1989, por las razones que pasan
a resumirse:
De conformidad con lo dispuesto por los artículos 588
y 589 del Estatuto Tributario, los declarantes pueden corregir las declaraciones de renta, pues es
facultativo que realicen la corrección de los diferentes valores que contienen
los renglones de las declaraciones tributarias, a fin de aumentar o disminuir
los impuestos o dejar el mismo valor en caso de equivocación del declarante al momento de la
elaboración de la declaración. Con todo, tratándose de la enajenación de bienes
que constituyen activos fijos para el contribuyente, el avalúo como costo
fiscal debe ser el que se tiene a 31 de diciembre del año al cual pertenezca la declaración, el cual no
puede ser modificado posteriormente, pues con la corrección pasaría el valor de
la enajenación a otra vigencia fiscal y desvirtuaría para efectos de determinar la renta y
la ganancia ocasional dichos valores.
Manifiesta la apoderada de la interviniente, que de
aceptarse la modificación que el contribuyente haga al valor de enajenación del
inmueble en vigencia posterior, se desfiguraría el valor del activo a 31 de
diciembre del año anterior y así la determinación de la renta o ganancia ocasional iría en contra
del Estado, pues la utilidad y la ganancia ocasional baja para el
contribuyente, dando como consecuencia un menor impuesto para el Estado. Con
ello no se presume un comportamiento fraudulento, lo que sucede es que de no ser así, no se tendría
certeza en cuanto al precio de enajenación del inmueble, lo cual marca la
utilidad y la determinación de la renta, y al aceptar la modificación se
estaría frente a otra vigencia fiscal.
Tampoco resulta violado el artículo 29 de la Carta Política, pues como lo ha
sostenido esta Corporación, el principio de la buena fe no presupone
simplemente un actuar desprovisto de dolo, sino que se trata de un concepto que
también involucra el conducirse sin culpa, esto es, con un mínimo de prudencia, de atención y
cuidado, con el fin de evitar las modificaciones a la declaración tributaria.
En relación con la constitucionalidad del artículo 565
del Estatuto Tributario, aduce la apoderada de la entidad que interviene en
este proceso, que en la vía
gubernativa los términos para interponer los recursos se computan desde el día
siguiente a la notificación de los actos administrativos objeto de recurso y no
desde el día siguiente a la citación para notificar el recurso.
Tratándose de los recursos contra los actos de la Administración Tributaria, el
artículo 720 del Estatuto Tributario, dispone que contra las liquidaciones
oficiales, resoluciones y demás actos que sean producidos en relación con los
impuestos procede el recurso de reconsideración, el cual, salvo norma expresa en contrario, debe ser
interpuesto ante la oficina competente dentro de los dos meses siguientes a la
notificación del mismo. Significa lo anterior, aduce la interviniente, que el
aparte normativo acusado del artículo 565 consagra de manera clara que el término corre dentro de los dos
meses siguientes a la notificación del mismo, es decir, el día correspondiente
a la introducción al correo para la citación “[n]o cuenta para efecto del cómputo de los términos,
sino una vez efectuada
la notificación personal, o en su defecto cuando no fue posible dicha
notificación, sería el día siguiente de la desfijación del edicto”.
Contrario a lo afirmado por el actor, sostiene la
apoderada de la entidad interviniente, la notificación por edicto fue introducida por el legislador para
salvaguardar y garantizar el debido proceso y el derecho de defensa del
contribuyente, en caso que éste no comparezca dentro de los diez días
siguientes “[a] la
introducción al correo del aviso de citación para la notificación personal, y la fijación del
Edicto”.
El artículo 568 demandado establece el procedimiento a
segur cuando las notificaciones sean devueltas por el correo por cualquier
causa, otorgando al contribuyente, responsable o agente retenedor otra forma de notificación por aviso en
un periódico de amplia circulación nacional. Esa forma de notificación
establecida por el legislador, tiene por finalidad preservar el derecho de
defensa de los contribuyentes, en la cual se dispone que la notificación se entenderá surtida para efectos de
los términos para la Administración, en la primera fecha de introducción al
correo, pero para el contribuyente, el término para responder o impugnar se
contará desde la publicación del aviso o de la corrección de la notificación.
Ello significa, agrega la entidad interviniente que “[l]a Administración debió proferir sus
actos dentro de la oportunidad legal, requerimiento especial, liquidación de
revisión, fallo de recurso, resolución sanción etc., so pena de que el acto sea nulo. Y para el contribuyente
los términos para su defensa se contarían desde la fecha en que la notificación
se realice en debida forma”.
V.  CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACION.
El Procurador
General de la Nación, en concepto No. 3819 de mayo 18
del presente año, solicita la declaratoria de exequibilidad de las normas
acusadas, por las siguientes razones:
1.  Para el
análisis realizado por el Ministerio Público al artículo 72 del Estatuto
Tributario, se refiere a la ponencia para segundo
debate del proyecto de ley que culminó con la expedición de la Ley 174 de 1994,
que modificó el artículo en cuestión, para deducir que el legislador buscó la
manera de consagrar una disposición que evitara el incumplimiento y fraude de las obligaciones fiscales, dadas las prácticas poco
transparentes adoptadas por algunas personas para disminuir la carga que
constituye el pago de tributos.
Aduce la Vista
Fiscal que el Congreso de la República cuenta con un amplio margen de configuración legislativa en materia tributaria, que le permite establecer
mecanismos para evitar el abuso de las disposiciones que el mismo expide para
regular las obligaciones fiscales, observando claro está los principios que
rigen el sistema tributario, esto es, la equidad,
eficiencia y progresividad. En ese orden de ideas, la norma acusada no contiene
una disposición arbitraria, sino por el contrario, razonable pues busca un fin
constitucionalmente válido, como es establecer una medida que permita evitar que mediante modificaciones a los valores señalados en las
declaraciones tributarias se abuse del sistema, con lo cual se protege el
interés general y se asegura la vigencia de un orden justo. Siendo ello así, no
puede predicarse vulneración alguna del principio de la
buena fe, pues precisamente el legislador puede establecer medidas encaminadas
a hacerle frente a prácticas irregulares a través de la consagración de
presunciones.
Con el artículo
72 acusado, tampoco se vulnera el artículo 29 de la Constitución, pues dicha norma no prohíbe la corrección de las declaraciones de
impuesto predial unificado y/o la declaración de renta el año gravable anterior
al de la enajenación del inmueble. Lo que no admite la norma es que esas
correcciones sean tomadas como costo fiscal para la
determinación de la renta o ganancia ocasional que se produzca en la
enajenación de inmuebles que constituyan activos fijos para el contribuyente,
como una medida para prevenir el incumplimiento de obligaciones fiscales.
2.  En relación
con la presunta violación del artículo 565 del
Decreto-Ley 624 de 1989 acusado, el Procurador General de la Nación manifiesta
que la notificación es el acto mediante el cual la Administración da aplicación
al principio de publicidad que consagra el artículo 209
de la Carta Política, respecto de los actos administrativos de carácter
individual, siendo entonces el instrumento que garantiza el derecho de defensa
y el derecho de contradicción. En ese sentido, en materia tributaria existe una
regulación especial para las notificaciones de los
actos que profiere la Administración de Impuestos, razón por la cual en el
artículo cuestionado se dispone que las resoluciones que deciden los recursos
gubernativos deben notificarse personalmente previa citación enviada por correo, determinando en este evento que si el interesado no se
presenta dentro de los diez días siguientes a la introducción al correo de esa
citación, procede entonces la notificación por edicto. Ello significa, que la
citación enviada al interesado tiene por finalidad la
notificación personal del acto y, sólo en el caso de que no se presente en el
término señalado en la norma, contado desde la introducción de la misma al
correo procede la notificación por edicto, como forma excepcional y subsidiaria
de notificación. Ello encuentra sustento, en la
jurisprudencia del Consejo de Estado, para lo cual cita apartes de la sentencia
13096 de 2003.
Aclara entonces
el Ministerio Público, que el artículo 565 del Estatuto Tributario en el aparte
normativo acusado, establece es la fecha a partir de la
cual se contarán los diez días para que el contribuyente se presente a
notificarse personalmente, esto es, a partir de la fecha de introducción al
correo del aviso de citación, pero no que desde ese momento se resolvió la providencia que resuelve el recurso y, por ello, se entiende
surtida la notificación. Adicionalmente, en su concepto, el término de diez
días que establece la norma acusada para que las entidades que prestan el
servicio de correo entreguen la respectiva citación al
interesado a fin de que acuda a la Administración para la notificación del acto
administrativo que resuelve el recurso, es razonable, por una parte, y, por
otra, resulta lógico que quien haya interpuesto un recurso debe estar atento a
su resolución dentro de los términos que para el efecto
señala la ley.
3.  Respecto del
artículo 568 del Estatuto Tributario, expresa la Vista Fiscal que teniendo en
cuenta que el cargo presentado por el actor se fundamenta en gran parte en la
sentencia C-096 de 2001, se hace necesario citar los
argumentos expuestos en esa oportunidad, en virtud de los cuales se declaró la
inconstitucionalidad de la expresión “y se entenderá
surtida en la fecha de introducción al correo”, contenida
en el artículo 566 de ese estatuto, para concluir que
se trata de situaciones diferentes, por cuanto la norma que ahora se examina
deja a salvo el derecho de los contribuyentes al determinar que el término para
responder o impugnar se contará a partir de la publicación del aviso o de la corrección de la notificación.
VI.
CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL
1.
Competencia
En virtud de lo
dispuesto por el artículo 241, numeral 4, de la Constitución Política, la Corte
Constitucional es competente para conocer de las acciones de inconstitucionalidad contra normas de rango legal, como la que
se estudia en la presente demanda.
2.  El problema jurídico planteado
Plantea el
demandante que el artículo 72 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 4 de la Ley 174 de 1994, al disponer que las correcciones o
adiciones a las declaraciones tributarias o los avalúos no formados, no se
tendrán en cuenta para la determinación de la renta o ganancia ocasional que se
produzca en la enajenación de inmuebles que constituyen
activos fijos para el contribuyente, desconocen el derecho al debido proceso,
el principio de buena fe, así como los conceptos de justicia y equidad que
deben guiar la contribución al financiamiento a los gastos del Estado.
Los artículos 565 y 568 acusados, vulneran los artículos 29, 95-9 y 209 de
la Carta Política, al disponer el primero de los mencionados que los diez días
dentro de los cuales el contribuyente debe presentarse para ser notificado en
forma personal de las providencias que decidan
recursos, se contarán a partir de la fecha de introducción al correo; y, el
segundo, esto es el artículo 568, en tanto preceptúa que las actuaciones
administrativas que por cualquier razón sean devueltas, serán notificadas en un
periódico de amplia circulación nacional, evento en el
cual la notificación se entenderá surtida  en la primera fecha de introducción
al correo.
3.  Cuestión
previa. Cosa juzgada relativa.
El artículo 72
del Decreto-Ley 624 de 1989, modificado por el artículo 4 de la Ley 174 de 1994, fue objeto de control constitucional en virtud de
demanda presentada contra varias normas que gravaban a favor de la Nación el
incremento patrimonial originado a causa de la venta de bienes inmuebles,
respecto de los cuales se presentara el efecto de la
valorización. En esa oportunidad la Corte mediante sentencia C-275 de 1996,
Magistrado Ponente José Gregorio Hernández Galindo, encontró exequible entre
otros, el artículo 72  que en esta oportunidad también es objeto de examen,
pero “sólo en cuanto
no violaron el derecho de propiedad ni quebrantaron el inciso 1° del artículo
317 de la Constitución”.
Al haberse
limitado los efectos de la exequibilidad del artículo 72 del Estatuto
Tributario, procede la Corte a pronunciarse sobre los cargos de la demanda presentada por el ciudadano John Alirio Pinzón
Pinzón.
4.  El
artículo 72 del Estatuto Tributario modificado por el artículo 4° de la Ley 174
de 1994, es constitucional.
El artículo 72
cuestionado establece la posibilidad de que el avalúo
declarado para los fines del impuesto predial, así como los avalúos formados o
actualizados por las autoridades catastrales, puedan ser tomados como costo
fiscal para la determinación de la renta o ganancia ocasional que se produzca
en la enajenación del inmueble que constituya un activo
fijo para el contribuyente, siempre y cuando: el autoavalúo o avalúo que sea
aceptado como costo fiscal, sea el que figure en la declaración del impuesto
predial unificado y/o declaración de renta, correspondiente al año anterior al de la declaración. Para ese propósito, como lo señala
la norma, no se tendrán en cuenta las correcciones o adiciones a las
declaraciones tributarias ni los avalúos no formados.
En la
enajenación de bienes que hacen parte de los activos fijos de los contribuyentes[1],
el precio de venta recibido constituye un ingreso constitutivo de renta o
ganancia ocasional. Ahora, para determinar la utilidad
en la enajenación de inmuebles según lo dispone el artículo 71 del Estatuto
Tributario, al precio de venta se le restará el costo fiscal[2], para cuya determinación el mencionado estatuto ha establecido tres posibilidades.
Por una parte,
el artículo 69 dispone que el costo fiscal de los inmuebles enajenados se
encuentra constituido por el precio de adquisición o el costo declarado en el
año inmediatamente anterior más el valor: i) de los ajustes por concepto de IPC, certificado por el Departamento Nacional de
Estadística, en el período comprendido entre el primero de octubre el año
anterior al gravable y la misma fecha del año inmediatamente anterior a este[3]; ii) el costo de las adiciones y mejoras,
en el caso de bienes muebles; y, iii) el costo de las construcciones, mejoras,
reparaciones locativas no deducidas y de las contribuciones por valorización
cuando se trata de inmuebles.
El artículo 73
del Estatuto Tributario, por su parte prevé que para la
determinación de la renta o ganancia ocasional que provenga de la enajenación
de bienes raíces y de acciones o aportes que tengan la calidad de activos
fijos, las personas naturales pueden ajustar el costo de adquisición “[e]n el incremento porcentual del
índice de precios al consumidor para empleados, respectivamente, que se haya
registrado en el período comprendido entre el 1° de enero del año en el cual se
haya adquirido el bien y el 1° de enero del año en el cual se enajena. El costo así ajustado, se podrá incrementar con el valor de las
mejoras y contribuciones por valorización que se hubieren pagado, cuando se
trate de bienes raíces”.
La otra
posibilidad para la determinación del costo fiscal, es la contemplada en el precepto normativo acusado, según el cual, los contribuyentes que
enajenen bienes inmuebles dentro del año gravable, pueden tomar como costo
fiscal de la enajenación, los auto-avalúos declarados para efectos del impuesto
predial, así como los avalúos formados o actualizados
por las autoridades catastrales[4].
En la norma
acusada se consagra entonces una de las posibilidades con la que cuentan los
contribuyentes para determinar el costo fiscal de los
bienes inmuebles a fin de determinar la renta o ganancia ocasional con esa
enajenación. No obstante, la norma consagra dos limitaciones: la primera
referente a que el avalúo o auto-avalúo, deben figurar en la declaración del impuesto predial y/o en la declaración de renta del año anterior al
de la enajenación; y la segunda, que no se tomarán en cuenta las correcciones o
adiciones a las declaraciones tributarias ni los avalúos no formados.
Plantea el
demandante que esa restricción de no tener en cuenta las correcciones o
adiciones a las declaraciones tributarias ni los avalúos no formados,
constituye una violación del principio de la buena fe consagrado en el artículo
83 de la Carta Política, toda vez que presume un
comportamiento evasor y fraudulento del contribuyente. Así mismo, se desconoce
el debido proceso, al no permitirle al contribuyente controvertir ante la
Administración los errores en que pudo haber incurrido.
Ante tal
planteamiento es necesario analizar los comportamientos
que no admite la norma para efectos de la determinación de la renta o de la
ganancia ocasional. Ellos son: la corrección a los auto-avalúos, la adición a
los avalúos formados y los avalúos no formados.
Tratándose de correcciones a los auto-avalúos, ellas responden a la
facultad del contribuyente de modificar su autoliquidación, la cual puede
configurarse como un aumento o como una disminución del valor inicialmente
declarado para el inmueble. En el caso de las adiciones
al avalúo formado, se presentan las mismas connotaciones e implicaciones, pero
no se realiza por el contribuyente sino por la entidad administrativa
competente. En los dos eventos, es decir, correcciones o adiciones, para
efectos del impuesto de renta o ganancia ocasional, se
tendría que si en la corrección o adición se aumenta el valor del inmueble,
disminuye la tributación en el impuesto del orden nacional, a contrario sensu,
si se disminuye ese monto, aumentaría la tributación en renta.
Por otra parte, la no aceptación de los avalúos no formados se justifica
porque en tales condiciones esos avalúos no garantizan que obedezcan al valor
real del bien, porque no se cumple con lo establecido en el artículo 7° de la
Ley 14 de 1983, cuyo texto es del siguiente tenor: “[E]n aquellos municipios en los cuales no se hubiere formado el
catastro con arreglo a las disposiciones de los artículos 4°, 5° y 6° de la
presente ley, los avalúos vigentes se ajustarán anualmente hasta el 31 de
diciembre de 1988, en un porcentaje determinado
por el Gobierno Nacional antes del 31 de octubre de cada año, previo concepto
del Consejo Nacional de Política Económica y social (CONPES). El porcentaje de
incremento no será inferior al cincuenta por ciento (50%) ni superior al noventa por ciento (90%) del incremento del índice nacional promedio
del índice de precios al consumidor, registrado para el período comprendido
entre el 1° de septiembre del respectivo año y la misma fecha del año
anterior”.
Como se observa,
para las dos primeras situaciones, eso es, corrección o
adición, en ningún momento la norma acusada restringe su utilización como costo
fiscal a que se haya aumentado o disminuido el valor inicialmente declarado,
simplemente no se tiene en cuenta para efectos de determinar
la utilidad que produzca su enajenación, bien sea a título de renta o ganancia
ocasional. En ese orden de ideas, mal puede hablarse de que se presuma mala fe,
cuando el contribuyente tuvo la posibilidad de bajar su impuesto predial y con
ello aumentar la tributación al fisco, caso en el cual
tampoco sería admisible para la administración tributaria nacional, en virtud
de lo dispuesto por la norma que se examina, a pesar de que con ello resultaría
un beneficio para el fisco.
Así, no es de
recibo el cargo planteado por el accionante, en el
sentido de que con la norma acusada se presume la mala fe de los
contribuyentes, pues, según su parecer, las infracciones y conductas
atentatorias contra el sistema tributario no pueden convertirse en la regla
general, partiendo con ello de la premisa de que
siempre que se proceda a una corrección o adición a la declaración tributaria,
se hace en detrimento del fisco, lo que no es así. Por otra parte, considera la
Corte que el Estado al permitir las autoliquidaciones está
realizando una aplicación del principio de la buena fe de los contribuyentes,
sin que obviamente ello implique la renuncia de su facultad a verificar la
veracidad  y realidad de lo declarado[5].
Comparte la
Corte lo sostenido por la Vista Fiscal y la
Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales, en el sentido de que la norma
acusada no prohíbe la corrección de las declaraciones de impuesto predial y/o
la declaración de renta del año gravable anterior al de la enajenación del inmueble, lo que no admite la norma es que dichas
correcciones sean tomadas como costo fiscal para la determinación de la renta o
ganancia ocasional que se produzca en la enajenación de inmuebles que
constituyen activos fijos para el contribuyente, dentro
del período gravable.
Cabe recordar
que el legislador dentro de su amplia facultad de configuración en materia
tributaria[6] puede organizar y definir los tributos del orden nacional, bajo
criterios y presupuestos orientados a beneficiar la recaudación de impuestos,
siempre y cuando el mecanismo utilizado no rompa el equilibrio de las cargas impositivas, circunstancia que no se presenta con
el artículo 72 cuestionado, pues el único valor corregido o adicionado que no
se tiene en cuenta es el valor del inmueble como costo fiscal, lo cual le
permite tener certeza en relación al precio de
enajenación que es el que determina la utilidad y determinación de la renta.
Aunque no es el
caso de la norma que se examina, como se vio, frente al   argumento del
demandante en el sentido de que la norma presume la mala fe del contribuyente, al no aceptar las correcciones o adiciones a la declaración de
renta, para los fines establecidos en el artículo 72 del Estatuto Tributario,
cabe recordar que precisamente el legislador ha acudido al establecimiento de
presunciones a fin de hacer frente a prácticas
irregulares que permitan o den cabida a la evasión o elusión fiscal[7].
Por otra parte,
aduce el actor que con la norma bajo examen se desconoce el artículo 95,
numeral 9, de la Constitución Política, que impone a
las personas el deber de contribuir con el financiamiento y los gastos del
Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad, por cuanto si el
contribuyente se equivoca en declarar en el año anterior al de la enajenación,
produciendo un menor costo fiscal y en consecuencia una
mayor renta o ganancia ocasional, ello provoca una contribución superior a la
que debía ser.
El sistema
tributario y las cargas tributarias se encuentran ceñidas a los principios de
equidad, eficiencia y progresividad (CP. arts. 95-9,
363), siendo ello así, tanto el legislador como la Administración Tributaria
atendiendo esos principios, así como el valor de justicia consagrado en el
Preámbulo de la Constitución, “[s]e encuentran
comprometidos en la consecución de un orden
social y económico justo e igualitario”[8], por esa razón, el legislador debe
propender por consagrar disposiciones genéricamente
equitativas y justas, sin conceder privilegios excesivos o sanciones
desproporcionadas.
En ese sentido
la norma acusada no reviste vicios de
inconstitucionalidad, pues pretende buscar un equilibrio, por cuanto si bien se
puede presentar la situación planteada por el demandante, también puede suceder
que el contribuyente aumente el valor inicialmente declarado para disminuir el monto de los tributos con claro perjuicio para el fisco y el
interés general.
5.  Las
notificaciones de los actos administrativos, en especial de los que profiere la
Administración Tributaria.
5.1.  La
institución de la figura de la notificación busca de
manera general “el conocimiento real o presunto que
se da a las partes, y especialmente a los terceros de las providencias que en
él se profieren”[9]. La finalidad de las notificaciones es
dar cumplimiento al principio de publicidad que debe preceder todas las
actuaciones judiciales o administrativas, a fin de que puedan ser
controvertidas a través de los recursos establecidos por la ley, por quienes resulten afectados con la decisión. Con ello, se
garantiza el debido proceso consagrado en el artículo 29 de la Constitución
Política, en virtud del cual “Nadie podrá ser
juzgado sino conforme a leyes preexistentes al acto que se le imputa, ante juez o tribunal competente y con observancia de la plenitud de las
formas propias de cada juicio.
El artículo 209
de la Constitución dispone que la función administrativa se encuentra al
servicio de los intereses generales y se desarrolla con fundamento “en los principios de igualdad, moralidad, eficacia, economía,
celeridad, imparcialidad y publicidad”. En desarrollo de ese principio las actuaciones administrativas
deben ser dadas a conocer por parte de las entidades que las expidan, a través
de las comunicaciones, notificaciones o publicaciones
establecidas en la ley o en el acto administrativo de que se trate.
En relación con
dicho principio esta Corporación al examinar el artículo 5 de la Ley 788 de
2002, que modificó el artículo 566 del Estatuto Tributario,
expresó lo siguiente:
“El principio
de publicidad plantea el conocimiento de las actuaciones judiciales y
administrativas, tanto por los directamente interesados en ellas como por la
comunidad en general.
En el primer
caso, el principio de publicidad se realiza a
través de las notificaciones como actos de comunicación procesal; es decir, del
derecho a ser informado de las actuaciones judiciales o administrativas que
conduzcan la creación, modificación o extinción de una situación jurídica o a la imposición de una sanción.
(…)
Y en el
segundo caso, el principio de publicidad se realiza mediante el reconocimiento
del derecho que tiene la comunidad a conocer las actuaciones de las autoridades
públicas y, a través de ese conocimiento, a exigir que ellas se surtan con total sometimiento a la ley. Es decir, aparte de
las notificaciones como actos de comunicación procesal, el principio de
publicidad comporta también el reconocimiento del derecho ciudadano a enterarse
de las decisiones tomadas por la administración
y la jurisdicción, aunque, desde luego, con las limitaciones impuestas por el
ordenamiento jurídico. En este último evento, el principio de publicidad
constituye una garantía de transparencia en la actuación de los poderes
públicos y un recurso que permite las
condiciones necesarias para el reconocimiento del derecho a controlar el
ejercicio del poder”[10].
En relación con
la notificación de los actos administrativos, estos
existen desde su expedición pero su eficacia se encuentra condicionada a la
publicación o notificación del acto, y quedan en firme, como lo dispone el
artículo 62 del Código Contencioso Administrativo, esto es: i) cuando no
proceda ningún recurso; ii) cuando una vez interpuestos
hayan sido decididos;  iii) cuando no se interpongan o se renuncie expresamente
a ellos, y, iv) cuando haya lugar a la perención o sean aceptados los
desistimientos.
5.2.  Según el
demandante la expresión “de la fecha de introducción al correo” contenida en el
artículo 565 del Estatuto Tributario, viola los artículos 29, 95-9 y 209 de la
Carta Política, pues parte de una notificación real y efectiva que no siempre
se presenta. La norma acusada al determinar que los diez días dentro de los cuales debe presentarse el interesado para notificarse
personalmente de las providencias que decidan los recursos, se contarán a
partir de la fecha de introducción al correo del aviso de citación, restringe
el derecho de defensa del contribuyente, porque si la
citación para que se presente voluntariamente a ser notificado de manera
personal del acto no es recibida por correo, tampoco le será posible enterarse
de la notificación por edicto o en un diario de amplia circulación nacional,
quedando sin la posibilidad de saber el término a
partir del cual se cuentan los términos para interponer la acción
correspondiente.
La forma de
notificación de los actos proferidos por la administración de impuestos tiene
una regulación especial en el Estatuto Tributario,
consagrada en los artículos los artículos 563 y siguientes. En la mencionada
norma se dispone lo relativo a las direcciones que han de ser tenidas en cuenta
para realizar las notificaciones. El artículo 564 establece la dirección
procesal, y, por su parte el artículo 565 cuestionado
señala las formas de notificación de las actuaciones de la administración de
impuestos, el cual dispone en el segundo inciso que las providencias que
decidan los recursos han de ser notificados personalmente
o por edicto si el contribuyente no comparece
dentro de los diez días siguientes a la fecha de introducción del aviso de citación al correo. Ello
significa, que el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante,
cuenta con el término establecido en la norma (diez
días), para acudir ante la administración a fin de ser notificado de manera
personal o, en su defecto, si no comparece se procederá a la notificación por
edicto. Es decir, los términos  para la interposición de las acciones
correspondientes, comienzan a contarse a partir de la
realización de la notificación, y no como lo interpreta el actor, desde el día
de la introducción al correo del aviso de citación, el cual tiene precisamente
ese efecto, citar al interesado para que se notifique del acto particular que ha resuelto su recurso.
Se observa pues,
que el legislador dentro de su amplia libertad configurativa, estableció un
término (diez días), para que el contribuyente
comparezca a notificarse personalmente de los actos administrativos que
resuelven los recursos personalmente, y sólo en defecto de esta, por no presentarse el recurrente citado,
procede la notificación por edicto. Quiere ello decir,
que la notificación personal es la forma principal de notificar esa clase de
actos y la notificación por edicto la forma subsidiaria, contrario a lo
sostenido por el actor cuando afirma que la notificación por edicto primaría
sobre la personal para los efectos del artículo 565 del
Estatuto Tributario en el aparte acusado.
Es esa la
interpretación que en relación con la notificación de los actos administrativos
que resuelven recursos consagrada en el artículo cuestionado, ha realizado el
Consejo de Estado, quien al efecto sostuvo:
“Del texto
anterior [se refiere al contenido del artículo 565 del Estatuto Tributario], se
deduce que la notificación de los actos administrativos referidos a las etapas
de investigación y fiscalización de los impuestos que administra la DIAN debe ser realizada por correo o personalmente,
mientras que las resoluciones que deciden los
recursos gubernativos se deben notificar personalmente previa citación enviada
por correo, previendo en este último caso, que al no presentarse el contribuyente dentro de los diez (10) días siguientes a la
citación, se procederá a notificar por edicto mediante fijación del mismo por
el término de diez (10) días (art. 45 C.C.A.).
Se tiene
entonces que la notificación por edicto en materia tributaria está prevista solamente para notificar de manera subsidiaria
las resoluciones que deciden los recursos señalados en el Estatuto Tributario
para controvertir los actos administrativos expedidos por la Administración en
uso de sus facultades de fiscalización y
liquidación. De tal forma que el edicto solamente se convertirá en notificación
principal cuando a pesar de habérsele enviado al contribuyente la citación para
lograr su comparecencia, éste no se hace presente a efectos de llevar a cabo la
notificación personal de los actos que deciden
los recursos”[11]. (Resaltado fuera de texto).
Ahora bien, el
actor cita como antecedentes jurisprudenciales aplicables al examen del artículo 565 del Estatuto Tributario, la sentencia C-096 de 2001,
mediante la cual se declaró inexequible la expresión
“y se entenderá surtida en la fecha de introducción al correo”, contenida en el artículo 566 del citado Estatuto, de la versión
anterior a la modificación de que fue objeto por parte
del artículo 5° de la Ley 788 de 2002.
En esa
oportunidad la Corte retiró del ordenamiento jurídico la frase mencionada por
considerar que vulneraba el derecho al debido proceso y el principio de
publicidad de los actos administrativos, por cuanto la
norma tenía por surtida la notificación con la sola introducción al correo del
acto administrativo objeto de notificación, sin tener en cuenta si había sido
recibido o no por el destinatario. Dijo la Corte entonces:
“El conocimiento de los actos
administrativos, por parte del directamente afectado, no es una formalidad que
puede ser suplida de cualquier manera, sino un presupuesto de eficacia de la
función pública administrativa -artículo 209 C.P.- y una condición para la existencia de la democracia
participativa -Preámbulo, artículos 1° y 2° C.P.-.
De ahí que el Código Contencioso
Administrativo regule, en forma prolija, el deber y la forma de publicación de
las decisiones de la administración, deteniéndose en la notificación personal -artículo 44-, en el
contenido de ésta- artículo 47-, en las consecuencias de su omisión, o
irregularidad, -artículo 48- y en sus efectos -artículo 51-. Porque los actos
de la administración solo le son oponibles al afectado, a partir de su real conocimiento, es
decir, desde la diligencia de notificación personal o, en caso de no ser ésta
posible, desde la realización del hecho que permite suponer que tal
conocimiento se produjo, ya sea porque se empleó un medio de comunicación de aquellos que hacen llegar la
noticia a su destinatario final -artículo 45 C.C.A.-, o en razón de que el
administrado demostró su conocimiento -artículo 48 ibídem-.
Ahora bien, de la expresión “y se entenderá
surtida en la fecha de introducción al correo”, que hace parte del artículo 566 del Decreto
0624 de 1989 se deduce que la ley asume que el afectado conoce el contenido del
acto, proferido por la Administración de Impuestos, por el solo hecho y desde
el mismo momento de la introducción de su copia al correo.
Así las cosas, el Estatuto Tributario, en
cuanto al momento en el cual se entiende surtida la notificación de un acto
administrativo, establece una régimen específico restrictivo que se aparta de
lo dispuesto por el Código Contencioso Administrativo, porque el artículo 51 de éste
ordenamiento, señala que para que el acto se entienda conocido por el afectado,
éste debe ser enterado, personalmente, de su contenido. Y, cuando la
notificación personal no se puede hacer, es posible fijar edicto, empero la notificación se entiende
surtida solo cuando el trámite concluye, es decir a la desfijación del pregón
-artículos 45 y 51 C.C.A-
De otra parte, el Código en mención no
regula el momento en que se supone el particular se enteró de una comunicación que le fue enviada por
la administración, no obstante, cuando la misiva la remite el administrado,
dispone que los términos para contestarla se cuentan a partir de su
recibo-artículo 6 C.C.A-.
No sobra señalar que también el Código de Comercio dispone que la oferta pierde su
carácter unilateral cuando la conoce el destinatario -artículo 846 C. de Co.-,
que para entender que una oferta fue recibida, se debe sumar, según el medio de
comunicación elegido, el término de la distancia -artículo 852 C. de Co.-, que lo enviado se
conserva en el patrimonio del remitente, hasta que no se produzca su entrega
real al destinatario -artículos 915 y 929 C. de Co.-.  Y, la Ley 527 de 1999
dispone que la recepción de un mensaje de datos tiene lugar, no en el momento del envío por el iniciador,
sino cuando ingrese en el sistema designado por el destinatario para su
recepción -Artículo 24 literal a-.
Entonces la expresión en estudio deberá ser
evaluada a fin de determinar si, con la simple introducción al correo, se da cumplimiento a la
exigencia constitucional de que la función administrativa se desarrolle
conforme al principio de publicidad -artículo 209- y si es dable tener como
surtida la notificación del acto, por su simple remisión, teniendo en cuenta que este entendimiento determina el
inicio del conteo de los términos para contradecirlo, derecho que le asiste, en
todo caso, al afectado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 29
superior.
Ahora bien, para la Corte no se puede
considerar que se
cumplió con el principio de publicidad, que el artículo 209 superior exige, por
la simple introducción al correo de la copia del acto administrativo que el
administrado debe conocer, sino que, para darle cabal cumplimiento a la
disposición constitucional,
debe entenderse que se ha dado publicidad a un acto administrativo de contenido
particular, cuando el afectado recibe, efectivamente, la comunicación que lo
contiene. Lo anterior por cuanto los hechos no son ciertos porque la ley así lo
diga, sino porque
coinciden con la realidad y, las misivas que se envían por correo no llegan a
su destino en forma simultánea a su remisión, aunque para ello se utilicen
formas de correo extraordinarias.
Con relación a la publicidad de los actos
del Estado ha dicho la
Corte:
“El Estado de derecho se funda, entre otros
principios, en el de la publicidad, el cual supone el conocimiento de los actos
de los órganos y autoridades estatales, en consecuencia, implica para ellos
desplegar una actividad efectiva para alcanzar dicho propósito; dado que, la certeza y
seguridad jurídicas exigen que las personas puedan conocer, no sólo de la
existencia y vigencia de los mandatos dictados por dichos órganos y autoridades
estatales, sino, en especial, del contenido de las decisiones por ellos adoptadas, para lo cual, la
publicación se instituye en presupuesto básico de su vigencia y oponibilidad,
mediante los instrumentos creados con tal fin.
Es más, el referido principio constituye un
fin esencial del Estado social de derecho, por cuanto permite enterar a la comunidad y
mantenerla informada sobre los hechos que ocurren a su alrededor, así como de
los fundamentos que motivan las decisiones adoptadas por las autoridades
Esta situación, contribuye a facilitar la
participación ciudadana
de todos en las decisiones que los afectan y en la vida económica, política y
cultural de la nación (C.P., art. 2o.), para efectos de formar “un ciudadano
activo, deliberante, autónomo y crítico” [12]. que pueda ejercer un debido control de la actividad
del Estado.
En este orden de ideas, la Carta Política
establece la publicidad como principio rector de las actuaciones
administrativas, para lo cual, de conformidad con lo preceptuado en su artículo
209, obliga a la
administración a poner en conocimiento de sus destinatarios los actos
administrativos, con el fin, no sólo de que éstos se enteren de su contenido y
los observen, sino que, además, permita impugnarlos a través de los
correspondientes recursos
y acciones[13].
En esta medida, el principio de publicidad,
entendido como el conocimiento de los hechos, se refiere a que las actuaciones
de la administración
-en general-, puedan ser conocidas por cualquier persona, aún más cuando se
trata de actos de la administración que los afectan directamente. Se exceptúan
de la regla general aquellos casos en donde las disposiciones legales no
permiten la publicidad de los
mismos, como por ejemplo, cuando el acto está sometido a la reserva legal. Así
lo establece el artículo 74 de la Carta Política, al disponer que “todas las
personas tienen derecho a acceder a los documentos públicos, salvo los casos
que establezca la ley”.
Entre dichas excepciones, se cuentan “las negociaciones de carácter reservado”
(C.P., art. 136, num. 2o.).
Por consiguiente, al imponer una norma,
como ocurre en el caso sub examine, que los actos administrativos en ella
señalados sólo entran a regir después de la fecha de su publicación, simplemente hace efectivo el
mandato constitucional contenido en el artículo 209, según el cual la función
administrativa está al servicio de los intereses generales y se desarrolla con
fundamento, entre otros, en el principio de publicidad.”[14]
En consecuencia, la expresión “y se
entenderá surtida en la fecha de introducción al correo.”, contenida en el
artículo 566 del Decreto 0624 de 1989, debe ser retirada del ordenamiento jurídico por cuanto resulta
inconstitucional que los actos proferidos por la Administración de Impuestos,
se entiendan conocidos, por el administrado, antes de que tal conocimiento
fuere posible, por cuanto el principio de publicidad persigue que, efectivamente, y sin restricción alguna, los
actos jurídicos que exteriorizan la función pública administrativa sean
conocidos por los administrados y la simple introducción de la copia al correo
no es un medio idóneo para darle cumplimiento a tal exigencia.”
En esa
oportunidad, la Corte encontró que desconocía el principio de publicidad y el
debido proceso, que se asumiera por la ley que el afectado conocía del
contenido del acto administrativo con la sola introducción de su copia al
correo, momento a partir del cual se entendía surtida
la notificación. Resulta claro que del contenido normativo del artículo 565 del
Decreto-Ley 624 de 1989, no se deduce la misma situación, pues se repite, la
parte acusada del artículo 565 dispone que a partir de la fecha de introducción al correo del aviso de citación, se contarán diez días
para que el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante
comparezca a notificarse personalmente del acto administrativo que resuelve el
recurso interpuesto, pero no, que desde ese momento, es
decir, desde la introducción al correo del aviso de citación, se recibe la
providencia en cuestión y, por ende, se entiende surtida la notificación.
De lo expuesto
no encuentra la Corte que se viole el principio general de publicidad de los actos administrativos que profiera la administración tributaria,
sino por el contrario el aviso de citación a que se refiere el precepto
acusado, tiene por finalidad enterar al destinatario que el recurso interpuesto
ya fue resuelto a fin de que comparezca para ser
notificado personalmente, con lo cual se garantiza el derecho al debido
proceso, y sólo en defecto de su no comparecencia se procede a la notificación
por edicto, poniendo de presente los principios de justicia y equidad
consagrados en el artículo 95-9 de la Carta Política.
5.3.  También
acusa el demandante la expresión “en la primera
fecha de introducción al correo” contenida en el
artículo 568 del Decreto-Ley 624 de 1989, por considerarlo violatorio de los
artículos 29, 95-9 y 209, de la Constitución, pues en
su sentir se restringe el derecho de defensa del contribuyente al no poder
enterarse de los actos que profiere la Administración de Impuestos y Aduanas
Nacionales, por haber sido devueltos por el correo, negándosele la posibilidad
de contestar, presentar pruebas o interponer los
recursos pertinentes “puesto que la notificación se
entiende surtida desde la fecha de introducción al correo aunque el contenido
de ellos no sea de su conocimiento”.
El artículo 567
del Estatuto Tributario consagra la corrección de las
actuaciones enviadas a una dirección errada. Dispone la norma que: “Cuando la liquidación de impuestos se hubiere enviado a una
dirección distinta de la registrada o de la posteriormente informada por el
contribuyente habrá lugar a corregir el error en
cualquier tiempo enviándola a la dirección correcta.
En este
último caso, los términos legales sólo comenzarán a correr a partir de la
notificación hecha en debida forma.
La misma
regla se aplicará en lo relativo al envío de citaciones, requerimientos y otros comunicados”. (Resaltado fuera de texto).
El precepto
normativo acusado consagra el procedimiento a seguir cuando las actuaciones
realizadas por la Administración Tributaria son notificadas por correo y por
cualquier causa son devueltas: En ese evento, dispone
la norma que las mismas serán publicadas en un periódico de amplia circulación
nacional y se entenderá surtida “para efectos de los
términos de la Administración, en la primera fecha de introducción al correo, pero para el contribuyente el
término para responder o impugnar se contará desde la publicación del aviso o
de la corrección de la notificación”  (negrilla fuera de texto).
Así, el
legislador dentro de su amplia facultad de configuración
en materia tributaria, ha establecido diversas formas de notificación de las
actuaciones surtidas por la Administración que le permitan al contribuyente
conocerlas a fin de que pueda responder o interponer los recursos si lo
considera pertinente. Una de ellas es la notificación
por correo, pero si por cualquier causa esa notificación es devuelta, el
legislador previó que la misma se haga en un periódico de amplia circulación
nacional a fin de garantizar la publicidad del acto, caso en el cual el interesado contará con el término para responder o impugnar desde la
publicación del aviso o de la corrección de la notificación, es decir, cuando
ésta sea realizada en debida forma, y no desde la primera fecha de introducción
al correo, pues ese término se entiende surtido para
efectos de la Administración quien tendrá entonces que expedir el acto materia
de notificación en el término contado desde la primera fecha de introducción al
correo como una forma de desarrollar los principios de eficacia y celeridad que
orientan la función administrativa (CP. art. 209), pero
no para el contribuyente quien cuenta con un término distinto que le permite
plenamente el ejercicio de su derecho a controvertir el acto que considera
lesivo de sus intereses.
Al respecto cabe
recordar que la Corte Constitucional al referirse a las
notificaciones realizadas por la Administración Tributaria señaló que “La definición de las condiciones en que debe operar el
reconocimiento y la realización del principio de publicidad le incumbe al legislador. Como es evidente, ya que no se trata de un principio
absoluto sino de un mandato de optimización cuya realización depende de las
posibilidades fácticas y jurídicas concurrentes, aquél debe tener en cuenta la
índole de las distintas actuaciones estatales
para regular su ejercicio de manera compatible con esa distinta naturaleza. Y
esto ocurre tanto con las notificaciones procesales como con el conocimiento
general de los actos de la administración pública y de allí, porque, por
ejemplo, por previsión misma de la Carta, sea
factible mantener reserva sobre ciertos documentos oficiales (Artículo 74), tal
como ocurre con la investigación penal.
En ese
contexto, una norma como el artículo 5° de la Ley 788 de 2002, al regular la
notificación por correo en el procedimiento
tributario, desarrolla, en ese ámbito concreto, una de las facetas del
principio de publicidad como contenido del debido proceso administrativo: Toma
decisiones que permiten que los actos de la administración sean conocidos por
las personas directamente interesadas en ellos.
Y, en particular, el incido demandado permite que las notificaciones de los
actos de que trata el inciso 1° del artículo 565 del Estatuto Tributario se
realicen a través de cualquier servicio de correo, incluyendo el electrónico”[15].
Finalmente, como
el demandante en el cargo planteado contra el aparte normativo que se examina,
hace también referencia a la sentencia proferida por esta Corte en la que se
declaró la inexequibilidad de la expresión “y se entenderá surtida en la fecha de introducción al correo”, es importante destacar, como ya se dijo, que en esa oportunidad la
Corte encontró que violaba los derechos del contribuyente entender que los
actos proferidos por la Administración de Impuestos, se
entendían conocidos por el administrado desde la fecha de introducción al
correo, circunstancia que no se presenta en esta oportunidad.
En mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional,
administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE
Declarar EXEQUIBLES las
expresiones “las
correcciones o adiciones a las declaraciones tributarias ni”, contenida en el artículo 72; “de la fecha de introducción al correo”, contenida en el artículo 565; y, “de introducción al correo”, contenida en el artículo 568, del Decreto
624 de 1989 (Estatuto Tributario).
Notifíquese,
comuníquese, publíquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y
archívese el expediente.
MANUEL JOSÉ
CEPEDA
ESPINOSA
Presidente
JAIME ARAUJO RENTERÍA
Magistrado
ALFREDO BELTRÁN SIERRA
Magistrado
JAIME CÓRDOBA TRIVIÑO
Magistrado
RODRIGO ESCOBAR GIL
Magistrado
MARCO GERARDO  MONROY CABRA
Magistrado
EN COMISION
HUMBERTO  ANTONIO SIERRA PORTO
Magistrado
ALVARO TAFUR GALVIS
Magistrado
CLARA INÉS VARGAS HERNANDEZ
Magistrada
MARTHA VICTORIA SÁCHICA DE MONCALEANO
Secretaria General
LA SUSCRITA SECRETARIA GENERAL
DE LA CORTE CONSTITUCIONAL
HACE CONSTAR:
Que el H.
Magistrado doctor MARCO GERARDO MONROY CABRA, no firma la presente sentencia
por encontrarse en comisión debidamente autorizada por la Sala Plena.
MARTHA VICTORIA SACHICA MENDEZ
SECRETARIA GENERAL
[1] El artículo 60 del Estatuto Tributario
establece la clasificación de los activos enajenados así: “CLASIFICACION DE
LOS ACTIVOS FIJOS ENAJENADOS.  Los activos enajenados se dividen en móviles
y en fijos o inmovilizados.
Son
activos móviles los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales
que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente e
implican ordinariamente existencias al principio y al fin de cada año gravable.
Son
activos fijos o inmovilizados los bienes corporales muebles o inmuebles y los
incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del
contribuyente”.
[2] “Artículo 71. UTILIDAD EN LA
ENAJENACION DE INMUEBLES.  Para determinar la utilidad en la enajenación de
bienes inmuebles que tengan el carácter de activos fijos, se restará al precio
de venta el costo fiscal, establecido de acuerdo con las alternativas previstas
en este capítulo. (…)”.
[3] Decreto-Ley 624/1989 art. 868.
[4] Al respecto se puede confrontar la
sentencia del Consejo de Estado, al decidir una demanda de nulidad contra el
numeral 2° del artículo 7° del Decreto 326 de 1995, en la cual se declaró la
nulidad de la expresión “[S]i se trata de autoevalúo, el valor que se utilice
como costo fiscal debe ser el mismo denunciado en la declaración del impuesto
predial unificado y en la declaración del impuesto de renta y complementarios
correspondientes al año gravable anterior al de la enajenación”. CONSEJO DE
ESTADO. Sección Cuarta. Sentencia de 18 de marzo de 2004. Expediente 13.551.
Ponente Ligia López Díaz.
[5] En relación con el principio de la buena
fe, la Corte ha sostenido en varias oportunidades, que dicho principio en
materia tributaria no puede tener un alcance absoluto. En efecto, en la
sentencia C-054 de 1999 M.P. Vladimiro Naranjo Mesa, en el cual se declaró la
exequibilidad de los parágrafos 1° y 2° del artículo 644 del Estatuto
Tributario, que imponen sanciones por corrección en las declaraciones, se
sostuvo lo siguiente: “[S]obre el mismo punto, en sentencia anterior la Corte
había expuesto: “Sobre el principio de la buena fe y los asuntos tributarios,
la Corte, en sentencia C-690 de 1996 señaló que en esta materia, resulta
admisible que la ley presuma que la actuación no está provista de buena fe. Es
decir, que, en tratándose de asuntos tributarios, puede no aplicarse en forma
absoluta el principio de la buena fe. Dijo la Corte: Finalmente, en general es
razonable suponer que ha actuado de manera dolosa  o negligente quien ha
incumplido un deber tributario tan claro como es la presentación de la
declaración tributaria en debida forma, por lo cual resulta natural considerar
que la prueba del hecho –esto es de la no presentación de la declaración- es un
indicio muy grave de la culpabilidad de la persona. Por consiguiente, teniendo
en cuenta que las sanciones impuestas en caso de no presentación de la
declaración tributaria son de orden monetario, que el cumplimiento de este
deber es esencial para que el Estado pueda cumplir sus fines, y conforme al
principio de eficiencia, la Corte considera  que una vez probado por la
administración que la persona tácticamente no ha presentado su declaración
fiscal, entonces es admisible la ley presuma que la actuación ha sido culpable,
esto es, dolosa o negligente”
(…) la
norma acusada como bien lo dicen los intervinientes, consagra una sanción por
llevar a efecto correcciones en las declaraciones tributarias, situación que
supone que el contribuyente, responsable o agente retenedor, no ha cumplido a
cabalidad con sus obligaciones, sino que lo ha hecho en forma inexacta o
incompleta; tal situación, que en el supuesto de la norma bajo examen, está
siendo reconocida por el propio sujeto incumplido. La presunción de buena fe,
se ve reemplazada por la de negligencia y es suficiente soporte jurídico para
la imposición de la sanción, sin que por ello pueda entenderse desconocido el principio
general de buena fe.
La buena
fe no consiste simplemente, como equivocadamente lo concibe el demandante, en
un actuar desprovisto de dolo, o de intención positiva de irrogar un perjuicio
a otro. El concepto involucra también el conducirse sin culpa, esto es, con un
mínimo de prudencia, de atención de cuidado, a fin de evitar tal perjuicio. (…)
De otra parte, la exigencia general de este actuar desprovisto de culpa, es
fundamento del conocido aforismo que impide a cualquiera alegar la suya propia
para obtener efectos jurídicos a su favor. Ello corrobora que la presencia de
una acción negligente o imprudente descarta de suyo la protección que, de
manera general, la ley otorga a los actos que se llevan a cabo de buena fe”:
[6] La Corte Constitucional en sentencia C-564 de 1966 M.P. Hernando
Herrera Vergara, en la cual se declaró la exequibilidad de la renta presuntiva,
expresó: “[P]ara el caso de los impuestos nacionales, como el de renta,
corresponde al Congreso en forma autónoma definir y fijar los elementos básicos
de cada gravamen, “atendiendo a una política tributaria que el mismo legislador
señala, siguiendo su propia evaluación, sus criterios y orientaciones en torno
a las mejores conveniencias de la economía y de la actividad estatal. Así,
mientras las normas que al respecto establezca no se opongan a los mandatos
constitucionales, debe reconocerse como principio el de la autonomía
legislativa para crear, modificar y eliminar impuestos, tasas y
contribuciones nacionales, así como para regular todo lo pertinente al
tiempo de su vigencia, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables,
las tarifas y las formas de cobro y recaudo”.
[7] En relación con las presunciones en
materia tributaria,  la Corte en sentencia C-015 de 1993, M.P. Eduardo
Cifuentes Muñoz, expuso lo siguiente: “”[C]onsagración de presunciones. Se
trata de un recurso obligado de la Legislación Tributaria para establecer
hechos cuya prueba puede ser más fácilmente suministrada por el contribuyente,
como quiera que la obtención directa y singular de la respectiva información
sería demasiado costosa y difícil para la Administración. Las presunciones
ordinariamente se basan en índices externos y globales de actividad económica o
de frecuencia en la verificación de un hecho, socialmente convalidados. Según
la naturaleza de la presunción y la política fiscal que la anime, ella puede o
no admitir prueba en contrario. En todo caso, el establecimiento de
presunciones se ha mostrado efectivo para dificultar el ejercicio de ciertas
modalidades de evasión y elusión fiscales y abarcar en el universo del contribuyentes
y rentas, categorías de contribuyentes y tipos rentas esquivas a su inclusión
con grave desmedro de la equidad tributaria”.
[8] Cfr. Sent. C-690/96 M.P. Alejandro
Martínez Caballero.
[9] MORALES MOLINA, Hernando. “Curso de
Derecho Procesal Civil”. Parte General. Editorial ABC, Bogotá 1995, pág. 537
[10] Sent. C-1114 de 2003 M.P. Jaime Córdoba Triviño. En esa
oportunidad la Corte examinó el artículo 5, parcial de la Ley 788 de 2002, que
modificó el artículo 566 del Estatuto Tributario, referente a la notificación
por correo, incluyendo el correo electrónico, encontrando dicha disposición
ajustada al ordenamiento constitucional.
[11] Consejo de Estado. Ref. 13.096. Consejero
Ponente Juan Angel Palacio Hincapie
[12] C-053 de 1995, MP. Dr. Eduardo Cifuentes
Muñoz.
[13] Sentencia T-420 de 1998, MP. Dr. Antonio Barrera Carbonell.
[14] Sentencia C-957/99, M.P. Alvaro Tafur Galvis.
[15] Sent. C-1114 /03 M.P. Jaime Córdoba Triviño.