C-538-97
Sentencia C-538/97
Sentencia
C-538/97
SECRETO
PROFESIONAL-Contenido/SECRETO
PROFESIONAL-Inviolabilidad
El secreto
profesional impone a los profesionales que a consecuencia de su actividad se
tornan depositarios de la confianza de las personas que descubren o dejan
entrever ante ellos datos y hechos de su vida privada, destinados a mantenerse
ocultos a los demás, el deber de conservar el sigilo o reserva sobre los
mismos. La inviolabilidad del secreto asegura la intimidad de la vida personal
y familiar de quien hace partícipe al profesional de asuntos y circunstancias
que sólo a él incumben y que sólo con grave detrimento de su dignidad y
libertad interior podrían desvelarse públicamente. Adicionalmente, desde el
ángulo del profesional, puede afirmarse que existe un derecho-deber a conservar
el sigilo, puesto que de lo contrario, de verse compelido a revelar lo que
conoce, irremisiblemente perderá la confianza de sus clientes, su prestigio y
su fuente de sustento. También cada profesión, particularmente las ligadas a la
prestación de servicios personalísimos, tienen el interés legítimo de merecer y
cultivar la confianza pública y, por lo tanto, estigmatizan y sancionan a los
miembros que se abandonan a la infidencia y a la divulgación de lo que siempre
debe quedar confinado dentro del impenetrable espacio de lo absolutamente
reservado. La inviolabilidad del secreto profesional, presupone la previa
delimitación de la intimidad del sujeto cuyos datos y hechos constituyen su
objeto. De otro lado, las profesiones no están todas en el mismo radio de
cercanía de la intimidad personal o familiar, ni el control del Estado sobre
ellas debe ser siempre idéntico.
SECRETO
PROFESIONAL-Alcance
Es evidente que
si el contenido potencial de lo que materialmente puede constituir secreto
profesional, se restringe de manera legítima por mandato de la ley, su alcance
se reduce en esa misma medida y por la misma razón. En realidad, sin desconocer
la autonomía del secreto profesional, su importancia básicamente radica en su
función de protección instrumental de otros derechos, principalmente del
derecho a la intimidad personal y familiar. En el caso de la empresa, el
secreto profesional que pueda amparar las relaciones que ésta traba con ciertos
profesionales, resulta vital para salvaguardar la libertad de empresa y la
misma libertad de asociación, sobre las cuales se estructura esta institución
social. Las disposiciones legales acusadas inciden en la libertad de empresa y
en la libertad de asociación, pero las injerencias son razonables y
proporcionadas y, por tanto, no afectan el núcleo esencial de aquéllas.
SECRETO
PROFESIONAL DE REVISOR FISCAL-Alcance
La obligación de
informar oportunamente sobre la crisis del deudor que se radica en cabeza del
revisor fiscal, persigue una finalidad que se ajusta a la Constitución. La
inspección y vigilancia a cargo del Estado, debe contar con herramientas que
sean útiles para ejercer una función preventiva. De otro lado, no se puede
tolerar que se oculte a los acreedores situaciones de riesgo, de suerte que
incrementen sin conocimiento de causa su exposición. La conservación de la
empresa, igualmente exige que los factores de peligro que gravitan sobre ella
se conozcan a tiempo de modo que se pueda obrar cuando todavía existe un margen
para la acción remediadora. El medio al cual apela la ley con miras a obtener
este objetivo es idóneo, puesto que el revisor fiscal es un sujeto cualificado
e imparcial que en razón de sus funciones debe conocer a fondo la situación de
la empresa y los riesgos financieros que la circundan. Verificada la
razonabilidad y proporcionalidad de la restricción legal, carece de todo
asidero que se apele al secreto profesional para frustrar el propósito legal.
Obsérvese que el secreto profesional en estas circunstancias no tendría la
función instrumental que le es propia de proteger la libertad de empresa y la
libertad de asociación, sino que paradójicamente de aplicarse en términos
absolutos podría anularlas.
CONTADOR PUBLICO-Exámen de papeles de trabajo
El examen de los
papeles de trabajo del contador público permite al Estado desempeñar de manera
cabal distintas funciones de origen constitucional, tales como las de imponer y
cobrar impuestos, administrar justicia, intervenir en la economía  e
inspeccionar y controlar a las sociedades. El escrutinio de los papeles de
trabajo, puede en ciertos eventos arrojar elementos de juicio valiosos con
miras a verificar la validez y exactitud de las cifras y hechos contables que,
ayunos de toda posibilidad de comprobación y confrontación, otorgarían a los
contadores y a los empresarios el monopolio absoluto de la verdad económica y financiera,
privando al Estado de toda capacidad investigativa, la cual es indispensable
para establecer los presupuestos a los que la ley anuda diversos efectos.
Aparte de que la finalidad de la norma legal no riñe con la Constitución y que
el medio que ella adopta es idóneo para poder realizarla, el dispositivo legal
es proporcionado y razonable en cuanto se limita a ofrecer al Estado una
oportunidad de examen que, en modo alguno, afecta los derechos de asociación y
de libertad de empresa, los cuales no sufren detrimento de ninguna especie si
la autoridad estatal se propone establecer el camino o método seguidos para
mostrar las cifras contables que el Contador certifica con su firma y que, por
lo tanto, ha de estar dispuesto a que se validen a través de una investigación
sobre sus procedimientos de trabajo.
REVISOR FISCAL-Función en relación con personas jurídicas
que son contratistas
La función que se
asigna a los revisores fiscales de entidades privadas que contratan con el
Estado, de colaborar mediante la entrega de informes con las autoridades de
control y de auditoria, se ajusta plenamente a la Constitución. La auditoría y
el control de la contratación estatal no solamente corresponde a una finalidad
que se ciñe a la Constitución, sino que ella se integra dentro de una función
constitucional propia. La exigencia que se plantea a los revisores fiscales, en
términos de la colaboración mencionada, es idónea para conseguir el fin
propuesto. Se trata del órgano que dentro de la sociedad debe velar por el
regular cumplimiento de las operaciones sociales y, desde luego, de los
contratos suscritos por ella con el Estado.
SECRETO
PROFESIONAL DE CONTADOR PUBLICO-Alcance
La profesión
contable, si bien está vinculada en los términos de la ley, por una obligación
de mantener la reserva y el sigilo, tiene por fuera de ella un vasto campo de
acción que le es característico y que la misma ley le ha trazado, donde impera
la publicidad y la divulgación de informaciones, las cuales son tan esenciales
para la vida comunitaria que deben refrendarse por los contadores. Entre los
terceros y la sociedad, los contadores y los oficios que desempeñan, sirven de
vehículo para clasificar, ordenar, analizar, describir y suministrar de manera
confiable la información económica y financiera de las empresas. En la esfera
delimitada por la ley y dentro de la cual los contadores y revisores
desarrollan las funciones típicas de su profesión, relacionadas con la
divulgación pública de informaciones o su entrega al Estado, las normas
directamente asignan a aquéllos funciones cuyo cumplimiento por dichos
profesionales confiere certeza al flujo de datos que se deriva de las empresas.
La expansión inconsulta de la reserva documentaria y del objeto del secreto
profesional, le restaría todo significado y utilidad social a la profesión
contable que, en lugar de participar en el proceso de comunicación económico,
simplemente se inhibiría renunciando así misma.
Referencia:
Expediente D-1641
Actor: Diego Alberto
Muriel Tobón
Demanda de
inconstitucionalidad contra los artículos 54  (parcial) de la Ley 6ª de 1992
(incorporado como artículo 659 inciso 2 del Estatuto Tributario), artículo 118
(parcial) de la Ley 222 de 1995, artículo 9 (parcial) de la Ley 43 de 1990, y
artículo 80 (parcial) de la Ley 190 de 1995.
Magistrado Ponente:
Dr. Eduardo
Cifuentes Muñoz
Santa Fe de Bogotá,
D.C., Octubre veintitrés (23) de mil novecientos noventa y siete (1997).
Aprobada por acta Nº
49
La Sala Plena de la
Corte Constitucional, integrada por su Presidente Antonio Barrera Carbonell y
por los Magistrados Jorge Arango Mejía, Eduardo Cifuentes Muñoz, Carlos Gaviria
Díaz, José Gregorio Hernández Galindo, Hernando Herrera Vergara, Alejandro
Martínez Caballero, Fabio Morón Díaz y Vladimiro Naranjo Mesa
EN NOMBRE DEL PUEBLO
Y
POR MANDATO DE LA CONSTITUCION
ha pronunciado la
siguiente
S E N T E N C I A
En el proceso de
constitucionalidad contra el artículo 54 de la Ley 6ª de 1992, (incorporado
como artículo 659 del Decreto 624 de 1989) parcial, Ley 222 de 1995 artículo
118 (parcial), Ley 43 de 1990, artículo 9 (parcial), Ley 190 de 1995, artículo
80.
I. ANTECEDENTES
1. El Congreso de la
República expidió la Ley 6ª de 1992, publicada en el Diario Oficial 40490 de
junio 30 de 1993; la Ley 222 de 1995, publicada en el Diario Oficial 42156 de
diciembre 20 de 1995; la Ley 43 de 1990, publicada en el Diario Oficial 39602 de
diciembre 13 de 1990; y la Ley 190 de 1995, publicada en el Diario Oficial
41878 de junio 6 de 1995.
2. El ciudadano
Diego Alberto Muriel Tobón demandó la inconstitucionalidad de los artículos 54
(parcial) de la Ley 6ª de 1992, 118 (parcial) de la Ley 222 de 1995, 9
(parcial) de la Ley 43 de 1990 y 80 (parcial) de la Ley 190 de 1995, por
considerarlos violatorios de los artículos 15, 26 y 74 de la Constitución
Política.
3. El Ministro de
Justicia y del Derecho y el de Desarrollo Económico, al igual que el Director
de Impuestos y Aduanas Nacionales, intervinieron, a través de sus apoderados,
para defender la constitucionalidad de las normas acusadas.
4. En su concepto,
el Procurador General de la Nación solicita a la Corte declarar la
exequibilidad de la disposiciones acusadas.
II. LOS TEXTOS ACUSADOS, LOS  CARGOS
ELEVADOS Y LAS INTERVENCIONES
Ley 6ª de 1992
Por la cual se expiden normas en materia
tributaria, se otorgan facultades para emitir títulos de deuda interna, se
dispone un ajuste de pensiones del sector público nacional y se dictan otras
disposiciones
“El Congreso de Colombia”
D E C R E T A:
“Artículo 54: Sanciones a contadores y a sociedades de
contadores. El artículo 659 del Estatuto Tributario quedará así:
Artículo 659: Sanción por violar las normas que rigen
la profesión. Los contadores públicos, auditores o revisores fiscales que
lleven o aconsejen llevar contabilidades, elaboren estados financieros o
expidan certificaciones que no reflejen la realidad económica de acuerdo con
los principios de contabilidad generalmente aceptados, que no coincidan con los
asientos registrados en los libros, o emitan dictámenes u opiniones sin
sujeción a las de auditoría generalmente aceptadas, que sirvan de base para la
elaboración de declaraciones tributarias, o para soportar actuaciones ante la
administración tributaria, incurrirán en los términos de la Ley 43 de 1990, en
las sanciones de multa, suspensión o cancelación de su inscripción profesional
de acuerdo con la gravedad de la falta.
En iguales
sanciones incurrirán si no suministran a la administración tributaria
oportunamente las informaciones o pruebas que les sean solicitadas.
Las sanciones
previstas en este artículo, serán impuestas por la junta central de contadores.
El director de impuestos nacionales o su delegado, quien deberá ser contador
público. Hará parte de la misma en adición a los actuales miembros”
Ley 222 de 1995
“El Congreso de Colombia”
D E C R E T A:
Artículo 118: Remoción del revisor fiscal. La
Superintendencia de Sociedades de oficio o a solicitud de la junta provisional
de acreedores o del contralor, podrá remover al revisor fiscal, cuando
compruebe que no denunció oportunamente la situación de crisis del deudor,
o cuando no estando la empresa en marcha, hubiere omitido exigir que así se
revelara en los estados financieros, o cuando se hubiere abstenido de solicitar
la adopción de medidas de conservación y seguridad de los bienes de la sociedad
o de los que tuviere en custodia o a cualquier otro título.
Ley 43 de 1990
Por la cual se adiciona la Ley 145 de 1960
reglamentaria de la profesión de contador público y se dictan otras
disposiciones.
“El Congreso de Colombia”
D E C R E T A:
Artículo 9. De los papeles de trabajo. Mediante papeles
de trabajo el contador público, dejará constancia de las labores realizadas
para emitir su juicio profesional. Tales papeles, que son propiedad exclusiva
del contador público se prepararán conforme a las normas de auditoría generalmente
aceptadas.
Parágrafo: Los papeles de trabajo podrán ser
examinados por las entidades estatales y por los funcionarios de la rama
jurisdiccional en los casos previstos en las leyes. Dichos papeles están sujetos a reserva y deberán
conservarse por un tiempo no inferior a cinco (5) años, contados a partir de la
fecha de la elaboración.
Ley 190 de 1995
“El Congreso de Colombia”
D E C R E T A:
Artículo 80: Los revisores fiscales de las personas
jurídicas que sean contratistas del Estado colombiano, ejercerán las siguientes
funciones, sin perjuicio de las demás que le señalen las leyes o los estatutos.
1. Velar para que en
la obtención o adjudicación de contratos por parte del estado, las personas jurídicas
objeto de su fiscalización, no efectúen pagos, desembolsos o retribuciones de
ningún tipo en favor de funcionarios estatales.
2. Velar porque en
los estados financieros de las personas jurídicas objeto de su financiación, se
reflejen fidedignamente los ingresos y costos del respectivo contrato.
3. Colaborar con los
funcionarios estatales que ejerzan funciones de interventoría, control o
auditoría de los contratos celebrados, entregándoles los informes que sean
pertinentes o los que le sean solicitados.
4. Las demás que
señalen las disposiciones legales sobre esta materia.
(Se subraya lo
demandado).
III.  CARGOS E INTERVENCIONES
Cargos de la
demanda
El demandante
plantea, antes de exponer sus cargos contra cada una de las normas acusadas,
algunos argumentos generales contra las mismas. En primer lugar, señala que la
contaduría es una profesión liberal y en este sentido está protegida por el
artículo 26 de la Constitución Política. Asimismo, sostiene que, como toda
profesión, el ejercicio de la contaduría implica “un deber de colaboración con
las autoridades e igualmente está inspirada por principios de interés general,
recogidos algunos de ellos en la Ley 43 de 1990 y en otras normas dispersas del
Código de Comercio y de otros códigos y estatutos legales”. Aclara que lo
anterior “no significa que el contador por el hecho de adquirir ese status
profesional se convierta en delegatario de funciones públicas que por
Constitución corresponde ejercer a ciertas y determinadas autoridades
públicas”.
Afirma que, como
toda profesión, la contaduría implica el compromiso con ciertos deberes para
con los usuarios de sus servicios o clientes. Estos deberes son, entre otros,
la confidencialidad, la integridad, la conducta ética y la reserva profesional.
Sobre el deber de reserva profesional, señala que se encuentra consagrado en el
artículo 63 de la Ley 43 de 1990 que dispone:
“Art. 63. El
contador público está obligado a guardar la reserva profesional en todo aquello
que conozca en razón del ejercicio de su profesión, salvo en los casos en que
dicha reserva sea levantada por disposiciones legales”.
El demandante afirma que, si bien esta
norma de la Ley 43 de 1990 contempla la posibilidad de que la reserva sea
levantada de acuerdo con las disposiciones legales, esa excepción a la
obligación del secreto profesional se debe a que la mencionada ley fue expedida
antes de la nueva Constitución. El actor no precisa si considera que la
mencionada salvedad ha sido derogada por la Constitución. Sin embargo,
concluye  que “salvo por la anterior consideración, es claro que cuando el
artículo 63 transcrito señala que el contador público está obligado a guardar
reserva profesional en todo aquello que conozca en razón del ejercicio de su
profesión, no se establecen excepciones en razón a los servicios que preste, es
decir cualquiera que sea la actividad que desarrolle el contador público y que
corresponda a actividades propias del ejercicio profesional de la contaduría
deriva en la obligación de cumplir con el mandato legal (y garantía
constitucional) de la reserva profesional”.
De otro lado, el
actor describe los alcances del deber del contador de guardar el secreto
profesional:
“- Se aplica en
todos los casos de actividades profesionales en relación con todo aquello que
se conozca en el ejercicio profesional.
- No es potestativo
del contador revelar o no. Es su obligación guardar el sigilo.
- Implica
obligaciones de hacer. De tal manera que debe tomar las medidas necesarias para
que ni aún terceros (sus empleados, asesores etc…) puedan revelar.
- La obligación de
guardar la reserva no se reduce solamente a la obligación de no hacer en el
sentido de no testimoniar, dicha obligación se traduce en el deber de respetar
la reserva en los documentos, papeles de trabajo y evidencias que levante en el
desarrollo de sus labores. Papeles de trabajo, documentos y evidencias que
quedan sujetos al régimen de la reserva profesional (art. 64 de la Ley 43 de
1990)”.
Luego de hacer un
recuento de las actividades propias del contador público consagradas en la Ley
43 de 1990, concluye que:
“En resumen podemos
señalar como el contador público, en todos los eventos que realice actividades
propias de su profesión (artículo 2 de la Ley 43), consultoría, auditoría,
dictámenes, revisoría, certificaciones, fe pública etc… está obligado a guardar
reserva profesional de todo aquello que llegue a su conocimiento por el
ejercicio de su propia profesión o cargo.
“La anterior
afirmación se predica en relación con todas aquellas personas que de manera
voluntaria o por exigencias legales o por cualquier circunstancia contratan,
como usuarias o clientes, los servicios profesionales del contador público. Y
se predica en todos los casos toda vez que, en tratándose de la reserva profesional,
ni la constitución ni la ley han regulado la materia de tal manera que la
reserva profesional se aplique solamente en los casos de contratación
voluntaria de servicios profesionales”.
El actor describe
así los alcances de la garantía del secreto profesional:
“Igualmente, el
secreto profesional que, en su reglamentación no puede comprender excepciones,
que implica la protección de derechos de los usuarios de los servicios o
clientes (derecho a la intimidad etc…), que desde este punto de vista es un
derecho, desde el punto de vista del profesional contador público o de
cualquier otro profesional, es una obligación y en el ámbito
constitucional, en los términos del inciso segundo de la Carta Política, es
una garantía INVIOLABLE, no puede ser conculcado como derecho ni como
garantía sin que implique sanciones y, en casos tipificando conductas
delictuales”.
Considera el actor
que las normas acusadas vulneran principalmente el inciso segundo del artículo
74 de la C.P., el cual prescribe: “el secreto profesional es inviolable” y las
leyes que consagran este principio (artículos 63 a 67 de la Ley 43 de 1990,
artículo 214 del Código de Comercio, artículo 214 del C.P.C. y artículo 284 del
C.P.P).
Cargo contra el
inciso 2 artículo 54 de la Ley 6ª de 1992
Estima el demandante
que el inciso 2 del artículo 54 de la Ley 6ª de 1992, vulnera la garantía del
secreto profesional porque “conmina a los contadores públicos, auditores o
revisores fiscales a suministrar informaciones y pruebas relacionadas con sus
clientes bajo apremio de sanciones”, informaciones y pruebas que sólo pueden
haber llegado a los contadores por la actividades propias de su profesión.
Señala que para el
ejercicio de la facultad impositiva del Estado “y para concretar las
contribuciones de los ciudadanos al erario público, se ha dotado a las
autoridades de impuestos con amplios poderes de investigación y fiscalización
tal como lo señala el artículo 684 del Estatuto Tributario”:
“El Estado podrá de
manera directa ordenar la exhibición parcial o total de libros
comprobantes y documentos del contribuyente o a terceros para que rindan
informes o absuelvan interrogatorios, pero en todos estos casos, respetando los
límites y garantías que la Carta Política impone. En estos eventos, se entiende
que se puede interrogar a terceros y tomar pruebas de terceros. Dichos terceros
serán todos, excepto aquellos que estén sujetos a la garantía del secreto
profesional”.
Igualmente, la
Constitución en el artículo 15, dispone que “Para efectos tributarios o
judiciales y para los casos de inspección, vigilancia e intervención del Estado
podrá exigirse la presentación de libros de contabilidad y demás documentos
privados en los términos que señale la ley” (negrillas fuera del texto). El
Estado, en virtud de lo dispuesto en la Constitución y en el estatuto
tributario puede exigir la presentación de libros de contabilidad y demás
documentos privados.
En este punto
sostiene el actor que las autoridades de impuestos, al realizar estas
investigaciones tributarias y al examinar los libros, soportes y demás
documentos privados, “deben observar la norma según la cual, los contadores,
auditores, revisores, no están obligados a declarar sobre todo aquello que se les
haya confiado o haya llegado a su conocimiento en razón de su profesión,
preservando así la inviolabilidad del secreto profesional”.
En su criterio, la
Constitución es coherente al consagrar por un lado la inviolabilidad del
secreto profesional y, por el otro, al dotar a las autoridades de impuestos con
herramientas para cumplir sus funciones. En este sentido considera que:
“No se puede,
entonces, predicar que el inciso tercero del artículo 15 de la C.P. sea una
norma que pueda dejar sin vigencia la GARANTIA constitucional de la
inviolabilidad del secreto profesional, al contrario, como una manera de
preservar esta garantía, el constituyente dotó a las autoridades de impuestos
de poderes para que puedan investigar directamente en los libros de contabilidad
de los contribuyentes dentro de las funciones propias que a ellas
corresponden”.
Finalmente, el
demandante, a través de un silogismo, busca demostrar la inconstitucionalidad
del inciso acusado:
“En consecuencia, en
términos del silogismo, siendo la premisa mayor, el inciso segundo del artículo
74 de la C.P. EL SECRETO PROFESIONAL ES INVIOLABLE. La premisa menor, el
entendimiento del concepto de secreto profesional como: Todo aquello que se le
ha confiado o ha llegado a conocimiento del contador por razón de su profesión.
No es válido ni verdadero constitucionalmente como conclusión:
que el contador que no suministre a las autoridades de impuestos las
informaciones o pruebas sobre su cliente pueda estar sujeto a sanciones. La
conclusión, por tanto, NO tiene validez ni puede subsistir frente a la premisa
mayor”.
Cargo contra el
artículo 118 (parcial) de la Ley 222 de 1995
El actor señala que
se aplican las mismas consideraciones efectuadas a propósito del cargo contra
el inciso 2 del artículo 659 del Estatuto Tributario. Además, a su juicio, la
norma acusada vulnera el inciso segundo del artículo 74 y el artículo 26 de la
C.P.
Manifiesta que
aunque el inciso tercero del artículo 15 de la C.P, permite a las autoridades
de inspección y vigilancia “exigir directamente a la sociedad o al comerciante
la presentación de libros de contabilidad y documentos privados”, en los
términos de dicho artículo, éstas “en ningún caso podrán, sin violar la
Constitución, exigir de los contadores públicos en el ejercicio de la actividad
de la revisoría fiscal, que denuncien a su cliente so pena de ser removidos”.
Señala que si bien
el artículo 207 del Código de Comercio consagra el deber de colaboración de los
contadores con las autoridades públicas, existe el deber de colaborar con las
autoridades de inspección y vigilancia, éste “llega hasta donde empieza la
garantía de la reserva profesional. La cual es inviolable”.
De otro lado, el
demandante manifiesta que el contador no es un funcionario público ni
delegatario de funciones de inspección y vigilancia, pues todas las actividades
que ejerce incluso la de revisoría fiscal son actividades propias de su
profesión las cuales realiza al servicio de su respectivo cliente. Así lo
dispone el Código de Comercio en el artículo 210: “El revisor fiscal solamente
estará bajo la dependencia de la asamblea o la junta de socios”. De lo anterior
se infiere que la revisoría fiscal obedece en su esencia y naturaleza al
derecho privado que tienen los asociados de ejercer la inspección y vigilancia
sobre los activos vinculados a la sociedad. Para mayor claridad el actor
manifiesta que:
“Los contadores
públicos son profesionales enmarcados en los principios del artículo 26 de la
C.P. que desempeñan diversas actividades y, en cuanto se trata de prestación de
servicios de revisoría fiscal, dichas actividades las realizan en interés de
sus clientes. Las tareas de inspección y vigilancia que desarrollan al interior
de las sociedades corresponden al ejercicio del derecho de inspección y
vigilancia propio de los asociados. En otras palabras, los contadores al
realizar actividades de la equivocadamente denominada revisoría fiscal actúan
como mandatarios de los asociados, mandato que reciben al ser designados por la
respectiva asamblea o junta de socios de manera voluntaria o por disposición
legal”.
Expresa que el
Código de Comercio en su artículo 203 señala qué sociedades deben tener revisor
fiscal. En su concepto, corresponde al contador público, quien desempeñará las
funciones de inspección y vigilancia, “atender esos particulares intereses de
los asociados para lo cual fue designado por la asamblea o junta”.
Seguidamente, cita algunas disposiciones que se refieren a la relación entre el
contador público y la sociedad. (Artículos 11; numeral 13, 204, 163, 207, 210,
214 y 216 del Código de Comercio).
Sostiene el actor
que el contador al prestar sus servicios de revisoría fiscal y tener que
atender los intereses de su cliente por quién fue contratado, está en una
“situación de impedimento para atender simultáneamente otros intereses como los
que corresponden al Estado en sus funciones de inspección y vigilancia”. Es
decir, el contador vela por los intereses de su cliente y actúa en ejercicio de
funciones  remuneradas. Por esa razón, no puede ser titular de funciones de
policía estatal.
“El contador que
presta servicios de revisoría se encuentra así, en causal de impedimento frente
a cualquier tercero, particular o el mismo Estado, para denunciar ninguna situación
relacionada con su propio cliente y queda, igualmente, impedido para denunciar
ninguna situación de crisis de su cliente deudor ante la SUPERINTENDENCIA DE
SOCIEDADES, porque, en tal caso a más de violar las normas legales citadas
(Código de Comercio, Ley 43 de 1990) en materia de ética profesional,
confidencialidad etc, estará violando la garantía constitucional de la reserva
profesional”.
Por lo anterior,
considera que la norma desconoce a los contadores la garantía del artículo 26
de la C.P., al exigirle a éstos “el desempeño simultáneo de funciones de
policía estatal que por su naturaleza son contrarias a los deberes
profesionales que como revisor fiscal tiene para con sus clientes-sociedades”.
El contador que
preste servicios de revisoría fiscal ha de tener en cuenta lo dispuesto en el
inciso segundo artículo 74 de la C.P. y en el artículo 214 del Código de
Comercio. Por consiguiente, el indicado profesional, asevera, “deberá guardar
completa reserva sobre los actos o hechos de que tenga conocimiento en
ejercicio de su cargo”.
Cargo contra el
parágrafo del artículo 9 de la Ley 43 de 1990
El actor expresa que
los papeles de trabajo son las evidencias que el contador público
“documentalmente levanta de su trabajo profesional”. En estos documentos reposa
la información que se le ha confiado en virtud del ejercicio de su profesión.
“Así existe
concordancia entre el inciso segundo del artículo 74 de la C.P., con el
artículo 64 de la Ley 43 de 1990, en cuanto “las evidencias de trabajo de un
contador público, son documentos privados sometidos a reservas que únicamente
pueden ser conocidos por terceros PREVIA AUTORIZACIÓN DEL CLIENTE” reserva que
se predica no solamente en cuanto se trata de un documento privado, sino en
cuanto dichos papeles materializan la información que llega a conocimiento del
contador público por virtud de su ejercicio profesional”.
Concluye que estos
documentos están sujetos a la garantía constitucional del secreto profesional,
por lo tanto, no se puede por ley permitir “que las entidades estatales y los
funcionarios de la rama jurisdiccional puedan examinar los papeles de trabajo
donde reposa la información de los clientes de los contadores públicos”.
Cargo contra el
numeral 3 del artículo 80 de la Ley 190 de 1995
El actor considera
que el numeral 3 del artículo 80 de la Ley 190 de 1995, vulnera el inciso
segundo del artículo 74 de la C.P. cuando exige a los contadores que prestan
servicios de revisoría fiscal, su colaboración con los funcionarios estatales “entregándoles
los informes que sean pertinentes o los que le sean solicitados”; por
cuanto en relación con estos informes existe la obligación para los contadores
de guardar la reserva profesional.
Finalmente sostiene
el actor que todas las disposiciones acusadas violan la Constitución porque
establecen excepciones al artículo 74 de la C.P:
“En relación con
cada una de las cuatro normas demandadas, la exigencia legal  a los
profesionales de la contaduría de revelar hechos sujetos a la reserva
profesional, ya sea a las autoridades públicas de impuestos, a la
superintendencia bancaria, permitiendo el acceso a sus papeles de trabajo o
presentado informes a las diferentes autoridades públicas sobre sus clientes
contratistas, no hace nada diferente de establecer excepciones a la norma
general del inciso segundo del artículo 74 de la Carta Política, cuando dicho
inciso no permite excepciones”.
INTERVENCIONES
MINISTERIO DE
DESARROLLO ECONOMICO
Por esta razón,
considera el apoderado del ministerio que el actor se equivoca al señalar que
el secreto profesional es inviolable y que, por lo tanto, no pueda ser materia
de excepciones por parte del legislador. Expresa el apoderado del ministerio
que:
“Las normas
constitucionales se expresan como principios erga omnes. De ninguna manera
conceden a un grupo, o a alguien en particular, la prerrogativa de ejercer un
derecho de manera absoluta sobre los demás, sin los controles o excepciones que
establece la ley. De igual manera, a nadie le está dado ejercer su profesión de
manera anárquica, bajo la personal interpretación de tales principios
constitucionales, sin estar sometido a las disposiciones legales”.
Sostiene que el
actor, para sustentar su posición, hace referencia a unas normas que consagran
la posibilidad de que la garantía de la reserva profesional sea limitada en los
casos previstos en la ley, lo cual demuestra que “acepta la restricción al
principio constitucional de la inviolabilidad del secreto profesional”.
Asimismo, expresa
que éste se equivoca al señalar que el contador público tiene la potestad de
emitir certificaciones sobre balances generales y otros estados financieros,
por cuanto, según el interviniente, la disposición legal es de imperativo
cumplimiento.
Respecto al cargo
del actor contra el artículo 118 parcial de la Ley 222 de 1995, estima
que la reserva profesional no puede autorizar al contador para ocultar la
situación de crisis de su cliente, la que pone en riesgo no solo los intereses
de terceros, “sino que además factura la fe pública en la actividad comercial;
situación de crisis, que en ocasiones se provoca, constituyéndose en conducta
fraudulenta”. Además, resulta arbitrario que por esta razón el contador deje de
cumplir con su obligación de lealtad pública.
Sobre el cargo
contra el inciso segundo del artículo 54 de la Ley 6ª de 1992, alega que la
norma es exequible por cuanto lo que busca al exigir a los contadores,
auditores o revisores fiscales que suministren informes y pruebas que solo
pueden haber llegado a su conocimiento por el ejercicio propio de sus
actividades profesionales, es que las Autoridades Tributarias puedan realizar
mejor su labor de investigación sobre actuaciones “que eventualmente pudieran
ser consideradas como delictivas; conductas, por consiguiente, sancionadas
penalmente”. Adicionalmente, aclara que la Corte Constitucional ya se pronunció
sobre el artículo acusado, declarándolo exequible mediante la sentencia C-597
de 1996.
De otro lado, anota
que las evidencias de trabajo de un contador público son documentos privados
que solo pueden ser conocidos por terceros previa autorización del cliente:
“Desborda - precisa - todo razonamiento lógico, cuando pretende que
constitucionalmente se le niegue a las Autoridades administrativas y
jurisdiccionales el acceso a la prueba de acuerdo con la ley”.
Para responder al
cargo formulado contra el numeral 3 del artículo 80 de la Ley 190 de 1995,
reitera nuevamente que la obligación de guardar la reserva profesional no es
absoluta.
Finalmente señala
que:
“mal puede el actor
pretender que se declare constitucionalmente al contador al margen de su
obligación de lealtad para con el Estado, dejando arbitrariamente a su criterio
su colaboración con la Administración Pública, y lo que es peor, colocándolo en
el supuesto derecho de cohonestar conductas cercanas al lindero penal, con el
ocultamiento de las pruebas exigidas por las autoridades administrativas o
jurisdiccionales, lo cual es sancionado por el Código Penal”.
MINISTERIO DE
JUSTICIA Y DEL DERECHO
El apoderado del
Ministerio de Justicia y del Derecho defiende la constitucionalidad del numeral
3 del artículo 80 de la Ley 190 de 1995. En su escrito aclara que pretende
demostrar la “plena coincidencia del texto demandado con la Carta de 1991”, y
que los argumentos del actor contra la norma se fundamentan en una
interpretación errónea. Señala que el actor entiende que entregar informes es
lo mismo que elaborar declaraciones en forma escrita y suministrar otro tipo de
información no escrita, que conoce el contador en razón de su profesión.
Además, que el actor se equivoca al considerar que cuando el artículo 74 de la
Carta califica el secreto profesional como inviolable, éste adquiere el alcance
de absoluto.
Advierte que los
funcionarios estatales que reciban la información confidencial “deben mantener
su carácter confidencial”. Agrega que el hecho de que la información sea
revelada a otros funcionarios que tienen que mantener la reserva, no constituye
una divulgación de la información. Asevera, igualmente que el revisor fiscal
que entregue a los funcionarios estatales los informes no viola el secreto
profesional “porque lo hace conforme a una circunstancia eximente, que es la
norma demandada, la que a su vez tiene su razón de ser en la legitimidad del
bien común”.
De otro lado, el
interviniente señala que la garantía del secreto profesional no es absoluta.
Asevera que si bien no están permitidas las divulgaciones ilegítimas, la norma
permite las divulgaciones legítimas. Asimismo, “los funcionarios estatales que conozcan
dicha información también deben mantenerla en reserva con lo cual se restringe
el derecho a la intimidad únicamente en lo necesario y se garantiza en lo
demás”.
Aclara que los
informes a que se refiere la norma “únicamente son los que ya están elaborados,
porque ellos constituyen documentos a los que tendría acceso la administración
en caso de que se solicitara una inspección en busca de soportes contables,
estos documentos hacen parte de tales soportes”. Esto es así porque el interés
de la persona jurídica es mantener la reserva de su información contable.
Según el
interviniente, las limitaciones que impone la norma acusada al secreto
profesional respetan el derecho a la intimidad en su núcleo esencial, porque
“no limitan tal derecho al punto de hacerlo impracticable, ni dificultan
irrazonablemente su ejercicio ni lo privan de protección”. Además, se respeta
la reserva de la información al no ponerla al conocimiento del público.
El apoderado del
ministerio encuentra que en virtud del deber de la administración de ejercer
una adecuada inspección y vigilancia sobre los contratos que celebre el Estado
“se justifica el conocimiento de los datos contables, aún los contenidos en los
informes de los revisores fiscales, de las personas jurídicas que sean contratistas
del Estado”. Sostiene que esta intervención del Estado “es proporcionada al
interés anotado, pues se realiza produciendo la menor lesión del derecho
fundamental a la intimidad”. Manifiesta que:
“(...) en materia
económica el interés particular debe ceder al interés general, no sólo porque
la Constitución así lo dispone, sino también por elementales razones de
justicia y equidad. En protección de tal interés, el Estado, en la indagación
sobre la transparencia y adecuada inversión de los dineros de los contratos
celebrados con la Administración Pública, puede limitar el derecho al secreto
profesional (como en el caso del aparte impugnado del numeral 3° del artículo
80 de la Ley 190 de 1995) sin que pueda desconocerse que la información por
este medio obtenido goza de protección constitucional frente a otros
particulares”.
“(...) el aparte
impugnado del numeral 3° del artículo 80 de la Ley 190 de 1995 constituye un
legítimo y constitucional desarrollo de la facultad que el artículo 15 de la
Carta otorgó al legislador para regular la presentación de libros de
contabilidad y demás documentos privados. Todo, como se ha sostenido, en
interés de ejercer la inspección y vigilancia sobre contratos estatales(...)”.
De otro lado,
precisa el interviniente que la posibilidad de exigir libros de contabilidad y
demás documentos privados, se extiende tanto al cliente como a los contadores,
revisores fiscales y otros terceros que los custodien. Se busca que la
“inspección y vigilancia del Estado sea efectiva y no se dificulte o
imposibilite, por ejemplo, entregando tales documentos a terceros con el
propósito de que las autoridades no accedan a ellos”.
Respecto de los
informes, señala que su relevancia radica en que “generalmente constituyen una
síntesis panorámica que percibe el revisor de la actividad contable de la
empresa sobre la cual desarrolla su gestión”.
DIRECCIÓN DE
IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
El apoderado de la
DIAN considera necesario precisar los alcances del secreto profesional y
determinar las obligaciones de los particulares ante la iniciación de
investigaciones por parte de las autoridades administrativas o judiciales.
Respecto de la
inviolabilidad del secreto profesional, señala que el ciudadano que por el
ejercicio de su profesión acumule o conozca determinada información que es de
vital importancia para su cliente, no puede hacer uso de ella para beneficio
propio o de un tercero, ni puede ser constreñido a revelarla en detrimento de
los intereses de su cliente.
Plantea el apoderado
que la inviolabilidad del secreto profesional entra en aparente contradicción
con el inciso final del artículo 15 de la C.P, que consagra la posibilidad de
que el Estado, en ciertos casos, exija la presentación de libros de
contabilidad y demás documentos privados. Critica la forma como el actor
entiende esta contradicción, porque en su argumentación incurre en varios
supuestos fácticos errados:
“El primer supuesto
fáctico errado del particular es pretender ligar las normas demandadas con el
artículo 74 de la C.P, cuando éstas se derivan del inciso final del artículo 15
el cual faculta al legislador para que establezca los casos en que el Estado
podrá exigir la presentación de los libros de contabilidad y los demás
documentos que sean necesarios para que éste cumpla con su función de
inspección, vigilancia e intervención.
El segundo supuesto
fáctico errado del particular es pretender escudarse en el secreto profesional
para no cumplir con su obligación de colaborar y soportar las cargas públicas
necesarias para que el Estado cumpla con los fines para los cuales está
constituido”.
Sostiene que el
actor pasa por alto que “el uso de la información privilegiada que el
profesional obtiene por el ejercicio de su actividad no puede ser utilizado
para generar un beneficio económico indebido para sí o para un tercero, el cual
redunde en un perjuicio económico para su cliente o en su buen nombre o en su
intimidad.” Señala que el Estado al desarrollar lo consagrado en el inciso
final del artículo 15, busca preservar el orden jurídico.
Considera que la
información solicitada es pública porque son datos sobre “las actividades
económicas de las personas jurídicas y naturales que necesariamente afectan sus
relaciones con terceros y en particular con el Estado a través de la
Administración Tributaria”. De lo cual se desprende que el Estado puede exigir
información por “la necesidad que tiene éste de vigilar que todos los miembros
del conjunto social cumplan con las obligaciones que la Constitución y la ley
les imponen”.
Finalmente, sostiene
que las normas demandadas “garantizan que el Estado pueda vigilar las
actividades del particular, para determinar si cumple o no con sus obligaciones
legales, lo cual beneficia tanto al investigado como a los terceros y a la
sociedad en cuanto que aquel cumpla con la carga fiscal que debe soportar”.
CONCEPTO DEL
PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN.
El Procurador
General de la Nación señala que el inciso segundo del artículo 659 del Decreto
624 de 1989, fue declarado exequible mediante la sentencia C-597 de 1996, en la
que se expresó:
“La existencia de
normas como las impugnadas persiguen entonces una finalidad claramente
constitucional, ya que son expresiones de la potestad sancionadora que puede
ejercer la administración a fin de asegurar el cumplimiento del deber de
tributación (CP art. 95 ord 9º). En efecto, como ya se indicó, esas
disposiciones pretenden evitar que los contadores, revisores y auditores
incurran en conductas que pueden facilitar la evasión y elusión tributarias. En
ese orden de ideas, esas normas también encuentran fundamento en la regulación
e intervención estatal en las profesiones (CP art. 26). Ya que de esos
profesionales "se predica el deber legal de lealtad con el Estado, en
particular en lo que atañe a suministrar a las autoridades datos ciertos
respecto de hechos propios del ámbito de su profesión[1]”. Por ello es también
legítimo que la ley prevea sanciones a estos profesionales cuando desconozcan
ese deber de lealtad y suministren datos falsos en desarrollo de su actividad
profesional.
“La Corte no
encuentra entonces ninguna objeción a que la ley prevea sanciones para aquellos
contadores, revisores y auditores que incurran en conductas susceptibles de
afectar el buen recaudo tributario pues ellas encuentran fundamento en el
derecho sancionador tributario y en el control de las profesiones, que
posibilita la existencia de sanciones que derivan de lo que esta Corporación ha
denominado procesos disciplinarios ético profesionales”[2].
Seguidamente se
refiere a la profesión de la contaduría pública como una aplicación de la
ciencia contable “que tiene por objeto principal llevar la cuenta o razón de
los caudales o gastos de una institución, establecimiento o administración, a
fin de establecer un registro de la actividad económica”. Señala que el
contador público está “habilitado técnicamente para prestar aquellos servicios
que implican organización, revisión y control de contabilidades;
certificaciones y exámenes sobre estados financieros; certificaciones fundadas
en los libros de contabilidad; revisoría fiscal; prestación en aspectos
contables y similares”.
De otro lado, el
Procurador destaca que la importancia de la contaduría pública en los negocios
jurídicos de carácter mercantil se encuentra en “el interés general que este
tipo de transacciones reviste, toda vez que en ellas se encuentra comprometido
el orden público económico”. Por esta razón se exige a los comerciantes llevar
la contabilidad regular de sus negocios: “la contabilidad permite efectuar el
recuento de la actividad de la empresa y la verificación del estado de los
negocios, por lo que se puede afirmar que es un reflejo de la realidad de los
mismos”.
En relación con la
facultad que tienen los contadores públicos de dar fe pública, señala el
representante del Ministerio Público que ésta implica que “las actuaciones
que los Contadores Públicos adelantan en el ámbito de su profesión, quedan
revestidas por una presunción de verdad, con la que se pretende dotar de
seguridad el mundo de las transacciones de carácter comercial”. De lo anterior
concluye el Procurador que “la Contaduría trasciende los fueros propios de las
actividades privadas - cuyos límites le son estrechos - para, sin ubicarse del
todo en la esfera de lo público, tocar los linderos de lo colectivo, dada la
función social inherente a su ejercicio”.
Se pregunta la vista
fiscal “¿Las funciones contables - o de elaboración, examen y certificación de
estados contables y financieros - y de fe pública asignadas a los Contadores,
los exime de atender la reserva profesional?”.
Responde
negativamente a esta pregunta y señala que el estatuto de la profesión, Ley 43
de 1990, “es explícito en cuanto atañe al deber de confidencialidad que debe
regir la relación trabada entre el profesional y el usuario del servicio”. El
numeral 5 del artículo 37, de dicho estatuto establece, además, la importancia
que para el desempeño de la profesión comporta la relación con el cliente y la
necesidad de fundar un compromiso auténtico, responsable y leal. Asimismo, el
artículo 1 “inhibe al contador para dar fe pública de los hechos que interesan
a su empleador”. En fin, el Título V de la Ley 43 de 1990 consagra lo relativo
al secreto profesional y ordena al contador guardar reserva sobre todo aquello
que conozca en razón de su profesión.
A pesar de lo
anterior, se consagra la posibilidad de que mediante ley sea levantado el
secreto profesional, lo cual para el Procurador se explica por las especiales
condiciones e implicaciones sociales de la contaduría. Concluye que puede
levantarse la reserva cuando con ello se garantice el interés general.
Puntualiza que este levantamiento debe sujetarse al cumplimiento de los
siguientes requisitos:
“(...) operar por
mandamiento de la ley y ser ejecutado por autoridad competente; encontrarse
amparado en la persecución de un fin legítimo - como ocurre con las funciones
de vigilancia, inspección e investigación atribuidas a las agencias del Estado,
o con la protección a terceros -, siempre y cuando no se vulnere el núcleo
esencial de la intimidad económica del comerciante, se desconozca el secreto
industrial o  se revelen hechos de exclusiva significación para la persona,
esto es que comporten un interés netamente particular”.
Por ello, la
facultad otorgada a los funcionarios estatales en el parágrafo del artículo 9
de la Ley 43 de 1990, de examinar en los casos previstos en la ley los papeles
de trabajo del contador representa una excepción a la reserva que es
compatible con los objetivos de la profesión de contador, “en cuanto
depositaría la fe pública -, y de otra, no contradice la Carta Política, que
para efectos tributarios o judiciales y para los casos de inspección,
vigilancia e intervención estatales, autoriza el levantamiento de la reserva,
dado el interés general que tales actividades entrañan”.
De otra parte, el
Procurador se refiere a la institución de la revisoría fiscal, y señala que
está concebida para los casos en los que se dificulte el ejercicio de un
control directo por parte de los socios de una sociedad comercial. El revisor
fiscal actúa en interés de la comunidad y debe, entre otras funciones, rendir
los informes a que haya lugar o que le sean solicitados por las entidades que
ejerzan inspección y vigilancia.
FUNDAMENTOS JURIDICOS
Competencia
1. En los términos
del artículo 241-4, La Corte Constitucional es competente para conocer de la
presente demanda.
El Problema
planteado
2. Según el
demandante las disposiciones acusadas violan los artículos 15, 26 y 74 de la
C.P. La estructura de los cargos que endilga a las diferentes normas de la ley
es semejante. El contador público - alega - es un profesional que,
independientemente de la función que cumpla, establece con la persona que
contrata sus servicios, una relación de confianza amparada por el secreto
profesional. Por consiguiente, este deber de lealtad no puede ser desconocido
por la ley. Sin embargo, ello ocurre con los preceptos citados que convierten a
los contadores en verdaderos auxiliares del Estado, como si éste careciese de
medios para secundar directamente sus propósitos y como si aquéllos pudiesen
mantenerse sujetos a dos fidelidades contrapuestas.
En efecto, a juicio
del actor, las obligaciones que se imponen al revisor fiscal (denunciar
oportunamente la situación de crisis del deudor y entregar los informes que los
funcionarios públicos le soliciten en el caso de sociedades contratistas del
Estado) y la posibilidad de que los papeles de trabajo del contador público
puedan ser examinados por el Estado en los eventos previstos por la ley,
entrañan una clara violación del secreto profesional.
Distintas normas
legales obligan a los contadores públicos a guardar la reserva comercial y
profesional. A este respecto, dispone el artículo 62 de la Ley 43 de 1990: “El
contador público está obligado a guardar la reserva profesional en todo aquello
que conozca en razón del servicio de su profesión, salvo en los casos en que
dicha reserva sea levantada por disposiciones legales”. Por su parte, en
relación con los papeles de trabajo, señala el artículo 64 de la misma ley: “Las
evidencias del trabajo de un contador público, son documentos privados
sometidos a reserva que únicamente pueden ser conocidos por terceros, previa
autorización del cliente y del mismo contador público, o en los casos previstos
en la ley”.
Ciertamente las
disposiciones legales demandadas, establecen a cargo de los revisores fiscales
la obligación de suministrar al Estado cierto tipo de informaciones que ellos
conocen en razón de su función y que, eventualmente, pueden afectar los
intereses inmediatos de las sociedades en las que se desempeñan. De otro lado,
los papeles de trabajo, reflejan datos que se perciben en el desarrollo del
quehacer concreto del contador público; luego, también su revelación puede no
convenir al empresario corporativo.
Se pregunta la
Corte, en consecuencia, si el secreto profesional y el consiguiente deber de
sigilo del contador público y del revisor fiscal, en los supuestos contemplados
por la ley, ha resultado quebrantado.
Alcance del
secreto profesional predicable de los contadores públicos y revisores fiscales
3. El secreto
profesional impone a los profesionales que a consecuencia de su actividad se
tornan depositarios de la confianza de las personas que descubren o dejan
entrever ante ellos datos y hechos de su vida privada, destinados a mantenerse
ocultos a los demás, el deber de conservar el sigilo o reserva sobre los
mismos. La inviolabilidad del secreto asegura la intimidad de la vida personal
y familiar de quien hace partícipe al profesional de asuntos y circunstancias
que sólo a él incumben y que sólo con grave detrimento de su dignidad y
libertad interior podrían desvelarse públicamente. Adicionalmente, desde el
ángulo del profesional, puede afirmarse que existe un derecho-deber a conservar
el sigilo, puesto que de lo contrario, de verse compelido a revelar lo que
conoce, irremisiblemente perderá la confianza de sus clientes, su prestigio y
su fuente de sustento. También cada profesión, particularmente las ligadas a la
prestación de servicios personalísimos, tienen el interés legítimo de merecer y
cultivar la confianza pública y, por lo tanto, estigmatizan y sancionan a los
miembros que se abandonan a la infidencia y a la divulgación de lo que siempre
debe quedar confinado dentro del impenetrable espacio de lo absolutamente
reservado.
La inviolabilidad
del secreto profesional, presupone la previa delimitación de la intimidad del
sujeto cuyos datos y hechos constituyen su objeto. De otro lado, las
profesiones no están todas en el mismo radio de cercanía de la intimidad personal
o familiar, ni el control del Estado sobre ellas debe ser siempre idéntico.
4. Sin excluir del
todo una determinada zona de reserva, el comerciante no está en lo que se
refiere a la intimidad en la misma situación en que se encuentra la persona natural.
La actividad del comerciante se desenvuelve externamente. La suerte de la
empresa trasciende el estrecho círculo de sus dueños. Los trabajadores,
acreedores, consumidores, proveedores y el fisco, entre otros, tienen interés
directo o mediato en la actividad empresarial y en sus vicisitudes. El objeto
de la empresa, en ningún sentido, es el de sustraerse de la actividad social.
Por el contrario, la unidad económica se inserta en un determinado mercado, que
por definición es una institución social que reúne un número indeterminado de
agentes y sujetos. El número y las condiciones de las transacciones que
realiza, son definitivas para la vida de la empresa. La actividad comercial es
una materia densamente regulada por la ley. Una de las múltiples manifestaciones
de la intervención del Estado se concreta en las exigencias de información que
recaen sobre las sociedades comerciales y demás sujetos económicos, tanto con
miras a controlar el tráfico y sus riesgos como por razones de orden
tributario.
Mientras que
respecto de las personas naturales la intimidad, como correlato de su dignidad,
abarca un aspecto significativo e inalienable de su vida y de su proyección
existencial, tratándose de las personas jurídicas mal puede hablarse de este
concepto. El ente corporativo no puede metafóricamente aspirar a tener el
derecho de estar solo. En su caso, la ley establece otro tipo de garantías como
las relativas a la reserva documentaria y al secreto industrial. En todo caso,
la libertad de empresa como derecho constitucional impide que la ley imponga
restricciones que sean irrazonables o desproporcionadas y que, por ende,
afecten su núcleo esencial. Igualmente, la libertad de asociación representa un
dique adicional contra la arbitrariedad de los poderes públicos, que de lo
contrario podrían entre otros actos obligar a suministrar informaciones que
carecieran de interés general y cuya divulgación lesionara injustamente los
legítimos intereses de la empresa.
La relación
“comerciante-contador público o revisor fiscal-Estado”, para los efectos del
análisis de la extensión y alcance del secreto profesional, no puede ser la
misma que se presenta en otros contextos, como por ejemplo, la de “feligrés-
confesor- Estado”. En esta última relación, el alcance y el sentido del secreto
profesional, no se desliga del concepto de intimidad personal y familiar; no
así en la primera. En ésta no se desconoce la existencia del secreto
profesional. Sin embargo, su alcance es distinto y radicalmente menor. De otro
lado, la disposición legal debe examinarse también a la luz de la libertad de
asociación y de la libertad de empresa, puesto que aquí el secreto profesional
adquiere una función de instrumento de protección de estas dos libertades.
5. Los datos y
hechos sobre los cuales recae la actividad del contador público, en las
distintas facetas de su quehacer profesional, se refieren a la contabilidad y a
sus diversas expresiones descriptivas y analíticas. Precisamente, una de las
principales obligaciones del comerciante consiste en llevar contabilidad
regular de sus negocios conforme a las prescripciones legales y conservar la
correspondencia y los documentos relacionados con sus negocios.
Los contadores,
gracias a su saber profesional, concurren a auxiliar al comerciante en el cumplimiento
estricto de su deber legal. La materia contable, en general, está destinada a
trascender al público en distintas oportunidades y de la forma que establezca
la ley y la costumbre mercantil. La utilidad de la contabilidad es doble. De
una parte, indica al empresario la situación real de su empresa y su desempeño.
De otra parte, informa a los terceros - Estado, acreedores, proveedores etc. -,
hechos objetivos relacionados con el riesgo y las finanzas de la empresa, a los
cuales legítimamente deben tener acceso con miras a perfeccionar negocios y
tratos sobre una base de diligencia y confianza recíproca. Sin perjuicio de lo
anterior, sobre los libros y papeles del comerciante, pesa una reserva que se
levanta en los términos de la Constitución y de la ley.
Con la cautela
indicada, la información contable en cuanto se traduce en informes y
presentaciones, destinados a divulgarse en un círculo más o menos amplio, no
tiene el mismo carácter ni naturaleza de la información relativa a la vida
íntima de las personas naturales, la cual bajo ninguna circunstancia pude
difundirse por fuera del ámbito que discrecionalmente decide el sujeto. El
Estado, a través de la ley, no puede pretender relativizar el contenido de la
intimidad, mediante exigencias de divulgación de episodios y eventos puramente
privados que a esta pertenecen. En cambio, tratándose de las personas jurídicas
bien puede la ley regular de manera extensa los temas atinentes a su
contabilidad y, además, por razones de interés general, demandar que ciertas
informaciones se revelen al público.
La actividad del
contador público se superpone a la realización de una serie de acciones que son
necesarias para dar cumplimiento a un deber público. Si la reserva documentaria
no es absoluta, mal puede el contador de una empresa pretender sustraerse a la
obligación de revelación en los eventos en que la misma ley y la Constitución
la imponen, vale decir, la relativizan. Según las voces del inciso final del
artículo 15 de la C.P.: “Para efectos tributarios o judiciales y para los casos
de inspección, vigilancia e intervención del Estado podrá exigirse la
presentación de libros de contabilidad y demás documentos privados, en los
términos que señale la ley”. El contador público, por tanto, obra dentro del
espacio en el cual el empresario debe dar cumplimiento a un deber legal y en el
que el Estado inspecciona, controla, vigila y juzga.
Si con base en los
títulos constitucionales de intervención o inspección estatal en el mundo de la
empresa, la ley establece la necesidad de que se suministre un determinado dato
económico, financiero o contable, no parece desproporcionado que se adscriba a
cargo de los órganos y personas encargadas de conservarlos y certificarlos
obligaciones concretas de ponerlos a disposición de la respectiva autoridad. La
reserva documentaria tiene un contenido residual en relación con las
informaciones públicas que la ley ordena y respecto de las causales que ella
establece para su descubrimiento. Si la reserva se restringe, por mandato de la
ley, ya sea porque se dispone que el dato se haga público o porque haya de
revelarse al Estado por una causa legítima, el ámbito del secreto profesional
del contador público o del revisor, como órganos corporativos, se reducen en la
misma proporción como quiera que suministran una información que previamente ha
perdido ya la impronta del sigilo.
6. Los datos que
deben suministrarse, lo mismo que los papeles que pueden examinarse por las
autoridades, son aquellos que tienen una relación muy estrecha con las funciones
constitucionales confiadas al Estado en materia judicial, fiscal y de
inspección y vigilancia.
La información
atinente a la crisis de la empresa, tiene la mayor relevancia para el Estado
encargado de vigilar e inspeccionar a las sociedades mercantiles. La situación
en que se coloca un ente privado al no poder materialmente cumplir con los
compromisos contraídos, repercute sobre la sociedad de una manera que es ocioso
ilustrar. Basta señalar el peligro que representa para los trabajadores y los
acreedores, amén de las consecuencias que se derivan para la economía en
general. El conocimiento que sobre las finanzas empresariales posee el revisor
fiscal, le permite adentrarse en la estructura de sus pasivos y activos y en
sus operaciones, de suerte que en las ocasiones y oportunidades en las que debe
intervenir en la confección y presentación de los estados financieros, es
apenas razonable que el legislador le imponga la obligación de advertir sobre
la real capacidad de pago de la sociedad. La revisoría fiscal es un órgano de
la sociedad. No puede negarse al legislador la función de regular este órgano y
la de señalar sus deberes específicos, máxime cuando una abstención u omisión
suyas puede producir tanto daño empresarial como daño social, o puede significar
que dejen de adoptarse en tiempo oportuno las medidas que impidan este
desenlace o lo hagan menos lesivo.
Las cifras y hechos
contables que con su firma avala el contador público y que por ello adquieren
mérito social y pueden oponerse a otros con valor de verdad, se basan en
últimas en las observaciones que aquél realiza y en sus papeles de trabajo,
mediante los cuales, en los términos de la ley, “deja constancia de las labores
realizadas para emitir su juicio profesional”. Sin duda alguna, los “papeles de
trabajo del contador”, constituyen “documentos privados”, sujetos a reserva.
Sin embargo, como todo documento cobijado por la reserva, para efectos
tributarios o judiciales y para los casos de inspección, vigilancia e
intervención del Estado, podrá exigirse su presentación siempre que así lo
disponga la ley. En realidad, el precepto del parágrafo del artículo 9 de la
Ley 43 de 1990, se limita a reiterar lo anterior.
Por lo demás,
corresponde a la libre configuración normativa del legislador establecer,
conforme a la naturaleza del órgano de la revisoría fiscal, el conjunto de sus
funciones y deberes concretos. El demandante no ve en la empresa sino el
interés propietario y, por consiguiente, reduce el papel y significación del
revisor fiscal al de cancerbero suyo. La empresa, por el contrario, dada su
función social, convoca permanentemente el interés legítimo del Estado y de
diversos colectivos: trabajadores, acreedores, proveedores, consumidores,
ciudadanos etc. Corresponde al revisor fiscal cerciorarse de que las
operaciones de la sociedad y su funcionamiento se ciñan a la ley, la cual a
través de sus contenidos perfila la dimensión social de la empresa. Una de las
formas a través de las cuales, la empresa, además de perseguir su rédito,
contribuye a la sociedad es siendo contratista del Estado. El estricto
cumplimiento del contrato estatal por parte de la sociedad, compromete los
mejores esfuerzos de las partes y de sus respectivos órganos. El contrato
estatal genera una relación en la que se funde lo público y lo privado en un
solo haz que se sustenta en la colaboración y en la lealtad. De ahí que asignar
a la revisoría fiscal del ente privado que contrata con el Estado, la función
de colaborar con los funcionarios estatales dedicados a la auditoría,
interventoría y control de los contratos estatales, entregando los informes que
se le soliciten y que tengan relación con éstos últimos, no viola la
Constitución y se ajusta a la misión tutelar de este órgano corporativo.
7. Es evidente que
si el contenido potencial de lo que materialmente puede constituir secreto
profesional, se restringe de manera legítima por mandato de la ley, su alcance
se reduce en esa misma medida y por la misma razón. En realidad, sin desconocer
la autonomía del secreto profesional, su importancia básicamente radica en su
función de protección instrumental de otros derechos, principalmente del
derecho a la intimidad personal y familiar. En el caso de la empresa, el
secreto profesional que pueda amparar las relaciones que ésta traba con ciertos
profesionales, resulta vital para salvaguardar la libertad de empresa y la
misma libertad de asociación, sobre las cuales se estructura esta institución
social.
Las disposiciones
legales acusadas inciden en la libertad de empresa y en la libertad de
asociación, pero como se demostrará a continuación, las injerencias son
razonables y proporcionadas y, por tanto, no afectan el núcleo esencial de
aquéllas.
La obligación de
informar oportunamente sobre la crisis del deudor que se radica en cabeza del
revisor fiscal, persigue una finalidad que se ajusta a la Constitución. La
inspección y vigilancia a cargo del Estado, debe contar con herramientas que
sean útiles para ejercer una función preventiva. De otro lado, no se puede
tolerar que se oculte a los acreedores situaciones de riesgo, de suerte que
incrementen sin conocimiento de causa su exposición. La conservación de la
empresa, igualmente exige que los factores de peligro que gravitan sobre ella
se conozcan a tiempo de modo que se pueda obrar cuando todavía existe un margen
para la acción remediadora. El medio al cual apela la ley con miras a obtener
este objetivo es idóneo, puesto que el revisor fiscal es un sujeto cualificado
e imparcial que en razón de sus funciones debe conocer a fondo la situación de
la empresa y los riesgos financieros que la circundan. El deber de información,
en consecuencia, puede correctamente atribuirse al revisor fiscal. La exigencia
legal, desde otro punto de vista, no sacrifica ningún bien o derecho
constitucional de igual o superior jerarquía respecto del fin que pretende
alcanzarse. Por el contrario, en ausencia de este tipo de señales que se suplen
a través de los deberes de información, la sociedad y la empresa pueden
periclitar y con ellas los intereses legítimos que se forman en torno a ellas.
No puede válidamente afirmarse que las libertades de empresa y de asociación se
vulneren en virtud de la exigencia legal impuesta al revisor fiscal. En este
orden de ideas, verificada la razonabilidad y proporcionalidad de la
restricción legal, carece de todo asidero que se apele al secreto profesional
para frustrar el propósito legal. Obsérvese que el secreto profesional en estas
circunstancias no tendría la función instrumental que le es propia de proteger
la libertad de empresa y la libertad de asociación, sino que paradójicamente de
aplicarse en términos absolutos podría anularlas.
El examen de los
papeles de trabajo del contador público permite al Estado desempeñar de manera
cabal distintas funciones de origen constitucional, tales como las de imponer y
cobrar impuestos, administrar justicia, intervenir en la economía  e
inspeccionar y controlar a las sociedades. El escrutinio de los papeles de
trabajo, puede en ciertos eventos arrojar elementos de juicio valiosos con
miras a verificar la validez y exactitud de las cifras y hechos contables que,
ayunos de toda posibilidad de comprobación y confrontación, otorgarían a los
contadores y a los empresarios el monopolio absoluto de la verdad económica y
financiera, privando al Estado de toda capacidad investigativa, la cual es
indispensable para establecer los presupuestos a los que la ley anuda diversos
efectos. Aparte de que la finalidad de la norma legal no riñe con la
Constitución y que el medio que ella adopta es idóneo para poder realizarla, el
dispositivo legal es proporcionado y razonable en cuanto se limita a ofrecer al
Estado una oportunidad de examen que, en modo alguno, afecta los derechos de
asociación y de libertad de empresa, los cuales no sufren detrimento de ninguna
especie si la autoridad estatal se propone establecer el camino o método
seguidos para mostrar las cifras contables que el Contador certifica con su
firma y que, por lo tanto, ha de estar dispuesto a que se validen a través de
una investigación sobre sus procedimientos de trabajo. Los efectos que se
siguen, en todos los ordenes, a la certificación de los estados financieros
firmados por los contadores públicos, justifican este tipo de controles, sin
los cuales la confianza pública no tendría un fundamento racional, sino de mera
fe, lo que no conviene ni siquiera a la ciencia contable y a quienes la
cultivan y practican. Se desprende de lo expuesto que no puede ser materia de
secreto profesional, infranqueable para el Estado, los papeles de trabajo del
contador, pues su examen por las autoridades en los eventos que contempla la
ley corresponde a una posibilidad que la Constitución permite, la cual es
indispensable para corroborar las certificaciones que los contadores extienden
a las cifras contables que, de suprimirse, no podría llevarse a cabo. La
función exclusiva concedida a los contadores, en este extremo, quedaría
convertida en el extraño privilegio de decir en materia económica y financiera
la verdad revelada.
La función que se
asigna a los revisores fiscales de entidades privadas que contratan con el
Estado, de colaborar mediante la entrega de informes con las autoridades de
control y de auditoria, se ajusta plenamente a la Constitución. La auditoría y
el control de la contratación estatal no solamente corresponde a una finalidad
que se ciñe a la Constitución, sino que ella se integra dentro de una función
constitucional propia. La exigencia que se plantea a los revisores fiscales, en
términos de la colaboración mencionada, es idónea para conseguir el fin
propuesto. Se trata del órgano que dentro de la sociedad debe velar por el
regular cumplimiento de las operaciones sociales y, desde luego, de los
contratos suscritos por ella con el Estado. En este sentido, los informes que
suministre la revisoría fiscal servirán de base para adelantar una fecunda
tarea de auditoría y control de un acto que debe realizarse conforme a lo
pactado y en condiciones de eficiencia y transparencia. La medida legal no
sacrifica ningún bien o derecho constitucional. Si el contrato estatal denota
un acto de colaboración en el que converge lo público y lo privado, la
exigencia de información al órgano societario sobre aspectos relativos a la
ejecución del contrato, es apenas razonable y proporcionado. El ocultamiento de
información a este respecto, por el contrario, afectaría desproporcionadamente
el interés público legítimo de evitar que con ocasión de la contratación
estatal se defraude al erario y se quebranten los principios de eficiencia y
pulcritud. En este sentido, se desconoce la función instrumental del secreto
profesional cuando se pretende cobijar bajo el mismo informaciones que
legítimamente puede el Estado exigir de un órgano de una sociedad con la cual
ha celebrado un contrato y que son útiles para ejercer las tareas de auditoría
y control. Resultaría en verdad contradictorio de una parte encontrar que la
medida legal es constitucional, para luego negar su puesta en práctica
considerando que la información que se reclama integra el contenido material de
un secreto profesional. Allí donde se establece la conformidad constitucional
de una concreta exigencia de información frente al Estado, se contrae el ámbito
del secreto profesional que versa sobre los mismos datos.
8. La profesión
contable tiene la misión, señalada por la ley, de dar fe pública de los hechos
propios del ámbito de su actividad (Ley 145 de 1960). La atestación o firma de
un contador público en los actos propios de su profesión hará presumir, salvo
prueba en contrario, que el acto respectivo se ajusta a los requisitos legales
y estatutarios (ibid., art. 10). Los estados financieros y demás documentos y
actos de naturaleza contable, en los cuales forzosamente interviene un contador
público, suministran información económica a quienes no tienen acceso a los
registros de un ente económico (D.R 2649 de 1993., art. 19). Tal vez no pueda
sintetizarse mejor y de manera más comprensiva la función social de la
contaduría pública, que citando el artículo 35 de la Ley 43 de 1990 que a la
vez expone el núcleo ético de esta profesión:
“ART. 35.- Las
siguientes declaraciones de principios constituyen el fundamento esencial para
el desarrollo de las normas sobre ética de la contaduría pública.
La contaduría
pública es una profesión que tiene como fin satisfacer necesidades de la
sociedad, mediante la medición, evaluación, ordenamiento, análisis e
interpretación de la información financiera de las empresas o los individuos y
la preparación de informes sobre la correspondiente situación financiera, sobre
los cuales se basan las decisiones de los empresarios, inversionistas,
acreedores, demás terceros interesados y el Estado acerca del futuro de dichos
entes económicos. El contador público como depositario de la confianza pública,
da fe pública cuando con su firma y número de tarjeta profesional suscribe un
documento en que certifique sobre determinados hechos económicos. Esta
certificación, hará parte integral de lo examinado.
El contador público,
sea en la actividad pública o privada es un factor de activa y directa
intervención en la vida de los organismos públicos y privados. Su obligación es
velar por los intereses económicos de la comunidad, entendiéndose por ésta no
solamente a las personas naturales o jurídicas vinculadas directamente a la
empresa sino a la sociedad en general, y naturalmente, el Estado.
La conciencia moral,
la aptitud profesional y la independencia mental constituye su esencia
espiritual. El ejercicio de la contaduría pública implica una función social
especialmente a través de la fe pública que se otorga en beneficio del orden y
la seguridad en las relaciones económicas entre el Estado y los particulares, o
de éstos entre sí”.
Los enunciados
normativos a que se ha hecho mención, permiten a la Corte anotar que la
profesión contable, si bien está vinculada en los términos de la ley, por una
obligación de mantener la reserva y el sigilo, tiene por fuera de ella un vasto
campo de acción que le es característico y que la misma ley le ha trazado,
donde impera la publicidad y la divulgación de informaciones, las cuales son
tan esenciales para la vida comunitaria que deben refrendarse por los
contadores. Entre los terceros y la sociedad, los contadores y los oficios que
desempeñan, sirven de vehículo para clasificar, ordenar, analizar, describir y
suministrar de manera confiable la información económica y financiera de las
empresas.
En la esfera
delimitada por la ley y dentro de la cual los contadores y revisores
desarrollan las funciones típicas de su profesión, relacionadas con la
divulgación pública de informaciones o su entrega al Estado, las normas
directamente asignan a aquéllos funciones cuyo cumplimiento por dichos
profesionales confiere certeza al flujo de datos que se deriva de las empresas.
La expansión inconsulta de la reserva documentaria y del objeto del secreto
profesional, le restaría todo significado y utilidad social a la profesión
contable que, en lugar de participar en el proceso de comunicación económico,
simplemente se inhibiría renunciando así misma.
Se ha dicho que
corresponde a la ley demarcar los aspectos que pertenecen a la reserva
corporativa y señalar aquellos que ésta debe compartir con la comunidad o
suministrar al Estado. En estos dos últimos casos, a menudo la ley apela a la
intervención del contador o del revisor con miras a que los datos adquieran un
grado importante de certeza. La naturaleza pública de la profesión adquiere
pleno sentido cuando la ley le otorga a los contadores y revisores, la aludida
función. Plantear el secreto profesional en este instante y luego de que la ley
ha acotado los linderos de la información destinada al público o al Estado,
desconoce la competencia normativa del Congreso y desvirtúa la función social
de la profesión contable. Igualmente, esta pretensión ignora que en estos dos
supuestos - uno de los cuales tiene relación con las normas demandadas -, el
secreto por sustracción de materia se torna inexistente, puesto que por
definición no habría nada que guardar frente al Estado o a los terceros.
D E C I S I O N
En mérito de lo
expuesto, la Corte Constitucional
R E S U E L V E
Primero.- ESTARSE
A LO RESUELTO en la sentencia C-597 de 1996, en relación con el inciso 2°
del artículo 54 de la Ley 6ª de 1992, que reza: “En iguales sanciones
incurrirán si no suministran a la administración tributaria oportunamente las
informaciones o pruebas que les sean solicitadas”.
Segundo.- Declarar EXEQUIBLE
la expresión “cuando compruebe que no denunció oportunamente la situación de
crisis del deudor”, contenida en el artículo 118 de la Ley 222 de 1995.
Tercero.- Declarar EXEQUIBLE
la oración “los papeles de trabajo podrán ser examinados por las entidades
estatales y por los funcionarios de la Rama Jurisdiccional en los casos
previstos en las leyes”, contenida en el parágrafo del artículo 9 de la Ley 43
de 1990.
Cuarto.- Declarar EXEQUIBLE
la expresión “entregándoles los informes que sean pertinentes o los que le sean
solicitados”, incluida en el numeral 3 del artículo 80 de la Ley 190 de 1995.
Notifíquese,
Cópiese, Comuníquese al Presidente de la República y al Presidente del
Congreso, publíquese en la Gaceta de la Corte Constitucional y cúmplase.
ANTONIO BARRERA CARBONELL
Presidente
JORGE ARANGO MEJIA
Magistrado
(Continúan Firmas
Expediente D-1641)
EDUARDO CIFUENTES MUÑOZ
Magistrado
CARLOS GAVIRIA DIAZ
Magistrado
JOSE GREGORIO HERNANDEZ GALINDO
Magistrado
HERNANDO HERRERA VERGARA
Magistrado
ALEJANDRO MARTINEZ CABALLERO
Magistrado
FABIO MORON DIAZ
Magistrado
VLADIMIRO NARANJO MESA
Magistrado
MARTHA VICTORIA SACHICA DE MONCALEANO
Secretaria General
[1]Sentencia C-511/96. MP Eduardo Cifuentes Muñoz.
[2]Sentencia C-259/95 MP Hernando Herrera Vergara.