C-422-16
Sentencia
C-422/16
NORMA EN
MATERIA DE BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA
EQUIDAD CREE-Inexistencia
de omisión legislativa relativa por desconocimiento de los derechos de
igualdad y seguridad social
RESERVAS
DE ESTABILIZACION Y SUS RENDIMIENTOS-Son parte del patrimonio propio de
las sociedades administradoras de fondos de pensiones y no de las cuentas de
ahorro individual de los afiliados al RAIS y por tanto, no tienen la naturaleza
de recursos parafiscales
ACCION PUBLICA DE
INCONSTITUCIONALIDAD-Derecho
del ciudadano a participar en la conformación, ejercicio y control del poder
político/ACCION DE INCONSTITUCIONALIDAD-Naturaleza pública e informal/DEMANDA
DE INCONSTITUCIONALIDAD-Concepto de violación
ACCION DE
INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos
mínimos/ACCION PUBLICA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Razones claras, ciertas,
específicas, pertinentes y suficientes
ACTIVIDAD
ASEGURADORA EN EL REGIMEN CONSTITUCIONAL COLOMBIANO-Importancia/ACTIVIDAD
ASEGURADORA EN EL REGIMEN CONSTITUCIONAL COLOMBIANO-Contenido
ACTIVIDAD
ASEGURADORA-Amplio
margen de configuración legislativa al momento de establecer el criterio
definitorio de la misma/ACTIVIDAD ASEGURADORA-Criterio definitorio
material, formal u orgánico
ACTIVIDAD
ASEGURADORA-Noción
según la doctrina jurídica/ACTIVIDAD ASEGURADORA-Mutualidad
CONTRATO DE
SEGUROS EN MATERIA MERCANTIL-Concepto/CONTRATO DE SEGUROS-Jurisprudencia
de la Corte Suprema de Justicia
CONTRATO DE SEGUROS-Carácter
consensual, bilateral, oneroso y de ejecución sucesiva/CONTRATO DE SEGUROS-Partes
o intervinientes/CONTRATO DE SEGUROS-Alcance
CONTRATO DE
SEGUROS-Elementos
esenciales
SISTEMA PENSIONAL
DE LA LEY 100 DE 1993-Reservas técnicas en el régimen de ahorro individual
con solidaridad
REGIMEN DE AHORRO
INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Alcance
ESTADO SOCIAL DE
DERECHO-Objetivo/SEGURIDAD
SOCIAL-importancia/SEGURIDAD SOCIAL-Reconocimiento constitucional/SEGURIDAD
SOCIAL-Triple dimensión/SEGURIDAD SOCIAL-Principios
SEGURIDAD SOCIAL-Orden jurídico
internacional/SEGURIDAD SOCIAL-Instrumentos internacionales
SEGURIDAD SOCIAL-Elementos
SEGURIDAD SOCIAL-Destinación y uso
de los recursos/SISTEMA DE SEGURIDAD SOCIAL INTEGRAL-Expedición de la
Ley 100 de 1993 en desarrollo del derecho a la seguridad social/SISTEMA DE
SEGURIDAD SOCIAL INTEGRAL-Ámbitos que regula
RECURSOS DEL
SISTEMA DE SEGURIDAD SOCIAL EN PENSIONES-Carácter de contribuciones
parafiscales de destinación específica
CONTRIBUCIONES
PARAFISCALES-Alcance
y validez constitucional/CONTRIBUCIONES PARAFISCALES-Principios/CONTRIBUCIONES
PARAFISCALES-Características esenciales
REGIMEN DE
PENSIONES-Objeto
SISTEMA GENERAL DE
PENSIONES-Características
REGIMENES
SOLIDARIOS DE PENSIONES-Clases
REGIMEN SOLIDARIO
DE PRIMA MEDIA CON PRESTACION DEFINIDA-Definición/REGIMEN SOLIDARIO DE PRIMA
MEDIA CON PRESTACION DEFINIDA-Fondo común de naturaleza pública/REGIMEN
SOLIDARIO DE PRIMA MEDIA CON PRESTACION DEFINIDA-Administración/REGIMEN
SOLIDARIO DE PRIMA MEDIA CON PRESTACION DEFINIDA-Entidades administradoras
REGIMEN DE AHORRO
INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Definición
REGIMEN DE AHORRO
INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Características
REGIMEN DE
PENSIONES-Financiación
REGIMEN DE AHORRO
INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Modalidades
REGIMEN DE AHORRO
INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Entidades administradoras/REGIMEN DE AHORRO
INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Elección de la aseguradora
ADMINISTRADORAS Y
ASEGURADORAS DEL REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Requisitos
especiales
ADMINISTRADORAS Y
ASEGURADORAS DEL REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Patrimonio/ADMINISTRADORAS Y
ASEGURADORAS DEL REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Planes de
capitalización y de pensiones aprobados por la Superintendencia Financiera
FONDOS DE
PENSIONES-Conformación/FONDOS
DE PENSIONES-Constituyen patrimonios autónomos propiedad de los afiliados
ADMINISTRADORAS Y
ASEGURADORAS DEL REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Garantías
ADMINISTRADORAS Y
ASEGURADORAS DEL REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Inversión
de recursos
ADMINISTRADORAS Y
ASEGURADORAS DEL REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Rentabilidad
mínima y rendimientos
ADMINISTRADORAS Y
ASEGURADORAS DEL REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Comisiones
de administración
ADMINISTRADORAS Y
ASEGURADORAS DEL REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Contratos
de seguros para efectuar aportes adicionales
ADMINISTRADORAS Y
ASEGURADORAS DEL REGIMEN DE AHORRO INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Control y
vigilancia por la Superintendencia Financiera
REGIMEN DE
PENSIONES-Tratamiento
tributario de los recursos/REGIMEN DE PENSIONES-Exención tributaria/REGIMEN
DE PENSIONES-Exención
del
impuesto sobre la renta y complementarios
RESERVAS TECNICAS
EN EL REGIMEN DE SEGURIDAD SOCIAL EN PENSIONES-Definición
ENTIDADES
ASEGURADORAS-Reservas
técnicas/COMPAÑIAS DE SEGUROS-Competencias/RESERVAS TECNICAS-Tipos
RESERVAS TECNICAS-Constitución
REGIMEN DE
RESERVAS TECNICAS DEL SECTOR ASEGURADOR COLOMBIANO-Evolución
histórica
ESTATUTO ORGANICO
DEL SISTEMA FINANCIERO-Régimen de reservas técnicas e inversiones
RESERVAS TECNICAS-Clasificación
RESERVAS TECNICAS-Sistemas de
cálculo
RESERVAS
MATEMATICAS Y SUS RENDIMIENTOS-Se constituyen con recursos propios de la
seguridad social en pensiones
ESTATUTO ORGANICO
DEL SISTEMA FINANCIERO-Reservas matemáticas
RESERVAS
MATEMATICAS-Representación
y equivalencia
RESERVAS
MATEMATICAS EN PENSIONES-Jurisprudencia del Consejo de Estado
RESERVAS
MATEMATICAS-Metodología de
cálculo
RESERVAS
MATEMATICAS EN
SEGUROS
DE PENSIONES-Metodología de
cálculo
ENTIDADES
ASEGURADORAS-Régimen de reservas
matemáticas/REGIMEN DE RESERVAS
MATEMATICAS-Aplicación
obligatoria de la reserva por insuficiencia de activos
RESERVAS
MATEMATICAS Y SUS RENDIMIENTOS-Conformadas por recursos de la seguridad
social/RESERVAS MATEMATICAS Y SUS RENDIMIENTOS-Constituyen contribuciones
parafiscales
de
destinación específica
RESERVAS DE
ESTABILIZACION Y SUS RENDIMIENTOS-Se constituyen con recursos propios de la
sociedad Administradora del Fondo de pensiones
SOCIEDADES
ADMINISTRADORAS DE FONDOS DE PENSIONES-Garantía de rentabilidad mínima
POLITICA
TRIBUTARIA-Límites
DEBERES DE LOS
CIUDADANOS-Contribuir
al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado en justicia y equidad/CONGRESO-Establece
contribuciones fiscales y excepcionalmente contribuciones parafiscales/CONGRESO-Competencia
para establecer impuestos, tasas y contribuciones
PRINCIPIO DE
LEGALIDAD-Alcance/PRINCIPIO DE
LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Se funda en el aforismo “nullum tributum
sine lege”
PRINCIPIO DE
LEGALIDAD-Surge a la vida
jurídica como garantía política con la inclusión del principio “no taxation
without representation/PRINCIPIO “NO TAXATION WITHOUT REPRESENTATION”-Pilar del Estado
democrático
PRINCIPIO DE
LEGALIDAD-Objetivo/PRINCIPIO
DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Funciones
PRINCIPIO DE
LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Características
TRIBUTOS-Amplia potestad de
configuración legislativa
POTESTAD DE
CONFIGURACION DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Límites
POTESTAD
IMPOSITIVA DEL ESTADO-Límite
ACTIVIDAD DEL
LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Limitada por el principio de igualdad
PRINCIPIO DE
IGUALDAD-Contenidos/PRINCIPIO
DE IGUALDAD-Mandatos que comprende
PRINCIPIO DE
IGUALDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Reconocimiento
BENEFICIO FISCAL-Principios de
generalidad y homogeneidad
EXCLUSIONES O
EXENCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA-Medidas que por su naturaleza implican una
excepción al principio de igualdad
EXCLUSIONES O
EXENCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA-Tratamiento diferencial
razonablemente justificado
LEGISLADOR-Establece
exclusiones o exenciones tributarias que estime convenientes en el diseño de la
política fiscal del Estado
IMPUESTO SOBRE LA
RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Naturaleza jurídica/IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA
EQUIDAD CREE-Exención de la reserva matemática en materia pensional
IMPUESTO SOBRE LA
RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Destinación específica
IMPUESTO SOBRE LA
RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Hecho generador y tarifa
IMPUESTO SOBRE LA
RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Base gravable
IMPUESTO SOBRE LA
RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Renta exenta
REGIMEN DE AHORRO
INDIVIDUAL CON SOLIDARIDAD-Exención tributaria a recursos de los
fondos de pensiones
RECURSOS DEL
SISTEMA DE SEGURIDAD SOCIAL-Carácter parafiscal libre de gravamen
IMPUESTO SOBRE LA
RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Jurisprudencia constitucional
IMPUESTO SOBRE LA
RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Sujetos pasivos
PROYECTO
DE LEY EN MATERIA DE BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
PARA LA EQUIDAD CREE-Trámite legislativo de la Ley 1607 de 2012
RESERVA DE
ESTABILIZACION DE SOCIEDADES ADMINISTRADORAS DE FONDOS DE PENSIONES-Jurisprudencia del
Consejo de Estado
NATURALEZA
PARAFISCAL LIBRE DE GRAVAMEN DE LOS APORTES
OBLIGATORIOS PARA PENSION-Jurisprudencia del Consejo de Estado
EXENCION DE
IMPUESTOS PARA LAS RESERVAS MATEMATICAS DE LOS SEGUROS DE PENSIONES-Jurisprudencia del
Consejo de Estado
OMISION
LEGISLATIVA RELATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Control de constitucionalidad
DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD POR OMISION LEGISLATIVA RELATIVA-Presupuestos
IMPUESTO
SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE E IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y
COMPLEMENTARIOS-Gravámenes diferentes
REGIMEN DE
PENSIONES PREVISTO EN LA LEY 100 DE 1993-Objeto/REGIMEN
DE PENSIONES PREVISTO EN LA LEY 100 DE 1993-Garantiza a la población el
amparo contra las contingencias derivadas de la vejez, invalidez y muerte
IMPUESTO
SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Creación en beneficio de los
trabajadores, la generación de empleo y la inversión social
Referencia:
expediente D-11129
Demanda de
inconstitucionalidad contra el artículo 11, parcial, de la Ley 1739 de 2014,
que modificó el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012
Actora: Clara
Elena Reales Gutiérrez
Magistrado
Ponente:
JORGE IVÁN PALACIO
PALACIO
Bogotá, D. C.,  diez (10) de agosto de dos mil
dieciséis (2016)
La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio
de sus atribuciones constitucionales, una vez cumplidos los requisitos y
trámites establecidos en el Decreto ley 2067 de 1991, profiere la siguiente:
SENTENCIA
I.  ANTECEDENTES
En ejercicio de la acción de inconstitucionalidad la
ciudadana Clara Elena Reales Gutiérrez solicita a la Corte que declare la
inexequibilidad parcial del artículo 11 de la Ley 1739 de 2014, que modificó el
artículo 22 de la Ley 1607 de 2012.
II.  TEXTO DE LA NORMA PARCIALMENTE ACUSADA
A continuación, se resalta el aparte demandado:
“LEY 1739 DE 2014
(diciembre 23)[1]
CONGRESO DE LA REPÚBLICA
Por medio de la cual se modifica
el Estatuto Tributario, la Ley  1607 de 2012, se crean mecanismos de
lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones.
EL CONGRESO DE COLOMBIA
DECRETA:
CAPÍTULO
II
IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD
(CREE).
ARTÍCULO 11. Modifíquese el
artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, el cual quedará
así:
“Artículo 22. Base gravable del Impuesto sobre la
Renta para la Equidad (CREE). La base gravable del Impuesto sobre la Renta
para la Equidad (CREE) a que se refiere el artículo 20 de la presente ley, se establecerá
restando de los ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio
realizados en el año gravable, las devoluciones rebajas y descuentos y de lo
así obtenido se restarán los que correspondan a los ingresos no constitutivos
de renta establecidos en los artículos 36, 36-1, 36-2, 36-3, 45, 46-1, 47, 48, 49, 51, 53 del Estatuto Tributario. De los ingresos netos así obtenidos, se
restarán el total de los costos susceptibles de disminuir el impuesto sobre la
renta de que trata el Libro I del Estatuto Tributario. También se restarán las
deducciones de los artículos 107 a 117, 120 a 124, 126-1, 127-1, 145, 146, 148, 149, 159,  171, 174  y  176 del Estatuto Tributario, siempre que
cumplan con los requisitos de los artículos 107 y 108 del Estatuto Tributario, así como las
correspondientes a la depreciación y amortización de inversiones previstas en
los artículos 127, 128 a 131-1 y 134 a 144 del Estatuto Tributario. Estas
deducciones se aplicarán con las limitaciones y restricciones de los
artículos 118, 124-1, 124-2, 151 a 155 y 177 a 177-2 del Estatuto Tributario. A lo anterior
se le permitirá restar las rentas exentas de que trata la Decisión 578 de la
Comunidad Andina y las establecidas en los artículos 4º del Decreto
número 841 de 1998[2], 135 de la Ley 100 de 1993, 16 de la Ley 546 de 1999 modificado por el
artículo 81 de la Ley 964 de 2005, 56 de la Ley 546 de 1999. Para efectos de
la determinación de la base mencionada en este artículo se excluirán las
ganancias ocasionales de que tratan los artículos 300 a 305 del Estatuto Tributario.
Para todos los efectos, la base gravable del CREE no
podrá ser inferior al 3% del patrimonio líquido del contribuyente en el último
día del año gravable inmediatamente anterior de conformidad con lo previsto en
los artículos 189 y 193 del Estatuto Tributario.
PARÁGRAFO TRANSITORIO. Para los periodos
correspondientes a los cinco años gravables 2013 a 2017, se podrán restar de la
base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE), las rentas
exentas de que trata el artículo 207-2, numeral 9 del Estatuto Tributario”.
III.  LA DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD
La accionante considera que la expresión acusada incurrió
en una omisión legislativa relativa por violación de los artículos 13 y
48 de la Constitución, por cuanto “permite deducir del cálculo de la base
gravable del CREE, las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de
jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos, pero
no la reserva de estabilización y sus rendimientos, a pesar de que tienen una
naturaleza similar a las reservas matemáticas (…) y estar afectas a garantizar
el pago de las pensiones de los afiliados al Régimen de Ahorro Individual con
Solidaridad”.
Explica que el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012,
modificado por el artículo 11 de la Ley 1739 de 2014, incorporó, mediante la
remisión al “artículo 4º del Decreto número 841 de 1998”, una
exención legal a favor de “las reservas matemáticas de los seguros de
pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus
rendimientos”, que tiene su origen en el artículo 135[3] de la
Ley 100 de 1993 (exención tributaria general del impuesto de renta y complementarios
para los recursos de los fondos de pensiones), el cual es desarrollo del
artículo 48 de la Constitución, según el cual “no se podrán destinar ni
utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines
diferentes a ella”. De este modo, entiende que si bien inicialmente se
establecieron las reservas matemáticas de las aseguradoras en un decreto
reglamentario, el legislador finalmente decidió incorporar esa exención en la
Ley 1607 de 2012, vía referencia al artículo 4º del Decreto 841 de 1998, que
vino nuevamente a ser incluida en la definición de la base gravable del CREE.
Manifiesta que conforme al artículo 1º del Decreto
2347 de 1995[4],
las entidades que cuenten con autorización de la Superintendencia Bancaria para
operar como Administradoras de Riesgos Profesionales, tienen la obligación de
calcular, constituir y mantener, entre otras, la reserva matemática que
atendiendo el artículo 4º de dicho decreto “se debe constituir en forma
individual, a partir de la fecha en que se determine la obligación de reconocer
la pensión de invalidez o de sobrevivientes. El monto corresponderá al valor
esperado actual de las erogaciones a cargo de la administradora por concepto de
mesadas (…)”.
Desprende que aunque es cierto que las reservas
matemáticas de los seguros de las pensiones de vejez, invalidez y muerte no son
en sentido estricto recursos de la seguridad social como quiera que pertenecen
a las aseguradoras que deben mantener disponibles por periodos largos de tiempo
(35 años o más) para la cancelación de las rentas vitalicias, dada su conexión
estrecha con el pago de pensiones el legislador las incluyó dentro de las sumas
que se pueden descontar de la base gravable del CREE.
Estima que atendiendo que tales reservas matemáticas
se encaminan a garantizar el pago de las pensiones de los afiliados al Régimen
de Ahorro Individual con Solidaridad RAIS, otorgando cobertura en caso de un
siniestro o sirviendo como garantía de incremento del ahorro pensional cuando
esté causado el derecho, así como trasladando los riesgos de extra longevidad y
de mercado a la aseguradora, se dispuso por el ejecutivo y el legislador su
inclusión dentro de las rentas que pueden excluirse de la base gravable del
CREE.
De otra parte, manifiesta que de acuerdo con el
artículo 101 de la Ley 100 de 1993, la reserva de estabilización y sus
rendimientos están instituidos como una garantía a la rentabilidad mínima
de los ahorros de los afiliados al RAIS, con el fin de que estos cuenten con
recursos suficientes para financiar las pensiones de vejez, invalidez y
sobrevivencia. Esta reserva, comenta, por disposición legal la deben establecer
las Administradoras de Fondo de Pensiones AFP con recursos propios y
representan el 1% del valor de cada fondo que administra, para que en el evento
de que la rentabilidad que alcancen los fondos administrados esté por debajo
del mínimo exigido, tales recursos cubran el faltante y de esa manera se
asegure siempre que el afiliado obtendrá por su ahorro unos rendimientos
monetarios que permitan la financiación de sus pensiones.
Asegura que la reserva de estabilización y sus
rendimientos aun cuando formalmente son recursos de las administradoras, al
igual que las reservas matemáticas lo son de las aseguradoras, “en la
práctica solo pueden ser utilizados para garantizar que los ahorros de los
afiliados al RAIS, como mínimo alcanzarán siempre una rentabilidad mínima, y de
esta manera se aseguran los recursos suficientes para el pago de las
pensiones”. Informa que se constituye como una reserva legal encaminada
directamente a servir como garantía de los afiliados en aquellos casos en que
la rentabilidad mínima exigida por la ley no sea alcanzada por la respectiva
AFP.
Advierte que los rendimientos generados por la reserva
de estabilización tampoco son de libre disposición por la administradora, ni
contablemente entran al estado de pérdidas y ganancias, sino que su uso está
atado a garantizar que los ahorros de los afiliados al RAIS incrementen su
valor por lo menos en el nivel de rentabilidad mínima, la cual a su vez se
destina a aumentar la cuenta individual de cada uno de los afiliados al Sistema
General de Pensiones SGP, contribuyendo a la consolidación del ahorro pensional
con el cual se otorgará, una vez cumplidos los requisitos establecidos en la
ley, el derecho a una prestación económica.
Expone que en la medida en que el RAIS se fundamenta
en la existencia de cuentas de ahorro individual compuestas por los aportes
obligatorios y sus rendimientos, y toda vez que la reserva de estabilización de
rendimientos se encamina a garantizar la capitalización de las cuentas
individuales cuando la rentabilidad de los recursos administrados está por
debajo del límite mínimo establecido por el Gobierno, “gravar dichos
recursos que garantizan el ahorro pensional implica su desvío de los fines
establecidos por la ley en función de la seguridad social”.
Afirma que si bien la reserva de estabilización de
rendimientos está constituida con patrimonio propio de las AFP con el objeto de
garantizar una rentabilidad mínima para los afiliados y su constitución es por
mandato legal atendiendo según el Decreto 2555 de 2010[5], “constituye
una situación de desigualdad negativa el hecho que se grave dicha reserva,
mientras que no se hace lo mismo con la reserva matemática exigida a las
aseguradoras, cuando la constitución de ambas reservas y sus rendimientos está
motivada por la misma razón como lo es la protección del derecho a la seguridad
social del afiliado. En la medida en que ambas reservas protegen el ahorro pensional
de los afiliados y en el largo plazo, su derecho a pensionarse, deberían haber
recibido la misma protección de la ley, y haber sido incluidas dentro de los
valores que pueden descontarse de la base gravable del CREE. No existe
justificación alguna, ni constitucional ni legal (…) exonerando a unas y
gravando a las otras, a pesar de tener una naturaleza y función similar, y por
lo mismo se genera una violación del derecho a la igualdad”.
En virtud de lo anterior, concluye que se configura
una omisión legislativa relativa por violación del derecho a la igualdad
y a la seguridad social al cumplirse los requisitos establecidos por la
jurisprudencia constitucional, como son:
1) La existencia de una norma respecto de la cual
se predique el cargo. Indica que el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012,
además de establecer la base gravable del CREE, consagra aquellos rubros
exentos del cálculo de dicha base gravable dentro de los cuales se encuentran
las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez,
invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos; no obstante, no incluyó
la reserva de estabilización ni los rendimientos generados por ella.
2) La exclusión de sus consecuencias jurídicas de
casos asimilables o la no inclusión de un ingrediente o condición indispensable
para la armonización de su enunciado con la Carta. Anota que al no
otorgarse el mismo tratamiento previsto para las reservas matemáticas de los
seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes y sus
rendimientos, a la reserva de estabilización y sus rendimientos, como rentas
exentas de la base gravable del CREE, generó un tratamiento discriminatorio que
viola los artículos 13 y 48 de la Constitución.
Subraya que la reserva de estabilización de rendimientos
es una provisión de recursos que deben constituir y mantener las sociedades
Administradoras de Fondos de Pensiones, respecto de cada fondo que administren
con el propósito exclusivo de constituirse en fuente de pago de rentabilidad
mínima en aquellos casos en los cuales la misma no sea alcanzada en un periodo
determinado. Rentabilidad que es una garantía para los afiliados, según la cual
deben generarse unos rendimientos mínimos para cada uno de los fondos que son
de propiedad de sus trabajadores, so pena de que las administradoras paguen con
su propio patrimonio los defectos de dicha rentabilidad, afectando inicialmente
la reserva de estabilización de rendimientos.
Sostiene que las Administradoras de Fondos de
Pensiones, con recursos de su propio patrimonio, “deben mantener la reserva
de estabilización de rendimientos en el 1% del valor de cada uno de los Fondos
Administrados por lo que dichos recursos están destinados exclusivamente al
cumplimiento de una garantía del Sistema de Seguridad Social en Pensiones.
Mientras los recursos de la AFP y los rendimientos por estos generados se
encuentren conformando la reserva de estabilización, no pueden imputarse como
utilidades  y así conformar la base gravable del CREE toda vez que (…) los
mismos están destinados a garantizar al afiliado una rentabilidad mínima de los
recursos administrados, (…) destinada a incrementar la cuenta de ahorro
individual de cada afiliado acercándolo así al goce de sus derecho a percibir
una prestación económica del Sistema General de Pensiones, una vez haya derecho
a la misma”.
De otra parte, enfatiza que las reservas matemáticas
de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes
son recursos de propiedad de las aseguradoras correspondientes a la diferencia
resultante entre las primas recibidas y los siniestros pagados en los primeros
años de seguro, y cuya apropiación tiene por objeto cubrir la diferencia entre
el  valor actual del riesgo futuro a cargo de la aseguradora y de las primas
netas pagaderas por el tomador. Reservas que fueron exoneradas por el
legislador atendiendo que su finalidad es garantizar el pago de las pensiones
de los afiliados al RAIS que lo alcancen bajo la modalidad de renta vitalicia.
Y aunque las reservas matemáticas y sus rendimientos también pueden
eventualmente ser realizados por las aseguradoras, la misma dependerá de que
los riesgos de extra longevidad y de mercado que afectan el pago de mesadas
pensionales resulten excedentes.
Colige que a pesar de tener una naturaleza similar y
cumplir una finalidad estrechamente vinculada al derecho a la seguridad social,
además de que el legislador ha igualado las reservas matemáticas y la reserva
de estabilización en su tratamiento tributario en otras normas expedidas
en desarrollo del artículo 48 de la Carta y en armonía con el artículo 135 de
la Ley 100 de 1993[6],
al consagrar como renta exenta a las reservas matemáticas  y sus rendimientos,
pero no a la reserva de estabilización y sus rendimientos, estableció
consecuencias jurídicas distintas para situaciones asimilables que debían
recibir el mismo tratamiento ante la ley.
3) La ausencia de una razón suficiente para tal
exclusión. No encuentra constitucionalmente legítimo que el legislador no
incluyera expresamente a la reserva de estabilización y sus rendimientos, a
pesar de estar en pie de igualdad con las reservas matemáticas. Exclusión que
no cumple una finalidad superior específica, ni importante, por el contrario
desconoce obligaciones constitucionales de asegurar los recursos para la
seguridad social. Reitera que un claro indicador de que estos recursos deberían
estar exentos del CREE está dado en que hoy en día se consideran rentas exentas
para efectos del impuesto de renta y complementarios[7], pero en
la reforma tributaria sancionada mediante la Ley 1607 de 2012 se omitió
incluirlas respecto del CREE.
Aclara respecto de una decisión reciente de la Corte
en que se discutían los efectos que una inexequibilidad simple pudiera tener
sobre el SENA, el ICBF y el Sistema de Seguridad Social en Salud, que los
recursos que se solicitaban excluir de la base gravable del CREE estaban
destinados al cumplimiento de los fines de la seguridad social en pensiones,
siendo imperativo entonces que las entidades beneficiarias del CREE encuentren
sus fuentes de financiación en otro tipo de recursos.
4)  La generación de una situación de desigualdad
respecto de los grupos excluidos. A través del siguiente cuadro explica
cómo tales reservas cumplen finalidades similares:
Reserva matemática
Reserva de estabilización de rendimientos
Están destinadas a los fines propios del sistema de
seguridad social en pensiones: asegurar los recursos suficientes para el pago
de pensiones en el RAIS
SI
SI
Recursos son de propiedad de la administradora de
pensiones o de la aseguradora
SI
SI
Las reservas son constituidas forzosamente por
disposición legal con recursos propios
SI
SI
Los rendimientos constituyen ingreso (al menos
contablemente) para la aseguradora o para la administradora según la reserva
de que se trate
SI
SI
Las reservas y sus rendimientos no pueden
materializarse en la práctica como ingresos de la aseguradora/administradora
SI
SI
Puede deducirse del impuesto a la renta
SI
SI
Puede deducirse de la base gravable del CREE
SI
NO
5)  La existencia de un mandato constitucional
específico que obligue al legislador a contemplar los grupos o ingredientes
excluidos. Asegura que conforme al artículo 48 de la Constitución, los
recursos recaudados mediante el CREE son ingresos de la Nación, con una destinación
específica para el SENA y el ICBF, y en general para beneficio de los
trabajadores y la generación de empleo, tal como está establecido en el Decreto
850 de 2013. Sin embargo, considera que no tienen como finalidad su inversión
en el Sistema de Seguridad Social en Pensiones, por lo que no se cumple con el
criterio de decisión establecido por la Corte Constitucional. Es por ello que
al gravar los recursos de la reserva de estabilización de rendimientos con el
CREE se estarían desviando dineros que por mandato constitucional tienen
señalada una destinación específica.
Como elemento adicional que en opinión de la
accionante confirma la omisión legislativa relativa, informa lo que
sucedió con una proposición presentada en el Congreso durante el debate que dio
origen a la Ley 1739 de 2014, como fue la presentada por el Representante
Eduardo Crissien el 26 de noviembre de 2014, con el objeto de que los recursos
de la reserva de estabilización de rendimientos fueran excluidos de la base
gravable del CREE. Sin embargo, dadas las tensiones generadas durante la
aprobación de la reforma tributaria, solo las modificaciones con aval del
Gobierno fueron aprobadas por el Congreso. No dio su aval a pesar de compartir
que las reservas matemáticas, así como la reserva de estabilización y sus
rendimientos compartían una misma finalidad y tenían naturaleza y funciones
similares.
Conforme a lo anterior, solicita que se declare la
inconstitucionalidad del aparte impugnado por omisión legislativa relativa. A
renglón seguido expone la exequibilidad de la expresión demandada en el
entendido que también se entiendan excluidos de la base gravable del impuesto
sobre la renta para la equidad CREE, la reserva de estabilización y sus
rendimientos.
IV.  INTERVENCIONES
1.
Ministerio de Hacienda y Crédito Público. Solicita la inhibición o en
subsidio la exequibilidad del aparte impugnado. Observa que la demanda
adolece de ineptitud sustantiva por cuanto no delimita explícitamente los
cargos que se le endilgan a la norma acusada (ausencia de claridad). Considera
que las razones de inconstitucionalidad recaen sobre una interpretación
incorrecta de la accionante y no sobre una proposición jurídica real y
existente (falta de certeza), porque los recursos del sistema de seguridad social
que se encuentran explícitamente exentos de cualquier gravamen están regulados
en el artículo 135 de la Ley 100 de 1993 y en el Decreto reglamentario 841 de
1998, amparados bajo el principio de reserva de ley, por lo que al no estar la
reserva de estabilización y sus rendimientos contenidas expresamente en la
legislación no pueden ser considerados uno de los fondos o sumas
constitucionalmente amparados por el artículo 48 superior.
Indica
que no solo se parte del supuesto incorrecto de que la reserva de estabilización
de rendimientos es un recurso amparado por la seguridad social, sino que se
asimilan dos figuras abiertamente diferentes induciendo al error y
estableciendo proposiciones inexistentes que no se compadecen con la realidad
normativa. Adicionalmente, la norma tachada de inconstitucional no sería al
final el objeto concreto de la demanda, sino una reglamentaria (Decreto 841 de
1998). Aduce que la demanda está constituida por afirmaciones vagas e
indeterminadas (ausencia de especificidad) representadas esencialmente en la
supuesta naturaleza asimilable de las reservas matemáticas y sus rendimientos,
con las reservas de estabilización y sus rendimientos, sin realizar una
diferenciación específica entre las figuras. Tampoco encuentra los cargos pertinentes
al descartarse la posibilidad de que se aleguen razones de conveniencia o
argumentos viciados de subjetividad. Por último, estima que la acusación carece
de razones suficientes que demuestren la oposición de lo demandado con la
Constitución.
Ingresando
al fondo del asunto colige que no se configura una omisión legislativa relativa
por vulneración de los artículos 13 y 48 de la Constitución. Afirma que la
naturaleza de las reservas estudiadas difiere profundamente y las hace figuras
no asimilables.
Informa
que el carácter aleatorio del contrato de seguro requiere una serie de medidas
que garanticen al tomador la efectiva cobertura del riesgo asegurado en el
momento en que ocurra el siniestro. Estas medidas comprenden la constitución de
reservas técnicas, cuya naturaleza y cálculo depende directamente del tipo de
seguro del que se trate, de la naturaleza creciente o decreciente del riesgo
asegurado, la nivelación de las primas, la finalidad de las primas
(capitalización o ahorro), el término de duración de la póliza, etc. Asevera
que las reservas matemáticas en la actividad aseguradora representan, en
estricto sentido, pasivos con el público, ya que se destinan al pago de las
obligaciones a cargo del asegurador, teniendo en cuenta las primas por percibir
y el riesgo futuro[8].
Así las cosas, las reservas matemáticas en tratándose de pólizas de vida
individuales (con o sin capitalización) son el mecanismo mediante el cual se
garantiza que las aseguradoras cuentan con los recursos suficientes para cubrir
los eventos de muerte, de invalidez o de vejez (sobrevivencia) de los tomadores[9].
Luego
alude a las reservas matemáticas constituidas con recursos de la seguridad
social, para indicar que cuando cada afiliado al RAIS cotiza efectivamente al
sistema -con cargo a su patrimonio o con el aporte de su empleador-, su
cotización -naturaleza de recursos parafiscal y solo puede destinarse a los
fines autorizados en la ley- es destinada en una parte al pago de la prima del
seguro de invalidez y sobrevivientes contratado para garantizar el pago de una
pensión a su favor o en beneficio de sus sobrevivientes en aquellos eventos en
que la pérdida de su capacidad laboral o la muerte impidan acumular en su
cuenta de ahorro individual el capital necesario para financiar su pensión[10].
De
la exposición precedente deduce que las reservas matemáticas que constituyen
las entidades aseguradoras responsables del seguro de invalidez y
sobrevivientes contratado por las AFP del RAIS están conformadas exclusivamente
por recursos de la seguridad social, como lo ha sostenido la Superintendencia
Bancaria, hoy Superintendencia Financiera[11].
Sin perjuicio de que tanto en los seguros de invalidez y sobrevivientes como en
las pólizas constituidas para el pago de la pensión de vejez (accionante las
trata de manera indistinta), las reservas matemáticas se constituyen póliza por
póliza con recursos de la seguridad social provenientes de las cotizaciones de
los afiliados, anota que en orden a lo dispuesto en los artículos 81 y 82 de la
Ley 100 de 1993 las pólizas de seguros que se constituyan para garantizar el
pago de pensiones de vejez en la modalidad de renta vitalicia (inmediata o
diferida), se pagan en su totalidad con los recursos de la cuenta de ahorro
individual del afiliado, compuesta no solo por las cotizaciones pagadas durante
su vida laboral, sino también por el bono pensional, los aportes voluntarios y
los rendimientos financieros de la cuenta.
Encuentra
evidente que las reservas matemáticas son reservas técnicas que en tratándose
de pólizas adquiridas en el margen del RAIS están constituidas con recursos de
la seguridad social, lo cual las diferencia sustancialmente de las reservas de
estabilización cuya única fuente de recursos es el patrimonio propio de las
Administradoras de Fondos de Pensiones. Comenta que atendiendo el artículo 101
de la Ley 100 de 1993[12],
dentro de los deberes de las sociedades AFP se encuentra el garantizar a los
afiliados una rentabilidad mínima en cada uno de los fondos de pensiones, que
de no alcanzarse deberá responder con sus propios recursos, afectando en
principio la reserva de estabilización de rendimientos que el Gobierno defina
para el efecto, de tal manera que garantice a los afiliados que la rentabilidad
mínima se abone a sus cuentas de ahorro individual.
Explica
que dicha disposición legal fue reglamentada por el artículo 2.6.4.1.1. del
Decreto 2555 de 2010, según el cual las sociedades que administren fondos de
pensiones deben mantener una reserva de estabilización de rendimientos respecto
de cada fondo que administren, correspondiente al 1% del valor del respectivo
fondo. A su turno, el decreto aclara que las reservas de estabilización de
rendimientos se conformarán “con recursos propios de cada entidad
administradora”[13],
lo cual se corrobora al revisar el procedimiento para afectar la reserva de
estabilización de rendimientos, según el cual si no es suficiente para cubrir
el defecto en la rentabilidad mínima obligatoria presentado por el fondo, la
administradora deberá afectar la parte restante de su patrimonio con el fin de
cubrirlo[14].
En este evento, la Superintendencia Financiera podrá impartir orden de
capitalización hasta por un monto igual a la cuantía respectiva y fijar los
términos de su cumplimiento, para que se cubra íntegramente el defecto y se
recomponga el patrimonio de la administradora, a efectos de cumplir las normas
de margen de solvencia y de capital mínimo que rigen a la correspondiente
sociedad.
Evidencia
que la reserva de estabilización de rendimientos, a diferencia de la reserva matemática,
está compuesta exclusivamente con recursos propios de la Administradora del
Fondo de Pensiones, que en casos extremos pueden provenir incluso de una
capitalización ordenada por la Superintendencia Financiera. Así, la reserva de
estabilización de rendimientos no es una reserva técnica propiamente dicha, en
tanto afecta el capital de la administradora en los términos del margen de
solvencia que deben garantizarse para operar el negocio.
Lo
anterior le permite afirmar que la reserva de estabilización de rendimientos no
está compuesta por recursos de la seguridad social, toda vez que: “desde la
perspectiva netamente técnica la reserva matemática corresponde al valor
esperado de lo pagado, mientras que la reserva de estabilización está en el
contexto de lo inesperado (y poco probable) pero prudencialmente exigible a la
administradora para la operación del negocio de administración de los fondos de
pensiones. (…) Así las cosas, es posible concluir que las reservas matemáticas
están orientadas a la cobertura de los fenómenos contingentes protegidos por el
sistema de seguridad social en pensiones, esto es, la invalidez, la vejez y la
muerte; mientras que la reserva de estabilización de rendimientos ha sido
creada para proteger al afiliado al RAIS de un riesgo en el manejo financiero
de los recursos que ha confiado a la administradora, esto es, la incapacidad de
la administradora de obtener una rentabilidad mínima como resultado de la
inversión de los recursos de los fondos administrados, y precisamente por ello,
es que es evidente que se tratan de recursos ajenos a la seguridad social”.
No
estima válido afirmar que ante la ocurrencia de un riesgo financiero que
obligue a la administradora a cubrir el defecto de la rentabilidad mínima, los
recursos propios de esta se conviertan instantánea e inexplicablemente en
recursos parafiscales de destinación específica. Extrae de la sentencia C-179
de 1997 dos elementos que identifican los recursos de la seguridad social y que
determinan la limitación de su uso: i) el origen, según el cual son recursos de
la seguridad social los aportes parafiscales efectuados por empleadores y
trabajadores para la cobertura en salud y pensión, así como los recursos del
Presupuesto General de la Nación para garantizar el funcionamiento del Sistema
General de Seguridad Social; y ii) la independencia en la administración,
conforme a la cual los aportes parafiscales de la seguridad social son
independientes del patrimonio de la entidad que los administra[15], de manera
que los recursos del fondo de pensiones y los recursos de la administradora no
pueden ser administrados como una unidad.
Refuta
el cuadro comparativo presentado por la accionante en su demanda, procediendo a
exponer otro que cataloga más detallado y explicativo de las diferencias:
Reserva
matemática
(RM)
Reserva
de estabilización de rendimientos
(RER)
Comentarios
Están
conformadas por recursos de la seguridad social
SI
NO
Mientras
la RM se engloba dentro de los recursos de la seguridad social cuyo
tratamiento tributario está en el art. 135 de la Ley 100/93 y el Dcto.
841/98, la RER no corresponde a ingresos de seguridad social, al no
contemplarlo la ley y ratificarlo la Administración de Impuestos y el Consejo
de Estado[16]
Están
destinadas a los fines propios del sistema de seguridad social en pensiones:
pagar las pensiones en el RAIS
SI
NO
La
RER constituye una garantía para el cumplimiento de la obligación de generar
rentabilidad mínima sobre los fondos administrados, solo en el evento en que
el fondo no supere lo requerido. En cualquier caso la discusión planteada por
la demanda supone que si está destinado “al pago de pensiones” es una suma
constitucionalmente protegida, lo cual no es cierto. Las sumas protegidas son
las del sistema de seguridad social. No cualquiera que tenga como fin el pago
de pensiones, ya que de aceptarse se llegaría a situaciones absurdas y
subjetivas en las que cualquier rubro que tenga como fin el pago de las
pensiones no sea gravable
¿Recursos
son de propiedad de la administradora de pensiones?
NO
SI
Para
constituir la RER la AFP parte de los ingresos obtenidos, los que al ser
depurados producen una utilidad de la cual una porción se destina a
conformarla. La reserva no solo es propiedad de la AFP sino que fue utilidad[17]
Son
reservas técnicas que garantizan el pago de las pensiones del RAIS según la
póliza contratada
SI
NO
La
RM es una especie de las reservas técnicas, necesaria para garantizar el pago
de la póliza contratada, mientras que la RER es un recurso provisionado para
ejercer el negocio de administración de fondo de pensiones
Las
reservas son constituidas forzosamente por disposición legal
SI
SI
El
hecho de que los recursos de la RER sean propios de las AFP, sobre los cuales
no se predica una exención general en la normatividad de la seguridad social
y tributaria, demuestra que no son recursos propios de la seguridad social.
El hecho de constituirse forzosamente por la ley es una simple condición que
el legislador ha querido prever para garantizar algunos mínimos, ya sea de
funcionamiento o de solvencia
Los
rendimientos constituyen ingreso (al menos contablemente) para la aseguradora
o para la administradora según la reserva de que se trate
SI
SI
Igual
comentario
Las
reservas y sus rendimientos no pueden materializarse en la práctica como
ingresos de la aseguradora/ad-ministradora
NO
NO
Es
una afirmación vaga y simple producto de una interpretación incorrecta de la
demandante. La RM en materia de pólizas de vida es un pasivo seguro a cargo
de la aseguradora y a favor del asegurado (indefectiblemente ocurrirá la
muerte o bien la vejez), mientras que la RER es una provisión de recursos
para un riesgo que puede o no convertirse en un pasivo
Puede
deducirse del impuesto sobre la renta
SI
NO
Mientras
la RM no hace parte del cálculo de la base gravable del impuesto sobre la
renta puesto que de acuerdo con el art. 135 de la Ley 100/93 y el art. 4º del
Dcto 841/98 corresponde a recursos de la seguridad social, no sucede lo mismo
con la RER puesto que en este caso el art. 207.2 num. 11[18] se refiere
solo a los rendimientos y no a la reserva misma. En cualquier caso el
carácter de exento ha sido otorgado por el ejecutivo en virtud de la amplia
libertad de configuración para el establecimiento de beneficios tributarios
Puede
deducirse de la base gravable del CREE
SI
NO
En
razón de la misma naturaleza de las diferentes reservas
De
otra parte, señala que existe una interpretación incorrecta de la accionante
respecto al artículo 207.2, numeral 11, del Estatuto Tributario, respecto del
impuesto sobre la renta y complementarios, toda vez que las “otras rentas
exentas” se refiere estricta y específicamente a los “rendimientos” de
la reserva de estabilización y no a la reserva misma. Observa que el simple
hecho de que la deducción en renta haya sido introducida hasta la Ley 1607 de
2012, es una clara demostración de que los mencionados recursos no corresponden
a rubros o fondos del sistema general de seguridad social. Anota que el
legislador se vio en la obligación de incluir dicho tratamiento expresamente en
una ley tributaria, para hacer aplicable este aspecto en el impuesto sobre la
renta. Si se tratase de un fondo propio de la seguridad social estaría cubierto
por el artículo 48 superior, incluso desde antes de la Ley 100 de 1993, que sin
ninguna duda habría sido expresado por el legislador, situación que nunca
ocurrió y que no sucede actualmente. Precisa que el Consejo de Estado al
revisar un concepto de la DIAN explicó que la reserva de estabilización de
rendimientos o sus rendimientos no podían ser considerados como exentos o
amparados por el artículo 48 de la Constitución[19].
Respecto
a la existencia de la deducción en renta, después de la Ley 1607 de 2012,
advierte que ello no es indicativo de una omisión legislativa relativa o un
supuesto tratamiento desigual, porque: a) si bien el CREE es un impuesto que
grava el ingreso es una institución diferente del impuesto sobre la renta, con
sujetos pasivos, base gravable y tarifas diferentes. Las exenciones y
depuraciones de la base no solo no son iguales, sino que han sido determinadas
por el legislador para cada caso especialmente y atendiendo la naturaleza de
los sujetos, la capacidad contributiva y demás aspectos; y b) el Gobierno goza
de iniciativa en materia de establecimiento de exenciones y, por demás, el
legislador de una amplia facultad de configuración.
2.
Instituto Colombiano de Derecho Tributario[20]. Pide que
se declare exequible la disposición parcialmente acusada. Aduce que las
reservas matemáticas y de estabilización han sido definidas y diferenciadas por
la normatividad y la jurisprudencia de la Corte Constitucional como del Consejo
de Estado. Manifiesta que las reservas matemáticas se definen como la
diferencia entre el valor actual del riesgo futuro a cargo del asegurado y el
valor actual de las primas netas pagaderas por el tomador, o es la diferencia
resultante entre las primas recibidas y los siniestros pagaderos en los
primeros años de seguros, que incrementada con las primas futuras y los
intereses devengados, cubre con suficiencia los siniestros esperados en la
medida en que estos ocurran[21].
Luego de citar la sentencia C-553 de 2007, deduce desde la perspectiva
tributaria que las reservas matemáticas se entienden fácilmente como la prima
recibida que no se ha devengado, la cual tiene una relación directa
(prima-asegurado), puesto que parte de lo que se paga, es un pasivo con el
asegurado.
Después
señala que las reservas de estabilización de rendimientos se conforman con
recursos propios de cada entidad administradora y están representadas en
unidades del fondo respecto del cual se constituyen[22]. Su
finalidad radica que en el evento en que la rentabilidad que alcancen los
fondos administrados esté por debajo del mínimo exigido, tales recursos cubran
ese faltante, asegurando que el afiliado siempre obtendrá por su ahorro unos
rendimientos financieros que permitirán la financiación de sus pensiones.
Recursos que encuentra no son de libre disposición de las aseguradoras, sino
una garantía para los afiliados en que la rentabilidad mínima exigida por la
ley no sea alcanzada por la AFP.
Rentabilidad
que también se destina a incrementar la cuenta individual de cada uno de los
afiliados al Sistema General de Pensiones SGP, por lo que contribuye a la
consolidación del ahorro pensional con el cual se otorgará, una vez cumplidos
los requisitos legales, el derecho a una prestación económica propia del SGP.
Informa que desde la óptica fiscal la reserva de estabilización se entiende
como aquella que busca obtener unos determinados resultados financieros con el
manejo de los recursos de la entidad prestadora de los servicios de la
seguridad social, la cual tiene una relación indirecta (reserva-afiliado),
puesto que la reserva no es un “pasivo” con el afiliado, sino que
potencialmente puede usarse para garantizarle su rendimiento.
Luego
de destacar apartes de la sentencia del Consejo de Estado número 16723 de 2012
que evidencia la diferencia entre las reservas matemáticas y de estabilización,
desprende que no existe una similitud tributaria que permita por analogía
calificar de exentas las reservas de estabilización, sino solamente a las
reservas matemáticas como lo estableció el legislador, claro siendo los dos
conceptos parte del contexto del régimen de seguridad social. Sin embargo,
estima que no es un concepto suficiente para manifestar que las dos reservas se
asimilan y, por tanto, no se puede hablar de una omisión legislativa relativa
por violación de los artículos 13 y 48 de la Constitución.
3.
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Insta a declarar la “inhibición”[23] o en
su defecto la exequibilidad de lo demandado. En primer lugar, sostiene
que la Corte es incompetente para examinar el Decreto 841 de 1998, que tiene
como propósito reglamentar parcialmente el Estatuto Tributario y la Ley 100 de
1993, siendo expedido en uso de las facultades de los numerales 11 y 20 del
artículo 189 de la Constitución.
Una
vez indicado que tanto el artículo 135 de la Ley 100 de 1993 y el artículo 4º
del Decreto 841 de 1998 fueron objeto de control de constitucionalidad y
legalidad, concluye que las reservas de estabilización no tienen el estatus
parafiscal puesto que los que gozan de tal carácter son los provenientes de las
cotizaciones de los afiliados, mientras que estos se conforman con recursos
propios de cada entidad administradora para garantizar el cumplimiento de la
rentabilidad mínima exigida a los fondos de pensiones. No observa que el
artículo 48 de la Constitución imponga el deber al legislador de exonerar de
tributar a las reservas de estabilización o recursos que garanticen el
funcionamiento y debida administración del sistema, situación que resulta
diferente tratándose de reservas matemáticas de pensiones las cuales hacen
parte del pasivo pensional, garantizando la prestación en sí misma al respaldar
los recursos que el afiliado aporta al sistema (Decreto 2555 de 2010,
modificado por Decreto 2973 de 2013). De esta manera, no encuentra configurada
la omisión legislativa relativa atribuida por la accionante.
4.
Unidad Administrativa Especial de Gestión Pensional y Contribuciones
Parafiscales de la Protección Social[24]. Pretende
la exequibilidad al estimar que la presunta inconstitucionalidad
no se deriva de la norma cuestionada sino de supuestos elaborados a partir de
una inadecuada interpretación de la misma y de consideraciones subjetivas, al
atribuirle a recursos propios la connotación de recursos del sistema de
pensiones con el fin de beneficiarse del pago de tributos, por aquellos
recursos obtenidos de la rentabilidad que las cotizaciones de sus afiliados le
genera para su operación.
Anota
que no se aprecia un trato desigual injustificado al no incorporar la reserva
de estabilización de rendimientos en la disposición cuestionada, al no tratarse
de una limitación al beneficio de desgravación, sino de una incorporación más a
tal beneficio, ahora de cara a la base gravable del impuesto sobre la renta
para la equidad CREE. Luego de referir a varias disposiciones del Decreto 2555
de 2010[25],
desprende que existen notorias diferencias entre las reservas matemáticas y de
estabilización de rendimientos, última de las cuales no constituye un recurso
que pertenezca al sistema de seguridad social, sino que es propio de los
administradores[26].
Precisa
que cuando se hace referencia al impuesto sobre la renta y al impuesto sobre la
renta para la equidad CREE, los rendimientos del capital pensional deben tener
un mismo tratamiento, toda vez que las pensiones como prestaciones periódicas
se componen tanto de su capital como de sus rendimientos, mas no de sus
reservas de estabilización y sus rendimientos, que buscan garantizar el
cumplimiento de la rentabilidad mínima sin que hagan parte del capital con
propósitos tributarios como lo determinó el legislador.
Recalca
que la exención establecida es para los beneficiarios de las pensiones y no
para las entidades que las pagan. Después de aludir a una sentencia del Consejo
de Estado del 28 de mayo de 2009[27],
manifiesta que la reserva de estabilización de rendimientos carece de
naturaleza parafiscal, por corresponder a recursos propios de las
administradoras.
5.
Universidad Santo Tomás. Solicita la inexequibilidad de lo acusado, por
cuanto la destinación y finalidad de las reservas matemáticas y de
estabilización de rendimientos son en últimas la de asegurar y proteger a los
afiliados al sistema, particularmente mantener el equilibrio y financiamiento
del sistema general de pensiones. Considera que existe una vulneración del
principio de sostenibilidad que exige preservar el equilibrio financiero del
sistema de pensiones como fin primordial del Estado. De esta manera, desprende
que la norma demandada no se ajusta a los postulados constitucionales, puesto
que el legislador no consideró una unificación temática respecto de la
adquisición de los recursos del sistema pensional, desconociendo derechos
adquiridos conforme a normas ulteriores que deben ajustarse primordialmente al
fin de asegurar condiciones mínimas de financiamiento a los usuarios del
sistema.
V. CONCEPTO DE LA PROCURADURÍA GENERAL DE LA NACIÓN
El Ministerio
Público solicita la declaración de inhibición al pretenderse no la
inconstitucionalidad pura y simple del aparte normativo que se demanda, sino
una inexequibilidad condicionada, por lo que entiende que se busca adicionar
otra situación tributaria que desde la particular interpretación de la
accionante resulta omitida. Resalta que es la Corte, en ejercicio de sus
competencias superiores en cada caso concreto y según las circunstancias
normativas que revisa, la que debe decidir si se debe declarar la norma
cuestionada ajustada al orden superior y solo en situaciones excepcionales, en
aras del principio de conservación del derecho, mantenerla vigente bajo ciertas
condiciones, como lo ha sostenido en la mayoría de las situaciones.
Respecto al
alegato de que se trata de un decreto reglamentario considera indispensable entrar
al fondo del asunto, toda vez que: i) con la norma demandada el legislador
le da un alcance legal a la norma reglamentaria en lo relacionado con la
determinación de la base gravable del CREE; y ii) el contenido del decreto
reglamenta directamente el parágrafo 2º del artículo 135 de la Ley 100 de 1993
sobre el tratamiento tributario a los seguros privados de pensiones,
disposición que es referente directo del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012
para efectos de permitir restar los seguros privados de pensiones de los
ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio en el año gravable
para determinar la base gravable del CREE.
Estima que se
cumplen los requisitos de procedibilidad exigidos por la jurisprudencia
constitucional en materia de omisión legislativa relativa, toda vez que i)
existe la norma legal de la cual se predica el cargo, cual es el artículo 22 de
la Ley 1607 de 2012, modificado por el artículo 11 de la Ley 1739 de 2014; ii)
se omitió incluir en sus consecuencias jurídicas otro caso que, por ser
presuntamente asimilable, debería estar incluido en el texto normativo que se
cuestiona por omisión; iii) la presunta exclusión carece de un principio de
razón suficiente que justifique constitucionalmente por qué allí se excluyen
las reservas de estabilización de rendimientos de los fondos de pensiones del
RAIS y sus réditos como elemento restable para establecer la base gravable del
impuesto sobre la renta para la equidad CREE; y iv) se genera una desigualdad
negativa para el caso omitido respecto del caso que sí se encuentra amparado
por las consecuencias jurídicas de la norma.
Sin embargo,
considera que el cargo presentado no se formula con claridad al
limitarse a afirmar que hay un vicio de inconstitucionalidad pero sin demostrar
las razones que sustentan tal afirmación. Indica que la accionante no explica
cuál es la conexión estrecha con el pago de las pensiones de los afiliados al
RAIS que tienen las reservas de estabilización de rendimientos y las reservas
matemáticas de los seguros de pensiones, para poder justificar que
efectivamente se haya configurado una omisión legislativa relativa.
De ingresarse al
fondo del asunto encuentra que no debe prosperar el cargo porque “no
hay tal igualdad entre las reservas de estabilización de rendimientos y las
reservas matemáticas de los seguros de pensiones, toda vez que tales reservas
no tienen una misma conexión estrecha con el pago de las pensiones de los
afiliados al RAIS”. Destaca que el RAIS está basado en la existencia de
cuentas de ahorro individual que en conjunto constituyen fondos de pensiones y
tienen por finalidad recaudar los aportes pensionales de sus afiliados y hacer
las inversiones financieras de los mismos con el fin que generen rentabilidad,
por lo que jurídicamente se constituyen como patrimonios autónomos que son de
propiedad de sus afiliados[28].
Informa que para
la administración de los fondos de pensiones se establecen sociedades
administradoras de fondos de pensiones[29]
cuyos patrimonios son independientes de los patrimonios de los fondos que
tienen a su cago y cuyos ingresos proceden de los costos de administración de
los fondos que cobran a todos y a cada uno de los afiliados al respectivo fondo[30],
incluidas las comisiones por mejor desempeño[31].
Asegura que de hecho ha habido momentos en que la mayoría de la rentabilidad de
los fondos se ha destinado a gastos de administración y seguros que deben
pagárseles a las administradoras de los fondos de pensiones[32].
Como una
obligación que tiene por finalidad hacer que las sociedades AFP cumplan su
misión eficientemente, advierte que ellas deben garantizar una rentabilidad
mínima de los fondos de pensiones que administran[33]. Y
cuando la rentabilidad requerida no se alcance dentro del giro ordinario de
administración de los fondos de pensiones, las administradoras de tales fondos
deben garantizar dicha rentabilidad mínima con su propio patrimonio[34]; para
lo cual las sociedades administradoras deben constituir con recursos de su
propio patrimonio una reserva de estabilidad de rendimientos[35].
De otra parte,
explica que cuando el afiliado a un fondo de pensiones del RAIS adquiere los
requisitos para pensionarse, el propio afiliado o el beneficiario contrata a su
libre elección y en forma directa e irrevocablemente con una compañía
aseguradora una pensión de vejez, de invalidez o de sobrevivientes, en la forma
de renta vitalicia inmediata o diferida con los recursos que posea en su cuenta
individual dentro del fondo de pensiones del RAIS al cual se encuentre
afiliado, cuando cumpla los requisitos para poder contratar dicha pensión[36].
Asegura que con los recursos que reciben las compañías de seguros por el
contrato pensional que pactan, aquellas constituyen las reservas matemáticas
correspondientes para poderlos administrar en forma independiente de los demás
recursos captados por las distintas modalidades de aseguramiento, reservas que
a su vez generan rendimientos que están destinados al mismo propósito pensional[37].
Lo anterior le
permite determinar que “en el RAIS los fondos de pensiones son sistemas de
ahorro e inversión para lograr acumulaciones de capital para que sus afiliados
se pensionen, mientras que las sociedades Administradoras de Pensiones son las
que administran dichos fondos, (…), y las compañías aseguradoras son las que
pensionan a los afiliados de los fondos de pensiones cuando éstos las contratan
para ello. Y, en ese sentido, los fondos de pensiones se financian con los
aportes de sus afiliados y los rendimientos que obtienen a partir de la
administración que de sus recursos hacen las sociedades administradoras.
Mientras que, por su parte, las administradoras de los fondos de pensiones
deben hacer la más eficiente administración posible de los recursos de los
fondos de pensiones, buscando la mayor rentabilidad posible. Por tal razón y
para asegurar que las administradoras actúen eficientemente, aquellas deben
responder con su propio patrimonio cuando los fondos no alcancen la
rentabilidad mínima (…), para lo cual, entre otras obligaciones, deben
constituir con sus propios recursos reservas de estabilización de rendimientos
de los fondos de pensiones”.
Observa que tales
reservas son recursos pertenecientes al patrimonio de las sociedades
administradoras, lo mismo que los rendimientos que generen, siendo constituidas
por orden legal a manera de un auto seguro que solo se activa de ocurrir el
siniestro para el cual fueron establecidas, cual es que los fondos de pensiones
que administran no alcancen la rentabilidad mínima fijada por el Gobierno.
Entiende que estas reservas de estabilización de rendimientos representan un
riesgo normal y previsible que deben asumir las sociedades AFP, como parte de
su interés en obtener ganancias de la administración de los fondos a su cargo y
de las mismas reservas de estabilización que deben constituir.
Deduce que se
trata de recursos que no pertenecen a los fondos de pensiones, razón por la
cual no están protegidos por el mandato constitucional de destinación exclusiva
a sus finalidades que, por el contrario, tienen los recursos de la seguridad
social[38]
-como si lo están los recursos de los fondos de pensiones del RAIS-,
circunstancia por la que, además, pueden ser objeto de medidas tributarias
impositivas, como resulta de la norma demandada.
Por su parte,
encuentra que las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de
jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos, son
recursos destinados directamente a satisfacer el derecho a la seguridad social
pensional de quien haya contratado el seguro pensional con la empresa
aseguradora, por lo que sí están protegidos por el mandato constitucional de
destinación exclusiva, no siendo objeto de medidas tributarias, como ocurrió al
permitir el legislador restar de los ingresos brutos susceptibles de
incrementar el patrimonio en el año gravable, las reservas matemáticas de los
seguros de pensiones y sus rendimientos, para establecer la base gravable del
CREE de las compañías de seguros.
Ello le permitió
concluir que “no existe ninguna igualdad entre las reservas de
estabilización de rendimientos y las reservas matemáticas de los seguros de
pensiones, porque tales reservas no tienen una (…) conexión estrecha con el
pago de las pensiones de los afiliados al RAIS, ya que las primeras obedecen a
un reaseguramiento de la rentabilidad mínima de los fondos de pensiones como
una eventualidad a cargo del patrimonio de los fondos de pensiones, mientras
que las segundas aluden al pago de pensiones con los recursos, y sus
respectivos rendimientos, que el contratante del seguro pensional aportó para
tal efecto, reservas que por ende se rigen por normas y finalidades distintas
dentro del RAIS”.
Como segunda
petición subsidiaria, solamente por el cargo de omisión legislativa, la vista
fiscal solicita que se declare ajustado al orden superior que el
Congreso haya permitido restar de los ingresos brutos susceptibles de
incrementar el patrimonio en el año gravable, las reservas matemáticas de los
seguros de pensiones y sus rendimientos, para establecer la base gravable del
CREE de las compañías de seguros.
Precisa que si
bien la demandante no acierta en la formulación del cargo también lo es que
suministra elementos de juicio suficientes para que el Ministerio Público
observe que “de no resultar procedente restar las reservas de estabilización
de rendimientos de los fondos de pensiones del RAIS de los ingresos brutos
susceptibles de incrementar el patrimonio de las sociedades administradoras de
tales fondos en el año gravable, se entendería que dichas reservas hacen parte
de los ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio de las
sociedades administradoras de fondos de pensiones en el año gravable con lo
cual se estaría violando el principio de justicia tributaria[39]”.
Lo anterior,
atendiendo que el artículo 21 de la Ley 1607 de 2012 establece que: “el
hecho generador del Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE lo constituye
la obtención de ingresos que sean susceptibles de incrementar el patrimonio de
los sujetos pasivos en el año o periodo gravable” y en el caso de las
reservas de estabilización de rendimientos de los fondos de pensiones del RAIS,
estas nos constituyen ingresos que sean susceptibles de incrementar el
patrimonio de las sociedades administradoras de los fondos de pensiones, al
tratarse de recursos del patrimonio propio de esas sociedades que se afectan
para constituir un auto seguro con el propósito de cubrir la eventualidad de
que los fondos de pensiones no alcancen su rentabilidad mínima, por pérdidas en
las inversiones que realizan las administradoras de tales fondos.
Siendo así las
cosas, determina que en caso de que la Corte decida conocer de fondo este
asunto, no por el cargo de omisión legislativa sino por las razones expuestas
por el Ministerio Público, solicita que se declare ajustado al orden superior
el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, en su forma modificado por el artículo
11 de la Ley 1739 de 2014[40],
pero “bajo el entendido de que las reservas de estabilización de
rendimientos de los fondos de pensiones del RAIS no hacen parte de los ingresos
brutos susceptibles de incrementar el patrimonio de las sociedades
administradoras de los fondos de pensiones en el año gravable para determinar
la base gravable del CREE. Ahora bien, en relación con los réditos que generen las
reservas de estabilización de rendimientos de los fondos de pensiones del RAIS
durante el año gravable, se considera que estos sí deben formar parte de los
ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio de las sociedades
administradoras de los fondos de pensiones en el respectivo año gravable, ya
que se trata de ganancias que perciben las sociedades administradoras de tales
fondos e incrementan su patrimonio”.
En consecuencia,
solicita que la Corte se declare inhibida por ineptitud sustantiva de la
demanda, ya que se hizo una solicitud en sí misma improcedente
-constitucionalidad condicionada-, así como por la ausencia de presupuestos
procesales requeridos como es la falta de claridad. Agrega que en caso de que
se decida conocer de fondo el presente asunto, no por el cargo de omisión
legislativa formulado que encuentra ajustado a la Constitución, sino por las
razones que aduce dicho organismo, esto es, por vulneración del principio de
justicia tributaria, como segunda petición pide declarar exequible el
artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, bajo el entendido que las reservas de
estabilización de rendimientos de los fondos de pensiones del RAIS no hacen
parte de los ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio de las
sociedades AFP en el año gravable para determinar la base gravable del CREE,
pero sí lo hacen los réditos que generen tales reservas.
VI.  CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL
1. Competencia
La Corte Constitucional es competente para conocer del
presente asunto, por cuanto la norma parcialmente acusada hace parte de una Ley
de la República -artículo 241.4 superior-. La remisión que hace la disposición
legal demandada[41]
a un decreto reglamentario (841 de 1998, artículo 4º), constituye una forma de
incorporación del mismo al ordenamiento legal, en virtud de la potestad de
configuración legislativa (art. 150.1 superior). Por tal razón, no le asiste
razón al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, ni a la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales cuando reclaman de esta Corporación una
incompetencia, toda vez que el legislador le dio un alcance legal a dicha norma
reglamentaria en lo relacionado con la determinación de la base gravable del
CREE[42].
2. Aptitud sustantiva de la demanda y determinación
del problema jurídico
2.1. Procedencia del examen de fondo.
El Ministerio de Hacienda y Crédito Público solicita la inhibición al
considerar que el cargo formulado i) no delimita explícitamente los cargos que
se endilgan (claridad); ii) se soporta en una interpretación incorrecta ya que
el legislador dispuso excluir solamente las reservas matemáticas, además de que
se asimilan figuras diferentes (certeza); iii) parte de afirmaciones generales
representadas en la supuesta naturaleza asimilable de las reservas, así como
sus rendimientos (especificidad); iv) está viciado de subjetividad y de
conveniencia (pertinencia); y v) no demuestra la oposición de lo demandado con
la Constitución (suficiencia). De igual manera, la Procuraduría General de la
Nación pide inhibición por dos circunstancias: una, falta de claridad al no
demostrar las razones que sustentan la inconstitucionalidad, es decir, al no
explicar la conexión estrecha entre las reservas que justifique la omisión
legislativa endilgada. Otra, al pretenderse la exequibilidad condicionada y no
la inconstitucionalidad pura y simple de lo impugnado.
Al
respecto, este Tribunal considera que no le asiste la razón a quienes solicitan
la inhibición porque la demanda presentada por omisión legislativa relativa por
violación de los principios de igualdad y seguridad social satisface los
requerimientos mínimos exigidos para un pronunciamiento de fondo, al contar con
la estructura argumentativa necesaria para advertir la existencia de un cargo
apto de inconstitucionalidad[43].
En términos del artículo 40.6 de la Constitución, todo
ciudadano tiene derecho a participar en la conformación, ejercicio y control
del poder político. Para la efectividad de este derecho puede interponer
acciones públicas en defensa de la Constitución. Ello permite caracterizar la
acción de inconstitucionalidad como una herramienta de naturaleza pública e
informal, que abandona los excesivos formalismos técnicos o rigorismos
procesales para beneficiar a la ciudadanía y el interés general, siempre que sea
posible advertir la exposición adecuada del concepto de la violación, es decir,
la existencia de argumentos que muestren la oposición objetiva y verificable
entre lo demandado y la Carta Política, así no se participe del razonamiento
presentado o se termine declarando la exequibilidad[44].
La presentación de la acción no esté exenta del
cumplimiento de un mínimo de requisitos (art. 2º, Decreto ley 2067 de 1991),
que exigen expresar las razones por las cuales se estima violado el texto
constitucional[45]:
“La acusación debe ser suficientemente comprensible (clara) y recaer
verdaderamente sobre el contenido de la disposición acusada (cierta). Además el
actor debe mostrar cómo la disposición vulnera la Carta (especificidad), con
argumentos que sean de naturaleza constitucional, y no legales ni puramente
doctrinarios (pertinencia). Finalmente, la acusación debe no sólo estar
formulada en forma completa sino que debe ser capaz de suscitar una mínima duda
sobre la constitucionalidad de la norma impugnada, de tal manera que inicie
realmente un proceso dirigido a desvirtuar la presunción de constitucionalidad
que ampara a toda norma legal y hace necesario un pronunciamiento por parte de
la Corte [suficiencia]”[46].
En el presente asunto, la Corte verifica que se
satisface apropiadamente el concepto de la violación. Como puede extraerse de
la demanda inicial y del escrito correctivo para la accionante el artículo 11,
parcial, de la Ley 1739 de 2014, modificatorio del artículo 22 de la Ley 1607
de 2012, incurre en una omisión legislativa relativa por violación de los
artículos 13 y 48 superiores, toda vez que al determinar la base gravable del
impuesto sobre la renta para la equidad CREE, permitiendo restar de los
ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio las rentas exentas de que
trata el artículo 4º del Decreto 841 de 1998, esto es, las reservas matemáticas
de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes,
así como sus rendimientos, no hizo lo mismo respecto a las reservas de
estabilización y sus rendimientos, a pesar de que ambas tienen una naturaleza
similar y están afectas a garantizar el pago de las pensiones de los afiliados
al régimen de ahorro individual con solidaridad RAIS.
El concepto de la violación parte de establecer una
situación de desigualdad negativa injustificada, cuando la constitución de
ambas está motivada por la misma razón como lo es la protección del derecho a
la seguridad social de los afiliados, la garantía del ahorro pensional y a
largo plazo el derecho a pensionarse. Para la accionante han debido recibir la
misma protección legal por tener una naturaleza y función similar, lo que hacía
imperioso que las reservas de estabilización y sus rendimientos fueran
incluidas dentro de los valores que pueden descontarse en la determinación de
la base gravable del CREE.
Deriva la accionante que aunque es cierto que las
reservas matemáticas no son en sentido estricto recursos de la seguridad social
al pertenecer a las aseguradoras las cuales deben mantener disponibles por
largos periodos de tiempo para la cancelación de las rentas vitalicias,
atendiendo la conexión estrecha con el pago de pensiones el legislador decidió
incluirlas dentro de las rentas que pueden excluirse de la base gravable del
CREE. Señala que las reservas de estabilización y sus rendimientos se
instituyeron como una garantía de rentabilidad mínima de los ahorros de los
afiliados al RAIS para que cuenten con los recursos suficientes en orden a
financiar las pensiones, recursos que si bien son de las administradoras solo
pueden ser utilizados para garantizar los ahorros de los afiliados al RAIS,
asegurando los recursos suficientes para el pago de pensiones.
En esta medida, encuentra la Corte que se cumplen los
presupuestos mínimos requeridos para proferir una decisión de fondo, toda vez
que se exponen razones de inconstitucionalidad, aun cuando no pudiera
participarse de las reflexiones que se presentan al examen constitucional. Es
claro para esta Corporación que una solicitud de inhibición no puede
sustentarse en lo que debe ser objeto precisamente de discusión y respuesta
constitucional, como lo es si respecto de las reservas de estabilización y sus
rendimientos se configura un silencio parcial del legislador que vulnere los
derechos a la igualdad y a la seguridad social. Adicionalmente, dado que este
asunto reviste cierto grado de complejidad por el carácter altamente técnico de
la materia a estudiar, de llegarse incluso a sostener que las reservas en
cuestión (matemática y de estabilización) no son figuras asimilables,
finalmente la obligación de este Tribunal era proceder a valorar y responder de
fondo el asunto que nos ocupa[47].
Lo expuesto permite a este Tribunal avizorar ab
initio una demanda apta de inconstitucionalidad, porque la acusación se
ampara en razones claras al permitir comprender la motivación de la
demanda y lo pretendido; ciertas al atacar el contenido de la norma
parcialmente acusada bajo una interpretación que se encuentra razonable; iii) específicas
al mostrar con precisión la manera como se confrontan el aparte legal impugnado
con las disposiciones constitucionales consideradas infringidas; iv) pertinentes
porque los argumentos expuestos son de naturaleza constitucional y comprometen
la disposición en conflicto; y v) suficientes al generar una duda mínima
en torno a la exequibilidad de lo demandado.
Al fundamentarse el concepto de la violación en la
existencia de una omisión legislativa relativa, la Corte encuentra que se
observan también los presupuestos esenciales exigidos para este tipo de
demandas, como lo acoge en su concepto la Procuraduría General de la Nación. De
este modo, la accionante determinó de forma adecuada la norma respecto de la
cual se predica el cargo, la exclusión de sus consecuencias jurídicas de una
situación asimilable, la ausencia en principio de una razón suficiente para la
exclusión, la generación de una presunta situación de desigualdad respecto del
evento no incluido y la existencia del mandato constitucional específico que
obliga a contemplar el ingrediente excluido.
Finalmente, el argumento adicional de la Procuraduría
General de la Nación para solicitar la inhibición tampoco se atenderá por
cuanto la accionante solicitó igualmente la inconstitucionalidad de la
expresión demandada. Además la Corte desde la sentencia C-149 de 2010 ha
precisado su jurisprudencia constitucional sobre la materia para sostener que
al accionante no se le puede exigir para que una demanda sea admitida y
estudiada de fondo que reclame necesariamente su inexequibilidad, “cuando
según sus propias convicciones razonablemente fundadas considera que la norma
no es integral o parcialmente inexequible, pero sí que lo es mientras no exista
un condicionamiento específico de la Corte debidamente justificado por el actor
en cada proceso. Lo contrario, como lo señala el Procurador General de la
Nación, equivale a imponerle una carga de deslealtad procesal al ciudadano,
quien estaría entonces ante el imperativo de pedir algo con lo cual
razonablemente está en desacuerdo. Además es tanto como adjudicarle al
ciudadano, al menos en ciertos casos, la carga de obrar contra la
inviolabilidad de sus propias convicciones morales, lo cual resulta aparte de
innecesario constitucionalmente inaceptable a la luz de las libertades
consagradas en la Carta”[48].
En suma, el cargo de inconstitucionalidad formulado
por omisión legislativa relativa por violación de los principios de igualdad y
seguridad social efectivamente plantea un problema jurídico de relevancia
constitucional que genera dudas suficientes sobre la constitucionalidad de la
expresión legal cuestionada, por lo que no se accederá a las solicitudes de
inhibición presentadas.
2.2. Problema jurídico y metodología de decisión. La Corte
debe establecer ¿si el legislador al aprobar el artículo 11,
parcial, de la Ley 1739 de 2014, modificatorio del artículo 22 de la Ley 1607
de 2012, incurrió en una omisión legislativa relativa por violación de
los artículos 13 (igualdad) y 48 (seguridad social) superiores, ya que al
entrar a determinar la base gravable del impuesto sobre la renta para la
equidad CREE, permitiendo dentro del sistema de depuración establecido restar
de los ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio, entre otras, las
rentas exentas de que trata el artículo 4º del Decreto 841 de 1998, esto es,
las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez,
invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos, no hizo lo mismo
(omisión por falta de inclusión) respecto a las reservas de estabilización y
sus rendimientos, cuando ambas comparten una naturaleza similar y están afectas
a garantizar el pago de las pensiones de los afiliados al régimen de ahorro
individual con solidaridad RAIS?
La mayoría de los intervinientes[49] como el
Procurador General de la Nación respecto del cargo específicamente formulado
solicitan que el aparte impugnado se declare exequible.
Para resolver el problema jurídico planteado, la Corte
habrá de referir: i) a la actividad aseguradora en Colombia;
ii) al sistema pensional de la Ley 100 de 1993, particularmente a las reservas
técnicas en el régimen de ahorro individual con solidaridad RAIS; iii) a la
política tributaria y sus límites; iv) a la naturaleza jurídica del impuesto
sobre la renta para la equidad CREE y la exención de la reserva matemática en
materia pensional; v)
al control de constitucionalidad de la omisiones legislativas relativas en
materia tributaria, para así vi) entrar a resolver el asunto sub examine.
3.  La actividad aseguradora en Colombia
Dentro del régimen económico colombiano acoge importancia
las actividades relacionadas con el manejo, aprovechamiento e inversión de los
recursos captados del público, a las cuales se les reconoce constitucionalmente
el carácter de interés público, que sólo pueden ser ejercidas previa
autorización del Estado y de conformidad con la ley. Los artículos 150 numeral
19, 189 numeral 24 y 335 de la Constitución prescriben que las actividades
financieras, bursátil, aseguradora y cualquier otra relacionada con el manejo,
aprovechamiento e inversión de los recursos captados del público, se consideran
de interés público y que estarán sujetas a la intervención, vigilancia y
control estatal. Igualmente, se señala que al Presidente de la República
corresponde ejercer el control y vigilancia de las cooperativas y sociedades
mercantiles.
La
Corte en materia de actividad aseguradora ha considerado que la Carta
Política no previó una definición, por lo que el legislador goza de un amplio
margen de configuración al momento de establecer el criterio definitorio de la
misma (material, formal, orgánico, etc.), que se encuentra sujeta a los
valores, principios y derechos constitucionales. Ha explicado que del
ordenamiento superior
no se desprende que dicha actividad sea exclusivamente la que se desarrolla
como contrato de seguros u otra figura jurídica -criterio formal- o solo
aquella que cumplen las compañías aseguradoras -criterio orgánico-. Tampoco que
toda actividad que implique la asunción de un riesgo sea aseguradora -criterio
material- o que la intervención y vigilancia deba llevarse a cabo bajo unas
mismas reglas y un mismo órgano[50].
La
doctrina jurídica brinda una noción generalmente aceptada de actividad
aseguradora consistente que en ella siempre está de por medio la circunstancia
de un gran número de entes económicos que soportan riesgos análogos y que se
organizan para hacer frente mutuamente a la eventualidad de su realización. Así
lo acogió esta Corporación al manifestar que la mutualidad “parte de
la base de que `si bien es verdad que el riesgo implica un elemento de
incertidumbre para cada uno de los individuos aisladamente considerados, para
la colectividad no. Porque entonces entra en juego la Ley de los Grandes
Números y el Cálculo de las Probabilidades y, con ellas, la constante que
regula el acaecimiento de los sucesos casuales`[51] (…) Ciertamente,
es comúnmente sabido que las bases técnico - matemáticas de la actividad
aseguradora se encuentran en la estadística, como ciencia que sólo opera en
relación con grandes números; por lo cual la existencia de un gran número de
entes económicos expuestos a la contingencia de un peligro eventual y análogo,
que bajo cualquier forma se organizan para soportar mutuamente tal
contingencia, suele entenderse como actividad aseguradora”[52].
En términos del profesor J.J. Garrigues, el contrato
de seguros “es aquel que persigue dar seguridad contra determinado riesgo
por la certeza que otorga de que al sobrevenir la situación temida, se tendrá a
disposición el valor económico que la compense”[53]. La
Sala de Casación Civil de la Corte Suprema de Justicia en su momento afirmó que
el contrato de seguro “es aquel negocio solemne (hoy en día consensual),
bilateral, oneroso, aleatorio y de tracto sucesivo por virtud del cual una
persona -el asegurador- se obliga a cambio de una prestación pecuniaria cierta
que se denomina `prima, dentro de los límites pactados y ante la ocurrencia de
un acontecimiento incierto cuyo riesgo ha sido objeto de cobertura, a
indemnizar al `asegurado´ los daños sufridos o, dado el caso, a satisfacer un
capital o una renta, según se trate de seguros respecto de intereses sobre
cosas, sobre derechos o sobre el patrimonio mismo, (…) o bien de seguros sobre
las personas cuya función, como se sabe, es la previsión, la capitalización y
el ahorro (…)”[54].
El Código de Comercio señala que el seguro es un
contrato consensual, bilateral, oneroso u de ejecución sucesiva[55]. Como
partes del contrato establece: i) el asegurador, esto es, la persona jurídica
que asume los riesgos debidamente autorizada y ii) el tomador, es decir, la
persona que obrando por cuenta propia o ajena, traslada los riesgos[56]. De
esta manera, el contrato de seguros es aquel en el cual una parte, el
asegurado, se obliga al pago de una prima[57]
a favor de la otra parte, el asegurador, para que éste a cambio se obligue para
con aquél o un tercero, en el evento de materialización del riesgo amparado, al
pago de una prestación[58].
A nivel de elementos esenciales del contrato se
determinan: 1) el interés asegurable, 2) el riesgo asegurable, 3) la prima o
precio del seguro y 4) la obligación condicional del asegurador[59].
Además, el asegurador está obligado a entregar la póliza que debe expresar las
condiciones generales del contrato[60].
Dentro de las modalidades de seguros se identifica: i) los de daños (incendio,
transporte, responsabilidad -ecológico y manejo y cumplimiento- y reaseguro) y
ii) los de seguros de personas (vida)[61].
4.  El sistema pensional de la Ley 100 de 1993. Las
reservas técnicas en el régimen de ahorro individual con solidaridad RAIS
4.1. El régimen de ahorro individual con solidaridad
4.1.1. En la búsqueda de la construcción de una
sociedad más justa y equitativa para todos, el Constituyente de 1991 estableció
la forma organizativa de Estado social de derecho, fundado, entre otros
principios, en el respeto de la dignidad humana, la solidaridad de las personas
que la integran y en el trabajo (art. 1º superior)[62]. Dentro
de este marco acoge importancia la seguridad social reconocida en los
artículos 48 y 53 del Estatuto Fundamental, que presenta una triple
dimensión toda vez que: i) es un principio mínimo fundamental de la relación
laboral, ii) es un derecho irrenunciable que se garantiza a todos los
habitantes y iii) es un servicio público de carácter obligatorio que se presta
bajo la dirección, coordinación y control del Estado[63]. Además, se
sujeta a los principios de eficiencia, universalidad y solidaridad, que podrá
ser prestada por entidades públicas o privadas, de conformidad con la ley.
Puede manifestarse que la Constitución acoge, en
correspondencia con el orden internacional[64],
un concepto amplio de la seguridad social que, como derecho fundamental, “incluye
el mayor número de servicios, auxilios, asistencias y prestaciones en general,
diferenciándose de la escuela que la limita a lo básico. Un conjunto
de derechos cuya eficacia compromete al Estado, la sociedad, la familia y la
persona”[65]. En la
Observación General 19 de 2007[66],
el Comité de Derechos Económicos, Sociales y Culturales de las Naciones Unidas
sostuvo que la seguridad social comprende el derecho a no ser sometido a
restricciones arbitrarias o poco razonables de la cobertura social existente,
bien sea en el sector público o en el privado, así como del derecho a la
igualdad en el disfrute de una protección suficiente contra los riesgos e imprevistos
sociales.
Como elementos de la seguridad social identificó: i)
disponibilidad-sistema de seguridad social, ii) riesgos e imprevistos sociales
que comprenden: atención de salud, enfermedad, vejez, desempleo, accidentes
laborales, prestaciones familiares, maternidad, discapacidad, sobrevivientes y
huérfanos, iii) nivel suficiente, iv) accesibilidad que implica cobertura,
condiciones, asequibilidad, participación e información y acceso físico, y v)
relación con otros derechos.
De otra parte, el artículo 48 de la Constitución
también señala que: “no se podrán destinar ni utilizar los recursos de las
instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella”. En
desarrollo del derecho a la seguridad social el Congreso de la República expidió
la Ley 100 de 1993 que crea el Sistema de Seguridad Social Integral, que ha
sido objeto de múltiples modificaciones. Regula cuatro ámbitos: el Sistema
General de Pensiones, el Sistema General de Seguridad Social en Salud, el
Sistema General de Riesgos Profesionales y los Servicios Sociales
Complementarios.
Respecto al carácter de contribuciones parafiscales de
destinación específica que tienen los recursos del sistema de seguridad social
en pensiones[67],
la sentencia C-178 de 2016 rememoró que la jurisprudencia constitucional se ha
ocupado de definir el alcance y explicar la validez constitucional de las contribuciones
parafiscales, las cuales se basan en los principios de solidaridad e
igualdad, y en los mandatos que ordenan la promoción de ciertas actividades o
sectores de la economía. Se trata de pagos obligatorios al surgir de la
potestad fiscal del Estado, además que solo obligan a un grupo y se invierten
en el mismo. También deben respetar el principio de legalidad, es decir, la
definición precisa de los sujetos activos y pasivos, hechos generadores, bases
gravables y tarifas. Bajo este contexto, se reiteraron las
características esenciales de las contribuciones:
“En
esa oportunidad se dijo que los rasgos definitorios de las contribuciones
parafiscales eran la obligatoriedad, singularidad y destinación sectorial, que
definió así: “[…] Obligatoriedad:
el recurso parafiscal es de observancia obligatoria por quienes se hallen
dentro de los supuestos de la norma creadora del mencionado recurso, por tanto el
Estado tiene el poder coercitivo para garantizar su cumplimiento. […] Singularidad:
en oposición al impuesto, el recurso parafiscal tiene la característica de
afectar un determinado y único grupo social o económico. […] Destinación
Sectorial: los recursos extraídos del sector o sectores económicos o sociales
determinados se revierten en beneficio exclusivo del propio sector o sectores”. Sin
embargo, conviene aclarar, respecto de esto último, que “[l]a destinación
exclusiva en favor del grupo, gremio o sector que tributa los recursos
parafiscales no impide que se beneficien personas que no pertenecen a él”. Sentencias C-167
de 2014, C-621 de 2013, C-152 de 1997 y C-577 de 1995.
4.1.2. El Régimen de Pensiones tiene por objeto “garantizar
a la población el amparo contra las contingencias derivadas de la vejez, la
invalidez y la muerte, mediante el reconocimiento de las pensiones y
prestaciones que se determinan en la presente ley, así como propender por la
ampliación progresiva de cobertura a los segmentos de población no cubiertos
con un sistema de pensiones”[68].
Como características del sistema general de
pensiones se instituye que: a) la afiliación es obligatoria para los
trabajadores dependientes e independientes e implica efectuar los aportes de
ley; b) la selección de uno cualquiera de los regímenes es libre y voluntaria;
c) los afiliados tendrán derecho al reconocimiento y pago de las prestaciones y
pensiones de invalidez, vejez y sobrevivientes; d) las entidades
administradoras de cada uno de los regímenes estarán sujetas al control y
vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia[69]; e) los
recursos del sistema se destinan exclusivamente al mismo y no pertenecen a la
Nación ni a las entidades que los administran; f) el Estado es responsable de la
dirección, coordinación y control del sistema de pensiones, garante de los
recursos pensionales y controla su destinación exclusiva, custodia y
administración; y g) los costos de administración del sistema permiten una
comisión razonable a las administradoras que se determina por la ley[70].
4.1.3. El legislador diseñó dos regímenes
solidarios de pensiones, excluyentes pero que coexisten, a saber[71]:
i) El régimen solidario de prima media con
prestación definida en que “los afiliados o sus
beneficiarios obtienen una pensión de vejez, de invalidez o de sobrevivientes,
o una indemnización, previamente definidas”[72].
En este régimen los aportes de los afiliados y sus rendimientos constituyen “un
fondo común de naturaleza pública”, que garantiza el pago de las prestaciones
a quienes tengan la calidad de pensionados en cada vigencia, los gastos de
administración y la constitución de reservas[73].
Su administración corresponde al Instituto de Seguros Sociales hoy Colpensiones[74] y a las
cajas, fondos o entidades de seguridad social del sector público o privado
mientras subsistan, existentes al momento de la entrada en vigencia de la Ley
100 de 1993[75].
ii)
El régimen de ahorro individual con solidaridad (RAIS) definido como “el
conjunto de entidades, normas y procedimientos, mediante los cuales se
administran los recursos privados y públicos destinados a pagar las pensiones y
prestaciones que deban reconocerse a sus afiliados”[76]. Este
régimen está basado en “el ahorro proveniente de las cotizaciones y
sus respectivos rendimientos financieros, la solidaridad a través de garantías
de pensión mínima y aportes al Fondo de Solidaridad, y propende por la
competencia entre las diferentes entidades administradoras del sector privado,
sector público y sector social solidario, que libremente escojan los afiliados”[77].
En
este régimen los
aportes no ingresan a un fondo común como en el régimen de prima media con
prestación definida, sino que son depositados en una cuenta de ahorro pensional
constituida a título individual. Las cotizaciones obligatorias o voluntarias se
abonan a la cuenta individual de ahorro pensional del afiliado a prorrata del o
los Fondos de Pensiones que elija o sea asignado, de forma que la cuenta está
conformada por subcuentas que incorporan lo abonado en cada fondo[78].
A
los afiliados se les deben enviar por las administradoras un extracto que
registre las sumas depositadas, sus rendimientos y saldos, el monto de las
comisiones cobradas y de las primas pagadas[79].
Como las administradoras ofrecen diferentes fondos de pensiones, esquema
multifondos, los afiliados escogen los que se ajusten de mejor manera a sus
edades y perfiles de riesgo, para que con una adecuada conformación de la
cuenta individual y una eficiente gestión de los recursos, se procure el mejor
retorno posible al final del periodo de acumulación de aportes o hasta cuando
el afiliado y/o sus beneficiarios tengan derecho a la pensión[80].
4.1.4. Como características del RAIS se
identifican las siguientes[81]:
a.
Los afiliados tendrán derecho al reconocimiento y pago de las pensiones de
vejez, invalidez y sobrevivientes, así como a las indemnizaciones, cuya cuantía
depende de los aportes de los afiliados y empleadores, sus rendimientos
financieros y subsidios del Estado cuando hubiere lugar.
b.
Una parte de los aportes se capitaliza en la cuenta individual de ahorro
pensional del afiliado. Otra se destina al pago de primas de seguros para
atender las pensiones de invalidez y de sobrevivientes y la asesoría para la
contratación de la renta vitalicia, financiar el Fondo de Solidaridad Pensional
y cubrir el costo de administración del régimen.
El
artículo 20 de la Ley 100 de 1993 establece el porcentaje de la tasa de
cotización respecto del ingreso base de cotización, que inició en 13.5% para
ese año bajo incrementos programados. En el régimen de ahorro individual con
solidaridad, dado el porcentaje inicial instituido, el 10% del ingreso base de
cotización se destina a las cuentas individuales de ahorro pensional, un 0.5%
del ingreso base de cotización se entrega al Fondo de Garantía de Pensión
Mínima y el 3% restante se destina a financiar los gastos de administración, la
prima de reaseguros de Fogafín y las primas de seguros de invalidez y
sobrevivientes. A
partir del 1 de enero del 2004 la cotización se incrementó en 1% sobre el
ingreso base de cotización. Además, desde el 1 de enero de 2005 la cotización
se aumentó en 0.5% y otro 0.5% en el 2006. A partir del 1 de enero del 2008 el
Gobierno incrementó en 1% punto adicional la cotización por una sola vez,
siempre y cuando el crecimiento del producto interno bruto sea igual o superior
al 4% en promedio durante los 2 años anteriores.
c. Los afiliados pueden escoger y trasladarse
libremente entre entidades administradoras y los fondos de pensiones, así como
seleccionar la aseguradora con la cual contraten las rentas o pensiones.
d. El conjunto de las cuentas individuales de ahorro
pensional constituye un patrimonio autónomo propiedad de los afiliados
denominado Fondo de Pensiones[82],
que es independiente del patrimonio de la entidad administradora. Los
recursos de las cuentas individuales se invierten  en Fondos de Pensiones cuyas
condiciones y características se determinan por el Gobierno considerando las
edades y los perfiles de riesgo de los afiliados.
e. Las entidades administradoras deben garantizar una
rentabilidad mínima del fondo de pensiones que administran.
f. El patrimonio de las entidades administradoras
garantiza el pago de la rentabilidad mínima de que trata el literal anterior y
el desarrollo del negocio de administración del fondo de pensiones.
g. El Estado garantiza los ahorros del afiliado y el
pago de las pensiones cuando las entidades administradoras o aseguradoras
incumplan sus obligaciones, revirtiendo contra el patrimonio de las entidades
administradoras y aplicando las sanciones por incumplimiento.
h. Establece el derecho al reconocimiento de los bonos
pensionales.
i. El Estado aporta los recursos necesarios para
garantizar el pago de pensiones mínimas, cuando la capitalización de los
aportes de los afiliados y sus rendimientos financieros fueren insuficientes, y
se cumplan las condiciones requeridas.
j. El control y vigilancia de las entidades
administradoras de los fondos de pensiones corresponde a la Superintendencia
Financiera.
4.1.5. Respecto a la financiación de las
pensiones, como
sistema de capitalización que es, los afiliados tienen derecho a la pensión
de vejez a la edad que escojan siempre que el capital acumulado en su
cuenta de ahorro permita obtener una pensión mensual, superior al 110% del
salario mínimo legal mensual vigente a la fecha de expedición de la Ley 100 de
1993, reajustado anualmente según la variación porcentual del índice de precios
al consumidor[83].
Se financia con los recursos de las cuentas de ahorro pensional, con el valor
de los bonos pensionales si hubiere lugar y el aporte de la Nación de cumplirse
los requisitos para la garantía de la pensión mínima[84].
Tratándose
de la pensión de invalidez por riesgo común[85] se financia
con la cuenta individual de ahorro pensional del afiliado, el bono pensional si
hubiere lugar y la suma adicional necesaria para completar el capital que
financie el monto de la pensión, valor este último que está a cargo de la
aseguradora con la cual se haya contratado el seguro de invalidez y de
sobrevivientes[86].
Respecto a la pensión de sobrevivientes i) por muerte del afiliado se
financia con los recursos de la cuenta individual de ahorro pensional por
cotizaciones obligatorias, el bono pensional si hubiere lugar y la suma
adicional necesaria para completar el capital que financie la pensión a cargo
de la aseguradora; ii) por muerte de pensionado se financia con los recursos
del pago de la pensión de vejez o invalidez que reciba al momento del
fallecimiento[87].
4.1.6. De otra parte, en el RAIS las pensiones de
vejez, invalidez y sobrevivientes pueden adoptar una de las siguientes modalidades,
a elección del afiliado o del beneficiario[88]:
a. Renta vitalicia inmediata en la cual “el
afiliado o beneficiario contrata directa e irrevocablemente con la aseguradora
de su elección, el pago de una renta mensual hasta su fallecimiento y el pago
de pensiones de sobrevivientes en favor de sus beneficiarios por el tiempo a
que ellos tengan derecho”[89]
Dichas rentas y pensiones deben ser uniformes en términos de poder adquisitivo
constante. La administradora es la encargada de efectuar los trámites o
reclamaciones que se requieran ante la respectiva aseguradora[90].
b. Retiro programado en la cual “el afiliado o los
beneficiarios obtienen su pensión de la sociedad administradora, con cargo a su
cuenta individual  de ahorro pensional y al bono pensional a que hubiere lugar”[91]. Para
estos efectos, se calcula cada año una anualidad en unidades de valor
constante, igual al resultado de dividir el saldo de su cuenta de ahorro y bono
pensional, por el capital necesario para financiar una unidad de renta
vitalicia para el afiliado y sus beneficiarios. La pensión mensual corresponde
a la doceava parte de dicha anualidad[92].
c. Retiro programado con renta vitalicia diferida en
la cual “un afiliado contrata con la aseguradora de su elección, una renta
vitalicia con el fin de recibir pagos mensuales a partir de una fecha
determinada, reteniendo en su cuenta individual de ahorro pensional, los fondos
suficientes para obtener de la administradora un retiro programado, durante el
periodo que medie entre la fecha en que ejerce la opción por esta modalidad y
la fecha en que la renta vitalicia diferida comience a ser pagada por la
aseguradora”[93].
4.1.7. En materia de administradoras del RAIS y
elección de la aseguradora, la ley de seguridad social integral
señala que los Fondos de Pensiones serán administrados por las sociedades
Administradoras de Fondos de Pensiones AFP. Podrán promover la
constitución o ser socias de estas las entidades del sector social solidario
como cooperativas, organizaciones sindicales, fondos mutuos de inversión,
bancos cooperativos, fondos de empleados y cajas de compensación familiar[94].
Como requisitos especiales que deben cumplir se
establece: a) constituirse como sociedades anónimas o instituciones solidarias;
b) disponer de un patrimonio igual al 50% exigido para la constitución de una
corporación financiera, que respalda exclusivamente el desarrollo del negocio
de administración de fondo de pensiones; c) desde su constitución y por 5 años
debe ofrecer públicamente acciones para que las entidades del sector social
solidario puedan llegar suscribir mínimo el 20% de su capital social; y d)
disponer de capacidad humana y técnica especializada para cumplir con la
administración apropiada de los recursos confiados[95].
4.1.8. Sobre el patrimonio de las
administradoras y aseguradoras se establece que el Gobierno fijará la forma en
la cual se garantice que estas mantengan niveles adecuados de patrimonio,
de acuerdo a los distintos riesgos asociados a su actividad[96]. Las
entidades autorizadas para actuar como administradoras o aseguradoras del
sistema deben someter a la aprobación de la Superintendencia Financiera los planes
de capitalización y de pensiones que administren[97]. Todo
plan de pensiones sometido a aprobación debe amparar a los afiliados y
pensionados contra todos los riesgos que señala la ley de seguridad social
integral[98].
Los Fondos de Pensiones conformados por el conjunto de
las cuentas individuales de ahorro pensional y los que resulten de los planes
alternativos de capitalización o de pensiones, así como los intereses,
dividendos o cualquier otro ingreso generado por los activos que los integren,
constituyen patrimonios autónomos propiedad de los afiliados, independientemente
del patrimonio de la administradora[99].
4.1.9. A nivel de garantías se prevé que las
administradoras y aseguradoras, deben constituir y mantener adecuadas
garantías, para responder por el correcto manejo de las inversiones
representativas de los recursos administrados en desarrollo de los planes de
capitalización y de pensiones. Las administradoras deben contar con el respaldo
del Fondo de Garantías de Instituciones Financieras, con cargo a sus
propios recursos, para asegurar el reembolso del saldo de las cuentas
individuales de ahorro pensional[100].
4.1.10. En relación con la inversión de los
recursos se prevé que para garantizar la seguridad, rentabilidad y liquidez
de los recursos del sistema, las administradoras los invertirán en las
condiciones y con sujeción a los límites establecidos por el Gobierno. En
cualquier caso, las inversiones en títulos de deuda pública no pueden ser
superiores al 50% del valor de los recursos de los Fondos de Pensiones[101].
4.1.11. En materia de rentabilidad mínima se
señala que la totalidad de los rendimientos en el manejo de los Fondos
de Pensiones, una vez aplicadas las comisiones por mejor desempeño, será
abonada en las cuentas de ahorro pensional individual de los afiliados. Las sociedades
AFP deben garantizar a los afiliados una rentabilidad mínima de cada
uno de los fondos de pensiones, que se determina por el Gobierno. Se precisa
que “en aquellos casos en los cuales no se alcance la rentabilidad mínima,
las sociedades administradoras deberán responder con sus propios recursos,
afectando inicialmente la reserva de estabilización de rendimientos que el
Gobierno Nacional defina para estas sociedades”[102].
4.1.12. En cuanto a comisiones de administración se
señala que las administradoras cobran a sus afiliados por este
concepto cuyos montos máximos y condiciones son fijados por la
Superintendencia Financiera[103].
4.1.13. Respecto a los seguros que contraten
las administradoras para efectuar los  aportes adicionales necesarios
para financiar las pensiones de invalidez y sobrevivientes deben ser
colectivos y de participación. El Gobierno determina la forma y
condiciones como las sociedades AFP del RAIS deban contratar los “seguros
previsionales” para el pago de las pensiones de invalidez y sobrevivencia.
Las aseguradoras que asuman cualquier tipo de rentas vitalicias adoptarán la
modalidad de seguros de participación en beneficio de los pensionados[104].
4.1.14. A la Superintendencia Financiera asigna el control
y vigilancia de las entidades administradoras de los planes de
capitalización y de pensiones[105].
Se contemplan sanciones a las administradoras como cuando el monto de reserva
de estabilización sea inferior al mínimo establecido, generando una multa
en favor del Fondo de Solidaridad Pensional. La Superintendencia Financiera
imparte todas las órdenes que resulten pertinentes para el inmediato
restablecimiento de los niveles adecuados de patrimonio o de la reserva de
estabilización[106].
4.1.15. En materia de tratamiento tributario se
establece que los recursos de los fondos de pensiones del régimen de ahorro
individual con solidaridad, de los fondos de reparto del régimen de prima
media con prestación definida, de los fondos para el pago de los bonos y cuotas
partes de bonos pensionales y del fondo de solidaridad pensional, “gozan de
exención de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones de cualquier
origen, del orden nacional”[107].
También prescribe que están exentos del
impuesto sobre la renta y complementarios, entre otras: “3. Las sumas
abonadas en las cuentas individuales de ahorro pensional del régimen de ahorro
individual con solidaridad y sus respectivos rendimientos. 4. Las sumas
destinadas al pago de los seguros de invalidez y de sobrevivientes dentro del
mismo régimen de ahorro individual con solidaridad”.
Luego de determinar que las pensiones están exentas
del impuesto sobre la renta y que a partir de 1998 están gravadas solo en la
parte que exceda de 1.000 UVT, establece que los aportes obligatorios y
voluntarios efectuados al sistema general de pensiones no hacen parte de la
base para aplicar la retención en la fuente y son considerados como una renta
exenta, en tanto que los aportes a cargo del empleador son deducibles de su
renta[108].
4.2. Las reservas técnicas en el régimen de seguridad
social en pensiones
La doctrina muestra que las reservas o provisiones
técnicas “constituyen la principal garantía financiera en cuanto son las que
respaldan el cumplimiento de las obligaciones dinerarias previsibles del
asegurador para con los asegurados, con ocasión de la celebración de contratos
de seguros”[109].
Siguiendo este criterio, representan las deudas del asegurador frente a los
asegurados y beneficiarios, por lo que están contablemente dentro del pasivo de
la sociedad[110].
Otros autores tienden a definirlas como aquellos
recursos que destina una compañía de seguros con la finalidad de respaldar
las obligaciones que ha contraído con sus asegurados. De tal modo que el
régimen de reservas técnicas lo constituye el conjunto de normas prudenciales
determinadas por el regulador con el objeto de instituir las directrices que
han de guiar a las aseguradoras para estimar adecuadamente dichas obligaciones[111].
A las compañías de seguros les corresponde identificar
y cuantificar las obligaciones que se desprenden de los contratos de seguros,
debiendo además asignar las partidas indispensables para garantizar el pago o
reconocimiento futuro de tales obligaciones. La mayoría de los Estados
persiguen que el nivel de los recursos disponibles por los operadores les
permita cumplir con sus obligaciones de corto y largo plazo independientemente
de los recaudos futuros. Los principales tipos de reservas son: i) de primas,
ii) de siniestros, iii) de gastos, iv) matemáticas, v) de descalce, vi) de
estabilización, vii) de desvíos siniestrales, entre otras[112].
El carácter aleatorio del contrato de seguro hace
exigible la configuración de una cadena de medidas que garanticen al
tomador la efectiva cobertura del riesgo asegurado para el
momento en que suceda el siniestro. De ahí la constitución de reservas técnicas
cuyo cálculo atenderá el ramo de seguro, la naturaleza del riesgo, las primas
establecidas, la duración de las pólizas, etc.
El régimen de reservas técnicas del sector asegurador
en Colombia ha tenido una evolución histórica que surge con el Decreto 655 de
1925, reglamentario de los artículos 18 de la Ley 26 de 1922[113] y 55
de la Ley 68 de 1924[114].
A pesar de la regulación que se ha expedido, sigue presente el reto de dotar al
país de un cuerpo normativo más acorde con su realidad y los estándares
internacionales sobre la materia[115].
El sistema vigente muestra diferentes tipos de reservas inscritas dentro de los
regímenes generales y especiales establecidos.
El Estatuto Orgánico del Sistema Financiero EOSF[116]
refiere al régimen de reservas técnicas e inversiones[117]
señalando:
“Las
entidades aseguradoras y las que administren el Sistema General de Riesgos
Profesionales, cualquiera que sea su naturaleza, deberán constituir, entre
otras, las siguientes reservas técnicas, de acuerdo con las normas de carácter
general que para el efecto expida el Gobierno Nacional:
a) Reserva
de riesgos en curso;
b) Reserva
matemática;
c) Reserva
para siniestros pendientes, y
d) Reserva
de desviación de siniestralidad.
El
Gobierno Nacional señalará las reservas técnicas adicionales a las señaladas
que se requieran para la explotación de los ramos. Así mismo, dictará las
normas que determinen los aspectos técnicos pertinentes, para garantizar que
los diferentes tipos de seguros que se expidan dentro del Sistema de Seguridad
Social cumplan con los principios que los rigen”.
La Corte en la sentencia C-553 de 2007 tuvo
oportunidad de pronunciarse sobre esta disposición[118]. Luego
de referir que la teoría general de los seguros señala que las
responsabilidades de las entidades aseguradoras por la ocurrencia de riesgos
que amparan en desarrollo del objeto social encuentran en la reservas técnicas
la mejor garantía de satisfacción, a la vez que son indicativas de la solidez
patrimonial de cada una de las entidades, empieza por distinguir entre una
reserva matemática (lato sensu) y una reserva patrimonial (stricto sensu), para
señalar que las primeras son provisiones que hacen parte del pasivo de la
sociedad aseguradora y no provienen de las utilidades del asegurador, en tanto
las segundas corresponden al activo y provienen de las utilidades para afianzar
cualquier empresa.
En esta decisión se aludió a la clasificación de las
reservas técnicas, a saber: i) reservas de riesgos en curso, ii) reserva
matemática, iii) reserva para siniestros pendientes y d) reserva de desviación
de siniestralidad, que fueron definidas conforme al marco reglamentario vigente
para el momento en que se profirió la sentencia[119].
También se refirió a otras categorías de reservas técnicas (adicionales) para
ciertos ramos de seguros catalogadas por la doctrina como reservas especiales
dentro de las cuales se identifican las de naves y aeronaves, manejo global
bancario, seguros de transporte, riesgo de terremoto, entre otros[120].
En cuanto al cálculo de las reservas técnicas menciona
diferentes sistemas que responden a criterios técnicos aceptados
universalmente, como a variables económicas y sociales dinámicas. Además,
determinó que la inversión de las reservas técnicas de las empresas
aseguradoras se encuentra sujeta a la intervención del Estado, que persigue
salvaguardar la seguridad, liquidez y rentabilidad, entre otros. Por último, la
conveniencia de cada uno de los diversos métodos y técnicas de cálculo
actuarial de las reservas, la importancia de exigir bajo ciertas circunstancias
reservas generales o especiales adicionales, la necesidad coyuntural de
modificar el régimen de su inversión, etc., son asuntos que responden a
criterios altamente técnicos y a variables económicas y sociales cambiantes, propias
de la regulación gubernamental, como del ejercicio de la inspección, vigilancia
y control de la actividad aseguradora[121].
4.2.1. Las reservas matemáticas y sus rendimientos se
constituyen con recursos propios de la seguridad social en pensiones
El Decreto 2555 de 2010[122] vino a
definir los tipos de reservas técnicas de las entidades aseguradoras[123]
previstas en el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero. Respecto a las
reservas matemáticas señaló: “es aquella que se constituye para atender el
pago de las obligaciones asumidas en los seguros de vida individual y en los
amparos cuya prima se ha calculado en forma nivelada o seguros cuyo beneficio
se paga en forma de renta”[124].
Además, la Superintendencia Financiera determina la obligación o no de
constituir esta reserva para otros ramos de seguros[125].
Estas reservas representan el pasivo que la entidad
aseguradora tiene para con los asegurados, aplicable a productos de seguros
personales en los que se cumplen las condiciones de cobertura plurianual, prima
nivelada y riesgo creciente. Equivalen a la acumulación con intereses de las
primas percibidas en exceso del riesgo de cada año para poder enfrentar al
riesgo futuro[126].
El Consejo de Estado, Sección Segunda, al referir a
las reservas matemáticas en pensiones, entendido como otro concepto que
conforma el pasivo social, las definió como “el valor presente de las
obligaciones futuras  a cargo de las administradoras de pensiones que le
permiten contar con los valores para pagar mensualmente la pensión hasta el último
sobreviviente con derecho, el cual está integrado por los bonos pensionales y
los títulos pensionales de deuda pública”[127].
En términos generales sobre la metodología
de cálculo de la reserva matemática se expone en el Decreto 2555 de 2010 que
esta reserva se debe constituir póliza a póliza y amparo por amparo y su
cálculo corresponde a la diferencia entre el valor presente actuarial de las
obligaciones futuras a cargo de la aseguradora y el valor presente actuarial de
los pagos futuros a cargo del asegurado a la fecha del cálculo[128].
Para
el ramo de seguros de pensiones de la Ley 100 de 1993, la metodología de
cálculo de las reservas matemáticas corresponde “al
valor presente actuarial de las obligaciones futuras a cargo de la aseguradora
y se calcula teniendo en cuenta los siguientes aspectos técnicos. a. La tasa de
interés técnico que determine la Superintendencia Financiera de Colombia. b.
Las tablas de mortalidad de rentistas y de inválidos expedidas por la
Superintendencia Financiera de Colombia las cuales deberán ser actualizadas
periódicamente. c. Las tasas de inflación y de crecimiento de los beneficios
pensionales y la participación de utilidades, en los ramos a que haya lugar”[129].
Dentro
del capítulo III del régimen de la reserva matemáticas, perteneciente al Título
IV de las reservas técnicas de las entidades aseguradoras, se alude al ámbito
de aplicación de la reserva por insuficiencia de activos, estableciendo que es
de aplicación obligatoria para los siguientes ramos de seguros: a) vida individual,
b) pensiones Ley 100; c) pensiones con conmutación pensional; d) pensiones
voluntarias, e) seguro educativo, f) rentas voluntarias y g) riegos laborales.
Finalmente, corresponde a la Superintendencia Financiera determinar la
obligación o no de constituir esta reserva para otros ramos de seguros[130].
De esta manera, tratándose del ramo de seguros en pensiones, la reserva
matemática esencialmente se aplica para cuando se generen obligaciones a largo
plazo como son los de vida individual, las rentas vitalicias y los riesgos
profesionales.
Según
se ha explicado, la ley de seguridad social integral[131]
establece que de la cotización para pensiones en el RAIS se reparte un
porcentaje para las primas de seguros de invalidez y sobrevivientes, lo cual
guarda armonía con la disposición que establece como característica de dicho
régimen que una parte de los aportes de la cuenta individual de ahorro
pensional del afiliado se destina al pago de primas de seguros para atender
dichas pensiones[132]. Además, debe recordarse la
previsión de efectuar los aportes adicionales necesarios para financiar
las pensiones de invalidez y sobrevivientes[133].
Tratándose
de la pensión de vejez las reservas matemáticas se constituyen con recursos de
la seguridad social, toda vez que de acuerdo con la Ley 100 de 1993 las pólizas
de seguros que se establecen para garantizar las pensiones en las modalidades
de pensión (inmediatas o diferidas) se pagan con los recursos de la cuenta de
ahorro individual del afiliado, el valor de los bonos pensionales, los aportes
voluntarios y los rendimientos financieros[134].
De
esta manera, las reservas matemáticas y sus rendimientos que constituyen las
aseguradoras responsables del seguro de invalidez y sobrevivientes, como de la
pensión de vejez, contratadas por las administradoras de fondos de pensiones en
el RAIS, están conformadas por recursos de la seguridad social al componer el
concepto de pensión y no corresponder a activos del patrimonio de la entidad,
razón por la cual sí están protegidos por el mandato constitucional de
destinación específica al constituir contribuciones parafiscales.
4.2.2. Las reservas de estabilización y sus
rendimientos se constituyen con recursos propios de la sociedad Administradora
del Fondo de Pensiones
Como se ha explicado, el artículo 101 de la Ley 100 de
1993 estableció que las sociedades administradoras de fondos de pensiones AFP
deben garantizar a los afiliados una rentabilidad mínima de cada uno de
los Fondos de Pensiones, que se determina por el Gobierno. Además, en aquellos
casos que no se alcance la rentabilidad mínima, las sociedades
administradoras deberán responder con sus propios recursos, afectando
inicialmente la reserva de estabilización de rendimientos que el
Gobierno defina para estas sociedades[135].
El Decreto 2555 de 2010 determinó que las sociedades
AFP deben mantener una reserva de estabilización de rendimientos respecto de
cada fondo que administren, destinada a garantizar el cumplimiento de la
rentabilidad mínima exigida por la ley. El monto mínimo de reserva que deben
mantener es del uno por ciento (1%) del valor del respectivo fondo. No
obstante, la reserva no podrá ser inferior a la suma mensual a abonar para
estar cumpliendo permanentemente con la rentabilidad mínima provisional que
para cada periodo calcule la Superintendencia Financiera conforme a lo previsto
por el Gobierno[136].
El artículo 2.6.4.1.3., ejusdem, estableció que
las reservas de estabilización de rendimientos se conforma con
“recursos propios de cada entidad administradora” y estarán representadas
en unidades del fondo respecto del cual se constituyen. La Superintendencia
financiera imparte las instrucciones que considere pertinentes sobre el
particular[137].
La afirmación consistente en que los recursos que
componen la reserva de estabilización de rendimientos son propios de la
administradora se corrobora con el procedimiento en caso de defecto en la
rentabilidad mínima garantizada, al establecer que dentro de los cinco días
comunes siguientes a la fecha en que la Superintendencia Financiera divulgue la
rentabilidad mínima obligatoria, una vez realizada la verificación de su
cumplimiento, la entidad AFP que haya tenido un defecto en la rentabilidad
mínima obligatoria, debe cubrir la diferencia entre dicha rentabilidad
mínima y la del fondo administrado, afectando inicialmente la reserva de
estabilización de rendimientos[138].
Si es suficiente la administradora debe restituir con cargo a su patrimonio
dentro del mes inmediatamente siguiente al del cálculo de la rentabilidad
mínima, el valor necesario para ajustarse al porcentaje mínimo de reserva de
estabilización de rendimientos. Si no es suficiente la entidad administradora
debe dentro del mismo plazo proceder a “afectar la parte restante de su
patrimonio” con el fin de cubrir el respectivo defecto.
En tal evento la Superintendencia Financiera podrá
impartir “orden de capitalización” hasta por un monto igual a la cuantía
respectiva y fijar los términos para su cumplimiento, para que se cubra
íntegramente el defecto y se “recomponga el patrimonio de la administradora”
para dar cumplimiento a las normas de margen de solvencia y de capital
mínimo que rigen a la sociedad.  De no cubrirse el defecto o no cumplir la
orden de capitalización, la Superintendencia Financiera podrá “tomar
posesión” de dicha entidad, sin perjuicio de las medidas preventivas que
prevé el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero[139].
La afectación del patrimonio de la entidad
administradora se efectúa mediante el aporte al fondo de pensiones
administrado en un monto que permita cubrir el defecto de la rentabilidad
mínima, de recursos líquidos de la administradora que podrán provenir de la
realización de sus activos, de la capitalización de la misma por sus
accionistas o de operaciones de endeudamiento. Igualmente dicho defecto podrá cubrirse
mediante la transferencia, a precios de mercado, de títulos o valores de
propiedad de la administradora que hagan parte de las inversiones admisibles de
los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual[140].
Entonces, resulta evidente que la reserva de
estabilización y sus rendimientos están compuestos exclusivamente con recursos
propios de la sociedad Administradora del Fondo de Pensiones, que en casos
extremos de verificación de incumplimiento de la rentabilidad mínima
obligatoria se procede a su capitalización por la Superintendencia Financiera
con cargo exclusivo al patrimonio de la sociedad AFP. De ahí que se termina
afectando el capital de esta sociedad en los términos del margen de solvencia
que se debe garantizar para operar el negocio.
Por esta razón, se trata de recursos que si bien
pueden tener relación eventual con el pago de pensiones en el RAIS no
pertenecen a los Fondos de Pensiones, es decir, no son en estricto sentido
recursos de la seguridad social, al originarse en el patrimonio propio de la
sociedad administradora y encontrarse sujetos a los albures del mercado
financiero o de capital (ganancias o pérdidas).
5.  La política tributaria y sus límites[141]
5.1. Uno de los deberes más importantes de los
ciudadanos es el de “contribuir al financiamiento de los gastos e
inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad”[142]. En
virtud del mismo, la Constitución atribuye al Congreso la función de “establecer
contribuciones fiscales y, excepcionalmente, contribuciones parafiscales en los
casos y bajo las condiciones que establezca la ley”[143], así
mismo, instituye que “en tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas
departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer
contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos
deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las
bases gravables, y las tarifas de los impuestos”[144]. De
tal modo, se confiere al Congreso la potestad de establecer tributos en sus modalidades
de impuestos, tasas y contribuciones.
La sentencia C-891 de 2012 recopiló la
jurisprudencia constitucional sobre el alcance del principio de legalidad.
Explicó que se funda en el aforismo “nullum tributum sine lege” que exige un
acto del legislador para la creación de un gravamen, el cual se desprende de la
máxima según la cual no hay tributo sin representación, por lo que solo los
organismos de representación popular pueden imponer los tributos. Este
principio surge a la vida jurídica como garantía política con la inclusión en
la Carta Magna inglesa de 1215 del principio “no taxation without
representation”, universalmente reconocido como uno de los pilares del
Estado democrático.
Resaltó dicha providencia que ese principio tiene como
objetivo principal “fortalecer la seguridad jurídica y evitar los abusos
impositivos de los gobernantes, puesto que el acto jurídico que impone la
contribución debe establecer previamente, y con base en una discusión
democrática, sus elementos esenciales para ser válido”[145]. De ahí que como
requisito para la creación de un tributo tenga asignado diversas funciones,
como: i) materializar la exigencia de representación popular, ii) garantizar un
reducto mínimo de seguridad a los ciudadanos respecto de sus obligaciones y iii)
representar la importancia de un diseño coherente en la política fiscal del
Estado[146].
Dijo este Tribunal que todo tributo requiere de una ley previa que lo
establezca y sea expedida por el Congreso, las asambleas o los concejos[147].
Informó igualmente
tal decisión que
el principio de legalidad del tributo presenta las siguientes características:
a) es
expresión del principio de representación popular y del principio democrático,
derivado de los postulados del Estado liberal; b) materializa el principio de
predeterminación del tributo, según el cual una lex previa y certa debe
señalar los elementos de la obligación fiscal; c) brinda seguridad a los
ciudadanos respecto a sus obligaciones fiscales; d) responde a la necesidad de
promover una política fiscal coherente, inspirada en el principio de unidad
económica, especialmente cuando existen competencias concurrentes donde
confluye la voluntad del Congreso, de las asambleas o de los concejos; entre
otros[148]. Finalmente,
indicó que la norma legal que establezca el impuesto debe fijar el sujeto
activo, el sujeto pasivo, el hecho generador, la base gravable y la tarifa[149].
En
consecuencia, la Carta Política confiere una amplia potestad de configuración
legislativa de los tributos[150],
que
involucra también “el respeto al supuesto
político de la representación, por virtud del cual, la creación de impuestos va
de la mano del consentimiento -directo o indirecto- de la colectividad, que
reconoce por esta vía una manera eficaz y necesaria para transferir los
recursos que necesita el Estado en cumplimiento de su función”[151].  Así, el Congreso de
la República “goza de un margen de maniobra para crearlos, modificarlos,
eliminarlos, así como para regular todo lo referente a su vigencia, sujetos
activos y pasivos, hechos, bases gravables, tarifas, formas de cobro y recaudo”[152]. También
puede “conceder beneficios tributarios, deducciones y derogarlos”[153], sin
que con ello desconozca los mandatos constitucionales.
5.2. Si bien la potestad tributaria del legislador es
amplia como reflejo del principio democrático, no por ello es ilimitada o
absoluta. En un Estado constitucional “los poderes constituidos, así
dispongan de un amplio margen de configuración de políticas y de articulación
jurídica de las mismas, se han de ejercer respetando los límites trazados por
el ordenamiento constitucional”[154].
En
tal medida, el legislador tiene la facultad para crear, modificar, aumentar,
disminuir y suprimir tributos, determinando a quiénes se cobrará, así como las
reglas y excepciones, siempre que se ejerza dentro de los parámetros del
ordenamiento superior[155].
Así
como el legislador tiene la facultad para establecer tributos dentro de los
límites impuestos por la Constitución, también está autorizado para instituir
exclusiones, exenciones, deducciones, descuentos y beneficios tributarios por
razones de política económica, social, ambiental, fiscal o para realizar la
igualdad real y efectiva, claro bajo las restricciones impuestas por el
Constituyente de 1991[156].
La
misma Constitución señala como límite a la potestad impositiva del Estado el
principio de legalidad (art. 338); la efectividad de los derechos fundamentales
(art. 2º); los principios de equidad, eficiencia y progresividad que rigen el
sistema tributario, además de prohibir su retroactividad (art. 363); la
garantía de los principios de justicia y equidad en la distribución de las
cargas públicas (art. 95.9); entre otros.
La validez de las
exenciones, exclusiones, entre otras, por lo general depende de que se
encuentren justificadas y representen instrumentos de estímulo fiscal dirigidos
a la consecución de fines constitucionalmente legítimos[157]. El
principio de igualdad limita la actividad del legislador en la regulación de
los incentivos fiscales, para avalar la existencia de un beneficio fiscal y exigir
su aplicación uniforme a quienes se encuentran en la misma circunstancia de
hecho.
Este Tribunal ha
explicado que el principio de igualdad (art. 13 superior) reclama el
mismo tratamiento jurídico para supuestos fácticos equivalentes, al tiempo que
demanda uno diferente ante situaciones que son sustancialmente disímiles: “esos
dos contenidos iniciales del principio de igualdad pueden a su vez ser
descompuestos en cuatro mandatos: (i) un mandato de trato idéntico a
destinatarios que se encuentren en circunstancias idénticas, (ii) un mandato de
trato enteramente diferenciado a destinatarios cuyas situaciones no comparten
ningún elemento en común, (iii) un mandato de trato paritario a destinatarios
cuyas situaciones presenten similitudes y diferencias, pero las similitudes
sean más relevantes a pesar de las diferencias y, (iv) un mandato de trato
diferenciado a destinatarios que se encuentren también en una posición en parte
similar y en parte diversa, pero en cuyo caso las diferencias sean más
relevantes que las similitudes”[158].
La Corte también
ha explicado que “el sentido de igualdad en sede fiscal debe reconocerse
tanto desde el punto de vista de la regla general que compele al ciudadano a
tributar, como desde la óptica de las excepciones que con riguroso y
restrictivo acento establece algunos beneficios asociados a determinados hechos
económicos”[159].
La
Corte ha dejado en claro que todo beneficio fiscal que introduzca el legislador
“debe atender los principios de generalidad y homogeneidad, puesto que solo
así se garantiza la existencia de un sistema tributario justo, desprovisto de
privilegios y fueros[160].
Ha sentado la premisa según la cual el principio de generalidad de los
beneficios tributarios ´cobija a todos los contribuyentes que se encuentren en
el mismo supuesto de hecho, sin distinciones injustificadas´[161]”.
No
corresponde a la Corte definir cuál es la “mejor” política tributaria,
porque con ello podría suplantar al órgano democrático, sino establecer si el
Congreso de la República se ha excedido o no en el ejercicio de sus
atribuciones constitucionales, para eventualmente enmendar los errores en los
cuales pudo haber incurrido. De manera que la función de este Tribunal, antes
que de diseño institucional, es de corrección y ajuste en perspectiva constitucional[162].
5.3. La Sala
precisa que las exclusiones o exenciones son medidas que por su naturaleza
implican una excepción al principio de igualdad aunque no necesariamente
significan su vulneración. De ahí que para examinar su validez “el juez
constitucional debe analizar en cada caso si la diferencia es razonable”[163], sobre la
base de que la igualdad “no significa la ausencia de distinciones ni es
sinónimo de ciego igualitarismo, sino que responde a la necesidad de otorgar el
mismo trato a quienes se encuentran en semejantes o iguales condiciones y de
adoptar medidas distintas para quienes se hallan en hipótesis diversas,
mediante la razonable búsqueda, por parte de la autoridad, del equilibrio y la
ponderación”[164].
Esta Corporación
ha insistido en que las regulaciones adoptadas por el legislador que establecen
exclusiones o exenciones son constitucionalmente válidas cuando el tratamiento
diferencial se encuentra razonablemente justificado. Sin embargo, en algunas
oportunidades ha constatado que los beneficios fiscales fijados por el Congreso
son constitucionalmente inadmisibles, cuando no han tenido en cuenta los hechos
o sujetos que por hallarse en la misma condición fáctica merecían el mismo
tratamiento fiscal, con la consecuente afectación del principios de igualdad.
En orden a lo
expuesto, dentro de la amplia potestad de configuración el legislador puede
establecer las exclusiones o exenciones tributarias que estime convenientes en
el diseño de la política fiscal del Estado, sin que la sola existencia de
dichos tratamientos diferenciales pueda ser interpretada por sí misma como
inconstitucional.
6.  La naturaleza jurídica del impuesto sobre la renta
para la equidad CREE y la exención de la reserva matemática en materia
pensional
6.1. El Estatuto Tributario refiere al impuesto
sobre la renta y complementarios en el Libro Primero. El Título 1
concierne  a “renta” que comprende el Capítulo 4 sobre “rentas brutas
especiales”, determinando a nivel de este impuesto las actividades de seguros y
capitalización en cuanto a la renta bruta en compañías de seguros de vida (art. 96),
renta bruta en compañías de seguros generales (art. 97), reserva matemática y
reserva técnica (art. 98), ingresos netos y primas netas (art. 99). También se
alude a la renta vitalicia y fiducia mercantil en orden a la determinación de
la renta bruta en contratos de renta vitalicia (art. 100), las sumas pagadas
como renta vitalicia son deducibles (art. 101), contratos de fiducia mercantil
(art. 102), etc.
6.2. Ahora bien, la Ley 1607 de 2012[165] creó
el impuesto sobre la renta para la equidad CREE como “el aporte con el que
contribuyen las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes
declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, en beneficio de los
trabajadores, la generación de empleo y la inversión social en los términos
previstos en la presente ley” [166].
Este impuesto es de destinación específica por cuanto se dirige a la
financiación de los programas de inversión social orientada prioritariamente a
beneficiar a la población usuaria más necesitada, y que estén a cargo del
Servicio Nacional de Aprendizaje SENA y del Instituto Colombiano de Bienestar
Familiar ICBF. Adicionalmente, se destinará a la financiación del Sistema de
Seguridad Social en Salud en inversión social, programas de atención a la
primera infancia, instituciones de educación superior públicas, créditos becas
a través del Icetex y mejoramiento de la calidad de la educación superior[167].
El hecho generador lo constituye la obtención
de ingresos que sean susceptibles de incrementar el patrimonio de los sujetos
pasivos en el año o periodo gravable[168].
La tarifa se fijó en un 8% y a partir del periodo gravable 2016 del 9%.
El parágrafo transitorio señaló para los años 2013, 2014 y 2015 la tarifa del 9%[169].
6.3. El artículo 22[170]
que nos ocupa señala que la base gravable[171] se
establecerá restando de los ingresos brutos susceptibles de
incrementar el patrimonio realizados en el año gravable, las devoluciones,
rebajas y descuentos, y de lo así obtenido se restarán los que
correspondan a los ingresos no constitutivos de renta establecidos en los
artículos 36[172],
36-1[173],
36-2[174],
36-3[175],
45[176],
46-1[177],
47[178],
48[179],
49[180],
51[181],
53[182]
del Estatuto Tributario. De los ingresos netos así obtenidos se restarán
el total de los costos susceptibles de disminuir el impuesto sobre la renta de
que trata el Libro I[183]
del Estatuto Tributario. También se restarán las deducciones de los
artículos 107 a 117[184],
120 a 124[185],
126-1[186],
127-1[187],
145[188],
146[189],
148[190],
149[191],
159[192],
171[193],
174[194]
y 176[195]
del Estatuto Tributario, siempre que cumplan con los requisitos de los
artículos 107[196]
y 108[197]
del Estatuto Tributario, así como las correspondientes a la depreciación y
amortización de inversiones previstas en los artículos 127[198], 128 a
131-1[199]
y 134 a 144[200]
del Estatuto Tributario. Estas deducciones se aplicarán con las limitaciones
y restricciones de los artículos 118[201],
124-1[202],
124-2[203],
151 a 155[204]
y 177 a 177-2[205]
del Estatuto Tributario.
A lo anterior se le permitirá restar las rentas
exentas de que trata la Decisión 578 de la Comunidad Andina y las
establecidas en los artículos 4º del Decreto 841 de 1998 (expresión
acusada en el presente asunto), 135[206]
de la Ley 100 de 1993, 16[207]de
la Ley 546 de 1999 modificado por el artículo 81 de la Ley 964 de 2005, 56[208] de la
Ley 546 de 1999. Para efectos de la determinación de la base mencionada en este
artículo se excluirán las ganancias ocasionales de que tratan los
artículos 300 a 305[209]
del Estatuto Tributario. El parágrafo transitorio establece que para los
periodos 2013 a 2017 (cinco años gravables) se podrán restar de la base
gravable las rentas exentas de que el artículo 207-2[210],
numeral 9[211]
del Estatuto Tributario. Por último, los artículos 22-1 a 22-5 refieren
a las rentas brutas y líquidas especiales, a la compensación de pérdidas
fiscales, a la compensación de exceso de base mínima, a la remisión a las
normas del impuesto sobre la renta y al descuento por impuestos pagados en el
exterior.
El artículo 4º del Decreto 841 de 1998 como renta
exenta que se permitirá restar para establecer la base
gravable del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, establece lo
siguiente:
“Exención
de impuestos. De conformidad con el artículo 135 de la Ley 100 de 1993, gozarán
de exención de impuestos, tasas y contribuciones del orden nacional, los
recursos de los Fondos de Pensiones del Régimen de Ahorro Individual con
Solidaridad, de los fondos de reparto del régimen de prima media con prestación
definida, de los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de bonos
pensionales, del fondo de solidaridad pensional, de los fondos de pensiones de
que trata el Decreto 2513 de 1987, y las reservas matemáticas de los seguros
de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus
rendimientos.
Para que
no se efectúe retención en la fuente sobre los pagos generados por las
inversiones de los recursos y reservas a que se refiere el inciso anterior, las
sociedades fiduciarias, las administradoras del Régimen de Prima Media con
Prestación Definida, las sociedades administradoras de fondos de pensiones y
cesantías, las sociedades administradoras de fondos de pensiones y las
compañías de seguros, deberán certificar al momento de la inversión a las
entidades que efectúen los respectivos pagos o abonos en cuenta, que las
inversiones son realizadas con recursos o reservas a que se refiere el inciso
primero de este artículo.
Parágrafo
1º. Las
sociedades administradoras de los fondos de pensiones y cesantías, las
sociedades administradoras de fondos de pensiones, las sociedades fiduciarias y
las compañías de seguros continuarán sometidas al régimen previsto en el
Estatuto Tributario y demás normas concordantes, en lo que se refiere a
retención en la fuente. Parágrafo 2º. De conformidad con lo dispuesto en
el artículo 191 del Estatuto Tributario, los fondos a que se refiere el inciso
primero del presente artículo no están sujetos a la renta presuntiva de que
trata el artículo 188 del Estatuto Tributario”. Lo subrayado hace
parte de lo cuestionado en el presente asunto.
El Decreto 2701 de 2013[212]
reglamentó la Ley 1607 de 2012 refiriendo en su parte considerativa a la
necesidad de reglamentar la depuración de la base gravable con el propósito de
facilitar a los contribuyentes la determinación del impuesto a cargo y en su
preceptiva a la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad CREE
(art. 3º).
6.4. La Corte en la sentencia C-090 de 2011 examinó lo
correspondiente a la exención tributaria a los recursos de los fondos de
pensiones. En efecto, estudio si el artículo 135[213] de la
Ley 100 de 1993 al prever que los recursos de los fondos de pensiones del RAIS,
entre otros, gozan de exención de toda clase de impuestos, tasas y
contribuciones del orden nacional, incurrió en omisión legislativa relativa por
violación del artículo 48 de la Constitución[214],
al no exonerar igualmente los tributos de orden territorial, ni otros
recursos del sistema de seguridad social como la conmutación pensional.
Al declarar su exequibilidad indicó que los recursos
del sistema de seguridad social son de carácter parafiscal y no pueden
gravarse. Anotó que dichos recursos provienen de un gravamen obligatorio que
realizan los trabajadores y los empleadores con la finalidad de beneficiar a
los primeros -trabajadores dependientes e independientes- quienes después de
cumplir unos requisitos establecidos por el legislador podrán acceder a una
pensión. Tal carácter parafiscal implica que los recursos no pertenecen a la
Nación, ni a los entes territoriales, ni a las administradoras, ni al
empleador. Adujo que los recursos del sistema pensional no pueden ser
destinados a un objeto diferente, lo cual incluye la prohibición para el Estado
de imponer tributos sobre estos[215].
Enfatizó que los recursos del sistema de seguridad
social no son  materia imponible, razón por la cual no pueden ser gravados por
ninguna autoridad que detente la facultad impositiva[216].
Además, expuso en la sentencia C-090 de 2011 que para la configuración de una
omisión legislativa relativa no basta con afirmar que el Congreso expida una
regulación incompleta o insuficiente, sino que se requiere demostrar que
dicha regulación parcial o fragmentada resulta contraria a la Constitución,
esto es, “que el ingrediente, condición normativa o consecuencia jurídica
que se omitió es esencial e indispensable para armonizar el texto legal con los
mandatos de la Carta[217]”.
6.5. La Corte se ha pronunciado en varias
oportunidades[218]
sobre el impuesto sobre la renta para la equidad CREE, hoy inmerso en el
Estatuto Tributario[219].
Particularmente, las sentencias C-289 de 2014[220] y
C-291 de 2015[221]
refirieron a la naturaleza jurídica de este impuesto, que a continuación se
procede a destacar por la relevancia que ofrece al presente asunto. Inician por
señalar que el impuesto sobre la renta para la equidad CREE constituye “un tributo en
la modalidad de renta de destinación específica, cuyo sujeto pasivo son las
sociedades, personas jurídicas y asimiladas contribuyentes del impuesto sobre
la renta. Este gravamen se causa por la percepción de ingresos susceptibles de
incrementar el patrimonio del sujeto pasivo -es decir por la sola percepción de
ingresos que constituyan riqueza- y sus beneficiarios son los comprendidos en
las destinaciones específicas definidas en el artículo 24 de la Ley 1607 de
2012”.
De la exposición de motivos que dio origen a la Ley
1607 de 2012 pudo determinarse por la Corte que el diseño del gravamen fue
justificado en la necesidad de aliviar las cargas tributarias de los
empleadores asociadas a la nómina, dado el alto impacto que comportaban para la
generación de empleo formal. De ahí que el legislador hubiera considerado que
los aportes parafiscales que debían sufragar los empleadores al vincular
personal por contrato de trabajo constituían un desestimulo significativo para
la formalización del empleo, a la vez que promovían la vinculación informal:
“3.3.
Impuesto sobre la renta para la equidad CREE. Los excesivos cargos que hoy en
día gravan el trabajo formal en Colombia, se han traducido en elevadas tasas de
desempleo en comparación con los países de la región. Los impuestos a la nómina
ascienden actualmente al 58,1%, un porcentaje que se encuentra muy por encima
de países como Chile (7,5%) y Perú (13.5%)[222].
La situación de informalidad en Colombia, tanto laboral como empresarial, es
preocupante. El país no ha logrado disminuir la informalidad y está ubicada en
niveles altos de empleo informal en comparación con los países de la región
(…).
Ahora
bien, (…), los países con mayores contribuciones a la seguridad social y
aportes parafiscales tienen tasas de desempleo más altas, lo que hace que en
Colombia resulte muy costosa la generación de empleo. Adicionalmente, la
economía informal influye negativamente en el desarrollo de un país a través de
diversos canales: (…) es un obstáculo para el incremento de
la productividad (…).
De
acuerdo con lo anterior, el Gobierno Nacional, con el fin de incentivar la
creación de empleo y combatir las consecuencias negativas que representa tener
altos niveles de informalidad, considera necesario disminuir los gravámenes
sobre la nómina, aliviando sustancialmente la carga de los aportes parafiscales
y las cotizaciones al Sistema de Seguridad Social en Salud en cabeza de las
personas jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, actores
fundamentales para cumplir los objetivos mencionados. Así, se propone eliminar
los aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje - SENA, Instituto Colombiano de
Bienestar Familiar, ICBF, y cotizaciones al Sistema de Seguridad Social en
Salud, correspondientes a los trabajadores cuyos salarios no superen diez
salarios mínimos legales mensuales vigentes.
Como
requisito esencial para lograr la eliminación mencionada, es fundamental
sustituir las fuentes de la financiación que representaban para las entidades
mencionadas y para el Sistema de Seguridad Social en Salud, los aportes y
cotizaciones que se eliminan en el presente proyecto de ley. Lo anterior, toda
vez que se reconoce el gran impacto social que generan los programas a cargo
del SENA y del ICBF, y la importancia del sostenimiento del sistema de salud en
Colombia. Así las cosas, se crea un nuevo impuesto (impuesto sobre la renta
para la equidad - CREE) el cual se calculará tomando en consideración, ya no
las nóminas de las empresas, sino las utilidades obtenidas en un período
gravable, lo cual contribuye a que el sistema tributario sea más eficaz y
equitativo, respetando los principios constitucionales de progresividad,
justicia y legalidad. El CREE tendrá como destinación específica, la atención
de los gastos del ICBF y SENA, garantizar los programas a su cargo y financiar
parcialmente el Sistema de Seguridad Social en Salud”[223].
De esta
manera, encuentra la Corte que los sujetos pasivos del impuesto son los
productores de riqueza, esto es, las sociedades y personas jurídicas y
asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y
complementarios que obtengan ingresos susceptibles de incrementar el
patrimonio. Así mismo, constituyen sujetos pasivos las sociedades y entidades
extranjeras contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta. De este
modo, el diseño del CREE grava las fuentes de ingreso constantes basadas ya no
en la nómina sino en la rentabilidad de la producción.
Ello le
permitió a este Tribunal colegir que el CREE “es un impuesto que,
desde el punto de vista estructural, (i) redujo la carga tributaria de los
sujetos obligados por las contribuciones parafiscales sobre nómina previamente
existentes; y (ii) persigue dos objetivos constitucionalmente valiosos:
estimular el empleo formal y mantener la financiación del Servicio Nacional de
Aprendizaje (SENA), del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF) y del
sistema general de seguridad social en salud. Para lograr estos objetivos el
legislador acogió una fórmula similar a la del impuesto sobre la renta que, prima
facie, es admisible en términos constitucionales. En efecto, el Congreso diseñó
un tributo que grava los ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio,
permitió varios descuentos, mantuvo una destinación específica para los
ingresos y, aunque se basó en el impuesto sobre la renta para hacer el diseño,
la naturaleza y destinación específica del CREE ya marcan una diferencia con
ese gravamen”[224].
6.6. De otra parte, la Corte
encuentra que en la exposición de motivos al proyecto de ley que llevó a la
aprobación de la Ley 1607 de 2012 se hizo referencia a la base gravable
al sostenerse que la constituía la renta líquida ordinaria del ejercicio
determinada de acuerdo con las normas aplicables al impuesto sobre la renta y
complementarios, bajo algunas particularidades como: “-Las únicas rentas
exentas del impuesto sobre la renta que son aceptadas para la determinación de
la base gravable del CREE son las derivadas de la aplicación de la Decisión 578
de la Comunidad Andina, y a las derivadas de los artículos 4º del Decreto
841 de 1998, 135 de la Ley 100 de 1993, 16 de la Ley 546 de 1999 modificado
por el artículo 81 de la Ley 964 de 2005, 56 de la Ley 546 de 1999, y los
numerales 7 y 8 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario”[225]
(lo destacado al margen del texto transcrito). Añadió que esta base
gravable se determinó con la finalidad de que “el sistema de tributación sea
progresivo, y respete los principios tributarios de equidad y justicia”[226].
En la ponencia para primer debate[227],
bajo el acápite de justificación al pliego de modificaciones, luego de referir
que el objetivo principal de la reforma legal es garantizar el principio de
equidad contributiva de los aportes parafiscales, al cambiar fundamentalmente
varios de sus elementos sujetos al principio de legalidad como lo son la base
gravable y la tarifa, se expresa lo siguiente:
“Base gravable del CREE
En el artículo 31, que se sugiere pase a ser el 22 de la ponencia, que
se ocupa de establecer la base gravable del nuevo impuesto, se aclaran los
ingresos que es posible detraer para obtener la utilidad gravable. En este
sentido se determina que de los ingresos susceptibles de incrementar el
patrimonio se restarán las devoluciones, rebajas y descuentos reconocidos para
el impuesto sobre la renta, de ahí se pueden restar los ingresos que no son
constitutivos de renta, los costos y algunas de las deducciones que admite el
Estatuto Tributario para la determinación del impuesto sobre la renta. En
general, las deducciones susceptibles de detracción de la base gravable son
solo aquellas que constituyen minoraciones estructurales, esto es, erogaciones
relacionadas con la producción de la renta del contribuyente, que son admitidas
en la detracción. Por oposición, no se admiten deducciones que han sido
concebidas como estímulos o mecanismos de fomento y que, en ese entendido,
constituyen beneficios tributarios. Se mantiene el aparte del texto radicado,
en lo atinente a que no se puede deducir la inversión en activos fijos reales
productivos, cuando aplique. Finalmente, se establece que se pueden restar
ciertas rentas exentas y que quedan excluidas del impuesto, ciertas ganancias
ocasionales”[228].
En el informe de ponencia para
segundo debate en la plenaria de Cámara de Representantes y en plenaria del
Senado de la República, en el punto sobre justificación de modificaciones, se
anotó lo siguiente:
“Base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad CREE
El artículo 22 del texto aprobado en primer debate se modifica para
modificar (sic)  las deducciones de la base del CREE. Se
discriminan los costos que se pueden detraer de la base (admitiendo por tales
solo los que constituyen minoraciones estructurales y en ningún caso los que
constituyen beneficios). Así mismo se eliminan las referencias al artículo
207-2 del Estatuto Tributario”[229].
6.7. Como se ha explicado, el
artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 vino a ser modificado por el artículo 11
de la Ley 1739 de 2014, que en cuanto a la expresión acusada en el presente
asunto, esto es, “4º del Decreto 841 de 1998”, como renta exenta que se
puede restar para establecer la base gravable del CREE, se mantuvo en su
redacción inicial y, por tanto, en su contenido explícito. Fue adicionado en
los artículos 22-1[230], 22-2[231],
22-3[232], 22-4[233]
y 22-5[234] por los artículos 12 a 16
de la Ley 1739 de 2014.
En la ponencia para primer debate[235],
tanto en Cámara como en Senado, como justificación al pliego de modificaciones,
se señaló que el impuesto sobre la renta para la equidad CREE, “se concibió
como un impuesto análogo al impuesto sobre la renta y complementarios pero
diferente del mismo en varios de sus elementos, a saber: sujetos pasivos
diferentes, base gravable diferente, tarifa diferente y destinación específica.
En lo relativo a la base gravable del impuesto sobre la renta para la
equidad CREE, en general no se admiten los beneficios tributarios previstos en
el impuesto sobre la renta y complementarios. Así las cosas, a pesar de las
diferencias estructurales, algunos de sus elementos deben ser referenciados al
impuesto sobre la renta y complementarios”[236].
Subrayas al margen del texto transcrito.
6.7. El Consejo de Estado,
Sección Cuarta, Sala de lo Contencioso Administrativo[237],
resolvió en su momento si los recursos de la reserva de estabilización de
rendimientos que deben constituir las sociedades Administradoras de Fondos de
Pensiones y Cesantías hacen parte de la seguridad social.
Al denegar las súplicas de la
demanda expuso que “en el caso de los Fondos de Pensiones los recursos que
tienen estatus constitucional de parafiscales son los provenientes de las
cotizaciones de los afiliados, pues es respecto de éstos que se cumplen las
características (…) de obligatoriedad, singularidad y destinación sectorial,
como quiera que se trata de aportes obligatorios afectados a un determinado
grupo: el de los futuros pensionados, quienes mensualmente cotizan lo señalado
por la ley para garantizar su pensión por vejez, invalidez o muerte y están
destinados a lograr este fin”. Respecto a los recursos que constituyen la
reserva de estabilización de los Fondos de Pensiones señaló que “no sucede
lo mismo (…) puesto que (…) son recursos (utilidad con fin específico) de
propiedad de las sociedades Administradoras de Fondos de Pensiones y Cesantías,
por lo que puede afirmarse que los rendimientos que producen, por efectos de la
inversión que de ellos hagan las administradoras también son de su propiedad”.
Luego de citar el artículo 135[238]
de la Ley 100 de 1993 para significar que los aportes obligatorios para pensión
tienen naturaleza parafiscal y, por tanto, no pueden ser gravados con ningún
impuesto, y referir al artículo 4º del Decreto 841 de 1998 sobre exención de
impuestos, entre otras, para con las reservas matemáticas de los seguros de
pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus
rendimientos, advierte la Sala de lo Contencioso Administrativo:
“El legislador fue expreso en señalar cuáles recursos de los Fondos de
Pensiones estaban exceptuados de toda clase de impuestos; así pues, y de
acuerdo con el principio de legalidad en materia de impuestos, según el cual
las exenciones son de interpretación restrictiva y se centran en las
exclusivamente señaladas por la ley, no es posible derivar beneficios o
tratamientos especiales a otra clase de recursos no previstos en la misma ley. Bajo
este criterio expuesto, la exención se aplica solo para los recursos a los que
se refiere el Decreto 841 de 1998, por los afectos al sistema general de
pensiones ya que (…) los recursos de la reserva de estabilización de
rendimientos son de propiedad de las sociedades administradoras debido a que se
conforman con recursos propios de ellas y, por consiguiente, los rendimientos
generados por dicha reserva, (…), se consideran ingresos ordinarios gravables
del respectivo año, en la medida que no fueron excluidos por el legislador”.
De esta manera, el Consejo de
Estado concluyó que la reserva de estabilización de rendimientos al pertenecer
a la propiedad de las sociedades Administradoras de Fondos de Pensiones y
Cesantías son ingresos ordinarios que pueden gravarse, a diferencia de los
exceptuados como la reserva matemática de los seguros de pensiones de
jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, junto con sus rendimientos, por
estar afectos a la seguridad social (contribuciones parafiscales y destinación
específica).
7.  El control de constitucionalidad de las omisiones
legislativas relativas en materia tributaria
7.1. La doctrina sobre la materia[239]. Ha
enfatizado que el modelo del Estado constitucional contemporáneo ha favorecido
el advenimiento de una Constitución dotada de riqueza y potencia normativa,
impregnada de valores, principios, derechos y deberes que han de estar
presentes en todos los espacios y conflictos jurídicos. El control judicial de
constitucionalidad sería insuficiente si solo se limitara a corregir las
conductas positivas inconstitucionales (preceptos legales) y no hiciera lo
propio respecto de las omisiones violatorias de la Constitución[240].
La afrenta a la Carta Política puede darse por acción
y por omisión. Este segundo caso se configura cuando no se actúa o se hace de
manera deficiente o discriminatoriamente, generando una situación de
inconstitucionalidad. Algunos autores[241]
reconocen que en el silencio legislativo existe una norma implícita que puede
ser objeto de control jurídico. El que el Congreso no hubiera diseñado los
mecanismos procesales conducentes para el control de la pretericiones
inconstitucionales no puede constituirse en un obstáculo insalvable, porque
paradójicamente llevaría a hacer depender la solución del problema de quien lo
genera, de quien no ha actuado[242].
Es razonable además esperar del juez de
constitucionalidad un “activismo prudente y equilibrado”, que sin
generar un desborde de su marco competencial, tampoco lo conduzca a incumplir
la exigencia axial  en punto a garantizar los mandatos constitucionales. Bien
expone el texto en cita que: “La Constitución no es poesía o mera retórica,
sino por el contrario, contenido normativo con vocación de operatividad”[243]. Siguiendo
a Franz Wessel[244]
las modalidades más difundidas son la absoluta (total) y relativa (parcial).
Esta última se presenta cuando se ha sancionado un dispositivo legislativo pero
de modo ineficiente, “excluyendo arbitrariamente de su cobertura a
determinados grupos o personas y violando así el principio de igualdad” o
en otros el debido proceso. Es decir, se está ante el supuesto de insuficiencia
de desarrollo de una disposición constitucional o actividad deficiente del
legislador[245].
Para Miranda la omisión legislativa relativa consiste en la falta de cumplimiento
del mandato constitucional en cuanto a alguno de sus aspectos o de sus
destinatarios[246].
La omisión relativa que hace viable el estudio de
constitucionalidad es aquella cuyos efectos y textura son constitucionalmente
relevantes y no concretan de manera completa un determinado imperativo
constitucional. La solución por el órgano jurisdiccional parte de la
complementación de la norma desigual para graduarla equitativamente con la
finalidad de restablecer la igualdad, pudiendo prevalerse de las sentencias
aditivas[247].
7.2. La jurisprudencia constitucional. En la
sentencia C-586 de 2014[248]
esta Corporación reiteró su jurisprudencia sobre los presupuestos que deben
verificarse a efectos de tramitar una demanda de inconstitucionalidad por
omisión legislativa relativa: “i) La existencia de una norma frente a la
cual se predique la omisión; ii) la norma acusada debe excluir un ingrediente,
condición normativa o consecuencia jurídica que a partir de un análisis inicial
o de una visión global de su contenido, permita concluir que su consagración
normativa resulta esencial e indispensable para armonizar el texto legal con
los mandatos de la Carta; iii) que la omisión en tal norma excluya de sus
consecuencias aquellos casos que, por ser asimilables, deberían subsumirse
dentro de su presupuesto fáctico; iv) que dicha exclusión no obedezca a una
razón objetiva y suficiente; v) que al carecer de una razón objetiva y
suficiente, la omisión produzca una desigualdad injustificada entre los casos
que están y los que no están sujetos a las consecuencias previstas por la norma
y; vi) que la omisión implique el incumplimiento de un deber constitucional del
legislador[249]”.
De igual manera,
se hizo referencia al alcance de su competencia como al remedio a adoptar por
parte de este Tribunal al determinar que: i) es competente para realizar el
control constitucional sobre las omisiones legislativas siempre que no sean
absolutas sino relativas; ii) esta modalidad de control se sujeta a que el
accionante satisfaga unas cargas argumentativas específicas dirigidas a poner
en evidencia este tipo de omisión y mostrar su manifiesta contrariedad con el
ordenamiento constitucional; iii) al momento de establecer el remedio para una
inconstitucionalidad por omisión relativa del legislador se plantea una tensión
entre la competencia de la Corte para garantizar la supremacía y efectividad de
los principios y derechos constitucionales, y la competencia reguladora que en
democracia corresponde en primer lugar al Congreso de la República; y iv) el remedio
ante una inconstitucionalidad advertida no es la inexequibilidad de la
disposición que dejó por fuera de sus efectos jurídicos el elemento que se echa
de menos, sino neutralizarlo mediante la incorporación de un significado
ajustado a la Constitución por medio de una sentencia integradora[250].
8.  El asunto sub-examine. Inexistencia de la omisión
legislativa relativa  atribuida por la accionante
8.1. Considera la accionante que el artículo 11,
parcial, de la Ley 1739 de 2014, modificatorio del artículo 22 de la Ley 1607
de 2012, incurrió en una omisión legislativa relativa por violación
de los artículos 13 (igualdad) y 48 (seguridad social) superiores, ya que
al entrar a determinar la base gravable del impuesto sobre la renta para la
equidad CREE, permitiendo dentro de la depuración establecida restar de los
ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio, entre otras, las rentas
exentas de que trata el artículo 4º del Decreto 841 de 1998, esto es, las
reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez,
invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos, no hizo lo mismo (no
inclusión) respecto a las reservas de estabilización y sus rendimientos, cuando
ambas en su opinión comparten una naturaleza similar y están afectas a garantizar
el pago de las pensiones de los afiliados al régimen de ahorro individual con
solidaridad RAIS.
En
relación  con el problema jurídico planteado, los intervinientes en su mayoría
como el Procurador General de la Nación solicitan de este Tribunal que declare
exequible la norma parcialmente acusada, toda vez que las reservas en cuestión
no guardan una conexión estrecha atendiendo su naturaleza y finalidad dentro
del RAIS.
8.2.
La Corte habrá de resolver que el aparte normativo acusado no incurrió en una
omisión legislativa relativa por desconocimiento de los derechos de igualdad y
seguridad social, porque además del amplio margen de configuración que le
asiste al legislador en materia tributaria, cuyas exenciones establecidas son
de aplicación restrictiva, pudo determinarse que aunque las reservas de
estabilización y sus rendimientos comparten con las reservas matemáticas y sus
rendimientos cierta relación al comprender el pago de pensiones, no son en
estricto sentido equiparables dada su naturaleza, conformación y finalidad, al
provenir las primeras del patrimonio exclusivo de la sociedad AFP, mientras que
las otras del ahorro pensional que como recursos de la seguridad social tienen
carácter parafiscal y destinación específica.
También
habrá de concluirse que si bien el CREE es análogo al impuesto sobre la renta y
complementarios, en definitiva son gravámenes diferentes como lo determinó el
propio legislador a partir del ámbito conceptual y de los elementos que los
componen como son el sujeto pasivo, la base gravable, la tarifa y la
destinación específica, por lo que las exenciones establecidas para uno no
necesariamente deben extenderse al otro.
8.3. La doctrina muestra que no ha resultado ser un
asunto pacífico la relación de los seguros con la fiscalidad. Los métodos de
imposición fiscal en materia aseguradora varían en cada país o comunidad
supranacional. En Colombia, la actividad aseguradora está gravada de diversas
formas[251].
El artículo 48 de la Constitución señala que no se
podrán destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad
social para fines diferentes a ella. Por su parte, el artículo 135 de la Ley
100 de 1993 establece que los recursos de los fondos de pensiones del régimen
de ahorro individual con solidaridad, entre otros, gozan de exención de toda
clase de impuestos, tasas y contribuciones de cualquier origen, del orden
nacional, lo cual obedece al carácter parafiscal de tales recursos que no
pueden ser destinados a un objeto diferente, y que incluye la prohibición para
el Estado de imponer tributos sobre ellos. Además, se ha precisado que el
vocablo técnico es “exclusión” y no “exención” porque éste presupone la
existencia de un sujeto u objeto susceptible de gravamen del cual se les
exonera.
La normatividad referida permite extraer que el
régimen de pensiones previsto en la Ley 100 de 1993 tiene por objeto garantizar
a la población el amparo contra las contingencias derivadas de la vejez, la
invalidez y la muerte. El régimen de ahorro individual con solidaridad RAIS es
uno de los dos regímenes dispuesto por el legislador que está basado en el
ahorro de las cotizaciones a título individual y sus rendimientos financieros,
así como en la solidaridad, primas de seguros y costos de administración. Los
afiliados tienen derecho al reconocimiento y pago de las pensiones de vejez,
invalidez y sobrevivientes, las cuales a su vez pueden adoptar la modalidad de
renta vitalicia (contratada con la aseguradora), retiro programado (se obtiene
de la sociedad AFP) y retiro programado con renta vitalicia diferida.
8.4. Las cotizaciones obligatorias o voluntarias se
abonan a la cuenta individual de ahorro pensional del afiliado a prorrata del
Fondo de Pensión que escoja o sea asignado. Atendiendo el porcentaje de la tasa
de cotización establecida, una buena parte de los aportes y rendimientos
financieros se capitaliza en la cuenta individual y la otra esencialmente se
destina a la prima de seguros de invalidez y sobrevivientes, prima de
reaseguros de Fogafín y gastos de administración, fondo de garantía de pensión
mínima y Fondo de Solidaridad. Cuando cada afiliado al RAIS cotiza al sistema
con cargo a su patrimonio o con el aporte de su empleador, dicha cotización,
que tiene naturaleza parafiscal y solo puede destinarse a los fines autorizados
en la ley, es destinada también en una parte a la cancelación de la prima de
seguro de invalidez y sobrevivientes, contratado para garantizar el pago la
pensión a su favor o de sus sobrevivientes en aquellos casos en que la pérdida
de capacidad laboral o la muerte impidan acumular en su cuenta de ahorro
individual el capital necesario para financiar su pensión.
Las pensiones de invalidez y de sobrevivientes se
financian con la cuenta individual de ahorro pensional, el bono pensional y la
suma adicional necesaria para completar el capital que financie el monto de la
pensión. Dicha suma adicional está a cargo de la aseguradora con la cual se
haya contratado el seguro de invalidez y sobrevivientes. La aseguradora que
tenga a su cargo la póliza por estos conceptos, cuya prima se paga con una
porción de la cotización del afiliado al RAIS, tiene el deber de constituir una
reserva matemática que garantice la cobertura de la suma adicional
necesaria para completar el capital suficiente y así financiar el monto de la
pensión. Tratándose de la pensión de vejez en la modalidad de renta vitalicia
las pólizas de seguros para garantizar su pago se cancelan en su totalidad con
los recursos de la cuenta de ahorro individual del afiliado, compuesta no solo
por las cotizaciones pagadas durante la vida laboral, sino también por el bono
pensional, los aportes voluntarios y los rendimientos financieros.
Por tanto, la reserva matemática es aquella que
se constituye para atender el pago de las obligaciones asumidas en los seguros
de vida individual y en los amparos cuya prima se ha calculado en forma
nivelada o seguros cuyo beneficio se paga en forma de renta. Representan el
pasivo que la entidad aseguradora tiene para con los asegurados, aplicable a
productos de seguros personales en los que se cumplen las condiciones de
cobertura plurianual, prima nivelada y riesgo creciente. Equivalen a la
acumulación con intereses de las primas percibidas en exceso del riesgo de cada
año para poder enfrentar al riesgo futuro. El conjunto de las cuentas
individuales de ahorro pensional constituye un patrimonio autónomo de propiedad
de los afiliados denominado Fondos de Pensiones, que es independiente del
patrimonio de la sociedad AFP.
8.5. De otra parte, las sociedades AFP deben garantizar
una rentabilidad mínima de cada uno de los Fondos de Pensiones que administra.
De no alcanzarse ésta, tales sociedades deben responder con sus
propios recursos afectando inicialmente la reserva de
estabilización de rendimientos. Además, si esta no es suficiente para cubrir el
defecto observado, las sociedades administradoras deben afectar la parte
restante de su patrimonio. Se busca proteger al afiliado de un riesgo en el
manejo financiero de los recursos confiados a las sociedades AFP.
El patrimonio de las sociedades AFP garantiza el pago
de la rentabilidad mínima y el desarrollo del negocio de administración del
Fondo de Pensiones. Su control y vigilancia corresponde a la Superintendencia
Financiera quien podrá impartir orden de capitalización y fijar los términos
para su cumplimiento para que se cubra el defecto y se recomponga el patrimonio
de las sociedades administradoras-margen de solvencia y capital mínimo-. En
caso contrario podrá tomar posesión de éstas sin perjuicio de las medidas
preventivas que prevé el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero. De esta
manera, la exigibilidad de las reservas de estabilización de rendimientos se
sujeta a la dinámica del mercado de capitales, a los riesgos imponderables
frente a la búsqueda de rentabilidad, seguridad y liquidez.
8.6. El Consejo de Estado, Sección Cuarta, ha
diferenciado las reservas de estabilización de rendimientos como recursos
(utilidad con fin específico) de propiedad de las sociedades AFP por lo que sus
rendimientos producto de la inversión le corresponden, de las exenciones
tributarias previstas para las reservas matemáticas de los seguros de pensiones
de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, que son producto de las
cotizaciones de los afiliados y, por tanto, tienen un carácter parafiscal y
están destinados a lograr este fin.
8.7. La jurisprudencia constitucional ha sido clara en
determinar que dentro de los rasgos definitorios de las contribuciones
parafiscales se encuentran la i) obligatoriedad, ii) la singularidad y iii) la
destinación sectorial, que para el caso de la reserva matemática de los seguros
de pensiones, así como de sus rendimientos, se cumplen al provenir de las
cotizaciones de los afiliados, situación que no ocurre respecto de la reserva
de estabilización y sus rendimientos, por la circunstancia de constituir
recursos propios del patrimonio de la sociedad AFP.
8.8. Entonces, las reservas matemáticas y sus
rendimientos constituyen recursos de la seguridad social al fundamentarse en
los aportes parafiscales (cotizaciones trabajadores - empleadores) que son de
destinación específica (garantía de las prestaciones). En otras palabras, los
ahorros son de los afiliados, con los cuales se conforman un patrimonio
autónomo e independiente respecto del perteneciente a las sociedades AFP. Las
pensiones de invalidez y sobrevivientes son garantizadas mediante la
contratación de seguros con parte de las cotizaciones. Entonces, en ellas están
presentes los rasgos de la contribución parafiscal como son la obligatoriedad,
la singularidad y la destinación sectorial.
Mientras las reservas de estabilización y sus
rendimientos se establecieron para garantizar una rentabilidad mínima como
resultado de la inversión de los recursos de los Fondos de Pensiones. Su fuente
de recursos es el patrimonio propio de las sociedades AFP, que en situaciones
extremas pueden provenir de una orden de capitalización dispuesta por la
Superintendencia Financiera, para así recomponer su patrimonio en orden a dar
cumplimiento a las normas sobre margen de solvencia y de capital mínimo.
De este modo, no es válido afirmar que ante la
ocurrencia de un riesgo financiero que obligue a las sociedades AFP a cubrir el
defecto de rentabilidad mínima, se conviertan por sí mismas en recursos
parafiscales y de destinación específica. Estas sociedades administradoras
cumplen una labor de manejo de las inversiones y por ello reciben comisiones.
No desconoce este Tribunal que las reservas de estabilización y sus
rendimientos tengan relación con el pago de pensiones, pero ese solo hecho no
puede llevar a reconocerles el carácter de recursos propios de la seguridad
social.
8.9. Es pertinente resaltar que el impuesto sobre la
renta para la equidad CREE si bien es análogo al impuesto sobre la renta y
complementarios porque gravan el ingreso, finalmente están precedidos de
diferencias como lo determinó el propio legislador en el Estatuto Tributario,
que parten de su naturaleza y finalidades, particularmente en varios de sus
elementos, a saber: sujetos pasivos, base gravable, tarifa y destinación
específica. Diferencias estructurales que no impiden que algunos de los
elementos del CREE puedan ser referenciados al impuesto sobre la renta y
complementarios. De ahí que en cuanto a las depuraciones, entre estas, las
exclusiones o exenciones de la base gravable del CREE, no deban ser
necesariamente iguales al del impuesto sobre la renta y complementarios, dadas
las especialidades que reviste cada uno.
8.10. La Corte ha explicado que el Congreso de la
República es titular de una amplia potestad de configuración normativa en el
diseño de la política tributaria, que le permite fijar los elementos básicos de
cada gravamen, siguiendo una evaluación, criterios y orientaciones sobre las
mejores conveniencias de la economía y de la actividad estatal[252].
De los antecedentes legislativos ha podido extraerse
que el impuesto sobre la renta para la equidad CREE tiene como hecho generador
la obtención de ingresos que sean susceptibles de incrementar el patrimonio de
los sujetos pasivos en el año o periodo gravable. Reviste unos fines
constitucionalmente valiosos como son el estimular el empleo formal y el
mantener la financiación del SENA, del ICBF y del Sistema General de Seguridad
Social en Salud.
Al aclarar los ingresos susceptibles de detracción
para obtener la utilidad gravable admitió por tales solo los que constituyen
minoraciones estructurales, es decir, erogaciones relacionadas con la
producción de la renta del contribuyente, y en ningún caso deducciones que han
sido concebidas como estímulos o beneficios tributarios. Tratándose de las
rentas exentas solo fueron aceptadas algunas, en la finalidad de que el sistema
de tributación sea progresivo y respete los principios de equidad y justicia.
Así las cosas, el legislador, en ejercicio de la
potestad configurativa de la política fiscal, estableció las erogaciones que
son posibles detraer de la base gravable del impuesto sobre la renta para la
equidad CREE para obtener la utilidad gravable. En el diseño de un régimen
tributario general, solidario y progresivo puede desarrollar configuraciones
normativas de exclusiones o exenciones parciales al deber de contribuir al
financiamiento de los gastos e inversiones del Estado.
La decisión del legislador de no incluir la
reserva de estabilización y sus rendimientos del legislador no puede ser
calificada de carente de justificación. Por el contario, responde a criterios
de racionalidad económica que lejos de mostrarse como irrazonable constituye
una opción constitucionalmente válida dentro del margen de configuración en el
diseño de la política tributaria del Estado.
El fin perseguido al aprobarse el aparte impugnado es
válido a la luz de la Constitución al hacer alcanzables los fines sociales del
Estado, así como la efectividad de los principios y derechos, y el cumplimiento
de los deberes constitucionales. La creación del impuesto sobre la renta para
la equidad CREE se hizo en beneficio de los trabajadores, la generación de
empleo y la inversión social. La destinación específica obedeció esencialmente a
beneficiar a la población usuaria más necesitada, y que están a cargo del SENA
y del ICBF, así como del Sistema de Seguridad Social en Salud.
La disposición acusada al permitir deducir del cálculo
de la base gravable del CREE las reservas matemáticas de los seguros de
pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes en el RAIS, así
como sus rendimientos, y no hacer lo mismo respecto de la reserva de
estabilización y sus rendimientos, no constituye una omisión legislativa
relativa violatoria de los artículos 13 y 48 de la Constitución.
8.11. Aplicando la metodología implementada por
la Corte para determinar la existencia de una omisión legislativa relativa,
en este caso por violación de los derechos a la igualdad y a la seguridad
social, se observa que no se cumplen los criterios objetivos necesarios para
hacer procedente el cargo formulado por la accionante, como pasa a explicarse.
(i) La existencia de una norma respecto
de la cual se predique el cargo. Efectivamente se advierte que existe una
disposición legal de la cual se predica el cargo de inconstitucionalidad como
es el artículo 11, parcial, de la Ley 1739 de 2014, que modificó el artículo 22
de la Ley 1607 de 2012. Esto por el hecho de que el artículo solo reconoce a
las reservas matemáticas y sus rendimientos de los seguros de pensiones como
elementos a restar (renta exenta) para establecer la base gravable del CREE,
sin que hubiere incluido a las reservas de estabilización y sus rendimientos y
sus réditos, cuando tienen una naturaleza similar y están afectas a garantizar
el pago de pensiones (conexión estrecha).
(ii) Que la norma omita incluir un ingrediente o
condición normativa o consecuencia jurídica que permita concluir que su
consagración resulta esencial e indispensable para armonizar el texto legal con
los mandatos de la Carta. Este presupuesto no se cumple, según se ha
explicado. La necesaria inclusión que predica la accionante de las reservas de
estabilización y sus rendimientos, como renta exenta que se debería restar para
establecer la base gravable del CREE, no resulta fundamental ni forzosa para
que concuerde con la Constitución.
La Corte ha podido colegir que las reservas
en discusión (matemática y de estabilización, así como sus rendimientos) tienen
naturaleza y finalidades diferentes, así como tratamiento tributario distinto.
Por tanto, no constituyen instituciones que guarden un vínculo insoslayable al
encontrarse debidamente diferenciadas en el ordenamiento jurídico, no siendo
factible endilgar una situación de desigualdad negativa injustificada por
omisión del legislador.
Al no ser exigible la existencia un tratamiento
homogéneo, máxime cuando las exclusiones o exenciones tributarias son cláusulas
de interpretación restrictiva,  pierde toda fuerza jurídica la presunta
conexión estrecha entre la situación objeto de la norma acusada y la excluida
de sus consecuencias jurídicas, que pregona la accionante. Entonces, no se
observa que se hubiere omitido una condición o ingrediente normativo
indispensable para armonizar el texto legal con los mandatos de la Carta.
(iii) Que la exclusión de los casos o ingredientes
carezca de un principio de razón suficiente. Este presupuesto tampoco se
satisface. Se ha observado que el legislador, en virtud de la potestad de
configuración normativa, determinó las erogaciones que son factibles detraer de
la base gravable del CREE, lo cual atiende al diseño de un
régimen tributario general, solidario y progresivo siguiendo una evaluación,
criterios y orientaciones sobre las mejores conveniencias de la economía y de
la actividad estatal. También se ha expuesto que las depuraciones, entre estas,
las exclusiones o exenciones establecidas del CREE, no deben ser necesariamente
iguales al del impuesto sobre la renta y complementarios, dadas las
especialidades que reviste cada uno.
(iv) La generación de una situación de desigualdad
negativa respecto de los grupos excluidos. Este presupuesto
tampoco no se cumple, toda vez que como se ha insistido las situaciones
involucradas no tienen una conexión estrecha o no resultan similares, por lo
que no es exigible predicar un trato igualitario, menos aún desprender una
situación de desigualdad negativa injustificada.
(v) La
existencia de un mandato constitucional específico que obligue al legislador a
contemplar los grupos o ingredientes excluidos. No es posible
desprender una omisión que implique el incumplimiento de un deber
constitucional del legislador.
En suma, los presupuestos requeridos para determinar
la existencia de una omisión legislativa relativa no están presentes en esta
oportunidad, esencialmente atendiendo que las situaciones involucradas no
resultan equiparables, por lo que no era un imperativo ampliar el mismo
tratamiento a la situación excluida.
Lo anterior no es óbice para dejar de señalar la
importancia que reviste constitucionalmente el que la rentabilidad mínima de
las pensiones sea garantizada, en orden a lo dispuesto en el artículo 48 de la
Constitución. Menos podrá revertírsele al afiliado los tributos que pudieran
generársele a las sociedades administradoras de fondos de pensiones.
8.12. Atendiendo la petición adicional formulada por
la Procuraduría General de la Nación, la Corte debe precisar que en esta
ocasión se ha limitado a examinar la constitucionalidad del aparte demandado a
la luz del cargo formulado por la accionante, consistente en una omisión
legislativa relativa por violación de los derechos a la igualdad y seguridad
social (arts. 48 y 53 superiores), que se ha descartado. Por consiguiente, no
se pronunciará sobre materias adicionales al resultar ajenas al asunto en
discusión.
VII.
DECISIÓN
En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte
Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la
Constitución,
RESUELVE
Declarar EXEQUIBLE, por el cargo examinado, la
expresión: “4º del Decreto número 841 de 1998”, contenida en el artículo 11 de la Ley 1739
de 2014, que modificó el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012.
Cópiese, notifíquese, comuníquese al Gobierno,
publíquese y cúmplase.
MARÍA VICTORIA
CALLE CORREA
Presidenta
Con salvamento de
voto
LUIS GUILLERMO
GUERRERO PÉREZ
Magistrado
ALEJANDRO LINARES
CANTILLO
Magistrado
Con aclaración de
voto
GABRIEL EDUARDO
MENDOZA MARTELO
Magistrado
GLORIA STELLA
ORTIZ DELGADO
Magistrada
JORGE IVÁN PALACIO
PALACIO
Magistrado
JORGE IGNACIO
PRETELT CHALJUB
Magistrado
ALBERTO ROJAS RÍOS
Magistrado
LUIS ERNESTO
VARGAS SILVA
Magistrado
Con permiso
MARTHA VICTORIA
SÁCHICA MÉNDEZ
Secretaria General
SALVAMENTO DE VOTO DE LA MAGISTRADA
MARÍA VICTORIA CALLE CORREA
A LA SENTENCIA
C-422/16
Referencia: expediente D-11129.
Demanda de inconstitucionalidad contra el
artículo 11, parcial, de la Ley 1739 de 2014, que modificó el artículo 22 de la
Ley 1607 de 2012.
Actora: Clara Elena Reales Gutiérrez.
Magistrado Ponente:
JORGE IVÁN PALACIO PALACIO
Salvo el voto en esta ocasión, con todo el respeto por
las decisiones de la Corte, por cuanto en mi concepto ha debido emitirse un
fallo inhibitorio. En este caso se demandó el artículo 11 de la Ley 1739 de
2014, relativo al impuesto a la renta para la equidad CREE. En específico, la
norma dice que para calcular la renta gravable del CREE se pueden restar de los
ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio, entre otros, las
rentas exentas previstas en el artículo 4º del Decreto 841 de 1998. Esto quiere
decir que para depurar la renta gravable se restan las ‘reservas matemáticas’
de los seguros, y sus rendimientos, que buscan garantizar la financiación de
las pensiones. La ciudadana demandante no cuestiona que las reservas
matemáticas sean sustraídas de la base gravable, sino que no se hayan excluido
también la denominada ‘reserva de estabilización’ y sus rendimientos,
por cuanto sirven igualmente –como las reservas matemáticas y sus rendimientos-
para financiar la seguridad social, en cuanto buscan garantizar la rentabilidad
mínima exigida por el ordenamiento para cada fondo de pensiones. En la medida
en que hay un tratamiento diferente para magnitudes con iguales naturaleza y
propósitos, habría entonces –a juicio de la accionante- una omisión legislativa
relativa por no declarar exentas también las reservas de estabilización y sus
rendimientos, con lo cual se vulneran los derechos constitucionales a la
igualdad y a la seguridad social.
La Corte ha debido inhibirse de emitir un fallo de
fondo, como lo propusieron el Ministerio de Hacienda, la DIAN y el Procurador
General de la Nación, por los siguientes motivos.
La demanda plantea un tema técnico, en el cual
solicita que a dos clases de reservas en materia pensional –y a sus
rendimientos- se les aplique igual tratamiento tributario en el cálculo de la
renta gravable del CREE.  Para solicitar un tratamiento similar de las dos
reservas, la demandante ha debido entonces hacer una caracterización exacta, y
suficientemente justificada, de ambas. Sin embargo, en este proceso se ha
mostrado que su caracterización de las reservas matemáticas, por una parte, y
de las reservas de estabilización de rendimientos, por otra, es al menos
insuficiente, ambigua o incierta. En efecto, por una parte, la acción señala
que la reserva matemática está conformada por recursos de propiedad de las
aseguradoras, pero el Ministerio de Hacienda y Crédito Público sostiene lo
contrario, ya que a su juicio son recursos originados en cotizaciones a la
seguridad social que las aseguradoras simplemente administran al integrarlos en
una reserva pero no incorporan al ámbito de su dominio. Sin embargo, en la
demanda no obran razones suficientes para defender su propia concepción frente
a la opuesta del Ministerio. Del otro lado, obsérvese que según lo asevera la
actora, la reserva de estabilización de rendimientos tiene un origen distinto
–el patrimonio directo de la administración de fondos de pensiones-, pero el
mismo fin propio del sistema de seguridad social. Esta afirmación también
parece contradecirla, sin embargo, el Ministerio de Hacienda, pues considera
que esos recursos solo están volcados a ese fin cuando los rendimientos por sí
mismos no logren los niveles mínimos fijados por el ordenamiento, y agrega que
en todo caso no son dineros de la seguridad social.
No se trata, como se ve, de una controversia en torno
a la constitucionalidad de la omisión legislativa relativa en la norma acusada,
sino más bien acerca de la naturaleza de las finanzas reguladas en el marco
legal y reglamentario. Mientras no haya suficientes razones, en la acción
pública, para dirimir esa controversia, en mi concepto la Corte no puede
pronunciarse sobre el asunto constitucional planteado. Esto tiene una razón de
fondo seria y trascendental, que en mi criterio la mayoría de la Sala ha debido
tener especialmente en cuenta. En efecto, se puede apreciar que existe, en el
trasfondo del debate constitucional, una discusión en torno a si las reservas
que la accionante considera equiparables son propiedad del sistema de seguridad
social o de los administradores de fondos pensionales. Dirimir este punto tiene
significativa importancia, pues cualquier declaración en uno u otro sentido
puede en la práctica convertirse en una expropiación abstracta (si los dineros
son propiedad privada y los declara como públicos y parafiscales), o en una
especie de liberalización o privatización inadvertida (al darle carácter de
propiedad privada a lo que no lo tiene). Por su trascendencia, la Corte ha
debido entonces inhibirse, como forma de reivindicar la necesidad de que este
debate, por su naturaleza técnica y su complejidad,  se presente en un marco
integrado por posiciones más cualificadas argumentativa y probatoriamente,
tanto del lado de quien instaura la acción pública de inconstitucionalidad como
de los intervinientes y sin perjuicio de la facultad de decretar pruebas de
oficio que en este caso no se ejerció.
Fecha ut supra
MARÍA VICTORIA CALLE CORREA
Magistrada
ACLARACIÓN DE VOTO  DEL MAGISTRADO
ALEJANDO LINARES CANTILLO
A LA SENTENCIA C-422/16
RESERVAS
MATEMATICAS Y SUS RENDIMIENTOS-Se constituyen con recursos propios de la
seguridad social en pensiones (Aclaración de voto)
RESERVAS DE
ESTABILIZACION Y SUS RENDIMIENTOS-Se constituyen con recursos propios de la
sociedad Administradora del Fondo de pensiones (Aclaración de voto)
DEMANDA CONTRA EL
ESTATUTO TRIBUTARIO EN MATERIA DE BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
PARA LA EQUIDAD CREE-Tesis
frente a la constitución de las reservas matemáticas y las reservas de
estabilización (Aclaración de voto)
CONTROL DE
CONSTITUCIONALIDAD-Ejercicio
debería prescindir de aquellos argumentos que al tiempo de ser ampliamente
discutibles resultan innecesarios para fundamentar una decisión (Aclaración de
voto)
Expedientes
D-11129. Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 11 parcial de la
Ley 1739 de 2014.
Con el
debido respeto por las consideraciones de la mayoría, estimo pertinente aclarar
mi voto a efectos de explicar mi desacuerdo con uno de los argumentos expuestos
en la sentencia C-422 de 2016, providencia en la que la Corte decidió declarar
la exequibilidad de la expresión “4º del Decreto número 841 de 1998”,
contenida en el artículo 11 de la Ley 1739 de 2014 que, a su vez, modificó el
artículo 22 de la Ley 1607 de 2012.
1. Esta
Corporación concluyó que no violaba la Constitución, la decisión del legislador
de autorizar la resta de las reservas matemáticas -constituidas por las
sociedades aseguradoras (SA)- para calcular la base gravable del Impuesto
sobre la Renta para la Equidad (CREE), sin prever el mismo tratamiento para las
reservas de estabilización que deben constituir las sociedades administradoras
de fondos de pensiones (AFP).
1.1. Según
la sentencia, el referido tratamiento encuentra justificación en las
diferencias existentes entre ambos tipos de reservas. Con tal propósito el
fundamento 4.2.1 se refiere a la naturaleza jurídica de las reservas
matemáticas:
“4.2.1. Las
reservas matemáticas y sus rendimientos se constituyen con recursos propios de
la seguridad social en pensiones
El Decreto 2555 de
2010 (…) vino a definir los tipos de reservas técnicas de las entidades
aseguradoras (…) previstas en el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero.
Respecto a las reservas matemáticas señaló: “es aquella que se
constituye para atender el pago de las obligaciones asumidas en los seguros de
vida individual y en los amparos cuya prima se ha calculado en forma nivelada o
seguros cuyo beneficio se paga en forma de renta” (…). Además, la
Superintendencia Financiera determina la obligación o no de constituir esta
reserva para otros ramos de seguros (…).
Estas reservas
representan el pasivo que la entidad aseguradora tiene para con los asegurados,
aplicable a productos de seguros personales en los que se cumplen las
condiciones de cobertura plurianual, prima nivelada y riesgo creciente.
Equivalen a la acumulación con intereses de las primas percibidas en exceso del
riesgo de cada año para poder enfrentar al riesgo futuro (…).
El Consejo de
Estado, Sección Segunda, al referir a las reservas matemáticas en pensiones,
entendido como otro concepto que conforma el pasivo social, las definió
como “el valor presente de las obligaciones futuras a cargo de las
administradoras de pensiones que le permiten contar con los valores para pagar
mensualmente la pensión hasta el último sobreviviente con derecho, el cual está
integrado por los bonos pensionales y los títulos pensionales de deuda pública”
(…).
En términos
generales sobre la metodología de cálculo de la reserva matemática se expone en
el Decreto 2555 de 2010 que esta reserva se debe constituir póliza a póliza y
amparo por amparo y su cálculo corresponde a la diferencia entre el valor
presente actuarial de las obligaciones futuras a cargo de la aseguradora y el
valor presente actuarial de los pagos futuros a cargo del asegurado a la fecha
del cálculo (…). Para el ramo de seguros de pensiones de la Ley 100 de
1993, la metodología de cálculo de las reservas matemáticas corresponde “al
valor presente actuarial de las obligaciones futuras a cargo de la aseguradora
y se calcula teniendo en cuenta los siguientes aspectos técnicos. a. La tasa de
interés técnico que determine la Superintendencia Financiera de Colombia. b.
Las tablas de mortalidad de rentistas y de inválidos expedidas por la
Superintendencia Financiera de Colombia las cuales deberán ser actualizadas
periódicamente. c. Las tasas de inflación y de crecimiento de los beneficios
pensionales y la participación de utilidades, en los ramos a que haya lugar”
(…).
Dentro del
capítulo III del régimen de la reserva matemáticas, perteneciente al Título IV
de las reservas técnicas de las entidades aseguradoras, se alude al ámbito de
aplicación de la reserva por insuficiencia de activos, estableciendo que es de
aplicación obligatoria para los siguientes ramos de seguros: a) vida
individual, b) pensiones Ley 100; c) pensiones con conmutación pensional; d)
pensiones voluntarias, e) seguro educativo, f) rentas voluntarias y g) riegos
laborales. Finalmente, corresponde a la Superintendencia Financiera determinar
la obligación o no de constituir esta reserva para otros ramos de seguros
(…).  De esta manera, tratándose del ramo de seguros en pensiones, la
reserva matemática esencialmente se aplica para cuando se generen obligaciones
a largo plazo como son los de vida individual, las rentas vitalicias y los
riesgos profesionales.
Según se ha
explicado, la ley de seguridad social integral (…) establece que de la cotización
para pensiones en el RAIS se reparte un porcentaje para las primas de seguros
de invalidez y sobrevivientes, lo cual guarda armonía con la disposición que
establece como característica de dicho régimen que una parte de los aportes de
la cuenta individual de ahorro pensional del afiliado se destina al pago de
primas de seguros para atender dichas pensiones (…). Además, debe recordarse la
previsión de efectuar los aportes adicionales necesarios para
financiar las pensiones de invalidez y sobrevivientes (…).
Tratándose de la
pensión de vejez las reservas matemáticas se constituyen con recursos de la
seguridad social, toda vez que de acuerdo con la Ley 100 de 1993 las pólizas de
seguros que se establecen para garantizar las pensiones en las modalidades de
pensión (inmediatas o diferidas) se pagan con los recursos de la cuenta de
ahorro individual del afiliado, el valor de los bonos pensionales, los aportes
voluntarios y los rendimientos financieros (…).
De esta manera,
las reservas matemáticas y sus rendimientos que constituyen las aseguradoras
responsables del seguro de invalidez y sobrevivientes, como de la pensión de
vejez, contratadas por las administradoras de fondos de pensiones en el RAIS, están
conformadas por recursos de la seguridad social al componer el concepto de
pensión y no corresponder a activos del patrimonio de la entidad, razón por la
cual sí están protegidos por el mandato constitucional de destinación
específica al constituir contribuciones parafiscales.” (Subrayas no hacen
parte del texto original)
Y más adelante, luego de caracterizar las
denominadas reservas por estabilización indicando que se constituyen con
recursos propios de las AFP, este Tribunal concluyó:
“La
Corte habrá de resolver que el aparte normativo acusado no incurrió en una
omisión legislativa relativa por desconocimiento de los derechos de igualdad y
seguridad social, porque además del amplio margen de configuración que le
asiste al legislador en materia tributaria, cuyas exenciones establecidas son
de aplicación restrictiva, pudo determinarse que aunque las reservas de
estabilización y sus rendimientos comparten con las reservas matemáticas y sus
rendimientos cierta relación al comprender el pago de pensiones, no son en
estricto sentido equiparables dada su naturaleza, conformación y finalidad, al
provenir las primeras del patrimonio exclusivo de la sociedad AFP, mientras
que las otras del ahorro pensional que como recursos de la seguridad social
tienen carácter parafiscal y destinación específica.” (Subrayas no son del
texto original)
1.2. De la
sentencia C-422 de 2016 y, en particular de los apartes transcritos, se
desprenden, en resumen, las siguientes tesis:
a) Las
reservas matemáticas que deben constituir las SA se encuentran conformadas por
recursos parafiscales y, en esa medida, el legislador puede disponer que su
valor se reste para definir la base gravable del Impuesto sobre la Renta para
la Equidad (CREE).
b) La
anterior afirmación se fundamenta en el hecho de que el valor de las primas de
los contratos de seguro celebrados entre las AFP y las SA para atender el pago
de las pensiones de invalidez y sobrevivientes cuando estas se causen, se cubre
empleando un porcentaje de los aportes que hace cada uno de los afiliados al
régimen de ahorro individual con solidaridad.
c) Dado
que las reservas de estabilización que deben constituir las AFP para garantizar
una rentabilidad mínima, se encuentran conformadas con recursos propios –y no
parafiscales-, el legislador puede otorgarles un trato tributario diferente del
establecido para las reservas matemáticas en tanto estas últimas, por el
contrario, tienen naturaleza parafiscal.
2. El
empleo de tales tesis a fin de fundamentar la decisión de exequibilidad de la
sentencia C-422 de 2016 es discutible e innecesaria.
a) Es discutible
puesto que una vez las AFP celebran los contratos de seguro con las SA -a fin
de trasladar los riesgos- y cubren el valor de la prima, la propiedad de los
recursos utilizados para el efecto se transfiere a las SA en tanto se trata del
precio que se paga por el aseguramiento (art. 1045 C. Co.). Cuando ello ocurre,
surge la obligación condicional de las SA de pagar a la AFP la suma asegurada
si se cumplen las condiciones previstas en la póliza. Dicho de otra forma, el
precio del seguro o prima constituye un ingreso de las SA por asumir los
riesgos que se le trasladan en virtud de un contrato aleatorio, el de seguro.
Esta
conclusión, a mi juicio, se desprende de los artículos 60, 70 y 77 de la Ley
100 de 1993 conforme a los cuales (i) una parte de los aportes de los afiliados
se destinará al pago de primas de seguros para atender las pensiones de
invalidez y de sobrevivientes, y (ii) que la suma adicional para financiar la
pensión de invalidez y la de sobrevivientes estará a cargo de la aseguradora
con la cual se haya contratado el seguro correspondiente. No puede entonces
afirmarse que los recursos con los que se paga el precio del seguro y que
constituyen un ingreso de las SA por asumir los riesgos trasladados por las
AFP, tengan la condición de parafiscales y, a partir de ello, predicar lo mismo
de las reservas matemáticas constituidas por las SA.
La prima
pagada y las reservas matemáticas constituidas son recursos propios de las SA y
por ello no es posible, a la luz del régimen jurídico vigente, que esta Corte
les imponga una destinación específica. No son de la seguridad social y, por
ello, están excluidos de la prohibición del artículo 48 de la Constitución de
acuerdo con la cual no se podrán destinar ni
utilizar los recursos de las instituciones de la Seguridad Social para fines
diferentes a ella.
Sin duda
alguna las referidas reservas cumplen una función importante, al hacer posible
el cumplimiento futuro de las obligaciones asumidas por las SA. Dicha
circunstancia no constituye, por sí misma, una razón suficiente para que esta
Corte concluya, sin una disposición legal específica que así lo indique, que
tales recursos son parafiscales. La obligación de constituir tales reservas se
desprende de una decisión legislativa que se apoya directamente en el artículo
335 de la Carta según el cual la actividad aseguradora es de interés público y,
en esa medida, el Estado puede intervenir a fin de establecer medidas que
resguarden los intereses de tomadores y asegurados.
En adición
a ello, a pesar de que no existe una norma que lo prescriba, la sentencia
califica tales reservas como parafiscales dejando de considerar, entre otras
cosas, el impacto que tal decisión puede tener en la administración patrimonial
o contable de las SA. Tal era una consideración relevante que, a mi juicio, se
echa de menos en la sentencia.
b) La
tesis es además innecesaria para resolver el asunto examinado en esta
oportunidad, en tanto existen argumentos de mayor relevancia para declarar la
exequibilidad del precepto acusado. En efecto, la decisión del legislador de
prever un tratamiento fiscal especial de las reservas matemáticas, encuentra
pleno fundamento en el amplio margen de configuración que en materia tributaria
tiene el Congreso de la República, en virtud de lo establecido en los artículos
150.12 y 338 de la Carta. Al amparo de la libertad que se anuda a dicho margen,
podía tomar en consideración las diversas finalidades que cumplen las reservas
matemáticas y las reservas de estabilización y, a partir de ello, establecer
tratamientos distintos.
En efecto,
la sentencia identificó adecuadamente los propósitos de cada uno de esos tipos
de reserva y ello, a mi juicio, era suficiente para justificar la exequibilidad
de la norma atacada. Dicho de otra forma, la calificación de los recursos que
componen las reservas matemáticas como parafiscales podía evitarse sin que la
decisión adoptada sufriera modificación alguna. Constituye, en consecuencia, un
obiter dicta o dicho de paso en tanto de suprimirse tal argumento la
decisión adoptada no cambiaría.
3. En
ejercicio del control de constitucionalidad, la Corte debería prescindir de
aquellos argumentos que, al tiempo de ser ampliamente discutibles, resultan
innecesarios para fundamentar una decisión. El consenso en las decisiones de
este Tribunal tiene un valor especial y, aunque en algunos casos alcanzarlo es
difícil por el tipo y profundidad de los desacuerdos, resulta valioso –de ser
posible- prescindir de aquellos argumentos que lo impiden.
En los
anteriores términos y de manera respetuosa aclaro mi voto.
ALEJANDRO
LINARES CANTILLO
Magistrado
[1]
Diario Oficial No. 49.374 de 23 de diciembre de 2014.
[2]
Esta disposición que reglamenta parcialmente el
Estatuto Tributario y la Ley 100 de 1993, dictado por el Presidente de la
República en ejercicio de los numerales 11 y 20 del artículo 189 de la
Constitución, señala lo siguiente: “Exención de
impuestos. De conformidad con el artículo 135 de la Ley 100 de 1993, gozarán de
exención de impuestos, tasas y contribuciones del orden nacional, los recursos
de los Fondos de Pensiones del Régimen de Ahorro Individual con Solidaridad, de
los fondos de reparto del régimen de prima media con prestación definida, de los
fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de bonos pensionales, del
fondo de solidaridad pensional, de los fondos de pensiones de que trata el
Decreto 2513 de 1987, y las reservas matemáticas de los seguros de
pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus
rendimientos.
Para
que no se efectúe retención en la fuente sobre los pagos generados por las
inversiones de los recursos y reservas a que se refiere el inciso anterior, las
sociedades fiduciarias, las administradoras del Régimen de Prima Media con
Prestación Definida, las sociedades administradoras de fondos de pensiones y
cesantías, las sociedades administradoras de fondos de pensiones y las
compañías de seguros, deberán certificar al momento de la inversión a las entidades
que efectúen los respectivos pagos o abonos en cuenta, que las inversiones son
realizadas con recursos o reservas a que se refiere el inciso primero de este
artículo.
Parágrafo
1º. Las sociedades administradoras de los fondos de
pensiones y cesantías, las sociedades administradoras de fondos de pensiones,
las sociedades fiduciarias y las compañías de seguros continuarán sometidas al
régimen previsto en el Estatuto Tributario y demás normas concordantes, en lo
que se refiere a retención en la fuente.
Parágrafo
2º. De conformidad con lo dispuesto en el artículo
191 del Estatuto Tributario, los fondos a que se refiere el inciso primero del
presente artículo no están sujetos a la renta presuntiva de que trata el
artículo 188 del Estatuto Tributario”. Lo subrayado es
lo que se vincula con el aparte acusado.
[3]
“Tratamiento tributario. Los recursos de los fondos
de pensiones del régimen de ahorro individual con solidaridad, los recursos de
los fondos de reparto del Régimen de Prima Media con Prestación Definida, los
recursos de los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de bonos
pensionales y los recursos del fondo de solidaridad pensional, gozan de
exención de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones de cualquier
origen, del orden nacional. (…)”.
[4]
Dicta normas en relación con la constitución de
reservas técnicas especiales para el ramo de riesgos profesionales. Proferido
por el Presidente de la República en ejercicio de los numerales 11 y 25 del
artículo 189 de la Constitución y los artículos 48 literal e), 186 y 187 del
Estatuto Orgánico del Sistema Financiero.
[5]
Por el cual se recogen y reexpiden las normas en
materia del sector financiero, asegurador y del mercado de valores y se dictan
otras disposiciones.
[6]
Indica que las reservas matemáticas y la reserva de
estabilización están exentas del impuesto de renta y complementarios en virtud
del artículo 135 de la Ley 100 de 1993, que reconoce su naturaleza acorde con
el artículo 48 de la Constitución. Igualmente, el Decreto 841 de 1998 y el
numeral 11 del artículo 207.2 del Estatuto Tributario, reconocen que la reserva
matemática y los rendimientos de la reserva de estabilización corresponden al
sistema general de seguridad social en pensiones.
[7]
Artículo 207.2, numeral 11, Estatuto Tributario.
[8]
Cita como fuente el documento “El régimen de
Reservas Técnicas en Colombia” de Fasecolda.
[9]
Previamente refirió al artículo 186 del Estatuto
Orgánico del Sistema Financiero y a los artículos 2.31.4.1.2. y 2.31.4.1.6. del
Decreto 2555 de 2010 (modificado por el Decreto 2973 de 2013).
[10]
Refiere a los artículos 20 (modificado por artículo
7º de la Ley 797 de 2003), 60 literal b, 70 y 135 de la Ley 100 de 1993.
[11]
Concepto 1998030429-1 de 31 de agosto de 1999.
Superintendente Delegado para Entidades Administradoras de Pensiones y
Cesantía.
[12]
Modificado por el artículo 52 de la Ley 1328 de
2009.
[13]
Artículo 2.6.4.1.3.
[14]
Artículo 11.3.16.1.2.
[15]
Sentencias C-308 de 1994, C-824 de 2004 y C-593 de
2010, entre otras.
[16]
Sentencia número 16723 de 31-05-12. Sección Cuarta.
Radicación 11001032700020070003600.
[17]
Es curioso que sea una profunda diferencia aquella
referida a los sujetos de los cuales se predica pero que se pretende dirimir
presentando el punto de manera diferente. En el cuadro de la demanda se afirma:
“recursos son de propiedad de la administradora de pensiones o de la
aseguradora”, para de esta manera marcar “sí” en ambas columnas. Pero la
pregunta puntual es si son recursos, ambos, de las AFP, caso en el cual la
respuesta es abiertamente diferente.
[18]
Adicionado por la Ley 1607 de 2012.
[19]
Sentencia número 16723 de 31-05-12. Sección Cuarta.
Radicación 11001032700020070003600.
[20]
Presentado el 02 de marzo de 2016, cuando el
término probatorio se encontraba vencido.
[21]
Artículo 2º del Decreto 839 de 1991.
[22]
Artículo 2.6.4.1.3. del Decreto 2555 de 2010.
[23]
Se entre comillas esta palabra por cuanto el
vocablo correcto a emplear por parte del interviniente era “incompetencia”.
[24]
Adscrita al Ministerio de Hacienda y Crédito
Público. El término de fijación en lista venció el 10 de marzo de 2016,
mientras que la intervención fue presentada el 1 de abril siguiente.
[25]
Artículos 2.6.4.1.1. , 2.6.1.4.1., 2.6.4.1.2.,
2.6.4.1.4, 2.31.4.2.1. y 2.31.4.2.4.
[26]
Transcribe apartes de la sentencia del 28 de
febrero de 2013 proferida por el Consejo de Estado, cuyo radicado es
110001-03-25-000-2009-00034.
[27]
Radicación 25000-23-27-000-2004-01345-01-16127.
[28]
Artículos 60 literal d) y 97, Ley 100 de 1993.
[29]
Artículo 90, Ley 100 de 1993.
[30]
Idem. Artículo 60 literal d).
[31]
Idem. Artículo 104 literal d).
[32]
Así sucedió con la rentabilidad de los fondos de
1994, donde estos rindieron 40.3% pero los costos de comisiones se llevaron el
32.6% de tal rentabilidad, habiendo recibido los fondos una rentabilidad real
de solo el 7%, lo cual no cubrió el crecimiento de la inflación que fue del
22.6%. Ver Mejía Mazuera, Jaime. Rendimiento de las pensiones fue de 7.0%. El
Tiempo, 28 de abril de 1995 (Fuente: http://www.eltiempo.com/archivo/documento/MAM-319036,
consultada el 6 de abril de 2016): “Los afiliados a los fondos de pensiones
solo recibieron una rentabilidad del 7.0 por ciento entre mayo y diciembre de
1994, tasa que no alcanza a cubrir el crecimiento de la inflación, que fue del
22.6 por ciento. (Rentabilidad de Fondos de Pensiones). Así lo reveló la
Superintendencia Bancaria al presentar el balance de las sociedades
administradoras de fondos de pensiones. El informe señala que si bien los
recursos de los trabajadores rindieron 40.3 por ciento, los costos de las
comisiones (que incluyen seguros y gastos administrativos), se llevaron el 32.6
por ciento de la rentabilidad”.
[33]
Artículo 60 literal e), Ley 100 de 1993.
[34]
Artículo 60 literal f), Ley 100 de 1993.
[35]
Artículo 101, Ley 100 de 1993: “En aquellos
casos en los cuales no se alcance la rentabilidad mínima, las sociedades
administradoras deberán responder con sus propios recursos, afectando
inicialmente la reserva de estabilización de rendimientos que el Gobierno
Nacional defina para estas sociedades”.
[36]
Artículos 79, 80 y 82, Ley 100 de 1993: “La renta
vitalicia inmediata, es la modalidad de pensión mediante la cual el afiliado o
beneficiario contrata directa e irrevocablemente con la aseguradora de su
elección, el pago de una renta mensual hasta su fallecimiento y el pago de
pensiones de sobrevivientes en favor de sus beneficiarios por el tiempo a que
ellos tengan derecho (…). El retiro programado con renta vitalicia diferida, es
la modalidad de pensión por la cual un afiliado contrata con la aseguradora de
su elección, una renta vitalicia con el fin de recibir pagos mensuales a partir
de una fecha determinada”.
[37]
Cuevas, María Claudia. El régimen de las reservas
técnicas en Colombia. Fasecolda, 2011: “Las reservas matemáticas representan
el pasivo que la entidad tiene para con sus asegurados. Es un concepto
aplicable a productos de seguros personales en los que se dan las condiciones
de cobertura plurianual, prima nivelada y riesgo creciente. Conceptualmente, la
reserva matemática equivale a la acumulación (con intereses) de las primas
percibidas en exceso del riesgo de cada año para hacer frente al riesgo
futuro”.
Fuente: http://www.fasecolda.com/files/1713/9101/5727/el
régimen de reservas técnicas en Colombia.pdf, consulta el 6 de abril de 2015.
[38]
Artículo 48 de la Constitución.
[39]                   _ Constitución Política de Colombia, artículo 95 numeral 9º: “Contribuir
al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de
justicia y equidad”.
[40]
Se solicita la constitucionalidad de todo el
artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 porque el artículo 21 de esta ley establece
que: “el hecho generador del Impuesto sobre la renta para la Equidad (CREE)
lo constituye la obtención de ingresos que sean susceptibles de incrementar el
patrimonio de los sujetos pasivos en el año o periodo gravable”, pero de
conformidad con el artículo 22 de la misma ley.
[41]
Artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, modificada por
el artículo 11 de la Ley 1739 de 2014.
[42]
Cfr.
sentencias C-858 de 2006 y C-710 de 2001, que señalaron: “La remisión
constituye una forma por medio de la cual el legislador incorpora a la ley un
texto diferente, esto significa que tal y como los otros asuntos que trata la
ley, el texto al que se remite es el que en el presente existe y el legislador
ha considerado apropiado para incorporar a la ley y por ende los cambios al
mencionado texto deberán hacerse por cuenta del mismo legislador tal y como se
modifica, deroga o se crea otra ley”.
[43]
Cfr. sentencias C-209 de 2016, C-449 de 2015, C-795 de 2014, C-595 de 2010,
C-523 de 2009 y C-149 de 2009.
[44]
Sentencias C-209 de 2016, C-449 de 2015, C-795 de 2014,
C-359 de 2013, C-595 de 2010 y C-523 de 2009.
[45]
En términos generales la carga mínima de argumentación en las demandas de
inconstitucionalidad resulta indispensable por cuanto de no atenderse dichos
presupuestos procesales podría frustrarse la expectativa de obtener una
decisión de fondo. Su exigencia permite hacer un uso adecuado y responsable de
los mecanismos de participación ciudadana. No debe olvidarse que conforme al
artículo 241 superior, no corresponde a la Corte revisar oficiosamente las
leyes, sino examinar las que efectivamente hubieran sido demandadas por los
ciudadanos, lo cual implica que sólo pueda adentrarse en el estudio y
resolución de un asunto una vez se presente la acusación en debida forma. Cfr.
Sentencias C-081 de 2014, C-281 de 2013, C-610 de 2012, C-469 de 2011, C-595 de
2010, C-069 de 2009, C-508 de 2008, C-451 de 2005, C-480 de 2003, C-1052 de
2001 y C-447 de 1997.
[46]
Así lo ha recogido la Corte desde la sentencia C-1052 de
2001, al indicar que las exigencias del artículo 2º del Decreto 2067 de 1991
constituyen una carga mínima de argumentación que debe cumplir todo ciudadano.
Cfr. sentencias C-795 de 2014, C-533 de 2012, C-456 de 2012, C-198 de 2012,
C-101 de 2011, C-029 de 2011, C-028 de 2011, C-102 de 2010, C-025 de 2010,
C-372 de 2009, C-1087 de 2008, C-293 de 2008, C-922 de 2007, C-370 de 2006,
C-1197 de 2005, C-1123 de 2004, C-901 de 2003, C-889 de 2002, C-183 de 2002 y
C-1256 de 2001.
[47]
En la sentencia C-283 de 2014 se reiteró la posición de esta Corte sobre el
principio pro actione según el cual: “el examen de los requisitos
adjetivos de la demanda no debe ser sometido a un riguroso escrutinio y se debe
preferir una decisión de fondo antes que una inhibitoria, de manera que se
privilegie la efectividad de los derechos de participación ciudadana y de acceso
al recurso judicial efectivo ante esta Corte”. De esta forma, la exigencia de
requisitos formales para una demanda de inconstitucionalidad: “(i) no debe
tener tal rigorismo que haga nugatorio el derecho ciudadano, (ii) debiendo
propender el juez constitucional hacia un fallo de fondo y no uno inhibitorio;
por ende, (iii) la duda debe resolverse a favor del actor”.
[48]
Reiterada en las sentencias C-020 de 2015, C-088 de
2016 y C-159 de 2016.
[49]
Salvo la Universidad Santo Tomás.
[50]
Sentencias C-432 de 2010 y C-940 de 2003.
[51]
J. Efrén Ossa Gómez. Tratado elemental de seguros. Ed. Bedout.
Medellín. 1956.
Pág. 15.
[52]
Sentencias C-432 de 2010 y C-940 de 2003.
[53]
Curso de derecho mercantil. Tomo IV. 7ª Edición.
Bogotá. Temis. 1987. Pág. 251.Cfr. Aspectos tributarios del contrato de
seguros. Comentarios y normatividad colombiana. Universidad del Rosario. 2008.
[54]
Sentencia 02 de 24 de enero de 1994. Cfr.
expediente 4894, sentencia del 29 de enero de 1998.
[55]
Artículo 1036.
[56]
Artículo 1037.
[57]
Es la contraprestación que recibe la compañía aseguradora
por prestar el servicio y asumir el riesgo. Se calcula atendiendo la
probabilidad matemática de ocurrencia del siniestro asegurado y su posible
valor, esto es, la índole del riesgo, así como las erogaciones que la aseguradora
debe realizar para administrar, promocionar, colocar y adquirir los bienes y
servicios para su funcionamiento, además de garantizar su solidez financiera.
Ob. cit. Aspectos tributarios del contrato de seguros. Sofía Regueros de Ladrón
de Guevara. Págs. 96-97.
[58]
O.R. Amigó, Introducción. El Homenaje del hecho
imponible de Dino Jarach. Paraná. Ediciones Interoceánicas, 1994. Pág. 12. Cfr.
Aspectos tributarios del contrato de seguros. Comentarios y normatividad
colombiana. Universidad del Rosario. 2008.
[59]
Artículo 1045.
[60]
Artículos 1046 y 1047.
[61]
Sobre la naturaleza y características del contrato
de seguro puede consultarse la sentencia T-751 de 2012.
[62]
La orientación social del Estado significa que debe propender por el bienestar
integral de los asociados en aras de contrarrestar las desigualdades sociales y
ofrecer a todos las oportunidades necesarias para desarrollar sus aptitudes y
superar los apremios materiales. Su objetivo principal es combatir las penurias
económicas o sociales y las desventajas de diversos sectores o grupos de la
población prestándoles asistencia y protección. Ver sentencias C-579 de 1999,
SU.747 de 1998 y T-426 de 1992, entre otras.
[63]
En palabras de la Corte
Constitucional la seguridad social hace referencia al conjunto de medios de
protección institucionales frente a los riesgos que atentan contra las
capacidades y oportunidades de las personas y su núcleo familiar, para generar
los ingresos suficientes en orden a una subsistencia digna. Esta definición
hace particular énfasis en la atención de los colombianos
que se encuentran en situación de miseria o indigencia. Ver sentencias C-1064
de 2001, T-1083 de 2000, C-125 de 2000 y T-116 de 1993..
[64]
Este asunto de la seguridad social ha sido motivo de preocupación en el ámbito
internacional de los derechos humanos como puede apreciarse con la expedición,
entre otros, de los siguientes instrumentos internacionales: la Declaración de
los Derechos del Hombre y del Ciudadano (1789); la Declaración Universal de
Derechos Humanos (1948); el Pacto Internacional de Derechos Económicos,
Sociales y Culturales (1966); y el Protocolo Adicional a la Convención
Americana sobre Derechos Humanos en materia de Derechos Económicos, Sociales y
Culturales, de San Salvador (1988).
[65]
Ver sentencias C-107 de 2002 y C-408 de 1994.
[66]
El derecho a la seguridad social. Introducción y articulado.
[67]
Sentencias C-663 de 2009 y C-155 de 2004.
[68]
Ley 100 de 1993, artículo
10. Cfr. sentencia C-841 de 2003.
[69]
Mediante el artículo 1º del Decreto
4327 de 2005 se dispuso fusionar la Superintendencia Bancaria de Colombia en la Superintendencia de
Valores la cual en adelante se denominará Superintendencia Financiera de
Colombia.
[70]
Ley 100 de 1993, artículo 13.
[71]
Ley 100 de 1993, artículo 12.
[72]
Ley 100 de 1993, artículo 31.
[73]
Ley 100 de 1993, artículo 32, literal b. La Corte
declaró exequible la expresión “de naturaleza pública” por no violar los
artículos 48 y 58 de la Constitución, en el entendido que la naturaleza pública
que se reconoce al fondo común que se constituye con los aportes de los
afiliados en el régimen de prima media con prestación definida, dado su
carácter parafiscal, en ningún caso, debe ser entendida en el sentido que los
dineros que de él hacer parte pertenecen a la Nación (sentencia C-378 de 1998).
[74]
Artículo
155 de la Ley 1151 de 2007. Cfr. Decreto 2013 de 2012.
[75]
Ley 100 de 1993, artículo 52. Entidades Administradoras.
El régimen solidario de prima media con prestación definida será administrado
por el Instituto de Seguros Sociales. Las cajas, fondos o entidades de
seguridad social existentes, del sector público o privado, administrarán este
régimen respecto de sus afiliados y mientras dichas entidades subsistan, sin
perjuicio de que aquellos se acojan a cualesquiera de los regímenes pensionales
previstos en esta Ley. Las cajas, fondos o entidades de seguridad social
existentes, del sector público o privado, estarán sometidas a la vigilancia y
control de la Superintendencia Bancaria.
[76]
Ley 100 de 1993, artículo 59, inciso 1.
[77]
Ley 100 de 1993, artículo 59, inciso 2. La Corte
declaró exequible la expresión “Este régimen está basado en el ahorro
proveniente de las cotizaciones y sus respectivos rendimientos financieros”,
por los cargos examinados (principios de solidaridad e igualdad) en la
sentencia C-086 de 2002. Se expuso que el RAIS desarrolla el principio
constitucional de solidaridad de la seguridad social y la existencia de un
sistema dual de pensiones no desconoce el principio constitucional de la
igualdad.
[78]
Ley 100 de 1993, art. 63.
[79]
Ibídem.
[80]
Ley 100 de 1993, artículo 59, inciso 3.
[81]
Ley 100 de 1993, artículo 60. Cfr. sentencias C-086
de 2002, C-711 de 1998 y C-408 de 1994.
[82]
El Estatuto Orgánico del Sistema Financiero (Decreto 663 de 1993) define los fondos
de pensiones como el conjunto de bienes resultantes de los aportes de los
partícipes y patrocinadores del mismo, y sus rendimientos, para cumplir uno o
varios planes de pensiones de jubilación y de invalidez. Además, los fondos de
pensiones son patrimonios autónomos por lo que solo responderán por las
prestaciones derivadas de los planes correspondientes sin quedar vinculados por
las obligaciones de la sociedad administradora (art. 168). Las disposiciones
subsiguientes refieren a la constitución y régimen de los fondos de
pensiones (art. 169), a los recursos en que se invertirán (art. 170) y a
las prohibiciones y limitaciones (art. 171).
[83]
Ley 100 de 1993, artículo 64. Cfr. sentencia C-410
de 1994.
[84]
Ley 100 de 1993, artículo 68. Cfr. sentencia C-086
de 2002.
[85]
Ley 100 de 1993, artículo 69.
[86]
Ley 100 de 1993, artículo 70. Cfr. sentencia C-086
de 2002.
[87]
Ley 100 de 1993, artículo 77. Cfr. sentencia C-086
de 2002.
[88]
Ley 100 de 1993, artículo 79.
[89]
Ley 100 de 1993, artículo 80.
[90]
Ibídem.
[91]
Ley 100 de 1993, artículo 81.
[92]
Ibídem. Cfr. sentencia T-020 de 2011 y C-086 de
2002.
[93]
Ley 100 de 1993, artículo 82. Cfr. sentencia C-086 de
2002.
[94]
Ley 100 de 1993, artículo 90. Cfr. sentencia C-086
de 2002. El Estatuto Orgánico del Sistema Financiero (Decreto 663
de 1993) identifica como sociedades de servicios financieros, entre otras, a
las sociedades administradoras de fondos de pensiones (art. 3º, num.1) que tienen por objeto exclusivo la administración y manejo de los
mismos (art. 30, num. 1). Las entidades aseguradoras (compañías y cooperativas,
y las de reaseguros, art. 5º) cumplen operaciones de seguros bajo las
modalidades que se hayan determinado (art. 38).
[95]
Ley 100 de 1993, artículo 91.
[96]
Ley 100 de 1993, artículo 94.
[97]
Ley 100 de 1993, artículo 95.
[98]
Ley 100 de 1993, artículo 96.
[99]
Ley 100 de 1993, artículo 97.
[100]
Ley 100 de 1993, artículo 99. Cfr. sentencia C-530
de 2006.
[101]
Ley 100 de 1993, artículo 100.
[102]
Ley 100 de 1991, artículo 101. Cfr. sentencia C-530
de 2006.
[103]
Ley 100 de 1993, artículo 104.
[104]
Ley 100 de 1993, artículo 108.
[105]
Ley 100 de 1993, artículo 110. Cfr. sentencia C-711
de 1998.
[106]
Ley 100 de 1993, artículo 111.
[107]
Ley 100 de 1993, artículo 135. Cfr. sentencia C-090
de 2011.
[108]
Ley 100 de 1993, artículo 135.
[109]
La modernización de la actividad aseguradora en
Colombia –en el ámbito técnico, jurídico y financiero-. Pontificia Universidad
Javeriana. 1994.
[110]
Ibídem. Acoge como definición la siguiente: “Son
la garantía financiera de origen legal, en virtud de la cual la empresa de
seguros, apoyándose en las leyes estáticas y matemáticas que gobiernan la
materia, asegura el cumplimiento de sus compromisos provenientes de contratos
de seguros existentes”. El margen de solvencia de las empresas de seguros
en el derecho comunitario europeo y en el derecho latinoamericano. Memoria
presentada en la Universidad Católica de Lovaina. 1992.
[111]
El régimen de las reservas técnicas en Colombia.
Retos futuros. Aspectos financieros. Junio de 2011. Fasecolda. Acoge Informe
Fase I Towers Watson – Revisión Normativa de Reservas, mayo de 2011.
[112]
Ibídem.
[113]
Capital de garantía de las aseguradoras.
[114]
Las entidades aseguradoras están sujetas a la
supervisión de la Superintendencia Bancaria.
[115]
El régimen de las reservas técnicas en Colombia.
Retos futuros. Aspectos financieros. Junio de 2011. Fasecolda.
[116]
Decreto 663 de 1993.
[117]
Artículo 186. Modificado por el artículo 43 de la
Ley 795 de 2003.
[118]
Declaró exequible, por los cargos examinados, el
artículo 43 de la Ley 795 de 2003 (ajusta algunas normas del Estatuto Orgánico
del Sistema Financiero), sobre el régimen de reservas técnicas e inversiones.
El argumento de inconstitucionalidad se centraba en si la disposición acusada
por el asunto que regula debió adoptarse siguiendo la técnica de las leyes
marco.
[119]
Decreto 839 de 1991.
[120]
Al margen de la decisión transcrita debe señalarse
que el Decreto 2555 de 2010, Título 5, refiere a las reservas técnicas
especiales (art. 2.31.5.1.1 y ss).
[121]
Sentencia C-553 de 2007.
[122]
Por el cual se recogen y reexpiden las normas en materia
del sector financiero, asegurador y del mercado de valores, y se dictan otras
disposiciones. Este decreto fue expedido en ejercicio de las facultades
conferidas por los numerales 11 y 25 del artículo 189 de la Constitución, en
concordancia con el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero (art. 48) y la Ley
964 de 2005 (art. 4º).
[123]
Artículo 2.31.4.1.2.
[124]
Artículo 2.31.4.3.1. Sobre el particular señaló el
profesor J. Efrén Ossa G.: “En los seguros de vida individual en cualquiera
de las modalidades (…) recibe el nombre genérico de reserva matemática. Y
menciona en la misma obra a los autores Picard y Besson: `las reservas
matemáticas son el conjunto de las reservas técnicas referentes a las
operaciones que descansan sobre la capitalización, principalmente a los seguros
sobre la vida, es decir, el total de la reserva para riesgos en curso y de la
reserva de siniestros pendientes. Se las denomina matemáticas porque las
deudas del asegurador para con los asegurados y beneficiarios de los contratos,
de que ellas son su representación, con calculadas según métodos actuariales
que pertenecen a las ciencias matemáticas´. PICARD, Maurice y BESSON, André.
Les assurance terrestres en Droit Francais”. Teoría General del Seguro, La
Institución. Ed. Temis, Bogotá, 1988. Pág. 326.
[125]
Ibídem.
[126]
El régimen de reservas técnicas en Colombia. Retos
futuros. Aspectos financieros. Junio de 2011. Fasecolda.
[127]
Radicación 0708-9. 28 de febrero de 2013.
[128]
Artículo 2.31.4.3.2.
[129]
Decreto
2555 de 2010, artículo 2.31.4.3.3.
[130]
Decreto 2555 de 2010, artículo 2.31.4.3.4.
[131]
Ley 100 de 1993, artículo 20.
[132]
Ley 100 de 1993, artículo 60.
[133]
Ley 100 de 1993, artículos 70, 77 y 108.
[134]
Ley 100 de 1993, artículos 68, 79-82.
[135]
En la sentencia C-530 de 2006 la Corte se pronunció sobre esta disposición al
examinar si la previsión de una rentabilidad mínima garantizaba el
mantenimiento del poder adquisitivo de la pensión_. Al declararla exequible consideró que la
garantía de rentabilidad mínima es uno de los medios que consagra la regulación
del sistema de seguridad social para que los recursos destinados a pensiones mantengan
su poder  adquisitivo constante. Advirtió que si en el futuro el medio
empleado no alcanzaba el objetivo perseguido debía ser reemplazado por otro
idóneo para ello.
[136]
Artículo 2.6.4.1.1.
[137]
El Estatuto Orgánico del Sistema Financiero respecto a los aspectos
financieros establece que el patrimonio de la sociedad administradora del
fondo de pensiones será garantía de la correcta administración del mismo,
además, la Superintendencia Financiera podrá exigirle la constitución de
garantías para responder por la correcta administración (art. 172). Igualmente,
alude a las normas reguladoras de los planes de pensiones (art. 173), a la
comisión de control del fondo (art. 174) y la intervención, disolución y
liquidación de los fondos de pensiones y de las sociedades que las administran
(art. 175).
[138]
El artículo 2.6.5.1.6. del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero establece
que cuando la rentabilidad acumulada en términos efectivos
anuales obtenida por alguno de los tipos de fondos de pensiones obligatorias
durante el periodo de cálculo correspondiente sea inferior a la rentabilidad
mínima obligatoria exigida, las sociedades Administradoras de Fondos de
Pensiones y Cesantías deberán responder con sus propios recursos por los
defectos. En este caso se afectará en primer término la reserva de
estabilización de rendimientos constituida para el tipo de fondo que presente
defecto de rentabilidad, mediante el aporte de la diferencia entre el valor del
fondo al momento de la verificación y el valor que éste debería tener para
alcanzar la rentabilidad mínima obligatoria.
[139]
El Estatuto Orgánico del Sistema Financiero establece los
capitales mínimos de las instituciones financieras (art. 80). Alude al margen
de solvencia de las sociedades administradoras de fondos de pensiones (art. 82,
num. 1) como al patrimonio técnico, patrimonio adecuado y fondo de garantía
(art. 82, num. 2), y el patrimonio requerido para operar los diferentes ramos
de seguro de entidades aseguradoras (art. 82, num.3).
[140]
Artículo
11.3.16.1.2.
[141]           Cfr. sentencias C-209 de 2016, C-657 de 2015 y C-449
de 2015.
[142]
Artículo 95.9 de la Constitución.
[143]
Artículo 150.12.
[144]
Artículo 338.
[145]
Cfr. sentencias C-018 de
2007, C-776 de 2003,  C-488 de 2000 y C-084 de 1995.
[146]
Cfr. sentencia C-227 de 2002.
[147]
Cfr. sentencias C-822 de 2011,
C-664 de 2009, C-1153 de 2008, C-643 de 2002, C-1295 de 2001, C-796 de 2000, entre otras.
[148]
Cfr. sentencias  C-525 de 2003 y C-155 de 2003.
[149]
Cfr. sentencia C-664 de 2009. En la sentencia C-704 de 2010 se sostuvo que en la
obligación tributaria aparecen: el sujeto activo, que es la entidad estatal con
derecho para exigir el pago del tributo; el sujeto pasivo, o persona en quien
recae la obligación correlativa; el hecho gravado o situación de hecho
indicadora de una capacidad contributiva a la cual la ley confiere la
virtualidad de generar la obligación tributaria; y la base gravable y la
tarifa, que son los elementos determinantes de la cuantía misma de la
obligación. La sentencia C-155 de 2003 profundiza sobre cada uno de los
elementos del tributo.
[150]
Sentencias C-492 de 2015 y C-776 de 2003.
[151]
Sentencias C-776 de 2003 y C-583 de 1996.
[152]
Sentencia C-625 de 2003.
[153]
Sentencia C-1003 de 2004.
[154]
Sentencia C-776 de 2003.
[155]
Ibídem. En la sentencia C-657 de 2015 la Corte
distinguió entre exclusiones y exenciones tributarias, aun cuando ambas pueden
significar el reconocimiento de beneficios fiscales: “Las exclusiones tienen
que ver con aquellos casos donde no hay sujeción a un determinado gravamen; es
decir, cuando los supuestos fácticos no se adecúan al hecho generador definido
en la ley y, por tanto, no son objeto de tributación por la sencilla razón de
que no se causa el impuesto. En palabras de la Corte, se refieren a los ´actos
o situaciones fácticas que no están sujetos, es decir, aquellos que no
encuadran en la definición abstracta del hecho generador y cuya realización no
acaece el nacimiento de la relación jurídica-tributaria y por esta razón, no
están cobijados por el impuesto´. Por su parte, las exenciones tienen lugar
cuando una norma exonera del tributo determinados actos o personas que
normalmente estarían gravados; es decir, cuando habiéndose presentado el hecho
generador, la ley estipula que no se producirán sus consecuencias o ello
ocurrirá solo de forma parcial. Al respecto el Consejo de Estado ha explicado
lo siguiente: ´La doctrina y la jurisprudencia en materia  tributaria
distinguen  los conceptos de exención y exclusión, diferencia  que cobra
especial importancia, frente al caso objeto de estudio, pues no es lo mismo
conceder un trato preferencial a un sujeto pasivo del gravamen (exención), al
hecho en el cual, no se configuran los elementos estructurales del mismo
(exclusión o no sujeción), máxime si tenemos en cuenta que en el primer caso,
existe una clara restricción de carácter constitucional para el legislador´”. Ver
sentencias C-260 de 2015 y C-992 de 2001 de la Corte Constitucional y concepto
de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado del 5 de
diciembre de 2002, radicación 1469.
[156]
Sentencias C-657 de 2015, C-602 de 2015, C-260 de 2015, C-168 de 2014, C-1023
de 2012, C-397 de 2011, C-508 de 2006, C-717 de 2003 y C-393 de 1996. La
sentencia C-1060A de 2001 refirió al poder de eximir como poder jurídico. En la
sentencia C-397 de 2011 se indicó que en materia de exclusiones y demás
beneficios tributarios esta Corporación ha señalado que el Congreso puede
decretar las que encuentre convenientes bajo la condición de que la iniciativa
provenga del Gobierno (art. 154 C.P.) y no podrá concederlas en relación con
los tributos de propiedad de las entidades territoriales (art. 294 C.P.).
Adicionalmente, la exclusión que el legislador haga respecto de la carga
tributaria no es de por sí inconstitucional siempre que para ello exista una
razón válida para el trato diferencial.
[157]
Sentencia C-1107 de 2001.
[158]
Sentencia C-1125 de 2008.
[159]
Sentencia C-711 de 2001.
[160]
Cfr., Sentencias C-1060 A de 2001, C-748 de 2009 y C-837 de
2013.
[161]
Sentencias C-748 de 2009 y C-837 de 2013.
[162]
Sentencia C-657 de 2015.
[163]
Sentencia C-717 de 2003.
[164]
Sentencia C-925 de 2000. Cfr. sentencias C-188 de 1998,
C-717 de 2003 y C-397 de 2011, entre otras.
[165]
Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se
dictan otras disposiciones.
[166]
Artículo 20.
[167]
Artículo 24.
[168]
Artículo 21.
[169]
Artículo 23.
[170]
Modificado por el artículo 11 de la Ley 1739 de
2014.
[171]
A que se refiere el artículo 20 de la Ley 1607 de
2012.
[172]
Prima en colocación de acciones o de cuotas
sociales.
[173]
Utilidad en la enajenación de acciones.
[174]
Distribución de utilidades o reservas en acciones o
cuotas de interés social.
[175]
Capitalizaciones no gravadas para los socios o
accionistas.
[176]
Las indemnizaciones por seguro de daño.
[177]
Indemnizaciones por destrucción o renovación de
cultivos, y por control de plagas.
[178]
Los gananciales.
[179]
Las participaciones y dividendos.
[180]
Determinación de los dividendos y participaciones no
gravados.
[181]
La distribución de utilidades por liquidación.
[182]
Aportes de entidades estatales, sobretasas e
impuestos para financiamiento de sistemas de servicio público de transporte
masivo de pasajeros.
[183]
Impuesto sobre la renta y complementarios.
[184]
Las expensas necesarias son deducibles; los aportes
parafiscales son requisito para la deducción de salarios; deducción de
cesantías pagadas; deducción de cesantías consolidadas; deducción de pensiones
de jubilación de invalidez; deducción de la provisión para el pago de futuras
pensiones; cómo se determina la cuota anual deducible de la provisión;
deducción de aportes; deducción de impuestos pagados; deducción de impuestos,
regalías y contribuciones pagados por los organismos descentralizados;
deducción de intereses.
[185]
Deducción de ajustes por diferencia en cambio;
deducción de gastos en el exterior; limitación a los costos y deducciones;
requisitos para su procedencia; los pagos a la casa matriz son deducibles.
[186]
Deducción de contribuciones a fondos de pensiones de
jubilación e invalidez y fondos de cesantías.
[187]
Contratos de leasing.
[188]
Deducción de deudas de dudoso o difícil cobro.
[189]
Deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin
valor.
[190]
Deducción por pérdidas de activos.
[191]
Pérdidas en la enajenación de activos.
[192]
Deducción por inversiones amortizables en la
industria petrolera y el sector minero.
[193]
Deducción por amortización de inversiones en exploración de
gases y minerales.
[194]
Deducción por sumas pagadas como renta vitalicia.
[195]
Deducciones en el negocio de ganadería.
[196]
Las expensas necesarias son deducibles.
[197]
Los aportes parafiscales son requisito para la
deducción de salarios.
[198]
Beneficiarios de la deducción.
[199]
Deducción por depreciación; concepto de
obsolescencia; constitución de reserva; base para calcular la depreciación;
[200]
Sistemas de cálculo; bienes depreciables;
depreciación de bienes adquiridos en el año; facultad para establecer la vida
útil de bienes depreciables; posibilidad de utilizar una vida útil diferente;
depreciación de bienes usados; depreciación acelerada; registro contable de la
depreciación; deducción por amortización de inversiones; término para la
amortización de inversiones; obligación del cumplimiento de los requisitos
exigidos en la ley.
[201]
El componente inflacionario no es deducible.
[202]
Otros pagos no deducibles.
[203]
Pagos a paraísos fiscales.
[204]
No son deducibles las pérdidas por enajenación de
activos a vinculados económicos; no son deducibles las pérdidas por enajenación
de activos de sociedades a socios; no es deducible la pérdida en la enajenación
de acciones o cuotas de interés social; no son deducibles las pérdidas por
enajenación de bonos de financiamiento presupuestal; no son deducibles las
pérdidas por enajenación de bonos de financiamiento especial.
[205]
Las limitaciones a costos se aplican a las
deducciones; límite de los costos y deducciones; no aceptación de costos y
gastos.
[206]
“Tratamiento tributario. Los recursos de los fondos de
pensiones del régimen de ahorro individual con solidaridad, los recursos de los
fondos de reparto del Régimen de Prima Media con Prestación Definida, los
recursos de los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de bonos
pensionales y los recursos del fondo de solidaridad pensional, gozan de
exención de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones de cualquier
origen, del orden nacional. Estarán exentos del impuesto sobre la renta y
complementarios: 1. El Instituto de Seguros Sociales. 2. La Caja Nacional de
Previsión y las demás cajas y fondos de previsión o seguridad social del sector
público, mientras subsistan. 3. Las sumas abonadas en las cuentas individuales
de ahorro pensional del régimen de ahorro individual con solidaridad y sus
respectivos rendimientos. 4. Las sumas destinadas al pago de los seguros de
invalidez y de sobrevivientes dentro del mismo régimen de ahorro individual con
solidaridad. 5. Ajuste de salarios mínimos en términos de UVT por el artículo
51 de la Ley 1111 de 2006. Las pensiones estarán exentas del impuesto
sobre la renta. A partir del 1o. de Enero de 1.998 estarán gravadas solo en la
parte que exceda de 1.000 UVT. (…) Parágrafo 1º. Los aportes obligatorios
y voluntarios que se efectúen al sistema general de pensiones no harán parte de
la base para aplicar la retención en la fuente por salarios y serán
considerados como una renta exenta. Los aportes a cargo del empleador serán
deducibles de su renta. Parágrafo 2º. Las disposiciones a que se refieren el
presente artículo y el artículo anterior, serán aplicables, en lo pertinente, a
los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987 y a los seguros
privados de pensiones (…)”.
[207]
Beneficio tributario para los rendimientos de
títulos de ahorro a largo plazo para la financiación de vivienda.
[208]
Incentivos a la financiación de vivienda de interés
social subsidiable.
[209]
Se determina por la diferencia entre el precio de
enajenación y el costo fiscal del activo; se determinan por el exceso de lo
recibido sobre el capital aportado; origen; cómo se determina su valor;
gravamen a los premios en dinero y en especie; en premios en títulos de
capitalización.
[210]
Otras rentas exentas.
[211]
La utilidad en la enajenación de predios destinados
a fines de utilidad pública a que se refieren los literales b) y c) del
artículo 58 de la Ley 388 de 1997 que hayan sido aportados a patrimonios
autónomos que se creen con esta finalidad exclusiva, por un término igual a la
ejecución del proyecto y su liquidación, sin que exceda en ningún caso de 10
años. También gozarán de esta exención los patrimonios autónomos indicados.
[212]
En uso de sus facultades constitucionales y legales,
en especial de las consagradas en los numerales 11 y 20 del artículo 189 de la
Constitución Política, el inciso 1º del artículo 851 del Estatuto Tributario y
lo dispuesto en los artículos 20, 21, 22 y 23 de la Ley 1607 de 2012.
[213]
Inciso
primero: “Los recursos de los fondos de pensiones del régimen de ahorro
individual con solidaridad, los recursos de los fondos de reparto del Régimen
de Prima Media con Prestación Definida, los recursos de los fondos para el pago
de los bonos y cuotas partes de bonos pensionales y los recursos del fondo de
solidaridad pensional, gozan de exención de toda clase de impuestos, tasas y
contribuciones de cualquier origen, del orden nacional”.
[214]
No se podrán destinar ni utilizar los recursos de
las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella.
[215]
Cfr. sentencias C-045 de 1996, C-363 de 2001, C-828 de
2001, C-1247 de 2001, C-655 de 2003 y C-1040 de 2003, entre otras.
[216]
La Corte precisó que al no ser materia imponible no puede establecerse respecto
de ellos exenciones (uso anti técnico). Recordó que las exenciones son
beneficios que presuponen la existencia de unos sujetos u objetos susceptibles
de materia impositiva, frente a los cuales pese a existir la obligación
tributaria se les exonera de ella, que no corresponde al caso que nos ocupa,
toda vez que en virtud del artículo 48 superior no son materia imponible.
[217]
Sentencia C-1011 de 2008.
[218]
Una de tales decisiones fue la sentencia C-465 de 2014 que declaró la
exequibilidad, entre otros, de la Ley 1607 de 2012 por el cargo de falta de
publicación del proyecto presentado al Congreso, así como de los artículos 20 parágrafos 1, 2
y 3, 24, 25, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 36 por la presunta vulneración de los
principios de unidad de materia y de especialidad de la comisión constitucional
permanente.
[219]
Artículo 241.
[220]
Declaró exequibles los incisos 1 y 3 del artículo 24, y los incisos 1 y 2
del artículo 25 de la Ley 1607 de 2012, al no modificar el
Estatuto Orgánico del Presupuesto (art. 151 superior).
[221]
Declaró exequible el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, respecto al cargo de
omisión legislativa relativa por violación del principio de equidad tributaria
vertical (arts. 95-9 y 363 C. Pol.), en el entendido de que las pérdidas
fiscales en que incurran los contribuyentes del impuesto sobre la renta para la
equidad CREE podrán compensarse conforme al artículo 147 del
Estatuto Tributario, en los términos de la parte motiva de esta
providencia.
[222]
Fedesarrollo-Tendencia Económica- Enero de 2012.
[223]
Gaceta del
Congreso 666 de 5 de octubre de 2012. Cámara de Representantes. Proyecto de ley
166 de 2012. Págs. 47 y 48.
[224]
Sentencias C-289 de 2014 y C-291 de 2015.
[225]
Gaceta del Congreso 666 de 5 de octubre de 2012.
Cámara de Representantes. Proyecto de ley 166 de 2012. Pág. 48.
[226]
Ibídem.
[227]
Proyecto de ley número 166 de 2012 Cámara y 134 de
2012 Senado.
[228]
Gaceta del Congreso 829 de 22 de noviembre de 2012.
Cámara de Representantes. Pág. 8.
[229]
Gaceta del Congreso 913 de 10 de diciembre de 2012.
Cámara de Representantes. Pág. 7. Gaceta del Congreso 914 de 11 de diciembre de
2012. Senado de la República. Pág. 7.
[230]
RENTAS BRUTAS Y LÍQUIDAS ESPECIALES.
Artículo adicionado por el artículo 12 de la Ley 1739 de 2014. Las rentas
brutas especiales previstas en el Capítulo IV, del Título I del Libro primero
del Estatuto Tributario, y las Rentas líquidas por recuperación de deducciones,
señaladas en los artículos 195 a 199 del Estatuto Tributario serán aplicables
para efectos de la determinación del Impuesto sobre la Renta para la Equidad
(CREE).
[231]
COMPENSACIÓN DE PÉRDIDAS FISCALES. Artículo
adicionado por el artículo 13 de la Ley 1739 de 2014. Las pérdidas fiscales en
que incurran los contribuyentes del Impuesto Sobre la renta para la Equidad
(CREE) a partir del año gravable 2015, podrán compensarse en este impuesto de
conformidad con lo establecido en el artículo 147 del Estatuto Tributario
Nacional.
[232]
COMPENSACIÓN DE EXCESO DE BASE MÍNIMA.
Artículo adicionado por el artículo 14 de la Ley 1739 de 2014. El exceso de
base mínima de Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) calculada de
acuerdo con el inciso 2o del artículo 22 de esta ley sobre la base determinada
conforme el inciso 1o del mismo artículo, que se genere a partir del periodo
gravable 2015, podrá compensarse con las rentas determinadas conforme al inciso
1o del artículo 22 citado dentro de los cinco (5) años siguientes, reajustado
fiscalmente.
[233]
REMISIÓN A LAS NORMAS
DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. Artículo adicionado por el artículo 15 de la Ley
1739 de 2014. Para efectos del Impuesto Sobre la renta para la Equidad (CREE)
será aplicable lo previsto en el Capítulo XI del Título I del Libro I, en el
artículo 118-1 del Estatuto Tributario Nacional, y en las demás disposiciones
previstas en el Impuesto sobre la Renta siempre y cuando sean compatibles con
la naturaleza de dicho impuesto.
[234]
DESCUENTO POR IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTERIOR. Artículo adicionado por el
artículo 16 de la Ley 1739 de 2014. Las sociedades y entidades nacionales que
sean contribuyentes del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) y su
sobretasa, cuando sea el caso, y que perciban rentas de fuente extranjera
sujetas al impuesto sobre la renta en el país de origen, tienen derecho a
descontar del monto del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) y su
sobretasa, cuando sea el caso, el impuesto sobre la renta pagado en el país de
origen, cualquiera sea su denominación, liquidado sobre esas mismas rentas el
siguiente valor: (…).
[235]
Proyecto de ley 134 de 2014 Cámara y 105 de 2014
Senado.
[236]
Gaceta del Congreso 743 de 24 de noviembre de 2014.
Cámara de Representantes. Pág. 6. Gaceta del Congreso 744 de 25 de noviembre de
2014. Senado de la República. Pág. 12.
[237]
Sentencia
de 31 de mayo de 2012. Radicación 16723. Decidió sobre
la legalidad de un concepto tributario de 2006 proferido por la DIAN que
establecía que los rendimientos generados por la reserva de estabilización
constituían ingreso en cabeza de la sociedad AFP y Cesantías, y dependiendo de
la forma que hubiere adoptado reciben el tratamiento tributario que corresponde
a las sociedades anónimas o a las instituciones solidarias.
[238]
Tratamiento tributario.
[239]
Estas primeras páginas recogen de manera
significativa el texto “control de las omisiones inconstitucionales e
inconvencionales”. Recorrido por el derecho y la jurisprudencia americanos y
europeos. Víctor Bazán. Konrad Adenauer Stiftung. 2014. Cfr. sentencia C-209 de
2016.
[240]
Ibídem. Pág. 931.
[241]
Villaverde Menéndez, Ignacio. La
inconstitucionalidad por omisión. Pág. 109 y ss.
[242]
Ibídem. Págs. 97, 101 y 932. Las omisiones
inconstitucionales no son lagunas del derecho.
[243]
Ibídem. Pág. 935.
[244]
Die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zur
Verfassungsbeschwerde. 1952.
[245]
Ibídem. Pág. 103.
[246]
Miranda Jorge. Manual de Direito  Constitucional.
T. II. Coimbra Edit. 1993. Pág. 339.
[247]
Ibídem. Pág. 121.
[248]
Examinó el artículo 6º de la Ley 1184 de 2008 en cuanto a si se incurrió en una
omisión legislativa relativa por violación del derecho a la igualdad, entre
otros, al definir los sujetos exentos de un tributo (cuota de compensación
militar) sin incluir a los jóvenes que se encuentran bajo la custodia del ICBF.
[249]
La cita corresponde a la sentencia C-359 de 2013, que
contiene una síntesis de la jurisprudencia constitucional relativa a omisión
legislativa relativa. En este pronunciamiento se constata la existencia de una
omisión de este tipo, debido a la no inclusión del pueblo Rrom o Gitano y de
las comunidades raizales dentro de la lista de beneficiarios del subsidio para
acceder a proyectos de vivienda de interés social y de interés prioritario,
donde sí estaban contemplados otros grupos étnicos de la Nación como los
indígenas y los afrodescendientes.
[250]
Cfr. sentencias C-586 de 2014 y C-291 de 2015.
[251]
Aspectos tributarios del contrato de seguros.
Comentarios y normatividad colombiana. Universidad del Rosario. 2008.
[252]
Sentencias C-657 de 2015, C-198 de 2012, C-913 de
2011, C-748 de 2009, C-250 de 2003 y C-222 de 1995.