C-393-16
REPÚBLICA DE COLOMBIA
Sentencia
C-393/16
LIMITACION DE COMPENSAR SALDOS A FAVOR
DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE, CON OTRAS OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS-Desconoce los principios de justicia y equidad tributaria
IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA
EQUIDAD CREE-Naturaleza jurídica
IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA
EQUIDAD CREE-Destinación especifica
IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA
EQUIDAD CREE-Finalidad de la norma
IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA
EQUIDAD CREE-Objetivos específicos
IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA
EQUIDAD CREE-Elementos esenciales
IMPUESTO SOBRE LA RENTA E IMPUESTO
SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Diferencias
IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA
EQUIDAD CREE-Jurisprudencia constitucional
COMPENSACION TRIBUTARIA-Alcance/COMPENSACION
TRIBUTARIA-Competencia/COMPENSACION TRIBUTARIA-Modo de extinguir las
obligaciones
DEVOLUCION O COMPENSACION DE SALDOS A
FAVOR EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Procedencia
PROHIBICION DE COMPENSACION DE SALDOS
A FAVOR
DEL CONTRIBUYENTE EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD
CREE-Modificación por reforma tributaria/DEVOLUCION O COMPENSACION DE
SALDOS A FAVOR EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Derogación
IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA
EQUIDAD CREE-Ingreso del recaudo a una cuenta con destinación específica
MARGEN DE CONFIGURACION DEL LEGISLADOR
EN MATERIA TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional
ALCANCE DE LOS PRINCIPIOS EN EL
SISTEMA TRIBUTARIO-Jurisprudencia constitucional
MARGEN DE CONFIGURACION DEL LEGISLADOR
EN MATERIA TRIBUTARIA-Limites
DEMANDA SOBRE PROHIBICION DE
COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE EN IMPUESTO SOBRE LA
RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Test leve de razonabilidad
COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR DEL
CONTRIBUYENTE EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Prohibición
no cuenta con justificación expresa que explique su finalidad
COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR EN
IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE CON EL PAGO DE OTROS IMPUESTOS-Improcedencia
según concepto de la Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales DIAN
TEST LEVE DE RAZONABILIDAD-Alcance
COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR DEL
CONTRIBUYENTE EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Implicaciones
de la restricción
PROHIBICION DE COMPENSACION DE SALDOS
A FAVOR
DEL CONTRIBUYENTE EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD
CREE-Trato diferenciado
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Concepto
PROHIBICION DE COMPENSACION DE SALDOS
A FAVOR
DEL CONTRIBUYENTE EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD
CREE-Medida irrazonable
PROHIBICION DE COMPENSACION DE SALDOS
A FAVOR
DEL CONTRIBUYENTE EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD
CREE-Precedente judicial en la sentencia C-291 de 2015
Referencia: Expediente D-11057
Demanda de inconstitucionalidad contra el Artículo 20 (parcial) de la
Ley 1739 de 2014 “Por medio de la cual se modifica el
Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha contra
la evasión y se dictan otras disposiciones.”
Demandantes: Gustavo Alberto Pardo Ardila y José María Ayala Gómez
Magistrado Ponente
ALBERTO ROJAS RÍOS
Bogotá, D.C., veintiocho (28) de
julio de dos mil dieciséis (2016)
La Sala Plena
de la Corte Constitucional, integrada por los Magistrados María Victoria Calle
Correa, Luis Guillermo Guerrero Pérez, Gabriel Eduardo Mendoza Martelo, Gloria
Stella Ortiz Delgado, Jorge Iván Palacio Palacio, Jorge Ignacio Pretelt
Chaljub, Alberto Rojas Ríos, Luis Ernesto Vargas Silva y el Conjuez Martín
Gonzalo Bermúdez Muñoz, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales,
previo cumplimiento de los requisitos y trámite establecidos en el Decreto 2067
de 1991, ha proferido la siguiente
SENTENCIA
I. ANTECEDENTES
En
ejercicio de la acción pública consagrada en el Artículo 241 de la Constitución
Política, el día 1 de octubre de 2015, los ciudadanos Gustavo Alberto Pardo
Ardila y José María Ayala Gómez formularon[1]
demanda de inconstitucionalidad contra el Artículo 20 (parcial) de la Ley 1739
de 2014 “Por medio de la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley
1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras
disposiciones.”, por considerar que vulnera los Artículos 2, 58, 95-9, 333
y 363 de la Constitución Política.
Por Auto del 30 de octubre de 2015, fue admitida[2] de manera
parcial la demanda formulada contra el Artículo 20
(parcial) de la Ley 1739 de 2014, por los cargos relacionados con el
quebrantamiento de los principios de justicia y equidad tributaria contenidos
en los Artículos 95.9 y 363 de la Carta Política.
1.      Disposición demandada
A
continuación se transcribe el texto de la norma, se subraya y resalta en
negrilla el aparte demandado:
“LEY 1739 DE 2014
(diciembre 23)
Diario Oficial No. 49.374 de 23 de
diciembre de 2014
CONGRESO DE LA REPÚBLICA
Por medio de la cual se modifica el
Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha
contra la evasión y se dictan otras disposiciones.”
(…)
“ARTÍCULO 20. Adiciónese el artículo 26-1 a la Ley 1607 de 2012, el cual quedará
así:
“Artículo 26-1. Prohibición de la compensación del
Impuesto sobre la renta para la equidad (CREE). En ningún caso el Impuesto
sobre la Renta para la Equidad (CREE), ni su sobretasa, podrá ser compensado
con saldos a favor por concepto de otros impuestos, que hayan sido liquidados en
las declaraciones tributarias por los contribuyentes. Del mismo modo, los
saldos a favor que se liquiden en las declaraciones del impuesto sobre la renta
para la equidad CREE, y su sobretasa, no podrán compensarse con deudas por
concepto de otros impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones.”
2.      La
demanda
A
juicio de los demandantes, la prohibición de compensación de saldos a favor del
impuesto sobre la renta CREE contenida en el aparte subrayado del Artículo 20
de la Ley 1739 de 2014, es inconstitucional por desconocer los principios de
justicia y equidad que rigen el sistema tributario consagrados en los Artículos
2, 58, 95.9, 333 y 363 de la Constitución Política. Para tal efecto, sustentan
la demanda en los argumentos expuestos a continuación:
Consideran que la prohibición de compensación
de los saldos a favor originados en las declaraciones del impuesto sobre la
renta para la equidad CREE con otras obligaciones tributarias en cabeza de los
contribuyentes, contenida en el Artículo 20 (parcial)
de la Ley 1739 de 2014, rompe el equilibrio que deben
tener las cargas públicas, pues impone un mayor sacrificio a aquellas personas
jurídicas que enfrenten una situación económica menos próspera (personas jurídicas
que generaron pérdidas o márgenes de utilidad muy pequeños y liquidan saldos a
su favor), frente a aquellos que atraviesan por una situación económica mejor
(altos márgenes de utilidades y, por ello, no liquidan saldos a su favor).
En tal sentido, sostienen que el aparte demandado del Artículo 20
de la Ley 1739 de 2014 desconoce el principio de equidad
tributaria previsto en los Artículos 95.9 y 363 Superiores, ya que al prohibir
la compensación de los saldos a favor generados en la declaración del impuesto
CREE con las demás obligaciones tributarias en cabeza del contribuyente, indefectiblemente
ocasiona que éstos arrojen pérdidas o pequeños márgenes de utilidad y vean
afectados la totalidad o gran parte de sus recursos, pues deben destinarlo a la
atención de dichas obligaciones tributarias. Esta situación impide que sean
utilizados por los contribuyentes en el mercado en el cual desarrollan su
objeto social.
2.1. Sobre la incompatibilidad de la norma en
relación con el Artículo 2 de la Constitución expresan:
“Si bien en el ámbito tributario la compensación no
opera de pleno derecho, pues se deben cumplir con ciertos requisitos impuestos
por el Estado, dichos requisitos no pueden ir en contravía de los principios
constitucionales de justicia y equidad y del Estado Social de Derecho, al
prohibir arbitrariamente la compensación de los saldos a favor que generen las
declaraciones tributarias, como lo hace el artículo 20 de la Ley 1739 de 2014
en su segunda parte demandada.
El prohibir la compensación de los saldos a favor
liquidados en la declaración del impuesto CREE, constituye una grave afectación
a los principios de justicia y equidad consagrados en los artículos 95-9 y 363
de la constitución política, pues el sistema se tornaría injusto e inequitativo
al pretender que el contribuyente a pesar de tener un saldo a favor producido
por las altas tarifas de auto retención del impuesto CREE establecidos por
propio Estado, se le prohíba usar dicho saldo a favor para pagar sus
obligaciones tributarias causada (sic) con
posterioridad, mediante compensación.” (Folio 7)
2.2. Respecto a la incongruencia de la norma
demandada con el Artículo 58 de la Carta Política sostienen:
“De lo señalado hasta el momento se evidencia que los
únicos límites de la propiedad privada son la utilidad pública o el interés
social, los cuales no fueron observados por el legislador al expedir el
artículo 20 de la Ley 1739 de 2014, pues al prohibirse la compensación de
saldos a favor liquidados en la declaración del impuesto CREE con otros
impuestos a cargo del contribuyente, la norma desconoce las características de
la propiedad privada y su atributos, pues no permite al contribuyente hacer uso
del ius utendi y del derecho de disposición del saldo a favor de propiedad del
contribuyente para el pago de las obligaciones tributarias, el cual goza de
especial protección constitucional de acuerdo con lo señalado en el artículo 58
de la Constitución Política.”(Folio 21)
2.3. En cuanto al Artículo 95.9 de la
Constitución manifiestan que:
“De la simple confrontación de la norma con el texto
constitucional se evidencia que la prohibición de que con los saldos a favor
originados en la (sic) declaraciones del impuesto CREE se compensen
otras obligaciones tributarias en cabeza de los contribuyentes causadas con
posterioridad, rompe con el equilibrio que deben tener las cargas públicas,
pues impone un (sic) mayor carga y por ende mayor sacrificio a aquellos
que enfrenten una situación económica menos prospera (personas jurídicas que
generaron pérdidas o márgenes de utilidad muy pequeños y por ello liquidan
saldos a su favor), frente a aquellos que atraviesan por una situación
económica mejor (altos márgenes de utilidades y por ello NO liquidan saldos a
su favor).
Lo anterior rompe con los postulados constitucionales
y reduce la efectividad del Estado Social de Derecho, pues el legislador no
aplicó el mandato constitucional contenido en el numeral 9 del artículo 95 de
la Constitución Política, al desconocer los conceptos de equidad y justicia
bajo los cuales deben contribuir los particulares.” (Folio
10)
2.4. En lo atinente al Artículo 333 de la
norma superior afirman:
“El artículo 20 de la Ley 1739 de 2014, es violatorio
del artículo 333 de la Constitución, en tanto viola la libre competencia
económica pilar económico del Estado Colombiano, pues al prohibir la
compensación de los saldos a favor generados en la declaración del impuesto
CREE con las demás obligaciones tributarias en cabeza del contribuyente, genera
que los contribuyentes que arrojen pérdidas o pequeños márgenes de utilidad,
vean afectados la totalidad o gran parte de sus recursos, pues deben
destinarlos a la atención de dichas obligaciones, lo que impide que sean
utilizados por el contribuyente en mercado en el cual desarrolla su objeto
social, por lo cual la prohibición de compensar los saldos a favor se
constituye como una barrera que impide el acceso y la libre competencia de
estos actores al mercado.” (Folio 22)
2.5. En lo concerniente al Artículo 363 de la
Constitución explican que:
“La Corte Constitucional determinó que el principio de
equidad tributaria se traduce en tratar de manera semejante a los que se
encuentran en situaciones jurídicas, económicas, sociales, etc., similares. A su
vez determino que si con el impuesto creado se genera una desigualdad entre los
sujetos pasivos del mismo, dicho impuesto no consulta el principio de equidad
tributaria del sistema tributario, situación que se observa en este caso pues
los sujetos pasivos o baja rentabilidad o perdida se ven afectados respecto de
los demás.” (Folio 12)
Y
más adelante añaden:
“Lo anterior en tanto en las compañías con pérdidas o
pequeños márgenes de utilidades deben hacer un esfuerzo monumental para
proceder con el pago de las demás obligaciones tributarias distintas al
impuestos CREE las cuales podrían extinguir si no estuviera prohibida la
compensación de los saldos a favor, sin que exista justificación
constitucional  y legal alguna para esta arbitraria prohibición, razón por la
cual no existió justificación alguna para su establecimiento ni en la
exposición de motivos del proyecto de ley respectivo, ni en su trámite ante
Senado y Cámara de Representantes.” (Folio 14)
II. INTERVENCIONES
1.
Ministerio de Hacienda y Crédito Público
Julián Arturo Niño
Mejía, en calidad de apoderado del Ministerio de Hacienda y Crédito Público,
mediante oficio[3]
radicado en la Secretaría General el 12 de enero de 2016, solicitó a la Corte
Constitucional inhibirse de emitir un pronunciamiento de fondo o, en su
defecto, declarar la constitucionalidad de la norma demandada de la Ley 1739 de
2014.
La intervención de
esta entidad simultáneamente se fundamenta en argumentos tendentes a demostrar
las razones por las cuales la demanda no debe prosperar, así como
consideraciones materiales y sustanciales que defienden la constitucionalidad
de la norma demandada.
En ese sentido,
frente al primer cargo, explica que hay ineptitud sustantiva de la demanda por incumplimiento
de los requisitos mínimos constitucionales en la formulación de la misma:
“Así pues,
revisado el texto de la demanda, considera el Ministerio de Hacienda que no se
encuentra en parte alguna cumplimiento de los requisitos mínimos,
contradiciendo de esta manera lo expresado por la doctrina constitucional,
tantas veces reiterada por esa Alta Corporación, en relación con los requisitos
que debe cumplir toda demanda, esto es: (i) objeto de la demanda; (ii) concepto
de la violación ; (iii) las razones que fundamentan la violación de los textos
constitucionales que se aleguen, las cuales a su vez deben ser claras, ciertas,
especificas, pertinentes y suficientes.”[4]
De manera puntual,
manifiesta que las razones alegadas en el primer cargo admitido contra el
inciso segundo del Artículo 20 de la Ley 1739 de 2014 no son ciertas, dado que
se basan más en proposiciones inexistentes y supuestos de hecho, que en
aspectos normativos:
“Nótese pues que
los demandantes en su escrito parten de interpretaciones que, a juicio de este
Ministerio, no son ciertas. Pues, lejos de revisarse constitucional y
abstractamente la norma, se parte de un análisis de hecho que solo se aleja de
la realidad jurídica de la disposición, utilizando para ello expresiones
indeterminadas o un tanto etéreas. Es decir, el cargo se fundamenta en razones
de hecho, y no en las de derecho, como debería suponer un proceso como el que
nos convoca.
(…)
Se afirma que el
hecho de “obtener meses después la devolución del saldo a favor liquidado en
[la] declaración del impuesto CREE, (…) claramente rompe con el principio de
justicia sobre el cual deben tributar los contribuyentes, pues sin existir
razón alguna se prohíbe al contribuyente usar su propiedad reflejada en el
saldo a favor en la declaración del impuesto CREE”. En esta medida, se parte
del supuesto vago de que el contribuyente obtendrá “meses después la devolución
del saldo a favor” y de ello desprenden, sin ninguna explicación ni conector,
la supuesta vulneración al principio de justicia en materia tributaria…”[5]
Del mismo modo,
señala que no se cumple el requisito de especificidad, toda vez que el cargo
tiene como fundamento afirmaciones vagas e indeterminadas y, además, no se
establece el porqué de la vulneración.
Sobre ese mismo
cargo, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público indica que los argumentos
esgrimidos no son pertinentes, ya que no se refieren a temas de naturaleza constitucional.
En palabras de la Entidad:
“En el caso de
autos, quisiera esta Cartera resaltar aquellos apartes que han utilizado los
peticionarios para sustentar el primer cargo. En ese sentido, se pretende
demostrar que los razonamientos expuestos  en el texto de la demanda, no tienen
ninguna naturaleza constitucional, y ni siquiera, una relación directa con la
materia de la norma que se evalúa. Es decir, no solo no se utilizaron
argumentos constitucionales, sino que los argumentos legales expuestos ni
siquiera presentan una correlación directa con la materia tributaria a la que
se refiere la ley 1739 de 2014.”[6]
Así mismo, sostiene
que la demanda es insuficiente en la medida en que:
“…carece la
acusación de razones suficientes que demuestren la oposición de la norma a la
Constitución. Se trata de un cargo fundado exclusivamente en la comprensión
personal de los actores, en el que, por momentos, resalta la falta de
coherencia entre la norma demandada y la ley civil (nótese que ni siquiera hay
una referencia expresa a normatividad tributaria). El actor, como se ve, no
tiene presente que las demandas de inconstitucionalidad deben fundamentarse en
una incongruencia entre la Constitución y la norma sometida a revisión
constitucional, no en un simple desconocimiento de asuntos estrictamente
legales.”[7]
Con base en lo
anterior, el representante del Ministerio de Hacienda solicita a la Corte
inhibirse de emitir un pronunciamiento de fondo.
De manera
subsidiaria, defiende la constitucionalidad material de la disposición
demandada, al señalar que, contrario a lo afirmado por los demandantes, no
vulnera sino que materializa y hace posible los principios de justicia y
equidad tributaria:
“En la norma
sub-judice, entendida la imposibilidad de compensar con saldos a favor
generados en el CREE como una carga tributaria, es claro que dicha medida debe
estar justificada en la persecución de objetivos constitucionalmente
relevantes. Dichos objetivos constitucionales no son otros que los relacionados
con salud, educación y la protección a la infancia.
(…) el CREE
procura, con su destinación específica, la materialización de precisamente
derechos fundamentales y constitucionales y por ende, de los principios de la
norma fundamental. Y es que los dineros recaudados por concepto del CREE, por expresa
orden legal, se dirigen a la financiación de los programas de inversión social
orientada prioritariamente a beneficiar a la población usuaria más necesitada,
y que estén a cargo del Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA) y del Instituto
Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF).
En conclusión, el
Ministerio de Hacienda y Crédito Público considera fundamental conceptualizar
los principios de justicia y equidad que los actores reputan vulnerados, pues
las definiciones de los mismos demuestran que, precisamente el impuesto
acusado, procura la materialización de estos al buscar la realización de
objetivos constitucionales. Situación que seguramente habrían advertido los
demandantes de haber realizado una reseña de los mismos a momento de denotar el
concepto de la violación, acápite ausente en la demanda.”[8]
Respecto a la
prohibición de la compensación de saldos a favor en el marco del impuesto CREE,
el Ministerio de Hacienda y Crédito Público manifiesta que la finalidad de la disposición
demandada no es otra que la realización del mandato constitucional contenido en
el Artículo 359 Superior. Además, al ser un impuesto con destinación específica,
es necesario proteger la independencia de las sumas recaudadas por dicho
concepto:
“Quisiera el
suscrito destacar entonces que la constitución del Fondo CREE, tanto en la ley
como en la reglamentación, constituye materialmente la destinación específica y
el cumplimiento de los preceptos constitucionales. Nótese que los dineros allí
contenidos no son los mismos que los recaudados por el impuesto sobre la renta,
o el impuesto sobre las ventas, por ejemplo.
El Fondo CREE
tiene sentido, pues garantiza no solo la independencia de lo recaudado, sino
además la ejecución y transferencia de los mismos a las entidades que la ley
ordena. Es por ello que la misma ley prohíbe la compensación con otros saldos a
favor. Se pretende, entre otras cosas, que se cumpla lo establecido en el
artículo 359 de la Constitución Nacional.
(…)
En otras
palabras, lejos de ser un capricho injustificado, la prohibición de compensar
los saldos a favor del CREE con otros impuestos, no solo es un precepto
normativo que garantiza la independencia de las sumas recibidas (en el Fondo
Especial destinado para ello); sino que es una materialización del respeto por
la forma fundamental y la obligación de destinar sus recaudos en inversión
social y no en otros gastos del Estado.”[9]
Con respecto a la
vulneración de los principios de justicia y equidad por hacer más gravosa la
situación de los contribuyentes que tengan baja rentabilidad, al prohibir la
compensación de saldos a favor generados por el CREE con saldos por pagar de
otros impuestos, el Ministerio de Hacienda considera que la norma no impone una
carga desmedida o injustificada:
“1. Frente a lo
primero, quisiera resaltarse que se está en presencia, de acuerdo con lo
afirmado por los accionantes, de sujetos con rentabilidad. Propiamente dicho,
de sujetos que, de alguna u otra manera, obtuvieron ingresos en términos
fiscales y contables, esto es, que generaron riqueza.
En esta medida,
el supuesto parte de un enfoque incorrecto, pues pretende hacer ver que se está
en presencia de sujetos con capacidad contributiva muy baja o nula, situación a
todas luces exagerada.
(…)
2. El suscrito no
comparte la redacción utilizada, pues los contribuyentes del impuesto sobre la
renta para la equidad –CREE-, no se encuentran en una situación “grave”,
ahondada por una simple norma procedimental que les impida compensar con otros
tributos. Como se ha mencionado en diversas ocasiones, los saldos a favor son
asequibles y simplemente deben ser solicitados en devolución (o incluso en
compensación con saldos por pagar por concepto del mismo tributo). En síntesis,
la norma no impone una carga que haga “más gravosa” su situación.”[10]
2.
Ministerio de Comercio,
Industria y Turismo
Diego Fernando
Fonnegra Vélez, actuando en calidad de Jefe de la Oficina Asesora Jurídica y
Representante Judicial del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo,
mediante oficio[11]
radicado en la Secretaría General el 12 de enero de 2016, participó en el
proceso para defender la constitucionalidad de la norma demandada.
El
interviniente sostiene que la disposición acusada no infringe la Constitución,
toda vez que el legislador en virtud de lo establecido en los Artículos 150-12
y 338 de la Carta Política goza de una amplia libertad de configuración para
crear, modificar y eliminar impuestos. En ese sentido, indica que el impuesto
sobre la renta para equidad CREE, es un tributo especial e independiente de los
demás, teniendo en cuenta su naturaleza y características especiales:
“…el impuesto sobre la renta para la equidad –CREE-, constituye un
tributo especial con un sujeto pasivo especifico y, unos beneficiarios también
determinados, que son los comprendidos en las destinaciones definidas en el
artículo 24 de la Ley 1607 de 2012.
Así las cosas, tal característica le hace comportarse de manera
singular, frente a otros impuestos, por ello y, por los propias características
de singularidad que posee, el legislador lo considera independiente de otros
impuestos y, por supuesto, de distinta naturaleza, determinando en artículo
acusado 26-1 de la Ley 1607 de 2012 la “Prohibición de la compensación del
impuesto sobre la equidad (CREE).”[12]
Con base en lo
anterior solicita a la Corte declarar la exequibilidad del precepto demandado.
3. Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales DIAN
Por oficio[13]
radicado en la Secretaría General el 13 de enero de 2016, Maritza
Alexandra Díaz Granados, en calidad de apoderada de la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales DIAN, se pronunció en torno a los cargos formulados en la
demanda. La entidad interviniente solicita a la Corte declarar exequible la
disposición demandada de la Ley 1739 de 2014. Para sustentar esta postura
explica que debido a la destinación específica que posee el tributo, la
prohibición de compensación no tiene ningún reproche constitucional. En
palabras del interviniente:
“Es así que la Prohibición de compensación del CREE con otros
impuestos nacionales, previsto en el artículo 20 de la Ley 1739 de 2014 es
plenamente concordante con la necesidad de contar con recursos fiscales para la
atención de los gastos del ICBF y SENA, garantizar los programas a su cargo y
financiar parcialmente el Sistema de Seguridad Social en Salud, lo anterior no
es contrario a los preceptos constitucionales ni estatutarios, en la medida de
que la finalidad de obtener prontos y oportunos recursos en efectivo para
garantizar el fin previsto en la norma solo puede ser asegurada mediante la disposición
de ingresos efectivos. Es así que la norma que obliga a pagar el impuesto en
dinero y hace efectiva inflexibilidad de los recursos de destinación
específica, no solo no está prohibida constitucionalmente sino que es un medio
adecuado para alcanzar la mencionada finalidad, razones que se considera que la
Corte debe declarar si exequibilidad.
La prohibición, de compensación del CREE, no va en contra los
principios de justicia y equidad, ello por cuanto, dichos principios no
implican la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier
circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del
deber de los Poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se
refiere a la igualdad jurídica, y que cada sujeto participe de acuerdo a su
capacidad contributiva, ello por cuanto la provisión de compensar no hace que
se supere la capacidad de pago del sujeto pasivo o le pondrá en una situación
de igualdad frente a los sujetos que obtengan mayores utilidades, por cuanto el
CREE grava las utilidades de sociedades, lo cual significa que el obligado
siempre tributara de acuerdo con su capacidad económica, conforme al deber de
contribuir impuesto en la Constitución.”[14]
4.
Superintendencia de
Industria y Comercio
Jazmín Roció
Soacha Pedraza en calidad de Coordinadora del Grupo de Trabajo de Gestión
Judicial de la Superintendencia de Industria y Comercio mediante oficio[15] radicado en
la Secretaría General el día 13 de enero de 2016, advierte que carece de
competencia para pronunciarse sobre la norma demandada, por cuanto las materias
en discusión desbordan las funciones que el legislador ha previsto para esta
entidad.[16]
5.
Cámara de Comercio de
Bogotá
La Cámara de
Comercio de Bogotá, por intermedio del Director de Asesoría Jurídica
Corporativa Gustavo Andrés Piedrahita Forero, mediante oficio[17] radicado el 10 de
diciembre de 2015 informa a la Corte Constitucional que la entidad se abstiene
de opinar o emitir concepto toda vez que: “el tema sobre el cual versa la
acción pública de inconstitucionalidad impetrada, escapa por completo del
resorte y conocimiento de la Cámara de Comercio de Bogotá.”[18]
6. Instituto
Colombiano de Derecho Tributario
El Consejo
Directivo del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, mediante oficio[19]
radicado en la Secretaría General el 12 de enero de 2016, solicita a esta
Corporación declarar la inconstitucionalidad de la norma demandada de la Ley 1739
de 2014.
Sostiene que
el precepto acusado infringe la Constitución toda vez que al examinar los
antecedentes del mismo, no se encuentran razones explícitas que justifiquen la
medida contenida en el Artículo 20 de la Ley 1739 de 2014 mediante la cual, se prohíbe
la compensación de los saldos a favor en el marco del impuesto de renta para la
equidad CREE.[20]
Con el fin de
sustentar esta postura acude al examen de tres hipótesis diferentes para resolver
el siguiente interrogante: “¿qué animó al Congreso para incorporar al
ordenamiento la limitación atacada, tomando en consideración que no lo hizo al
expedir la Ley 1607 de 2012, momento en que se creó el tributo denominado
CREE?”[21]
En relación
con la primera de ellas, el Instituto señala que la disposición atacada
transgrede los principios de justicia y equidad, debido a que la compensación
resulta inoperante en la práctica si se tiene en cuenta que el parágrafo del
Artículo 27 de la Ley 1607 de 2012 exige el pago del contribuyente para que se
entienda presentada la declaración del CREE:
“Este primer acercamiento revela una notable incoherencia del tratamiento
si la razón de la norma descansa en esa primera hipótesis, lo que permite
inferir que no se respetan los principios constitucionales de generalidad de
trato, de igualdad, de justicia con referencia a la equidad. A este aspecto, la
coherencia del régimen (como un requisito medular de todo orden legal) no puede
ser desatendida sí, dentro del ordenamiento, se encuentran previstas
situaciones de hecho sustancialmente similares, pero cuya regulación no es la
misma o no lo es en términos fundamentalmente equivalentes. Por este aspecto,
entonces, la norma toda del artículo 20 de la Ley 1739/2014 se antoja
violatorio del ordenamiento constitucional al apartarse de los postulados de la
justicia y la equidad que tutelan los artículos 95-9º y 363. A este respecto,
es imperativo reiterar que la incoherencia observada no supera el test de
igualdad de trato, si no aparece una razón suficiente que explique esta
asimetría.
(…)
Así, con esos mismos elementos de juicio, estima el ICDT que, para
el casi en estudio, no se descubre razón que ampare este trato particular de
excepción, en los términos en que la Corte lo ha precisado, teniendo en cuenta,
además, que la norma atacada lo que impone es una limitación y no unos derechos
o unas prerrogativas para un grupo de contribuyentes o responsables.
Cabe insistir, que si la compensación es válida para extinguió
obligaciones de carácter tributario, particularmente frente a las declaraciones
de retención en la fuente (que requieren del pago total para que se entiendan
válidamente presentadas), no se entiende cómo no resulta factible que este
mismo mecanismo, con similares limitaciones y requisitos, se aplique para el
caso del Impuesto CREE, tributo que también administra la DIAN.”[22]
La segunda hipótesis
analizada por el interviniente para tratar de entender la norma, se fundamenta
en la razón que llevó al Gobierno Nacional a proponer el proyecto de ley.
Al respecto,
señala que a través de la expedición de la Ley 1739 de 2014 se crea una ventaja
para la Tesorería del Estado que transgrede la simetría de trato entre la administración
y el administrado, la cual es sustentada en la necesidad de recaudar con
urgencia recursos dinerarios para financiar el presupuesto nacional:
“Es evidente, porque así lo revela la exposición de motivos que plantea
el Gobierno por conducto del Ministro de Hacienda y Crédito Público, que esta
nueva ley que se propone aprobar resulta de las necesidades para financiar el
faltante del presupuesto nacional.
(…)
En efecto, si la declaración del CREE arroja un saldo a pagar, tal
obligación no puede extinguirse por compensación, haciendo uso de saldos a
favor por otros tributos; ello claramente obliga a que esta declaración del
CREE se pague al momento de presentación (de no pagarse, como ya se explicó, se
tiene por no presentada), con lo cual el Estado recibe unos dineros que le
mejoran (temporalmente sí) su posición en la tesorería. De modo equivalente, si
la declaración del CREE arroja un saldo a favor, al no poder aprovechar de este
saldo a favor, los saldos a cargo que le resulten al contribuyente en otras
declaraciones por otros tributos o retenciones, tampoco los puede cancelar para
extinguir las obligaciones allí generadas, mediante la mentada compensación;
esto, claramente, obliga, así mismo, a que por estas otras obligaciones
tributarias el contribuyente se vea compelido a pagarlas mediante la entrega
del dinero correspondiente, que ingresa a las arcas del Estado mejorando si
posición de tesorería.
Es evidente la ventaja que logra la Administración Tributaria con
una sencilla medida de esta naturaleza, donde de manera encubierta parece
esconderse un reprochable afán por el recaudo a ultranza, en perjuicio de los
contribuyentes y responsables que deben correlativamente, sacrificar, en la
misma medida, su propia caja. Por este aspecto surge el desequilibrio que
afecta la igualdad, la equidad, la justicia y, naturalmente, la capacidad de
los particulares para avanzar en sus actividades y negocios; la empresa se
afecta sin que su sacrificio esté justificado por fines superiores no revelados
por el autor de la norma. De esta forma, la carga efectiva, por razón
del esfuerzo financiero que debe hacer el contribuyente o responsables,
se incrementa ciertamente, rebosando el límite que los artículos 95-9º y 363
superiores plantean, frente a otros contribuyentes y responsables que no
exhiben saldos a favor.”[23]
(Negrillas dentro del texto)
La tercera
hipótesis planteada está relacionada con la destinación específica que tiene el
tributo en virtud del Artículo 24 de la Ley 1607 de 2012. Sobre este aspecto,
el Instituto Colombiano de Derecho Tributario indica que si la razón por la que
se prohíbe la compensación de los saldos a favor en el marco del impuesto CREE
es la naturaleza del gravamen (destinación específica), esta pierde su peso en
el evento en el cual, el contribuyente quiera ejercer dicha figura con otro
tributo de orden nacional, toda vez que estos son administrados por la misma
entidad, en este caso la DIAN. En palabras del interviniente:
“La pregunta es si, por esta especial circunstancia, ¿los
contribuyentes quedan en la obligación de efectuar los pagos con total
independencia de los demás tributos, a pesar de que sean administrados por una
misma entidad como lo es la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN?
Pues bien, esto sería constitucionalmente viable si se tratara de
recursos de las entidades territoriales, ya que ellas gozan de autonomía y son
propietarias de sus recursos, en los términos en que lo tiene establecido el
artículo 287-3º superior. Pero cuando se trata de recursos de orden nacional,
que son administrados por una misma entidad del Estado, la razón pierde su
peso.”[24]
Adicionalmente,
señala que los saldos a favor son recursos que pertenecen al contribuyente y
que se registran en las cuentas oficiales como un pasivo desde el momento en el
que este cumple con su obligación tributaria. Así las cosas, el Estado al no
tener el dominio sobre dichos recursos no puede disponer de ellos a menos que
la ley de manera expresa lo permita:
“Es importante subrayar que, al hablar la norma de saldos a favor,
tales recursos le pertenecen al contribuyente y se registran en las cuentas
oficiales como un pasivo, razón por la cual el Estado (en cabeza del Gobierno
Nacional) no puede disponer de estos recursos como señor y dueño, mientras
tengan tal calidad. Los mismos, se repite, le pertenecen al contribuyente que
los liquidó en su respectiva declaración tributaria; le pertenecen
jurídicamente y así se registran contablemente: como un derecho a su favor
(activo) y como un pasivo a cargo del Estado, cuya eventual transitoriedad está
marcada por los procesos y períodos en los que se liquidan tales tributos. Al
no tener el Estado el derecho de dominio sobre los saldos a favor, no puede
disponer de ellos, salvo que la ley, expresamente, se lo permita y en los
términos en que la constitución lo hace (asunto que no ocurre en este caso).”[25]
A modo de
conclusión señala:
“Así pues, a juicio del ICDT, el Estado no puede trasladarle cargas
al responsable ni imponer limitaciones o prohibiciones como la estipulada en la
norma demandada, cuando el manejo y control de los recursos provenientes de los
impuestos le corresponde exclusivamente a él. El contribuyente satisface
plenamente su obligación al diligenciar sus declaraciones y demás denuncios
fiscales, liquidando el correspondiente impuesto o retención de conformidad con
la ley; y de presentar y pagar en las fechas y lugares que determine el
Gobierno. De ahí en adelante, el contribuyente queda en principio liberado de
sus responsabilidades, y es al Estado al que le corresponde usar de los
recursos que resulten de los tributos, haciendo las asignaciones y traslados
del caso que ordene la ley, sin apropiarse de los saldos a favor, siguiendo las
reglas, los protocolos y los procedimientos propios de la Hacienda Pública y
del Derecho Presupuestal, que son fuero exclusivo del Estado.”
7.
Universidad Externado de
Colombia
La Universidad
Externado de Colombia, por intermedio de Julio Roberto Piza, Director del
Departamento de Derecho Fiscal, mediante oficio[26]
recibido en la Secretaría General el 12 de enero de 2016, intervino dentro del
trámite de constitucionalidad para solicitar a la Corte que declare la
exequibilidad de la disposición demandada, habida cuenta de que ésta no
transgrede los principios de justicia y equidad invocados por el actor.
Explica que el
fin de la norma demandada es legítimo y no está prohibido por la Constitución,
toda vez que el legislador goza una amplia facultad de configuración en materia
tributaria para determinar el control y garantizar una adecuada administración
de los rubros que tienen destinación específica. En palabras del interviniente:
“Con todo lo anterior, el CEF concluye que si bien puede llegar a
ser una carga pesada la imposibilidad de compensar los saldos a favor generados
en el CREE y su sobretasa, en otros impuestos, anticipos, intereses,
retenciones, y sanciones, en todo caso encontramos que dicha disposición supera
el test leve que en casos similares aplica la Corte, pues la medida está creada
con un fin fiscal (esto es, el recaudo de ingresos) y resulta adecuada para el
cumplimiento del fin propuesto pues determina con claridad parte de la Base del
tributo y dota de un grado de eficiencia y control al sistema específicamente
al impuesto CREE y a su Sobretasa.
Otro punto de total relevancia a resaltar, y que de hecho justifica
la medida, y la imposibilidad de compensación de los saldos generado en el CREE
y su sobretasa, con otros impuestos, anticipos, retenciones, intereses y
sanciones, es la destinación específica de este impuesto, la cual fue
consagrada en el artículo 24 de la Ley 1607 de 2012(…).
Teniendo en cuenta lo anterior, resulta justificable el contenido de
la disposición, pues el mismo busca un control sobre estos rubros que tienen
destinación específica, en el entendido de separar los ingresos percibidos por
este único concepto de otros que tienen una destinación general.
No es un capricho del legislador lo establecido en la disposición
acusada, por el contrario, es una medida que busca garantizar los recursos para
los sectores señalados en el artículo 24 de la Ley 1607 de 2012.”[27]
A partir de la
consideración transcrita pide a esta Corporación declarar la constitucionalidad
del precepto normativo demandado.
III. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN
En cumplimiento de lo dispuesto en los Artículos 242-2 y 278-5 de la
Constitución Política, el señor Procurador General de la Nación rindió el
Concepto[28]
de Constitucionalidad Número 6048 del 26 de enero de 2016, por medio del cual
solicita a la Corte Constitucional declarar exequible el precepto
parcialmente demandado del Artículo 20 de la Ley 1739 de 2014.
En cuanto a la creación y modificación del impuesto sobre la renta para
la equidad CREE, el Jefe del Ministerio Público considera que la libertad de
configuración legislativa en materia tributaria prevista en el numeral 11 del
Artículo 150 Superior, faculta al Congreso de la República para establecer prohibiciones
o limitaciones que permitan asegurar fuentes de financiación de los diversos
programas de inversión social:
“Por lo tanto, a partir de estos criterios,
puede afirmarse que en aras de optimizar el sistema tributario y de asegurar
los recursos necesarios para la financiación de programas de inversión social
–orientada prioritariamente a beneficiar a la población usuaria más necesitada,
así como la financiación del Sistema de Seguridad Social en Salud en inversión
social-, el Legislador si podía establecer prohibiciones o limitaciones como
las cuestionadas; sin que por ello pueda afirmarse que se vulnera el principio
de equidad tributaria, el cual se predica tanto del deber de tributar (art. 95,
numeral 9 C.P), como del sistema tributario (art. 363 C.P) y que ha sido
definido por la misma Corte Constitucional como: “la colocación de un peso
tributario no desmesurado sobre los diferentes actores de la economía”(C-1149
de 2003, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa).”
En ese contexto, la Vista Fiscal estima que cuando el
legislador establece saldos a favor del contribuyente, esta figura no es
absoluta, pues puede fijar límites como la prohibición de la compensación de
los mismos:
“De hecho, ejemplo de lo anterior
es que, así como la ley tributaria prevé la existencia de saldos a favor de los
contribuyentes, también es cierto que dicha facultad no es absoluta, razón por
la cual el legislador puede establecer condiciones para su ejercicio o, como en
el caso que nos ocupa, prohibir la compensación de saldos a favor que se
liquiden en las declaraciones del impuesto sobre la renta para la equidad CREE,
y su sobretasa con deudas por concepto de otros impuestos, anticipos,
retenciones, intereses y sanciones (artículo 20 de la Ley 1739 de 2014). Y todo
esto sin que ello constituya una carga excesiva sobre los sujetos pasivos de
dicho impuesto (…)”
A la luz de los razonamientos transcritos el señor
Procurador afirma que la disposición demandada es acorde al principio de
equidad tributaria.
IV. CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL
1. Competencia
La
Sala Plena de la Corte Constitucional es competente para pronunciarse sobre la
constitucionalidad de la disposición demandada, de conformidad con lo dispuesto
en el numeral 4º del Artículo 241 de la Constitución Política.
2. Problema jurídico y metodología de resolución
De
acuerdo con los cargos formulados en la demanda, concierne a la Sala Plena de la Corte Constitucional determinar si el Artículo 20 (parcial) de la Ley 1739 de 2014, al
prohibir la compensación de los saldos a favor del impuesto sobre la renta para
la equidad CREE, con obligaciones tributarias causadas por concepto de otros
impuestos, desconoce el principio de equidad tributaria establecido en el
numeral 9 del artículo 95 y el artículo 363 de la Carta Política.
Para abordar el problema jurídico planteado, la Corte reiterará la
jurisprudencia en torno a los siguientes ejes temáticos: (i) la naturaleza jurídica
del impuesto sobre la renta para la equidad CREE; (ii) el margen de configuración del legislador en materia tributaria;
y, efectuará, (iii) el examen de constitucionalidad de la
disposición objeto de control, en función de estas materias.
3. Naturaleza jurídica del impuesto sobre la renta para la equidad
CREE
El Artículo 20 de la Ley 1607 de 2012 creó a partir del 1 de enero de
2013 el impuesto sobre la renta para la equidad CREE, como aporte que grava la
percepción de ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio de las
sociedades y personas jurídicas y asimiladas, en beneficio de los trabajadores,
la generación de empleo y la inversión social. Su objetivo principal está dado
por sustituir los aportes al SENA, al ICBF y a la salud, exonerando del pago de
éstos a los aportantes sujetos del impuesto, siempre y cuando cuenten con
trabajadores que devenguen menos de diez salarios mínimos legales mensuales
vigentes.
En la exposición de motivos presentada al Congreso de la República, el
Ministro de Hacienda y Crédito Público se refirió a la finalidad del impuesto
sobre la renta para la equidad CREE, en los siguientes términos:
“El presente proyecto de reforma tributaria que
se presenta al Honorable Congreso de la República, tiene como principal
objetivo la generación de empleo y la reducción de la desigualdad. Para ello,
esta propuesta busca mejorar la distribución de la carga tributaria,
favoreciendo a los colombianos de menores ingresos, y facilitar la inclusión de
la población más vulnerable a la economía formal. También mejora la
competitividad de nuestras empresas, especialmente aquellas que utilizan
intensivamente la mano de obra, para que continúen creando empleo.”[29]
De acuerdo con lo transcrito, el impuesto sobre la renta para la equidad
CREE, persigue dos objetivos específicos: de una parte, estimular la creación
de empleo formal y, de otra, garantizar que sus recursos estén destinados, de
manera exclusiva al sostenimiento y atención del SENA, el ICBF y la
financiación parcial del Sistema General de Seguridad Social en Salud[30]. El
texto de la norma que crea el impuesto cuya compensación de saldos a favor se
encuentra en discusión es el siguiente:
“ARTÍCULO 20. IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA
EQUIDAD (CREE). Créase, a partir del 1o de enero de 2013, el
Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) como el aporte con el que
contribuyen las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes
declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, en beneficio de los
trabajadores, la generación de empleo, y la inversión social en los términos
previstos en la presente ley.
También son sujetos pasivos del Impuesto sobre
la Renta para la Equidad las sociedades y entidades extranjeras contribuyentes
declarantes del impuesto sobre la renta por sus ingresos de fuente nacional
obtenidos mediante sucursales y establecimientos permanentes. Para estos
efectos, se consideran ingresos de fuente nacional los establecidos en el
artículo 24 del Estatuto Tributario.
PARÁGRAFO 1o. En todo caso, las
personas no previstas en el inciso anterior, continuarán pagando las
contribuciones parafiscales de que tratan los artículos 202 y 204 de la Ley 100
de 1993, el artículo 7o de la Ley 21 de 1982, los artículos 2o y 3o de la Ley
27 de 1974 y el artículo 1o de la Ley 89 de 1988 en los términos previstos en
la presente ley y en las demás disposiciones vigentes que regulen la materia.
PARÁGRAFO 2o. Las entidades sin
ánimo de lucro no serán sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta para la
Equidad (CREE), y seguirán obligados a realizar los aportes parafiscales y las cotizaciones
de que tratan los artículos 202 y 204 de la Ley 100 de 1993, y los pertinentes
de la Ley 1122 de 2007, el artículo 7o de la Ley 21 de 1982, los artículos 2o y
3o de la Ley 27 de 1974 y el artículo 1o de la Ley 89 de 1988, y de acuerdo con
los requisitos y condiciones establecidos en las normas aplicables.
PARÁGRAFO 3o. Las sociedades
declaradas como zonas francas al 31 de diciembre de 2012, o aquellas que hayan
radicado la respectiva solicitud ante el Comité Intersectorial de Zonas
Francas, y los usuarios que se hayan calificado o se califiquen a futuro en
estas, sujetos a la tarifa de impuesto sobre la renta establecida en el
artículo 240-1 del Estatuto Tributario, continuarán con el pago de los aportes
parafiscales y las cotizaciones de que tratan los artículos 202 y 204 de la Ley
100 de 1993 y los pertinentes de la Ley 1122 de 2007, el artículo 7o de la Ley
21 de 1982, los artículos 2o y 3o de la Ley 27 de 1974 y el artículo 1o de la
Ley 89 de 1988, y de acuerdo con los requisitos y condiciones establecidos en
las normas aplicables, y no serán responsables del Impuesto sobre la Renta para
la Equidad (CREE).”
Del tenor de la norma se desprende que el impuesto sobre la renta para la
equidad CREE, es un tributo con destinación específica para la financiación de
programas de inversión social, en beneficio de la población más necesitada del
país y usuaria del SENA y del ICBF[31],
cuyos elementos esenciales se detallan de la siguiente manera:
3.1 Elementos esenciales del impuesto sobre la renta para la equidad
CREE
3.1.1. Sujeto activo: es la entidad recaudadora, en este caso la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN.
3.1.2. Sujeto pasivo: es el contribuyente del impuesto, el cual
para una mejor comprensión se detalla en el cuadro expuesto a continuación:
Sujetos
pasivos
No son
sujetos pasivos
a)
Las sociedades y personas jurídicas y asimiladas declarantes del
impuesto sobre la renta;
b) Las
sociedades y personas jurídicas que a partir del 1º de enero de 2013
adquieran la calidad de Zona Franca;
c) Las
sociedades y entidades extranjeras declarantes del impuesto sobre la renta
por los ingresos de fuente nacional que obtengan mediante sus sucursales y
establecimientos permanentes.
a)
Las entidades sin ánimo de lucro;
b) Las
sociedades declaradas como zonas francas al 31 de diciembre de 2012, o
aquellas que hayan radicado la respectiva solicitud ante el Comité
Intersectorial de Zonas Francas;
c) Los
usuarios de zonas francas que se hayan calificado o se califiquen en el
futuro como tales, siempre y cuando se encuentren sujetos a la tarifa
especial del 15% del impuesto sobr3 la renta, con lo cual se excluye de la
no sujeción del CREE a los usuarios comerciales zona franca.
d) Las
personas naturales.
3.1.3. Hecho generador: el impuesto se causa por la percepción de
ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio.
3.1.4. Base gravable: consiste en la magnitud o la medición del
hecho gravado al cual se aplica la correspondiente tarifa, para de esta manera
liquidar el monto de la obligación tributaria. Es decir, constituye el quantum
del hecho generador sobre el cual se aplica la tarifa. En el caso del impuesto
sobre la renta para la equidad CREE, se calcula de la siguiente manera:
Ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio, sin incluir las
ganancias ocasionales (+) Rentas Brutas Especiales (-) devoluciones, rebajas y
descuentos (-) ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional = Ingresos
netos (-) Costos (-) Deducciones taxativamente señaladas[32] (-) Rentas exentas (+)
Renta por recuperación de deducciones = BASE GRAVABLE DEL CREE.
En todo caso, la base gravable del CREE no podrá ser inferior al 3% del
Patrimonio Líquido del contribuyente en el último día del año gravable
inmediatamente anterior.[33]
3.1.5.
Tarifa: es del 9% de la base gravable[34].
Para una mejor comprensión sobre los elementos esenciales de este tributo
es útil enunciar sus diferencias con el tradicional impuesto sobre la renta.
3.2. Diferencias entre el CREE y el impuesto sobre la renta
El impuesto sobre la renta para la equidad CREE es un tributo semejante
al impuesto sobre la renta, puesto que comparten algunos elementos comunes,
como el hecho generador. En ese sentido, mientras que el CREE grava la
obtención de ingresos susceptibles de generar riqueza, el impuesto sobre la renta
grava los ingresos susceptibles de producir incremento neto del patrimonio.
No obstante lo anterior, se diferencian en los siguientes aspectos, a
saber: (i) el CREE es un impuesto de destinación específica para la
financiación de programas de inversión social en beneficio de la población más
necesitada del país, mientras que el impuesto sobre la renta no posee esta
cualidad, ya que su recaudo ingresa directamente al presupuesto general de la
Nación; (ii) están obligados a declarar el CREE las personas jurídicas,
sociedades y asimiladas declarantes del impuesto de renta[35], en cambio son sujetos
del impuesto sobre la renta, tanto las personas naturales como las personas
jurídicas; (iii) las tarifas son diferentes, la del CREE es del 9%, el impuesto
sobre la renta es del 25% para personas jurídicas; (iv) en lo concerniente a la
base gravable, la del CREE comprende menos deducciones que la del impuesto a la
renta[36];
(v) el sujeto pasivo del CREE está exonerado del pago de aportes parafiscales;
por el contrario quienes paguen el impuesto sobre la renta no cuentan con este
beneficio; (vi) el Impuesto sobre la renta para la equidad CREE no se incorporó
al Estatuto Tributario, por su parte el impuesto sobre la renta se rige por las
normas del Estatuto Tributario; y, por último, (vii) el CREE no prevé una
remisión general a las normas del impuesto sobre la renta en caso de vacíos,
por lo que sus regulación es integral e independiente; el impuesto sobre la
renta está regulado por el Estatuto Tributario y sus normas complementarias.
Sobre estas diferencias, conviene recordar que en la exposición de
motivos que acompañó la aprobación del proyecto de ley que originó la Ley 1739
de 2014 el Gobierno Nacional sostuvo:
“Es importante destacar que el Impuesto a la
Riqueza que se propone en el presente proyecto de ley es un impuesto nuevo y
distinto respecto de otros impuestos preexistentes. Además de prever sujetos
pasivos distintos y una base gravable diferente, este Impuesto a la Riqueza se
liquida de manera marginal y progresiva, a diferencia de los impuestos al
patrimonio de otros gravámenes que se liquidaban con tarifas proporcionales. El
Impuesto a la Riqueza propuesto en el presente proyecto de Ley, se establece para
las personas naturales y jurídicas cuya riqueza sea superior a $1.000 millones.
Una vez determinado si se es declarante del impuesto, los primeros $2.000
millones de riqueza se liquidan a la tarifa del 0,20%; los siguientes $1.000
millones de riqueza, a la tarifa del 0,35%; los siguientes $2.000 millones de
riqueza, a la tarifa del 0,75%, y; finalmente para las riquezas que excedan los
$5.000 millones, el exceso se gravará a la tarifa del 1,50%.”
Al margen de las diferencias anunciadas, ha sido la jurisprudencia
constitucional la encargada de clarificar la naturaleza jurídica de este
tributo.
3.3. Jurisprudencia constitucional sobre el impuesto sobre la renta
para la equidad CREE
Desde su creación en el año 2012, la jurisprudencia constitucional se ha
pronunciado en diversas ocasiones sobre el impuesto a la renta para la equidad
CREE. Así, en Sentencia C-289 de 2014 esta Corporación se refirió a la
naturaleza jurídica de este gravamen, precisando que, si bien se trata de un
tributo basado en el impuesto a la renta, solo son sujetos pasivos del mismo
las sociedades, las personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes
del impuesto de renta y complementarios. Es decir, que los sujetos pasivos no
son los empleadores, sino aquellas personas jurídicas que obtengan ingresos
susceptibles de aumentar su patrimonio[37].
Sobre este aspecto, la Corte se pronunció en los siguientes términos:
“El examen de las normas acusadas, en el
contexto constitucional señalado, y legal que le provee su inserción en el
capítulo II de la Ley 1607 de 2012, permiten sostener que el CREE se configuró
como un tributo, en la modalidad de renta de destinación específica, cuyo
sujeto pasivo son las sociedades, personas jurídicas y asimiladas contribuyentes
del impuesto sobre la renta que se causa por la percepción de ingresos
susceptibles de incrementar el patrimonio del sujeto pasivo, con una tarifa del
8%. Se trata de un impuesto general que se causa por la sola percepción de
ingresos que constituyan riqueza, y sus beneficiarios son los comprendidos en
las destinaciones específicas definidas por el legislador en el artículo 24.
20. El diseño del tributo que aquí se examina
fue justificado en la necesidad de aliviar las cargas tributarias de los empleadores
(personas naturales o jurídicas), asociadas a la nómina, en consideración al
alto impacto que comportan para la generación de empleo formal. Específicamente
se consideró que los aportes parafiscales que deben sufragar los empleadores al
vincular personal mediante contrato de trabajo, representa un desestimulo
significativo para la formalización del empleo, a la vez que estimula la
vinculación informal.”
“(…) A partir de este análisis normativo,
advierte la Sala que la estrategia de financiamiento establecida por el
legislador en las normas examinadas, si bien implica una disminución de los
aportes parafiscales,  crea una nueva fuente de financiamiento de la
inversión social para el SENA, el ICBF, y el Sistema de Seguridad Social en
Salud, el CREE, mediante el gravamen de fuentes de ingreso constantes basadas,
ya no en la nómina, sino en la rentabilidad de la producción.”
Posteriormente, en Sentencia C-465 de 2014 esta Corporación se pronunció
en relación con algunos elementos del impuesto sobre la renta para la equidad
CREE. De manera puntual, se refirió a los Artículos 24 (destinación específica
del CREE), 28 (garantía de financiación del CREE) y 29 de la Ley 1607 de 2012,
precisando lo siguiente:
“Los preceptos acusados regulan el destino del
nuevo Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE). El Artículo 24 dispone el
carácter de destinación específica a los recursos recaudados del impuesto: “se
destinará a la financiación de los programas de inversión social orientada
prioritariamente a beneficiar a la población usuaria más necesitada, y que
estén a cargo del Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA) y del Instituto
Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF).” Igualmente señala que “se destinará
en la forma aquí señalada a la financiación del Sistema de Seguridad Social en
Salud en inversión social”, fijando después la distribución porcentual para
cada sector destinatario.
(…) No se trató entonces de una asignación
irrazonable a la Comisión Tercera: si la finalidad de la Ley es introducir
modificaciones al Estatuto Tributario e incluir nuevas disposiciones sobre
tributos, resulta adecuado que la Comisión Tercera conozca también de la
regulación que se incluya sobre el destino de dichos recursos. El escenario
alterno planteado por el demandante como ajustado a la Carta, parece no ser tan
razonable pues implicaría crear una ley para cada asunto que tenga relación con
otras temáticas (como la presupuestal) a pesar de resultar convergente con el
tema de la ley que los contiene.
Incluir estas normas dentro de la ley bajo
estudio resulta, en cambio, razonable, en tanto las disposiciones acusadas
tienen relación convergente con la finalidad de la ley. Esta resulta una
asignación necesaria, pues si bien una solución alterna es que fueran regulados
por otra ley, terminarían afectándose gravemente principios de eficiencia y
coherencia normativa sin que, por otro lado, se aprecie que el reparto
realizado a la Comisión Tercera haya implicado el sacrificio de los principios
constitucionales que fundamentan la especialidad en la asignación de
competencias. Por el contrario, al tratarse de un impuesto con destinación
específica, la regulación del destino de los recursos recaudados resulta ser en
esencia inescindible a la creación del impuesto y, por tanto,  no resulta
ajena en absoluto al conocimiento especializado de los miembros de las
Comisiones Terceras Permanentes. (…)”
En lo que a la destinación específica del tributo concierne, el
pronunciamiento efectuado por la Corte en la citada providencia precisa:
“Los preceptos acusados regulan el destino del
nuevo Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE). El Artículo 24 dispone el
carácter de destinación específica a los recursos recaudados del impuesto: “se
destinará a la financiación de los programas de inversión social orientada
prioritariamente a beneficiar a la población usuaria más necesitada, y que
estén a cargo del Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA) y del Instituto
Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF).” Igualmente señala que “se destinará
en la forma aquí señalada a la financiación del Sistema de Seguridad Social en
Salud en inversión social”, fijando después la distribución porcentual para
cada sector destinatario.”[38]
Recientemente, a través de la Sentencia C-291 de 2015 la Corte examinó la
base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, en los
siguientes términos:
“La determinación de la base gravable del
impuesto sobre la renta para la equidad (CREE) efectuada por el artículo 22 de
la Ley 1607 de 2012 incurrió en una omisión legislativa relativa que lo hace
inconstitucional por no haber incluido la posibilidad de descontar la
compensación de pérdidas fiscales con rentas líquidas obtenidas en años
posteriores. Esta omisión es contraria a la Carta Política porque viola
el principio de equidad tributaria (arts. 95-9 y 363 CP) en su dimensión
vertical. Esta Corporación encontró que la norma estableció un límite al
principio de equidad que no era razonable ni proporcionado. En efecto, la
exclusión de ese descuento (i) afectó gravemente un principio constitucional
sin beneficiar a otro, (ii) generó rasgos confiscatorios en el gravamen e (iii)
impactó el sistema tributario con su carácter regresivo.”[39]
Con base en lo anterior, esta Corporación declaró exequible de manera
condicionada el Artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, en el entendido de que las
pérdidas fiscales en que incurran los contribuyentes del impuesto sobre la Renta
para la Equidad (CREE), podrán compensarse con ese impuesto, de conformidad con
lo establecido en el Artículo 147 del Estatuto Tributario. Cabe resaltar que esta
providencia judicial constituye precedente judicial aplicable a la presente
controversia de constitucionalidad.
3.4. Compensación tributaria
La
compensación es una forma de extinción de
la obligación
fiscal que le permite al contribuyente
saldar su deuda con otro crédito
tributario que se encuentra a su favor. Bajo esta figura se habilita la
realización de un cruce de cuentas, por virtud del cual el contribuyente le
solicita a la autoridad tributaria finiquitar la deuda que tiene en un impuesto
determinado, con un saldo a favor que se le generó en otro impuesto diferente.
El único
autorizado para aplicar esta forma de extinción de la obligación es la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN y, por tanto, a diferencia de
la imputación, no puede ser el contribuyente quien realice la operación, sino
que deberá solicitarlo formalmente a la autoridad tributaria.
En principio son objeto de compensación todas
las obligaciones tributarias con los saldos a favor del contribuyente, ya sea
con otro impuesto o siendo el mismo se puede compensar con el de la vigencia
fiscal posterior. A modo de ejemplo, el saldo a favor del impuesto de renta es
compensable con el IVA causado por el contribuyente y, también lo es, con el
propio impuesto de renta de la vigencia siguiente.
El ejemplo
propuesto es útil a efectos de determinar en el asunto sometido a juicio de
constitucionalidad, si los saldos a favor del CREE actualmente son compensables
con otros impuestos.
Al respecto, cabe recordar que de conformidad con lo dispuesto en el
Artículo 7 del Decreto 2701 de 2013, sí procedía la devolución o compensación
de saldos a favor del CREE con otros impuestos. Dicho  procedimiento estaba regulado
en el capítulo II de la norma en cita, de la siguiente manera:
“CAPÍTULO II
Devoluciones y Compensaciones del
Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE)
Artículo 7°. Devolución o compensación de
saldos a favor en el Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE).
Los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE)
que liquiden saldos a favor en sus declaraciones del Impuesto sobre la Renta
para la Equidad (CREE), o quienes realicen pagos en exceso o de lo no debido,
podrán solicitar su devolución o compensación, de acuerdo con lo señalado en
los artículos 815 y 850 del Estatuto Tributario.”
Del contenido prescriptivo de los Artículos 7 al 14 del Decreto 2701 de
2013, se desprendía, de una parte, que la devolución sólo procedía cuando ya se
habían compensado las deudas y obligaciones de plazo vencido del contribuyente
y, de otra parte, respecto de la compensación, que esta podía hacerse efectiva
para pagar no solo el propio impuesto sobre la renta para la equidad CREE, sino
también otros impuestos de carácter nacional, administrados por la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN.
Sin embargo, la reforma tributaria introducida por la Ley 1739 de 2014,
modificó algunos elementos esenciales del impuesto sobre la renta para la
equidad CREE, entre los cuales se encuentran la determinación de la base gravable,
la tarifa, la destinación del impuesto, la creación de una sobretasa y la
prohibición de compensación de este tributo y de sus saldos a favor con otros
impuestos, esto último objeto de la demanda en estudio.
El Artículo 20 de la Ley 1739 de 2014 prevé dos contenidos normativos, a
saber: (i) la prohibición de compensación con otros impuestos del impuesto
sobre la renta para la equidad CREE, y, (ii) la prohibición de compensación de
los saldos del impuesto y su sobretasa sobre la renta para la equidad CREE.
El segundo contenido normativo prohíbe expresamente la compensación de
saldos a favor que se generen a partir del impuesto sobre la renta para la
equidad CREE con el pago de otros impuestos. Esta disposición derogó lo
dispuesto en el Capítulo II del Decreto 2701 de 2013.
A pesar de que
en la exposición de motivos que animó la expedición de la Ley 1739 de 2014 nada
se dijo en cuanto a las razones que fundamentan la prohibición de compensación,
no obstante, a la luz de una interpretación sistemática, lo que al parecer
justifica que los saldos a favor de este tributo no sean compensables con otros
impuestos, es que al ser de destinación específica, el recaudo de este no puede
mezclarse con los recursos de otros gravámenes. Es decir, mientras que la
captación de recursos del impuesto sobre la renta ingresa al presupuesto
general de la Nación, en cambio el recaudo del CREE ingresa directamente a una
cuenta con destinación específica, de conformidad con las excepciones
establecidas en el Artículo 359[40]
de la Carta Política.
De esta manera, si el contribuyente presenta la declaración del CREE
después del 24 de diciembre del 2014, y esta proyecta saldos a su favor, sólo
podrá pedir su devolución o compensación en la próxima declaración del mismo. Esto
implica que este tributo sea compensable únicamente con el mismo impuesto de la
vigencia posterior y sin que se haya explicitado las razones por las cuales
comporta una excepción frente a la regla general de las demás cargas
tributarias, las cuales son en principio enteramente compensables.
4. El
margen de configuración del legislador en materia tributaria
Acorde con lo
dispuesto en los artículos 150 numeral 12, 154 y 338 de la Constitución, en
materia tributaria el legislador goza de un amplio margen de configuración para
crear, modificar y eliminar impuestos, tasas y contribuciones, así como regular
todos los aspectos relacionados con su recaudo, base gravable, sujetos pasivos
y activos, tiempo de vigencia, forma de cobro, exenciones y limitaciones.
Esta
prerrogativa se funda en el principio democrático puesto que es el legislador
en su condición de órgano representativo, deliberativo y pluralista el
encargado de definir los fines de la política tributaria y los medios adecuados
para alcanzarlos con el fin de lograr un orden económico y social justo. En esa
orientación se pronunció la Corte desde la Sentencia C-007 de 2002:
“En primer lugar, la Corte ha partido del
reconocimiento de que la potestad impositiva del Estado ha sido confiada a los
órganos plurales de representación política, y en especial, al Congreso de la
República. Este ejerce su potestad según la política tributaria que estime más
adecuada para alcanzar los fines del Estado. Por eso, dicha potestad ha sido
calificada por la Corte como "poder suficiente", ya que es
"bastante amplia y discrecional". Incluso, la Corte ha dicho que es
"la más amplia discrecionalidad". Aplicando estos criterios al campo
de las exenciones tributarias, la Corte ha señalado:
Si el Congreso tiene autoridad suficiente para establecer impuestos,
tasas y contribuciones, señalando los hechos en que se fundamenta su obligatoriedad,
las bases para su cálculo, los sujetos contribuyentes, los sujetos activos y
las tarifas aplicables, es natural que goce del poder suficiente para consagrar
exenciones y otras modalidades de trato a los contribuyentes, por razones de
política económica o para realizar la igualdad real y efectiva, a partir de la
iniciativa del Gobierno (art. 154 C.P.).
(…)
En segundo lugar, el amplio margen de
configuración del legislador en materia tributaria tiene varias implicaciones
al momento de ejercer en forma razonable el poder de imposición. Así, en virtud
del principio democrático, el legislador no sólo puede definir, en el marco de
la Constitución, los fines de la política tributaria sino también goza de un
amplio margen para escoger los medios que estime adecuados para alcanzarlos.
Es claro, además, que en una democracia pluralista, caben distintas
políticas tributarias que responden a concepciones diferentes sobre la mejor
manera de alcanzar un "orden económico y social justo" (Preámbulo y
art. 2° de la C.P.). La competencia de escoger la opción a seguir, ante
diferentes alternativas legítimas al respecto, ha sido depositada en el
Congreso de la República, el órgano representativo, deliberativo y pluralista
en una democracia.”[41]
Esta postura
jurisprudencial fue reiterada en la Sentencia C-615 de 2013, por la cual esta
Corporación se pronunció en los siguientes términos:
“De conformidad con el tenor literal de estas disposiciones
superiores, es claro para la Sala que los artículos 150 numeral 12 y 338 CP le
confieren al Legislador una amplia potestad de regular lo concerniente a las
contribuciones fiscales y parafiscales y le reconocen la facultad para
exigirlos cuando la ley lo determina. En este sentido, el legislativo puede
establecer, imponer o crear los tributarios en general, puede modificarlos,
derogarlos, y puede igualmente determinar los mecanismos para su recaudo, así
como los controles y sanciones necesarios ante el incumplimiento del deber de
tributar por parte del contribuyente. Por lo tanto, es evidente el amplio
espectro de configuración que constitucionalmente le asiste al Legislador en
esta materia, y se observa así mismo la importancia del principio de legalidad,
el cual parte del supuesto de que la obligación tributaria solo puede crearse a
partir de la ley.”
(…)
En este sentido, han establecido los fallos de esta Corte, que es
necesario que el Legislador precise los elementos mínimos del tributo, debido a
que la falta de certeza en la definición legal de los elementos de los tributos
conduce a la inexequibilidad, en razón a que esta falta de claridad es
insuperable. Por tanto, ha recabado en que el Legislador tiene la obligación de
indicar directamente los elementos mínimos del tributo, máxime si los mismos
son de orden nacional. En este sentido, la potestad del Legislador en materia
tributaria se extiende a la competencia para “…fijar, de manera razonable y de
acuerdo con la Constitución,  los elementos básicos de cada gravamen tales
como los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, las
tarifas y las formas de cobro y recaudo”. En este sentido, “el Congreso de la
República, en relación con los impuestos nacionales, goza de un margen de
maniobra para crearlos, modificarlos, eliminarlos, así como para regular todo
lo referente a su vigencia, sujetos activos y pasivos, hechos, bases gravables,
tarifas, formas de cobro y recaudo”.”
Sobre la amplitud
en el margen de configuración del legislador en materia tributaria,
recientemente en Sentencia C-551 de 2015 la Corte sostuvo:
“El margen de configuración del
legislador en materia tributaria es muy amplio, conforme a lo previsto en los
artículos 150.12, 154 y 338 de la Constitución. Dentro de
este margen el legislador puede crear, modificar y eliminar impuestos, tasas y
contribuciones nacionales, y puede regular todo lo pertinente al tiempo de su
vigencia, sus sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, las
tarifas y las formas de cobro y recaudo. Además, puede prever exenciones a
dichos tributos.
En virtud del principio democrático el
legislador, dentro del marco de la Constitución, puede definir tanto los fines
de la política tributaria como elegir los medios que considere adecuados para
alcanzar dichos fines. En el contexto de una democracia pluralista, como es el
de la República de Colombia, son posibles diversas concepciones acerca de la
manera de lograr un “orden económico y social justo”. Frente a las múltiples
alternativas, el legislador, en tanto órgano representativo, deliberativo,
pluralista y democrático, puede elegir la que considere mejor o más adecuada,
al punto de que este tribunal ha llegado a sostener que “se presume que su
decisión es constitucional y la carga de demostrar lo contrario recae sobre
quien controvierta el ejercicio de su facultad impositiva”.
La amplitud en el margen de configuración del Legislador en esta
específica materia hasta el momento descrita, no significa que sea absoluta,
pues el sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia,
progresividad y proporcionalidad, razón por la cual existen límites materiales
que no pueden desconocerse al momento de ejercer la potestad impositiva. Al
respecto, esta Corporación en la referida Sentencia C-007 de 2002 precisó lo
siguiente:
“En cuarto término, como ninguna
potestad, por amplia que sea, es absoluta en una democracia constitucional, el
Congreso no puede ejercer su poder impositivo de una manera incompatible con
los mandatos constitucionales, lo cual excluye su ejercicio arbitrario, es
decir, imposible de justificar a partir de razones acordes con la Constitución.
Tampoco puede ejercerla de una forma contraria a los derechos fundamentales.”
Similares consideraciones fueron efectuadas por la Corte en la Sentencia
C-397 de 2011, al explicar el alcance de los principios que orientan el sistema
tributario:
“De acuerdo con el artículo 363 de la
Constitución, el sistema tributario se funda en los principios de equidad,
eficiencia y progresividad, los cuales constituyen el marco general que guía la
imposición de las cargas fiscales a través de las cuales el Estado obtiene los
recursos necesarios para su consecución y funcionamiento.
Es importante tener en consideración que los
principios de equidad, eficiencia y progresividad son predicables del sistema
tributario en su conjunto y no de un impuesto en particular. En estos términos,
para la Corte tales principios “constituyen los parámetros para determinar la
legitimidad del sistema tributario y, como ha tenido oportunidad de precisarlo
esta Corporación, se predican del sistema en su conjunto y no de un impuesto en
particular.”
En ese mismo sentido, mediante la Sentencia C-198 de 2012, la Corte se
refirió a los límites competenciales del Congreso de la República en materia
tributaria:
“No obstante, la misma jurisprudencia ha
aclarado que, en todo caso, la atribución para fijar el régimen legal del
tributo, si bien es amplia y discrecional, no es absoluta, pues la misma
encuentra límites precisos en la propia Constitución Política. Ha precisado la
Corte que los límites impuestos al poder decisorio del Congreso en materia
impositiva, se concretan en los siguientes aspectos: (i) inicialmente, frente
al deber individual de contribuir a la financiación de los gastos públicos,
pues el mismo tiene que ser desarrollado conforme a los criterios de justicia y
equidad (C.P. art. 95-9); (ii) también con respecto a la construcción del
sistema tributario como tal, toda vez que éste debe estar fundando, por una
parte, en los principios de legalidad, certeza e irretroactividad (C.P. art.
338), y por la otra, en los principios de equidad, eficiencia y progresividad
(C.P. art. 363); finalmente, (iii) las regulaciones tributarias deben
respetar los derechos fundamentales, y, en ese contexto, adoptarse con un
criterio de razonabilidad y proporcionalidad.”[42] (Subrayas y
negrillas fuera de texto)
De todo lo
anterior se sigue que al existir límites en el margen de configuración del
legislador en materia tributaria, conforme a la línea jurisprudencial que se
desprende de los precedentes contenidos en las sentencias C-511 de 1996, C-910
de 2004, C-833 de 2013, C-015 de 2014, C-551 de 2015 y, recientemente, C-743 de
2015, tratándose de una restricción, la medida está llamada en el ejercicio de
control de constitucionalidad al escrutinio de un test leve de razonabilidad que
permita evaluar si el fin perseguido está constitucionalmente permitido así
como la idoneidad de la medida en relación con el fin que esta se propone. Al
respecto, en la sentencia C-015 de 2014 la Corte sostuvo:
“El test leve busca evitar decisiones arbitrarias y caprichosas del
legislador, es decir, decisiones que no tengan un mínimo de racionalidad. El
test leve ha sido aplicado por este tribunal en casos en que se estudian
materias económicas, tributarias o de política internacional, o en aquellos en
que está de por medio una competencia específica definida por la Constitución
en cabeza de un órgano constitucional, o en los cuales se trata de analizar una
normatividad anterior a la vigencia de la Carta de 1991 derogada pero que surte
efectos en el presente, o cuando, a partir del contexto normativo del precepto
demandado, no se aprecie prima facie una amenaza para el derecho en
cuestión.”
Sobre el grado
de intensidad es importante precisar que la medida demandada no
versa sobre una amnistía tributaria que pudiese afectar el derecho a la
igualdad entre contribuyentes obligados, sino sobre una restricción para
permitir un modo de extinción de la obligación que, respecto de otros tributos
es aparentemente inequitativa. En ese sentido, al no encontrase en juicio el
derecho fundamental a la igualdad (Art. 13 C.P.), sino el principio de equidad
tributaria (Art 95.9 y 363 C.P.) la intensidad del test a ser aplicado en el
presente examen de constitucionalidad es leve.
De esta
manera, el test leve permitirá dilucidar con precisión si la medida demandada
(prohibición de compensación de saldos a favor del contribuyente del CREE) se
aviene al principio de equidad tributaria consagrado en los artículos 95.9 y
363 de la Carta Política o si, por el contrario, lo vulnera.
5. Análisis
de constitucionalidad del aparte demandado
La reforma
tributaria introducida mediante la Ley 1739 de 2014 acometió varios cambios en
relación con el impuesto sobre la renta para la equidad CREE, entre las cuales
se resaltan: (i) la determinación de la base gravable del impuesto, (ii) la
modificación en la tarifa del impuesto CREE y su destinación, (iii) la
compensación de las pérdidas fiscales en que incurran los contribuyentes del
impuesto a partir del año gravable 2015, (iv) la compensación del exceso de la
renta mínima, (v) la creación de una sobretasa al CREE, vigente durante el período
comprendido entre 2015-  2018, con tarifas diferentes para cada uno de estos
años y la especificación de que dicha sobretasa no tendrá una destinación
específica; y, por último, (vi) la prohibición de la compensación del impuesto
sobre la renta para la equidad CREE con otros impuestos, así como la
prohibición de compensación de los saldos a favor que se liquiden en las
declaraciones del CREE.
En lo
referente a este último aspecto, el Artículo 20 de la Ley 1739 de 2014 que
adicionó el Artículo 26-1 de la Ley 1607 de 2012, dispuso lo siguiente:
“Artículo 26-1. Prohibición de la compensación
del impuesto sobre la renta para la equidad -CREE. En ningún caso el
Impuesto sobre la Renta para la Equidad –CREE–, ni su sobretasa, podrá ser
compensado con saldos a favor por concepto de otros impuestos, que hayan sido
liquidados en las declaraciones tributarias por los contribuyentes. Del
mismo modo, los saldos a favor que se liquiden en las declaraciones del
Impuesto sobre la Renta para la Equidad –CREE– y su sobretasa, no podrán
compensarse con deudas por concepto de otros impuestos, anticipos, retenciones,
intereses y sanciones.” (subrayas y negrillas fuera de texto)
La disposición
transcrita es norma especial de procedimiento tributario aplicable a las
declaraciones del impuesto sobre la renta para la equidad CREE  y su
sobretasa y derogó tácitamente lo dispuesto en los artículos 7 al 14 del
Decreto Reglamentario 2701 de 2013, en el que se había establecido el manejo y
los términos de las devoluciones y compensaciones de dicho tributo. El Decreto
en mención permitía que los saldos a favor en las declaraciones del CREE, no sólo
se pidieran en devolución, sino, además, que se compensaran con los saldos a
pagar que se tuvieran en otros impuestos nacionales administrados por la DIAN.
El Artículo 20
de la Ley 1739 de 2014 prevé dos contenidos normativos específicos, a saber:
(i) de una parte, la prohibición de compensación con otros impuestos del
impuesto sobre la renta para la equidad CREE, y, (ii) de otra, la prohibición
de compensación de los saldos que resulten del impuesto sobre la renta para la
equidad CREE.
El segundo
contenido normativo prohíbe expresamente la compensación de saldos a favor que
se generen a partir de la declaración del impuesto sobre la renta para la
equidad CREE, con el pago de otros impuestos administrados por la DIAN.
Si bien en los
antecedentes de la Ley 1739 de 2014 no se encuentran razones explícitas que
sustenten la adopción de la medida mediante la cual se impide la compensación
de los saldos a favor del CREE, al verificar el contexto normativo en el que
está inserta esta prohibición, lo que al parecer justifica que los saldos a
favor de este tributo no sean compensables con otros, es que al ser un impuesto
de destinación específica, el recaudo de este no deba mezclarse con los
recursos provenientes de otros gravámenes. Es decir, mientras que la captación
de recursos del impuesto sobre la renta y de otros impuestos ingresa al
Presupuesto General de la Nación, en cambio el recaudo del CREE va directamente
a una cuenta con destinación específica, de conformidad con lo establecido en
el Artículo 359[43]
de la Constitución, desarrollado por el Artículo 28[44] de la Ley 1607 de 2012,
por la cual se creó este tributo.
A esta
inferencia se llega, de la lectura del contenido dispositivo del Artículo 28 de
la Ley 1607 de 2012 y, en términos generales, de la exposición de motivos del
proyecto de ley presentado al Congreso por el Gobierno Nacional en la cual se
sostuvo:
"(...) Con el fin de incentivar la creación de empleo y
combatir las consecuencias negativas que representa tener altos niveles de
informalidad, considera necesario disminuir los gravámenes sobre la nómina,
aliviando sustancialmente la carga de los aportes parafiscales y las
cotizaciones al sistema de seguridad social en salud en cabeza de las personas
jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, actores fundamentales
para cumplir los objetivos mencionados. Así, se propone eliminar los aportes al
Servicio Nacional de Aprendizaje SENA, Instituto Colombiano de Bienestar
Familiar ICBF, y cotizaciones al Sistema de Seguridad Social en Salud,
correspondientes a los trabajadores cuyos salarios no superen diez salarios
mínimos legales mensuales vigentes.
Como requisito esencial para lograr la eliminación mencionada, es
fundamental sustituir las fuentes de la financiación que representaban para las
entidades mencionadas y para el Sistema de Seguridad Social en Salud, los
aportes y cotizaciones que se eliminan en el presente proyecto de ley... (...)
En complemento
de lo anterior, cabe resaltar que la Dirección de impuestos y Aduanas
Nacionales DIAN en Concepto N° 041868 del 16 de julio de 2014, al absolver la
siguiente consulta: “¿Procede la compensación de las declaraciones de
autorretención del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE), con saldos a
favor del mismo contribuyente por concepto del Impuesto sobre las Ventas (IVA)?”,
se pronunció en los siguientes términos:
“En mérito de lo anterior, se colige que es improcedente la
compensación de un saldo a favor generado en el Impuesto sobre la Renta para la
Equidad (CREE) con cualquier otro impuesto por la naturaleza de destinación
específica que esta posee, haciendo extensiva su prohibición tanto para
el anticipo que se genere en el año siguiente del mismo impuesto, como para la
sobretasa del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE), por restricción
expresa de la ley”. (Subrayas y negrillas fuera de texto)
Esta
fundamentación de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, interpreta la
finalidad de la medida tributaria que el legislador no clarificó.
En este orden,
a efectos de analizar la medida, se deben tener en cuenta  varios aspectos: (i)
que el impuesto CREE tiene una destinación específica que suplanta costos
parafiscales; (ii) los responsables del CREE tienen la exoneración de los pagos
de aportes parafiscales (SENA - ICBF) y aporte a salud; (iii) se trata de un
impuesto de período; (iv) cuando se inicia un proceso de solicitud de devolución
de saldos, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN realiza una
verificación para determinar si existe tal saldo a favor; y (v) la compensación
se puede hacer con el propio impuesto CREE de la vigencia posterior, razón por
lo cual no es totalmente incompensable.
A partir de
estos elementos normativos, la Corte observa que como los recursos derivados
del recaudo del impuesto sobre la renta para la equidad CREE tienen una
destinación específica para la financiación del SENA, el ICBF y el Sistema de
Seguridad Social en Salud y ante el silencio del legislador para justificar la
medida, el fundamento jurídico sobre el cual se apoya la determinación de
limitar su compensación con otros tributos, según lo dicho por la autoridad
administrativa encargada del recaudo podría estar en impedir que los valores destinados
al fondo especial creado por el Artículo 28 de la Ley 1607 de 2012, sean objeto
de cruces de cuentas con otros impuestos que ingresan al presupuesto general de
la Nación.
Efectuada esta
precisión en cuanto a la imposibilidad de determinar con certeza la finalidad
de la medida en juicio y en el contexto normativo planteado, a la luz de la
jurisprudencia constitucional referenciada en las consideraciones generales de
esta providencia, para determinar la constitucionalidad de la disposición
demandada, la Sala Plena someterá su contenido prescriptivo al escrutinio leve
de razonabilidad que permita evaluar la constitucionalidad del fin y la
idoneidad de la medida (prohibición de compensación tributaria) en relación con
la finalidad que esta presuntamente persigue (garantizar la destinación
específica).
Según
la jurisprudencia consolidada de esta Corporación, el test leve se limita a
establecer la legitimidad del fin y del medio, debiendo ser este último
adecuado para lograrlo, valga decir, a verificar si el fin y el medio no están
constitucionalmente prohibidos, y si el medio es idóneo para conseguirlo. De
esta manera, el test leve busca evitar decisiones del legislador que no cumplan
un mínimo de razonabilidad.
Para tal
efecto, en primer término la Sala Plena debe determinar si la finalidad de la
prohibición de compensación de los saldos a favor del tributo es
constitucionalmente permitida.
Si bien el fin
perseguido por el impuesto sobre la renta para la equidad CREE consiste en
incrementar el recaudo tributario para la ejecución de programas sociales, no
obstante, conforme a lo dicho en precedencia la prohibición de compensación no
cuenta en la correspondiente exposición de motivos con una justificación
expresa que explique su finalidad.
Esta sola
circunstancia impide determinar si la finalidad es constitucionalmente
permitida, en tanto no le está dado a la Corte deducir oficio la razón por la
cual el legislador ha aprobado un determinado precepto legal. Es deber del
Congreso de la República justificar de manera explícita los motivos perseguidos
con la restricción para compensar un tributo.
Con base en lo
anterior, es imposible  proceder a realizar el próximo paso consistente en un
examen de idoneidad que permita determinar la relación entre la capacidad del
medio para cumplir el fin que persigue.
Así las cosas,
conforme lo advirtió uno de los intervinientes (Instituto Colombiano de Derecho
Tributario) el precepto acusado infringe la Constitución, toda vez que al
examinar los antecedentes del mismo, no se encuentran razones explícitas que
justifiquen la medida contenida en el Artículo 20 de la Ley 1739 de 2014,
mediante la cual se prohíbe la compensación de los saldos a favor en el marco
del impuesto de renta para la equidad CREE.
En gracia de
discusión, al suponer que la finalidad de la medida que se pretende alcanzar,
conforme lo advierte la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales es proteger
los recursos recaudados a través del CREE, al efectuar un estudio leve de
razonabilidad para determinar si la prohibición de la compensación de los
saldos a favor del impuesto sobre la renta para la equidad CREE supera la
condición de idoneidad, que conduzca a determinar la compatibilidad de la norma
demandada en relación con el parámetro constitucional de equidad tributaria
consagrado en los artículos 95.9 y 363 Superior, la Sala Plena observa lo
siguiente:
El demandante
sostiene que la prohibición de compensar los saldos a favor del impuesto sobre
la renta para la equidad CREE con otras obligaciones tributarias vulnera el
principio de equidad, toda vez que impiden al contribuyente usar ese monto para
pagar obligaciones tributarias causadas por otros conceptos, todo lo cual hace
más gravosa la situación del sujeto pasivo del tributo.
Supuestamente,
la imposibilidad de compensación tributaria con otros impuestos, se justifica
en la necesidad de financiamiento exclusivo para programas sociales, los cuales se verían
afectados al permitir cruces de cuentas con otros impuestos que reduzcan
la fuente de financiación.
En tal
sentido, es necesario prohibir la compensación de saldos para impedir cruces de
cuentas con recursos destinados a programas sociales en materia de educación y
primera infancia.
Este análisis conllevaría a concluir que el fin de la restricción no es
constitucionalmente permitido y, además, que la medida carece de idoneidad,
pues cuando existe un saldo a favor del contribuyente, en la práctica dicho valor
constituye un pasivo en las cuentas del erario público, (pues pertenece al contribuyente)
y, por tal razón, dichos saldos a favor nunca se vuelven de destinación
específica. En sentido, el fondo especial nunca se afecta en tanto el valor
eventualmente compensable está registrado como un pasivo de la administración
tributaria.
Es cierto que el contribuyente puede solicitar la devolución del saldo a
favor, pero mientras ello ocurre, mantiene una deuda con la autoridad
tributaria, la cual no solamente retiene de manera injustificada ese capital,
sino que, además, se queda con los rendimientos que estos producen. Además, es
importante tener en cuenta que la utilidad de la compensación como modo de
extinción de la obligación tributaria radica en que el contribuyente podría
estar ilíquido para efectuar el pago.
Así, la restricción implica la retención injustificada de un saldo que
obstaculiza la posibilidad del contribuyente de disponer del monto que
constituye saldo a su favor y, de contera, su rendimiento financiero
eventualmente podría generar un enriquecimiento sin causa a favor de la
administración.
En esta
perspectiva, la prohibición de compensación de los saldos a favor es una
excepción a la regla general que implica un trato diferenciado, en el que un
contribuyente que tenga saldo a favor debe solicitar la devolución para evitar
perderlo, aun cuando adeude sumas a la administración tributaria por otros
conceptos. El tratamiento diferenciado se presenta respecto de un grupo
determinado de contribuyentes (sociedades, personas jurídicas y asimiladas
contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta) y se manifiesta en el
hecho de que los demás impuestos sí son compensables.
La equidad
tributaria es un principio con base en el cual se pondera la distribución de
las cargas entre los contribuyentes para evitar que haya imposiciones excesivas
o beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un beneficio es exagerado
cuando no consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos, en razón de
la naturaleza y fines del impuesto en cuestión o cuando los contribuyentes sin
razón justificada son tratados de manera desigual.
La medida en
juicio (prohibición de compensación de saldos a favor) resulta inadecuada, toda
vez que al someter la destinación específica como posible fin de la no
compensación al parámetro de equidad tributaria, no es constitucionalmente
admisible que al sujeto contribuyente, teniendo un saldo a su favor se le
impida con ello cubrir otras obligaciones tributarias.
Al respecto,
se debe tener en cuenta que la carga impositiva de las personas jurídicas
gravadas con el CREE es lo suficientemente alta, como para que el Estado sobre
la supuesta base de la destinación específica impida la aplicación de un modo
de extinción de las obligaciones que, al operar ipso iure resulta más
eficaz, a efectos de que el contribuyente cumplidamente salde sus obligaciones.
En efecto, en materia tributaria la compensación como modo de extinguir las
obligaciones opera de pleno derecho, cuando es invocada por quien la pretende
hacer valer, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 815 y 857 del
Estatuto Tributario.
En términos
extremadamente simplificados la irrazonabilidad de la medida es más evidente
aún, si se tiene en cuenta que no distingue o consulta las circunstancias
económicas del contribuyente, quien podría encontrarse en condiciones de
iliquidez o quiebra para saldar otras obligaciones y, al tener un saldo a su
favor para cubrir tal deuda se afecta al no recibir un tratamiento equitativo
por parte de la autoridad tributaria. Esto pone a la administración en posición
de superioridad o exorbitancia frente al administrado y rompe el equilibrio que
supone la garantía de equidad que debe preservar toda carga impositiva.
En ese
sentido, conforme a las consideraciones generales (supra 5) la Corte
reitera que la libertad de configuración del legislador no es una facultad
impositiva sin límites que, de manera inconsulta con los derechos del
administrado pueda imponerle restricciones injustificadas que dificulten el
cumplimiento de sus obligaciones.
Así lo sostuvo
esta Corporación a propósito de la demanda de inconstitucionalidad formulada
contra el Artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 que establece la base gravable del
impuesto sobre la renta para la equidad CREE y que dio lugar a declarar su
constitucionalidad condicionada, en el entendido de que las pérdidas
fiscales en que incurran los contribuyentes podrán compensarse en este tributo.
Para ello la Corte mediante la Sentencia C-291 de 2015[45] se valió de un test de
razonabilidad a través del cual determinó que la incompensabilidad de la base
gravable del tributo comporta una omisión legislativa relativa que la hace
inconstitucional:
“La determinación de la base gravable del impuesto sobre la renta
para la equidad (CREE) efectuada por el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 incurrió
en una omisión legislativa relativa que lo hace inconstitucional por no haber
incluido la posibilidad de descontar la compensación de pérdidas fiscales con
rentas líquidas obtenidas en años posteriores. Esta omisión es contraria a la
Carta Política porque viola el principio de equidad tributaria (arts. 95-9 y
363 CP) en su dimensión vertical. Esta Corporación encontró que la
norma estableció un límite al principio de equidad que no era razonable ni
proporcionado. En efecto, la exclusión de ese descuento (i) afectó gravemente
un principio constitucional sin beneficiar a otro, (ii) generó rasgos
confiscatorios en el gravamen e (iii) impactó el sistema tributario con su
carácter regresivo. No obstante lo anterior, ante los efectos
inconstitucionales que podrían generarse con una declaratoria de
inexequibilidad simple –como la falta de recursos para el SENA, el ICBF y el
sistema general de seguridad social en salud- la Corte adopta un fallo
integrador en el que incluye la compensación de pérdidas fiscales con rentas
líquidas obtenidas en años posteriores como parte de la definición de la base
gravable del CREE, regla adoptada en el artículo 147 del ET. Este entendimiento
o integración se aplicará a todas las situaciones, no consolidadas, cobijadas
por los efectos jurídicos del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 y perdurará
mientras esta disposición tenga la entidad de producir consecuencias
normativas. Adicionalmente, este fallo de exequibilidad condicionada está
circunscrito únicamente al cargo analizado en esta oportunidad.” (Subrayas
y negrillas fuera de texto)
En términos
generales, la providencia en cita constituye precedente judicial aplicable a la
presente cuestión de constitucionalidad por versar sobre un elemento de la
compensación del tributo.
La lógica
subyacente a todo este análisis conduce a la Corte a determinar que la medida
en juicio no es razonable.
En virtud de
lo anterior, la Sala Plena concluye que la medida es contraria al principio de
equidad tributaria consagrado en los Artículos 95.9 y 363 de la Carta Política
y, en consecuencia, el precepto demandado del Artículo 20 de la Ley 1739 de
2015 será declarado inexequible.
6. Síntesis
6.1. El Artículo 20 de la Ley 1607 de 2012, creó a partir del 1 de
enero de 2013 el impuesto sobre la renta para la equidad CREE, como tributo que
grava la percepción de ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio de
las sociedades y personas jurídicas y asimiladas, en beneficio de los
trabajadores, la generación de empleo y la inversión social. Su objetivo
principal es sustituir los aportes al SENA, al ICBF y a la salud, exonerando
del pago de éstos a los aportantes, sujetos pasivos del impuesto, siempre y cuando
cuenten con trabajadores que devenguen menos de diez salarios mínimos legales
mensuales vigentes.
6.2. La jurisprudencia constitucional se ha pronunciado en
diversas ocasiones sobre algunos aspectos normativos de este impuesto. Así, en
Sentencia C-289 de 2014, esta Corporación se refirió a la naturaleza jurídica
de este gravamen, precisando que, si bien se trata de un tributo basado en el
impuesto a la renta, solo son sujetos pasivos del mismo las personas jurídicas
que obtengan ingresos susceptibles de aumentar su patrimonio. Así mismo, en
Sentencia C-465 de 2014, esta Corporación explicó el alcance de algunos
elementos del impuesto sobre la renta para la equidad CREE. De manera puntual,
se refirió a los Artículos 24 (destinación específica del CREE), 28 (garantía
de financiación del CREE) y 29 (Fondo Especial) de la Ley 1607 de 2012.
Recientemente, en Sentencia C-291 de 2015 la Corte se pronunció en relación con
la base gravable del CREE, al declarar exequible de manera condicionada el Artículo
22 de la Ley 1607 de 2012, en el entendido de que las pérdidas fiscales en que
incurran los contribuyentes del impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE),
podrán compensarse con ese impuesto, de conformidad con la regla general
establecida en el Artículo 147 del Estatuto Tributario.
6.3. La
compensación es una forma de extinción de
la obligación
fiscal que permite al contribuyente
saldar su deuda con otro crédito
tributario que se encuentra a su favor. Bajo esta figura se habilita la
realización de un cruce de cuentas, por virtud del cual el deudor del fisco
solicita a la autoridad tributaria finiquitar la deuda que tiene en un impuesto
determinado, con un saldo a su favor que se le generó en otro tributo
diferente. En principio son objeto de compensación todas
las obligaciones tributarias con los saldos a favor del contribuyente, ya sea
con otro impuesto o siendo el mismo, se puede compensar con el de la vigencia
fiscal posterior.
6.4. Acorde
con lo dispuesto en los artículos 150 numeral 12, 154 y 338 de la Carta Política,
en materia tributaria el legislador goza de un amplio margen de configuración
para crear, modificar y eliminar impuestos, tasas y contribuciones, así como
para regular todos los aspectos relacionados con su recaudo, base gravable,
sujetos pasivos y activos, tiempo de vigencia, forma de cobro, exenciones y
limitaciones. Sin embargo, esta Corporación ha reiterado que la amplitud en el
margen de configuración del Legislador en esta específica materia, no lo habilita
de manera absoluta, pues el sistema tributario se funda en los principios de
equidad, eficiencia, progresividad y proporcionalidad, razón por la cual,
existen límites materiales que no pueden sobrepasarse al momento de ejercer la
potestad impositiva.
6.5. Para
determinar la constitucionalidad de la disposición demandada, la Sala Plena
sometió su contenido prescriptivo al escrutinio leve de razonabilidad. Dicho
test permite evaluar si la finalidad está constitucionalmente permitida y si la
medida (prohibición de compensación tributaria) es idónea en relación con el
fin que persigue.
Si bien es
claro que el fin perseguido por el impuesto sobre la renta para la equidad CREE
consiste en incrementar el recaudo tributario para la ejecución de programas
sociales, no obstante, la prohibición de compensación no cuenta en la
correspondiente exposición de motivos con una justificación expresa que
explique su finalidad.
Esta sola
circunstancia impide determinar si la finalidad está constitucionalmente
permitida, y no le está dado a la Corte deducir de oficio la razón por la cual
el legislador ha aprobado un determinado precepto legal. Es deber del Congreso
de la República justificar de manera explícita los motivos perseguidos con la
restricción para compensar un tributo.
Al no estar
explicitado el motivo de la restricción, es imposible proceder al próximo paso,
consistente en un examen de idoneidad que permita determinar la capacidad del
medio para cumplir el fin que persigue.
6.6. La libertad de configuración del legislador en materia
tributaria no es una facultad impositiva irrestricta o sin límites que, de
manera inconsulta con los derechos de los contribuyentes pueda imponerles
restricciones injustificadas que dificulten el cumplimiento de sus
obligaciones. En este aspecto, constituye un marco de comparación que en otros
impuestos nacionales los saldos a favor del contribuyente sí son objeto de
compensación con otras obligaciones tributarias. Con fundamento en ello la Sala
Plena encuentra que la medida en juicio no es constitucionalmente admisible en
relación con el principio de equidad tributaria consagrado en los Artículos
95.9 y 363 de la Carta Política y, en consecuencia, será declara inexequible.
VI. DECISIÓN
En mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional de la República de
Colombia, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la
Constitución,
RESUELVE
PRIMERO.- Declarar INEXEQUIBLE, el aparte demandado
del Artículo 20 (parcial) de la Ley 1739 de 2015, el cual dispone: “Del
mismo modo, los saldos a favor que se liquiden en las declaraciones del
impuesto sobre la renta para la equidad CREE, y su sobretasa, no podrán
compensarse con deudas por concepto de otros impuestos, anticipos, retenciones,
intereses y sanciones.”
SEGUNDO.- Notifíquese, comuníquese, publíquese, cúmplase y
archívese el expediente.
MARÍA VICTORIA CALLE CORREA
Presidenta
Con salvamento parcial de
voto
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Magistrado
MARTÍN BERMUDEZ MUÑOZ
Conjuez
GABRIEL EDUARDO MENDOZA
MARTELO
Magistrado
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Magistrada
JORGE IVÁN PALACIO PALACIO
Magistrado
Con salvamento de voto
JORGE
IGNACIO PRETELT CHALJUB
Magistrado
ALBERTO
ROJAS RÍOS
Magistrado
LUIS
ERNESTO VARGAS SILVA
Magistrado
Con salvamento de voto
MARTHA
VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ
Secretaria
General
SALVAMENTO
PARCIAL DE VOTO DE LA MAGISTRADA
MARÍA
VICTORIA CALLE CORREA
A
LA SENTENCIA C-393/16
NORMA QUE PREVE
UNA PROHIBUCION DE COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR -ORIGINADOS EN
EL PAGO DEL CREE Y SU SOBRETASA- CON DEUDAS PRODUCIDAS POR OTROS IMPUESTOS,
ANTICIPOS, RETENCIONES, INTERESES Y SANCIONES-No es cierto que la norma
acusada carezca de finalidad identificable (Salvamento parcial de voto)
NORMA QUE PREVE
UNA PROHIBUCION DE COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR -ORIGINADOS EN
EL PAGO DEL CREE Y SU SOBRETASA- CON DEUDAS PRODUCIDAS POR OTROS IMPUESTOS,
ANTICIPOS, RETENCIONES, INTERESES Y SANCIONES-No es cierto que el objetivo
de la disposición sea inconstitucional (Salvamento parcial de voto)
NORMA QUE PREVE
UNA PROHIBUCION DE COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR -ORIGINADOS EN
EL PAGO DEL CREE Y SU SOBRETASA- CON DEUDAS PRODUCIDAS POR OTROS IMPUESTOS,
ANTICIPOS, RETENCIONES, INTERESES Y SANCIONES-Disiento de que sea una
medida inidónea para obtener los cometidos que efectivamente persigue (Salvamento
parcial de voto)
Expediente D-11057
Demanda de inconstitucionalidad contra el Artículo 20 (parcial) de
la Ley 1739 de 2014 ‘por medio de la cual se modifica el Estatuto
Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha contra la evasión
y se dictan otras disposiciones’
Demandante: Gustavo Alberto Pardo Ardila y José María Ayala
Gómez
Magistrado Ponente:
ALBERTO ROJAS RÍOS
Con el debido
respeto, salvo el voto. La mayoría de la Sala Plena resolvió en esta ocasión
declarar inexequible la norma, que prevé una prohibición de compensación de
saldos a favor - originados en el pago del CREE y su sobretasa - con deudas
producidas por otros impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones.
Lo hizo con base en que la disposición no persigue una finalidad legítima
identificable, y no es una medida idónea para alcanzar el objetivo que
vagamente se alcanza a conjeturar, cual es –según la mayoría- la necesidad de
financiamiento exclusivo para programas sociales, propósito que además es
inconstitucional. Discrepo parcialmente de este razonamiento, y de la solución
a la que condujo, por cuanto (1) no es cierto que la norma acusada carezca de
finalidad identificable, (2) tampoco lo es que el objetivo de la disposición
sea inconstitucional, y (3) finalmente disiento que sea una medida inidónea
para obtener los cometidos que efectivamente persigue.
1. La Sala
sostiene, en primer lugar, que la medida no busca satisfacer un fin legítimo,
por cuanto no puede identificarse un propósito expreso en la exposición de
motivos o en los debates parlamentarios que antecedieron a la expedición de la
Ley. En realidad, este es apenas un argumento contribuyente pero no
determinante para concluir que la disposición cuestionada carezca de finalidad.
Una acción deliberada como legislar está usualmente orientada por un fin. Por
lo mismo, el juez constitucional debe presumir que toda ley busca la realización
de un objetivo, salvo que se demuestre suficientemente lo contrario. La labor
del intérprete no es entonces encontrar el fin de las normas, sino
atribuírselo razonablemente para dotarlas de sentido. Solo cuando esto resulte
realmente imposible se justifica sostener que está desprovista de finalidad.
Esto era tan claro para la Sala, que tras señalar sin justificación suficiente
que la norma carecía de objetivo identificable, identificó sin embargo uno de
forma imprecisa e injustificada, que a continuación juzgó inconstitucional.
2. Ahora bien, la
mayoría señaló en segundo lugar que ese objetivo conjetural del precepto
demandado era financiar programas sociales, lo cual juzgó inconstitucional pues
se haría en parte con dinero que les pertenece en realidad a los
contribuyentes. No obstante, la Sala se abstuvo de señalar por qué la finalidad
de la norma era esa, y omitió también considerar otros fines susceptibles de
atribuírsele razonablemente a la norma, y que se expusieron durante el debate.
En efecto, el CREE tiene destinación específica, pues sus recaudos se destinan
al Sistema de Seguridad Social en Salud en inversión social, y a financiar los
programas de inversión social orientada prioritariamente a beneficiar a la
población usuaria más necesitada, y que esté a cargo del SENA y del ICBF, según
el artículo 24 de la Ley 1607 de 2012. Para garantizar esta destinación
específica, el artículo 28 de la Ley 1607 de 2012 ordena crear un Fondo
Especial sin personería jurídica, en el cual se han de incluir los recaudos del
CREE. La norma demandada establece entonces que los saldos o dineros a favor de
los contribuyentes, originados en el CREE, no puedan servir para pagar o
compensar otras obligaciones fiscales (como IVA, renta, o sanciones), aunque sí
las obligaciones de CREE. Como se observa, esta medida no busca financiar
programas sociales. Ese es el objetivo global del CREE. La limitación a la
posibilidad de compensación de saldos tiene propósitos más específicos: (i)
primero, mantener una cuenta del CREE fiscalmente separada de las cuentas
generales por otros tributos, y evitar cruces para darle orden a la
administración de los ingresos por CREE; (ii) segundo, darles una base segura y
consistente a las proyecciones de inversión con estos recursos del CREE.
Ambas finalidades
eran legítimas. En cuanto a la primera, en general, el Estado puede imponer
límites a los contribuyentes para compensar obligaciones públicas con saldos
también públicos a su favor. Así, por ejemplo, la imposición de una multa en un
proceso penal o disciplinario, puede no ser compensable con los saldos que a
favor de la persona quedan del impuesto sobre la renta, pues se trata de
asuntos separados fiscalmente, y para darles orden a las cuentas públicas es
razonable que se mantengan de ese modo. No hay entonces un derecho absoluto a
compensar obligaciones públicas con saldos también públicos a favor, pues puede
haber límites derivados de la necesidad de ordenar las finanzas estatales. En
cuanto al segundo objetivo, también se ajusta a la Constitución. Dada la
importancia de los objetivos que persigue el CREE, asociados a inversión social
fundamental, es importante dotar de un grado alto de seguridad sus proyecciones
con una base presupuestaria firme, que tienda a la conservación. Lo cual
implica que puedan limitarse, mas no prohibirse absolutamente, las
compensaciones, con el fin de que los dineros ya recaudados por concepto del
CREE no se vean sujetos a alteraciones drásticas, de magnitudes fuertes o
insuficientemente justificadas, que erosionen la estabilidad y seguridad a los
proyectos de inversión social nutridos por el referido tributo.
3. La norma acusada
es conducente para alcanzar esas dos finalidades pues, limitarle al
contribuyente la posibilidad de compensar saldos a favor del CREE, ciertamente
les da orden a las cuentas y seguridad a los proyectos de inversión. Al
tratarse entonces de una medida que persigue fines identificables y legítimos,
y ser idónea para alcanzarlos, era en mi concepto constitucional.
4. No obstante,
algo distinto debía concluirse respecto de la imposibilidad de compensar saldos
de la sobretasa del CREE con deudas originadas en otros impuestos, anticipos,
retenciones, intereses y sanciones. La sobretasa no tiene destinación
específica, sino que ingresa a las arcas generales del Estado, y en
consecuencia su estabilidad en las finanzas no tiene esa preponderancia
pública, social y fundamental que sí tienen los saldos derivados del CREE
propiamente dicho. Entonces, mientras los recaudos del CREE en cuanto tal
tienen destinación específica (arts 24 y 28 Ley 1607 de 2012), y en
consecuencia respecto de ellos se justifica limitar la compensación de saldos
con otras obligaciones públicas, en contraste los recaudos de la sobretasa al
CREE no tienen destinación especial, como dice el artículo 23 de la Ley 1739 de
2014, y por tanto respecto de estos no se justifica igualmente esa limitación.[46] El límite a la
posibilidad de compensación en este último caso no persigue ningún fin
legítimo, pues no se trata de garantizar la separación de cuentas, ni la
seguridad en la proyección de las inversiones sociales fundamentales, ya que no
se está ante un recaudo con destinación específica. Tampoco hay en el fondo un
objetivo social fundamental, que justifique una ponderación del interés de las
personas jurídicas en admitir la compensación de sus obligaciones fiscales. Lo
que hay es un recaudo tributario con destinación ordinaria y general, que no
tendría un fin social fundamental definido, por lo cual no se observa ninguna
razón que impida admitir usarlos en la compensación de otras obligaciones
fiscales. En esa medida, lo que debía declararse inexequible era el segmento de
la norma que dice “y su sobretasa”, pero dejar intacto lo demás. Dado
que la Sala Plena fue parcialmente de otra opinión, decidí salvar el voto.
Fecha ut
supra,
MARÍA VICTORIA CALLE
CORREA
Magistrada
SALVAMENTO DE
VOTO DE LOS MAGISTRADOS
JORGE IVÁN
PALACIO PALACIO Y
LUIS ERNESTO
VARGAS SILVA
A LA SENTENCIA
C-393/16
PROHIBICION
DE COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA
PARA LA EQUIDAD CREE-Posibilidad de evidenciar la finalidad de la medida,
así como su compatibilidad con la Constitución respecto a los recursos
vinculados al impuesto CREE (Salvamento de voto)/RECURSOS DEL IMPUESTO SOBRE
LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Destinación específica (Salvamento de voto)
PROHIBICION
DE COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA
PARA LA EQUIDAD CREE-No contraría el principio de equidad tributaria
(Salvamento de voto)
LIMITACION
DE COMPENSAR SALDOS A FAVOR DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE
CON OTRAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS-Justificación acorde con los principios
de justicia y equidad tributaria (Salvamento de voto)
PROHIBICION
DE COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA
PARA LA EQUIDAD CREE-Destinación específica de los recursos del CREE para
los programas de inversión social opera como justificación (Salvamento de
voto)/RECURSOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Ingreso
directo para la financiación estatal de los programas de inversión social,
dificultaría que fueran retornados al contribuyente en virtud de una
compensación (Salvamento de voto)/IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD
CREE-Posibilidad de aplicar la extinción de la obligación tributaria
pondría en riesgo el financiamiento de los programas de inversión social
(Salvamento de voto)/PROHIBICION DE COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE
EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Constitucionalidad de la
norma conforme el juicio débil de proporcionalidad (Salvamento de voto)
ESTATUTO TRIBUTARIO-Al eliminarse la compensación
por el pago del Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE, el mecanismo de
devolución, por su extensión en el tiempo, irrogaría un trato desproporcionado
al obligado (Salvamento de
voto)
ESTATUTO
TRIBUTARIO-Casos en que se causarán intereses corrientes y moratorios
cuando hubiere un pago en exceso o en las declaraciones tributarias resulte un
saldo a favor del contribuyente (Salvamento de voto)
PROHIBICION
DE COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA
PARA LA EQUIDAD CREE-Mecanismos de reconocimiento de intereses moratorios y
corrientes compensan la mora en que puede incurrir la administración cuando sea
exigible la devolución de saldos pagados en exceso (Salvamento de voto)
JUICIO DEBIL
DE PROPORCIONALIDAD-Exigencia (Salvamento de voto)
SOBRETASA AL
IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-No se predica la destinación
específica (Salvamento de voto)/SOBRETASA AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA
EQUIDAD CREE-Declaratoria de inexequibilidad hubiera exigido que la Corte
probara que la norma incumplía con un juicio débil de proporcionalidad
(Salvamento de voto)
Con el respeto acostumbrado hacia las decisiones de la Corte, salvamos
nuestro voto en la sentencia C-393 del 28 de julio de 2016 (M.P. Alberto Rojas
Ríos), que declaró inexequible el aparte "Del mismo modo, los saldos a favor
que se liquiden en las declaraciones del impuesto sobre la renta para la
equidad CREE, y su sobretasa, no podrán compensarse con deudas por concepto de
otros impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones. ", contenido en el
artículo 20 de la Ley 1739 de 2014 "por medio de la cual se modifica el
Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha contra
la evasión y se dictan otras disposiciones. "
1.    La mayoría
consideró que dicho apartado era inexequible, puesto que la prohibición de
compensación de saldos sobre el impuesto CREE no tiene una justificación
definida, a la luz de lo expresado en el trámite legislativo. Por ende, al no
ser posible evidenciar la justificación de la medida, no era viable deducir la
razón por la cual el legislador la dispuso, lo que hace inconstitucional el
precepto ante la ausencia del fin que busca satisfacer.
2.    Consideramos que
esta argumentación no es acertada, puesto que en el caso concreto, al menos en
lo que respecta a los recursos vinculados al impuesto CREE, era plenamente
posible evidenciar la finalidad de la medida, así como su compatibilidad con la
Constitución. En efecto, conforme lo estipula el artículo 24 de la Ley 1607 de
2012, los recursos del impuesto CREE se destinarán a la financiación de los
programas de inversión social orientada prioritariamente a beneficiar a la
población usuaria más necesitada, y que estén a cargo del Servicio Nacional de
Aprendizaje (SENA) y del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF).
Esto quiere decir que los mismos no ingresan a las arcas generales de la
Nación, sino que tienen destinación específica y, por ende, deben ser
utilizados para estos fines, que innegablemente están vinculados con la
satisfacción de distintos derechos sociales.
En ese orden de ideas, la prohibición
contenida en la norma acusada no contrariaba el principio de equidad
tributaria, en la medida que su propósito era preservar la destinación
específica de ese impuesto para fines sociales relacionados con la educación y
la atención de la infancia. De esta manera, la destinación específica del
impuesto sobre la renta para la equidad CREE procura la materialización de
derechos fundamentales a través del aseguramiento de su financiación. Ello en
la medida en que los recursos recaudados por concepto de este impuesto se
dirigen por mandato del legislador a la financiación de programas de inversión
social orientada de manera prioritaria a beneficiar a la población más necesitada.
Por tanto, esta finalidad de orden constitucional justifica la limitación
impuesta en la disposición demandada, acorde con los principios de justicia y
equidad tributaria.
3.    La destinación
específica de los recursos del CREE para los programas antes mencionados
también opera como justificación para la prohibición prevista en la norma
acusada. Nótese que los recursos ingresan directamente para la financiación
estatal de dichos programas, lo que en términos presupuéstales prima facie dificultaría que
los mismos fueran retornados al contribuyente en virtud de una compensación.
Por ende, la posibilidad de aplicar este instrumento de extinción de la
obligación tributaria podría poner en riesgo el financiamiento de las
finalidades previstas por el legislador, circunstancia suficiente para validar
la constitucionalidad de la norma acusada, conforme el estándar exigido por el
juicio débil de proporcionalidad.
4.    La sentencia de
la cual nos apartamos, a nuestro criterio, parte de una premisa problemática,
como es considerar que la única vía aceptable para lograr la obtención de los
saldos a favor del contribuyente, en este caso del impuesto CREE, es la
compensación, ya que de lo contrario se generaría un perjuicio injustificado al
contribuyente. Asume en ese sentido una postura similar a la contenida en la
demanda, según la cual al eliminarse la compensación, el mecanismo de
devolución, habida cuenta su extensión en el tiempo, irrogaría un trato
desproporcionado al obligado al pago del tributo.
Esta visión desconoce que el Estatuto
Tributario prevé mecanismos que compensan esa hipótesis. Así, el artículo 863
de dicha normatividad dispone que cuando hubiere un pago en exceso o en las
declaraciones tributarias resulte un saldo a favor del contribuyente, se causarán
intereses corrientes y moratorios, en los siguientes casos: (i) se causan
intereses corrientes, cuando se hubiere presentado solicitud de devolución y el
saldo a favor estuviere en discusión, desde la fecha de notificación del
requerimiento especial o del acto que niegue la devolución, según el caso,
hasta la ejecutoria del acto o providencia que confirme total o parcialmente el
saldo a favor; (ii) se causan intereses moratorios, a partir del vencimiento
del término para devolver y hasta la fecha del giro del cheque, emisión del
título o consignación. Asimismo, la norma en comento dispone que en todos los
casos en que el saldo a favor hubiere sido discutido, se causan intereses
moratorios desde el día siguiente a la ejecutoria del acto o providencia que
confirme total o parcialmente el saldo a favor, hasta la fecha del giro del
cheque, emisión del título o consignación.
Como se observa, los mecanismos de
reconocimiento de intereses moratorios y corrientes, según el caso, compensan
la mora en que pudiese incurrir la administración cuando sea exigible la
devolución de saldos pagados en exceso. Esta previsión enerva el riesgo que
plantea la demanda y, a su vez, refuerza la conclusión acerca de la
constitucionalidad del precepto acusado.
5.      De otro lado, consideramos que la
presente sentencia impone un grado de rigor en el análisis de proporcionalidad
que es más estricto al exigido en el juicio débil.
El argumento planteado en el fallo es que
como el legislador no hizo explícitas las razones para eliminar el mecanismo de
compensación, entonces no era viable evidenciar el propósito de la medida
legislativa, lo que generaba su inconstitucionalidad.
Los suscritos magistrados nos oponemos a
este razonamiento. La exigencia que contiene el juicio débil es que pueda
evidenciarse un fin no prohibido por la Constitución y que la medida respectiva
sea potencialmente eficaz para cumplir con ese objetivo. Esto no significa que
la finalidad debe explicitarse en el trámite legislativo, sino solo que esta
sea identificable. La existencia de una obligación de exposición expresa del
Congreso sobre la finalidad y necesidad de una medida legislativa, ha sido
reservada por la jurisprudencia a aquellos casos en que se deba justificar la
imposición de una política regresiva de los derechos, escenario en donde el
juicio a aplicar es de carácter estricto.[47]
En otras palabras, la exigencia
demostrativa al legislativo no es una condición que haga parte del juicio
débil, por lo que la sentencia de la cual nos apartamos tornó en más exigente
esa metodología de escrutinio judicial, sin que mediara una razón para ello.
Esta circunstancia también motiva que nos separemos de su motivación.
5.    Finalmente,
aunque también evidenciamos que en el caso particular de la sobretasa al
impuesto CREE no se predica la destinación específica,[48] la declaratoria de
inexequibilidad de ese apartado en particular hubiera exigido que la Corte
probara que la norma incumplía con un juicio débil de proporcionalidad. Para
ello, habría que demostrarse que la medida no cumplía un fin
constitucionalmente permitido, para lo cual no es suficiente señalar que ese
objetivo no fue explicitado en el trámite legislativo, sino que efectivamente
es inexistente. Como esta labor no fue adelantadamente adecuadamente en la
sentencia, nos apartamos de lo decidido por la mayoría sobre ese particular.
Estos son los motivos de nuestro disenso.
Fecha ut supra,
JORGE IVAN
PALACIO PALACIO
Magistrado
LUIS ENESTO
VARGAS SILVA
Magistrado
[1] La demanda ingresó a este Despacho el día 19 de octubre de 2015.
[2] Simultáneamente,
se inadmitió la demanda en lo relativo al desconocimiento de los Artículos 2,
58 y 333 de la Carta Política, al no satisfacer las
condiciones de claridad, especificidad, certeza y pertinencia, sistematizadas
por la jurisprudencia constitucional.
[3] Folios 93-113.
[4] Folio 94.
[5] Folio 97.
[6] Folio 98.
[7] Folio 99.
[8] Folio 101.
[9] Folios 103-104.
[10] Folio 109.
[11] Folios 125-131.
[12] Folios 129.
[13] Folios 133-143.
[14] Folio 142.
[15] Folios 164-167.
[16] Folio 166.
[17] Folios 89-90.
[18] Folio 89.
[19] Folios 168-185.
[20] Folio 171.
[21] Folio 178.
[22] Folios 180-181.
[23] Folios 181-183.
[24] Folio 183.
[25] Folios 183-184.
[26] Folios 115-124.
[27] Folios 123-124.
[28] Folios 197-218.
[29] EXPOSICIÓN
DE MOTIVOS AL PROYECTO DE LEY “POR MEDIO DE LA CUAL SE EXPIDEN NORMAS EN
MATERIA TRIBUTARIA Y SE DICTAN OTRAS DISPOSICIONES”.
[30] Sentencia C-291 de 2015.
[31] Artículo  24.-
Destinación específica. A partir del momento en que el Gobierno Nacional
implemente el sistema de retenciones en la fuente para el recaudo del Impuesto
sobre la Renta para la Equidad (CREE) y, en todo caso antes del 1º de julio de
2013, el Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) de que trata el
artículo 20 de la presente ley se destinará a la financiación de los programas
de inversión social orientada prioritariamente a beneficiar a la población
usuaria más necesitada, y que estén a cargo del Servicio Nacional de
Aprendizaje (SENA) y del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF).
[32] Artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 modificado por el Artículo 11 de la
Ley 1739 de 2014.
[33] Artículo 22 ley 1607 de 2012, Artículo
modificado por el artículo 11 de la Ley 1739 de 2014, BASE GRAVABLE DEL
IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD (CREE). <Artículo
CONDICIONALMENTE exequible> <Artículo modificado por el artículo 11 de la
Ley 1739 de 2014. El nuevo texto es el siguiente:> La base gravable del
Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) a que se refiere el artículo 20
de la presente ley, se establecerá restando de los ingresos brutos susceptibles
de incrementar el patrimonio realizados en el año gravable, las devoluciones
rebajas y descuentos y de lo así obtenido se restarán los que correspondan a
los ingresos no constitutivos de renta establecidos en los artículos 36, 36-1,
36-2, 36-3, 45, 46-1, 47, 48, 49, 51, 53 del Estatuto Tributario. De los
ingresos netos así obtenidos, se restarán el total de los costos susceptibles
de disminuir el impuesto sobre la renta de que trata el Libro I del Estatuto Tributario.
También se restarán las deducciones de los artículos 107 a 117, 120 a 124,
126-1, 127-1, 145, 146, 148, 149, 159, 171, 174 y 176 del Estatuto Tributario,
siempre que cumplan con los requisitos de los artículos 107 y 108 del Estatuto
Tributario, así como las correspondientes a la depreciación y amortización de
inversiones previstas en los artículos 127, 128 a 131-1 y 134 a 144 del
Estatuto Tributario. Estas deducciones se aplicarán con las limitaciones y
restricciones de los artículos 118, 124-1, 124-2, 151 a 155 y 177 a 177-2 del
Estatuto Tributario. A lo anterior se le permitirá restar las rentas exentas de
que trata la Decisión 578 de la Comunidad Andina y las establecidas en los
artículos 4o del Decreto número 841 de 1998, 135 de la Ley 100 de 1993, 16 de
la Ley 546 de 1999 modificado por el artículo 81 de la Ley 964 de 2005, 56 de
la Ley 546 de 1999. Para efectos de la determinación de la base mencionada en
este artículo se excluirán las ganancias ocasionales de que tratan los
artículos 300 a 305 del Estatuto Tributario.
Para todos los efectos, la base gravable del
CREE no podrá ser inferior al 3% del patrimonio líquido del contribuyente en el
último día del año gravable inmediatamente anterior de conformidad con lo
previsto en los artículos 189 y 193 del Estatuto Tributario.
PARÁGRAFO
TRANSITORIO. Para los periodos correspondientes
a los cinco años gravables 2013 a 2017, se podrán restar de la base gravable
del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE),
las rentas exentas de que trata el artículo 207-2, numeral 9 del Estatuto
Tributario.
[34] Artículo 23 ley 1607 de 2012, Tarifa del
Impuesto sobre la Renta para la Equidad. Modificado por el art. 17, Ley
1739 de 2014.  La tarifa del Impuesto sobre la Renta para la Equidad
(CREE) a que se refiere el artículo 20 de la presente ley, será del ocho por
ciento (8%).
Parágrafo
transitorio. Para los años 2013, 2014 y 2015 la tarifa del
CREE será del nueve (9%). Este punto adicional se aplicará de acuerdo con la
distribución que se hará en el parágrafo transitorio del siguiente artículo.
[35] No
son contribuyentes del CREE: las entidades sin ánimo de lucro, las sociedades
declaradas como zonas francas al 31 de diciembre de 2012 o aquellas que hayan
radicado la respectiva solicitud ante el comité Intersectorial de Zonas Francas
y los usuarios que se hayan calificado en estas zonas francas. Parágrafo 2 y 3
del Artículo 20 de la Ley 1607 de 2012.
[36] Son
las taxativamente señaladas en el artículo 22.
[37] Artículo 21 ley 1607 de 2012, HECHO
GENERADOR DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD. El hecho
generador del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) lo constituye la
obtención de ingresos que sean susceptibles de incrementar el patrimonio de los
sujetos pasivos en el año o período gravable, de conformidad con lo establecido
en el artículo 22 de la presente ley.
Para efectos de este artículo, el período
gravable es de un año contado desde el 1o de enero al 31 de diciembre.
PARÁGRAFO. En los casos de constitución de una persona jurídica durante el
ejercicio, el período gravable empieza desde la fecha del registro del acto de
constitución en la correspondiente cámara de comercio. En los casos de
liquidación, el año gravable concluye en la fecha en que se efectúe la
aprobación de la respectiva acta de liquidación, cuando estén sometidas a la
vigilancia del Estado, o en la fecha en que finalizó la liquidación de
conformidad con el último asiento de cierre de la contabilidad; cuando no estén sometidas a
vigilancia del Estado.
[38] Sentencia C-465 de 2014 M.P. Alberto Rojas Ríos.
[39] Sentencia C-291 de 2015 M.P. Gloria Stella
Ortiz Delgado.
[40] Artículo
359. No habrá rentas
nacionales de destinación específica.
Se exceptúan:
1. Las participaciones previstas en la Constitución en favor de los
departamentos, distritos y municipios.
2. Las destinadas para inversión social.
3. Las que, con base en leyes anteriores, la Nación asigna a entidades
de previsión social y a las antiguas intendencias y comisarías.
[41] Sentencia C-007 de 2002.
[42] Reiterado
en  la Sentencia C-551 de 2015: “Si
bien se trata de un margen amplio, este tribunal ha precisado que tiene una
serie de límites, que obedecen a dos fundamentos constitucionales: (i) el deber
de contribuir a la financiación de los gastos públicos (art. 95.9 C.P.) dentro
de criterios de justicia y equidad; y (ii) el diseño de un sistema tributario
fundado en los principios de equidad, eficiencia y progresividad, cuyas leyes
no se pueden aplicar de manera retroactiva (art. 363 C.P.). Además de estos
límites, el margen de configuración del legislador no puede ejercerse de manera
arbitraria, valga decir, de modo que resulte imposible justificarlo conforme a
la Constitución; ni ejercerse de forma contraria a los derechos fundamentales;
ni desconocer en su ejercicio que las leyes tributarias no pueden aplicarse de
manera retroactiva.”
[43] Artículo
359. No habrá rentas
nacionales de destinación específica.
Se exceptúan:
1. Las participaciones previstas en la Constitución en favor de los
departamentos, distritos y municipios.
2. Las destinadas para inversión social.
3. Las que, con base en leyes anteriores, la Nación asigna a entidades
de previsión social y a las antiguas intendencias y comisarías.
[44] ARTÍCULO 28. GARANTÍA DE
FINANCIACIÓN. Con los recursos provenientes del Impuesto sobre la
Renta para la Equidad (CREE) de que trata el artículo 20 de la presente ley, se constituirá un Fondo Especial sin
personería jurídica para atender los gastos necesarios para el cumplimiento de
los programas de inversión social a cargo del Instituto Colombiano de Bienestar
Familiar (ICBF), del Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA), y para financiar
parcialmente la inversión social del Sistema de Seguridad Social en Salud en
los términos de la presente ley, de acuerdo con lo establecido en las Leyes 27
de 1974, 7ª de 1979, 21 de 1982,100 de 1993 y 1122 de 2007. Estos recursos constituyen renta de
destinación específica en los términos del numeral 2 del artículo 359 de la Constitución Política.
Con estos recursos se atenderán la inversión social que se financiaba
con los aportes creados por las Leyes 27 de 1974, 7ª de 1979 y 21 de 1982, que
estaban a cargo de los empleadores sociedades y personas jurídicas y asimiladas
contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, y la
financiación parcial del Sistema de Seguridad Social en Salud, dentro del
Presupuesto General de la Nación.
Del ocho por ciento (8%) de la tarifa del impuesto al que se refiere el
artículo 20 de la presente ley, 2.2 puntos se destinarán al ICBF, 1.4 puntos
al SENA y 4.4 puntos al Sistema de Seguridad Social en Salud.
En todo caso, el Gobierno Nacional garantizará que la asignación de
recursos en los presupuestos del SENA y el ICBF en los términos de esta ley,
sea como mínimo un monto equivalente al presupuesto de dichos órganos para la
vigencia fiscal de 2013 sin incluir los aportes parafiscales realizados por las
entidades públicas, los aportes parafiscales realizados por las sociedades y
personas jurídicas y asimiladas correspondientes a los empleados que devenguen
más de diez (10) salarios mínimos mensuales legales vigentes, ni los aportes
que dichas entidades reciban del Presupuesto General de la Nación en dicha
vigencia, ajustado anualmente con el crecimiento causado del índice de precios
al consumidor más dos puntos porcentuales (2%). En el caso del Sistema de
Seguridad Social en Salud, anualmente el Gobierno Nacional garantizará que la
asignación de recursos a dicho sistema sea como mínimo el monto equivalente al
que aportaban los empleadores a título de contribución parafiscal para los
mismos fines por cada empleado.
Los recursos recaudados por concepto del Impuesto sobre la Renta para
la Equidad (CREE) que no hayan sido apropiados y/o ejecutados en la vigencia
fiscal respectiva, se podrán incorporar y ejecutar en las siguientes vigencias
a solicitud del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar.
PARÁGRAFO 1o. Cuando con los recursos recaudados del Impuesto
sobre la Renta para la Equidad (CREE) no se alcance a cubrir el monto mínimo de
que trata el inciso anterior, el Gobierno Nacional, con cargo a los recursos
del Presupuesto General de la Nación, asumirá la diferencia con el fin de hacer
efectiva dicha garantía.
Si en un determinado mes el recaudo por concepto de CREE resulta
inferior a una doceava parte del monto mínimo al que hace alusión el presente
parágrafo para el SENA y el ICBF, la entidad podrá solicitar los recursos
faltantes al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, quien deberá realizar
las operaciones temporales de tesorería necesarias de conformidad con las
normas presupuestales aplicables para proveer dicha liquidez.
Los recursos así proveídos serán pagados al Tesoro con cargo a los
recursos recaudados a título de CREE en los meses posteriores, con cargo a la
subcuenta de que trata el artículo 29 de la presente ley, y en subsidio con los recursos del
Presupuesto General de la Nación que el Gobierno aporte en cumplimiento de la
garantía de financiación de que trata este artículo.
En el caso del Sistema de Seguridad Social en Salud, para el
presupuesto correspondiente a la vigencia de 2014, y en adelante, anualmente,
el Ministerio de Hacienda y Crédito Público deberá incorporar en el proyecto
del Presupuesto General de la Nación los recursos que permitan garantizar como
mínimo el monto equivalente al que aportaban los empleadores a título de
contribución parafiscal para los mismos fines, por cada empleado; en el evento
en que el recaudo de la retención en la fuente en un determinado mes del CREE
sea inferior a dicho monto. Los recursos así proveídos hacen efectiva la
garantía de financiación de que trata este artículo y se ajustarán contra el
proyecto del Presupuesto de la siguiente vigencia fiscal.
PARÁGRAFO 2o. Facúltese al Gobierno Nacional para realizar las
incorporaciones y sustituciones al Presupuesto General de la Nación que sean
necesarias para adecuar las rentas y apropiaciones presupuestales a lo
dispuesto en el presente artículo, sin que con ello se modifique el monto total
aprobado por el Congreso de la República.
PARÁGRAFO 3o. El Gobierno Nacional reglamentará el
funcionamiento del Fondo Especial de conformidad con el artículo 209 de la Constitución Política.
PARÁGRAFO 4o. La destinación específica de que trata el
presente artículo implica el giro inmediato de los recursos recaudados por
concepto del CREE, que se encuentren en el Tesoro Nacional, a favor del
Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF), del Servicio Nacional de
Aprendizaje (SENA), y al Sistema de Seguridad Social en Salud para la
financiación de la inversión social.
PARÁGRAFO 5o. El nuevo impuesto para la equidad CREE no
formará parte de la base para la liquidación del Sistema General de Participaciones
de que trata los artículos 356 y 357 de la Constitución Política.
PARÁGRAFO 6o. A partir del 1o de enero de 2017, y solamente
para los efectos descritos en el presente parágrafo, la suma equivalente 83.33%
del recaudo anual del Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE se incluirá
como base del cálculo del crecimiento de los ingresos corrientes durante los 4
años anteriores al 2017 y de ahí en adelante, de tal forma que el promedio de
la variación porcentual de los ingresos corrientes de la Nación entre el 2013 y
el 2016 incluyan este 83.33% como base del cálculo de liquidación del Sistema
General de Participaciones según lo determinado por el artículo 357 de la Constitución Política. Lo anterior no implica que los
recursos del CREE hagan parte de los ingresos corrientes de la Nación. El
recaudo del CREE en ningún caso será transferido a las entidades territoriales
como recurso del Sistema General de Participaciones, ni será desconocida su
destinación específica, la cual se cumplirá en los términos de la presente ley.
[45] M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[46] Artículo 23. “No destinación específica. La sobretasa al impuesto sobre la
renta para la equidad (CREE) no tiene destinación específica. Los recursos que
se recauden por este tributo no estarán sometidos al régimen previsto en los
artículos 24 y 28 de la Ley 1607 de 2012, no formarán
parte del Fondo Especial sin personería Fondo CREE, y harán unidad de caja con
los demás ingresos corrientes de la Nación, de acuerdo con las normas previstas
en el Estatuto Orgánico del Presupuesto.
[47] "El test de
constitucionalidad de ¡as medidas regresivas en materia de derechos sociales se
compone de tres elementos: (i) que la medida sea regresiva; (ii) que no afecte
contenidos mínimos intangibles de los derechos sociales; y (iii) que esté
justificada. Así, establecido el carácter regresivo de una medida, la Corte
debe examinar si ésta desconoce los contenidos mínimos intangibles de los
derechos sociales, análisis que debe realizarse para cada caso consultando la
naturaleza de cada derecho, las garantías reconocidas en los tratados internacionales
que los desarrollan, la doctrina del Comité para la vigilancia del PIDESC y el
régimen constitucional de cada uno de ellos, habida cuenta que unas serán las
reglas aplicables para definir el contenido mínimo del derecho al trabajo,
otras el de la seguridad social y otras en relación con el derecho a la
educación o la vivienda digna. En cuanto a la justificación como elemento del
test, el Legislador debe dar cuenta de las razones por las cuales la medida
regresiva está justificada, de acuerdo con reglas que varían de caso a caso,
siendo el principio de proporcionalidad el método adoptado para determinar la
justificación de las medidas, y en su aplicación el Legislador debe demostrar
que con la medida restrictiva persigue una finalidad constitucionalmente
imperiosa, adecuada y necesaria, y que es estrictamente proporcional en
términos costo beneficio. También se ha considerado como criterio para
determinar la justificación, que en adopción, la medida regresiva haya sido
objeto de un análisis serio de las distintas alternativas posibles dentro de la
cuales la escogida resulta ser la menos costosa para el conjunto de los
derechos involucrados; o que fueron cuidadosamente estudiadas y justificadas, y
representan medias adecuadas y proporcionadas para alcanzar un propósito
constitucional de particular importancia. " Corte
Constitucional, sentencia C-536 de 2012 (M.P. Adriana Guillén Arango).
[48] De acuerdo con el
artículo 23 de la Ley acusada, "La sobretasa al impuesto sobre la renta
para la equidad (CREE) no tiene destinación específica. Los recursos que se
recauden por este tributo no estarán sometidos al régimen previsto en los
artículos 24 y 28 de la Ley 1607 de 2012, no formarán parte del Fondo Especial
sin personería Fondo CREE, y harán unidad de caja con los demás ingresos
corrientes de la Nación, de acuerdo con las normas previstas en el Estatuto
Orgánico del Presupuesto."