C-235-19
Sentencia
C-235/19
REFORMA
TRIBUTARIA ESTRUCTURAL-Exequibilidad
condicionada de norma en relación con tarifa especial de impuesto sobre
la renta para personas jurídicas
DEMANDA
DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos
CONCEPTO DE
VIOLACION EN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Razones claras, ciertas,
específicas, pertinentes y suficientes
PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LEY TRIBUTARIA-Reiteración de jurisprudencia
PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD
TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional/PRINCIPIO
DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA-No puede ser absoluto cuando se trate de modificaciones que resulten
benéficas al contribuyente/DERECHOS ADQUIRIDOS EN MATERIA
TRIBUTARIA-Consolidación/SITUACIONES JURIDICAS CONSOLIDADAS-Efectos retroactivos de la Ley/PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD
DE LA LEY TRIBUTARIA-Alcance
PRINCIPIOS
DE LA BUENA FE Y CONFIANZA LEGITIMA EN MATERIA TRIBUTARIA-Reiteración de
jurisprudencia
PRINCIPIO
DE LA BUENA FE-Alcance
PRINCIPIO
DE LA BUENA FE EN ACTUACIONES DE PARTICULARES Y AUTORIDADES PUBLICAS-Reiteración de
jurisprudencia
PRINCIPIO
DE LA BUENA FE-Función integradora en el ordenamiento y reguladora de las
relaciones entre particulares y Estado/PRESUNCION DE BUENA FE-Es una
presunción de hecho y no de derecho que admite prueba en contrario
PRINCIPIO DE LA BUENA FE EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance
PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGITIMA EN MATERIA
TRIBUTARIA-Alcance
PRINCIPIO
DE CONFIANZA LEGITIMA EN NORMA TRIBUTARIA-Ámbito de protección/PRINCIPIO DE CONFIANZA
LEGITIMA EN NORMA TRIBUTARIA-Razones objetivas en durabilidad de regulación y
cambio súbito de la misma/NORMA TRIBUTARIA-Derogación o modificación
Este principio
brinda al ciudadano una expectativa susceptible de amparo al contar con motivos
que fundaban su confianza en que la regulación existente le seguiría siendo
aplicable.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA
E IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Diferencias
Referencia:
expediente D-12173
Demanda de
inconstitucionalidad contra el parágrafo 1º (parcial) del artículo 100 de la
Ley 1819 de 2016 “por medio de la cual se adopta una reforma tributaria
estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la
elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”.
Magistrado
Ponente:
JOSÉ FERNANDO
REYES CUARTAS
Bogotá D.C., veintinueve (29) de mayo de
dos mil diecinueve (2019).
La Sala Plena de la Corte Constitucional,
en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y
trámite establecidos en el Decreto Ley 2067 de 1991, profiere la siguiente:
SENTENCIA
I. ANTECEDENTES
En ejercicio de la acción pública
consagrada en el artículo 241 de la Constitución, el ciudadano Gustavo Adolfo
Toro Velásquez formuló demanda de inconstitucionalidad contra el parágrafo 1º
(parcial) del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016.
Mediante auto de catorce (14) de junio de
2017 el despacho de la Magistrada Gloria Stella Ortiz Delgado, a quien le fue
repartido originalmente el presente asunto, admitió la demanda por los cargos
de violación de los artículos 58, 83, 338 y 363 superiores referidos a la
irretroactividad de la ley tributaria y la violación del principio de buena fe
y confianza legítima, al encontrar que cumplía con los requisitos generales
previstos en el artículo 2º del Decreto 2067 de 1991.
Sin embargo, en el mismo proveído decidió
inadmitir la demanda de inconstitucionalidad con respecto al cargo por
violación de los artículos 4 y 6 de la Constitución referentes a la posible
vulneración de los principios de estabilidad y seguridad jurídica, por no
cumplir con los requisitos de pertinencia y suficiencia, y se le concedió al
actor el término de tres (3) días, para que, si lo estimase conveniente,
corrigiera los defectos señalados.
Mediante auto de veinte (20) de
septiembre de dos mil diecisiete (2017) la Magistrada Sustanciadora decidió
rechazar la demanda en lo que respecta a los cargos de inconstitucionalidad por
violación de los artículos 4º y 6º de la Constitución, ya que no fue subsanada
por el actor en el término establecido.
A través de providencia del catorce (14)
de junio de 2017 se dispuso (i) correr traslado del proceso al Procurador
General de la Nación para que emitiera el concepto correspondiente, (ii)
comunicar la iniciación del proceso al Presidente de la República, al
Presidente del Congreso, al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, al
Departamento Nacional de Planeación; y a la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales para que presentaran concepto sobre la constitucionalidad de la
norma demandada dentro de los diez (10) días siguientes al recibo de la
comunicación respectiva.
Así mismo, se invitó a participar a la
Academia Colombiana de Jurisprudencia; al Instituto Colombiano de Derecho
Tributario; al Departamento de Derecho Fiscal de la Universidad Externado de
Colombia; a la Facultad de Derecho de la Universidad de los Andes; a la
Facultad de Derecho, Ciencias Políticas y Sociales de la Universidad Nacional;
a la Facultad de Derecho y Ciencias Políticas de la Universidad de Nariño; al
Observatorio de Intervención Ciudadana Constitucional de la Universidad Libre;
y a la Red por la Justicia Tributaria en Colombia, con finalidad similar a la
referida anteriormente.
El proceso en curso fue suspendido en sus
términos ordinarios, el veintiuno (21) de junio de 2017, con base en el Decreto
Ley 121 de 2017 y el auto 305 de 2017.
Mediante escrito de veintisiete (27) de
septiembre de 2018, la Magistrada Gloria Stella Ortiz Delgado manifestó por
tener interés en la decisión, podía encontrarse incursa en impedimento para
conocer el asunto conforme los artículos 25 y 26 del Decreto Ley 2067 de 1991.
En sesión de Sala Plena celebrada ese mismo día, se aceptó el impedimento y, en
consecuencia, el diez (10) de octubre de 2018 fue remitido el expediente a la
Secretaría General de la Corte, a efecto que se adelantara el trámite
correspondiente.
El once (11) de octubre de 2018, la
Secretaría General envió el expediente D-12173 al Magistrado José Fernando
Reyes Cuartas a fin de que asumiera la sustanciación del mismo.
II. NORMA DEMANDADA
La norma acusada es del siguiente tenor,
subrayándose los apartes demandados:
LEY 1819 DE 2016
(diciembre 29)
Diario Oficial No. 50.101 de 29 de
diciembre de 2016
CONGRESO DE LA REPÚBLICA
Por medio de la cual se adopta una
reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha
contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.
EL CONGRESO DE LA REPÚBLICA
DECRETA:
ARTÍCULO
100. Modifíquese el artículo 240 del Estatuto Tributario el cual quedará así:
Artículo 240.
Tarifa general para personas jurídicas. La tarifa general del impuesto sobre la
renta aplicable a las sociedades nacionales y sus asimiladas, los
establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas
extranjeras o sin residencia obligadas a presentar la declaración anual del
impuesto sobre la renta y complementarios, será del 33%.
PARÁGRAFO
1o. A partir de 2017 las rentas a las que se referían los numerales 3, 4, 5 y 7 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario y la
señalada en el artículo 1o de la Ley 939 de 2004 estarán gravadas con el
impuesto sobre la renta y complementarios a la tarifa del 9% por el término
durante el que se concedió la renta exenta inicialmente, siempre que se haya
cumplido con las condiciones previstas en su momento para acceder a ellas.
(…)”
III. LA DEMANDA
1.
El demandante considera que la norma acusada
desconoce el ordenamiento constitucional formulando dos cargos que fueron
admitidos por este Tribunal, a saber: (i) violación del principio de
irretroactividad de la ley contenido en los artículos 287, 363 y 338 de la C.
Pol.; (ii) vulneración del principio de buena fe y confianza legítima contenido
en el artículo 83 de la C. Pol. Respecto de otro cargo propuesto -infracción
del principio de estabilidad y seguridad jurídica (arts. 4º y 6º de la C. Pol.)-
no se efectuará ninguna mención comoquiera que el mismo fue rechazado mediante
auto de veinte (20) de septiembre de 2018.
2.
El actor señala que el apartado demandado conculca
el principio de irretroactividad de la ley tributaria consagrado en los
artículos 287.3[1]
y 338[2]
y 363[3]
de la Constitución. En esa medida, solicita que se garanticen a los
contribuyentes las situaciones jurídicas consolidadas al momento de la
expedición de la norma acusada, de manera que se les apliquen los efectos
jurídicos derivados de la normatividad anterior por el plazo temporal en ella
fijado.
Indica que el parágrafo 1º del artículo
100, de una forma intempestiva y abrupta, varió las condiciones de todos
aquellos contribuyentes que ostentaban rentas exentas relacionadas con los
servicios hoteleros, ya sea que fueran prestados en hoteles nuevos, o
remodelados y/o ampliados, entre el 1º de enero de 2003 y el 31 de diciembre de
2017, que estaban exentos del pago del impuesto a la renta originada por dichas
actividades por un periodo de 30 años, contados desde el inicio de la
respectiva operación, como preveía la norma anterior.
3.
Encuentra el actor que, conforme a las sentencias
C-511 de 1992, C-549 de 1993, C-393 de 1996, C-478 de 1998, C-604 de 2000,
C-952 de 2007, C-635 de 2011 y C-785 de 2012, la modificación efectuada en la
preceptiva impugnada desconoce situaciones jurídicas consolidadas bajo la ley
anterior y, con ello, el principio de irretroactividad de la ley tributaria de
origen constitucional.
4.
En efecto, señala que mediante la Ley 788 de
2002 se adicionó el artículo 207-2[4]
al Estatuto Tributario bajo el siguiente literal:
“Artículo 18:
Otras Rentas Exentas. Adicionase el Estatuto Tributario con el siguiente
artículo:
‘Artículo
207-2. Otras rentas exentas: Son rentas exentas las generadas por los
siguientes conceptos, con los requisitos y controles que establezca el
reglamento: (…)
3. Servicios
hoteleros prestados en nuevos hoteles que se construyan dentro de los quince
(15) años siguientes a partir de la vigencia de la presente ley, por un término
de treinta (30) años.
4. Servicios
hoteleros prestados en hoteles que se remodelen y/o amplíen dentro de los
quince (15) años siguientes a la vigencia de la presente ley, por un término de
treinta (30) años. La exención prevista en este numeral, corresponderá a la
proporción que represente el valor de la remodelación y/o ampliación en el
costo fiscal del inmueble remodelado y/o ampliado, para lo cual se requiere
aprobación previa del proyecto por parte de la Curaduría Urbana y la Alcaldía
Municipal, del domicilio del inmueble remodelado y/o ampliado. En todos los
casos, para efectos de aprobar la exención, será necesario la certificación del
Ministerio de Desarrollo. (…)”
Con posterioridad, se expidió el Decreto
Reglamentario 2755 de 2003 que, en sus artículos 4 y 5, estableció que todos
los contribuyentes del impuesto sobre la renta que presten servicios en hoteles
nuevos, que sean construidos entre el 1º de enero de 2003 y el 31 de diciembre de
2017, ostentarán una renta exenta derivada de estas actividades por un periodo
de 30 años contados a partir del año gravable en el cual se inicie la operación
hotelera, siempre que cumplan los requisitos allí fijados[5]. Agrega que
la misma preceptiva aplicaba para los servicios prestados en hoteles que
hubieren sido remodelados y/o ampliados en el referido tiempo, sin embargo en
estos casos el monto exento se calcula con relación a la proporción del valor
de la remodelación en el costo fiscal del respectivo establecimiento[6].
Expone que una vez acreditados los presupuestos
requeridos en las normas en mención, ya no se trataba de una expectativa de
adquirir el derecho sobre ese beneficio tributario, sino que se consolidaba una
situación jurídica “sobre la cual se habían generado unos derechos
subjetivos, según los cuales sus rentas derivadas de los servicios hoteleros
serían exentas del impuesto sobre la renta”[7].
5.
Sin perjuicio de lo expuesto, la norma
demandada dispuso gravar desde el año 2017 las rentas correspondientes a
hoteles nuevos, remodelados y/o ampliados entre el 1º de enero de 2003 y 31 de
diciembre de 2017, a la tarifa diferencial del 9 %, cuando se acreditaren los
requerimientos para tal efecto. Así, a su juicio quienes se favorecieron de la renta
exenta con anterioridad a la expedición de la Ley 1819 de 2016 por un periodo
hasta de 30 años, “ya no tendrían derecho a dicho beneficio materializado,
sino que en su lugar, las rentas percibidas por la prestación de los servicios
hoteleros sobre la cual gozaban de exención, pasaría estar (sic) sometida al
impuesto sobre la renta a una tarifa del 9 %”[8].
Estima que según la jurisprudencia
constitucional no se pueden desconocer los efectos jurídicos al contribuyente,
negando la aplicación del beneficio obtenido en virtud de una norma derogada
mientras estuvo vigente, toda vez que ello estaría convalidando la aplicación
retroactiva de la ley tributaria, al permitir que una ley posterior revierta
los efectos favorables gestados durante la aplicación de una ley anterior[9].  Bajo
tales precisiones, refiere que la preceptiva examinada desconoce abiertamente
el principio de irretroactividad de las reglas tributarias, consagrada en los
artículos 338 y 363 constitucionales.
6.
Igualmente, el actor señala que con la reforma
contenida en el parágrafo 1º del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016 se está
vulnerando el artículo 83 de la C. Pol. que contiene los principios de
confianza legítima y buena fe, puesto que se produjo un cambio repentino y
abrupto con la modificación de la ley, en donde no se dispuso un periodo de
transición sobre los efectos jurídicos materializados en forma continua por la
norma derogada.
Citando la sentencia C-007 de 2002,
señala que la confianza legítima y la buena fe impiden modificaciones súbitas e
intempestivas y que dicha jurisprudencia ha destacado que esto se genera cuando
una determinada disposición (i) haya estado vigente por un largo periodo; (ii)
no haya estado sujeta a modificaciones, ni hubiera propuestas solidas de
reforma; (iii) su aplicación fuera obligatoria y no discrecional para las
autoridades, y (iv) hubiera generado efectos previsibles para los
contribuyentes.
Por otro lado, considera que no se tuvo
en cuenta un periodo de transición previo para que los contribuyentes adecuaran
sus situaciones a la nueva normatividad, y de esta manera se salvaguardara de
la garantía de los efectos jurídicos otorgados por la norma anterior, a
aquellas personas que hubieran cumplido con las exigencias en ese momento. Al
respecto refiere que al tenor de la jurisprudencia constitucional, para derogar
beneficios establecidos en las normas y no vulnerar los principios de buena fe
y confianza legítima, se debe (i) garantizar un periodo de transición; (ii) no
impedir que los contribuyentes se acoplen a la nueva normatividad y (iii)
garantizar el disfrute del beneficio tributario consagrado con base en la norma
derogada.
7.
En consecuencia, insta a la Corte a declarar
la exequibilidad condicionada del parágrafo 1º (parcial) del artículo 100 de la
Ley 1819 de 2016, en el entendido de que se protejan las situaciones jurídicas
consolidadas bajo la normatividad vigente previa a la promulgación de dicha
disposición, determinando un periodo de transición hasta tanto se agoten los
efectos jurídicos materializados en los respectivos contribuyentes[10].
IV. INTERVENCIONES
Presidencia de la República
1.
Estima que los apartados del parágrafo
demandado deben ser declarados exequibles. Considera que no se presenta
irretroactividad de la ley tributaria, ya que de manera equivocada los
argumentos expuestos en la demanda apuntan a poner de presente la existencia de
una aparente situación jurídica consolidada, consistente en el derecho
invariable a una exención fiscal por 30 años, previa verificación de las
condiciones previstas en la Ley 788 de 2002.
2.
Señala que una interpretación en este sentido
del principio de irretroactividad de las leyes tributarias conduciría a un
escenario inverosímil, conforme al cual el Congreso de la República, bien sea
por circunstancias de política fiscal, económica o social, se encontraría
desprovisto de facultades para aumentar la carga impositiva.
Encuentra que el actor incurre en un
error conceptual que radica en la supuesta transgresión del principio de
irretroactividad, el cual no se fundamenta en que la norma proyecte sus efectos
hacia el pasado, sino en que esta modifica, en periodos fiscales futuros, las
condiciones bajo las cuales se adelantaron proyectos de inversión en los
sectores concernidos por las medidas acusadas.
Explica que la tesis del demandante
sugiere que si – al momento de su constitución – una empresa está sujeta, por
ejemplo, a una tarifa del impuesto sobre la renta de 33 %, cualquier eventual
aumento de esta contravendría una situación jurídica consolidada, pues aquella
tendría el derecho – ad infinitum -, de seguir tributando a dicha tasa,
y que cualquier modificación sería necesariamente, de carácter retroactiva.
3.
Hace referencia a que en la exposición de motivos
de la Ley 1819 de 2016, se explicó que uno de los aspectos principales de la
propuesta de la Comisión de Expertos fue la eliminación de los beneficios
tributarios existentes, en particular las rentas exentas. Con relación a los
hoteles construidos o remodelados entre 2002 y 2017, la propuesta por parte del
Gobierno fue que estas rentas exentas mantuvieran su vigencia durante el 2017
para asegurar que los contribuyentes cuenten con un tiempo razonable para
ajustarse al nuevo esquema de tributación[11].
Señala que en este caso se dispuso que en adelante estos contribuyentes
tributarán a una tarifa del 9 %, equivalente a la carga impositiva que hoy
pagan por concepto de CREE [12].
Resalta que el impuesto de renta y
complementarios al que hace referencia la norma demandada, es un impuesto de periodo,
y que su causación en tiempos futuros no transgrede de manera alguna los
mandatos previstos en los artículos 58, 83, 363 y 338 de la C. Pol. dado que
resulta evidente que la norma en cuestión se aplica para el lapso fiscal
posterior a aquel de la expedición de la Ley 1819 de 2016, ya que los hechos
generadores solo se encuentran gravados a la tarifa establecida a partir del
año 2017, cuyo pago tendría lugar en 2018.
4.
Señala que según los presupuestos establecidos
en la jurisprudencia constitucional –sentencia C-007 de 2002–, no se vulneran
los principios de buena fe y confianza legítima, porque en este caso se deben
tener en cuenta los porcentajes a comparar en una tributación sobre los
ingresos (antes de la Ley 1819) en donde se debería incluir el impuesto sobre
la renta y el impuesto sobre la equidad CREE.
Considera que de acuerdo al principio de
integralidad de las leyes tributarias, la tarifa del impuesto sobre la renta de
personas jurídicas, después de la expedición de la Ley 1607 de 2012, se
establecía en un 25%, al tiempo que se causaba un impuesto sobre la renta para
la equidad –CREE- con una tarifa del 9%, y que ambos tributos gravaban
conjuntamente los ingresos, susceptibles de incrementar el patrimonio, esto es
la renta del contribuyente.
Encuentra que los contribuyentes
beneficiarios de la exención tributaria que el actor reclama eran sujetos pasivos
del impuesto sobre la renta para la equidad – CREE- por lo que tributaban a una
tarifa del 9 %. Explica que teniendo en consideración que por medio de la Ley
1819 de 2016 se suprimió el CREE, resultaba necesario para los sujetos activos
titulares de exenciones tributarias que continuaran sujetos a la tarifa del 9 %,
con el fin de no afectar los ingresos del Estado y, consecuentemente, la
provisión de bienes públicos que de allí se derivan. Indica que siendo esto
así, esa tarifa consagrada en la norma demandada puede ser entendida como un
cambio en la denominación del impuesto, que incluso, resulta más favorable para
el contribuyente frente al sistema anterior, teniendo en cuenta la posibilidad
de depurar los ingresos constitutivos de la renta.
5.
Por último, resalta que el gravamen con el
impuesto sobre la renta y complementarios a la tarifa del 9 % por el término
durante el que se concedió la renta exenta inicialmente, constituye un mero
régimen de transición que respeta los principios de buena fe y estabilidad
jurídica, y por ende no transgrede los artículos constitucionales formulados
por el actor.
Ministerio de Hacienda y Crédito
Público
6.
En primer lugar, solicita que la Corte se
declare inhibida para conocer del asunto de la referencia y, en subsidio,
que el precepto demandado sea declarado exequible. Sobre la ineptitud de
la demanda, estima que carece del requisito certeza puesto que las
razones de inconstitucionalidad planteadas por el actor no se centraron en una
proposición real y existente y, al contrario, recayeron sobre una
interpretación incorrecta de la Ley 1819 de 2016, que a su juicio supone un
empeoramiento de la carga fiscal para los contribuyentes con rentas exentas en
virtud de los numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario (por
la construcción y remodelación de hoteles), sin detenerse a demostrar el
detrimento que causa este cambio. Sostiene que el demandante comparó las
tarifas de manera aislada intentando demostrar una carga fiscal mayor a la
anterior, cuando en realidad el legislador mantuvo la misma carga fiscal que se
les garantizaba con la norma derogada.
Por otra parte, señala que la demanda
carece de especificidad debido a que está constituida por
afirmaciones vagas e indeterminadas y es repetitiva. Así mismo, considera que
no se cumple con el presupuesto de suficiencia, en la medida en  que
no presenta razonamientos suficientes para sustentar la oposición de la norma a
la Constitución y se funda exclusivamente en la comprensión personal del actor.
7.
De otro lado, considera que si la Corte decide
entrar al fondo de la demanda los apartados del parágrafo demandado deben ser
declarados exequibles. Explica que el demandante omite información
fundamental para el análisis de la carga fiscal que asume el contribuyente
antes y después de la Ley 1819 de 2016, ya que en su opinión la progresividad
no se puede predicar de un impuesto individualmente considerado, sino del
sistema tributario en general.
Refiere que no existe ningún
“detrimento”, teniendo en cuenta que la carga impositiva en renta se mantuvo
igual después de la promulgación de la norma acusada. Explica que examinadas
las bases gravables, no es posible concluir que se disminuyó, pues deja de lado
que se exoneró en esta reforma tributaria del impuesto sobre la renta para la
equidad –CREE-, puntualmente afirmó que “el demandante no puede inducir al
error, como pretende a lo largo de su demanda, al comparar un supuesto 0 % (de antes),
con un 9 % de ahora. Lo cierto es que el 9 % de ahora, corresponde al mismo 9 %
de antes (con el impuesto sobre la renta para la equidad -CREE”[13].
8.
Frente al primer cargo relacionado con la
supuesta violación del principio de irretroactividad de la ley, estima que no
existe un cambio efectivo en la carga fiscal de los contribuyentes que se
acogieron a los beneficios previstos en la Ley 1819, la cual no solo se mantuvo
igual, sino que además se disminuyó, bajo el entendido que la base gravable del
CREE era más amplia que la del impuesto de renta.
Del mismo modo, hace referencia a que en
los antecedentes legislativos[14]
se comprueba que “la propuesta del Gobierno Nacional es mantener la
exoneración de aportes parafiscales para esos contribuyentes y gravar esas
rentas a una tarifa preferencial del 9 %, que es equivalente a las que pagan
actualmente por el CREE”[15].
Además, señala que en el trámite legislativo se explicó que la exención de los
hoteles, conserva el tratamiento para quienes accedieron a ella antes de la
entrada en vigencia de esta norma[16],
y que precisamente se prevé un régimen de transición para tal efecto.
9.
Con relación al segundo cargo, encuentra que
no se está en presencia de situaciones jurídicas consolidadas, principalmente
porque los beneficios aún no se han materializado, respecto de los cuales tampoco
hay certeza de que se surtan, pues estos dependen de hechos futuros e inciertos
y se trata de situaciones jurídicas no consolidadas que se debaten o son
susceptibles de discutirse ante autoridades administrativas o judiciales.
Resalta que tratándose de asuntos
tributarios estas solo se consolidan con la firmeza de la declaración[17], dado que
frente al impuesto sobre la renta y complementarios que contendría el beneficio
mencionado, no solo no ha sido presentada (es decir que ni siquiera ha acaecido
el beneficio), sino que además puede ser controvertida y discutida en sede
administrativa y judicial[18].
Reitera que el actor se equivoca en considerar que se trata de un “derecho
adquirido” dado que en este caso el beneficio del impuesto no ha ingresado al
patrimonio del contribuyente, ya que se trata de declaraciones tributarias que
ni siquiera se han presentado.
Así mismo, a su juicio no existe una
modificación súbita, arbitraria e intempestiva, principalmente porque la norma
demandada no está modificando la carga impositiva de los contribuyentes, ni
afectando los cálculos que, antes de la Ley 1819 de 2016, ya habían realizado previsiblemente
los distintos sujetos pasivos destinatarios del beneficio. Finalmente resalta
que de acuerdo a la jurisprudencia constitucional el legislador cuenta con una
amplia libertad de configuración en el establecimiento de exoneraciones o
beneficios fiscales[19].
Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales -DIAN-
10.  Sostiene que los apartados del parágrafo de la norma acusada deben
ser declarados exequibles al no vulnerar los principios de
irretroactividad de las leyes tributarias, buena fe y confianza legítima
consagrados en los artículos 338, 363 y 83 de la C. Pol.
Considera
que la modificación del tratamiento tributario a determinadas rentas que habían
sido exentas inicialmente, obedece a realidades fiscales del país que justifican
el cambio normativo. Indica que en ejercicio de la potestad de configuración
legislativa y por necesidades de política fiscal, el legislador decidió variar
el tratamiento tributario sin alterar el plazo, por lo cual los beneficiarios
tienen en ese término una tarifa especial del 9 % sobre el impuesto de renta y
complementarios; muy por debajo de la tarifa general del impuesto del 33 %, que
según el artículo 240 del Estatuto Tributario se establece para personas
jurídicas. Subraya que en esta materia, las prerrogativas “no se pueden
establecer de forma indeterminada, razón para decir que, no existe (sic) derechos
adquiridos, porque se trata de una norma que consagraba un beneficio tributario
en el impuesto sobre la renta y complementarios que es un impuesto de periodo
anual. Por fuera de cada anualidad son meras expectativas para los contribuyentes
que gozan de un tratamiento favorable”[20].
11.  De otro lado, alude que la reforma integrada mediante el parágrafo
1º del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016 responde a una reforma estructural
que requería el país en el tema tributario, lo cual incluía modificaciones en
los beneficios existentes y por esta razón el principio de irretroactividad no
se desconoce en tanto la norma acusada tiene como objetivo la equidad
tributaria[21]
y eliminar la multiplicidad de regímenes y privilegios[22].
Manifiesta que las rentas obtenidas por
servicios hoteleros prestados en instalaciones nuevas, remodeladas y/o ampliadas
dentro del plazo estipulado, continúan con un beneficio tributario ya no de
renta exenta, sino de tarifa especial en el impuesto sobre la renta y complementarios
consagrado en el artículo 240 del Estatuto Tributario, ya que se conservó una
tarifa preferencial del 9 % sobre este tipo de rentas.
Finalmente, destaca que los
contribuyentes gozarán además de la exoneración del pago de aportes
parafiscales y salud, correspondientes a sus trabajadores que devenguen menos
de 10 SMLMV, y de este modo la reforma pretende es equilibrar las cargas
públicas y proteger los postulados constitucionales de equidad y progresividad
tributaria (art. 363 de la C. Pol.).
Instituto Colombiano de Derecho
Tributario
12.  Con relación al principio de irretroactividad de la ley, indica si
bien es cierto los contribuyentes pudieron haber cumplido con los requisitos
exigidos para la procedencia de la exención, ello no refleja la existencia de
una situación jurídica consolidada que determine, frente a la eliminación de la
exención, una aplicación retroactiva de la norma, por lo que no se puede
afirmar su inconstitucionalidad.
13.  En cambio, menciona que en torno al segundo cargo, los apartados
del parágrafo del artículo demandado deben ser declarados inexequibles. Al
respecto, reseña que la exención sobre las rentas hoteleras fue creada por la
Ley 788 de 2002 (art. 18), con lo cual para la fecha de la modificación
normativa habían transcurrido aproximadamente 14 años desde la expedición de dicha
legislación, término significativo a la luz del principio de confianza
legítima. Señala que esa norma no fue objeto de modificaciones durante su
vigencia y, por ende, el Estado está obligado a respetarla, siempre y cuando se
cumplan los requisitos para su procedencia.
Encuentra
que la exención sobre las rentas hoteleras “generó efectos previsibles
significativos”, en la medida en que los contribuyentes habrían cumplido
los requisitos establecidos en el decreto reglamentario para su procedencia,
entre los cuales se encontraban unos de mayor importancia como eran los
relativos a la construcción o a la ampliación de los hoteles, lo cual les
obligó a realizar importantes erogaciones económicas.
Universidad de Nariño
14.  Solicita que la disposición revisada sea declarada exequible,
dado el amplio margen de configuración legislativa. En su criterio, el asunto
examinado no desconoce dicha libertad pues materializa una forma de
intervención en la economía por parte del Estado y un mecanismo para garantizar
la efectividad de la vigencia de un orden económico y social justo.
En esa medida, afirma que no se
encuentran transgredidos los principios de buena fe y confianza legítima, ya
que la norma que exceptuaba de cargas tributarias a los servicios hoteleros nuevos,
remodelados y/o ampliados, establecía un tiempo de duración cierto y claro, por
lo que quienes primae facie se veían cobijados por este beneficio,
siempre supieron que en algún momento tenían que pagar el impuesto de renta.
Explica que el legislador en todo caso sigue otorgando cierto beneficio al
sector hotelero, por cuanto limita el impuesto sobre la renta y complementarios
a la tarifa del 9 % diferenciándolo del impuesto cobrado a otras personas
jurídicas, que corresponde al 33 %.
Concluye que, como la ha señalado la
Corte Constitucional, el principio de confianza legítima no supone la
imposibilidad de modificación de las disposiciones tributarias, pues la persona
no goza una situación jurídica consolidada, sino de una expectativa
modificable.
Universidad Externado de Colombia
15.  Establece que la preceptiva examinada debe ser declarada exequibles,
puesto que de acuerdo a la jurisprudencia constitucional, el principio de
irretroactividad tributaria no impide que el legislador modifique el
ordenamiento jurídico para introducir los cambios que considere necesarios en
este campo, y que son una consecuencia del dinamismo propio de las actividades
económicas, de manera que el contribuyente tiene una expectativa frente a
ciertos escenarios, mas no una situación jurídica consolidada.
Así, considera que las exenciones
tributarias no constituyen derechos del sujeto pasivo, porque las normas que
las contienen no integran el patrimonio del contribuyente, sino que determinan
las pautas a partir de las cuales se configura el hecho generador de los
distintos impuestos existentes dentro del sistema tributario.
16.  Señala que el parágrafo 1º (parcial) del artículo 100 de la Ley
1819 de 2016 sería inconstitucional si derogara o modificara las rentas exentas
para los hoteles que realicen la prestación de servicios hoteleros en nuevos
hoteles construidos entre el 1º de enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2017,
para el año gravable 2016 o para periodos gravables anteriores. Sin embargo,
estima que de la lectura de la disposición demandada, en concordancia con los
artículos 363 y 338 de la C. Pol., la norma no vulnera el principio de
irretroactividad ya que la disposición empezó a regir a partir del 1º de enero
de 2017.
En este orden de ideas, indica que
contrario a lo que afirma el accionante, el cumplimiento de requisitos no
implica que la exención tributaria pase a conformar parte del patrimonio de los
contribuyentes, sino que son presupuestos mínimos exigidos, para que el sujeto
pasivo del tributo pueda acceder al beneficio previsto en el ordenamiento
fiscal durante los periodos en los que las mismas se encuentran vigentes.
Adicionalmente, expone que en la norma examinada se evidencia que el legislador
quiso mantener el beneficio de una tarifa diferencial del 9 % para los
contribuyentes que hayan cumplido con los requisitos previos durante el término
concebido inicialmente.
17.  Por último, concluye que a los beneficiarios de las rentas exentas
no les han variado las condiciones fiscales en cuanto al monto de la obligación
del año 2016 y año 2017, ya que para el año 2016, materialmente ellos
tributaban CREE (impuesto sobre la renta para la equidad) a una tarifa del 9 %,
y para el año 2017 la renta exenta paso a ser gravable con una tarifa del 9 %.
VI. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE
LA NACIÓN
18.  El Ministerio Público solicita que se declare la
exequibilidad condicionada del parágrafo 1º (parcial) del artículo 100 de
la Ley 1819 de 2016 en el entendido que se mantengan los efectos jurídicos de
los numerales 3º y 4º del artículo 207-2 del Estatuto Tributario en relación
con:
(i) las situaciones jurídicas
consolidadas y que venían gozando de la exención tributaria por la prestación
de servicios hoteleros en hoteles construidos, ampliados y remodelados a partir
del año 2003;
(ii) las situaciones jurídicas
consolidadas al 29 de diciembre de 2016, pero que no habían empezado a gozar de
la exención tributaria por la prestación de servicios hoteleros en hoteles
construidos, ampliados y remodelados a la entrada en vigencia de la ley 1819 de
2016; y
(iii) para los sujetos pasivos que al
momento de entrar en vigencia la Ley 1819 de 2016 venían construyendo,
ampliando y remodelando hoteles y concluyeron dichas obligaciones para tener derecho
a la exención tributaria a más tardar el 31 de diciembre de 2017.
19.  Asegura que el cargo atinente a la posible vulneración de los
artículos 334 y 338 de la C. Pol sobre la irretroactividad de las leyes
tributarias no está llamado a prosperar, dado que en los numerales 3 y 4 del
artículo 207-2 del ET adicionados por la Ley 788 de 2002 se estableció que la
exención sería por un término de treinta (30) años contados a partir del año
gravable en que empezaran a prestar los servicios hoteleros.
En este sentido encuentra que las
situaciones jurídicas consolidadas en materia de exención tributaria del
impuesto de renta por la prestación de servicios hoteleros en hoteles nuevos,
ampliados o remodelados hasta la vigencia fiscal del año 2016 quedaron en firme,
y estima que a partir de la vigencia fiscal del año 2017 los sujetos pasivos
que estaban exentos, empezarán a tributar el impuesto de renta a la tarifa del
9 % hasta completar el periodo de 30 años, tiempo por el cual inicialmente se
les concedió la renta exenta[23].
De conformidad con ello, colige que la disposición acusada no infringe la
prohibición de expedir leyes tributarias con vigencia retroactiva, puesto que
sus efectos inician en el periodo fiscal siguiente a la entrada en vigencia de
la ley, esto es en 2017.
20.  Con relación al segundo cargo sobre la posible vulneración del
principio de confianza legítima, encuentra que el legislador pudo haber desconocido
las situaciones jurídicas consolidadas. En este sentido,
explica que la nueva regulación que sobre la materia fue establecida en el
parágrafo 5º del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, fija una tarifa del 9 %
del impuesto de renta sobre los servicios hoteleros prestados en nuevos hoteles
o en hoteles ampliados o remodelados dentro de los 10 años siguientes a la
vigencia de la Ley 1819 de 2016, únicamente en municipios de hasta doscientos
mil habitantes, y por el término de 20 años contados a partir de que comience
la prestación del servicio se generan cinco escenarios.
De ahí, el Ministerio Público encuentra que
la norma derogada había generado unos efectos previsibles en los sujetos
pasivos que llevaron, de buena fe, a acomodar los comportamientos de
inversionistas hoteleros, sobre los que tal previsibilidad consistió en que
estarían exentos del impuesto de renta por un periodo de treinta años contados
a partir del momento en que empezaran a prestar sus servicios hoteleros en los
hoteles que hubieren construido, ampliado o remodelado a partir del año 2003.
Teniendo en cuenta lo anterior, considera que
el legislador realizó un cambio abrupto o súbito de legislación tributaria para
eliminar la exención tributaria hotelera y cambiarla por una imposición del
impuesto de renta del 9 % sobre los servicios hoteleros prestados sin
ofrecerles a los sujetos pasivos el tiempo y los medios requeridos para
adaptarse a una nueva situación tributaria. En su opinión no existe una
situación excepcional o extrema de orden público que justifique el cambio
sorpresivo de la legislación tributaria analizada; y además el legislador no
analizó que los negocios hoteleros son una inversión muy cuantiosa y de riesgo
mayor al promedio en materia de recuperación de la misma y de obtención de las
ganancias esperadas, por ser negocios estacionales suntuarios, y no de flujo
constante de caja como sucede con la provisión de productos de primera
necesidad y de consumo.
Explica que una declaratoria de
inconstitucionalidad de la norma resulta contraria al orden superior por
comprometer el principio de la separación funcional del poder público, debido a
que invadiría la competencia del legislador para modificar las leyes
tributarias, y porque al declarar inconstitucional la derogatoria de los
numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario mediante lo
dispuesto en el parágrafo 1º del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, tales
artículos continuarían vigentes.
Del mismo modo, señala que tal situación se
complicaría si se tiene en cuenta que el legislador, además de la derogatoria
indicada, estableció en el parágrafo 5º del mismo artículo 100 de la Ley 1819,
una regulación para el estímulo de la construcción, ampliación y remodelación
de hoteles, pero dirigida únicamente a municipios de máximo doscientos mil
habitantes, que resulta más gravosa y restringida territorialmente que la norma
derogada.
VII. CONSIDERACIONES DE LA
CORTE CONSTITUCIONAL
Competencia
1.
De conformidad con lo dispuesto en el numeral
4º del artículo 241 de la Constitución, la Corte es competente para conocer el
asunto de la referencia ya que se trata de una demanda interpuesta contra el
parágrafo 1º (parcial) del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016 “por medio de
la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los
mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras
disposiciones”.
Cuestión previa: análisis de los
requisitos de la demanda frente a solicitud de inhibición
2.
Antes de estudiar el fondo del asunto la Corte
se ocupará de analizar en primer lugar la petición de inhibición efectuada por
el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, quien considera que la demanda no
cumple con los requisitos de certeza, especificidad y suficiencia, y sugiere
que la Corte debe proferir un fallo inhibitorio. Entonces, pasa
la Sala a verificar si la demanda cumple con los requisitos mínimos para ser
analizada.
3.
El artículo 40.6 de la C. Pol., establece el
derecho de interponer acciones públicas de inconstitucionalidad. El principio pro
actione, implica que por la naturaleza pública de aquellas acciones, las
mismas no deben estar sometidas a condiciones técnicas especialísimas que la
hagan inviable o improcedente. No obstante, la jurisprudencia también ha
dispuesto que la demanda de inconstitucionalidad debe cumplir con unos
criterios mínimos de racionalidad argumentativa, observando unos presupuestos
generales y otros especiales que hagan viable la acción, los cuales deben
ponderarse para establecer si se presentan argumentos con la racionalidad
argumentativa necesaria para tomar una decisión de fondo.
Sobre los
presupuestos generales, se ha señalado que las demandas de inconstitucionalidad
deben cumplir con los criterios contenidos en el artículo 2º del Decreto ley
2067 de 1991[24].
Respecto del concepto de violación, la Corte ha
señalado que las razones de inconstitucionalidad deben ser claras, ciertas,
específicas, pertinentes y suficientes, debido a que constituyen una carga
mínima de argumentación que debe cumplir todo ciudadano[25]. Sin embargo se ha hecho énfasis en que estos requisitos no pueden
convertirse en un escrutinio excesivamente riguroso, dado que la acción es de
carácter público, y se debe garantizar el principio pro actione[26].
4.
En el caso objeto de estudio, el Ministerio de
Hacienda estima que el demandante hace una interpretación errónea de la norma,
en  donde omite información relevante al afirmar que la nueva regulación va a
empeorar la posición o carga fiscal de los contribuyentes, sin tener en cuenta
la base gravable integral y los descuentos que se establecen con la exoneración
de impuestos como el CREE. Igualmente, considera que los argumentos de la
demanda son vagos e indeterminados, puesto que el actor no demuestra de una
manera fehaciente qué implica el cambio de legislación dando lugar a que no se
cumplan con los criterios de certeza, especificidad y suficiencia, pues los
cargos son una interpretación subjetiva del actor, que no logran cumplir con
las exigencias mínimas para ser analizados.
5.
Sobre el particular, observa la Sala que no
asiste razón a la cartera de hacienda toda vez que el actor sustentó de manera cierta,
específica y suficiente las razones sobre las cuales estima que el parágrafo 1º
del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, vulnera los principios de
irretroactividad tributaria, buena fe y confianza legítima contenidos en los
artículos 338, 363 y 83 de la C. Pol.
Para la Sala, cuando el Ministerio
justifica la ineptitud de la demanda en que el actor se circunscribió a acusar
la existencia de efectos lesivos para los contribuyentes con la expedición de
la Ley 1819 de 2016, está presentando argumentos de fondo sobre el estudio de
constitucionalidad de la norma y no está cuestionando la certeza, especificidad
y suficiencia del cargo configurado en el líbelo.
En
efecto, se encuentra que el demandante hizo el contraste entre los apartados
del parágrafo acusado y las normas superiores en cita, ofreciendo razones
claras, especificas, pertinentes, certeras y suficientes. Así, la demanda parte
de una recopilación dogmática en la materia, con especial énfasis en la jurisprudencia
constitucional sobre cada uno de los principios presuntamente infringidos, y
luego aporta las razones en que apoya su petición de inconstitucionalidad.
De
tal forma, el actor afirma que la preceptiva examinada varió las condiciones de
los contribuyentes de servicios hoteleros que estaban exentos de renta durante
30 años en virtud de la ley que la antecedía, lo cual desconoce, a juicio del
accionante, situaciones jurídicas consolidadas bajo la ley anterior y, con ello
dice, el principio de irretroactividad de la ley tributaria. Aunado a lo
anterior, determinó que al haberse acreditado los requisitos para acceder al
beneficio tributario, los contribuyentes contaban con una situación jurídica
consolidada respecto del fisco, con lo cual se infringían los principios de
buena fe y confianza legítima.
Bajo tales precisiones, la Corte concluye
que la demanda cumple con el requisito de certeza debido a que parte del
contexto en el que se inserta la norma cuestionada, esto es, de la eliminación
de la exención de renta consagrada en la Ley 788 de 2002 y la imposición de un
gravamen del 9 % a los mismos sujetos pasivos determinados en esa ley
-prestadores de servicios hoteleros que operen en instalaciones nuevas o remodeladas-,
para estructurar así sus acusaciones. En esa medida, no se trata de una tesis
deducida por el actor, sino de un cargo construido sobre una proposición jurídica
real y existente que se desprende del parágrafo 1º del artículo 100 de la Ley
1819 de 2016.
También se acredita el presupuesto de
especificidad, atendiendo a que el actor concretó los efectos derivados del
precepto bajo estudio que, en su criterio, generan un cambio súbito e
intempestivo en las condiciones de la obligación tributaria al modificar una
exención tributaria por un cobro del impuesto sobre la renta correspondiente al
9 %. A su juicio, ello contradice los principios de irretroactividad, buena fe
y confianza legítima, postura que desarrolló apoyándose en las subreglas
contenidas en los pronunciamientos jurisprudenciales en la materia y explicando
cómo las mismas se reúnen en el caso concreto.
De ahí que este Tribunal considera que se
efectuó una oposición objetiva y verificable entre el parágrafo 1º del artículo
100 de la Ley 1819 de 2016 y los artículos 338, 363 y 83 de la C. Pol., a
partir de argumentos concretos, directos y determinados de carácter
constitucional los cuales otorgan los elementos de convicción suficientes para
que proceda el control abstracto por parte de la Corte, habida cuenta de la
existencia de una duda mínima sobre la congruencia de la disposición demandada
frente al ordenamiento superior.
6.
En conclusión, la Corte considera que la
demanda cumple con los requisitos mínimos para analizar los cargos formulados
por el demandante y que, contrario a lo sostenido por el Ministerio de Hacienda
y Crédito Público, se cumplen con los requisitos de certeza, especificidad y
suficiencia.
Problema jurídico y metodología de
decisión
7.
Surtido lo anterior y habilitado el estudio de
fondo en el presente asunto, la Corte se ocupará de determinar si se vulnera el
principio de irretroactividad de la ley tributaria contenido en los artículos
338 y 363 de la C. Pol. y los principios de buena fe y confianza legítima contenidos
en el artículo 83 superior, con ocasión de la modificación normativa incorporada
al artículo 207-2 del Estatuto Tributario mediante el parágrafo 1º (parcial)
del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016.
Para solucionar el problema jurídico
planteado, la Corte abordará los siguientes temas: (i) el principio de
irretroactividad de la ley tributaria, (ii) los principios de buena fe y
confianza legítima en materia tributaria; (iii) derechos adquiridos,
situaciones jurídicas consolidadas y expectativas legítimas en materia
tributaria; (iv) las diferencias conceptuales entre el impuesto sobre la renta
y complementarios y el impuesto sobre
la renta para la equidad -CREE-; y (v) el examen de constitucionalidad de los apartados del
parágrafo demandado.
El principio de irretroactividad de la
ley tributaria. Reiteración de jurisprudencia
8.
Según la doctrina, la retroactividad surge “cuando
sobreviven supuesto, actos, relaciones, situaciones o efectos jurídicos con
origen en una norma anterior, que traen causa de la misma, y que ha sido
derogada por otra posterior. El derecho transitorio indica la pauta para
regular efectos jurídicos cuando coexisten dos leyes, (anterior y nueva), y la
elección no ha sido impuesta por el legislador, dejando esta labor
interpretativa al órgano judicial.”[27]
9.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo
363 de la Constitución “las leyes tributarias no se aplicarán con
retroactividad”. Aunado a ello, el inciso final del artículo 338 ejusdem
dispone que “[l]as leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen
contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante
un periodo determinado, no pueden aplicarse sino a partir del periodo que
comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o
acuerdo”.
10.  Este principio ha sido explicado por la jurisprudencia
constitucional como “la imposibilidad de señalar consecuencias jurídicas a actos,
hechos o situaciones jurídicas que ya están formalizados jurídicamente, salvo
que se prescriba un efecto más perfecto tanto para el sujeto de derecho, como
para el bien común, de manera concurrente, caso en el cual la retroactividad
tiene un principio de razón suficiente para operar. Pues lo imperfecto siempre
se sujeta a lo más perfecto, dada la naturaleza perfectible de la legalidad.
(sic)”[28]
En tal sentido, la Corte ha indicado que “una
ley es retroactiva cuando tiene efectos o alcance hacia el pasado, modificando
las consecuencias previstas en un régimen jurídico anterior: ‘En términos muy
amplios se entiende que una ley es retroactiva cuando proyecta sus efectos
sobre el pasado o –con mayor rigor técnico- cuando modifica los efectos
jurídicos de hechos o situaciones ocurridos en el pasado. Es decir, cuando les
otorga efectos jurídicos que son distintos de los que les otorgaba a esos
hechos o situaciones del pasado la ley vigente en el momento en que ellos
ocurrieron o se configuraron’[29].”[30]
De tal forma, los pronunciamientos de esta
Corporación han resaltado la aplicación de este principio frente a la potestad
del Estado previniendo que  imponga tributos que se extiendan hacia el pasado[31]. En efecto, la irretroactividad
de la ley tributaria garantiza el principio de seguridad jurídica, de manera que
“su alcance pueda ser conocido por los destinatarios de la norma y por los
eventuales realizadores de los hechos generadores del gravamen, evitando de
esta manera que los sujetos pasivos de la obligación tributaria y, aún los
beneficiarios del gravamen, puedan ser tomados por sorpresa, lo que a su turno
garantiza la realización del principio de legalidad, a partir del cual se
amparan los hechos causados y consolidados bajo el imperio de una norma
jurídica”[32].
Este
Tribunal ha reiterado que “los efectos producidos por la ley tributaria en
el pasado debe respetarlos la ley nueva, es decir, que las situaciones
jurídicas consolidadas no pueden ser desconocidas por la ley derogatoria”[33].
Lo expuesto en momento alguno pretende proscribir cualquier tipo de
modificación de las leyes tributarias, ni limitar su libertad de configuración
legislativa, pues solamente persigue que “una vez que el legislador ha
establecido unas condiciones bajo las cuales los contribuyentes realizan una
inversión, hacen una operación, se acogen a unos beneficios, etc., éstas no
pueden ser modificadas posteriormente en detrimento de sus intereses, porque la
conducta del contribuyente se adecuó a lo previsto en la norma vigente al
momento de realizarse el acto correspondiente y de acuerdo con las exigencias
por ella previstas”[34].
11.  Esta regla
general no es absoluta y, en tal sentido, la Corte ha aceptado una excepción
cuando la norma dispone variaciones favorables al contribuyente[35].  Para este
Tribunal “[e]n asuntos tributarios, la legislación no puede ser estática ni
irreformable, pues ello equivaldría no sólo a desconocer la realidad cambiante
de todo país y el dinamismo propio del Estado sino también los fines esenciales
que debe cumplir. El recaudo de tributos es básico en toda sociedad, ya que
constituye el instrumento esencial de política macroeconómica con que cuenta el
Estado para financiar su funcionamiento; adelantar programas de diversa índole
en el campo de la salud, la educación, las obras públicas, la seguridad social,
la seguridad ciudadana, en fin, satisfacer las necesidades públicas básicas.”[36]
En efecto, la Corte ha destacado que “el
principio de irretroactividad de la ley tributaria no impide ni obstaculiza la
labor del legislador de modificar el ordenamiento positivo para introducir los
cambios que considere necesarios en ese campo, atendiendo razones políticas,
económicas, sociales o de conveniencia. En consecuencia, bien puede  modificar,
adicionar y derogar disposiciones jurídicas de esa índole, con una sola
limitación: la no violación de los distintos postulados, reglas y derechos
constitucionales. De no ser así, ‘el ordenamiento jurídico correría el riesgo de petrificarse, si al
regular las relaciones de coexistencia social y adaptarse a las realidades de
cada momento, debiera inhibirse de afectar de una u otra manera las relaciones
jurídicas preexistentes’.” [37]
Puntualmente, frente a las
normas con efectos retroactivos, se ha indicado que “si una norma
beneficia al contribuyente, evitando que se aumenten sus cargas, en forma
general, por razones de justicia y equidad, sí puede aplicarse en el mismo periodo
sin quebrantar el artículo 338 de la Constitución. La prohibición contenida en
esta norma está encaminada a impedir que se aumenten las cargas del
contribuyente, modificando las regulaciones en relación con periodos vencidos o
en curso. La razón de la prohibición es elemental: El que el Estado no pueda
modificar la tributación con efectos retroactivos, con perjuicio de los
contribuyentes de buena fe”[38].
Empero, esta
excepción ha sido interpretada de manera cautelosa por la Corte, en razón a que
se encuentran en juego la protección de las situaciones jurídicas consolidadas
y el carácter de derecho público que comporta la obligación tributaria.
Al respecto, esta
Colegiatura ha afirmado que “la posibilidad de reconocer efectos
retroactivos a leyes tributarias está atada a la presencia de situaciones
jurídicas consolidadas.[39] Al
respecto se indicó que el concepto de derechos adquiridos está intrínsecamente
vinculado con la garantía de protección de situaciones jurídicas consolidadas,
lo cual a su vez, está relacionado con el principio de irretroactividad de la
ley, según el cual los efectos retroactivos de las leyes en materia tributaria
no pueden afectar situaciones ya reconocidas y cuyos efectos se hayan dado bajo
una legislación anterior, por lo cual este principio prohíbe en materia de
tributos que una ley tenga efectos con anterioridad a su vigencia, salvo que se
trate de una disposición favorable para el contribuyente”[40].
Además, la
obligación tributaria es una contrapartida con “alcance colectivo” en el
desarrollo del concepto de Estado social de derecho “de manera que no puede desconocerse a la hora de
revisar los efectos de una medida fiscal el impacto que esta produce no sólo
respecto de los contribuyentes o sujetos pasivos del tributo sino respecto de
los beneficiarios del mismo, por cuanto la razón de ser del tributo es que el ciudadano
contribuya con las cargas públicas dentro de criterios de justicia y equidad,
los cuales no pueden ser aplicados arbitrariamente sólo a favor de uno de los
sujetos frente a los cuales este tenga incidencia”[41].
En sentencia C-604
de 2000, este Tribunal aseguró que: “para efectos de determinar si se han vulnerado o no
situaciones jurídicas consolidadas se debe distinguir los casos en que las
exenciones se establecen como estímulo o incentivo tributario a cambio de una
contraprestación, y aquellas que consagran exenciones generales sin
contraprestación alguna, pues en el primer evento se generan situaciones
jurídicas particulares y concretas que el legislador está obligado a respetar y
el segundo tal fenómeno no se presenta por lo que el legislador bien puede
suprimirlas o modificarlas, obviamente con la observancia de los distintos
preceptos constitucionales que rigen la materia”.
Entonces, colige la Sala que el artículo
363 superior que funge como una garantía para los contribuyentes, no constituye
una restricción inamovible para el legislador, pues a partir de un análisis
ponderado frente a la conservación del interés general y el principio
democrático, el Congreso cuenta con la competencia para determinar los fines de
la política tributaria y las medidas necesarias para alcanzarla, pudiendo
modificar el ordenamiento jurídico para introducir los cambios que considere
pertinentes, de acuerdo con la realidad del país, con obligatoria observancia
del equilibro de cargas para los contribuyentes y, por ende, de las situaciones
jurídicas consolidadas de terceros.
12.  En
suma, el principio de irretroactividad de la ley tributaria de consagración
constitucional se soporta en el respeto de la seguridad jurídica y la
conservación del orden justo. En tal sentido, generalmente, las normas de
contenido tributario no pueden incorporar efectos hacia el pasado, sino que su
aplicación debe hacerse imperativa a partir de su expedición. Sin embargo, lo anterior no implica que el legislador esté cohibido para incorporar variaciones
en las normas que regulan la materia con la finalidad de atender las
necesidades derivadas del dinamismo de la economía, sino que las regulaciones
que se expidan deben ser respetuosas del ordenamiento constitucional que rige
la materia y, en especial, de las situaciones jurídicas consolidadas de los
contribuyentes.
Los principios de buena fe y confianza
legítima en materia tributaria. Reiteración de jurisprudencia
13.  El artículo 83 superior dispone que “las actuaciones de los
particulares y de las autoridades públicas deberán ceñirse a los postulados de
la buena fe, la cual se presumirá en todas las gestiones que aquellos adelanten
ante estas”.
La jurisprudencia constitucional ha entendido el principio de
buena fe “como una exigencia de honestidad, confianza, rectitud, decoro y
credibilidad que otorga la palabra dada, a la cual deben someterse las diversas
actuaciones de las autoridades públicas y de los particulares entre sí y ante
éstas, la cual se presume, y constituye un soporte esencial del sistema
jurídico; de igual manera, cada una de las normas que componen el ordenamiento
jurídico debe ser interpretada a luz del principio de la buena fe, de tal
suerte que las disposiciones normativas que regulen el ejercicio de derechos y
el cumplimiento de deberes legales, siempre deben ser entendidas en el sentido
más congruente con el comportamiento leal, fiel y honesto que se deben los
sujetos intervinientes en la misma. En pocas palabras, la buena fe incorpora el
valor ético de la confianza y significa que el hombre cree y confía que una
declaración de voluntad surtirá, en un caso concreto, sus efectos usuales, es
decir, los mismos que ordinaria y normalmente ha producido en casos análogos.”[42]
Además, la Corte ha
reiterado que cumple una “función
integradora en el ordenamiento y (…) reguladora de las relaciones entre los
particulares y el Estado.”[43] Este principio, entonces, constituye una
presunción de hecho que admite prueba en contrario, de forma que no es absoluto
y admite limitaciones pues al aplicarse en un asunto específico debe ponderarse
con otros mandatos superiores como la seguridad jurídica, el interés general o
los derechos de los terceros[44]. Ahora bien, el postulado de la
buena fe “no implica que las autoridades públicas deban regular los asuntos
suponiendo que las personas se portan siempre bondadosamente y que cumplen
voluntariamente con todas sus obligaciones legales[45].
Tampoco se opone a que, con el propósito de salvaguardar el interés general, el
legislador prevea la posibilidad de que se den ciertos comportamientos
contrarios a derecho y adopte medidas para prevenir sus efectos ni a que se
establezcan determinadas regulaciones y trámites administrativos[46].”[47]
14.  En
materia tributaria, este Tribunal ha considerado que el principio de buena fe se
deriva del principio de irretroactividad[48],
bajo el entendido de que “los efectos producidos por la ley tributaria en el pasado debe
respetarlos la ley nueva, es decir, que las situaciones jurídicas consolidadas
no pueden ser desconocidas por la ley derogatoria, porque la conducta del
contribuyente se adecuó a lo previsto en la norma vigente para el periodo
fiscal respectivo y de acuerdo con las exigencias allí
impuestas.”[49]
Además,
en sentencia C-604 de 2000 se indicó que su amparo se activa una vez “el legislador ha
establecido unas condiciones bajo las cuales los contribuyentes realizan una
inversión, hacen una operación, se acogen a unos beneficios, etc, [entonces] éstas
no pueden ser modificadas posteriormente en detrimento de sus intereses, porque
la conducta del contribuyente se adecuó a lo previsto en la norma vigente al
momento de realizarse el acto correspondiente y de acuerdo con las exigencias
por ella previstas.”
De
tal forma, la observancia del principio de la buena fe en este tema depende del
respeto de las situaciones jurídicas consolidadas derivadas del principio de irretroactividad[50].
15.  A su vez, el principio de confianza legítima “pretende proteger
al administrado y al ciudadano frente a cambios bruscos e intempestivos
efectuados por las autoridades. Se trata entonces de situaciones en las cuales
el administrado no tiene realmente un derecho adquirido, pues su posición
jurídica es modificable por las autoridades. Sin embargo, si la persona tiene
razones objetivas para confiar en la durabilidad de la regulación, y el cambio
súbito de la misma altera de manera sensible su situación, entonces el
principio de la confianza legítima la protege. En tales casos, en función de la
buena fe, el Estado debe proporcionar al afectado tiempo y medios que le permitan
adaptarse a la nueva situación. Eso sucede, por ejemplo, cuando una autoridad
decide súbitamente prohibir una actividad que antes se encontraba permitida,
por cuanto en ese evento, es deber del Estado permitir que el afectado pueda
enfrentar ese cambio de política”.[51]
La
jurisprudencia constitucional ha precisado que el principio de confianza
legítima en legislación tributaria no supone la imposibilidad de modificación de las
disposiciones tributarias, pues la persona no goza en principio de una situación
jurídica consolidada, sino de una expectativa modificable[52].
Sobre el papel de los derechos adquiridos y la protección del referido
principio la Corte se ha pronunciado en los siguientes términos:
“Finalmente
y con relación al tema de los derechos adquiridos, es claro para la Corte que
la Constitución Nacional consagra la protección de los derechos adquiridos en
materia civil en su artículo 58 Superior, y que de acuerdo con la
jurisprudencia constitucional[53] en
el derecho público las situaciones jurídicas consolidadas también son objeto de
protección. En este orden de ideas, la Constitución garantiza los derechos
adquiridos, concepto que hace relación a situaciones jurídicas consolidadas
frente a las cuales no puede existir una afectación por medio de leyes o
normatividad posterior[54]. En
este sentido, el concepto de derechos adquiridos se relaciona directamente con
el principio de irretroactividad de la ley, por cuanto, como esta Corte lo ha
establecido, en principio una norma posterior no puede desconocer situaciones
jurídicas consolidadas durante la vigencia de una regulación anterior, pero en
cambio la ley puede modificar discrecionalmente las meras probabilidades o
esperanzas que se tienen de obtener algún día un derecho.
En
materia tributaria, el concepto de derechos adquiridos está intrínsecamente
vinculado con la garantía de protección de situaciones jurídicas consolidadas,
lo cual a su vez está relacionado con el principio de irretroactividad de la
ley, según el cual los efectos retroactivos de las leyes en materia tributaria
no pueden afectar situaciones ya reconocidas y cuyos efectos se hayan dado bajo
una legislación anterior, por lo cual este principio prohíbe en materia de
tributos que una ley tenga efectos con anterioridad a su vigencia, salvo
que se trate de una disposición más favorable para el contribuyente [Siempre
que se trate de tributos de período]. En este sentido es que el artículo 363 de
la Constitución Nacional establece que las leyes tributarias no se aplicarán
con retroactividad.
La
facultad del Legislador de modificar o derogar las normas tributarias no
resulta restringida por el principio de irretroactividad de las leyes
tributarias y tal atribución debe ejercerse con arreglo a los principios y
garantías constitucionales, de equidad y de justicia. (Art. 95-5 C.N.). Sin
embargo, el principio de irretroactividad no se opone al concepto de situación
jurídica consolidada, respecto del cual esta Corporación ha precisado que ‘aun
cuando en materia tributaria no se puede hablar de derechos adquiridos, pues
estos hacen referencia al derecho privado (art. 58 C.N.), sí debe hablarse de
situaciones jurídicas consolidadas, las cuales emanan del principio de
legalidad del tributo’ posición jurídica que se reitera.”[55]
Así, para la Corte “la
protección de esa confianza legítima, y a diferencia de la garantía de los
derechos adquiridos, no impide que el Legislador, por razones de interés
general, modifique las regulaciones sobre un determinado asunto”.[56]
Tratándose del ordenamiento jurídico tributario, también ha aclarado que “no
existe el amparo de derechos adquiridos pues la dinámica propia del Estado
obliga al legislador a modificar la normatividad en aras de lograr el bienestar
de la colectividad en general; en consecuencia, nadie puede pretender que un
determinado régimen tributario lo rija por siempre y para siempre, esto es, que
se convierta en inmodificable”.[57]
16.  Es así como este principio brinda al ciudadano una expectativa
susceptible de amparo al contar con motivos que fundaban su confianza en que la
regulación existente le seguiría siendo aplicable. En efecto, la confianza
legítima en materia tributaria protege las “razones objetivas para confiar
en la durabilidad de la regulación” y precave “el cambio súbito de la
misma”, siempre que concurran los siguientes presupuestos[58]:
(i)
La norma anterior ha estado vigente por un muy largo periodo;
(ii)
no ha estado sujeta a modificaciones ni hay propuestas sólidas de
reforma;
(iii)
su existencia es obligatoria, es decir, no es discrecional para
las autoridades responsables de suprimir el beneficio; y
(iv)
ha generado efectos previsibles significativos, es decir, ha
conducido a que los particulares acomoden de buena fe sus comportamientos a lo
que ella prescribe.
17.  Ello no implica la
intangibilidad de las normas tributarias, por el contrario supone que al
momento de efectuar tales modificaciones, el legislador, en atención a que “el
Estado debe proporcionar al afectado tiempo y medios que le permitan adaptarse
a la nueva situación”[59], deba agotar una mayor carga
relacionada con cualquiera de las siguientes opciones[60]:
(i)
Que haya un periodo de transición.
(ii)
Que no se establezcan barreras o trabas para que los afectados
ajusten su comportamiento a lo prescrito por la nueva norma.
(iii)
Que el beneficio tributario no sea derogado durante el lapso en
que está corriendo el término para que los contribuyentes gocen de él.
Por
ello, en aras de determinar el ámbito de protección de la confianza legítima se
debe analizar la proporcionalidad de la afectación, sin desconocer la libertad
de configuración jurídica de que dispone el Congreso y la potestad que este
tiene para determinar la oportunidad y conveniencia de las reformas que aprueba.[61]
Diferencias conceptuales entre el impuesto sobre la renta y
complementarios y el impuesto sobre la renta para la equidad -CREE-
18.  En el ordenamiento
jurídico colombiano han sido incluidos algunos impuestos que pese a compartir
algunas similitudes, se deben analizar a profundidad a fin de establecer su
identidad o disparidad. Dicho estudio debe partir, primordialmente, de los
elementos de toda obligación tributaria[62], a
saber: i) sujetos (activo y pasivo), ii) hecho generador, iii) base gravable[63], y iv) tarifa.
19.  En efecto, el impuesto sobre
la renta y complementarios fue consagrado en el artículo 1º del Decreto 2053 de
1974, compilado en el artículo 5º del Decreto 624 de 1989 -Estatuto Tributario-[64].
Se trata de un impuesto directo, de orden nacional, cuyo titular de recaudo es
la Nación y que consulta la capacidad contributiva de la persona[65].
Grava la totalidad de ingresos anuales del contribuyente que tengan la
potencialidad de incrementar su patrimonio neto al momento de ser percibidos,
así como las ganancias ocasionales y remesas.
Al respecto, la Corte ha indicado que “para el establecimiento del impuesto de
renta se consulta la capacidad de pago del contribuyente, la cual se estima
tomando en cuenta todos los ingresos que haya recibido, con independencia de su
origen y durante un periodo determinado, gravándolos con una tarifa establecida
en la ley, la cual difiere ya se trate de sociedades nacionales y extranjeras,
(…) o de personas naturales y extranjeras residentes y asignaciones y
donaciones modales (…)”.[66]
20.  Por su parte, el impuesto sobre
la renta para la equidad -CREE- fue creado en el artículo 20 de la Ley 1607 de 2012[67]
y derogado por el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016. Este impuesto fue creado
“como aporte de las
sociedades y personas jurídicas y asimiladas en beneficio de los trabajadores,
la generación de empleo y la inversión social en los términos de la ley”[68].
Conforme a la jurisprudencia constitucional
correspondía a “un tributo en la modalidad de renta de destinación específica, cuyo
sujeto pasivo son las sociedades, personas jurídicas y asimiladas
contribuyentes del impuesto sobre la renta. Este gravamen se causa por la
percepción de ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio del sujeto
pasivo -es decir por la sola percepción de ingresos que constituyan riqueza- y
sus beneficiarios son los comprendidos en las destinaciones específicas
definidas en el artículo 24 de la Ley 1607 de 2012 [Sena e ICBF].  El diseño del gravamen fue justificado en la necesidad de aliviar
las cargas tributarias de los empleadores, asociadas a la nómina, dado el alto
impacto que comportaban para la generación de empleo formal. El Legislador
consideró que los aportes parafiscales que debían sufragar los empleadores al
vincular personal mediante contrato de trabajo, representaban un desestimulo
significativo para la formalización del empleo, a la vez que promovían la
vinculación informal”[69].
21.  Ambos impuestos, entonces,
cuentan con características propias que los diferencian entre sí. Este Tribunal
sostuvo sobre el particular en sentencia C-393 de 2016 :
“El impuesto sobre la renta para la equidad CREE es un tributo
semejante al impuesto sobre la renta, puesto que comparten algunos elementos
comunes, como el hecho generador. En ese sentido, mientras que el CREE grava la
obtención de ingresos susceptibles de generar riqueza, el impuesto sobre la
renta grava los ingresos susceptibles de producir incremento neto del
patrimonio.
No obstante lo anterior, se diferencian en los siguientes aspectos,
a saber: (i) el CREE es un impuesto de destinación específica para la
financiación de programas de inversión social en beneficio de la población más
necesitada del país, mientras que el impuesto sobre la renta no posee esta
cualidad, ya que su recaudo ingresa directamente al presupuesto general de la
Nación; (ii) están obligados a declarar el CREE las personas jurídicas,
sociedades y asimiladas declarantes del impuesto de renta[70], en
cambio son sujetos del impuesto sobre la renta, tanto las personas naturales
como las personas jurídicas; (iii) las tarifas son diferentes, la del CREE es
del 9%, el impuesto sobre la renta es del 25% para personas jurídicas; (iv) en
lo concerniente a la base gravable, la del CREE comprende menos deducciones que
la del impuesto a la renta[71];
(v) el sujeto pasivo del CREE está exonerado del pago de aportes parafiscales;
por el contrario quienes paguen el impuesto sobre la renta no cuentan con este
beneficio; (vi) el Impuesto sobre la renta para la equidad CREE no se incorporó
al Estatuto Tributario, por su parte el impuesto sobre la renta se rige por las
normas del Estatuto Tributario; y, por último, (vii) el CREE no prevé una
remisión general a las normas del impuesto sobre la renta en caso de vacíos,
por lo que sus regulación es integral e independiente; el impuesto sobre la
renta está regulado por el Estatuto Tributario y sus normas complementarias.”
Así, las diferencias entre el impuesto sobre la renta y
complementarios y el impuesto sobre la renta para la equidad CREE, mientras
este último conservó su vigencia, se sintetizan a continuación:[72]
Impuesto sobre la renta y
complementarios
Impuesto sobre la renta para la
equidad -CREE-
Sujeto activo
Nación
Nación
Sujeto pasivo
- Personas naturales, nacionales o extranjeras, residentes o no en
el país y las sucesiones ilíquidas de causantes con o sin residencia en el
país
- Sociedades y entidades nacionales y extranjeras
No exonera de pago de aportes parafiscales ni de salud
- Personas jurídicas, sociedades y asimiladas declarantes del
impuesto de renta
- Sociedades y personas jurídicas que a partir del 1º de enero de
2013 adquieran la calidad de Zona Franca
- Sociedades y entidades extranjeras declarantes del impuesto sobre
la renta por los ingresos de fuente nacional que obtengan mediante sus
sucursales y establecimientos permanentes
Exonera
de pago de aportes parafiscales (Sena e ICBF) y aportes en salud
Hecho generador
Ingresos susceptibles de producir incremento neto del patrimonio
Ingresos
susceptibles de generar riqueza
Base gravable
Ingresos
netos totales – costos = Renta bruta – deducciones = Renta líquida – rentas
exentas = RENTA GRAVABLE[73]
Ingresos
brutos susceptibles de incrementar el patrimonio, sin incluir las ganancias
ocasionales (+) Rentas Brutas Especiales (-) devoluciones, rebajas y
descuentos (-) ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional =
Ingresos netos (-) Costos (-) Deducciones taxativamente señaladas (-) Rentas
exentas (+) Renta por recuperación de deducciones= BASE GRAVABLE DEL CREE.
En todo caso,
la base gravable del CREE no podrá ser inferior al 3% del Patrimonio Líquido
del contribuyente en el último día del año gravable inmediatamente anterior.[74]
Comprende menos deducciones que el impuesto sobre la renta y
complementarios.
Tarifa
25 %[75]
9
%[76]
Destinación
General en virtud del artículo 359 C. Pol. Su recaudo ingresa
directamente al presupuesto general de la Nación
Específica
para la financiación de programas de inversión social en beneficio de la
población más necesitada del país, que es
usuaria del SENA y del ICBF
Regulación
Se rige por las normas del ET y sus normas complementarias.
No
se incorporó en el ET, tampoco se prevé una remisión general a las normas del
impuesto sobre la renta en caso de vacíos, por lo que su regulación es
integral e independiente
22.  Sin
embargo, con la reforma tributaria introducida mediante la Ley 1819 de 2016, fueron
adoptadas varias decisiones que variaron sustancialmente el panorama normativo
antes expuesto, no porque se incorporaran aspectos idénticos en ambos tributos,
sino en razón a la voluntad del legislador de eliminar el CREE y unificarlo con
el impuesto sobre la renta y complementarios.
De tal forma, en la exposición de motivos del proyecto de ley en
mención[77]
se indicó que una de las finalidades perseguidas era la unificación del
impuesto sobre la renta y complementarios con el impuesto sobre la renta para
la equidad -CREE- lo que suponía la eliminación de este último, por cuanto la
Comisión de expertos había encontrado que la aplicación simultanea de las dos
obligaciones tributarias, generaba “problemas de eficiencia económica,
inequidad horizontal, además que resultan complejos y difíciles de administrar”[78].
Lo anterior debido a que “[l]a coexistencia del impuesto sobre la
renta y complementarios y del impuesto sobre la renta para la equidad –CREE
que, como se explicó con anterioridad, recaen en casi todos sus aspectos sobre
la misma base gravable (i.e. la obtención de rentas), ha generado altos costos
de cumplimiento y fiscalización, en la medida en que ambos impuestos se
liquidan en distintas declaraciones y generan distintas obligaciones formales
que deben ser cumplidas en distintas fechas. Es así como se busca atender
dichos inconvenientes, mediante la reunificación de los dos impuestos”.[79] En
esa medida, se propuso:
“[I]ntroducir cambios estructurales al impuesto conjunto de renta
ordinario y CREE. El objetivo principal es hacer la tributación directa sobre
personas jurídicas más sencilla, promover su equidad horizontal y reducir los
desestímulos que actualmente genera sobre la inversión y el crecimiento de las
empresas. Los principales cambios se centran en: i) la unificación en un solo
impuesto; ii) la reducción de las tarifas hacia estándares internacionales;
iii) la ampliación de la base gravable, a través de la eliminación o reducción
de privilegios tributarios; y iv) la realización de modificaciones para
conectar el Estatuto Tributario con las NIIF. (…)
La reunificación propuesta busca conservar las virtudes de tener un
solo impuesto sin dejar de lado las virtudes del CREE; en particular, se busca
conservar:
1. La exoneración general de los aportes parafiscales y de seguridad
social en salud para las personas jurídicas respecto de sus empleados que ganen
mensualmente 10 SMLMV o menos.
2. La destinación específica de los recursos provenientes del CREE.
En este sentido, 9% de la tarifa del impuesto sobre la renta tendrán la misma
destinación que tenía el CREE. Así, la destinación sería la siguiente:
• 2.2 al ICBF
• 1.4 al SENA
• 4.4. al Sistema de Seguridad Social en Salud
• 0.4 a financiar programas para la primera infancia
• 0.6 a financiar a las instituciones de educación superior
públicas, créditos beca a través del ICETEX y mejoramiento de la calidad de la
educación superior.
3. La situación actual de los contribuyentes que hubieran accedido a
un régimen de rentas exentas del impuesto sobre la renta y complementarios,
pero que estuvieran gravados con CREE. Así las cosas, se conserva para dichos
contribuyentes el gravamen del 9% sobre las rentas, más la sobretasa en los
casos que haya lugar a ella. De igual manera, dichos contribuyentes gozarán de
la exoneración del pago de aportes parafiscales y salud, correspondientes a sus
trabajadores que devenguen menos de 10 SMLMV. (…)
En consideración a la reunificación del impuesto sobre la renta y
complementarios y el impuesto sobre la renta para la equidad – CREE que se
propone, es necesario definir unas reglas claras de transición respecto de las
pérdidas fiscales, los excesos de renta presuntiva y los saldos a favor que se
originaron en ambos impuestos, los cuales pueden no coincidir.”[80]
De tal manera,
una vez aprobada, la reforma tributaria incorporada en la Ley 1819 de 2016 trajo
consigo un aumento en la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios al
33%[81].
Además, se dispuso la exoneración del pago de parafiscales a las personas jurídicas
contribuyentes cuyos trabajadores devengaran menos de 10 s.m.l.m.v.[82]. Otro cambio consistió
en la introducción de la destinación específica a 9 puntos porcentuales del
impuesto sobre la renta dirigidos al Sena, ICBF, primera infancia y
establecimientos de educación superior a través de créditos del Icetex[83].
Análisis de los cargos propuestos
23.  El actor considera que el
parágrafo 1º del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016 desconoce los principios
de irretroactividad de la ley tributaria, buena fe y confianza legítima,
comoquiera que suprime la exención de renta consagrada en el artículo 18 de la
Ley 788 de 2002 a favor de los prestadores de servicios hoteleros en
edificaciones nuevas, remodeladas o ampliadas durante un periodo de 30 años. A
su juicio, la norma acusada al disponer que tales sujetos pasivos están
obligados al pago del impuesto a la renta y complementarios en una tarifa del 9
%, afecta las situaciones jurídicas consolidadas en vigencia de la anterior
disposición y con ello los referidos mandatos de estirpe constitucional. Por
tal motivo, solicita la constitucionalidad
condicionada del precepto acusado, en el entendido de que se garantice
la renta exenta a los contribuyentes que bajo el régimen anterior hubieran
acreditado los requisitos para ello.
Las entidades públicas
intervinientes -Presidencia de la República, DIAN y Ministerio de Hacienda y
Crédito Público[84]- solicitaron se declarara la
exequibilidad del aparte demandado, así como las universidades de Nariño y
Externado de Colombia. Por su parte, el Instituto Colombiano de Derecho
Tributario instó a la Corte a que decretara la inconstitucionalidad de la norma
en cuestión y la Procuraduría General de la Nación consideró necesario un
pronunciamiento de exequibilidad condicionada al respeto de las situaciones
jurídicas consolidadas de los contribuyentes.
Sobre la pretensión de
constitucionalidad condicionada
24.
Previo a abordar los cargos de
inconstitucionalidad propuestos en el caso sub examine, corresponde
reiterar la competencia de este Tribunal tratándose de demandas que pretenden
que se declare la constitucionalidad condicionada de una norma. Aunque en un
primer momento la Corte no aceptaba este tipo de demandas[85],
posteriormente determinó la procedencia de este tipo de peticiones, en aplicación
del principio de conservación del derecho, cuando se defina un cargo apto de
inconstitucionalidad en términos claros, ciertos, específicos, pertinentes y
suficientes, aunado a que la decisión de inexequibilidad resulte más gravosa
para el orden jurídico y de mayor afectación para principio democrático.[86]
En el presente asunto, como se indicó en
consideraciones anteriores (supra f. j. n.º 2 a 6), el actor cumple con los
presupuestos básicos de una demanda de constitucionalidad, además de los presupuestos
de claridad, certeza, pertinencia, especificidad y suficiencia, por
consiguiente el estudio de la solicitud de que se profiera una decisión
condicionada en el entendido de que se protejan las situaciones jurídicas
consolidadas bajo la normatividad vigente previa a la promulgación de la norma
demandada, y que se determine un periodo de transición hasta tanto se agoten
los efectos jurídicos materializados en los respectivos contribuyentes que
hubieran cumplido los requisitos para ello, resulta viable en este caso.
Sobre la vigencia de la norma
demandada
25.  La
demanda examinada en el presente asunto se dirigió contra el parágrafo 1º
(parcial) del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 240
del Estatuto Tributario, a saber:
“Artículo 100.
Modifíquese el artículo 240 del Estatuto Tributario el cual quedará así:
Artículo 240.
Tarifa general para personas jurídicas. La tarifa general del impuesto sobre la
renta aplicable a las sociedades nacionales y sus asimiladas, los
establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas
extranjeras o sin residencia obligadas a presentar la declaración anual del
impuesto sobre la renta y complementarios, será del 33%.
PARÁGRAFO
1o. A partir de 2017 las rentas a las que se referían los numerales 3, 4, 5 y 7 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario y la
señalada en el artículo 1o de la Ley 939 de 2004 estarán gravadas con el
impuesto sobre la renta y complementarios a la tarifa del 9% por el término
durante el que se concedió la renta exenta inicialmente, siempre que se haya
cumplido con las condiciones previstas en su momento para acceder a ellas.
(…)” (Subrayado corresponde al texto acusado)
Con la expedición de la Ley 1943 de 2018,
la disposición en mención fue derogada parcialmente, así:
“Artículo
122°. Vigencia y derogatorias. El artículo 70 de la presente Ley regirá a
partir del 01 de julio de 2019 y los demás artículos de la presente Ley, rigen
a partir de su promulgación y deroga (…) la referencia al numeral 7 del artículo
207-2 del parágrafo 1 del artículo 240, (…) del Estatuto Tributario.”
26.
De las anteriores transcripciones, se infiere
que el contenido del texto demandado no coincide con el objeto de la
derogatoria parcial. En efecto, la presente acción se dirigió exclusivamente a
las exenciones de rentas consagradas en los numerales 3 y 4 del artículo 207-2
del ET, mientras que la referida derogatoria se limitó al numeral 7 del mismo
artículo. En esos términos, se concluye que la norma acusada está vigente en la
actualidad, pues su permanencia en el ordenamiento jurídico no se modificó con
la Ley 1943 de 2018.
Contexto normativo de la
disposición acusada
27.
Teniendo en cuenta que los cargos de
inconstitucionalidad propuestos en este asunto alegan la modificación súbita de
los preceptos relacionados con  exención de rentas a prestadores de servicios
hoteleros en instalaciones nuevas, remodeladas o ampliadas durante un lapso
determinado, previo a abordar el análisis de fondo, la Corte estima necesario
presentar el panorama normativo sobre la materia.
El artículo 207-2 del ET, conforme a la modificación efectuada en
el artículo 18 de la Ley 788 de 2002[87],
dispone:
“Artículo 207-2. Otras rentas exentas: Son rentas exentas
las generadas por los siguientes conceptos, con los requisitos y controles que
establezca el reglamento: (…)
3.
Servicios hoteleros prestados en nuevos hoteles que se construyan dentro de los
quince (15) años siguientes a partir de la vigencia de la presente ley, por un
término de treinta (30) años.
4.
Servicios hoteleros prestados en hoteles que se remodelen y/o amplíen dentro de
los quince (15) años siguientes a la vigencia de la presente ley, por un
término de treinta (30) años. La exención prevista en este numeral,
corresponderá a la proporción que represente el valor de la remodelación y/o
ampliación en el costo fiscal del inmueble remodelado y/o ampliado, para lo
cual se requiere aprobación previa del proyecto por parte de la Curaduría
Urbana y la Alcaldía Municipal, del domicilio del inmueble remodelado y/o
ampliado. En todos los casos, para efectos de aprobar la exención, será
necesario la certificación del Ministerio de Desarrollo. (…)”
Tal prerrogativa fiscal fue reglamentada mediante el Decreto 2755
de 2003, que en su artículo 4[88]
consagró las condiciones para acceder a la exención de renta durante 30 años
para servicios hoteleros prestados en instalaciones nuevas que hubieren sido
construidas con anterioridad al 31 de diciembre de 2017 (para tal efecto, debían tener por lo menos un 61 % de avance de obra,
con anterioridad a esa fecha)[89], siempre que se reunieran algunos requisitos determinados en el
artículo 5[90]
del mismo decreto. En igual medida, se estipuló este beneficio para quienes
operaren en edificaciones remodeladas y/o ampliadas entre el 1º de enero de 2003
y el 31 de diciembre de 2017, a partir del momento en que iniciara el
funcionamiento con dichos cambios locativos[91].
Con posterioridad, el artículo 100 de la Ley 1819 de 2016
-parcialmente demandado en esta oportunidad- modificó el artículo 240 del ET,
en los términos señalados en el fundamento jurídico n.º 18 de esta providencia,
disponiendo que las rentas estatuidas en los numerales 3 y 4 del artículo 207-2
del ET, entre otras, pasarían a estar gravadas  con una tarifa del 9 % para
efectos del impuesto a la renta y complementarios “por el término durante el
que se concedió la renta exenta inicialmente, siempre que se haya cumplido con
las condiciones previstas en su momento para acceder a ellas”.
28.
Así las cosas, se observa que los
establecimientos hoteleros prestados en instalaciones nuevas, remodeladas y/o
ampliadas pasaron de estar gravados con tarifa 0 % por un periodo determinado desde
la Ley 788 de 2002, a una tarifa del 9 % por el tiempo restante para cumplir ese
lapso a partir de la expedición de la Ley 1819 de 2016.
Análisis del parágrafo 1º del
artículo 100 de la Ley 1819 de 2016 frente a los principios de
irretroactividad, buena fe y confianza legítima
29.  Las exenciones han sido
definidas por este Tribunal como “hechos que estarían gravados, de manera
total o parcial, pero que por motivos de política económica, fiscal, social o
ambiental, se sustraen total o parcialmente del pago”, que se “identifican
por su carácter taxativo, limitativo, inequívoco, personal e
intransferible” y que deben observar los principios constitucionales del
sistema tributario dispuestos en el artículo 363 superior.[92]
De igual forma, la
Corte ha resaltado que “las exenciones en materia tributaria constituyen: i)
un beneficio; ii) puesto que se cumple el hecho generador pero no se despliegan
los efectos del gravamen, o estos se producen de manera parcial; iii) deben
fijarse por vía legislativa; y iv) deben respetar los principios de equidad,
eficiencia, y progresividad.”[93]
Si bien es cierto, en materia tributaria,
el margen de configuración del legislador es extenso y supone tanto la creación
de impuestos como la consagración de exenciones tributarias[94], el mismo
comporta límites inexcusables a la luz del ordenamiento superior como la
irretroactividad de la ley, el respeto de la buena fe y la confianza legítima,
los principios
constitucionales y los derechos fundamentales.
30.
La Corte ha establecido que en orden a determinar la congruencia de la eliminación del referido
beneficio fiscal con el régimen constitucional, es menester analizar el tipo de
exención bajo estudio, pues la decisión depende de que aquella suponga o no una
contraprestación, en los siguientes términos: “al momento de estudiar la
constitucionalidad de una norma tributaria que suprime una exención debe la
Corte, para efectos de determinar si se han vulnerado o no situaciones
jurídicas consolidadas, distinguir los casos en que las exenciones se
establecen como estímulo o incentivo tributario a cambio de una
contraprestación, como sucedió en el asunto (…) [en] que se ofreció una
exención de impuestos para quienes adquirieran determinados bonos de deuda
pública; y aquellos que consagran exenciones generales sin contraprestación
alguna, pues en el primer evento se generan situaciones jurídicas, particulares
y concretas que el legislador está obligado a respetar y, en el segundo, tal
fenómeno no se presenta por lo que el legislador bien puede suprimirlas o
modificarlas, obviamente, con observancia de los distintos preceptos
constitucionales que rigen la materia.”[95]
31.  Así
las cosas, corresponde a este Tribunal analizar la norma demandada, conforme
las reglas definidas por la jurisprudencia de este Tribunal, de cara a
establecer su conformidad con los principios de irretroactividad, buena fe y
confianza legítima.
32.  En
primer lugar, se advierte que la exención de renta para los prestadores
hoteleros estaba prescrita en el artículo 18 de la Ley 788 de 2002 y el Decreto
reglamentario 2755 de 2003, como un beneficio destinado exclusivamente a
quienes hubieren cumplido con una condición específica, esto es, abrir
operación en una instalación nueva, remodelada y/o ampliada entre el 1º de
enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2017. Para el caso de construcciones
nuevas se requería que entre esas fechas se contara, como mínimo, con un 61 %
de avance de obra.
Bajo tal precisión, en atención a
los pronunciamientos de este Tribunal, ello constituye un incentivo
tributario sujeto a una contraprestación[96], puesto que
quienes ejerzan su labor en edificaciones que no presenten las calidades
locativas reseñadas no podían acceder a la prerrogativa en cuestión. En esa
medida, es imperiosa la garantía de las situaciones jurídicas consolidadas a
los particulares que hubieren acreditado los presupuestos definidos por la ley
para tal efecto, en virtud de los principios de irretroactividad y buena fe,
sin que las mismas constituyan derechos adquiridos tratándose de normas sobre
impuestos.
33.  Así
las cosas, teniendo en cuenta que los efectos de la Ley 788 de 2002 no
finiquitaban en 2017, por el contrario se extendían por un periodo determinado (30
años) a partir de la entrada en operación del establecimiento hotelero, de
manera que los contribuyentes que hubieren reunido los requisitos para acceder
a dicha prerrogativa entre el 1º de enero de 2003 y el 29 de diciembre de 2016
-fecha de promulgación y de entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016- ostentan
una situación jurídica consolidada consistente en la renta exenta por dicho
lapso desde la puesta en funcionamiento, debe concluirse que en relación con
esos sujetos no era posible variar las condiciones del beneficio tributario en
tanto eran acreedores del mismo, en virtud de los principios de buena fe e
irretroactividad.
La Corte no es ajena a la idea de que las
reformas tributarias persigan que no se afecten los recursos del Estado,
busquen atender las necesidades del dinamismo de la economía y los
requerimientos de la realidad nacional. Por ello, se reconoce que el Congreso
es competente para desarrollar dichas medidas en aras de salvaguardar el
interés general y en ejercicio del principio democrático; sin embargo, ello
debe promoverse con observancia de las normas constitucionales vigentes, de
forma que no se afecten las condiciones de tributación materializadas en
vigencias anteriores, debido
a que el contribuyente se ha adecuado a lo previsto en la norma para los
periodos fiscales respectivos y de conformidad con las reglas allí fijadas, como
lo ha desarrollado prolijamente la jurisprudencia de esta Corte.
Se reitera entonces que el legislador cuenta con una amplia
libertad de configuración en materia tributaria, empero debe ceñirse a los
postulados superiores correspondientes. Así, cuando decide eliminar una
exención no puede desconocer situaciones jurídicas consolidadas a favor de los
contribuyentes. Máxime cuando dicho beneficio
tributario exige que los sujetos pasivos deban hacer unas inversiones, como en
el presente caso ocurrió en materia de construcción, remodelación o ampliación
de las edificaciones en las cuales se prestan servicios hoteleros, por lo cual
una vez se hubieren cumplido los requisitos legales y reglamentarios no se
puede variar la situación frente a la cual se encontraban los contribuyentes,
puesto que una vez ellos asumieron una carga legítima para acceder a la
exención de renta se concretó su posibilidad de disfrutar de tal beneficio
tributario durante el tiempo determinado en la norma anterior, esto es, la Ley
788 de 2002 y su decreto reglamentario.
En tal
sentido, esa situación debía ser respetada por el Congreso al incorporar una
modificación que afectaba el beneficio que ya venían disfrutando los
contribuyentes bajo la legislación anterior y, por tanto, la disposición examinada desconoce el principio buena fe -derivado
del principio de irretroactividad de la ley tributaria- de los contribuyentes que
hubieren concretado su derecho con anterioridad a la promulgación de la Ley
1819 de 2016, quienes ostentaban una situación jurídica consolidada sobre la exención
de renta para establecimientos hoteleros nuevos o remodelados, al haber
acreditado los presupuestos exigidos para acceder a dicha prebenda.
Así las cosas,
para la Corte es menester la protección de las situaciones consolidadas en la
medida en que la alteración de las condiciones del tributo suscitada desconoció
los efectos que estaba produciendo la Ley 788 de 2002 al momento de su
derogatoria, no existía una razonable perspectiva para su cambio y, en todo
caso, se trató de un cambio abrupto, imprevisible e inesperado sobre las
circunstancias para gozar de tal estimulo.
34.  Ahora bien, frente
a la presencia de posibles expectativas legítimas debe examinarse si los
beneficiarios contaban con razones objetivas para confiar en la durabilidad de
la regulación establecida en la Ley 788 de 2002, para que pueda concluirse que el
cambio súbito producido con la expedición del parágrafo 1º del artículo 100 de
la Ley 1819 de 2016, infringe el principio de confianza legítima en materia
tributaria (supra f. j. N.º 16), como se procede a estudiar:
(i)      La norma anterior
ha estado vigente por un muy largo periodo: la exención de renta de que
trata el asunto de la referencia fue creada por el artículo 18 de la Ley 788 de
2002 y estuvo vigente durante 14 años previos a la expedición de la Ley 1819 de
2016. Este lapso sin lugar a dudas es extenso y constata el cumplimiento del
presente requerimiento.
(ii)    No ha estado sujeta
a modificaciones ni hay propuestas sólidas de reforma: revisadas las notas
de vigencia de la Ley 788 de 2002, la Corte encontró que la misma no fue
modificada por ninguna disposición diferente a la norma demandada, lo que
constata su carácter sólido y la vocación de permanencia que la misma presentó
mientras estuvo en vigor, es decir, por 14 años. Al respecto, este Tribunal ha
determinado que “si el Legislador [hubiera] dado muestra notoria de que la
exención requería de ajustes para alcanzar su cometido, resulta evidente que no
podía haberse generado entre los particulares una idea de certeza respecto de
la vocación de permanencia de la misma”[97],
por lo que es dable deducir que ante la inexistencia de intención reformatoria
de la medida, se acrecienta la certidumbre a manos del contribuyente.
Tampoco puede entenderse que
el impuesto sobre la renta para la equidad –CREE- establecido en la Ley 1607 de
2012, en momento alguno fungió como una variación de las exenciones al impuesto
sobre la renta y complementarios, puesto que mientras coexistieron tales
tributos contaban con naturalezas jurídicas diferentes (supra f. j. N.º
21).
(iii) Su existencia es
obligatoria, es decir, no es discrecional para las autoridades responsables de suprimir
el beneficio: del tenor literal del parágrafo acusado se deriva que la supresión
de la exención de renta al sector hotelero no comporta ningún margen de
discrecionalidad para la autoridad administrativa, puesto que al disponerse “a
partir de 2017 las rentas a las que se referían los numerales 3, 4, 5 y 7 del
artículo 207-2del Estatuto Tributario (…) estarán gravadas con el
impuesto sobre la renta y complementarios a la tarifa del 9% por el término
durante el que se concedió la renta exenta inicialmente, siempre que se haya
cumplido con las condiciones previstas en su momento para acceder a ellas”, se evidencia un
imperativo de cobro del referido impuesto sobre la tarifa del 9 % desde la
vigencia 2017, a quienes con anterioridad se encontraban eximidos de pago con
ocasión de la aplicación del artículo 18 de la Ley 788 de 2002.
(iv)  Ha generado efectos
previsibles significativos, es decir, ha conducido a que los particulares
acomoden de buena fe sus comportamientos a lo que ella prescribe: teniendo en cuenta
que la exención tributaria originalmente se planteó para tuviese una cobertura
de 30 años y confirió un margen de 15 años -1º de enero de 2003 al 31 de
diciembre de 2017- para efectuar las construcciones y adecuaciones de cara a
acceder al mentado beneficio, entre ellos para el caso de construcciones nuevas
debía reportarse un avance de obra del 61 %, la Sala observa que los
contribuyentes tenían confianza sobre la permanencia de tales efectos en los
tiempos determinados dada la claridad de los requerimientos exigidos para tal
incentivo fiscal.
Sobre este aspecto,
la Corte ha manifestado que “cuando consagra un término fijo, el legislador
introduce un elemento de certidumbre respecto de la durabilidad de la exención
porque estimula a los agentes económicos a que planifiquen sus decisiones en
función del periodo durante el cual van a poder gozar de los beneficios que se
derivan de la exención –lo cual no implica, que el Congreso no pueda en ningún
caso modificar las normas que conceden exenciones durante un término cierto y
explícito[98].”[99]
Sin embargo, no se
puede inferir que quienes no hubieren iniciado la senda de cumplimiento de los
requisitos exigidos, como los referidos al avance de la construcción de la
infraestructura inferior al 61 % o la remodelación de las edificaciones
antiguas, habían adecuado decididamente su comportamiento al contenido de la
exención de renta consagrada en la Ley 788 de 2002 y su decreto reglamentario.
En efecto, por más
que estuviere vigente el beneficio en mención al momento de la expedición de la
norma acusada, quien no hubiere actuado para acreditar los requisitos y hacerse
acreedor del privilegio tributario en cuestión, no había adecuado su
comportamiento a aquel y, por consiguiente, el tenor de lo dispuesto en el
artículo 19 de la Ley 788 de 2002 no se configuró una expectativa legítima susceptible
de ser protegida en este tipo de casos.
35.  Así las cosas, al
no reunirse los lineamientos jurisprudenciales antes desarrollados, la Corte
colige que al momento de expedir la norma bajo revisión, el legislador no
desconoció el principio de confianza legítima de los potenciales beneficiarios
que ni siquiera habían iniciado actuaciones para concretar el acceso a la
exención.
En suma, frente a quienes cumplieron los requisitos
entre el 30 de diciembre de 2016 y el 31 de diciembre de 2017, la Ley 1819 de
2016 no mermó las expectativas legítimas respecto a la obtención del beneficio,
por cuanto al no haber acreditado los requerimientos con anterioridad a la
expedición de la norma acusada, el legislador tenía la posibilidad de modificar
las condiciones de cobro del tributo sin afectarlos, pues aunque se encontraban
dentro del periodo cubierto por la Ley 788 de 2002, aquellos no habían
concretado su situación, por tanto al no tratarse de un derecho cierto y
exigible, es oponible el cambio normativo.
En este escenario, no se advierte la existencia de una situación
jurídica consolidada, toda vez que al expedir la disposición acusada no se
habían materializado las exigencias para gozar de la exención consagrada en la
preceptiva anterior, de forma que esta última no alcanzó a producir efectos
sobre los contribuyentes antes de perder vigor; tampoco se advierten
constatadas las subreglas determinadas por la jurisprudencia de cara a la
protección del principio de la confianza legítima. De tal manera, no afrenta el
orden constitucional la aplicación del precepto acusado frente a este grupo de
personas.
De conformidad con lo expuesto, respecto de las personas que no
habían acreditado los presupuestos para acceder al beneficio con anterioridad a
la expedición de la preceptiva examinada, primae facie, no se advierte
infringido el ordenamiento constitucional, sin perjuicio de lo cual quienes se
consideren afectados pueden eventualmente acudir a la acción de amparo.
36.
Finalmente, la Sala destaca que las
intervenciones de la Presidencia de la República y del Ministerio de Hacienda y
Crédito Público indican que el cambio normativo no era desfavorable para los
contribuyentes pues compensaba el mismo porcentaje antes cobrado por el
impuesto sobre la renta para la equidad -CREE-
eliminado mediante la Ley 1819 de 2016.
Sobre el particular, la exposición de motivos de la referida norma
destacó la necesidad de ajustar los beneficios tributarios a los estándares
internacionales. Puntualmente, en relación con la norma acusada se indicó que:
“Uno de los aspectos principales
de la propuesta de la Comisión de Expertos en materia de personas jurídicas,
era la posibilidad de disminuir la tarifa corporativa, condicionada a que se
eliminaran los beneficios tributarios existentes, en particular las rentas
exentas. Ahora bien, varias de las rentas exentas que la Comisión propone
eliminar requerían de cuantiosas inversiones, como las rentas de hoteles construidos
o remodelados entre 2002 y 2017, los contratos de leasing celebrados entre 2002
y 2012, y los cultivos de tardío rendimiento. En este sentido, la propuesta del
Gobierno Nacional es mantener la exoneración de aportes parafiscales para esos
contribuyentes y gravar esas rentas a una tarifa preferencial del 9%, que es
equivalente a la que pagan actualmente por el CREE. También recibirán este
tratamiento las rentas de las Empresas Industriales y Comerciales del Estado
con participación del Estado superior al 90% que ejerzan los monopolios de
suerte y azar y licores y alcoholes, así como las rentas obtenidas por empresas
editoriales por los primeros $1.000 millones de utilidades. Es relevante
mencionar que el Congreso está autorizado para hacer las modificaciones que
aquí se proponen para las rentas exentas. Como lo ha señalado reiteradamente la
Corte Constitucional, la libertad de configuración del Legislador en materia
tributaria es amplia y, por esta misma vía, es amplia su facultad de derogar
tratamientos tributarios preferenciales. (…)
Por lo mismo, no existen, respecto
de las rentas exentas que aquí se eliminan, derechos adquiridos a conservar
esos tratamientos preferenciales de manera indeterminada. La existencia de una
norma que consagra un beneficio tributario en un impuesto de periodo anual
constituye, por fuera del respectivo año gravable, una mera expectativa para el
contribuyente que ha accedido a ese tratamiento. (…)
En atención a lo anterior y
conforme se explica más adelante, las rentas exentas que desaparecen mantendrán
vigencia durante 2017, para asegurar que los contribuyentes cuenten con un
tiempo razonable para ajustarse al nuevo esquema de tributación. Al lado de lo
anterior, la propuesta conserva la carga tributaria de los contribuyentes que
habían hecho inversiones importantes para acceder a una renta exenta; para
ello, se elimina la renta exenta y se dispone que en adelante estos
contribuyentes tributarán a una tarifa del 9%, equivalente a la carga
tributaria que hoy pagan por concepto del CREE.”[100]
En este punto, para la Corte no cabe
duda que se trata de obligaciones tributarias originalmente dirigidas a sujetos
pasivos diferentes y con destinación diversa. Sin embargo, tampoco desconoce
que la intención del legislador fue unificar el impuesto sobre la renta y
complementarios y el impuesto sobre la renta para la equidad CREE a causa de
percances operativos y la ineficiencia que causaba la coexistencia de dichos
tributos (supra f. j. Nº. 22).
Este Tribunal considera que la
libertad de configuración normativa del Congreso en materia tributaria permite
adoptar decisiones como la unificación de tales obligaciones fiscales
adelantada en la Ley 1819 de 2016, pues responde a las necesidades de la
economía nacional. No obstante, ello no es óbice para que el legislativo
desconozca los principios de buena fe e irretroactividad y de paso las
situaciones jurídicas consolidadas en vigencia de la Ley 788 de 2002. En esa
medida, las modificaciones legales debían ser cuidadosas frente a las condiciones
de los contribuyentes y, en especial, de aquellos que tuvieron que efectuar
inversiones significativas para acceder a beneficios tributarios, como es el
caso de los prestadores hoteleros de que trata la norma acusada.
Así las cosas, no es de recibo un
argumento tendiente a que la confianza de los exonerados se mermó ante la
creación del CREE mediante la Ley 1607 de 2012, toda vez que claramente los
contribuyentes tenían razones objetivas frente las exenciones del impuesto
sobre la renta y complementarios, independientemente de la restante carga
tributaria que les correspondiera. En tal sentido, que el legislador haya
optado por unificar los referidos tributos por cuestiones de practicidad y
dificultades en el recaudo, no puede ocasionar que se afecten las situaciones
jurídicas consolidadas bajo el amparo de otra ley y no es oponible a quienes
hayan concretado las exenciones a su favor.  Pese a que las entidades públicas
intervinientes indicaron que la norma bajo examen resultaba más favorable para
el contribuyente respecto del sistema anterior, este aspecto tampoco encuentra
sustento normativo ni fáctico.
Si bien es cierto, el parágrafo 1º del artículo
100 de la Ley 1819 de 2016 efectuó la supresión de la exención del impuesto sobre la renta
y complementarios
-creada en el artículo 18 de la Ley 788 de 2002-, gravando a los
prestadores de servicios hoteleros bajo una tarifa del 9 %, es decir, la misma
tarifa aplicada al CREE mientras estuvo vigente, este Tribunal advierte tal modificación no observó
los presupuestos objetivos para considerarla ajustada plenamente a la
Constitución como se expuso con anterioridad respecto del principio de buena fe
e irretroactividad de la ley tributaria (supra f. j. N.º 32 y 33).
37.  En
efecto, la disposición examinada desconoce los principios de irretroactividad
de la ley tributaria y buena fe de los contribuyentes que hubieren concretado
su derecho antes de la promulgación de la Ley 1819 de 2016; mientras que se
observa congruente con el ordenamiento superior, en especial frente al mandato
de confianza legítima, tratándose de las personas que no habían acreditado los
presupuestos para acceder al beneficio de la renta exenta con anterioridad a la
expedición.
En tal sentido, se advierte que el parágrafo 1º del artículo 100 de la Ley
1819 de 2016 admite dos supuestos de hecho para su aplicación, uno de los
cuales es abiertamente contradictorio del texto constitucional, por
consiguiente corresponde a la Corte Constitucional retirar dicha interpretación
del ordenamiento jurídico, de forma que la preceptiva estudiada, se declarará
exequible siempre que no menoscabe las situaciones jurídicas consolidadas
durante la vigencia del artículo 18 de la Ley 788 de 2002 y durante el tiempo
que fueron concedidos los beneficios tributarios.
Conclusión
38.
Habida cuenta que los efectos de la Ley 788 de
2002 se extendían por un lapso determinado a partir de la entrada en operación
del establecimiento hotelero, los contribuyentes que hubieren reunido los
requisitos para acceder a dicha prerrogativa entre el 1º de enero de 2003 y el
29 de diciembre de 2016 -fecha de promulgación y de entrada en vigor de la Ley
1819 de 2016- ostentan una situación jurídica consolidada consistente en la
renta exenta por el tiempo fijado en la primera normativa, por ende debe
concluirse que en relación con esos sujetos no era posible variar las
condiciones del beneficio tributario en tanto eran acreedores del mismo, en
virtud de los principios de buena fe e irretroactividad.
No ocurre lo mismo, frente a quienes cumplieron los
requisitos entre el 30 de diciembre de 2016 y el 31 de diciembre de 2017,
comoquiera que la expedición de la Ley 1819 de 2016 no desconoció el principio
a la confianza legítima, por cuanto al no haber acreditado los requisitos con
anterioridad a la expedición de la norma acusada, el legislador tenía la
posibilidad de modificar las condiciones de cobro del tributo sin afectarlos,
pues aunque se encontraban dentro del periodo cubierto por la Ley 788 de 2002,
aquellos no habían concretado su situación, máxime teniendo en cuenta que la situación
de los contribuyentes no reúne los presupuestos jurisprudenciales para
determinar conculcado el mentado principio.
VIII.
DECISIÓN
En mérito de lo
expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional de la República de Colombia,
administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE
Declarar EXEQUIBLE
el parágrafo 1º del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, en el entendido
que los contribuyentes que hubieren acreditado las condiciones para acceder a
la exención de renta prevista en el artículo 18 de la Ley 788 de 2002 -que
adicionó el artículo 207-2 del Estatuto Tributario-, podrán disfrutar de dicho
beneficio durante la totalidad del término otorgado en esa norma.
Notifíquese, comuníquese y cúmplase.
GLORIA
STELLA ORTIZ DELGADO
Presidenta
Con
impedimento aceptado
CARLOS
BERNAL PULIDO
Magistrado
Salvamento
de voto
DIANA
FAJARDO RIVERA
Magistrada
LUIS
GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Magistrado
ALEJANDRO
LINARES CANTILLO
Magistrado
Aclaración
de voto
ANTONIO
JOSÉ LIZARAZO OCAMPO
Magistrado
CRISTINA
PARDO SCHLESINGER
Magistrada
Impedimento
aceptado
JOSÉ
FERNANDO REYES CUARTAS
Magistrado
ALBERTO
ROJAS RÍOS
Magistrado
MARTHA
VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ
Secretaria
General
SALVAMENTO DE VOTO DEL MAGISTRADO
CARLOS BERNAL PULIDO
A LA SENTENCIA C-235/19
REFORMA
TRIBUTARIA ESTRUCTURAL-Tensión
entre principio de seguridad jurídica y competencia del legislador para
configurar leyes tributarias (Salvamento de voto)
Referencia: Expediente D-12173
Magistrado Ponente:
JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS
En atención a la decisión adoptada, de
forma mayoritaria, por la Sala Plena de la Corte Constitucional, en el
expediente de la referencia, me permito presentar Salvamento de Voto, amparado
en las siguientes consideraciones:
1.
El fundamento
constitucional de la prohibición de retroactividad de la ley tributaria consagrada
en el artículo 363 de la Constitución, es la protección de los principios de seguridad
jurídica y confianza legítima de los contribuyentes. Esta precisión
es fundamental, toda vez que el principio de favorabilidad no es aplicable como
parámetro de decisión en el derecho tributario. Los tributos no satisfacen la
imposición de una pena, en términos de castigo o agravio. Por el contrario,
obedecen al deber de solidaridad de los ciudadanos para coadyuvar al
financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de
justicia y equidad.
2.
De otro lado, aunque es
cierto que los efectos producidos por la ley tributaria en el pasado debe
respetarlos la ley nueva, también es cierto que el legislador siempre conserva
su competencia para modificar las leyes tributarias. La prohibición de
retroactividad de las leyes tributarias no es una regla absoluta.
3.
A mi juicio, la tensión
que suscita la cuestión se debe analizar a partir de un juicio de ponderación
entre el principio de seguridad jurídica, y la competencia del legislador para
configurar las leyes tributarias.
4.
De esa manera es
plausible concluir: (i) La protección de los principios de seguridad jurídica y
confianza legítima no implica per se la prohibición de aplicación
retroactiva de la ley tributaria; (ii) La prohibición absoluta de aplicación
retroactiva de la ley tributaria implica una limitación irrazonable de la
libertad de configuración legislativa, más aun si se tiene en cuenta el
contexto económico, de suyo variable, en el que están inmersas las
disposiciones tributarias; (iii) La disposición acusada afectaría
irrazonablemente la seguridad jurídica de los contribuyentes si, y solo si, prevé,
como así lo hace, de manera abrupta e intempestiva un cambio en la aplicación
de los beneficios consagrados.
5.
En este contexto, estimo
que una decisión razonable y ponderada sería la exequibilidad de la norma acusada
pero condicionada a que las autoridades políticas prevean un régimen de
transición para la aplicación de la exención.
Con el debido respeto,
CARLOS BERNAL PULIDO
Magistrado
[1]
Constitución Política, artículo 287.3: “Las entidades territoriales gozan de
autonomía para la gestión de sus intereses, y dentro de los límites de la
Constitución y la ley. En tal virtud tendrán los siguientes derechos (…) 3.
Administrar los recursos y establecer los tributos necesarios para el
cumplimiento de sus funciones”.
[2]
Constitución Política, artículo 338: “En tiempo de paz, solamente el
Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y
municipales podrán imponer contribuciones fiscales y parafiscales. La ley, las
ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y
pasivos, los hechos y las bases gravables, y las
tarifas de los impuestos. // La ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden
permitir que las autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que
cobren los contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que
les presten o participación de los beneficios que les proporcionen; pero el
sistema y el método para definir tales costos y beneficios, y la forma de hacer
su reparto deben ser fijados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos (…)”.
[3]Constitución
Política, artículo 363: “El sistema tributario se
funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad. Las leyes
tributarias no se aplicarán con retroactividad”.
[4]
En este artículo se incorporó lo siguiente:
[5]
Señala que para acceder al beneficio de renta exenta, los
prestadores del servicio hotelero debían cumplir con los siguientes requisitos:
(i) inscripción en el Registro Nacional de Turismo del Ministerio de Comercio,
Industria y Turismo; (ii) certificación expedida por el Ministerio de Comercio,
Industria y Turismo sobre la prestación de servicios hoteleros en el nuevo
establecimiento hotelero; (iii) certificación expedida por la Curaduría Urbana,
por la Secretaría de Planeación o por la entidad que haga sus veces del
domicilio del inmueble, en la cual conste la aprobación del proyecto de
construcción del nuevo establecimiento hotelero y (iv) certificación del
Representante Legal y del Revisor Fiscal y/o Contador Público, según el caso,
en la cual conste: que la actividad prestada corresponde a servicios hoteleros
debidamente autorizados; que el valor de las rentas solicitadas como exentas en
el respectivo año gravable corresponde a servicios hoteleros prestados en
nuevos hoteles construidos a partir del 1º de enero de 2003 y que lleva la
contabilidad separada de los ingresos por servicios hoteleros y de los
originados por otras actividades (folios 37 y 38, cuaderno 1).
[6]
Conforme los artículos 6 y 7 del Decreto Reglamentario 2755 de
2003.
[7]
Folio 38, cuaderno 1.
[8]
Folio 40, cuaderno 1.
[9]
Folio 44, cuaderno 1.
[10]
Folio 46, cuaderno 1.
[11]
Gaceta del Congreso 894 de 2016.
[12]
Ibíd.
[13]
Folio 831, cuaderno 5.
[14]
Gaceta 894 de 2016.
[15]
Folio 832, cuaderno 5.
[16]
Cita la Gaceta del Congreso No 1088 de 5 de diciembre de 2016
que contiene la ponencia para primer debate del Proyecto de Ley No 178 de la
Cámara.
[17]
Cita la sentencia 21616 del 3 de agosto de 2016, de la Sección
Cuarta del Consejo de Estado.
[18]
Sobre este punto explica que el impuesto sobre la renta y
complementario es un tributo de causación periódica, el cual es declarado
anualmente al finalizar el mencionado periodo gravable, en esta medida, para el
tiempo gravable de 2017, la declaración se efectuaría en 2018, momento en el
cual comenzará a contar el término de firmeza de tres (3) años, conforme al
artículo 714 del Estatuto Tributario. Concluye que los periodos sobre los que
la norma demanda en realidad tendrán efecto (2017 y siguientes) en realidad
están muy lejos de adquirir firmeza y por tanto de ser considerados como
situaciones jurídicas consolidadas.
[19]
Sentencia C-437 de 2013 y C-1060A de 2001.
[20]
Folio 795, cuaderno 4.
[21]
Cita las recomendaciones de la OCDE, de la Comisión de Expertos para la Equidad
y la Competitividad Tributaria (CEECT) y del mismo Gobierno.
[22]
Señala que en la Exposición de Motivos del Proyecto de ley se especifica que, “los
beneficios producen grandes inequidades y distorsiones en la asignación de los
recursos en la economía e la medida en que, o bien benefician a un sector o
industria específica, como por ejemplo los extendidos a las empresas
editoriales, al turismo y a actividades agropecuarias, o aún peor, a empresas
específicas (frente a otras que compiten directamente con ellas) por el hecho
de operar en zonas francas o estar amparadas por contratos de estabilidad
jurídica…”.
[23]
Indica como ejemplo que “un hotel que fue construido, ampliado o remodelado
en el año 2003 y que empezó a prestar sus servicios en el año 2004, sus
exenciones tributarias en materia de renta desde el periodo gravable 2004 hasta
el periodo gravable 2016 quedaron en firme, y los 17 periodos fiscales
restantes para completar los 30 años, contados a partir de la vigencia fiscal
2017, son los que quedan gravados con el impuesto de renta a la tarifa del 9%
de las rentas obtenidas por prestación de servicios hoteleros” (Folio 880, cuaderno 5).
[24] El artículo 2º del Decreto ley 2067 de
1991, establece que las demandas en las acciones públicas de
inconstitucionalidad deben cumplir los requisitos siguientes: (i) el
señalamiento de las normas acusadas como inconstitucionales, bien a través de
su transcripción literal o un ejemplar de la publicación oficial de las mismas;
(ii) la indicación de las normas constitucionales que se consideren
infringidas; (iii) las razones por las cuales dichos textos se estiman
violados; (iv) cuando resultare aplicable, el señalamiento del trámite
impuesto por la Constitución para la expedición del acto demandado y la forma
en que fue quebrantado; y (v) la razón por la cual la Corte
Constitucional es competente para conocer de la demanda.
[25]
Esta posición se viene sosteniendo desde la sentencia C-1052 de 2001, la cual
se ha replicado en diversas oportunidades. Cfr. Sentencias C-055 de 2016, C-004
y C-045 de 2017; C-002 de 2018, entre otras.
[26] Sentencias C-413 de 2003, C-012 de 2010 y C-892 de 2012.
[27]
VALERO FERNÁNDEZ, Carmen Yolanda. Cuestiones de Retroactividad Penal. Madrid:
Servicio de Publicaciones de la Facultad de Derecho de la Universidad
Complutense de Madrid. 2019, p 82-83.
[28]
Sentencia C-549 de 1993.
[29]
José Luis Shaw, “La aplicación de la norma tributaria
en el tiempo, la retroactividad y la ultractividad. En: El Tributo y su
aplicación. Perspectiva para el siglo XXI. César García Novoa y Catalina Hoyos
Jiménez (Coordinadores). Madrid, Marcial Pons, 2008, p.880.
[30]
Sentencia C-635 de 2011.
[31]
Sentencia C-185 de 1997.
[32]
Sentencia C-430 de 2009.
[33]
Sentencias C-393 de 1996, C-604 de 2000
[34] Sentencias C-604 de 2000 y C-809 de 2007,
entre otras.
[35]
Sentencia C-785 de 2012.
[36]
Sentencia C-393 de 1996.
[37]
Sentencia C-604 de 2000.
[38]
Sentencia C-527 de 1996.
[39]
Sentencia C- 952 de 2007.
[40]
Sentencia C-785 de 2012.
[41]
Sentencia C-430 de 2009.
[42]
Sentencia C-131 de 2004.
[43]
Sentencias C-071 de 2004 y C-1194 de 2008,
citadas en la sentencia C-551 de 2015.
[44]
Sentencias C-963 de 1999 y C-131 de 2004.
[45] Sentencia C-490 de 2000.
[46]
Sentencia C-412 de 2001.
[47]
Sentencia C-131 de 2004.
[48]
Sentencia C-809 de 2007.
[49]
Sentencia C-393 de
1996.
[50]
Sentencia C-809 de 2007.
[51]
Sentencia C-478 de 1998.
[52]
Sentencia C-809 de 2007.
[53]
Sentencia C-506 de 1996.
[54]
Sentencia C-478 de 1998; C-007 del 2002.
[55]
Cita de la sentencia C-952 de 2007 tomada den la sentencia
C-430 de 2009.
[56]
Ibídem.
[57]
Sentencia C-393 de
1996.
[58]
Sentencia C-007 de 2002.
[59]
Ibídem.
[60]
Ibídem.
[61] En sentencia
C-007 de 2002, se indicó sobre el particular: “La jurisprudencia citada [sentencia C-478 de 1998]
versa sobre la necesidad de que exista un criterio de ponderación entre la
seguridad jurídica garantizada a los miembros de una sociedad, regida bajo las
reglas propias del Estado social de derecho, y la posibilidad de que el Estado
–y, en particular, el Congreso de la República– pueda adoptar, modificar y
acabar las políticas públicas que estime convenientes para alcanzar los fines
que le han sido encomendados por la Carta Política. En una democracia, el
Congreso no está atado a sus propias leyes porque sería insostenible que una
mayoría política coyuntural pudiera impedir que en el futuro, cuando el pueblo
soberano elija a otros representantes, la nueva mayoría ejerza las competencias
que la Constitución le ha confiado al legislador. Por ello, la seguridad
jurídica debe ceder ante la potestad del Congreso de modificar o derogar las
leyes. No obstante, lo anterior no significa que los ciudadanos estén a merced
de un legislador soberano. La Constitución los protege y limita el ejercicio
del poder legislativo. Uno de esos límites es precisamente el principio de
confianza legítima que garantiza tanto el respeto de la buena fe de los
particulares como la seguridad jurídica cuando se presentan determinadas
condiciones objetivas. No podría ser de otra manera en un Estado Social de
Derecho, dentro del cual la seguridad jurídica no impide cambios en las reglas
de juego pero sí exige que éstos no se hagan arbitraria y súbitamente sin
consideración alguna por la estabilidad de los marcos jurídicos que rigen la
acción de las personas y en desmedro de la previsibilidad de las consecuencias
que se derivan para los particulares de ajustar su comportamiento a dichas
reglas”.
[62]
CUSGÜEN OLARTE, Eduardo. Manual de Derecho Tributario. Bogotá: Editorial Leyer.
2005, pg.75.
[63]
En sentencia C-393 de 2016, se definió como “la
magnitud o la medición del hecho gravado al cual se aplica la correspondiente
tarifa, para de esta manera liquidar el monto de la obligación tributaria. Es
decir, constituye el quantum del hecho generador sobre el cual se aplica la
tarifa”.
[64]
“ARTICULO 5o. EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y SUS COMPLEMENTARIOS CONSTITUYEN
UN SOLO IMPUESTO. <Fuente original compilada: D. 2053/74 Art. 1o.> El
impuesto sobre la renta y complementarios se considera como un solo tributo y
comprende:
1. Para las personas naturales, sucesiones
ilíquidas, y bienes destinados a fines especiales en virtud de donaciones o
asignaciones modales contemplados en el artículo 11, los que se liquidan con
base en la renta, en las ganancias ocasionales, en el patrimonio* y en la
transferencia de rentas y ganancias ocasionales al exterior**.
2. Para los demás contribuyentes, los que se
liquidan con base en la renta, en las ganancias ocasionales y en la
transferencia* al exterior de rentas y ganancias ocasionales, así como sobre
las utilidades comerciales en el caso de sucursales de sociedades y entidades
extranjeras”.
[65]
CUSGÜEN OLARTE, Eduardo. Op. cit. pg. 39.
[66]
Sentencia C-1003 de 2004.
[67]
“ARTÍCULO 20. IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA
EQUIDAD (CREE). <Artículo derogado por el artículo 376 de la Ley 1819 de
2016> Créase, a partir del 1o de enero de 2013, el Impuesto sobre la Renta
para la Equidad (CREE) como el aporte con el que contribuyen las sociedades y
personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre
la renta y complementarios, en beneficio de los trabajadores, la generación de
empleo, y la inversión social en los términos previstos en la presente ley.
También son sujetos pasivos del
Impuesto sobre la Renta para la Equidad las sociedades y entidades extranjeras
contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta por sus ingresos de
fuente nacional obtenidos mediante sucursales y establecimientos permanentes.
Para estos efectos, se consideran ingresos de fuente nacional los establecidos
en el artículo 24 del Estatuto Tributario.
PARÁGRAFO 1o. En todo caso, las
personas no previstas en el inciso anterior, continuarán pagando las
contribuciones parafiscales de que tratan los artículos 202 y 204 de la Ley 100 de 1993, el artículo 7o de la Ley 21 de 1982,
los artículos 2o y 3o de la Ley 27 de 1974 y el artículo 1o de la Ley 89 de
1988 en los términos previstos en la presente ley y en las demás disposiciones
vigentes que regulen la materia.
PARÁGRAFO 2o. Las entidades sin
ánimo de lucro no serán sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta para la
Equidad (CREE), y seguirán obligados a realizar los aportes parafiscales y las
cotizaciones de que tratan los artículos 202 y 204 de la Ley 100 de 1993, y los pertinentes de la Ley 1122 de 2007, el artículo 7o de la Ley 21 de 1982, los artículos 2o
y 3o de la Ley 27 de 1974 y el artículo 1o de la Ley 89 de 1988, y de acuerdo
con los requisitos y condiciones establecidos en las normas aplicables.
PARÁGRAFO 3o. Las sociedades
declaradas como zonas francas al 31 de diciembre de 2012, o aquellas que hayan
radicado la respectiva solicitud ante el Comité Intersectorial de Zonas
Francas, y los usuarios que se hayan calificado o se califiquen a futuro en
estas, sujetos a la tarifa de impuesto sobre la renta establecida en el
artículo 240-1 del Estatuto Tributario, continuarán con el pago de los
aportes parafiscales y las cotizaciones de que tratan los artículos 202 y 204 de la Ley 100 de 1993 y los pertinentes de la Ley 1122 de 2007, el artículo 7o de la Ley 21 de 1982, los artículos 2o
y 3o de la Ley 27 de 1974 y el artículo 1o de la Ley 89 de 1988, y de acuerdo
con los requisitos y condiciones establecidos en las normas aplicables, y no
serán responsables del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE)”.
[68]
https://www.dian.gov.co/impuestos/sociedades/Cree/QueDebeSaber/Abc/Paginas/default.aspx.
Consultada el 16 de marzo de 2019.
[69]
Sentencia C-291 de 2015.
[70]
No son contribuyentes del CREE: las entidades sin ánimo
de lucro, las sociedades declaradas como zonas francas al 31 de diciembre de
2012 o aquellas que hayan radicado la respectiva solicitud ante el comité
Intersectorial de Zonas Francas y los usuarios que se hayan calificado en estas
zonas francas. Parágrafo 2 y 3 del Artículo 20 de la Ley 1607 de 2012.
[71]
Son las taxativamente señaladas en el artículo 22.
[72]
https://www.dian.gov.co/impuestos/sociedades/Cree/QueDebeSaber/Abc/Paginas/default.aspx consultada 16 de marzo de 2019. Cfr. Sentencia C-393 de 2016
[73]
Artículo 26 del ET: “LOS INGRESOS SON BASE DE LA RENTA LIQUIDA. La renta
líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios
y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean
susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su
percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las
devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos.
De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados
imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta
bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta
líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a
ella se aplican las tarifas señaladas en la ley”.
[74] Artículo 22 ley 1607 de 2012, derogado por
la Ley 1819 de 2016. “BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA
EQUIDAD (CREE). <Artículo CONDICIONALMENTE exequible> <Artículo
modificado por el artículo 11 de la Ley 1739 de 2014. El nuevo texto es el
siguiente:> La base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad
(CREE) a que se refiere el artículo 20 de la presente ley, se establecerá
restando de los ingresos brutos susceptibles de incrementar el patrimonio
realizados en el año gravable, las devoluciones rebajas y descuentos y de lo
así obtenido se restarán los que correspondan a los ingresos no constitutivos
de renta establecidos en los artículos 36, 36-1, 36-2, 36-3, 45, 46-1, 47, 48,
49, 51, 53 del Estatuto Tributario. De los ingresos netos así obtenidos, se
restarán el total de los costos susceptibles de disminuir el impuesto sobre la
renta de que trata el Libro I del Estatuto Tributario. También se restarán las
deducciones de los artículos 107 a 117, 120 a 124, 126-1, 127-1, 145, 146, 148,
149, 159, 171, 174 y 176 del Estatuto Tributario, siempre que cumplan con los
requisitos de los artículos 107 y 108 del Estatuto Tributario, así como las
correspondientes a la depreciación y amortización de inversiones previstas en
los artículos 127, 128 a 131-1 y 134 a 144 del Estatuto Tributario. Estas
deducciones se aplicarán con las limitaciones y restricciones de los artículos
118, 124-1, 124-2, 151 a 155 y 177 a 177-2 del Estatuto Tributario. A lo anterior
se le permitirá restar las rentas exentas de que trata la Decisión 578 de la
Comunidad Andina y las establecidas en los artículos 4o del Decreto número 841
de 1998, 135 de la Ley 100 de 1993, 16 de la Ley 546 de 1999 modificado por el
artículo 81 de la Ley 964 de 2005, 56 de la Ley 546 de 1999. Para efectos de la
determinación de la base mencionada en este artículo se excluirán las ganancias
ocasionales de que tratan los artículos 300 a 305 del Estatuto Tributario.
Para todos los efectos, la base gravable del CREE no
podrá ser inferior al 3% del patrimonio líquido del contribuyente en el último
día del año gravable inmediatamente anterior de conformidad con lo previsto en
los artículos 189 y 193 del Estatuto Tributario.
PARÁGRAFO TRANSITORIO. Para los periodos
correspondientes a los cinco años gravables 2013 a 2017, se podrán restar de la
base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE), las rentas
exentas de que trata el artículo 207-2, numeral 9 del Estatuto Tributario.”
[75]
Artículo 240 ET.
[76]
Artículo 23 de la Ley 1607 de 2012. Derogado por la Ley 1819 de 2016.
[77]
Gaceta 894 de 2016.
[78]
Ibídem, pg. 107.
[79]
Ibídem, pg. 109.
[80]
Ibídem, pg. 109-110.
[81]
Artículo 240 del ET.
[82] Artículo 114-1 del ET, introducido
mediante el artículo 65 de la Ley 1819 de 2016: “Estarán exoneradas del pago
de los aportes parafiscales a favor del Servicio Nacional del Aprendizaje
(SENA), del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF) y las
cotizaciones al Régimen Contributivo de Salud, las sociedades y personas
jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y
complementarios, correspondientes a los trabajadores que devenguen,
individualmente considerados, menos de diez (10) salarios mínimos mensuales
legales vigentes.
Así mismo las personas
naturales empleadoras estarán exoneradas de la obligación de pago de los
aportes parafiscales al SENA, al ICBF y al Sistema de Seguridad Social en Salud
por los empleados que devenguen menos de diez (10) salarios mínimos legales
mensuales vigentes. Lo anterior no aplicará para personas naturales que empleen
menos de dos trabajadores, los cuales seguirán obligados a efectuar los aportes
de que trata este inciso.”
[83] Artículo 243 del
ET introducido por el artículo 102 de la Ley 1819 de 2016: “A partir del
periodo gravable 2017, 9 puntos porcentuales (9%) de la tarifa del Impuesto
sobre la Renta y Complementarios de las personas jurídicas, se destinarán así:
1. 2.2
puntos se destinarán al ICBF.
2. 1.4
puntos al SENA.
3. 4.4
puntos al Sistema de Seguridad Social en Salud.
4. 0.4
puntos se destinarán a financiar programas de atención a la primera infancia.
5. 0.6
puntos a financiar las instituciones de educación superior públicas para el
mejoramiento de la calidad de la educación superior y/o para financiar créditos
beca a través del Icetex”
[84]
También solicitó se profiriera un fallo inhibitorio por inepta
demanda.
[85]
En sentencia C-892 de 2006 se estableció que “la pretensión
de exequibilidad sujeta a condicionamientos conlleva al ejercicio indebido de
la acción de constitucionalidad ‘pues es la Corte Constitucional (…) la que
soberanamente determina cuáles son los efectos de sus decisiones tomando en
consideración los cargos formulados por quienes hacen uso del derecho previsto
en los artículos 241 y 242 de la Constitución Política, desarrollados por el
Decreto 2067 de 1991’, y no resulta de recibo la pretensión de adicionar
contenido normativo en sentido contrario al previsto en la disposición acusada”.
[86]
En sentencia C-020 de 2015 se indicó que “en las hipótesis en las cuales las
acciones públicas formulan solicitudes de exequibilidad condicionada, diversos
aspectos deben evaluarse para establecer si cabe un pronunciamiento (…) en
primer lugar es necesario definir si hay un cargo de inconstitucionalidad planteado
en términos claros, ciertos, específicos, pertinentes y suficientes. Este es un
presupuesto imprescindible de competencia de la Corte en el control de
constitucionalidad de las leyes ordinarias (C.P. art. 241 num. 4). La
jurisprudencia ha considerado por lo mismo que incluso las demandas que se
orientan a solicitar la exequibilidad condicionada de una norma pueden ser
estudiadas y resueltas de fondo, si proponen un cargo apto de
inconstitucionalidad”.
[87]
Entró en vigencia el 27 de diciembre de 2002.
[88]
“Artículo 4o. Renta exenta en servicios hoteleros prestados en nuevos
hoteles. <Artículo compilado en el artículo 1.2.1.22.10 del Decreto Único
Reglamentario 1625 de 2016. Debe tenerse en cuenta lo dispuesto por el artículo
3.2.1.1 del mismo Decreto 1625 de 2016> <Artículo modificado por el
artículo 1 del Decreto 463 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Las
rentas provenientes de servicios hoteleros prestados en nuevos hoteles cuya
construcción se inicie antes del 31 de diciembre de 2017, obtenidas por el
establecimiento hotelero o por el operador según el caso, estarán exentas del
Impuesto sobre la renta por un término de treinta (30) años contados partir
del año gravable en que se inicien las operaciones. Para tal efecto, se
consideran nuevos hoteles únicamente aquellos hoteles construidos o que
demuestren un avance de por lo menos el 61% en la construcción de la
infraestructura hotelera entre el 1o de enero del año 2003 y el 31 de diciembre
del año 2017. \\ Parágrafo 1o. Los ingresos provenientes de los servicios de
moteles, residencias y establecimientos similares no se encuentran amparados
por la exención prevista en este artículo. \\ Parágrafo 2o. El Ministerio de
Comercio, Industria y Turismo certificará a través del área que se designe para
tales efectos, a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales el avance de
que trata el inciso segundo de este artículo. \\ Parágrafo 3o. En todo caso
para la procedencia de la exención en servicios hoteleros prestados en nuevos
hoteles se deberá dar cumplimiento a lo dispuesto en el artículo quinto del
Decreto 2755 de 2003.”
[89]
Ibídem.
[90]
“Artículo 5o. Requisitos para la procedencia de la exención en servicios
hoteleros prestados en nuevos hoteles. <Artículo compilado en el artículo
1.2.1.22.11 del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016. Debe tenerse en
cuenta lo dispuesto por el artículo 3.2.1.1 del mismo Decreto 1625 de 2016>
Para la procedencia de la exención, el contribuyente deberá acreditar el
cumplimiento de los siguientes requisitos cuando la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales, DIAN, los exija: 1. Inscripción en el Registro Nacional de
Turismo del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo. \\ 2. Certificación
expedida por el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, sobre la prestación
de servicios hoteleros en el nuevo establecimiento hotelero. \\ 3.
Certificación expedida por la Curaduría Urbana, por la Secretaría de Planeación
o por la entidad que haga sus veces del domicilio del inmueble, en la cual
conste la aprobación del proyecto de construcción del nuevo establecimiento
hotelero. \\ 4. Certificación del Representante Legal y del Revisor Fiscal y/o
Contador Público, según el caso, en la cual conste: a) Que la actividad
prestada corresponde a servicios hoteleros debidamente autorizados; b) Que el
valor de las rentas solicitadas como exentas en el respectivo año gravable
corresponden a servicios hoteleros prestados en nuevos hoteles construidos a
partir del 1o. de enero de 2003; c) Que lleva contabilidad separada de los
ingresos por servicios hoteleros y de los originados en otras actividades. \\
Parágrafo. Se entiende por servicios hoteleros, el alojamiento, la alimentación
y todos los demás servicios básicos y/o complementarios o accesorios prestados
por el operador del establecimiento hotelero.”
[91]
“Artículo 6o. Renta exenta para servicios hoteleros prestados en
hoteles que se remodelen y/o amplíen. <Artículo compilado en
el artículo 1.2.1.22.12 del
Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016. Debe tenerse en cuenta lo dispuesto
por el artículo 3.2.1.1 del
mismo Decreto 1625 de 2016> <Artículo modificado por el artículo 2
del Decreto 920 de 2009. El nuevo texto es el siguiente:> Las rentas
provenientes de los servicios hoteleros prestados en hoteles que se remodelen
y/o amplíen entre el 1o de enero del año 2003 y el 31 de diciembre del año
2017, obtenidas por el establecimiento hotelero o por el operador, estarán
exentas del impuesto sobre la renta por un término de treinta (30) años
contados a partir del año gravable en que se inicien las operaciones de
prestación de servicios en el área remodelada o ampliada. \\ La exención
corresponderá a la proporción que represente el valor de la remodelación y/o
ampliación en el costo fiscal del inmueble remodelado y/o ampliado. \\
Parágrafo. Los ingresos provenientes de los servicios de moteles, residencias
y establecimientos similares no se encuentran amparados por la exención
prevista en este artículo.
Artículo 7o. Requisitos para la
procedencia de la exención por servicios hoteleros prestados en hoteles que se
remodelen y/o amplíen. <Artículo compilado en el artículo 1.2.1.22.13 del
Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016. Debe tenerse en cuenta lo dispuesto
por el artículo 3.2.1.1 del
mismo Decreto 1625 de 2016> Para la procedencia de la exención por
concepto de servicios hoteleros prestados en hoteles que se remodelen y/o
amplíen, el contribuyente deberá acreditar el cumplimiento de los siguientes
requisitos cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, los
exija: 1. Inscripción en el Registro Nacional de Turismo del Ministerio de
Comercio, Industria y Turismo. \\ 2. Certificación expedida por la Curaduría
Urbana del domicilio del inmueble o por la entidad que haga sus veces, en la
cual conste la aprobación del proyecto de remodelación y/o ampliación del hotel
correspondiente. \\ 3. Certificación expedida por la alcaldía municipal del
domicilio del inmueble en la cual conste la aprobación del proyecto de
remodelación y/o ampliación del hotel correspondiente. \\ 4. Certificación
sobre la prestación de servicios hoteleros en establecimientos remodelados y/o
ampliados, expedida por el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo. \\ 5.
Certificación suscrita por un arquitecto o ingeniero civil con matrícula
profesional vigente en la que se haga constar la remodelación y/o ampliación
realizada, cuando estas no requieran licencia de construcción y licencia de
urbanismo. \\ 6. Certificación del Representante Legal y del Revisor Fiscal y/o
Contador Público del contribuyente beneficiario de la exención en la que se
establezca: a) Costo fiscal del inmueble remodelado y/o ampliado; b) Valor total
de la inversión por concepto de remodelación y/o ampliación; c) Proporción que
representa el valor de la remodelación y/o ampliación en el costo fiscal del
inmueble remodelado y/o ampliado; d) Que lleva contabilidad separada de los
ingresos por servicios hoteleros y de los originados en otras actividades.”
[92]
Sentencia C-551 de 2015. Igualmente, en sentencia C-748 de 2009 se indicó que las exenciones surgen
cuando “el legislador impide el
nacimiento de la obligación tributaria en relación con determinados sujetos o
disminuye la cuantía de la misma, por consideraciones de política fiscal. Así,
si bien en principio, respecto del contribuyente, se concreta el hecho
generador del tributo, éste se excluye de forma anticipada de la obligación
tributaria, por disposición legal, mediante una técnica de desgravación que le
permite al legislador ajustar la carga tributaria, de manera que consulte los
atributos concretos del sujeto gravado o de la actividad sobre la que recae la
obligación tributaria, siempre con sujeción a criterios razonables y de equidad
fiscal.”
[93]
Sentencia C-260 de 2015.
[94] En sentencia C-551 de 2015, se indicó
sobre el particular: “El margen de configuración del legislador en materia tributaria es muy
amplio, conforme a lo previsto en los artículos 150.12, 154 y 338 de la
Constitución. Dentro de este margen el legislador puede crear, modificar y
eliminar impuestos, tasas y contribuciones nacionales, y puede regular todo lo
pertinente al tiempo de su vigencia, sus sujetos activos y pasivos, los hechos
y las bases gravables, las tarifas y las formas de cobro y recaudo. Además,
puede prever exenciones a dichos tributos. En virtud
del principio democrático el legislador, dentro del marco de la Constitución,
puede definir tanto los fines de la política tributaria como elegir los medios
que considere adecuados para alcanzar dichos fines. (…) Si bien se trata de un
margen amplio, este tribunal ha precisado que tiene una serie de límites, que
obedecen a dos fundamentos constitucionales: (i) el deber de contribuir a la
financiación de los gastos públicos (art. 95.9 C.P.) dentro de criterios de
justicia y equidad; y (ii) el diseño de un sistema tributario fundado en los
principios de equidad, eficiencia y progresividad, cuyas leyes no se pueden
aplicar de manera retroactiva (art. 363 C.P.). Además de estos límites, el
margen de configuración del legislador no puede ejercerse de manera arbitraria,
valga decir, de modo que resulte imposible justificarlo conforme a la
Constitución; ni ejercerse de forma contraria a los derechos fundamentales; ni
desconocer en su ejercicio que las leyes tributarias no pueden aplicarse de
manera retroactiva.”
[95]
Sentencia C-604 de 2000.
[96]
Cfr. Supra f. j. N.º 11.
[97]
Sentencia C-007 de 2002.
[98] Así, por ejemplo, en la Sentencia C-341 de
1998, se indicó: “Considera la Corte que la decisión legislativa de modificar
los términos en los cuales ha sido reconocida una exención tributaria, de tal
manera que se reduzca su cobertura, ya en cuanto a los sujetos pasivos del
impuesto, ora en lo referente a las bases y hechos gravables, en relación con
los productos o actividades que dan lugar a ella, implica necesariamente el
ejercicio de la atribución que tiene el Congreso de imponer cargas tributarias
a los súbditos del Estado. La disminución de la exención, o su supresión, así
como la determinación de acortar el término de su vigencia se reflejan en la
obligación de los contribuyentes de pagar lo que no estaban pagando y, en
consecuencia, los correspondientes ajustes en sus declaraciones tributarias y
en sus pagos deben producirse, con arreglo a la Constitución, sólo en relación
con periodos posteriores a aquél en el cual ha entrado en vigencia la nueva
norma. De entenderse lo contrario, es decir que las restricciones introducidas
cobijan periodos tributarios en curso se les estaría dando un efecto
retroactivo que resulta a todas luces inconstitucional”.
[99]
Sentencia C-007 de 2002.
[100]
Gaceta 894 de 2016, pg. 110-111.