C-183-98
Sentencia C-183/98
Sentencia
C-183/98
SOCIEDAD
FIDUCIARIA-Comisiones
gravadas con IVA/SOCIEDAD COMISIONISTA DE BOLSA-Comisiones exentas de
IVA/SENTENCIA INTEGRADORA
En el presente
caso, el texto acusado de los numerales 3° y 11 del artículo 476 del Estatuto
Tributario no es per se inconstitucional y, por lo tanto, no sería razonable
retirarlo del ordenamiento jurídico. La inconstitucionalidad que la Corte ha
encontrado en el asunto sub-examine reside, más bien, en la violación grave e
ilegítima de la libre competencia por virtud de un trato diferenciado entre las
sociedades fiduciarias y las sociedades comisionistas de bolsa, el cual se
produce en razón de la no extensión de la exención del pago del IVA a las
comisiones percibidas por las fiduciarias por la prestación de algunos
servicios que también prestan las sociedades comisionistas de bolsa, cuyas
comisiones sí se encuentran exceptuadas del pago del mencionado tributo en
todos los casos. Por otra parte, esta Corporación tampoco podría declarar la
exequibilidad simple de los anotados textos legales, toda vez que, con ello, la
inconstitucionalidad detectada mantendría su vigencia en detrimento del
carácter normativo de la Constitución Política. Por esta razón, y de
conformidad con la jurisprudencia de esta Corte, se hace necesario proceder, en
este caso, a formular una sentencia integradora mediante la cual se haga
efectivo no sólo el valor normativo de la Carta sino, también, el principio de
efectividad de los valores, principios y derechos constitucionales y la función
de guarda de la integridad y supremacía de la Constitución confiada a la Corte
Constitucional. Además de lo anterior, en este caso particular se trata de dar
aplicación al principio de igualdad y a la libre competencia en tanto
fundamento y condición de posibilidad de un sistema económico equitativo,
eficiente y productivo.
JUICIO DE
CONSTITUCIONALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Intensidad cuando se presente indicio objetivo de
inequidad en distribución de cargas públicas
Si del análisis
preliminar de una ley tributaria surge un indicio de inequidad o arbitrariedad,
derivado de un reparto desigual de la carga tributaria, el examen de
constitucionalidad no podrá ser débil. La exacción fiscal normalmente significa
un detrimento patrimonial y una mengua de la libertad que, sin embargo, deben
soportar las personas a título de deber constitucional y legal. Por esta razón,
ya que esta suerte de restricciones o reducciones son connaturales a las leyes
impositivas, salvo que las regulaciones sean en sí mismas manifiestamente
irrazonables o desproporcionadas, no cabe por esta circunstancia predicar su
inconstitucionalidad. La situación es diferente cuando la ley prima facie
afecta un derecho o garantía constitucionales más allá de lo que pueda
históricamente considerarse como efecto normal de la medida tributaria, hasta
el punto de que sea posible afirmar que existe un indicio de inequidad o
arbitrariedad. En este caso, se torna necesario ensayar un test intermedio que,
si bien no comprende el estudio de la proporcionalidad estricta de la norma, si
incluye el examen de las razones que la avalan, de modo que la misma será
constitucional siempre que se identifique un motivo suficiente para haberla
expedido y que permita desvirtuar el señalado indicio.
PRINCIPIO DE
IGUALDAD EN LA CARGA TRIBUTARIA-Test intermedio
La Corte
considera que, en este caso, debe aplicar un test intermedio de
constitucionalidad. Toda subvención, exoneración o beneficio fiscal, en cuanto
abarca sólo a un grupo de contribuyentes actuales o potenciales, en cierta
medida afecta el principio de igualdad, el cual representa el más importante
límite del poder tributario estatal. Sin embargo, la afectación de la igualdad
traspasa el umbral de la normalidad cuando dicha subvención, exoneración o
beneficio se niega a un contribuyente que se encuentra en la misma situación
formal que la de los destinatarios de la norma favorable. Aquí puede aludirse a
un indicio de trato discriminatorio. En verdad, la exclusión del pago del IVA
para las sociedades comisionistas de Bolsa, en principio, no se compadece con
la imposición de dicho gravamen a las sociedades fiduciarias que celebran el
mismo giro de negocios. No se apela al test fuerte, puesto que la
irrazonabilidad o desproporcionalidad del trato no es manifiesta, sino que
figura a nivel de mero indicio. De hecho, se trata de dos entidades distintas
que mantienen una semejanza operacional parcial y, por otra parte, de entrada
no puede descartarse que el régimen distinto pueda sustentarse en una
explicación plausible. El deber cívico de contribuir con el erario, con arreglo
a la capacidad económica y en los mismos términos fijados por la ley, se
predica por igual de las personas que se encuentran en la misma situación
contemplada por la norma. En este caso, el indicio de inequidad surge de
limitar el alcance de una exención a un concepto que también cabe predicar de
otro sujeto que, sin embargo, se excluye del beneficio fiscal. La Corte debe
precisar si la exclusión del mencionado beneficio tiene una razón de ser que la
haga admisible. De lo contrario, será patente la violación del principio de
igualdad en la carga tributaria.
PRINCIPIO DE
IGUALDAD EN LA CARGA TRIBUTARIA-Indicio de inequidad
El indicio de
inequidad que se deduce de la desigual distribución de la carga tributaria, no
ha sido desvirtuado y, por el contrario, ha quedado confirmado como quebranto
del principio de igualdad en la carga tributaria. Dado que a la Corte no
corresponde anular un beneficio de exclusión del IVA - el que se individualiza
en cabeza de las sociedades comisionistas de bolsa -, que en sí mismo no es
inconstitucional, pero que sí lo llega a ser cuando en él se articula una
injustificada y desigual distribución de la carga tributaria, lo procedente
será declarar que su exequibilidad se condiciona a que el mismo se extienda a
las sociedades fiduciarias cuando ejecuten operaciones similares, vale decir,
las ya mencionadas de asesoría financiera, administración de valores y procesos
de titularización de activos.
LEY TRIBUTARIA-Efectos en la libre competencia y el
mercado
El test
intermedio también se justifica en la existencia de un indicio de arbitrariedad
que se refleja, en este caso, en la afectación grave de la libre competencia.
Las leyes tributarias suelen tener efectos variados en los precios relativos de
los bienes y servicios que se ofrecen y demandan en los mercados. Empero,
supera este efecto normal, la norma fiscal que, dentro de un determinado
mercado, grava el ingreso de un operador y, simultáneamente, deja de gravar sin
razón valida aparente el mismo tipo de ingreso de su competidor, generando una
ventaja que reduce notoriamente las posibilidades de emular en cantidad,
calidad y precio, hasta el punto de que la intervención unilateral del Estado
pueda objetivamente calificarse como arbitraria, inaceptable o no soportable.
Examinada con detenimiento la disposición legal acusada se observa que el
efecto de distorsión que produce en el mercado de los tres productos
financieros anotados, no se sustenta en ninguna política tributaria seria y
razonable. Sea que el propósito hubiese sido el de originar una ventaja
competitiva en favor de un operador específico en el mercado o simplemente que
dejó de advertirse que en realidad quedaba por fuera del beneficio una
situación análoga, la distorsión emana de una disposición legal, reviste
innegable gravedad y no encuentra asidero racional o razonable alguno. El
indicio de arbitrariedad en los dos casos no queda desvirtuado. En un plano
objetivo, la disposición legal se proyecta en una grave e ilegítima distorsión
del mercado y, por ende, viola la libre competencia.
Referencia:
Expediente D-1801
Actor: Patricia Mier
Barros
Demanda de
inconstitucionalidad contra el artículo 476 (parcial) del Decreto 624 de 1989,
"Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los impuestos
administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales"
Temas:
Legislación
tributaria y sus efectos en la libre competencia y en el mercado
Intensidad del
juicio de igualdad en materia tributaria cuando se presenta un indicio objetivo
de inequidad en la distribución de las cargas públicas
Principio de
igualdad en la carga tributaria
El mercado como
objeto de garantía constitucional
Magistrado Ponente:
Dr. EDUARDO
CIFUENTES MUÑOZ
Santa Fe de Bogotá,
D.C., mayo seis (6) de mil novecientos noventa y ocho (1998).
La Sala Plena de la
Corte Constitucional, integrada por su Presidente Vladimiro Naranjo Mesa y por
los Magistrados Antonio Barrera Carbonell, Eduardo Cifuentes Muñoz, Carlos
Gaviria Díaz, José Gregorio Hernández Galindo, Hernando Herrera Vergara,
Carmenza Isaza de Gómez, Alejandro Martínez Caballero, y Fabio Morón Díaz
EN NOMBRE DEL PUEBLO
Y
POR MANDATO DE LA CONSTITUCION
ha pronunciado la siguiente
S E N T E N C I A
En el proceso de
constitucionalidad contra el artículo 476 (parcial) del Decreto 624 de 1989,
"Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los impuestos
administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales".
I. TEXTO DE LA NORMA REVISADA
DECRETO 624 DE
1989
(marzo 30)
"Por el cual se expide el Estatuto
Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos
Nacionales"
El Presidente de la República de Colombia
En ejercicio
de las facultades extraordinarias que le confieren los artículos 90, numeral
5°, de la Ley 75 de 1986 y 41 de la Ley 43 de 1987, y oída la Comisión Asesora
de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado,
DECRETA:
(...)
Artículo 476.-
Servicios gravados y sus tarifas. Se exceptúan del impuesto los siguientes
servicios:
1. Los
servicios médicos, odontológicos, hospitalarios, clínicos y de laboratorio,
para la salud humana.
2. (Sustituido
por el artículo 269 de la Ley 223 de 1995). El servicio de transporte público,
terrestre, fluvial, aéreo y marítimo de personas en el territorio nacional. El
servicio de transporte nacional e internacional de carga marítimo, fluvial,
terrestre y aéreo.
3. (Modificado
por el artículo 13 de la Ley 223 de 1995). Los intereses sobre operaciones
de crédito, siempre que no formen parte de la base gravable señalada en el
artículo 447, las comisiones de los comisionistas de bolsa, los servicios de
administración de los fondos del Estado, el arrendamiento financiero (leasing).
Los servicios vinculados con la seguridad social de acuerdo con lo previsto en
la Ley 100 de 1993.
4. (Modificado
por el artículo 13 de la Ley 223 de 1995). Los servicios públicos de energía,
acueducto y alcantarillado, aseo público, recolección de basuras y gas
domiciliario ya sea conducido por tubería o distribuido en cilindros. En el
caso del servicio telefónico local, se excluyen del impuesto los primeros 250
impulsos mensuales facturados a los estratos 1 y 2 y el servicio telefónico
prestado desde teléfonos públicos.
5. (Modificado
por el artículo 13 de la Ley 223 de 1995). El servicio de arrendamiento de
inmuebles, incluido el arrendamiento de espacios para exposiciones, ferias y
muestras artesanales nacionales.
6. (Modificado
por el artículo 13 de la Ley 223 de 1995). Los servicios de educación prestados
por establecimientos de educación preescolar, primaria, media e intermedia,
superior y especial o no formal, reconocidos como tales por el Gobierno y los
servicios de educación prestados por personas naturales a dichos
establecimientos. Están excluidos igualmente los siguientes servicios prestados
por los establecimientos de educación a que se refiere el presente numeral:
restaurante, cafetería y transporte, así como los que se presten en desarrollo
de las Leyes 30 de 1992 y 115 de 1994.
7. Derogado
por el artículo 285 de la Ley 223 de 1995.
8. Los
servicios de publicidad, de radio, prensa y televisión, incluida la televisión
por cable y el servicio de exhibición cinematográfica.
9. Los
servicios de clubes sociales o deportivos de trabajadores.
10.
(Modificado por el artículo 13 de la Ley 223 de 1995). Los servicios de aseo,
los de vigilancia aprobados por el Ministerio de Defensa, y los temporales de
empleo cuando sean prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de
Trabajo y Seguridad Social o el Departamento Administrativo Nacional de
Cooperativas.
11.
(Modificado por el artículo 13 de la Ley 223 de 1995). Las comisiones por
operaciones ejecutadas por los usuarios de las tarjetas de crédito y débito;
las comisiones percibidas por las sociedades fiduciarias por concepto de la
administración de fondos comunes; y las comisiones de intermediación por
concepto de colocación de títulos de capitalización y seguros y reaseguros y
los planes de salud del sistema general de seguridad social en salud expedidos
por las entidades autorizadas legalmente por la Superintendencia Nacional de
Salud, que no estén sometidos al impuesto sobre las ventas.
12. Derogado
por el artículo 285 de la Ley 223 de 1995.
13. El
almacenamiento de productos agrícolas por Almacenes Generales del Deposito.
14.
(Adicionado por el artículo 13 de la Ley 223 de 1995). Los servicios de
reparación a las embarcaciones marítimas y a los aerodinos de bandera o
matrícula extranjera.
15.
(Adicionado por el artículo 13 de la Ley 223 de 1995). Las boletas de entrada a
los eventos deportivos, culturales incluidos los musicales, y de recreación
familiar.
16.
(Adicionado por el artículo 13 de la Ley 223 de 1995). Servicio de corte de
cabello para hombre y mujer.
17.
(Adicionado por el artículo 13 de la Ley 223 de 1995). Los siguientes
servicios, siempre que se destinen a la adecuación de tierras, a la producción
agropecuaria y pesquera y a la comercialización de los respectivos productos:
a) El riego de
terrenos dedicados a la explotación agropecuaria.
b) El diseño
de sistemas de riego, su instalación, construcción, operación, administración y
conservación.
c) La
construcción de reservorios para la actividad agropecuaria.
d) La
preparación y limpieza de terrenos de siembra.
e) El control
de plagas, enfermedades y malezas, incluida la fumigación aérea y terrestre de
sembradíos.
f) El corte y
recolección mecanizada de productos agropecuarios.
g) El desmote
de algodón, la trilla y el secamiento de productos agrícolas.
h) La
selección, clasificación y el empaque de productos agropecuarios sin
procesamiento industrial.
i) La
asistencia técnica en el sector agropecuario.
j) La captura,
procesamiento y comercialización de productos pesqueros.
k) El pesaje y
el alquiler de corrales en ferias de ganado mayor y menor.
l) La siembra.
m) La
construcción de drenajes para la agricultura.
n) La
construcción de estanques para la piscicultura.
ñ) Los
programas de sanidad animal.
o) La
perforación de pozos profundos para la extracción de agua.
Los usuarios
de los servicios excluidos por el presente numeral deberán expedir una
certificación a quien preste el servicio, en donde conste la destinación, el
valor y el nombre de la identificación del mismo. Quien preste el servicio
deberá conservar dicha certificación durante el plazo señalado en el artículo
632 del Estatuto Tributario, la cual servirá como soporte para la exclusión de
los servicios.
18.
(Adicionado por el artículo 13 de la Ley 223 de 1995). Los servicios y
comisiones directamente relacionados con negociaciones de productos de origen o
destinación agropecuaria que se realicen a través de bolsas de productos
agropecuarios legalmente constituidas.
PARAGRAFO. En
los casos de trabajos de fabricación, elaboración o construcción de bienes corporales
muebles, realizados por encargo de terceros, incluidos los destinados a
convertirse en inmuebles por accesión, con o sin aportes de materias primas, ya
sea que supongan la obtención del producto final o constituyan una etapa de su
fabricación, elaboración, construcción o puesta en condiciones de utilización,
la tarifa aplicable es la que corresponda al bien que resulte de la prestación
del servicio.
Los servicios
funerarios, los de cremación, inhumación y exhumación de cadáveres, alquiler y
mantenimiento de tumbas y mausoleos, los avisos funerarios de prensa
contratados a través de las funerarias y, en general todas las actividades
inherentes a los mismos (Adicionado por el artículo 15 de la Ley 174 de 1994).
(se subraya lo
demandado)
II.  ANTECEDENTES
1. El Presidente de
la República, en ejercicio de las facultades extraordinarias a él otorgadas por
el artículo 90-5 de la Ley 75 de 1986 y por el artículo 41 de la Ley 43 de 1987
expidió el Decreto 624 de 1989, "Por el cual se expide el Estatuto
Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos
Nacionales", el cual fue publicado en el Diario Oficial N° 38.756 de marzo
30 de 1989.
2. La ciudadana
Patricia Mier Barros demandó, en forma parcial, el artículo 476 del Decreto 624
de 1989, por considerarlo violatorio de los artículos 2°, 4°, 13, 40, 58, 83,
95-9, 123, 333, 338 y 363 de la Constitución Política.
3. Mediante auto
fechado el 7 de septiembre de 1997, el magistrado sustanciador solicitó al
Ministerio de Hacienda, a Fedesarrollo, a la Asociación Bancaria de Colombia, a
la Asociación de Fiduciarias, a la Asociación de Instituciones Financieras y al
Instituto Colombiano de Derecho Tributario que respondieran una serie de
interrogantes dirigidos a establecer, básicamente, respecto de cuáles servicios
financieros existe competencia entre las sociedades fiduciarias y otro tipo de
entidades financieras.
4. El apoderado de
la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante memorial fechado el 6
de noviembre de 1997, solicitó a la Corte Constitucional que declarara la
exequibilidad de las normas acusadas.
5. A través de
escrito fechado el 6 de noviembre de 1997, la representante legal de la
Asociación de fiduciarias solicitó a esta Corporación que declarara la
inconstitucionalidad de los numerales 3° y 11 del artículo 476 del Estatuto
Tributario.
6. El Procurador
General de la Nación, mediante concepto fechado el 1° de diciembre de 1997,
solicitó a la Corte declarar la exequibilidad de las normas acusadas.
III. LA DEMANDA
A juicio de la
demandante, los numerales 3° y 11 del artículo 476 del Decreto 624 de 1989,
modificados por el artículo 13 de la Ley 223 de 1995, son violatorios del
principio de igualdad (C.P., artículo 13), como quiera que "omiten incluir
en su texto a la totalidad de los sujetos que desarrollan la misma actividad
que se exceptúa o exenciona del impuesto sobre las ventas o, en los casos en
que los considera, restringe el beneficio a una sola de las actividades desarrolladas
por ellos, excluyendo los demás que participan de la misma naturaleza de los
que son objeto de la exención, creando con ello un 'beneficio parcial' que no
encuentra justificación constitucional".
La actora señala que
los numerales demandados del artículo 476 del Estatuto Tributario exceptúan del
pago del impuesto sobre las ventas a aquellos servicios y actividades de
intermediación financiera y a los intereses derivados de operaciones de
crédito. Sin embargo, no todas las entidades o personas que desarrollan las
anotadas actividades u obtienen los mencionados intereses fueron incluidas en
las normas acusadas lo cual, en opinión de la libelista, genera un beneficio
fiscal que favorece a entidades y personas que desarrollan el mismo género de
actividades y se encuentran en la misma situación de hecho que aquellas que
resultaron excluidas. Opina que lo anterior no sólo atenta contra el principio
de igualdad sino, también, contra la libertad económica (C.P., artículo 333),
toda vez que hace más gravoso el ejercicio de las actividades llevadas a cabo
por las personas y entidades no cobijadas por el beneficio fiscal establecido
en el artículo 476 del Decreto 624 de 1989.
En particular, la
demandante considera que la exclusión antes mencionada se produjo con respecto
a las sociedades fiduciarias, las cuales sólo resultaron exentas de pagar el
impuesto sobre las ventas en punto a "las comisiones que obtengan por
concepto de la administración de fondos comunes, y fueron expresamente
excluidas las demás comisiones que estas sociedades puedan percibir por
actividades que legalmente le están permitidas y que son de la misma naturaleza
de las beneficiadas con la exención". Señala que la norma original del
Decreto 624 de 1989, antes de su modificación por el artículo 13 de la Ley 223
de 1995, exceptuaba del pago del impuesto sobre las ventas a todas las
comisiones percibidas por las sociedades fiduciarias, sin limitar tal exención
a las comisiones obtenidas por la administración de fondos comunes.
La actora manifiesta
que el objeto legal que el artículo 1226 del Código de Comercio asigna a las
sociedades fiduciarias, es decir, la administración o enajenación de bienes
específicos afectos al cumplimiento de una finalidad determinada, permite a
éstas "desarrollar múltiples actividades iguales o afines a las cobijadas
por el beneficio fiscal consagrado en los numerales 3 y 11 del artículo 476 del
Estatuto Tributario, calificadas como servicios financieros". En efecto,
los artículos 3° y 149 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero (Decreto
663 de 1993) determinan que las sociedades fiduciarias son sociedades de
servicios financieros a las cuales está autorizado ejecutar las operaciones
señaladas en el artículo 29 del mismo Estatuto (celebración de encargos
fiduciarios para la realización de inversiones, administración de bienes,
otorgamiento de garantías; obrar como agente de transferencia y registro de
valores; obrar como representante de tenedores de bonos; prestar servicios de
asesoría financiera; etc.). A este respecto, la libelista agrega que "por
su propia naturaleza, y en desarrollo de su objeto legal, [las sociedades
fiduciarias] podrán igualmente realizar todas aquellas [actividades] permitidas
a los comisionistas en materia de inversión, administración o emisión de
títulos e intermediación por concepto de la colocación de los mismos, u
operaciones de crédito. En tal virtud y bajo el mismo supuesto, deben, las
sociedades fiduciarias estar igualmente cobijadas por el beneficio fiscal de la
exención del impuesto sobre las ventas, en todas aquellas actividades que
adelanten bajo permisión de la ley, de las que puedan derivar las comisiones o
intereses que expresamente excluyen del impuesto mencionado los numerales 3 y
11 del artículo 476 del Estatuto Tributario".
De otro lado, la
demandante señala que la exención del pago del impuesto sobre las ventas
concedida a la actividad financiera por los numerales 3 y 11 del artículo 476
del Decreto 624 de 1989 obedece al carácter instrumental de la misma. En
efecto, la actividad financiera es un instrumento que posibilita el desarrollo
de otras actividades económicas que se encuentran gravadas por el impuesto
sobre las ventas. Por esta razón, y con el fin de evitar que las actividades
económicas resultaran doblemente gravadas, la actividad financiera, en tanto
meramente instrumental, no fue sujeta al pago del mencionado tributo. A juicio
de la libelista, las actividades desarrolladas por las sociedades fiduciarias
gozan del carácter instrumental que cobija a la generalidad de la actividad
financiera y, por lo tanto, su exclusión del beneficio fiscal consagrado en las
normas acusadas constituye una inequidad que vulnera el principio de
neutralidad tributaria. Agrega que, con lo anterior, "lo único que se
logra es lesionar la economía nacional y el libre mercado, en cuanto significa,
desde el punto de vista de las operaciones activas, el encarecimiento de las
fuentes de financiación de los programas empresariales; y desde el punto de
vista de las operaciones pasivas constituye un injustificado castigo al ahorro.
Ello es así porque quien en últimas sufraga el impuesto a las ventas es el
usuario del servicio gravado y no su prestador, quien necesariamente debe
incluirlo dentro del valor final del servicio prestado".
Por otra parte, la
actora manifiesta que, aún cuando el materia tributaria el juicio de igualdad
que debe realizar el juez constitucional es más "flexible", ello no
autoriza al legislador a establecer discriminaciones carentes de fundamento objetivo
y razonable consistentes en gravar u otorgar beneficios a una determinada
actividad económica sin incluir a todos los entes o personas que la
desarrollan.
Para concluir,
afirma que "la exclusión de las entidades fiduciarias (…) del beneficio
fiscal de la exclusión o exención al impuesto de venta que hacen las normas
demandadas, resulta inconstitucional por violación del principio de igualdad en
materia tributaria, por cuanto dicha omisión no encuentra, como lo ha estatuido
la Corte Constitucional, la razonabilidad o proporcionalidad equivalente
alguna".
IV. INTERVENCIONES
Intervención de
la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-
A juicio del
apoderado de la DIAN, los numerales acusados del artículo 476 del Estatuto
Tributario no generan ningún tipo de situación inequitativa entre las
sociedades fiduciarias y otro tipo de entidades financieras.
El interviniente
manifiesta que los ingresos percibidos por las fiduciarias se generan por la
administración de fondos comunes, la administración de otros patrimonios
autónomos y el manejo de encargos fiduciarios. Indica que los primeros se
encuentran exentos del pago del IVA, toda vez que provienen de la realización
de una actividad que "es similar a la actividad de captación del ahorro
por parte de los bancos, las corporaciones de ahorro y vivienda, las
corporaciones financieras y las compañías de financiamiento comercial,
obteniendo en unos casos una comisión y en los otros un margen de
intermediación". Señala que tanto los márgenes de intermediación percibidos
por las entidades financieras que captan ahorro del público, como las
comisiones cobradas por las sociedades fiduciarias por la administración de
fondos comunes, en razón a la similitud de ambos tipos de actividades, se
encuentran exentos del pago del IVA y, por ende, existe un tratamiento
tributario equitativo.
En relación con las
comisiones percibidas por las fiduciarias por la prestación de servicios
distintos a la administración de fondos comunes, el representante judicial de
la DIAN considera que es natural que no se encuentren exentas del pago del IVA,
como quiera que esas actividades no son asimilables a la captación de ahorro
del público. A su juicio, éstas constituyen "actividades mercantiles
diferentes al manejo masivo del ahorro público y, por lo tanto, deben competir
en igualdad de condiciones con las personas, naturales o jurídicas, que presten
esos servicios. Esas actividades pueden ser la administración de proyectos de
construcción, administración hotelera, administración de pagos de entidades
públicas o privadas, venta de bienes, administración de herencias y
prácticamente cualquier actividad real de la economía".
Por último, el
interviniente agregó que "lo que hizo la Ley 223 de 1995 al reformar el
artículo 476 del Estatuto Tributario, fue reconocer que existía una situación
de desigualdad, pero a favor de las sociedades fiduciarias, ya que todas las
comisiones percibidas por éstas se encontraban exceptuadas sin discriminar
entre las generadas por la administración de fondos comunes y las generadas por
la administración de otros patrimonios autónomos y encargos fiduciarios, lo
cual las ponía en una situación de ventaja inequitativa frente al tratamiento
dado en la legislación para los servicios no financieros prestados por cualquier
persona, los cuales sí están gravados con el IVA".
Intervención de
la Asociación de Fiduciarias
En opinión de la
representante legal de la Asociación de Fiduciarias, "las normas acusadas
están viciadas de inconstitucionalidad por transgredir el principio de igualdad
tributaria, principio que constituye la razón central del debate". Señala
que los numerales 3° y 11 del artículo 476 del Estatuto Tributario, "al
exceptuar de la exención del impuesto sobre las ventas, los ingresos
provenientes de servicios financieros (comisiones) prestados por las entidades
fiduciarias, los cuales participan de idéntica naturaleza que aquellos frente a
los cuales se mantuvo la exención consagrada por la norma anterior (…), no sólo
rompió la igualdad de condiciones que rige el libre y lícito desarrollo de las
actividades económicas, sino que gravó injustificadamente la actividad con
lesión directa de los usuarios del mercado de bienes y servicios
financieros". A su juicio, lo anterior implica una vulneración del derecho
de propiedad de las sociedades fiduciarias, "el cual fue adquirido o
derivado del libre ejercicio de una actividad económica lícita (C.P., artículo
333)".
Según la
interviniente, no existe justificación constitucional alguna que autorice el
trato discriminatorio consagrado en las normas acusadas, razón por la cual es
menester declarar su inexequibilidad. Ciertamente, ninguna norma del Estatuto
Superior determinaba la necesidad de modificar el texto originario de los
numerales 3° y 11 del Estatuto Tributario (el cual eximía del pago del IVA a
todas las comisiones percibidas por las sociedades fiduciarias) por parte del
artículo 13 de la Ley 223 de 1995, en tanto la naturaleza jurídica de las
comisiones percibidas por las sociedades fiduciarias no ha variado y continúa
siendo idéntica a la de los demás servicios financieros frente a los cuales sí
se mantuvo la exención al pago del IVA.
V. PRUEBAS
Ministerio de
Hacienda y Crédito Público
En su respuesta a
los interrogantes formulados por el magistrado sustanciador, el Ministro de
Hacienda y Crédito Público manifiesta que el hecho de que las comisiones
percibidas por las sociedades fiduciarias por concepto de administración de
fondos comunes se encuentren exceptuadas del pago del IVA, mientras que las
comisiones cobradas por esas mismas sociedades por la prestación de otros
servicios sí están sujetas al pago de ese tributo, se explica, básicamente, a
partir de la intención del Legislador de dar una mayor efectividad a los
principios de equidad y neutralidad tributarias.
A este respecto, el
alto funcionario indica que las sociedades fiduciarias obtienen sus ingresos de
dos fuentes: (1) de la administración de fondos comunes; y, (2) de la administración
de otros patrimonios autónomos y el manejo de encargos fiduciarios. Señala que
la administración de fondos comunes por parte de las sociedades fiduciarias es
una actividad asimilable a la que llevan a cabo otras entidades financieras que
manejan ahorro público. La utilidad percibida por uno y otro tipo de sociedades
por la realización de las operaciones mencionadas se denomina comisión en el
caso de las fiduciarias y margen de intermediación en tratándose de otras
actividades financieras. Afirma que "siendo nociones equivalentes (…)
deben recibir en aras a respetar el principio de neutralidad el mismo
tratamiento tributario". Por esta razón, ambos conceptos fueron excluidos
del pago del IVA.
De otra parte, el
Ministro de Hacienda manifiesta que las comisiones provenientes de las
administración de otros patrimonios autónomos y del manejo de encargos
fiduciarios se encuentran gravadas con el IVA, toda vez que estas actividades
tienen carácter mercantil y no constituyen manejo masivo de ahorro público,
razón por la cual, en estos casos, "la sociedad fiduciaria compite con
cualquier persona natural o jurídica que preste los mismos servicios".
Para terminar, el
funcionario anotó que "el numeral 3° del artículo 476 del Estatuto
Tributario establecía con anterioridad a la expedición de la Ley 223 de 1995,
una exclusión del IVA para todas las comisiones percibidas por las sociedades
fiduciarias, sin discriminar las obtenidas por la administración de fondos
comunes, de las obtenidas por el manejo de otros patrimonios o encargos
fiduciarios. Este tratamiento era abiertamente inequitativo, a favor de las
sociedades fiduciarias, frente al tratamiento dado en la legislación para los
servicios no financieros prestados por cualquier persona, que ya se encontraban
gravados con el IVA".
Asociación
Bancaria y de Entidades Financieras de Colombia
El vicepresidente de
la Asobancaria, luego de establecer, mediante cuadros comparativos, las
actividades financieras sujetas al pago del IVA y los servicios financieros respecto
de los cuales existe competencia entre las entidades financieras, las
sociedades comisionistas de bolsa y las sociedades fiduciarias, concluye que
"frente a las entidades financieras (…) no existen condiciones de
inequidad. Lo anterior, en la medida en que si se aceptara que productos tales
como la cuenta corriente remunerada, las cuentas de ahorro tradicional y las
cuentas de ahorro en UPAC, podrían constituir competencia frente al fondo común
ordinario administrado por las sociedades fiduciarias, ello estaría resuelto
dado que estas actividades se encuentran exentas del IVA por igual. Así mismo,
en el aspecto relacionado con los servicios de banca de inversión no se
presenta inequidad en la medida en que dichas actividades se encuentran
gravadas para ambos tipos de entidades. No obstante lo anterior, (…),
consideramos que el hecho de que las comisiones de las sociedades fiduciarias
se encuentren gravadas mientras que las de las comisionistas de bolsa no lo
están, genera distorsiones en la competencia toda vez que ambos tipos de
entidades ofrecen algunos servicios y productos pertenecientes al mismo
mercado".
Asociación
Nacional de Instituciones Financieras
El presidente de la
ANIF manifiesta que "a partir de la Ley 45 de 1990 la actividad fiduciaria
comenzó a realizarse por entidades especializadas sin que ningún intermediario
pudiera competir en sus operaciones salvo en las que tienen que ver con la
operación de representar a los tenedores de bonos y los servicios de asesoría
financiera. La representación de tenedores de bonos es desarrollada actualmente
por las sociedades fiduciarias, por las corporaciones financieras y por las
sociedades comisionistas de bolsa". Agrega que existen similitudes entre
algunas de las actividades desarrolladas por las sociedades fiduciarias y las
comisionistas de bolsa, particularmente en lo que se refiere a la
administración de fondos de valores y de portafolios de valores de terceros,
llevada a cabo por estas últimas.
Por otra parte,
señala que el régimen de exenciones al pago del IVA consagrado en el Estatuto
Tributario, "no obedece (…) a una política impositiva coherente", lo
cual se refleja en que "algunas actividades o bienes resultan gravados
frente a similares que se encuentran exceptuados del impuesto". El presidente
de la ANIF puntualiza que "si una sociedad fiduciaria administra o
constituye fideicomiso de inversión, tal servicio o actividad se encuentra
gravada, mientras que si una sociedad comisionista de bolsa realiza una
actividad similar, pues recibe un encargo para administrar unos valores,
portafolios de valores o pueden constituir y administrar fondos de valores, las
comisiones percibidas por la misma se encuentran totalmente exentas".
Asociación de
Fiduciarias
La directora
ejecutiva de la Asociación de Fiduciarias, con base en sendos cuadros
comparativos, señala que "las comisionistas de bolsa por su gestión de
intermediación no tienen gravada su comisión en tanto las fiduciarias sí tienen
gravada su comisión salvo en la administración de fondos comunes
ordinarios".
Indica que en los
casos de la administración de portafolios individuales, de las gestiones de
asesoría financiera y en la estructuración de emisiones de bonos, las
sociedades fiduciarias se encuentran en desventaja frente a las sociedades
comisionistas de bolsa, como quiera que las comisiones que cobran las primeras
se encuentran sujetas al pago del IVA mientras que las de las segundas no lo
están. A su juicio, lo anterior "genera un claro desequilibrio en materia
de competencia dadas las repercusiones de este gravamen frente al resultado
final para el cliente".
Instituto
Colombiano de Derecho Tributario
En su concepto, el
ICDT manifiesta que, en principio, las limitaciones tributarias a las
exenciones al pago del IVA, "no son potencialmente discriminatorias y, por
tanto, no violan el derecho a la igualdad". Ciertamente, el Legislador,
con fundamento en el poder tributario que le concede el artículo 338 de la
Carta Política, se encuentra autorizado para imponer tributos y para establecer
regulaciones diferenciadas respecto de los mismos. En razón de la libertad de
configuración con que cuenta el Legislador en materia tributaria, el juicio
constitucional de igualdad que se efectúe sobre las normas legales de carácter
impositivo no puede ser muy estricto. Agrega que el derecho a la igualdad se
predica de personas naturales o jurídicas y no de actividades o transacciones
económicas. En opinión del ICDT, si lo anterior no fuera cierto, "cada vez
que el legislador estableciera en los impuestos categorías o regulaciones
diferenciadas, (…) siempre se violaría el derecho constitucional de
igualdad".
De otro lado, el
ICDT señala que "la discriminación potencial [derivada de los numerales 3°
y 11 del artículo 476 del Estatuto Tributario] sólo se daría hipotéticamente,
en el evento en que dos sujetos o actividades del sector financiero (entre
ellos una sociedad fiduciaria), pudieran legalmente desarrollar la misma
actividad (…), lo cual de acuerdo con lo establecido en el Estatuto Orgánico
del Sistema Financiero, no parece posible".
Por último, indica
que "la carga tributaria [incluido el IVA] de las sociedades fiduciarias
no es diferente de la carga impuesta a las demás entidades del sector
financiero, y las prerrogativas y derechos que le asisten a las sociedades
fiduciarias son las mismas de las demás entidades del sector".
VI. Concepto
del Procurador General de la Nación
En primer lugar, el
Procurador General de la Nación señala que, en virtud de lo dispuesto en los
artículos 150-19-d) y 189-24 de la Carta Política, el Estado se encuentra
autorizado para intervenir en las actividades financiera, bursátil y aseguradora
y en cualquier otra relacionada con el manejo, aprovechamiento e inversión de
los recursos captados del público. A su juicio, la intervención estatal en los
sectores económicos señalados persigue su desarrollo en condiciones de
transparencia, seguridad, equidad y competitividad, con la finalidad de lograr
índices crecientes de ahorro e inversión privados.
Por otra parte, el
concepto fiscal manifiesta que el Legislador tiene la potestad de crear y
eliminar impuestos, así como de eximir del pago de los mismos a algunos sujetos
pasivos por razones de política fiscal, todo dentro del respeto a los
principios de equidad, eficiencia y progresividad que deben caracterizar al
sistema tributario nacional (C.P., artículos 150-12 y 363). En punto a las
exenciones de impuestos, indica que éstas encuentran fundamento en la necesidad
de preservar el equilibrio y la estabilidad de la economía y pueden ser
decretadas cuando surja la necesidad de "atemperar las variables que
distorsionan el equilibrio de precios y el nivel de ahorro del sistema
económico". Opina que "las exenciones son medidas fiscales que
constituyen una excepción al principio superior de la igualdad de tratamiento
impositivo, que buscan un beneficio u objetivo general de desarrollo económico".
Con base en la
jurisprudencia de la Corte Constitucional, el representante del Ministerio
Público señala que las normas de intervención económica en materia tributaria,
en tanto manifestación de la soberanía fiscal y de la libertad de configuración
política del Legislador en materia económica, se encuentran sometidas a un
control constitucional más flexible al que ordinariamente se aplica a otro tipo
de normas legales.
A partir de esta
premisa analítica, y fundándose en las respuestas de las entidades a las cuales
el magistrado sustanciador solicitó que absolvieran algunos interrogantes (v. supra
el acápite V de esta providencia), la vista fiscal consideró que el
análisis del trato diferenciado consagrado en las disposiciones acusadas debía
contraerse, únicamente, a las actividades desarrolladas por las sociedades
fiduciarias y por las sociedades comisionistas de bolsa, como quiera que sólo
estas últimas llevaban a cabo negocios similares a los efectuados por las
primeras.
En su opinión, el
tratamiento tributario distinto otorgado a las comisiones percibidas por las
sociedades fiduciarias y por las comisionistas de bolsa encuentra una
justificación objetiva y razonable, como quiera que mientras las primeras se
mueven dentro del mercado financiero las segundas lo hacen dentro del mercado
bursátil. Estima que "se trata de dos supuestos fácticos completamente
diferentes que desarrollan actividades diversas, pues el Estado, con fundamento
en su capacidad interventora, les asignó tareas especializadas, correspondiéndole
a las sociedades comisionistas de bolsa intermediar en el mercado público de
valores, en la compra y venta de valores a través del contrato de comisión,
mientras que las fiduciarias deben gestionar profesionalmente negocios de
terceros, mediante contratos de fiducia mercantil, encargo fiduciario y fiducia
pública".
Según el Procurador,
la exención del pago del IVA a las comisiones percibidas por las sociedades
comisionistas de bolsa, "persigue promover el mercado de capitales y
estimular el aumento del nivel de ahorros, de tal forma que el sector
productivo del país se expanda a través de la compraventa de acciones en el
mercado bursátil". Por su parte, el gravamen que pesa sobre las comisiones
cobradas por las sociedades fiduciarias, salvo aquellas que provengan de la
administración de fondos comunes, se explica por dos motivos. En primer lugar,
la administración de fondos comunes es el único servicio prestado por las
fiduciarias que constituye manejo masivo de ahorro público, el cual, en
cualquiera de sus manifestaciones (cuenta corriente remunerada, cuenta de
ahorro tradicional, cuenta de ahorro en UPAC, etc.), se encuentra eximido del
pago del IVA. De otro lado, el trato desigual persigue "eliminar las
condiciones de inequidad tributaria, existentes frente a otros agentes
económicos, toda vez que estos negocios fiduciarios pueden versar sobre
actividades de construcción, administración de complejos hoteleros, herencias,
etc., que también son prestadas por otras personas naturales o jurídicas, quienes
deben liquidar el IVA al momento de ofrecer dichos servicios".
Por último, el
concepto fiscal afirma que "el tratamiento diferencial es proporcional con
los objetivos que persiguen las normas impugnadas, como quiera que al excluir
del IVA únicamente las comisiones provenientes de las administración de los
fondos comunes que perciben las entidades fiduciarias, se protege el ahorro, se
estimula el mercado de capitales y se realiza el principio constitucional de la
equidad vertical en materia tributaria".
VII.  FUNDAMENTOS
Competencia
1. En los términos
del artículo 241-5 de la Constitución Política, la Corte Constitucional es
competente para conocer de la presente demanda.
El problema
planteado
2. Los numerales 3 y
11 del Estatuto Tributario, determinan los ingresos de las instituciones
financieras y del mercado de valores que se excluyen del pago del impuesto
sobre las ventas. Respecto de las sociedades fiduciarias, la excepción sólo se
extiende a las comisiones que reciben por concepto de la administración de
fondos comunes. Dado que la excepción en este caso es parcial, la actora
advierte una discriminación contra este tipo de entidades. En efecto, el mismo
género de actividades que llevan a cabo las fiduciarias y que para éstas se
grava con el mencionado impuesto, resulta para otras entidades del mismo sector
libre de gravamen, lo que violaría tanto el principio de igualdad como la misma
libertad económica.
El Ministro de
Hacienda y Crédito Público se opone a la tesis de la demandante. A su juicio,
la norma se informa en un criterio de equidad. Los ingresos que se derivan de
una actividad de intermediación financiera, no se gravan, así se realicen por
un establecimiento de crédito o por una sociedad fiduciaria. Ello explica,
advierte el Ministro, que las comisiones percibidas por el manejo de los fondos
comunes queden por fuera del tributo. Sin embargo, las restantes funciones que
cumplen las sociedades fiduciarias se encuadran en la actividad de los
servicios, que paralelamente pueden desempeñarse por otras personas naturales o
jurídicas, las cuales están sujetas al pago del impuesto.
Este punto de vista,
a su vez, es compartido por el Instituto Colombiano de Derecho Tributario. La
limitación legal a la exclusión del IVA, se refiere a actividades o
transacciones económicas y, por consiguiente, no afecta ni a las personas ni a
sus derechos fundamentales. El poder tributario, radicado en cabeza del Estado
- puntualiza el instituto -, puede válidamente introducir "regulaciones
diferenciadas" en cuya virtud se incluyen o excluyen de la base del
impuesto ciertas actividades o hechos económicos. De otro lado, la
discriminación alegada no puede darse pues el objeto de cada institución financiera
no es coincidente. Concluye el concepto de este organismo señalando que la
limitación legal afecta directamente a los usuarios de los servicios prestados
por las fiduciarias, en razón del carácter de impuesto al consumo que reviste
el gravamen. Por lo que concierne a la carga tributaria directa de las
fiduciarias, ella no difiere de la que se impone a las demás entidades del
sector.
Por su parte, la
Asociación de Instituciones Financieras ANIF, pone de presente algunas
actividades - representación de tenedores de bonos y administración de carteras
de valores - que son desarrolladas tanto por las sociedades fiduciarias como
por las sociedades comisionistas de bolsa, con la diferencia de que en el
decreto acusado éstas últimas gozan del beneficio de la exclusión de la base
del tributo. Estima la asociación que la elaboración casuística del régimen
impositivo y de sus excepciones, ha dado como resultado una política
legislativa a menudo incoherente e inequitativa.
En el mismo sentido
de ANIF, se pronuncia la Asociación Bancaria y de Entidades Financieras de
Colombia. Señala en su escrito: "(...) consideramos que el hecho de que
las comisiones de las sociedades fiduciarias se encuentren gravadas mientras
que las de los comisionistas de bolsa no lo están, genera distorsiones en la
competencia toda vez que ambos tipos de entidades ofrecen algunos servicios y
productos pertenecientes al mismo mercado. Desde este punto de vista, es
nuestro concepto que la limitación de las exenciones para las sociedades
fiduciarias genera condiciones desiguales de competencia frente a los
comisionistas de bolsa".
La Asociación de
Fiduciarias denuncia la afectación de la libre competencia causada por la
desigual exención del IVA, puesto que esquemas financieros similares son objeto
de tratamiento distinto sólo en razón del sujeto económico que los ejecuta. La
desventaja a la que se alude gira básicamente en torno al tratamiento distinto
de operaciones semejantes que cumplen fiduciarias y comisionistas.
3. Con el objeto de
establecer la plausibilidad del cargo, resulta indispensable determinar si las
operaciones llevadas a cabo por las sociedades comisionistas de Bolsa, son
semejantes a las que realizan las sociedades fiduciarias. La indagación se
emprende por la Corte, con independencia del mayor o menor rigor del escrutinio
constitucional que corresponda a la materia, puesto que se circunscribe a los
datos de orden legal - diferentes de los fácticos - que no pueden ser ajenos al
juez constitucional y, además, porque es necesario verificar el aserto de la
actora que postula que un mismo hecho imponible es objeto de un tratamiento
tributario diverso.
Sociedades
fiduciarias y sociedades comisionistas de bolsa
4. Para determinar
con certeza cuáles son los servicios y operaciones que pueden llevar a cabo
tanto las sociedades fiduciarias como las sociedades comisionistas de bolsa, es
necesario recurrir, por una parte, a las disposiciones del Estatuto Orgánico
del Sistema Financiero (Decreto 663 de 1993) - en adelante, EOSF - y, por otro lado,
a las Resolución N° 400 de 1995, expedida por la Sala General de la
Superintendencia de Valores -en adelante, R. 400/95-.
4.1. La primera
identidad existente entre las fiduciarias y las comisionistas de bolsa se
presenta en relación con los fondos comunes especiales administrados por las
primeras y los fondos de valores bajo la administración de las segundas. En
efecto, el artículo 2.2.5.1 de la Resolución 400 de 1995, expedida por la Sala
General de la Superintendencia de Valores (en adelante, R. 400/95), define a
los fondos de valores como "una cartera constituida y administrada por una
sociedad comisionista de bolsa, de la cual cada suscriptor es propietario de
partes alícuotas y cuyo objeto es estimular y desarrollar el mercado de valores".
De igual forma, el mismo artículo determina que las sociedades comisionistas de
bolsa podrán administrar uno o varios fondos, siempre con la debida
autorización de la Superintendencia de Valores. El patrimonio de estos fondos,
compuesto por valores que puedan ser negociados por las sociedades
comisionistas de bolsa (bonos, acciones, papeles comerciales, bonos de prenda,
certificados de depósitos de mercancías, valores emitidos en desarrollo de
procesos de titularización, etc.) y por los demás que autorice la Superintendencia
de Valores (R. 400/95, artículo 2.2.5.12), no constituyen prenda general de los
acreedores de la sociedad comisionista que lo administra y, por ende, se hallan
excluidos de la masa de bienes de ésta (R. 400/95, artículo 2.2.5.1, in fine).
La administración de un fondo de valores por parte de una sociedad comisionista
de bolsa consiste, básicamente, en invertir los valores que conformen el
portafolio del fondo de manera que los suscriptores del mismo reciban los
mayores beneficios, de acuerdo con la política de inversiones que haya sido
señalada en el respectivo reglamento (R. 400/95, artículo 2.2.5.24-1).
El funcionamiento de
cada fondo de valores (número de derechos a colocar, valor inicial de cada
derecho, forma y periodicidad de la liquidación, cuota de administración,
requisitos para ingreso y retiro, etc.) que administre una sociedad
comisionista de bolsa se encuentra regulado por un reglamento, elaborado por la
junta directiva de la respectiva sociedad y autorizado por la Superintendencia
de Valores, que forma parte del contrato que se celebre con cada suscriptor de
los derechos que constituyen el fondo (R. 400/95, artículos 2.2.5.22 y
2.2.5.23). Así mismo, los suscriptores de los derechos del fondo constituyen
una asamblea de suscriptores cuyas funciones consisten en designar auditor
externo y representantes en las asambleas de accionistas, determinar el cambio
de sociedad comisionista administradora, decretar la liquidación del fondo y
aprobar las cuentas que rinda la sociedad administradora (R. 400/95, artículos
2.2.5.10 y 2.2.5.11). Las sociedades comisionistas de bolsas que administren
fondos de valores tienen derecho a ser remuneradas por su gestión a través del
pago de una comisión, cuya modalidad y forma de pago son determinadas en el
reglamento del respectivo fondo (R. 400/95, artículos 2.2.5.20 y 2.2.5.21).
Por medio de
encargos fiduciarios o de contratos de fiducia mercantil, las sociedades
fiduciarias podrán llevar a cabo fideicomisos de inversión, entendidos éstos
como aquellos negocios fiduciarios en los cuales "se consagre como
finalidad principal o se prevea la posibilidad de invertir o colocar a
cualquier título sumas de dinero de conformidad con las instrucciones
impartidas por el constituyente y con lo previsto en el presente estatuto"
(EOSF, artículo 29-2). De conformidad con lo dispuesto en el artículo 1233 del
Código de Comercio y el artículo 146-7 del EOSF, los bienes fideicomitidos
conforman un patrimonio autónomo separado de los activos de la sociedad
fiduciaria y, por lo tanto, excluido de la prenda general de los acreedores de
ésta. Las sociedades fiduciarias están autorizadas para conformar fondos
comunes ordinarios y especiales con los recursos que reciban de varios
constituyentes (EOSF, artículo 29-2). Si bien el EOSF no determina cuál es la
diferencia específica existente entre los fondos comunes ordinarios y
especiales, la Superintendencia Bancaria, en la Circular Externa N° 7 de 1996,
determinó que mientras la inversión de los recursos que conforman los primeros
debe hacerse en los títulos y en los porcentajes establecidos en el artículo
157 del EOSF, la inversión de los dineros que conforman los segundos se efectúa
conforme a un reglamento autorizado para el manejo de los mismos, "en el
cual se consagra como finalidad principal la inversión o colocación a cualquier
título de sumas de dinero, con arreglo a las instrucciones impartidas por los
fideicomitentes". En ambos casos, la administración de los recursos por
parte de la sociedad fiduciaria se hace en forma colectiva, pero mientras que
en el caso de los fondos comunes ordinarios la inversión de los recursos se
lleva a cabo según disposiciones de carácter legal, en el caso de los fondos
comunes especiales dicha inversión se produce conforme a la voluntad de los
constituyentes plasmada en un reglamento que regula el manejo del fondo. En
cualquier caso, las sociedades fiduciarias que administren fondos comunes
ordinarios o especiales tienen derecho a percibir la remuneración que
expresamente se estipule en los respectivos contratos (Código de Comercio,
artículo 1237; EOSF, artículo 151-1).
A diferencia de lo
que ocurre con los fondos comunes ordinarios, el EOSF no establece cuáles son
los recursos que deben conformar los fondos comunes especiales, razón por la
cual se hace necesario acudir a las normas generales sobre la fiducia mercantil
y el encargo fiduciario. Sobre este particular, el artículo 1226 del Código de
Comercio establece que la fiducia mercantil es un negocio jurídico "en
virtud del cual una persona, llamada fiduciante o fideicomitente, transfiere
uno o más bienes especificados a otra, llamado fiduciario, quien
se obliga a administrarlos o enajenarlos para cumplir una finalidad determinada
por el constituyente, en provecho de éste o de un tercero llamado beneficiario
o fideicomisario". En la medida en que la disposición general indica que
la fiducia tiene como objeto la administración o enajenación de
"bienes" en sentido genérico, y ni en el Código de Comercio ni en el
EOSF se encuentra prohibición expresa al respecto, es posible concluir que los
fondos comunes especiales administrados por las sociedades fiduciarias pueden
estar constituidos por los valores a que hacen referencia tanto el Estatuto
Orgánico del Mercado Público de Valores como la R. 400/95.
Conforme a lo
anterior, es razonable concluir que el marco regulatorio de los fondos comunes
especiales administrados por las sociedades fiduciarias permitiría que éstos
operasen de forma similar a los fondos de valores administrados por sociedades
comisionistas de bolsa regulados en la R. 400/95. En efecto, si los bienes
dados en administración a una sociedad fiduciaria son valores cuya circulación
y enajenación se hace a través del mercado bursátil, los constituyentes de la
fiducia o el encargo fiduciario instruyen a la sociedad que la inversión de
esos valores debe hacerse en una forma específica y tal instrucción se plasma
en el reglamento de manejo del fondo común especial que con tales valores se
conforma, lo que materialmente se ha constituido es un fondo de valores, sólo
que éste opera bajo la administración de una sociedad fiduciaria y no de una
sociedad comisionista de bolsa.
En cuanto al régimen
impositivo aplicable a estos fondos, se tiene que las comisiones cobradas por
las sociedades comisionistas de bolsa por la administración de fondos de
valores se encuentran exentas del pago del IVA, según lo dispone el artículo
476-3 del Estatuto Tributario. Por su parte, el numeral 11 del artículo 476 del
mismo Estatuto exime del pago del IVA a las comisiones que perciban las
sociedades fiduciarias por concepto de administración de fondos comunes, tanto
ordinarios como especiales, toda vez que la anotada norma no establece
diferenciación alguna entre unos y otros. Lo anterior permite deducir que, en
punto a la administración de los dos tipos de fondos mencionados (comunes y de
valores), no existe inequidad alguna en cuanto al pago del IVA, en cuanto que
las comisiones cobradas por ambas categorías de sociedades (fiduciarias y
comisionistas de bolsa) se encuentran exentas de su pago.
4.2. Según las
disposiciones del EOSF y de la R. 400/95, los servicios de asesoría financiera
pueden ser prestados tanto por las sociedades fiduciarias como por las
sociedades comisionistas de bolsa. En efecto, mientras el artículo 29-1-f) del
EOSF establece que las sociedades fiduciarias "podrán prestar servicios de
asesoría financiera", los artículos 2.2.9.1 y 2.2.9.2 de la R. 400/95
determinan que las sociedades comisionistas de bolsa podrán prestar servicios de
asesoría en ingeniería financiera (consecución de recursos, diseño de valores,
fuentes de financiación, sistemas de costos, reestructuración de deudas, etc.),
en procesos empresariales de reorganización (conversiones, fusiones,
escisiones, adquisiciones, cesión de activos, pasivos y contratos, etc.),
procesos de privatización  y programas de inversión, conceptos todos que pueden
reconducirse al término genérico de "asesoría financiera" de que
trata el artículo 29-1-f) del EOSF.
En este caso, la
exención del pago del IVA sobre las comisiones por el servicio de asesoría
financiera sólo se extiende al caso de las sociedades comisionistas de bolsa,
como quiera que, según lo establece el artículo 476-11 del Estatuto Tributario,
las únicas comisiones percibidas por las sociedades fiduciarias que se
encuentran exentas del pago del IVA son aquellas que provienen de la
administración de fondos comunes, los cuales no tienen relación alguna con los
servicios de asesoría financiera que prestan estas sociedades.
4.3. Los artículos
1226 del Código de Comercio y 29-1-a) y b) del EOSF disponen que las sociedades
fiduciarias podrán celebrar contratos de fiducia mercantil con el fin de
administrar ciertos bienes de conformidad con la finalidad determinada por el
fideicomitente. Por otra parte, el artículo 2.2.7.1 de la R. 400/95 establece
que las sociedades comisionistas de bolsa "podrán ofrecer y prestar a sus
clientes servicios de administración de valores". En el caso de que
aquellos bienes que constituyan una fiducia mercantil o un encargo fiduciario
sean valores susceptibles de ser comercializados a través del mercado bursátil
y el fideicomiso se constituya con el fin de que la fiduciaria administre esos
valores, esta entidad estaría operando, desde el punto de vista material, tal
como lo haría una sociedad comisionista de bolsa cuando presta el servicio a
que se refiere el artículo 2.2.7.1 de la R. 400/95.
Sin embargo,
mientras que la comisión que percibe la comisionista no se encuentra gravada
con el IVA, la que cobraría una fiduciaria sí lo está, en la medida en que el
fideicomiso de administración no se encuentra dentro de las exenciones al pago
del IVA de que trata el artículo 476-11 del Estatuto Tributario.
4.4. Por otra parte,
el artículo 1.3.1.2 de la R. 400/95 establece cuáles son las vías jurídicas
para llevar a cabo procesos de titularización de activos. En efecto, esta
operación puede estructurarse con base en contratos de fiducia mercantil
utilizando o no fondos comunes especiales, en fondos de valores y en fondos
comunes ordinarios. Lo anterior, enfrentado a las exenciones al pago del IVA
contenidas en los numerales 3° y 11 del artículo 476 del Estatuto Tributario,
permite deducir que si un proceso de titularización se estructura sobre un
fondo común administrado por una sociedad fiduciaria o en un fondo de valores
al cargo de una comisionista de bolsa, la comisión que cobren estas dos
entidades estará exenta del pago del IVA. Sin embargo, si el proceso de
titularización se estructura con base en un contrato de fiducia mercantil
irrevocable sin utilizar el mecanismo del fondo común ordinario o especial (R.
400/95, artículos 1.3.1.2 y 1.3.2.1), la comisión que perciba la sociedad
fiduciaria sí estará gravada con el IVA.
4.5. En resumen,
existen tres operaciones o servicios que llevan a cabo tanto las sociedades
fiduciarias como las sociedades comisionistas de bolsa, en las cuales las
comisiones que perciben las primeras deben pagar IVA, mientras que las que
cobran las comisionistas no deben hacerlo. Estas operaciones son: (1) los
servicios de asesoría financiera; (2) los servicios de administración de
valores; y, (3) la fiducia mercantil -sin utilización de fondos comunes- para
estructurar procesos de titularización de activos.
Se deduce de lo
anterior que si bien la función típica de las dos instituciones no es
coincidente, por lo menos tres operaciones cumplidas por ellas son similares.
En efecto, la asesoría financiera, la administración de valores y los procesos
de titularización de activos se desarrollan por igual por las dos entidades. En
los tres casos, el ingreso se traduce en comisiones. La diferencia simplemente
radica en que éstas últimas sólo se gravan si se perciben por las sociedades
fiduciarias.
Tanto las
fiduciarias como las comisionistas de Bolsa, en lo relativo a los tres
servicios indicados, operan en un mismo mercado. Los tres servicios se
articulan a través de contratos que ostentan una estructura idéntica. Los
clientes plantean exigencias y necesidades comunes y ellas se satisfacen a través
de productos financieros que entre sí no exhiben diferencias que alcancen a
modificar la naturaleza homogénea de los servicios que se prestan.
El problema que esta
Corte debe resolver, por consiguiente, se relaciona con los efectos que una
medida tributaria puede producir en un mercado determinado. Se pregunta la
Corte si la ley tributaria puede excluir del pago del IVA la percepción de
comisiones por concepto de determinados servicios que presta una institución
del mercado de valores, cuando niega dicho beneficio a otro tipo de institución
financiera que ofrece los mismos servicios, vale decir, que para los efectos
anteriores participa en el mismo mercado y compite con los mismos productos.
La intensidad del
juicio de constitucionalidad
5.  La Corte ha
señalado[1]
que en materias económicas, el juicio de igualdad, por lo general, es débil, a
fin de permitirle al legislador un espacio suficiente de configuración
normativa. En este campo suele acudirse al criterio de inconstitucionalidad
manifiesta: "[S]ólo si de manera directa la norma vulnera derechos
fundamentales, o viola claros mandatos constitucionales, o incurre en
regulaciones manifiestamente irrazonables o desproporcionadas, deberá el juez
declarar la inconstitucionalidad de la norma" De adelantarse un juicio
débil de igualdad, habrán de reputarse legítimas todas las clasificaciones o
distinciones que sean adecuadas para alcanzar una finalidad que no se encuentre
prohibida por la Constitución, lo que contrasta con el test estricto que
condiciona la exequibilidad de una norma legal a la necesidad de la diferencia
de trato que consagre y a la perentoriedad del objetivo buscado.
En punto a las leyes
fiscales, así se reconozca su incidencia en los derechos y garantías
constitucionales, no puede dejar de advertirse que el juicio de
proporcionalidad se torna en extremo difícil. El propósito de captar fondos
para el erario, en primer término, corresponde a una finalidad legítima. En
segundo término, la regla general de unidad de caja, impide que se verifique
una cabal confrontación de la medida de recaudo con su finalidad concreta. De
otro lado, la consideración sobre la estricta necesidad del tributo y su
ponderación en términos de costo y de beneficio, son asuntos donde el elemento
político y de pura conveniencia y oportunidad adquieren una relevancia
preponderante.
La intensidad del
control de constitucionalidad al cual se sujeta el poder tributario, no quiere
decir que éste carezca de límites y que, en ocasiones, aquél pueda revestir
mayor severidad. Si a propósito de las leyes tributarias siempre se estudiasen
sus distinciones y clasificaciones únicamente a la luz de una finalidad
permitida, es evidente que sólo excepcionalmente se podría decretar su
inexequibilidad, pues la finalidad del recaudo se inscribe dentro de los
designios legítimos que la Constitución expresamente reconoce. La Corte, como
guardiana de la estricta sujeción del poder tributario a los mandatos
constitucionales debe asegurarse que el sistema tributario, en su conjunto y en
las leyes que lo integran, se informe en los principios de justicia y equidad,
los cuales se concretan en las reglas y fórmulas de reparto de la carga
tributaria y en la adecuada distribución del gasto público. Por consiguiente,
la intensidad del control de constitucionalidad en esta materia no puede
captarse siempre bajo una expresión única, ya que su mayor o menor severidad
dependerá en últimas del grado de equidad de las disposiciones fiscales. En
este orden de ideas, si del análisis preliminar de una ley tributaria surge un
indicio de inequidad o arbitrariedad, derivado de un reparto desigual de la
carga tributaria, el examen de constitucionalidad no podrá ser débil.
La exacción fiscal
normalmente significa un detrimento patrimonial y una mengua de la libertad
que, sin embargo, deben soportar las personas a título de deber constitucional
y legal. Por esta razón, ya que esta suerte de restricciones o reducciones son
connaturales a las leyes impositivas, salvo que las regulaciones sean en sí
mismas manifiestamente irrazonables o desproporcionadas, no cabe por esta
circunstancia predicar su inconstitucionalidad.
La situación es
diferente cuando la ley prima facie afecta un derecho o garantía
constitucionales más allá de lo que pueda históricamente considerarse como
efecto normal de la medida tributaria, hasta el punto de que sea posible
afirmar que existe un indicio de inequidad o arbitrariedad. En este caso, se
torna necesario ensayar un test intermedio que, si bien no comprende el
estudio de la proporcionalidad estricta de la norma, si incluye el examen de
las razones que la avalan, de modo que la misma será constitucional siempre que
se identifique un motivo suficiente para haberla expedido y que permita
desvirtuar el señalado indicio.
El principio de
igualdad en la carga tributaria
6.  La Corte
considera que, en este caso, debe aplicar un test intermedio de
constitucionalidad. Toda subvención, exoneración o beneficio fiscal, en cuanto
abarca sólo a un grupo de contribuyentes actuales o potenciales, en cierta
medida afecta el principio de igualdad, el cual representa el más importante
límite del poder tributario estatal. Sin embargo, la afectación de la igualdad
traspasa el umbral de la normalidad cuando dicha subvención, exoneración o
beneficio se niega a un contribuyente que se encuentra en la misma situación
formal que la de los destinatarios de la norma favorable. Aquí puede aludirse a
un indicio de trato discriminatorio. En verdad, la exclusión del pago del IVA
para las sociedades comisionistas de Bolsa, en principio, no se compadece con
la imposición de dicho gravamen a las sociedades fiduciarias que celebran el
mismo giro de negocios. No se apela al test fuerte, puesto que la
irrazonabilidad o desproporcionalidad del trato no es manifiesta, sino que
figura a nivel de mero indicio. De hecho, se trata de dos entidades distintas
que mantienen una semejanza operacional parcial y, por otra parte, de entrada
no puede descartarse que el régimen distinto pueda sustentarse en una
explicación plausible.
Al lado del
principio de legalidad del tributo, de profunda raigambre democrática, el
principio de igualdad constituye claro límite formal y material del poder
tributario estatal y, por consiguiente, las reglas que en él se inspiran se
orientan decididamente a poner coto a la arbitrariedad y a la desmesura. No se
trata de establecer una igualdad aritmética. La tributación tiene que reparar
en las diferencias de renta y riqueza existentes en la sociedad, de modo que el
deber fiscal, expresión de la solidaridad social, tome en cuenta la capacidad
contributiva de los sujetos y grupos y, conforme a ella, determine la carga
fiscal, la que ha de asignar con criterios de progresividad, a fin de alcanzar
grados cada vez mayores de redistribución del ingreso nacional.
La igualdad impone
la necesidad de acatar como regla tributaria básica la generalidad del tributo.
Si al margen de los contribuyentes se coloca a aquellas personas que carecen de
capacidad contributiva, todos los demás ciudadanos, según su poder económico y
en los términos de la ley, quedan sujetos al mismo deber de concurrir al
levantamiento de las cargas públicas. El privilegio en la ley y en la
aplicación de la ley, resulta definitivamente proscrito, pues el poder
tributario se fundamenta en la justicia y en la equidad.
La generalidad del
tributo, aparte del componente subjetivo que comporta - el universo de los
obligados por el tributo ha de comprender sin excepciones a todas las personas
que tengan capacidad contributiva -, tiene uno de naturaleza objetiva. Si el
legislador grava con un impuesto un hecho, acto o negocio, por ser precisamente
indicativos de riqueza actual o potencial, no puede dejar de hacerlo ante
situaciones semejantes o equiparables, salvo que militen razones poderosas de
política fiscal o fines extra-fiscales relevantes, siempre que, en este último
caso, los mismos estén al servicio de bienes protegidos por la Constitución o
de metas ordenadas por ella.
La Corte no excluye
que algunas exenciones o beneficios fiscales tengan una justificación atendible
y puedan por lo tanto adoptarse. Lo que se quiere significar es que sólo pueden
introducirse como instrumentos dirigidos a configurar materialmente la carga
tributaria de manera técnica, justa y equitativa. Por el contrario, cuando la
exención o beneficio fiscal, no tiene razón de ser distinta de la mera acepción
de personas, ella se presenta contraria a la generalidad del tributo y, frente
a los obligados que se encuentran en la misma relación con el hecho imponible,
como clara afrenta al principio de igualdad en la carga tributaria.
El deber cívico de
contribuir con el erario, con arreglo a la capacidad económica y en los mismos
términos fijados por la ley, se predica por igual de las personas que se
encuentran en la misma situación contemplada por la norma. En este caso, el
indicio de inequidad surge de limitar el alcance de una exención a un concepto
que también cabe predicar de otro sujeto que, sin embargo, se excluye del
beneficio fiscal. La Corte debe precisar si la exclusión del mencionado
beneficio tiene una razón de ser que la haga admisible. De lo contrario, será
patente la violación del principio de igualdad en la carga tributaria.
El objeto social
distinto de las sociedades fiduciarias y de las sociedades comisionistas de
bolsa, podría aducirse como argumento que apoya el trato diferenciado y reserva
a las segundas el beneficio fiscal. Pese a que por virtud de la ley, las dos
sociedades poseen un objeto propio que abarca un núcleo de operaciones
diversas, la misma ha autorizado el desarrollo de un conjunto de actividades
idénticas que igualmente se incorporan en su giro ordinario. El beneficio
fiscal de la exclusión del IVA, aplicable únicamente a las comisionistas, no se
extiende también a aquéllas funciones que desempeñan las fiduciarias de forma
semejante. Dado que en relación con este singular conjunto de actividades -
asesoría financiera, administración de valores y procesos de titularización de
activos - el objeto social de las dos entidades lejos de ser distinto coincide,
la tesis de la heterogeneidad de su cometido funcional debe desecharse.
La circunstancia de
que los organismos de vigilancia del Estado sean distintos tampoco puede
alegarse como razón válida de un tratamiento tributario disímil. En uno y otro
caso (vigilancia radicada en la Superintendencia Bancaria o en la
Superintendencia de Valores), es el Estado el que asume la inspección y el que,
con igual celo, debe promover el cumplimiento de la ley. Para los efectos de
desvirtuar la inequidad de una particular distribución de la carga tributaria,
la competencia de uno o de otro organismo en punto a la vigilancia del
contribuyente, corresponde a un elemento externo y enteramente fortuito, que no
puede tener incidencia fiscal como que en modo alguno es un hecho indicativo de
riqueza ni se integra al hecho imponible.
El estudio de las
operaciones analizadas cuya realización genera comisiones para los dos
operadores económicos que las desarrollan, no muestra diferencia jurídica,
estructural ni funcional alguna. El hecho imponible, que en un caso se grava y
que en el otro caso se excluye del impuesto, es material y formalmente
semejante. Por fuera de los elementos subjetivos que soportarían el régimen
diferenciado y que se han revelado insuficientes, los elementos objetivos
idénticos no autorizan la distinción legal. Por lo demás, no se avizoran
finalidades extra-fiscales que expliquen razonablemente la diversidad de trato.
Los argumentos que
expone el Ministro de Hacienda y Crédito Público, referidos a la neutralidad y
transparencia de la tributación, se enderezan a demostrar que en relación con
los encargos fiduciarios, los particulares sujetos al impuesto cumplen
actividades análogas a las de las sociedades fiduciarias, por lo cual la
exclusión del impuesto para estas últimas constituiría un claro privilegio y
produciría una interferencia negativa en el clima de los negocios. Sin embargo,
el planteamiento que, con matizaciones, puede ser de recibo para negar una
exclusión indiscriminada del IVA frente a todos los negocios que celebren las
fiduciarias, no sirve para demostrar la equidad de la distribución desigual de
la carga tributaria a propósito de las comisiones percibidas por causa de las
tres operaciones referidas, las cuales por mandato legal sólo ejecutan sujetos
cualificados y no el público en general. En todo caso, de acogerse la tesis,
habría que excluir del beneficio fiscal las operaciones de los comisionistas
que son equiparables a las de las fiduciarias.
El indicio de
inequidad que se deduce de la desigual distribución de la carga tributaria, no
ha sido desvirtuado y, por el contrario, ha quedado confirmado como quebranto
del principio de igualdad en la carga tributaria. Dado que a la Corte no
corresponde anular un beneficio de exclusión del IVA - el que se individualiza
en cabeza de las sociedades comisionistas de bolsa -, que en sí mismo no es
inconstitucional, pero que sí lo llega a ser cuando en él se articula una
injustificada y desigual distribución de la carga tributaria, lo procedente
será declarar que su exequibilidad se condiciona a que el mismo se extienda a
las sociedades fiduciarias cuando ejecuten operaciones similares, vale decir,
las ya mencionadas de asesoría financiera, administración de valores y procesos
de titularización de activos.
Ley tributaria y
mercado
7.  El test
intermedio también se justifica en la existencia de un indicio de
arbitrariedad que se refleja, en este caso, en la afectación grave de la libre
competencia. Las leyes tributarias suelen tener efectos variados en los precios
relativos de los bienes y servicios que se ofrecen y demandan en los mercados.
Empero, supera este efecto normal, la norma fiscal que, dentro de un
determinado mercado, grava el ingreso de un operador y, simultáneamente, deja
de gravar sin razón valida aparente el mismo tipo de ingreso de su competidor,
generando una ventaja que reduce notoriamente las posibilidades de emular en
cantidad, calidad y precio, hasta el punto de que la intervención unilateral
del Estado pueda objetivamente calificarse como arbitraria, inaceptable o no
soportable.
El mercado
constituye un  elemento central de la Constitución económica. Corresponde a la
ley, sin perjuicio de la facultad de reservar ciertos servicios o actividades
económicas en cabeza del Estado, promover la existencia de mercados organizados
y competitivos. La promoción de mercados que reúnan estas características, resulta
esencial para el despliegue de la libertad económica y  para el cabal ejercicio
de los derechos de los consumidores. Desde otro punto de vista, el mercado como
institución social debe ser garantizado por el Estado, puesto que su anulación
o la radical transformación de su función por parte de éste, arriesgaría con
eliminar uno de los ejes del sistema económico diseñado por el Constituyente
que, además, sirve de soporte a valiosos derechos constitucionales.
La intervención del
Estado en la economía - la que puede cumplirse, entre otras, a través de
medidas tributarias -, necesariamente afecta los distintos mercados, sin que
por ello pueda juzgarse que se produce un efecto inconstitucional. Sin
perjuicio del amplísimo espacio de configuración normativa del mundo económico
que cabe reconocer a la ley, la garantía de la institución del mercado y de los
derechos que en ella se proyectan - libre empresa, libertad de competencia,
derechos del consumidor, propiedad, etc. -, se opone, sin embargo, a las
distorsiones graves que arbitraria y unilateralmente introduzca el Estado y que
carezcan de toda razonabilidad en cuanto que no las anime la persecución de una
política pública o la consecución de un objetivo público legítimo.  En estos
casos, la destrucción del mercado o la irrazonable anulación de sus mecanismos
de funcionamiento por causa directa del Estado, contraría el deber de
garantizar su existencia así sólo sea en lo tocante a sus elementos mínimos,
esto es, aquellos que contribuyen a otorgarle su propia fisonomía y a
garantizar el cumplimiento de su función típica en un nivel que, pese a sus
imperfecciones, por lo menos  revista alguna utilidad práctica.
La destrucción de la
competencia o su arbitraria y unilateral distorsión, pone término o debilita el
sistema de libre empresa. Sin ella se tiende a perder eficiencia y
responsabilidad en la producción, distribución y comercialización de bienes y
servicios sociales. De otro lado, la justificación de la ganancia empresarial
en buena parte reposa en su consecución en un mercado competitivo, en el que se
dan cita distintos operadores que luchan entre sí en precio, cantidad y
calidad, para satisfacer a los consumidores que, igualmente, perderían si esa
sana emulación es detenida o interferida caprichosamente por factores ajenos a
los partícipes.
Así como el Estado
debe combatir el abuso de las posiciones dominantes que desvirtúan la esencia
del mercado y la conformación de monopolios y asociaciones que, apelando a
arreglos artificiales, interfieren en la genuina formación de los precios,
también debe abstenerse de injerir en él de manera unilateral y arbitraria, lo
que no significa que se abstenga de intervenir activamente en la dirección de
la economía. Particularmente, el ejercicio de la potestad tributaria, que debe
atender fines de interés general, no puede ser utilizado con el objeto
deliberado de crear situaciones de ventaja privada en un mercado determinado.
De una parte, la lucha entre los empresarios debe desenvolverse en la arena
económica y llevarse a cabo buscando mejoras permanentes en la eficiencia. Su
traslado al escenario político, en pos de la obtención de privilegios fiscales
que se nieguen a sus respectivos competidores, le resta legitimidad tanto a la
legislación tributaria como al sistema de empresa privada. Igualmente,
convertir el poder tributario en factor de concesión selectivo de mayores o
mejores márgenes de ganancia, para favorecer o perjudicar a ciertos
empresarios, representa una mayúscula desviación del más grande poder de que
dispone el Estado para perseguir la satisfacción de los intereses generales.
No cabe duda de que
la imposición del gravamen a las comisiones que perciben las sociedades
fiduciarias en razón de los tres servicios descritos en esta sentencia, cuando
ello no ocurre con las comisiones que por idéntico concepto reciben las
sociedades comisionistas de bolsa, tiene un efecto directo en el precio o costo
de los mismos, ya sea que el importe del impuesto se traslade a los usuarios o
que lo tenga que asumir la entidad prestadora. Si se dejan los factores
iguales, el precio y la decisión del mercado será el que finalmente establezcan
las sociedades comisionistas de bolsa, y ello será así no como reflejo del
libre juego de la oferta y la demanda, sino como consecuencia directa de una
decisión política que, en un grado notable, sustituirá los mecanismos del
mercado y de la competencia.
No se descarta que
las decisiones legislativas en el campo tributario tengan consecuencias
económicas en los distintos mercados. En realidad, será difícil que no exista
una relación entre una esfera y otra. Lo que resulta censurable es que una
política tributaria - como la relativa al establecimiento del beneficio fiscal
examinado -, que discrimina a un sector de la competencia  en el mercado de ciertos
productos financieros, sin fundamento fiscal alguno, se limite a ser práctica
restrictiva de la libre competencia. El Estado establece impuestos porque
necesita financiar el gasto público y, a su turno, exonera de su pago cada vez
que lo considera necesario a fin de configurar de manera razonable el hecho
imponible o porque decide perseguir un objetivo constitucionalmente admisible.
El poder tributario no se ha entregado al Estado para que, por fuera de una
política fiscal razonable y seria, caprichosamente altere la posición de los
participantes de un mercado, generando ventajas contingentes que explotan sus
beneficiarios para imponerse sobre los competidores que pierden terreno sólo
por no contar con el beneplácito político de las mayorías que definen las
normas fiscales.
Examinada con
detenimiento la disposición legal acusada se observa que el efecto de
distorsión que produce en el mercado de los tres productos financieros
anotados, no se sustenta en ninguna política tributaria seria y razonable. Sea
que el propósito hubiese sido el de originar una ventaja competitiva en favor
de un operador específico en el mercado o simplemente que dejó de advertirse
que en realidad quedaba por fuera del beneficio una situación análoga, la
distorsión emana de una disposición legal, reviste innegable gravedad y no
encuentra asidero racional o razonable alguno. El indicio de arbitrariedad en
los dos casos no queda desvirtuado. En un plano objetivo, la disposición legal
se proyecta en una grave e ilegítima distorsión del mercado y, por ende, viola
la libre competencia.
Modulación de los
efectos de la sentencia
8. En el presente
caso, el texto acusado de los numerales 3° y 11 del artículo 476 del Estatuto
Tributario no es per se inconstitucional y, por lo tanto, no sería
razonable retirarlo del ordenamiento jurídico. La inconstitucionalidad que la
Corte ha encontrado en el asunto sub-examine reside, más bien, en la
violación grave e ilegítima de la libre competencia por virtud de un trato
diferenciado entre las sociedades fiduciarias y las sociedades comisionistas de
bolsa, el cual se produce en razón de la no extensión de la exención del pago
del IVA a las comisiones percibidas por las fiduciarias por la prestación de
algunos servicios que también prestan las sociedades comisionistas de bolsa,
cuyas comisiones sí se encuentran exceptuadas del pago del mencionado tributo
en todos los casos. Por otra parte, esta Corporación tampoco podría declarar la
exequibilidad simple de los anotados textos legales, toda vez que, con ello, la
inconstitucionalidad detectada mantendría su vigencia en detrimento del
carácter normativo de la Constitución Política (C.P., artículo 4°).
Por esta razón, y de
conformidad con la jurisprudencia de esta Corte[2],
se hace necesario proceder, en este caso, a formular una sentencia integradora
mediante la cual se haga efectivo no sólo el valor normativo de la Carta sino,
también, el principio de efectividad de los valores, principios y derechos
constitucionales (C.P., artículo 2°) y la función de guarda de la integridad y
supremacía de la Constitución confiada a la Corte Constitucional (C.P.,
artículo 241). Además de lo anterior, en este caso particular se trata de dar
aplicación al principio de igualdad (C.P., artículo 13) y a la libre
competencia (C.P., artículo 333) en tanto fundamento y condición de posibilidad
de un sistema económico equitativo, eficiente y productivo.
Conforme a lo
anterior, y con base en las regulaciones legales existentes (Estatuto Orgánico
del Sistema Financiero y R. 400/95), la decisión en asunto sub-examine
consistirá en declarar la exequibilidad del numeral 3° del artículo 476 del
Estatuto Tributario, en el cual se contiene la exención al pago del IVA de las
comisiones que cobren las sociedades comisionistas de bolsa, toda vez que tal
exención, como se vio, no contraviene la Carta Política. Por otra parte, la
exequibilidad del numeral 11 del mismo artículo 476 será condicionado a que el
aparte en que se establece que quedan exentas del pago del IVA "las
comisiones percibidas por las sociedades fiduciarias por concepto de la
administración de fondos comunes", se interprete en el sentido de que esta
exención también se hace extensiva a las comisiones que cobren esas sociedades
por concepto de (1) servicios de asesoría financiera; (2) servicios de
administración de valores; y, (3) fiducia mercantil - sin utilización de fondos
comunes - para estructurar procesos de titularización de activos, pero en los
tres eventos sólo en cuanto se trate de operaciones estrictamente semejantes a
las que realicen las sociedades comisionistas de Bolsa y siempre que las
respectivas comisiones se encuentren con carácter general exceptuadas del
impuesto.
VIII. DECISION
En mérito de lo
expuesto, la Corte Constitucional
R E S U E L V E
Primero.- Declarar EXEQUIBLE
el numeral 3° del artículo 476 del Estatuto Tributario, tal como quedó
modificado por el artículo 13 de la Ley 223 de 1995.
Segundo.-
Declarar EXEQUIBLE el numeral 11 del artículo 476 del Estatuto Tributario,
tal como quedó modificado por el artículo 13 de la Ley 223 de 1995, bajo el
entendido de que la expresión "las comisiones percibidas por las
sociedades fiduciarias por concepto de la administración de fondos
comunes", se interprete, en los términos de esta sentencia, en el sentido
de que la exención allí contemplada se hace extensiva a las comisiones que
cobren las sociedades fiduciarias por concepto de (1) servicios de asesoría
financiera; (2) servicios de administración de valores; y, (3) fiducia mercantil
-sin utilización de fondos comunes- para estructurar procesos de titularización
de activos.
Cópiese,
notifíquese, comuníquese, cúmplase, insértese en la Gaceta de la Corte
Constitucional y archívese el expediente.
VLADIMIRO NARANJO MESA
Presidente
ANTONIO BARRERA CARBONELL
Magistrado
EDUARDO CIFUENTES MUÑOZ
Magistrado
CARLOS GAVIRIA DIAZ
Magistrado
JOSE GREGORIO HERNANDEZ GALINDO
Magistrado
HERNANDO HERRERA VERGARA
Magistrado
CARMENZA ISAZA DE GOMEZ
Magistrada (E)
ALEJANDRO MARTINEZ CABALLERO
Magistrado
FABIO MORON DIAZ
Magistrado
MARTHA VICTORIA SACHICA DE MONCALEANO
Secretaria General
Salvamento de
voto a la Sentencia C-183/98
SENTENCIA DE
CONSTITUCIONALIDAD CONDICIONADA-Improcedencia en caso concreto para exención de impuestos (Salvamento
de voto)
Lo que no se
comparte en este caso es que, por sentencia judicial, se extienda, mucho más
allá de los confines señalados por el Congreso, la cobertura de una exención
tributaria, indicando no solamente el tipo de sociedades exentas sino los
servicios materia de aquélla, en una enunciación taxativa y precisa, propia de
la función legislativa. Como varias veces lo he repetido, los fallos de
constitucionalidad que modulan sus propios efectos son perfectamente admisibles
en ejercicio de la tarea que corresponde a la Corte, y en esa virtud le es
posible interpretar los alcances de las disposiciones legales que examina para
fijar de manera obligatoria, conforme a la Constitución, los que se avienen a
los postulados y mandatos fundamentales y los que, por desconocerlos,
ignorarlos o violarlos, deben ser desechados. En ese orden de ideas, el
condicionamiento de la sentencia implica celoso y diligente ejercicio de la
función de control de constitucionalidad, con miras a que toda la normatividad
se sujete sustancialmente al ordenamiento básico plasmado por el Constituyente.
¿Como puede, entonces, tener origen una exención, no creada por el Congreso ni
propiciada por la iniciativa del Gobierno, en una extensión normativa de la
cosecha de la Corte Constitucional, y no por la supresión de palabras o frases
inconstitucionales usadas en el texto legal sino por proposiciones nuevas,
nacidas en la propia sentencia?
PRINCIPIO DE
IGUALDAD EN LA CARGA TRIBUTARIA-Test fuerte (Salvamento de voto)
La Corte ha
fundado su decisión en este caso en un test intermedio de
constitucionalidad. Sea esta la oportunidad para expresar que no creo en esa
artificial clasificación de la función confiada a la Corte Constitucional por
la Constitución Política. La Corte no puede -por cuanto ello iría en detrimento
de su altísima responsabilidad- escoger si examina una norma objeto de su
control con mayor o menor rigor, ni con un rigor medio. A mi juicio, el llamado
"test" de constitucionalidad debe ser siempre fuerte. Es decir, la
Corte tiene que exigir en todos los casos el ajuste estricto de las normas que
examina a los postulados y mandatos de la Constitución Política, sin entrar en
consideraciones sobre conveniencia, oportunidad, impacto económico o de
opinión, aceptación o no aceptación social de las determinaciones que adopta
sobre la constitucionalidad de las disposiciones sometidas a su control. ¿Qué
son los "test" intermedios o débiles de constitucionalidad sino la
expresa declaración de la Corte en el sentido de que, mediante ellos, no
examinará las normas sujetas a control con la severidad que le corresponde? Si
a ellos se atiende, habrá de concluirse en que existen disposiciones "un
poco inconstitucionales" pero que pasan la prueba en el Tribunal
Constitucional y que se declaran exequibles, a pesar de ello, o exequibles con
condicionamientos que implican la creación de nuevas reglas por fuera del
trámite legislativo, todo para disminuir el impacto del fallo.
Referencia:
Expediente D-1801
El suscrito
Magistrado, aunque comparte en lo esencial la decisión adoptada por la Corte,
salva su voto en lo relativo al numeral segundo de la parte resolutiva del
fallo, según la cual la expresión "Las comisiones percibidas por las
sociedades fiduciarias por concepto de la administración de fondos
comunes", del numeral 11 del artículo 76 del Estatuto Tributario,
modificado por el artículo 13 de la Ley 223 de 1995, fue declarada exequible
"siempre y cuando se interprete en el sentido de que la exención allí
contemplada se hace extensiva a las comisiones que cobren las sociedades
fiduciarias por concepto de (1) servicios de asesoría financiera; (2) servicios
de administración de valores; y (3) fiducia mercantil -sin utilización de
fondos comunes- para estructurar procesos de titularización de activos".
No existe objeción
acerca de la exequibilidad del aparte normativo en mención, con arreglo a
reiterada doctrina de esta Corte, que reconoce al legislador plena competencia
para establecer las exenciones tributarias mientras lo haga sin desconocer
preceptos ni principios constitucionales, de manera razonable y proporcionada.
Lo que no se
comparte en este caso es que, por sentencia judicial, se extienda, mucho más
allá de los confines señalados por el Congreso, la cobertura de una exención
tributaria, indicando no solamente el tipo de sociedades exentas sino los
servicios materia de aquélla, en una enunciación taxativa y precisa, propia de
la función legislativa.
Como varias veces lo
he repetido, los fallos de constitucionalidad que modulan sus propios efectos
son perfectamente admisibles en ejercicio de la tarea que corresponde a la
Corte, y en esa virtud le es posible interpretar los alcances de las disposiciones
legales que examina para fijar de manera obligatoria, conforme a la
Constitución, los que se avienen a los postulados y mandatos fundamentales y
los que, por desconocerlos, ignorarlos o violarlos, deben ser desechados.
En ese orden de
ideas, el condicionamiento de la sentencia implica celoso y diligente ejercicio
de la función de control de constitucionalidad, con miras a que toda la
normatividad se sujete sustancialmente al ordenamiento básico plasmado por el
Constituyente.
Pero no se puede confundir
esa renovadora concepción del control de constitucionalidad, que salva la obra
del legislador al ordenar que se la entienda y aplique únicamente de la manera
como se halle ajustada a la Carta Política, con la directa y concreta creación,
en la sentencia, de normas legales nuevas y distintas, bien a través de la
efectiva modificación del texto normativo, ya mediante proposiciones que se
constituyen en preceptos que el legislador no ha expedido ni pensado expedir y
que el juez de constitucionalidad crea, sustituyéndolo.
Un buen ejemplo del
exceso que ello implica se encuentra precisamente en este caso: la ley señala
taxativamente unas categorías de servicios y actividades no sujetas al pago del
impuesto sobre las ventas.
Si la Corte
encuentra que, en algunos de los rubros consagrados por la ley, ésta violó el
principio de igualdad, esos rubros son inconstitucionales y deben ser
declarados inexequibles.
Si, por el
contrario, deduce la Corte, en ejercicio de su función de control, que el
postulado de la igualdad permanece incólume, habrá de declarar que, por ser
así, si no hay otros motivos de contradicción con la Carta Política, la norma
es exequible.
Lo que no puede
hacer la Corte es considerar que el legislador ha debido incluir otros
servicios, o a otras personas o entidades prestadoras de ellos, dentro de la
lista de exenciones, y menos aun agregar ella los servicios o entes que piensa
han debido quedar amparados.
La atribución
correspondiente, en cuanto a la expedición del acto que crea, extiende o
suprime una exención, es única y exclusivamente del legislador, y muy
específicamente del Congreso, en cuanto ni siquiera la tiene el Presidente de
la República por la vía de las facultades extraordinarias, como lo ha recalcado
esta Corte, en los términos del artículo 150, numeral 10, de la Constitución.
Por otro lado, para
que pueda plasmarse una exención es indispensable que concurran las voluntades
del Congreso y del Ejecutivo, toda vez que éste último, por conducto de los
ministros, es el único autorizado para proponer la ley respectiva a las
cámaras, según resulta del artículo 154, inciso 2, de la Carta Política:
"No obstante, sólo podrán ser dictadas o reformadas por iniciativa del
Gobierno las leyes (...) que decreten exenciones de impuestos, contribuciones o
tasas nacionales".
¿Como puede,
entonces, tener origen una exención, no creada por el Congreso ni propiciada
por la iniciativa del Gobierno, en una extensión normativa de la cosecha de la
Corte Constitucional, y no por la supresión de palabras o frases
inconstitucionales usadas en el texto legal sino por proposiciones nuevas,
nacidas en la propia sentencia?
Ahora bien, la Corte
ha fundado su decisión en este caso en un test intermedio de
constitucionalidad.
Sea esta la
oportunidad para expresar que no creo en esa artificial clasificación de la
función confiada a la Corte Constitucional por la Constitución Política. La
Corte no puede -por cuanto ello iría en detrimento de su altísima
responsabilidad- escoger si examina una norma objeto de su control con mayor o
menor rigor, ni con un rigor medio.
A mi juicio, el
llamado "test" de constitucionalidad debe ser siempre fuerte. Es
decir, la Corte tiene que exigir en todos los casos el ajuste estricto de las
normas que examina a los postulados y mandatos de la Constitución Política, sin
entrar en consideraciones sobre conveniencia, oportunidad, impacto económico o
de opinión, aceptación o no aceptación social de las determinaciones que adopta
sobre la constitucionalidad de las disposiciones sometidas a su control.
La Corte no está
llamada a asumir las preocupaciones que puedan suscitar los alcances de sus
fallos en el Gobierno, en el Congreso, entre los particulares, o en los demás
organismos judiciales o de control. Su función estriba en definir, con fuerza
de cosa juzgada, obligatoria y erga omnes, sin cálculo distinto del
estrictamente constitucional, siempre con el mismo rigor, si una norma respeta
o no la preceptiva de la Carta Política. Si su conclusión es la segunda, la
norma debe ser declarada inexequible y los efectos del fallo deben ser
inmediatos y plenos. De lo contrario, la Corte no guarda la integridad y
supremacía de la Constitución.
¿Qué son los
"test" intermedios o débiles de constitucionalidad sino la expresa
declaración de la Corte en el sentido de que, mediante ellos, no examinará las
normas sujetas a control con la severidad que le corresponde?
Si a ellos se
atiende, habrá de concluirse en que existen disposiciones "un poco
inconstitucionales" pero que pasan la prueba en el Tribunal Constitucional
y que se declaran exequibles, a pesar de ello, o exequibles con
condicionamientos que implican la creación de nuevas reglas por fuera del
trámite legislativo, todo para disminuir el impacto del fallo.
Así, pues, por el
criterio utilizado en esta ocasión -"test intermedio" de
constitucionalidad-, también me aparto de las consideraciones de la Sentencia.
Ellas pueden ser muy razonables y apropiadas, y pueden corresponder a enfoques
técnicos acertados, así como a loables y sanas intenciones -nada de lo cual
discuto-, pero se verían muy bien en un proyecto de ley, en un documento de
apoyo a la tarea gubernamental de planeación, en un escrito académico, o en un
concepto especializado, pero no en una sentencia de constitucionalidad, que
tiene objeto propio, específico y delimitado.
JOSE GREGORIO HERNANDEZ GALINDO
Magistrado
Fecha, ut supra.
[1] Véase la SC-445/95 (MP. Alejandro
Martínez Caballero).
[2] Sobre el fundamento constitucional de las
sentencias integradoras, véase, in extenso, la SC-109/95 (MP. Alejandro
Martínez Caballero) y la SC-690/96 (MP. Alejandro Martínez Caballero).