C-252-99
Sentencia C-252/99
Sentencia
C-252/99
FACULTADES
EXTRAORDINARIAS EN MATERIA TRIBUTARIA EN C.P./86-Constitucionalidad
Cuando se trata
de verificar la constitucionalidad de una norma preconstitucional frente a las
reglas de competencia para expedirla, debe examinarse a la luz de las que la
regulaban en el momento de su expedición. Vistas así las cosas, ya que durante
la vigencia de la Constitución de 1886 era perfectamente posible que el
Congreso revistiera pro témpore al Presidente de la República de precisas
facultades extraordinarias (art. 76, numeral 12) para expedir normas mediante
las cuales se crearan tributos o se estipularan modificaciones respecto de los
sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables y las tarifas de
aquéllos, no se violaba la Constitución por el sólo hecho de otorgar al Jefe
del Estado atribución excepcional para establecer mecanismos fiscales de ajuste
de los tributos según la evolución del fenómeno inflacionario, para producir
efectos variables en la determinación de las cifras a cargo de los
contribuyentes según el momento de su liquidación y pago, ni tampoco se
desconocía el Estatuto Fundamental del Estado por el hecho de que el Presidente
hubiese dictado los decretos con fuerza de ley que desarrollasen dicha
facultad. Las disposiciones impugnadas serán declaradas exequibles pero
únicamente en cuanto se refiere al cargo objeto de análisis, es decir, por haberse
expedido por el Presidente de la República con base en unas facultades
extraordinarias que en su momento podían serle concedidas.
Referencia:
Expediente D-2215
Acción pública de
inconstitucionalidad contra los artículos 329, inciso 1, numeral 1); 332,
inciso 1, numerales 1),  2), 3) y 4); 334, incisos 1, 3 y 5; 338; 339; 340,
incisos 1 y 2; 342; 346, inciso 1; 347, inciso 1, numeral 1) y numeral 2),
primera parte del inciso 1 y último inciso; 349; 350; 351; 352, del Estatuto
Tributario (Decreto 624 de 1989), que corresponden en su orden a los artículos
1, inciso 1, numeral 1); 4, inciso 1, numerales 1), 2), 3) y 4); 6, incisos 1,
3 y 5; 10, incisos 1 y  2; 11, incisos 1 y 2; 13; 16, inciso 1; 17, inciso 1 y
numeral 2), primera parte del inciso 1 y último inciso; 19; 20; 21; 22, del
Decreto Extraordinario 2687 de 1988. Y contra los artículos 330, inciso 1; 331,
incisos 1, 2, 3 y 4; 332, numeral 6); 333; 333-2; 334, incisos 2 y 4; 335; 343;
345; 347, numeral 2, segunda parte del inciso 1; 348; 348-1, del Estatuto
Tributario, que corresponden, en su orden, a los artículos 1, inciso 1; 2; 3;
4; 6; 7; 8; 10; 11; 12, primera parte del inciso 1; 13; 14 del Decreto
Extraordinario 1744 de 1991.
Actor: Humberto de
Jesus Longas Londoño
Magistrado Ponente:
Dr. JOSE GREGORIO
HERNANDEZ GALINDO
Sentencia aprobada
en Santa Fe de Bogotá, D.C., según consta en acta del veintiuno (21) de abril
de mil novecientos noventa y nueve (1999).
I. ANTECEDENTES
El ciudadano
HUMBERTO DE JESUS LONGAS LONDOÑO, haciendo uso del derecho consagrado en el
artículo 241, numeral 5, de la Constitución Política, ha presentado ante la
Corte una demanda de inconstitucionalidad  contra los artículos enunciados en
la referencia.
Cumplidos como están
los trámites y requisitos exigidos en el Decreto 2067 de 1991, se entra a
resolver.
II. TEXTO
A continuación se
transcribe el texto de las disposiciones objeto de proceso:
"DECRETO 624 DE 1989
(marzo 30)
Por el cual se expide el Estatuto
Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos
Nacionales.
El Presidente de la República de Colombia
en ejercicio de las facultades
extraordinarias que le confieren los artículos 90, numeral 5, de la Ley 75 de
1986 y 41 de la Ley 43 de 1987, y oída la Comisión Asesora de la Sala de
Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado,
DECRETA:
(...)
TITULO V
AJUSTE INTEGRAL POR INFLACION A PARTIR DEL
AÑO GRAVABLE 1992
Artículo 329. A quienes se aplica. Adóptase a
partir del año gravable de 1992 el sistema integral de ajustes por inflación
contenido en el presente Título, el cual deberá ser aplicado a los
contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios obligados a llevar
libros de contabilidad, con excepción de los siguientes:
1. Personas
naturales y sucesiones ilíquidas que cumplan con los requisitos para pertenecer
al régimen simplificado del impuesto sobre las ventas, aun cuando no sean
responsables de dicho impuesto.
(...)
Artículo 330.
(Sustituido por el artículo 1 del Decreto 1744 de 1991). Efectos contables y
fiscales del sistema de ajustes integrales. El artículo 330 del Estatuto Tributario quedará así:
El sistema de
ajustes integrales por inflación a que se refiere el presente título produce
efectos para determinar el impuesto de renta y complementarios y el patrimonio
de los contribuyentes. Este sistema no será tenido en cuenta para la
determinación del impuesto de industria y comercio ni de los demás impuestos o
contribuciones.
(...)
Artículo 331.
(Sustituido por el artículo 2 del Decreto 1744 de 1991).  Porcentaje de ajuste
del año gravable-PAAG. El
artículo 331 del Estatuto Tributario quedará así:
Se entiende por
PAAG, el porcentaje de ajuste del año gravable, el cual será equivalente a la
variación porcentual del índice de precios al consumidor para empleados,
elaborado  por  el  Departamento  Administrativo  Nacional  de Estadística
-DANE-, registrado entre el 1 de diciembre del año anterior al gravable y el 30
de noviembre de año gravable. La Dirección de Impuestos Nacionales publicará
antes del 31 de diciembre de cada año, el PAAG que regirá para el año gravable
correspondiente.
En el caso de
liquidación de sociedades y sucesiones, el PAAG se aplicará  proporcionalmente
al número de meses transcurridos hasta el mes correspondiente a la liquidación.
En el caso de
sociedades que se constituyan durante el año, el PAAG se aplicará
proporcionalmente al número de meses transcurridos desde el mes de constitución
hasta el final del período gravable.
Para aquellos
contribuyentes, que opten por un ajuste mensual, aplicarán un PAAG mensual, el
cual será equivalente a la variación porcentual del índice de precios al
consumidor para empleados, certificado por el Departamento Administrativo
Nacional de Estadística -DANE-, registrado en el mes inmediatamente anterior.
Artículo 332.
Procedimientos para el ajuste de activos fijos. Los contribuyentes a que se refiere este Título,
deberán ajustar el costo de los activos fijos poseídos en el último día del año
gravable, de conformidad con las siguientes reglas:
1. Si se trata de
activos fijos poseídos durante todo el año, el costo del bien en el último día
del año anterior, se incrementará con el resultado que se obtenga de
multiplicarlo por el PAAG.
2. Si los activos
fijos fueron adquiridos durante el año, el costo de adquisición se deberá
ajustar en la parte proporcional del PAAG anual que corresponda al número de
meses de posesión del activo en el año.
3. Las adiciones y
mejoras se deberán ajustar en la parte proporcional del PAAG anual, que
corresponda al número de meses comprendidos entre la fecha de la adición o
mejora y el último día del período gravable. El valor así obtenido se
adicionará al costo del activo que se obtenga, según lo dispuesto en los
numerales anteriores.
En el caso de
inmuebles, las contribuciones por valorización se regirán por la misma regla de
las adiciones y mejoras.
4. Cuando se trate
de bienes depreciables, agotables o amortizables, la deducción por depreciación
o amortización en el año se determina sobre el valor del bien, una vez ajustado
de acuerdo con el PAAG. En este caso, se deberán mostrar por separado en los
estados financieros el valor del bien ajustado por inflación y las respectivas
depreciaciones o amortizaciones acumuladas. Esta últimas también serán objeto
de ajuste de acuerdo con el PAAG.
El costo que se tome
para determinar la utilidad o pérdida al momento de su enajenación, incluirá
los ajustes por inflación, descontando el valor de las depreciaciones o
amortizaciones acumuladas.
6. (Sustituido
por el artículo 3 del Decreto 1744 de 1991). Valorizaciones de activos fijos en
exceso de PAAG.  El
numeral 6 del artículo 332 del Estatuto Tributario quedará así:
Cuando las
valorizaciones técnicas efectuadas a los activos, o cuando el avalúo catastral
de los inmuebles, o el valor patrimonial de las acciones o aportes, difieran
del costo del bien ajustado por el PAAG, la diferencia se llevará como
superávit por valorizaciones. Tal diferencia no será tomada como un ingreso ni
hará parte del costo fiscal para determinar la utilidad en la enajenación del
bien, ni tampoco formará parte de su valor para el cálculo de la depreciación.
Las depreciaciones
de inmuebles deberán calcularse excluyendo el valor del terreno respectivo.
Artículo 333.
(Sustituido por el artículo 4 del Decreto 1744 de 1991). Ajuste de los
inventarios. El artículo
333 del Estatuto Tributario quedará así:
Los activos móviles
o inventarios poseídos el  último día del año inmediatamente anterior al
gravable se deberán ajustar por el PAAG. Como contrapartida se deberá registrar
un crédito a la cuenta de Corrección Monetaria.
Artículo 333-2.
(Adicionado por el artículo 6 del Decreto 1744 de 1991). Tratamiento a los
gastos financieros por adquisición de activos. Adiciónase el Estatuto Tributario con el siguiente
artículo:
Los intereses, la
correción monetaria y los ajustes por diferencia en cambio, así como los demás
gastos financieros, en los cuales se incurra para la adquisición o construcción
de activos, constituirán un mayor valor del activo hasta cuando haya concluido
el proceso de puesta en marcha o tales activos se encuentren en condiciones de
utilización o enajenación. Después de este momento constituirán un gasto
deducible.
Cuando se hayan
incorporado en el activo valores por los conceptos mencionados, éstos deben
excluirse para efectos del ajuste por el PAAG, del respectivo año.
Artículo 334.
Ajuste de Bonos, Títulos y demás activos mobiliarios. En el caso de los bonos, títulos y demás
activos mobiliarios que generan intereses y rendimientos financieros, se
observará el siguiente procedimiento:
Artículo 334,
inciso 2. ( Sustituido por el inciso 1 del artículo 7 del Decreto 1744 de
1991). Bonos, Títulos y demás activos mobiliarios. Los incisos segundo y cuarto del artículo 334 del
Estatuto Tributario, quedarán así:
La parte de los
rendimientos financieros causados y pendientes de cobro en el último día del
año, se debe registrar como una cuenta por cobrar y como contrapartida se debe
registrar un crédito en la correspondiente cuenta de ingreso, de conformidad
con las normas vigentes.
El costo de los
bonos, títulos y demás papeles que generan rendimientos financieros y se
cotizan en bolsa, poseídos el último día del año, no serán objeto de ajuste por
inflación, pero deberán declararse por el valor promedio de las transacciones
en bolsa del último mes.
Artículo 334,
inciso 4. (Sustituido por el inciso 2 del artículo 7 del Decreto 1744 de 1991).
Cuando los títulos,
bonos y demás valores mobiliarios no se hayan cotizado en bolsa, tampoco se
ajustarán por inflación, pero deberán declararse por el costo de adquisición en
el año o por el costo del año anterior, según el caso.
Para determinar la
parte causada, se tomarán los rendimientos financieros que por cualquier
concepto deben recibirse durante toda la vigencia del título o bono, y se
multiplicarán por la proporción que exista entre el tiempo de posesión de tales
activos en el año, y el tiempo total necesario para su redención, contado éste
desde su adquisición.
Artículo 335.
(Sustituido por el artículo 8 del Decreto 1744 de 1991). Ajuste de activos
expresados en moneda extranjera, en UPAC o con pacto de reajuste. El artículo 335 del Estatuto Tributario, quedará
así:
Las divisas,
créditos a favor, títulos, derechos, depósitos y demás activos expresados en
moneda extranjera, o poseídos en el exterior, el último día del año, se deben
reexpresar a la tasa de cambio en pesos para la respectiva moneda a tal fecha.
La diferencia entre el activo así reexpresado y su valor en libros, representa
el ajuste que se debe registrar como un mayor o menor valor del activo y como
un crédito o débito en la cuenta de corrección monetaria.
Las cuentas por
cobrar, los depósitos en UPAC y en general cualquier crédito activo sobre el
cual se haya pactado algún reajuste de su valor, deben ajustarse con base en el
respectivo pacto de ajuste, registrando el ajuste como mayor valor del activo y
como un crédito en la cuenta de corrección monetaria.
PARAGRAFO. Las entidades financieras vigiladas por la
Superintendencia Bancaria, que tuvieren activos expresados en moneda extranjera
o poseídos en el exterior, al 31 de diciembre de 1991, y tuvieren ingresos
diferidos o por realizar, producto de la diferencia en cambio de años gravables
anteriores, las realizarán en el año en el cual sean efectivamente percibidos.
A partir del año gravable de 1992, los ajustes correspondientes a cada año se
regirán por lo dispuesto en este artículo.
Artículo 338.
Ajuste de los demás activos "no monetarios". En general, deben ajustarse de acuerdo con
el PAAG, todos los demás activos "no monetarios" que no tengan un
procedimiento de ajuste especial, entendidos por tales aquellos bienes o
derechos que adquieren un mayor valor nominal por efecto del demérito del valor
adquisitivo de la moneda.
Artículo 339. Los
activos monetarios no son susceptibles de ajuste. No serán susceptibles de ajuste por inflación los
denominados activos monetarios, que mantienen el mismo valor, por no tener
ajustes pactados ni adquirir mayor valor nominal por efecto del demérito del
valor adquisitivo de la moneda. En consecuencia, no serán objeto de ajuste, el
efectivo en moneda nacional, los depósitos en cuentas de ahorro y cuentas
corrientes y los créditos a favor que no tengan un reajuste pactado.
Artículo 340.
Registro contable del valor de los ajustes. El valor de los ajustes efectuados a los denominados
activos no monetarios, se registrará como un mayor valor de tales bienes, mediante
un débito a la cuenta de cada tipo de activos por el valor del ajuste.
La contrapartida
será un crédito a la cuenta de corrección monetaria por el mismo valor, de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 348.
Artículo 342.
Ajuste del costo de venta de activos fijos enajenados en el año. El costo de venta de los activos fijos
enajenados en el año se podrá ajustar en la parte proporcional del PAAG que
corresponda al número de meses de posesión del activo en el año.
Artículo 343.
(Sustituido por el artículo 10 del Decreto 1744 de 1991). Ajuste de los pasivos
no monetarios. El artículo
343 del Estatuto Tributario quedará así:
Los pasivos no
monetarios poseídos el último día del año, tales como: pasivos en moneda
extranjera, en UPAC o pasivos sobre los cuales se ha pactado un reajuste del
principal, deben ajustarse con base en la tasa de cambio al cierre del año para
la moneda en la cual fueron pactados, en la cotización del UPAC a la misma
fecha o en el porcentaje de ajuste que se haya convenido dentro del contrato de
empréstito, según el caso, registrando el ajuste como mayor valor del pasivo.
Como contrapartida, se debe registrar un gasto por igual cuantía, salvo cuando
deba activarse.
Artículo 345.
(Sustituido por el artículo 11 del Decreto 1744 de 1991). Ajuste del
Patrimonio. El artículo
345 del Estatuto Tributario quedará así:
El patrimonio
líquido al comienzo de cada período, debe ajustarse con base en el PAAG, salvo
cuando dicho patrimonio sea negativo, en cuyo caso no se efectúa este ajuste.
Como contrapartida se llevará un débito a la cuenta de Corrección Monetaria por
igual cuantía.
Para efectos
comerciales, el patrimonio inicial de cada año debe ser objeto de tal ajuste,
registrando el mismo como un mayor valor del patrimonio en la cuanta de
Revalorización del Patrimonio.
La cuenta de
Revalorización del Patrimonio forma parte del patrimonio de los años
siguientes, para efectos del cálculo a que se refiere el inciso anterior. El
valor reflejado en esta cuenta no podrá distribuirse como utilidad a los socios
o accionistas, hasta tanto se liquide la empresa o se capitalice tal valor de
conformidad con lo previsto en el artículo 36-3 del Estatuto Tributario, en
cuyo caso se distribuirá como un ingreso no gravado con el impuesto sobre la renta
y complementarios.
Artículo 346.
Valores a excluir del patrimonio líquido. Del patrimonio líquido sometido a ajuste, se debe
excluir el valor patrimonial neto de los activos correspondientes a "good
will", "know how" y demás intangibles que sean estimados por el
contribuyente, o que no hayan sido producto de una adquisición efectiva.
(...)
Artículo 347.
Ajustes al patrimonio líquido que ha sufrido disminuciones o aumentos durante
el año. Cuando el
patrimonio líquido haya sufrido disminuciones o aumentos durante el año, se
efectuarán los siguientes ajustes al finalizar el respectivo período gravable:
1. Los aumentos de
capital efectuados durante el año, por nuevas emisiones de acciones o partes de
interés, distintas de la capitalización de utilidades o reservas de años
anteriores, se ajustarán de acuerdo con el PAAG, en la parte proporcional del
año que equivalga al número de meses transcurridos entre la fecha del aumento
de capital y el 31 de diciembre del respectivo año. Este ajuste se
contabilizará debitando la cuenta de corrección monetaria y acreditando la
cuenta de revalorización del patrimonio.
2. La distribución
de dividendos o utilidades de años anteriores, así como las eventuales
disminuciones que se hayan efectuado durante el año gravable, de reservas o
capital, que hacían parte del patrimonio líquido al comienzo del ejercicio,
implicarán un ajuste equivalente al resultado de multiplicar dichas
disminuciones por el PAAG, en la parte proporcional del año que equivalga al
número de meses transcurridos entre la fecha de la disminución del capital y el
31 de diciembre del respectivo año.
Artículo 347.
(Modificado por el artículo 12 del Decreto 1744 de 1991). Disminuciones del
patrimonio. La frase final
del inciso primero del numeral segundo del artículo 347 del Estatuto Tributario
se modifica por el siguiente texto:
Este ajuste se
registrará debitando la cuenta de Revalorización del Patrimonio y acreditanto
la cuenta de Corrección Monetaria(...).
Para efectos del
ajuste, las utilidades o pérdidas del ejercicio no se consideran aumento o
disminución del patrimonio líquido, sino hasta el período siguiente a aquél en
el cual se obtienen.
Artículo 348.
(Sustituido por el artículo 13 del Decreto 1744 de 1991). Cuenta Corrección
Monetaria. El artículo 348
del Estatuto Tributario quedará así:
Los contribuyentes a
quienes se aplican los ajustes previstos en este título, deberán llevar una
cuenta de resultados denominada "Corrección Monetaria", en la cual se
deben efectuar los registros, débitos y créditos correspondientes.
Artículo 348-1.
(Adicionado por el artículo 14 del Decreto 1744 de 1991). Ajuste de los
ingresos, costos y gastos del período gravable. Adiciónase el Estatuto Tributario con el siguiente
artículo:
A partir del año
gravable de 1994, los contribuyentes deberán ajustar los ingresos realizados en
el respectivo período gravable, con el procedimiento previsto en el artículo
333-1. Como contrapartida se deberá registrar un débito a la cuenta de Corrección
Monetaria por el mismo valor.
En igual forma, a
partir de dicho año gravable, los contribuyentes deberán ajustar los demás
costos y gastos, realizados en el período gravable, salvo que tengan una forma
particular de ajuste. Como contrapartida se contabilizará un crédito en la
cuenta de Corrección Monetaria por el mismo valor.
Para efectos
fiscales los ingresos exentos o no constitutivos de renta, así como los costos
y gastos no deducibles, no serán objeto de los ajustes previstos en este
artículo, al igual que aquellos ingresos, costos o gastos que no se llevan
directamente a las cuentas de resultado.
Los contribuyentes
podrán optar durante los períodos gravables de 1992 y 1993, por aplicar la
totalidad de los ajustes previstos en este artículo.
Artículo 349.
Efectos del registro de los ajustes de naturaleza crédito frente a los gastos y
rendimientos financieros.  El
registro de los ajustes de naturaleza crédito en la cuenta de corrección
monetaria, que debe efectuarse de conformidad con lo dispuesto en este Título,
hará deducible la totalidad de los intereses y demás gastos financieros del
respectivo año gravable.
Los contribuyentes
obligados a efectuar los ajustes de que trata este Título, deberán registrar la
totalidad de los rendimientos financieros percibidos en el año gravable como un
ingreso constitutivo de renta.
Artículo 350.
Utilidad o pérdida por exposición a la inflación. Las partidas contabilizadas como crédito en la cuenta
de corrección monetaria, menos los respectivos débitos registrados en dicha
cuenta, constituyen la utilidad o pérdida por exposición a la inflación para
efectos del impuesto sobre la renta.
La aplicación del
ajuste integral por inflación, requerirá que las partidas a que se refiere este
artículo sean reflejadas en el estado de pérdidas y ganancias.
Artículo 351.
Compensación de pérdidas. Las
pérdidas registradas al finalizar un ejercicio gravable, se podrán compensar
con las utilidades de los cinco (5) años siguientes. Para tal efecto, en el año
en que se compensen dichas pérdidas se tomarán ajustadas por inflación, de
acuerdo con el PAAG. En este caso, deberán efectuarse los ajustes
correspondientes a la cuenta de revalorización de patrimonio.
Artículo 352.
Tratamiento de las ganancias ocasionales. Para los contribuyentes a que se refiere este Título,
las utilidades susceptibles de constituir ganancia ocasional, con excepción de
las obtenidas por concepto de rifas, loterías, apuestas y similares, se
tratarán con el régimen aplicable a los ingresos susceptibles de constituir
renta.
En consecuencia, las
pérdidas ocasionales obtenidas en la enajenación de activos fijos poseídos
durante dos años o más, serán deducibles de la renta bruta del
contribuyente".
III. LA DEMANDAg
Considera el
impugnante que las disposiciones acusadas vulneran los artículos 4, inciso 1;
150, numerales 10, 11 y 12 así como el 338, de la Constitución Política.
El actor centra su
demanda en tres ideas principales: la función indelegable del Congreso para
fijar impuestos; el otorgamiento de facultades extraordinarias al Gobierno; y
la posible configuración de la inconstitucionalidad sobreviniente de los
decretos extraordinarios 2687 de 1988 y 1744 de 1991.
En lo relativo al
primer aspecto afirma el impugnante que, por medio de la ley, el Congreso
ejerce las funciones indelegables de establecer las rentas nacionales, de fijar
los gastos de la administración y de determinar las contribuciones fiscales,
según lo dispuesto por el artículo 150, numerales 11 y 12, de la Constitución
Política.
Manifiesta que el
artículo 338 de la Carta dispone que en tiempo de paz solamente el Congreso,
las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales pueden
imponer contribuciones fiscales o parafiscales.
Por tanto -considera
el actor-, solamente la ley, las ordenanzas y los acuerdos son los únicos
instrumentos jurídicos que deben y pueden fijar directamente los sujetos
activos y pasivos, los hechos, las bases gravables y las tarifas de los impuestos.
De esta manera
-afirma-, a la ley le corresponde fijar directamente y no de manera indirecta
los hechos y las bases gravables.
En relación con el
tema de las facultades extraordinarias, manifiesta el demandante que a partir
de la expedición de la Constitución Política de 1991, ningún decreto
extraordinario puede establecer impuestos, ya que lo contrario violaría el
artículo 150, numeral 10, Ibídem, según el cual no se puede conferir al
Gobierno facultades extraordinarias para expedir códigos, leyes estatutarias,
leyes orgánicas, leyes generales, o normas que decreten impuestos.
Afirma que los
decretos extraordinarios 2687 de 1988 y 1744 de 1991, relacionados con los
ajustes integrales por inflación, son normas que además de establecer
impuestos, fueron expedidas con base en facultades extraordinarias y nacieron
jurídicamente antes de julio 7 de 1991 (fecha en que empezó a regir la nueva
Constitución), pero que subsisten aún después de su promulgación.
Considera que estos
decretos no encajan en el ordenamiento jurídico vigente y lo perturban. No
concuerdan con la nueva estructura legislativa para decretar impuestos, y son
por tanto incompatibles con la Constitución.
Así mismo, dice que
son disposiciones que, a pesar de haber surgido conforme a la Constitución
Nacional de 1886, contradicen la de 1991, y que se oponen al precepto contenido
en el artículo 4 del último texto constitucional, en virtud del cual se
establece el principio de supremacía de la Carta.
Asevera que los
ajustes integrales por inflación deben ser establecidos mediante ley y no a
través de decretos expedidos con base en facultades extraordinarias.
Manifiesta el
impugnante que, en relación con los apartes demandados de los Decretos 2687 de
1988 y 1744 de 1991, ha operado el fenómeno de la inconstitucionalidad
sobreviniente, cuyo soporte se encuentra en los artículos 4 y 380 de la Carta
Política.
Según el actor, no
puede afirmarse que las normas en cuestión, por haber sido expedidas de
conformidad con la Constitución de 1886, deban permanecer vigentes, ya que ésta
última fue derogada expresamente por la Carta de 1991 (art. 380).
IV.
INTERVENCIONES
La ciudadana
JACQUELINE CAMELO MORENO, actuando en representación de la Unidad
Administrativa Especial de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN,
ha solicitado a la Corte declarar exequibles las disposiciones demandadas.
Sostiene que no es
posible calificar los decretos demandados como inconstitucionales, debido a que
su expedición se llevó a cabo dentro del término durante el cual el Congreso de
la República había concedido facultades extraordinarias al Presidente, conforme
a las leyes 75 de 1986, 43 de 1987 y 49 de 1990.
Así mismo, observa
que las materias objeto de reglamentación -es decir los asuntos que desarrollan
las disposiciones contenidas en los decretos demandados-, se encontraban
claramente definidas por las leyes de facultades y dicha regulación se adelantó
sólo en la medida en que el Congreso de la República lo autorizó.
Manifiesta que las
disposiciones demandadas respetaron los parámetros correspondientes, es decir,
aquellos vigentes a la fecha de promulgación de tales decretos. Advierte que el
Gobierno no debía observar normatividad diferente, pues para la época de la
expedición de los decretos demandados no existía la Constitución Política de
1991. Así, pues, por razones obvias debía el legislador extraordinario acatar
el principio de aplicación de la ley en el tiempo.
Finalmente afirma la
interviniente que estas disposiciones en ningún momento desconocen los aspectos
o elementos propios relativos al otorgamiento de facultades extraordinarias,
como son la temporalidad, la precisión y la oportunidad. De esta manera,
descarta cualquier vicio de inconstitucionalidad en las disposiciones
demandadas.
También el ciudadano
MANUEL AVILA OLARTE, apoderado del Ministerio de Hacienda y Crédito Público,
estima constitucionales los preceptos impugnados.
En cuanto a la
naturaleza de los ajustes integrales por inflación, considera que no son, en
estricto sentido, un impuesto, sino que se trata de un mecanismo diseñado por
el legislador para determinar el impuesto de renta y complementarios, así como
el patrimonio de los contribuyentes.
Afirma que la razón
de ser de este mecanismo se halla en el fenómeno de la inflación, factor que
debe tenerse en cuenta para establecer el valor real de las obligaciones
tributarias.
Estima que,
precisamente a través de los ajustes integrales por inflación, además de actualizar
las obligaciones tributarias a su valor real, se desarrolla el principio
contenido en el artículo 95, numeral 9, de la Constitución, según el cual es
deber de las personas y de los ciudadanos contribuir para el financiamiento de
los gastos e inversiones del Estado, dentro de conceptos de justicia y equidad.
Considera el
interviniente que los decretos demandados fueron expedidos con anterioridad a
la fecha de entrada en vigencia de la Constitución Política de 1991, que en su
artículo 150, numeral 10, prohibió el uso de estas facultades para decretar
impuestos.
Por tal motivo
sostiene que no es aplicable el fenómeno de la inconstitucionalidad
sobreviniente, toda vez que el control constitucional de los decretos expedidos
con anterioridad a la entrada en vigencia de la Carta de 1991 no se debe
efectuar con base en las disposiciones de este Estatuto Fundamental sino con
base en la Constitución vigente al momento de expedición de los decretos
respectivos, esto es, la de 1886.
Resalta que, en el
marco de la anterior Constitución, la concesión de facultades extraordinarias
en materia tributaria no estaba prohibida, como sí lo está hoy en virtud de lo
dispuesto por el artículo 150, numeral 10, de la Carta vigente.
V. CONCEPTO DEL
MINISTERIO PUBLICO
El Procurador
General de la Nación solicita a la Corte declarar constitucionales los
artículos acusados.
En primer término,
al estudiar el asunto de las facultades extraordinarias y el tránsito
constitucional, afirma el Procurador que los artículos acusados pertenecen a
los decretos extraordinarios 2687 de 1988 y 1744 de 1991, dictados por el
Presidente de la República antes de la vigencia de la Constitución de 1991, en
desarrollo de las facultades que le confirieron los artículos 90, numeral 4, de
la Ley 75 de 1986, y 25 de la Ley 49 de 1990, respectivamente.
Por tal motivo,
concluye que el examen de constitucionalidad se ha de realizar tomando en
consideración lo dispuesto por la Constitución de 1886, texto fundamental
vigente al momento en que el Ejecutivo ejerció la habilitación legislativa.
Considera el Jefe
del Ministerio Público, en cuanto a la naturaleza del ajuste integral por
inflación, que se trata de una medida fiscal que le imprime equidad al sistema
tributario, toda vez que la actualización de los activos, de los pasivos y del
patrimonio de los contribuyentes conduce a que las obligaciones impositivas
sean justas, en cuanto consulten de manera permanente la realidad económica del
país.
Afirma que, por esta
razón, los ajustes por inflación no corresponden al establecimiento de un
impuesto, ya que su finalidad no es otra que la de morigerar el impacto que
produce la inflación sobre las cargas tributarias, logrando que las deudas con
el fisco por concepto de impuesto sobre la renta se expresen en valores
actuales, con lo cual el sistema tributario gana en equidad y neutralidad.
Finalmente,
considera el Procurador General de la Nación que las disposiciones impugnadas
no vulneran ningún artículo de la Constitución, sino que por el contrario
desarrollan el artículo 189, numeral 20 de la Carta, según el cual corresponde
al Presidente de la República velar por la estricta recaudación y
administración de las rentas y caudales públicos y decretar su inversión de
acuerdo con las leyes.
Advierte que la
Corte debe limitar en su pronunciamiento el alcance de la cosa juzgada,
declarando la constitucionalidad de las normas acusadas pero en relación con el
único cargo de la demanda, que consiste en un ataque general y no en una
censura individualizada contra cada una de las disposiciones cuestionadas.
VI.
CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL
1. Competencia
Esta Corte es
competente para resolver en definitiva sobre la demanda incoada, según lo
dispuesto en el artículo 241, numeral 5, de la Carta Política, toda vez que las
normas impugnadas hacen parte de decretos expedidos por el Presidente de la
República con base en facultades extraordinarias.
2.
Constitucionalidad de las disposiciones acusadas. No es procedente aplicar
hacia el pasado restricciones sobre competencia establecidas en la Constitución
de 1991
Las normas acusadas,
pertenecientes a los decretos leyes 2687 de 1988, 624 de 1989 y 1744 de 1991,
son anteriores a la Constitución Política vigente.
En efecto, el
primero de ellos se dictó el 26 de diciembre de 1998 con apoyo en las
facultades extraordinarias conferidas por la Ley 75 del 23 de diciembre de 1986
y apareció publicado en el Diario Oficial número 38628 del 26 de diciembre de
1998. El segundo de los enunciados decretos, que plasmó el Estatuto Tributario,
fue expedido el 30 de marzo de 1989, en ejercicio de las facultades
extraordinarias conferidas al Presidente de la República mediante los artículos
90, numeral 5, de la Ley 75 del 23 de diciembre de 1986, y 41 de la Ley 43 del
30 de noviembre de 1987, y publicado en el Diario Oficial el 30 de marzo de
1989 (D.O. número 38756). El segundo fue dictado el 4 de julio de 1991, en
ejercicio de las facultades extraordinarias que al Jefe del Estado otorgara el
Congreso mediante Ley 49, artículo 25, del 28 de diciembre de 1990, y su texto
se insertó en el Diario Oficial número 39889 del 4 de julio de1991.
La Constitución
Política fue promulgada, mediante su inserción en la Gaceta Constitucional
número 114 del 7 de julio de 1991, fecha a partir de la cual comenzó su
vigencia, tal como lo puso de presente esta Corte en la Sentencia C-608 del 14
de diciembre de 1992. (M.P.: Dr. Jaime Sanín Greffenstein).
El cargo fundamental
formulado por el demandante es el de que el Congreso no podía delegar en el
Ejecutivo la función de fijar impuestos -estima que los ajustes integrales por
inflación corresponden a esa categoría- y que, por lo tanto, fueron violados
los artículos 150, numeral 10, de la Constitución, que prohibe conceder
facultades extraordinarias en materia tributaria, y 338 Ibidem, a cuyo
tenor la ley, las ordenanzas y los acuerdos -según el ámbito territorial que
corresponda- deben fijar directamente los sujetos activos y pasivos, los hechos
y las bases gravables y las tarifas de los impuestos.
Como lo expresó la
Corte desde la Sentencia C-416 del 18 de junio de 1992, cuando se trata de
verificar la constitucionalidad de una norma preconstitucional frente a las
reglas de competencia para expedirla, debe examinarse a la luz de las que la
regulaban en el momento de su expedición.
Si esto es así, los
artículos acusados, en cuanto corresponda definir -como lo quiere el actor- si
fueron dictados por el órgano competente, deben ser vistos bajo la óptica de la
Constitución de 1886 con sus reformas, es decir, según las prescripciones de la
Carta Política que estaba vigente cuando tales disposiciones ingresaron en el
mundo jurídico, y de ninguna manera de conformidad con las normas introducidas
apenas en la Constitución de 1991, menos todavía si éstas consagraron -como en
efecto ocurrió- restricciones antes no existentes acerca del otorgamiento y
ejercicio de facultades extraordinarias. En su momento, no podía adivinar el
Congreso que en el futuro le sería prohibido de manera absoluta conferir
autorizaciones legislativas temporales al Gobierno para establecer impuestos o
para consagrar cualquiera de los elementos integrantes del tributo.
Vistas así las
cosas, ya que durante la vigencia de la Constitución de 1886 era perfectamente
posible que el Congreso revistiera pro témpore al Presidente de la República
de precisas facultades extraordinarias (art. 76, numeral 12) para expedir
normas mediante las cuales se crearan tributos o se estipularan modificaciones
respecto de los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables y
las tarifas de aquéllos, no se violaba la Constitución por el sólo hecho de
otorgar al Jefe del Estado atribución excepcional para establecer mecanismos
fiscales de ajuste de los tributos según la evolución del fenómeno
inflacionario, para producir efectos variables en la determinación de las
cifras a cargo de los contribuyentes según el momento de su liquidación y pago,
ni tampoco se desconocía el Estatuto Fundamental del Estado por el hecho de que
el Presidente hubiese dictado los decretos con fuerza de ley que desarrollasen
dicha facultad.
Las normas legales
que concedieron las facultades extraordinarias decían:
"Ley 75 de 1986
(Diciembre 23)
Por la cual se expiden normas en materia
tributaria, de catastro, de fortalecimiento y democratización del mercado de
capitales, se conceden unas facultades extraordinarias y se dictan otras
disposiciones.
El Congreso de Colombia
DECRETA:
(...)
Artículo 90. De conformidad con el ordinal 12 del
artículo 76 de la Constitución Política, revístese al Presidente de la
República de facultades extraordinarias contadas éstas desde la fecha de
publicación de la presente ley y hasta el 31 de diciembre de 1987 para adoptar
las siguientes medidas:
(...)
5) Sin perjuicio de
las facultades conferidas en los numerales anteriores, expedir un Estatuto
Tributario de numeración continua, de tal forma que se armonicen en un solo
cuerpo jurídico las diferentes normas que regulan los impuestos que administra
la Dirección General de Impuestos Nacionales. Para tal efecto, se podrá
reordenar la numeración de las diferentes disposiciones tributarias, modificar
su texto y eliminar aquellas que se encuentran repetidas o derogadas, sin que
en ningún caso se altere su contenido. Para tal efecto, se solicitará la
asesoría de 2 Magistrados de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo
de Estado".
"Ley 43 de 1987
(noviembre 30)
Por la cual se regulan varios aspectos de
la Hacienda Pública en materia de presupuesto, crédito público interno y
externo, impuestos directos e indirectos, se conceden y precisan unas
facultades extraordinarias, se establece una inversión forzosa y se dictan
otras disposiciones
El Congreso de Colombia
DECRETA:
(...)
Artículo 41. Amplíase hasta el 30 de marzo de 1989 el
plazo para expedir el Estatuto Tributario de que trata el numeral 5 del
artículo 90 de la Ley 75 de 1986.
Lo dispuesto en este
artículo se entenderá sin perjuicio de un primer estatuto tributario que deberá
ser expedido a más tardar en el mes de enero de 1988".
"Ley 49 de 1990
(diciembre 28)
Por la cual se reglamenta la repatriación
de capitales, se estimula el mercado accionario, se expiden normas en materia
tributaria, aduanera y se dictan otras disposiciones.
El Congreso de Colombia
DECRETA:
(...)
Artículo 25.
Facultades sobre ajustes integrales. De conformidad con el numeral 12 del artículo 76 de
la Constitución Política, revístese al Presidente de la República de facultades
extraordinarias, desde la fecha de promulgación de la presente Ley y hasta por
dos años, para:
a) Reformar el
Título V del Libro Primero del Estatuto Tributario, referente a los ajustes
integrales por inflación, en uso de las cuales podrá:
1. Establecer un
sistema para eliminar la doble tributación que se genera en cabeza de las sociedades
que posean acciones o cuotas de interés social en otras sociedades.
2. Establecer los
mecanismos de introducción gradual del sistema de ajustes integrales por
inflación.
3. Establecer que
los contribuyentes puedan optar por la actualización inicial de sus activos, en
cuyo caso se podrá señalar el impuesto correspondiente a dicho ajuste inicial y
su forma de pago.
4. Defini5r las
normas de transición entre la actual legislación y el sistema de ajustes
integrales por inflación.
5. Definir y
armonizar el conjunto de las normas tanto tributarias, como contables, que sean
necesarias para la adecuada aplicación de los ajustes integrales por inflación.
6. Adoptar y
modificar las normas que sean necesarias para la adecuada implantación del
sistema de ajustes integrales por inflación.
b) Definir el
componente inflacionario de los rendimientos financieros y de los costos y
gastos financieros, para los contribuyentes que no se encuentran sometidos al
régimen de ajustes integrales por inflación.
c) Reducir el porcentaje
de renta presuntiva sobre el patrimonio".
Y las normas
contenidas en los decretos acusados, las cuales revivieron al ser declaradas
inexequibles las correspondientes al Decreto Ley 2911 de 1991, que las habían
sustituido (Sentencia C-608 del 14 de diciembre de 1992. M.P.: Dr. Jaime Sanín
Greiffenstein), no hicieron sino dar desarrollo a las facultades otorgadas. No
lo prohibía la Constitución como hoy lo prohibe ni se daban, por tanto, las
razones de inconstitucionalidad que, ya en vigencia la actual Carta Política,
afectaban al Decreto en mención, como lo dictaminó esta Corte.
Las disposiciones
impugnadas serán declaradas exequibles pero únicamente en cuanto se refiere al
cargo objeto de análisis, es decir, por haberse expedido por el Presidente de
la República con base en unas facultades extraordinarias que en su momento
podían serle concedidas. Todas ellas se expidieron antes del 7 de julio de
1991, fecha en la cual -se repite- entró a regir la actual Carta Política.
Pero la Corte
advierte que, ya en vigor la Constitución Política de 1991, el Congreso es el
único órgano que puede modificar, adicionar o suprimir las aludidas normas,
dado su carácter tributario, y, por tanto, no puede, sin vulnerar el artículo
150-10 de aquélla, conceder facultades extraordinarias al Ejecutivo para tal
efecto.
Se repite lo
siguiente:
"En
efecto, la función de legislar en materia tributaria es propia e indelegable
del Congreso de la República, en cuya cabeza se encuentra, por su naturaleza y
por el papel que cumple en el seno de la democracia la representación política
en su más genuina expresión. Así lo acredita, en el desarrollo del Derecho
Constitucional y en la historia misma de las instituciones tributarias, la
célebre divisa según la cual "no hay impuesto sin representación".
Por
ello, no es función de la Rama Ejecutiva la de resolver en última instancia
sobre la imposición de tributos ni tampoco acerca de su reforma o supresión, aunque
se le reconozca iniciativa al respecto, dadas sus responsabilidades en el
manejo de las finanzas públicas.
Es
evidente que la Constitución de 1991 prohibió al Congreso conferir facultades
en materia tributaria, no solamente en cuanto a la creación de impuestos sino
en punto de su modificación, los aumentos y disminuciones, la supresión y la
sustitución de los mismos, ya que reservó a la Rama Legislativa la atribución
de adoptar decisiones al respecto.
Ello
resulta no solamente del artículo 150, numeral 10, de la Carta Política, a cuyo
tenor no se podrán conferir facultades extraordinarias para decretar impuestos,
sino de lo contemplado en los artículos 338 y 345 Ibídem.
El
primero estatuye que, en tiempo de paz, "solamente el Congreso, las
asambleas departamentales y los concejos municipales podrán imponer
contribuciones fiscales o parafiscales" y que "la ley, las ordenanzas
y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y
pasivos, los hechos y las bases gravables y las tarifas de los impuestos"
(subraya la Corte). De lo cual se deduce que las enunciadas atribuciones han
sido confiadas, en el caso de los tributos nacionales, al legislador, entendido
éste desde el punto de vista orgánico, es decir, el Congreso de la República,
con exclusión total del Ejecutivo en cuanto a la aprobación y puesta en
vigencia de las normas correspondientes.
La
reserva es todavía más clara si se considera que el Constituyente preceptuó la
competencia directa y, por ende, exclusiva, de los cuerpos representativos
(Congreso, asambleas y concejos) en cuanto a la definición de los elementos del
impuesto, pues el inciso 2º de la mencionada norma, que permitió delegar en las
autoridades administrativas la fijación de tarifas, como recuperación de costos
y participación en beneficios, únicamente es aplicable a tasas y
contribuciones, no a impuestos, como lo dilucidó esta Corte en Sentencia C-455
del 20 de octubre de 1994.
Si
ello es así, toda la función de disponer por vía legislativa sobre sujetos
activos y pasivos de impuestos, hechos y bases gravables y tarifas, configura
un todo, un conjunto inescindible exclusivamente a cargo del órgano colegiado
de elección popular. Mal podría entenderse que la reserva cobijara apenas una
fase de las atribuciones legislativas (la de creación o establecimiento de
impuestos), dejando por fuera las demás (modificación, aumento, disminución,
supresión, sustitución), que indudablemente están ligadas a la primera y
determinan la política tributaria del Estado. Tal criterio dispersaría la
responsabilidad y bifurcaría, sin razón ni técnica, las competencias en una de
las materias más sensibles de la normatividad en el campo económico, con
evidentes repercusiones sociales.
El
segundo de los artículos citados señala que en tiempo de paz no se podrá
percibir contribución o impuesto que no figure en el presupuesto de rentas,
cuya aprobación corresponde al Congreso según el artículo 150, numeral 11, de
la Carta.
Esa
previsión es compatible con la del artículo 347 Ibídem, según el cual el
proyecto de ley de apropiaciones deberá contener la totalidad de los gastos que
el Estado pretenda realizar, a lo que añade: "Si los ingresos legalmente
autorizados no fueren suficientes para atender los gastos proyectados, el
Gobierno propondrá, por separado, ante las mismas comisiones que estudian el
proyecto de ley del presupuesto, la creación de nuevas rentas o la modificación
de las existentes para financiar el monto de los gastos contemplados".
La
normatividad presupuestal, claramente ligada a la tributaria, está edificada
sobre la base de que es el Congreso el encargado de establecer y modificar el
régimen de impuestos, cuando menos en tiempo de paz.
Las
normas excepcionales, como la del artículo 215 de la Constitución, no hacen
sino confirmar este criterio, pues las posibilidades gubernamentales de
"establecer nuevos tributos y modificar los existentes"
(subraya la Corte) únicamente son temporales, con la característica adicional
de que dejan de regir al término de la siguiente vigencia fiscal, "salvo que
el Congreso, durante el año siguiente les otorgue carácter
permanente" (se subraya). El mismo precepto dispone, como regla general
aplicable a los decretos legislativos, que el Congreso, durante el año
siguiente o en todo tiempo, según que la iniciativa sea del Ejecutivo o de los
congresistas, los podrá derogar, modificar o adicionar.
La
disposición, también excepcional, del artículo 154 de la Constitución, que
consagra la iniciativa privativa del Gobierno para dictar o reformar las leyes
que introduzcan exenciones de impuestos, contribuciones o tasas nacionales, es
elemento de juicio definitivo en la interpretación sistemática de la preceptiva
constitucional sobre el asunto cuestionado, ya que, a juicio de la Corte, el
hecho de que el Constituyente haya limitado la competencia exclusiva del
Ejecutivo a la presentación de los correspondientes proyectos de ley, dejando
en cabeza del Congreso la resolución final, mediante su aprobación o
improbación, acerca de la creación o reforma de impuestos, muestra con
suficiente contundencia la reserva constitucional a favor de la Rama
Legislativa.
Se
tiene, entonces, que el ámbito de los impuestos es, en toda su extensión y en
la plenitud de su alcance, del dominio exclusivo del Congreso, por lo cual el
Presidente de la República no puede solicitar facultades extraordinarias para
ejercer funciones legislativas en ninguno de los momentos de la vigencia del
impuesto, ni el Congreso se las puede otorgar. Y, si de hecho, ello tiene
ocurrencia, los decretos que se dicten, como la propia ley de facultades,
carecen de todo sustento constitucional". (Cfr. Corte Constitucional. Sala
Plena. Sentencia C-246 del 1 de junio de 1995. M.P.: Dr. José Gregorio
Hernández Galindo).
DECISION
Con fundamento en
las consideraciones expuestas, la Sala Plena de la Corte Constitucional, oído
el concepto del Procurador General de la Nación y cumplidos los trámites
previstos en el Decreto 2067 de 1991, administrando justicia en nombre del
pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE:
Unicamente en
relación con el cargo formulado, por cuanto las facultades extraordinarias
invocadas podían ser otorgadas para su expedición, decláranse EXEQUIBLES los
preceptos acusados en este proceso.
Cópiese, notifíquese,
comuníquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional, cúmplase y
archívese el expediente.
EDUARDO CIFUENTES MUÑOZ
Presidente
ANTONIO BARRERA
CARBONELL                         ALFREDO BELTRAN SIERRA
Magistrado
Magistrado
JOSE GREGORIO
HERNANDEZ GALINDO                     CARLOS GAVIRIA DIAZ
Magistrado                                                                    Magistrado
ALEJANDRO MARTINEZ
CABALLERO                                 FABIO MORON DIAZ
Magistrado
Magistrado
MARTHA SACHICA DE
MONCALEANO               VLADIMIRO NARANJO MESA
Magistrada
E)                                                               Magistrado
PABLO ENRIQUE LEAL RUIZ
Secretario General