C-550-19
Sentencia C-550/19
DEMANDA
DE INCONSTITUCIONALIDAD-Competencia de la Corte
Constitucional
DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos
CONCEPTO DE
VIOLACION EN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Razones claras, ciertas,
específicas, pertinentes y suficientes
INHIBICION DE LA
CORTE CONSTITUCIONAL POR INEPTITUD SUSTANTIVA DE LA DEMANDA-Incumplimiento
del requisito de certeza en los cargos
TRIBUTO-Competencia para
crearlo y fijar sus elementos
PRINCIPIO DE
LEGALIDAD TRIBUTARIA-Tres
formas de ser entendido
PRINCIPIO DE
CERTEZA TRIBUTARIA-Se
deriva del principio de legalidad tributaria/TRIBUTO-Definición clara
y precisa en la ley de método y sistema para fijar la tarifa
PRINCIPIO DE
CERTEZA-Extensión
a componentes normativos que inciden de manera indirecta en la determinación de
los elementos esenciales de los tributos
PRINCIPIO DE
CERTEZA Y LEGALIDAD DEL TRIBUTO-No violación a pesar de que uno de los
elementos del tributo no esté determinado en la ley pero si sea determinable
PRINCIPIO DE
CERTEZA TRIBUTARIA-Jurisprudencia
constitucional
En
este orden de ideas, la jurisprudencia ha establecido que (i) los órganos de
elección popular, al crear tributos, deben establecer con suficiente claridad y
precisión los sujetos activo y pasivo, el hecho y la base gravable y la tarifa
de la respectiva carga fiscal; (ii) los elementos estructurales de los tributos
deben estar determinados o ser al menos determinables, a partir de un ejercicio
interpretativo razonable de los enunciados normativos que consagran la
respectiva obligación; (iii) sólo cuando la oscuridad o imprecisión de las
reglas impositivas sea insuperable y subsista incertidumbre sobre el alcance de
los referidos elementos, se menoscaba el principio de certeza tributaria; (iv)
en aquellos supuestos en los que el sujeto pasivo del tributo no se encuentre
expresamente consagrado, elementos como el tipo de exacción de que se trate, el
hecho generador o las características del campo económico al que se aplique
pueden permitir su determinación; (v) la persona que asume los efectos
económicos del tributo no puede ser confundida con aquella en quien pesa la
obligación jurídica, como contribuyente, de cumplir y responder ante el Estado
por el gravamen.
TRIBUTO-Sujeto
pasivo
SUJETO PASIVO
DEL IMPUESTO-Tipos
de obligados/IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS-Distinción
PRINCIPIO DE
CERTEZA DEL TRIBUTO-Objeto
Con
todo, para efectos de la operatividad del sistema tributario, el artículo 2 del
Estatuto Tributario equipara los contribuyentes y los responsables y los define
como los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho generador de la
obligación sustancial. Por lo tanto, en el específico plano del principio de
certeza tributaria, la obligación constitucional del Legislador se contrae a la
definición clara de aquellas personas que realizan el hecho gravado, pues en
estos reside la obligación sustancial y por ende, son los sujetos pasivos a
efectos fiscales. Dicho de otra forma, con independencia de las personas que de
una u otra forma puedan percibir el impacto económico de una política fiscal,
lo relevante en el contexto del principio de certeza tributaria, es la
identificación del contribuyente y responsable del pago ante el Estado.
NORMA ACUSADA EN
MATERIA TRIBUTARIA-Contenido
y alcance
PRINCIPIO DE
CERTEZA TRIBUTARIA-No
vulneración
Referencia:
Expediente D-13175
Demanda
de inconstitucionalidad contra los artículos 21 y 23 (parcial) de la Ley 1943
de 2018 “[p]or la cual se expiden normas de financiamiento para el
restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras
disposiciones”.
Demandantes:
Adriana María Nassar Hernández y Juan Carlos Salazar Torres
Magistrada
Ponente:
DIANA
FAJARDO RIVERA
Bogotá, D.C., diecinueve
(19) de noviembre de dos mil diecinueve (2019)
La
Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones
constitucionales y legales, en especial la prevista en el numeral 4º del
artículo 241 de la Constitución Política, una vez cumplidos los trámites y
requisitos contemplados en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente
SENTENCIA
I.
ANTECEDENTES
En
ejercicio de la acción pública prevista en el artículo 241, numeral 4, de la
Constitución Política, Adriana María Nassar Hernández y Juan Carlos Salazar
Torres presentaron demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 21 y el
parágrafo del artículo 23 de la Ley 1943 de 2018, “[p]or la cual se expiden
normas de financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del
presupuesto general y se dictan otras disposiciones”. Mediante
Auto de 26 de abril de 2019, la Magistrada Sustanciadora admitió la demanda en
relación con el cargo formulado contra el artículo 21 de la Ley 1943 de 2018,
por violación a los principios de legalidad y certeza tributaria, contenidos en
el artículo 338 de la Constitución.
Con
posterioridad, a través de Auto del 21 de mayo del año en curso, admitió el
cargo contra el parágrafo del artículo 23 de la Ley 1943 de 2018, por violación
al principio de equidad tributaria previsto en los artículos 95.9. y 363 de la C.P.
En esta providencia también dispuso la fijación en lista de las
normas acusadas, ordenó correr traslado al Procurador General de la Nación y
comunicó el inicio del proceso al Presidente de la República y al
Presidente del Congreso para los fines del artículo 244 de la Constitución, así
como a los ministerios del Interior, y de Hacienda y Crédito Público.
De
igual forma, con el objeto de que emitieran concepto técnico sobre la demanda
de la referencia, conforme a lo previsto en el artículo 13 del Decreto 2067 de
1991, se invitó a participar en el proceso a la Defensoría del
Pueblo y a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-; a las
facultades de derecho de las universidades Externado de Colombia, Javeriana,
Nacional de Colombia, de los Andes, Libre, Eafit de Medellín, del Atlántico,
Industrial de Santander, de Ibagué, de Antioquia y del Rosario; y, a la Academia
Colombiana de Jurisprudencia, al Instituto Colombiano de Derecho Procesal, al Instituto
Colombiano de Derecho Tributario, al Centro de Estudios de Derecho, Justicia y
Sociedad -Dejusticia-, a la Asociación Nacional de Empresarios de Colombia -ANDI-
y a la Asociación Colombiana de Administradoras de Fondos de Pensiones y
Cesantías -Asofondos-.
De
esta manera, cumplidos los trámites previstos en el artículo 242 de la
Constitución Política y en el Decreto Ley 2067 de 1991, procede la Corte a
resolver sobre la demanda de la referencia.
II. NORMA
DEMANDADA
A continuación, se transcriben los artículos acusados,
subrayados en los fragmentos objeto de impugnación:
“LEY
1943 DE 2018
(diciembre 28)
Diario Oficial No. 50.820 de 28
de diciembre de 2018
PODER PÚBLICO – RAMA LEGISLATIVA
Por la cual se expiden normas de
financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general
y se dictan otras disposiciones.
EL CONGRESO DE COLOMBIA
DECRETA:
ARTÍCULO 21. Adiciónese el artículo
512-22 al Estatuto Tributario, el cual quedará así:
Artículo 512-22.
Impuesto nacional al consumo de bienes inmuebles. El impuesto nacional al
consumo tiene como hecho generador la enajenación, a cualquier título, de
bienes inmuebles diferentes a predios rurales destinados a actividades
agropecuarias, nuevos o usados, cuyo valor supere las 26.800 UVT, incluidas las
realizadas mediante las cesiones de derechos fiduciarios o fondos que no
coticen en bolsa.
El responsable del impuesto es el
vendedor o cedente de los bienes inmuebles sujetos al impuesto nacional al
consumo. El impuesto será recaudado en su totalidad mediante el mecanismo de
retención en la fuente. La retención aquí prevista deberá cancelarse
previamente a la enajenación del bien inmueble, y presentar comprobante de pago
ante el notario o administrador de la fiducia, fondo de capital privado o fondo
de inversión colectiva.
La tarifa aplicable será del dos por
ciento (2%) sobre la totalidad del precio de venta.
PARÁGRAFO 1o. Este impuesto, cuya
causación es instantánea, no podrá tratarse como impuesto descontable, ni como
gasto deducible, pero hará parte del costo del inmueble para el comprador.
PARÁGRAFO 2o. Para efectos de este
artículo, se entienden por actividades agropecuarias aquellas señaladas en la
Clasificación Industrial Internacional Uniforme (CIIU), Sección A, división 01,
adoptada en Colombia mediante Resolución de la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales (DIAN).
PARÁGRAFO 3o. El impuesto consagrado en
el presente artículo no será aplicable a las enajenaciones, a cualquier título,
de predios destinados a la ejecución de proyectos de vivienda de interés social
y/o prioritario.
PARÁGRAFO 4o. Quedan exentos de la
tarifa aplicable señalada en presente artículo todos aquellos bienes que se
adquieran a cualquier título destinados para equipamientos colectivos de
interés público social. Siempre y cuando el comprador sea una entidad estatal o
una entidad sin ánimo de lucro que cumpla los requisitos para tener derecho al
régimen tributario especial y que el bien se dedique y utilice exclusivamente a
los proyectos sociales y actividades meritorias.
ARTÍCULO 23. Modifíquese el artículo 55
del Estatuto Tributario, el cual quedará así:
Artículo 55.
Aportes obligatorios al Sistema General de Pensiones. Los aportes obligatorios
que efectúen los trabajadores, empleadores y afiliados al Sistema General de
Seguridad Social en Pensiones no harán parte de la base para aplicar la
retención en la fuente por rentas de trabajo y serán considerados como un
ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional. Los aportes a cargo
del empleador serán deducibles de su renta. Las cotizaciones voluntarias al
régimen de ahorro individual con solidaridad son un ingreso no constitutivo de
renta ni de ganancia ocasional para el aportante, en un porcentaje que no
exceda el veinticinco por ciento (25%) del ingreso laboral o tributario anual,
limitado a 2.500 UVT. Los retiros, parciales o totales, de las cotizaciones voluntarias,
que hayan efectuado los afiliados al régimen de ahorro individual con
solidaridad para fines distintos a la obtención de una mayor pensión o un
retiro anticipado, constituyen renta líquida gravable para el aportante y la
respectiva sociedad administradora efectuará la retención en la fuente a la
tarifa del 35% al momento del retiro.
PARÁGRAFO. Los retiros, parciales o
totales, de las cotizaciones voluntarias, que hayan efectuado los afiliados al
régimen de ahorro individual con solidaridad, para fines distintos a la
obtención de una mayor pensión o un retiro anticipado, constituirán renta
gravada en el año en que sean retirados. La respectiva sociedad administradora
efectuará la retención en la fuente a la tarifa del 35% al momento del retiro”.
III. LA DEMANDA
3.1. Los actores sostienen que el
artículo 21 de la Ley 1943 de 2018 contraviene el principio de certeza
tributaria contenido en el artículo 338 de la Constitución, por cuanto no
identifica el sujeto pasivo del impuesto al consumo nacional de bienes inmuebles
que establece.
Indican que la disposición señala como “responsable”
del tributo al vendedor o cedente de inmuebles, pero esta calidad es distinta a
la de sujeto pasivo. Indican que “responsable” es quien asume ante el
Estado la labor de recaudo de la exacción, “aunque no esté en cabeza suya o
no sea la persona que soporta… el tributo…”, mientras que sujeto pasivo es aquel
que debe asumir económicamente el gravamen. Así mismo, argumentan que el parágrafo
1º del artículo impugnado establece que el impuesto hace parte del costo del
inmueble para el comprador, no obstante, no hace mención expresa al sujeto
pasivo y solamente insinúa “que puede ser el cedente como responsable o el
comprador en tanto puede tomarlo como costo”, de tal manera que no se
define “el punto” con la claridad que exige la Constitución. De este
modo, cuestionan: “si hace parte del costo del inmueble para el comprador,
entonces, quien soporta la carga del impuesto es el comprador? Pero el
responsable ante el Estado es el vendedor del inmueble? La redacción de la
norma genera claramente una confusión y no se determina quién es el sujeto
pasivo”. En consecuencia, solicitan a la Corte declarar la inexequibilidad
del artículo acusado.
3.2. Por otra parte, los demandantes
sostienen que el parágrafo del artículo 23 de la Ley 1943 de 2018 desconoce el
principio de equidad tributaria, previsto en los artículos 95.9. y 363 de la
Constitución.
Explican que a lo largo del tiempo ha
sido interés del Estado estimular el ahorro pensional de los colombianos y por
eso disposiciones como la acusada prevén que los aportes realizados por el
empleador o el trabajador no constituyen ingreso o ganancia ocasional hasta
cierto límite, a efectos del impuesto sobre la renta. De igual forma, consideran
razonable y dentro del margen de configuración del Legislador que, en general, si
tales aportes son retirados “antes de tiempo, por cualquier razón”, sean
sujetos al impuesto, como también lo prevé la citada norma. Sin embargo,
afirman que, por lo menos en dos supuestos, el precepto impugnado grava “con
retención en la fuente a la tarifa del 35%” el retiro de tales aportes, pese
a que inicialmente el contribuyente no ha recibido beneficio tributario por
ellos o el aportante ni siquiera es contribuyente del impuesto de renta.
Así, explican que si una persona, de los
ahorros con los que cuenta y que han sido previamente gravados, en determinado
momento hace aportes al régimen de ahorro individual con solidaridad y luego
los retira por razones distintas a las indicadas en la norma, a este retiro se
le aplica una retención en la fuente del 35% , no obstante que por estos
recursos el contribuyente no recibió un beneficio tributario previo. Así mismo,
plantean que si un trabajador que, por el monto de sus ingresos, no está sujeto
al impuesto de renta, efectúa algunos aportes fruto de su salario y luego los
retira por alguna necesidad, “la Ley le dice que se le volvió gravado y que
le deben retener el 35% por concepto de impuesto de renta”. Esto, afirman,
“es totalmente ilógico, antijurídico y viola la equidad tributaria”[1].
Argumentan que la retención en la fuente
“debe estar relacionada indiscutiblemente” con un ingreso gravable, de tal
manera que solo si existe este último, puede haber retención y, viceversa, “si
no hay ingreso gravable no hay, ni puede haber, retención en la fuente”, de
acuerdo con el artículo 406 del Estatuto Tributario. En este sentido, consideran
que con la disposición demandada, el Legislador “convierte en víctima de
tributación” a quienes no han tenido un ingreso gravable y a los
contribuyentes que no han accedido a ningún beneficio tributario previo, por lo
cual, se trata de una carga fiscal excesiva, violatoria del principio de
equidad tributaria.
En consecuencia, solicitan declarar
inexequible el parágrafo demandado o, en su defecto, “declarar la
constitucionalidad condicionada con las excepciones que se puedan presentar”.
IV. SÍNTESIS DE LAS INTERVENCIONES
4.1. Presentaron intervenciones dentro del presente proceso, los ministerios del Interior y de
Hacienda, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), las
universidades Externado de Colombia y del Rosario, la Asociación
Colombiana de Administradoras de Fondos de Pensiones y Cesantías (Asofondos), el
Instituto Colombiano de Derecho Tributario, la Federación Nacional de
Comerciantes (Fenalco) y el ciudadano Guido Alejandro Machado Peláez.
4.2. Respecto al cargo formulado contra el artículo 21 de la Ley
1943 de 2019, por violación al principio de certeza tributaria, dos posiciones
se adoptaron en torno al debate planteado los demandantes.
4.2.1. Una primera postura comparte en
esencia la tesis de la impugnación, pues considera que la disposición acusada
no establece, ni de la lectura integral de su texto se puede determinar con
claridad, quién es el sujeto pasivo del impuesto[2]. Sostiene que la norma “no
diferencia entre el responsable (vendedor) y sujeto pasivo del impuesto (consumidor)”
y que prevé como hecho
generador la enajenación de inmuebles en general y, sin embargo, al prever el sujeto pasivo, la
base gravable y la tarifa aplicable, se refiere exclusivamente al “vendedor”
o “cedente”. Además, subraya que el parágrafo habilita al “comprador
a registrar dentro de sus costos el correspondiente al impuesto al consumo
pagado en la adquisición del inmueble”[3].
De otro lado, este punto de vista destaca,
también, que el Decreto Reglamentario del artículo 21 de la Ley 1943 de 2018 sí
establece que quien asume económicamente la carga del impuesto es el adquirente.
Sin embargo, objeta que un Decreto reglamentario no puede llenar los vacíos de la
Ley y que, además, precisamente el hecho de que intente hacerlo confirma que quedó
un vacío en la regulación del Legislador que la hace inconstitucional[4]. Así,
solicita la declaratoria de inexequibilidad del artículo impugnado.
4.2.2. La segunda posición defiende
la idea de que el sujeto pasivo del impuesto puede ser identificado a partir
del texto de la norma acusada.
4.2.2.1. Unos intervinientes[5] afirman que
el propósito del Legislador fue gravar la transferencia del dominio a cualquier
título de inmuebles cuyo valor  supere las 26.800 UVT (equivalente en 2019 a
$918.436.000), por lo cual, es la persona que recibe, consume, compra o tiene
el gasto, quien asume económicamente el tributo y, por ende, el sujeto pasivo. Además,
destacan que según el artículo demandado, el impuesto hace parte del precio del
inmueble para el comprador, previsión de la cual se infiere de manera clara y
precisa que el sujeto pasivo de la relación tributaria es el adquirente del
bien.
4.2.2.2. Otros intervinientes dentro
de esta posición[6] plantean que el impuesto acusado es indirecto
y, por lo tanto, debe distinguirse entre el sujeto pasivo “de iure” y el sujeto pasivo “de facto”.
Afirman que en el primero recae la obligación sustancial de garantizar al
Estado que la exacción se pague y el segundo es la persona que soporta económicamente
el tributo. En este sentido, indican que de una lectura integral del artículo se infiere que el vendedor o cedente
del inmueble es quien realiza el hecho generador y, por lo tanto, es el responsable
ante el Estado y sujeto pasivo de la detracción. A su turno, quien recibe,
compra o tiene el gasto, asume económicamente el tributo.
Explican, así mismo, que, según la
situación del mercado de los inmuebles, es posible que eventualmente la
incidencia económica del precio del bien se comparta entre vendedor y
comprador. En cambio, la responsabilidad jurídica del vendedor no puede
compartirse ni cederse al comprador y, por ello, el responsable es el sujeto
pasivo del gravamen[7]. Además, el hecho de que el Legislador prevea que una persona distinta a quien
ha de asumir económicamente la carga es responsable del tributo, señalan, no
significa que haya omitido especificar el sujeto pasivo de la obligación
tributaria. En estos casos, advierten que, independientemente de que la
exacción se traslade, el legalmente obligado sigue siendo el responsable del
pago del tributo y, por ende, quien debe asumir su deber ante la Autoridad
Tributaria en caso de omisión[8].
Así, quienes suscriben esta segunda
posición solicitan declarar exequible la norma demandada.
4.3. En relación con el cargo contra el artículo 23 de la Ley 1943
de 2019, por violación al principio de equidad tributaria, los
intervinientes asumieron tres puntos de vista.
4.3.1. Una primera perspectiva[9] respalda
la opinión de la acusación. Afirma que la norma cuestionada no tomó en
consideración las dos hipótesis citadas en la demanda, relativas a los
contribuyentes que ya pagaron impuesto de renta por los recursos posteriormente
aportados al régimen de ahorro individual y de las personas no sujetas al
impuesto de renta y que también han realizado cotizaciones voluntarias, casos
en los cuales no se ha gozado previamente de una exención tributaria y, sin
embargo, se practica retención en la fuente a los respectivos retiros. Considera
que en tales supuestos, la retención es gravosa, desproporcionada y contraria
al principio de  equidad tributaria. En consecuencia, solicitan declarar
condicionalmente exequible el parágrafo impugnado, en el entendido de que no
están sujetos a retención los retiros cuyos aportes no han gozado previamente
de un beneficio tributario[10] .
4.3.2. En contraste, una segunda posición[11] señala que
no es acertada la “apreciación” del demandante, de que al establecer la
retención en la fuente para los retiros de aportes por razones distintas a las
indicadas en la norma, el Legislador no tuvo en cuenta los casos en los que el
afiliado no ha recibido previamente exenciones tributarias por tales recursos.
Por un lado, indica que si
una persona, de sus ahorros por los cuales ya tributó, con posterioridad efectúa
aportes a su fondo pensional, en la anualidad en que lo haga serán ingresos no
constitutivos de renta o ganancia ocasional, no sujetos a retención. Esto
último solo ocurrirá, se advierte, si el contribuyente retira tales aportes para
fines distintos a los indicados en la norma.
De
otra parte, explica que si un trabajador que, por el monto de sus ingresos, no
está sujeto al impuesto de renta, efectúa algunos aportes fruto de su salario y
luego los retira, por este solo hecho no se convierte en sujeto pasivo del
impuesto de renta. A este respecto, anota que la carga fiscal en mención grava
los ingresos y ganancias percibidos por las personas en el año, siempre y
cuando superen los montos establecidos por el Legislador. Pero si no exceden
estos topes, advierte que la legislación tributaria ha contemplado los casos de
contribuyentes no obligados a declarar y pagar renta que, sin embargo, les han
practicado retenciones en la fuente, y prevé que pueden presentar su
declaración voluntaria, la cual producirá efectos legales y dará derecho a
solicitar la devolución del saldo a favor.
Finalmente,
esta posición reitera que la retención en la fuente prevista en la disposición
impugnada solo aplica sobre lo aportado con carácter de ingreso no constitutivo
de renta ni ganancia ocasional en un momento preliminar. Esto, como una
consecuencia lógica, razonable y dentro del margen de configuración del
Legislador, que resulta del incumplimiento de los requisitos para acceder y
conservar el respectivo beneficio tributario creado. De esta forma, las
intervenciones que suscriben esta perspectiva solicitan a la Corte declarar
exequible la disposición demandada.
4.3.3.
Por último, dos
intervinientes consideraron que la demanda no reúne los requisitos para ser
estudiada de fondo. Uno de los intervinientes que defienden la postura anterior,
con análogos argumentos, sostiene previamente que el cargo carece de aptitud
sustantiva y debería emitirse una decisión inhibitoria[12]. Indica que no supera
las exigencias de certeza, claridad, suficiencia y
especificidad,
pues parte del supuesto equivocado, de que la norma acusada impone un gravamen
injustificado a los retiros de cotizaciones voluntarias efectuados al régimen de
ahorro individual con solidaridad, sin considerar si fueron o no gravadas al
momento del aporte. Señala que, por el contrario, “la Ley… no dispuso gravar
injustificadamente el retiro de aportes a fondos de pensiones, sin distinguir
el aporte que estuvo acompañado de una exención tributaria y el que no.
Pues…surge de la simple lectura de la propia norma que el gravamen aplica sobre
los retiros, parciales o totales, de las cotizaciones voluntarias efectuadas al
fondo de pensiones obligatorio bajo el régimen de ahorro individual, que, en un
momento anterior, se aportaron con carácter de ingreso no constitutivo de renta
ni de ganancia ocasional”.
Por
último, el Ministerio del Interior considera que el precepto censurado no supera
el presupuesto de pertinencia. A su juicio, la acusación no está
relacionada con la presunta infracción de un mandato de carácter constitucional
y, aunque sin explicaciones ulteriores, afirma que el actor parte de una
interpretación meramente subjetiva de la norma demandada.
V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE
LA NACIÓN
Mediante
escrito radicado en esta Corporación en la oportunidad procesal
correspondiente, el Viceprocurador con funciones de Procurador General de la
Nación, presentó el concepto previsto en los artículos 242.2 y 278.5 de la
Constitución. En su escrito solicita a la Corte declarar la exequibilidad de
las disposiciones acusadas.
En
relación con el artículo 21 de la Ley 1943 de 2018, afirma que no existe la
indefinición del sujeto pasivo que alegan los demandantes, pues de la lectura
de la disposición acusada se concluye que el Legislador estableció que el
impuesto al consumo de bienes inmuebles es asumido por el comprador en la medida
en que, según el parágrafo 1 del adicionado artículo 512-22, hace parte del
costo del inmueble. Además, agrega que también la Ley fijó las reglas para su
recaudo al determinar su responsable (el vendedor o cedente de los
correspondientes bienes inmuebles) y el mecanismo procedente (retención en la
fuente).
Por
otra parte, en lo que hace relación al cargo contra el parágrafo del artículo
23 de la Ley 1943 de 2018, por vulneración de los artículos 95, numeral 9, y
363 de la Constitución, la Vista Fiscal solicita la integración normativa con
el inciso final del mismo artículo demandado. Indica que aunque no se trata de
una exacta reproducción del parágrafo censurado, a la luz del cargo, dicho
inciso se vería directamente afectado por una eventual decisión de
inexequibilidad del apartado demandado. De esta manera, señala que es necesario
integrar la proposición jurídica completa en los anteriores términos.
A
continuación, expresa que la regla, según la cual, los retiros de cotizaciones
voluntarios al Régimen de Ahorro Individual con Solidaridad (RAIS), para fines
distintos a la obtención de una mayor pensión o un retiro anticipado,
constituyen renta líquida gravable, es una expresión del margen de
configuración normativa del Legislador.  Afirma que la medida persigue fines
legítimos, no está expresamente prohibida y es adecuada para alcanzar los propósitos
identificados. Precisa que la norma versa sobre cotizaciones voluntarias
destinadas a incrementar los saldos de ahorro pensional en el RAIS, las cuales
tienen en cuenta la capacidad económica de los aportantes y su limitado alcance
conlleva a que no incida sobre la aplicación de las normas relacionadas con la
procedencia de la devolución de los saldos a favor.
Según
el Viceprocurador, adoptar una fórmula distinta para condicionar el tratamiento
tributario de los aportes retirados generaría una injustificada divergencia
entre la manera en que se asumen las cotizaciones voluntarias efectuadas por
los afiliados que, en efecto, destinan como ahorro pensional y aquellos que lo
hacen de manera transitoria, pero obtienen el mismo beneficio. En análogo
sentido, estima que dar un manejo disímil a los recursos de quienes se
encuentran en una misma condición económica carece de sustento cuando la razón
se deriva del aporte temporal como cotización voluntaria al RAIS. De este modo,
explica que en relación con el argumento de los demandantes, la norma acusada
concreta los retiros que constituyen renta líquida gravable, pero hay
mecanismos legales para evitar que las personas naturales, no obligadas, sean
afectadas, sin que la regla censurada pueda resolver anticipadamente los varios
casos que pueden presentarse.
Por
último, advierte que, con independencia de las características particulares de
los aportante, las notorias diferencias entre las cotizaciones voluntarias al
RAIS y los ahorros realizados para cualquier otro efecto justifica su
diferenciación, “existiendo para los últimos diversos mecanismos ofrecidos
por el sistema financiero y que son ajenos a comportamientos de elusión y
evasión”.
VI.
CONSIDERACIONES Y FUNDAMENTOS DE LA CORTE CONSTITUCIONAL
6.1. Competencia
1. De
conformidad con lo dispuesto en el artículo 241, numeral 4, de la Constitución
Política, la Corte Constitucional es competente para conocer y decidir
definitivamente sobre las demandas de inconstitucionalidad que presenten los
ciudadanos contra las leyes, tanto por su contenido material como por vicios de
procedimiento en su formación. Esta regla de competencia implica que el control
de constitucionalidad recae sobre disposiciones con rango material de ley que
pertenezcan al sistema jurídico actual. No pertenecen a este, por ejemplo,
disposiciones o normas que han sido declaradas inexequibles y, por lo tanto, su
inconstitucionalidad ha hecho tránsito a cosa juzgada constitucional (Art. 243
de la C.P), en la medida en que se trata de normas retiradas del sistema jurídico
actual.
2. En el presente
asunto, los artículos demandados hacen parte de la Ley 1943 de 2018, regulación
que, salvo respecto de algunas disposiciones, fue declarada integralmente
inexequible mediante la Sentencia C-481 de 2019[13], por vicios de procedimiento en su
formación. La Sala Plena, sin embargo, dispuso que la declaratoria de
inexequibilidad surtirá efectos a partir del 1 de enero de 2020, con el fin de
que el Congreso, dentro de su potestad de configuración normativa, expida el
régimen que ratifique, derogue, modifique o subrogue los contenidos de la Ley
1943 de 2018. En este sentido, es claro que las normas acusadas por los demandantes
se encuentran vigentes y produciendo efectos jurídicos.
En relación con lo anterior, la
jurisprudencia constitucional ha señalado que cuando la propia decisión de la
Corte ordena el aplazamiento de la declaratoria de inexequibilidad, adoptada
solamente por vicios de procedimiento y, posteriormente, se presenta una
demanda por cargos sustanciales contra la misma disposición sin que se haya
cumplido el referido plazo, no existe sustracción de materia. Ha indicado que
como en tales supuestos la norma aún se encuentra vigente, es viable una nueva
revisión a la luz de la nueva acusación propuesta por el demandante y, de ser
el caso, un nuevo fallo en relación con esta[14].  De
esta forma, como en este caso, la inexequibilidad aún no ha entrado en vigencia
y se proponen cargos por vicios materiales, la Sala cuenta con competencia para
examinar las demandas formuladas contra los artículos 21 y 23 (parcial) de la
Ley 1943 de 2018.
6.2. Cuestión previa. Aptitud sustantiva
de la demanda
3. Antes de
identificar el eventual problema jurídico a resolver, es necesario determinar
la aptitud sustantiva de la demanda, pues dos intervinientes consideran que el
cargo formulado contra el parágrafo del artículo 23 de la Ley 1943 de 2018, no
reúne los presupuestos para provocar un pronunciamiento de fondo y solicitan a
la Corte inhibirse de decidir. Los ministerios de Hacienda y del Interior
consideran, básicamente, que los demandantes parten de una interpretación equivocada
de la disposición cuestionada. En particular, el Ministerio de Hacienda
sostiene que el cargo carece de certeza, claridad, suficiencia y
especificidad, en la medida en que, contrario a lo que afirma la acusación,
el precepto no
impone una retención en la fuente sin considerar, previamente, si los recursos
aportados al régimen de horror individual con solidaridad constituyeron, o no,
renta exenta. A su juicio, tal retención presupone, y se justifica, en la
circunstancia de que las cotizaciones voluntarias gozaron antes del beneficio
tributario.
4. A los
fines del análisis de aptitud sustantiva de la impugnación, debe recordarse que
si bien en la fase de admisión se verifica que la demanda cumpla los
requerimientos legales para ser estudiada (artículo 6º del Decreto 2067 de
1991), esta es apenas una primera evaluación sumaria de la impugnación que no
compromete ni limita la competencia de la Sala Plena al conocer del proceso[15]. La Corte conserva la atribución de
adelantar en la sentencia, una vez más, el respectivo análisis de
procedibilidad, pues antes que nada le corresponde determinar si hay, o no,
lugar a decidir de mérito el asunto y en relación con cuáles disposiciones o
fragmentos. En este instante, además, la Sala cuenta “con el apoyo de
mayores elementos de juicio, puesto que aparte del contenido de la demanda,
también dispondrá de la apreciación de los distintos intervinientes y el
concepto del Ministerio Público, quienes, de acuerdo con el régimen legal
aplicable al proceso de inconstitucionalidad, participan en el debate una vez
admitida la demanda”[16].
5. De conformidad
con el artículo 2 del Decreto 2067 de 1991, la demanda de inconstitucionalidad
debe contener: (i) el señalamiento de las normas acusadas como
inconstitucionales, su trascripción literal por cualquier medio o un ejemplar
de la publicación oficial de las mismas; (ii) el señalamiento de las
normas constitucionales que se consideren infringidas; (iii) las razones
por las cuales dichos textos se estiman violados; (iv) cuando fuere el
caso, el señalamiento del trámite impuesto por la Constitución para la
expedición del acto demandado y la forma en que fue quebrantado; y (v) la
razón por la cual la Corte es competente para conocer de la demanda.
A la luz de lo anterior, una de las
exigencias de las demandas de inconstitucionalidad consiste en la formulación
de uno o varios cargos contra las normas legales que se impugnan, por
desconocimiento de las disposiciones constitucionales que se consideran
infringidas. En este sentido, la Corte ha considerado que dichos cargos deben
reunir ciertos requisitos para que se ajusten a la naturaleza normativa,
abstracta y comparativa del control que realiza la Corte y permitan comprender
el problema de transgresión constitucional que se propone. Este presupuesto ha
sido sintetizado en la necesidad de que los cargos sean claros, específicos,
pertinentes, suficientes y satisfagan la exigencia de certeza.
La claridad hace relación a que
los argumentos sean determinados y comprensibles y permitan captar en qué
sentido el texto que se controvierte infringe la Carta. Deben ser entendibles,
no contradictorios, ilógicos ni anfibológicos. Conforme la exigencia de la certeza,
de una parte, se requiere que los cargos tengan por objeto un enunciado
normativo perteneciente al ordenamiento jurídico e ir dirigidos a impugnar la
disposición señalada en la demanda y, de la otra, que la norma sea susceptible
de inferirse del enunciado acusado y no constituir el producto de una
construcción exclusivamente subjetiva, con base en presunciones, conjeturas o
sospechas del actor.
La especificidad de los cargos
supone concreción y puntualidad en la censura, es decir, la demostración de que
el enunciado normativo exhibe un problema de validez constitucional y la
explicación de la manera en que esa consecuencia le es atribuible. Es necesario
que los cargos sean también pertinentes y, por lo tanto, que planteen un
juicio de contradicción normativa entre una disposición legal y una de
jerarquía constitucional y que el razonamiento que funda la presunta
inconstitucionalidad sea de relevancia constitucional, no legal, doctrinal,
político o moral. Tampoco el cargo es pertinente si el argumento en que se
sostiene se basa en hipótesis acerca de situaciones de hecho, reales o de
eventual ocurrencia, o ejemplos en los que podría ser o es aplicada la
disposición.
Por último, la suficiencia implica
que la demostración de los cargos contenga un mínimo desarrollo, en orden a
demostrar la inconstitucionalidad que se le imputa al texto demandado. El cargo
debe proporcionar razones, por lo menos básicas, que logren poner en entredicho
la presunción de constitucionalidad de las leyes, derivada del principio
democrático, que justifique llevar a cabo un control jurídico sobre el
resultado del acto político del Legislador[17].
En los anteriores términos, es indispensable que la demanda de
inconstitucionalidad satisfaga las mencionadas exigencias mínimas, para que
puede ser emitido un pronunciamiento de fondo. En caso contrario, no poseerá
aptitud sustantiva y la Corte deberá declararse inhibida para fallar.
6. Los
demandantes acusan de inconstitucional el parágrafo del artículo 23 de la Ley
1943 de 2018, por violación al principio de equidad tributaria. En el primer
inciso de la disposición se establece que las cotizaciones voluntarias al
régimen de ahorro individual con solidaridad son un ingreso no constitutivo de
renta ni de ganancia ocasional para el aportante, en un porcentaje que no
exceda el veinticinco por ciento (25%) del ingreso laboral o tributario anual,
limitado a 2.500 UVT. Esta regla se explica a partir de la diferente naturaleza
de los regímenes del sistema de seguridad social en pensiones, contenidos en la
Ley 100 de 1993. Como es sabido, mientras que en el régimen de prima media con
prestación definida el monto de la pensión se encuentra previamente establecido
en la Ley y se deriva de los aportes del afiliado y una financiación de
naturaleza pública, en el régimen de ahorro individual con solidaridad existe
una relación directa entre el capital ahorrado en la cuenta individual de los
afiliados y la cuantía de la pensión[18].
Lo anterior
significa que, a diferencia del sistema público, en el cual la proporción de la
prestación se encuentra legalmente definida, en el régimen individual el monto
de la prestación depende en su totalidad de los ahorros del afiliado. En este
marco, el Estado ha buscado incentivar el ahorro de las personas que se
acogieron al régimen individual con solidaridad, a través de normas como la de
la exención tributaria descrita con anterioridad. Por lo tanto, si el afiliado efectúa
cotizaciones voluntarias con el propósito de mejorar a futuro su pensión, los
recursos que destine a esa finalidad no constituirán renta ni ganancia ocasional,
en un porcentaje específico y con ciertos límites. Esto quiere decir que, bajo
las referidas restricciones, esas cotizaciones voluntarias no harán parte de la
base gravable para efectos del impuesto a la renta.
7. Pues
bien, luego de la anterior previsión, el parágrafo acusado establece una condición
para conservar el beneficio fiscal, consistente en que los aportes realizados no
pueden ser retirados del fondo, salvo que sea para mejorar la pensión o por
razón de un retiro anticipado. Si son solicitados para finalidades distintas a
las anteriores, se perderá el beneficio, se convertirán en renta gravable en el
año en que sean recibidos y sobre los recursos correspondientes el fondo
respectivo deberá practicar una retención del 35% al momento del retiro. Los actores
consideran razonable que si se ha obtenido previamente la exención tributaria y
el afiliado retira los aportes destinados al ahorro pensional, el beneficio se
extinga y se practique la correspondiente retención.
Sin embargo,
sostienen que este esquema de correlación entre pérdida de beneficios y retención
en la fuente frente a ingresos que han gozado previamente de beneficios
tributarios no opera en dos supuestos. Por un lado, consideran que no se
verifica cuando el contribuyente, de unos recursos previamente
gravados, en determinado momento hace cotizaciones voluntarias y, al
utilizarlas luego para fines distintos a los indicados en la norma, le es
aplicada retención. Como no estuvieron inicialmente exentos, los ingresos
resultarían gravados en dos oportunidades. Así mismo, tampoco tendría lugar si
el afiliado que no paga impuesto de renta y, por ende, no se favorece de
exenciones tributarias, hace cotizaciones voluntarias y con posterioridad las
retira, pues a los respectivos aportes se le aplicaría una retención. Los
actores argumentan que en estas dos hipótesis la norma viola la equidad
tributaria, pues se practica una retención a dineros a los que no ha
correspondido un previo beneficio tributario.
8. A juicio de la
Corte, el cargo anterior carece de aptitud sustantiva, pues no supera el
requisito de certeza. La acusación parte de supuestos equivocados, como lo
sostiene el Ministerio de Hacienda y los intervinientes que asumieron la segunda
posición dentro del debate (4.3.2.), quienes si bien no objetaron la aptitud de
la demanda, concentraron su argumentación en razones que conducen
inexorablemente a esa conclusión. En especial, no es verdad que mediante la
norma acusada se graven unos recursos a trabajadores no contribuyentes del
impuesto de renta o que se graven aportes de contribuyentes sin que previamente
hayan gozado de un beneficio tributario, como lo sostienen los demandantes.
Esto resulta evidente si se observa la manera en que opera el impuesto sobre la
renta, a partir de una interpretación conjunta de sus reglas.
8.1. Por un lado, los
actores afirman que es inequitativo que se grave y se aplique retención al
retiro de aportes cuando el contribuyente ya asumió en el pasado una
carga fiscal por ese dinero y no recibió beneficio alguno por el aporte. Para
los actores, se grava “dos veces el mismo concepto”. Lo cierto, sin embargo, es
que no existe este doble gravamen y el contribuyente sí recibió un beneficio
previo por el dinero que depositó en su fondo de pensiones. Como lo plantea la
DIAN, el impuesto a la renta es un tributo de periodo, que grava los ingresos
ganancias percibidos por los ciudadanos en el curso de un año. Por lo tanto, si
una persona recibió unos recursos y en el periodo fiscal correspondiente pagó
impuesto de renta por ellos, pero al año siguiente los aportó al régimen de
ahorro individual, si bien inicialmente asumió una detracción, en el año gravable
sucesivo obtuvo la exención tributaria prevista en el artículo acusado.
Por
la misma razón, no hay tampoco un doble gravamen “por el mismo concepto”. Pese
a que sobre los retiros se practica retención en la fuente, los dineros con los
que se realizaron las cotizaciones no fueron previamente objeto de impuesto de
renta, en la medida en que, al momento de ser aportados, recibieron la
correspondiente exención tributaria. Según otra parte del argumento de los
demandantes, en el supuesto que se analiza no hubo incremento de la renta del
contribuyente, que es la base del impuesto, sino simplemente el manejo que la
persona quiso darle a sus ahorros. El argumento, no obstante, pierde de vista
que en realidad se trata de un ingreso que, si bien fue objeto de exención
tributaria, al dársele otro destino y perder el beneficio, sí da lugar a un incremento
en los ingresos susceptible de ser gravado.
De
esta manera, en la hipótesis anterior, la norma no pierde la lógica de correlación,
derivada del principio de equidad, entre la supresión de una exención y la
concesión previa de ese beneficio.
8.2. Por
otro lado, tampoco es cierto que si un trabajador asalariado que, por el
monto de sus ingresos, no está sujeto al impuesto de renta, dado que se le
practica retención sobre los aportes realizados al régimen de ahorro individual
que luego retira, por esta sola circunstancia se convierta en sujeto pasivo de
la carga fiscal en mención. Los demandantes asumen que la retención en la
fuente está relacionada “indiscutiblemente” con un ingreso gravable, de
tal manera que solo si existe este último, puede haber retención y, viceversa.
En otras palabras, parten de que si hay retención en la fuente es porque se
debe pagar impuesto a la renta. Con todo, este supuesto es equivocado.
Como
se indicó en el Auto inadmisorio de la demanda, la retención en la fuente
implica la absorción de recursos, por parte de retenedores habilitados para el
efecto, destinados al eventual pago de las detracciones causadas o que se
generarán. Sin embargo, no implica en sí misma el pago de un tributo sino que
es un mecanismo de recaudo gradual, que puede cobijar varios tributos y que
permite obtener su percepción en lo posible, dentro del mismo periodo de su
hipotética causación[19]. Opera en el desarrollo mismo de las
transacciones económicas gravadas, de forma concomitante al hecho generador y por
estrictas razones de eficiencia tributaria[20].
Conforme
a lo anterior, la retención en la fuente se practica sobre ciertas operaciones
económicas, en la medida en que muestran una potencial capacidad económica de
quien las realiza. Con todo, no implica el pago mismo de la exacción sino que
es un mecanismo anticipado de recaudo sobre el tributo generado o que se
generará. Por lo tanto, en la medida en que se trata de escenarios
distinguibles, contrario a lo que asumen los demandantes, sí puede haber
retención en la fuente sin que exista ingreso gravable y es posible que una
persona que no deba pagar impuesto a la renta, le sea practicada retención en
la fuente.
En
tales supuestos, como lo advierten quienes asumieron la segunda posición dentro
del debate (4.3.2.), el afiliado al régimen de ahorro individual y obligado a
declarar renta, puede solicitar a la DIAN, con base en su declaración, la
devolución de la retención practicada, puesto que ningún tributo estaba
obligado a asumir, en los términos del artículo 850 del Estatuto Tributario[21].
Así mismo, si, conforme a los artículos 591 y siguientes ídem, el
trabajador no está obligado a presentar declaración de renta, pero aun así fue
objeto de retención en la fuente, el parágrafo del artículo 6 ídem le
concede el derecho a presentar la declaración voluntaria sobre el impuesto y,
mediante esta, conforme al citado artículo 850 ídem, solicitar la devolución
de los dineros  retenidos al momento del retiro de los aportes[22].
En este orden de
ideas, los demandantes edifican el cargo sobre el supuesto equivocado de que el
precepto objeto de censura grava los aportes de los trabajadores no obligados a
contribuir y los conviertan en sujetos pasivos del impuesto sobre la renta. En
esta segunda hipótesis, no hay exención tributaria previa de las cotizaciones
efectuadas al régimen de ahorro individual, pero tampoco estas se gravan al
momento de ser retiradas con unos fines distintos a los previstos en la norma.
Sobre ellas se practica una retención en la fuente, dado que este mecanismo es
empleado por razones de eficiencia tributaria, pero esto no implica gravamen
alguno, pues, además, los recursos retenidos pueden ser devueltos al
trabajador. Así, una vez más, contrario a lo que estiman los actores, el
precepto no pierde la lógica de correlación, derivada del principio de
equidad, entre la supresión de una exención y la concesión previa de ese
beneficio a exención.
De
esta manera, la Sala encuentra que el cargo carece de aptitud sustantiva por
falta de certeza. En los términos ilustrados, esto se deriva
principalmente de que los demandantes consideran que la retención en la fuente es
un gravamen o comporta el pago de una exacción causada, pese a que, en
realidad, consiste solamente en un mecanismo de recaudo anticipado que, en el
caso del impuesto a la renta, se orienta a asegurar la eventual obligación
tributaria que se generará al final del el respectivo periodo fiscal. Así, dado
que la acusación se edifica en un supuesto equívoco, la Sala se inhibirá de
emitir pronunciamiento de fondo sobre la constitucionalidad del parágrafo
del artículo 23 de la Ley 1943 de 2018. Tampoco hay lugar, en consecuencia, a
analizar la solicitud de integración normativa presentada por el Procurador
General de la Nación, de conformidad con el inciso 3º del artículo 6 del
Decreto 2067 de 1991[23]. Se
procederá entonces a precisar los términos del debate planteado por la acusación,
respecto del artículo
21 de la Ley 1943 de 2018.
6.3.
Problema jurídico y estructura de la decisión
9. Los demandantes acusan de
inconstitucional el
artículo 21 de la Ley 1943 de 2018, que creó el impuesto nacional al consumo de
bienes inmuebles. Sostienen que la disposición viola el principio de certeza
tributaria porque no establece quiénes son los sujetos pasivos de la detracción
y de su redacción tampoco puede ser inferido con claridad. Explican que la norma
prevé como “responsable” de la exacción al vendedor o cedente de
inmuebles, pero esta calidad se predica de quien recauda la exacción y no
necesariamente esta misma persona es el obligado a contribuir. Así mismo,
señalan que el artículo prevé que lo pagado hará parte del costo del inmueble
para el comprador, con lo cual se insinúa, pero no se prevé expresamente, que
este sea el contribuyente. De este modo, para los demandantes, el texto de la
disposición permitiría interpretar que el vendedor o el comprador es el sujeto
pasivo del impuesto, razón por la cual, se desconoce el principio de certeza
tributaria.
Como se mostró, una primera posición
comparte la tesis del demandante. Plantea que la norma prevé como hecho
generador la enajenación de inmuebles en general y, sin embargo, luego se
refiere exclusivamente al vendedor o cedente y, adicionalmente, en otro inciso indica
que lo pagado por el tributo hará parte del costo del inmueble para el comprador,
de modo que no resulta claro, finalmente, quién es el sujeto pasivo del
impuesto (4.2.1.). En contraste, una segunda postura considera que el sujeto
pasivo puede ser identificado (supra 4.2.2.). Algunos intervinientes y
el Procurador General aseguran que, en tanto se grava la transferencia de
dominio de inmuebles y el comprador es quien consume y paga el bien y, además, el
impuesto hace parte del precio, este último es el sujeto pasivo (supra
4.2.2.1.). Otros intervinientes dentro de esta misma posición, señalan que se
trata de un impuesto indirecto y, por lo tanto, pese a que el comprador asume
los efectos económicos del gravamen, el vendedor o cedente es el responsable ante el Estado por
el pago de la detracción y, por ende, es el sujeto pasivo de la obligación
sustancial (supra 4.2.2.2.).
10. La Sala
advierte que el debate surge a causa de que la disposición prevé que el responsable
del impuesto es el vendedor
o cedente de inmuebles, pero no siempre quien recauda y responde ante el Estado
por un tributo es el sujeto pasivo. A este respecto, el Legislador utiliza la
expresión “responsable” también para designar, por ejemplo, a quien
colabora con la labor de recaudo, como agente retenedor, sin que recaiga realmente
la obligación de tributar (ver Arts. 370 a 372 del E.T.). Pero, en especial, la
norma acusada establece que lo pagado hará parte del costo del inmueble para el
comprador, con lo cual se podría interpretar que este es el sujeto pasivo del
gravamen. De esta forma, la Sala debe determinar si una disposición que prevé como responsable de un
impuesto al consumo de inmuebles a quien enajena o vende el bien y, a la vez,
establece que la tarifa hace parte del precio pagado por el comprador, hace
indeterminable el sujeto pasivo del gravamen y, por ende, desconoce el principio
de certeza tributaria.
Con el propósito de ilustrar los
aspectos centrales de la justificación del fallo, la Sala reiterará su
jurisprudencia sobre (i) el principio de certeza tributaria y (ii)
la determinación del sujeto pasivo en los impuestos indirectos. A continuación,
(iii) analizará la compatibilidad con la Constitución del artículo
acusado.
i. El principio de certeza tributaria
11. En materia
fiscal, la Constitución de 1991 adopta la concepción liberal, según la cual, la
creación de los tributos y la definición de sus elementos estructurales solo
puede estar en cabeza de los órganos de representación popular, de manera que
se requiere siempre un acto de producción normativa por parte de dichas
corporaciones, para que un gravamen pueda válidamente surgir en el sistema
jurídico. En este sentido, el artículo 338 de la
C.P., prescribe que “solamente el Congreso, las asambleas departamentales
y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales
o parafiscales”.
Así mismo, establece que “la ley, las ordenanzas y los acuerdos deben
fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases
gravables, y las tarifas de los impuestos”.
De
acuerdo con la jurisprudencia constitucional, la anterior constituye la formulación
del principio de legalidad tributaria, estructurado en tres dimensiones
distintas[24]: (i)
una referida al carácter representativo de las autoridades políticas que
deben fijar los gravámenes[25], (ii) otra
relativa a la adecuada determinación de los elementos definitorios de aquellos
y, (iii) por último, una dimensión vinculada al reparto de competencias
normativas entre el Congreso de la República, las asambleas departamentales y
los concejos municipales y distritales, en virtud de la autonomía de las
entidades territoriales acogida por el Constituyente de 1991[26].
12. La segunda de
las manifestaciones del principio de legalidad es conocida como el principio de
certeza tributaria y prescribe que las disposiciones que creen gravámenes deben
también determinarlos con suficiente claridad y precisión. Es necesario
que sean expresos los sujetos activos y pasivos, los hechos generadores, las
bases gravables y las tarifas de las obligaciones tributarias, para que puedan
estimarse ajustadas a la Constitución. En este sentido, con independencia de los
rasgos particulares que presenta cada tipo de tributo, en ningún caso los
cuerpos de representación popular están relevados de la obligación de delimitar
los ingredientes que los hacen operativos como cargas fiscales, salvo el
supuesto específico de fijación de la tarifa de las tasas y las contribuciones[27].
En este contexto, en principio, se
menoscaba el principio de legalidad de los tributos si los órganos de
representación popular no establecen con claridad y exactitud todos los
elementos que los estructuran y, en el caso de los impuestos, incluida la
tarifa. La Corte ha señalado que la indeterminación en esta materia da lugar a
dos escenarios igualmente indeseables: abusos impositivos de los gobiernos o
fomento de la evasión, en medida en que los
contribuyentes no tendrían realmente cómo pagar sus exacciones[28].
La indeterminación con la potencialidad para desconocer el principio de
certeza tributaria no es, sin embargo, de cualquier naturaleza.
13. La
Corte ha considerado que la oscuridad e imprecisión de las
expresiones que se utilicen en la definición de los elementos del tributo pueden
conducir a la declaración de inconstitucionalidad de los preceptos respectivos,
pero únicamente si son insuperables, es decir, si no es posible establecer el
sentido de las disposiciones, de conformidad con las pautas y cánones generales
de interpretación jurídica[29].
Las normas fiscales, como todas las demás disposiciones escritas, son
potencialmente vagas y ambiguas y pueden contener grados más o menos amplios de
indeterminación, lo cual debe ser afrontado por el intérprete y no
necesariamente lleva a su inconstitucionalidad. El problema, no obstante, se
presenta en aquellos supuestos en los cuales la indeterminación acerca del
alcance de los elementos esenciales del tributo se torna
por completo irresoluble.
Conforme
a lo anterior, la jurisprudencia constitucional ha considerado que, en rigor,
la Constitución no exige que los elementos estructurales de las
cargas fiscales sean expresamente determinados y ha concluido que el principio
de certeza tributaria no se desconoce necesariamente cuando uno de los
elementos del gravamen no se halla mencionado en la Ley. Lo relevante, en
consecuencia, es que los elementos que estructuran el tributo sean al menos
determinables a partir de un ejercicio interpretativo razonable del enunciado
normativo producido por el Legislador[30]. Solo
así será válida la exacción impuesta al contribuyente[31].
13.1.
Así,
por ejemplo, en la Sentencia C-253 de 1995[32],
la Corte analizó una demanda contra la Ley 89 de 1993, mediante la cual se
estableció la cuota de fomento ganadero y lechero y se creó el Fondo Nacional
del Ganado. El actor sostenía que la Ley violaba el principio de certeza
tributaria porque no determinaba directamente el sujeto pasivo de la
contribución ni precisaba con claridad el hecho gravable. En su criterio, no
precisaba el sujeto pasivo del tributo, circunstancia que además podía traer
como consecuencia que el gravamen parafiscal resultara pagado no por el
ganadero (quien se dedica a la actividad de criar, levantar y cebar el ganado)
ni por el comercializador (persona que compra directamente el ganado en finca o
las comisionistas en ferias o subastas) sino por el carnicero (comprador final
del ganado y quien procede a su sacrificio, previo el pago del impuesto de
degüello y la faenada), quien, además, a través del precio, lo trasladaría al consumidor
final.
Como
consecuencia de lo anterior, según el demandante, personas ajenas a los
beneficiarios del Fondo Nacional del Ganado (Ley 89 de 1993, arts. 3 y 4), serían
quienes en últimas asumirían la carga de la tributación que, por ser
parafiscal, debería gravar, en cambio, a los miembros del mismo gremio o sector
en el que revierte su utilidad. En este sentido, consideraba que lo que
realmente se habría establecido sería un impuesto indirecto y el incremento del
impuesto de degüello. Al analizar la demanda, la Sala Plena planteó las reglas
sobre el principio de certeza tributaria a las que se ha hecho referencia y, en
particular, aquella de que solo la insuperable indeterminación es causa de la
inconstitucionalidad de una regla de tal naturaleza. A continuación, al abordar
el cargo, sostuvo que si bien la Ley no correspondía a la mejor técnica
normativa, era posible identificar de manera suficiente el contribuyente de la
contribuición parafiscal.
Señaló
que el sujeto pasivo de la cuota de fomento ganadero es el productor de
ganado, pues así se podía entender, a partir del sentido copulativo de la letra
“y” utilizado en el artículo que creó la contribución [ganadera “y” lechera],
y a que aquél (el productor) es el único agente económico mencionado en la
norma[33]. Luego,
señaló que el tributo, en tanto contribución parafiscal, alimenta
económicamente un fondo cuya actividad beneficia, en primer término, al
productor de ganado. De igual manera, subrayó que así como en la producción de
leche, en el caso del ganado, el proceso económico se inicia con la producción,
prosigue con la intermediación y concluye con la venta y consumo, de modo que, por
razones de política legislativa, el Legislador había decidido establecer la
contribución en la primera fase de esta cadena de hechos económicos, cabalmente
para encauzar las tareas de fomento y soporte comenzando también por la
producción, cuya dinámica es capaz de irradiarse a los estadios posteriores de
este sector.
En el
mismo sentido, la Corte explicó que el sacrificio de ganado es considerado por
la Ley como una manifestación material externa del cambio de activos que se ha
producido en la esfera del productor (dinero a cambio de ganado) y por ello es
el hecho generador de la obligación tributaria. Este, advirtió, a su vez se encuentra
vinculado con la condición económica del productor de ganado que, obviamente,
por ser beneficiario directo del destino de la contribución parafiscal, debe
asumir la carga que le corresponde en proporción a las cabezas de ganado
finalmente sacrificadas. Así, concluyó: “ni el carnicero ni los demás
intermediarios, son sujetos pasivos de la contribución…”, pese a que “todo
tributo, en mayor o en menor medida, puede ser susceptible de ser trasladado a
otras personas o sujetos económicos, que terminan por soportar su carga
tributaria”. Esto, explicó la Sentencia, solamente debe ser tomado en
cuenta por el Legislador a fin de equilibrar el reparto de las cargas públicas
y, primordialmente, para fundar efectivamente el sistema tributario en los
principios de equidad, eficiencia y progresividad.
13.2. Por su parte, en
la Sentencia C-537 de 1995[34], la
Sala Plena analizó la constitucionalidad de varias disposiciones que
establecían un impuesto sobre billetes, boletas y tiquetes de entrada personal a espectáculos públicos y
juegos permitidos de cualquier clase. Para la demandante, las disposiciones
infringían, entre otros mandatos constitucionales, el principio de certeza
tributaria, porque no definían, entre varios aspectos estructurales, el sujeto
pasivo de tales tributos. Argumentaba que las normas solo especificaban que el
impuesto se causa sobre el valor de cada boleta o tiquete de apuesta, pero no
precisaban el responsable de pagar la exacción. Cuestionaba si el contribuyente
sería “el consumidor que compra la boleta o se trataba de un gravamen
directo que debe ser sufragado por quien deriva una utilidad o provecho
económico del juego, es decir el responsable será el empresario titular del
juego”.
La
Sala Plena reiteró el criterio de que solo conduce a la inexequibilidad una
oscuridad invencible de la disposición, que impida identificar, mediante una
interpretación razonable, los elementos esenciales del tributo. A continuación,
al analizar el cargo determinó que el sujeto pasivo no era señalado de forma
clara y expresa, pero era determinable a partir el texto de las disposiciones
acusadas, por lo cual no se violaba el principio de legalidad tributaria
consagrado en el artículo 338 de la Carta Política. Sostuvo que el ejercicio de
la actividad, es decir de la elaboración y producción de billetes, tiquetes y
boletas de rifas y apuestas, hace surgir la identidad de la persona y, por
ende, la identificación de la persona en quien recae la obligación sustancial.
Consideró
que en relación con el impuesto sobre billetes, tiquetes y boletas de rifas y
apuestas en toda clase de juegos permitidos, el sujeto pasivo responsable de
pagar el tributo es la persona, empresario, dueño o concesionario que quiera
llevar a cabo la actividad relacionada con el juego o el espectáculo. Por su
parte, en cuanto al impuesto sobre “el valor de cada boleta o tiquete de rifas
y apuestas”, así como sobre el premio que se paga de las mismas, indicó que el
sujeto pasivo corresponderá a quien deriva utilidad o provecho económico del
juego. De este modo, la Corte adoptó una decisión de exequibilidad en relación
con el cargo de violación al principio de certeza tributaria.
14. En
este orden de ideas, la jurisprudencia ha establecido que (i) los órganos de
elección popular, al crear tributos, deben establecer con suficiente claridad y
precisión los sujetos activo y pasivo, el hecho y la base gravable y la tarifa
de la respectiva carga fiscal; (ii) los elementos estructurales de los tributos
deben estar determinados o ser al menos determinables, a partir de un ejercicio
interpretativo razonable de los enunciados normativos que consagran la
respectiva obligación; (iii) sólo cuando la oscuridad o imprecisión de las
reglas impositivas sea insuperable y subsista incertidumbre sobre el alcance de
los referidos elementos, se menoscaba el principio de certeza tributaria[35]; (iv) en aquellos supuestos en los que el sujeto
pasivo del tributo no se encuentre expresamente consagrado, elementos como el
tipo de exacción de que se trate, el hecho generador o las características del
campo económico al que se aplique pueden permitir su determinación; (v) la
persona que asume los efectos económicos del tributo no puede ser confundida
con aquella en quien pesa la obligación jurídica, como contribuyente, de cumplir
y responder ante el Estado por el gravamen.
ii. El sujeto
pasivo en los tributos indirectos
15. En
general, sujeto pasivo de un tributo es aquel en quien el Estado hace recaer la
obligación jurídica de pagar una suma de dinero, debido a que se encuentra en
una situación o lleva a cabo el hecho revelador de aptitud contributiva. Este
esquema supone que, en principio, surge la obligación con las autoridades
tributarias en el ciudadano que se ubica en el supuesto de hecho gravado y, por
razones de capacidad económica, debe contribuir a los gastos e inversiones del
Estado (Art. 95.9 de la C.P.). Los múltiples ámbitos económicos que el
Legislador ha buscado gravar y las necesidades de eficiencia tributaria en el recaudo,
sin embargo, implican que el esquema anterior no siempre opere de la misma
manera, en relación con las personas a quienes se les impone el deber de tributar.
En ese sentido, la doctrina y la
jurisprudencia constitucional han distinguido entre sujeto
pasivo “de iure” y sujeto pasivo “de facto o socioeconómico”[36]. El primero tiene la obligación jurídica de
pagar el impuesto, es deudor ante el Estado y responde en caso de incumplir su deber.
El segundo es la persona que soporta los efectos económicos, el impacto real o
práctico del gravamen en su economía. En los tributos directos, como el
impuesto de renta o el impuesto a la riqueza, ambas calificaciones coinciden en
un mismo sujeto, en la medida en que quien tiene la obligación legal de
sufragar el tributo es la misma persona que debe recibir la detracción en sus
ingresos o en su patrimonio. Por el contrario, en los tributos indirectos como,
por ejemplo, el IVA o, por lo general, los que gravan diversas formas de consumo,
el sujeto de iure tiene la obligación de pagar al Estado, pero no
percibe las consecuencias económicas de la exacción[37]. Por la manera en que se desenvuelve la
actividad económica gravada, en realidad la carga fiscal se traslada al
consumidor o usuario final, quien resulta asumiendo los costos del impuesto y
por eso se ha denominado sujeto pasivo de facto o socioeconómico[38]. Pese a esto, el sujeto pasivo continúa
siendo el titular de la obligación sustancial ante el Estado, quien debe
garantizar debidamente su pago.
16. Como
se indicó supra 13.1. en la Sentencia C-253 de 1995[39], muchos tributos (en especial los
indirectos) en alguna medida tienen la potencialidad de afectar a varios
sectores de la cadena productiva y a los consumidores finales. En otros
términos, las cargas fiscales pueden incidir económicamente, en la práctica, en
muchos agentes que intervienen, por ejemplo, en la producción, distribución y
consumo de un producto o servicio. Esto, según se señaló, implica un deber
constitucional para el Legislador de introducir fórmulas o diseños de los
tributos con el fin de neutralizar eventuales efectos regresivos que puedan
introducirse en el sistema tributario o que tengan efectos negativos para el
desarrollo y el crecimiento económico.
Con todo, para efectos de la
operatividad del sistema tributario, el artículo 2 del Estatuto Tributario
equipara los contribuyentes y los responsables y los define como los sujetos
respecto de quienes se realiza el hecho generador de la obligación sustancial.
Por lo tanto, en el específico plano del principio de certeza tributaria, la
obligación constitucional del Legislador se contrae a la definición clara de aquellas
personas que realizan el hecho gravado, pues en estos reside la obligación
sustancial y por ende, son los sujetos pasivos a efectos fiscales. Dicho de
otra forma, con independencia de las personas que de una u otra forma puedan
percibir el impacto económico de una política fiscal, lo relevante en el contexto
del principio de certeza tributaria, es la identificación del contribuyente y
responsable del pago ante el Estado.
iii. El sujeto
pasivo del impuesto al consumo de bienes inmuebles es determinable
17. A
juicio de la Corte, el sujeto pasivo del impuesto nacional al consumo de bienes
inmuebles, si bien no fue explícitamente definido por el Legislador en el
artículo acusado, puede ser inequívocamente determinado, a partir de una interpretación
del precepto que lo crea y de la caracterización de la clase de gravamen. La Sala
encuentra que se trata de un impuesto indirecto y, por esta razón, cuando el
Legislador responsabilizó del tributo al vendedor o cedente del inmueble lo
hizo sujeto pasivo de la obligación, independientemente de la medida para
disminuir los impactos económicos de la exacción, prevista en el mismo
artículo, que permite al comprador imputar lo pagado al costo del bien. En
consecuencia, la norma no desconoce el principio de certeza tributaria.
18. El artículo 21
de la Ley 1934 de 2018 adoptó el impuesto nacional al consumo de bienes
inmuebles. El hecho generador es la enajenación,
a cualquier título, de bienes inmuebles diferentes a predios rurales destinados
a actividades agropecuarias, nuevos o usados, cuyo valor supere las 26.800 UVT
(equivalente en 2019 a $918.436.000),
incluidas las realizadas mediante las cesiones de derechos fiduciarios o fondos
que no coticen en bolsa. La disposición establece que el responsable del
impuesto es el vendedor o cedente de los inmuebles sujetos a la exacción y que
el importe será recaudado en su totalidad mediante el mecanismo de retención en
la fuente, la cual deberá cancelarse previamente a la enajenación del bien.
La tarifa es del 2% y la base
gravable es la totalidad del precio de venta. El impuesto no será
descontable ni constituye un gasto a efectos del impuesto a la renta deducible,
pero hará parte del costo del inmueble para el comprador. El artículo
demandando también precisa algunas exenciones. Señala que no es aplicable a las
enajenaciones, a cualquier título, de predios destinados a la ejecución de
proyectos de vivienda de interés social y/o prioritario, ni sobre bienes que se
adquieran a cualquier título destinados para equipamientos colectivos de
interés público social. Esto, siempre que el comprador sea una entidad estatal
o sin ánimo de lucro que cumpla los requisitos para tener derecho al régimen
tributario especial y que el bien se dedique y utilice exclusivamente a los
proyectos sociales y actividades meritorias.
19. Como lo aseveran
los demandantes, el Legislador no señaló expresamente quién es el sujeto pasivo
del impuesto al consumo de bienes inmuebles. Esto, sin embargo, no significa
que ese elemento del gravamen no pueda ser inferido del texto de la disposición
cuestionada. De acuerdo con los fundamentos de esta Sentencia, los órganos
de elección popular deben establecer los sujetos activo y pasivo, el hecho y la
base gravable y la tarifa de la respectiva carga fiscal. Esto, en todo caso, no
implica que deben estar explícitamente mencionados, sino que han de ser al
menos determinables, a partir de un ejercicio interpretativo razonable de los
enunciados normativos que consagran la respectiva obligación tributaria, como
ocurre precisamente en este caso.
20. El artículo
demandado señala que el responsable del impuesto es el
vendedor o cedente de los inmuebles sujetos a la exacción. Para la acusación, esa calidad se
predica de quien recauda el impuesto, pero no necesariamente indica que la
misma persona es el obligado a contribuir. La incertidumbre sobre el sujeto
pasivo del impuesto se incrementa, según su argumento, porque el Legislador
previó que lo pagado hará parte del costo del inmueble para el comprador, de
modo que se induce a suponer que es este el contribuyente del gravamen sobre la
transferencia de los bienes inmuebles.
21.
Contrario
a lo que aducen algunos intervinientes[40], el
hecho gravado no es la genérica
transferencia del dominio de inmuebles, nuevos o usados, a cualquier
título. Aquello que se grava es definido por el Legislador, específicamente, como
la enajenación de la referida clase de bienes. En consecuencia, a juicio
de la Sala, así como se razonó en la Sentencia C-537 de 1995 citada supra 13.2.,
de esto se puede inferir que el contribuyente o sujeto pasivo (jurídico) de la
carga fiscal es aquel que lleva a cabo el acto de enajenación. En
esa dirección, el artículo demandado precisamente prevé que será responsable
del impuesto el vendedor o cedente de los bienes inmuebles sujeto al impuesto.
Como
lo afirma el Instituto Colombiano de Derecho Tributario, el Legislador emplea
en varias ocasiones, de manera indistinta, las expresiones “sujetos pasivos”,
“contribuyentes” y “responsables” (ver Arts. 2, 4, y 437 del ET). En este
sentido, debe reconocerse que, al hilo del argumento de la demanda, la expresión
“responsable” también es empleada algunas veces para designar, por
ejemplo, a quien colabora con el Estado como agente retenedor, agente en quien
no recae la obligación de tributar (Arts. 370 a 372 del ET). Sin embargo, esto solo
ocurre con ciertas personas, normalmente jurídicas, que desempeñan
un papel clave en el flujo de recursos de los contribuyentes, intervienen en
las operaciones económicas gravadas o, debido a la naturaleza su actividad
económica, se hallan en aptitud de prestar una ayuda eficaz en el proceso de
recaudo[41], situación
que no se presenta con el vendedor o cedente.
22. Ahora bien,
tanto en la demanda como en la postura que respalda su punto de vista (ver supra
4.2.1.), un argumento recurrente para sustentar la indeterminación del sujeto
pasivo es que, al tiempo que se señala como responsable al vendedor o cedente,
el parágrafo 1º prevé que el tributo hará parte del costo del inmueble para el
comprador. Esto, sin embargo, es comprensible y no hace insuperable la
identificación del contribuyente, si se observa que el impuesto en mención es
un tributo de carácter indirecto. Se trata, de acuerdo con su diseño, de una
carga que grava la venta o cesión de inmuebles, pero que puede eventualmente
tener efectos en la economía de los correspondientes adquirentes, de modo que
la Ley disgrega la persona que realiza el hecho generador y debe pagar al
Estado el impuesto (vendedor o cedente) y quien hipotéticamente, según el mercado
inmobiliario, podría llegar a asumir el impacto de la detracción en el costo
que debe pagar por el bien (el adquirente).
En el contexto anterior, la previsión de
que la tarifa sufragada a título de impuesto hace parte del costo para el
comprador, tiene el sentido precisamente de aliviar la posible incidencia
económica del gravamen en la dinámica de la finca raíz. Como se señaló, las
repercusiones que en el terreno económico tienen potencialmente todos los
tributos y la incidencia en los recursos económicos de varios agentes, supone
el deber para el Legislador de disponer medidas en pro de la equidad y
progresividad del sistema tributario y precisamente en esa dirección se ubican
reglas como la referida, que permite amortiguar el impacto del impuesto en el
incremento de los precios de inmuebles de alto costo. La previsión contenida en
el parágrafo 1º del artículo demandado, por lo tanto, no tiene el sentido ni implica
en modo alguno que el comprador sea el jurídicamente responsable de la
obligación sustancial ante el Estado.
23. En este orden de ideas, por las
razones expresadas con anterioridad, la Corte comparte la postura de uno de los
grupos de intervinientes que defendieron la constitucionalidad de la norma
acusada (ver supra 4.2.2.2.). Del hecho generador definido por el
Legislador y el carácter indirecto del impuesto, se infiere que la responsabilidad
jurídica del impuesto nacional al consumo de bienes inmuebles reside en el
vendedor o cedente y, por consiguiente, este es el sujeto pasivo del tributo. Por
otra parte, si bien es cierto, el Legislador introdujo la regla de que lo sufragado hace parte del costo del inmueble,
esto es una medida económica destinada a incidir típicamente en el mercado inmobiliario,
pero no convierte al adquirente en el titular de la obligación sustancial, la
cual recae exclusivamente en el enajenante, que es precisamente quien lleva a cabo el hecho generador de
la detracción.
Así, la Corte concluye que el sujeto
pasivo del impuesto en mención es determinable en los términos anotados y, por
ende, la disposición acusada no desconoce el principio de certeza tributaria. El
precepto demandado, en consecuencia, habrá de ser declarado exequible, por el cargo
analizado en esta Sentencia.
iv.
Síntesis de la decisión
24.
Los
demandantes acusaron de inconstitucional dos disposiciones de la Ley 1943 de
2018, regulación que, salvo respecto de algunos artículos, fue declarada
integralmente inexequible mediante la Sentencia C-481 de 2019[42], por vicios de procedimiento en su
formación. La Sala Plena, sin embargo, dispuso que la declaratoria de
inexequibilidad surtirá efectos a partir del 1 de enero de 2020, con el fin de
que el Congreso, dentro de su potestad de configuración normativa, expida el
régimen que ratifique, derogue, modifique o subrogue los contenidos de esa
legislación. En este sentido, las normas acusadas se encuentran vigentes y
produciendo efectos jurídicos, de ahí que la Corte conserve la competencia para
pronunciarse al respecto.
Los actores impugnaron el
parágrafo del artículo 23 de la Ley 1943 de 2018, por violación al principio de
equidad tributaria. En la primera parte, dicho artículo prevé que las
cotizaciones voluntarias al régimen de ahorro individual con solidaridad son un
ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional para el aportante, en
un porcentaje que no exceda el veinticinco por ciento (25%) del ingreso laboral
o tributario anual, limitado a 2.500 UVT. A su turno, el parágrafo censurado
establece que los retiros, parciales o totales, de las cotizaciones
voluntarias, que hayan efectuado los afiliados al régimen de ahorro individual
con solidaridad, para fines distintos a la obtención de una mayor pensión o un
retiro anticipado, constituirán renta gravada en el año en que sean retirados y
prescribe que la respectiva sociedad administradora efectuará la retención en
la fuente a la tarifa del 35% al momento del retiro.
Los
actores consideraban razonable que si se ha obtenido previamente la exención
tributaria y el afiliado retira los aportes destinados al ahorro pensional, el
beneficio se extinga y se practique la correspondiente retención. Sin embargo,
sostenían que este esquema de correlación entre pérdida de beneficios y
retención en la fuente frente a ingresos que han gozado previamente de
beneficios tributarios no operaba en dos supuestos. Por un lado, consideraban
que no se verificaba cuando el contribuyente, de unos recursos previamente
gravados, en determinado momento hace cotizaciones voluntarias y, al
utilizarlas luego para fines distintos a los indicados en la norma, le es
aplicada retención. Así mismo, estimaban que tampoco tendría lugar si el
afiliado que no paga impuesto de renta y, por ende, no se favorece de beneficio
alguno, hace cotizaciones voluntarias y con posterioridad las retira, pues a
los respectivos aportes se le aplicaría una retención. En su opinión, en estas
dos hipótesis la norma violaba la equidad tributaria, pues se practica una
retención a dineros a los que no ha correspondido un previo beneficio
tributario.
La Sala Plena encontró, no obstante, que
el cargo carecía de aptitud sustantiva, pues no superaba el requisito de certeza,
en la medida en que partía de supuestos equivocados. Por un lado, indicó que,
contrario a lo que sostenía la acusación,  si una persona
recibió unos recursos y en el periodo fiscal correspondiente pagó impuesto de
renta por ellos, pero al año siguiente los aportó al régimen de ahorro
individual, si bien inicialmente fueron gravados, en el año gravable sucesivo
obtuvo la exención tributaria prevista en el artículo acusado. Por otro lado,
subrayó que es posible que a una persona que no deba pagar impuesto a la renta,
le sea practicada retención en la fuente, caso en el cual puede solicitar a la
autoridad tributaria la devolución de los recursos retenidos.  En estos
términos, observó que el cargo carecía de aptitud sustantiva.
25. Los demandantes acusaron de
inconstitucional el
artículo 21 de la Ley 1943 de 2018, que creó el impuesto nacional al consumo de
bienes inmuebles. Sostenían que la disposición violaba el principio de certeza
tributaria porque no establecía quiénes eran los sujetos pasivos de la
detracción y de su redacción tampoco podía ser inferido con claridad.
Explicaban que la norma prevé como “responsable” de la exacción al
vendedor o cedente de inmuebles, pero esta calidad se predica de quien recauda
la exacción y no necesariamente esta misma persona es el obligado a contribuir.
Así mismo, señalaban que el artículo prevé que lo pagado hará parte del costo
del inmueble para el comprador, con lo cual se insinuaba, pero no se preveía
expresamente, que este fuera el contribuyente.
Una primera posición dentro de los intervinientes
compartía la tesis del demandante. Planteaba que la norma prevé como hecho
generador la enajenación de inmuebles en general y, sin embargo, luego se
refiere exclusivamente al vendedor o cedente, pero adicionalmente, en otro
inciso indica que lo pagado por el tributo hará parte del costo del inmueble
para el comprador, de modo que no resultaba claro, finalmente, quién era el
sujeto pasivo del impuesto. En contraste, una segunda postura consideraba que
el sujeto pasivo era identificable. Algunos intervinientes y el Procurador
General afirmaban que, en tanto se grava la transferencia de dominio de
inmuebles y el comprador es quien consume y paga el bien y, además, el impuesto
hace parte del precio para el adquirente, este último es el sujeto pasivo.
Otros intervinientes dentro de esta misma posición, señalaban que se trata de
un impuesto indirecto y, por lo tanto, pese a que el comprador asume los
efectos económicos del gravamen, el vendedor o cedente es el responsable ante el Estado por
el pago de la detracción y, por ende, es el sujeto pasivo de la obligación
sustancial.
En los anteriores términos, la Sala Plena abordó el problema de si una
disposición que prevé como responsable de un impuesto al consumo de inmuebles a
quien enajena o vende el bien y, a la vez, establece que la tarifa hace parte
del precio pagado por el comprador, hace indeterminable el sujeto pasivo del
gravamen y, por lo tanto, desconoce el principio de certeza tributaria. En las
consideraciones, la Corte reiteró que (i)  en virtud del referido mandato
constitucional, los elementos estructurales de los tributos deben
estar determinados o ser al menos determinables, a partir de un ejercicio
interpretativo razonable de los enunciados normativos que consagran la
respectiva obligación tributaria; (ii) sólo cuando la oscuridad o imprecisión
de las reglas sea insuperable y subsista incertidumbre sobre el alcance de los
referidos elementos, se menoscaba el principio de certeza tributaria; y (iii)
en aquellos supuestos en los que el sujeto pasivo del tributo no se encuentre
expresamente consagrado, elementos como el tipo de exacción de que se trate, el
hecho generador o las características del campo económico al que se aplique
pueden permitir su determinación.
Así mismo, la Corte reiteró que
en los tributos indirectos, como el IVA o los que gravan diversas formas de
consumo, el sujeto pasivo de iure realiza el hecho generador y tiene la
obligación de pagar al Estado la tarifa, aunque no percibe en general las
consecuencias económicas de la exacción, pues por la manera en que se
desenvuelve la actividad económica gravada, la carga fiscal se traslada al
consumidor o usuario final, también denominado sujeto pasivo de facto. Pese a
esto, aclaró que en el específico plano del principio de certeza tributaria, la
obligación constitucional del Legislador se contrae a la definición clara de
aquellas personas que llevan a cabo el hecho gravado, dado que en estos reside
la obligación sustancial y por ende, son los sujetos pasivos a efectos
fiscales. Al resolver el cargo, la Sala
encontró que el
sujeto pasivo del impuesto nacional al consumo nacional de bienes inmuebles, si
bien no fue explícitamente definido por el Legislador en el artículo acusado, podía
ser inequívocamente identificado.
Observó que del  hecho
generador previsto en la disposición y del carácter indirecto del impuesto, se
infiere que la responsabilidad jurídica del impuesto reside en el vendedor o
cedente y, por consiguiente, este es el sujeto pasivo del tributo. Subrayó, por
otra parte, que quien recibe o tiene el gasto y, por
lo tanto, asume en últimas el tributo desde el punto de vista económico, es el
comprador, de ahí que el Legislador haya buscado morigerar los impactos
económicos, el disponer que la tarifa pagada hará parte del precio pagado por
el inmueble. Aclaró que, sin embargo, esto no lo convierte en el titular de la
obligación sustancial, la cual recae exclusivamente en el enajenante, por ser quien lleva a
cabo el acto gravado con la detracción.
Así, concluyó que la disposición
acusada no desconocía el principio de certeza tributaria y, en consecuencia,
dispuso declarar su exequibilidad por el cargo analizado.
VII.    DECISIÓN
En
mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional de la República de Colombia, en
nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE
Primero.- Declararse
INHIBIDA de emitir pronunciamiento de fondo sobre la constitucionalidad del
parágrafo del artículo 23 de la Ley 1943 de 2018, “[p]or la cual se expiden
normas de financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del
presupuesto general y se dictan otras disposiciones”.
Segundo.- Declarar EXEQUIBLE,
en relación con cargo examinado en esta Sentencia, el artículo 21 de la Ley
1943 de 2018, “[p]or la cual se expiden normas de financiamiento para el
restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras
disposiciones”.
Notifíquese,
comuníquese, publíquese, cúmplase y archívese el expediente
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Presidenta
CARLOS BERNAL PULIDO
Magistrado
DIANA FAJARDO RIVERA
Magistrada
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Magistrado
ALEJANDRO LINARES CANTILLO
Magistrado
ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO
Magistrado
CRISTINA PARDO SCHLESINGER
Magistrada
Con aclaración de voto
JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS
Magistrado
ALBERTO ROJAS RÍOS
Magistrado
MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ
Secretaria General
ACLARACIÓN DE VOTO DE LA MAGISTRADA
CRISTINA PARDO SCHLESINGER
A LA SENTENCIA C-550/19
Expediente: D-13175
Asunto: demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 21 y 23
(parcial) de la Ley 1941 de 2018 “por medio de la cual se expiden normas de
financiamiento para el restablecimiento del equibilibrio del presupuesto
general y se dictan otras disposiciones”
Demandantes:
Adriana María Nassar Hernández y Juan Carlos Salazar Torres
Magistrada ponente:
DIANA FAJARDO RIVERA
Con el acostumbrado respeto me
permito aclarar el voto frente a la sentencia de la referencia. Aun cuando
comparto la decisión mayoritaria, discrepo respecto de algunos de los motivos
que tuvo la Corte para adoptarla. En primer lugar, me aparto del fundamento de
la Corte para declarar que la demanda resultaba inepta en relación con el
artículo 23 de la Ley 1943 de 2018, en la medida en que aborda de manera
imprecisa y equivocada los conceptos de retención en la fuente y anticipo de
impuestos. En segunda medida, me aparto de la parte motiva de la sentencia en
relación con el artículo 21 de la misma ley, puesto que sostiene innecesaria y
equivocadamente, que al permitir que el impuesto al consumo de bienes inmuebles
se considere parte del “costo” para el comprador, el parágrafo 1º de dicho
artículo establece un mecanismo para “aliviar” o “amortiguar” la carga
tributaria. Empecemos entonces analizando la manera como la Corte aborda los
conceptos de retención en la fuente y anticipo de impuestos.
La retención en la fuente y el
anticipo de impuestos
La sentencia de cuya parte motiva me
aparto tiende a desconocer y a confundir dos mecanismos de pago de impuestos:
la retención en la fuente y el anticipo de impuestos. Si bien la retención en
la fuente puede constituir un mecanismo de pago anticipado de impuestos de
período, estos dos mecanismos de cobro difieren significativamente en su
operatividad, y estas diferencias tienen repercusiones desde el punto de vista
constitucional. Para entender el alcance de la confusión y sus repercusiones en
el plano constitucional, vale la pena tener en consideración algunas
afirmaciones hechas por la posición mayoritaria en la parte motiva de la
Sentencia.
Según el planteamiento de la Corte en
el Fundamento Jurídico No. 8, es inepto el cargo según el cual el artículo 23
de la Ley 1941 de 2018 es contrario al principio de equidad tributaria porque
permite gravar los ingresos que aportan voluntariamente personas que no están
sujetas al impuesto a la renta, mediante el mecanismo de la retención en la
fuente. La ineptitud del cargo se debe, según la opinión de la Corte en el
Fundamento Jurídico 8.2, a que “sí puede haber retención en la fuente sin
que haya ingreso gravable y es posible que una persona que no deba pagar
impuesto a la renta, le sea practicada la retención en la fuente.”
Para la Corte sí puede haber
retención en la fuente sin que haya ingreso gravable porque según su extraño
entender, la retención en la fuente no implica el pago de un tributo. Al
referirse a la retención en la fuente, la sentencia de la cual me aparto sostiene
EN EL Fundamento Jurídico No. 8.2:
“Como se indicó en el Auto inadmisorio de la demanda, la
retención en la fuente implica la absorción de recursos, por parte de
retenedores habilitados para el efecto, destinados al eventual pago de las
detracciones causadas o que se generarán. Sin embargo, no implica en sí
misma el pago de un tributo sino que es un mecanismo de recaudo gradual,
que puede cobijar varios tributos y que permite obtener su percepcion en lo
posible, dentro del mismo periodo de su hipotética causación” (subrayado
fuera de texto original).
Resulta contradictorio afirmar que la
retención en la fuente es un mecanismo de recaudo de impuestos, y al mismo
tiempo sostener que “no implica en sí misma el pago de un tributo”. Si
el agente retenedor retiene total o parcialmente el impuesto causado, el
contribuyente con ello se exonera -total o parcialmente- de la obligación
sustantiva de pagar dicho impuesto. Es decir, el contribuyente cumplió con su
obligación sustantiva de pagar el impuesto respectivo, en todo o en parte,
dependiendo del porcentaje de retención aplicable. El agente retenedor es, para
todos los efectos, un agente del Estado. Al retener en la fuente una parte de
las sumas adeudadas, está actuando en virtud de la atribución de dicha función
pública. Por lo tanto, si la retención en la fuente es un mecanismo de cobro de
impuestos, por lógica también es un mecanismo de pago de impuestos.
Tal vez la Corte confundió el hecho
de que la retención en la fuente no sea un tributo, lo cual es cierto, con el
que “no implica en sí misma el pago de un tributo”, lo cual es, simple y
llanamente, equivocado.
Esta equivocación tiene consecuencias
importantes en el plano constitucional. En el siguiente párrafo, la sentencia
de la que discrepo se refiere nuevamente a la retención en la fuente, reitera
el error de afirmar que no implica el pago del impuesto, y agrega que la
retención puede operar frente a un tributo que no se ha generado. Tal argumento
sirve de fundamento para dar un salto lógico conforme al cual la Corte concluye
que, como el impuesto no se ha generado aun, sí puede haber retención sobre
ingresos que no se han causado. Dice la providencia en el mismo Fundamento
Jurídico No. 8.2:
“Conforme a lo anterior, la retención en la fuente se practica
sobre ciertas operaciones económicas, en la medida en que muestran una
potencial capacidad contributiva de quien las realiza. Con todo, no implica
el pago mismo de la exacción sino que es un mecanismo anticipado de recaudo
sobre el tributo generado o que se generará. Por lo tanto, en
la medida en que se trata de escenarios distinguibles, contrario a lo que
asumen los demandantes, sí puede haber retención en la fuente sin que exista
ingreso gravable y es posible que una persona que no deba pagar impuesto a
la renta, le sea practicada retención en la fuente.” (subrayado y resaltado
fuera de texto original)
Al afirmar que la retención en la
fuente se produce sobre un impuesto “que se generará”, la sentencia
desconoce que el término “retención en la fuente”, es una abreviación que se
refiere específicamente a la “retención en la fuente del ingreso”,
conforme se desprende de cualquier interpretación razonable de nuestro
ordenamiento tributario. Si no existiera un ingreso, simplemente no habría un
objeto sobre el cual aplicar el verbo retener. Más aún, al desconocer esta
circunstancia la Corte confunde el mecanismo de retención en la fuente con el
del anticipo de impuestos sobre ingresos susceptibles de generarse en períodos
fiscales futuros. De tal confusión concluye, de manera sorprendente, que sí
puede haber retención sin que exista ingreso gravable. Además de ser éste un non
sequitur, el argumento confunde dos momentos que es indispensable
distinguir. El impuesto a la renta es exigible al final del período gravable,
pues se trata de un impuesto de período, mientras que conforme al artículo 27
del Estatuto Tributario, el ingreso se genera en el momento en que el deudor,
quien actúa como agente retenedor, paga la obligación dineraria al
acreedor-contribuyente.
La necesidad de que exista un ingreso
para que pueda operar la retención en la fuente se entiende mejor al contrastar
este modo de pago con el anticipo de impuestos de vigencias fiscales futuras.
Esta Corporación ha tenido ocasión de referirse a estos dos mecanismos de cobro
de impuestos en múltiples oportunidades, y en la Sentencia C-445 de 1995, la
cual constituye jurisprudencia reiterada y pacífica de esta Corporación,
diferenció estos dos, diciendo:
“10- La Corte no desconoce con lo anterior que estos mecanismos
de retención y anticipo pueden comportar, en ocasiones, el abono de una
obligación tributaria no causada en su totalidad. Así, en el caso de la
retención, la doctrina considera que la obligación tributaria ha
sido causada materialmente -pues la persona ha recibido un ingreso, que
es el hecho generador del impuesto a la renta-,  pero la obligación no ha sido
causada formalmente, pues no ha culminado el período correspondiente de recaudo.
La situación  es aún más clara en el caso de los anticipos,
puesto que en estos eventos el impuesto no ha sido ni siquiera causado
materialmente, ya que el contribuyente anticipa el pago del impuesto del
siguiente período tributario. El anticipo se funda entonces en un hecho
hipotético, aunque perfectamente razonable, pues la ley supone que el
contribuyente tendrá una renta global por lo menos igual a la obtenida en el
anterior período.” (resaltado y subrayado fuera de texto)
Por lo tanto, en principio la
retención en la fuente puede ser un mecanismo de cobro anticipado de impuestos,
pero únicamente en la medida en que el impuesto retenido sea de período. Si el
impuesto retenido no es de período sino de causación instantánea, como lo es
por ejemplo el impuesto al consumo de bienes inmuebles, cuya
inconstitucionalidad se acusa en la misma demanda, la retención en la fuente no
será un mecanismo anticipado de cobro de impuestos.
Por el contrario, si el impuesto
retenido es de período, el mismo resulta exigible al final de período gravable.
Por lo tanto, en estos casos la retención en la fuente sí se puede considerar
un mecanismo anticipado de cobro de impuestos. Sin embargo, aun en estos casos
la retención opera únicamente sobre los impuestos causados en el mismo período
fiscal, pero que no resultan exigibles hasta tanto finalice el respectivo
período.
En contraste, el anticipo de
impuestos, como puede serlo el anticipo del impuesto a la renta, constituye un
cobro parcial de un impuesto que se va a causar en el período fiscal siguiente
a aquel en el cual se efectúa el cobro. Es decir, contrario a lo que ocurre con
la retención en la fuente, para el momento en que se paga el anticipo, el
ingreso gravable no constituye un hecho cierto. Es decir, todavía no se ha
producido el hecho generador del impuesto. Como lo ha reiterado esta
Corporación en múltiples oportunidades, lo que ocurre es que el legislador se
encuentra habilitado constitucionalmente para exigir un anticipo parcial sobre
la base de un hecho futuro e incierto, con fundamento en el principio de
eficiencia tributaria, consagrado en el artículo 363 de la Constitución.
Sin embargo, la potestad del
legislador para gravar, con base en inferencias, hechos futuros e inciertos,
susceptibles de ocurrir en períodos legislativos posteriores, está sujeta a
unos límites más estrictos que su potestad para gravar hechos ya ocurridos. En
esa medida, el análisis de razonabilidad y de proporcionalidad de la potestad
tributaria del Estado en uno y otro caso no puede ser el mismo. Aun
cuando el legislador cuenta con un amplio margen de configuración en materia de
impuestos, toda la axiología constitucional en materia tributaria se fundamenta
en la capacidad contributiva de las personas, y el legislador no puede
desconocer su capacidad real para contribuir con los gastos del Estado.
La falta de claridad respecto de la naturaleza y las diferencias entre estos
dos mecanismos de cobro de impuestos contribuye a allanar el camino para que en
el futuro el legislador pueda desconocer impunemente la capacidad contributiva
real de las personas, y vulnere así los principios de equidad, justicia y
progresividad en materia tributaria.
La posibilidad de considerar el
impuesto al consumo como parte del costo para el adquirente no es una manera de
aliviar o amortiguar la carga tributaria
La
segunda razón que me lleva a apartarme de la parte motiva de la sentencia es
que, sin necesidad alguna, en el Fundamento Jurídico No. 22, la sentencia
afirma lo siguiente:
“En el
contexto anterior, la previsión de que la tarifa sufragada a título de impuesto
hace parte del costo para el comprador, tiene el sentido precisamente de
aliviar la posible incidencia económica que traiga este impuesto para el
adquirente y en general para la compra en el mercado de la finca raíz.” (resaltado
fuera de texto)
En
primer lugar, las afirmaciones en torno a la finalidad perseguida por el
legislador al imputar el valor del impuesto al costo resultan innecesarias e
impertinentes, pues lo que la Corte estaba analizando en la sentencia era si el
sujeto pasivo era indeterminado, como sostenían los demandantes. Nada tenía que
ver el análisis de la finalidad de dicha imputación. Sin embargo, más allá de
lo innecesario de esta afirmación reiterada una y otra vez por la Corte, lo
cierto es que, al decirlo, la Corte contradice el texto mismo del parágrafo del
artículo 21, que dispone:
“Parágrafo
1°. Este impuesto, cuya causación es instantánea, no podrá tratarse como impuesto
descontable, ni como gasto deducible, pero hará parte del costo del
inmueble para el comprador.”
Es
decir, el parágrafo 1º del artículo 21 de la Ley 1943 de 2018 no permite que
las partes descuenten o deduzcan como gasto el impuesto al consumo de bienes
inmuebles. En efecto, el impuesto al consumo de bienes inmuebles es un impuesto
en cascada, que por naturaleza no es descontable ni deducible. Sólo permite que
el valor del impuesto haga parte del costo para el comprador. ¿Y cuál es el
efecto concreto que tiene que el impuesto haga parte del costo para el
comprador?
El
único efecto que tiene la imputación al costo es que el comprador pueda incluir
el impuesto como parte del valor fiscal del bien inmueble que se deprecia. Sin
embargo, sólo algunos contribuyentes están facultados para aplicar el valor del
impuesto al valor fiscal del inmueble para efectos de incluirlo en el valor
depreciado y, aun para ellos el beneficio es bastante limitado. Para comprender
las limitaciones del beneficio otorgado es necesario hacer un análisis
sistemático de las normas sobre deducciones en el Estatuto Tributario.
En
primer lugar, hay que tener en cuenta que el artículo 107 del Estatuto
Tributario define las condiciones para que el contribuyente pueda hacer una
deducción de gastos y costos, y dispone que sólo son deducibles aquellas
expensas necesarias y proporcionadas que tengan relación de causalidad con la
producción de la renta. Por lo tanto, las personas que adquieran inmuebles para
propósitos distintos a generar una renta no tienen
derecho a incluir el valor del impuesto al consumo en el valor del inmueble que
se deprecia. Esto excluye a un porcentaje importante, si no mayoritario de
quienes adquieren bienes inmuebles en nuestro país.
Por
su parte, el artículo 141 del mismo estatuto limita aún más el universo de
posibles beneficiarios. Tal artículo dispone que sólo los contribuyentes
obligados a llevar contabilidad pueden deducir la depreciación de un bien
utilizado en la actividad generadora de renta. Por lo tanto, las personas que
no están obligados a llevar contabilidad tampoco tienen derecho a incluir el
valor del impuesto al consumo en el valor del inmueble que se deprecia.
Así
mismo es necesario tener en cuenta que la depreciación no opera sobre todo tipo
de inmuebles. La depreciación sólo opera sobre las construcciones y
edificaciones, es decir, sobre el valor de las mejoras. No son depreciables los
predios o lotes, pues estos no tienen una “vida útil”. Por lo tanto, quienes
adquieran predios o lotes no podrán incluir el valor del impuesto al consumo en
el valor del inmueble que se deprecia.
Por
otra parte, el supuesto beneficio consagrado en el parágrafo resulta bastante
marginal. Conforme al artículo 128 en concordancia con el 131 del Estatuto
Tributario la depreciación es la alícuota, o suma necesaria para amortizar la
diferencia entre el valor fiscal (inicial) de un bien, y su valor residual al
cabo de su vida útil.  A su turno, conforme al artículo 137 del estatuto, la
vida útil de un bien debe fijarse de conformidad con la tabla que establezca el
gobierno nacional, y entre un mínimo de tres (3) y un máximo de veinticinco
(25) años.  Esto quiere decir que beneficio consiste en la posibilidad de
amortizar el impuesto, es decir, el 2% del valor del inmueble, durante los años
de vida útil del inmueble. Ello significa que podría tratarse de un aumento del
0,08% del valor sobre el cual se calcula la depreciación del inmueble durante
los veinticinco años de vida útil de un inmueble.
Finalmente,
el beneficio está sujeto a que el adquirente no enajene el inmueble durante su
vida útil. De acuerdo con lo dispuesto por los artículos 195 y 196 del Estatuto
Tributario, si el comprador enajena el inmueble antes de que termine la vida
útil del mismo, las deducciones por depreciación serán gravadas como renta
líquida.
En virtud de lo anterior, considero
que la Corte erró al interpretar innecesariamente la imputación del tributo al
costo del inmueble como un “alivio”, o como una manera de “amortiguar” sus
efectos económicos. Antes ha debido especificar en concreto cuáles eran los
supuestos alivios y quiénes sus beneficiarios.
Fecha ut supra,
CRISTINA PARDO SCHLESINGER
[1] Los demandantes también mencionan en
cierto momento que el parágrafo no hace distinción para quienes hicieron el
ahorro bajo la Ley anterior. Sin embargo, esta idea no es desarrollada en modo
alguno ni tampoco se presenta un cargo que le proporcione alcance. En cambio,
tanto en la demanda como en la subsanación del cargo inadmitido, hacen énfasis in
extenso solamente en las dos hipótesis señaladas en el texto
[2] Esta postura es defendida por Fenalco y el ciudadano Guido Alejandro Machado López.
[3] Intervención de Fenalco.
[4] Intervención del ciudadano Guido
Alejandro Machado López.
[5] Dirección de Impuestos y Aduanas Nacional
y ministerios de Hacienda y del Interior.
[6] Universidad Externado de Colombia,
Instituto Colombiano de Derecho Tributario y Universidad del Rosario.
[7] Instituto Colombiano de Derecho
Tributario.
[8] Universidad del Rosario.
[9] Representada por Asofondos, el Instituto
Colombiano de Derecho Tributario, la Universidad del Rosario y el ciudadano
Guido Alejandro Machado López.
[10] Asofondos estima que la norma también se aplica a quienes
realizaron ahorros voluntarios bajo las reglas de la Ley 1819 de 2016, en cuya
vigencia la retención aplicada a los retiros era menor, de modo que desconoce
el principio de confianza legítima. En consecuencia, considera que el
condicionamiento también debe sujetar la aplicación de la norma a los supuestos
en los cuales los aportes se hayan realizado durante su vigencia.
[11] Defendida por la Universidad Externado de
Colombia, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y el Ministerio de
Hacienda y Crédito Público.
[12] Ministerio de Hacienda y Crédito
Público.
[13] M.P. Alejandro Linares Cantillo. La
Corte se inhibió de pronunciarse solamente sobre el parágrafo 3º del artículo
50, del artículo 110, el inciso primero del artículo 114 y el inciso primero
del artículo 115, por tratarse de disposiciones que no están surtiendo efectos o ya se encuentran derogadas.
[14] Ver Sentencia C-088 de 2014. M.P. Luis
Guillermo Guerrero Pérez.
[15] Sentencias C-439 de 2019. M.P. Diana Fajardo Rivera; C-1115 de
2004. M.P. Rodrigo Escobar Gil; C-1300 de 2005. M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra; C-074 de 2006. M.P. Rodrigo Escobar
Gil; C-929 de 2007. M.P. Rodrigo Escobar Gil; C-623 de 2008. M.P. Rodrigo
Escobar Gil; C-1123 de 2008. M.P. Rodrigo Escobar Gil y C-031 de 2014. M.P.
Gabriel Eduardo Mendoza Martelo.
[16] Sentencia C-623 de 2008. M.P. Rodrigo Escobar Gil, reiterada en
la Sentencia C-031 de 2014. M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo.
[17] Una explicación amplia de las exigencias que deben cumplir los
cargos puede encontrarse en la Sentencia C-1052 de 2001. M.P. Manuel José
Cepeda Espinosa.
[18] Sentencia C-401 de 2016. M.P. Jorge Iván
Palacio Palacio.
[19] Sentencia C-009 de 2003. M.P. Jaime
Araujo Rentería.
[20] En este sentido, la Corte ha considerado que esta técnica
permite una percepción amplia de recursos, con poco esfuerzo administrativo y
costos menores para el contribuyente, además de posibilitar  un control eficaz
de la evasión. Sentencia C-455 de 1995. Ver, por todas, la
Sentencia C-008 de 2018.
[21] La disposición prevé: “ARTICULO 850. DEVOLUCIÓN DE SALDOS A
FAVOR. Artículo modificado por el artículo 49 de la Ley 223 de 1995. Los
contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones
tributarias podrán solicitar su devolución. La Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales deberá devolver oportunamente a los contribuyentes, los pagos en
exceso o de lo no debido, que éstos hayan efectuado por concepto de
obligaciones tributarias y aduaneras, cualquiera que fuere el concepto del
pago, siguiendo el mismo procedimiento que se aplica para las devoluciones de
los saldos a favor”.
[22] “ARTICULO 6o. DECLARACIÓN VOLUNTARIA DEL IMPUESTO SOBRE LA
RENTA. (…) PARÁGRAFO. Las personas naturales residentes en el país a quienes
les hayan practicado retenciones en la fuente y que de acuerdo con las
disposiciones de este Estatuto no estén obligadas a presentar declaración del
impuesto sobre la renta y complementarios, podrán presentarla. Dicha
declaración produce efectos legales y se regirá por lo dispuesto en el Libro I
de este Estatuto”.
[23] “…La Corte se pronunciará de fondo sobre todas las normas
demandadas y podrá señalar en la sentencia las que, a su juicio, conforman
unidad normativa con aquellas otras que declara inconstitucionales (…)”.
[24] La Corte ha sostenido: “[d]e un lado, este principio incorpora
lo que la doctrina ha denominado el principio de representación popular en
materia tributaria, según el cual no puede haber impuesto sin representación de
los eventuales afectados. Por ello la Constitución autoriza únicamente a las
corporaciones de representación pluralista -como el Congreso, las asambleas y
los concejos- a imponer las contribuciones fiscales y parafiscales (CP art.
338). De otro lado, la Carta consagra el principio de la predeterminación de
los tributos, ya que fija los elementos mínimos que debe contener el acto
jurídico que impone la contribución para poder ser válido, puesto que ordena
que tal acto debe señalar los sujetos activo y pasivo de la obligación
tributaria, así como los hechos, las bases gravables y las tarifas (CP art.
338). Y, finalmente, la Constitución autoriza a las entidades territoriales a
establecer tributos y contribuciones, pero de conformidad con la Constitución y
la ley. Esto muestra entonces que las entidades territoriales, dentro de su
autonomía, pueden establecer contribuciones pero siempre y cuando respeten los
marcos establecidos por la ley, puesto que Colombia es un país unitario, y por
ende los departamentos y municipios no gozan de soberanía fiscal (CP arts. 287
y 338)”. Sentencia C-987 de 1999. M.P. Alejandro Martínez Caballero. Ver,
así mismo, las sentencias C-597 de 2000. M.P. Álvaro Tafur Galvis; C-891 de
2012.M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub; C-704 de 2010. M.P. María Victoria
Calle Correa. Entre las primeras decisiones de la Corte al respecto, ver sentencias
C-004 de 1993. M.P. Ciro Angarita Barón, y C-084 de 1995. M.P. Alejandro
Martínez Caballero.
[25] El artículo 338 de la C.P., de este modo, consagra la fuente de
la cual deben emanar los tributos. Solo los órganos de representación popular
pueden imponer cargas contributivas a los ciudadanos. Al respecto, ver las sentencias
C-183 de 2003. M.P. Alfredo Beltrán Sierra; C-822 de 2011. M.P. Mauricio
González Cuervo; y C-891 de 2012. M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub.
[26] Sentencias C-704 de 2010. M.P. María Victoria Calle Correa; C-822
de 2011. M.P. Mauricio González Cuervo; C-084 de 1995. M.P. Alejandro Martínez
Caballero; C-004 de 1993. M.P. Ciro Angarita Barón; C-987 de 1999. M.P. Alejandro
Martínez Caballero. No solo el Congreso sino también los concejos municipales y
las asambleas departamentales están en posibilidad de establecer tributos,
dentro de los márgenes trazados por la Ley. La disposición, sin embargo, no
otorga a los órganos de representación de las entidades territoriales la
atribución para crear ex nuovo impuestos, tasas o contribuciones, sino
la competencia para adoptarlos una vez el legislador ha dictado la respectiva
norma que los establece. Ver sentencias C-467 de 1993.
M.P. Carlos Gaviria Díaz; C-1043 de 2003. M.P. Jaime Córdoba Triviño; y C-121
de 2006. M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.
[27] El artículo 338 de la C.P. señala que cuando se trate de
impuestos, la ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los
sujetos activos y pasivos, los hechos y bases gravables y las tarifas. En
cambio, en relación con las tasas y las contribuciones, es posible que tales
actos normativos dejen de establecer las tarifas y delegar su fijación a las
autoridades administrativas del orden nacional, en el caso de un tributo de ese
carácter, o a las territoriales, si la tasa o la contribución es de ese nivel.
En estos eventos, sin embargo, la Constitución circunscribe el alcance de esa
delegación y prescribe que el sistema y el método para definir los costos y
beneficios de dichos gravámenes y la forma de hacer su distribución deberán
ser, en todo caso, establecidos por los respectivos órganos de representación
popular. Ver sentencias C-253 de 1995. M.P. Eduardo Cifuentes
Muñoz; C-155 de 2003. M.P. Eduardo Montealegre Lynett; C-228 de 2010. M.P. Luis
Ernesto Vargas Silva; y C-402 de 2010. M.P. Luis Ernesto Vargas Silva.
[28] Esto, a su vez, ha advertido la Corte, repercute gravemente en
las finanzas públicas y, por ende, en el cumplimiento de los fines del Estado.
Sentencia C-488 de 2000. M.P. Carlos Gaviria Díaz. Ver, así mismo, las
sentencias C-084 de 1995. Alejandro Martínez Caballero; y C-1153 de 2008; C-822
de 2011. M.P. Mauricio González Cuervo.
[29] Ver Sentencia C-488 de 2000,
M.P. Carlos Gaviria Díaz.
[30] Ver Sentencias C-030 de 2019.
M.P. Cristina Pardo Schlesinger, y C-690 de 2003. M. P. Rodrigo Escobar Gil. En
la Sentencia C-585 de 2015 (M.P. María Victoria Calle Correa), la Corte afirmó
en este sentido: “[s]i, entonces, cualquier imprecisión fuera suficiente
para declarar inconstitucional una norma, se llegaría a la consecuencia
irrazonable de reducir drásticamente el poder tributario de los órganos de
representación popular pluralistas, al exigirles un grado de exactitud
frecuentemente irrealizable en el lenguaje ordinario, y pese a la importancia
que tiene este instrumento en el Estado Social de Derecho (Sentencia C-714 de
2009. M.P. María Victoria Calle Correa. Unánime). Así, para asegurar un ámbito
de certeza suficiente en todo tributo, la jurisprudencia ha señalado que una
imprecisión en la regulación de los elementos esenciales del tributo es
inconstitucional, sólo “si éstos se tornan irresolubles, por la oscuridad
invencible del texto legal que no hace posible encontrar una interpretación
razonable sobre cuáles puedan en definitiva ser [su]s elementos esenciales”
(Sentencia C-253 de 1995). Ver, así mismo, la Sentencia C-594 de 2010. M.P.
Luis Ernesto Vargas Silva.
[31] Toda persona está obligada a pagar los tributos que la Ley le
imponga, advierte que la Corte, “pero no puede exigirlos si ella no atina a
decir - en general - quién lo debe hacer y por qué”. Sentencia C-253 de 1995,
M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.
[32] M.P. Eduardo
Cifuentes Muñoz.
[33] El artículo establece: “ARTÍCULO 2o. CUOTA DE FOMENTO GANADERO
Y LECHERO. Establécese la cuota de fomento ganadero y lechero como contribución
de carácter parafiscal, la cual será equivalente al 0.5% sobre el precio del
litro de leche vendida por el productor y al 50% de un salario diario mínimo
legal vigente por cabeza de ganado al momento del sacrificio”.
[34] M.P. Hernando Herrera Vergara.
[35] Ver las sentencias C-121 de 2006. M.P.
Marco Gerardo Monroy Cabra; y C-1153 de 2008. M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.
[36] Ver Sentencia C-155 de 2003. M.P. Eduardo
Montealegre Lynett.
[37] Ver Sentencia C-209 de 2016.  M.P. Jorge Iván Palacio Palacio.
[38] Sentencia C-412 de 1996. M.P. Alejandro Martínez Caballero.
[39] M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.
[40] Ver nota 4.
[41] Sentencia C-088 de 2018. M.P. Diana Fajardo Rivera.
[42] M.P. Alejandro Linares Cantillo. La
Corte se inhibió de pronunciarse solamente sobre el parágrafo 3º del artículo
50, del artículo 110, el inciso primero del artículo 114 y el inciso primero
del artículo 115, por tratarse de disposiciones que no están surtiendo efectos o ya se encuentran derogadas.