C-015-93
Sentencia No
Sentencia
C-015/93
ESTADO SOCIAL DE
DERECHO-Sistema tributario/PREVALENCIA
DEL DERECHO SUSTANCIAL
La legislación
tributaria no puede interpretarse literalmente. Los hechos fiscalmente
relevantes deben examinarse de acuerdo con su sustancia económica; si su
resultado material, así comprenda varios actos conexos, independientemente de
su forma jurídica, es equivalente en su resultado económico a las
circunstancias y presupuestos que según la ley generan la obligación
tributaria, las personas a las cuales se imputan, no pueden evadir o eludir, el
pago de los impuestos. El principio de prevalencia del derecho sustancial, no
puede ser ajeno al sistema tributario. El sistema tributario en el Estado
social de derecho es el efecto agregado de la solidaridad de las personas,
valor constitucional fundante, que impone a las autoridades la misión de
asegurar el cumplimiento de los deberes sociales de los particulares. La
efectividad del deber social de toda persona de "contribuir al
financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de concepto de
justicia y equidad", abona el criterio de privilegiar en esta materia la sustancia
sobre la forma.
NORMA FISCAL-Alcance
La finalidad de
la norma acusada es la de contrarrestar la evitación de un hecho imponible
fiscalmente y, en algunos casos, el pago mismo del impuesto correspondiente,
cuando se aplica a las hipótesis de omisión u ocultación total o parcial de un
hecho gravable ya verificado. Se trata, por tanto, de una medida fiscal contra
la evasión y la elusión fiscales. La norma fiscal puede colateralmente tocar
aspectos de otros derechos y no por ello perder su indicada naturaleza y el
poder legislativo su competencia para expedirla.
PRINCIPIO DE
EQUIDAD
La fidelidad con
la cual la norma acusada ha seguido una práctica comercial, para basar en ella
una presunción fiscal de derecho relativa al costo mínimo de los inmuebles
adquiridos con préstamos, permite colegir que la distorsión o rigidez que ella
introduce en la actividad económica es mínima y el eventual sacrificio en
eficiencia no tiene una magnitud que obligue a detener el avance y
consolidación, en esta materia, del principio de equidad que la inspira.
DERECHOS
ADQUIRIDOS/OBLIGACION TRIBUTARIA
Los derechos
adquiridos se refieren a la intangibilidad de las situaciones jurídicas
incorporadas en el patrimonio de los sujetos y no se pueden oponer, como tales,
a las modificaciones y mutaciones generales del ordenamiento jurídico llevada a
cabo por la ley, menos todavía a aquellas que buscan el cumplimiento de las
obligaciones tributarias.
REF: Demanda No. D-083
Actor: Jorge
Hernán Gil Echeverry
Demanda de
inconstitucionalidad contra el artículo 278 del Decreto Ley 624 de 1989,
expedido con base en las facultades extraordinarias otorgadas por los artículos
90-5 de la Ley 75 de 1986 y 41 de la Ley 43 de 1987
Estatuto
Tributario
Magistrado
Ponente:
EDUARDO
CIFUENTES MUÑOZ
Santafé de Bogotá,
D.C., Enero 21 de 1993
Aprobado por Acta
No. 3
La Sala Plena de la
Corte Constitucional integrada por su Presidente Simón Rodríguez Rodríguez y
los Magistrados Ciro Angarita Barón, Eduardo Cifuentes Muñoz, José Gregorio
Hernández Galindo, Alejandro Martínez Caballero, Fabio Morón Díaz y Jaime Sanín
Greiffenstein,
EN NOMBRE DEL PUEBLO
Y
POR MANDATO DE LA CONSTITUCION
Ha pronunciado la
siguiente
S E N T E N C I A
En el proceso
ordinario de constitucionalidad del artículo 278 del Decreto Ley 624 de 1989
"por el cual se expide el Estatuto Tributario de los impuestos
administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales".
I. TEXTO DE LA NORMA ACUSADA
El tenor literal de
la norma acusada del Decreto Ley 624 de 1989 es el siguiente:
ESTATUTO TRIBUTARIO
DECRETO NUMERO 0624 DE 1989
(marzo 30)
por el cual se expide el Estatuto
Tributario de los impuestos
administrados por la Dirección General de
Impuestos Nacionales
El Presidente de
la República de Colombia, en ejercicio de las facultades extraordinarias que le
confieren los artículos 90, numeral 5o, de la Ley 75 de 1986 y 41 de la Ley 43
de 1987, y oída la Comisión Asesora de la Sala de Consulta y Servicio Civil del
Consejo de Estado,
DECRETA:
(...)
Artículo 278.
Costo mínimo de los inmuebles adquiridos con préstamos. Cuando se adquieran
bienes raíces con préstamos de entidades sometidas a la vigilancia del Estado,
el precio de compra fijado en la escritura no podrá ser inferior a una suma en
la cual el préstamo represente el 70% del total.
Los notarios se
abstendrán de autorizar las escrituras que no cumplan con este requisito.
II. COMPETENCIA
La Corte
Constitucional es competente para conocer del presente proceso en virtud de lo
estatuído por el artículo 241-5 de la Constitución Política.
III. ANTECEDENTES
1. El Congreso de la
República expidió la Ley 75 de 1986, de diciembre 23, publicada en el Diario
Oficial No. 37.740 del 24 de diciembre, la cual en su artículo 90 concedió
facultades extraordinarias al Presidente de la República, desde la fecha de
publicación de la Ley hasta el 31 de diciembre de 1987, y en su numeral 5º
dispuso que "sin perjuicio de las facultades conferidas en los numerales
anteriores, (se faculta al Presidente para) expedir un Estatuto Tributario de
numeración continua, de tal forma que se armonicen en un solo cuerpo jurídico
las diferentes normas que regulan los impuestos que administra la Dirección
General de Impuestos Nacionales. Para tal efecto, se podrá reordenar la
numeración de las diferentes disposiciones tributarias, modificar su texto y
eliminar aquellas que se encuentren repetidas o drogadas, sin que en ningún caso
se altere su contenido. Para tal efecto, se solicitará la asesoría de dos
Magistrados de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de
Estado".
2. El 30 de
noviembre de 1987, el Congreso de la República expidió la Ley 43 de 1987,
publicada en el Diario Oficial No. 38.136  del 30 de noviembre del mismo año
"por la cual se regulan varios aspectos de la Hacienda Pública en materia
de presupuesto, crédito público interno y externo, impuestos directos e
indirectos, se conceden y precisan unas facultades extraordinarias, se
establece una inversión forzosa y se dictan otras disposiciones". En su
artículo 41 amplió hasta el 30 de marzo de 1989 el plazo para que el Gobierno
expidiera el Estatuto Tributario de que trata el artículo 90-5 de la Ley 75 de
1986, sin perjuicio de un primer estatuto que debería ser expedido a más tardar
en enero de 1988.
3. El 30 de marzo el
Presidente expidió el Decreto Ley 0624 de 1989, publicado en el Diario Oficial
Nº 38.756 de la misma fecha, "por el cual se expide el Estatuto Tributario
de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos
Nacionales", el cual, en su artículo 278 estableció que "cuando se
adquieran bienes raíces con préstamos de entidades sometidas a la vigilancia
del Estado, el precio de compra fijado en la escritura no podrá ser inferior a
una suma en la cual el préstamo represente el 70% del total. Los notarios se
abstendrán de autorizar las escrituras que no cumplan con este requisito".
4. El ciudadano
Jorge Hernán Gil Echeverry, solicitó a esta Corporación declarar la
inexequibilidad de la norma demandada según los siguientes razonamientos.
- El Presidente se
excedió en el ejercicio de las facultades extraordinarias otorgadas por el
Congreso, porque éstas sólo lo autorizaron para expedir un Estatuto Tributario,
pero no para modificar normas contenidas en otros códigos, que fue lo que
sucedió con la norma demandada, ya que modifica el Código Civil y el de
Comercio, al variar las normas relativas a libertad contractual y
específicamente a la libertad para pactar el precio, al igual que las relativas
a las hipotecas. También modificó el Estatuto Notarial, al introducir una
prohibición para los notarios no contemplada en él.
- La norma acusada
consagra restricciones al crédito que representan una invasión a la órbita
propia del Congreso, ya que es a esta Corporación a la cual corresponde regular
lo relacionado con el aprovechamiento e inversión de los recursos captados al
público.
- Las facultades
otorgadas al ejecutivo son ajenas a la imposición de límites al precio de venta
según el monto de la hipoteca.
- Se viola el
artículo 51 de la Constitución de 1991, que contempla la obligación del Estado
de promover planes o programas de vivienda de interés social, dado que el
artículo 278 del Estatuto Tributario, al limitar la financiación por medio de
hipoteca a un máximo de 70% del precio de venta, de hecho descarta programas
como el de la vivienda sin cuota inicial, en los cuales la financiación es del
90% o total.
- Se violan
igualmente los derechos adquiridos de los propietarios de inmuebles, quienes
habiéndolos adquirido con hipotecas por sumas diferentes, no pueden
transferirlos en igualdad de condiciones.
- La norma acusada
transgrede el artículo 333 de la Constitución, pues restringe indebidamente la
libertad contractual de compradores y vendedores de inmuebles, y la actividad
económica de las instituciones financieras.
- Se desconoce el
artículo 335 de la Constitución, relativo a la obligación del Gobierno de
promover la democratización del crédito, como quiera que el tope fijado en la
norma impide a personas de escasos recursos obtener vivienda.
5. El concepto
fiscal, rendido dentro del término, define en primer lugar, cuál es el régimen
aplicable para analizar cargos de inexequibilidad por motivos de competencia,
concluyendo que procede la tesis ya expuesta en anteriores conceptos y
expresada por esta Corporación relativa al examen bajo la normatividad de la
Carta anterior.
Sobre el argumento
del actor en punto de la presunta violación de otras normas legales (Código
Civil, Código de Comercio, Decreto 960 de 1970, entre otros), reitera lo
expuesto en jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, acerca de la
improcedencia en el juicio constitucional de cargos por violación a normas
legales.
De otro lado, el
Procurador analiza las normas de los artículos 90-5 de la ley habilitante (Ley
75 de 1986), 41 de la Ley 43 de 1987 y del Decreto Ley 624 de 1989, y concluye
que el texto del artículo 278 de ese Estatuto Tributario corresponde a
disposición anterior, de idéntico sentido y redacción, incorporada en el
artículo 20 de la Ley 20 de 1979, mediante la cual se crearon estímulos al
contribuyente, se fomentó la capitalización del país y se dictaron reglas en materia
tributaria.
Puntualiza el agente
fiscal que el Decreto Ley 624 de 1989 no tenía la virtualidad de crear nuevas
normas, sino que debía integrar en un cuerpo armónico normas legales ya
existentes sobre el tema, modificar su texto, sin variar su contenido, o
eliminar las normas repetidas. Al introducir el artículo 20 de la Ley 20 de
1979 bajo el artículo 278 del nuevo Estatuto Tributario, el Presidente se ciñó
a los precisos términos y mandatos de la ley habilitante.
Solicita el
Procurador desestimar el cargo de inconstitucionalidad que elabora el actor y
que sustenta en la presunta violación del artículo 150-19-d. Expresa a este
respecto el Procurador: "... mal podrían enervarse los efectos de lo
que en su momento estuvo correctamente ejercido desde el punto de vista de la
competencia, por el sólo hecho de que en un momento ulterior se produjere un
cambio normativo...", citando concepto rendido dentro de la sentencia
87 de 1991, de la Corte Suprema de Justicia.
En lo relativo al
cargo por violación a los artículos 51, 58, 333 y 335 de la Constitución, opina
el Procurador: "... el actor descoyunta las normas constitucionales
para tomar de ellas únicamente los apartes que favorecen su pensamiento ...",
para lo cual cita como ejemplo la impugnación del demandante de la violación al
artículo 333, en la cual el actor "... omite referencias obligadas como
son: Las de que el artículo 333 superior no consagra una libertad absoluta,
sino enmarcada 'dentro de los límites del bien común'; que la libre competencia
es un derecho de todos, que supone responsabilidades, y que la Ley determinará
el alcance de la libertad económica, cuando así lo exijan el interés social, el
ambiente y el patrimonio cultural de la Nación. Al tiempo que hace caso omiso
del artículo siguiente, que otorga al Estado el poder de intervención, así como
el 1º que define a Colombia como 'Un Estado Social de Derecho'".
Continúa el concepto
fiscal: "Por lo demás la norma acusada no perjudica el interés del
constituyente en garantizar la seguridad material de las personas, consagrando
el derecho a una vivienda digna; se conoce por el contrario que la norma
acusada no afecta a los estamentos de menores ingresos sino que los beneficia
pues su finalidad es prevenir la evasión del impuesto sobre la renta y es bien
sabido que este impuesto así como el gasto público social que con él puede
hacerse es una de las mejores formas de distribuir el ingreso".
"La
interpretación del artículo 58 superior adolece del mismo sesgo en la
interpretación. El demandante se limita a citar la parte inicial de la norma,
absteniéndose cuidadosamente de reparar en la filosofía y el contexto del
artículo 58 (antiguo 30) de la Constitución Nacional, conforme al cual  'cuando
de la aplicación de una ley expedida por motivos de utilidad pública o de
interés social, resultaren en conflicto los derechos de los particulares con la
necesidad por ella reconocida, el interés privado deberá ceder al interés
público o social'. En el caso presente la utilidad pública o el interés social
están representados en la teleología de la norma, vale decir, en el interés de
evitar la evasión del impuesto sobre la renta para dotar así al Gobierno de
recursos de las clases de mayores ingresos y emplearlos en gastos sociales".
En virtud de los
anteriores argumentos el Procurador solicita se declare la exequibilidad de la
norma acusada.
IV. FUNDAMENTOS
JURIDICOS
IV.1 COMPETENCIA.
Esta Corporación es
competente para conocer de la presente demanda en virtud de lo establecido en
el artículo 241-5 de la Constitución Política.
IV.2 EVASION
FISCAL
1.
Consideraciones generales
Algunos
contribuyentes, con el objeto de obtener liquidez, se exponen a incumplir sus
obligaciones fiscales. El Estado, como respuesta, y a fin de evitar el aumento
de las cargas fiscales, la inequidad y el desequilibrio de las finanzas
públicas, mediante diversos programas concebidos contra la evasión, busca
recuperar los ingresos perdidos.
La estructura y
naturaleza de las diferentes medidas tomadas contra la evasión, responden a las
prolíficas formas y manifestaciones de ocultamiento de los acontecimientos y
hechos imponibles a los que recurren los contribuyentes - omisión de ingresos,
declaración de costos, deducciones y descuentos inexistentes, subvaloración de activos,
mimetización ilegal de ingresos etc - para dificultar la tarea de las
autoridades y tornar en extremo difícil la tipificación y recaudo de la
obligación tributaria.
La legislación
fiscal, por este aspecto, configura un espacio normativo de aguda tensión entre
el universo de los contribuyentes, interesados en reducir su carga fiscal y la
Administración, entregada a la faena de clausurar posibilidades de evasión.
Sucesivas reformas
tributarias, se han impuesto como meta, con éxito variable, reducir la notoria
erosión de la base imponible y la consiguiente disminución del recaudo efectivo
en relación con el recaudo potencial, generada por la evasión. Tal vez
constituye este capítulo de lucha contra la evasión, un área de la legislación
tributaria, de carácter permanente, siempre enriquecida con las experiencias
ganadas, pero sujeta a incorporar en su acervo de diagnóstico e instrumentos de
acción novedosos métodos para descubrir y enervar las nuevas manifestaciones de
incumplimiento de la obligación fiscal. En resumen, dada la tipología de la
realidad que pretende ser abarcada, la legislación tributaria aparte de
reflejar la aludida tensión, tendrá necesariamente rasgos experimentales y
empíricos, en cuanto que sus normas lejos de traducir exigencias teóricas se
orientan a la búsqueda de resultados concretos.
2. Ahorro fiscal,
evasión fiscal, fraude fiscal y elusión fiscal
El ahorro fiscal es
una forma legítima de minimizar la carga fiscal. El contribuyente asume un
comportamiento - vgr. abstenerse de consumir un producto determinado - gracias
al cual consigue soslayar la obligación tributaria, colocándose en un campo no
regulado e indiferente para el Legislador.
La evasión, por el
contrario, supone la violación de la ley. El contribuyente, no obstante estar
sujeto a una específica obligación fiscal, por abstención (omisión de la
declaración de renta, falta de entrega de los impuestos retenidos, ocultación
de información tributaria relevante etc) o comisión (transformaciones ilícitas
en la naturaleza de los ingresos, inclusión de costos y deducciones ficticias,
clasificación inadecuada de partidas, subvaloración de activos, etc.) evita su
pago.
Dentro del concepto
genérico de la evasión fiscal, suele considerarse comprendido el fraude fiscal,
consagrado expresamente como delito en otros ordenamientos. Generalmente, su
configuración exige como ingrediente esencial, la intención del contribuyente
de evadir el pago de sus obligaciones fiscales, la cual se infiere
concretamente de sus propias acciones o deliberadas abstenciones
(comportamiento premeditado).
La elusión fiscal,
en el plano terminológico y normativo, es objeto de discusión. A ella suelen
remitirse las diferentes técnicas y procedimientos de minimización de la carga
fiscal, que no suponen evasión en cuanto se dirigen a evitar el nacimiento del
hecho que la ley precisa como presupuesto de la obligación tributaria. Algunos
consideran que la elusión, a diferencia, de la evasión, representa una
violación indirecta - admisible en algunos casos e inadmisible en otros (cuando
se abusa de las formas jurídicas para evitar o reducir la carga fiscal) - de la
ley tributaria. De otra parte, lo que distingue a la elusión fiscal del ahorro
fiscal, es la colocación del contribuyente en áreas de comportamiento y de
actividad no indiferentes para el legislador, pero deficientemente reguladas
por éste o no comprendidas de manera efectiva por sus normas.
3. Formas
jurídicas y sustancia económica en la tributación
Dada la vocación
general del ordenamiento y la conveniente exigencia de preservar la seguridad
jurídica, el contribuyente tiene el derecho de hacer uso del mismo y de sus
formas, con el objeto de encauzar sus asuntos de la manera más apropiada a su
naturaleza e intereses y de modo tal que le signifique la menor responsabilidad
fiscal.
La libertad para la
utilización de las formas jurídicas, sin embargo, tiene límites que es
conveniente precisar, particularmente cuando a ellas se apela con el propósito
prevalente de evitar los impuestos o su pago. En estos casos, la transacción
respectiva no podrá ser considerada por la legislación tributaria, de acuerdo
con los efectos que produce de conformidad con el derecho privado, sin tomar en
consideración su resultado económico.
El principio de
equidad que inspira el sistema tributario (CP art. 363), en últimas expresión
de igualdad sustancial (CP art. 13), no se concilia con la reverente
servidumbre a la forma jurídica privada puramente artificiosa y con un móvil
predominante fiscal, pues ella puede conducir a otorgar a una misma transacción
diferente trato fiscal. De otra parte, el "abuso de las formas
jurídicas", patente en la utilización de definiciones y categorías
jurídicas con miras principalmente a evadir o eludir el pago de impuestos, les
sustrae su legitimidad, y obliga al Estado a desestimar sus efectos. La intentio
juris deberá ser desplazada por la intentio facti.
En este orden de
ideas, se impone privilegiar la sustancia sobre la forma. La legislación
tributaria no puede interpretarse literalmente. Los hechos fiscalmente
relevantes deben examinarse de acuerdo con su sustancia económica; si su
resultado material, así comprenda varios actos conexos, independientemente de
su forma jurídica, es equivalente en su resultado económico a las
circunstancias y presupuestos que según la ley generan la obligación
tributaria, las personas a las cuales se imputan, no pueden evadir o eludir, el
pago de los impuestos.
El principio de prevalencia
del derecho sustancial, consagrado en el artículo 228 de la CP, no puede
ser ajeno al sistema tributario, máxime cuando éste se funda expresamente en
los principios de equidad, eficiencia y progresividad (CP art 363), de
suyo inalcanzables si se eleva la mera forma a criterio único y condicionante
de la determinación, exigibilidad y pago de la obligación fiscal. En fin, el
sistema tributario en el Estado social de derecho es el efecto agregado
de la solidaridad de las personas, valor constitucional fundante (CP
art. 1), que impone a las autoridades la misión de asegurar el cumplimiento
de los deberes sociales de los particulares (CP art. 2). La efectividad del
deber social de toda persona de "contribuir al financiamiento de los
gastos e inversiones del Estado dentro de concepto de justicia y equidad",
abona el criterio de privilegiar en esta materia la sustancia sobre la forma.
4. Medidas
especiales contra la evasión y la elusión fiscales
Si bien la
aplicación de la legislación tributaria de conformidad con el criterio material
y sustancial de interpretación esbozado - aparte de la aplicación de otros
principios fundamentales de la fiscalidad -, pone en manos de la administración
un arma poderosa para luchar contra los flagelos de la evasión y la elusión
fiscales, se ha considerado procedente introducir, por parte del Legislador,
medidas especiales, algunas ad hoc, para enfrentarlos.
El contenido y
alcance de las normas, procedimientos administrativos y prácticas judiciales,
instituídos contra la evasión y elusión fiscales, sólo se entienden cabalmente
tomando en consideración el contexto económico y social muy particular que
pretenden gobernar y del cual han surgido. La economía Colombiana se integra
por múltiples sistemas y mercados, legales e ilegales, de producción y
distribución de bienes y prestación de servicios, que dan lugar a un componente
apreciable de economía informal que escapa a todo registro. De otra parte, es
notoria en el país la diferencia en la carga tributaria para contribuyentes con
igual capacidad económica, originada en la mayor facilidad que exhiben ciertos
grupos de contribuyentes para evadir o eludir el impuesto, en relación con
otros como los que perciben sueldos y salarios (vgr. profesionales independientes,
trabajadores por cuenta propia, agricultores y ganaderos), a lo que se adiciona
el mayor poder político que detentan ciertos actores de la economía para
obtener en su favor tratos preferenciales. A todo este quebrantamiento de la
equidad tributaria cabe agregar la limitada capacidad administrativa de la
Administración de impuestos y la indiscriminada apertura al mundo exterior, no
acompañada de medidas efectivas para combatir la evasión y la elusión fiscales
en el ámbito internacional.
La legislación
tributaria, por fuerza, debe hacerse cargo de las características y variables
anotadas del entorno económico y social donde está llamada a actuar. El
ordenamiento colombiano, como respuestas al mismo, ha incorporado varias
medidas contra la evasión y elusión fiscales, que sumariamente corresponden a
la siguientes pautas:
- Racionalización y
tecnificación de la información sobre los contribuyentes. A la red de
información de la Administración de Impuestos, se vincula la propia de las
entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, las notarías, cámaras de
comercio, bolsas de valores y comisionistas de bolsa, con el objeto de acopiar
información sobre los grandes movimientos de dineros y otros bienes, y poder
detectar a las personas que no declaran o no lo hacen en las cuantías
verdaderas.
- Gradualidad de los
procedimientos de fiscalización y sanción. La reducción de sanciones y la
simplificación de las declaraciones y trámites tributarios buscan estimular el
reconocimiento y pago voluntario de los impuestos. Esquema que se reitera
posteriormente cuando se establece un comportamiento fiscal sancionable, en
cuyo caso la sanción y su cuantía dependen de la conducta más o menos renuente
que observe el contribuyente.
- Ampliación de la
retención en la fuente. Su extensión a ciertas categorías de contribuyentes y
tipos de rentas, favorece el recaudo y elimina algunas posibilidades de evasión
y elusión fiscal.
- Consagración de
presunciones. Se trata de un recurso obligado de la legislación tributaria para
establecer hechos cuya prueba puede ser más fácilmente suministrada por el
contribuyente, como quiera que la obtención directa y singular de la respectiva
información sería demasiado costosa y difícil para la Administración. Las
presunciones ordinariamente se basan en índices externos y globales de
actividad económica o de frecuencia en la verificación de un hecho, socialmente
convalidados. Según la naturaleza de la presunción y la política fiscal que la
anime, ella puede o no admitir prueba en contrario. En todo caso, el
establecimiento de presunciones se ha mostrado efectivo para dificultar el
ejercicio de ciertas modalidades de evasión y elusión fiscales y abarcar en el
universo de contribuyentes y rentas, categorías de contribuyentes y tipos
rentas esquivas a su inclusión con grave desmedro de la equidad tributaria.
En su conjunto, las
medidas analizadas se enderezan a restablecer la equidad e igualdad relativa de
la carga tributaria entre los contribuyentes y, de otra parte, aproximar la
cifra de recaudo efectivo a la cifra de recaudo potencial. Ellas mismas, sin
embargo no se sustraen al mandato constitucional que obliga a tomar en
consideración el principio de eficiencia (CP art. 363). En este sentido,
deben examinarse los efectos de las medidas sobre las relaciones comerciales y
el libre movimiento de mercancías, capital y personas y, en general, la libre
iniciativa económica. El propósito de evitar el incumplimiento de las normas
tributarias, por sí solo no  puede crear graves distorsiones y traumatismos, en
los mencionados ámbitos, so pena de quebrantar el principio de eficiencia,
por lo menos en la hipótesis en la que la ganancia de equidad resulta ser
mínima en comparación con la magnitud de pérdida que ella produce en
eficiencia. El indicado principio igualmente obliga a sopesar la medida
respectiva en términos de su menor costo administrativo tanto para el
contribuyente como para la administración.
La ideal
coexistencia de equidad y eficiencia, no siempre se puede traducir con
exactitud en la realidad normativa y en la práxis, en las cuales una ganancia
en equidad puede tener un costo en eficiencia y un incremento de ésta derivar
en pérdida en aquélla. Dificilmente las normas adoptadas contra la evasión y la
elusión fiscales, dejan de tener así sea un ligero efecto de distorsión en la
actividad económica. En un estado social de derecho que favorece la
equidad y estimula la eficiencia, el logro de un mayor nivel de equidad
- vgr a través de una medida contra la evasión - se justifica así sacrifique la
eficiencia, hasta el punto en que, atendidas las circunstancias históricas, un
sacrificio mayor carezca de razonabilidad.
La
norma acusada y los cargos de inconstitucionalidad
5. Finalidad de
la norma
De acuerdo con la
norma acusada "Cuando se adquieran bienes raíces con préstamos de
entidades sometidas a la vigilancia del Estado, el precio de compra fijado en
la escritura no podrá ser inferior a una suma en la cual el préstamo represente
el 70% del total. Los notarios se abstendrán de autorizar las escrituras que no
cumplan con este requisito".
La finalidad de la
norma es la de contrarrestar la evitación de un hecho imponible fiscalmente y,
en algunos casos, el pago mismo del impuesto correspondiente, cuando se aplica
a las hipótesis de omisión u ocultación total o parcial de un hecho gravable ya
verificado. Se trata, por tanto, de una medida fiscal contra la evasión y la
elusión fiscales.
6. Competencia
La norma podía
válidamente expedirse por el Congreso y también por el Gobierno, bajo la
vigencia de la Constitución anterior, en ejercicio de precisas facultades
extraordinarias. La Constitución, en razón de una competencia expresa (CP art.
150-12; Constitución anterior, arts 76-13-14), adicionada por la cláusula
general de competencia (CP art 150-1; Constitución anterior, art. 76), reserva
a la ley la entera materia impositiva, dentro de la cual se comprende la
facultad de decretar impuestos y la de establecer mecanismos y políticas para
que las obligaciones tributarias se cumplan, que no a otra cosa se contraen las
medidas dictadas para atacar la evasión y la elusión fiscales.
La norma fiscal
puede colateralmente tocar aspectos del Derecho financiero - préstamos
otorgados por entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria -, del
Derecho notarial - deber de abstenerse de autorizar escrituras que no cumplan
con el requisito establecido en el artículo 278 del D 0624 de 1.989 - o del
Derecho civil y comercial - precio de compra de un bien raíz y valor máximo o
mínimo de un préstamo hipotecario -, y no por ello perder su indicada
naturaleza y el poder legislativo su competencia para expedirla. De todas
maneras, la ley en modo alguno - bajo el anterior régimen constitucional
y el actual - es ni ha sido ajena a la regulación de la actividad financiera
(CP arts 335 y 150-19-d), determinación del régimen de notariado y registro (CP
art. 131) y expedición y modificación de los códigos (CP art. 150-2).
La norma acusada, de
otra parte, se dictó en ejercicio de las facultades extraordinarias conferidas
al Presidente de la República por los artículos 90, numeral 5º de la Ley 75 de
1.986 y 41 de la Ley 43 de 1.987, lo que se hizo dentro del término legal de
habilitación y luego de oída la Comisión Asesora de la Sala de Consulta y
Servicio Civil del Consejo de Estado. El texto del artículo 278 del D 0624 de
1.989 equivale sustancialmente al contenido del artículo 20 de la Ley 20 de
1.979, que de esta manera ha quedado incorporado en el Estatuto Tributario,
cumpliendo así el Presidente la misión encomendada por el Legislador y
ajustándose estrictamente a sus precisos términos y mandatos.
7. Los criterios
de equidad y eficiencia aplicados a la norma acusada
La norma acusada
como medida dirigida a atacar la evasión y la elusión fiscales, en el campo de
las adquisiciones inmobiliarias financiadas con préstamos de entidades
vigiladas por el Estado, persigue objetivos concretos de equidad, la cual en
términos de recaudo efectivo y carga tributaria, podría verse socavada de
permitirse la ocultación o subvaloración total o parcial de ingresos gravables
derivados de tales operaciones.
La presunción de
derecho que se erige en núcleo de la norma - "precio de compra fijado
en la escritura no podrá ser inferior a una suma en la cual el préstamo
represente el 70% del total" -, corresponde a una práctica comercial
extendida. En efecto, las instituciones financieras, por regla general,
supeditan sus préstamos hipotecarios a la existencia de un margen de garantía
suficiente para absorber eventuales incrementos del crédito concedido y riesgos
inherentes al mismo, tales como intereses moratorios, costas y expensas
originadas en su cobro judicial. Dicho margen ordinariamente representa el 30%
del valor del inmueble. De ahí que resulte razonable inferir que el precio de
compra de un inmueble adquirido con un préstamo otorgado por una entidad
financiera - la cual usualmente exige como garantía la hipoteca del mismo bien
- supere, por lo menos en un 30%, la suma mutuada, que es otra forma de arribar
a la fórmula que recoge la norma acusada.
La fidelidad con la
cual la norma acusada ha seguido una práctica comercial, para basar en ella una
presunción fiscal de derecho relativa al costo mínimo de los inmuebles
adquiridos con préstamos, permite colegir que la distorsión o rigidez que ella
introduce en la actividad económica es mínima y el eventual sacrificio en
eficiencia no tiene una magnitud que obligue a detener el avance y
consolidación, en esta materia, del principio de equidad que la inspira. La
disposición demandada, en consecuencia, armoniza plenamente con lo preceptuado
por el artículo 363 de la CP.
8. Costo
administrativo
En atención a otra
faceta del principio constitucional de eficiencia, cabe observar que el
mecanismo adoptado en la norma acusada no se traduce en ningún costo para la
Administración y revela una singular eficacia para los propósitos buscados en
cuanto logra reunir dos instituciones sociales que convocan la credibilidad
pública - establecimiento de crédito y notario público - y explotar legítimamente
una oportunidad en la cual los dos concurren - operación de préstamo y
otorgamiento de la escritura pública - con el objeto de obligar de hecho al
contribuyente a aproximar la verdad formal sobre el precio del inmueble
adquirido a su verdad real.
9. Los demás
cargos de inconstitucionalidad (CP arts 51, 58, 333 y 335)
La norma acusada no
vulnera el derecho a vivienda digna consagrado en el artículo 51 de la CP. La
norma constitucional no señala un sistema de financiación específico que pueda
en consecuencia ser contrariado por aquélla, y remite su definición a lo que se
disponga por la ley y el reglamento.
Los derechos
adquiridos garantizados por el artículo 58 de la CP se refieren a la
intangibilidad de las situaciones jurídicas incorporadas en el patrimonio de
los sujetos y no se pueden oponer, como tales, a las modificaciones y
mutaciones generales del ordenamiento jurídico llevada a cabo por la ley, menos
todavía a aquellas que buscan el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
La libre iniciativa
económica, en su proyección contractual y financiera, puede ser limitada por la
ley (CP arts 333 y 335). En todo caso, como ya se observó, las distorsiones y
rigideces que la norma acusada virtualmente puede introducir en la actividad
económica y en el libre movimiento de bienes y capitales, no resultan excesivas
y su razonabilidad estriba en que el mecanismo que ella contempla, con el único
objetivo de perseguir la equidad, se inspira en una práctica aquilatada en el
tráfico comercial.
V. DECISION
En mérito de lo
expuesto, la Corte Constitucional,
R E S U E L V E
Declarar
constitucional el Artículo 278 del Decreto Ley 624 de 1.989 expedido con base
en las facultades extraordinarias otorgadas en los artículos 90-5 de la Ley 75
de 1986 y 41 de la Ley 43 de 1987.
Cópiese,
comuníquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y cúmplase.
SIMON RODRIGUEZ RODRIGUEZ
Presidente
CIRO ANGARITA
BARON                                      EDUARDO CIFUENTES MUÑOZ
Magistrado                                                Magistrado
JOSE GREGORIO
HERNANDEZ G.                     ALEJANDRO MARTINEZ C.
Magistrado
Magistrado
FABIO MORON DIAZ
JAIME SANIN GREIFFENSTEIN.
Magistrado                                                Magistrado
MARTHA SACHICA DE MONCALEANO
Secretaria General