C-743-15
Sentencia C-743/15
REGLAS DE AMNISTIA TRIBUTARIA A QUIENES HAYAN
SIDO OBJETO DE SANCIONES TRIBUTARIAS, ADUANERAS O CAMBIARIAS, POR PARTE DE
ENTIDADES DEL NIVEL NACIONAL Y QUE SE ENCUENTREN EN MORA POR OBLIGACIONES EN
AÑOS 2012 Y ANTERIORES-No superan el juicio
estricto de proporcionalidad que se exige de medidas que en principio
quebrantan la igualdad y equidad entre los contribuyentes
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Alcance
en el tiempo de la norma demandada
CONTROL CONSTITUCIONAL DE NORMA DEROGADA-Jurisprudencia
constitucional
FALTA DE COMPETENCIA POR CARENCIA ACTUAL DE OBJETO,
COMPETENCIA POR MAGISTERIO MORAL Y PERPETUATIO JURISDICCIONIS-Doctrina
de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia antes de la
Constitución Política de 1991
CONTROL CONSTITUCIONAL DE NORMA QUE PREVE VIGENCIA
TEMPORAL Y LIMITADA EN EL TIEMPO-Competencia
PRINCIPIO DE IGUALDAD-Jurisprudencia
constitucional
AMNISTIAS Y SANEAMIENTOS
TRIBUTARIOS-Jurisprudencia constitucional
DEBER
DE CONTRIBUIR A FINANCIAR GASTOS E INVERSIONES DEL ESTADO DENTRO DEL CONCEPTO
DE JUSTICIA Y EQUIDAD-Reiteración de
jurisprudencia
MARGEN DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA
TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional/MARGEN DE
CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance
PRINCIPIOS FUNDAMENTALES DEL SISTEMA TRIBUTARIO-Reiteración
de jurisprudencia/SISTEMA TRIBUTARIO-Principios se predican del sistema
en su conjunto y no de un impuesto en particular/SISTEMA TRIBUTARIO-Se
funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad/SISTEMA TRIBUTARIO EN SU CONJUNTO Y NO SOBRE IMPUESTOS PARTICULARES-Ámbito
de referencia de los principios constitucionales tributarios
PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA-Aplicación/LEGITIMIDAD
DEL SISTEMA TRIBUTARIO-Contenido
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Concepto
EQUIDAD
TRIBUTARIA-Vertical y horizontal/PRINCIPIO
DE EQUIDAD HORIZONTAL DEL TRIBUTO-Alcance/EQUIDAD VERTICAL DEL TRIBUTO-Alcance
PRINCIPIO
DE EFICIENCIA TRIBUTARIA-Concepto/PRINCIPIO
DE EFICIENCIA TRIBUTARIA-Se define a partir de la relación costo
beneficio
AMNISTIAS
Y SANEAMIENTOS EN MATERIA TRIBUTARIA-Reiteración
de jurisprudencia/SANEAMIENTO TRIBUTARIO-Jurisprudencia constitucional
CONTROL
CONSTITUCIONAL DE NORMAS SOBRE AMNISTIAS Y SANEAMIENTOS EN MATERIA TRIBUTARIA-Juicio
estricto de proporcionalidad
CONDICIONES
DE CONSTITUCIONALIDAD DE AMNISTIAS TRIBUTARIAS-Elementos
principales de la doctrina elaborada por la Corte Constitucional
El tribunal recapituló su
jurisprudencia sobre las amnistías y los saneamientos tributarios, en los
siguientes términos: “(i) Con independencia de la
denominación que en cada caso adopten, se está en presencia de una amnistía
tributaria cuando, ante el incumplimiento de obligaciones tributarias, se
introducen medidas ya sea para condonar, de manera total o parcial, dicha
obligación, o bien para inhibir o atenuar las consecuencias adversas
(investigaciones, liquidaciones, sanciones), derivadas de tal incumplimiento.
Estas medidas buscan generar un incentivo para que el contribuyente moroso se
ponga al día con sus obligaciones y ajuste su situación fiscal a la realidad.
Es por ello que, aunque en la mayoría de sus pronunciamientos sobre el tema las
expresiones “amnistía” y “saneamiento” han sido entendidas como sinónimos, en
otras la Corte ha precisado que las amnistías tributarias constituyen un
instrumento de saneamiento fiscal, en tanto a través de aquellas se busca
regularizar la situación de quienes se encuentran por fuera de la norma. La
Corte ha diferenciado las amnistías, que presuponen la infracción previa de una
obligación tributaria, de las exenciones tributarias, entendidas estas últimas
como instrumentos de política fiscal a través de los cuales se impide el
nacimiento de la obligación tributaria en relación con determinados sujetos o
se disminuye la cuantía de dicha obligación. (ii) Las amnistías tributarias
comprometen, prima facie, los principios de igualdad, equidad y justicia
tributaria, pues los incentivos previstos para que los contribuyentes incumplidos
se pongan al día con el fisco pueden llegar a desequilibrar el reparto
equitativo de las cargas públicas, en detrimento de quienes han satisfecho de
manera completa y oportuna sus obligaciones. (iii) Si bien en el corto plazo
las amnistías permiten alcanzar valiosos objetivos de política fiscal, en tanto
facilitan el recaudo y amplían la base tributaria sin incurrir en los costos
que generan los mecanismos de fiscalización y sanción, cuando se transforman en
práctica constante pueden desestimular a los contribuyentes de cumplir a tiempo
con sus obligaciones tributarias, ante la expectativa de aguardar hasta la
próxima amnistía y así beneficiarse de un tratamiento fiscal más benigno del
que se dispensa a quienes atendieron sus obligaciones puntualmente. La
proliferación de este tipo de mecanismos puede conducir a que, en términos
económicos, resulte irracional pagar a tiempo los impuestos. (iv) De ahí que
resulten inadmisibles las amnistías generalizadas y desprovistas de una
justificación suficiente. Corresponde al legislador acreditar la existencia de
una situación excepcional que amerite la adopción de este instrumento de
política fiscal, como también aportar elementos que evidencien la idoneidad y
necesidad, e igualmente que la afectación que de ella pueda derivarse para los
principios de igualdad, equidad y justicia tributaria se vea compensada por su
contribución para superar la situación excepcional que se busca afrontar a
través de la amnistía tributaria. Allí donde el legislador no aporte tal justificación,
en todo caso corresponde a la Corte examinar la constitucionalidad de la
medida, para lo cual ha empleado el test de razonabilidad o principio de
proporcionalidad. (v) En aplicación de estos criterios, la Corte ha declarado
inconstitucionales aquellas medidas que: a. son genéricas en el sentido de no
fundarse en situaciones excepcionales específicas y benefician
indiscriminadamente a quienes han faltado a sus obligaciones tributarias (por
no declarar todos sus bienes o no pagar a tiempo los impuestos), a través de un
tratamiento más benigno del que se dispensa a los contribuyentes cumplidos
(sentencias C-511 de 1996, C-992 de 2001 y C-1114 de 2003); b. establecen un
tratamiento más favorable para los deudores morosos que no han hecho ningún
esfuerzo por ponerse al día, respecto del que se otorga a aquellos que han
manifestado su voluntad de cumplir suscribiendo acuerdos de pago o cancelando
sus obligaciones vencidas (C-1115 de 2001). (vi) Por el contrario, ha
encontrado ajustadas a la Constitución aquellas medidas que: a. responden a una
coyuntura específica a través de estímulos tributarios para quienes se dedican
a una actividad económica en situación de crisis (C-260 de 1993); b. alivian la
situación de los deudores morosos sin que ello implique un tratamiento fiscal
más beneficioso del que se otorga a los contribuyentes cumplidos (C-823 de
2004); c. facilitan la inclusión de activos omitidos o pasivos inexistentes,
pero sometiéndolos a un régimen más gravoso del que habría correspondido en
caso de haber sido declarados oportunamente y sin renunciar a la aplicación de
sanciones (C-910 de 2004). (vii) En los casos en que la Corte ha declarado la
inconstitucionalidad de normas que establecen amnistías tributarias, los
efectos de su decisión han sido a futuro, con el fin de no afectar los derechos
adquiridos y las situaciones jurídicas consolidadas bajo su vigencia. (…)”.
CONDICION
ESPECIAL PARA PAGO DE IMPUESTOS, TASAS, CONTRIBUCIONES, TRIBUTOS ADUANEROS Y
SANCIONES PREVISTA EN NORMA ACUSADA-Configura
una amnistía tributaria/CONDICION ESPECIAL DE PAGO PREVISTA EN NORMA
ACUSADA-Diferente alcance según la carga tributaria incumplida y el momento
del pago
ADOPCION
DE NORMAS QUE PROVEAN INCENTIVOS PARA OBTENER PAGO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
A CARGO DE DIFERENTES SUJETOS QUE TIENEN RESPONSABILIDAD CON EL ESTADO-Extensión
en el tiempo, puede resultar adversa a los objetivos que orientan el proceso de
recaudo en materia tributaria
ADOPCION
DE REGLAS DE AMNISTIA TRIBUTARIA-Implica una
particular renuncia de las autoridades al empleo de los medios administrativos
a su alcance para obtener el recaudo de las obligaciones tributarias
SANEAMIENTO TRIBUTARIO-Vulneración de
igualdad entre contribuyentes/EQUIDAD TRIBUTARIA-Vulneración
ADMINISTRACION
TRIBUTARIA-Competencia para cobro coactivo que
permite, sin perjuicio de la obligación de asegurar las reglas propias del
procedimiento, adelantar actividades de ejecución por medio de sus funcionarios
a través de un procedimiento relativamente ágil
Expediente: D-10838
Demanda de
inconstitucionalidad contra el artículo 57 de la Ley 1739 de 2014, “Por
medio de la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se
crean mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones”.
Actor: Dora Marcela Rodríguez García
Magistrada Ponente:
MYRIAM
ÁVILA ROLDÁN
Bogotá D.C.,  dos (2) de diciembre de 2015
La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus
atribuciones constitucionales y legales, en especial la prevista en el artículo
241, numeral 4º, una vez cumplidos los trámites y requisitos contemplados en el
Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente
SENTENCIA
I.
ANTECEDENTES
En ejercicio de la Acción Pública consagrada en el artículo 241,
numeral 4º, de la Constitución Política, la ciudadana Dora Marcela Rodríguez
García solicitó a este tribunal que se declare la inexequibilidad del artículo 57 de la Ley 1739 de 2014, “Por medio de la cual se
modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de
lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones”.
Mediante providencia del 22 de junio de 2015, el magistrado
sustanciador dispuso: admitir la demanda, al constatar que reunía los
requisitos exigidos por el artículo 2º del Decreto 2067 de 1991; correr traslado al Procurador General de la Nación, a fin de que
emitiera su concepto en los términos de los artículos 242.2 y 278.5 de la
Constitución; fijar en lista el proceso con el objeto de que cualquier
ciudadano impugnara o defendiera la norma y comunicar la iniciación del mismo
al Presidente del Congreso, para los fines previstos en el artículo 244 de la
Carta, así como al Ministro de Hacienda y Crédito Público.
Se invitó a participar en el presente juicio a las Facultades de
Derecho de las Universidades de los Andes, Externado de Colombia, Javeriana,
Nacional de Colombia, Sergio Arboleda y del Rosario. Se cursó igualmente
invitación a la Academia Colombiana de Jurisprudencia y al Instituto Colombiano
de Derecho Tributario.
Cumplidos los trámites previstos en el artículo 242 de la
Constitución Política y en el Decreto 2067 de 1991, procede la Corte a resolver
sobre la presente demanda.
II.
NORMA DEMANDADA
El siguiente es el texto del artículo 57 de la Ley 1739 de 2014, según
aparece publicado en el Diario Oficial 49.374 del 23 de diciembre de 2014:
LEY
1739 DE 2014
(Diciembre
23)
(…)
CAPÍTULO
VII.
OTRAS
DISPOSICIONES.
(…)
ARTÍCULO
57. CONDICIÓN ESPECIAL PARA EL PAGO DE IMPUESTOS, TASAS Y CONTRIBUCIONES,
TRIBUTOS ADUANEROS Y SANCIONES. Dentro de los diez (10) meses
siguientes a la entrada en vigencia de la presente ley, los sujetos pasivos,
contribuyentes o responsables de los impuestos, tasas y contribuciones, quienes
hayan sido objeto de sanciones tributarias, aduaneras o cambiarias, que sean
administradas por las entidades con facultades para recaudar rentas, tasas,
contribuciones o sanciones del nivel nacional, que se encuentren en mora por
obligaciones correspondientes a los períodos gravables o años 2012 y
anteriores, tendrán derecho a solicitar, únicamente en relación con las
obligaciones causadas durante dichos períodos gravables o años, la siguiente
condición especial de pago:
1.
Si se produce el pago total de la obligación principal hasta el 31 de mayo de
2015, los intereses y las sanciones actualizadas se reducirán en un ochenta por
ciento (80%).
2.
Si se produce el pago total de la obligación principal después del 31 de mayo y
hasta la vigencia de la condición especial de pago, los intereses y las
sanciones actualizadas se reducirán en un sesenta por ciento (60%).
Cuando
se trate de una resolución o acto administrativo mediante el cual se imponga
sanción dineraria de carácter tributario, aduanero o cambiario, la presente
condición especial de pago aplicará respecto de las obligaciones o sanciones
exigibles desde el año 2012 o anteriores, siempre que se cumplan las siguientes
condiciones:
1.
Si se produce el pago de la sanción hasta el 31 de mayo de 2015, la sanción
actualizada se reducirá en el cincuenta por ciento (50%), debiendo pagar el
cincuenta por ciento (50%) restante de la sanción actualizada.
2.
Si se produce el pago de la sanción después del 31 de mayo de 2015 y hasta la
vigencia de la condición especial de pago, la sanción actualizada se reducirá
en el treinta por ciento (30%), debiendo pagar el setenta por ciento (70%) de
la misma.
Cuando
se trate de una resolución o acto administrativo mediante el cual se imponga
sanción por rechazo o disminución de pérdidas fiscales, la presente condición
especial de pago aplicará respecto de las obligaciones o sanciones exigibles
desde el año 2012 o anteriores, siempre que se cumplan las siguientes
condiciones:
1.
Si se produce el pago de la sanción hasta el 31 de mayo de 2015, la sanción
actualizada se reducirá en el cincuenta por ciento (50%) debiendo pagar el
cincuenta por ciento (50%) restante de la sanción actualizada.
2.
Si se produce el pago de la sanción después del 31 de mayo de 2015 y hasta la
vigencia de la condición especial de pago, la sanción actualizada se reducirá
en el treinta por ciento (30%) debiendo pagar el setenta por ciento (70%) de la
misma.
PARÁGRAFO
1o. A
los responsables del impuesto sobre las ventas y agentes de retención en la
fuente por los años 2012 y anteriores que se acojan a lo dispuesto en este
artículo, se les extinguirá la acción penal, para lo cual deberán acreditar
ante la autoridad judicial competente el pago a que se refiere la presente
disposición.
PARÁGRAFO
2o. Este
beneficio también es aplicable a los contribuyentes que hayan omitido el deber
de declarar los impuestos administrados por la UAE-DIAN por los años gravables
de 2012 y anteriores, quienes podrán presentar dichas declaraciones liquidando
la correspondiente sanción por extemporaneidad reducida al veinte por ciento
(20%), siempre que acrediten el pago del impuesto a cargo sin intereses y el
valor de la sanción reducida y presenten la declaración con pago hasta la vigencia
de la condición especial de pago prevista en esta ley.
PARÁGRAFO
3o. Este
beneficio también es aplicable a los agentes de retención que hasta el 30 de
octubre de 2015, presenten declaraciones de retención en la fuente en relación
con períodos gravables anteriores al 1o. de enero de 2015, sobre los cuales se
haya configurado la ineficiencia consagrada en el artículo 580-1 del
Estatuto Tributario, quienes no estarán obligados a liquidar y pagar la sanción
por extemporaneidad ni los intereses de mora. [Este inciso fue corregido por el
artículo 4 del Decreto 1050 de 2015, publicado en el Diario Oficial 49.523 del
26 de mayo de 2015, en el sentido de cambiar la expresión: “ineficiencia”
del texto original transcrito por la expresión: “ineficacia”].
Los
valores consignados a partir de la vigencia de la Ley 1430 de 2010,
sobre las declaraciones de retención en la fuente ineficaces, en virtud de lo
previsto en este artículo, se imputarán de manera automática y directa al
impuesto y período gravable de la declaración de retención en la fuente que se
considera ineficaz, siempre que el agente de retención presente en debida forma
la respectiva declaración de retención en la fuente, de conformidad con lo
previsto en el inciso anterior y pague la diferencia, de haber lugar a ella.
Lo
dispuesto en este parágrafo aplica también para los agentes retenedores
titulares de saldos a favor igual o superior a ochenta y dos mil (82.000) UVT
con solicitudes de compensación radicadas a partir de la vigencia de la Ley
1430 de 2010, cuando el saldo a favor haya sido modificado por la
administración tributaria o por el contribuyente o responsable.
PARÁGRAFO
4o. No
podrán acceder a los beneficios de que trata el presente artículo los deudores
que hayan suscrito acuerdos de pago con fundamento en el artículo 7o. de la Ley
1066 de 2006, el artículo 1o. de la Ley
1175 de 2007 y el artículo 48 de la Ley
1430 de 2010 y artículos 147, 148 y 149 de la Ley
1607 de 2012, que a la entrada en vigencia de la presente ley se encuentren en
mora por las obligaciones contenidas en los mismos.
PARÁGRAFO
5o. Lo
dispuesto en el anterior parágrafo no se aplicará a los sujetos pasivos,
contribuyentes, responsables y agentes de retención que a la entrada en
vigencia de la presente ley, hubieren sido admitidos en procesos de
reorganización empresarial o en procesos de liquidación judicial de conformidad
con lo establecido en la Ley 1116 de 2006, ni a los demás sujetos pasivos,
contribuyentes, responsables y agentes de retención que a la fecha de entrada
en vigencia de esta ley, hubieran sido admitidos en los procesos de
reestructuración regulados por la Ley 550 de 1999, la Ley 1066 de 2006 y por
los Convenios de Desempeño.
PARÁGRAFO
6o. Los
sujetos pasivos, contribuyentes o responsables de los impuestos, tasas y
contribuciones de carácter territorial podrán solicitar al respectivo ente
territorial, la aplicación del presente artículo, en relación con las
obligaciones de su competencia.
PARÁGRAFO
7o. Facúltese
a los entes territoriales para aplicar condiciones especiales para el pago de
impuestos, de acuerdo con su competencia.
PARÁGRAFO
8o. El
término previsto en el presente artículo no aplicará para los contribuyentes
que se encuentren en liquidación forzosa administrativa ante una
Superintendencia, o en liquidación judicial los cuales podrán acogerse a esta
facilidad por el término que dure la liquidación.
III. LA DEMANDA
La
demandante considera que el artículo 57 de la Ley
1739 de 2014 debe ser declarado inexequible, por vulnerar el principio de
igualdad (art.
13 CP), el deber de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones
del Estado (art. 95.9 CP) y los principios en los que se funda el sistema
tributario (art. 363 CP).
En
este sentido, argumenta que el artículo demandado prevé una amnistía tributaria
en el componente de intereses moratorios, que implica una condonación de las
obligaciones a cargo del contribuyente. La denominada
condición especial para el pago se aplica a los deudores morosos, valga decir,
a los deudores que han incumplido con sus obligaciones tributarias, a los que
se ofrece reducir la suma a pagar si el pago se hace antes de ciertas fechas.
La norma demandada es análoga a la “amnistía por condonación de intereses de
2012”, a la que se refiere el Concepto DIAN 000774 de 2013, según el cual
el requisito esencial para acogerse a la condición especial de pago es estar en
mora. Al tratar de distinta manera a los contribuyentes, para privilegiar a los
morosos, se vulneraría el derecho a la igualdad[1] y el
principio de equidad tributaria, y se restaría efectividad al deber de
tributación[2].
De
otra parte, afirma que esta amnistía tributaria se
justifica “únicamente en aspectos recaudatorios”, como puede apreciarse
en la ponencia para primer debate del proyecto de ley 134 de 2014 Cámara y 105
de 2014 Senado, que a la postre será la Ley 1739 de 2014. Considera que los
aspectos recaudatorios, al no ser medios necesarios, no justifican la
desproporción de la medida que toma la norma demandada. Para soportar su
afirmación, con base en la información publicada en la página web de la DIAN,
destaca que “para el 2014 la recuperación de cartera ascendió a 4.286.117
(millones de pesos) siendo esta la cifra de cumplimiento más alta de los
últimos cinco años”. Esta cifra que es muy superior a los valores obtenidos
con las amnistías de la Ley 1066 de 2006 ($405.014 millones), de la Ley 1175 de
2007 ($390.010) y de la Ley 1607 de 2012 ($1.350.739 millones), que
corresponden a lo consignado en el referido informe de ponencia. Además de ser
superior, la cifra de recuperación de cartera del año 2014 se obtuvo sin estar “vigente
ninguna condición especial de pago u otra medida o amnistía tributaria en el
componente de intereses moratorios, y aun así la Administración Tributaria
cumplió con las metas de recuperación de cartera en cobro, evidenciándose así, (sic.)
que las denominadas condiciones especiales de pago no son necesarias ni
razonables desde la óptica recaudatoria”.
IV. INTERVENCIONES DE LAS ENTIDADES PÚBLICAS
1. Ministerio de Hacienda y Crédito Público
Solicita
que se declare la exequibilidad de la norma demandada.
Destaca
que la condición especial para el pago de tributos está dirigida a sus sujetos
pasivos, a los contribuyentes y responsables, sea que hayan sido sancionados o
sea que estén en mora por el período gravable 2012 o anteriores, obtener una
reducción en las sanciones o en los intereses si cumplen con la obligación
principal en las fechas previstas en la norma demandada. Advierte que, en el
caso de los responsables de retenciones, el artículo demandado los exonera del
pago de la sanción de extemporaneidad y del pago de intereses y, además, prevé
la extinción de la acción penal.
Precisa
que la condición especial para el pago no hizo parte del proyecto presentado
ante el Congreso de la República, sino que se introdujo antes del primer debate
con el aval del Gobierno Nacional, dentro de un conjunto de medidas sobre
saneamiento de la cartera pública, terminación anticipada de procesos,
conciliación y condiciones especiales de pago para contribuyentes y para
municipios deudores de tributos nacionales. Entre las justificaciones generales
de la medida está la de garantizar tanto la prioridad del gasto público social
como de la regla fiscal, en razón del déficit estructural en los ingresos
causados por la desaparición de algunos tributos, la disminución de otros y la
crisis generada por la reducción del precio del petróleo. La justificación
especial de la medida, según la transcripción que se hace del informe de
ponencia para primer debate fue la siguiente:
“Como lo ilustran el cuadro y el gráfico
precedentes, la Ley 1066 de 2006 donde se contempló una Condición Especial de Pago
permitió recaudar en su período de aplicación un total de $405.014 millones,
distribuidos así: en 2006, la suma de $337.678 millones y en 2007: $67.536
millones. Posteriormente, con la Ley 1175 de 2007, el monto recaudado fue de
$390.010 millones. Con la Ley 1430 de 2010, que introdujo nuevamente una
Condición Especial de Pago se logró recaudar $663.954 millones. Y finalmente,
con la Ley 1607 de 2012, el recaudo obtenido fue de $1.350.739 millones.
En consideración a lo anterior, se
estima oportuno volver a proponer esta clase de medidas, tales como la
conciliación contencioso administrativa tributaria, la terminación por mutuo
acuerdo de los procesos administrativos tributarios y la condición especial
para el pago de impuestos, tasas, contribuciones, tributos aduaneros y
sanciones. Así mismo, se da la posibilidad que las entidades territoriales
puedan optar por estos mecanismos.”
En
este contexto, considera que no es posible equiparar a los contribuyentes
cumplidos con aquellos que por algún motivo, “no necesariamente ilegal o
ilícito”, no hayan pagado oportunamente sus obligaciones tributarias, pues
sólo a estos últimos se les aplican las sanciones y se les cobran los intereses
moratorios, cuyo valor puede llegar a ser, en un período breve de tiempo (tres
o cuatro años) el doble de la obligación principal incumplida, de tal suerte
que puede llegar a “poner en riesgo la capacidad contributiva futura de los
contribuyentes colombianos, al mismo tiempo de su solvencia patrimonial y económica”.
Tampoco considera posible equiparar a los contribuyentes incumplidos que
pagaron sus obligaciones, más las sanciones e intereses correspondientes, con
aquellos que no lo hicieron, porque:
“A la luz de las cambiantes condiciones
económicas, distintos (sic.) variables hacen imposible la comparación entre la
situación entre estos contribuyentes: la reducción significativa del
crecimiento económico en el presente año y las perspectivas de bajo crecimiento
en los venideros, el incremento sustancial de los intereses financieros en
Estados Unidos, la desvalorización general de la económica (sic.) causada por
el aumento de la tasa de cambio del peso frente al dólar, la caída pronunciada
del precio de los principales comodities exportables por Colombia como el
petróleo, y minerales como el carbón y el níquel, la restricción de liquidez
financiera de los mercados internacionales, el aumento del costo del
endeudamiento externo, y la caída súbita de los montos de inversión extranjera
directa en el país, hace que las condiciones económicas que se presentaron en
el pasado no puedan ser comparables con las actuales.
(…)
Es de destacar el hecho de que a
diferencia de otros programas de reducción de intereses y sanciones
establecidos en otras normas pasadas, la condición especial para el pago no
admite la suscripción de acuerdo de pago para acceder a los beneficios de
reducción de intereses y sanciones, sino que exige que el pago de la obligación
principal se haga de contado. Esta novedad coloca al deudor moroso que se acoge
a este beneficio en una situación distinta y desfavorable respecto del deudor
moroso que antes de la vigencia de esta condición pudo lograr un acuerdo de
pago con la Administración Tributaria, y lograr un plazo diferido en el tiempo
para pagar su obligación y ponerse a paz y salvo de manera paulatina. No es lo
mismo pagar el total de la obligación principal de contado, que obtener un
acuerdo de pago que permita el diferimiento de la obligación en varios años.”
2. Unidad Administrativa Especial Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN
Solicita
que se declare la exequibilidad del artículo demandado.
A
partir de las Sentencias C-823/04, C-540/05 y C-833/13 caracteriza el fenómeno
de la amnistía tributaria, para destacar tanto la diferencia entre beneficio
tributario y amnistía como las circunstancias en las cuales la amnistía es
conforme a la Constitución. En cuanto a lo primero, precisa que la amnistía no
es un beneficio tributario, puesto que su presupuesto es la existencia de una
obligación exigible no cumplida, mientras que el beneficio obedece a la
determinación de la obligación, antes de que sea exigible. En cuanto a lo
segundo, advierte que son inadmisibles las amnistías generalizadas que no
tengan una justificación suficiente, pero resultan admisibles aquellas que (i)
respondan a una coyuntura específica y estimulen a los contribuyentes que se
dediquen a una actividad económica en situación de crisis; (ii) alivien la
situación de los contribuyentes morosos sin darles un trato fiscal más
beneficioso del otorgado a los contribuyentes cumplidos; y (iii) faciliten la
inclusión de activos omitidos o pasivos inexistentes, al someterlos a un régimen
más gravoso al aplicado normalmente y sin renunciar a la aplicación de
sanciones.
En
este contexto, precisa que la norma demandada obedece a una coyuntura excepcional,
como es la desaparición de una serie de rentas (impuesto al patrimonio), la
disminución sustancial de otras (dos puntos del GMF y rentas petroleras), lo
que genera un faltante de ingresos de doce y medio billones de pesos para el
año 2015. Esta circunstancia se ilustra con una cita in extenso de los
informes de ponencia para los dos primeros debates. Sobre este fundamento, se
concluye que:
“Como se observa, la Ley 1739 de 2014 es
una ley de financiamiento que busca efectos recaudatorios, con el fin de
compensar la caída en los recaudos y conseguir los recursos requeridos por la
Regla Fiscal, para atender las necesidades sociales de estos sectores[,] para
alcanzar mejores condiciones de vida para los ciudadanos y para seguir por la
senda del desarrollo económico y social.
De suerte que, dado que las amnistías
tributarias, también son instrumentos de política fiscal, para enfrentar y
superar las circunstancias excepcionales acaecidas, y para compensar la
afectación de los principios anteriormente enunciados (igualdad, equidad y
justicia tributaria), justificada en debida forma por el Gobierno Nacional, no
se encuentra que se vulneren tales principios de rango constitucional que la
demandante considera infringidos.”
V. INTERVENCIONES DE LAS ORGANIZACIONES SOCIALES
1. Academia Colombiana de Jurisprudencia
Solicita
que se declare la exequibilidad del artículo demandado, “salvo en lo
relativo al parágrafo 3º, que en concepto de la Academia es inconstitucional,
por ser contrario al principio de equidad consagrado en la Constitución”.
Al
analizar el contenido de la norma demandada precisa que en ella se alude a
cinco tipos de deudores del fisco, como son: los deudores por impuestos y
sanciones (inc. 1), los deudores por sanciones (inc. 2), los deudores por
rechazo total o parcial de pérdidas (inc. 3), los deudores por omitir el deber
de declarar (par. 2) y los deudores por la ineficacia de la declaración de
retenciones en la fuente presentadas sin pago (par. 3). A estos deudores se les
fija un plazo para cumplir con su obligación y se les otorga una rebaja en los
intereses entre el 80% y el 30%, según el caso. La finalidad de esta norma,
según aparece en el informe de ponencia para primer debate, es doble: (i)
otorgar un alivio a los contribuyentes en el pago de sanciones e intereses de
las obligaciones tributarias y (ii) brindar herramientas a la DIAN para sanear
su cartera, por medio de una recaudación pronta y fácil. El medio empleado:
fijar unas condiciones especiales para el pago, se justifica, en el referido
informe de ponencia, a partir de razones económicas y de eficiencia, pues el
proceso de cobrar estas sumas puede resultar más costoso que lo que se obtenga
con él (la cartera sin intereses es de cuarenta y seis mil millones de pesos),
ya que implica manejar 197.000 expedientes, por parte de 3.940 servidores
públicos, cuya remuneración costaría doscientos veintiocho mil millones de
pesos.
En
este contexto, si bien la norma no afecta la obligación tributaria principal,
que en todo caso debe cumplirse, otorga unas condiciones especiales para el
pago de las sanciones e intereses correspondientes al incumplimiento del
contribuyente. Por tanto, lo que debe analizarse es si estas condiciones
especiales tienen justificación y son proporcionales. Al hacer el
correspondiente análisis, encuentra que el artículo demandado corresponde al
amplio margen de configuración del legislador en materia tributaria, pues exige
cumplir con la obligación tributaria y pagar un porcentaje de las sanciones e
intereses, con lo cual se sanciona el incumplimiento, y lo hace de manera tal
que acelera el recaudo, de tal suerte que se logra un equilibrio entre los
principios de equidad y de eficiencia en materia tributaria.
En
cuanto al parágrafo 3, “la rebaja total de los intereses de mora y de la
sanción por extemporaneidad […] resulta desproporcionada, ya que equipara la
situación de los agentes de retención beneficiarios de la norma con la de
aquellos agentes que cumplieron oportunamente con su obligación de presentar la
declaración de retenciones con el pago total del saldo a cargo”.
2. Instituto Colombiano de Derecho Tributario
El Instituto colombiano de Derecho
Tributario remitió dos documentos, el aprobado por la mayoría de sus miembros y
el signado por algunos de ellos que se apartaron del criterio mayoritario. En
el primero se solicita que se declare inexequible la norma demandada con
efectos retroactivos. En el segundo, por el contrario, se solicita que se
declare su exequibilidad.
La mayoría comienza por advertir que en
este caso, al aplicar la regla prevista en la Sentencia C-833 de 2013, se está
ante una amnistía tributaria, pues la norma demandada inhibe o atenúa las
consecuencias adversas (sanciones e intereses) que se derivan del
incumplimiento de las obligaciones tributarias. En efecto, la norma “permite
la condonación total o parcial (entre el 80% y el 20%) de diferentes intereses
moratorios y sanciones exigibles desde el año 2012 o anteriores. Además, la
disposición prevé la extinción de la acción penal contra los responsables del
impuesto sobre ventas y agentes de retención que se acojan a las condiciones
especiales de pago (ver parágrafo primero)”.
Al estarse frente a una amnistía, la
mayoría prosigue por aplicar, conforme a la referida sentencia, un test
estricto de proporcionalidad, cuyo resultado es el siguiente: (i) se cumple el
requisito de que se trata de un fin constitucionalmente imperioso, dado que
obtener mayores recursos permite alcanzar los fines del Estado Social de
Derecho; (ii) ante el riesgo moral (moral hazard) que tienen las medidas
adoptadas, dado que desincentivan el cumplimiento oportuno de las obligaciones
tributarias, este medio no es conducente e idóneo para logara un mayor recaudo,
pues en el largo plazo se promueve el incumplimiento de las obligaciones
tributarias, y tampoco es un medio necesario, pues el Estado dispone de
diversas y poderosas herramientas administrativas y judiciales, que si se usan
de manera eficiente pueden lograr un recaudo significativo; y (iii) la “amnistía
no es estrictamente proporcional, pues los beneficios que se obtendrían de la
norma no exceden los costos que generaría la misma”, lo cual ilustra de la
siguiente manera:
“En un estudio del año 2012, la
Dirección Económica y de Asuntos Fiscales de la Comisión Europea recomendó a
los Estados Miembros no implementar amnistías fiscales, toda vez que el
beneficio esperado (i.e. recaudo de obligaciones tributarias vencidas), por lo
general, no supera los costos que se derivan de estas medidas. En el reporte de
la Comisión Europea se resumen algunos de los costos que se generan con las
amnistías tributarias:
“[…] la implementación de
programas de amnistía trae importantes costos: (i) las amnistías tributarias
generan inequidad vertical al favorecer a los contribuyentes honestos sobre los
deshonestos, (sic.) (ii) la reducción de la percepción de
justicia del sistema puede afectar de manera adversa los niveles de
cumplimiento […] y (iii) la implementación reiterada o generalizada de amnistías
tributarias puede crear expectativas de medidas similares en el futuro. Esto
produce la percepción entre los contribuyentes de que la evasión fiscal puede
resultar provechosa”. (…)”
Por
tanto, la mayoría concluye que la norma demandada debe ser declarada
inexequible. No obstante, dado que la declaración de inexequibilidad de normas
que prevén amnistías tributarias no se ha modulado en el tiempo, esta
circunstancia ha permitido que en la práctica “las amnistías tributarias
surtan efectos desde su entrada en vigencia y hasta la respectiva decisión de
la Corte Constitucional”, lo que hace, en la práctica que “la
declaratoria de inconstitucionalidad sea total o parcialmente inocua, toda vez
que las amnistías tributarias producen efectos plenos hasta tanto no se
pronuncie la Corte. Tan es así que en una ocasión la declaratoria de
inconstitucionalidad [C-992/01] se produjo después de que el beneficio
demandado produjo todos sus efectos temporales y perdido (sic.) su vigor”. En
vista de que la norma demandada preveía como plazo inicial para el pago el 31
de mayo de 2015, es muy posible que se esté ante una situación parecida, ante
la cual manifiesta:
“Queremos someter a consideración de la
Corte nuestra preocupación sobre esta circunstancia. Nos tememos que los
efectos a futuro de sus providencias han podido generar hasta ahora un
incentivo perverso para la creación de amnistías tributarias limitadas
temporalmente que surtan el mayor efecto posible antes del control de
constitucionalidad. Esta misma preocupación la expresó la misma Corte en
sentencia C-992 de 2001 (M.P. Rodrigo Escobar Gil):
“Este tipo de medidas, que han sido
recurrentes en nuestro medio, por su carácter transitorio, escaparían al
control de constitucionalidad, razón por la cual, para garantizar la
efectividad del derecho de acceso a la justicia constitucional y, en desarrollo
de lo dispuesto en el artículo 243 de la Carta, evitar que, en el futuro, y con
el mismo carácter transitorio, se reproduzca el contenido material de las
disposiciones que se declaren inconstitucionales, es necesario entrar al examen
de fondo de la disposición que consagra el citado beneficio”.
Aunque reconocemos que modular en el
tiempo la declaratoria de inexequibilidad de una amnistía, dándole efectos
retroactivos, podría vulnerar principios constitucionales importantes de los
contribuyentes que de buena fe se acogen a ellas, esperamos que la Corte
exhorte al Congreso para que se abstenga de instaurar amnistías tributarias
fugazmente transitorias que burlan cualquier control de constitucionalidad
posterior. Dicho de otro modo, se debe desincentivar de alguna forma la mala
práctica legislativa consistente en crear amnistías contrarias a la
Constitución pero que producen efectos acelerados antes de su declaratoria de
inexequibilidad.”
La
minoría, además de presentar una argumentación semejante a la de la Academia
Colombiana de Jurisprudencia, salvo en lo relativo al parágrafo 3º del artículo
demandado, sostiene que la norma demandada responde a “una coyuntura
específica a través de estímulos tributarios para quienes se dedican a una
actividad en crisis” y “alivian la situación de los deudores morosos sin
que ello implique un tratamiento fiscal más beneficioso del que se otorga a los
contribuyentes cumplidos”. Por ello, se destaca que:
“Siguiendo esta línea expuesta por la
Corte en las sentencias C-260 de 1993, C-823 y C-910 de 2004, la medida cumple
con las condiciones que le permitirían ser considerada como exequible, estos
(sic.) es, (i) fue adoptada como una medida urgente y necesaria para
generar ingresos que le permitieran al Estado conjurar el desbalance del
presupuesto presentado por el Gobierno Nacional para el año 2015, (ii) porque
la fórmula de la condición especial para los deudores morosos no los exonera
del pago de la obligación principal la cual debe ser acreditada en su
totalidad, junto con los intereses y sanciones que se reducen, (iii) porque
los costos del cobro de la cartera para la DIAN son más altos en muchos de los
casos que las sumas adeudadas por los morosos en intereses o sanciones, con lo
cual el procedimiento hoy demandado permite lograr recaudos efectivos con un
menor gasto para la entidad.”
VI. INTERVENCIONES DE LAS UNIVERSIDADES
1.
Universidad Externado de Colombia
Solicita
que se declare exequible el artículo demandado.
Como
consideración previa, considera que es necesario “conceptualizar” el
asunto, a partir de las nociones principales de la relación jurídica tributaria
y de las amnistías tributarias. En cuanto a lo primero, alude al derecho de las
obligaciones, para destacar que además de la obligación principal de pagar el
tributo, el contribuyente tiene otras obligaciones como las de hacer
retenciones, autoretenciones y anticipos, o las de pagar los intereses, así
como unos deberes formales, como los que tienen que ver con hacer posible el
desarrollo de las actuaciones y los procedimientos tributarios. En cuanto a lo
segundo, destaca que las amnistías tributarias, en tanto modo extraordinario de
extinción de las obligaciones y sanciones tributarias, no son
inconstitucionales por sí mismas, sino que esto debe establecerse a partir de
las circunstancias de cada caso. Esta consideración previa es pertinente, “porque
[a]l exonerar al contribuyente de forma total o parcial de la obligación
sustancial, se estaría vulnerando el deber de contribuir con los gastos del
Estado, habiendo un desequilibrio en las cargas públicas, sin embargo, sí la
disposición recae sobre intereses y sanciones, no habría afectación del
artículo 95-9, en vista de que el deber de contribuir va ligado de forma
directa con la obligación sustancial y no con los demás vínculos”.
En
cuanto al análisis de constitucionalidad, destaca que la norma demandada no
menoscaba la situación de los contribuyentes cumplidos, pues a todos los
contribuyentes, incluso a los destinatarios de las condiciones especiales para
el pago se les exigirá cumplir, en su totalidad, con la obligación tributaria
principal, y a los segundos se les exigirá, además, el pago de un porcentaje de
las sanciones e intereses. En estas condiciones el interviniente plantea y
responde la siguiente pregunta:
“¿Son proporcionales y razonables
estas medidas? Nuestra respuesta es sí. La administración tributaria cuenta con
herramientas precarias de difícil utilización para efectuar un oportuno cobro y
recaudo, sus medios no son suficientes para hacerse con el cumplimiento de las
acreencias que le son debidas, por lo cual es necesario que el legislador acuda
a estas medidas transitorias que logran un recaudo eficiente, favoreciendo a la
administración y a su vez al restablecimiento de las situaciones entre
contribuyentes, permitiendo la regularización de aquellos con (sic.) no
ha (sic.) podido cumplir con sus obligaciones.”
VII.
CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN
El Procurador General de la Nación, en
ejercicio de las facultades previstas en los artículos 242.2 y 278.5 de la
Constitución Política, en su oportunidad, emitió el Concepto 5944, por medio
del cual solicita “declarar INEXEQUIBLE el artículo 57 de la Ley 1739
de 2014, con efecto retroactivo hasta el 23 de diciembre de 2014, fecha en que
fue promulgada esta ley”.
A modo de cuestión previa advierte que
la vigencia del artículo demandado es de diez meses, es decir, hasta el 23 de
octubre de 2015, circunstancia que podría llevar a pensar que “al momento en
que la Corte Constitucional decida acerca de la presente demanda debiera
inhibirse por carencia actual de objeto”. No obstante, señala que debería
procederse así por las siguientes razones:
“En primer lugar, porque la norma
demandada sigue vigente para los contribuyentes que se encuentren en liquidación
forzosa administrativa o judicial y para los que hubieren sido admitidos en
procesos de reorganización empresarial o de reestructuración de negocios[3]. Y, en
segundo lugar, por los efectos jurídicos que podría tener la norma demandada
incluso con posterioridad a su vigencia general.”
Definido lo anterior, el análisis
comienza por señalar que se está ante una amnistía tributaria, pues la norma
demandada concede una serie de beneficios, a modo de derechos, a personas que
han incumplido sus obligaciones tributarias. Entre estos beneficios hay uno que
destaca de manera especial en los siguientes términos:
“De hecho, el caso más aberrante de esto
se presenta con los retenedores en la fuente del impuesto de renta[4],
porque simplemente le devuelven al Estado lo que le pertenece a éste por
recaudos hechos a otros contribuyentes y no por pago de obligaciones
tributarias del agente retenedor (recolector de dinero pagado por otros al
Estado) sin indexación alguna y sin pago de intereses ni sanciones, lo que
significa que se han enriquecido no por haber dejado de pagar sus deudas
tributarias sino con el dinero de todos los colombianos que ellos retuvieron y
que ni siquiera lo devuelven indexado.”
Esta amnistía vulnera los principios de
igualdad y de equidad tributaria, y “es contraria a la moral pública, debido
a que estimula la evasión a manera de premio discriminatorio frente al
comportamiento de buena fe que han tenido los contribuyentes que han honrado en
debida forma sus deudas con el fisco”. Además, esta amnistía carece de una
justificación necesaria, pues hay una serie de instrumentos, algunos de
reciente implementación, como los previstos en las Leyes 1661/13, 1667/13,
1690/13, en el Decreto 2193/13, y como la modernización de la DIAN y de la
UIAF, que son adecuados para lograr el fin de recaudar recursos. La
justificación que se da de la amnistía es muy precaria y poco atendible, pues,
“[…] el argumento central para proponer,
en primer debate, en las comisiones económicas conjuntas del Congreso de la
República, dicha condición especial para el pago de impuestos, tasas y
contribuciones, tributos aduaneros y sanciones, fue que se perseguía “otorgar
un alivio a los [sufridos y agobiados] contribuyentes [morosos] en el pago de
las sanciones e intereses de las obligaciones tributarias”[5],
lo que para esta vista fiscal no es más que un eufemismo que no se compadece
con los principios de justicia y eficiencia tributarios en relación con los
contribuyentes cumplidos y, por el contrario, refleja una negligencia estatal
para darle cabal cumplimiento a su obligación de recaudar eficientemente los
tributos[6],
además de una “magnificencia” injustificable por parte del legislador en lo que
se refiere al manejo de los recursos públicos.”
Con fundamento
en este análisis, el Ministerio Público concluye que:
“Por lo tanto, reiterando lo allí dicho
y de acuerdo con lo aquí analizado, esta jefatura considera contrario al orden
superior el otorgamiento a los sujetos pasivos tributarios morosos de
condiciones especiales para que paguen los impuestos, tasas, contribuciones,
tributos aduaneros y sanciones que adeudan, por cuanto ello supone una
auténtica amnistía tributaria que no tiene ninguna justificación
constitucional, especialmente en lo que a eficiencia tributaria se refiere,
tanto así que incluso se deben retrotraer los efectos que ésta ya ha tenido, so
pena de desconocer el principio de supremacía constitucional, permitir una
burda evasión constitucional y dejar incólume una ostensible injusticia.”
VIII. CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL
Competencia
1. En virtud de lo dispuesto por el artículo 241.4
de la Constitución Política, este tribunal es competente para conocer de la
presente demanda, por dirigirse contra un artículo de la Ley 1739 de 2014, “Por medio de la cual se modifica el Estatuto Tributario, la
Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan
otras disposiciones”.
2. En este caso es relevante considerar, como lo advierte el
Ministerio Público, la circunstancia de que el artículo demandado prevé un
término para su aplicación. Este término, que es de diez meses, se cuenta a
partir de la vigencia de la Ley 1739 de 2014, lo que acaeció el 23 de diciembre
de 2014. Por lo tanto, podría pensarse que, al cumplirse el referido término el
23 de octubre de 2014, la norma demandada en la actualidad ya no es aplicable
y, por tanto, ya no produce efectos. Bajo esta hipótesis se podría llegar a
pensar que este tribunal carece de competencia para pronunciarse sobre la
constitucionalidad de la norma demandada y que, en consecuencia, debe inhibirse
de emitir un pronunciamiento de fondo.
3. A partir de la base incontrovertible de que la Ley 1739 de 2014,
con las modificaciones introducidas por la Ley 1753 de 2015[7],
está vigente, y de que el artículo demandado no ha sido objeto de derogatoria
ni de modificación alguna, se debe analizar la antedicha circunstancia. Para
este propósito es necesario tener en cuenta dos elementos de juicio: la
jurisprudencia de este tribunal en casos semejantes y el alcance en el tiempo
de la norma demandada.
4. En la Sentencia C-103 de 1993, al analizar una demanda contra
el artículo 321-1 del Decreto 624 de 1989, adicionado por el artículo 23 de la
Ley 49 de 1990 (Estatuto Tributario), este tribunal advirtió que “el
fallo correspondiente se pronuncia en momentos en los que la norma acusada ha
perdido su vigencia formal hacia el futuro, por la entrada en vigor del
artículo 133 de la Ley 06 del 30 de junio de 1992”.
Ante esta circunstancia, fue necesario fijar unos criterios respecto de la
competencia de la Corte Constitucional en los casos de demandas de
inexequibilidad contra normas que han perdido su vigencia formal, lo que se
hizo en los siguientes términos:
“C)  Inicialmente esta Corporación ha
señalado que su deber es, en principio, el de fallar en todo caso de demandas
ciudadanas contra las leyes o contra los decretos leyes, no obstante que la
disposición acusada haya perdido su vigencia, siempre con fundamento en el alto
magisterio moral que le corresponde y dadas sus funciones de guardiana de la
supremacía y de la integridad de la Carta, y porque la simple sustracción de
materia no es óbice definitivo para que esta corporación deje de cumplir sus
altas tareas.
En concepto de la Corte, las violaciones
a la Constitución causadas con ocasión de los actos asignados a su conocimiento
de modo preciso y estricto por los artículos 241 y 242, son el objeto de la
actividad judicial de control que se le asigna de modo prevalente, y en ciertas
materias, como las que establecen tarifas de impuestos con carácter periódico o
anualizado, no cabe distinción sobre si lo acusado se encuentra vigente o no,
pues en estos casos de la confrontación que debe practicar esta Corte debe ser
igualmente integral para efectos de remover las eventuales violaciones a la
Constitución y así salvaguardar la integridad del Ordenamiento Jurídico y los
derechos fundamentales de las personas.
(…)
D)  En efecto, se estima que no obstante
que en el momento de pronunciarse este fallo la disposición acusada no se
aplique para los hechos generadores del tributo ocurridos desde el comienzo del
año gravable de 1993, aquella continuará rigiendo las relaciones obligacionales
tributarias generadas bajo su vigencia durante los años 1991 y 1992, y produce
sus efectos mientras no haya norma expresa que señale lo contrario. En este
sentido se reitera la jurisprudencia de esta Corporación, según la cual la
subrogación o la derogatoria de normas acusadas, no implica necesariamente la
carencia de objeto actual, ni la sustracción de materia que podrían
específicamente enervar la competencia de la Corte, por lo cual mantiene ésta
su deber de fallar.”
Con fines ilustrativos, la sentencia se da cuenta de las tres
posiciones que asumió históricamente la Corte Suprema de Justicia, que era el
tribunal responsable de ejercer el control de constitucionalidad: la de la
falta de competencia por carencia actual de objeto[8],
la de la competencia por magisterio moral[9] y la de la perpetuatio
jurisdiccionis[10].
5. En la Sentencia C-467 de 1993, con motivo de una demanda contra
los artículos 17 y 23 de la Ley 14 de 1983, 73 de la Ley 75 de 1986 y 3 y 11 de
la Ley 44 de 1990, luego de constatar que algunos de ellos habían sido
derogados y otros modificados, este tribunal, pese a reconocer el “alto
magisterio moral que le corresponde”, decide inhibirse de emitir un
pronunciamiento de fondo respecto a normas anteriores a la vigencia de la
Constitución de 1991. El razonamiento de la sentencia se sintetiza en la
siguiente pregunta y su respuesta:
“Y en consecuencia cabe preguntar: ¿qué
sentido tendría que la Corte en un fallo con alcances simplemente teóricos o
puramente docentes, declarara la constitucionalidad o inconstitucionalidad de
una disposición legal que ya no existe, que es de por sí inaplicable por estar
derogada, y que fue expedida bajo la vigencia de un régimen constitucional que
también ha dejado de existir; qué efectos tendría tal pronunciamiento?
El fallo de inexequibilidad, como se
recordará, tiene por efecto propio excluir la disposición impugnada del orden
jurídico, pero si ésta ha dejado de regir, no hay objeto sobre el cual pueda
recaer la decisión de la Corte, pues la norma derogada o subrogada no está en
condiciones de quebrantar la Constitución y mal haría la Corte en retirar de la
normatividad jurídica lo que ya no existe, especialmente bajo las condiciones
últimamente anotadas en el párrafo precedente.
(…)
En este orden de ideas considera la
Corte que en el caso sujeto a estudio, no hay ningún objeto para que se
examinen las normas derogadas o modificadas antes de entrar en vigencia el
nuevo régimen constitucional, pues de hacerse frente a un orden derogado habría
que concluir necesariamente en un fallo que resultaría inocuo, y si se efectúa
con el orden superior vigente lo sería igual. Por consiguiente el estudio se
limitará a los artículos 3 y 11 inciso primero de la ley 44 de 1990, por ser
los únicos vigentes.”
6. En la Sentencia C-541 de
1993, al conocer de una demanda contra la expresión: “Con el fin de asegurar
la vigencia inmediata de la presente Ley, las zonas en que actualmente se
divide el territorio del Distrito Capital tendrán el carácter de Localidades”,
contenida en el artículo 46 de la Ley 1 de 1992, que había sido derogada expresamente
por el Decreto 1421 de 1993, dictado en ejercicio de la competencia conferida
por el artículo 41 transitorio de la Constitución, este tribunal decidió que se
pronunciaría de fondo sobre su constitucionalidad. Las razones que sustentaron
esta decisión fueron las siguientes:
“Pese a haberse producido la derogatoria
expresa de la Ley 1a. de 1992 -a que pertenece la prescripción legal, materia
de esta demanda-, por virtud de lo dispuesto en el artículo 180 del Decreto
1421 de 1993, esta Corte hará pronunciamiento de mérito pues, como lo ha venido
sosteniendo desde su sentencia C-467 de 1993 que en esta oportunidad se
reitera, es su deber fallar de fondo en aquellos eventos en que no obstante
haber ocurrido la derogatoria de la norma cuestionada después de haber entrado
en vigor la Carta de 1991 (julio 7), sin embargo ésta continúa proyectando sus
efectos jurídicos.
Agrégase como razón adicional que
justifica el fallo de fondo en el caso presente, que la demanda que ahora ocupa
la atención de la Corporación, se presentó[11]
y admitió[12]
cuando regía la Ley 1a. de 1992 a que pertenece la norma parcialmente acusada.
Por ello, y en aras de dar efectividad al derecho constitucional fundamental de
acceso a la justicia constitucional a través de la interposición y decisión de
acciones públicas que la Carta Política garantiza a todo ciudadano, en esta
oportunidad la Corte debe observar el principio conocido como
"perpetuatio jurisdictionis" que para situaciones como la que
aquí se configura, postuló la Corte Suprema de Justicia[13]
cuando, para entonces, fungía de guardiana de la supremacía e integridad de la
Carta Política.
De acuerdo a la tesis que se prohíja en
este fallo, el órgano de control conserva plena competencia para pronunciarse
sobre normas cuya derogatoria se produce después de iniciado el proceso y antes
de que se dicte el fallo, sin que pueda ser despojada de ella por ulterior
derogatoria del legislador ordinario o extraordinario.”
7. En la Sentencia C-992 de 2001, al estudiar una demanda contra los
artículos 4, 27, 101 y 102 de la Ley 633 de 2000[14],
“Por la cual se expiden normas en materia tributaria, se dictan
disposiciones sobre el tratamiento a los fondos obligatorios para la vivienda
de interés social y se introducen normas para fortalecer las finanzas de la
Rama Judicial”, por considerar que en ellos se hace una amnistía tributaria,
este tribunal puso de presente que, dado el “efecto limitado en el tiempo”
de las normas demandadas, “la Corte habría, en principio, de
inhibirse de fallar de fondo”. Al analizar más detenidamente el asunto,
este tribunal precisó lo siguiente:
“En
el presente caso, las disposiciones acusadas estaban rigiendo para el momento
de la admisión de la demanda, razón por la cual la Corte conserva su
competencia para pronunciarse sobre su constitucionalidad, aún cuando en el
curso del proceso las mismas hayan dejado de regir. Sin embargo, dadas las
consideraciones que sobre este particular se han hecho en la presente
providencia, tal pronunciamiento solo cabe cuando se presenten condiciones que
le den sentido.
Así,
estima la Corte que para garantizar el acceso a la justicia constitucional,
cabe hacer un pronunciamiento de fondo, en desarrollo del principio de la perpetuatio
jurisdictionis, cuando, no obstante que la norma acusada ha perdido su
vigencia, las disposiciones que ella contiene, dada su vigencia limitada en el
tiempo, escaparían a la posibilidad del control de constitucionalidad y pueda observarse,
prima facie, que ellas son violatorias de la Carta, según lo que en asuntos
relevantes se haya expresado en la jurisprudencia constitucional.
En
concreto, estima la Corte que en la medida en que el denominado “beneficio
especial de auditoría” se asimila a una amnistía, el mismo es claramente
violatorio de la Constitución, tal como de manera reiterada lo ha expresado
esta Corporación. Este tipo de medidas, que han sido recurrentes en nuestro
medio, por su carácter transitorio, escaparían al control de
constitucionalidad, razón por la cual, para, garantizar la efectividad del
derecho de acceso a la justicia constitucional y, en desarrollo de lo dispuesto
en el artículo 243 de la Carta,  evitar que, en el futuro, y con el mismo
carácter de transitorio, se reproduzca el contenido material de las
disposiciones que se declaren inconstitucionales, es necesario entrar al examen
de fondo de la disposición que consagra el citado beneficio.
8.
Si se examina la norma demandada a partir de su alcance en el tiempo se tiene
que para la hipótesis previstas en los incisos del artículo y en los parágrafos
1º y 2º existe un término de diez meses (23/12/14-23/10/15), dentro del cual
los sujetos pasivos, contribuyentes o responsables de impuestos, tasas o
contribuciones pueden ejercer su derecho a solicitar una condición especial de
pago. Este término se subdivide en dos períodos (23/12/14-31/05/15 y
1/06/15-23/10/15), para efectos de determinar la cuantía de beneficio que
produce el pago, en porcentajes que van desde un máximo del 80% hasta un mínimo
del 20%. No obstante, en los demás parágrafos de la norma demandada se prevé
otros términos. En efecto, en el parágrafo 3º el término es superior al de los
referidos diez meses, pues se extiende hasta el 30 de octubre de 2015; en el
parágrafo 6º permite solicitar, sin especificar un término, beneficios
semejantes ante los entes territoriales; en el parágrafo 7º se faculta a dichos
entes, sin fijar un límite en el tiempo, para aplicar condiciones especiales
para el pago de impuestos; y en el parágrafo 8 se señala, de manera expresa,
que el término de los diez meses no se aplica a los contribuyentes que estén en
situación de liquidación forzosa administrativa o de liquidación judicial “los
cuales podrán acogerse a esta facilidad por el término que dure la
liquidación”.
9.
El análisis que se acaba de hacer permite advertir que el artículo 57 de la Ley
1739 de 2014 está vigente, pues no ha sido derogado o subrogado por ninguna
norma posterior; que todavía produce efectos jurídicos y está llamado a
producirlos en ciertos eventos, como los relativos a los tributos de los entes
locales y a los contribuyentes en estado de liquidación; que en cuanto atañe al
término ya expirado de diez meses, existe un precedente relevante, contenido en
la Sentencia C-992 de 2001[15],
conforme al cual este tribunal es competente para conocer de la demanda. En
efecto, al momento de presentarse[16]
y de admitirse[17]
la demanda, el referido término estaba en curso, por tanto, conforme al
principio perpetuatio jurisdictionis la competencia se mantiene.
10.
La posibilidad de que, en la práctica, no sea posible ejercer el control de
constitucionalidad de la ley, cuando se trata de normas que prevén una vigencia
breve y limitada en el tiempo es inaceptable para este tribunal. Y lo es,
porque afecta de manera directa el principio de supremacía de la Constitución
(art. 4 CP), al permitir, así sea por un breve tiempo, que disposiciones que
puedan ser contrarias a ella rijan y produzcan efectos jurídicos; porque desconocería
los derechos fundamentales de los ciudadanos a interponer acciones públicas en
defensa de la Constitución (art. 40.6 CP) y a acceder a la administración de
justicia (art. 229 CP); y porque propicia que el agravio a la Constitución
pueda repetirse, incluso de manera sistemática, con normas de vigencia
semejante en el futuro, de manera impune, dado que imposibilitaría la
existencia de la cosa juzgada constitucional (243 CP).
Planteamiento del problema jurídico,
metodología y estructura de la decisión
11. En el presente proceso la controversia se centra
en dos cuestiones: (i) si la condición especial para el pago de tributos y
sanciones prevista en la norma demandada puede o no considerarse como una
amnistía tributaria, y (ii) si, en caso de ser una amnistía tributaria, satisface
las exigencias del  juicio de proporcionalidad aplicable cuando se trata de
medidas de esta naturaleza, según lo ha sostenido la jurisprudencia
constitucional.
12. Ante estas cuestiones existen en el proceso tres
posiciones: (i) la de la demandante, la mayoría del Instituto Colombiano de
Derecho Tributario y el Ministerio Público: consideran que se está ante una
amnistía tributaria injustificada, por lo tanto, solicitan que se declare su
inexequibilidad y, en el caso de los dos últimos, se pide además que la
declaración de inexequibilidad se haga con efectos retroactivos; (ii) la del Ministerio
de Hacienda y Crédito Público: considera que no se está ante una amnistía, por
tanto, pide que se declare su exequibilidad; y (iii) la de la DIAN, la Academia
Colombiana de Jurisprudencia, la minoría del Instituto Colombiano de Derecho
Tributario y la Universidad Externado de Colombia, aceptan que se está ante una
amnistía tributaria, pero consideran que está justificada, por tanto, con la
salvedad relativa al parágrafo 3º que hace la Academia Colombiana de
Jurisprudencia, solicitan que se declare su exequibilidad.
13. En vista de las anteriores circunstancias,
corresponde a este tribunal resolver los siguientes problemas jurídicos:
(i) ¿La condición especial para el pago de
impuestos, tasas, contribuciones, tributos aduaneros y sanciones, prevista en
el artículo 57 de la Ley 1739 de 2014, configura una amnistía tributaria?
(ii) En caso de tratarse de una amnistía tributaria,
¿la referida condición especial para el pago, prevista en el artículo 57 de la
Ley 1739 de 2014, vulnera el principio de igualdad (art. 13 CP), el deber de
contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado (art. 95.9
CP) y los principios en los cuales se funda el sistema tributario (art. 363 CP)?
14. Precisa la Corte que si bien el demandante acusó
de inconstitucionalidad la totalidad del artículo 57 de la ley 1739, su
argumentación se ocupa de cuestionar únicamente las normas
que prevén la reducción o eliminación de las cargas previstas en las normas
tributarias. En su planteamiento no existe un argumento específico que se ocupe
de cuestionar la regla que establece el parágrafo 1º respecto de la extinción
de la acción penal en contra de los responsables del impuesto sobre las ventas
y agentes de retención en la fuente por los años 2012 y anteriores que se
acojan a lo dispuesto en el artículo y que acrediten ante la autoridad judicial
correspondiente el pago. En consecuencia, este Tribunal se ocupará únicamente
de los problemas antes enunciados.
15. Para resolver los problemas jurídicos planteados,
este tribunal (i) precisará el contenido y el alcance del artículo 57 de la Ley
1739 de 2014; (ii) señalará el alcance de los artículos 13, 95.9, 150 y 363 de
la Constitución, en tanto parámetros de juicio; (iii) expondrá el alcance de jurisprudencia
constitucional en materia de amnistías tributarias; y (iv) de ser el caso,
evaluará la justificación de la amnistía tributaria a partir de un test estricto
de proporcionalidad.
El contenido y el alcance del artículo
57 de la Ley 1739 de 2014
16. El supuesto de hecho de la norma prevista en el primer inciso
del artículo 57 de la Ley 1739 de 2014, es el de que sus destinatarios (sujetos
pasivos, contribuyentes y responsables de impuestos, tasas y contribuciones)
hayan sido objeto de sanciones (tributarias, aduaneras o cambiarias) por parte
de entidades del nivel nacional (con facultades para recaudar rentas, tasas,
contribuciones o sanciones) y que “se encuentren en mora por obligaciones
correspondientes a los períodos gravables o años 2012 y anteriores”. Para
las personas que se encuentren en este supuesto de hecho, la norma prevé, como consecuencia
jurídica, que “tendrán derecho a solicitar, únicamente en relación con las
obligaciones causadas durante dichos períodos gravables o años”, dentro del
término de diez meses, contado a partir de la fecha del inicio de la vigencia
de la ley, una condición especial de pago.
17. En los incisos siguientes del artículo 57 de la Ley 1739 de
2014 se precisa en qué consiste dicha condición especial de pago conforme a
tres circunstancias relevantes, de la siguiente manera: (i) si la persona está
en mora pero paga el total de la obligación principal obtiene una reducción que
puede ser del 80% o del 60% de los intereses y las sanciones actualizadas, dependiendo
si el pago se hace antes del 31 de mayo de 2015 o después de esta fecha y antes
del 23 de octubre de 2015; (ii) si existe una resolución o acto administrativo
que imponga la sanción, la persona que está en mora debe pagar solo el 50% de
la sanción actualizada si el pago se produce antes del 31 de mayo de 2015 y el 70%
de la sanción actualizada si el pago se produce después de esta fecha y antes
del 23 de octubre de 2015; y (iii) si existe una resolución o acto
administrativo que imponga la sanción por rechazo o disminución de pérdidas
fiscales, las condiciones son las mismas previstas para el supuesto anterior.
Se tiene, pues, que en realidad hay dos posibles situaciones para el
destinatario de la norma, discernibles a partir de la circunstancia objetiva de
que exista o no una resolución o acto administrativo que imponga la sanción, ya
que la diferencia que se hace cuando dicha resolución o acto administrativo
existe, no afecta el alcance de la facultad que se confiere a los beneficiarios
de las medidas allí previstas.
18. En los ocho parágrafos que tiene el artículo se amplía el
alcance de tal facultad y se modifican algunas de las condiciones para su
ejercicio.
Los tres primeros parágrafos amplían el alcance de la facultad
reconocida en el artículo, en el sentido de que los responsables del IVA y los
agentes de retención en la fuente pueden obtener la extinción de la acción
penal, previa acreditación del pago ante la autoridad judicial competente (par.
1º); de que los contribuyentes que omitieron declarar impuestos administrados
por la DIAN, si pagan el tributo sin intereses y con la sanción reducida,
pueden reducir en un 20% la sanción por extemporaneidad (par. 2º); de que los
agentes de retención, si presentan la declaración correspondiente a períodos
gravables anteriores al 1 de enero de 2015, hasta el 30 de octubre de 2015, no
estarán obligados a liquidar y pagar la sanción por extemporaneidad ni los
intereses de mora y, además, respecto de ellos no se configurará la ineficacia
prevista en el artículo 580-1 del Estatuto Tributario (par. 3º, inciso
primero); de que los valores consignados a partir de la vigencia de la Ley 1430
de 2010, relacionados con las declaraciones ineficaces, se imputarán automática
y directamente al impuesto y período de la declaración que se torna eficaz,
siempre que la declaración se presente en debida forma y se pague la
diferencia, en caso de haberla (par. 3º inciso segundo); y de que lo previsto
en el parágrafo 3 se aplica también a los agentes retenedores con saldos
iguales o superiores a 82.000 UVT con solicitudes de compensación radicadas a
partir de la vigencia de la Ley 1430 de 2010, cuando el saldo a favor haya sido
modificado por la administración o por el contribuyente o responsable.
Los cinco parágrafos restantes prevén la posibilidad de aplicar
esta norma en el ámbito territorial (par. 6º y 7º); se precisa que la norma no
se aplicará a los deudores que hayan suscrito acuerdos de pago y, a la entrada
en vigencia de la ley, estén en mora (par. 4º), pero sí a las personas
admitidas en procesos de reorganización empresarial o de liquidación judicial
(Ley 1116/06), o en procesos de reestructuración (Ley 550/99, Ley 1066/06 y
procesos de desempeño) (par. 5º) y a las personas que se encuentren en
liquidación forzosa administrativa o en liquidación judicial (par. 6º), evento
en el cual el término para obtener el beneficio será el mismo término que dure
la liquidación.
Más adelante esta Corporación se ocupara de precisar con mayor
detenimiento el alcance de las diferentes medidas adoptadas por el legislador
en esta disposición y sobre cuyo constitucionalidad corresponde en esta
oportunidad pronunciarse.
El principio de igualdad. Reiteración de jurisprudencia.
19. En la Constitución la igualdad tiene una triple dimensión: de
valor, de principio y de derecho[18]. A ella alude la Constitución en su
preámbulo y en los artículos 13, 42, 53, 70, 75 y 209, lo que indica, como lo
ha puesto de presente este tribunal[19], que la igualdad “carece de un
contenido material específico, es decir, a diferencia de otros principios
constitucionales o derechos fundamentales, no protege ningún ámbito concreto de
la esfera de la actividad humana sino que puede ser alegado ante cualquier
trato diferenciado injustificado. De la ausencia de un contenido material
específico se desprende la característica más importante de la igualdad: su
carácter relacional”.
20. El principio de igualdad establece un deber ser específico,
aunque su contenido puede aplicarse a múltiples ámbitos del quehacer humano, y
no sólo a uno o a algunos de ellos. Este deber ser específico, en su acepción
de igualdad de trato, que es la relevante para el asunto sub examine,
comporta dos mandatos: (i) el de dar un mismo trato a supuestos de hecho
equivalentes, siempre que no haya razones suficientes para darles un trato
diferente; y (ii) el de dar un trato desigual a supuestos de hecho diferentes[20].
21. Los antedichos mandatos, conforme al grado de semejanza o de
identidad, se pueden precisar en cuatro mandatos específicos: (i) el de dar el
mismo trato a situaciones de hecho idénticas; (ii) el de dar un trato diferente
a situaciones de hecho que no tienen ningún elemento en común; (iii) el de dar
un trato paritario o semejante a situaciones de hecho que presenten similitudes
y diferencias, cuando las primeras sean más relevantes que las segundas; y (iv)
el de dar un trato diferente a situaciones de hecho que presentes similitudes y
diferencias, cuando las segundas más relevantes que las primeras[21].
22. Dado su carácter relacional, el análisis de la igualdad da
lugar a un juicio tripartito, pues involucra el examen del precepto demandado,
la revisión del precepto respecto del cual se alega el trato diferenciado
injustificado y la consideración del principio de igualdad. Se trata, pues, de
un análisis complejo, que en modo alguno se puede reducir a revisar la mera
adecuación de la norma demandada y el precepto constitucional que sirve de
parámetro, sino que requiere incluir también al otro régimen jurídico que hace
las veces de término de la comparación[22].
El deber de contribuir a financiar los gastos e inversiones del
Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad. Reiteración de
jurisprudencia.
23. El
deber de contribuir a financiar los gastos y las inversiones del Estado,
previsto en el artículo 95.9 de la Constitución, involucra tanto obligaciones
sustanciales como obligaciones formales. La principal obligación sustancial es
la de pagar oportunamente los tributos. Las obligaciones formales, entendidas
como “aquellas cargas que facilitan la función fiscal de la administración”,
incluyen las de “suministrar de manera veraz y oportuna la información
necesaria para determinar de manera correcta el monto en el que cada
contribuyente está obligado a tributar”[23]. Por
lo tanto, este deber constitucional se incumple cuando no se asume oportunamente
el pago de los tributos o cuando no se cumple con las antedichas cargas
formales, como puede ocurrir, por ejemplo, cuando la información suministrada
es incompleta o falsa, de tal suerte que la liquidación correspondiente puede
ser por una suma inferior a aquella que en realidad el contribuyente tendría
que pagar.
La concreción de este deber constitucional exige del
legislador la adopción de normas en las cuales, en desarrollo del principio de
legalidad que rige en esta materia, se precise el alcance de las obligaciones
tributarias-definiendo sus elementos-, la oportunidad para su cumplimiento y
las competencias de las autoridades administrativas tributarias para asegurar
el recaudo. En desarrollo de ello, las entidades encargadas de ejercer tales
competencias tienen la obligación de emprender de manera eficaz y eficiente
todas las actividades que se requieran para asegurar un recaudo que permita al
Estado, el cumplimiento de los fines que la Constitución le asigna en el
artículo 2º de la Constitucional y de los deberes sociales que en virtud de la
fórmula de Estado le corresponden.
El margen de configuración del legislador en
materia tributaria. Reiteración de jurisprudencia.
24. La
Constitución prevé, en sus artículos 150.12, 154 y 338 un amplio margen de
configuración del legislador en materia tributaria[24],
al amparo del cual se pueden crear, modificar y eliminar impuestos, tasas y
contribuciones nacionales, regular el tiempo de su vigencia, sus sujetos
activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, las tarifas y las formas
de cobro y recaudo[25].
Además, se puede prever exenciones a dichos tributos[26].
25.
Conforme al principio democrático y con sujeción a la Constitución, corresponde
al legislador definir tanto los fines de la política tributaria como elegir los
medios que considere adecuados para alcanzar dichos fines[27].
En una democracia pluralista como la colombiana, son posibles diversas
concepciones acerca de la manera de lograr un “orden económico y social
justo” y es al legislador, en tanto órgano representativo, deliberativo,
pluralista y democrático, al que le corresponde elegir la que considere mejor o
más adecuada[28].
Por ello, este tribunal ha llegado a sostener que “se presume que su decisión
es constitucional y la carga de demostrar lo contrario recae sobre quien
controvierta el ejercicio de su facultad impositiva”[29].
26. No
obstante su amplitud, el margen de configuración del legislador en materia
tributaria tiene límites. Estos límites obedecen a dos fundamentos
constitucionales[30]:
(i) el deber de contribuir a la financiación de los gastos públicos (art. 95.9
CP) dentro de criterios de justicia y equidad y (ii) el diseño de un sistema
tributario fundado en los principios de equidad, eficiencia y progresividad,
cuyas leyes no se pueden aplicar de manera retroactiva (art. 363
CP). Además de estos límites, el margen de configuración del legislador no
puede ejercerse de manera arbitraria, valga decir, de modo que resulte
imposible justificarlo conforme a la Constitución; ni ejercerse de forma
contraria a los derechos fundamentales[31]; ni
desconocer en su ejercicio que las leyes tributarias no pueden aplicarse de
manera retroactiva[32].
27.
Dentro de este margen de configuración, el legislador puede establecer
exenciones a los tributos. Estas exenciones, que se identifican por su “carácter
taxativo, limitativo, inequívoco, personal e intransferible”[33],
corresponden a hechos que estarían gravados, de manera total o parcial,
pero que por motivos de política económica, fiscal, social o ambiental, se
sustraen total o parcialmente del pago. Para establecer exenciones el
legislador debe respetar la iniciativa del Gobierno en la materia (art. 154
CP), la prohibición relativa a los tributos propios de las entidades
territoriales (art. 294 CP)[34]
y los límites que se siguen del principio de igualdad (art. 13 CP), del deber
general de contribuir (art. 95.9 CP) y de los principios del sistema tributario
(art. 363 CP)[35].
28. La
síntesis que hizo este tribunal en la Sentencia C-883 de 2011, reiterada en
otras oportunidades, permite identificar el alcance del margen de configuración
del legislador en materia tributaria. Sobre ello indicó:
“En múltiples oportunidades esta Corporación se
ha pronunciado en relación con la amplia libertad de configuración que le
asiste al Legislador en materia tributaria, para la creación, modificación y
suspensión de exenciones y beneficios tributarios.  En punto a este tema
ha señalado la Corte que  (i) la
potestad de regular la política tributaria, de conformidad con los fines del
Estado, ha sido confiada ampliamente al Legislador; (ii) que de conformidad con
esta amplia libertad de configuración en la materia, el Legislador no solo
puede definir los fines sino también los medios adecuados e idóneos de la
política tributaria; (iii) existe una presunción de constitucionalidad sobre
las decisiones que el Legislador adopte sobre política tributaria y corresponde
una pesada carga argumentativa para demostrar lo contrario; (iv)  que esta
potestad del legislador puede ser usada ampliamente para la creación,
modificación, regulación o supresión de tributos;  (v) que no obstante la
amplia libertad de configuración del Legislador en la materia, ésta debe
ejercerse dentro del marco constitucional y con respeto de los principios
constitucionales y de los derechos fundamentales; y (v) que la potestad del
Legislador tiene como correlato la obligación de tributar y el respeto de los
principios tributarios de equidad, eficiencia y progresividad.”
Los principios fundamentales del sistema tributario. Reiteración
de jurisprudencia.
29.
El primero de los principios fundamentales del sistema tributario es el de legalidad
(numerales 10, 11 y 12 del artículo 150 y artículo 338 CP). Conforme a este
principio el órgano de representación popular que cree un tributo debe fijar
con claridad y precisión sus elementos mínimos[36], entre los
cuales se encuentran: los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases
gravables, las tarifas y las formas de cobro y recaudo[37].
30. Además
del principio de legalidad, el sistema tributario se funda en los principios de
equidad, eficiencia y progresividad (art. 363 CP), que se erigen en parámetros
para determinar la “legitimidad del sistema tributario”[38].
Estos principios se predican del sistema en su conjunto y no de un impuesto
en particular, como se precisa en la Sentencia C-409 de 1996, al advertir:
“Es
cierto que las limitaciones legales pueden también implicar ciertos sacrificios
en términos de equidad tributaria concreta, pues el impuesto cobrado puede no
corresponder exactamente a la renta efectiva. Sin embargo, esta Corporación
había establecido que tales sacrificios no violan la Carta, siempre que no sean
irrazonables y se justifiquen en la persecución de otros objetivos tributarios
o económicos constitucionalmente relevantes, pues no sólo el Legislador puede
buscar conciliar principios en conflicto, como la eficiencia y la equidad sino
que, además, tales principios se predican del sistema tributario en su
conjunto, y no de un impuesto específico. Una regulación tributaria que no
utilice criterios potencialmente discriminatorios, ni afecte directamente el
goce de un derecho fundamental, no viola el principio de igualdad si la
clasificación establecida por la norma es un medio razonablemente adecuado para
alcanzar un objetivo constitucionalmente admisible.”
31.
El principio de equidad tributaria, que es una manifestación específica del
principio de igualdad, se concreta en la proscripción de tratos legales
tributarios diferentes injustificados, sea porque no hay razón para el trato
desigual o sea porque se dé un mismo trato pese a existir razones para dar un
trato desigual[39].
El principio de equidad puede ser considerado en términos horizontales o
verticales. La equidad horizontal implica que el sistema tributario debe dar un
mismo trato a las personas que, antes de tributar, tienen la misma capacidad
económica, de manera tal que mantengan su paridad luego de pagar sus tributos.
La equidad vertical, relacionada con la exigencia de progresividad, implica que
la carga tributaria se debe distribuir de tal manera que quienes tienen una
mayor capacidad económica deben soportar una mayor parte del impuesto[40].
32.
El principio de eficiencia tributaria se define a partir de la relación costo
beneficio. Esta relación tiene dos aspectos a considerar: el económico, en
tanto la eficiencia alude a un recurso técnico del sistema tributario
encaminado a lograr el mayor recaudo de tributos con el menor costo de
operación; y el social, en tanto la eficiencia alude al mecanismo conforme al
cual la imposición acarree el menor costo social para el contribuyente en el
cumplimiento de su deber fiscal[41].
La ineficiencia en el recaudo de los tributos puede generar una injusta
distribución de la carga fiscal, pues el incumplimiento de algunos
contribuyentes conduce a que los gastos e inversiones públicas se hagan a costa
de los contribuyentes que sí cumplen con sus obligaciones[42].
Las amnistías y los saneamientos en materia tributaria.
Reiteración de jurisprudencia.
33. A partir de la Sentencia C-511 de 1996, en la que se declaró
la inexequibilidad, sin efectos retroactivos, de una serie de saneamientos,
previstos en los artículos 238, 239, 241, 242, 243, 244 y 245 de la Ley 223 de
1995, por considerar que si bien las medidas allí previstas son eficaces e
idóneas para lograr la finalidad pretendida, se trata de medidas “claramente
desproporcionadas”, este tribunal ha sido muy estricto cuando se trata de
analizar la constitucionalidad de amnistías y de saneamientos en materia
tributaria, porque con ellas:
(…) [se] pervierte
la regla de justicia, que ordena tratar a los iguales de modo igual y a los
desiguales de modo desigual. En efecto, el criterio que introduce el legislador
para conceder el beneficio es el estado de mora del deudor, de suerte que al
desacatar con esta decisión el principio de imparcialidad, la aplicación de la
norma inexorablemente conduce a una situación inequitativa, como que quienes
cumplieron oportuna y fielmente con su deber de tributar son tratados peor que
los que no lo hicieron.
Para juzgar la proporcionalidad de las medidas
adoptadas, a partir de esta sentencia, este tribunal ha empleado un test
estricto, conforme al cual se debe demostrar que éstas son estrictamente
necesarias para alcanzar la finalidad propuesta[43].
Luego de reconocer que en ocasiones la eficiencia tributaria puede entrar en
conflicto con la equidad, en la sentencia en comento se destacó que:
“Los problemas de eficiencia o eficacia
del aparato estatal, no pueden resolverse a costa de la igualdad tributaria y
de la abdicación del Estado de derecho. En materia tributaria, la eficacia
puede, en ocasiones, desplazar la primacía que por regla general debe mantener
la equidad. Sin embargo, no puede sostenerse que la solución de la ineficiencia
del aparato estatal dedicado a cobrar los créditos fiscales pueda ser la de
alterar retroactivamente la carga tributaria de los contribuyentes colocados en
la misma situación, salvo en lo que tiene que ver con la mora en el pago de sus
obligaciones. En estas condiciones asimismo se sacrifica el estado de derecho.
Las autoridades que están instituidas para asegurar el cumplimiento de los
deberes sociales de los particulares (C.P. art. 2), se ven compelidas por la
ley a resignar de esta función, no negociable, con el objeto de superar las
falencias que exhiben en materia de recaudo, las que debían resolverse a través
de otros medios distintos. La ley llega hasta el extremo de renunciar a
practicar las liquidaciones de revisión respecto de los declarantes cumplidos,
pero lo hace con el objetivo de darle un barniz de postiza generalidad y legitimidad
a los beneficios que concede a los deudores morosos. El estado de derecho que
se sustenta, no sólo en el respeto de los derechos, sino también en el
acatamiento de los deberes y en la seguridad de que el Estado impondrá su
observancia, termina  convertido en el artículo negociable y en el precio que
se ha de pagar para colmar las aulagas y apremios del fisco, originados
claramente en la ineficiencia de la administración.”
La ley no puede restarle efectividad a
los deberes de solidaridad y, en especial, al de tributación (C.P. art. 2 y
95-9). Las amnistías tributarias, transformadas en práctica constante,
erosionan la justicia y la equidad tributaria. Se produce, en el largo plazo,
un efecto desalentador, en relación con los contribuyentes que cumplen la ley
y, respecto de los que escamotean el pago de sus obligaciones, un efecto de
irresistible estímulo para seguir haciéndolo. La ley no puede contribuir al
desprestigio de la ley. Resulta aberrante que la ley sea la causa de que se
llegue a considerar, en términos económicos, irracional pagar a tiempo los
impuestos.
El cumplimiento de un deber
constitucional, como el de contribuir al financiamiento de los gastos e
inversiones del Estado, reposa en la confianza legítima de que todos los
sujetos concernidos por la norma, lo observarán y que las autoridades, en caso
contrario, coercitivamente lo harán exigible frente a los remisos. La ley que
retroactivamente cambia las reglas de juego y favorece a los deudores morosos,
viola flagrantemente el postulado de la buena fe de que subyace al estricto
cumplimiento del deber de tributar (C.P. arts 83 y 95-9).
La regla de decisión del tribunal en esta sentencia, según la
síntesis que en ella aparece, es la siguiente:
“En suma, las amnistías o saneamientos como el que
consagran las normas estudiadas, en principio son inconstitucionales. Sin
embargo, lo anterior no es óbice para que en situaciones excepcionales, puedan
adoptarse medidas exonerativas de orden económico o fiscal debidamente justificadas
que contrarresten los efectos negativos que puedan gravar de una manera crítica
al fisco, reducir sustancialmente la capacidad contributiva de sus deudores o
deprimir determinados sectores de la producción. Naturalmente, por tratarse de
casos excepcionales y por la necesidad de que el alcance de las medidas guarde
estricta congruencia con la causa y la finalidad que las anime, la carga de la
justificación de que el régimen excepcional que se adopta es razonable y
proporcionado, y que se sustenta en hechos reales, corresponderá a los autores
y defensores del mismo y, en consecuencia, se examinará por la Corte en cada
oportunidad, mediante la aplicación de un escrutinio constitucional riguroso.”
34.
En la Sentencia C-992 de 2001, a la cual se aludió al estudiar los precedentes
relevantes para efectos de establecer la competencia de este tribunal, se
reitera la antedicha ratio y, en consecuencia, se declaró inexequible,
sin efectos retroactivos, el artículo 4 de la Ley 633 de 2000. En esta
sentencia consideró que el “beneficio especial de auditoría” previsto en
la ley, era una amnistía que favorecía a los contribuyentes morosos que “ocultaron
activos que poseían a 31 de diciembre de 1999 en su declaración tributaria,
violando el principio de equidad frente a quienes declararon y pagaron
oportunamente el impuesto correspondiente a dichos activos”, pues tales
contribuyentes incurrieron en mora “desde el momento en que debi[eron]
declarar dichos activos y no lo hicieron”.
35.
En la Sentencia C-1115 de 2001 se declaró inexequible, sin efectos
retroactivos, el artículo 100 de la Ley 633 de 2000, al considerar que esta
norma, relativa a la reducción periódica del porcentaje que servía de base para
calcular los intereses moratorios de las obligaciones tributarias, establecía
una amnistía, aunque no lo dijera expresamente, pero sí lo fuera por su
contenido normativo, y el legislador no había satisfecho la especial carga de
argumentación prevista en la Sentencia C-511 de 1996.
36.
En la Sentencia C-823 de 2004 se declaró exequible el artículo 32 de la Ley 863
de 2003, que preveía un beneficio temporal para los contribuyentes morosos
relativo al orden de imputación de sus pagos para dar prelación a los
anticipos, impuestos o retenciones sobre las sanciones y sobre los intereses,
por considerar que “las condiciones dentro de las cuales opera la norma
acusada no comportan una ventaja para los deudores morosos frente a los
cumplidos, porque la carga tributaria a cargo de aquéllos sigue siendo
considerablemente más gravosa –sanciones, intereses, actualización por
inflación cuando haya lugar a ello-, lo que evidencia que la alegada
equiparación no se da bajo ninguna circunstancia”.
37. En la Sentencia
C-910 de 2004 se declaró exequible el artículo 6 de la Ley 863 de 2003, que
adicionó el artículo 239-1 y modificó el artículo 649 al Estatuto Tributario,
por considerar (i) que lo adicionado, “lejos de establecer una amnistía, dispone un régimen más gravoso
para el tratamiento de los activos omitidos o los pasivos inexistentes, en la
medida en que los considera, en todo caso, como renta líquida gravable y los
grava como tales, sin perjuicio de la sanción por inexactitud, cuando
corresponda”;
y (ii) que respecto de lo modificado, su análisis no puede hacerse al margen
del precitado artículo 239-1, se tiene que “Como quiera que la medida
transitoria se aplica a activos omitidos o a pasivos que se habrían generado en
periodos no revisables, y que en la misma se dispone el pago de la correspondiente
sanción, no encuentra la Corte que ella constituya una especie de amnistía
tributaria, y la norma habrá de declararse exequible”.
38. A partir de los
anteriores referentes, la Sentencia C-833 de 2013 declaró inexequible, sin
efectos retroactivos, el artículo 163 de la Ley 1607 de 2012, que adicionaba
cuatro parágrafos al artículo 239-1.  por considerar que: “En aras de lograr un propósito legítimo,
como es el aumento de la base de recaudo tributario, se introduce un beneficio
que, si bien puede estimular a algunos infractores a sanear su situación
fiscal, lo hace al costo de sacrificar los mandatos de generalidad del tributo
y equidad horizontal, que están en la base de los principios de igualdad,
equidad y justicia tributaria”. En esta sentencia el tribunal recapituló su
jurisprudencia sobre las amnistías y los saneamientos tributarios, en los
siguientes términos:
“(i)
Con independencia de la denominación que en cada caso adopten, se está en
presencia de una amnistía tributaria cuando, ante el incumplimiento de
obligaciones tributarias, se introducen medidas ya sea para condonar, de manera
total o parcial, dicha obligación, o bien para inhibir o atenuar las
consecuencias adversas (investigaciones, liquidaciones, sanciones), derivadas
de tal incumplimiento. Estas medidas buscan generar un incentivo para que el
contribuyente moroso se ponga al día con sus obligaciones y ajuste su situación
fiscal a la realidad. Es por ello que, aunque en la mayoría de sus
pronunciamientos sobre el tema las expresiones “amnistía” y “saneamiento” han
sido entendidas como sinónimos, en otras la Corte ha precisado que las
amnistías tributarias constituyen un instrumento de saneamiento fiscal, en
tanto a través de aquellas se busca regularizar la situación de quienes se
encuentran por fuera de la norma.[44]
La Corte ha diferenciado las amnistías, que presuponen la infracción previa de
una obligación tributaria, de las exenciones tributarias, entendidas estas
últimas como instrumentos de política fiscal a través de los cuales se impide
el nacimiento de la obligación tributaria en relación con determinados sujetos
o se disminuye la cuantía de dicha obligación.[45]
(ii)
Las amnistías tributarias comprometen, prima facie, los principios de
igualdad, equidad y justicia tributaria, pues los incentivos previstos para que
los contribuyentes incumplidos se pongan al día con el fisco pueden llegar a
desequilibrar el reparto equitativo de las cargas públicas, en detrimento de
quienes han satisfecho de manera completa y oportuna sus obligaciones.[46]
(iii)
Si bien en el corto plazo las amnistías permiten alcanzar valiosos objetivos de
política fiscal, en tanto facilitan el recaudo y amplían la base tributaria sin
incurrir en los costos que generan los mecanismos de fiscalización y sanción,
cuando se transforman en práctica constante pueden desestimular a los
contribuyentes de cumplir a tiempo con sus obligaciones tributarias, ante la
expectativa de aguardar hasta la próxima amnistía y así beneficiarse de un
tratamiento fiscal más benigno del que se dispensa a quienes atendieron sus
obligaciones puntualmente. La proliferación de este tipo de mecanismos puede
conducir a que, en términos económicos, resulte irracional pagar a tiempo los
impuestos.[47]
(iv)
De ahí que resulten inadmisibles las amnistías generalizadas y desprovistas de
una justificación suficiente. Corresponde al legislador acreditar la existencia
de una situación excepcional que amerite la adopción de este instrumento de
política fiscal, como también aportar elementos que evidencien la idoneidad y
necesidad, e igualmente que la afectación que de ella pueda derivarse para los
principios de igualdad, equidad y justicia tributaria se vea compensada por su
contribución para superar la situación excepcional que se busca afrontar a
través de la amnistía tributaria. Allí donde el legislador no aporte tal
justificación, en todo caso corresponde a la Corte examinar la
constitucionalidad de la medida, para lo cual ha empleado el test de
razonabilidad o principio de proporcionalidad.[48]
(v)
En aplicación de estos criterios, la Corte ha declarado inconstitucionales
aquellas medidas que: a. son genéricas en el sentido de no fundarse en
situaciones excepcionales específicas y benefician indiscriminadamente a
quienes han faltado a sus obligaciones tributarias (por no declarar todos sus
bienes o no pagar a tiempo los impuestos), a través de un tratamiento más
benigno del que se dispensa a los contribuyentes cumplidos (sentencias C-511 de
1996, C-992 de 2001 y C-1114 de 2003)[49];
b. establecen un tratamiento más favorable para los deudores morosos que no han
hecho ningún esfuerzo por ponerse al día, respecto del que se otorga a aquellos
que han manifestado su voluntad de cumplir suscribiendo acuerdos de pago o
cancelando sus obligaciones vencidas (C-1115 de 2001).[50]
(vi)
Por el contrario, ha encontrado ajustadas a la Constitución aquellas medidas
que: a. responden a una coyuntura específica a través de estímulos tributarios
para quienes se dedican a una actividad económica en situación de crisis (C-260
de 1993)[51];
b. alivian la situación de los deudores morosos sin que ello implique un
tratamiento fiscal más beneficioso del que se otorga a los contribuyentes
cumplidos (C-823 de 2004)[52];
c. facilitan la inclusión de activos omitidos o pasivos inexistentes, pero
sometiéndolos a un régimen más gravoso del que habría correspondido en caso de
haber sido declarados oportunamente y sin renunciar a la aplicación de
sanciones (C-910 de 2004).[53]
(vii)
En los casos en que la Corte ha declarado la inconstitucionalidad de normas que
establecen amnistías tributarias, los efectos de su decisión han sido a futuro,
con el fin de no afectar los derechos adquiridos y las situaciones jurídicas
consolidadas bajo su vigencia.[54]
(…)”
39. En la
Sentencia C-551 de 2015, que es la más reciente sobre esta materia, se reiteró
la antedicha jurisprudencia. Para declarar exequibles los artículos
35, 36, 37, 38 y 39 de la Ley 1739 de 2014, se sostuvo que las medidas
examinadas no se podían considerar como una típica amnistía (por tratarse de un
impuesto y no de un derecho o una facultad) y se encontró que dadas las
especiales circunstancias del caso, éstas superaban un test estricto de
proporcionalidad. La ratio de esta decisión fue la siguiente:
Dentro
de su amplio margen de configuración en materia tributaria, el Legislador puede
establecer impuestos que prevean condiciones transitorias y más favorables para
los contribuyentes, sin que necesariamente se puedan considerar como una típica
amnistía, en tanto no se incremente la tributación en otros sectores sociales,
exista una situación fiscal excepcional y el medio sea adecuado, efectivamente
conducente y necesario para lograr fines legítimos, constitucionalmente
importantes e imperiosos, de tal suerte que los beneficios
de adoptar la medida excedan claramente las restricciones impuestas sobre otros
principios y valores constitucionales.
40.
El anterior recuento jurisprudencial permite sostener que la jurisprudencia de
este tribunal es la de que “se está en presencia de una amnistía tributaria
cuando, ante el incumplimiento de obligaciones tributarias, se introducen
medidas ya sea para condonar, de manera total o parcial, dicha obligación, o
bien para inhibir o atenuar las consecuencias adversas (investigaciones,
liquidaciones, sanciones), derivadas de tal incumplimiento”. Las medidas
que se corresponden a una amnistía tributaria “buscan generar un incentivo
para que el contribuyente moroso se ponga al día con sus obligaciones y ajuste
su situación fiscal a la realidad”, lo que las diferencia con claridad de
las que corresponden a exenciones, porque en las primeras el presupuesto
fáctico es el de “la infracción previa de una obligación tributaria”, mientras
que en las últimas son “instrumentos de política fiscal a través de los
cuales se impide el nacimiento de la obligación tributaria en relación con
determinados sujetos o se disminuye la cuantía de dicha obligación”. Y,
además, que si se está ante una medida de amnistía tributaria se debe aplicar
un test estricto de proporcionalidad para juzgar su justificación.
La condición especial para el pago de impuestos, tasas,
contribuciones, tributos aduaneros y sanciones, prevista en el artículo 57 de
la Ley 1739 de 2014 configura una amnistía tributaria
41. Tal y como se dejó señalado más arriba, la argumentación
del demandante se ocupa de cuestionar únicamente las reglas
que en el artículo 57 de la Ley 1739 de 2014, prevén la reducción o eliminación
de las cargas tributarias. En esa dirección su acusación se dirige en contra de
las medidas que en dicho artículo reducen o eliminan los intereses o las
sanciones. A efectos de determinar si las medidas adoptadas constituyen una
amnistía, la Corte considera necesario ocuparse nuevamente de describir su
contenido.
42. La ley establece una facultad de solicitar la aplicación de la
“Condición especial para el pago de impuestos, tasas y contribuciones, tributos
aduaneros y sanciones”. De la lectura de sus reglas se desprende que la “condición
especial de pago” salvo el evento excepcional regulado en el parágrafo 8º
del artículo acusado, se extiende únicamente por diez meses contados a partir
de la entrada en vigencia de la Ley, de manera que solo puede aplicarse este
régimen excepcional hasta el 23 de octubre de 2015.
Del artículo acusado se sigue que la “Condición especial de
pago” es un beneficio aplicable, en general, respecto de obligaciones
tributarias claras y plenamente exigibles. Esta consideración hace posible diferenciar
la figura de la “Condición especial de pago” regulada en el artículo
acusado, de las medidas previstas en los artículos 55 –conciliaciones en
procesos contenciosos- y 56 –terminación de mutuo acuerdo de procesos
administrativos- de la Ley 1739 de 2014. En efecto, a diferencia de estas
figuras, cuyo supuesto de aplicación consiste en la existencia de una disputa o
discusión respecto del alcance de la obligación tributaria, las medidas
previstas en el artículo 57 se refieren, en general, a eventos en los cuales ya
la obligación tributaria o la sanción se encuentra determinadas plenamente.
43. La “condición especial de pago” cuya aplicación regula
el artículo demandado tiene diferente alcance según la carga tributaria
incumplida y el momento del pago. Tales medidas deben ser diferenciadas de
manera precisa, tal y como a continuación se hace.
(i)
Primera medida: pago total de la obligación principal prevista en
liquidación oficial (Párrafos primero, segundo y tercero del artículo 57).
El primer supuesto del artículo acusado regula (i) obligaciones tributarias
causadas durante los periodos gravables o años 2012 y anteriores; (ii) de  sujetos
pasivos, contribuyentes o responsables de los impuestos, tasas o contribuciones
que hayan sido objeto de sanciones tributarias, aduaneras o cambiarias; y (iii)
que se encuentren en mora por obligaciones correspondientes a los períodos
referidos. Cuando ello ocurre es posible solicitar la aplicación de la
condición especial de pago dentro de los diez meses siguientes a la entrada en
vigencia de la ley (hasta el 23 de octubre de 2015)[55].
Comprende este supuesto los eventos en los cuales se lleva a
efecto el pago total de la obligación principal prevista en la liquidación
oficial[56]. Para este caso existen dos
hipótesis. En la primera, si el obligado lleva a efecto el pago hasta el 31 de
mayo de 2015, los intereses de la obligación tributaria y las sanciones
actualizadas se reducen en un ochenta por ciento (80%). Si el pago se produce
después del 31 de mayo y hasta la vigencia de la condición especial de pago que
es el 23 de octubre de 2015, los intereses y sanciones actualizadas disminuyen en
un sesenta por ciento (60%).
(ii)
Segunda medida: pago de una sanción dineraria de carácter
tributario, aduanero o cambiario –diferente a la prevista por rechazo o
disminución de pérdidas fiscales- dispuesta en una resolución independiente (Párrafos
cuatro, cinco y seis).
Este segundo supuesto comprende los casos en los cuales se lleva a
cabo el pago de una sanción dineraria de carácter tributario, aduanero o
cambiario –diferente a la prevista por rechazo o disminución de pérdidas
fiscales- establecida en una resolución o acto administrativo. Se prevén
también dos hipótesis. Si el pago de la sanción se produce hasta el 31 de mayo,
la sanción actualizada se reduce en el cincuenta por ciento (50%) y deberá
pagarse el cincuenta por ciento (50%) restante de la sanción actualizada. Si el
pago de la sanción se produce después del 31 de mayo y hasta la vigencia de la
condición especial de pago que es el 23 de octubre de 2015 la sanción
actualizada se reduce en el treinta por ciento (30%) y deberá pagarse el
setenta por ciento (70%) restante de la sanción actualizada.
(iii)
Tercera medida: pago de una sanción impuesta por rechazo o
disminución de pérdidas fiscales dispuesta en una resolución independiente (Párrafos
siete, ocho y nueve).
El tercer supuesto comprende los eventos en los cuales se lleva a
cabo el pago de una sanción impuesta por rechazo o disminución de pérdidas
fiscales, prevista en una resolución u acto administrativo. Se prevén aquí
también dos hipótesis. Si el pago de la sanción se produce hasta el 31 de mayo,
la sanción actualizada se reduce en el cincuenta por ciento (50%) y deberá
pagarse el cincuenta por ciento (50%) restante de la sanción actualizada. Si el
pago de la sanción se produce después del 31 de mayo y hasta la vigencia de la
condición especial de pago que es el 23 de octubre de 2015 la sanción
actualizada se reduce en el treinta por ciento (30%) y deberá pagarse el
setenta por ciento (70%) restante de la sanción actualizada.
Otros supuestos, son cobijados por la “Condición especial de pago”.
A continuación la Corte se refiere a ellos.
(iv)
Cuarta medida: presentación de declaración omitida y pago del
impuesto a cargo (Parágrafo 2º).
Se configura este evento respecto de los contribuyentes que
hubieren omitido el deber de declarar los impuestos administrados por la UAE –
DIAN por los años gravables de 2012 y anteriores. En este caso es posible que se
presenten dichas declaraciones (i) liquidando la sanción por extemporaneidad
reducida al veinte por ciento (20%), bajo la condición (ii) de demostrar el
pago del impuesto a cargo sin intereses y el valor de la sanción reducida y
(iii) presentar la declaración con el respectivo pago, hasta la vigencia de la condición
especial prevista en la ley, esto es, hasta el 23 de octubre de 2015.
(v)
Quinta medida: presentación de declaraciones de retención en la
fuente (Parágrafo 3º)
Se prevé también una condición especial de pago al
prescribir que no tienen la obligación de liquidar ni pagar la sanción por
extemporaneidad ni los intereses de mora, los agentes de retención en dos
supuestos.
El primero se refiere a los agentes de retención que hasta el 30
de octubre de 2015 presenten declaraciones de retención en la fuente, relativas
a períodos gravables anteriores al primero de enero de 2015 y respecto de los
cuales se configure la ineficacia prescrita en el artículo 580.1 del Estatuto
Tributario.
El segundo alude a los eventos de los agentes retenedores que sean
titulares de saldos a favor por montos iguales o superiores a 82.000 UVT, que
tengan solicitudes de compensación radicadas a partir de la entrada en vigencia
de la Ley 1430 de 2010, cuando el saldo que tenía a favor hubiere sido
modificado por la autoridad tributaria, por el contribuyente o por el
responsable.
(vi)
Sexta medida: aplicación de las reglas del artículo 57 en el orden
territorial (Parágrafo 6º)
La disposición establece que además de la aplicación en el orden
nacional de las condiciones especiales de pago, los sujetos pasivos,
contribuyentes o responsables de impuestos, tasas o contribuciones de carácter
territorial, se encuentran autorizados para solicitar al correspondiente ente
territorial, la aplicación de las reglas sobre “condición especial de pago”
en lo relativo a las obligaciones de su competencia. En adición a ello se
establece la posibilidad de que las entidades territoriales apliquen condiciones
especiales de pago de impuesto, de acuerdo con sus competencias.
(vii)
Séptima medida: inaplicación de las reglas del artículo 57 a
algunos supuestos especiales (Parágrafos 4º y 5º)
Es improcedente aplicar la “Condición especial de pago” (i)
a los deudores que hubieren llegado a acuerdos de pago con fundamento en
disposiciones legales precedentes y que al momento de entrar en vigencia la Ley
1739 de 2014 se encuentren en mora y (ii) a los sujetos pasivos, contribuyentes,
responsables o agentes de retención admitidos a los procedimientos regulados en
la Ley 1116 de 2006, a los procesos de reestructuración de la ley 550 de 1999,
la ley 1066 de 2006 y los convenios de desempeño (parágrafo 5º).
(viii)      Octava medida: extensión especial del término para acogerse a la
condición especial de pago (Parágrafo 8º)
Cuando un contribuyente se encuentre en liquidación forzosa
administrativa ante una Superintendencia o se encuentre sometido al trámite de
liquidación judicial será posible que se acoja a la condición especial de pago
hasta tanto dure la liquidación.
44. Una revisión de las reglas incluidas en el
artículo 57 permite concluir que respecto de los períodos o años 2012 y
anteriores, y por los términos fijados en el artículo[57],
se introducen medidas para inhibir o atenuar las consecuencias adversas
derivadas del incumplimiento de las obligaciones tributarias. Esto también es
explícito en el propio texto del referido artículo, que en su primer inciso
alude expresamente a “quienes hayan sido objeto de sanciones tributarias,
aduaneras o cambiarias”[58].
La medida para inhibir o atenuar dichas consecuencias, que es la consecuencia
jurídica de la norma, es la de que las personas que estén dentro de los
diferentes supuestos de hecho tendrán la posibilidad de solicitar una condición
especial de pago, que varía de acuerdo a sus circunstancias[59].
45.
En vista del contenido del artículo 57 de la Ley 1739 de 2014 y conforme a la
jurisprudencia de este tribunal sintetizada en la Sentencia C-833 de 2013[60]
y reiterada en la Sentencia C-551 de 2015[61],
es evidente que ante el incumplimiento de obligaciones tributarias, se
introducen medidas (condición especial de pago), para inhibir o atenuar las
consecuencias adversas de dicho incumplimiento. En efecto, el artículo 57 (a) prevé
la reducción de la sanción y de los intereses (primera medida), (b) dispone la
reducción de la sanción (segunda y tercera medidas), (c) dispone la eliminación
de los intereses y la reducción de la sanción (cuarta medida) y (d) dispone la
eliminación de los intereses y de la sanción (quinta medida). Las reglas
restantes adoptan medidas directamente relacionadas con las condiciones
especiales de pago (e) previendo su aplicación en el nivel territorial (sexta
medida), (f) prescribiendo su inaplicación en algunos casos  (séptima medida) y
(g) extendiendo en hipótesis específicas el término para acogerse a las medidas
que allí se instrumentan (octava medida).
46.
Según dejó dicho la referida sentencia C-833 de 2013 “se está en presencia de una amnistía tributaria cuando, ante
el incumplimiento de obligaciones tributarias, se introducen medidas ya sea
para condonar, de manera total o parcial, dicha obligación, o bien para inhibir
o atenuar las consecuencias adversas (investigaciones, liquidaciones,
sanciones), derivadas de tal incumplimiento.”
Siendo ello así concluye la Corte, para dar respuesta al primer problema
jurídico planteado que la condición especial para el
pago de impuestos, tasas, contribuciones, tributos aduaneros y sanciones,
prevista en el artículo 57 de la Ley 1739 de 2014 configura una amnistía
tributaria cuya validez constitucional depende de la superación de un juicio
estricto de proporcionalidad.
La amnistía tributaria prevista en el artículo 57 de la Ley 1739
de 2014 vulnera el principio de igualdad, el deber de contribuir al
financiamiento de los gastos e inversiones del Estado y los principios en los
cuales se funda el sistema tributario.
47. Con el propósito de determinar la constitucionalidad de las
disposiciones acusadas, la Corte iniciará precisando la estructura del juicio
de proporcionalidad que debe aplicarse en esta oportunidad y, seguidamente,
procederá en esa dirección a fin de determinar si las normas acusadas son o no
compatibles con la Constitución.
La estructura del juicio estricto de
proporcionalidad.
48. El carácter estricto del juicio aplicable en
esta oportunidad encuentra fundamento en los problemas que las amnistías
plantean a la luz de las normas constitucionales que gobiernan el sistema
tributario. En efecto, si bien en la regulación de los diferentes tributos, el
legislador goza de un muy amplio margen de configuración y apreciación que le
permite no solo definir sus elementos sino también valorar la conveniencia de
su adopción, cuando se dispone -tal y como ocurre en el presente caso- la
aprobación de medidas especiales que exceptúan de la aplicación del régimen
general a las personas que no han cumplido oportunamente sus obligaciones
tributarias, se suscitan cuestiones constitucionales muy complejas desde la
perspectiva de la igualdad y equidad del sistema tributario. Al mismo tiempo y
en estrecha relación con ello, las medidas que constituyen una amnistía afectan
no solo el igual deber de todos los ciudadanos -en virtud del numeral 9º del
artículo 95- de contribuir al financiamiento de los gastos e inversión del
Estado, sino que también desafían la obligatoriedad de las leyes tributarias lo
que afecta directamente la cláusula de Estado de Derecho.
En atención a ello y no obstante la amplia libertad
de configuración del Congreso en esta materia, en los casos de amnistía se
impone una carga justificativa especialmente exigente. Esa carga, a su vez,
impone a este Tribunal la obligación de aplicar un juicio de proporcionalidad que,
por las exigencias que plantea, reduce significativamente el margen de acción
de las autoridades que participan en la creación del régimen tributario. En esa
dirección, la constitucionalidad de las medidas mediante las cuales se
instrumenta la amnistía, dependerá de que se encuentre (i) que persiguen una
finalidad constitucionalmente imperiosa, (ii) que son efectivamente
conducentes, (iii) que son necesarias y, finalmente, (iv) que son estrictamente
proporcionadas[62].
48.1. La finalidad de una medida será imperiosa si resulta
de tal trascendencia constitucional que su realización es inaplazable o
urgente. No basta en estos casos que la finalidad no se encuentre prohibida por
la Constitución o que sea posible atribuirle algún grado de importancia. No. En
estos casos el objetivo buscado por el legislador debe revestir un grado
extremo de trascendencia constitucional en tanto la medida incide, afectándolos
seriamente, importantes requerimientos de la Constitución.
48.2. El examen de efectiva conducencia (idoneidad) exige
que la medida empleada permita, con un alto grado de probabilidad según la
evidencia empírica existente, alcanzar el objetivo invocado. No es suficiente,
como cuando es del caso aplicar un juicio débil de proporcionalidad, que el
medio empleado pueda servir para alcanzar el propósito. En el juicio estricto la
superación del examen de idoneidad exige contar con argumentos empíricos
poderosos que demuestren, casi al nivel de certeza, que la finalidad imperiosa
invocada puede ser alcanzada con la aplicación del medio elegido.
48.3. El juicio de necesidad impone determinar si el
medio empleado es imprescindible para alcanzar el propósito o si, por el
contrario, existen medidas alternativas que no restrinjan, o lo hagan en menor
medida, el principio constitucional afectado. Este examen, que plantea algunas
de las más complejas tensiones en el ejercicio del control constitucional de
medidas legislativas, impone a la autoridad demostrar que desde el punto de
vista fáctico no existen instrumentos menos lesivos para el principio afectado
que aquel que fue elegido. Ello impone (a) un deber de valorar todas las
alternativas efectivamente conducentes a fin de establecer el grado de impacto
que tienen en el principio afectado y, una vez adelantada tal valoración, (b)
una obligación de identificar la medida que tenga menos injerencia en el
principio.
48.4. Finalmente, en caso de superar las anteriores
etapas del juicio, deberá establecerse si la medida es estrictamente
proporcionada, esto es, deberá determinar la Corte Constitucional si la
importancia de las razones que apoyan el empleo del medio puede justificar la
intensidad de las restricciones sobre los principios afectados. Esta etapa del
juicio de proporcionalidad, según ha tenido oportunidad de advertirlo este
Tribunal exige comparar (a) el peso o valor abstracto de los principios que
colisionan, (b) el grado especifico de afectación que la aplicación o no de la
medida que se juzga pueda tener en cada uno de los principios que se enfrentan y
(c) el nivel de certeza de las premisas fácticas con apoyo en las cuales se
determina el grado de afectación[63].
Un ejemplo de desproporción evidente de una medida
es aquel evento en el cual, de un lado, el valor constitucional abstracto del
principio restringido con el empleo de la medida adoptada por el Congreso es muy
alto, su grado de afectación concreta es intenso y dicho grado de afectación
está respaldado por un indiscutible apoyo fáctico y, de otro, el valor constitucional
abstracto del principio que se invoca para justificar la medida tiene una
reducida importancia constitucional, el no empleo de la medida comporta una
afectación leve de dicho principio y, adicionalmente, existen altos niveles de
incertidumbre acerca de dicha afectación. Si lo que ocurre es precisamente lo
contrario, podrá afirmarse la proporcionalidad en sentido estricto de la medida
legislativa.
48.5. Cuando desplegado el análisis, la Corte
concluye que alguna de las etapas juicio no son superadas, debe proceder a
declarar la inexequibilidad de las disposiciones acusadas.
Las reglas contenidas en el artículo 57 que
instrumentan las medidas de amnistía tributaria no superan el juicio estricto
de proporcionalidad.
49. Procede la Corte a adelantar el examen de las
medidas cuestionadas a efectos de establecer si superan la exigente carga
impuesta por el juicio estricto de proporcionalidad. Importa precisar que el
juicio que a continuación se emprende se ocupa de un examen general de las
medidas establecidas en el artículo 57 y, cuando ello resulta pertinente,
analiza de manera particular algunas de ellas.
50. La primera etapa del juicio estricto de
proporcionalidad exige establecer si las medidas adoptadas persiguen un fin
constitucional imperioso. Esta exigencia, según se explicó, se supera cuando el
objetivo perseguido resulta constitucionalmente inaplazable o urgente. No es
suficiente invocar buenas razones para superar este examen dado que, debido al
carácter problemático de las amnistías, deben invocarse razones tan importantes
que puedan justificar, prima facie, la afectación de los principios de igualdad
y equidad tributaria (arts. 13, 95 y 363), del igual deber de concurrir al
financiamiento de las actividades del Estado (art. 95.9) y del Estado de
Derecho que impone el respeto a la Ley (art. 1).
50.1. Al fundamentar la adopción de las medidas
contempladas en los artículos 55, 56 y 57 de la Ley 1739 de 2014 en el proyecto
de ley -con el aval del Gobierno según lo destacó la intervención del Ministerio
de Hacienda y Crédito Público en el presente proceso- el Informe Ponencia
para primer debate de las comisiones conjuntas de la Cámara de Representantes y
el Senado de la República explicó lo siguiente:
“Modificaciones e inserciones de otras disposiciones
tributarias (Capítulo VII)
En el capítulo de
disposiciones varias se incluyen una serie de artículos relacionados con la
administración de cartera de la DIAN, los cuales pretenden de una parte, otorgar
un alivio a los contribuyentes en el pago de las sanciones e intereses de las
obligaciones tributarias y por otro, brindarle herramientas a la
Entidad para que tenga la posibilidad de sanear su cartera.
Para los contribuyentes se
proponen medidas como la conciliación contenciosa
administrativa tributaria, la terminación por mutuo acuerdo de los procesos
administrativos tributarios y la condición especial para el pago de
impuestos, tasas, contribuciones, tributos aduaneros y sanciones. Así
mismo, se da la posibilidad a las entidades territoriales para que puedan optar
por estos mecanismos. El porcentaje del alivio dependerá de la instancia
administrativa o judicial en la que se encuentren las discusiones, así como de
la fecha en que se paguen los mismos, de tal manera que se incentive un pago
rápido para tener un porcentaje de alivio más alto.
En relación con las medidas
que se propone otorgarle a la administración para una mejor y más eficiente
administración de su cartera, se encuentra en primer lugar la reiteración de la
posibilidad de la remisibilidad de algunas deudas, el saneamiento contable y la
modificación de la prescripción de la acción de cobro.” (Subrayas no hacen
parte del texto original)
De los planteamientos contenidos en el Informe
transcrito, se desprende que unos de los objetivos que explicaban la adopción
de las medidas contempladas en los artículos 55, 56 y 57 de la Ley 1739 de 2014
consistió en hacer posible el saneamiento de la cartera de la DIAN, de manera
tal que las obligaciones tributarias fueran debidamente satisfechas por los
obligados. Esto era posible, al mismo tiempo, aliviando la carga tributaria de
algunos de los sujetos, bien eliminando o bien reduciendo el cobro de intereses
o de sanciones.
Analizadas sistemáticamente las medidas
adoptadas, encuentra la Corte que el propósito principal del artículo 57 -vinculado
al fin general de la Ley 1739 de 2015 relativo a la creación de mecanismos de
lucha contra la evasión- consistió en optimizar las actividades de recaudo de
las obligaciones pendientes de pago. Subordinado a dicho objetivo, se
encontraba el fin de aliviar la carga tributaria de un número amplio de
personas comprendidas por las hipótesis establecidas en la Ley.
50.2. La adopción de normas que prevean incentivos
para la obtención del pago de las obligaciones tributarias a cargo de los
diferentes sujetos que en esta materia tienen responsabilidad con el Estado, se
vincula, a juicio de este Tribunal, a la necesidad de obtener suficientes
recursos económicos para financiar la actividad del Estado y, en particular,
para garantizar el cumplimiento de sus fines y de los deberes sociales a su
cargo, según se encuentra prescrito en el artículo 2 de la Carta.
Adicionalmente tal tipo de medidas se orientan a concretar un sistema
tributario eficiente según lo ordena el artículo 363 de la Constitución.
Estos objetivos resultan constitucionalmente
imperiosos. De su consecución, en opinión de esta Corporación, depende en buena
medida el cumplimiento efectivo de las funciones del Estado Social, la garantía
de los derechos constitucionales y la satisfacción de las necesidades de las
personas residentes en Colombia. De manera que el recaudo de los recursos
tributarios es una cuestión esencial desde la perspectiva constitucional y su
efectividad no puede depender del capricho de las autoridades públicas o de los
particulares. Una perspectiva diferente implicaría renunciar al cumplimiento de
los deberes del Estado, a cuya financiación se vinculan las contribuciones obligatorias
de los ciudadanos.
50.3. En atención a las consideraciones expuestas,
la Corte juzga que las medidas adoptadas de reducción o eliminación de
intereses y sanciones a efectos de que los ciudadanos tengan un incentivo para
cumplir sus obligaciones, persigue fines constitucionalmente imperiosos. Puede
concluirse que superan entonces la primera etapa del juicio de
proporcionalidad.
51. La Corte encuentra que no es posible considerar efectivamente
conducentes las medidas adoptadas por el legislador. En efecto, la creación  regular
de medidas tributarias de amnistía puede resultar contraproducente para
alcanzar el propósito de obtener oportunamente la contribución a cargo de cada
uno de los ciudadanos.
51.1. A pesar de que el empleo de este tipo de
medidas podría, en efecto, conseguir que los deudores del sistema tributario
regularicen su situación, el propósito cardinal del sistema tributario que
consiste en la obtención oportuna de los recursos a efectos de hacer posible la
adecuada ejecución de los presupuestos que financian la actividad pública,
resulta afectado en virtud de medidas como estas. Sobre ello, la sentencia
C-833 de 2013 destacó, en consideración que la Corte reitera en esta
oportunidad, que “[s]i bien en el corto plazo las
amnistías permiten alcanzar valiosos objetivos de política fiscal, en tanto
facilitan el recaudo y amplían la base tributaria sin incurrir en los costos
que generan los mecanismos de fiscalización y sanción, cuando se transforman en
práctica constante pueden desestimular a los contribuyentes de cumplir a tiempo
con sus obligaciones tributarias, ante la expectativa de aguardar hasta la
próxima amnistía y así beneficiarse de un tratamiento fiscal más benigno del
que se dispensa a quienes atendieron sus obligaciones puntualmente.” Afirmó
la Corte que “[l]a proliferación de este tipo de mecanismos puede
conducir a que, en términos económicos, resulte irracional pagar a tiempo los
impuestos.”  Así entonces, medidas como las examinadas
pueden dar lugar a la creencia de que las reglas relativas a la cuantía y
plazos para el pago de los tributos, serán ajustadas a efectos de favorecer con
un régimen especial al grupo de ciudadanos que incumplieron con el deber
constitucional establecido en el artículo 95.9 de la Carta.
De acuerdo con lo anterior, la Corte encuentra que
una disposición con algunas reglas semejantes se encontraba ya contenida en el
artículo 149 de la Ley 1607 de 2012. En efecto, en ella se establecía también
una condición especial de pago respecto de obligaciones tributarias en
mora de los periodos gravables del año 2010 y anteriores[64].
Esta circunstancia pone entonces de presente que la creación de condiciones
especiales de pago de las obligaciones tributarias, se ha ya extendido en el
tiempo comprendiendo primero el periodo gravable del año 2010 y sus años
anteriores y, posteriormente -con la norma que ahora se examina- los periodos correspondientes
a los años 2011 y 2012. Esta circunstancia apoya entonces la conclusión sobre
la inconducencia de las medidas adoptadas, en tanto por su extensión en el
tiempo, puede resultar adversas a los objetivos que orientan el proceso de
recaudo en materia tributaria.
51.2. A esta consideración general, relativa a la
ausencia de efectiva conducencia de las medidas previstas en el artículo 57, se
unen algunas razones específicas que confirman tal conclusión. En efecto, eliminar
o reducir los intereses generados por el incumplimiento de las obligaciones
tributarias puede dar lugar, por ejemplo, a que la suma efectivamente recibida
por el Estado no cubra, en términos reales, la suma de dinero que en las
vigencias anteriores ha debido ser desembolsada. Así, el cobro de intereses
moratorios tiene como propósito, entre otras cosas, asegurar la corrección de
la pérdida del valor del dinero[65].
En esa dirección, si el objetivo de la medida
consiste en crear incentivos para el recaudo de las sumas impagadas, la
reducción o la eliminación total de los intereses tal y como ocurre con la
cuarta y quinta medidas, de una parte, y la reducción de su cuantía a tan solo
la quinta parte según sucede con la primera medida, no se muestran como
conducentes para obtener un recaudo eficiente y justo. En este caso, por su
propia incapacidad, el Estado renuncia al cobro de un parte del tributo fijado
previamente por el legislador.
51.3. Por las razones expuestas, generales y
específicas, la Corte concluye que las medidas acusadas en esta oportunidad no
son idóneas para alcanzar los objetivos –imperiosos- que se anudan a la Ley
1739 de 2014.
52. No obstante que las razones expuestas son
suficientes para declarar inexequibles las reglas del artículo 57 que
establecen un régimen de amnistía respecto de los intereses y las sanciones asociadas
al incumplimiento de las obligaciones tributarias, la Corte evidencia que tales
reglas son además  innecesarias al utilizar uno de los medios más restrictivos
de la igualdad y la equidad tributarias.
52.1. La adopción de reglas de amnistía implica una
particular renuncia de las autoridades al empleo de los medios administrativos
a su alcance para obtener el recaudo de las obligaciones tributarias. En esa
dirección, en lugar de implementar los sistemas de cobro previstos para el
efecto, el articulo demandado opta por la creación de incentivos que consisten
en reducir la cuantía de las deudas ciertas. Las normas de amnistía introducen
entonces, en medio del juego, un cambio a las reglas tributarias limitando su alcance
y privándolas temporalmente de eficacia. El Estado admite desconocer los
principios de igualdad y equidad en materia tributaria implementando un
tratamiento diferenciado, que favorece a los morosos al prescribir la
inaplicación del régimen que naturalmente y por una decisión legislativa
precedente les era aplicable.
52.2. La Corte no desconoce que la creación de
reglas como las ahora examinadas puede encontrarse motivada por los costos
asociados a la ejecución de las actividades de recaudo. En esa dirección el
Informe Ponencia presentado ante las Comisiones Primeras del Senado de la
República y de la Cámara de Representantes señalaba lo siguiente:
“Veamos a continuación en
más detalle estas propuestas de modificación:
Remisión
La cartera morosa de la
UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) a la fecha según la
información disponible en los aplicativos informáticos para gestionar el
recaudo y el cobro se acerca a los $15,7 billones a cargo de 342.749 morosos.
Estas cifras no revelan el verdadero debido (sic.) cobrar de la entidad que
bordea $4.2 billones, toda vez que aparecen incrementadas partidas que deben
ser sometidas a un riguroso procedimiento de saneamiento contable, por cuanto
hay obligaciones prescritas; algunas suspendidas; pendientes de un fallo;
surtiendo el proceso de representación externa y otras que deben ser redimidas,
considerando que es mayor el costo de cobrarlas que el valor a recuperar y
otras con saldos inconsistentes originados en errores de diligenciamiento de los
declarantes.
Dentro del anterior universo
hay 73.554 deudores que tienen obligaciones por valores entre $1 y una UVT
($27.485), que en total suman $526 millones. Gestionar estos expedientes
demanda el concurso de 1.471 funcionarios con un costo anual de $85.323
millones, ostensiblemente superior al valor de la cartera por recuperar.
El acumulado de deudores
cuyas obligaciones no superan 40 UVT ($1.099.400) alcanza los 197.000 morosos
con una cartera total que asciende a cerca de $46 mil millones.
La
administración tributaria tarda al menos un año en el proceso de cobro
adelantando tareas tales como conformación de expedientes, gestión persuasiva,
investigación de bienes, etc. Gestionar las obligaciones en dicho lapso para
este número de expedientes de cobro (197.000) requiere 3.940 funcionarios, cuya
remuneración estaría cercana a $228 mil millones, significando entonces que es
mucho mayor el costo de efectuar las tareas de cobro relativas a esta cartera
que el valor a recuperar ($46.000 millones, sin intereses). Lo anterior implica
que de mantener la situación en el estado actual, la gestión de la
administración tributaria continuaría adelantándose con una relación
costo-beneficio negativa, lo que justifica incorporar la propuesta de
modificación del marco legal regulatorio de la remisibilidad de las
obligaciones contenidas en el Estatuto Tributario, como un instrumento jurídico
para extinguir las obligaciones, que a su vez permita poner en práctica los
principios que regulan las actuaciones administrativas como el de economía y
eficacia en la gestión de cobro.”
Conforme a tales
razones, la medida sería necesaria dado que el ejercicio de las facultades
administrativas para el cobro sería insuficiente, pues su puesta en marcha
supone la inversión de recursos que exceden el valor de las sumas que esperan
recaudarse. Si bien este planteamiento podría en un principio resultar
sugerente a efectos de calificar la necesidad de la medida, esta Corporación concluye
que resulta inaceptable al menos por las siguientes razones.
En primer lugar,
disponer la inaplicación de las reglas vigentes en el momento en que han debido
cumplirse las diferentes obligaciones tributarias, constituye uno de los
instrumentos que más gravemente impacta el principio de legalidad, al conferir
a los beneficiarios un privilegio que termina por premiar el incumplimiento de
una de las obligaciones ciudadanas más básicas. El sometimiento de los
ciudadanos al Derecho sufre en estos casos un quiebre evidente y, para ello, se
aduce la incapacidad de la administración tributaria de emprender
eficientemente las actividades de recaudo. Esta Corporación, en la sentencia
C-511 de 1996, había destacado lo siguiente:
“Los problemas de
eficiencia o eficacia del aparato estatal, no pueden resolverse a costa de la
igualdad tributaria y de la abdicación del Estado de derecho. En materia
tributaria, la eficacia puede, en ocasiones, desplazar la primacía que por
regla general debe mantener la equidad. Sin embargo, no puede sostenerse que la
solución de la ineficiencia del aparato estatal dedicado a cobrar los créditos
fiscales pueda ser la de alterar retroactivamente la carga tributaria de los
contribuyentes colocados en la misma situación, salvo en lo que tiene que ver
con la mora en el pago de sus obligaciones. En estas condiciones asimismo se
sacrifica el estado de derecho. Las autoridades que están instituidas para
asegurar el cumplimiento de los deberes sociales de los particulares (C.P. art.
2), se ven compelidas por la ley a resignar de esta función, no negociable, con
el objeto de superar las falencias que exhiben en materia de recaudo, las que
debían resolverse a través de otros medios distintos. La ley llega hasta el extremo
de renunciar a practicar las liquidaciones de revisión respecto de los
declarantes cumplidos, pero lo hace con el objetivo de darle un barniz de
postiza generalidad y legitimidad a los beneficios que concede a los deudores
morosos. El estado de derecho que se sustenta, no sólo en el respeto de los
derechos, sino también en el acatamiento de los deberes y en la seguridad de
que el Estado impondrá su observancia, termina convertido en el artículo
negociable y en el precio que se ha de pagar para colmar las aulagas y apremios
del fisco, originados claramente en la ineficiencia de la administración.”
En segundo lugar,
debe considerarse que a la administración tributaria se le ha conferido la
competencia para emprender procesos de cobro coactivo que le permiten, sin
perjuicio de la obligación de asegurar las reglas propias del procedimiento,
adelantar actividades de ejecución por medio de sus funcionarios y a través de
un procedimiento relativamente ágil. Esta atribución especial, que comprende las deudas fiscales por concepto de impuestos,
anticipos, retenciones, intereses y sanciones (artículo 823 del Estatuto
Tributario), le impone a la administración una
obligación particular de optimizar la eficacia de los procedimientos de cobro
efectivo. No resulta posible que por la propia ineficiencia, pueda afectarse
una idea tan cara al Estado de Derecho como lo es el mandato de igual
aplicación de la Ley.
Además de esta posibilidad, el
Estatuto Tributario ha previsto en el artículo 814 la posibilidad de que la
administración conceda facilidades de pago hasta por cinco años respecto de las
deudas relacionadas, por ejemplo, con los impuestos de renta y
complementarios, sobre las ventas y la retención en la fuente, o de cualquier
otro impuesto administrado por la Dirección General de Impuestos Nacionales,
así como para la cancelación de los intereses y demás sanciones a que haya
lugar. Incluso ha dispuesto que en algunos casos las facilidades de pago se
concedan sin exigir garantía alguna de los deudores[66].
En tercer lugar, la
ausencia de necesidad se evidencia en el hecho de que las medidas reguladas por
el artículo 57 se refieren a obligaciones que se encuentran en mora y, en
consecuencia, su existencia y alcance no es objeto de discusión ante las
autoridades administrativas y judiciales. En el caso del artículo examinado, los
costos asociados a dichas discusiones no se configuran y el Estado tiene, en un
alto grado, certeza sobre el alcance de la obligación. Con esto -a pesar de que
no se anticipa que las reglas de amnistía para obligaciones tributarias en
discusión sean constitucionalmente admisibles- la Corte destaca que la certeza
de la obligación tributaria milita en contra de la necesidad de las decisiones
legislativas juzgadas.
52.3 El juicio de
necesidad conduce entonces a considerar que las medidas examinadas resultan
contrarias a la Carta, puesto que emplean -para alcanzar una finalidad
constitucionalmente válida- uno de los medios más lesivos de los principios de
igualdad tributaria y equidad, y de la cláusula de Estado de Derecho.
Ciertamente el legislador podría emplear medios menos restrictivos, de hecho ya
existentes en el Estatuto Tributario, para alcanzar el imperioso fin de
optimizar el recaudo.
Advierte la Corte
que esta conclusión, relativa a la ausencia de necesidad de una amnistía como
la prevista en la norma acusada, no podría extenderse a todas las disposiciones
que consagren una “condición especial de pago”, en tanto siempre
resultará necesario considerar la finalidad perseguida. Así, si el propósito
buscado por el legislador al adoptar medidas que constituyan una amnistía consiste
en apoyar un sector específico de la sociedad afectado por graves
circunstancias, el juicio de necesidad podrá seguir un curso diferente.
53. Las reglas de amnistía
previstas en el artículo 57 de la Ley 1739 de 2014 no resultan, además, proporcionadas
en sentido estricto. En efecto, tal y como se explica a continuación, la
importancia de las razones que se han invocado como fundamento para la
eliminación o reducción de intereses de mora y sanciones, no alcanza a
justificar la gravedad de las restricciones que se han impuesto al principio de
igualdad y equidad en materia tributaria y a la cláusula de Estado de Derecho.
53.1. Debe empezar
por señalarse que el peso abstracto de los principios afectados con las medidas
es, desde una perspectiva constitucional, muy alto. En efecto, la equidad e igualdad
del sistema tributario así como el principio de legalidad que define el Estado
de Derecho, además de encontrar fundamento directo en normas nucleares del
orden constitucional (arts. 1, 13, 95 y 363), constituyen mandatos
constitucionales cuya efectividad dota de legitimidad al sistema tributario y
evita la existencia de privilegios.
A su vez, las normas
acusadas afectan de manera grave y cierta los mandatos constitucionales antes
referidos. En efecto, la eliminación o reducción de intereses o sanciones a los
deudores de obligaciones ciertas y exigibles cuyo recaudo puede alcanzarse
instrumentando acuerdos de pago o mediante su ejecución forzada, constituye un
trato privilegiado que termina por excluir de la aplicación de la ley a un
universo de personas cuyo comportamiento se revela, prima facie, contrario al Derecho.
Ello en perjuicio de quienes, en atención al carácter obligatorio de la Ley,
atendieron el cumplimiento de sus responsabilidades para la financiación de las
actividades estatales.
Constituye un
comportamiento de particular gravedad que tomando como referente únicamente la
mora en las obligaciones, el legislador apruebe medidas que desafían la
vigencia de la Ley generando, con ello, la expectativa de que su incumplimiento
puede, en el futuro, no ser reprochado o serlo con menor fuerza por virtud de
la propia actuación del legislador. De esta manera, la Corte reitera las
consideraciones contenidas en la sentencia C-511 de 1996, oportunidad en la que
señaló lo siguiente:
“La ley no puede restarle efectividad a los deberes de solidaridad
y, en especial, al de tributación (C.P. art. 2 y 95-9). Las amnistías
tributarias, transformadas en práctica constante, erosionan la justicia y la
equidad tributaria. Se produce, en el largo plazo, un efecto desalentador, en
relación con los contribuyentes que cumplen la ley y, respecto de los que escamotean
el pago de sus obligaciones, un efecto de irresistible estímulo para seguir
haciéndolo. La ley no puede contribuir al desprestigio de la ley. Resulta
aberrante que la ley sea la causa de que se llegue a considerar, en términos
económicos, irracional pagar a tiempo los impuestos.
El cumplimiento de un deber constitucional, como el de contribuir
al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, reposa en la
confianza legítima de que todos los sujetos concernidos por la norma, lo
observarán y que las autoridades, en caso contrario, coercitivamente lo harán
exigible frente a los remisos. La ley que retroactivamente cambia las reglas de
juego y favorece a los deudores morosos, viola flagrantemente el postulado de
la buena fe de que subyace al estricto cumplimiento del deber de tributar (C.P.
arts 83 y 95-9).”
Un análisis particular
de algunas de las medidas adoptadas por el legislador pone de presente la
gravedad de la restricción a los principios antes referidos. En efecto, el artículo
57 prevé algunas medidas que comportan una reducción drástica de los intereses
de mora y, en otros, la eliminación de los mismos. Ello implica que debido al transcurso
del tiempo y a la pérdida de valor de la moneda, el deudor pagará al Estado una
suma menor a la que realmente estaba obligado. Semejante resultado afecta seriamente
el igual deber de todos los ciudadanos de contribuir al financiamiento de las
cargas públicas puesto que el deudor incumplido, insiste la Corte, terminará
por asumir un valor inferior al de aquel ciudadano que, oportunamente, ha
honrado sus obligaciones. Esta clase de medidas representa además una grave
infracción del principio de eficiencia que debe orientar la administración
tributaria puesto que el Estado termina por renunciar al cobro de la obligación
tributaria.
53.2. Desde la
perspectiva de la importancia de los objetivos perseguidos con la adopción de
las medidas a las que se refiere el artículo 57 demandado, la Corte concluye
que su peso o valor abstracto resulta también muy alto. Así, lo que pretende el
legislador es asegurar el mayor recaudo de recursos provenientes de los
tributos a efectos de asegurar el cumplimiento de los fines del Estado y de los
deberes sociales a su cargo (art.2). Alcanzar tales objetivos tiene una
indiscutible trascendencia constitucional.
La Corte considera,
sin embargo, que el grado de impacto en dicho principio –la realización de los
fines esenciales del Estado- en el evento de declarar inexequibles las medidas,
no es tan grave como el causado sobre los otros principios constitucionales en
caso de preservar su vigencia. En efecto, la expulsión del ordenamiento de las
medidas de amnistía si bien puede afectar los procesos de recaudo de tributos
en tanto se prescinde de un incentivo para el cumplimiento voluntario de las
obligaciones, no impide que las autoridades adelanten, en ejercicio de sus
competencias, las actividades de cobro coactivo. Adicionalmente, tal y como se
evidenció al adelantar el examen de efectiva conducencia, la medida adoptada
por el legislador en esta oportunidad, extendiendo algunas de las estrategias
adoptadas ya en la Ley 1607 de 2012, puede desalentar a largo plazo el cumplimiento
oportuno y voluntario de las obligaciones tributarias.
Conforme a lo
anterior la inexequibilidad de las medidas que se acusan no tiene un impacto
tan grave en los principios que se invocan para fundamentar su adopción y,
adicionalmente, su efectividad para alcanzarlos es ciertamente dudosa debido a
que su aplicación regular puede dar lugar a que los ciudadanos quebranten su
deber esperando la adopción futura de reglas de amnistía y, posteriormente, se
acojan a ella.
El examen anterior
muestra entonces que la medida es desproporcionada en sentido estricto. En
efecto, no obstante que el valor abstracto de los principios afectados con la
medida (arts. 1, 13, 95.9 y 363) y de los principios que justifican su empleo
(art. 2) es equivalente en tanto su realización tiene un alto significado
constitucional, la comparación de las otras variables propias de un examen de
proporcionalidad evidencian la inconstitucionalidad de la medida. En efecto, al
paso que el grado de afectación de la igualdad y la equidad tributaria así como
de la cláusula de Estado de Derecho resulta grave y cierto si se declara la
constitucionalidad de la disposición acusada, su inexequibilidad produciría un
impacto menor en la posibilidad de recaudar efectivamente los recursos necesarios
para el cumplimiento de los fines del Estado, puesto que las autoridades
tributarias tienen muy amplias competencias para iniciar actividades de cobro
que, ordenadas de manera eficiente, le permitirían alcanzar el propósito
identificado.
54. Con apoyo en las consideraciones
expuestas,
la Corte concluye que la respuesta al segundo problema jurídico planteado en
esta sentencia es la de que la condición especial para el
pago de impuestos, tasas, contribuciones, tributos aduaneros y sanciones, prevista
en el artículo 57 de la Ley 1739 de 2014, vulnera el
principio de igualdad (art. 13 CP), el igual deber de contribuir al
financiamiento de los gastos e inversiones del Estado (art. 95.9 CP) y los
principios en los cuales se funda el sistema tributario (art. 363 CP).
IX. DECISIÓN
En
mérito a las consideraciones expuestas, la Corte Constitucional, administrando
justicia en nombre del Pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE:
Declarar
INEXEQUIBLE el artículo 57 de la Ley 1739 de 2014 “Por medio de la
cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean
mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones”, con
excepción de su parágrafo primero respecto del cual la Corte se INHIBE
de emitir un pronunciamiento de fondo.
Cópiese,
notifíquese, comuníquese al Presidente de la República y al Presidente del
Congreso, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional, cúmplase y
archívese el expediente.
MARÍA
VICTORIA CALLE CORREA
Presidente
(E)
Con
aclaración de voto
MYRIAM AVILA ROLDAN
Magistrada (E)
Con aclaración de voto
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Magistrado
Con salvamento de voto
GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO
Magistrado
GLORIA STELLA ORTÍZ DELGADO
Magistrada
Con aclaración de voto
Con aclaración de voto
JORGE IVÁN PALACIO PALACIO
Magistrado
JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB
Magistrado
Permiso
Ausente
ALBERTO ROJAS RÍOS
Magistrado
Con aclaración de voto
LUIS ERNESTO VARGAS SILVA
Magistrado
MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ
Secretaria General
ACLARACIÓN DE VOTO DE LA MAGISTRADA
MARÍA VICTORIA CALLE CORREA
A LA SENTENCIA C-743/15
NORMA
SOBRE CONDICION ESPECIAL PARA EL PAGO DE IMPUESTOS, TASAS Y CONTRIBUCIONES,
TRIBUTOS ADUANEROS Y SANCIONES-Contiene una amnistía tributaria
desproporcionada (Aclaración de voto)
AMNISTIAS
TRIBUTARIAS QUE NO SATISFACEN UN ESCRUTINIO CONSTITUCIONAL-Atentan
gravemente contra la equidad, progresividad y justicia tributarias (Aclaración
de voto)
LEYES
SOBRE TRIBUTOS-Control constitucional posterior (Aclaración de
voto)/NORMA LEGAL QUE PREVE AMNISTIA TRIBUTARIA DE APLICACION INMEDIATA-Control
constitucional se ejerce cuando ley ha producido efectos y se han consolidado
situaciones jurídicas de amnistía concreta (Aclaración de voto)/NORMA LEGAL
QUE PREVE AMNISTIA TRIBUTARIA DE APLICACION INMEDIATA-Declaración de
inexequibilidad hacia el futuro hace que situaciones ya consolidadas
permanezcan intactas a pesar de ostensible vulneración de principios
constitucionales (Aclaración de voto)
LEGISLADOR-Concesión
de amnistías tributarias incapaces de superar un escrutinio estricto de
constitucionalidad no permite declarar indefinidamente la inexequibilidad solo
hacia el futuro (Aclaración de voto)
CORTE
CONSTITUCIONAL-No debe tomar decisiones sin prever sus
consecuencias constitucionales futuras (Aclaración de voto)/CORTE
CONSTITUCIONAL-Guarda de la integridad y supremacía de la Constitución
(Aclaración de voto)
NORMA
SOBRE CONDICION ESPECIAL PARA EL PAGO DE IMPUESTOS, TASAS Y CONTRIBUCIONES,
TRIBUTOS ADUANEROS Y SANCIONES-Declaración de inexequibilidad de
las amnistías tributarias con efectos futuros (Aclaración de voto)
Expediente: D-10838
Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 57 de la Ley
1739 de 2014, “Por medio de la cual se modifica el Estatuto Tributario, la
Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan
otras disposiciones”.
Actor: Dora Marcela Rodríguez García
Magistrada Ponente:
MYRIAM ÁVILA ROLDÁN
Comparto la declaratoria de
inexequibilidad del artículo 57 (parcial) de la Ley 1739 de 2014, por contener
una amnistía tributaria desproporcionada. Pero aclaro el voto porque en mi
concepto la Corte ha debido darle efectos retroactivos al fallo.
Las amnistías tributarias que no
satisfacen un escrutinio constitucional son graves atentados contra la equidad,
progresividad y justicia tributarias, como se indica en esta sentencia (CP arts
95-9 y 363). Por lo mismo, las normas que las prevén deben ser expulsadas del
orden jurídico. Ahora bien, por decisión del Constituyente las leyes sobre
tributos son ordinarias, y tienen entonces un control constitucional posterior,
susceptible de activarse por medio de la acción pública de inconstitucionalidad
(CP art 241-4). Cuando la norma legal prevé una amnistía tributaria de
aplicación inmediata, el control constitucional efectivamente se ejerce cuando
la ley ya ha producido efectos y, en consecuencia, se han consolidado
situaciones jurídicas de amnistía concreta. Si se declara inexequible una
amnistía tributaria de esta naturaleza hacia el futuro, esas situaciones ya
consolidadas permanecen por lo tanto intactas, a pesar de la ostensible
vulneración de los principios constitucionales decretada por la Corte. Esa es
una consecuencia que, por una sola vez o por unas pocas ocasiones, se justifica
para garantizar la seguridad jurídica y la favorabilidad de los destinatarios
de la ley.
No obstante, si en repetidas
oportunidades el legislador concede amnistías tributarias de esta índole, incapaces
de superar un escrutinio estricto de constitucionalidad, la consecuencia
judicial no puede permanecer invariable, para declarar indefinidamente su
inexequibilidad solo hacia el futuro. Si consecutiva y reiteradamente declara
con efectos meramente futuros su inexequibilidad, le está reconociendo al
legislador un espacio de hecho -que el orden constitucional no le
concede- en el cual puede expedir leyes de amnistía de corta duración, que
produzcan efectos jurídicos antes de que la Corte controle su constitucionalidad.
El control constitucional opera entonces con un nivel de eficacia que de
antemano se sabe reducido e insuficiente, y con ello se sacrifican
conscientemente las normas constitucionales violadas por las amnistías
fiscales.
Esta Corte no debe tomar decisiones sin
prever sus consecuencias constitucionales futuras, pues si bien su función es
decidir las demandas que presenten los ciudadanos contra las leyes, debe
hacerlo en un marco en el cual se le ha confiado la trascendental tarea de “guardar
la integridad y supremacía de la Constitución” (CP art 241). Cuando con sus
fallos la Corte propicia una forma de circunvalar la Constitución y el control
constitucional efectivo; es decir, cuando con su jurisprudencia admite que una
práctica inconstitucional se reitere y, cada vez, produzca efectos jurídicos,
entonces deja abierto un flanco para vulnerar precisamente la integridad y
supremacía constitucional que está llamada a defender. Por lo mismo, en mi
concepto, la Corte ha debido en este caso revisar su tendencia hacia declarar
únicamente con efectos futuros la inexequibilidad de las amnistías tributarias.
El riesgo de vulneración prospectiva de la integridad y supremacía de la
Constitución queda cubierto si la Corte cambia su jurisprudencia, para darles
efectos retroactivos a sus decisiones de inexequibilidad sobre amnistías, pues
así impide que hacia futuro el Estado pueda darle efectos jurídicos a una
institución advertidamente inconstitucional.
Haber mantenido la postura de declarar
inexequibles con efectos puramente futuros las amnistías tributarias, es un
incentivo para que el legislador expida en el porvenir nuevas normas legales de
amnistía tributaria, con beneficios para quienes se acojan a ella en cortos
periodos, incluso si son desproporcionadas e inconstitucionales. Es claro,
según la posición sostenida mayoritariamente en este caso, que mientras termina
el control sobre las normas estas ya habrán producido sus efectos jurídicos, y
como no hay retroactividad entonces no habrá posibilidad de desmontar sus
consecuencias. El control carecerá de efectividad sobre lo ya ocurrido. Por eso
creo que ese incentivo inconstitucional no debió preservarse en este caso, pero
acompañé la decisión para aclararla conservando la esperanza de que la Corte en
el futuro ejerza sobre medidas similares un control suficiente.
Fecha
ut supra,
María
Victoria Calle Correa
Magistrada
ACLARACIÓN
DE VOTO DE LA MAGISTRADA (E)
MYRIAM AVILA ROLDÁN
A LA SENTENCIA C-743/15
SENTENCIA
DE LA CORTE CONSTITUCIONAL-Efectos retroactivos (Aclaración de
voto)/SENTENCIA DE INEXEQUIBILIDAD-Modulación de efectos temporales
(Aclaración de voto)/SENTENCIA DE INEXEQUIBILIDAD-Perspectiva deóntica y
perspectiva consecuencialista (Aclaración de voto)/SENTENCIA DE
INEXEQUIBILIDAD-Necesidad de considerar la gravedad y notoriedad de la
violación que da lugar a expulsar la disposición del ordenamiento y el efecto
que una decisión puede tener en diferentes ámbitos en que se proyecta
(Aclaración de voto)
CONDICION
ESPECIAL PARA EL PAGO DE IMPUESTOS, TASAS Y CONTRIBUCIONES, TRIBUTOS ADUANEROS
Y SANCIONES-Procedencia de efectos retroactivos
(Aclaración
de voto)
No
obstante que en mi condición de Magistrada Ponente de la sentencia C-743 de
2015 compartí plenamente la decisión de inexequibilidad adoptada en esta
oportunidad, a continuación aclaro mi voto presentando las razones por las
cuales, a mi juicio, era procedente otorgarle a dicha decisión efectos
retroactivos.
1. La
atribución de efectos retroactivos a una decisión de este Tribunal suscita
cuestiones de diferente orden y, en particular, plantea tensiones muy complejas
entre el principio de supremacía constitucional (art. 4) del que se
desprendería la necesidad de eliminar todos los rastros de una disposición
contraria a la Constitución, de una parte, y los principios de seguridad
jurídica (art. 1) y buena fe (art. 83) que exigen proteger las situaciones que
al amparo de la regulación declarada inexequible se conformaron o consolidaron,
de otra.
2.
Recientemente –en la sentencia C-280 de 2014- este Tribunal sistematizó algunos
de los criterios que deben considerarse para establecer si procede o no la
modulación de los efectos temporales de una decisión de la Corte, bien sea
difiriendo los efectos de la inexequibilidad o retrotrayéndolos desde el
momento en que fue expedida la norma. Para ello sostuvo, siguiendo su práctica
jurisprudencial, la necesidad de tomar en consideración (i) la gravedad y
notoriedad de la violación constitucional que da lugar a la expulsión de la
disposición del ordenamiento –perspectiva deóntica- y (ii) el efecto que una
decisión tal puede tener en los diferentes ámbitos en los que se proyecta
–perspectiva consecuencialista-.
3. La
ponderación cuidadosa de tales elementos es una condición imprescindible para
definir si se altera el efecto inmediato y hacia el futuro que, por regla
general, tienen sus decisiones. Así por ejemplo, las posibilidades de acoger una
decisión con efectos retroactivos se incrementa si el impacto de tal decisión
sobre la seguridad jurídica y la buena fe es muy débil y, adicionalmente, la
infracción constitucional es particularmente grave y notoria. Por el contrario,
la pertinencia de una decisión con efectos retroactivos se reducirá en aquellos
casos en los cuales los efectos sobre la seguridad jurídica y la buena fe es
muy seria y, a su vez, la violación de la Constitución es menos grave o
notoria.
4. A
mi juicio, en el presente caso y considerados los elementos de análisis
descritos, procedía adoptar una decisión con efectos retroactivos. Esta
conclusión se apoya en las siguientes razones.
4.1.
Tal y como dejó en evidencia el análisis efectuado en la sentencia, las medidas
adoptadas en el artículo 57 acusado no superaban siquiera la segunda etapa del
juicio de proporcionalidad aplicado en este oportunidad. Dichas medidas, según
se demostró, no resultaban efectivamente conducentes para alcanzar los
propósitos en los que pretendían apoyarse. Adicionalmente, la Corte constató
que las reglas acusadas eran además innecesarias y desproporcionadas en sentido
estricto. La anterior circunstancia pone entonces de presente la notoriedad de
la vulneración de la Carta.
A esa
notoriedad se une la gravedad de la infracción de la Constitución. En efecto,
las medidas juzgadas violaban gravemente normas cardinales en el ordenamiento
constitucional que reconocen la cláusula de Estado de Derecho (art. 1), el
igual deber de todos los ciudadanos de financiar las actividades del Estado
(art. 95.9) y los principios de igualdad y equidad tributaria (art. 363). No se
trataba de una intervención menor, sino de un impacto directo en su núcleo en
tanto el legislador renunció, sin una justificación suficiente, a exigir la
igual aplicación de la ley.
En
adición a lo anterior, no podía la Corte pasar por alto que la vigencia
temporal de la norma hace que, en la práctica, la violación de la Constitución
haya producido todos sus efectos, sin hacer posible el control constitucional
oportuno. Normas como las ahora examinadas conducen, en el evento de no acudir
a una decisión de inexequibilidad retroactiva, a que el control judicial a
cargo de esta Corporación resulte insustancial, no obstante constatar una muy
grave infracción de normas constitucionales.
4.2.
No obstante los efectos que la decisión de inexequibilidad retroactiva tendría
en las expectativas de los contribuyentes, o sujetos pasivos que, amparados en
la decisión del legislador y con el propósito de regularizar su situación
tributaria, acudieron a la “condición especial de pago” prevista en el
artículo 57 de la Ley 1739 de 2014, la Corte ha debido proceder en esa
dirección.
Así,
aunque no pasan inadvertidos tales efectos, también es claro que los beneficiarios
de las medidas eran sujetos que persistían en el incumplimiento de sus
obligaciones tributarias y respecto de los cuales la administración se
encontraba habilitada para iniciar los procesos de cobro coactivo a fin de
obtener el pago correspondiente. En consecuencia, si bien la inexequibilidad
con efectos retroactivos podía afectar sus expectativas o intereses, lo cierto
es que la retroactividad no era nada diferente a la afirmación acerca de la
obligación de cumplir el compromiso tributario en las condiciones en que era
exigible antes de la adopción de la Ley 1739 de 2014.
4.3.
No resulta inédito que la Corte adopte decisiones de inexequibilidad con
efectos retroactivos que puedan afectar las expectativas de personas que
pretendían ampararse por la regulación expulsada del ordenamiento. Ello puede
ocurrir cuando la violación de la Constitución es tan grave que la vigencia de
su integridad, depende de la eliminación de todos los efectos del acto juzgado.
Así
por ejemplo, la sentencia C-588 de 2009 declaró la inexequibilidad con efectos
retroactivos del Acto Legislativo 01 de 2008 en el que se autorizaba la
inscripción extraordinaria en carrera administrativa de funcionarios que
ocupaban provisionalmente cargos de carrera y, como consecuencia de ello, dejó
sin valor y efecto todas las inscripciones
extraordinarias en carrera administrativa o los ingresos automáticos a la misma
que, con fundamento en el Acto Legislativo No. 01 de 2008, se hubieren hecho. Esta
determinación se apoyaba, entre otras cosas, en la gravedad del vicio
identificado por la Corte.
Igualmente
respecto de algunas medidas tributarias que favorecían a los contribuyentes de
impuestos territoriales, la Corte consideró procedente la atribución de efectos
retroactivos a su decisión. Así, en la sentencia C-1033 de 2010 al juzgar
varias normas que establecían la posibilidad de
celebrar conciliaciones en materia tributaria cuando estuvieran en curso
determinados procesos judiciales[67] señaló:
“La Corte no desconoce la adversa implicación que una
determinación de este tipo generará frente a la previsible y ya comentada
existencia de situaciones consolidadas al amparo de estas normas. Sin embargo,
considera que esta solución es la única posible frente a un escenario como el
aquí planteado, ya que repugna a la lógica jurídica y al sentimiento
constitucional que pueda surgir un derecho de pretendidas normas que en realidad
no podrían ser válidamente consideradas como parte de una Ley de la República,
y cuyo reconocimiento sólo sería posible a cambio de ignorar el contenido y
efecto de preceptos superiores como los aquí analizados (…). Ello por cuanto,
ante el comprobado agotamiento de los efectos de estas normas, una decisión de
carácter no retroactivo, que confiriera inamovilidad a tales situaciones,
equivaldría a aceptar, sin reserva ni restricción alguna, el pleno efecto de
las disposiciones acusadas, ignorando así su ostensible inconstitucionalidad.
Finalmente, es necesario dar en este caso plena aplicación al
clásico aforismo latino según el cual fraus omnia corrumpit (el
fraude todo lo corrompe). Según ha quedado establecido, las normas acusadas
fueron aprobadas en contravía de lo expresamente dispuesto por varias
trascendentales disposiciones constitucionales, de allí que resulte imposible
resguardar el interés de los beneficiarios de aquéllas, so pretexto de
supuestas situaciones consolidadas o pretendidos derechos adquiridos, los
cuales nunca pueden generarse en abierto desacato a los imperativos mandatos de
la carta política.”
5. De
conformidad con esas consideraciones y tal como lo propuse en la ponencia
original, la Corte ha debido adoptar una decisión de inexequibilidad
retroactiva de manera tal que produjera efectos desde el 23 de diciembre de
2014, fecha de promulgación de la disposición cuestionada.
MYRIAM AVILA ROLDAN
Magistrada (E)
ACLARACIÓN DE VOTO DE LA MAGISTRADA
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
A LA SENTENCIA C-743/15
NORMA
SOBRE CONDICION ESPECIAL PARA EL PAGO DE IMPUESTOS, TASAS Y CONTRIBUCIONES,
TRIBUTOS ADUANEROS Y SANCIONES-Metodología del juicio o test
frente a la proporcionalidad de la amnistía tributaria (Aclaración de voto)
NORMA
SOBRE CONDICION ESPECIAL PARA EL PAGO DE IMPUESTOS, TASAS Y CONTRIBUCIONES,
TRIBUTOS ADUANEROS Y SANCIONES-Declaración de inexequibilidad al
no haber superado segunda fase del test de proporcionalidad estricto (Aclaración
de voto)
NORMA
SOBRE CONDICION ESPECIAL PARA EL PAGO DE IMPUESTOS, TASAS Y CONTRIBUCIONES,
TRIBUTOS ADUANEROS Y SANCIONES-Evidente confusión entre el
interés moratorio y la indexación (Aclaración de voto)
INTERES
MORATORIO E INDEXACION-Naturaleza (Aclaración de voto)
NORMA
SOBRE CONDICION ESPECIAL PARA EL PAGO DE IMPUESTOS, TASAS Y CONTRIBUCIONES,
TRIBUTOS ADUANEROS Y SANCIONES-Uso indistinto del interés
moratorio y la indexación que al obedecer a causas jurídicas diferentes tienen
disímil naturaleza (Aclaración de voto)
Expediente: D-10838
Demanda de
inconstitucionalidad contra el artículo 57 de la Ley 1739 de 2014, “Por
medio de la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se
crean mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones”.
Actor: Dora Marcela Rodríguez García
Magistrada Ponente:
MYRIAM
ÁVILA ROLDÁN
Con el respeto acostumbrado por las decisiones de la Sala Plena me
permito aclarar mi voto en la Sentencia C-743 de 2015, mediante la cual la
Corte Constitucional declaró la inexequibilidad
del artículo 57 de la Ley 1739 de 2014 “Por medio de la cual se modifica el
Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha contra
la evasión y se dictan otras disposiciones”, con excepción de su parágrafo
primero, respecto del cual fue proferida decisión inhibitoria.
A pesar de estar de acuerdo con la decisión adoptada por la
mayoría de la Sala Plena, debo separarme de algunas consideraciones puntuales
realizadas por el Tribunal en su parte motiva.
Particularmente, advierto que si el segundo problema jurídico
planteado por la Corte consistía en determinar la proporcionalidad de la
amnistía tributaria que se configuró con la medida de “condición especial de
pago” establecida en el precepto acusado, la solución de esa cuestión debía
atender la metodología del juicio o test correspondiente.
Es indudable que en la Sentencia C-743 de 2015, la Sala Plena
indicó que, para el caso particular, aplicaría el test de proporcionalidad
estricto[68] y que de no superase alguna de sus
fases (finalidad, idoneidad, necesidad y proporcionalidad en sentido
estricto) la norma demandada devendría inconstitucional[69],
tal y como se establecido en la jurisprudencia fundacional de esta Corporación[70].
En esta oportunidad, la Corte concluyó que, a pesar de que la “condición
especial de pago” contenida en la norma sub judice perseguía fines
constitucionalmente imperiosos[71], no era una medida idónea para
alcanzar esos objetivos[72].
De esta manera, al no haberse superado la segunda fase del test de
proporcionalidad estricto, el fallo debió concluir su análisis en ese punto y,
en consecuencia, declarar la inexequibilidad de la norma demandada.
Lo anterior, por cuanto ningún efecto útil tiene anunciar una metodología
para realizar el juicio de proporcionalidad, si la misma no se sigue.
Esto precisamente fue lo que ocurrió en este caso, puesto que a
pesar de que se llegó a la conclusión de que la medida no cumplía con el
requisito de idoneidad – con lo que la decisión estaría debidamente
fundamentada[73]-, la Sentencia C-743 de 2015 analizó
no solo la necesidad (tercera fase)[74] sino la proporcionalidad en sentido
estricto (cuarta etapa)[75] de la estrategia de recaudo
tributario objeto de revisión constitucional.
Considero que con este tipo de fundamentación, se afecta el
enfoque analítico que debe acogerse cuando se emplea el test de
proporcionalidad como herramienta para resolver problemas que involucran
tensiones entre principios constitucionales.
En efecto, se resta solidez argumentativa a la decisión, cuando se
dedica una sección de la providencia a diferenciar las fases de estructuración
del escrutinio de proporcionalidad, si la conclusión, como en este caso, no se
respalda en que alguna de las etapas no fue superada, sino que, por el
contrario, pese a dicha circunstancia, se realiza integralmente el examen con
todos sus pasos.
Es cierto que lo anterior en nada afecta la validez de los
resuelto por el Tribunal Constitucional, sin embargo, en el Estado Social de
Derecho, es menester que las providencias estén soportadas en argumentos
sólidos respecto de los cuales las posibilidades de refutación exitosa sea
mínima.
Así,
desde esta perspectiva, bien podría sostenerse que existe una contradicción
entre la consideración 48.5, los fundamentos 52 y 53 de la sentencia y la
conclusión del fallo (párrafo 54), lo que estructuraría un razonamiento falaz
no por llegar a una conclusión contraria a la realidad, sino por un error
argumental. De esta manera, estamos frente a un raciocinio en que la conclusión
no se deriva estrictamente de una de las premisas que le debería servir
respaldo.
Si la intención de la Sala
Plena era cambiar la estructuración del test, que supone responder una serie de
interrogantes que se concretan en cada una de las fases del juicio de
proporcionalidad, debió haberlo manifestado expresamente en el fallo, para que
a futuro, en toda sentencia que se profiera y en el que sea útil desarrollar un
escrutinio similar, se surtan en su integridad las cuatro etapas,
independientemente de que no se supere alguna de ellas. Por consiguiente, no
comparto que se haya incluido los fundamentos 52 y 53 de la sentencia.
De otra parte, tampoco estoy
de acuerdo con la consideración 51.2 de la decisión de la referencia, en la que
afirmó lo siguiente: “A esta consideración
general, relativa a la ausencia de efectiva conducencia de las medidas
previstas en el artículo 57, se unen algunas razones específicas que confirman
tal conclusión. En efecto, eliminar o reducir los intereses generados por el
incumplimiento de las obligaciones tributarias puede dar lugar, por ejemplo, a
que la suma efectivamente recibida por el Estado no cubra, en términos reales,
la suma de dinero que en las vigencias anteriores ha debido ser desembolsada.
Así, el cobro de intereses moratorios tiene como propósito, entre otras cosas,
asegurar la corrección de la pérdida del valor del dinero”. (Resaltado fuera de texto)
Del
aparte transcrito se hace evidente la confusión entre dos figuras jurídicas: el
interés moratorio y la indexación.
En
efecto, la providencia que se analiza colige que la finalidad de este tipo de
interés es “asegurar la corrección de la pérdida del valor del dinero”,
pese a que tanto la jurisprudencia de esta Corporación[76]
y de la Sala de Casación Civil de la Corte Suprema de Justicia[77],
como la doctrina[78], han reconocido su naturaleza resarcitoria;
en tanto que la indexación refiere a la actualización de una deuda a valores
actuales, con el fin de conjurar la pérdida del valor monetario que genera el
transcurso del tiempo gracias al fenómeno económico de la inflación.
De
esta manera, siguiendo el referido enfoque analítico para abordar de forma
rigurosa el uso de los conceptos, no constato ninguna justificación para que se
haga uso indistinto de dos categorías que al obedecer a causas
jurídicas diferentes tienen disímil naturaleza y, por lo mismo, no debieron
confundirse en la citada providencia.
En los anteriores términos, dejo presentados los argumentos que
sustentan la razón de mi respetuosa aclaración en los dos aspectos
relacionados.
Fecha ut supra,
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Magistrada
ACLARACIÓN DE
VOTO DEL MAGISTRADO GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO
A LA SENTENCIA
C-743/15
SENTENCIA
DE INEXEQUIBILIDAD-Efectos ex tunc y ex nunc/SENTENCIA
DE INEXEQUIBILIDAD-Alcance de la supremacía de la Constitución y respeto a
la seguridad jurídica (Aclaración de voto)
EFECTOS
DE LA DECLARATORIA DE INEXEQUIBILIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Consecuencias
económicas que surjan no deben constituir limitante al momento de decidir
(Aclaración de voto)
SENTENCIA
DE INEXEQUIBILIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Facultad de
modulación de efectos (Aclaración de voto)
El órgano de
control constitucional es competente para darle a la sentencia los efectos y el
alcance que, verdaderamente, sea eficaz, pues inclusive en la declaración de
inconstitucionalidad, es viable dejar a salvo todos los efectos que ya se han
producido, de modo definitivo, en virtud de la norma expulsada del ordenamiento
positivo para que solo despliegue su eficacia sobre situaciones jurídicas que
todavía no se han agotado, en proyección de una decisión reparadora del déficit
de igualdad presente en el trato atribuido a los contribuyentes cumplidos y a
los morosos.
Referencia: Expediente
D-10838.
Demanda de
inconstitucionalidad contra el artículo 57 de la Ley 1739 de 2014, "Por
medio de la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se
crean mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras
disposiciones"
Magistrada
Ponente:
MYRIAM ÁVILA
ROLDÁN
Mi aclaración de
voto en este caso viene motivada por una circunstancia que, a mi modo de ver,
resulta digna de ser considerada y que la decisión mayoritaria, con la cual
estoy completamente de acuerdo, no abordó, específicamente, pero que fue
solicitada por un número considerable de intervinientes.
Según lo que esta Corporación ha
señalado: "los efectos concretos de la sentencia de inexequibilidad
dependerán entonces de una ponderación, frente al caso concreto, del alcance de
dos principios encontrados: la supremacía de la Constitución -que aconseja
atribuir a la decisión efectos ex tune, esto es
retroactivos- y el respeto a la seguridad jurídica -que, por el contrario,
sugiere conferirle efectos ex nunc, esto es,
únicamente hacia el futuro[79]"
Considero que
cuando la injerencia de una amnistía tributaria deviene en la violación sistemática
de los postulados constitucionales, resulta necesario abordar la posibilidad de
descartar la tesis de la naturaleza retroactiva ex nunc de las
declaraciones de inconstitucionalidad. En estos casos es preciso vislumbrar que
las consecuencias económicas que surgirían, no deben  constituir una limitante
para la Corte Constitucional al momento de decidir sobre los efectos de la
declaratoria de inexequibilidad, puesto que ello entrañaría que las violaciones
más graves a los principios constitucionales sigan recibiendo un trato más
favorable en materia económica lo que implícitamente reciente la conciencia y
la moral colectiva, frente al comportamiento que repetitivamente toma el
Gobierno en materia tributaria y que luego se ve reflejado como respuesta, en las
conductas inversas que asumen una buena parte de los ciudadanos respecto a la
obligación de pagar tributos; todo esto, ha dibujado en el transcurrir del
tiempo un circulo desgastante y perjudicial, como el que se ve claramente
expresado en la conducta de los contribuyentes frente a la obligación
tributaria, la normativa tributaria y el control constitucional sobre esta
última.
Respecto de este tópico, vale la pena
mencionar que «la sentencia que declare la inconstitucionalidad de una ley
supone la total y definitiva eliminación del ordenamiento, no ex nune, sino ex
tune, de todo efecto de la norma declarada ilegítima: una vez señalada la
ilegitimidad y, por lo tanto, su invalidez, el ordenamiento no tolera que
operen más en el sistema y las hace desaparecer. Ello significa que,
"desde el día siguiente a la publicación de la sentencia, los Jueces deben
actuar como si la norma nunca hubiese existido y no puede aplicarla a ningún
caso ni pasado ni futuro[80]"».
Por lo tanto, concluyo que en condiciones
como esta, el órgano de control constitucional es competente para darle a la
sentencia los efectos y el alcance que, verdaderamente, sea eficaz, pues
inclusive en la declaración de inconstitucionalidad, es viable dejar a salvo
todos los efectos que ya se han producido, de modo definitivo, en virtud de la
norma expulsada del ordenamiento positivo para que solo despliegue su eficacia
sobre situaciones jurídicas que todavía no se han agotado, en proyección de una
decisión reparadora del déficit de igualdad presente en el trato atribuido a
los contribuyentes cumplidos y a los morosos.
Fecha ut supra,
GABRIEL EDUARDO
MENDOZA MARTELO
Magistrado
[1] Para ilustrar su
aserto trae a cuento la Sentencia C-1115 de 2001 y presenta un cuadro
comparativo entre tres situaciones hipotéticas: la del contribuyente cumplido,
la del contribuyente incumplido que no accede al beneficio de la norma
demandada y la del contribuyente incumplido que sí accede a este beneficio.
[2] Para ilustrar su
aserto trae a cuento la Sentencia C-511 de 1996.
[3] Ley 1739 de 2015,
artículo 57 parágrafos 5º y 8º.
[4] Estatuto tributario,
artículos 365 y siguientes.
[5] Gaceta del Congreso
743 de 2014: “En el capítulo de disposiciones varias se incluyen una serie
de artículos relacionados con la administración de cartera de la DIAN, los
cuales pretenden de una parte, otorgar un alivio a los contribuyentes en el
pago de las sanciones e intereses de las obligaciones tributarias y por otro,
brindarle herramientas a la Entidad para que tenga la posibilidad de sanear su
cartera.
Para los
contribuyentes se proponen medidas como la conciliación contenciosa administrativa
tributaria, la terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos
tributarios y la condición especial para el pago de impuestos, tasas,
contribuciones, tributos aduaneros y sanciones. Así mismo, se da la posibilidad
a las entidades territoriales para que puedan optar por estos mecanismos. El
porcentaje del alivio dependerá de la instancia administrativa o judicial en la
que se encuentren las discusiones, así como de la fecha en que se paguen los
mismos, de tal manera que se incentive un pago rápido para tener un porcentaje
de alivio más alto”.
[6] Constitución
Política, artículo 189 numeral 20: “Corresponde al Presidente de la
República como Jefe de Estado, Jefe de Gobierno y Suprema Autoridad
Administrativa […] Velar por la estricta recaudación y administración de
las rentas y caudales públicos y decretar su inversión de acuerdo con las
leyes”.
[7] Esta ley modifica los
artículos 18 y 59 de la Ley 1739 de 2014, por medio de sus artículos 136 y 261,
respectivamente; prorroga el artículo 76 de la referida ley, por medio de su
artículo 17; y alude a ella, en materia de los recursos del Impuesto sobre la
Renta para la Equidad (CREE) en el literal f) de su artículo  67.
[8] La
primera de ellas se relaciona con la falta de competencia para fallar por
carencia de objeto actual sobre el cual recaiga el fallo y porque de cualquier
modo la providencia resultaría inane e inocua; en dicha corriente, que siempre
fue la dominante, se concluía en la producción de fallos inhibitorios que se
fundaban en criterios de carácter procesal y sustancial, atendidas
principalmente la naturaleza y la finalidad del sistema de control
constitucional de normas de carácter general por vía de una petición que no
recaía sobre ninguna situación particular, subjetiva y concreta que debiera ser
examinada judicialmente. Se partía del supuesto doctrinario y
jurídico-constitucional, según el cual aquella acción pública, institución sui
generis en el concierto mundial de los sistemas de control de
constitucionalidad, era expresión de un derecho político de la ciudadanía,
respecto del cual la Corte Suprema de Justicia no podía menos que mantener un
prudente auto control, propio de su misión y de su papel orgánico y
funcional dentro de las estructuras del Estado. Se trataba de evitar de modo
prudente las invasiones a la esfera de las competencias de los restantes
órganos del Estado y, principalmente, de la salvaguarda de las competencias de
los jueces que en sus funciones específicas de administración de la justicia,
eran los encargados de determinar con la fuerza de la cosa juzgada, las
situaciones subjetivas y concretas en las que correspondía definir si una norma
estaba derogada o no y sí mientras rigió fue inconstitucional o no, y cuáles
eran los derechos que correspondían a las partes comprometidas en la litis;
bajo dichos supuestos, estas funciones igualmente correspondían a los jueces
especializados de lo contencioso administrativo, quienes en razón de las materias
que atendían y de los actos, derechos e intereses puestos bajo su jurisdicción,
también estaban en condiciones de determinar si una ley estaba derogada o no, o
si era aplicable al caso concreto bajo examen y en cuales condiciones. En otros
términos, se señaló como uno de los requisitos para el cumplimiento de las
competencias  de la Corte en funciones de guardiana de la Carta, que estas se
ejercían, en los casos de las acciones públicas de inexequibilidad, siempre que
hubiese materia sobre la cual pudiese recaer el fallo, y que en caso de
sustracción de materia debía pronunciar fallo apenas inhibitorio. Empero,
dentro de esta doctrina, igualmente se aceptó la fórmula del deber de fallar la
demanda ante normas derogadas que continuaban produciendo sus efectos; ahora
esta fórmula jurisprudencial también resulta predicable para casos similares al
que se examina en esta oportunidad, en atención a que las eventuales
violaciones a la Carta podrían continuar produciéndose, reclamando de la
Corporación encargada de conocer de ellas su pronunciamiento judicial.
[9] La
segunda de las tesis jurisprudenciales que se formuló durante las actividades
de control constitucional de la Corte Suprema de Justicia fue la denominada del
Magisterio Moral y por mucho tiempo fue prohijada por el despacho de la
Procuraduría General de la Nación. No obstante la insistencia del Ministerio
Publico y del apoyo de algunos magistrados de aquella Corporación vertido en
varios salvamentos de voto, dicha doctrina no fue acogida por ella, salvo en
algunas muy excepcionales oportunidades. Su fundamento teórico radicó
principalmente en el deber de guardián de la integridad de la Constitución
Nacional que la misma Carta asignaba a dicha entidad judicial, que se
encontraba en la cúspide de la jurisdicción ordinaria; además, se advertía por
sus impulsores que dicha misión no podía ser objeto de limitaciones como las
que se desprendían de un momento apenas posterior  a la ocurrencia de la
violación a la Carta. Igualmente se indicaba que no obstante la desaparición
del ordenamiento jurídico de la disposición causante del agravio a la
normatividad constitucional, ora por derogatoria, ya por subrogación o por el
cumplimiento de la hipótesis prescriptiva en ella contenida, era de suma
importancia la producción del fallo para efectos de evitar su repetición y para
dejar sentadas, con carácter de cosa juzgada, las consecuencias jurídicas de la
violación determinada.
Además, también se advertía que en casos de que la
disposición acusada en iguales condiciones de derogatoria, subrogación o
cumplimiento y extinción de sus efectos, resultara conforme a la Carta, el
fallo debía ser de fondo y definitivo y no inhibitorio, ya que con él también
se aseguraba la salvaguardia de la integridad del ordenamiento jurídico ante
los reparos que se podían formular ante cualquier otro despacho judicial, en
condiciones similares  a las de las demandas que se debían atender en la Corte.
La principal preocupación de sus sostenedores radicó
en el eventual patrocinio o estímulo a los restantes órganos del poder público,
para que estos pudiesen en el futuro y a discreción expedir normas
inconstitucionales de contenido similar al de aquellas respecto de las cuales
se decretaba la inhibitoria de la Corte, o que pudiesen expedir y retirar a su
antojo normas inconstitucionales, maniobrando frente al ritual de la
tramitación del procedimiento judicial de control de constitucionalidad.
[10] Finalmente,
recuérdese que en los últimos años hizo carrera en la Corte la tesis intermedia
que patrocinó el pronunciamiento de sentencias de fondo y definitivas sobre
disposiciones derogadas, siempre que la demanda se hubiese admitido durante la
vigencia de aquellas; esto con fundamento en una especial interpretación jus
publicista de la doctrina de la perpetuatio jurisdiccionis  que impone
al juez el deber de desatar las controversias puestas bajo su conocimiento en
caso de que al momento de accederse a la jurisdicción se den los presupuestos
de procedibilidad correspondientes.
[11] Cfr. en expediente la
constancia de presentación personal de marzo 24 de 1993 que obra a  Fl. 16 vto.
[12] Cfr. en expediente
auto de mayo treinta y uno (31) de mil novecientos noventa y tres (1993) que
obra a Fls. 33 a 36.
[13] Cfr. Corte Suprema de
Justicia. Sala Plena. Sentencia No. 15 de marzo 3 de 1987 y sentencia No. 71 de
mayo 31 de 1990, entre otras.
[14] La demanda también se
dirige contra otros artículos de la ley y contra la totalidad de la ley, pero
esto no es relevante para este caso.
[15] Supra 7.
[16] 25 de mayo de 2015.
[17] 22 de junio de 2015.
[18] Sobre la diferencia
entre valor, principio y derecho, ver las Sentencias T-406 de 1992, T-881 de
2002, C-818 de 2010 y C-250 de 2012.
[19] Cfr. Sentencias C-818
de 2010 y C-250 de 2012.
[20] Cfr. Sentencias C-862
de 2008 y C-551 de 2015.
[21] Cfr. Sentencias C-862 de 2008, C-818
de 2010, C-250 de 2012, C-015, C-239, C-240, C-811 de 2014 y C-329 de 2015.
[22] Cfr. Sentencia C-093
de 2001.
[23] Cfr. Sentencias C-160
de 1998, C-711 y C-1060 A de 2001, C-508 de 2006, C-664 de 2009 y C-833 de
2013.
[24] Cfr. Sentencias C-511
de 1996; C-252 de 1997; C-188, C-341 y C-478 de 1998; C-274 de 1999; C-291 y
C-1320 de 2000; C-711, C-1060 A, C-1107 y C-1297 de 2001; C-007 de 2002; C-250,
C-572 y C-717 de 2003; C-4461 de 2004;  C-508 de 2006, C-855 de 2009, C-1371 de
2010, C-397, C-883 y C-903 de 2011, C-264 y C-615 de 2013.
[25] Cfr. Sentencias C-335
de 1994 y C-717 de 2003.
[26] Cfr. Sentencia C-393
de 1996.
[27] Cfr. Sentencias C-007
de 2002 y C-508 de 2006.
[28] Cfr. Sentencias C-478
de 1998 y C-508 de 2006.
[29] Sentencia C-007 de
2002.
[30] Cfr. Sentencias
C-1060 A de 2000 y C-615 de 2013.
[31] Cfr. Sentencias C-544
de 1993, C-674 y C-741 de 1999 y C-007 de 2002.
[32] Cfr. Sentencia C-717
de 2003.
[33] Cfr. Sentencias C-711
y C-1060 A de 2001 y C-508 de 2006.
[34] Cfr. Sentencias C-717
de 2003 y C-508 de 2006.
[35] Cfr. Sentencias C-291
de 2000, C-711 y C-1060 A de 2001, C-250 de 2003, C-461 de 2004 y C-508 de
2006.
[36] Cfr. Sentencias C-488
y C-597 de 2000, C-690 y C-1114 de 2003, C-480 de 2007, C-664 de 2009, C-822 de
2011 y C-615 de 2013.
[37] Cfr. Sentencias C-253
de 1995, C-227 de 2002, C-690 de 2003 y C-615 de 2013.
[38] Cfr. Sentencia C-409
de 1996, C-1060 A de 2001, C-397 de 2011 y C-615 de 2013.
[39] Cfr. Sentencias C-419
de 1995, C-711, C-1170 y C-1060 A de 2001, C-734 de 2002, C-1003 de 2004, C-426
de 2005, C-397 y C-913 de 2011 y C-833 de 2013.
[40] Cfr. Sentencias C-419
de 1995, C-261 de 2002, C-397 de 2011 y C-833 de 2013.
[41] Sentencias C-419 de
1995, C-261 de 2002 y C-397 de 2011.
[42] Cfr. Sentencias C-690
de 1996, C-252 de 1997, C-1060 A de 2001 y C-833 de 2013.
[43] Para la aplicación de
este test es necesario acreditar (i) la existencia de circunstancias especiales
que justifiquen la expedición de la ley, a partir de la exposición de motivos y
de los debates parlamentarios, y (ii) la idoneidad, necesidad y
proporcionalidad, en sentido estricto, de las medidas adoptadas.
[44] Tal es el caso de la
sentencia C-260 de 1993.
[45] En la sentencia C-511
de 1996 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz), se establece la diferencia entre
exenciones y saneamientos (equiparados en esta providencia a amnistías
tributarias) en los siguientes términos: “La exención se refiere a ciertos
supuestos objetivos o subjetivos que integran el hecho imponible, pero cuyo
acaecimiento enerva el nacimiento de la obligación establecida en la norma
tributaria. Gracias a esta técnica desgravatoria, con criterios razonables y de
equidad fiscal, el legislador puede ajustar y modular la carga tributaria -
definida previamente a partir de un hecho o índice genérico de capacidad
económica -, de modo que ella consulte atributos concretos del sujeto gravado o
de la actividad sobre la que recae el tributo. Se concluye que la exención
contribuye a conformar el contenido y alcance del tributo y que no apareja su
negación. (…) La diferencia de la exención con el saneamiento o
amnistía, de acuerdo con lo expuesto, puede ilustrarse de múltiples maneras.
Mientras que el contribuyente, beneficiario de una exención, por ejemplo, resta
su monto del valor de la renta gravable, a la cual luego se aplica la tarifa
impositiva correspondiente, la persona amnistiada cancela la suma adeudada por
concepto de un tributo, pero deja de pagar otras sumas que en estricto rigor
debía pagar por verificarse y concretarse en su caso la obligación tributaria.
En suma, la exención da lugar a la realización del hecho imponible, pero impide
la actualización del impuesto; el saneamiento o amnistía, por su parte, se
predica de obligaciones tributarias perfeccionadas y plenamente exigibles,
respecto de las cuales ex ante no se ha dispuesto por la ley ninguna
circunstancia objetiva o subjetiva capaz de reprimir su nacimiento”.
[46] Sentencias C-511 de
1996, C-992 de 2001, C-1115 de 2001, C-1114 de 2003.
[47] Sentencias C-511 de
1996, C-992 de 2001.
[48] Sentencias C-511 de
1996 y C-1115 de 2001.
[49] Para una síntesis de
estos casos, ver los numerales 20, 21 y 23 de la parte motiva de esta
providencia.
[50] Ver numeral 22 de la
parte motiva de esta providencia.
[51] Para una síntesis de
este caso ver el numeral 19 de la parte motiva de esta providencia.
[52] Ver numeral 24 de la
parte motiva de esta providencia.
[53] Ver numeral 25 de la
parte motiva de esta providencia.
[54] Sentencias C-511 de
1996, C-992 de 2001, C-1115 de 2001, C-1104 de 2003.
[55] La ley fue publicada
en el Diario Oficial el 23 de diciembre de 2014.
[56] El
artículo 637 del Estatuto Tributario señala que “Las
sanciones podrán imponerse mediante resolución independiente, o en las
respectivas liquidaciones oficiales.” No obstante que en los párrafos
examinados no se emplea la expresión “liquidación oficial” debe concluirse que,
en principio, se están refiriendo al evento en que la obligación tributaria se
precisó y la sanción se impuso, empleando dicho mecanismo. En efecto en los
otros eventos que se examinan a continuación se hace referencia a “resolución
o acto administrativo”.
[57] Supra 8.
[58] Supra 16.
[59] Supra 17 y 18.
[60] Supra 41 (i).
[61] Supra 42.
[62] Sobre la graduación
de la intensidad del juicio de proporcionalidad pueden consultarse numerosas
providencias. Entre otras pueden mencionarse las sentencias C-093 de 2001,
C-673 de 2001, C-720 de 2007 y SU626 de 2015.
[63] En esa dirección se
encuentran, por ejemplo, las sentencias C-720 de 2007 y SU626 de 2015.
[64] En
lo pertinente señalaba la disposición: “Dentro de los
nueve (9) meses siguientes a la entrada en vigencia de la presente ley, los
sujetos pasivos, contribuyentes o responsables de los impuestos, tasas y
contribuciones, administrados por las entidades con facultades para recaudar
rentas, tasas o contribuciones del nivel nacional, que se encuentren en mora
por obligaciones correspondientes a los períodos gravables 2010 y anteriores,
tendrán derecho a solicitar, únicamente con relación a las obligaciones
causadas durante dichos periodos gravables, la siguiente condición especial de
pago: // 1. Si el pago se produce de contado, del total de la obligación
principal más los intereses y las sanciones actualizadas, por cada concepto y
período, se reducirán al veinte por ciento (20%) del valor de los intereses de
mora causados hasta la fecha del correspondiente pago y de las sanciones
generadas. Para tal efecto, el pago deberá realizarse dentro de los nueve (9)
meses siguientes a la vigencia de la presente ley. // 2. Si se suscribe un
acuerdo de pago sobre el total de la obligación principal más los intereses y
las sanciones actualizadas, por cada concepto y período se reducirán al
cincuenta por ciento (50%) del valor de los intereses de mora causados hasta la
fecha del correspondiente pago y de las sanciones generadas. Para tal efecto,
el pago deberá realizarse dentro de los dieciocho (18) meses siguientes a la
vigencia de la presente ley. // Las disposiciones contenidas en el presente
artículo podrán ser aplicadas por los entes territoriales en relación con las
obligaciones de su competencia. // A los responsables del impuesto sobre las
ventas y agentes de retención en la fuente que se acojan a lo dispuesto en este
artículo se les extinguirá la acción penal, para lo cual deberán acreditar ante
la autoridad judicial competente el pago o la suscripción del acuerdo de pago,
según el caso, a que se refiere el presente artículo. Parágrafo 1°. Los
sujetos pasivos, contribuyentes, responsables y agentes de retención de los
impuestos, tasas y contribuciones administrados por las entidades con
facultades para recaudar rentas, tasas y contribuciones del nivel nacional o
territorial que se acojan a la condición especial de pago de que trata este
artículo y que incurran en mora en el pago de impuestos, retenciones en la fuente,
tasas y contribuciones dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del
pago realizado con reducción del valor de los intereses causados y de las
sanciones, perderán de manera automática este beneficio. // En estos casos la
autoridad tributaria iniciará de manera inmediata el proceso de cobro del
veinte por ciento (20%) o del cincuenta por ciento (50%), según el caso, de la
sanción y de los intereses causados hasta la fecha de pago de la obligación
principal, sanciones o intereses, y los términos de prescripción y caducidad se
empezarán a contar desde la fecha en que se efectúe el pago de la obligación
principal. // Parágrafo 2°. No podrán acceder a los beneficios de
que trata el presente artículo los deudores que hayan suscrito acuerdos de pago
con fundamento en el artículo 7o de la Ley 1066 de 2006, el artículo 1° de las
Ley 1175 de 2007 y el artículo 48 de la Ley 1430 de 2010, que a la entrada en
vigencia de la presente ley se encuentren en mora por las obligaciones
contenidas en los mismos. // Parágrafo 3°. Lo dispuesto en el
parágrafo 2° de este artículo no se aplicará a los sujetos pasivos,
contribuyentes, responsables y agentes de retención que, a la entrada en
vigencia de la presente ley, hubieran sido admitidos a procesos de
reestructuración empresarial o a procesos de liquidación judicial de
conformidad con lo establecido en la Ley 1116 de 2006, ni a los demás sujetos
pasivos, contribuyentes, responsables y agentes de retención que, a la fecha de
entrada en vigencia de esta ley, hubieran sido admitidos a los procesos de
reestructuración regulados por la Ley 550 de 1999, la Ley 1066 de 2006 y por
los Convenios de Desempeño. // Los sujetos pasivos, contribuyentes,
responsables y agentes de retención a los que se refiere este parágrafo, que incumplan
los acuerdos de pago a los que se refiere el presente artículo perderán de
manera automática el beneficio consagrado en esta disposición. En estos casos
la autoridad tributaria iniciará de manera inmediata el proceso de cobro del
cincuenta por ciento (50%) de la sanción y de los intereses causados hasta la
fecha de pago de la obligación principal, sanciones o intereses, y los términos
de prescripción y caducidad se empezarán a contar desde la fecha en que se
efectué el pago de la obligación principal. // Parágrafo 4°. Para
el caso de los deudores del sector agropecuario el plazo para el pago será de
hasta dieciséis (16) meses.
[65] En la sentencia C-231
de 2003 indicó esta Corporación: “9.- La norma
que regula la cuantificación de la deuda del administrado durante el tiempo en
que se concede plazo para el pago (ET, artículo 814), no sólo exige el pago de
intereses moratorios sino, además, la actualización de las obligaciones
tributarias pendientes de pago (ET, artículo 867).  Sin embargo, como
bien lo señala uno de los intervinientes y lo ha sido explicado la Corte en
esta sentencia, si la sanción moratoria busca compensar el detrimento
patrimonial del Estado ante la tardanza para la disponibilidad de recursos, y
si esa compensación incluye la actualización de la deuda, no resulta
compatible con los principios de equidad y proporcionalidad tributaria que se
pueda cobrar el mismo valor por otra vía, en particular la prevista en el
artículo 867-1 del ET, porque ello supondría un detrimento patrimonial injustificado
para el deudor y un enriquecimiento sin fundamento razonable para el
Estado.  En consecuencia, la Corte declarará la inexequibiliad de la
expresión “se
liquidará el reajuste de que trata el artículo 867-1”, contenida en
el inciso tercero del artículo 814 del ET.” (Subrayas no hacen parte del texto
original)
[66] Señalan los primeros
dos incisos de esa disposición: “El Subdirector
de Cobranzas y los Administradores de Impuestos Nacionales, podrán mediante
resolución conceder facilidades para el pago al deudor o a un tercero a su
nombre, hasta por cinco (5) años, para el pago de los impuestos de timbre, de
renta y complementarios, sobre las ventas y la retención en la fuente, o de
cualquier otro impuesto administrado por la Dirección General de Impuestos
Nacionales, así como para la cancelación de los intereses y demás sanciones a
que haya lugar, siempre que el deudor o un tercero a su nombre, constituya
fideicomiso de garantía, ofrezca bienes para su embargo y secuestro, garantías
personales, reales, bancarias o de compañías de seguros, o cualquiera otra
garantía que respalde suficientemente la deuda a satisfacción de la
Administración. Se podrán aceptar garantías personales cuando la cuantía de la
deuda no sea superior a diez millones de pesos ($10.000.000) (3.000 UVT).
(…) Igualmente podrán concederse plazos sin
garantías, cuando el término no sea superior a un año y el deudor denuncie
bienes para su posterior embargo y secuestro.”
[67] Se trataba de algunos
apartes del artículo 77 de la Ley 1328 de 2009.
[68] Fundamento
jurídico No. 48.
[69] Fundamento jurídico No.
48.5.
[70] En la Sentencia C-022 de 1996 la Corte señaló, refiriéndose a la
estructura del test de razonabilidad lo siguiente: “El orden de estas etapas corresponde a necesidades no sólo lógicas
sino también metodológicas: el test del trato desigual pasa a una etapa
subsiguiente sólo si dicho trato sorteó con éxito la inmediatamente anterior.”(Resaltado
fuera de texto).
[71] Fundamento jurídico
No. 50.3.
[72] Fundamento jurídico
No. 51.3.
[73] Fundamento jurídico
No. 52.
[74] Fundamentos jurídicos
No. 52 a 52.3
[75] Fundamentos jurídicos
No. 53 a 53.2
[76] En la Sentencia
C- 604 de 2014, la Corte precisó “(…) en Colombia el interés moratorio tiene un contenido
indemnizatorio distinto a la simple corrección monetaria, situación que no
puede ser desconocida por el legislador al momento de determinar las tasas a
las cuales lo vincula, por lo cual los intereses moratorios deberán contemplar
un componente inflacionario o de corrección monetaria y uno indemnizatorio, el
cual podrá variar teniendo en cuenta la existencia de diversos regímenes en
cuanto a las tasas de interés”.
[77] Sentencia de 13 de
mayo de 2010. Magistrado Ponente: Edgardo Villamil Portilla. Expediente:
73319-31-03-002-2001-00161-01.
[78] BARBERO, Ariel
Emilio. Intereses monetarios. Editorial Astrea, 2000, p. 19.
[79] Corte
Constitucional. Sentencia C-145/94. MP Alejandro Martínez Caballero
[80]
Aldo. M. SANDULLI. (Tratadista-expresidente de la Corte Constitucional
Italiana): (Natura funzione de efj (-tti delle pronuncie delle Corte
Costituzionale sulla legittimitá delle leggi) La naturaleza de la función de
las sentencias de la Corte Constitucional sobre la legitimidad de las leyes, en
Revista Trimestrale de Diritto Publico, 1969, pp. 40 Y41.