C-243-11
REPÚBLICA DE COLOMBIA
SENTENCIA C-243/11
(Abril 4; Bogotá
D.C.)
CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD DE DECRETO LEGISLATIVO
DE DESARROLLO DE ESTADO DE EMERGENCIA ECONOMICA, SOCIAL Y ECOLOGICA-Parámetros de control
DECRETO LEGISLATIVO DE DESARROLLO DE ESTADO DE
EMERGENCIA ECONOMICA, SOCIAL Y ECOLOGICA-Examen formal
Para la Corte el Decreto
4825 de 2010 cumple con los requisitos formales previstos en la Constitución y
las normas estatutarias del caso, en la medida que: i) fue dictado y promulgado
en desarrollo del Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica por razón
de grave calamidad pública,  declarado mediante Decreto 4580 de 2010,
encontrado exequible por la Corte Constitucional mediante sentencia C-156 de
2011; ii) lleva la firma del Presidente de la República y los trece ministros
que integran el equipo de ministros; iii) fue expedido dentro de los treinta
días establecidos en el Decreto declaratorio del Estado de Excepción; iv) el Decreto
trae la motivación de las medidas adoptadas; v) el Gobierno dio cumplimiento al
requisito de remisión a la Corte Constitucional al día siguiente de su
expedición; y vi) en la medida en que el decreto no limita el ejercicio de
derechos, no le era exigible al Gobierno Nacional el cumplimiento de la
obligación de avisar a los Secretarios Generales de la OEA y la ONU, de
conformidad con la Convención Americana de los Derechos Humanos y el Pacto
Internacional de Derechos Civiles y Políticos
DECRETO LEGISLATIVO DE DESARROLLO DE ESTADO DE
EMERGENCIA ECONOMICA, SOCIAL Y ECOLOGICA-Medidas tributarias adoptadas guardan relación de conexidad, necesidad y
proporcionalidad con Estado de Excepción
El Decreto Legislativo 4825
de 2010 cumple con los requisitos de conexidad material y finalística,
necesidad y proporcionalidad, en la medida en que la materia de que se ocupa guarda
relación directa y específica con el estado de
emergencia que desarrolla, además de una relación de medio a fin; las medidas
adoptadas resultaban indispensables para alcanzar
los fines que dieron lugar a la declaratoria del Estado de Excepción; y en
cuanto a la proporcionalidad, las medidas expedidas guardan correspondencia con
la gravedad de los hechos que buscaban conjurar. De esta forma, las medidas
tributarias adoptadas por el legislador extraordinario consistentes en un nuevo
impuesto al patrimonio, a ser pagado por personas hasta el momento no obligadas
por tributos ordinarios semejante;  y la sobretasa del 25% al impuesto
ordinario al patrimonio, se relacionan de manera específica y directa con: (i)
la obtención de nuevos recursos presupuestales para conjurar eficazmente la
crisis; (ii) la necesidad de pagar la deuda pública contraída para financiar
los proyectos dirigidos al mismo fin; (iii) la urgencia de financiar las
medidas inmediatas de reparación y reconstrucción; (iv) la necesidad de
proteger y garantizar los derechos de las personas afectadas por la calamidad;
(v) la recuperación de la actividad productiva, y (vi) el fortalecimiento
institucional y financiero de la Nación para enfrentar la emergencia y conjurar
la extensión de sus efectos, asuntos todos explícitamente mencionados en el
acto que declaró el estado de emergencia, estando su finalidad encaminada a una
solución a la crisis generada por la ola invernal y a evitar la extensión de sus
efectos. Para la Corte, la creación de este nuevo impuesto excepcional al
patrimonio y la sobretasa resultaban necesarios en los términos de la Ley 137
de 1994,
DECRETO
LEGISLATIVO DE DESARROLLO DE ESTADO DE EMERGENCIA ECONOMICA, SOCIAL Y ECOLOGICA
EN MATERIA TRIBUTARIA-Carácter temporal y transitorio de tributos que se
creen/DECRETO LEGISLATIVO DE DESARROLLO DE ESTADO DE EMERGENCIA ECONOMICA,
SOCIAL Y ECOLOGICA EN MATERIA TRIBUTARIA-Establecimiento de plazos para
pago no desvirtúan carácter transitorio de tributo ni vulnera la Constitución
Un requisito específico de
las medidas de índole tributaria expedidas al amparo de un estado de emergencia
es la transitoriedad de la medida, de conformidad con lo señalado en el
artículo 215 de la Constitución Política que señala que “las medidas dejarán de
regir al término de la siguiente vigencia fiscal, salvo que el Congreso,
durante el año siguiente, les otorgue carácter permanente”, regla que se reitera
en la Ley Estatutaria 137 de 1994, y que en el caso del impuesto al patrimonio
de que trata el Decreto Legislativo 4825 de 2010, se causa por una sola vez, y
por lo tanto se satisface la exigencia constitucional. La existencia de plazos
para el pago del impuesto excepcional al patrimonio y la sobretasa no desvirtúa
el carácter transitorio del tributo, que depende de la transitoriedad de su
hecho gravable, no de los plazos para su pago. Además, resulta conforme con la
Constitución que se otorguen plazos para el pago del tributos, por cuanto
dichos plazos atienden principios constitucionales como el de publicidad de la
actuación estatal, confianza legítima y facilita el cumplimiento del deber de
contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado
DECRETO LEGISLATIVO DE DESARROLLO DE ESTADO DE
EMERGENCIA ECONOMICA, SOCIAL Y ECOLOGICA EN MATERIA TRIBUTARIA-Ejercicio de facultades dentro de límites
constitucionales
La Constitución le impone
límites al ejercicio gubernamental de los poderes de excepción, como la
prohibición de (i) regresividad social, (ii) no discriminación, (iii)
suspensión de los derechos fundamentales, y  (iv) la de interrumpir el normal
funcionamiento de las ramas del poder público y los órganos del Estado, al
igual que suprimir o modificar organismos y funciones de acusación y
juzgamiento penal. En el caso concreto del Decreto Legislativo 4825 de 2010,
las medidas adoptabas no desmejoran los derechos sociales de los trabajadores
ni lesiona derecho social alguno, como tampoco entraña discriminación alguna,
ni suspende derechos humanos ni libertades fundamentales, no  suprime ni
modifica organismos y funciones básicas de acusación y juzgamiento, y menos
interrumpe el normal funcionamiento de las ramas del poder ni de los órganos.
CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD DE DECRETO LEGISLATIVO
DE DESARROLLO DE ESTADO DE EMERGENCIA ECONOMICA, SOCIAL Y ECOLOGICA EN MATERIA
TRIBUTARIA-Examen material
POTESTAD TRIBUTARIA DEL ESTADO-Reglas jurisprudenciales en relación con el impuesto
al patrimonio
La línea jurisprudencial en
torno al impuesto al patrimonio, puede sintetizarse de la siguiente manera: la regulación
integral del impuesto al patrimonio corresponde al Legislador ordinario; si bien
constituye una manifestación concreta del deber constitucional de contribuir al
financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, no ha de tramitarse como
ley estatutaria; corresponde a un tributo que también puede establecerse en el
marco de estados de excepción por el legislador extraordinario, siempre y
cuando se satisfagan los requisitos de conexidad, finalidad, necesidad y
proporcionalidad, y  los recursos obtenidos se destinen a conjurar la
respectiva crisis, evento en el cual el impuesto que se establezca tendrá carácter
transitorio; los elementos del impuesto al patrimonio han sido invariables:
sujetos pasivos, los mismos contribuyentes del impuesto sobre la renta; hecho
generador, la posesión de una riqueza avaluable a determinada fecha, cuya determinación
se hace a partir del concepto de patrimonio líquido definido en el Estatuto
Tributario, y sujeto activo, la Nación; en su estructura, al impuesto al
patrimonio se aplica el principio de no retroactividad de las normas
tributarias; en cuanto a exclusiones de la base para la liquidación del
impuesto y exenciones se verifica que no ser introduzcan tratamientos
diferenciados injustificados; en lo que respecta a tarifas que el legislador,
tanto ordinario como extraordinario, establezca en sus cuerpos normativos,
deben responder a criterios de proporcionalidad y de equidad tributaria, tanto
horizontal como vertical; y por último, en lo que toca al establecimiento de plazos
para el pago del impuesto, corresponde a un tema de particular relevancia
cuando el impuesto se decreta en el marco de un estado de excepción, por la
eventual contradicción del principio de conexidad de la regla impositiva en relación
a la declaración de dicho estado; sin embargo, para la Corte, el otorgamiento
de plazos para el pago  simplemente  se convierte en una facilidad para el
contribuyente que debe consultar en todo caso su capacidad de pago en función
del principio de eficiencia a que alude el artículo 363 superior
PATRIMONIO-Concepto/IMPUESTO
AL PATRIMONIO-Naturaleza/IMPUESTO AL PATRIMONIO-No exclusión de la
propiedad inmueble en la base gravable
La Corte ha sostenido que
el patrimonio es un concepto jurídico abstracto e independiente de los bienes
que lo conforman, y que el impuesto que sobre él recae no es un gravamen real
sino personal.
IMPUESTO
EXCEPCIONAL AL PATRIMONIO Y SOBRETASA EN ESTADO DE EXCEPCION-Establecimiento
de plazos para su pago no vulnera el principio de conexidad
PRINCIPIO
DE CONEXIDAD EN DECRETO LEGISLATIVO DE DESARROLLO DE ESTADO DE EMERGENCIA-Cumplimiento
DECRETO LEGISLATIVO DE DESARROLLO DE ESTADO DE
EMERGENCIA-Tributos decretados no
sujetos a prohibición de rentas de destinación específica
Si bien los tributos
decretados bajo un estado de emergencia cumplen su finalidad constitucional al
ser asignados a un tipo de destinación, por su propósito único de atender la
respectiva crisis, no pueden someterse a la prohibición constitucional relativa
a las rentas de destinación específica
IMPUESTO EXCEPCIONAL AL PATRIMONIO Y SOBRETASA EN
ESTADO DE EMERGENCIA-Objeto/IMPUESTO
EXCEPCIONAL AL PATRIMONIO EN ESTADO DE EMERGENCIA-Constituye un nuevo
tributo de causación instantánea
El gravamen está concebido para
que el Estado pueda conseguir recursos que le permitan atender la emergencia en
cuyo marco se crea, en ejercicio de atribuciones que expresamente la
Constitución le confiere al Gobierno en desarrollo de una emergencia social,
con un rasgo de transitoriedad consistente con su naturaleza de tributo
excepcional. No se trata de una modificación de impuestos ordinarios ya
existentes sino de un nuevo tributo, que aunque tenga semejanzas importantes
con aquellos, difiere al menos en dos aspectos esenciales: el hecho generador y
la destinación de los recursos. En cuanto al hecho generador y el criterio de
causación, la fecha establecida resulta consistente con el principio de no
retroactividad de las leyes tributarias.
IMPUESTO
EXCEPCIONAL AL PATRIMONIO EN ESTADO DE EMERGENCIA-Hecho generador respeta
el principio de progresividad tributaria
IMPUESTO
EXCEPCIONAL AL PATRIMONIO-Hecho generador, causación, base gravable,
tarifa, declaración y pago
IMPUESTO
EXCEPCIONAL AL PATRIMONIO EN ESTADO DE EMERGENCIA-Exclusiones de la base
gravable y exenciones tiene una justificación constitucional y no representan
diferenciaciones injustificadas
La Corte constata que las exclusiones
de la base gravable al igual que las exenciones son exactamente las mismas
contempladas en la legislación ordinaria para el impuesto ordinario al
patrimonio, y si al Congreso le asistía la potestad de establecer esas reglas
de exclusión de la base y de exenciones, en el marco de la libertad de
configuración legislativa que la Constitución le confiere en materia
tributaria, nada impide, en principio, que el Gobierno, en ejercicio de
funciones legislativas excepcionales, hubiese reiterado tales normas, de modo
que dichas exclusiones y exenciones tienen una justificación constitucional de
carácter general. Además, tales exclusiones y exenciones no contradicen ni
atentan contra el propósito de la emergencia  a cuyo amparo se dictó,  que es
la conjuración y prevención de la extensión de los efectos de dicho estado.
IMPUESTO
EXCEPCIONAL AL PATRIMONIO EN ESTADO DE EMERGENCIA-Tarifas responden a
criterios de razonabilidad, proporcionalidad y equidad tributaria
IMPUESTO
EXCEPCIONAL AL PATRIMONIO EN ESTADO DE EMERGENCIA-Reglas para determinar
tarifas en casos de escisiones y constituciones societarias, al igual que en
fraccionamiento de patrimonio constituyen una aplicación retroactiva de norma
tributaria que vulnera la Constitución
PRINCIPIO
DE IRRETROACTIVIDAD TRIBUTARIA EN ESTADO DE EMERGENCIA-Aplicación
SENTENCIA
DE EXEQUIBILIDAD CONDICIONADA-Procedencia
Si bien  la Corte encuentra
que las tarifas responden a criterios de razonabilidad y proporcionalidad
acordes con las exigencias constitucionales, y  están dentro del ámbito
tarifario que en el pasado ha sido avalado por esta Corporación, también es
claro que el sistema tarifario contenido en esta parte principal del artículo
responde a criterios de progresividad y equidad tributaria; no obstante, los tres
parágrafos del artículo 5º del Decreto 4825 de 2010 que establecen reglas
particulares para efectos de determinar la tarifa del impuesto excepcional al
patrimonio en los casos de (i) escisiones societarias, (ii) constituciones de
sociedades comerciales o civiles o de cualquier otra forma societaria o persona
jurídica, y (iii) fraccionamiento de patrimonio, supuestos de hecho que de
aplicarse como lo prevé la norma, constituiría una aplicación retroactiva de
norma tributaria, expresamente prohibida por el artículo 363 de la Carta, pero
que si tendrían aplicación a situaciones acaecidas con posterioridad a su
expedición, y respecto de las cuales no se predicaría el vicio indicado, por lo
que procedería una sentencia condicionada a este respecto
REMISION
NORMATIVA-Como técnica para fijar procedimiento de pago de impuesto
excepcional no es inconstitucional
SOBRETASA
AL IMPUESTO ORDINARIO AL PATRIMONIO-Creación
IMPUESTO
EXCEPCIONAL AL PATRIMONIO Y SOBRETASA AL IMPUESTO ORDINARIO AL PATRIMONIO-Aplicación
de sanciones por conductas constitutivas de inexactitudes sujetas al
procedimiento administrativo tributario
El  Decreto 4825 de 2010
prevé las conductas que en relación con el impuesto excepcional al patrimonio y
la sobretasa al impuesto ordinario al patrimonio dan lugar a sanciones por
inexactitud, unas por remisión normativa, que corresponden a las conductas
genéricas establecidas en el Estatuto Tributario, y otras específicas. En ambos
casos las inexactitudes se refieren específicamente a maniobras contables o
fiscales que tiendan a alterar la realidad patrimonial, sobre lo cual la Corte no
encuentra vicios de inconstitucionalidad, advirtiendo sin embargo que la
determinación de la inexactitud y la sanción correspondiente debe someterse al
procedimiento administrativo tributario preestablecido.
DECRETO
LEGISLATIVO DE DESARROLLO DE ESTADO DE EMERGENCIA-Tributos creados no
vulneran la Constitución
Referencia: Expediente
RE-185.
Asunto:
Revisión de constitucionalidad del Decreto 4825 de 2010, “por el cual se
adoptan medidas en materia tributaria en el marco de la emergencia económica,
social y ecológica declarada por el Decreto 4580 de 2010.”
Magistrado Ponente: MAURICIO
GONZALEZ CUERVO.
I. ANTECEDENTES.
1. Revisión de
constitucionalidad.
El Gobierno Nacional expidió
el Decreto 4825 del 29 de diciembre de 2010, por el cual se dictan medidas en
materia tributaria, en desarrollo de la emergencia económica, social y
ecológica declarada por el Decreto 4580 de 2010. El Presidente de la República
remitió a la Corte Constitucional copia auténtica del mencionado Decreto[1],
para su revisión de constitucionalidad.
2. Texto del Decreto 4825 de 2010.
DECRETO
Nº 4825
29
de diciembre de 2010
Por
el cual se adoptan medidas en materia tributaria en el marco de la emergencia
económica, social y ecológica declarada por el Decreto 4580 de 2010
El
PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA DE COLOMBIA
En
ejercicio de las facultades que le confiere el artículo 215 de Constitución
Política, en concordancia con la Ley 137 de 1994 y en desarrollo de lo
dispuesto en el Decreto 4580 de diciembre 7 de 2010, y
CONSIDERANDO
Que con
fundamento en el artículo 215 de la Constitución Política, mediante el Decreto
4580 de 2010, se declaró el estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica
en todo el país por razón de grave calamidad pública.
Que con el
fin de conjurar la grave calamidad pública e impedir la extensión de sus
efectos, se requiere la adopción de medidas transitorias de carácter
tributario, conforme con lo previsto en los numerales 3.6, 3.7, 3.8,
3.11 y 3.19 de los considerandos del Decreto 4580 de 2010.
Que en tal
virtud y con el fin de generar recursos que se requieran para mitigar los
gravísimos efectos de la ola invernal, es necesario crear un nuevo impuesto al
patrimonio y una sobretasa al impuesto al patrimonio ya existente, establecido
en la Ley 1370 de 2009.
DECRETA:
CAPÍTULO I
IMPUESTO AL
PATRIMONIO
ARTÍCULO
1. Impuesto al Patrimonio. Por el año 2011, créase el impuesto al
patrimonio para la conjuración y prevención de la extensión de los efectos del
estado de emergencia declarado mediante el Decreto 4580 de 2010, a cargo de las
personas jurídicas, naturales y sociedades de hecho, contribuyentes declarantes
del impuesto sobre la renta. Para efectos de este gravamen, el concepto de
riqueza es equivalente al total del patrimonio líquido del obligado.
Los
contribuyentes podrán imputar el impuesto al patrimonio contra la cuenta de
revalorización del patrimonio, sin afectar los resultados del ejercicio, acorde
con lo dispuesto en el Decreto 514 de febrero 16 de 2010.
ARTÍCULO
2. Hecho generador. Por el año 2011, el impuesto al patrimonio a que se
refiere el artículo anterior, se genera por la posesión de riqueza a 1º de
enero del año 2011, cuyo valor sea igual o superior a mil millones de pesos
($1.000.000.000) e inferior a tres mil millones de pesos ($ 3.000.000.000).
ARTICULO
3. Causación. El impuesto al patrimonio a que se refiere el artículo
primero de este decreto, se causa el 1° de enero del año 2011.
ARTÍCULO
4. Base gravable. La base imponible del impuesto al patrimonio a que se
refiere el artículo 1 de este decreto, está constituida por el valor del
patrimonio líquido del contribuyente poseído el 1º de enero del año 2011,
determinado conforme con lo previsto en el Título II del Libro I del Estatuto
Tributario excluyendo el valor patrimonial neto de las acciones y aportes
poseídos en sociedades nacionales, así como los primeros trescientos diecinueve
millones doscientos quince mil pesos ($319.215.000) del valor de la casa o
apartamento de habitación.
Parágrafo.
Se excluye de la base para liquidar el impuesto al patrimonio, el valor
patrimonial neto de los activos fijos inmuebles adquiridos y/o destinados al
control y mejoramiento del medio ambiente por las empresas públicas de
acueducto y alcantarillado.
Igualmente
se excluye el valor patrimonial neto de los bienes inmuebles de beneficio y uso
público de las empresas públicas de transporte masivo de pasajeros, así como el
valor patrimonial neto de los bancos de tierras que posean las empresas
públicas territoriales destinadas a vivienda prioritaria.
Así mismo
se excluye de la base el valor patrimonial neto de los aportes sociales
realizados por los asociados, en el caso de los contribuyentes a que se refiere
el numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario.
ARTÍCULO
5. Tarifa. La tarifa del impuesto al patrimonio a que se refiere el
artículo 1 de este Decreto es la siguiente:
Del uno por
ciento (1.0%) sobre la base gravable prevista en el artículo 4 del presente
Decreto, cuando el patrimonio líquido sea igualo superior a mil millones de
pesos ($ 1.000.000.000) y hasta dos mil millones de pesos ($ 2.000.000.000).
Del uno
punto cuatro por ciento (1.4%) sobre la base gravable prevista en el artículo 4
del presente Decreto, cuando el patrimonio líquido sea superior a dos mil
millones de pesos ($ 2.000.000.000) e inferior a tres mil millones de pesos ($
3.000.000.000).
Parágrafo
1. Para efectos de lo dispuesto en el artículo 2° del presente Decreto, las
sociedades que hayan efectuado procesos de escisión durante el año gravable
2010, deberán sumar los patrimonios líquidos poseídos a 1° de enero de 2011 por
las sociedades escindidas y beneficiarias con el fin de determinar su sujeción
al impuesto.
Cuando la
sumatoria de los patrimonios líquidos poseídos a 1° de enero de 2011 sea igual
o superior a mil millones de pesos ($ 1.000.000.000) y hasta dos mil millones
de pesos ($ 2.000.000.000), cada una de las sociedades escindidas y
beneficiarias estarán obligadas a declarar y pagar el impuesto al patrimonio a
la tarifa del uno por ciento (1.0%) liquidado sobre sus respectivas bases
gravables.
Cuando la
sumatoria de los patrimonios líquidos poseídos a 1° de enero de 2011 sea
superior a dos mil millones de pesos ($ 2.000.000.000) e inferior a tres mil
millones de pesos ($ 3.000.000.000), cada una de las sociedades escindidas y
beneficiarias estarán obligadas a declarar y pagar el impuesto al patrimonio a
la tarifa del uno punto cuatro por ciento (1.4%) liquidado sobre sus
respectivas bases gravables.
Parágrafo
2. Así mismo, para efectos de lo dispuesto en el artículo 2 del presente
Decreto, las personas naturales o jurídicas que durante el año gravable 2010
hayan constituido sociedades comerciales o civiles o cualquier otra forma
societaria o persona jurídica, deberán sumar los patrimonios líquidos poseídos
a 1° de enero de 2011 por las personas naturales o jurídicas que las
constituyeron y por las respectivas sociedades o personas jurídicas
constituidas con el fin de determinar su sujeción al impuesto.
Cuando la
sumatoria de los patrimonios líquidos poseídos a 1° de enero de 2011 sea igual
o superior a mil millones de pesos ($ 1.000.000.000) y hasta dos mil millones
de pesos ($ 2.000.000.000), las personas naturales o jurídicas que las
constituyeron y cada una de las sociedades o personas jurídicas constituidas
estarán obligadas a declarar y pagar el impuesto al patrimonio a la tarifa del
uno por ciento (1.0%) liquidado sobre sus respectivas bases gravables.
Cuando la
sumatoria de los patrimonios líquidos poseídos a 1° de enero de 2011 sea
superior a dos mil millones de pesos ($ 2.000.000.000) e inferior a tres mil
millones de pesos ($ 3.000.000.000), las personas naturales o jurídicas que las
constituyeron y cada una de las sociedades o personas jurídicas constituidas estarán
obligadas a declarar y pagar el impuesto al patrimonio a la tarifa del uno
punto cuatro por ciento (1.4%) liquidado sobre sus respectivas bases gravables.
Las
personas naturales o jurídicas que las constituyeron responderán solidariamente
por el impuesto al patrimonio, actualización e intereses de las sociedades
constituidas a prorrata de sus aportes.
Parágrafo
3.- Lo dispuesto en los parágrafos 1° y 2° será igualmente aplicable en todos
los casos de fraccionamiento del patrimonio, independientemente de la forma
jurídica y de la denominación que se le dé y también aplica, en lo pertinente,
al impuesto al patrimonio creado por la Ley 1370 de 2009.
ARTÍCULO
6. Declaración y pago. El impuesto al patrimonio de que trata el artículo 1
de este decreto deberá liquidarse en el formulario oficial que para el efecto
prescriba la DIAN y presentarse en los bancos y demás entidades autorizadas
para recaudar, ubicados en la jurisdicción de la Dirección Seccional de
Impuestos o de Impuestos y Aduanas, que corresponda al domicilio del sujeto
pasivo de este impuesto y pagarse en ocho cuotas iguales, durante los años
2011, 2012, 2013 y 2014, dentro de los plazos establecidos por el Gobierno
Nacional para el pago del impuesto de que trata la Ley 1370 de 2009.
ARTÍCULO
7. Entidades no sujetas al impuesto. No están obligadas a pagar el impuesto
al patrimonio de que trata el artículo 1 de este decreto, las entidades a las
que se refiere el numeral 1 del artículo 19, las relacionadas en los artículos
22, 23, 23-1 y 23-2, así como las definidas en el numeral 11 del artículo 191
del Estatuto Tributario. Tampoco están sujetas al pago del impuesto las
entidades que se encuentren en liquidación, concordato, liquidación forzosa
administrativa, liquidación obligatoria o que hayan suscrito acuerdo de
reestructuración de conformidad con lo previsto en la Ley 550 de 1999, acuerdo
de reorganización de la Ley 1116 de 2006 o personas naturales que se encuentren
en el régimen de insolvencia a que se refiere la Ley 1380 de 2010.
ARTÍCULO
8. Contratos de Estabilidad Jurídica. De conformidad con lo previsto en el
artículo 11 de la ley 963 de 2005, el impuesto al patrimonio y la sobretasa
creados en el presente decreto no podrán ser objeto de contratos de estabilidad
jurídica, en consecuencia todos los contribuyentes deberán liquidar y pagar
estos tributos de conformidad con lo dispuesto en el presente decreto.
CAPÍTULO
II
SOBRETASA
AL IMPUESTO AL PATRIMONIO
ARTÍCULO
9. Sobretasa al Impuesto al Patrimonio. Créase una sobretasa al impuesto al
patrimonio a cargo de las personas jurídicas, naturales y sociedades de hecho,
contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta de que trata la Ley 1370
de 2009.
Esta
sobretasa es del veinticinco por ciento (25%) del impuesto al patrimonio.
La
sobretasa prevista en este decreto, deberá liquidarse en el formulario oficial
que para el efecto prescriba la DIAN para el impuesto al patrimonio y
presentarse en los bancos y demás entidades autorizadas para recaudar, ubicados
en la jurisdicción de la Dirección Seccional de Impuestos o de Impuestos y
Aduanas que corresponda al domicilio del sujeto pasivo de este impuesto y
pagarse en ocho cuotas iguales, durante los años 2011, 2012, 2013 y 2014,
dentro de los plazos establecidos por el Gobierno Nacional para el pago del
impuesto de que trata la Ley 1370 de 2009.
CAPÍTULO
III
DISPOSICIONES
COMUNES AL IMPUESTO Y A LA SOBRETASA Al IMPUESTO AL PATRIMONIO
ARTÍCULO
10. Normas aplicables al impuesto al patrimonio y a la sobretasa. Al
impuesto al patrimonio y a la sobretasa de que trata el presente Decreto se
aplican las normas sobre declaración, pago, administración, control y no deducibilidad
contempladas en los artículos 298-1, 298-2, 298-3 y demás disposiciones
concordantes del Estatuto Tributario.
ARTÍCULO
11. Control y sanciones. En relación con el impuesto al patrimonio, y la
sobretasa a que se refiere el presente Decreto, además de los hechos
mencionados en el artículo 647 del Estatuto Tributario, constituye inexactitud
sancionable de conformidad con el mismo, la realización de ajustes contables
y/o fiscales, que no correspondan a operaciones efectivas o reales y que
impliquen la disminución del patrimonio líquido, a través de omisión o
subestimación de activos, reducción de valorizaciones o de ajustes o de
reajustes fiscales, la inclusión de pasivos inexistentes o de provisiones no
autorizadas o sobreestimadas de los cuales se derive un menor impuesto a pagar.
Lo anterior sin perjuicio de las sanciones penales a que haya lugar.
La DIAN
establecerá programas prioritarios de control sobre aquellos contribuyentes que
declaren un patrimonio menor al patrimonio fiscal declarado o poseído a 1° de
enero del año inmediatamente anterior, con el fin de verificar la exactitud de
la declaración y de establecer la ocurrencia de hechos económicos generadores
del impuesto que no fueron tenidos en cuenta para su liquidación.
ARTÍCULO
12. Transferencia de recursos. Los recursos que se obtengan con ocasión de
los nuevos ingresos a que se refiere este Decreto, serán transferidos por la
Dirección General de Crédito Público y Tesoro Nacional del Ministerio de
Hacienda y Crédito Público al Fondo Nacional de Calamidades, al Fondo
Adaptación o a los organismos ejecutores que corresponda, en la medida en que
su ejecución vaya siendo requerida para atender las necesidades de la
emergencia declarada mediante el Decreto 4580 de 2010, previo cumplimiento de
los requisitos que el Gobierno Nacional establezca para tal fin.
ARTÍCULO
13. Servicio de la deuda. La Nación podrá pagar el servicio de la deuda de
las operaciones de crédito público que se celebren para financiar el estado de
excepción declarado mediante el Decreto 4580 de 2010, con los recursos que se
recauden con ocasión de los tributos creados en el presente decreto.
ARTÍCULO
14. Vigencia. El presente Decreto rige a partir de la fecha de su
publicación.
PUBLÍQUESE Y
CÚMPLASE
EL MINISTRO
DEL INTERIOR Y DE JUSTICIA,
GERMÁN
VARGAS LLERAS
LA
VICEMINISTRA DE ASUNTOS MULTILATERALES ENCARGADA DEL DESPACHO DE LA MINISTRA DE
RELACIONES EXTERIORES,
PATTI
LONDOÑO JARAMILLO
EL MINISTRO
DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO,
JUAN CARLOS
ECHEVERRY GARZÓN
EL MINISTRO
DE DEFENSA NACIONAL,
RODRIGO
RIVERA SALAZAR
EL MINISTRO
DE AGRICULTURA Y DESARROLLO RURAL,
JUAN CAMILO
RESTREPO SALAZAR
EL MINISTRO
DE LA PROTECCIÓN SOCIAL,
MAURICIO
SANTAMARÍA SALAMANCA
EL MINISTRO
DE MINAS Y ENERGÍA,
CARLOS
ENRIQUE RODADO NORIEGA
EL MINISTRO
DE COMERCIO, INDUSTRIA Y TURISMO,
SERGIO DIAZ
GRANADOS GUIDA
LA MINISTRA
DE EDUCACIÓN NACIONAL
MARÍA
FERNANDA CAMPO SAAVEDRA
LA MINISTRA
DE AMBIENTE, VIVIENDA Y DESARROLLO TERRITORIAL,
BEATRIZ
ELENA URIBE BOTERO
EL MINISTRO
DE TECNOLOGÍAS DE LA INFORMACIÓN Y LAS COMUNICACIONES
DIEGO
MOLANO VEGA
EL MINISTRO
DE TRANSPORTE
GERMÁN
CARDONA GUTIÉRREZ
LA MINISTRA
DE CULTURA
MARIANA
GARCÉS CÓRDOBA[2]
3. Intervenciones.
El Decreto 4825 de 2010 regula
(i) la creación de un impuesto excepcional al patrimonio, y (ii) la creación de
una sobretasa al impuesto ordinario al patrimonio existente en la legislación
ordinaria. Respecto de ellos, se recogen las intervenciones en materia de
conexidad, finalidad, necesidad y proporcionalidad del decreto legislativo con
el Estado de Emergencia.
3.1. Intervenciones en
relación con la conexidad del impuesto y la sobretasa
3.1.1. Para la Presidencia de
la República, la creación de un nuevo impuesto al patrimonio y la imposición de
una sobretasa al ya existente, tiene el fin de “recolectar el capital necesario
para atender y superar los efectos generados por la ola invernal”. Considera el
Ministerio de Hacienda y Crédito Público que los recursos necesarios para la
atención humanitaria a la población afectada, así como para la rehabilitación y
reconstrucción en la infraestructura del país, no se encontraban
presupuestados, razón por la cual se expidió el Decreto 4825 de 2010 en el cual
se adoptaron medidas tributarias en el marco de la emergencia económica, social
y ecológica con el fin de generar recursos para mitigar los graves efectos
generados por  la ola invernal. En el mismo sentido, el Ministerio de Comercio,
Industria y Turismo.
3.1.2. Para el Instituto
Colombiano de Derecho Tributario, se satisface el principio de conexidad, pues
la imposición de tributos y la sobretasa de que trata el Decreto se vincula con
los hechos que llevaron a declarar la emergencia en el Decreto 4580 de 2010. El
ciudadano Fernando Zarama Vasquez considera que el parágrafo 3 del artículo 5º
viola el “principio de causalidad” de las medidas adoptadas, porque establece
que los parágrafos de dicho artículo se aplican a la legislación ordinaria, lo
cual no tiene relación de causalidad alguna con la emergencia invernal. Para la
Universidad Externado de Colombia es evidente que las medidas tributarias
adoptadas por el Decreto 4825 son congruentes con el mandato constitucional y
guardan una relación causal con la calamidad que indujo la declaratoria del
estado de emergencia. En igual sentido el Consejo Gremial Nacional.
3.2. Finalidad.
3.2.1. Considera la
Presidencia de la República que con la expedición del Decreto 4825 de 2010, el
Gobierno Nacional tomó medidas extraordinarias con el fin de conjurar la crisis
y evitar la extensión de sus efectos, consistentes en la creación de un
impuesto al patrimonio y el incremento al ya existente hasta en un 25%.
3.2.2. En relación con la
finalidad de los tributos decretados, el Instituto Colombiano de Derecho
Tributario expresa que “no existe una receta única y milagrosa para superar
la crisis, máxime si la ligazón entre tributos y crisis es estrictamente de medio
a fin, es decir, cuando se establecen tributos con carácter recaudatorio no
como medida disuasoria o de fines extrafiscales- en cuyo caso existe una amplia
libertad de escogencia del instrumento fiscal, para el legislador o para quien
funge como tal”. La Universidad Externado considera que el Decreto
examinado cumple este principio de finalidad.
3.3. Necesidad.
3.3.1. El Ministerio de
Hacienda y Crédito Público considera que los ingresos corrientes de la Nación
no fueron suficientes para cubrir las graves consecuencias generadas por la ola
invernal, resaltando que para el caso del año 2010, en el momento de la
presupuestación, no era posible prever las dimensiones de la ola invernal que
atraviesa el país ni en su magnitud y duración. El
proyecto de presupuesto general de la Nación contempló una previsión anual para
la atención de desastres y calamidades de $386.771 mil millones para tal
fin. Y los recursos del Fondo de Compensación Interministerial, que se destinan
ordinariamente a cubrir faltantes de los ministerios para financiar su
funcionamiento, fueron de $45,3 miles de millones, los cuales se asignaron en
su casi totalidad a la atención de las necesidades de gastos derivados por los
fenómenos climáticos: en agosto 6, $15.000 millones y en noviembre 9, $
27.000 millones. Adicionalmente, fueron distribuidos $600 mil
millones del Ministerio de Hacienda y Crédito Público con destino al rubro “Atención
desastres y emergencias en el territorio nacional Fondo Nacional de
Calamidades-SNPAD” del Ministerio del Interior y de Justicia. De esta
manera, de acuerdo a las disponibilidades presupuestales existentes se
atendieron las solicitudes del Ministerio del Interior y de Justicia por $330
mil millones y $700 mil millones respectivamente. Para la Secretaría Jurídica
de la Presidencia de la República, aplican también las consideraciones hechas
en relación con el principio de necesidad,  respecto del impuesto al
patrimonio, a esta sobretasa. Agrega el Ministerio de Hacienda que por efecto
de la sobretasa se recaudarán dos billones seiscientos diez mil cuatrocientos
sesenta y nueve millones de pesos ($2.610.469 millones), y la tendrán que
pagar  9.224 personas; estos recursos, con la destinación específica requerida,
no es posible obtenerlos con base en las normas tributarias actualmente
vigentes, por las razones que se explicaron respecto de la primera de las dos
medidas.
Según información suministrada
por el Ministerio del Interior y de Justicia:
“Para el día 7 de diciembre
la Doctora Luz Amanda Pulido, Directora de Gestión de Riesgo, presentó
ante el señor Presidente de la República las cifras de afectación que para esa
fecha eran de 337.513 familias, y con base en este dato se realizó el
cálculo para atender a esas familias en lo que se refiere a la Ayuda Humanitaria
de Emergencia, que está constituida por  mercado, kit de aseo, kit de
cocina y kit de hábitat, este último consta de colchoneta o hamaca, cobijas,
sabanas y toldillos. El cuadro que sustentaba la solicitud de recursos es el
siguiente:
COSTO AYUDA HUMANITARIA PARA
AFECTADOS - DAMNIFICADOS
Familias
afectadas
Costo A.H.E x
mes x familia
Costo total x
mes
Costo total 3
meses
337.513
$1.061.000,00
$358.101.293.000,00
$1.074.303.879.000,00
Corte: 7 de diciembre de
2010
Posteriormente, para el 21
de Diciembre, el Ministerio del Interior y de Justicia a través
de la Dirección de Gestión del Riesgo reporta que las 1.609 emergencias por ola
invernal registradas en lo corrido del 2010 dejan 284 muertos, 267 heridos, 62
desaparecidos, 2.155.386 personas afectadas, 443.888 familias, 3.173 viviendas
destruidas y 310.351 viviendas averiadas, y el costo para atender esas familias
es el siguiente:
Familias
afectadas
Costo A.H.E x
mes x familia
Costo total x
mes
Costo total 3
meses
443.888
$ 1.061.000,00
$
470.965.168.000,00
$
1.412.895.504.000,00
Corte: 21 de diciembre de
2010
Las estimaciones que se han
efectuado por parte de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN,
respecto de los recursos que se espera recaudar por el impuesto al Patrimonio
creado en el artículo 1º del Decreto 4825 de 2010 es de SETECIENTOS ONCE MIL
CUATROCIENTOS CUARENTA Y DOS MILLONES  ($711.442 millones), y lo pagarán 51.179
personas.
3.3.2. Para el Instituto
Colombiano de Derecho Tributario, si bien la medida se conecta finalísticamente
con la declaración de emergencia, tendría que probarse fácticamente su
necesidad específica, en cuanto a montos y destinación. La Universidad
Externado de Colombia considera que las necesidades causadas por la calamidad a
que se refiere el Decreto 4580 de 2010 “desbordan las disponibilidades del
fisco contempladas en el Presupuesto General de la Nación para 2011”. En el
mismo sentido, el  Consejo Gremial Nacional para el que la medida
consistente en crear un nuevo impuesto al patrimonio y la sobretasa es
necesaria a la luz de la calamidad que llevó a la declaratoria de emergencia.
También concluye lo propio la facultad de Ciencias Económicas de la Universidad
de Antioquia: la necesidad de nuevos recursos es evidente, dada la tragedia
invernal.
3.4. Proporcionalidad.
3.4.1. A juicio de la
Secretaría Jurídica de la Presidencia de la República, el Decreto resulta
proporcional porque no conlleva violación alguna al ejercicio de los derechos y
libertades de las personas; por el contrario, las medidas adoptadas se
encuentran encaminadas a conjurar la crisis y evitar la extensión de los
efectos causados, teniendo en cuenta la necesidad de generar una efectiva
consecución de recursos económicos para satisfacer las necesidades básicas de los
damnificados y atender la emergencia económica, social y ecológica.
Para el Ministerio de Hacienda
y Crédito Público, los criterios que se tuvieron en cuenta para establecer el
impuesto al patrimonio y la sobretasa creado en el artículo 1º del Decreto 4825
de 2010, se encuentran fundamentados en los principios constitucionales del
respeto de la dignidad humana, en el trabajo y la solidaridad. Así, se
identificaron los colombianos con patrimonios mayores de $1000 millones de
pesos, las personas naturales y jurídicas que podrían ser sujetos pasivos del
tributo, la capacidad contributiva, todo ello para materializar la solidaridad
mediante la expedición del impuesto al patrimonio y  la sobretasa al impuesto
establecida en el artículo 9º del decreto en mención. Es necesario indicar que
los mencionados criterios se encuentran fundamentados en el principio de
progresividad inherente al sistema tributario colombiano, toda vez que las
tarifas establecidas, gravan en mayor medida a los patrimonios superiores a $5.000
millones,  en tanto que los patrimonios inferiores a esta cifra, su tarifa se
reduce a la mitad del rango descrito anteriormente, tal y como se indica en
cuadro anexo:
3.4.2. Para el Instituto
Colombiano de Derecho Tributario, la insuficiencia de las herramientas
jurídicas de que disponía el Ejecutivo ha sido anunciada, pero no aparece
probado un primer inventario de necesidades que justifique el monto de los
recursos de emergencia, y tampoco aparece una estimación del recaudo que se
espera, de manera que sobre estos aspectos fácticos no se cuenta con suficiente
información que permita hacer el test de proporcionalidad, de forma que los
recursos decretados no superen las necesidades o por el contrario, resulten muy
alejados de ellas.
El ciudadano Fernando Zarama
Vásquez considera que los parágrafos 1, 2 y 3 del artículo 5 violan  los
principios de justicia y equidad pues “generan cargas no previstas que
afectan indebidamente a los ciudadanos”. En particular, se pregunta por los
efectos del decreto respecto de los procesos de escisión de sociedades durante
el año 2010: “¿Cómo se le puede exigir a la otra sociedad que dé informes
sobre su patrimonio líquido, no al momento de la escisión, sino a 1º de enero
de 2011, cuando es información reservada? ¿Las operaciones escindidas y las
utilidades obtenidas en el año 2010 por una de las sociedades afectan al
otro?...¿Qué pasa si el socio de la nueva sociedad escindida vendió sus
acciones en el año 2010? ¿Debe buscar a los nuevos accionistas, para que den
informes sobre su sociedad? …”. Cuestionamientos análogos hace el
interviniente respecto de la situación de las sociedades creadas en el 2010.
Según él, el decreto crea un efecto de “contaminación de riqueza”, que
lleva a que un pequeño contribuyente, que participó como socio minoritario en
la constitución de una sociedad, para efectos del impuesto al patrimonio, queda
gravado, y lo lleva a tributar aun estando “absolutamente por debajo de los
parámetros de tributación de este impuesto”. A su juicio, las medidas
contenidas en estos parágrafos son inaplicables e inequitativas.
El ciudadano Fernando Núñez
Africano concluye que la aplicación retroactiva de los parágrafos del artículo
5º vulnera el principio de equidad “cuando exige a los contribuyentes del
impuesto sobre la renta que constituyeron sociedades y personas jurídicas en
2010, que determinen si son sujetos pasivos del impuesto de acuerdo con el
procedimiento en él descrito, al tiempo que excluye de dicha carga tributaria a
las demás personas que constituyeron sociedades y personas jurídicas antes de
2010”.
Para la Universidad Externado
de Colombia surge una duda acerca del artículo 4 del Decreto 4825, que define
la base gravable del impuesto y admite algunas exclusiones de esta. El artículo
4 citado reproduce en lo sustancial el artículo 4 de la Ley 1370. Algunas de
las exclusiones de ambas normas, que tienen el efecto de reducir la base
gravable y por ende el valor del impuesto, parecen eminentemente razonables y
equitativas. No es tan evidente la equidad de otra exclusión contemplada en
ambas normas: “el valor neto patrimonial de las acciones y aportes poseídos
en sociedades nacionales”. Probablemente esta exclusión haya sido inspirada
por consideraciones relacionadas con el fomento del mercado de capitales o el
interés en evitar dobles contabilizaciones. Pero es corriente, en el mundo de
negocios colombiano, escuchar el dicho que este es un país de empresas pobres
que pertenecen a dueños ricos. Para expresarlo de otra manera es factible que
haya muchos contribuyentes que tienen un alto valor patrimonial representado
por participaciones en sociedades cuyo patrimonio neto está debajo del umbral
del impuesto en discusión. En tales casos, esa exclusión atentaría contra la
equidad y facilitaría la elusión del tributo.
El Consejo Gremial Nacional
considera que se satisface el principio de proporcionalidad. La Facultad de
Ciencias Económicas de la Universidad de Antioquia dice que el tributo creado
afecta sólo a los más pudientes, sin atentar contra su estabilidad económica. Y
para la Universidad de la Sabana, la medida de crear un nuevo impuesto al
patrimonio busca igualar el equilibrio de las cargas e incentivar el principio
de solidaridad.
3.5. Posible vulneración
sustantiva de normas constitucionales.
3.5.1. Dice la Secretaría
Jurídica de la Presidencia de la República que los factores de depuración y los
criterios de exclusión para establecer la base gravable del impuesto al
patrimonio creado mediante el Decreto 4825 del 29 de diciembre de 2010,
coinciden con los establecidos en la Ley 1370 de 2009. Simplemente se amplió el
espectro de contribuyentes sujetos al impuesto al patrimonio, excepto en las
tarifas, es decir, los demás elementos del impuesto como son el hecho
generador, su causación, la depuración de la base gravable y las excepciones a
su sujeción, son similares a los previstos para el impuesto al patrimonio
creado mediante la Ley 1370 de 2009.
El Ministerio de Hacienda y
Crédito Público respondió a preguntas formuladas por la Corte, sobre las
razones para establecer los factores de depuración de la base del cálculo del
Impuesto al Patrimonio creado mediante el Decreto 4825 de 2010 y las
consideraciones para excluir de la sujeción pasiva de dicho impuesto a las
personas o entidades relacionadas en la norma:
(i) el decreto legislativo
creó un impuesto al patrimonio paralelo al impuesto al  patrimonio existente,
creado mediante la Ley 1370 de 2009, pero aplicable a un segmento de
contribuyentes con posesión de riqueza a 1º de enero del año 2011 con valor
igual o superior a mil millones de pesos ($1.000.000.000) e inferior a tres mil
millones de pesos ($ 3.000.000.000); (ii) el Decreto 4825 no tiene como
objetivo modificar la estructura del Estatuto Tributario, y guarda consistencia
con el impuesto al patrimonio existente, el impuesto a la renta y
complementarios, y con su régimen de contribuyentes, el de contribuyentes
especiales y el de no contribuyentes; (iii) los factores de depuración y los
criterios de exclusión para establecer la base gravable del impuesto al
patrimonio creado mediante el Decreto 4825 del 29 de diciembre de 2010,
coinciden con los establecidos en la Ley 1370 de 2009; (iv) la Ley 863 de 2003[3]
estableció en su capítulo IV el impuesto al patrimonio y allí definió, entre
otros aspectos,  el respectivo régimen de no contribuyentes o entidades no
sujetas a dicho  impuesto; tal estructura, resulta armónica con la forma en que
está establecido el régimen de no contribuyentes del impuesto a la renta y complementarios,
el cual desde la expedición de la Ley 49 de 1990 (artículo 8), establece que no
son contribuyentes de este impuesto, los fondos de inversión, los fondos de
valores y los fondos comunes que administran las entidades fiduciarias. [4]
3.5.2. El ciudadano Fernando
Zarama Vásquez expresa que los artículos 1, 2, 3, 5 y 9, en su conjunto, violan
el principio de progresividad tributaria: hacen que los aportes no sean
progresivos, pues “los mayores aportantes relativos a este nuevo impuesto
son los contribuyentes entre 2.000 y 3.000 millones (de patrimonio), a
una tasa del 1.4%, mientras que en el rango siguiente de 3.000 a 5.000
millones (de patrimonio), lo harán al 0.6%, es decir, menos de la mitad
de la tasa de los anteriores”. Además, los parágrafos 1, 2 y 3 del artículo
5 violan el principio de irretroactividad de la ley tributaria: “Cuando en
el 2010, antes de la expedición del Decreto que establece el nuevo impuesto, un
ciudadano constituyó legalmente una sociedad, lo hizo bajo las normas y
consecuencias legales vigentes en ese momento, y en especial de las normas
tributarias. Resulta que con la aplicación retroactiva de los incisos
subjúdice, haber constituido esa sociedad es un hecho generador del impuesto,
porque un decreto legislativo posterior al hecho consolidado, así lo prescribe”;
dice que, a lo sumo, dichas normas deberían aplicarse a hechos ocurridos
con posterioridad a la expedición del decreto, es decir, por los días 30 y 31
de diciembre de 2010; y concluye este punto afirmando: “En todos los
procesos de liquidaciones de sociedad conyugal, divorcios, quiebras, etc.,
habría que reintegrar los patrimonios líquidos, no a la fecha de su
rompimiento, sino a 1 de enero de 2011, lo cual tiene todos los vicios y
dificultades antes señalados”. Finalmente, los artículos 1, 3 y 6 violan el
principio de temporalidad de la legislación extraordinaria de emergencia,
porque permiten el pago del impuesto al patrimonio en cuotas sucesivas anuales
hasta el 2014; con medidas de emergencia sólo pueden “arbitrarse recursos de
urgencia inmediata y que no puedan obtenerse de otra forma”; pero diferir
el pago del impuesto en varios años “cuestiona la procedencia de la urgencia
de la utilización de la figura excepcional de la emergencia para haber adoptado
tales medidas…Definir medidas a cuatro años es usurpar las funciones del
legislativo y desconocer los preceptos de temporalidad que prescribe la
Constitución Política”.
El ciudadano Fernando Nuñez
Africano considera que el término “durante el año gravable 2010”, contenido
en los parágrafos 1 y 2 del artículo 5º del Decreto 4825 de 2010, es
inexequible, porque viola el principio de no retroactividad de las leyes
tributarias; el Decreto rige a partir del 29 de diciembre de 2010, pero, “al
ordenar que las sociedades escindidas y las sociedades comerciales o civiles o
cualquier otra forma societaria o persona jurídica constituida “durante el año
gravable 2010” deben sumar su patrimonio con las sociedades escindidas
beneficiarias o con las personas naturales o jurídicas que las hayan constituido,
está afectando hechos realizados con anterioridad a la entrada en vigor del
Decreto 4825 de 2010”. El aparte señalado también desconoce el atributo de
la personalidad jurídica (artículo 14 de la Constitución), consistente en tener
un patrimonio propio.
El Instituto Colombiano de
Derecho Tributario afirma que “… se pone en cuestión la urgencia de la
implantación de los instrumentos tributarios, porque su exigibilidad se
construyó en ocho cuotas que van hasta el año 2014, lo que ciertamente rebasa la
vigencia precaria de las medidas de emergencia que habrán perdido fuerza cuando
se pretendan recaudar los tributos en los períodos fiscales futuros, puesto que
las medidas no pueden regir más allá del 31 de diciembre de 2011”. Y
considera el Instituto que los parágrafos 1, 2 y 3 del artículo 5 contienen una
norma retroactiva expresamente prohibida en la Constitución: las escisiones de
que habla la norma “se realizaron en el pasado, antes de la expedición de la
norma tributaria con fuerza de ley, luego no puede volverse sobre una operación
ya existente y perfeccionada para desconocerla a efectos tributarios sin
contrariar el artículo 363 de la Carta”.  Agrega además que el caso del “parágrafo
3 es muy particular”,  porque además de tener el mismo vicio de retroactividad,
“excede el marco competencial de la emergencia y ha debido ser objeto de la
ley tributaria ordinaria, que precisamente se tramitó paralelamente”. No es
admisible que se retrotraigan las condiciones de sujeción y de tarifa aplicable
a circunstancias de hecho acaecidas con antelación a la fecha de ocurrencia o
causación del hecho gravado.
Considera el ciudadano Miguel
Ángel Enciso Pava que al no excluir del patrimonio gravable a las propiedades
inmuebles, se está violando la Constitución, que sólo autoriza a los municipios
para imponer tributos sobre ellas. Adicionalmente, estima que el decreto “está
regulando una contribución en la que la base es el resultado de hechos
ocurridos el día 1º de enero del año 2011, es decir, dentro del período que va
desde el 1º de enero del año gravable 2011 hasta el día 31 de diciembre del
mismo año. Lo anterior significa que si bien el citado Decreto 4825 rige desde
su publicación, inició su vigencia para los efectos previstos en el mismo, el
día 1º de enero de 2011 porque su base es el resultado de los hechos ocurridos
en ese período. Por lo tanto, tal contribución no puede aplicarse sino a partir
del período que comience después de iniciar dicha vigencia, es decir, a partir
del período fiscal de 2012 (art. 338 C. P.)”.
4. Concepto del Procurador
General de la Nación.
En relación con (i) la
creación de un impuesto excepcional al patrimonio, (ii) la creación de una
sobretasa al impuesto ordinario al patrimonio existente en la legislación
ordinaria, prevista en el Decreto 4825 de 2010, y demás normas que la regulan:
4.1. Para el Procurador
General, tanto las consideraciones como lo decretado en las normas bajo examen,
tienen una relación directa y específica con el estado excepcional que le sirve
de habilitación y finalidad. En los mismos términos del principio de conexidad,
el Decreto examinado satisface en términos generales el principio de
finalidad.  Sin embargo, hace observaciones puntuales, derivadas de este
principio, respecto de dos artículos del Decreto, así: (i) respecto del
artículo 1º, “lo que se recaude…debe ser objeto de manejo financiero y
contable separado del que se aplica a todas las demás rentas y recursos de
capital destinados al pago de las apropiaciones autorizadas en el presupuesto
general de la Nación”; (ii) respecto del artículo 12, que establece reglas
sobre la transferencia de los recursos obtenidos mediante el impuesto al
patrimonio -y también mediante la sobretasa-, considera que, respecto de la
definición de organismos ejecutores, “la norma se refiere a las entidades
públicas que desarrollen proyectos en los cuales se apropien recursos, conforme
al origen de los mismos y al principio de especialización presupuestal previsto
en el artículo 18 del Decreto 111 de 1996; también debe tenerse en cuenta que
los tributos que se arbitran por medidas de estado de excepción, están
excluidos del sistema general de participaciones, al tenor de lo dispuesto en
los artículos 346, 347, 352, 357 Superiores. Quiere lo anterior decir, que si
el origen de todos o de la mayoría de los recursos con los cuales se va a
desarrollar el proyecto son del orden nacional, la entidad pública encargada de
ello debe ser de ese mismo nivel. En este sentido se solicitará a la Corte que
declare exequible el artículo 12 del Decreto 4825 de 2010.”
4.2. Las medidas parecen ser
necesarias para conjurar la crisis causada por la tragedia invernal, y para
impedir la extensión de sus efectos. Del mismo modo, parecen ser proporcionales
para conjurar la crisis económica, social y ecológica, y la grave calamidad
pública, causadas por la tragedia invernal, y para impedir la extensión de sus
efectos.
4.3. Además de las ya
mencionadas observaciones sobre el artículo 1º y 12, relacionadas con el cabal
cumplimiento del principio de finalidad de esta medida –la creación de un nuevo
impuesto al patrimonio-, el Procurador hizo los siguientes comentarios
puntuales sobre otros aspectos de la misma: “se solicitará a la Corte
declarar exequible el artículo 4° del Decreto 4825 de 2010 bajo el entendido de
que únicamente se excluye de la base imponible del impuesto al patrimonio el
valor patrimonial neto de las acciones y aportes poseídos en sociedades
nacionales al 7 de diciembre de 2010[5],
cuya posesión se hubiera mantenido hasta el 1° de enero de 2011. La limitación
temporal tiene sentido porque las personas que tenían acciones o aportes antes
de que se declarara la emergencia, no tenían conocimiento del tributo ni de su
posible imposición”.
4.4. En cuanto a los
parágrafos 1°, 2° y 3° del artículo 5°, que regulan aspectos específicos para
determinar la tarifa del impuesto al patrimonio cuando se constituyen
sociedades, dicha regulación es contraria al principio de equidad tributaria
regulado en el artículo 95 de la Carta, porque: “(i) la regulación del
impuesto al patrimonio establecida en la Ley 1370 de 2009 no contempla nada al
respecto, lo que introduce una diferencia de trato injustificada, que perjudica
a las personas de menores ingresos dentro de la masa de contribuyentes; (ii) se
parte de la premisa de que constituir sociedades en el año gravable de 2010,
antes de la emergencia, puede tener una intención elusiva o evasora, lo cual es
inadmisible en este caso, ya que el decreto bajo examen se dictó, sin que
mediara el principio de publicidad en su formación, por tratarse de una norma
de expedición instantánea, el 29 de diciembre de 2010[6], es
decir, casi al final del año gravable; (iii) en el parágrafo 3° se reafirma el
concepto de fraccionamiento de patrimonio, de acuerdo a lo consignado en los
parágrafos 1° y 2°, para efectos de aplicar el impuesto de patrimonio, creado
mediante la Ley 1370 de 2009, de manera retroactiva al 1° de enero de 2010, lo
cual es contrario a la vigencia de un orden justo en materia tributaria, como
lo establece el artículo 2° Superior”.
4.5. Para el Procurador
General, la redacción del parágrafo 2° del artículo 5° del Decreto 4825 de 2010
es injusta en sí misma considerada, porque obliga a tributar a quien no debe
hacerlo. En este aparte normativo se establece que las personas que hayan
constituido cualquier forma societaria o persona jurídica, deben sumar sus
patrimonios con los de la figura jurídica constituida para determinar la
sujeción al impuesto al patrimonio, y si la sumatoria es igual o superior a mil
millones de pesos, “las personas naturales o jurídicas que las
constituyeron y cada una de las sociedades o personas jurídicas
constituidas estarán obligadas a declarar y pagar el impuesto al patrimonio…
sobre sus respectivas bases gravables”. Esto significa que un socio que
esté obligado a pagar el impuesto al patrimonio le impondría el pago del
impuesto a la sociedad constituida, por la totalidad de su patrimonio, así como
a los demás socios cuya sumatoria de patrimonios no alcance el piso mínimo
patrimonial para configurar su obligación[7]. Además, la injusticia se
acentúa si se tiene que el aparte normativo señalado impone la responsabilidad
de los socios sobre la obligación tributaria de la sociedad, al establecer que
“(l)as personas naturales o jurídicas que las constituyeron responderán
solidariamente por el impuesto al patrimonio, actualización e intereses de las
sociedades constituidas a prorrata de sus aportes”.
4.6. Respecto de la segunda y
última de las medidas contenidas en el Decreto, la creación de una sobretasa
del 25% al impuesto al patrimonio creado en la Ley 1370 de 2010, el Procurador
sostiene: “El artículo 9° crea una sobretasa del 25% al impuesto al
patrimonio de que trata la Ley 1370 de 2009, la cual se aviene con lo establecido
en el artículo 338 de la Carta, en materia de elementos constitutivos del
tributo. El artículo 4° de la Ley 1370 de 2009 excluye de la base imponible del
impuesto al patrimonio el valor patrimonial neto de las acciones o aportes[8],
poseídos en sociedades nacionales, lo cual incide directamente en la sobretasa
a este impuesto, creada mediante el artículo 9° del Decreto 4825 de 2010. Como
se presentan los mismos supuestos fácticos, en relación con la exclusión del
valor patrimonial de las acciones y aportes poseídos en sociedades nacionales,
para determinar la base imponible del impuesto al patrimonio creado mediante el
Decreto 4825 de 2010, se solicitará  a la Corte declarar exequible este
artículo bajo el entendido de que, para la determinar la sobretasa al impuesto
al patrimonio, creada mediante este decreto, únicamente se excluye de la
base imponible de ese impuesto, regulada en el artículo 4° de la Ley 1370 de
2009, el valor patrimonial neto de las acciones y aportes poseídos en
sociedades nacionales al 7 de diciembre de 2010 que se hubieran mantenido hasta
el 1° de enero de 2011.”
II. CONSIDERACIONES.
1. Competencia
La Corte Constitucional es
competente para revisar la constitucionalidad del Decreto Legislativo 4825 de
2010, por así disponerlo el parágrafo del artículo 215 y el numeral 7 del
artículo 241 de la Constitución Política.
2. El control de
constitucionalidad sobre el Decreto Legislativo 4825/10
2.1. La normatividad objeto
del control.
2.1.1. El Decreto Legislativo
4825 de 2010 consta de 14 artículos que precisan y desarrollan dos medidas,
materia del Decreto: (i) creación de un nuevo impuesto al patrimonio (impuesto
excepcional al patrimonio), que recaerá sobre un universo de contribuyentes
hasta ahora no obligados por la legislación ordinaria; (ii) creación de una
sobretasa al impuesto ordinario al patrimonio. (arts. 1 y 9)
2.1.2. El Decreto en
desarrollo de la Emergencia establece los sujetos pasivos (art 1º), el hecho
generador (art 2º), la fecha de causación (art. 3º), la base gravable y las
reglas para su depuración (art. 4º), la tarifa y algunas reglas específicas
para su cálculo en casos de escisiones, constituciones societarias o fraccionamientos
de patrimonio (art 5º), reglas sobre la forma de declarar el impuesto y de
pagarlo, incluyendo la determinación de plazos para ese efecto (art. 6º), la
lista de entidades que aún realizando el hecho generador, quedan eximidas del
pago del impuesto (art.7º), y, finalmente, una regla específica sobre la
aplicación de este impuesto con los denominados “contratos de estabilidad
jurídica” (art 8º).
2.1.3. Por tratarse de una
sobretasa a un impuesto ya existente en la legislación ordinaria, el Decreto no
hace una regulación integral de la segunda de las medidas enunciadas. Se limita
a establecer, en el artículo 9º, la tarifa de dicha sobretasa, y a reiterar las
reglas para su declaración y pago, incluyendo el establecimiento de plazos.
2.1.4. Los últimos cinco
artículos del Decreto, establecen reglas comunes, tanto para el impuesto
excepcional al patrimonio creado en su artículo 1º, como para la sobretasa
excepcional al impuesto ordinario al patrimonio creado en su artículo 9º. Se
establecen reglas de remisión a las normas del Estatuto Tributario que les son
aplicables (art. 10º); se describen las conductas que dan lugar, respecto de
estos dos tributos, a las sanciones por inexactitud (art. 11º); se definen las
entidades a las cuales deben transferirse los recursos que se obtengan con los
nuevos ingresos derivados de dichos tributos, para atender las necesidades de
la emergencia (art. 12); y, finalmente, se autoriza a la Nación a pagar el
servicio de la deuda que se contraiga para financiar el estado de excepción en
el que se fundamenta el Decreto, con los recursos generados por estos dos
nuevos gravámenes (art. 13). El artículo 14 establece la fecha de vigencia del
Decreto.
2.2. El parámetro del
control constitucional.
2.2.1. La Corte Constitucional
examinará formal y materialmente el Decreto Legislativo 4825 de 2010, para
determinar si el ejercicio de los poderes de excepción y el contenido de las
medidas adoptadas se ajustan a la Constitución Política  y particularmente a
las prescripciones contenidas en los artículos 214 y 215 de la Carta.
2.2.2. Las normas de la Ley
137 de 1994 -estatutaria de los Estados de Excepción- están llamadas, por
mandato constitucional (CP, 214), a regular  “las facultades del Gobierno
durante los estados de excepción”, a establecer “los controles
judiciales y las garantías para proteger los derechos de conformidad con los
tratados internacionales”. En otras palabras, la limitación y precisión  de
los poderes extraordinarios de que goza el Presidente de la República durante
los períodos de anormalidad y las regulaciones de protección jurídica a los
derechos fundamentales, corresponde al Legislador estatutario, en desarrollo de
las reglas constitucionales correspondientes. Así, el control de
constitucionalidad de los decretos de excepción no se agota con la sola normativa
superior. Por mandato mismo de la Carta (CP 214.2), las normas reguladoras de
los poderes gubernamentales de excepción y de protección de los derechos
fundamentales previstas en la Ley 137/94[9], también son parámetro de
control constitucional, de modo que su desconocimiento puede acarrear la  declaración
de inexequibilidad de un decreto de excepción.
2.2.3. El Decreto 4580/10,
declaratorio del Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica, contiene
los elementos para establecer si el Decreto Legislativo 4825/10 -objeto del
presente control- guarda conexidad material y finalística con la Emergencia,
máxime cuando el mismo, en su parte motiva, se remite a los considerandos del
Decreto declaratorio para ilustrar su relación directa y específica con la
Emergencia. Por tal razón, se erige en referente indispensable para examinar la
constitucionalidad del Decreto en cuestión.
2.3. Metodología del
control.
El análisis de la
constitucionalidad del decreto legislativo procederá de la siguiente manera:
(i) cumplimiento de los requisitos formales por parte del Decreto 4825 de 2010;
(ii) se examinará si las diversas medidas adoptadas -la creación de un impuesto
excepcional al patrimonio y la creación de una sobretasa excepcional al
impuesto ordinario al patrimonio- satisfacen los requisitos de conexidad material
y finalística, de necesidad y proporcionalidad; (iii) finalmente, se analizará
si el contenido propio de las normas expedidas se ajusta a la Constitución.
3. Control de
constitucionalidad formal del Decreto Legislativo 4825/10.
3.1.  Declaración previa
del Estado de Emergencia.
3.1.1. Fundamento
constitucional. La Constitución Política alude a la declaración del Estado
de Emergencia (CP, art 215.1), y en seguida expresa que “mediante
tal declaración…podrá el Presidente dictar decretos con fuerza de ley…” (CP
215.2); así, el Decreto Legislativo de ejercicio de estas facultades deberá
estar mediado o precedido del Decreto declaratorio del estado de excepción
vigente.
3.1.2. Análisis concreto. El
Decreto 4825 de diciembre 29 de 2010 (i) fue dictado y promulgado en desarrollo
del Estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica por razón de grave
calamidad pública,  declarado mediante Decreto 4580 de diciembre 7 de 2010, el
cual fue encontrado exequible por la Corte Constitucional en sentencia C- 156
de 2011.
3.2. Firmas del decreto
legislativo.
3.2.1. Fundamento
constitucional. Al igual que el Decreto declaratorio, los decretos legislativos
de estados de excepción debe ser suscritos por el Presidente de la República y
su gabinete ministerial (CP, 214.1 y 215.2).
3.2.2. Análisis concreto. El
Decreto 4825 de 2010 lleva la firma del Presidente de la República y los trece
ministros que integran el equipo de ministros. En virtud de pruebas
documentales decretadas en el auto que avocó conocimiento del Decreto 4825 de
2010, se pudo constatar que las personas que firmaron a título de encargo en
efecto estaban ejerciendo las funciones de los respectivos despachos
ministeriales al momento de la expedición del Decreto.
3.3.  Temporalidad de la
expedición del decreto legislativo.
3.3.1. Fundamento
constitucional. Las facultades de excepción sólo pueden ejercerse dentro del
término señalado en el propio Decreto de declaración, en ningún caso superior a
treinta días (CP 215.1,4).
3.3.2. Análisis concreto. El
Decreto 4580 de 2010 declaró el estado de emergencia económica, social y
ecológica en todo el territorio nacional “por el término de treinta (30)
días contados a partir de la fecha de expedición del presente decreto…”. La
fecha de expedición fue el 7 de diciembre de 2010. El requisito de oportunidad
del Decreto ahora revisado se satisface plenamente, toda vez que éste fue
expedido el 29 de diciembre de 2010, esto es, dentro de los treinta días
establecidos en el Decreto declarativo.
3.4. Motivación del decreto
legislativo.
3.4.1. Fundamento
constitucional. La motivación de los decretos de desarrollo de las facultades
de excepción es indispensable para la realización del control constitucional,
razón por la cual, tanto el decreto de declaración del estado de excepción (CP
215.2) como los decretos legislativos en ejercicio de los poderes
extraordinarios (Corte Constitucional, C-940 de 2002) deben contar con la
correspondiente fundamentación, expresada en la parte motiva de los mismos;
particularmente, la ley estatutaria de estados de excepción refiere a la “justificación
expresa” de las limitaciones de los derechos constitucionales (L 137/94,
art 8) y a la “motivación de incompatibilidad” de las medidas respecto
de leyes que se suspenden por considerarse incompatibles con el estado de
excepción (L 137/94, art 12).
3.4.2. Análisis concreto. Sin
perjuicio del examen material que se hará más adelante sobre las motivaciones
del Decreto examinado, en el presente caso, la Corte encuentra que el decreto
4825 de 2010 fue expedido, según su encabezado, “en ejercicio de las
facultades que le confiere el artículo 215 de la Constitución Política, en
concordancia con la Ley 137 de 1994 y en desarrollo de lo dispuesto en el
Decreto 4580 de diciembre 7 de 2010”. Contiene una motivación que alude a
la Declaratoria del estado de Emergencia Económica, Social y Ecológica, en todo
el país, por razón de grave calamidad pública, contenida en el Decreto 4580 de
2010. También explica que se requiere la adopción de medidas transitorias de
carácter tributario, conforme con lo previsto en los numerales 3.6, 3.7, 3.8,
3.11, y 3.19 de los considerandos del mencionado Decreto 4580/10. Afirma que “en
tal virtud y con el fin de generar recursos que se requieran para mitigar los
gravísimos efectos de la ola invernal, es necesario crear un nuevo impuesto al
patrimonio y una sobretasa al impuesto al patrimonio ya existente, establecido
en la Ley 1370 de 2009”. Para la Corte, está claro que el Decreto aquí
examinado trae la motivación de las medidas adoptadas. En acápite subsiguiente
corresponderá examinar si dicha motivación satisface los requisitos que la
Constitución impone a las medidas de excepción en relación con la Emergencia
misma.
3.5. Remisión del decreto
legislativo a la Corte Constitucional.
3.5.1. Fundamento
constitucional. Ordena la Constitución que todo decreto legislativo dictado en
uso de facultades de excepción deberá ser enviado por el Gobierno al Tribunal
Constitucional al día siguiente de su expedición (CP, 214.6 y 215.paragr).
3.5.2. Análisis concreto. En comunicación
fechada el 30 de diciembre de 2010[10],
y recibida en la Secretaría de la Corte el 11 de enero de 2011, el Presidente
de la República de Colombia remite al Presidente de la Corte Constitucional
copia auténtica del Decreto 4825 de 2010, expedido precisamente el día
anterior.  El Gobierno dio cumplimiento al requisito.
3.6. Informe a la comunidad
internacional.
3.6.1. Fundamento
constitucional. Con base en el artículo 27 de la Convención Americana de los
Derechos Humanos y el artículo 4o. del Pacto Internacional de Derechos Civiles
y Políticos, corresponde al Gobierno avisar a los Secretarios Generales de la
OEA y la ONU, además de los decretos de declaración y levantamiento del estado
de excepción, los decretos legislativos que limiten el ejercicio de derechos.
3.6.2. Análisis concreto. En
la medida en que el Decreto 4825 de 2010, cuya constitucionalidad se revisa en
la presente providencia,  no limita, al menos en principio, el ejercicio de
derechos, no es exigible el cumplimiento de esta específica obligación formal.
3.7. Conclusión.
La Corte encuentra, en
consecuencia, que el Decreto 4825 de 2010 cumple con los requisitos formales
previstos en la Constitución y las normas estatutarias del caso.
4. Control de
constitucionalidad del Decreto Legislativo 4825/10: frente a la declaración del
Estado de Emergencia: conexidad -material y finalística-, necesidad y
proporcionalidad.
4.1. Conexidad material y
finalística.
4.1.1. Debe todo decreto
legislativo de poderes de excepción guardar conexidad material y finalística
con el estado de excepción que desarrolla. Específicamente, dice la
Constitución, los decretos legislativos deberán
guardar “relación directa y específica
con el estado de emergencia”, ya con los hechos causales que
lo provocaron y sus efectos o con perturbación grave del orden económico,
social, ecológico o la grave calamidad pública que hayan generado; y, además,
han de guardar una relación de medio a fin, de modo
que estén “destinados exclusivamente” a la
conjuración de la crisis y de la prolongación de sus efectos (CP 214.1, 215.2).
4.1.2. La primera de las dos
medidas tributarias contenidas en el Decreto revisado -esto es, la creación de
un nuevo impuesto al patrimonio, a ser pagado por personas hasta el momento no
obligadas por tributos ordinarios semejantes-, se relaciona de manera
específica y directa con: (i) la obtención de nuevos recursos presupuestales para
conjurar eficazmente la crisis; (ii) la necesidad de pagar la deuda pública
contraída para financiar los proyectos dirigidos al mismo fin; (iii) la
urgencia de financiar las medidas inmediatas de reparación y reconstrucción;
(iv) la necesidad de proteger y garantizar los derechos de las personas
afectadas por la calamidad; (v) la recuperación de la actividad productiva, y
(vi) el fortalecimiento institucional y financiero de la Nación para enfrentar
la emergencia y conjurar la extensión de sus efectos. Todos estos asuntos
fueron explícitamente mencionados en el acto que declaró el estado de
emergencia.  Como lo dice el propio Decreto examinado, los recursos que generen
esos nuevos tributos se destinarán a “mitigar los gravísimos efectos de la
ola invernal”, ola invernal cuyas dimensiones y consecuencias la propia
Corte ya encontró de suficiente entidad para permitir al gobierno la
declaratoria de la emergencia.[11]
4.1.3. Establece la Ley
Estatutaria de Estados de Excepción que las  medidas
adoptadas deben tener como finalidad exclusiva encontrar una solución a
la crisis y a evitar que sus efectos se multipliquen[12]. Como
se acaba de explicar, la creación de un nuevo impuesto al patrimonio, que es la
primera de las dos medidas contenidas en el Decreto revisado, tiene la
finalidad explícita de generar recursos para mitigar la emergencia decretada el
7 de diciembre de 2010. El Decreto contiene normas para garantizar que
efectivamente los recursos recaudados a través de esta medida tributaria se destinen
exclusivamente a mitigar la crisis que le da origen al estado constitucional
excepcional, como el artículo 12 que ordena que “los nuevos ingresos
a que se refiere este Decreto, serán transferidos… al Fondo Nacional de
Calamidades, al Fondo Adaptación o a los organismos ejecutores que corresponda,
en la medida en que su ejecución vaya siendo requerida para atender las
necesidades de la emergencia declarada mediante el Decreto 4580 de 2010…”. En
suma, en efecto el legislador extraordinario ha previsto la destinación
exclusiva de los recursos que se recauden para atender la emergencia y por lo
tanto, se satisface el requisito de finalidad. La misma reflexión procede
frente a la sobretasa al impuesto al patrimonio, también concebida para atender
la emergencia invernal e impedir la extensión de sus efectos.
Cabe subrayar que los tributos
decretados bajo un estado de emergencia no se someten a la prohibición
constitucional relativa a las rentas de destinación específica. Por el
contrario, cumplen su finalidad constitucional al ser asignadas a un tipo de
destinación, pues su único propósito es atender la respectiva crisis[13].
4.2. Necesidad.
4.2.1. La “necesidad”
de las medidas adoptadas alude a que deben ser indispensables para alcanzar los
fines que dieron lugar a la declaratoria del estado de excepción. Ello entraña
una carga de la argumentación en cabeza del Gobierno que sustente la adopción
de determinadas decisiones para enfrentar los factores que dieron lugar a
declarar el estado de excepcionalidad[14].
Teniendo la virtud de suspender leyes, los decretos legislativos deberán
expresar las razones por las cuales las normas legales suspendidas son incompatibles
con el correspondiente Estado de Excepción, esto es, son indispensables de
tomar.
4.2.2. El Decreto enuncia la
razón por la cual la creación de un nuevo impuesto al patrimonio es necesario
para conjurar la crisis generada por la ola invernal de que trata el Decreto
4580 de 2010, por la vía de remitir a los considerandos de éste. En tales
considerandos, ya avalados por la Corte Constitucional y citados en acápite
anterior, se pone de presente la carencia de facultades ordinarias en cabeza
del gobierno para disponer de nuevos recursos presupuestales necesarios para
conjurar la crisis e impedir la extensión de sus efectos; la necesidad de
obtener recursos tributarios para asegurar el pago de la deuda pública
contraída para financiar los proyectos dirigidos a conjurarla; la insuficiencia
de los instrumentos legales ordinarios ya utilizados por el Gobierno, para
recaudar recursos, y, en general, la necesidad de recursos tributarios
extraordinarios para realizar la necesaria actuación estatal integral que las
circunstancias de calamidad constitucionalmente avaladas exigen. Para la Corte,
no cabe duda que la creación de este nuevo impuesto al patrimonio es necesaria
en los términos de la Ley 137 de 1994, y el decreto además contiene la
justificación de dicha necesidad.
Respecto de la creación de una
sobretasa del 25% al impuesto ordinario al patrimonio -segunda medida del
Decreto, art. 9º-, verifica la Corte que dicha sobretasa también se decreta
para efectos de suplir el faltante de recursos declarado por el gobierno en el
Decreto de Emergencia, faltante que fue constatado ya por la Corte en la
sentencia C-156 de 2011. En ese orden de ideas, se trata de una medida
conectada directa y específicamente con los hechos que originaron el estado de
excepción.
4.2.3. En efecto, según
información entregada a la Corte por la Presidencia de la República y el
Ministerio de Hacienda y Crédito Público, para atender este tipo de desastres y
calamidades, se había presupuestado en el 2010, la suma de trescientos ochenta
y seis mil millones setecientos setenta y un mil pesos, ($386.771.000), suma
calculada con base en los promedios históricos de los últimos años;  pero la
sola necesidad de atención a las familias afectadas por la emergencia, según
cálculos hechos el 21 de diciembre de 2010 por el Ministerio del Interior y de
Justicia, ascendían a la suma de un billón cuatrocientos doce mil ochocientos
noventa y cinco millones quinientos cuatro mil pesos ($1.412.895.504.000). Esta
cifra se refiere solo a la atención humanitaria de emergencia y no incluye los
costos de rehabilitación y reconstrucción. De modo que el faltante de recursos
ordinarios es evidente. Como también lo informó el Ministerio de Hacienda, con
el impuesto al patrimonio creado en el artículo 1º del Decreto examinado, se
aspira a recaudar poco más de setecientos mil millones de pesos ($711.442
millones).
4.3. Proporcionalidad.
4.3.1. La regla de “proporcionalidad”
demanda que las medidas expedidas durante los Estados de Excepción deberán
guardar medida de correspondencia con la gravedad de los hechos que buscan
conjurar; y la limitación en el ejercicio de los derechos y libertades sólo
será admisible en el grado necesario, para buscar el retorno a la normalidad.
Si bien la apreciación de la gravedad de los hechos y la elección de las
medidas a adoptar para superar la perturbación del orden público, son
valoraciones y decisiones que corresponden al Ejecutivo, es claro que un
desequilibrio notorio entre las medidas y la gravedad de los hechos que las
haga manifiestamente desproporcionadas, desconoce el marco constitucional y,
por lo mismo, conduce a su retiro de la vida jurídica. El artículo 13 de la Ley
Estatutaria de estados de excepción exige, por su parte, que las medidas sean proporcionales
con la gravedad de los hechos que buscan conjurar.
4.3.2. La creación de un
impuesto excepcional al patrimonio,  contenida en el Decreto examinado, es
proporcional a la gravedad, ya validada por esta Corporación, de los hechos
calamitosos que llevaron a la declaratoria de emergencia. Esta primera medida
consiste en crear una nueva obligación tributaria, a cargo de un grupo de
contribuyentes hasta ahora no  vinculados tributariamente por impuestos
ordinarios análogos. Ese nuevo universo de contribuyentes está compuesto por
personas cuya capacidad de pago se presume, dado el nivel del patrimonio que da
origen a la obligación tributaria -patrimonios líquidos superiores a mil
millones de pesos-, y la tarifa aplicable se encuentra incluso por debajo de los
rangos que para impuestos similares prevé la legislación ordinaria (el Decreto
establece tarifas del 1% y del 1.4%, según nivel de patrimonio; en la
legislación ordinaria, las tarifas del impuesto análogo actualmente vigente
oscilan entre el 2.4% y el 4.8%). Dada la magnitud de la calamidad que se
quiere atender con dichos recursos, no se trata de una carga desproporcionada,
ni desde el punto de vista de la situación económica de quienes deben asumirla,
ni desde el punto de vista de sus dimensiones y montos, ni desde el punto de
vista de su relación con la necesidad excepcional que con dichos recursos se
busca atender. Como se dijo, los recursos que se obtendrán en virtud de esta
medida apenas alcanzarían para subsanar el faltante entre los recursos ya existentes
y los requerimientos de la emergencia en tan sólo uno de sus componentes: la
atención humanitaria de emergencia.
4.3.3. En términos análogos a
los utilizados para analizar el requisito de proporcionalidad en relación con
la primera medida -la creación de un nuevo impuesto excepcional al patrimonio-,
encuentra la Corte que la sobretasa al impuesto ordinario al patrimonio es
proporcional a la gravedad de los hechos que se buscan conjurar. Se trata de la
imposición de una sobretasa del 25% sobre la tarifa que ya estaban obligados a
pagar, por similar hecho gravable, y por virtud de decisión del legislador
ordinario, las personas naturales o jurídicas, y las sociedades de hecho, con
un patrimonio superior a 3.000 millones de pesos. Según estimaciones del
Ministerio de Hacienda y Crédito Público, 9.224 personas estarían obligadas por
esa sobretasa. Téngase en cuenta que según datos a 21 de diciembre de 2010,
había 443.888 familias afectadas por la emergencia. [15] Frente
a las dimensiones de la calamidad que se quiere conjurar, ni el porcentaje del
gravamen, ni el grupo de obligados por él, parecen desproporcionados. Al
imponer nuevas cargas tributarias a personas que en principio pueden asumirlas,
el legislador excepcional satisface este requisito de proporcionalidad.
4.4. Transitoriedad del
tributo.
4.4.1. Existe un requisito
específico de las medidas de índole tributaria expedidas al amparo de un estado
de emergencia: la transitoriedad.  A las normas tributarias expedidas
con ocasión de un estado de excepción, la Constitución Política en el artículo
215 les impuso un límite temporal al señalar que  “las medidas dejarán de
regir al término de la siguiente vigencia fiscal, salvo que el Congreso,
durante el año siguiente, les otorgue carácter permanente”, regla que se
reitera en la Ley Estatutaria 137 de 1994.[16]
4.4.2. En el presente caso,
el impuesto al patrimonio creado en el primer artículo del Decreto examinado,
se causa por una sola vez (su hecho generador consiste en poseer determinado
patrimonio a 1 de enero de 2011), y por lo tanto se satisface la exigencia
constitucional de que el tributo decretado al amparo de un estado de emergencia
sea transitorio. La existencia de plazos para el pago de la sobretasa no
desvirtúa el carácter transitorio del tributo, que depende de la transitoriedad
de su hecho gravable, no de los plazos para su pago. Sobre este tema de los
plazos, se volverá en detalle más adelante.
4.5. Conclusión.
Considera la Corte cumplidos
los requisitos relativos a la “conexidad” material y finalística de las
materias de que se ocupa el Decreto Legislativo 4825 de 2010, en relación con
la Emergencia declarada mediante Decreto 4580/10. También encuentra cumplida la
regla de “necesidad”  de la medida, respecto de otras opciones inscritas
en las facultades ordinarias de que goza el Gobierno Nacional que resultan
insuficientes para atender los requerimientos financieros que demanda la
crisis. Y, finalmente, lo propio en cuanto a la regla de “proporcionalidad”,
entre las medidas impositivas adoptadas y la gravedad de la perturbación.
5. Control de constitucionalidad
material del Decreto Legislativo 4825/10: frente a prohibiciones
constitucionales expresas bajo estado de excepción.
Corresponde ahora examinar si
cada una de las dos medidas contenidas en el Decreto examinado, cumple o no los
preceptos expresos de la Constitución que imponen límites al ejercicio
gubernamental de los poderes gubernamentales de excepción. En este punto el
análisis no alude al carácter extraordinario de las medidas, sino a su
contenido material y su conformidad o no con normas prohibitivas explícitas del
Estatuto Superior.
5.1. Frente a prohibiciones
al ejercicio de los poderes de excepción.
El propio artículo 215 de la
Carta, establece que “El Gobierno no podrá desmejorar los derechos sociales
de los trabajadores mediante los decretos contemplados en este artículo”. Las
otras medidas de prohibición surgen de los artículos 14 y 15 de la Ley
Estatutaria de los Estados de Excepción y guardan estrecha conexidad con normas
y principios de la Constitución, razón por la cual se integran con las normas
superiores para conformar el parámetro normativo de control de
constitucionalidad. A la ya mencionada prohibición de (i) regresividad
social, se agrega el límite de (ii) no discriminación[17]
-emanación del derecho de igualdad, art. 13 constitucional-; la prohibición
de (iii) suspensión de los derechos fundamentales, (iv) la de interrumpir
el normal funcionamiento de las ramas del poder público y los órganos del
Estado, y la de suprimir o modificar los organismos y funciones de
acusación y juzgamiento penal[18].
Éstas últimas, expresión de la supremacía de la Constitución, de la
vigencia plena de la misma durante los estados de excepción y de la
preservación de los derechos fundamentales, la separación de los poderes y las
bases constitucionales de la persecución y el juzgamiento criminal.
5.2. Análisis concreto.
La creación de un impuesto al
patrimonio, que ha de recaer sobre un grupo de contribuyentes hasta ahora no
vinculados por el impuesto análogo de la legislación ordinaria, ni la fijación
de una sobretasa al mismo, desmejora los derechos sociales de los trabajadores
ni lesiona derecho social alguno. Tampoco entraña discriminación alguna por
razones de raza, lengua, religión, origen nacional o familiar, opinión política
o filosófica: si bien, al definir los sujetos pasivos del gravamen obliga a un
grupo de personas y no a otras, no hace la distinción con base en alguno de los
criterios constitucionalmente sospechosos que se acaban de enunciar. La
creación de este nuevo impuesto excepcional tampoco suspende derechos humanos
ni libertades fundamentales, ni suprime ni modifica los organismos y funciones
básicas de acusación y juzgamiento. Y menos interrumpe el normal funcionamiento
de las ramas del poder ni de los órganos del estado, porque si bien la función
de imponer tributos corresponde ordinariamente al Congreso, en estado de
emergencia es la propia Constitución la que permite al Gobierno ejercer esa
facultad, bajo los condicionamientos que se han desarrollado a lo largo de esta
providencia.
6. Control de
constitucionalidad material del Decreto Legislativo 4825/10: frente al
contenido general de la Constitución.
Para la realización del examen
de constitucionalidad material del Decreto Legislativo se exponen (i) reglas
jurisprudenciales relativas al ejercicio del poder tributario del Estado, tanto
para tiempos de normalidad como de excepción; frente a tales reglas jurisprudenciales
se analizan las disposiciones relativas a la (ii) creación del nuevo impuesto
al patrimonio; luego, lo propio frente a la (iii) sobretasa al impuesto; y
finalmente, respecto de (iv) las disposiciones comunes.
6.1. Reglas
constitucionales jurisprudenciales sobre el ejercicio de la potestad tributaria
referida al impuesto al patrimonio
Las dos medidas contenidas en
el Decreto examinado -la creación de un impuesto excepcional al patrimonio y la
creación de una sobretasa al impuesto ordinario al patrimonio-, tienen en común
una figura tributaria -el impuesto al patrimonio-, sobre la cual existen
definiciones jurisprudenciales. A partir del momento en que la Corte
Constitucional revisó la constitucionalidad del  Decreto 1838 de 2002,
proferido en el marco de una declaratoria de conmoción interior[19], y
luego, en sucesivas providencias,[20]
se ha consolidado una línea jurisprudencial en torno al impuesto al patrimonio,
que se puede sintetizar de la siguiente manera:
6.1.1. La regulación integral
del impuesto al patrimonio corresponde al Legislador ordinario. Si bien
constituye manifestación concreta del deber constitucional de contribuir al
financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, no ha de tramitarse como
ley estatutaria[21].
6.1.2. Los elementos del
impuesto al patrimonio han sido invariables en los últimos años: los sujetos
pasivos del impuesto al patrimonio, los mismos contribuyentes del impuesto
sobre la renta; el hecho generador, la posesión de una riqueza avaluable a
determinada fecha; la determinación de la misma se hace a partir del concepto
de patrimonio líquido definido en el Estatuto Tributario, y por tanto ese tipo
de patrimonio constituye la base gravable; y el sujeto activo del impuesto es
la Nación. Esta estructura básica general del tributo no ha encontrado reparos
constitucionales.
6.1.3. Por la naturaleza del
tributo, no se viola la Constitución cuando la obligación tributaria ha de
hacerse efectiva en el mismo año de la fecha que sirve de parámetro para
determinar el valor del patrimonio a gravar. Como se recordará, el último
inciso del artículo 338 de la Constitución dice que “Las leyes, ordenanzas o
acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de
hechos ocurridos durante un periodo determinado, no pueden aplicarse sino a
partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva
ley, ordenanza o acuerdo”. Tanto en el control constitucional realizado en
2002 al impuesto al patrimonio decretado en ese entonces, como en ocasiones
posteriores, e incluso en el presente proceso de revisión constitucional,
algunos intervinientes han planteado que el hecho de que el tributo se aplique
en el mismo año de la fecha en la que se causa, vulneraría la mencionada regla
constitucional. Al respecto, la Corte dijo en la C-876/02:
“Dicho
inciso se refiere específicamente a los tributos en los que se toman en cuenta
hechos ocurridos en un periodo determinado. Así por “ejemplo el artículo 26 del
Estatuto tributario al definir el hecho gravado en el impuesto de renta se
refiere a la “suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios
realizados en el año gravable”, lo que hace que el factor temporal  de hecho
gravado en ese caso esté constituido por un periodo.
En el
presente caso  la causación del impuesto se produce de manera instantánea  en
relación con el patrimonio líquido que posea el contribuyente a 31 de agosto de
2002, supuesto de hecho diferente al que alude el citado inciso.”
En consecuencia, la Corte ha
considerado que es constitucionalmente válido que la fecha que se fije como
parámetro para establecer el patrimonio gravable sea del mismo año en el que se
aplicará el tributo.
6.1.4. La Corte ha considerado
también que este tipo de tributos se pueden establecer en el marco de estados
de excepción, siempre y cuando se satisfagan los requisitos de conexidad,
finalidad, necesidad y proporcionalidad,  los recursos obtenidos se destinen a
conjurar la respectiva crisis, y el impuesto tenga un carácter transitorio.[22]
6.1.5. El impuesto al
patrimonio, en su estructura, no vulnera el principio de no retroactividad de
las normas tributarias, siempre que la fecha de determinación del hecho
generador sea posterior a la entrada en vigor de la norma que lo crea. En
algunos procesos constitucionales previos se ha planteado un argumento según el
cual la estructura misma del impuesto implica una aplicación retroactiva de las
normas que lo crean, pues recae sobre un hecho -la riqueza creada-, que
usualmente se consolida con anterioridad a la expedición de la respectiva
norma. La Corte ha desestimado esta posición, al considerar, como se explicó,
que lo constitucionalmente relevante está en la determinación del patrimonio
gravable en fecha posterior a la entrada en vigor de la norma creadora del
tributo.[23]
6.1.6. La Corte ha evaluado en
ocasiones anteriores la constitucionalidad de algunas exclusiones de la base
para liquidar el impuesto. Ha encontrado, por ejemplo, que son constitucionales
las exclusiones del valor de las acciones o aportes en sociedades nacionales, y
de los aportes obligatorios a los fondos de pensiones[24]; pero
ha declarado inexequibles las disposiciones que han introducido
injustificadamente tratamientos diferenciados según la fecha de los aportes. En
reciente fallo[25],
y por razones de equidad tributaria, la Corte consideró que la disposición que
excluía de la base imponible del impuesto al patrimonio el valor patrimonial
neto de las acciones poseídas en sociedades nacionales, era constitucional
sólo si se entendía que el valor patrimonial neto de los aportes en
sociedades nacionales -no mencionado explícitamente en la norma-, también
constituye un rubro excluido del mencionado impuesto.
6.1.7. Amparada principalmente
en la libertad configurativa del legislador en materia tributaria, la Corte,
por regla general, ha encontrado exequibles las decisiones que éste ha tomado
al definir las entidades no sujetas al impuesto al patrimonio, conjunto de
entidades  que en líneas generales se repiten en el decreto examinado, y que
suelen basarse en el mismo régimen de  exenciones al impuesto de renta[26].
De hecho, generalmente han tenido denominación conjunta como impuesto sobre la
renta y el patrimonio.
6.1.8. En la sentencia C-831
de 2010, se consideró que la norma que establecía que no estaban obligadas a
pagar el impuesto al patrimonio las entidades que se encuentran en liquidación,
concordato, liquidación forzosa administrativa, liquidación obligatoria o que
hubiesen suscrito acuerdos de reestructuración o de reorganización, era
exequible, pero siempre y cuando se entendiera que la exención también se
aplica a personas naturales que se encuentren sometidas a régimen de
insolvencia.
6.1.9. Reiteradamente se ha
planteado el tema de si un gravamen al patrimonio es en el fondo un gravamen a
la propiedad inmueble, y en ese caso, si se viola la regla constitucional según
la cual “sólo los municipios podrán gravar la propiedad inmueble”[27].
Al respecto, la Corte ha sostenido que el patrimonio es un concepto
jurídico abstracto e independiente de los bienes que lo conforman, y el
impuesto que sobre él recae no es un gravamen real sino personal. Al estudiar
el gravamen establecido por vía excepcional en 2002, la Corte dijo: “…siendo
el patrimonio como ya se señaló una universalidad jurídica perfectamente
diferenciable de los bienes que la componen y siendo el hecho generador del
impuesto que se analiza en este caso el patrimonio líquido que posean los
sujetos pasivos a 31 de agosto de 2002, y no los bienes inmuebles que puedan
eventualmente haber sido tomados en cuenta por el contribuyente como
componentes de su patrimonio bruto, no cabe en este caso afirmar que el
impuesto creado por el Decreto 1838 de 2002 recaiga directamente sobre la
propiedad inmueble  y por tanto se vulnere el artículo 317 superior.” [28]
6.1.10. En términos generales,
la Corte ha encontrado que las tarifas que el legislador ha establecido
respecto de este impuesto, en sucesivos cuerpos normativos, ordinarios y
extraordinarios, responden a criterios de proporcionalidad y de equidad
tributaria, tanto horizontal como vertical.[29]
6.1.11. También ha avalado la
Corte que el legislador autorice al gobierno a establecer plazos para el
pago del impuesto, o los establezca directamente en la norma de rango legal. El
tema de los plazos para el pago adquiere particular relevancia cuando el
impuesto se decreta en el marco de un estado de excepción, pues podría pensarse
que el establecimiento de plazos para el pago del tributo contradice el
principio de conexidad que la regla impositiva debe tener con relación a la
declaración de dicho estado. El otorgamiento de plazos, en otros términos,
podría desvirtuar el carácter urgente del tributo. En 2002, cuando se examinó
el tema de los plazos para el pago del impuesto al patrimonio decretado al
amparo de un estado de excepción, se dijo al respecto: “En este sentido el
otorgamiento de plazos para el pago  simplemente  se convierte en una facilidad
para el contribuyente que resulta obligado desde el mismo momento de la
expedición del decreto a  declarar y a pagar  la totalidad del monto del
impuesto que resulte de aplicar la tarifa respectiva a la base gravable
constituida por el monto del patrimonio líquido a 31 de agosto de 2002.  Al
respecto no debe olvidarse  que esta como toda medida adoptadas por el
Legislador  en materia tributaria debe consultar la capacidad de pago de los
contribuyentes en función del principio de eficiencia a que alude el artículo
363 superior”. [30]
Esta ha sido en líneas
generales la caracterización constitucional del impuesto al patrimonio en la
jurisprudencia de la Corte Constitucional. En el acápite siguiente se examinará
la forma en que estas reglas aplican al nuevo impuesto excepcional al
patrimonio.
6.2. El impuesto
excepcional al patrimonio creado en el Decreto 4825 de 2010, frente a la
Constitución.
En los artículos 1 a 8 del
Decreto examinado se crea un nuevo impuesto al patrimonio, se regulan sus
elementos estructurales, y las reglas para su aplicación.
6.2.1. El artículo 1º del
Decreto 4825 de 2010 contiene el elemento de ese nuevo y excepcional impuesto
al patrimonio. En él se crea el gravamen cuyos rasgos estructurales serán
precisados  y desarrollados en los restantes artículos,  y se definen sus
contornos generales: el límite temporal (por el año 2011); la enunciación
general del hecho gravable, que se precisará en artículo subsiguiente (el
patrimonio, o más exactamente, la riqueza, entendida como el total del
patrimonio líquido del obligado); su objeto (la conjuración y prevención de la
extensión de los efectos del estado de emergencia declarado mediante el Decreto
4580 de 2010); y, finalmente, sus sujetos pasivos (personas jurídicas,
naturales y sociedades de hecho, contribuyentes declarantes del impuesto sobre
la renta) .
Con base en las
consideraciones generales realizadas en los acápites anteriores, la Corte
encuentra que este artículo, que define el sentido y alcance de toda la medida
aquí analizada, está conforme con la Constitución, pues ya está establecido que
es constitucional el impuesto al patrimonio, tal y como se ha estructurado en
Colombia en la última década y en sus aspectos básicos se replica en este
artículo;  el gravamen está concebido, como ya se explicó, para que el estado
pueda conseguir recursos que le permitan atender la emergencia en cuyo marco se
crea, en ejercicio de atribuciones que expresamente la Constitución le confiere
al gobierno en desarrollo de una emergencia social; y el artículo establece un
rasgo de transitoriedad del gravamen -por el año 2011- que también es
consistente con su naturaleza de tributo excepcional. Se subraya que no se
trata de la modificación de impuestos ordinarios ya existentes, sino de un
nuevo tributo, aunque tenga semejanzas importantes con aquellos. De ahí el
término utilizado en este primer artículo del Decreto: “créase un nuevo
impuesto”.
En ese orden de ideas, y dado
que este artículo refleja y contiene el alcance general del decreto, cuya
constitucionalidad se examinó en los acápites anteriores, la Corte lo declarará
exequible.
6.2.2. El segundo inciso del
artículo 1º simplemente establece una regla sobre la forma en que deben
contabilizarse los pagos del impuesto al patrimonio, los cuales podrán
imputarse contra una cuenta denominada “revalorización del patrimonio”, acorde
con un decreto que regula la materia.[31]
Por tratarse de una regla técnica sobre la forma de contabilizar los pagos del
impuesto a que se refiere el primer inciso, no se percibe en este inciso
inconstitucionalidad alguna. El punto se relaciona directamente con la medida
principal contenida en el artículo, la cual, a su vez, tiene una conexidad
directa con la emergencia.
6.2.3. En desarrollo de la
enunciación general sobre el hecho gravable contenido en el artículo 1º del
Decreto, el artículo 2º precisa técnicamente en qué consiste la circunstancia
fáctica que da origen a la obligación tributaria: será la posesión de riqueza
-esto es, según el artículo 1º, el patrimonio líquido,  a 1º de enero del año
2011-, cuyo valor sea igual o superior a mil millones de pesos e inferior a
tres mil millones de pesos. Sobre esta configuración específica del hecho gravable,
caben los siguientes comentarios:
-El artículo 2º  reitera el
carácter transitorio del gravamen, propio de su condición de tributo concebido
para atender la emergencia decretada mediante Decreto 4580 de 2010, al
establecer que el impuesto al patrimonio es  “por el año 2011”,
temporalidad que ya se había definido en el artículo anterior. Esta
transitoriedad del tributo es conforme con la Constitución, dado que se trata
de un impuesto de emergencia, como se vio ya en acápites anteriores.
-Aunque algunos intervinientes
consideran que en realidad el impuesto creado en el artículo 1º no es un nuevo
impuesto, sino la extensión a nuevos obligados de uno ya existente, regulado
hoy en día en la Ley 1370 de 2009, adicionada en algunos aspectos relativos a
la determinación de la tarifa por la Ley 1430 de 2010[32]
(expedida en la misma fecha del Decreto 4825), la Corte entiende que se trata
de un nuevo tributo, pues, no obstante sus evidentes semejanzas básicas,
difiere del gravamen análogo contenido en la legislación ordinaria, al menos en
dos aspectos esenciales: el hecho generador y la destinación de los recursos.
En cuanto a lo primero, mientras que el impuesto al patrimonio establecido en
la legislación ordinaria se genera por “la posesión de riqueza a 1º de enero
del año 2011, cuyo valor sea igual o superior a tres mil millones de
pesos”[33],
el impuesto al patrimonio de emergencia, cuya constitucionalidad se revisa
en esta providencia, se genera por virtud  de lo establecido en el citado
artículo 2º, “por la posesión de riqueza a 1º de enero del año 2011, cuyo
valor sea igual o superior a mil millones de pesos e inferior a tres mil
millones de pesos”. Esta sola diferencia en el hecho generador permite
hablar de la existencia de dos tributos distintos. En cuanto a lo segundo, es
claro que mientras el impuesto ordinario al patrimonio no tiene una destinación
específica, y no podría tenerla por expresa prohibición constitucional, el
impuesto excepcional al patrimonio sí la tiene -“para la conjuración y
prevención de la extensión de los efectos del estado de emergencia declarado
mediante el Decreto 4580 de 2010”[34]-
, como corresponde a un Decreto impositivo decretado al amparo de un estado
de excepción. La diferencia en la destinación de los recursos es consecuencia
directa de la diferencia en el hecho generador, de tal manera que el tributo
recaudado por virtud del hecho generador establecido en el artículo 2º del
Decreto 4825 de 2010, debe destinarse exclusivamente a los propósitos en él
definidos, mientras que lo recaudado por virtud del hecho generador previsto en
el artículo 2º de la Ley 1370 de 2009 se somete al proceso presupuestal
ordinario.
-Finalmente, la Corte
encuentra que la definición del hecho generador del impuesto al patrimonio
contenida en el artículo 2º del Decreto revisado, si bien implica la
incorporación de un nuevo grupo de obligados  tributarios por virtud de la
riqueza que poseen, sigue respetando los principios de equidad y progresividad
tributaria establecidos en el artículo 363 de la Carta, en la medida en que
establece un hecho generador de obligación tributaria en cabeza de personas
que, en términos de riqueza poseída, están en capacidad de asumirla y, al mismo
tiempo, se abstiene de imponer dicha obligación a quienes estén por debajo del
rango de riqueza definido. Sólo para ilustrar el punto, cabe mencionar que una
riqueza por valor superior a mil millones de pesos de hoy, equivale a 1.866
salarios mínimos mensuales del año 2011. Según la respuesta del Ministerio de
Hacienda a una pregunta específica de la Corte, el número de personas naturales
y jurídicas que se estima estarían obligadas por este nuevo hecho generador es
de cincuenta y un mil ciento setenta y nueve (51.179). En ese orden de ideas,
la Corte considera que el hecho generador de este impuesto excepcional al
patrimonio ha sido concebido por el legislador extraordinario de tal manera que
obliga a un grupo de entidades y personas en capacidad de asumirlo, y al mismo
tiempo, se abstiene de imponer tal obligación a entidades y personas para quienes
la carga podría llegar a ser excesiva, respetando así el principio de
progresividad tributaria.
6.2.4. El artículo 3º del
Decreto 4825 de 2010 define el criterio de causación del impuesto excepcional
al patrimonio creado en su artículo 1º, cuyo hecho generador es la posesión de
riqueza por el valor definido en su artículo 2º. Establece el artículo que el
impuesto se causa si a 1º de enero del 2011, la riqueza que se posee es igual o
superior a dicho valor ($1.000 millones de pesos).  Sobre el particular, caben
las siguientes dos consideraciones:
-En primer lugar, la fecha
establecida es consistente con el principio de no retroactividad de las leyes
tributarias, consagrado en el segundo inciso del artículo 338 de la
Constitución. En efecto, la norma que crea el tributo es del 29 de diciembre de
2010, y la fecha de su causación es el 1º de enero del 2011. En consecuencia,
la creación del tributo y la definición de sus elementos estructurales, es
anterior a la fecha de causación de su hecho generador, y por este motivo
entonces no se percibe inconstitucionalidad alguna.
-Algunos intervinientes han
planteado una cuestión que la Corte ha abordado en el pasado, relacionada con
la aplicación de la regla constitucional según la cual “las leyes,
ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el
resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden
aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia
de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo”. Se argumenta que si la fecha de
causación es el 1º de enero de 2011, el impuesto sólo podría aplicarse a partir
del 2012. Para responder ese cuestionamiento, basta con aludir a dos
argumentos, uno de tipo general, y el otro de tipo particular. En términos generales,
y de conformidad con la jurisprudencia explicada en aparte anterior, la Corte
ha considerado que dada su naturaleza y estructura, el impuesto al patrimonio,
tal  y como se ha concebido en Colombia, no tiene como base el resultado de “hechos
ocurridos durante un período determinado”. A diferencia, por ejemplo, del
impuesto de renta, que por definición se genera por hechos asociados a un
período, el impuesto al patrimonio no se basa en situaciones asociadas a un
período u otro, sino en la riqueza que se tenga en un momento específico. La
causación es instantánea[35].
De otra parte, aun si en gracia de discusión se admitiera que esta  regla
constitucional sobre aplicación de las normas tributarias en el tiempo fuera
aplicable al impuesto al patrimonio,  el Decreto 4825 de 2010 en particular no
la vulneraría porque la norma entró a regir el 29 de diciembre de 2010, y el
impuesto se causa el 1º de enero del 2011, de modo que la norma tributaria
examinada se aplica a partir del período que comienza después de iniciada la
vigencia de la norma respectiva, tal y como lo manda la Constitución. Pero, se
repite, esa regla constitucional no está concebida para impuestos de causación
instantánea como el impuesto al patrimonio.
6.2.5. Una vez determinado, en
los tres primeros artículos del Decreto, quiénes son los sujetos pasivos del
impuesto que se crea en su primer artículo,  cuál es el hecho generador, y en
qué momento se causa, el artículo 4º pasa a determinar la forma en que ha de
constituirse la base gravable: será  -en concordancia con la definición del
hecho generador del artículo 2º-, el valor del patrimonio líquido del
contribuyente poseído en la fecha de causación, determinado de conformidad con
lo establecido en el Estatuto Tributario.
6.2.6. La norma examinada
establece las siguientes exclusiones de la base gravable: el valor patrimonial
neto de las acciones y aportes poseídos en sociedades nacionales; los primeros
trescientos diecinueve millones doscientos quince mil pesos ($319.215.000) del
valor de la casa o apartamento de habitación; el valor patrimonial neto de los
activos fijos inmuebles adquiridos y/o destinados al control y mejoramiento del
medio ambiente por las empresas públicas de acueducto y alcantarillado, de los
bienes inmuebles de beneficio y uso público de las empresas públicas de
transporte masivo de pasajeros, de los bancos de tierras que posean las
empresas públicas territoriales destinadas a vivienda prioritaria; el valor
patrimonial neto de los aportes sociales realizados por los asociados, en el
caso de los contribuyentes a que se refiere el numeral 4 del artículo 19 del
Estatuto Tributario, esto es, “las cooperativas, sus asociaciones, uniones,
ligas centrales, organismos de grado superior de carácter financiero, las
asociaciones mutualistas, instituciones auxiliares del cooperativismo,
confederaciones cooperativas, previstas en la legislación cooperativa,
vigilados por alguna superintendencia u organismos de control”.
6.2.7. La Corte constata que
estas exclusiones de la base gravable son exactamente las mismas contempladas
en la legislación ordinaria para el impuesto ordinario al patrimonio. Aunque el
impuesto establecido en el artículo 1º del  Decreto 4825 de 2010 es un tributo
distinto al del impuesto al patrimonio ordinario, el legislador excepcional
quiso en este punto seguir el diseño técnico establecido por el legislador
ordinario en el artículo 4º de la Ley 1370 de 2009, y replicar aquí las reglas
sobre depuración de la base gravable. La Corte estima que por ese sólo hecho,
las exclusiones de la base enunciadas son en principio constitucionales, pues
al reiterar las reglas aplicables al impuesto análogo ordinario, el Gobierno
Nacional quiso precaver posibles riesgos de inconstitucionalidad por introducir
diferenciaciones injustificadas en las reglas de configuración de la base entre
el impuesto ordinario y el excepcional. Esas exclusiones fueron aprobadas por
el Congreso de la República como fruto de una deliberación pública y democrática,
en aplicación, se presume, de las reglas constitucionales atinentes al proceso
legislativo. En ese orden de ideas, si al Congreso le asistía la potestad de
establecer esas reglas de exclusión de la base, en el marco de la libertad de
configuración legislativa que la Constitución le confiere en materia
tributaria, nada impide, en principio, que el Gobierno, en ejercicio de
funciones legislativas excepcionales, hubiese reiterado tales normas.
De modo que para la Corte, las
exclusiones de la base contenidas en el artículo 4º del Decreto 4825 de 2010
tienen una primera justificación constitucional de carácter general: son
equivalentes a las exclusiones que para los mismos efectos ha establecido,
respecto de un impuesto similar, el legislador ordinario; no obedecen a un
capricho o voluntad del gobierno en la coyuntura excepcional de la emergencia.
El diseño acogido ya es el resultado de una previa deliberación legislativa.
6.2.8. Cabe por supuesto
preguntarse si, aun a pesar de coincidir con las contenidas en la legislación
ordinaria, y miradas ahora en el contexto del estado de emergencia a cuyo
amparo se expidieron,  se mantiene o no esa justificación inicial. La Corte no
encuentra que, examinadas individualmente, las exclusiones de la base gravable
contenidas en el artículo 4º del Decreto vulneren o contradigan la
Constitución. Además de la ya explicada circunstancia de que ellas son fruto de
la libertad de configuración de la obligación tributaria que le asiste al
Congreso, y que en el decreto simplemente se reprodujeron respecto de un nuevo
impuesto análogo, tales exclusiones de la base están inspiradas en distintas
motivaciones que la Corte encuentra conformes con la Constitución:
- La exclusión del valor
patrimonial neto de las acciones y aportes poseídos en sociedades nacionales ya
fue objeto de examen específico de constitucionalidad, en la sentencia
C-876/02, en la que se concluyó que se fundamenta en la necesidad de evitar una
doble tributación, que surgiría al no existir la exclusión, en cabeza tanto del
accionista como de la sociedad. Además, la Corte constata que en la redacción
contenida en el Decreto examinado se incluyeron como parte del valor a excluir,
no sólo el correspondiente a las acciones, sino también el de los aportes
poseídos en sociedades nacionales, con lo cual se satisface el condicionamiento
constitucional establecido en la Sentencia C-831 de 2010 ya explicado. Sobre
esta exclusión, el Procurador en su concepto advierte que podría prestarse para
acciones fraudulentas de quienes, advertidos de la próxima expedición del
Decreto, podrían haber incurrido en maniobras para disminuir su patrimonio
amparándose en ella. Por eso sugiere que la exclusión sólo aplique a las
acciones y aportes adquiridos antes de la Declaratoria de emergencia. Sin
embargo, al revisar el Decreto declarativo -decreto 4580 de 2010-, la Corte no
encuentra que en él haya mención alguna al tipo de tributos que se pretendía
decretar para atender la emergencia, ni mucho menos a detalles técnicos
específicos de los mismos. En consecuencia, mal podría alguien prever, a partir
de la declaratoria de emergencia, que las acciones y aportes a que se refiere
esta norma estarían excluidos de la base gravable de un impuesto  cuya creación
ni siquiera se anunció al momento de la declaratoria. En consecuencia, la Corte
no atenderá la solicitud de condicionamiento hecha por el Ministerio Público en
este punto.
-La exclusión de la base
imponible de los primeros trescientos diecinueve millones doscientos quince mil
pesos ($319.215.000) del valor de la casa o apartamento de habitación, no sólo
se ha establecido en todos los cuerpos normativos que se han ocupado del
impuesto al patrimonio en sus distintas versiones, con variaciones en el monto,
sino que responde también a un principio de protección del derecho a la
vivienda consagrado en la Constitución. La exclusión de la base imponible del
impuesto al patrimonio del valor patrimonial neto de los activos fijos
inmuebles adquiridos y/o destinados al control y mejoramiento del medio ambiente
por las empresas públicas de acueducto y alcantarillado tiende a proteger el
patrimonio de empresas públicas en cuanto relacionado con un ámbito de
expresa protección constitucional, como lo es el medio ambiente. La exclusión
de la base imponible del impuesto que se viene examinando del valor patrimonial
neto de los bienes inmuebles de beneficio y uso público de las empresas
públicas de transporte masivo de pasajeros, también se relaciona con el
propósito constitucionalmente válido de proteger un patrimonio que por
definición es público, y que tiene el propósito de garantizar el derecho
constitucional a la circulación, y las otras garantías constitucionales que con
él se vinculan. Al igual que en los casos anteriores, la exclusión del valor
patrimonial neto de los bancos de tierras que posean las empresas públicas
territoriales destinadas a vivienda prioritaria, de la base imponible del
impuesto excepcional al patrimonio, se refiere a un patrimonio público
explícitamente destinado a hacer valer otro derecho constitucional, en este
caso, el de vivienda. Finalmente, la exclusión  del valor patrimonial neto de
los aportes sociales realizados por los asociados a las entidades del sector
cooperativo, también responde al propósito constitucional de promover las
formas asociativas y solidarias de propiedad, establecido en el inciso tercero
del artículo 58 de la Carta.
En síntesis, la Corte no
encuentra que alguna de las exclusiones de la base imponible del impuesto
excepcional del patrimonio creado y regulado en el Decreto que se examina en la
presente providencia, contradiga   el propósito de la emergencia  a cuyo amparo
se dictó,  que es la conjuración y prevención de la extensión de los efectos de
dicho estado. Se trata de exclusiones a la base imponible que no atentan contra
dicho propósito, ni se percibe que impliquen un privilegio o tratamiento
preferencial, que no tendrían cabida en la regulación de un tributo
específicamente diseñado para proveer al estado de recursos necesarios para
atender una emergencia que ha comprometido el ejercicio de derechos
fundamentales de un gran número de colombianos.
6.2.9. En síntesis, el
artículo cuarto del Decreto examinado, al definir la forma de depurar la base
gravable del impuesto al patrimonio creado en el Decreto 4825 de 2010, no
vulnera la Constitución por cuanto: las reglas de dicha depuración son
idénticas a las reglas de depuración de la base de impuestos similares
aprobadas por el Congreso de la República y por lo tanto, en esa medida,
responden a principios generales de igualdad, y específicos de equidad
tributaria, y tienen, de entrada, una legitimación democrática clara. Vistas
individualmente, las exclusiones de la base contenidas en el decreto tienen
relación directa con derechos o valores constitucionalmente protegidos, y
ninguna de las exclusiones atenta o contradice el propósito general de la
declaratoria de emergencia, o el propósito específico del decreto examinado,
que es proveer de recursos al Estado para conjurar los efectos de ella.
6.2.10. El cuerpo principal
del artículo 5º del Decreto 4825 de 2010, por su parte, da cumplimiento al
mandato constitucional según el cual el legislador -en este caso, el legislador
de excepción-, debe fijar, directamente, la tarifa de los impuestos (Art. 338,
C.P.).  Se establece en él  que para aquellos que  posean un patrimonio líquido
entre mil y dos mil millones de pesos, la tarifa será del 1% sobre la base
gravable; y para el grupo de ingresos más altos, esto es, para los que tengan
un patrimonio líquido entre dos mil y tres mil millones de pesos, la tarifa
será del 1.4% de la base gravable. Debe recordarse que los patrimonios iguales
o mayores a tres mil millones no están gravados por el impuesto de que trata
este Decreto, sino por el impuesto al patrimonio establecido en la legislación
ordinaria (Ley 1370 de 2009, modificada parcialmente por la Ley 1430 de 2010).
Encuentra la Corte que las
tarifas mismas responden a criterios de razonabilidad y proporcionalidad
acordes con las exigencias constitucionales, y  están dentro del ámbito
tarifario que en el pasado ha sido avalado por esta Corporación. En 2002, por
ejemplo, la Corte encontró que la tarifa del 1.2% sobre la base gravable del
impuesto al patrimonio creado en aquel entonces por vía excepcional, era conforme
con la Constitución.[36]
Como se dijo al examinar el requisito de proporcionalidad, estas tarifas son
inferiores a las de la legislación ordinaria actualmente vigente. También es
claro que el sistema tarifario contenido en esta parte principal del artículo
responde a criterios de progresividad y equidad tributaria, pues se grava con
un mayor porcentaje a quienes poseen una mayor riqueza. Por este aspecto
también, esta parte del artículo es constitucional. No debe perderse de vista que
se trata de un nuevo impuesto, distinto a otros impuestos al patrimonio
regulados en legislación ordinaria, concebidos con propósitos distintos, y
aplicados a conjuntos diferentes de sujetos pasivos. En ese orden de ideas, no
cabe hacer -como lo propone uno de los intervinientes-, para efectos de
analizar la progresividad del tributo, comparaciones tarifarias entre distintos
tipos de impuesto al patrimonio, pues su distinta configuración y propósito,
las diferentes reglas técnicas que los regulan, hacen inocua la comparación
tarifaria para dichos efectos.
6.2.11. Los tres parágrafos
del artículo 5º del Decreto 4825 de 2010 ameritan, en cambio, una consideración
especial. En ellos se establecen reglas particulares, en casos específicos,
para efectos de determinar la tarifa del impuesto excepcional al patrimonio
creado en el artículo 1º del Decreto examinado. Las reglas se refieren a los
casos de (i) escisiones societarias, (ii) constituciones de sociedades
comerciales o civiles o de cualquier otra forma societaria o persona jurídica,
y (iii) fraccionamiento de patrimonio.
6.2.11.1. La Corte encuentra
que los tres parágrafos tienen un componente contrario a la Constitución: los
supuestos de hecho -esto es, las escisiones, constituciones societarias y fraccionamientos-,
a los cuales se aplicarían las reglas para determinar el valor patrimonial y,
por ende, la sujeción al tributo son, según su texto, los que se hayan
efectuado “durante el año gravable 2010”. Así se establece directamente
en los parágrafos 1º y 2º, e indirectamente en el parágrafo 3º, cuando dice que
“lo dispuesto en los parágrafos 1º y 2º será igualmente aplicable a los
casos de…”. El Decreto se expidió el 29 de diciembre de 2010, pero los
supuestos de hecho reglamentados en los tres parágrafos son aquellos ocurridos
durante todo el año “gravable 2010”. Para la Sala resulta evidente que
se trata de una aplicación retroactiva de la norma tributaria, expresamente
prohibida por el artículo 363 de la Carta: “Las leyes tributarias no se
aplicarán con retroactividad”.
En efecto, los tres parágrafos
describen supuestos fácticos de los cuales se desprenden consecuencias
tributarias y jurídicas importantes, pero esos supuestos son previos a la
expedición de la norma. Tanto las escisiones, como las constituciones
societarias y los fraccionamientos previstos en los parágrafos, dan lugar a la
aplicación de las reglas para determinar la sujeción al tributo,  si ocurrieron
“durante el año gravable 2010”, pero la  norma que describe esos
supuestos de hecho, y deriva de ellos consecuencias jurídicas y tributarias,
fue expedida en el antepenúltimo día de dicho año gravable. Esta sola
consideración bastaría para declarar la inconstitucionalidad de los parágrafos:
ellos derivan consecuencias jurídicas con importantes implicaciones
tributarias, a hechos acaecidos con anterioridad a su entrada en vigor. Cuando
las personas naturales y jurídicas realizaron tales conductas (escisiones,
fusiones, etc.), durante el año 2010, no sabían, ni tenían por qué saber, que
de su realización se derivarían esas implicaciones. La norma no existía. Esa es
precisamente la razón por la cual la Constitución prohíbe la aplicación
retroactiva de las leyes tributarias, regla constitucional estrechamente
asociada con la confianza legítima, la buena fe, los derechos adquiridos, y la
adecuada planeación económica[37].
6.2.11.2. En todo caso, los
tres parágrafos hacen parte de un Decreto  expedido el 29 de diciembre de 2010.
Así, respecto de los supuestos de hecho en ellos previstos, ocurridos el 30 y
31 de diciembre de 2010, la aplicación de la norma no es retroactiva. Si la
Corte declarara la inexequibilidad de los tres parágrafos, por violación del
principio de irretroactividad, estaría impidiendo que estos se apliquen a
situaciones acaecidas con posterioridad a su expedición, y respecto de las
cuales no se predicaría el vicio indicado. En consecuencia, la Corte declarará
exequibles los tres parágrafos del artículo 5º de la Ley 4825 de 2010, siempre
y cuando se entienda que ellos serán aplicables a los supuestos de hecho
ocurridos el 30 y el 31 de diciembre de 2010. De esta manera, se respeta la
intención del legislador extraordinario de regular situaciones acaecidas
durante el “año gravable 2010”, pero en forma conforme con el principio
constitucional de no retroactividad de las leyes tributarias.
En esa medida, las reglas para
determinar la sujeción al impuesto extraordinario al patrimonio creado en el
artículo 1º del Decreto 4825 de 2010, en los casos previstos en los parágrafos
1º, 2º y 3º de su artículo 5º, se aplicarán sólo para las escisiones,
constituciones de sociedades comerciales, o civiles o cualquier otra forma
societaria o persona jurídica, y para todos los casos de fraccionamiento del
patrimonio, independientemente de la forma jurídica y de la denominación que se
le dé, que se hayan realizado con posterioridad a su entrada en vigencia, esto es,
con posterioridad al 29 de diciembre de 2010, y hasta el final de dicho año[38].
6.2.11.3. No escapa a la Corte
el hecho de que en la misma fecha (29 de diciembre de 2010) entró a regir la
Ley 1430 de 2010, que incluye normas similares en algunos aspectos a las de los
parágrafos analizados, pero aplicables al impuesto ordinario al patrimonio
previsto en la Ley 1370 de 2009. Al respecto, cabe señalar que esas normas no
son materia de revisión en esta providencia, y el contexto normativo en el cual
se expidieron es distinto al del Decreto 4825 de 2010, razón por la cual lo
aquí decidido, como no podía ser de otra forma, sólo se predica de los
parágrafos del artículo 5º del mencionado Decreto 4825. El examen de las normas
semejantes contenidas en la Ley 1430 de 2010 requerirá del previo ejercicio de
la acción pública de inconstitucionalidad por parte de los ciudadanos
interesados. En consecuencia, lo dispuesto en los parágrafos 1º, 2º y 3º del artículo
5º del Decreto 4825 de 2010, solo se aplicará, con el condicionamiento temporal
aquí establecido, al impuesto al patrimonio creado en él y no a otros impuestos
al patrimonio.
6.2.12. El artículo 6º del
Decreto 4825 de 2010 regula el procedimiento para la liquidación y pago del
impuesto excepcional al patrimonio que se crea en el artículo 1º del Decreto
4825 de 2010. Establece una obligación en cabeza de la DIAN, consistente en
prescribir un formulario oficial, en el cual los sujetos pasivos deberán
liquidar el impuesto, y enuncia las entidades ante las cuales deberá
presentarse dicha liquidación. Asimismo, remite a otra norma jurídica –la que
expida el Gobierno Nacional para el pago de otro impuesto establecido en norma
ordinaria-, como criterio de referencia para fijar los plazos de su pago. A
diferencia del aparte analizado en acápite anterior -en el cual las reglas del
impuesto aquí creado se hacían extensivas sin justificación alguna a un
impuesto ordinario, ajeno completamente a la emergencia que se pretende
conjurar-, en este artículo 6º la remisión a normas ordinarias se hace
simplemente para efectos de dotar de contenido un aspecto operativo del
impuesto excepcional creado en el decreto. En este caso, le es dable al
Gobierno Nacional  utilizar la técnica de la remisión normativa para fijar un
procedimiento sobre los plazos del pago del impuesto.
6.2.13. Algunos intervinientes
han señalado que la fijación de plazos para el pago del impuesto -8 cuotas, a
lo largo de los cuatro años posteriores a la entrada en vigor del Decreto- es
inconsistente con la naturaleza excepcional, urgente y transitoria del
impuesto. Según este argumento, si los tributos decretados al amparo de un
estado de emergencia deben estar orientados a conjurar la crisis e impedir la
extensión de sus efectos, y tienen, por expreso mandato constitucional, una
vigencia transitoria, a menos que el Congreso les otorgue carácter permanente,
es contrario a la Constitución que se permita su pago en cuotas que se
extenderán por cuatro años posteriores a la ocurrencia del hecho gravable.
6.2.13.1. Para la Corte, este
argumento no es de recibo, porque confunde dos conceptos distintos: la
determinación del hecho gravable, con la forma de pago. Como se explicó en el
acápite respectivo, los tributos decretados al amparo de una emergencia, como
toda medida análoga, deben estar dirigidos específicamente a conjurar la crisis
o sus efectos, deben ser necesarios, cumplir la finalidad, y, en el caso
particular de los tributos, deben establecerse “en forma transitoria”. A
juicio de la Corte, como ya quedó visto, estas exigencias se satisfacen en el
Decreto analizado. El carácter transitorio del tributo en él creado se pone de
presente con el hecho de que éste se crea “por el año 2011”, (arts. 1 y
2 del Decreto 4825 de 2010), y el hecho gravable se determina de manera
instantánea, por la ocurrencia de una situación en un día determinado -la
posesión de un determinado valor de riqueza a 1º de enero de 2011-. No está
previsto que el impuesto se genere de nuevo, en fechas posteriores, por el
acaecimiento de hechos imponibles semejantes, o que su vigencia se extienda a
años subsiguientes. La transitoriedad del tributo de emergencia, exigida por la
Constitución, se cumple en virtud de que el hecho generador que le da origen
ocurre una sola vez.
Cosa distinta es que,
verificada la ocurrencia del hecho generador, y por lo tanto constatada la
existencia de esta transitoria obligación tributaria, el legislador excepcional
haya previsto una forma de pago que se extiende en el tiempo. La
transitoriedad del tributo queda definida por la transitoriedad del hecho
generador, pero el cumplimiento de la obligación para con el Estado puede
prolongarse en el tiempo, sin que eso contradiga la naturaleza excepcional y
temporal del mismo. En el presente caso, y dada la urgencia de la medida,
existe una cercanía temporal entre la fecha  de expedición de la norma creadora
del tributo excepcional y la fecha subsiguiente en la que se determina el hecho
generador. La norma se expidió el 29 de diciembre de 2010, y el hecho generador
es la riqueza poseída a 1 de enero de 2011. Por lo tanto, aunque se respeta el
principio constitucional de irretroactividad de las normas tributarias, es
conforme con la Constitución que se otorguen plazos para el pago del mismo; y
los plazos atienden principios constitucionales como el de publicidad de la
actuación estatal -pues permite que medie un tiempo razonable entre la
expedición de la norma y su cumplimiento-, el de confianza legítima -al suavizar
el cumplimiento de la obligación en el tiempo se garantiza que el impacto del
tributo de emergencia sobre la economía personal o empresarial sea menos
abrupto-, y facilita el cumplimiento del deber de contribuir al financiamiento
de los gastos e inversiones del Estado.
6.2.13.2. Se ha argumentado,
en la misma línea, que el hecho de que el Estado vaya a recibir recursos por
concepto de este impuesto transitorio, incluso cuatro años después de generada
la obligación, indica que los recursos entonces no estarán propiamente
destinados a conjurar la emergencia que le dio origen. Tal razonamiento
desconoce el manejo financiero que la Administración puede darle a unos
recursos tributarios, en la medida en que pueden, por ejemplo, respaldar
operaciones de endeudamiento interno o externo cuyos flujos pueden anticiparse
para la atención presente de la emergencia. Además, el esfuerzo estatal para
conjurar la crisis implica una tarea de prevención y reconstrucción que no se
agota en la vigencia jurídica de la emergencia económica. Por eso los
considerandos del Decreto declarativo, avalados por la Corte, se refieren en
detalle a daños en la infraestructura y el aparato productivo que tomará años
reparar. De tal manera que el hecho de que la forma de pago del tributo transitorio
se extienda en el tiempo, no desnaturaliza ni elimina su vínculo directo con la
emergencia que le da origen, emergencia cuyas consecuencias requerirán de una
continuada y persistente acción estatal, durante varios años.
6.2.13.3. En conclusión, para
la Corte, la distinción conceptual entre hecho generador de la
obligación y forma de pago justifica, por sí sola, la constitucionalidad
de los plazos establecidos en el artículo 6º del decreto examinado.
6.2.14. El artículo 7º del
Decreto 4825 de 2010 reproduce en términos prácticamente iguales,  lo
establecido en la Ley 1370 de 2009, respecto de las entidades, que, aun
siéndoles predicable el hecho generador, están eximidas de la obligación de
pagar el respectivo tributo. En consecuencia, aquí caben también
consideraciones similares a las realizadas respecto a las exclusiones de la
base imponible del artículo 4º, en el sentido de que no se trata de exenciones
originadas en un capricho del gobierno fungiendo como legislador excepcional,
sino de exenciones que fueron aprobadas por el Congreso de la República en
proceso deliberativo, público y formal, respecto de un impuesto distinto pero
de elementos estructurales similares. La única exención nueva, no contemplada
en la legislación ordinaria, es la referida a las personas naturales que se
encuentren en el régimen de insolvencia a que se refiere la Ley 1380 de 2010,
pero, como se explicó en acápite anterior, fue la propia Corte Constitucional,
en sentencia C-831 de 2010, la que, al revisar norma ordinaria similar,
condicionó la exequibilidad de esas exenciones a que en ellas se incluyera a
las personas naturales sometidas a procesos de insolvencia. En consecuencia, en
este punto, el legislador de excepción no ha hecho cosa distinta que cumplir el
mandato de la Corte Constitucional.
En síntesis, no encuentra la
Corte que en esta enunciación de entidades y personas exentas de la obligación
de pagar el impuesto excepcional al patrimonio, aparezcan categorías que
contradigan de manera flagrante la Constitución, o sean inconsistentes con la
naturaleza de los hechos que llevaron a la declaratoria de la emergencia. Por
lo demás, se trata de categorías también exceptuadas del impuesto de renta, y
son precisamente los contribuyentes de este impuesto, que tengan el patrimonio
definido en el artículo 2º del Decreto, los sujetos pasivos del tributo
patrimonial en él creado.[39]
6.2.15. Finalmente, el
artículo 8º del Decreto 4825 de 2010  simplemente reitera lo ya establecido en
la llamada “ley de estabilidad jurídica para los inversionistas en
Colombia”, que es la Ley 963 de 2005. En su artículo 11,  se  ordena: “no
se podrá conceder la estabilidad prevista en la presente ley sobre normas
relativas a …la obligación de declarar y pagar los tributos o inversiones
forzosas que el Gobierno Nacional decrete bajo estados de excepción”. No
encuentra la Corte que la reiteración de esta regla legal, contenida en el
analizado artículo 8º, contradiga en sentido alguno la Constitución. No
corresponde en este momento a la Corte evaluar la constitucionalidad del
artículo 11 de la Ley 963 de 2005, sino simplemente constatar que la remisión
que a él se hace en el Decreto examinado, no vulnera la Carta.
Debe subrayarse que, si bien
el artículo 8º está ubicado en el capítulo relativo a la primera de las dos
medidas contenidas en el Decreto, esto es, a la medida consistente en la
creación de un impuesto excepcional al patrimonio, la regla que establece se
aplica tanto a ella misma como a la segunda de las medidas del Decreto, esto
es, a la sobretasa al impuesto ordinario al patrimonio. Así lo dice claramente
su texto: “…el impuesto al patrimonio y la sobretasa creados en el presente
decreto no podrán ser objeto de contratos de estabilidad jurídica”. En
consecuencia, las personas que hayan celebrado contratos con base en dicha Ley
963, no quedan, por ese hecho, eximidas de pagar ninguno de los dos tributos a
que se refiere este Decreto 4825 de 2010.
6.3. La sobretasa al
impuesto ordinario al patrimonio -leyes 1370/09 y 1430/10- frente a la
Constitución.
6.3.1. La segunda de las
medidas contenidas en el Decreto 4825 de 2010 examinado,  es la creación de una
sobretasa al impuesto ordinario al patrimonio. A diferencia del impuesto
excepcional, este impuesto ordinario tiene una regulación detallada en la Ley
ordinaria -Leyes 1370 de 2009 y 1430 de 2010-; por eso el Decreto examinado se
limita a ordenar (i) la creación de una sobretasa sobre dicho impuesto
ordinario al patrimonio; (ii) la fijación de la tarifa de esa sobretasa -25%
del impuesto al patrimonio-, y (iii) unas reglas, similares a las del artículo
6º del mismo decreto, sobre la declaración y pago de dicha sobretasa. Todos los
demás asuntos están ya regulados en la legislación ordinaria.
6.3.2. El artículo 9º es el
único del Decreto que se refiere exclusivamente a la segunda de las medidas de
emergencia en él contenidas, creando y regulando la sobretasa al impuesto al
patrimonio, cuya conformidad con los requisitos de las medidas decretadas en
desarrollo de un estado de emergencia en general, y con los requisitos de los
tributos de emergencia en particular, ya fueron examinadas en acápites
anteriores. Lo que hace este artículo -también para propósitos de generar
recursos públicos que sirvan para atender la emergencia decretada mediante
Decreto 4580 de 2010-, es crear una sobretasa al impuesto al patrimonio de que
trata la Ley 1370 de 2009. Como se recuerda, el impuesto al patrimonio de que
trata dicha ley rige por el año 2011, está a cargo de las personas jurídicas,
naturales y sociedades de hecho, contribuyentes declarantes del impuesto sobre
la renta, y se genera por la posesión de riqueza a 1º de enero del año 2011,
cuyo valor sea igual o superior a tres mil millones de pesos. Se causa el 1º de
enero del 2011, y su tarifa es del 2.4% de la base gravable, para patrimonios
iguales o superiores a tres mil millones de pesos, y del 4.8% para patrimonios
cuya base gravable sea igual o superior a cinco mil millones de pesos[40].
En términos generales, las reglas sobre la depuración de su base imponible,
exclusiones, exenciones, y forma de pago, son similares a las del impuesto
creado en el artículo 1º del Decreto 4825 de 2010, cuya constitucionalidad ya
se examinó en esta providencia.
6.3.3. Las consideraciones
hechas en apartes anteriores respecto de la primera medida, sobre el
procedimiento y forma de pago, y los plazos para la cancelación de esta
específica obligación tributaria, son plenamente aplicables al tercer inciso de
este artículo 9º, razón por la cual también se declarará ajustado a la
Constitución. Tampoco se percibe inconstitucionalidad alguna respecto de la
tarifa de la sobretasa (25%), que equivale, según en rango patrimonial, a un
aumento del 0.6% o del 1.2% sobre la tarifa ordinaria, según el caso.
6.4. Medidas comunes -al impuesto
al patrimonio y la sobretasa- adoptadas por el DL 4825 de 2010, frente a la
Constitución.
6.4.1. Los últimos cuatro artículos
del Decreto 4825 de 2010 son disposiciones que se aplican tanto al impuesto
excepcional al patrimonio como a la sobretasa al impuesto ordinario al
patrimonio, medidas ambas que constituyen la materia del decreto examinado. En
este acápite corresponde examinar la conformidad constitucional de su contenido
específico, en la medida en que, por estar estrechamente relacionadas con las
dos medidas principales, se da por verificado que cumplen los requisitos de
conexidad material y finalística, necesidad y proporcionalidad que le son
exigibles a todas las medidas dictadas en el marco de un estado de emergencia.
También, dada esa estrecha conexidad con el núcleo esencial de las dos medidas
examinadas,  se estima que estas últimas cuatro disposiciones tampoco desconocen
las prohibiciones constitucionales y estatutarias sobre las medidas dictadas en
estados de excepción.
6.4.2. El artículo 10 del
Decreto 4825 de 2010  define que las reglas sobre declaración, pago,
administración, control y no deducibilidad aplicables al mencionado impuesto
excepcional, y a la sobretasa, serán las establecidas en el Estatuto
Tributario, especialmente en los artículos expresamente mencionados en él.  Se
trata de una norma remisoria que no plantea debate constitucional alguno. No corresponde
a la Corte, en este proceso de revisión de constitucionalidad del decreto de
emergencia, estudiar la constitucionalidad de las normas destinatarias de la
remisión.
6.4.3. El  artículo 11 del
Decreto 4825 de 2010, es también una disposición común, tanto para el impuesto
excepcional como para la sobretasa al impuesto al patrimonio y su propósito es
enumerar las conductas que, en relación con esos dos tributos, dan lugar a
sanciones por inexactitud. Esas conductas serán:
(i) por remisión normativa,
las conductas genéricas establecidas en el Estatuto Tributario. Respecto de esa
remisión la Corte no encuentra objeción alguna[41].
(ii) Las específicas a los dos
tributos mencionados, incluidas en el artículo analizado.  Estas conductas
específicas son, a su vez, las siguientes: la realización de ajustes contables
y/o fiscales, que no correspondan a operaciones efectivas o reales y que
impliquen la disminución del patrimonio líquido, a través de omisión o
subestimación de activos, reducción de valorizaciones o de ajustes o de
reajustes fiscales; y la inclusión de pasivos inexistentes o de provisiones no
autorizadas o sobreestimadas de los cuales se derive un menor impuesto a pagar.
Estos dos tipos de
inexactitudes sancionables se refieren específicamente a maniobras contables o
fiscales que tiendan a alterar la realidad patrimonial. Teniendo en cuenta que
es precisamente el patrimonio líquido igual o superior a determinado valor lo
que constituye el hecho generador de los tributos contenidos en el Decreto
examinado, tiene sentido que las conductas que alteren sin fundamento dicho
valor puedan ser sancionadas por la autoridad tributaria, y en esa medida, la
Corte, no encontrando vicios de inconstitucionalidad por otro motivo, también
las declarará exequibles. Ha de advertirse sin embargo que, naturalmente, la
determinación de la inexactitud y de la sanción correspondiente deberá
someterse al procedimiento administrativo tributario preestablecido.  También
ha de advertirse que estas específicas conductas se predican del impuesto
excepcional al patrimonio creado en el artículo 1º del Decreto, y de la
sobretasa creada en su artículo 9º, pero no pueden hacerse extensivas al
impuesto ordinario al patrimonio. Si dicho impuesto ordinario tiene su propio
régimen de sanciones por inexactitud, a él habrán de atenerse las autoridades
tributarias.
6.4.4. En concordancia con la
necesaria destinación específica que han de tener los tributos decretados bajo
un estado de emergencia, y en particular con el propósito explícito definido en
el artículo 1º del Decreto examinado, a su vez conforme con la emergencia
decretada el 7 de diciembre de 2010 (“la conjuración y prevención de la
extensión de los efectos del estado de emergencia declarado mediante el Decreto
4580 de 2010”), el artículo 12 del Decreto 4825 de 2010 define las
entidades a las que deben transferirse los recursos obtenidos con ocasión de
los nuevos tributos que en él se crean -el impuesto excepcional al patrimonio y
la sobretasa al impuesto ordinario al patrimonio-: la transferencia  deberá
hacerla la Dirección General de Crédito Público y Tesoro Nacional del
Ministerio de Hacienda y Crédito Público “al Fondo de Calamidades, al Fondo
Adaptación o a los organismos ejecutores que corresponda”. La transferencia
se hará “en la medida en que su ejecución vaya siendo requerida para atender
las necesidades de la emergencia declarada mediante el Decreto 4580 de 2010” pero
antes de proceder a las transferencias, el Gobierno en reglamento deberá
establecer sus requisitos, los cuales habrán de cumplirse para que ellas puedan
realizarse. Para la Corte este artículo corrobora la naturaleza excepcional de
los recursos recaudados por los tributos creados en el Decreto que lo contiene,
y precisa las entidades a través de los cuales se ejecutarán.
Sobre este punto, el Procurador
General de la Nación pide que se precise que los organismos ejecutores para
atender las necesidades de la emergencia declarada mediante el Decreto 4580 de
2010, serán “aquellas entidades públicas a las que les corresponde
desarrollar proyectos en zonas de desastre, riesgo e influencia por afectación
de la ola invernal, y apropien recursos, conforme al origen de éstos o de la
mayoría de estos, y al principio de especialización presupuestal”. La Corte
no estima necesario introducir ningún condicionamiento a la exequibilidad de
este artículo, pues es claro que la transferencia de recursos en él ordenada
debe hacerse a las entidades allí enunciadas, de conformidad con las normas
presupuestales generales, y con base en las reglas institucionales que para atender
la emergencia se hayan dictado en otros decretos de excepción. Sería redundante
condicionar la exequibilidad de este artículo en ese sentido. La Corte lo
declarará exequible sin necesidad de modulación alguna. Por lo demás su
conexidad con la emergencia a conjurar es evidente.
6.4.5. En el Decreto que
declaró la emergencia que pretende conjurarse con medidas como las tomadas en
el decreto 4825 de 2010, aquí revisado, y que fuera declarado constitucional
por la Corte en sentencia C-156 de 2011, se alude expresamente a la necesidad
de adoptar medidas de “endeudamiento” (considerando 3.19) “a fin de
proteger y garantizar los derechos de las personas afectadas, lograr la
recuperación de la actividad productiva, el fortalecimiento institucional y
financiero de la Nación, y adelantar las obras de infraestructura que permitan
conjurar la crisis e impedir la extensión de sus efectos” y a “que es
necesario establecer mecanismos para asegurar que la deuda pública contraída
para financiar los proyectos dirigidos a conjurar la crisis e impedir la
extensión de sus efectos, sea posteriormente pagada con los recursos
tributarios recaudados en virtud de las medidas adoptadas con base en la
emergencia” (considerando 3.8). De hecho, mediante Decreto 4703 de 2010,
también declarado al amparo de esta emergencia, se autorizó a la Nación a
realizar operaciones de crédito público para el efecto.
El artículo 13 del Decreto
4825 de 2010, en consecuencia, se limita a establecer que el servicio de la
deuda de las operaciones de crédito público que se celebren para financiar la
emergencia podrá pagarse con los recursos que se recauden con ocasión de los
tributos creados en él, es decir, con ocasión del impuesto excepcional al
patrimonio creado en su artículo 1º, y con ocasión de la sobretasa al impuesto
ordinario al patrimonio creada en su artículo 9º. Dada la ya verificada
conexidad de dichos tributos con la emergencia, y la autorización de
endeudamiento que a su amparo confirió el legislador extraordinario, este
artículo es también conforme con la Constitución.
6.4.6. Finalmente, el artículo
14 del Decreto 4825 de 2010 establece que rige a partir de la fecha de su
publicación. No cabe objeción alguna de constitucionalidad a su contenido.
Basta con señalar que esa fecha es el 29 de diciembre de 2010, pues tal es la
fecha del Diario Oficial 47937, en cuya página 220 se publicó el Decreto. Por
las razones expuestas en esta providencia, esa fecha es determinante por varios
motivos, principalmente para efectos de verificar el cumplimiento del principio
de no retroactividad de las normas tributarias, y para determinar a partir de
qué momento han de acaecer las conductas cuyas consecuencias se regulan en el
Decreto, especialmente en los parágrafos de su artículo 5º.
7. Razones de la decisión.
7.1. La Corte declarará la
exequibilidad en general del decreto examinado, por considerar que cumple con
los requisitos formales y materiales que la Constitución exige a los decretos
que desarrollan una declaratoria de emergencia económica, social y ecológica.
7.2. En particular, se
verifica que las dos medidas principales del Decreto tienen una conexidad
necesaria y proporcional con los motivos que llevaron al Gobierno Nacional a
declarar el estado de emergencia, el 7 de diciembre de 2010, pues, mediante la
creación de un nuevo impuesto y la imposición de una sobretasa a uno ya
existente, apuntan a recaudar nuevos recursos que permitan al  Estado atender a
las víctimas de la calamidad pública que le dio origen, y adelantar los
urgentes proyectos que se necesitan para controlar la extensión de sus efectos.
7.3. No encuentra la Corte que
al expedir el Decreto se hayan desconocido los límites constitucionales
establecidos para los casos en los que con base en las potestades propias de un
estado de emergencia, el Gobierno decreta tributos. La estructura básica de los
tributos incluidos en el decreto (un nuevo impuesto al patrimonio, y la
sobretasa a un impuesto al patrimonio ya existente) reitera en líneas generales
diseños tributarios que en el pasado la Corte ha declarado ajustados a la
Constitución. La Corte no encontró, salvo en los casos que enseguida se
señalarán, que el contenido específico de los artículos del Decreto 4825 de
2010 vulnerara la Constitución, ni en forma directa, ni por falta de conexidad
con la emergencia declarada y ya validada constitucionalmente.
7.4. En el caso específico de
los tres parágrafos del artículo 5 del Decreto, la Corte estableció que ellos
prevén  consecuencias jurídicas a supuestos de hecho ocurridos con anterioridad
a la expedición del Decreto, y en esa medida vulneran la regla constitucional
que prohíbe la retroactividad de las normas tributarias (Art. 363 C.P.). Sin
embargo, es posible mantener la vigencia de las reglas contenidas en dichos
parágrafos, si se condiciona su constitucionalidad a que ellas sólo aplicarán a
los supuestos de hecho ocurridos con posterioridad a la vigencia del Decreto,
esto es, a las escisiones, constituciones societarias y fraccionamientos
ocurridos con posterioridad al 29 de diciembre de 2010, y hasta el final de
dicho año. De esta manera, se conserva la norma jurídica en un sentido conforme
con la Constitución.
III. DECISIÓN.
La Corte Constitucional de la
República de Colombia, administrando justicia en nombre del pueblo y por
mandato de la Constitución,
RESUELVE:
Primero.-
Declarar EXEQUIBLES los artículos 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8, 9 10, 11, 12, 13, y 14
del Decreto 4825 de 2010, “por el cual se adoptan medidas en materia
tributaria en el marco de la emergencia económica, social y ecológica declarada
por el Decreto 4580 de 2010”.
Segundo.  Declarar
EXEQUIBLE el artículo 5 del Decreto 4825 de 2010, “por el cual se adoptan
medidas en materia tributaria en el marco de la emergencia económica, social y
ecológica declarada por el Decreto 4580 de 2010”, en el entendido de que
los procesos de escisión, las constituciones y los fraccionamientos a que se
refieren sus parágrafos 1, 2 y 3 serán los ocurridos el 30 y 31 de diciembre de
2010.
Notifíquese, comuníquese,
insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional, cúmplase y archívese el
expediente.
JUAN CARLOS HENAO PEREZ
Presidente
MARIA VICTORIA CALLE CORREA
Magistrado
Con salvamento parcial de voto
MAURICIO GONZALEZ CUERVO
Magistrado
GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO
Magistrado
Con salvamento parcial de voto
JORGE IVN PALACIO PALACIO
Magistrado
NILSON PINILLA PINILLA
Magistrado
JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB
Magistrado
HUMBERTO ANTONIO SIERRA PORTO
Magistrado
LUIS ERNESTO VARGAS SILVA
Magistrado
MARTHA VICTORIA SACHICA MENDEZ
Secretaria General
Salvamento Parcial de Voto del
Magistrado
Gabriel Eduardo Mendoza Martelo
a la Sentencia C-243/11
SENTENCIA
DE EXEQUIBILIDAD CONDICIONADA-Improcedencia
IMPUESTO EXCEPCIONAL AL PATRIMONIO EN ESTADO DE
EMERGENCIA-Exequibilidad sin
condicionamiento
Mi
discrepancia con la decisión mayoritaria en este caso radica en que, a mi
juicio, la declaratoria de exequibilidad del artículo 5° del Decreto
Legislativo 4825 del 29 de diciembre de 2010, debió ser pura y simple, esto es,
exenta de condicionamiento alguno, pues la supuesta retroactividad que con
dicho pronunciamiento se quiso neutralizar, en realidad no se configura.
Referencia:
Expediente RE-185
Asunto: Revisión constitucional del Decreto Legislativo 4825 de 2010, “por
el cual se adoptan medidas en materia tributaria en el marco de la emergencia
económica, social y ecológica declarada por el Decreto 4580 de 2010.”
Magistrado Ponente:
MAURICIO GONZÁLEZ CUERVO
Con el acostumbrado
respeto por las decisiones de la Corte, me permito explicar la razón que me
llevó a salvar parcialmente el voto en el asunto de la referencia.
Mi discrepancia con la decisión mayoritaria en este
caso radica en que, a mi juicio, la declaratoria de exequibilidad del artículo
5° del Decreto Legislativo 4825 del 29 de diciembre de 2010, debió ser pura y
simple, esto es, exenta de condicionamiento alguno, pues la supuesta
retroactividad que con dicho pronunciamiento se quiso neutralizar, en realidad
no se configura.
Conforme a lo previsto en el citado decreto, las
sociedades que en el año gravable 2010 hayan efectuado procesos de escisión,
las personas naturales o jurídicas que hayan constituido sociedades comerciales
o civiles, o fraccionado su patrimonio, deberán sumar los patrimonios líquidos
poseídos a 1° de enero de 2011, para efectos de determinar su sujeción al
impuesto al patrimonio que allí se crea.
Para la Corte, la norma, tal y como fue diseñada
por el legislador extraordinario, resulta contraria al artículo 363 de la
Constitución Política, toda vez que la misma se expidió el 29 de diciembre de
2010, y los supuestos de hecho que contempla, esto es, las escisiones,
constituciones societarias y fraccionamientos, son aquellos ocurridos durante
todo el año gravable 2010, lo cual comporta un efecto retroactivo de las normas
tributarias que se encuentra proscrito por el ordenamiento superior.
Sin embargo, bajo la consideración de que la
inexequibilidad de los parágrafos 1°, 2° y 3° del referido decreto impediría su
aplicación a situaciones acaecidas con posterioridad a su expedición, y
respecto de las cuales no se predica vicio alguno, resuelve declararla
exequible, pero en el entendido de que las escisiones, constituciones y
fraccionamientos a que se refiere la misma, serán los ocurridos con
posterioridad a su entrada en vigencia.
En mi criterio, el que las escisiones, las
constituciones societarias y los fraccionamientos de patrimonio se hayan
efectuado durante el año gravable 2010, constituye tan solo un referente a
partir del cual se calcula la tarifa del impuesto excepcional al patrimonio,
que, finalmente, por tratarse de un tributo cuya base gravable se causa a 31 de
diciembre del año correspondiente, solo tendrá aplicación directa a partir de
esa fecha y, por lo tanto, no genera ningún efecto retroactivo que amerite ser
contrarrestado con un condicionamiento que, por tanto, estimo innecesario.
En estos términos dejo brevemente expresada mi
particular posición sobre el asunto.
Fecha ut supra,
GABRIEL EDUARDO
MENDOZA MARTELO
Magistrado
SALVAMENTO PARCIAL DE VOTO DE LA MAGISTRADA
MARÍA VICTORIA CALLE CORREA
A LA SENTENCIA C-243/11
Referencia:
expediente RE-185
Asunto:
Revisión de constitucionalidad del Decreto 4825 de 2010, “por el cual se
adoptan medidas en materia tributaria en el marco de la emergencia económica,
social y ecológica declarada por el Decreto 4580 de 2010”.
Magistrado
Ponente:
MAURICIO
GONZÁLEZ CUERVO
1. Con el debido respeto por las decisiones de la
Corte salvo parcialmente mi voto. Porque no comparto la resolución adoptada en
el numeral segundo de este fallo, con respecto a la constitucionalidad
condicionada de los parágrafos 1, 2 y 3 del artículo 5. A mi juicio, estos
debieron declararse exequibles pura y simplemente, ya que no es lógico aseverar
al mismo tiempo que dichas disposiciones violan el principio de
irretroactividad tributaria, pero que el nuevo impuesto al patrimonio no lo
hace. El nuevo impuesto al patrimonio, de acuerdo con los precedentes de esta
Corte, no viola la prohibición de retroactividad tributaria. Por tanto, y por
lógica, tampoco lo violan los parágrafos 1, 2 y 3 del artículo 5.
¿Qué fue lo que hizo la Corte en el numeral
segundo de esta decisión?
2. Con el artículo 5, parágrafos 1, 2 y 3 de este
Decreto, puede decirse que el Gobierno Nacional decidió establecer una nueva
forma de determinar el ‘patrimonio líquido’ gravable con el impuesto al
patrimonio. Según los parágrafos 1, 2 y 3, para verificar quiénes estaban
llamados a pagar el nuevo o el viejo impuesto al patrimonio, no bastaba con
mirar cuál era el patrimonio de una persona al primero (1°) de enero de dos mil
once (2011). Además, debía verificarse si en dos mil diez (2010) la
persona había hecho al menos una de las siguientes tres operaciones: primero
si se había escindido,  segundo si había constituido nuevas
sociedades o personas jurídicas y, tercero, si había adelantado un acto
de fraccionamiento del patrimonio. En caso de que la persona hubiera efectuado
al menos una de ellas, entonces lo procedente era sumar su patrimonio
líquido al primero (1°) de enero de dos mil once (2011), con el de la nueva
sociedad o persona constituida, o con las fracciones de patrimonio que hubieran
resultado del fraccionamiento, o con la(s) nueva(s) sociedad(es) fruto(s) de la
escisión. Si el resultado de esa suma era igual o superior a mil millones de
pesos ($1.000’000.000) e inferior a tres mil millones de pesos
($3.000’000.000), entonces debía pagar el nuevo impuesto al patrimonio. Si el
resultado era superior o igual a tres mil millones de pesos ($3.000’000.000),
entonces debía era pagar el viejo impuesto al patrimonio.
3. Pues bien, como puede leerse sin dificultades,
la Corporación decidió declarar pura y simplemente exequible el artículo 5 del
Decreto legislativo 4825, salvo los parágrafos 1, 2 y 3, los cuales declaró
exequibles con tal de que comprendan sólo los
procesos de escisión, las constituciones de sociedades o de personas, y los
fraccionamientos de patrimonio ocurridos después de entrar en vigencia este
Decreto; es decir, después del veintinueve (29) de diciembre de dos mil diez
(2010). Y la razón fundamental para hacerlo, se fincó en una interpretación del
principio de irretroactividad tributaria, de acuerdo con la cual este prohíbe
establecer consecuencias jurídicas tributarias a hechos anteriores a la
expedición de la Ley o el Decreto impositivo.
4. No sobra ilustrar el
significado de ese condicionamiento con un ejemplo. Supóngase que la Sociedad X
se escindió en julio de dos mil diez (2010), y como resultado quedaron la
Sociedad X y la Sociedad Y. Supóngase también  que al primero (1°) de enero de
dos mil once (2011) la Sociedad X tiene un patrimonio líquido de setecientos
millones de pesos ($700’000.000), y la Sociedad Y tiene por su parte también un
patrimonio líquido del mismo valor. El Decreto, tal y como estaba configurado
antes de la decisión de la Corte, les exigía a ambas el pago del impuesto al
patrimonio, pues sumado el patrimonio líquido de la una con el patrimonio
líquido de la otra, se obtenía una suma superior a los mil millones de pesos
($1.000’000.000). En cambio, la decisión de la Corte lo que ha causado es que
ninguna de estas dos sociedades esté obligada a pagar por concepto del impuesto
al patrimonio, pues el patrimonio líquido de cada una, individualmente
considerado, es inferior a mil millones de pesos ($1.000’000.000).
5. No estoy de acuerdo
con esta decisión, porque me parece contradictoria con pronunciamientos
anteriores de esta Corte, y con otra decisión que también se adoptó en esta
misma providencia, con respecto a la exequibilidad pura y simple de las notas
esenciales del nuevo impuesto al patrimonio. Para mostrar la incompatibilidad,
procedo a exponer cuáles son esas otras decisiones, adoptadas en este y otros
fallos.
¿Qué
ha dicho la Corte, en esta y otras sentencias, sobre las condiciones para
decidir si el impuesto al patrimonio viola el principio de irretroactividad
tributario?
6.
La Corte decidió en este caso que no había ningún problema de
constitucionalidad en las notas esenciales del nuevo impuesto al patrimonio.
Pero, para llegar a esa conclusión, tuvo que definir si el tributo violaba o no
la prohibición de retroactividad. Y comenzó por hacerlo enfrentando un posible
argumento en contra del nuevo impuesto al patrimonio. En términos simples el
argumento diría lo siguiente: el Decreto bajo revisión empezó a regir el
veintinueve (29) de diciembre de dos mil diez (2010), y creó un impuesto que
grava los patrimonios líquidos que igualen o superen determinadas sumas el
primero (1°) de enero de dos mil once (2011). Con ello –diría la posible
objeción- en realidad lo que estaría imponiéndose sería un tributo retroactivo,
porque la riqueza alcanzada a primero (1º) de enero de dos mil once (2011)
regularmente ha sido creada con actividades anteriores a esa fecha, y
seguramente anteriores también a la expedición del Decreto que crea el tributo.
Sería sumamente improbable –de acuerdo con la réplica- alcanzar una riqueza
semejante entre el veintinueve (29) de diciembre de dos mil diez (2010) y el
primero (1°) de enero de dos mil once (2011). Lo más probable es, en cambio,
que los patrimonios gravados con el nuevo impuesto al patrimonio, por ejemplo,
sean el fruto de años de trabajo, y de transacciones efectuadas antes de entrar
en vigencia este Decreto.  Así –seguiría la objeción- acaba por violarse la
prohibición de retroactividad, contenida en los artículos 338, inciso 3º, y
363, inciso 2º, de la Constitución, que dicen:
“[a]rtículo 338.- […]. Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen
contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante
un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que
comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o
acuerdo”.
“[a]rtículo 363.- […]. Las leyes tributarias no se aplicarán con
retroactividad”
7.
Pues bien, para enfrentar esa objeción, la Corte dijo que esa sola constatación
no era suficiente para concluir que había habido una violación del principio de
irretroactividad tributaria. En realidad, dijo, el hecho de que el impuesto
grave una riqueza conseguida antes de entrar en vigencia la norma que lo
decreta (ley, decreto legislativo), no es suficiente para concluir que ha
habido una violación del principio de irretroactividad.  Porque, en efecto, lo
importante para decidir si el impuesto al patrimonio viola o no el principio de
irretroactividad es la fecha de determinación del hecho generador. Así es como
lo dice el fallo del cual disiento parcialmente:
“[e]l impuesto al patrimonio, en su estructura, no vulnera el principio
de no retroactividad de las normas tributarias, siempre que la fecha de
determinación del hecho generador sea posterior a la entrada en vigor de la
norma que lo crea” (Subrayas añadidas).
Y
yo estoy de acuerdo con esa opinión. Porque esta Corporación ha dicho en sus
precedentes, lo siguiente.
7.1.
Primero, en la sentencia C-876 de 2002,[42] la Corte manifestó que
el impuesto al patrimonio no es la clase de gravámenes a la que se refiere el
artículo 363 de la Constitución. En efecto, en esa oportunidad, la Corte revisó
la constitucionalidad precisamente de un decreto de estado de excepción,
mediante el cual se decretaba un impuesto al patrimonio. Debía decidir si dicho
impuesto violaba el artículo 338 de la Constitución, el cual prescribe que si
la ley fija tributos cuya base gravable es el resultado de “hechos ocurridos
durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período
que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o
acuerdo”. En otras palabras, la Corte tenía que establecer si la base del
impuesto al patrimonio era el resultado de “hechos ocurridos durante un
período determinado”, o si no lo era. Porque si lo era, entonces debía
aplicarse la norma del artículo 338 de la Constitución, de acuerdo con la cual
el impuesto sólo podía cobrarse a partir del período que comenzara después de
entrar en vigencia el decreto legislativo. Mientras que si no lo era, entonces
simplemente el impuesto quedaba sustraído del ámbito de aplicación de ese
fragmento normativo.
La
Corte dijo que la base del impuesto al patrimonio no era el resultado de hechos
ocurridos durante un ‘periodo’, sino el resultado de una situación instantánea.
Y con el objetivo de mostrar la especificidad del impuesto al patrimonio, lo
comparó con el impuesto de renta. Así, mientras el impuesto de renta grava la “suma
de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año
gravable”; es decir, grava hechos ocurridos durante un período, con
el impuesto al patrimonio ocurre algo distinto, pues se grava la riqueza que
una persona posea en determinado instante. El artículo 338 Constitucional
prohíbe solo gravar con impuesto hechos ocurridos durante un período anterior a
la entrada en vigencia de la Ley que lo crea, o hechos ocurridos durante el
mismo período de la Ley que lo crea. Pero, precisamente por ello, el impuesto
al patrimonio  no es inconstitucional, porque no es ese el supuesto del
artículo 338. Expongo lo que manifestó la Corte en esa sentencia:
“4.2.2 La naturaleza del tributo que se crea y
la ausencia de vulneración del artículo 338 constitucional
La Corte constata que el  tributo así
establecido se causa por una sola vez y que el elemento temporal  del
hecho gravado  es de carácter instantáneo y no de periodo, pues se
configura  sobre el patrimonio líquido  que posean los sujetos
pasivos  a 31 de agosto de 2002.
Esta última circunstancia implica que,
contrariamente a lo  que afirman varios de los intervinientes en el
proceso,  en este caso no se desconozca el mandato del tercer inciso del
artículo 338 superior que señala  que “Las leyes, ordenanzas o acuerdos
que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos
ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del
período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley,
ordenanza o acuerdo”.
Dicho inciso se refiere específicamente a los
tributos en los que se toman en cuenta hechos ocurridos en un periodo
determinado. Así por ejemplo el artículo 26 del Estatuto tributario al definir
el hecho gravado en el impuesto de renta se refiere a la “suma de todos los
ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año gravable”, lo que
hace que el factor temporal  de hecho gravado en ese caso esté constituido
por un periodo.
En el presente caso  la causación del impuesto se produce de
manera instantánea  en relación con el patrimonio líquido que posea el
contribuyente a 31 de agosto de 2002, supuesto de hecho diferente al que alude
el citado inciso”. (Subrayas añadidas)
Por
tanto, tampoco en este caso podía decirse que el impuesto al patrimonio violara
el artículo 338 de la Constitución, porque este último se ocupa solo de los
gravámenes cuya base sea “el resultado de hechos ocurridos durante un
período determinado”, y ya se vio que la base del impuesto al patrimonio no
es de esos.
7.2.
Pero la Corte ha dicho además, en la sentencia C-809 de 2007,[43]  que el
impuesto al patrimonio no viola la prohibición de retroactividad si la fecha de
determinación del hecho generador es posterior a la entrada en vigencia de la
ley o el acto soberano que lo crea. Efectivamente, en esa sentencia, la Corte
examinaba si una ley expedida en dos mil seis (2006) violaba la prohibición de
retroactividad, aun cuando estableciera que el impuesto al patrimonio debían
pagarlo quienes tuvieran determinada riqueza al primero (1º) de enero de dos
mil siete (2007). La Corte dijo que no se vulneraba con ello el principio de
irretroactividad de los tributos, porque “está señalando que tendrá
aplicación a partir del año gravable del 2007” (Fundamento jurídico
1.2.2.5, de la sentencia citada).
8.
Así las cosas, pareciese que al menos en estados de excepción es
constitucionalmente posible imponer un impuesto al patrimonio, aun cuando la
riqueza materialmente gravada sea el resultado de actos o negocios jurídicos
anteriores a la expedición del acto que crea el tributo. Y esa interpretación
es razonable, pues de lo contrario serían prácticamente irrisorios los recaudos
obtenidos por un impuesto al patrimonio creado en virtud de un estado de
excepción. Porque, en estados de excepción, es viable establecer impuestos en
tanto se requieran ingresos con urgencia para conjurar los hechos que los
motivan. Pero si sólo fuera posible gravar la riqueza obtenida a partir de la
expedición del decreto que crea el tributo, entonces o bien se establece una
fecha cercana y entonces se perciben ingresos precarios, o bien se establece
una fecha no tan cercana, pero entonces se dejan sin la atención que demandan
los hechos que ocasionaron la declaratoria del estado de excepción. Por tanto,
reitero, cuando menos en casos como este, está justificado gravar un patrimonio
líquido, aunque el monto al cual haya logrado ascender este último sea el
resultado de actos anteriores al decreto que lo impone.
¿Cuál
es entonces el problema con esta decisión? La exequibilidad condicionada de los
parágrafos del artículo 5, es una decisión contradictoria con la jurisprudencia
referida, y usada en este mismo fallo
9.
Mi desacuerdo parte entonces de un razonamiento sencillo. De acuerdo con las
reglas antes mencionadas, un impuesto al patrimonio no es
retroactivo si la fecha que se fija para determinar el hecho generador es
posterior a la de entrada en vigencia de la norma que decreta el tributo. En
este caso la fecha de determinación del hecho generador es posterior a la de
entrada en vigencia del Decreto.[44]
Por lo tanto, prima facie lo lógico era concluir que en este caso el impuesto
al patrimonio no violaba la prohibición de retroactividad
tributaria, ni en sus aspectos principales ni en sus notas accesorias, que
debían seguir la suerte de lo principal. Sin embargo, la Corte Constitucional
fue de otro parecer. Lo principal –dijo- es constitucional. Pero lo accesorio,
contenido en los parágrafos 1, 2 y 3 del artículo 5, no lo es. ¿Por qué? Porque
enlaza consecuencias a hechos anteriores a la expedición del Decreto.
Pero,
¿no se supone que eso está permitido?
10.
De acuerdo con la postura asumida en esta providencia, no lo está. En materia
de impuesto al patrimonio –asegura la mayoría- no es constitucionalmente
admisible establecer consecuencias jurídicas para hechos ocurridos antes de
expedirse el decreto.  Como en esta oportunidad –continúan- el Decreto acaba
por disponer una consecuencia jurídica para las escisiones, los
fraccionamientos de patrimonio y las constituciones de sociedades o personas ocurridas
durante todo el año dos mil diez (2010), y por tanto también las ocurridas en
meses anteriores a la expedición del Decreto -29 de diciembre de 2010-, al
menos en ese aspecto la norma es inconstitucional. Pero, por esa vía, ¿no era
obligatorio declarar la inexequibilidad del nuevo impuesto al patrimonio en su
totalidad?
11.
En efecto, si no es posible en materia tributaria establecer consecuencias
jurídicas para hechos ocurridos antes de entrar en vigencia el acto jurídico
que crea el tributo, entonces en este caso el nuevo impuesto al patrimonio,
creado por los artículos 1 y siguientes de este Decreto, era también
inconstitucional. Porque es realmente muy improbable que una persona haya
logrado acumular una riqueza igual o superior a mil millones de pesos
($1.000’000.000) de la noche a la mañana; es decir, del veintinueve (29) de
diciembre de dos mil diez (2010) al primero (1°) de enero de dos mil once
(2011). Lo más probable es que la haya obtenido con transacciones celebradas a
lo largo de muchos años, y por tanto en operaciones realizadas no sólo en dos
mil diez (2010), sino también en dos mil nueve (2009) o dos mil ocho (2008), si
admitimos el supuesto de que fue creada antes de eso. Por ejemplo, porque
decidió fusionarse en junio de dos mil diez (2010) con la Sociedad Y,
que tenía –como la Sociedad X- un patrimonio líquido de ochocientos millones de
pesos ($800’000.000).
12.
El nuevo impuesto al patrimonio aquí creado grava entonces la riqueza de una
persona, o de un grupo de ellas. Como es de sentido común concluir que la
riqueza, salvo casos excepcionalísimos, es fruto de años de esfuerzo y de
actividades civiles o mercantiles anteriores a la expedición del decreto
legislativo, entonces debe concluirse que el nuevo impuesto estableció consecuencias
jurídicas tributarias a actividades anteriores a la expedición del Decreto. La
Corte no vio en ello ningún motivo de censura constitucional y yo estuve de
acuerdo en ese punto con la mayoría. Pero luego, al advertir que los parágrafos
1, 2 y 3 del artículo 5 también le asignaban consecuencias tributarias a
ciertos hechos o transacciones ocurridas antes de entrar en vigencia el
Decreto, la Corte cambió de parecer. Y sin alterar su primera conclusión,
decidió concluir que esta vez una regulación de esa naturaleza resultaba
inconstitucional y contraria a la prohibición de retroactividad, sólo porque le
asignaba consecuencias tributarias a hechos anteriores a la expedición del
Decreto. No podía acompañar con esta otra decisión, por obvias razones de coherencia.
Y por eso decidí salvar parcialmente mi voto.
Fecha ut supra,
MARÍA
VICTORIA CALLE CORREA
Magistrada
[1] Comunicación del 30 de diciembre de
2010, recibida en la Secretaría de la Corte Constitucional el 11 de enero de
2011.
[2] El Decreto fue
publicado en el Diario Oficial 47.973 del 29 de diciembre de 2010, y en virtud
de las pruebas decretadas y practicadas, la Corte pudo constatar que quienes
firmaron en efecto ejercían el cargo de ministros del Despacho en la fecha de
su expedición.
[3]“ Por la cual se establecen normas tributarias,
aduaneras, fiscales y de control para estimular el crecimiento económico y el
saneamiento de las finanzas públicas”
[4] El Ministerio remitió  a esta misma respuesta al
contestar las siguientes preguntas formuladas por la Corte:
(i)¿Por qué razón decidió excluirse de la base imponible del
impuesto al patrimonio el valor patrimonial neto de los aportes sociales
realizados por los asociados en el caso de los contribuyentes a que se refiere
el numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario?
(ii) El artículo 7 del Decreto 4825 enumera las entidades
que no están obligadas a pagar el impuesto al patrimonio de que trata su
artículo 1. Entre ellas se menciona las relacionadas en el artículo 22 del
Estatuto Tributario. En dicho artículo, a su vez, se mencionan las Asociaciones
de Departamentos y las Federaciones de Municipios. ¿Por qué razón se considera
que estos dos tipos de entidades no deben estar obligadas a pagar el mencionado
impuesto al patrimonio?
(iii)¿Por qué se establece que no están obligados a pagar
el impuesto al patrimonio para la conjuración y prevención de la extensión de
los efectos del estado de emergencia (creado en el artículo 10 del Decreto 4825
de 2010), los fondos de inversión, los fondos de valores y los fondos comunes
que administren las entidades fiduciarias, de que trata el articulo 23-1 del
Estatuto Tributario?
(iv)¿Por qué se decidió que los centros de eventos y
convenciones en los cuales participen mayoritariamente las Cámaras de de
Comercio no estarán obligados a pagar el impuesto al patrimonio creado en el
artículo 1° del Decreto 4825 de 2010?
[5] El 7 de diciembre de 2010 se expidió el Decreto 4580
de 2010, mediante el cual se declaró el estado excepcional, momento a partir
del cual surgen las obligaciones para la sociedad colombiana en relación con
las soluciones que requiere la calamidad pública desatada por la ola invernal.
[6] Si de
la posibilidad de fraccionamientos patrimoniales se trata, la exclusión de la
base gravable del valor patrimonial neto de las acciones y aportes poseídos en
sociedades nacionales al 1° de enero de 2011, establecida en el artículo 4° de
éste decreto, se constituyó en una oportunidad legalmente, pero
inconstitucionalmente, permitida para eludir el pago del impuesto al
patrimonio, porque se pudieron colocar capitales patrimoniales en acciones y
aportes entre el 7 y el 31 de diciembre de 2010.
[7] Dice el Procurador General: “Por ejemplo, una sociedad se constituye con
patrimonio de 500 millones de pesos aportados por el socio A, con 300 millones,
y los B y C, cada uno con 100 millones. Al 1° de enero de 2011, el socio A
tiene un patrimonio de 900 millones, que sumados a los 300 millones que aportó
a la sociedad, suman 1200 millones de pesos, con lo cual se constituye la
obligación de pagar el impuesto al patrimonio. Los socios B y C, cada uno tiene
200 millones de patrimonio, que sumados a los aportes hechos a la sociedad, les
da un total individual de 300 millones, al 1° de enero de 2011. En ese caso,
tributaría el impuesto al patrimonio el socio A liquidándolo sobre 900
millones, los socios B y C, sobre 200 millones cada uno, y la sociedad sobre
500 millones de pesos, cuando la obligación tributaria real es solamente sobre
la base gravable de 1200 millones de pesos, correspondiendo 900 millones al socio
A y 300 millones al patrimonio de la sociedad”.
[8]
Sobre este asunto se puede ver la Sentencia C-831 de 2010.
[9]“(…) ARTÍCULO 8o. JUSTIFICACIÓN
EXPRESA DE LA LIMITACIÓN DEL DERECHO. Los decretos de excepción deberán señalar los motivos
por los cuales se imponen cada una de las limitaciones de los derechos
constitucionales de tal manera que permitan demostrar la relación de conexidad
con las causas de la perturbación y los motivos por las cuales se hacen
necesarias.
ARTÍCULO 9o. USO
DE LAS FACULTADES. Las
facultades a que se refiere esta ley no pueden ser utilizadas siempre que se
haya declarado el estado de excepción sino, únicamente, cuando se cumplan los
principios de finalidad, necesidad, proporcionalidad, motivación de
incompatibilidad, y se den las condiciones y requisitos a los cuales se refiere
la presente ley.
ARTÍCULO 10.
FINALIDAD. Cada una de las
medidas adoptadas en los decretos legislativos deberá estar directa y
específicamente encaminada a conjurar las causas de la perturbación y a impedir
la extensión de sus efectos.
ARTÍCULO 11.
NECESIDAD. Los decretos
legislativos deberán expresar claramente las razones por las cuales cada una de
las medidas adoptadas es necesaria para alcanzar los fines que dieron lugar a
la declaratoria del estado de excepción correspondiente.
ARTÍCULO 12.
MOTIVACIÓN DE INCOMPATIBILIDAD. Los decretos legislativos que suspendan leyes deberán expresar las
razones por las cuales son incompatibles con el correspondiente Estado de
Excepción.
ARTÍCULO 13.
PROPORCIONALIDAD. Las
medidas expedidas durante los Estados de Excepción deberán guardar
proporcionalidad con la gravedad de los hechos que buscan conjurar. La
limitación en el ejercicio de los derechos y libertades sólo será admisible en
el grado estrictamente necesario, para buscar el retorno a la normalidad.
ARTÍCULO 14. NO
DISCRIMINACIÓN. Las medidas
adoptadas con ocasión de los Estados de Excepción, no pueden entrañar
discriminación alguna, fundada en razones de raza, lengua, religión, origen
nacional o familiar, opinión política o filosófica. Lo anterior no obsta para
que se adopten medidas en favor de miembros de grupos rebeldes para facilitar y
garantizar su incorporación a la vida civil.
La
Procuraduría General de la Nación, en desarrollo de su función constitucional,
velará por el respeto al principio de no discriminación consagrado en este
artículo, en relación con las medidas concretas adoptadas durante los Estados
de Excepción. Para ello tomará medidas, desde la correctiva, hasta la
destitución, según la gravedad de la falta y mediante procedimiento especial,
sin perjuicio del derecho de defensa.
ARTÍCULO 15.
PROHIBICIONES. Además de
las prohibiciones señaladas en esta ley, en los Estados de Excepción de acuerdo
con la Constitución, no se podrá:
a)
Suspender los derechos humanos ni las libertades fundamentales;
b)
Interrumpir el normal funcionamiento de las ramas del poder público ni de los
órganos del Estado;
c)
Suprimir ni modificar los organismos ni las funciones básicas de acusación y
juzgamiento.
ARTÍCULO 16.
INFORMACIÓN A LOS ORGANISMOS INTERNACIONALES. De acuerdo con el artículo 27 de la Convención
Americana de los Derechos Humanos y el artículo 4o. del Pacto Internacional de
Derechos Civiles y Políticos, al día siguiente de la declaratoria del estado de
excepción, el Gobierno enviará al Secretario General de la Organización de
Estados Americanos y al Secretario General de las Naciones Unidas, una
comunicación en que dé aviso a los Estados Partes de los tratados citados, de
la declaratoria del estado de excepción, y de los motivos que condujeron a
ella. Los decretos legislativos que limiten el ejercicio de derechos, deberán
ser puestos en conocimiento de dichas autoridades. Igual comunicación deberá
enviarse cuando sea levantado el estado de excepción.
ARTÍCULO 17.
INDEPENDENCIA Y COMPATIBILIDAD. Los Estados de Excepción por guerra exterior, conmoción interior y
emergencia económica, social y ecológica son independientes. Su declaratoria y
las medidas que en virtud de ellos se adopten, deberán adoptarse separadamente.
Esta
independencia no impide el que puedan declararse simultáneamente varios de
estos estados, siempre que se den las condiciones Constitucionales y siguiendo
los procedimientos legales correspondientes”.
[10] A folio
1 del cuaderno principal del Expediente RE-185.
[11]
Sentencia C-156 de 2011
[12] Ley 137 de 1994, Artículo 10. FINALIDAD. Cada una de
las medidas adoptadas en los decretos legislativos deberá estar directa y
específicamente encaminada a conjurar las causas de la perturbación y a impedir
la extensión de sus efectos.
[13] Ver sentencia C-136/99 “La norma del artículo 359
de la Constitución no puede obstaculizar la aplicación plena del artículo 215
Ibídem. Los dos preceptos están relacionados y puesto que no es permitido al
intérprete y menos al juez constitucional realizar y hacer efectivos los
términos de uno de ellos eliminando o haciendo nugatorios los alcances del
otro, ya que ambos hacen parte, con la misma fuerza y vigor, de la Constitución
Política, resulta necesario interpretarlos armónicamente, entrelazando sus
dictados para hacerlos producir efectos acordes con el marco conceptual y
axiológico que arriba se destaca y con el telos de todo el ordenamiento
constitucional. La prohibición consagrada en el artículo 359 de la Carta
Política es perentoria y vinculante para el Congreso en épocas de normalidad,
pero que en los eventos extraordinarios del Estado de Emergencia en sus
distintas modalidades no resulta aplicable como límite a las atribuciones
extraordinarias del Ejecutivo, ya que el artículo 215 de la Constitución
contempla de manera explícita, inclusive como exigencia al Presidente de la
República, la destinación específica de los recursos que sea preciso captar por
la vía del establecimiento temporal de nuevos tributos o a través de la
modificación de los existentes. Y ello por la imperativa e indispensable
relación que debe existir entre el objetivo básico de remover las causas de la
emergencia y el contenido de los decretos que se dicten” En el mismo
sentido se pueden consultar  las sentencias C-122/99
y C-912/10.
[14] Ibídem
[15]
Fl 123. Respuesta del Ministerio de Hacienda y Crédito Público a la Corte
Constitucional
[16]
Constitución Política, artículo 215 y Ley Estatutaria 137,
artículo 47.
[17] ARTÍCULO 14. NO
DISCRIMINACIÓN. Las medidas adoptadas con ocasión de los Estados de Excepción,
no pueden entrañar discriminación alguna, fundada en razones de raza, lengua,
religión, origen nacional o familiar, opinión política o filosófica. Lo
anterior no obsta para que se adopten medidas en favor de miembros de grupos
rebeldes para facilitar y garantizar su incorporación a la vida civil.
[18] ARTÍCULO 15.
PROHIBICIONES. Además de las prohibiciones
señaladas en esta ley, en los Estados de Excepción de acuerdo con la
Constitución, no se podrá:
a)
Suspender los derechos humanos ni las libertades fundamentales;
b)
Interrumpir el normal funcionamiento de las ramas del poder público ni de los
órganos del Estado;
c)
Suprimir ni modificar los organismos ni las funciones básicas de acusación y
juzgamiento.
[19] Sentencia C-876/02
[20] Sentencias C-910/04, C990/04, C-809/07 y C-831/10.
[21]
Sentencia C-910/04, a propósito de una demanda contra la Ley 863 de 2004.
[22] Sentencia C-876/02
[23] C-809/07, al revisar la Ley 1111 de 2006 : “la
Sala Plena observa que las que aquí se analizan sólo pretenden fijar un punto
en el tiempo para la determinación del hecho generador del impuesto al
patrimonio, que de manera alguna puede ser interpretado como una autorización
para la aplicación hacia el pasado de las normas tributarias adoptadas”
[24] C-876/02. En el caso de las participaciones
societarias, la Corte encontró que su exclusión apunta a evitar una doble
tributación; y en el caso de los aportes a pensiones, la norma busca proteger
la sostenibilidad del sistema de seguridad social.
[25] C-831/10,  sobre la Ley 1370 de 2011.
[26] C-876/02.
[27] Art. 317, Constitución Política.
[28] C-876/02. En el mismo sentido, la C-990/04, sobre la
constitucionalidad de la Ley 863 de 2004: “La norma  superior establece tanto
una garantía para los contribuyentes, en el sentido de que su derecho de
propiedad, en cuanto a inmuebles se refiere, no será objeto de varios y
simultáneos gravámenes por parte de distintas entidades territoriales, como una
salvaguarda para los municipios, cuyas rentas se derivan en buena parte del
impuesto predial con el fin de reservar para ellos esta fuente de ingresos. Es
por ello que solamente los municipios podrán  gravar la propiedad inmueble. Tal
reserva, sin embargo está referida de manera exclusiva a la propiedad en cuanto
ésta sea el objeto del gravamen, es decir, implica la prohibición para la
Nación, para los departamentos y para las demás entidades territoriales de
introducir tributos que recaigan de manera directa y específica sobre el bien
inmueble del cual una persona sea propietaria[28].
En este sentido debe afirmarse que no todo gravamen que pueda relacionarse de
alguna manera con la propiedad inmueble  se encuentra cobijado por esta reserva
en favor de los municipios.”
[29] C-876/02
[30]
C-876/02
[31] El Decreto 514 de 2010,  “Por el cual se modifica parcialmente el Decreto Reglamentario 2649 de 1993”, establece: “Artículo
1. Adicionase el artículo 78 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993 con el siguiente Parágrafo: Parágrafo
Transitorio, Los contribuyentes podrán imputar anualmente contra la cuenta
de revalorización del patrimonio, el valor de las cuotas exigibles en el
respectivo período del impuesto al patrimonio de que trata la Ley 1370 de 2009.  Cuando la cuenta revalorización del
patrimonio no registre saldo o sea insuficiente para imputar el impuesto al
patrimonio, los contribuyentes podrán causar anualmente en las cuentas de
resultado el valor de las cuotas exigibles en el respectivo período. Lo
anterior sin perjuicio de las revelaciones a que haya lugar en notas a los
estados financieros.
[32]  Ley 1430 de 2010: ARTÍCULO 10. TARIFAS DEL IMPUESTO
AL PATRIMONIO. Modifíquense los incisos 1o y 2o y adiciónase
dos incisos al artículo 296 -1 del Estatuto Tributario, los cuales quedan así:
“Del dos punto
cuatro por ciento (2.4%) sobre la base gravable prevista en el artículo 295-1
cuando el patrimonio líquido sea igual o superior a tres mil millones de pesos
($3.000.000.000) y hasta cinco mil millones de pesos ($ 5.000.000.000).
Del cuatro punto
ocho por ciento (4.8%) sobre la base gravable prevista en el artículo 295-1
cuando el patrimonio líquido sea superior a cinco mil millones de pesos
($5.000.000.000)”.
Para efectos de
lo dispuesto en el artículo293-1 las sociedades que hayan efectuado procesos de
escisión durante el año gravable 2010, deberán sumar los patrimonios líquidos
poseídos a 1o de enero de 2011 por las sociedades escindidas y beneficiarias
con el fin de determinar su sujeción al impuesto.
Cuando la
sumatoria de los patrimonios líquidos poseídos a 1o de enero de 2011 sea igual
o superior a tres mil millones de pesos ($3.000.000.000) y hasta cinco mil
millones de pesos ($5.000.000.000), cada una de las sociedades escindidas y
beneficiarias estarán obligadas a declarar y pagar el impuesto al patrimonio a
la tarifa del dos punto cuatro por ciento (2.4%) liquidado sobre sus
respectivas bases gravables. Cuando la sumatoria de los patrimonios líquidos
poseídos a 1o de enero de 2011 sea superior a cinco mil millones de pesos ($5.000.000.000),
cada una de las sociedades escindidas y beneficiarias estarán obligadas a
declarar y pagar el impuesto al patrimonio a la tarifa del cuatro punto ocho
por ciento (4.8%) liquidado sobre sus respetivas bases gravables.
Así mismo, para
efectos de lo dispuesto en el artículo293-1, las personas naturales o jurídicas
que, de conformidad con la Ley 1258 de 2008, hayan constituido sociedades por
acciones simplificadas durante el año gravable 2010, deberán sumar los
patrimonios líquidos poseídos a 1o de enero de 2011 por las personas naturales
o jurídicas que las constituyeron y por las respectivas S.A.S. con el fin de
determinar su sujeción al impuesto.
Cuando la sumatoria
de los patrimonios líquidos poseídos a 1o de enero de 2011 sea igual o superior
a tres mil millones de pesos ($3.000.000.000) y hasta cinco mil millones de
pesos ($5.000.000.000), las personas naturales o jurídicas que las
constituyeron y que cada una de las S.A.S. estarán obligadas a declarar y pagar
el impuesto al patrimonio a la tarifa del dos punto cuatro por ciento (2.4%)
liquidado sobre sus respectivas bases gravables. Cuando la sumatoria de los
patrimonios líquidos poseídos a 1o de enero de 2011 sea superior a cinco mil
millones de pesos (5.000.000.000), las personas naturales o jurídicas que las
constituyeron y cada una de las S.A.S. estarán obligadas a declarar y pagar el
impuesto al patrimonio a la tarifa del cuatro punto ocho por ciento (4.8%)
liquidado sobre sus respectivas bases gravables. Las personas naturales o
jurídicas que las constituyeron responderán solidariamente por el impuesto al
patrimonio, actualización e interés de las S.A.S. a prorrata de sus aportes. “
[33]
Art 2º, Ley 1370 de 2009
[34]
Art 1º, Decreto 4825 de 2010. Esta destinación se reitera con mayor precisión
en los artículos 12 y 13 del mismo Decreto
[35]
Sentencia C-876/02
[36]
Sentencia C-876/02
[37] Al
respecto, ver, entre otras: C-549/93, C-396/96, C-782/99, C-926/00, C-711/01 C-643/02,
C-1067/02, C-485/03, C-430/09, C-664/09
[38] Algunas intervenciones propusieron que el
condicionamiento se decretara, no a partir de la fecha de expedición del
Decreto 4825 de 2010, sino a partir de la fecha de vigencia del Decreto que
declaró la emergencia económica, social y ecológica, esto es, a partir del 7 de
diciembre de 2010. Sin embargo, del Decreto declarativo (decreto 4580 de 2010),
no se desprende señal o indicio alguno en el sentido de que para atender la emergencia
se decretaría un impuesto al patrimonio con las reglas y características que se
vienen analizando. Se alude en él a la necesidad de expedir normas tributarias
que generen nuevos ingresos para atender la emergencia, pero no se especifica
qué tipo de tributos serán, y cuáles serán sus elementos constitutivos, mucho
menos sus reglas operativas. En consecuencia, la fecha de expedición de la
emergencia tampoco constituye un criterio que permita afirmar que a partir de
ella los destinatarios de los parágrafos examinados conocerían las
consecuencias jurídicas de sus actos societarios o patrimoniales.
[39] Las
personas eximidas son:
Las entidades a que se refiere el numeral 1 del
artículo 19 del Estatuto Tributario, esto es, “Las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin
ánimo de lucro, con excepción de las contempladas en el artículo 23 de este
Estatuto, para lo cual deben cumplir las siguientes condiciones: a) Que el
objeto social principal y recursos estén destinados a actividades de salud, deporte,
educación formal, cultural, investigación científica o tecnológica, ecológica,
protección ambiental, o a programas de desarrollo social; b) Que dichas
actividades sean de interés general, y c) Que sus excedentes sean reinvertidos
totalmente en la actividad de su objeto social.”
Las
entidades relacionadas en el artículo 22 del Estatuto Tributario, esto es, “la
Nación, los Departamentos y sus asociaciones, los Distritos, los Territorios
Indígenas, los Municipios y las demás entidades territoriales, las
Corporaciones Autónomas Regionales y de Desarrollo Sostenible, las Areas
Metropolitanas, las Asociaciones de Municipios, las Superintendencias, las
Unidades Administrativas Especiales, las Asociaciones de Departamentos y las
Federaciones de Municipios, los Resguardos y Cabildos Indígenas, los
establecimientos públicos y los demás establecimientos oficiales
descentralizados, siempre y cuando no se señalen en la ley como
contribuyentes”. El artículo también menciona la propiedad colectiva de las
comunidades negras, y el Fondo para la Reconstrucción del Eje Cafetero, FOREC.
Las
entidades relacionadas en el artículo 23 del Estatuto Tributario:  “los sindicatos, las asociaciones de padres de familia,
las sociedades de mejoras públicas, las Instituciones de Educación Superior
aprobadas por el Instituto Colombiano para el Fomento de la Educación Superior,
ICFES, que sean entidades sin ánimo de lucro, los hospitales que estén
constituidos como personas jurídicas sin ánimo de lucro, las organizaciones de
alcohólicos anónimos, las juntas de acción comunal, las juntas de defensa
civil, las juntas de copropietarios administradoras de edificios organizados en
propiedad horizontal o de copropietarios de conjuntos residenciales, las
asociaciones de exalumnos, los partidos o movimientos políticos aprobados por
el Consejo Nacional Electoral, las ligas de consumidores, los fondos de
pensionados, así como los movimientos, asociaciones y congregaciones
religiosas, que sean entidades sin ánimo de lucro”. Este artículo 23 del Estatuto Tributario también
menciona a las entidades contempladas en el numeral 3 de su artículo 19 –“los fondos mutuos de inversión y las asociaciones
gremiales”-
, cuando no realicen actividades industriales o de
mercadeo, a las personas jurídicas sin ánimo de lucro que realicen actividades
de salud, siempre y cuando obtengan permiso de funcionamiento del Ministerio de
Salud, y los beneficios o excedentes que obtengan se destinen en su totalidad
al desarrollo de los programas de salud, y a las asociaciones de hogares
comunitarios y hogares infantiles del Instituto Colombiano de Bienestar
Familiar o autorizados por éste y las asociaciones de adultos mayores
autorizadas por el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar.
Las
entidades relacionadas en el artículo 23-1 del Estatuto Tributario, es decir, “ los fondos de inversión, los fondos de valores y los
fondos comunes que administren las entidades fiduciarias… los fondos parafiscales, agropecuarios y pesqueros, de
que trata el capítulo V de la Ley 101 de 1993 y el Fondo de Promoción Turística
de que trata la Ley 300 de 1996”
Las
entidades relacionadas en el artículo 23-2 del Estatuto Tributario, esto es, “los
fondos de pensiones de jubilación e invalidez y los fondos de cesantías”.
Las
entidades definidas en el numeral 11 del artículo 191 del Estatuto Tributario:
“Los centros de eventos y convenciones en los cuales participen
mayoritariamente las Cámaras  de Comercio y los constituidos como empresas
industriales y comerciales del Estado o sociedades de economía mixta en las
cuales la participación de capital estatal sea superior al 51%, siempre que se
encuentren debidamente autorizados por el Ministerio de Comercio, Industria y
Turismo”.
Las
entidades que se encuentren en liquidación, concordato, liquidación forzosa
administrativa, liquidación obligatoria o que hayan suscrito acuerdo de
reestructuración de conformidad con lo previsto en la Ley 550 de 1999 o acuerdo
de reorganización de la Ley 1116 de 2006.
Las
personas naturales que se encuentren en el régimen de insolvencia a que se
refiere la Ley 1380 de 2010.
[40] Sobre la tarifación de este impuesto ordinario al
patrimonio, la recientemente expedida Ley 1430 de 2010 introdujo
modificaciones. Ver pie de página No 32
[41] La Corte ha revisado la constitucionalidad del
artículo 647 del Estatuto Tributario, sobre sanciones por inexactitud, en sentencias
tales como la C-571 de 2010 y la C-916/99. Su texto actual es el siguiente: “ARTICULO 647. SANCIÓN POR INEXACTITUD. Constituye inexactitud sancionable en las
declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por
las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así
como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos,
impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general,
la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes
suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos,
equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor
impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.
Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o
devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o
devolución anterior. La sanción por inexactitud será equivalente al ciento
sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a
favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por
el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor
valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el
contribuyente. Sin perjuicio de las sanciones de tipo penal vigentes, por no
consignar los valores retenidos, constituye inexactitud de la declaración de
retenciones en la fuente, el hecho de no incluir en la declaración la totalidad
de retenciones que han debido efectuarse, o el efectuarlas y no declararlas, o
el declararlas por un valor inferior. En estos casos la sanción por inexactitud
será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) del valor de la retención
no efectuada o no declarada. En el caso de las declaraciones de ingresos y
patrimonio, la sanción por inexactitud será del veinte por ciento (20%), de los
valores inexactos por las causales enunciadas en el inciso primero del presente
artículo, aunque en dichos casos no exista impuesto a pagar. La sanción por
inexactitud a que se refiere este artículo, se reducirá cuando se cumplan los
supuestos y condiciones de los artículoa 709 y  713. No se configura
inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones
tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio
entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación
del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean
completos y verdaderos. PARÁGRAFO: Las inconsistencias en la declaración del
impuesto de renta y complementarios derivadas de la información a que hace
referencia el parágrafo 1o del artículo 50 de la Ley 789 de 2002 sobre aportes
a la seguridad social será sancionable a título de inexactitud, en los términos
del presente Estatuto Tributario”.
[42] (MP.
Álvaro Tafur Galvis. AV. Rodrigo Escobar Gil y Jaime Córdoba Triviño. SV. Jaime
Araújo Rentería; Alfredo Beltrán Sierra y Clara Inés Vargas Hernández)
[43]
(MP. Manuel José Cepeda Espinosa. SV. Jaime
Araújo Rentería).
[44]
Pues el Decreto entró en vigor el veintinueve
(29) de diciembre de dos mil diez (2010) y estableció como fecha de
determinación del hecho generador el primero (1°) de enero de dos mil once
(2011).