C-249-13
REPUBLICA DE COLOMBIA
Sentencia C-249/13
OBLIGATORIEDAD DE UTILIZAR INSTRUMENTOS BANCARIOS DE PAGO PARA
OBTENER BENEFICIOS TRIBUTARIOS-No vulnera los principios de equidad
tributaria y buena fe
NORMAS TRIBUTARIAS DE
CONTROL Y PARA LA COMPETITIVIDAD-Medios
de pago para efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivos e
impuestos descontables
INSTRUMENTOS BANCARIOS DE PAGO PARA OBTENER BENEFICIOS TRIBUTARIOS-Inhibición
frente a la acusación por desconocimiento del derecho al debido proceso
RECONOCIMIENTO FISCAL POR PAGO EN EFECTIVO QUE EFECTUEN LOS
CONTRIBUYENTES-Parámetros cuantitativos y temporales de aplicación
NORMA TRIBUTARIA SOBRE INSTRUMENTOS BANCARIOS DE PAGO PARA OBTENER
BENEFICIOS TRIBUTARIOS-Regulación probatoria
LIMITACION DEL
RECONOCIMIENTO FISCAL DE COSTOS, DEDUCCIONES, PASIVOS E IMPUESTOS DESCONTABLES
PAGADOS EN EFECTIVO-No vulnera el principio de equidad
tributaria
La
Corte concluye que el legislador no viola la equidad tributaria, cuando limita
el reconocimiento fiscal de costos, deducciones, pasivos e impuestos
descontables pagados en efectivo, y en cambio les da un reconocimiento
tributario pleno a los pagados por los medios establecidos en la norma,
distintos al efectivo, entre los cuales ocupan un lugar preponderante los
medios bancarios. Esta regulación se ajusta al principio de equidad, primero
porque los contribuyentes tienen en principio la oportunidad de acceder al
sistema financiero voluntariamente; segundo porque se les da un tiempo para que
lo hagan; tercero porque los costos que les implica el uso de los productos y
servicios financieros tienden parcialmente a desmontarse y los que persisten
pueden administrarse de un modo ponderado; cuarto porque la norma persigue una
finalidad imperiosa y es eficaz para alcanzarla; y quinto porque la
materialización de esa finalidad permite mejorar el recaudo fiscal. En ese
sentido, la Sala Plena la declarará exequible en la parte resolutiva.
SISTEMA TRIBUTARIO-Principio de equidad
OBLIGATORIEDAD DE UTILIZAR INSTRUMENTOS BANCARIOS DE PAGO PARA
OBTENER BENEFICIOS TRIBUTARIOS-No viola el principio de equidad
tributaria
EQUIDAD TRIBUTARIA-Contenido y alcance
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Jurisprudencia
constitucional
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Criterios de equidad horizontal
y vertical/EQUIDAD TRIBUTARIA-Vertical y horizontal
La
Corte ha determinado la infracción al principio de equidad tributaria, con base
en los criterios de equidad horizontal y vertical. La equidad horizontal exige que personas con capacidad
económica igual, o que se hallen bajo una misma situación fáctica, contribuyan
de igual manera. La equidad vertical que las personas con más capacidad
económica contribuyan en mayor medida. En la sentencia C-748 de 2009, la
Corporación declaró exequible, pero condicionadamente, una norma que preveía
una exención tributaria para los magistrados de Tribunales, y no para los
magistrados auxiliares de la Corte Constitucional, la Corte Suprema de
Justicia, el Consejo de Estado y el Consejo Superior de la Judicatura, ni
tampoco para los magistrados de los Consejos Seccionales de la Judicatura, a
pesar de que todos estos estaban históricamente en un mismo plano o situación
fáctica. La Sala Plena de la Corte Constitucional, integrada en esa oportunidad
sólo por Conjueces, estableció que dicha exención debía extenderse a los
mencionados en último lugar, pues así lo exigía el principio de equidad
horizontal.
IMPUESTO CONFISCATORIO-Prohibición
La
prohibición de impuestos confiscatorios no se deriva empero de la proscripción
de penas de confiscación (CP art. 34), sino de la protección constitucional a la propiedad y la iniciativa privadas (CP
arts. 58 y 333) y de los principios de justicia y equidad tributarias (CP arts.
95-9 y 363). Esto significa que no puede haber tributos que impliquen una
verdadera expropiación  de facto de la propiedad privada o de los
beneficios de la iniciativa económica de los particulares. En otra oportunidad,
la Corte sostuvo que un impuesto es confiscatorio “cuando la actividad
económica del particular se destina exclusivamente al pago del mismo, de forma
que no existe ganancia”.
ACCESO Y PERMANENCIA EN
EL SISTEMA FINANCIERO-Implican costos tributarios y
contractuales/GRAVAMEN A MOVIMIENTOS FINANCIEROS-Finalidad
LIMITACION DEL
RECONOCIMIENTO FISCAL DE COSTOS, DEDUCCIONES, PASIVOS E IMPUESTOS DESCONTABLES
PAGADOS EN EFECTIVO-No desconoce la presunción de buena fe
La norma persigue un mayor
control fiscal, y en esa medida un mayor control sobre las actividades y
negocios de los contribuyentes, pero esto no es sinónimo de presunción de mala
fe. Al crear una medida que estimule la bancarización, la cual a su vez
promueve una mejor veeduría fiscal, el legislador no presume que el
contribuyente esté evadiendo impuestos o defraudando al fisco, y tanto es así
que cuando este hace sus pagos por los medios específicos establecidos en los
incisos primero y segundo, puede obtener pleno reconocimiento fiscal por sus
costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, sin tener que demostrar
su buena fe. Una norma que presumiera la mala fe, en cambio, le exigiría algo
de esa índole. Lo que ocurre, de acuerdo con el precepto acusado, cuando los
contribuyentes hacen sus pagos en efectivo, no es que el Estado sospeche de la
licitud de su proceder, ni tampoco que asuma de antemano su mala fe, sino que
no les reconoce plenos efectos fiscales, como un instrumento para desestimular
el uso del efectivo. Ese instrumento es útil para reconducir los pagos hacia el
sistema financiero, y así lograr que todas las transacciones resulten más
transparentes al control de la administración tributaria. Como atrás se dijo,
en esa medida la norma busca materializar el fin constitucional imperativo de
conformar un sistema tributario eficiente (CP art. 363). La disposición es por
otra eficaz para alcanzar ese cometido. Y por esa razón no viola el artículo 83
de la Constitución. El reproche por supuesto desconocimiento de la presunción
de buena fe, no logra desvirtuar la constitucionalidad del artículo 26, Ley
1430 de 2010. Por consiguiente, la Corte Constitucional también declarará exequible
el precepto por este cargo.
Referencia: expediente D-9297
Actor: Camilo Alberto Peláez Ospina
Demanda de inconstitucionalidad contra el
artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 ‘Por medio de la cual se dictan
normas tributarias de control y para la competitividad’.
Magistrada
ponente:
MARÍA VICTORIA CALLE
CORREA
Bogotá, D.C., veinticuatro (24) de abril de dos mil trece
(2013).
La
Sala Plena de la Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones
constitucionales y de los requisitos de trámite establecidos en el Decreto 2067
de 1991, ha proferido la siguiente
SENTENCIA
I.       ANTECEDENTES
1.
En ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad consagrada en los artículos
40-6 y 241-4 de la Constitución, el ciudadano Camilo Alberto Peláez Ospina
demandó el artículo 26 (parcial) de la Ley 1430 de 2010 “Por medio de
la cual se dictan normas tributarias de control y para la competitividad”,
al considerar que viola los artículos 2, 4, 29, 83, 95-9 y 363 de la Carta.
2. Mediante auto del veintiséis (26) de septiembre
de dos mil doce (2012), la Magistrada Sustanciadora inadmitió la demanda de la
referencia, y le concedió al demandante tres días para corregir sus
deficiencias. El accionante presentó un memorial con el propósito de
corregirlas y por medio de auto del diez (10) de octubre del mismo año se
dispuso admitir la acción pública. En ese mismo auto se ordenó comunicar la
iniciación del proceso al señor Presidente del Congreso de la República, al
Ministerio de Hacienda y Crédito Público, y al Director de la DIAN. Igualmente
ordeno librar la misma comunicación al Instituto Colombiano de Derecho
Tributario, a la Facultad de derecho de la Pontificia Universidad Javeriana a la
Facultad de Derecho de la Universidad Externado de Colombia. Por último, ordenó
correr traslado al Procurador General de la Nación, dando cumplimiento a lo
prescrito por el artículo 7 del Decreto 2067 de 1991, y fijar en lista las
normas acusadas para efectos de intervención ciudadana, según lo estipulado en
el artículo 7 de dicho Decreto.
3. Cumplidos los trámites constitucionales y
legales, propios de los procesos de constitucionalidad, la Corte Constitucional
procede a decidir acerca de la demanda en referencia.
II.
NORMA DEMANDADA
4. El texto de la disposición demandada
se transcribe continuación, conforme a su publicación en el Diario Oficial No.
47.937 del 29 de diciembre de 2010:
“LEY 1430 DE 2010
(diciembre 29)
Diario Oficial No. 47.937 de 29 de diciembre de 2010
CONGRESO DE LA REPÚBLICA
Por medio de la cual se dictan normas tributarias de
control y para la competitividad.
EL CONGRESO DE COLOMBIA,
DECRETA:
[…]
Artículo 26. Medios de pago para
efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivos e impuestos
descontables. Se adiciona el Estatuto Tributario con el siguiente
artículo:
Artículo 771-5. Medios de pago para efectos de la aceptación de
costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables. Para efectos de
su reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos
descontables, los pagos que efectúen los contribuyentes o responsables deberán
realizarse mediante alguno de los siguientes medios de pago: Depósitos en
cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques girados al primer
beneficiario, tarjetas de crédito, tarjetas débito u otro tipo de tarjetas o
bonos que sirvan como medios de pago en la forma y condiciones que autorice el
Gobierno Nacional.
Lo dispuesto en el presente artículo no impide el reconocimiento fiscal
de los pagos en especie ni la utilización de los demás modos de extinción de
las obligaciones distintos al pago, previstos en el artículo 1625 del
Código Civil y demás normas concordantes.
Así mismo, lo dispuesto en el presente artículo solo tiene efectos
fiscales y se entiende sin perjuicio de la validez del efectivo como medio de
pago legítimo y con poder liberatorio ilimitado, de conformidad con el
artículo 8 de la Ley 31 de 1992.
PARÁGRAFO. Podrán tener reconocimiento fiscal como costos,
deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos en efectivo que
efectúen los contribuyentes o responsables, independientemente del número de
pagos que se realicen durante el año, así:
– En el primer año, el menor entre el ochenta y cinco por ciento (85%)
de lo pagado o cien mil (100.000) UVT, o el cincuenta por ciento (50%) de los
costos y deducciones totales.
– En el segundo año, el menor entre el setenta por ciento (70%) de lo
pagado u ochenta mil (80.000) UVT, o el cuarenta y cinco por ciento (45%) de
los costos y deducciones totales.
– En el tercer año, el menor entre el cincuenta y cinco por ciento
(55%) de lo pagado o sesenta mil (60.000) UVT, o el cuarenta por ciento (40%)
de los costos y deducciones totales.
A partir del cuarto año, el menor entre cuarenta por ciento (40%) de lo
pagado o cuarenta mil (40.000) UVT, o el treinta y cinco por ciento (35%) de
los costos y deducciones totales.
Esta gradualidad prevista en el presente artículo empieza
su aplicación a partir del año gravable 2014”.
III.
DEMANDA
5. El ciudadano Camilo Alberto Páez Ospina acusa todo
el artículo 26 en su de la Ley 1430 de 2010 de violar, en concordancia con los
artículos 2 y 4 de la Constitución, el derecho al debido proceso (CP art. 29),
el principio de equidad tributaria (CP arts. 95-9 y 363) y la buena fe (CP art.
83). A continuación se expone el contenido de su demanda.
6. En primer término, dice el actor que la norma
desconoce el derecho al debido proceso (CP art. 29). A su modo de ver, la disposición
acusada interfiere en la libertad probatoria del contribuyente, conforme a la
cual se le reconoce la posibilidad de probar con arreglo a cualquier medio
aceptable la ocurrencia de costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables.
Esto sería así, en su criterio, porque “la norma acusada limita [los]
medios de prueba a uno solo, pues para efectos del reconocimiento como costo o
deducción, todos los pagos deben ser realizados empleando los intermediarios
financieros”. En esa medida, sostiene que el precepto demandado excluye la
posibilidad de acreditar los costos, deducciones, pasivos o impuestos
descontables por otro medios de prueba tales como “la confesión, el
testimonio, la prueba indiciaria, otras pruebas documentales como la factura de
venta, la prueba contable, la inspección tributaria y la prueba pericial”.
El ciudadano alega que esto basta para declarar inexequible la norma, ya que
una limitación semejante a la libertad probatoria fue una razón suficiente en
la sentencia C-616 de 2002[1] para
declarar inconstitucional una norma que restringía los medios de prueba en
materia tributaria. Cita, para el efecto, el siguiente fragmento de esa
sentencia:
“[…] El problema que, en
concreto, habrá de resolver la Corte es si esta prescripción vulnera el derecho
de defensa en la medida en que excluye otras pruebas pertinentes para demostrar
que se actuó de buena fe.
No es legítimo que se limite
el medio de prueba de la condición de tenedor de buena fe a la factura con el
lleno de los requisitos legales porque hay otros medios de prueba igualmente
conducentes y pertinentes para demostrar la condición de tercero tenedor de
buena fe legalmente reconocidos, como por ejemplo las pruebas testimoniales,
otras pruebas documentales, las pruebas contables y la inspección, contempladas
en el Capítulo II del Título VI del E.T. De esta manera, no puede una norma
negar la validez de medios de defensa que el propio ordenamiento reconoce y que
son necesarios para garantizar la efectividad del derecho al debido proceso”.
7.
El demandante asevera que la norma ciertamente persigue una finalidad legítima,
que es la de establecer un medio de control fiscal que contribuya a evitar la
evasión. No obstante, considera que “el medio empleado para lograrlo no es
constitucionalmente válido, pues cercena derechos constitucionales
fundamentales”, como el debido proceso, entre otros. Además, asegura que el
medio escogido no es adecuado para alcanzar esa finalidad, porque en el caso de
ciertos “grupos o sectores de la economía que por su grado de informalidad
son proclives a la evasión, no se aprecia como la exigencia del medio de pago
producirá un mejoramiento en la fiscalización de estos sectores, toda vez que
seguirán efectuando pagos mediante medios distintos al financiero, pues en nada
modifica su situación la norma acusada en la medida en que si actualmente no
contribuyen con las cargas públicas, efectuando sus movimientos por fuera del
sistema financiero, la aplicación de la disposición no conllevará su
bancarización”. Para sustentar esta afirmación, el actor dice:
“[…] el mayorista que compra y vende un producto en una central de
abastos, pagando y recibiendo efectivo, no va per se en virtud de la
disposición demandada a bancarizarse, pues su situación no se modifica de
manera alguna.
[…]
Ahora bien, en vía también de ejemplo, el agricultor o ganadero que
tiene una actividad formal y declara sus impuestos, que debe pagar a sus
trabajadores y proveedores en zonas rurales, donde no existe entidad bancaria
en el municipio, quedaría desprovisto de los medios de defensa para probar la
ocurrencia del costo, por no contar siquiera con la posibilidad física de
acceder a un banco, vulnerando a todas luces el derecho fundamental al debido
proceso.
Debemos tener en cuenta que la cobertura de oficinas bancarias, según
reporte de la Superintendencia Financiera de Colombia de diciembre de 2011,
llega al 73,7% de municipios del país y que por lo tanto hay muchos municipios
que no cuentan con oficinas bancarias.
O que decir de aquellas personas que por haber incurrido en
incumplimientos ante el sector financiero, son excluidas de hecho del sistema,
los cuales quedarían automáticamente sin ningún medio de prueba.
Como queda expresado, la norma cercena de raíz toda posibilidad de
defensa del contribuyente, aun siendo cierto y comprobable el hecho jurídico
que constituye el egreso, sin importar si se encuentra soportado en una factura
o documento asimilado, pues si no ha efectuado el pago empleando el sistema
financiero, le será desconocido el hecho sin posibilidad de demostrar a su
favor lo contrario, situación que indudablemente implica una lesión al derecho
fundamental de defensa”.
8. La medida, según el demandante, no está entonces
solamente prohibida y es inidónea, sino que aparte es innecesaria ya que desde
su punto de vista la administración tributaria cuenta “con herramientas más
efectivas para controlar este fenómeno, sin tener con ello que afectar derechos
constitucionales fundamentales, de manera desproporcionada, como lo hace la
norma acusada”. Una de esas herramientas, según el actor, es el empleo
generalizado de la factura “como elemento de prueba documental idóneo para
registrar transacciones entre los agentes económicos”. Otro instrumento
eficaz para alcanzar ese fin es “el deber de llevar los soportes y asientos
contables en debida forma, debiendo presentarlos a la administración cuando
ella lo requiera”. Estos otros instrumentos son a su juicio idóneos “para
lograr la demostración del hecho tributario o la exención”, y de hecho pueden
ser rechazados por la administración tributaria si no cumplen con las
exigencias legales. Finalmente, quien sea responsable de una infracción o
ilícito puede incluso llegar a ser sancionado.
9. En segundo lugar, el ciudadano aduce que la norma
demandada viola los principios de justicia y equidad tributarias (CP arts. 95-9
y 363). Sostiene que la disposición no crea un estímulo para quienes usen los
medios de pago en ella establecidos, sino “un castigo o sanción” para
quienes no lo hagan, pues a estos últimos les desconoce “los costos y
deducciones, así estos tengan real y efectiva ocurrencia”. Esto es
inequitativo, a su juicio, porque le asigna al contribuyente un deber de
sostenimiento de las cargas públicas no “proporcional a su real capacidad
económica”. Así, aduce que en el caso del impuesto a la renta, lo que se
busca en justicia es gravar “el ingreso con vocación de incrementar el
patrimonio del contribuyente, con el cual se evidencia la capacidad económica
para contribuir con las cargas públicas”.
Por lo mismo, el legislador reconoce el derecho a
que los potenciales destinatarios del tributo descuenten o deduzcan del ingreso
total los costos asociados a la obtención del mismo, así como el dinero que
tuvo que emplear para el pago de “otras erogaciones necesarias tales como
salarios, prestaciones sociales, aportes obligatorios, pagos de impuestos,
intereses, etc.”. La norma establece, sin embargo, que no todos estos
costos y pagos se podrán deducir o descontar, sino sólo los que se surtan por
los medios reconocidos en ella. Con lo cual, el Congreso instaura una medida
inicua, que acaba por “gravar al contribuyente en la totalidad de su ingreso”,
y que resulta además confiscatoria “si tenemos en cuenta que superaría la
rentabilidad o utilidad del negocio que puede percibir el agente económico”.
10. Finalmente, el actor considera que la
disposición acusada desconoce el deber de las autoridades de presumir la buena
fe (CP art. 83). A su juicio, esto se evidencia en que la norma parte de “una
presunción de mala fe respecto del contribuyente o responsable” en tanto asume
de antemano que carecen de valor las facturas, comprobantes internos y la
contabilidad, si no hay un soporte de que los costos, deducciones, pasivos e
impuestos descontables se pagaron por alguno de los medios reconocidos en el
artículo 771-5 del ET (Estatuto Tributario). La medida insinúa entonces, en su
criterio, que “la información del contribuyente” que no ha hecho sus
pagos por los medios bancarios privilegiados por la norma “no es veraz o no
resulta confiable”. En ese sentido, concluye que el precepto admite
presumir la mala fe del contribuyente, y precisamente por ello le exige
adelantar parte de su actividad por medios controlables fiscalmente. Con lo
cual, en su opinión, la norma deviene inconstitucional y debe ser declarada
inexequible por la Corte.
IV.
INTERVENCIONES
Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales 0 (DIAN)
11. El
ciudadano Enrique Guerrero Ramírez intervino como apoderado de la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), sosteniendo que el actor realiza una
confrontación de la norma demandada con otras normas de tipo probatorio
contenidas en el Estatuto Tributario, en lugar de hacerlo con el texto
constitucional, razón por la cual pide a la Corte declarar inepta la demanda,
toda vez que los argumentos presentados por el accionante en contra de la norma
demandada no “corresponden a un juicio jurídico de inconstitucionalidad”.
Sin embargo, en su defecto defiende la constitucionalidad de la norma.
12. El
apoderado de la DIAN asevera que el legislador tiene una amplia facultad para
señalar “si un medio de prueba, tiene o no cabida respecto de cierta
decisión”. En esa medida, si el Congreso resuelve “consagrar un medio
probatorio como es un medio de pago a través de los bancos, lo puede hacer”.
De hecho, aduce que el legislador puede incluso “excluir otros” medios
de prueba, “según su evaluación acerca de la necesidad y conveniencia, pues
ello corresponde a la función que ejerce, siempre que no rompa o desconozca
principios constitucionales de obligatoria observancia”. A continuación
cita un fragmento de la Gaceta del Congreso No. 932 de 2010, en la cual se
puede leer que para los ponentes del entonces proyecto de ley, la medida busca
establecer un método de control fiscal, que al mismo tiempo contribuya a
reducir la informalidad de la economía colombiana.
13. A
partir de estos elementos, manifiesta el interviniente, que la norma persigue
mejorar el recaudo tributario apoyándose en un medio de control fiscal a su
juicio fácil y accesible para todos los contribuyentes, y el cual opera “sin
perjuicio de los demás medios de prueba existentes [e]n normas de
carácter tributario”. La disposición acusada no puede entonces
interpretarse “de manera autónoma o excluyente de ese mismo capítulo sino
que debe armonizar con todos aquellos [preceptos] que se refieran al
asunto a tratar”. Y al ser este el espíritu de la medida, antes que
desconocer la Constitución lo que hace en su concepto es desarrollarla. Por lo
cual solicita, de manera subsidiaria, que la disposición se declare exequible.
Ministerio
de Hacienda y Crédito Público
14. El ciudadano
Francisco Morales Falla intervino a nombre del Ministerio de Hacienda y Crédito
Público con el fin de oponerse a la acción pública de inconstitucionalidad. Para
sustentar su postura, expuso en primer término la interpretación que a su juicio
debe dársele a la norma. Manifestó que la medida establece en el contribuyente
un “deber” de realizar sus pagos a través del sistema financiero, pero
únicamente para efectos de reconocimiento de costos, deducciones e impuestos
descontables, y sin perjuicio del poder liberatorio del dinero y del pago en
efectivo como modo de extinguir obligaciones. Este deber, sin embargo, dice que
no empieza implementarse sino después del 31 de diciembre de 2013, e incluso
después de eso se aceptarán como costos, deducciones o impuestos descontables
los que se hayan pagado en efectivo “hasta cierto[s] límite[s]”,
establecidos expresamente el parágrafo del artículo acusado.
15.
Dicho esto, el apoderado del Ministerio de Hacienda y Crédito Público asevera
que el precepto cuestionado no desconoce el derecho al debido proceso. Al
respecto, asegura que la norma no les resta valor probatorio a los medios de
prueba regularmente aceptados para acreditar un costo, una deducción o el pago
de un impuesto descontable, y en esa medida el contribuyente “puede utilizar
todos los medios probatorios aceptados en la legislación para demostrar la
procedencia de los costos, deducciones e impuestos descontables”. Pero al
mismo tiempo afirma que la libertad probatoria del contribuyente no es en todo
caso absoluta y puede ser limitada por el legislador. Este último está
facultado por ejemplo “para exigir la presentación de documentos privados
con el fin de establecer la procedencia de costos y deducciones en el impuesto
sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las
ventas”. En el mismo sentido, a su juicio el Congreso puede exigir que,
para efectos de reconocimiento fiscal, los pagos se realicen “a través de
ciertos medios que pueden ser de fácil control y rastreo, lo cual permite tener
la certeza de la información necesaria para la determinación del impuesto
correspondiente”.
16. En
lo que atañe a la supuesta violación de los principios de justicia y equidad
tributarios, quien interviene a nombre de la DIAN argumenta que no es posible
invocar la violación del principio de equidad con el propósito de desconocer
una “obligación formal”, pues eso desestimularía el cumplimiento del
deber de contribuir con el financiamiento de los gastos e inversiones del
Estado. Tras decir esto alude a la sentencia C-733 de 2003, en la cual la Corte
Constitucional, “al estudiar la constitucionalidad de la factura como
documento probatorio para efectos fiscales, manifestó que ‘no pueden
equipararse las situaciones de quienes han observado rigurosamente sus cargas
tributarias frente a las de aquellos que por el contrario las han omitido o al
menos no han obrado diligentemente”. Considera que la norma, en todo caso, “no
limita el derecho […] a aminorar  la renta bruta con los costos y
deducciones en que haya incurrido”, sino que establece del deber de
adelantar los pagos de una determinada forma para esos efectos.
17. Por
último, en cuanto al alegado desconocimiento del principio de buena fe, el
representante judicial del Ministerio de Hacienda y Crédito Público aduce que
según jurisprudencia de esta Corte en materia tributaria el citado principio
puede ser limitado “en atención a la importancia económica que revisten para
el Estado los impuestos, y considerando el principio de eficiencia”. De
cualquier modo, asevera que la norma no desconoce el principio de buena fe, en
tanto persigue dos fines constitucionales (celeridad y eficacia en el trámite
procesal tributario, y evitar la evasión fiscal). La medida, dice, implica “restricciones
[que] son proporcionadas en relación con dicho fin y las consecuencias
que de estas se derivan”.
Instituto
Colombiano de Derecho Tributario
18. El
Instituto Colombiano de Derecho Tributario intervino con una ponencia del
ciudadano Carlos Alfredo Ramírez Guerrero que fue acogida por los demás
miembros de la Institución. En su intervención conceptúa que la norma debe ser
declara inexequible por cuatro razones. Primero porque viola el principio de
equidad tributaria. Segundo porque desconoce el deber de darle primacía al
derecho sustancial sobre las formas. Tercero, debido a que exige tomar como
inexistentes hechos realmente ocurridos. Cuarto, por cuanto descalifica medios
de prueba que el contribuyente podría aducir para acreditar los hechos
reductores de la base gravable. A continuación se expone cada uno de estos
puntos.
19. En
primer término, el ICDT sostiene que una medida como la demandada, en el
contexto colombiano, iría en contra de la equidad en la imposición tributaria.
Dice, para caracterizar ese contexto, que Colombia tiene “singulares  índices
de bancarización”, entendidos como los indicadores de acceso de
la población adulta al menos a un producto del sistema financiero, y sin
embargo agrega que “muchos de los municipios del país ni siquiera tienen
acceso a la banca”. Afirma que la bancarización “era apenas del 51% en
2006 y solo aumentó al 62% en 2010”. Estos datos, dice, muestran un
incremento que sin embargo indica un rezago frente a otros países incluso
latinoamericanos. Una causa del deficiente nivel de bancarización, asegura, es
la imposición del Gravamen a Movimientos Financieros (GMF), también conocido
como dos, tres o cuatro por mil.
20.
Pero además hay otro factor contextual, que está integrado por “los índices
de informalidad de nuestra economía”. Dice que Colombia “no ha diseñado
una política seria para hacer que los sectores informales de la población
crucen el sendero de la formalidad”. Esto lo considera corroborado por el
hecho de que en el país hay una serie de gravámenes “sobre ingresos brutos e
incluso sobre ‘no ingresos’”, sumada a un paquete de tributos territoriales
“que sin duda tienen efecto sobre sectores que no van a buscar su formalidad
si ello es a costa de perder sus ganancias o, incluso, de resignar a
obtenerlas”. A todo lo cual ha de agregarse, según el ICDT, la decisión del
Estado de no desarrollar instrumentos y políticas para que los más pobres
puedan acceder al sistema financiero. En definitiva, estas circunstancias lo
conducen a la siguiente conclusión:
“[…] para este
Instituto la medida propuesta es inequitativa y desproporcionada en este
momento. Si el Estado no ha podido lograr que toda la población tenga acceso a
la banca en condiciones de igualdad y con unos costos acordes con la capacidad
económica de los potenciales usuarios, seguramente las empresas afectadas con
la norma tampoco podrán lograr lo propio. La medida, entonces, será
particularmente gravosa para aquellas empresas de sectores en los cuales la
mano de obra, servicios y demás productos necesarios para su desarrollo, es proveída
por personas que aún no tienen acceso a la banca. Pensemos por ejemplo, en las
empresas de servicios públicos que tienen que desarrollar su objeto en
municipios apartados del país, en empresas agrícolas y ganaderas que tienen que
hacer pagos a campesinos y pequeños empresarios, y, en general, en empresas
cuya mano de obra está compuesta por los sectores de los estratos más bajos de
la población. Estas empresas se verán en el dilema de rechazar proveedores que
no tengan cuentas bancarias o de enfrentarse a perder la deducibilidad de los
pagos realizados en efectivo a los mismos, lo cual equivale a gravarlos por un
monto cercano al que es objeto de pago.
Por otro lado, obligar
a estas personas, que ciertamente están en posición vulnerable, a tener una cuenta
en un banco, a pesar de que no tienen los medios para acudir al sector
financiero, también resulta injusto, inequitativo y desproporcionado”.
21. Aparte
de lo anterior, el Instituto considera que la norma vulnera el mandato de
reconocer primacía a lo sustancial sobre lo formal. En efecto, sostiene, la
obligación que contempla la norma acusada hace parte de la misma clase a la que
pertenecen otros deberes formales del Estatuto Tributario. Estas obligaciones son,
a su juicio, las previstas para asegurar el cumplimiento del deber de
contribuir con el recaudo de los caudales públicos, por la vía de establecer
formas que permitan determinar la ocurrencia o no del hecho económico real.
Ejemplos de las mismas son las de acudir a que la autoridad le asigne el NIT
(ET art. 555-1), inscribirse en el Registro Único Tributario (ET art. 555-2),
expedir factura (ET arts. 615 y 617), llevar una contabilidad mercantil
correcta (ET art. 654), entre otras. La consecuencia de inadvertir alguno de
estos deberes formales es en todos estos casos una sanción. Por ende, el
desconocimiento del deber formal de la norma acusada debería conducir a una
sanción, pero no a desconocer los pagos realmente hechos en efectivo pues eso
sería negarle primacía a lo sustancial.
22.
Para terminar, el ICDT resalta que “por imponer que se tengan por
inexistentes hechos realmente ocurridos”, que en otro contexto debería
producir efectos en la liquidación de la deuda tributaria una vez probados por
el contribuyente, la norma quebranta además de las anteriores normas el
artículo 338 de la Constitución, que es la que “tipifica los hechos que las
causan y los que reducen la base de liquidación y el valor neto de ellas”.
Además, manifiesta que la norma, “por descalificar medios de prueba que el
deudor tiene derecho a aducir, pues implica que el único útil, veraz, idóneo
para convencer de la realidad de hechos que configuran factores reductores de
la base y el impuesto, es el que provenga de determinado sector económico”,
viola los artículos 6 y 83 de la Constitución, que en su opinión contemplan “los
derechos de la persona a que las infracciones de la ley no se presuman y a que
lo que se tenga que presumir sea que cumple de buena fe las obligaciones que la
ley le impone”.
V.
CONCEPTO DEL
PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN
23. El
Procurador General de la Nación, Doctor Alejandro Ordóñez Maldonado, mediante
concepto No. 5484 del 4 de diciembre de 2012, solicitó a la Corte
Constitucional declarar exequible el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, en
relación con los cargos formulados. Dice para empezar que el legislador tiene
un amplio margen de configuración normativa en materia fiscal. Dentro de este
margen, a su juicio, se encuentra “prima facie” la posibilidad de
establecer reglas para “estimular el empleo de medios de pago relacionados
con el sector financiero, con exclusión de otros medios de pago, como un
instrumento para combatir la evasión tributaria”. Esto es a su juicio
todavía más cierto, si se tiene en cuenta que en el país:
“[…] se presentan
comportamientos ligados a la evasión tributaria mediante el uso de circulante
combinado con manipulaciones contables y aprovechando las debilidades
institucionales para controlar las declaraciones de renta en cuanto a su
contenido y soportes. A eso debe añadirse los delitos relacionados con el
narcotráfico y los grupos al margen de la ley y la misma corrupción
administrativa, que utilizan dichas debilidades para lavar activos.
Lo anterior significa
que la medida analizada, más allá de buscar el cumplimiento de los fines
estatales en función de la equidad social, fin potísimo a la existencia de la
sociedad colombiana, busca controlar los comportamientos delictuales que se
apalancan en las debilidades de los organismos de control tributario para
legalizar bienes de procedencia ilícita. En ese sentido, la norma se ajusta
perfectamente a la competencia del legislador para delimitar el alcance de la
libertad económica en materia de eficiencia tributaria por razones de interés
social, en este caso para cumplir con los fines estatales en materia de
beneficio social y de preservación de la vida, la integridad y la paz de los
colombianos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 2, 11, 34, 333 y
334 de la Carta Política”.
24. Finalmente,
la Vista Fiscal considera que las medidas adoptadas se ajustan a los
compromisos asumidos por Colombia en materia de evasión fiscal, en el “Convenio
entre Canadá y la República de Colombia para evitar la doble imposición y para
prevenir la evasión fiscal en relación con el impuesto sobre la renta y sobre
el patrimonio”, suscrito el 21 de noviembre de 2008 en Lima, aprobado
mediante la Ley 1459 de 2011, y declarado exequible por la Corte Constitucional
en la sentencia C-295 de 2012.
VI.
CONSIDERACIONES Y
FUNDAMENTOS
Competencia
1. De
conformidad con lo dispuesto en el artículo 241 numeral de la Constitución
Política, la Corte es competente para conocer de la presente demanda.
Asunto previo. Contenido de la norma
acusada y pronunciamiento inhibitorio frente a la acusación por desconocimiento
del derecho al debido proceso
2. Como lo señalan todos los
intervinientes y el demandante, el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 introduce
un nuevo precepto al Estatuto Tributario, identificado como artículo 771-5. Con
este, el legislador pretende establecer determinados “medios de pago para
efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivos e impuestos
descontables”. La norma, sin embargo, tiene diversos elementos que no sólo
definen su contenido de una manera más precisa sino además su ámbito temporal
de implementación. Para determinar la aptitud de la demanda y esclarecer
algunos de los puntos planteados en las intervenciones dentro de este proceso, la
Corte Constitucional considera relevante exponer el sentido del precepto
acusado, como paso previo al control constitucional del mismo conforme a los
cargos planteados.
3. Según el inciso primero
del artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, los costos, deducciones, pasivos e
impuestos descontables tienen pleno reconocimiento cuando sean cancelados “mediante
alguno de los siguientes medios de pago”: depósitos en cuentas bancarias,
giros o transferencias bancarias, cheques girados al primer beneficiario,
tarjetas de crédito, tarjetas débito u otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan
como medios de pago en la forma y condiciones que autorice el Gobierno
Nacional. También lo tienen, de acuerdo con el inciso segundo, cuando se hayan pagado
en especie o cancelado en virtud de los demás modos de extinción de las
obligaciones, contemplados en el artículo 1625 del Código Civil y normas
concordantes; es decir, mediante transacción, remisión, compensación,
confusión, pérdida de la cosa que se debe, prescripción, entre otras que
menciona la legislación civil.[2]
4. La norma aclara, en el
inciso tercero, que esta regulación sólo tiene vocación de incidir en el
tratamiento de asuntos fiscales, y niega que pueda restarle validez al efectivo
“como medio de pago legítimo y con poder liberatorio ilimitado, de
conformidad con el artículo 8 de la Ley 31 de 1992”. En últimas, los costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables que se paguen por
los medios antes señalados tienen pleno reconocimiento fiscal. Pero eso no
quiere decir, a contrario, que todo tipo de pago realizado en efectivo carezca
por completo de reconocimiento fiscal, pues la norma contempla un Parágrafo en
el cual establece parámetros cuantitativos y temporales de aplicación, que
determinan el monto en el cual los pagos en efectivo tendrían incidencia fiscal
cuando se trate de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables, y los
plazos dentro de los cuales se aplicarían esos montos. Es por lo tanto
importante detenerse un en este punto.
5. Como se puede apreciar, el
Parágrafo dice afirmativamente que podrán tener reconocimiento fiscal como
costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, “los pagos en
efectivo”. Sin embargo, luego especifica que sólo lo obtendrán aquellos
pagos “que efectúen los contribuyentes o responsables, independientemente
del número de pagos que se realicen durante el año, así”, y a continuación
establece unos parámetros diferenciados por el año de aplicación. Establece que
“en el primer año” el reconocimiento fiscal se le dará al pago en
efectivo hecho hasta el menor valor entre tres opciones: el 85% de lo pagado,
100.000 UVT o el 50% de los costos y deducciones totales. En “el segundo
año”, el reconocimiento tributario se le dará al que sea menor entre el 70%
de lo pagado, 80.000 UVT o el 45% de los costos y deducciones totales. En “el
tercer año”, el reconocimiento será para el menor entre el 55% de lo
pagado, 60.000 UVT o el 40% de los costos y deducciones totales. Y “[a] partir
del cuarto año” será reconocido fiscalmente el pago menor entre el 40% de
lo pagado, 40.000 UVT o el 35% de los costos y deducciones totales.
6. Ciertamente, cabe
preguntarse desde cuándo se empiezan a contar esos años. El último inciso del Parágrafo
establece que “[e]sta gradualidad”, y se refiere inequívocamente
a la que se mencionó en el párrafo anterior, “empieza su aplicación a partir
del año gravable 2014”. Con lo cual, la norma reconoce que el primer año de
la gradualidad es el 2014, el segundo el 2015, y así sucesivamente. Esto
significa que el reconocimiento fiscal apenas parcial de los pagos en efectivo
sólo empieza a aplicarse a partir del año 2014. Pero al mismo tiempo deja una
pregunta y es qué ocurre antes del año 2014 con los pagos en efectivo de
costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables: ¿no tienen ningún
reconocimiento fiscal o, por el contrario, tienen pleno reconocimiento fiscal
de acuerdo con la Ley? En criterio de esta Corte, la respuesta razonable y
concordante con los antecedentes legislativos es que antes del año 2014 los
pagos en efectivo tienen pleno reconocimiento fiscal, y sólo a partir de ese
año empezarían a tener un efecto tributario limitado, y gradualmente cambiante
con el paso de los años.[3]
7. Dicho esto, la Corte
Constitucional advierte que es importante determinar si, como lo asegura el
demandante en una de sus acusaciones, el precepto demandado contempla una
regulación probatoria, en virtud de la cual quedan sin valor los medios de
prueba tradicionalmente aceptados para acreditar un costo, una deducción, el
pago de un pasivo o de un impuesto descontable, tales como “la confesión, el
testimonio, la prueba indiciaria, otras pruebas documentales como la factura de
venta, la prueba contable, la inspección tributaria y la prueba pericial”. Si
así fuera, habría que concluir, como lo hace el actor, que la disposición “acusada
limita [los] medios de prueba a uno solo, pues para efectos del
reconocimiento como costo o deducción, todos los pagos deben ser realizados
empleando los intermediarios financieros”. La Corte debe definir si este
contenido es razonable deducirlo del texto normativo cuestionado, pues el
ciudadano edifica un cuestionamiento por supuesta violación del debido proceso
sobre la base de este entendimiento. Por tanto, pasa a referirse al mismo.
8. En principio parece que el
ciudadano tiene razón en lo que sostiene. En efecto, el artículo 26 de la Ley
1430 de 2010 introduce el artículo 771-5 en el Estatuto Tributario, y lo
incluye dentro del Libro Quinto de ese Estatuto, relativo al “procedimiento
tributario”, y específicamente en el Título VI, del “Régimen probatorio”,
Capítulo II, de los “Medios de Prueba”. Esta ubicación de las normas
tributarias dentro de la Ley o el Estatuto tributarios del que hacen parte ha
sido un criterio empleado por la Corte para determinar su finalidad, sentido o
alcance.[4] En esa
medida, habría que decir que el demandante tiene al menos parte de razón, pues
por su ubicación en el contexto de la ley la norma está relacionada con el
régimen probatorio en materia de tributos, y más precisamente con los medios de
prueba. Sin embargo, ¿quiere esto decir, como él lo postula, que la norma
reconozca como válido un único medio de prueba de pago por costos, deducciones,
pasivos e impuestos descontables, y asimismo que excluya los demás?
9. La Corte considera que a
partir de la redacción del artículo 771-5 del Estatuto Tributario no es posible
llegar a esa conclusión. Este último dice ciertamente que los pagos hechos por
algunos medios en ella señalados tienen pleno reconocimiento fiscal, y que los
pagos en efectivo sólo tendrán parcialmente efectos fiscales. Sin embargo, no
dice en ninguna parte que para acreditar el uso de unos u otros medios de pago
sólo pueda emplearse un medio probatorio en específico, con exclusión de los
demás. El artículo no establece entonces que carezcan de valor la confesión, el
testimonio, la prueba indiciaria, u otros medios de prueba como los
documentales, la inspección tributaria y la prueba pericial. Esa es una
conclusión del actor, que no tiene sustento en el texto normativo acusado. Este
se relaciona con el régimen probatorio, en la medida en que configura el objeto
o tema de prueba, y colateralmente determina hasta cierto grado los medios que
son conducentes y pertinentes para demostrarlo. Pero eso no equivale a incluir
o excluir directamente unos u otros medios de acreditación de costos,
deducciones, pasivos o impuestos descontables.
10. Por lo anterior, la
acusación del demandante de supuesta violación del derecho al debido proceso,
se edifica sobre una interpretación que no es razonable deducir del texto
normativo cuestionado. De acuerdo con el actor, la norma “limita [los]
medios de prueba a uno solo, pues para efectos del reconocimiento como costo o
deducción, todos los pagos deben ser realizados empleando los intermediarios
financieros”, y en esa medida viola la libertad probatoria en materia de
tributos, a su juicio protegida por el derecho al debido proceso. Como se acaba
de mostrar, ese reproche carece de certeza y por ello la Corte se
inhibirá de emitir un pronunciamiento de fondo al respecto.
Presentación
del caso y planteamiento de los problemas jurídicos
11.
En tales términos, la acción pública plantea dos acusaciones aptas contra el
artículo 26 de la Ley 1430 de 2010. Primero dice que viola el principio de
equidad tributaria (CP arts. 95-9 y 363) en tanto desconoce algunos de
“los costos y deducciones, así estos tengan real y efectiva ocurrencia”, lo
cual implica en opinión del actor exigir del contribuyente el pago de gravámenes
que pueden no tener una relación “proporcional a su real capacidad
económica”. Aduce, por ejemplo, que el impuesto a la renta busca en
justicia gravar “el ingreso con vocación de incrementar el patrimonio del
contribuyente, con el cual se evidencia la capacidad económica para contribuir
con las cargas públicas”, y no todo ingreso que no signifique ganancias o
utilidades. Por lo mismo no deben gravarse todos los ingresos; es decir, los
ingresos sin descontarles los costos asociados a la obtención de los mismos, o
las demás “erogaciones necesarias tales como salarios, prestaciones
sociales, aportes obligatorios, pagos de impuestos, intereses, etc.”. Al
hacerlo, se crea un impuesto  confiscatorio que acaba por “gravar al
contribuyente en la totalidad de su ingreso”, y que “superaría la
rentabilidad o utilidad del negocio que puede percibir el agente económico”.
12. Segundo, el actor
argumenta que la norma cuestionada vulnera el mandato de presunción de buena fe
(CP art. 83), en cuanto no reconoce plenos efectos fiscales a los costos,
deducciones, pasivos o impuestos descontables realmente acaecidos cuando se
paguen en efectivo, y no de conformidad con lo prescrito por ella en los
primeros incisos. Dice que esta es una presunción de mala fe que hace el
legislador, pues asume de antemano que la información sobre pagos hechos en
efectivo “no es veraz o no resulta confiable”. Esta norma autoriza
entonces, en su criterio, a sostener que “los documentos que conforman la
contabilidad y los que sirven de soporte, entre otros la factura”, cuando
versan sobre pagos realizados en efectivo a los que reconoce la norma acusada, “no
brindan la necesaria certeza respecto de los hechos en ellas contenidos”.
13. La Vista Fiscal y todos
los intervinientes, salvo el Instituto Colombiano de Derecho Tributario, se
oponen a estas acusaciones. Consideran que la decisión de no reconocerles
plenos efectos fiscales a ciertos costos, deducciones, pasivos e impuestos (descontables
en otro contexto) está dentro del margen de configuración que la Constitución
le garantiza al legislador. Esta norma es entonces legítima, en su opinión,
básicamente porque persigue el fin constitucionalmente plausible de combatir el
fraude y la evasión fiscal, e instaura una medida eficaz para alcanzarlo. El
ICDT discrepa de estas opiniones, y dice que el precepto es inequitativo con
los contribuyentes y con quienes reciben pagos de estos últimos, pues se inserta
en un contexto jurídico y socioeconómico que no garantiza el acceso de todos a
la banca en condiciones acordes con su capacidad económica. Además, a su
juicio, la norma le da primacía a la forma sobre lo sustancial y viola el
principio de buena fe, al no darle pleno reconocimiento fiscal a los pagos
hechos en efectivo, a pesar de que hubieran tenido lugar y haya pruebas de ello.
14. La acción pública y los
conceptos presentados en el proceso dan cuenta entonces de dos cuestiones jurídicas.
Primero, ¿viola el legislador el principio de equidad tributaria, cuando
establece que luego de un plazo de tres años los costos, deducciones, pasivos e
impuestos descontables pagados en efectivo  no tienen pleno reconocimiento
fiscal, mientras los pagados por determinados medios bancarios y por los demás
medios de extinción de la obligación sí lo tienen? Segundo, ¿viola el
legislador el principio de buena fe, cuando establece que para efectos fiscales
no cuentan como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables los pagos
que se hayan hecho por medios distintos a los en ella definidos, aun cuando
dichos pagos en efecto hayan ocurrido en la realidad pero se hayan efectuado
por otros medios?
La
Sala pasa a resolver ambos problemas a continuación.
El legislador no viola la
equidad tributaria, cuando limita el reconocimiento fiscal de costos,
deducciones, pasivos e impuestos descontables pagados en efectivo
15. El demandante opina que
la norma acusada desconoce el principio de equidad tributaria, en la medida en
que no les da plenos efectos fiscales a todos los costos, deducciones, pasivos
e impuestos descontables que en realidad hayan pagado los contribuyentes. Esto
sería inequitativo, a su juicio, porque en la práctica podría suponer una
exacción superior a la capacidad de pago del contribuyente, e incluso el
gravamen podría afectar todas sus ganancias, con lo cual el tributo devendría
además confiscatorio. El ICDT está  en buena medida de acuerdo con la
conclusión, pero dice que el precepto es inequitativo más bien porque no están
dadas las circunstancias socioeconómicas apropiadas para asegurar un acceso en
condiciones justas a la banca. Los demás intervinientes y el Procurador están
en desacuerdo, como antes se mencionó. La Corte considera que la norma legal
demandada no viola el principio de equidad tributaria, como pasa a exponerlo.
16. La Constitución establece
que el “sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia
y progresividad” (CP art. 363). Como se ve, uno de los principios
constitucionales relativos a los tributos es el de “equidad”. La
tributación es un deber “de la persona y del ciudadano” que ha de cumplirse
“dentro de conceptos de justicia y equidad” (CP art. 95-9). La
Constitución, como ha sido interpretada por la Corte, exige no sólo que el
sistema tributario en su integridad sea equitativo, sino también que la
formulación singular de las normas impositivas respete en la mayor medida
posible el citado principio.[5] Pero
esto no significa que cualquier sacrificio del principio de equidad por parte
de una norma legal sea suficiente para juzgarla contraria al ordenamiento
superior, pues el legislador tiene un margen de configuración normativa que le
autoriza para incidir proporcionalmente en la equidad con la finalidad de
satisfacer de modo eficaz otro principio constitucionalmente relevante (CP arts.
150-12 y 338). Como ha dicho la Corte, “tales sacrificios [al principio de equidad] no violan la Carta, siempre que
no sean irrazonables y se justifiquen en la persecución de otros objetivos
tributarios o económicos constitucionalmente relevantes”.[6]
17. En consecuencia, no basta
con constatar que un tratamiento normativo interfiere en la equidad del sistema
tributario (CP art. 363). Es indispensable además preguntarse si este es
razonable, persigue fines constitucionales y es eficaz para obtenerlos. Pero
ante todo debe cuestionarse si en efecto hay un sacrificio en el principio de
equidad que la Constitución exige del sistema fiscal. Para determinar este
punto es útil tener en cuenta que la “la equidad tributaria es un criterio con base en el cual se pondera la
distribución de las cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes
entre los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios
exagerados. Una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando no
consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza
y fines del impuesto en cuestión”.[7] Hay
ejemplos en la jurisprudencia constitucional, de cómo se ha determinado si una
institución tributaria respeta el principio de equidad. La Corte procede a
referir algunos.
18. En uno de sus casos, la Corte
sostuvo que una norma desconocía el principio de equidad en materia fiscal
porque establecía una base gravable presunta no desvirtuable, que podía ser
superior a la real capacidad de pago del contribuyente. En la sentencia C-876
de 2002 se revisaba la constitucionalidad de un decreto legislativo, entre
cuyas normas había una que configuraba como base gravable de un impuesto el patrimonio líquido poseído por un
contribuyente a 31 de agosto de 2002. La disposición revisada  establecía como
presunción que “en ningún caso” este patrimonio líquido podía ser “inferior
al declarado a 31 de diciembre de 2001”.[8] La Corte declaró inexequible la regulación,
pues en su criterio implicaba que aquellos
contribuyentes que efectivamente hubieran  tenido “una disminución en
su patrimonio líquido entre el 1 de enero de 2002 y el 31 de agosto de 2002” quedaban en todo caso, y sin poder demostrar lo contrario, “obligados  a
contribuir con base en un patrimonio líquido que no poseen en realidad”.
19. La Corte también ha
determinado la infracción al principio de equidad tributaria, con base en los
criterios de equidad horizontal y vertical. La equidad horizontal exige que personas con capacidad
económica igual, o que se
hallen bajo una misma situación fáctica, contribuyan de igual manera. La equidad vertical que las
personas con más capacidad económica contribuyan en mayor medida.[9] En la sentencia C-748 de 2009, la Corporación
declaró exequible, pero condicionadamente, una norma que preveía una exención
tributaria para los magistrados de Tribunales, y no para los magistrados
auxiliares de la Corte Constitucional, la Corte Suprema de Justicia, el Consejo
de Estado y el Consejo Superior de la Judicatura, ni tampoco para los
magistrados de los Consejos Seccionales de la Judicatura, a pesar de que todos
estos estaban históricamente en un mismo plano o situación fáctica. La Sala
Plena de la Corte Constitucional, integrada en esa oportunidad sólo por
Conjueces, estableció que dicha exención debía extenderse a los mencionados en
último lugar, pues así lo exigía el principio de equidad horizontal.[10]
20. En otras ocasiones, la
Corporación ha establecido como criterio para definir la violación del
principio de equidad, su rigor o impacto sobre las ganancias del contribuyente,
y puntualmente que un impuesto es inequitativo también cuando es confiscatorio.
La prohibición de impuestos confiscatorios no se deriva empero de la
proscripción de penas de confiscación (CP art. 34), sino de la protección
constitucional a la propiedad y la
iniciativa privadas (CP arts. 58 y 333) y de los principios de justicia y
equidad tributarias (CP arts. 95-9 y 363). Esto significa que no puede haber
tributos que impliquen una verdadera expropiación  de facto de la
propiedad privada o de los beneficios de la iniciativa económica de los
particulares.[11] En otra oportunidad, la Corte sostuvo que
un impuesto es confiscatorio “cuando la actividad económica del particular
se destina exclusivamente al pago del mismo, de forma que no existe ganancia”.[12]
21. Estos no son los únicos
parámetros para juzgar si una institución tributaria supone un sacrificio del
principio de equidad, pero son los relevantes para esta decisión. En esta
ocasión, la Corte Constitucional no desconoce que la norma demandada, cuando se
empiece a aplicar, puede eventualmente acarrear un trato prima facie inequitativo,
especialmente desde un plano horizontal. En efecto, nótese que cuando llegue el
año dos mil catorce (2014), no todos los costos, deducciones, pasivos e
impuestos descontables que efectivamente pague el contribuyente van a tener
pleno reconocimiento fiscal. Sólo obtendrán total aceptación tributaria los
pagos que se efectúan mediante depósitos en cuentas bancarias, giros o
transferencias bancarias, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas de
crédito, tarjetas débito u otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios
de pago en la forma y condiciones que autorice el Gobierno Nacional, o si se
cancelan en especie o se emplea alguno de los demás modos de extinción de las
obligaciones distintos al pago en efectivo, previstos en el artículo
1625 del Código Civil[13] y demás
normas concordantes. En cambio, si los costos, deducciones, pasivos e impuestos
descontables son pagados en efectivo, el reconocimiento fiscal será apenas
parcial.
22. Esto significa, por
ejemplo en el impuesto sobre la renta, que dos sujetos con ingresos netos
iguales, que hayan incurrido en los mismos costos, pagado los mismos pasivos e
impuestos descontables, y que hoy tendrían las mismas deducciones, podrían
terminar pagando montos dinerarios impositivos desiguales, si resulta que uno
de ellos hace todos sus pagos por los medios privilegiados en la norma con
pleno reconocimiento fiscal, mientras el otro los hace todos sólo en efectivo y
consigue reconocimiento tributario apenas para parte de los mismos. Esto en
principio parece contrariar el principio de equidad horizontal, en virtud del
cual sujetos con igual capacidad de pago deberían contribuir en la misma medida
al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado. No obstante, esta
preliminar falta de equidad no es por sí misma suficiente para juzgar el precepto
totalmente contrario a la Constitución, por las siguientes razones.
23. En primer lugar, porque
en principio todos los contribuyentes tienen la oportunidad de ajustar sus
negocios a la norma cuestionada, lo cual significa que si lo desean pueden
hacer sus pagos por los medios que el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010
privilegia con pleno reconocimiento fiscal. El Instituto Colombiano de Derecho Tributario
señala que en muchos municipios del país no hay acceso físico al sistema
financiero. Sin embargo, el informe presentado en el año 2011 por la
Superintendencia Financiera sobre la evolución de las tarifas del sistema
financiero, da cuenta de algo diferente. De acuerdo con este, para finales del
año 2010 había una cobertura casi total de la geografía nacional por parte de
sucursales o corresponsales bancarios. Esto significa que en el territorio
nacional todas las personas tienen acceso físico a los instrumentos necesarios
para efectuar pagos bancarios. Según ese informe, “[p]ara el cierre
de 2006, solo el 70.5% de los más de 1.100 municipios colombianos contaba con
alguna presencia física bancaria (oficinas o corresponsales bancarios. Para
diciembre de 2010, este porcentaje alcanzó el 97%, con una presencia nacional
de 9.689 corresponsales bancarios”.[14]
24. Así es que en general los
contribuyentes tienen la oportunidad de acceder al sistema financiero, al menos
para efectos de adelantar sus pagos por los conductos que este ofrece. Este
hecho es relevante, en concepto de la Corte, porque si el contribuyente tiene
la posibilidad de emplear los medios de pago que la norma favorece con efectos
fiscales absolutos, el trato que preliminarmente parece inequitativo puede ser
remediado mediante el acceso al sistema financiero y el empleo de los medios de
pago beneficiados con total efecto fiscal. Cuando existe la libertad de usar
medios financieros, o en general de hacer los pagos por los medios a los que la
norma les da pleno reconocimiento fiscal, depende de la voluntad del
contribuyente pagar más o menos tributos, y este ejercicio de libertad aminora
la presunta inequidad de la medida bajo examen.
25. Además, la norma
cuestionada fue incluida en la Ley 1430 de 2010, que según ha dicho esta Corte
entró en vigencia precisamente en el año 2010.[15] Pero la
aplicación efectiva de la medida que ahora se controla empieza sólo a partir
del año gravable 2014 (desde enero de ese año). Con lo cual, los contribuyentes
no sólo tendrían en principio la libertad de ajustar sus negocios a lo
estipulado en la disposición que se demanda, y de hacer sus pagos de costos,
deducciones, pasivos e impuestos descontables por los medios que la Ley
favorece con absoluto reconocimiento fiscal, sino que además cuentan con un
lapso amplio de tres años para hacerlo (2011, 2012 y 2013).  A partir del
cuarto año, que sería el 2014, habría otro período de gracia, aunque con
características distintas, para adecuar los pagos a los medios que la Ley
privilegia con total reconocimiento tributario, pues desde entonces los pagos
en efectivo no se van a ver desprovistos por completo de efectos fiscales sino
que estos empezarán a disminuirse, dentro de ciertos parámetros, aunque sin
desaparecer al final. Este plazo para adecuarse a los beneficios de la Ley,
desvirtúa aún más la inequidad que se predica de la norma.
26. Sin embargo, en este
punto la Corte considera preciso aclarar que no es irrelevante dentro de este
juicio lo que aducen tanto el demandante como el Instituto Colombiano de
Derecho Tributario, en el sentido de que el acceso y la permanencia en el
sistema financiero implican costos, no solamente tributarios, sino en general
contractuales. Este es un hecho inocultable, que la Corte Constitucional tiene
en cuenta dentro del control constitucional de la norma demandada, pues si bien
las personas tienen en principio oportunidades de ingresar a la banca, y de
realizar movimientos dentro de ella, lo cierto es que esto implica gastos, y
que estos gastos pueden no tener el mismo impacto en todas las personas, pues
no todas cuentan con igual capacidad de pago. En concepto de la Corte, por razones
de transparencia en el razonamiento, es importante resaltar en general cuáles
son los gastos de que acaba de hablarse, para definir si estos también tienen
una implicación en el juicio de equidad de la regulación tributaria accionada.
27. Por una parte está el
pago del Gravamen a Movimientos Financieros, conocido actualmente como cuatro
por mil (4*1000). Este es un gasto tributario. Pero también están los gastos no
tributarios, sino derivados de la relación que el sistema financiero establece
con sus usuarios. La Superintendencia Financiera presenta periódicamente un
informe sobre la evolución de las tarifas en el sistema financiero, y en un
informe del año 2012 la Corte advierte que los usuarios están sujetos jurídicamente
a pagar diversas cuotas y costos, que dependen obviamente de los términos del
contrato, de su actividad, de la clase de producto o servicio bancario que
utilicen, tanto si usan cuenta de ahorros, como si usan cuenta corriente o tarjeta
de crédito.[16] Por la
importancia que les da el demandante a las dificultades que, en su criterio,
experimentan ciertas personas por estas cuotas y costos para acceder y
permanecer en condiciones equitativas en la banca, conviene exponer con un poco
más de detenimiento cuáles son.
28. En el caso de las cuentas
de ahorro, el titular está sujeto a pagar cuota de manejo por la cuenta, cuota
del talonario para el manejo de la cuenta, cuota de manejo por la tarjeta
débito, costo por consignación nacional en oficina diferente a la de radicación
de la cuenta, costo fijo por consulta de saldo en cajero de la entidad, costo
por retiros en cajeros de la entidad, costo por trasferencia en cajero a
diferente titular de la entidad, costo por consulta de saldo en cajero de otra
entidad, costo por retiros de efectivo en cajeros de otra entidad, costo de
pagos a terceros en cajeros de otra entidad, costo fijo por acceso a internet,
costo de consulta de saldo por internet, costo por trasferencia por internet a
cuentas de diferente titular de la entidad, y costo por pagos a terceros por
internet. En el uso de tarjetas de crédito, el tarjetahabiente está sujeto a
pagar la tasa efectiva anual, la cuota de manejo de la tarjeta, costo por
avance en efectivo en oficina, costo por avance en efectivo en cajeros propios
de la entidad, costo por avance en efectivo en cajeros de otra entidad, y costo
por avance con tarjeta de crédito por internet. El titular de una cuenta
corriente, por último, está en general sujeto al pago de una cuota por manejo
de la cuenta, un costo por la chequera de 30 o 100 cheques, costo por
consignación nacional en oficina diferente a la de radicación de la cuenta, y
cuota de manejo de la tarjeta débito.
29. Como se ve, el uso de los
productos y servicios del sistema financiero genera gastos. El pago del Gravamen
a Movimientos Financieros, sumado al de las cuotas y costos bancarios derivados
de su relación con la entidad, implica sin lugar a dudas la imposición de cargas
dinerarias que las personas no tendrían que soportar si desarrollaran sus
actividades y negocios al margen de la instituciones financieras. El accionante
y el ICDT sostienen que la norma, al privilegiar con pleno reconocimiento
fiscal la realización de pagos a través de la banca, y en cambio darle
reconocimiento fiscal apenas parcial a los pagos en efectivo, conduce a los
contribuyentes a usar los medios del sistema financiero, con los gravámenes y
costos que esto trae aparejados. Eso significa entonces un aumento en sus cargas.
Y al menos para algunas personas, dicen que estas cargas pueden equivaler a detrimentos
sensibles en sus ganancias o utilidades. En esa medida, manifiestan que la
norma puede ser inequitativa, pues su efecto sería imponer nuevas cargas con
magnitudes que no necesariamente respondan a la capacidad de pago de los
contribuyentes. Es necesario preguntarse si tienen razón en lo que sostienen.
30. La Corte Constitucional constata
que uno de los índices de bancarización de la economía en Colombia no alcanzan
el 100%, y en el tercer trimestre del año pasado estaba según la Asobancaria en
el 66.5%.[17] Este
resultado es, por cierto, fruto de medir la bancarización con arreglo a indicadores
específicos que no son los únicos válidos, pero que resultan útiles en la
medida en que dan cuenta de la vinculación de las personas con los productos
financieros.[18] Un
nivel de bancarización como ese se debe en buena medida a los costos que el uso
de productos y servicios bancarios les apareja a sus usuarios.[19]
La norma demandada busca estimular la bancarización de la economía, pero es
verdad que esto significa más cargas para quienes no hacen actualmente sus
pagos por medios financieros. Asimismo, la Corte está de acuerdo con que estas
cargas no impactan a todos los usuarios de la banca del mismo modo, y que para
algunos el peso de las mismas puede ser superior que para otros.[20]
31. Por ello no es
irrazonable pensar que la norma, en el contexto actual del sistema financiero, puede
aparejar un tratamiento prima facie inequitativo en tanto tiene entre
sus efectos el de aumentar las cargas de quienes buscan pleno reconocimiento
fiscal para sus pagos, y es posible que no todas las personas tengan capacidad
para soportarlas sin experimentar una disminución de sus ganancias. No
obstante, por las razones que antes se expusieron; es decir, por la oportunidad
que en principio todos tienen de acceder al sistema financiero, y por el plazo
que se les da para beneficiarse con el estímulo que contempla la norma
demandada, esta impresión preliminar se ve al menos parcialmente equilibrada. Y
en concepto de la Sala resulta incluso compensada por completo, una vez se
tienen cuenta los siguientes factores.
32. De un lado, ya está vigente
una reforma legislativa al Gravamen a los Movimientos Financieros. El artículo
3 de la Ley 1430 de 2010“Por medio de la cual se dictan normas tributarias
de control y para la competitividad”, establece que la tarifa del
cuatro por mil se reducirá progresivamente, y finalmente desaparecerá. En
efecto, de acuerdo con la Ley, el GMF empezará por reducirse a dos por mil
(2*1000) entre los años dos mil catorce (2014) y dos mil quince (2015). Luego,
se reducirá a uno por mil (1*1000) entre los años dos mil dieciséis (2016) y
dos mil diecisiete (2017), para finalmente desaparecer por completo a
partir del año dos mil dieciocho (2018). Simultáneamente, según el artículo 45
de la misma Ley 1430, desde el año dos mil trece (2013) es deducible en la
declaración de renta el cincuenta por ciento (50%) de lo que se pague por
impuesto del Gravamen a los Movimientos Financieros, en concordancia con el
precepto que ahora se estudia.
33. Esta reforma supone
entonces un alivio en las cargas de quienes acceden y permanecen en el sistema
financiero, y reduce en buena medida los costos en los cuales pueden incurrir
al efectuar movimientos al interior del mismo. Es cierto que cuando este
Gravamen a Movimientos Financieros desaparezca, es posible que sigan existiendo
cuotas y costos para los usuarios de productos y servicios bancarios. Pero un
repaso por cada una de esas cuotas y costos muestra razonablemente que un
usuario puede escoger no tener todos los productos, ni usar todos los
servicios, sino los que resulten estrictamente indispensables para obtener el
pleno reconocimiento fiscal que establece la norma acusada para sus costos,
deducciones, pasivos e impuestos descontables. Con lo cual, el impacto de las
cargas sobre el contribuyente, derivadas de adelantar sus pagos por el sistema
financiero, se relativiza y depende del manejo de cada usuario.
34. Otra razón para juzgar que la norma acusada se
ajusta al principio de equidad, la constituye el hecho de que persigue una
finalidad constitucional imperiosa y es eficaz para materializarla. En efecto,
como puede leerse en los antecedentes legislativos, el cometido inmediato de la
disposición es contribuir a la bancarización y formalización de la economía. Esta
bancarización persigue a su vez la finalidad más amplia de asegurar mayor
transparencia en las transacciones, evitar la evasión y el fraude, mejorar la
recaudación y promover la eficiencia del sistema tributario (CP art. 363).[21]
Y no sólo el Congreso de la República considera que esta medida es eficaz para materializar
esos propósitos.[22] Esta
Corte también ha reconocido que la bancarización es una herramienta adecuada
para el efecto en la sentencia C-989 de 2004, al declarar exequible una norma
legal, acusada de violar el principio de equidad, que autorizaba la devolución
de dos puntos del IVA a quienes pagaran sus productos con tarjetas de crédito o
débito.[23] Y estudios
tributarios autorizados en América Latina señalan igualmente que el uso de
medios de pago bancarios para la tributación fomenta la eficacia en el recaudo
y, con ello, la eficiencia del sistema fiscal.[24]
35. En el control
constitucional de una medida que prima facie puede acarrear una
interferencia en el principio de equidad tributaria, la Corte debe preguntarse
si la medida persigue un fin constitucionalmente legítimo o imperioso y si es
eficaz para alcanzarlo. Pero al preguntarse por la eficacia del medio
examinado, no necesita establecer si carece de problemas instrumentales o si en
todos los casos sin excepción es eficaz. La adecuación o idoneidad de un medio
se satisface si presta una contribución positiva para alcanzar el fin que
persigue, y por lo mismo no es determinante que sea un medio imperfecto, para resolver
definitiva o exclusivamente un problema, como en este caso, de evasión o fraude
fiscal. Esta norma puede no ser suficiente para impedir estos fenómenos, pero
eso no significa que sea ineficaz y, en consecuencia, irrazonable.
36. Ahora bien, lo más
importante de la función que cumple la norma demandada, que es la de estimular
la bancarización de la economía y de ese modo contribuir a la eficiencia del
sistema tributario (CP art. 363), es lo que significa esto en el mediano y el
largo plazo. Una mayor eficiencia en el funcionamiento del sistema tributario
implica un mejoramiento en la recaudación de caudales públicos, y un incremento
de los ingresos para la hacienda pública. Esta no es ciertamente la única
fuente de ingresos, pero es una de ellas. Al aumentar los ingresos, se
fortalecen como es obvio los instrumentos para continuar con el desarrollo del
Estado Social de Derecho, en la medida en que se incrementa la contribución al
financiamiento de los gastos e inversiones del Estado. Y en abstracto es válido
concluir que esto ha de redundar con el tiempo en la corrección directa o
consecuencial de los problemas asociados a un reparto inequitativo de las
cargas públicas.
37. En definitiva, la Corte
concluye que el legislador no viola la equidad tributaria, cuando limita el
reconocimiento fiscal de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables
pagados en efectivo, y en cambio les da un reconocimiento tributario pleno a
los pagados por los medios establecidos en la norma, distintos al efectivo,
entre los cuales ocupan un lugar preponderante los medios bancarios. Esta
regulación se ajusta al principio de equidad, primero porque los contribuyentes
tienen en principio la oportunidad de acceder al sistema financiero voluntariamente;
segundo porque se les da un tiempo para que lo hagan; tercero porque los costos
que les implica el uso de los productos y servicios financieros tienden
parcialmente a desmontarse y los que persisten pueden administrarse de un modo ponderado;
cuarto porque la norma persigue una finalidad imperiosa y es eficaz para
alcanzarla; y quinto porque la materialización de esa finalidad permite mejorar
el recaudo fiscal. En ese sentido, la Sala Plena la declarará exequible en la
parte resolutiva.
La norma no desconoce la
presunción de buena fe
38. La Corte no comparte el
último planteamiento del actor, sostenido también por el ICDT, de acuerdo con
el cual la norma parte de la mala fe de los contribuyentes, al desconocer
parcialmente los efectos tributarios del pago en efectivo. La norma persigue un
mayor control fiscal, y en esa medida un mayor control sobre las actividades y
negocios de los contribuyentes, pero esto no es sinónimo de presunción de mala
fe. Al crear una medida que estimule la bancarización, la cual a su vez
promueve una mejor veeduría fiscal, el legislador no presume que el
contribuyente esté evadiendo impuestos o defraudando al fisco, y tanto es así
que cuando este hace sus pagos por los medios específicos establecidos en los
incisos primero y segundo, puede obtener pleno reconocimiento fiscal por sus
costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, sin tener que demostrar
su buena fe. Una norma que presumiera la mala fe, en cambio, le exigiría algo
de esa índole.
39. Lo que ocurre, de acuerdo
con el precepto acusado, cuando los contribuyentes hacen sus pagos en efectivo,
no es que el Estado sospeche de la licitud de su proceder, ni tampoco que asuma
de antemano su mala fe, sino que no les reconoce plenos efectos fiscales, como
un instrumento para desestimular el uso del efectivo. Ese instrumento es útil
para reconducir los pagos hacia el sistema financiero, y así lograr que todas
las transacciones resulten más transparentes al control de la administración
tributaria. Como atrás se dijo, en esa medida la norma busca materializar el
fin constitucional imperativo de conformar un sistema tributario eficiente (CP
art. 363). La disposición es por otra eficaz para alcanzar ese cometido. Y por
esa razón no viola el artículo 83 de la Constitución. El reproche por supuesto
desconocimiento de la presunción de buena fe, no logra desvirtuar la
constitucionalidad del artículo 26, Ley 1430 de 2010. Por consiguiente, la
Corte Constitucional también declarará exequible el precepto por este cargo.
VII. DECISIÓN
En mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional
de la República de Colombia, administrando justicia en nombre del pueblo y por
mandato de la Constitución,
RESUELVE
Primero.- INHIBIRSE de
emitir un pronunciamiento de fondo, en lo que se refiere a la acusación por
supuesta violación del derecho al debido proceso, contra el artículo 26 de la
Ley 1430 de 2010.
Segundo.- Declarar EXEQUIBLE
el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 por los cargos analizados.
Notifíquese y cúmplase.
JORGE IVÁN PALACIO PALACIO
Presidente
MARÍA VICTORIA CALLE CORREA
Magistrada
MAURICIO GONZÁLEZ CUERVO
Magistrado
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Magistrado
GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO
Magistrado
NILSON PINILLA PINILLA
Magistrado
JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB
Magistrado
Ausente con permiso
ALEXEI JULIO ESTRADA
Magistrado (E)
LUIS ERNESTO VARGAS SILVA
Magistrado
MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ
Secretaria General
[1] MP. Manuel José Cepeda Espinosa.
[2] El artículo 1625 del Código Civil dice: “[…] Toda
obligación puede extinguirse por una convención en que las partes interesadas,
siendo capacees de disponer libremente de lo suyo, consientan en darla por
nula. || Las obligaciones se extinguen además en todo o en parte: 1) Por la
solución o pago en efectivo. 2) Por la novación. 3) Por la transacción. 4) Por
la remisión. 5) Por la compensación. 6) Por la confusión. 7) Por la pérdida de
la cosa que se debe. 8) Por la declaración de nulidad o por la rescisión. 9)
Por el evento de la condición resolutoria. 10) Por la prescripción”.
[3] Inicialmente, se había previsto que la pérdida gradual de
reconocimiento fiscal para los pagos en efectivo empezara a correr a partir del
año 2011, como se puede colegir de la lectura de la Gaceta del Congreso No. 932 del 19 de diciembre de 2010, p 10. No obstante, durante el debate
en la Plenaria de la Cámara de Representantes, se dispuso expresamente posponer
el inicio de esa paulatina pérdida de reconocimiento fiscal para el 2014,
momento a partir del cual habría de comenzar el desmonte del Gravamen a
Movimientos Financieros. El Ministro de Hacienda y Crédito Público dijo, en esa
oportunidad: “[…] Retomando las dudas de ustedes, modifiquemos el artículo. Hoy
por hoy tiene una gradualidad de cuatro años, empezando el próximo año, dado
que corrimos el desmonte del cuatro por mil hasta el 2014, iniciemos la
vigencia de la gradualidad en el 2014. || Eso nos da tiempo a que logremos que
el dinero electrónico empiece a popularizar, que la gente pueda usar el
celular, que hoy hay 45 millones de celulares, en el 2014 deben haber 50 o 60
millones de celulares en el país. || El dinero electrónico no se va a hacer
como muchos creen, en los cajeros automáticos, porque no hay cajeros
automáticos en la gran mayoría de los municipios del país, pero celulares sí,
entonces les pido el siguiente espacio: démonos cuatro años para montar el
dinero electrónico, en 4 años empieza el declive del 85, 50, 40, hasta el 30%
de pagos en efectivo, como lo ponemos ahí, pongamos un tope generoso, que eso
fue lo que ahorita conciliamos atrás, un tope de 2 mil 500 millones, si le
parece pongámoslo a 3 mil 500. || El punto es, pensemos en el país del 2015,
2020, 2030. Entiendo que ustedes estén preocupados porque dicen el próximo año
me lo han dicho muchos de ustedes, todos los pagos en Magdalena o todos los
pagos en Quindío, en una finca, etcétera, se hacen en efectivo. || Entiendo
eso, el Gobierno está dispuesto a que empecemos solo cuando se empiece el
desmonte del cuatro por mil y gradual en función de los celulares, como medios
de pagos, no los cajeros electrónicos, ni el banco porque hay muchos bancos que
están popularizando esto, pero démonos cuatro años, pongámoslo muy suave pero
acompáñennos al país del futuro, que tiene que ser un país formalizado y
bancarizado”. Luego se votó una versión que incluía el comienzo de la
gradualidad, no en el año 2011 como antes estaba, sino en el año 2014, como
quedó en la Ley.
[4] Sentencia C-989 de 2004 (MP. Clara Inés Vargas Hernández). En esa
ocasión, al declarar exequible una norma tributaria, demandada por
supuestamente desconocer entre otros principios el de equidad tributaria,  la Corte consideró que no lo violaba, y entre las consideraciones expuestas para sustentar esa
conclusión sostuvo que era porque perseguía un fin legítimo y resultaba eficaz
para alcanzarlo. Para determinar cuál era el fin buscado, tuvo en cuenta su
ubicación dentro de la Ley que la contemplaba. Dijo, en lo pertinente: “[…] se
tiene que la devolución de los dos puntos del IVA por adquisiciones con
tarjetas de crédito o débito, constituye una medida para combatir la evasión
fiscal. En efecto, la disposición acusada se halla en el Título II de la Ley 863 de 2003, ‘Normas antievasión’, el cual comprende, entre otras, disposiciones
referentes a sanciones a administradores, representantes legales y revisores
fiscales, sanción por evasión pasiva, beneficio de auditoría, clausura de
establecimiento de comercio, información a las centrales de riesgo y
recompensas por denuncia de evasión y contrabando”.
[5] Sentencia C-734
de 2002 (MP. Manuel José Cepeda Espinosa. SV. Rodrigo Escobar Gil). En esa
oportunidad se demandaba, no todo el sistema tributario, sino individualmente
un conjunto limitado de normas que contemplaba el Gravamen a Movimientos
Financieros. La Corte la declaró exequible. Al examinar el cargo
entonces presentado sostuvo expresamente que “la equidad se predica
también de cada uno de los impuestos”.
[6] Sentencia C-409 de 1996 (MP. Alejandro Martínez Caballero. Unánime). En
esa oportunidad la Corte Constitucional debía examinar la conformidad con el
principio de equidad tributaria, de una norma que establecía límites a los
costos deducibles en que un agente económico hubiese incurrido en el exterior. La Corporación señaló entonces que era cierto –como lo aseguraba el ciudadano demandante- que
“[…] estas limitaciones legales
pueden también  implicar ciertos sacrificios en términos de equidad
tributaria concreta, pues el impuesto cobrado puede no corresponder exactamente
a la renta efectiva. Sin embargo, esta Corporación ya había establecido que
tales sacrificios no violan la Carta, siempre que no sean irrazonables y se
justifiquen en la persecución de otros objetivos tributarios o económicos
constitucionalmente relevantes, pues no sólo el Legislador puede buscar
conciliar principios en conflicto, como la eficiencia y la equidad sino que,
además, tales principios se predican del sistema tributario en su conjunto, y
no de un impuesto especifico. Así, ha dicho al respecto la Corte que "la ideal coexistencia de equidad y eficiencia, no siempre se puede traducir
con exactitud en la realidad normativa y en la praxis, en las cuales una
ganancia en equidad puede tener un costo en eficiencia y un incremento de ésta
derivar en pérdida en aquélla", por lo cual es posible favorecer un
principio incluso afectando el otro, sin que ello sea inconstitucional
"hasta el punto en que, atendidas las circunstancias históricas, un
sacrificio mayor carezca de razonabilidad"”.
[7] Sentencia C-734 de 2002 (MP. Manuel José Cepeda
Espinosa. SV. Rodrigo Escobar Gil). Antes referida.
[8] Sentencia C-876 de 2002 (MP. Álvaro Tafur Galvis. AV. Jaime Córdoba
Triviño y Rodrigo Escobar Gil. SV. Jaime Araújo Rentería, Alfredo Beltrán
Sierra y Clara Inés Vargas Hernández).
[9] Sentencia C-734 de 2002 (MP. Manuel José Cepeda
Espinosa. SV. Rodrigo Escobar Gil). Antes referenciada.
[10] Sentencia C-748 de 2009 (Conjuez Ponente. Rodrigo Escobar Gil). Se
sostuvo en dicho fallo, al caracterizar la equidad horizontal y vertical: “[…] La equidad horizontal se refiere a
aquellos contribuyentes que se hallen bajo una misma situación fáctica, los
cuales deben contribuir de manera equivalente. Por su parte, la equidad
vertical, implica que el mayor peso en cuanto al deber de contribuir debe
recaer sobre aquellos que tienen más capacidad económica”. En cuando al
enjuiciamiento de la norma sostuvo: “[…] si bien el otorgamiento de beneficios tributarios es de recibo en el
ordenamiento jurídico nacional, mientras se orienten a la consecución de
propósitos directamente relacionados con los valores, principios y derechos
consagrados en la Constitución Política, lo que no resulta admisible es que su
aplicación se realice con exclusión de sujetos que se encuentren en una misma
situación fáctica que los destinatarios de la norma que los consagra”.
[11] Sentencia C-409 de 1996 (MP. Alejandro Martínez
Caballero. Unánime). Antes referida. En esa ocasión, la Corte resolvió desfavorablemente un cargo dirigido contra una norma legal, a la que se
acusaba de suponer una exacción confiscatoria. Entre las razones de la Corte se destaca esta: “[…] es en gran parte por
una decisión del propio contribuyente que se incurre en un caso en donde los
costos terminan siendo superiores a los ingresos después de impuesto, por lo
cual el artículo impugnado no es en sí mismo confiscatorio”.
[12] Sentencia C-1003 de 2004 (MP. Jaime Córdoba Triviño. AV. Jaime Araújo
Rentería). En esa sentencia se declaró exequible una disposición que disminuía
las deducciones del impuesto sobre la renta, entre otras razones porque a
juicio de la Corte no era cierto –como lo alegaba el demandante-  violara el
principio de equidad tributaria en la medida en que resultaba confiscatorio. La Corporación sostuvo entonces que “[…] un impuesto
es confiscatorio cuando la actividad económica del particular se destina
exclusivamente al pago del mismo, de forma que no existe ganancia. En el caso
de la norma acusada, ello no tiene lugar dado que no se está gravando de manera
excesiva al contribuyente”.
[13] El
artículo 1625 del Código Civil establece: “[…] Toda obligación puede
extinguirse por una convención en que las partes interesadas, siendo capacees
de disponer libremente de lo suyo, consientan en darla por nula. || Las
obligaciones se extinguen además en todo o en parte: 1) Por la solución o pago
en efectivo. 2) Por la novación. 3) Por la transacción. 4) Por la remisión. 5)
Por la compensación. 6) Por la confusión. 7) Por la pérdida de la cosa que se
debe. 8) Por la declaración de nulidad o por la rescisión. 9) Por el evento de
la condición resolutoria. 10) Por la prescripción”.
[14] Superintendencia Financiera, Dirección de Investigación Desarrollo.
“Informe. Evolución de las tarifas de los servicios financieros”, Julio de
2011. Antes del fragmento citado, el Informe dice algo relevante: “[…] Un hecho
significativo en el aumento de la bancarización consistió en la política de
acuerdo entre el Gobierno y la banca, en la que surgió la figura de los
corresponsales bancarios. Lo anterior en respuesta a la necesidad de ampliar la
cobertura de instrumentos financieros en poder de más personas en todo el
territorio nacional. Mediante estos corresponsales se abrió la posibilidad de
que poblaciones que antes no tenían acceso a ningún servicio, empezaran
progresivamente a disponer de los mismos, con lo cual se ha fortalecido el
funcionamiento de los sistemas de pago”.
[15] Sentencia
C-076 de 2012 (MP. Humberto Sierra Porto. AV. Mauricio González Cuervo. SPV.
Nilson Pinilla Pinilla. SV. María Victoria Calle Correa y Jorge Iván Palacio
Palacio). En esa ocasión, la Corte Constitucional sostuvo que no había pruebas para concluir que la fecha de publicación de la Ley 1430 de 2010 hubiese distinta de la que aparecía en el Diario Oficial No. 47397; es decir, el  29 de diciembre de 2010.
[16] Superintendencia Financiera de Colombia, Dirección
de Investigación y Desarrollo. “Informe. Evaluación de las tarifas de los
servicios financieros”. Diciembre de 2012.
[17] Asociación Bancaria y de Entidades Financieras.
“Informe de inclusión financiera. Cifras a septiembre de 2012”. Dice: “[…] A continuación se presentan los avances en los indicadores de inclusión financiera
registrados con corte a septiembre de 2012. En este reporte se examina el
ámbito del acceso a los productos y servicios financieros, desde el punto de
vista del número de personas que los poseen. Se destaca el resultado observado
en el indicador de bancarización que alcanza 66-5% de la población adulta, con
lo cual 20.5 millones de personas tiene al menos un producto financiero.”
[18] Ver la publicación del Banco de la República, cuyas autoras fueron Laura Capera Romero y Ángela González Arbeláez “Un índice de bancarización para
Colombia”, en Reporte de Estabilidad Financiera, septiembre de 2011. En
lo pertinente dicen: “[…] Los avances de la bancarización han sido aproximados
en la literatura a través de indicadores de cobertura o profundización financiera,
tales como la ampliación de la infraestructura de los establecimientos, el
crecimiento del depósito y la reducción de los costos de transacción. No
obstante, estas medidas permiten identificar los avances en la vinculación de
los servicios financieros en la actividad cotidiana de los individuos, los
cuales son indispensables [para] lograr un impacto significativo en el
crecimiento económico. […] la bancarización es un proceso asociado al
establecimiento de relaciones estables y amplias entre los usuarios y las
entidades que conforman el sistema financiero; por tanto, su medición requiere
indicadores que permitan establecer la capacidad efectiva que tienen los
usuarios para acceder a este tipo de servicios a lo largo del tiempo. Una
estimación adecuada de esta capacidad debe incluir, además de las medidas
tradicionales de profundización financiera e infraestructura del sistema
financiero, una estimación de los costos y requisitos que deben cumplir los
usuarios para abrir o mantener activos los diferentes servicios financieros”.
[19] Asociación Bancaria y de Entidades Financieras.
“4x1000: cada vez más inconveniente y costoso para todos”, en La Semana Económica Nro. 453, 23 de abril de 2004. Dice en lo pertinente, sobre el
Gravamen a Movimientos Financieros (que es uno de los costos posibles,
derivados de usar servicios bancarios): “[…] Desde que fue adoptado este último
impuesto, el funcionamiento de los mercados financieros se ha visto perturbado
notoriamente. Entre otros efectos, se destacan: la mayor preferencia por el
efectivo, […] el aumento en los costos de operación del sistema de pagos de
alto valor y el consecuente proceso de desbancarización de la economía”.
[20] Gaceta del Congreso No. 213 del 28 de abril de 2011. En diversas
intervenciones, diferentes Representantes a la Cámara manifestaron su preocupación por los impactos que esta reforma podría traer en la
imposición de cargas sobre algunas personas. El H. Representante a la Cámara Orlando Velandia Sepúlveda se refirió en estos términos al respecto: “[…] Yo […]
durante seis años ocupé el cargo de Subdirector Nacional de la DIAN, y creo que muchos de los artículos que veo en esta Reforma Tributaria apuntan a
solucionar problemas estructurales y de control tributario […]. Y me parece que
este es uno de esos artículos […]. Pero, señor Ministro, quiero decirle que
pone en una situación complicada a miles de empresarios colombianos, que cuando
ven este artículo en el que se les dice que no podrán ser reconocidos como
costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables los pagos que se hagan en
efectivo es inducirlos, como ya lo decía el doctor Salas, a que entren a
formalizarse a través del sistema financiero. || Si el sector financiero en
Colombia tuviese la oferta de servicios que nosotros esperásemos y los costos
de las operaciones financieras en Colombia no tuviesen hoy la categoría de
altísimos costos en América Latina, una de las más altas del mundo, pues vaya y
venga, señor Ministro. Por eso he presentado esa proposición firmada por varios
de los compañeros, no solo del Partido Liberal sino de otras bancadas, para que
se elimine este artículo que va a poner en serias dificultades. Cuando a mí se
me imposibilita llevar a los costos en mi depuración tributaria, pues lo único
que estamos haciendo es aumentar la carga tributaria”, p. 105.
[21] Gaceta del Congreso No. 932 del 19 de diciembre de 2010, pp. 3 y 10. En
esta Gaceta está consignado el Informe de Ponencia para primer debate en Cámara
de Representantes, y en él se puede leer que este era el propósito último de la
medida: “[…] vale la pena resaltar el artículo 16 del proyecto, en el cual se
busca generar mecanismos de control efectivos a través del incentivo a la
utilización de transacciones financieras, por medio de la exigencia de usar
estos canales para efectos del reconocimiento fiscal de los costos,
deducciones, pasivos o impuestos descontables, lo cual pretende armonizar el
sistema tributario con un proceso de bancarización como medida de control al
recaudo, incentivo a la formalización, eficiencia económica y direccionamiento
fiscal”. Ver también, por ejemplo, Gacetas del Congreso No. 213 del 28 de abril
de 2011, p. 104; y No. 80 del 11 de marzo de 2011, p. 110.
[22] En los antecedentes legislativos hay varias intervenciones de
parlamentarios, en el sentido específico que la medida de bancarización que
ahora se examina contribuye a mejorar el recaudo, fruto de un mejor control
fiscal. Una de las más significativas está en la Gaceta del Congreso No. 932 del 19 de diciembre de 2010, p. 10: “[…] Este tipo de
instrumentos de pago constituyen uno de los mecanismos más eficientes de
recaudación impositiva, debido a que las operaciones son registradas
automáticamente y la información es auditable en forma oportuna con el apoyo
del Sistema MUISCA”.
[23] Sentencia
C-989 de 2004 (MP. Clara Inés Vargas Hernández). Dijo, en referencia a la norma
demandada, que promovía la bancarización de la economía, que se trataba de un:
“[…] Mecanismo que además
resulta ser idóneo para combatir la evasión fiscal, si se tiene en
consideración que mientras que las transacciones realizadas en efectivo
resultan ser de difícil control, por cuanto no todos los comerciantes cumplen
con su deber legal de expedir la correspondiente factura, las operaciones
realizadas por medio de tarjetas débito o crédito dejan un registro que permite
hacer un seguimiento exacto de la cuantía de las mismas, y así lograr verificar
el valor correspondiente del impuesto a las ventas, facilitándose de esta
manera el control sobre dicho impuesto a fin de lograr que éste realmente
ingrese a las arcas del Estado. […] Por lo tanto, la medida legislativa es
eficaz por cuanto, como lo sostiene el representante de la Universidad Nacional en su intervención “la devolución de los dos puntos del IVA encaja
perfectamente para controlar a contribuyentes o responsables personas naturales
o sucesiones ilíquidas en cuanto a la presentación de declaraciones tributarias
y su pertenencia al régimen común del IVA. Es una simple, pero al parecer
eficaz, estrategia de control, esto es, la Administración tiene la posibilidad de conocer el monto de las compras de bienes o servicios
que en un período efectúen las personas naturales, puede hacer el seguimiento
de la evasión de declarantes, contribuyentes y pago de Impuesto de Renta y
Complementarios y el control a los regímenes del impuesto sobre las ventas
(IVA), régimen común y régimen simpli[fi]cado””.
[24] CEPAL. Tributación en América Latina. En busca
de una nueva agenda de reformas. Santiago de Chile, Diciembre de 2006, p.
139.