C-597-00
Sentencia C-597/00
Sentencia
C-597/00
PODER DE
IMPOSICION DEL CONGRESO DE LA REPUBLICA-Establecimiento de contribuciones fiscales y
parafiscales
PRINCIPIO DE
LEGALIDAD DEL TRIBUTO-Aspectos
PRINCIPIO DE
REPRESENTACION POPULAR DEL TRIBUTO-Alcance/PRINCIPIO DE PREDETERMINACION DEL TRIBUTO-Alcance
ENTIDADES
TERRITORIALES-Establecimiento
de tributos y contribuciones
PRINCIPIO DE
LEGALIDAD DEL TRIBUTO-Señalamiento
del impuesto/TRIBUTO-Elementos esenciales
SEGURIDAD
JURIDICA Y NO EVASION EN TRIBUTO-Establecimiento de elementos esenciales
PRINCIPIO DE
LEGALIDAD DEL TRIBUTO-No
señalamiento claro y preciso de elementos esenciales/POTESTAD REGLAMENTARIA-No
establecimiento de elementos esenciales de la obligación tributaria
Se desconoce el
principio de legalidad en sentido material cuando la ley, la ordenanza o el
acuerdo no señale directa y claramente los elementos de la relación tributaria;
en tal caso, la administración no es la llamada a solventar esa carencia por
medio de su facultad reglamentaria, puesto que de llegar a establecer tales
elementos invadiría órbitas de competencia específicamente establecidas en el
ordenamiento superior para otras autoridades, en la medida en que estaría
facultando para la determinación de la fuente esencial del impuesto, es decir
para la creación misma del tributo.
PRINCIPIO DE
LEGALIDAD DEL TRIBUTO-Definición
de elementos esenciales no se difiere al reglamento
TRIBUTO-Competencia para establecer elementos
esenciales
POTESTAD
REGLAMENTARIA-Definición
de suma sobre la cual se liquida un tributo
La Corporación en
varias oportunidades ha aceptado que por razones de orden técnico y
administrativo se defiera al ejercicio de la potestad reglamentaria, la
definición de la suma sobre la cual se liquida un tributo, sin que esto suponga
una vulneración a la vigencia del principio de legalidad del mismo, pues la
determinación particular de la base gravable sigue estando en manos de los
órganos representativos de elección popular.
PRINCIPIO DE
LEGALIDAD DEL TRIBUTO-No
implica definición de suma sobre la cual se liquida
PRINCIPIO DE
LEGALIDAD DEL TRIBUTO-No
implica detalle de suma sobre la cual la base gravable se liquida
Resultaría
contrario a la técnica del procedimiento tributario exigir que la ley, el
acuerdo o el reglamento, más allá de la fijación de la base de cobro del
gravamen, entren a detallar en cada caso concreto la suma sobre la cual el
mismo habrá de liquidarse, ya que en esta operación deben tenerse en cuenta
variables económicas que escapan al rigorismo propio de esos actos jurídicos y
a la determinación política del tema, lo cual se encuadra dentro del principio
de legalidad tributaria.
IMPUESTO SOBRE
LAS VENTAS-Bienes que no
lo causan
IMPUESTO SOBRE
LAS VENTAS-Gravamen a la
importación de bienes
IMPUESTO SOBRE
LAS VENTAS-Publicación de
base gravable por el Gobierno
IMPUESTO SOBRE
LAS VENTAS-Regla exceptiva
para imposición de gravamen/IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Funciones
asignadas al Gobierno para liquidación y pago
IMPUESTO SOBRE
LAS VENTAS-Excepción a la
excepción del pago para ciertos bienes de producción nacional
IMPUESTO SOBRE
LAS VENTAS-Gravación
implicita
IMPUESTO SOBRE
LAS VENTAS-Tarifa
equivalente implícita
IMPUESTO SOBRE
LAS VENTAS-Importación de
bienes agropecuarios, pesqueros y forestales
IMPUESTO SOBRE
LAS VENTAS-Excepción de
productos cuya oferta sea insuficiente para atender la demanda interna
GOBIERNO NACIONAL
EN PRINCIPIO DE LEGALIDAD DEL TRIBUTO-Función de liquidación y pago del gravamen
GOBIERNO NACIONAL
EN IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Cálculo
de valor de tarifa promedio implícita
GOBIERNO NACIONAL
EN TRIBUTO-Función reglada
IMPUESTO SOBRE
LAS VENTAS-Determinación o
señalamiento
IMPUESTO SOBRE
LAS VENTAS-Creación y
recaudación
IMPUESTO SOBRE
LAS VENTAS-Productores
nacionales e importadores de productos
Referencia:
expediente D-2632
Demanda de
inconstitucionalidad contra los incisos 1o. y 2o. del parágrafo 1o. del
artículo 43 de la Ley 488 de 1998
Actor: Oscar Jiménez
Leal
Magistrado Ponente:
Dr. ALVARO TAFUR
GALVIS
Santafé de Bogotá
D.C., veinticuatro (24) de mayo del año dos mil (2000).
La Sala Plena de la
Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de
los requisitos y trámites establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido
la siguiente
SENTENCIA
I.       ANTECEDENTES
En ejercicio de la
acción pública de inconstitucionalidad, el ciudadano Oscar Jiménez Leal demandó
los incisos 1o. y 2o. del parágrafo 1o. del artículo 43 de la Ley 488 de 1998 "por
la cual se expiden normas en materia Tributaria y se dictan otras disposiciones
fiscales de las Entidades Territoriales.".
Cumplidos
los trámites constitucionales y legales propios de los procesos de inconstitucionalidad,
la Corte Constitucional procede a decidir acerca de la demanda en referencia.
II.      NORMA
DEMANDADA
A continuación, se
transcribe el texto de la disposición acusada, conforme a su publicación en el
Diario Oficial No. 43.460, del 28 de diciembre de 1998, y se subraya lo
demandado:
"LEY 488 DE 1998
(diciembre 24)
por la cual se expiden normas en materia
Tributaria y se dictan otras disposiciones fiscales de las Entidades
Territoriales
CAPITULO II
Impuesto sobre las ventas
(...)
Artículo 43. Bienes que no causan el impuesto. El
artículo 424 del Estatuto Tributario quedará así:
Artículo 424.
Bienes que no causan impuesto. Los siguientes bienes se hallan excluidos del
impuesto y por consiguiente su venta o importación no causa el impuesto a las
ventas. Para tal efecto se utiliza la nomenclatura arancelaria Nandina vigente:
(...)
Parágrafo 1o.
La importación de los bienes previstos en el presente artículo estará gravada
con una tarifa equivalente a la tarifa general del impuesto sobre las ventas
promedio implícita en el costo de producción de bienes de la misma clase de
producción nacional, con excepción de aquellos productos cuya oferta sea
insuficiente para atender a la demanda interna.
Para efectos
de la liquidación y pago del impuesto sobre las ventas por importaciones de
esta clase de bienes, el Gobierno Nacional deberá publicar la base gravable
mencionada en el inciso anterior aplicable a la importación de cada bien,
teniendo en cuenta la composición en su producción nacional."
III.  LA
DEMANDA
El ciudadano Oscar
Jiménez Leal considera que la norma atacada vulnera la Constitución Política en
sus artículos 150, numerales 10 y 12, y 338, por las razones que a continuación
se resumen:
Según lo manifiesta,
comoquiera que el poder tributario está radicado en cabeza del Congreso de la
República y sólo a través de la ley se pueden fijar los elementos esenciales de
la obligación tributaria, en desarrollo del principio que establece que no hay
impuesto sin representación (nullum tributum sine lege), resulta
inconstitucional que dicha facultad se le haya atribuido al gobierno nacional,
como en su concepto estima que ocurrió en la norma enjuiciada, respecto de los
elementos constitutivos del impuesto sobre las ventas de que trata la
disposición enjuiciada.
En su concepto, al
existir una “omisión grave que plantea varios y contradictorios problemas de
interpretación” en la determinación de los elementos de esa obligación
tributaria, el ejecutivo fijó “el hecho imponible, la base gravable y la tarifa
aplicable” de tal tributo, mediante la expedición del Decreto Reglamentario
1344 del 22 de julio de 1999.
Así las cosas, el
accionante considera que el legislador fue impreciso al señalar en forma
general que el hecho gravable del tributo contemplado en la norma acusada es la
importación de los bienes excluidos, salvo para aquellos cuya oferta sea
insuficiente para atender la demanda interna, toda vez que no especifica a qué
clase de oferta se refiere la ley, ni cuándo debe entenderse que la misma es
suficiente con el fin de causar el impuesto, o cuándo es insuficiente, para
excepcionarlo. En consecuencia, para el demandante la excepción al hecho
gravable quedó sometida a la discrecionalidad del ejecutivo y a la
interpretación individual de distintas autoridades estatales que plantean una
diversidad de criterios sobre el hecho generador del impuesto.
En efecto, a manera
de ejemplo, señala que el Departamento Nacional de Planeación considera como
insuficiencia de la oferta el caso de la “no producción” y, por lo tanto, “la
tarifa equivalente implícita debe aplicarse sobre todos los productos en los
que exista producción nacional”, definición que para el actor contraría la voluntad
del legislador que “creó, en forma expresa, un beneficio a favor de los
importadores de bienes de oferta insuficiente”.
Adicionalmente,
añade que según concepto emitido por el Ministerio de Agricultura y Desarrollo
Rural, a través del Viceministerio de Coordinación de Políticas, el cual cita,
la exclusión del impuesto se refiere a “la importación de bienes cuya
producción nacional no sea suficiente para atender la demanda interna”,
interpretación que para el demandante rebasa el sentido de la norma, en cuanto
equipara equivocadamente la oferta con la producción nacional, pues se toma en
forma total, es decir “la doméstica más la del resto del mundo, susceptible de
ser importada”, con lo cual, en su sentir, nunca habría insuficiencia de oferta
para atender la demanda interna, pues el déficit de la producción nacional
siempre se sortearía con la producción mundial susceptible de ser importada,
haciendo inoperante la norma.
Además, menciona que
la tendencia de esa cartera es la de señalar que todas las importaciones de
bienes agropecuarios, pesqueros y forestales deben ser gravadas con el IVA para
no discriminar la producción nacional, criterio que el accionante estima fue el
que prevaleció en la expedición del Decreto 1344 de 1999, pues allí no se tuvo en
cuenta el concepto de oferta insuficiente y solamente se inspiró en el afán de
incrementar la protección a la producción nacional, confundiendo la finalidad
del IVA que es “meramente fiscalista con las del arancel cuya fijación se hace
por razones de política comercial, entre las cuales está la protección a la
producción interna”.
Por consiguiente,
cuestiona del mencionado Decreto 1344 de 1999 que haya gravado bienes que
presentan un déficit estructural y permanente, si se tiene en cuenta la
relación entre la producción nacional y el consumo interno, como ocurre con el
trigo, maíz, habas de soya, etc. y aquellos que no registran el más mínimo
volumen de producción nacional, como la avena.
Por otra parte, el
actor manifiesta que la disposición enjuiciada también fue imprecisa respecto
de la determinación de la base gravable y la tarifa a aplicar, dejando esta
tarea al reglamento administrativo, con violación de la Constitución, toda vez
que, en su inciso segundo, ordenó al gobierno nacional publicar la base
gravable, delegándole, indebidamente, la fijación de esos conceptos en cada uno
de los productos seleccionados, elementos impositivos que, en su concepto,
quedaron al igual que el hecho gravable sometidos a la definición de
funcionarios administrativos quienes “determinaron la metodología y las fuentes
de información que finalmente les sirvieron para señalar las tarifas,
despojando de toda garantía democrática a los contribuyentes”.
IV.  INTERVENCIONES
1.     Intervención
del Ministerio de Hacienda y Crédito Público
El ciudadano Luis
Alberto Sandoval Navas, actuando en representación del Ministerio de Hacienda y
Crédito Público, intervino en el proceso de la referencia con el fin de
defender la constitucionalidad de la norma demandada, con fundamento en las
siguientes consideraciones:
Para empezar, hace
una descripción del contenido de esa disposición para luego señalar que la
misma hace parte del “Libro V” del Estatuto Tributario, el cual establece todos
los elementos sustanciales del impuesto a las ventas, es decir: el hecho
generador (art. 420), los sujetos pasivos (art. 437 y s.s.), la base gravable
(arts. 447 a 467) y la tarifa (arts. 468 a 476-1).
A renglón seguido,
puntualiza que aquella norma se refirió a la importación de los bienes en ella
señalados para su gravamen según la tarifa promedio implícita pagada en la
producción nacional de los mismos y, aunque estableció que el gobierno
publicaría la base gravable aplicable a la importación de cada bien, en su opinión,
se refería a la de la tarifa mencionada en el inciso anterior, como se
estableció en el artículo 2o. del Decreto 1344 de 1999, según el cual "El
impuesto sobre las ventas en la importación de los bienes de que trata este
decreto, corresponderá al valor resultante de aplicar la tarifa promedio
implícita del bien importado establecida en el artículo anterior a la base
gravable para importaciones establecida en el artículo 459 del Estatuto
Tributario", el que a su vez establece que "La base
gravable para liquidar el impuesto sobre las ventas en al (sic) caso de bienes
importados, será el valor CIF de las mismas, incrementado con el valor
de los gravámenes arancelarios y de los impuestos a las
importaciones"."(subraya y negrilla original).
Por lo tanto,
asevera que todos los elementos sustanciales de la obligación tributaria en
mención están señalados por la ley, con lo cual se demuestra que carece de todo
fundamento el cargo formulado según el cual se viola el artículo 338 superior,
relativo al principio de la legalidad del impuesto y, por el contrario,
considera que el citado Decreto se limitó a establecer y a publicar, conforme
lo ordenado en la ley, la tarifa mencionada.
De otra parte,
manifiesta que el concepto de tarifa promedio implícita en el costo de
producción de bienes de la misma clase de producción nacional, necesario para
determinar la tarifa general promedio del impuesto sobre las ventas que grava
la importación de los bienes señalados por la norma acusada, obedeció al
propósito del legislador de igualar en condiciones al productor frente al
importador, según indica se expuso en el debate surtido ante el Congreso,
“donde sólo se excluía del impuesto a la venta (no a la importación) a los
bienes relacionados en la norma”.
En consecuencia,
indica que el legislador quiso desgravar la venta de productos esenciales de
producción nacional para garantizar su oferta, permitiendo que ésta pudiera
cumplirse también con productos importados, pero en condiciones de igualdad con
los productores nacionales, para lo cual, “estos deben cancelar
proporcionalmente los mismos impuestos que pagan los productores nacionales en
su producción, excluyendo de su pago, la importación de dichos bienes, solo
cuando en un momento determinado, el mercado nacional (que es fluctuante), “sea
insuficiente para atender la demanda interna” (precisamente para garantizar su
oferta).”.
Por consiguiente,
concluye que el mecanismo diseñado en la norma enjuiciada depende de las
fluctuantes condiciones del mercado por tal razón, el legislador dispuso que la
administración fijara la tarifa promedio implícita del impuesto sobre las
ventas en el costo de producción de bienes de la misma clase de producción
nacional, pagado por los productores nacionales, “cuestión que, como es lógico,
habría sido imposible de ser cumplida directamente por el Legislador, por el
estudio que supone de diversas variables. Es decir, por razones técnicas y
administrativas”. Sinembargo, sostiene que tal definición constituye un cálculo
de las tarifas promedio implícitas del IVA pagado en la producción nacional de
bienes, bajo unos precisos parámetros con el fin de garantizar que estos puedan
competir en el mercado nacional en igualdad de condiciones con los de
producción extranjera.
2.     Intervención
Ciudadana
El ciudadano Luis
Carlos Gómez Jaramillo coadyuvó la demanda. En su escrito manifiesta que
comparte íntegramente los argumentos del demandante en cuanto a la violación
del artículo 338 de la Constitución, en concordancia con el artículo 150,
numerales 10 y 12, de la misma, por la norma acusada, pues asevera que el
legislador, so pretexto de delegar en el Gobierno la función de publicar la
base gravable, realmente lo facultó para que la determinara, así como para que
fijara la tarifa del IVA implícito, en contravía del principio de la legalidad
del tributo.
Al respecto, llama
la atención acerca de la similitud del presente caso con el estudiado en la
Sentencia C-740 de 1999, en la que se declaró la inconstitucionalidad del
Régimen Unificado de Imposición (Ley 488 de 1998, art. 28), por encontrar que
la norma allí demandada implicaba un nuevo tributo donde se difería a la
administración tributaria la atribución de fijar sus elementos constitutivos,
tal y como, en su parecer, acontece en el presente asunto.
De otra parte,
agrega a los anteriores cargos los de vulneración del numeral 9o. del artículo
95 y del inciso 1o. del artículo 363 superiores, ya que estima que los
impuestos sobre las ventas son regresivos, de ahí que los legisladores
habitualmente excluyan los bienes de primera necesidad de los mismos;
sinembargo, manifiesta que en este caso fue el propio legislador el que
introdujo el debate al recortar la lista de bienes “exentos” del IVA y gravar
con un IVA implícito las importaciones de estos mismos bienes, mediante la
expedición de la norma enjuiciada, supuestamente, para "devolverle la
equidad al productor nacional de estos mismos bienes que sufraga en sus
procesos insumos y servicios gravados que no puede repercutir", todo lo
cual se traduce en el deterioro del principio de progresividad del ordenamiento
impositivo, como fundamento del sistema tributario.
Más adelante, indica
que la exclusión del impuesto a las ventas sobre algunos bienes y servicios
básicos significa una reducción parcial para el consumidor final porque los
costos de producción y, por consiguiente, los precios de venta resultan
afectados por los impuestos pagados en los procesos de fabricación y
distribución, sin que el productor nacional de bienes excluidos pueda reclamar
la devolución de los tributos asumidos por el uso de materias primas, insumos y
servicios gravados, lo que genera un problema técnico en la aplicación del
impuesto sobre las ventas y un atentado contra el principio de eficiencia o de
economicidad que propugna por el recaudo de impuesto con el menor costo
administrativo y menor carga económica y de trámites para el contribuyente.
En consecuencia, destaca que resulta
violatorio del artículo 95 de la Carta Política, que el contribuyente deba sufragar
un impuesto adicional sobre la importación de bienes expresamente excluidos,
para cubrir las diferencias derivadas de una aplicación antitécnica del
tributo, pues el Gobierno no puede eludir su responsabilidad por la inapropiada
aplicación del mismo, invocando el restablecimiento del principio de equidad
tributaria al señalar que el productor nacional no es sujeto del IVA.
Finalmente concluye:
“Este es un típico
caso en el cual detrás de propósitos aparentemente nobles, se oculta la
voracidad fiscalista del Estado. De una parte, al anunciar que los productos
básicos de la canasta familiar no estarán sometidos al impuesto sobre las
ventas, pero grava sus materias primas, insumos y servicios básicos
encareciendo su costo de producción interna, y de otra parte, porque en señal
de arrepentimiento promueve más impuestos para devolverle al productor nacional
una equidad que el mismo le quita. Con medidas como esta se violentan los
principios constitucionales [de] equidad, eficiencia y progresividad, en los
cuales está fundado el sistema tributario, de acuerdo con el artículo 363 de la
C.P., al otorgarle prelación a la equidad vista únicamente desde el lado del
productor.”.
V.    CONCEPTO
DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACION
El señor Procurador General de la Nación,
en Concepto No. 2005, recibido el 14 de diciembre de 1999 en la Secretaría de
la Corte Constitucional, presenta escrito frente al asunto de la referencia, en
favor de la constitucionalidad de los incisos primero y segundo del parágrafo
1o. del artículo 43 de la Ley 488 de 1998, en la forma que a continuación se
sintetiza:
En primer término,
la Vista Fiscal manifiesta que la facultad de establecer contribuciones
fiscales y, excepcionalmente, parafiscales, es de orden exclusivamente legal
(C.P., art. 150-12) y que, bajo este orden de ideas, la norma demandada cumple
con este presupuesto al establecer un impuesto que será aplicable a la
importación de los bienes allí mencionados, una exención tributaria para los
productos cuya oferta sea insuficiente para atender la demanda interna y una
delegación expresa al Ejecutivo para que publique la base gravable o el valor
del impuesto que deben pagar las importaciones de esos bienes, teniendo en
cuenta la producción nacional.
En consecuencia, en
dicha intervención se menciona que no es cierto, como lo afirma el demandante,
que en la disposición acusada no se haya fijado de manera clara e inequívoca
los elementos esenciales de la obligación tributaria, ni que se le haya conferido
esta labor al Ejecutivo, pues al analizar su texto y contexto se encuentra que
hay precisión sobre el hecho generador, el cual sería la importación de los
bienes señalados en el artículo 424 del Estatuto Tributario, los sujetos
pasivos de la misma, que serían los importadores según el artículo 437, lit.
d.) de ese mismo Estatuto, y la base gravable, que para el caso correspondería
a la que señala el artículo 459 ibidem, es decir, “la misma que se tiene
en cuenta para liquidar los derechos de aduana, adicionados con el valor de
este gravamen”.
En criterio del jefe del Ministerio
Público, lo anterior ofrece claridad en cuanto a que la norma acusada no
facultó al Ejecutivo para fijar la base gravable del impuesto sobre las ventas
aplicable a las importaciones de los bienes relacionados en el artículo 43 de
la Ley 488 de 1998, pues ésta se especificó en la misma ley, mediante una
regulación en su criterio apropiada ya que “la exención parcial a la que se
hace mención en el citado artículo 43, se aplica con referencia directa a los
bienes y no a su importación”.
De otro lado, el
Procurador considera que cuando el legislador señaló que el gobierno nacional
debía publicar la base gravable mencionada, lo que quiso significar es que le
correspondía publicar la tarifa general del IVA promedio implícita en el costo
de producción de los bienes nacionales, lo que estima se hizo mediante “el
Decreto 1433 de 1999” referenciado por el actor, siguiendo las pautas dadas por
el legislador. De este modo, no hubo un exceso en la facultades otorgadas al
Ejecutivo, ya que a éste no se le encargó de disponer acerca del
establecimiento o modificación de los elementos esenciales de la obligación
tributaria.
Además, agrega en su
escrito que la razón de ser de esa disposición radica en el propósito del
legislador de proteger la producción agrícola y la actividad pecuaria, pues, de
lo contrario, los bienes reseñados en el artículo 43 importados tendrían una
exención total, con desventaja para los de producción nacional con lo cual, a
la vez, se pretende estimular el comercio exterior mediante una tarifa inferior
al 16% y como la elaboración del estudio técnico para la determinación del
costo de producción de bienes de la misma clase en el país constituye una labor
difícil de cumplir por medio de ley, por tratarse de una situación cambiante,
es que, en su concepto, la norma enjuiciada delegó la tarea al gobierno.
Por lo tanto,
concluye que no puede hablarse de inconstitucionalidad de la norma por tratar
de dejar un espacio de acción a la administración quien “maneja directamente el
tema patrimonial de la obligación tributaria, para así poder oscilar en el
campo económico y no volver radical e imposible la aplicación de las leyes
fiscales”, consideración que hace aplicable al punto de la demanda relativo a
la exención del impuesto a la importación de bienes pues, según lo indica el
jefe del Ministerio Público, aunque no exista duda acerca de que la oferta
tendrá que ser insuficiente para que se exceptúe del impuesto a las importaciones
de los bienes referidos en el artículo 43 de la Ley 488 de 1999, lo cierto es
que “concretar en esta materia valores o, para el caso, producción de bienes,
que se supedita a situaciones climáticas, económicas y hasta de orden público,
llevaría a extremar una función y a la postre a obtener normas que serían
imposibles de aplicar”.
VI.  CONSIDERACIONES
Y FUNDAMENTOS
1.     Competencia
De conformidad con
lo dispuesto en el artículo 241, numeral 4o. de la Carta Política, la Corte
Constitucional es competente para conocer y decidir, definitivamente, sobre la
demanda de inconstitucionalidad de la referencia.
2.      La
materia sujeta a examen
Por medio del
artículo 43 de la Ley 488 de 1998 “      por la cual se expiden normas en
materia Tributaria y se dictan otras disposiciones fiscales de las Entidades
Territoriales”, se modificó el artículo 424 del Estatuto Tributario (E.T.),
estableciéndose los bienes que no causan impuesto sobre las ventas. La actual
demanda de inconstitucionalidad se dirige contra la totalidad del parágrafo 1o.
de dicho artículo 43.
De conformidad con
los escritos presentados por el actor y por el coadyuvante de la misma, se
consideran vulnerados por la disposición acusada los artículos 150, numerales
10 y 12, 338, 95, numeral 9o. y 363, numeral 1o., de la Carta Política.
Los fundamentos de
esa afirmación se concretan en señalar que el legislador omitió determinar en
forma precisa los elementos esenciales de la obligación tributaria allí
contemplada, atinentes al hecho imponible, la base gravable y la tarifa
aplicable, atribuyendo esa facultad de definición a la discrecionalidad del
ejecutivo, como efectivamente señalan que ocurrió mediante la expedición del
Decreto Reglamentario 1344 del 22 de julio de 1999, así como a la
interpretación individual frente al hecho gravable, por distintas autoridades
estatales, cuyos conceptos trajeron en cita. Igualmente, cuestionan de ese
mismo Decreto Reglamentario, que se hayan gravado bienes que presentan un
déficit estructural y permanente, si se tiene en cuenta la relación entre la
producción nacional y el consumo interno, así como aquellos que no registran el
más mínimo volumen de producción nacional.
En forma adicional,
estiman que con la disposición acusada se produjo un desconocimiento del
principio de eficiencia o de economicidad tributaria, pues el contribuyente
termina sufragando un impuesto adicional sobre la importación de bienes
expresamente excluidos del impuesto sobre las ventas, para cubrir las
diferencias derivadas de una aplicación antitécnica del tributo allí
contemplado y se ignora, igualmente, el principio de progresividad, fundamento
del sistema tributario, en la medida en que dicho impuesto es regresivo.
Así las cosas, para resolver el presente
asunto esta Corporación deberá sustentar su análisis desde la vigencia y
alcance del principio de legalidad de los tributos, con el fin de determinar si
las omisiones que se le endilgan al legislador en dicha norma son reales, si
efectivamente se permitió al ejecutivo reemplazarlo en el ejercicio de la
facultad de señalamiento de los elementos esenciales del tributo, y si es
cierto que se vulneran los principios de eficiencia y progresividad tributaria
con la disposición demandada.
3.      Principio
de legalidad de los tributos como presupuesto esencial de la facultad
impositiva
En desarrollo de la
potestad legislativa ordinaria, el Congreso de la República puede establecer
contribuciones fiscales y, sólo en forma excepcional, contribuciones de tipo
parafiscal, en los casos y bajo las condiciones legalmente establecidos. Dicha
facultad se ha denominado poder de imposición, el cual lo comparten las
corporaciones políticas y administrativas de ciertas entidades territoriales,
como ocurre con las asambleas departamentales y los concejos distritales
municipales, en los precisos términos que fije la ley (C.P., arts. 150-12 y
338).
Fue en desarrollo
del principio democrático que el Constituyente de 1991 confirió a los cuerpos
colegiados y de elección y representación popular antes mencionados, esa
facultad de establecer tributos, la cual se encuentra sometida a los
presupuestos propios del principio de legalidad tributaria[1], dentro de los cuales
adquieren especial vigencia los de representación popular para el señalamiento
de los impuestos y el de predeterminación de los elementos esenciales de los
mismos, en los términos analizados por esta Corte en la Sentencia C-987 de 1999[2], de la siguiente
manera:
“5- En anteriores oportunidades, esta
Corporación ha precisado el alcance del principio de legalidad tributaria, y ha
señalado que éste comprende al menos tres aspectos[3]. De
un lado, este principio incorpora lo que la doctrina ha denominado el principio
de representación popular en materia tributaria, según el cual no puede haber
impuesto sin representación de los eventuales afectados. Por ello la
Constitución autoriza únicamente a las corporaciones de representación
pluralista -como el Congreso, las asambleas y los concejos- a imponer las
contribuciones fiscales y parafiscales (CP art. 338). De otro lado, la Carta
consagra el principio de la predeterminación de los tributos, ya que fija los
elementos mínimos que debe contener el acto jurídico que impone la contribución
para poder ser válido, puesto que ordena que tal acto debe señalar los sujetos
activo y pasivo de la obligación tributaria, así como los hechos, las bases
gravables y las tarifas (CP art. 338). Y, finalmente, la Constitución autoriza
a las entidades territoriales a establecer tributos y contribuciones, pero de
conformidad con la Constitución y la ley. Esto muestra entonces que las
entidades territoriales, dentro de su autonomía, pueden establecer
contribuciones pero siempre y cuando respeten los marcos establecidos por la
ley, puesto que Colombia es un país unitario, y por ende los departamentos y
municipios no gozan de soberanía fiscal (CP arts 287 y 338).”.
Ahora bien, según el
enunciado principio de legalidad tributaria, en su aspecto relativo al
señalamiento del impuesto, se tiene que tanto la ley como las ordenanzas y los
acuerdos al imponer una contribución fiscal o parafiscal, deben establecer
claramente los elementos esenciales del tributo que crean, esto es “fijar, directamente,
los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas
de los impuestos” (C.P., art. 338). Un requisito como éste repercute en la
validez jurídica del tipo impositivo establecido, pues constituye una manera de
ofrecer seguridad jurídica para efectos de su aplicación y recaudo, así como un
control de límites al posible ejercicio arbitrario del poder de imposición. De
igual manera, se otorga una debida protección a la garantía fundamental del
debido proceso de la cual es titular todo contribuyente (C.P., art. 29).
De manera que, la
certeza sobre los elementos esenciales que conforman la obligación tributaria
asegura la efectividad en el cumplimiento de las disposiciones que establecen
obligaciones de tipo fiscal y en los resultados que se esperan obtener con las
mismas.
Como recientemente
lo señalara esta Corporación en la Sentencia C-488 de 2000[4], “[s]i la norma
creadora del tributo no establece con suficiente claridad y precisión los
elementos esenciales del mismo no sólo genera inseguridad jurídica sino que
fomenta la evasión, pues los contribuyentes obligados a pagar los impuestos no
podrían hacerlo, lo que repercute gravemente en las finanzas públicas y, por
ende, en el cumplimiento de los fines del Estado. Dicha situación también se
prestaría para abusos y arbitrariedades pues en últimas quien vendría a definir
tales elementos serían las autoridades administrativas encargadas de exigir su
cumplimiento, lo cual no se aviene con el ordenamiento constitucional”.
En consecuencia, se
desconoce el principio de legalidad en sentido material cuando la ley, la
ordenanza o el acuerdo no señale directa y claramente los elementos de la
relación tributaria; en tal caso, la administración no es la llamada a
solventar esa carencia por medio de su facultad reglamentaria[5], puesto que de llegar a
establecer tales elementos invadiría órbitas de competencia específicamente
establecidas en el ordenamiento superior para otras autoridades, en la medida
en que estaría facultando para la determinación de la fuente esencial del
impuesto, es decir para la creación misma del tributo.
Recordemos
nuevamente lo que en este sentido expresó la Corte en Sentencia C-253 de 1995[6]:
“La definición
general del sujeto pasivo, del hecho generador y las bases gravables, elementos
esenciales de la obligación tributaria, no puede ser deferida al reglamento, so
pena de socavar el anotado principio democrático. Si la norma que pretende
establecer un tributo, de cualquier especie, no los señala directamente, no hay
gravamen. La garantía democrática se desvanecería si tales presupuestos de la
obligación tributaria, se abandonaran a la función ejecutiva. La atribución del
Congreso de establecer contribuciones fiscales y parafiscales (C.P., art.
150-12) es plena, y así habrá de ejercitarse.”.
No obstante, la
Corporación en varias oportunidades ha aceptado que por razones de orden
técnico y administrativo se defiera al ejercicio de la potestad reglamentaria,
la definición de la suma sobre la cual se liquida un tributo, sin que esto
suponga una vulneración a la vigencia del principio de legalidad del mismo,
pues la determinación particular de la base gravable sigue estando en manos de
los órganos representativos de elección popular.
En efecto en la
Sentencia C-583 de 1996[7]
se dijo:
“(...) si en
desarrollo del principio de legalidad del impuesto es menester que la fijación
del mismo incluya la determinación de los elementos de la obligación
tributaria, entre ellos la base gravable, ello no significa que la ley, las
ordenanzas o los acuerdos tengan que señalar las sumas concretas sobre las
cuales ha de liquidarse el impuesto. Razones de tipo administrativo y por sobre
todo de carácter técnico, conducen a desechar esta interpretación extrema del
principio de legalidad del tributo.”.
Igualmente, en la
Sentencia C-040 de 1993[8],
al analizar la posibilidad de que el Ministerio de Agricultura fijara el precio
de la panela como base gravable de la cuota de fomento panelero (Ley 40 de
1990, arts. 7 y 13), en ese mismo sentido se pronunció la Corte:
“Hemos expuesto las
razones que determinan que la cuota de fomento panelero no es un impuesto sino
una contribución parafiscal que cuenta con un régimen especial, distinto al
creado para los ingresos tributarios de la nación.
Ahora bien, en
cualquier caso lo que manda la Carta, en desarrollo del principio de la
legalidad del impuesto, es que los órganos representativos fijen la base sobre
la cual se cobrará el gravamen,  no así las sumas concretas sobre las que ha de
cobrarse. En el caso que nos ocupa, es claro que la base gravable de la cuota,
fijada por ley, es el precio del kilogramo de la panela o de la miel.
Por razones
evidentes de técnica administrativa y dado que el precio es altamente variable,
la ley otorga al Ministro de Agricultura la función de fijar dicho precio
semestralmente y sólo para efectos del cumplimiento de la ley.
Se trata simplemente
de certificar el precio de la panela para dar a los productores certeza sobre
el monto del gravamen y no dejarlo al libre juego del mercado, el cual puede
determinar un alto grado de incertidumbre sobre el precio respecto del cual
haya de calcularse la respectiva cuota.
Así las cosas -dado
que se trata de una función pública de certificación sobre el precio del producto-
para su fijación la autoridad administrativa debe consultar todos los datos
necesarios, y realizar los análisis pertinentes de tal forma que se certifique
con la mayor certeza posible el monto del precio, más no que se fije de manera
arbitraria.
En conclusión, la
ley acusada fija la base gravable de la cuota de fomento panelero, pues queda
claro de su lectura, que aquella es el precio del kilogramo de la panela o
miel, a nivel nacional o regional. Lo que hace el Ministro de Agricultura, es
simplemente una labor administrativa de certificación  que facilita el cálculo
y la prueba de dicho precio.”.
Por consiguiente,
resultaría contrario a la técnica del procedimiento tributario exigir que la
ley, el acuerdo o el reglamento, más allá de la fijación de la base de cobro
del gravamen, entren a detallar en cada caso concreto la suma sobre la cual el
mismo habrá de liquidarse[9],
ya que en esta operación deben tenerse en cuenta variables económicas que
escapan al rigorismo propio de esos actos jurídicos y a la determinación política
del tema, lo cual se encuadra dentro del principio de legalidad tributaria que
establece el artículo 338 de la Carta Política.
Observemos, en
seguida, en qué términos se dio cumplimiento en la norma demandada a los
criterios constitucionales hasta aquí establecidos.
4.      Constitucionalidad
de la disposición enjuiciada
4.1.   La
determinación legal de los elementos esenciales de la obligación tributaria
referida en el parágrafo 1o. de la Ley 488 de 1998
El Estatuto
Tributario (Decreto 624 de 1989) en su Libro Tercero (arts. 420 y s.s.), se
encarga de regular todo lo relacionado con el impuesto a las ventas. El
artículo 43 de la Ley 488 de 1998, que modificó el artículo 424 de ese
Estatuto, establece los bienes que no causan impuesto sobre las ventas. La
norma actualmente demandada, esto es, el parágrafo 1o., de dicho artículo 43,
prevé unas reglas tributarias especiales para los bienes que no causan dicho
impuesto.
La inconformidad que
al respecto expresan los demandantes se centra, en primer término, en una
eventual indefinición por parte del legislador del hecho imponible, la base
gravable así como de la tarifa a aplicar por virtud del impuesto establecido en
la disposición acusada, considerando que se ha atribuido su fijación al
gobierno nacional, como en efecto ocurrió, según su opinión, con la expedición
del Decreto 1344 de 1999.
La Corporación
considera errada la anterior afirmación, pues observa que proviene de un
análisis incompleto de la disposición demandada y descontextualizado del
régimen tributario integral vigente sobre el impuesto a las ventas, pues la
definición de esos elementos se cumple, guardando el debido respeto por el
principio de legalidad en el tributo constitucionalmente exigido. A esta
conclusión pudo llegar la Corte, una vez confrontados los alcances y contenidos
de los elementos mínimos y fundamentales de todo impuesto, con lo preceptuado
en la norma acusada.
En efecto, el
artículo 43 de la Ley 488 de 1998 relaciona todos aquellos bienes que no causan
el impuesto sobre las ventas, los cuales en su mayoría son de origen
agropecuario. El parágrafo 1o. demandado señala que la importación de esos
bienes estará gravada con una tarifa equivalente a la tarifa general del
impuesto sobre las ventas promedio implícita en el costo de producción de
bienes de la misma clase de producción nacional.
Se exceptúan de tal
gravamen, los productos cuya oferta sea insuficiente para atender la demanda
interna y se ordena que para efectos de la liquidación y pago de dicho
impuesto, el gobierno nacional publique la base gravable, mencionada en el
inciso primero de ese parágrafo, aplicable a la importación de cada bien. Para
ello deberá tenerse en cuenta la composición en la producción nacional.
En consecuencia, el
referido parágrafo 1o. del artículo 43 de la Ley 488 de 1998, que modificó el
artículo 424 del Estatuto Tributario, establece en forma general los siguientes
aspectos:
i.) un gravamen a la importación de los bienes
previstos en ese artículo 43 de la Ley 488 de 1998; ii.) una excepción
al cobro del mismo; y iii.) unas reglas especiales para efectos de
su liquidación y pago, dentro de las cuales el gobierno nacional es
destinatario de una función específica.
Según criterio de
esta Corte[10],
los elementos fundamentales de un impuesto y su contenido son los siguientes:
“En términos
generales, puede decirse que la base gravable es uno de los elementos
determinantes de la cuantía de la prestación de dar, que es objeto de la obligación
tributaria sustancial. En efecto, en la obligación tributaria, aparecen por un
lado el sujeto activo, que es la entidad estatal con derecho para exigir
el pago del tributo, el sujeto pasivo o persona en quien recae la
obligación correlativa, el hecho gravado o situación de hecho indicadora
de una capacidad contributiva a la cual la ley confiere la virtualidad de
generar la obligación tributaria, y la base gravable y la tarifa, que
son los elementos determinantes de la cuantía misma de la obligación.
La base gravable ha sido definida usualmente como la
magnitud o la medición  del hecho gravado a la cual se le aplica la tarifa,
para de esta manera determinar la cuantía  de la obligación tributaria.”.
(Subraya la Sala).
Así las cosas, del
examen de la disposición enjuiciada, en armonía con la anterior jurisprudencia,
frente al gravamen señalado a la importación de los bienes previstos en el
artículo 43 de la Ley 488 de 1998, que modificó el artículo 424 del E.T., se
puede concluir lo siguiente:
1.      El hecho generador o imponible que da
lugar a la obligación tributaria[11]
de la cual trata la disposición acusada, es la importación de los bienes
previstos en ese artículo 43.
2.      La determinación de los sujetos
activo y pasivo el gravamen, así como de la base gravable, se obtiene de la
interpretación sistemática de las normas sustantivas que regulan la materia del
impuesto sobre las ventas dentro del E.T., así:
2.1.   La Nación es la acreedora de la obligación
tributaria en este caso, el sujeto activo de la obligación tributaria, “es ella
quien tiene derecho a percibirlo y a exigir su pago”[12]; en cambio son los
importadores de los bienes previstos en el artículo 43 citado, los responsables
o sujetos pasivos de este tributo, por aplicación del literal d) del artículo
437 del E.T.
2.2.   Ahora bien, como base gravable sobre la
cual se liquidará el impuesto sobre las ventas en las importaciones de los
bienes relacionados en el artículo 43 de la Ley 488 de 1998, debe entenderse
“la misma que se tiene en cuenta para liquidar los derechos de aduana,
adicionados con el valor de este gravamen”, según lo estatuye el artículo 459
del E.T., modificado por el artículo 45 de la Ley 488 de 1998, respecto de
todas las mercancías importadas.
3.      Por último, la tarifa aplicable se
observa igualmente definida en la norma acusada, pues allí se señala que la
importación de los bienes previstos en el artículo 43 mencionado estaría
gravada con una suma que equivale a la tarifa general del impuesto sobre las ventas
promedio implícita en el costo de producción de bienes de la misma clase de
producción nacional.
Como se puede
deducir de lo anotado, el gravamen de que trata el parágrafo 1o. del artículo
43 de la Ley 488 de 1998, constituyó materia del ejercicio de la facultad
propia del legislador consagrada en los artículos 150-12 y 338 de la Carta
Política. El tratamiento normativo dado en la disposición censurada, se
presenta como respuesta a la situación vigente al momento de su expedición,
cual era que el impuesto a las ventas en el caso de las mercancías importadas
tenía una regulación legal prexistente en el Estatuto Tributario (Libro
Tercero) y que la norma acusada lo que hizo fue someter algunos bienes a un
tratamiento especial a partir de esa regulación.
En lo hasta aquí
analizado, la Sala observa cumplidos los requisitos de precisión y
predeterminación que hacen vigente el principio de legalidad en la disposición
acusada, en concordancia con el artículo 338 superior; sinembargo la ambigüedad
que los demandantes denuncian frente a la determinación de algunos aspectos de
los elementos de la obligación tributaria, en especial respecto de la regla
exceptiva que se señala para la imposición del gravamen y las funciones
asignadas al gobierno nacional, para su liquidación y pago, ameritan un examen
más detallado del asunto que la Sala entra a desarrollar.
4.2.   Finalidad
de la disposición acusada
La importación de
los bienes contemplados en el artículo 43 de la Ley 488 de 1998, por mandato
del legislador, está gravada con un IVA implícito, con el cual se protege la
producción nacional de esa misma clase de productos.
Según lo expresaron
los legisladores en el debate surtido al proyecto de ley que dio lugar a la
expedición de la Ley 488 de 1998, con el parágrafo del artículo 43 de esa ley
se buscaba “defender la producción nacional frente a los artículos, por los
productos importados que se abastezcan en el país con el ánimo de establecer un
IVA implícito, en el porcentaje gravado de costo de producción nacional” [13].
Por su parte, para
el gobierno nacional, a través del Ministerio de Hacienda[14], dicha norma presenta
la siguiente fundamentación especial y concreta:
“El objetivo del
parágrafo 1° del artículo 43 de la Ley 488 de 1998, que introduce la creación
del IVA implícito en la importación de bienes que se encuentren excluidos en su
producción nacional, es colocar en igualdad de condiciones al productor
nacional frente al importador.
El fundamento de
esta medida radica en que la venta de bienes “excluidos” no causa el IVA, pero
los productores y distribuidores de esta clase de bienes sí pagan dicho
impuesto cuando adquieren insumos gravados. La imposibilidad de solicitar el
descuento correspondiente conduce a que estos agentes trasladen, primero al
costo y luego al precio final del producto, el IVA cancelado en la compra de
insumos, de acuerdo con las elasticidades ingreso y sustitución del bien, y en
definitiva conforme a las condiciones de competencia del mercado específico. De
la situación antes descrita, resulta que en los bienes excluidos existe un IVA
implícito que eleva el precio de los mismos.
Cuando la misma
clase de bienes es importada, los países exportadores atendiendo el principio
de destino, garantizan que las mercancías lleguen a territorio colombiano
libres de este impuesto, lo que los convierte en bienes exentos al momento de
ingresar al territorio nacional.
Son estas
diferencias las que se pretende corregir, con el fin de que los productores
nacionales de bienes excluidos no compitan en desventaja frente a los bienes
importados.”.
Como se puede
deducir de lo anterior, lo pretendido por el legislador fue desgravar la venta
de productos agrícolas y pecuarios, entre otros, esenciales en la producción
nacional permitiendo que la demanda también fuera satisfecha mediante la
importación de los mismos, pero en igualdad de condiciones con los productores
nacionales; de esta manera, los importadores de dichos bienes debían asumir un
pago proporcional a los impuestos que en el proceso de producción asumen los
productores nacionales, por virtud de la incorporación de insumos gravados con
el IVA.
En estos mismos
términos entiende el Procurador General de la Nación la norma puesta en tela de
juicio, pues considera que la razón de la misma radica en un claro propósito
proteccionista de la producción agrícola y la actividad pecuaria pues, de esta
manera, la importación de los bienes reseñados en el artículo 43 de la Ley 488
de 1998 no tendría una exención total, evitando colocar a aquellos bienes de
producción nacional en desventaja frente a los extranjeros y, a la vez,
pretendiendo estimular con ello el comercio exterior mediante una tarifa
inferior al “16%”.
Lo antes
manifestado, permite a la Corte aclarar que el texto del artículo 424 del E.T.
como quedó finalmente redactado, luego de la modificación introducida por el
artículo 43 de la Ley 488 de 1998 y con base en la finalidad de la norma en
estudio, contiene una excepción al pago del impuesto sobre las ventas para
ciertos bienes de producción nacional allí relacionados, excepción que a su vez
está sometida a otra regla exceptiva, cual es que la importación de esos bienes
que no causan impuesto sobre las ventas está gravada con un IVA implícito.
A continuación se
procederá a analizar la constitucionalidad de la disposición enjuiciada.
4.3.   Constitucionalidad
de la disposición acusada
Ahora bien, los
demandantes estiman que una de las razones por la cuales se considera que el
legislador incurrió en una indeterminación del impuesto a las importaciones de
bienes exentos del IVA, hace relación con la indefinición del concepto de oferta
insuficiente de esos productos en el mercado nacional, para efectos de
inaplicar dicho gravamen, lo cual ha dado lugar a distintas interpretaciones
por parte de autoridades nacionales encargadas de este tema económico, en
desmedro de los destinatarios de la exclusión del respectivo pago del gravamen.
Es por ello que el
actor y el coadyuvante manifiestan su inconformidad con el resultado de la
aplicación de esa norma, a través de la expedición por el gobierno nacional del
Decreto 1344 de 1999[15],
señalando que se gravaron bienes que presentan un déficit estructural y
permanente, si se tiene en cuenta la relación entre la producción nacional y el
consumo interno, como ocurre con el trigo, maíz, habas de soya, etc., así como
aquellos que no registran “el más mínimo volumen de producción nacional, como
sucede con la avena”.
Además, consideran
que por tal indefinición el gobierno nacional, ha venido arrogándose la función
de precisar el hecho gravable, la base gravable y la tarifa a aplicar en dicho
gravamen, a través del ejercicio de potestades exclusivamente legislativas.
4.3.1. Constitucionalidad de la cláusula
exceptiva contenida en la disposición censurada
Ciertamente, en la
norma acusada se excluye del pago del gravamen a la importación de los bienes
de que trata el artículo 43 de la Ley 488 de 1998, cuando su oferta resulte
insuficiente para atender la demanda interna. Tal concepto presenta una
connotación importante en la descripción normativa del tipo impositivo allí
referido, toda vez que debe ser utilizado por los operadores jurídicos para
efectos de aplicar la excepción a la regla impartida en ese precepto legal.
Aun cuando el
concepto de “oferta insuficiente para atender la demanda interna”, prima
facie, pareciera configurar un término con alcance indefinido en su
formulación, la realidad es otra.
Según la
jurisprudencia de la Corte, como ya se mencionó en esta providencia, razones de
índole administrativa y técnica predicables a la fijación de la base de cobro
de un determinado tributo, impiden que en el procedimiento adelantado para
obtener la respectiva definición, el legislador asuma una labor detallada de
determinación de la suma sobre la cual dicho impuesto habrá de liquidarse, pues
estaría desconociendo la influencia de variables económicas fluctuantes en un
momento específico de la realidad económica nacional.
Acertadamente, el
Procurador General de la Nación manifestó que la aplicación práctica del
concepto de “oferta insuficiente para atender la demanda interna” debe darse de
conformidad con la función legislativa en el campo fiscal, según la cual al
legislador no le corresponde puntualizar valores, como ocurre en este caso con
la producción de bienes excluidos del impuesto del cual trata la norma acusada,
cuando la misma se supedita a situaciones climáticas, económicas y hasta de
orden público indefinibles, pues llevaría a extremar una función y a la postre
a obtener normas que serían imposibles de aplicar.
La Corte estima que
el legislador no avanzó en una definición expresa y concreta de “oferta
insuficiente para atender la demanda interna”, por cuanto que se trata de un
concepto determinable a través de parámetros que otorga adecuadamente la ciencia
económica y los conceptos emitidos por las autoridades nacionales encargadas de
esas materias, a manera de guía para la labor de concreción del mismo.
En efecto, en la
práctica, la definición del concepto de “oferta insuficiente para atender la demanda
interna” se llevó a cabo de esa forma por el gobierno nacional, en la
expedición del Decreto 1344 de 1999, con base en los siguientes criterios[16]:
“De la misma forma,
la disposición mencionada al final del primer inciso del parágrafo 1°,
establece como excepción para no ser gravados con el impuesto, aquellos
productos cuya oferta sea insuficiente para atender la demanda interna.
Con miras a definir
cuáles son los bienes cobijados con este beneficio y teniendo en cuenta que la
DIAN no es competente para pronunciarse sobre este tema, se solicitó concepto a
los organismos del ramo, en este caso, Ministerio de Agricultura y Desarrollo
Rural, así como al Departamento Nacional de Planeación.
El departamento
Nacional de Planeación señala que “para equilibrar dichas condiciones de
competencia entre los productos nacionales e importados de la misma clase, la
tarifa equivalente implícita debe aplicarse sobre todos los productos en los
que exista producción  nacional”, y más adelante agrega que “la insuficiencia
de oferta sólo es plenamente comprobable en el caso de no producción”.
Por su parte, el
Ministerio de Agricultura y Desarrollo Rural manifiesta: “…nuestro concepto es
que todas las importaciones de bienes agropecuarios, pesqueros y forestales
producidos en el país, deben ser gravadas con el impuesto al valor agregado,
para no discriminar contra la producción nacional”.
Con base en los
conceptos anteriores se procedió a elaborar el decreto reglamentario, según el
cual los bienes agropecuarios contenidos en el artículo 424 del Estatuto
tributario, quedan gravados con el IVA implícito en su importación.”[17]
A juzgar por los
conceptos traídos en cita y de conformidad con lo planteado por los actores, si
bien no hay univocidad técnica en la ciencia económica sobre el concepto de
“oferta insuficiente para atender la demanda interna”, no se puede afirmar que
la definición de dicho concepto haya quedado librada al arbitrio de la
autoridad encargada de interpretar y aplicar la norma, con grave atentado del
ordenamiento superior, pues si bien dicha labor de precisión corresponderá al
Ministerio de Hacienda, éste deberá hacerlo con sujeción a precisos marcos de
acción.
La Corte, en
consecuencia, no encuentra que el legislador se haya sustraído del ejercicio de
una función que le es propia, permitiendo que la asuma la autoridad encargada
de interpretar la norma, aplicarla y expedir el acto jurídico que dé cumplida
ejecución a ese mandato legal, como lo afirman los actores, ni que la
mencionada regulación vulnere el principio de igualdad de los contribuyentes,
ni los principios de legalidad, seguridad, certeza jurídicos y equidad que
gobiernan la materia tributaria (C.P., arts. 13, 338 y 363). De manera que, las
expresiones “con excepción de aquellos productos cuya oferta sea insuficiente
para atender la demanda interna”, deben entenderse constitucionales.
4.3.2. Constitucionalidad de la función asignada
al gobierno nacional en la preceptiva acusada
De otro lado, en
relación con la función que se le asigna al gobierno nacional en el inciso
segundo del parágrafo 1o. del artículo 43 de la Ley 488 de 1998, para efectos
de la liquidación y pago del gravamen que allí se menciona, en virtud de la
cual deberá “publicar la base gravable mencionada en el inciso anterior
aplicable a la importación de cada bien, teniendo en cuenta la composición en
su producción nacional”, la Corte encuentra que constituye una facultad que en
nada desdibuja el reparto constitucional de las competencias entre los
distintos órganos del Estado.
Lo anterior, por
cuanto que el gobierno nacional en cumplimiento de esa orden legal, tiene que
calcular el valor de la tarifa promedio implícita del IVA pagado por los
productores nacionales en los bienes relacionados en el artículo 43 de la Ley
488 de 1998, con base en la regla allí establecida, cual es “la tarifa general
del impuesto sobre las ventas promedio implícita en el costo de la producción
de bienes de la misma clase de producción nacional”.
Según lo manifiesta
el interviniente en nombre del Ministerio de Hacienda y Crédito Público “el
cálculo de esa tarifa se fundamentó en el establecimiento técnico de la
estructura de costos de los bienes señalados por la norma (Costo de producción
nacional). (...) A partir de allí, (...) se identifican aquellas compras de
bienes o servicios gravados y, por consiguiente, el IVA pagado por productores
y distribuidores en la adquisición de insumos. El monto estimado de este
impuesto, que no es objeto de descuento ni devolución, se relaciona con el
valor bruto de la producción, arrojando como resultado la tarifa implícita en
cuestión”.
Para realizar esa
cuantificación, según lo manifiesta el mismo interviniente, se ha procurado
contar con fuentes de información oficiales, confiables, disponibles y
objetivas. Agrega que, “Teniendo en cuenta estos criterios se acude a las
Cuentas Nacionales del DANE, ya que en ellas se encuentra la composición del
consumo intermedio por ramas de la producción (Matríz Insumo-Producto). Sin
embargo, esta información, presenta solamente 35 ramas de actividad económica.
(...) A fin de lograr un nivel de desagregación más cercano al establecido en el
artículo 43 de la Ley 488 de 1998, este análisis se complementa utilizando
otras fuentes de información oficiales tales como la Encuesta Anual
Manufacturera del DANE y los equilibrios Oferta Utilización (Cuentas
Nacionales), las cuales permite una desagregación significativa de la
producción y los insumos industriales”.
Sobre este tema, el
Procurador General de la Nación señala que la elaboración del estudio técnico
para determinar el costo de producción de bienes de la misma clase en el país
constituye una labor difícil de cumplir por medio de ley, por tratarse de una
situación cambiante, de ahí que la norma enjuiciada haya delegado la tarea al
gobierno.
La Corte comparte
esa afirmación pues claramente se colige que el legislador estableció unas bases
ciertas y determinables para señalar la suma concreta sobre la cual se
liquidará el gravamen de que trata la norma acusada. Así mismo, por el carácter
técnico y administrativo de esa labor, la cuantificación debió quedar en manos
del gobierno nacional, ya que para su realización éste debe consultar una serie
de datos e información y efectuar la respectiva evaluación, así como la
valoración de los mismos, aspectos que son de competencia de la administración,
sin que pueda endilgarse el ejercicio absolutamente discrecional de una
función, pues como se ha visto ésta se encuentra reglada, lo que permitirá el
debido cumplimiento de los mandatos legales establecidos en la disposición
acusada, con sujeción a los artículos 113, 189-11 y 338 de la Carta Política.
Ahora bien, la
controversia que se pueda suscitar, como en efecto la dejan conocer los
demandantes, frente a los resultados del ejercicio de la función asignada al
gobierno nacional en la norma acusada, para efectos de la liquidación y pago
del gravamen de que trata esa disposición, constituyen materia de examen por
parte de otra jurisdicción distinta a la constitucional y por vía procesal
diferente a la de la acción pública de inconstitucionalidad, razón por la cual
se desechan los argumentos de la demanda y se estima que por lo analizado la
norma enjuiciada también resulta constitucional.
4.3.3 Análisis de
la violación de otros principios tributarios por la disposición enjuiciada
Por último, resta
señalar que la libertad impositiva del legislador se encuentra sujeta a varios
principios constitucionales fundamentales del sistema tributario como son los
de equidad, eficiencia, progresividad, irretroactividad y legalidad (C.P.,
arts. 363 y 338).
El coadyuvante de la
demanda enjuicia la norma censurada por estimar que ésta vulnera los principios
de progresividad y eficiencia o economicidad tributarios y, en ese orden de
ideas, el numeral 9o. del artículo 95 y el inciso 1o. del artículo 363
superiores.
Al respecto expresa
que los impuestos sobre las ventas son regresivos y que gravar con un IVA
implícito las importaciones de los bienes que no causan el impuesto sobre las
ventas, supuestamente para "devolverle la equidad al productor nacional de
estos mismos bienes que sufraga en sus procesos insumos y servicios gravados
que no puede repercutir", se traduce en el deterioro del principio de
progresividad del ordenamiento impositivo y el de eficiencia o de
econocimicidad que propugna por el recaudo del impuesto con el menor costo
administrativo y menor carga económica y de trámites para el contribuyente, en
la medida en que éste debe sufragar un impuesto adicional sobre la importación
de bienes expresamente excluidos y cuya producción ha estado afectada por el
pago de otros impuestos por el uso de materias primas, insumos y servicios
gravados en el respectivo proceso de fabricación y distribución, sin
posibilidad de que se pueda reclamar la respectiva devolución.
La Corte estima
infundados estos argumentos. En efecto, al relacionarse básicamente el principio
de progresividad tributaria con la capacidad de pago del responsable o
contribuyente de una obligación tributaria, característica predicable de los
impuestos directos, tales como a la renta y complementarios, predial y de
industria y comercio, la queja del actor en este sentido es inconducente, en la
medida en que el impuesto sobre las ventas no está concebido con respecto a
dicho principio, pues no es la capacidad económica del contribuyente la que
rige su señalamiento, sino el consumo, como ocurre con los impuestos indirectos
en general, entre ellos el mencionado, y otros como los de los cigarrillos y
licores.
Además, por la
conformación técnica de ese tributo indirecto y la necesidad de su
administración eficiente, no es susceptible de ser creado y recaudado
atendiendo el principio de la progresividad[18],
pues la misma depende de un criterio distinto que atiende es a la
proporcionalidad existente entre el beneficio recibido y el monto del impuesto[19].
Tampoco encuentra la
Corte que la norma sea atacable en su constitucionalidad por razón del
desconocimiento grave del principio de la eficiencia, dada una aplicación
antitécnica del impuesto sobre las ventas contenido en la disposición acusada,
el cual “atiende fundamentalmente a los objetivos de interés general que busca
la tributación y que consiste en concebir el sistema normativo pertinente en
medio idóneo para que los impuestos cumplan su cometido esencial con los
menores esfuerzos y los mayores rendimientos”[20].
El mismo resulta predicable frente a una inconveniente racionalización de los
costos administrativos en los que pueda incurrir el fisco para la
administración de los tributos y de los gastos administrativos a cargo de los
contribuyentes para cumplir con la obligación tributaria, aspecto que no se
encuentra demostrado en la norma enjuiciada.
Por el contrario, se
considera que el tipo impositivo que se viene analizando se enmarca dentro de
los principios de justicia y equidad fiscales, en tanto no genera
discriminación frente a las personas destinatarias de sus mandatos y, como ya
se anotó, en lugar de crear discriminaciones, promueve condiciones de igualdad
entre los productores nacionales e importadores de los productos contemplados
en el artículo 43 de la Ley 488 de 1998, en términos razonables y como resultado
de una política de protección a la producción nacional, cuyos resultados se
traducen en un desarrollo del objetivo primordial del Estado de promover la
prosperidad general con criterios que realizan los principios constitucionales
mencionados.
No se observa,
entonces, sustento en las acusaciones planteadas para que en lo analizado se
estimen desconocidos los mandatos superiores, por lo que igualmente por este
aspecto la disposición censurada será declarada exequible.
VII.   DECISION
En mérito de lo expuesto,
la Sala Plena de la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del
pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE:
Declarar EXEQUIBLE
el parágrafo 1o. del artículo 43 de la Ley 488 de 1998 que modificó el artículo
424 del Estatuto Tributario, por los cargos analizados en esta providencia.
Notifíquese,
comuníquese, publíquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y
archívese el expediente.
ALEJANDRO MARTINEZ CABALLERO
Presidente
ANTONIO BARRERA CARBONELL
Magistrado
ALFREDO BELTRAN SIERRA
Magistrado
EDUARDO
CIFUENTES MUÑOZ
Magistrado
CARLOS GAVIRIA DIAZ
Magistrado
JOSE GREGORIO HERNANDEZ GALINDO
Magistrado
FABIO MORON DIAZ
Magistrado
VLADIMIRO NARANJO MESA
Magistrado
ALVARO TAFUR GALVIS
Magistrado
MARTHA V. SACHICA DE MONCALEANO
Secretaria General
Salvamento de
voto a la Sentencia C-597/00
DEBERES DEL
CIUDADANO-Claridad/TRIBUTO-Inteligible/DELITO-Inteligible
(Salvamento de voto)
PRINCIPIO DE
LEGALIDAD DEL TRIBUTO-Establecimiento
inteligible (Salvamento de voto)
PRINCIPIO DE
LEGALIDAD DEL TRIBUTO-Tarifa
no determinada claramente (Salvamento de voto)
Referencia:
expediente D-2632
Demanda de
inconstitucionalidad contra los incisos 1 y 2 del parágrafo 1 del artículo 43
de la Ley 488 de 1998
Con el debido
respeto, nos permitimos disentir del fallo arriba referido, por las razones que
a continuación exponemos de manera sintética:
En cualquier Estado,
pero particularmente en un Estado de derecho, las normas que imponen deberes a
los ciudadanos o desestimulan conductas mediante la amenaza de penas, deben ser
tan claras, que el destinatario pueda inferir a partir de su texto cuál es exactamente
el deber a su cargo o cuál la conducta que debe observar u omitir para no
padecer los rigores de la coacción estatal. Eso significa que las normas que
establecen tributos y las que tipifican delitos han de ser tan inteligibles,
que no necesiten de intermediarios que precisen su contenido. Si otra cosa
ocurre, se escamotea el principio de legalidad, que en uno y otro campo han de
tener vigencia rigurosa.
La norma que la
Corte ha declarado exequible en la sentencia referida dista mucho de satisfacer
esa exigencia. Basta para demostrarlo, formular esta pregunta: ¿cuál es la
tarifa que el sujeto gravado debe pagar? La respuesta es: la que el Gobierno
determine, conforme a parámetros que pueden resultar claros para el ciudadano
diestro en cálculos económicos, pero esotérico para el lego, que queda librado
a lo que el administrador establezca, siguiente cmainos que aquél ignora.
¿Podrá entonces decirse razonablemente que la tarifa está claramente
determinada en la ley? La respuesta, desde un punto de vista mucho más próximo
al del lego que al del especialista, (y por eso más revelador) es sin duda
negativa.
Fecha ut supra,
ALFREDO BELTRAN SIERRA
Magistrado
JOSE GREGORIO HERNANDEZ GALINDO
Magistrado
CARLOS GAVIRIA DIAZ
Magistrado
[1] Ver, entre otras, las Sentencias C-209 de 1993, C-537 de 1995,
C-220 de 1996 y C-583 de 1996.
[2] M.P. Dr. Alejandro Martínez Caballero.
[3] Ver, por ejemplo, las sentencias C-004 de 1993. M.P. Dr. Ciro
Angarita Barón y C-084 de 1995, MP Alejandro Martínez Caballero, Fundamentos 12
y ss.
[4] M.P. Dr. Carlos Gaviria Díaz.
[5] Ver la Sentencia C-740 de 1999, M.P. Dr. Alvaro Tafur Galvis.
[6] M.P. DR. José Gregorio Hernández Galindo.
[7] M.P. Dr. Vladimiro Naranjo Mesa.
[8] M.P. Dr. Ciro Angarita Barón.
[9] Consultar igualmente la Sentencia C- 467 de 1993, M.P. DR. Carlos
Gaviria Díaz, en la cual se hizo mención a este tema respecto del impuesto
predial.
[10] Idem. Sentencia C-583 de 1996, M.P. Dr. Vladimiro Naranjo
Mesa.
[11] Ver las Sentencias C-495 de 1996 y C-197 de 1997.
[12] Así se estableció en la Sentencia C-448 de 2000, M.P. Dr. Carlos
Gaviria Díaz, al estudiarse la constitucionalidad del artículo 50 de a Ley 488
de 1998.
[13] Gaceta del Congreso No. 364 del martes 22 de diciembre de 1998,
pág. 19., en la cual se publica el Acta 34 de la sesión plenaria del Senado
celebrada el 15 de diciembre de ese mismo año, respecto del proyecto de ley 105
de 1998-Senado y 045 de 1998-Cámara.
[14] Concepto emitido por el Ministro de Hacienda, en septiembre de
1999, allegado al expediente a fol. 57.
[15] “por el cual se reglamenta el parágrafo 1° del artículo 424 del
Estatuto Tributario.
[16] Concepto mencionado en la nota 14.
[17]
En forma adicional a las definiciones proferidas por las autoridades estatales,
antes citadas, la doctrina especializada en la materia ha señalado como “oferta
insuficiente para atender la demanda interna”, la situación que se presenta
cuando la demanda interna por un bien o un servicio es superior a las
cantidades producidas localmente, dando lugar a una escasez de dicha mercancía
y a un incremento en su precio, que puede originarse por un crecimiento en la
demanda que desborde las capacidades productivas que tiene la economía para
elaborar esa mercancía o por colusión entre los productores -cuando son pocos-
para llegar a acuerdos que restringen la oferta de bienes y así crear
artificialmente una oferta inferior a las necesidades de la demanda interna con
el propósito de lograr incrementos en sus precios.
[18] C-364 de 1993, M.P. Dr. Carlos Gaviria Díaz.
[19] Ver la Sentencia C-094 de 1993, M.P. Dr. José Gregorio Hernández
Galindo.
[20] Sentencia C-335 de 1994, M.P. Dr. José Gregorio Hernández Galindo