C-052-16
Sentencia C-052/16
GRAVAR COMO INGRESO LA DIFERENCIA
POSITIVA EN LA TASA DE CAMBIO PARA QUIENES TIENEN ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA
Y LLEVAN CONTABILIDAD POR CAUSACION-No desconoce los principios de equidad, justicia,
progresividad y razonabilidad tributarias
El legislador no desconoce el derecho a no tributar
sino conforme a la capacidad contributiva de cada persona, protegido por los
principios constitucionales de equidad y justicia en la tributación (CP arts.
95-9 y 363), cuando considera como ingreso para efectos fiscales la diferencia
positiva en la tasa de cambio, para quienes tienen activos en moneda extranjera
y llevan contabilidad por causación. Esta conclusión se sustenta en las
siguientes razones: (i) la Constitución no define qué debe entenderse por
ingreso en el impuesto de renta, ni reglamenta cuáles ingresos determinan la
renta gravable, por lo cual el legislador tiene un amplio margen de
configuración al considerar qué es un ingreso fiscal; (ii) no obstante, el
Congreso debe obrar, en la definición de los elementos de los tributos, dentro
de los principios tributarios, entre los cuales están los de equidad y justicia
que impiden gravar a un contribuyente al margen de su capacidad económica;
(iii) sin embargo, en este caso la norma acusada no desconoce esos principios,
toda vez que: a) la diferencia positiva en cambio representa un beneficio para
el contribuyente porque, al incrementarse objetivamente el valor en pesos de
sus activos en moneda extranjera, mejora su capacidad de endeudamiento y
aumenta la prenda general de los acreedores; b) al formar parte de la propiedad
privada, y en atención a su naturaleza, los activos en moneda sujeta a
revaluación se pueden considerar rentables; c) el ordenamiento prevé que la
diferencia positiva en cambio se compute como un ingreso, pero si la situación
cambiaria es la inversa, y la diferencia en cambio es negativa, el
contribuyente puede registrar un gasto, a fin de depurar su renta conforme a la
ley, por lo cual no es una ficción legal sino una realidad económica variable; d)
la diferencia positiva en cambio, con independencia de si incrementa el poder
adquisitivo inmediato del sujeto y se traduce en liquidez, representa la
posibilidad –todo lo demás constante- de adquirir más unidades del peso
colombiano con la moneda extranjera en que están sus activos, por lo cual sí
equivale a un fortalecimiento de su capacidad contributiva; e) en la medida en
que la diferencia positiva en cambio acrece el poder de contribución del
sujeto, no desconoce la justicia y la equidad que correlativamente se incorpore
en la renta para efectos fiscales.
ESTATUTO TRIBUTARIO-Ajuste de deudas por deducciones que deban
ser pagadas en moneda extranjera/ESTATUTO TRIBUTARIO-Pérdida en la
enajenación de activos
DEMANDA SOBRE REPATRIACION DE CAPITALES Y
ESTIMULO DEL MERCADO ACCIONARIO FRENTE AL AJUSTE POR DIFERENCIA EN CAMBIO DE
ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-No
carece de aptitud aunque presente pretensión de exequibilidad condicionada
AJUSTE POR DIFERENCIA EN CAMBIO-Ingresos fiscales para quienes tienen
activos en moneda extranjera y llevan contabilidad por causación
ESTATUTO TRIBUTARIO-Ajuste por diferencia en cambio de activos
en moneda extranjera/ESTATUTO TRIBUTARIO-Ajuste por diferencia en cambio
de inversión en moneda extranjera es ingreso gravable al momento de la
enajenación de la liquidación de inversión
NORMA SOBRE REPATRIACION DE CAPITALES Y
ESTIMULO DEL MERCADO ACCIONARIO-Aplica a quienes en el sistema de causación tienen activos en moneda
extranjera y deben hacer ajuste por diferencia en cambio
La norma cuestionada aplica, como se ve, en general a
quienes en el sistema de causación tienen activos en moneda extranjera y deben
hacer un ajuste por diferencia en cambio. De acuerdo con la ley es entonces preciso,
en primer lugar, tener activos valorados o expresados en moneda extranjera. En
segundo lugar, el contribuyente sujeto al sistema de causación, que tenga
activos con estas características en el último día del año o periodo gravable,
debe hacer un ajuste por la diferencia en la tasa de cambio; es decir, debe
reexpresar en la moneda funcional –el peso- el valor que tienen para ese
momento los activos. Así, si el peso colombiano se devalúa, y se requieren más
unidades monetarias del peso para obtener una unidad de la divisa de
referencia, entonces la diferencia es positiva y el contribuyente experimenta
un ingreso. En contrapartida, si el resultado del proceso cambiario es el
inverso, y el peso colombiano presenta una tendencia hacia la revaluación, de tal
suerte que se necesitan menos unidades monetarias del peso para cambiarlas por
una unidad de la divisa de referencia, entonces el ajuste no se traduce en un
ingreso sino en un gasto, conforme lo han reconocido el Consejo de Estado, las
normas contables colombianas y la doctrina de la DIAN.  Mientras la tasa de
cambio permanezca y no haya entonces diferencia, no es aplicable la disposición
demandada toda vez que no hay lugar a hacer ajustes.
ESTATUTO TRIBUTARIO-Ingresos en la contabilidad de causación o
por acumulación
MARGEN DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN
MATERIA DE INGRESOS PARA IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Límites
La Corte considera que la Constitución no consagra una
definición estricta de lo que debe entenderse por ingreso o renta, para efectos
del impuesto sobre la renta, y en consecuencia le otorga un amplio margen de
configuración al legislador para modelar estos elementos tributarios.
Ciertamente, la Constitución prevé algunos límites obligatorios para el
legislador, y entre ellos se encuentran los invocados por la acción pública.
Sin embargo, estos no se violan en el presente caso, toda vez que la diferencia
positiva en cambio permite asumir una mayor rentabilidad para los activos en
moneda extranjera y, por ende, se justifica que la ley la considere un ingreso
en el impuesto de renta.
CONGRESO DE LA REPUBLICA-Establecimiento de contribuciones fiscales/TRIBUTO-Determinación
de elementos sujeta al orden económico, jurídico, político y contable/RENTA
LIQUIDA GRAVABLE-Ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año
o periodo gravable
IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y BASE GRAVABLE-Amplio margen de configuración legislativa/MARGEN
DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA DE INGRESOS PARA IMPUESTO SOBRE LA
RENTA-No es absoluto/PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO-Criterios de razonabilidad
PRINCIPIOS DE EQUIDAD Y JUSTICIA
TRIBUTARIA-Prohibición de
imponer cargas fiscales que no consulten capacidad económica del contribuyente/CONSTITUCION
POLITICA-Deber de contribuir a financiar gastos e inversiones públicas de
forma equitativa y justa/PRINCIPIO DE EQUIDAD-Implicaciones
PRINCIPIO DE EQUIDAD EN MATERIA DE
CONTRIBUCION FISCAL-Jurisprudencia
constitucional
PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA-Alcance/PRINCIPIO DE JUSTICIA
TRIBUTARIA-Equidad, progresividad y eficiencia/PRINCIPIO
DE EQUIDAD Y JUSTICIA TRIBUTARIA-Gravamen debe definirse en función de la
capacidad económica del sujeto
PRINCIPIO DE EQUIDAD-Dimensiones/EQUIDAD-Sujetos con igual capacidad
económica e iguales condiciones
deben ser gravados de manera
igual/EQUIDAD-Tributo no puede ser o tener implicaciones
confiscatorias/PROGRESIVIDAD FISCAL-Exigencia de equidad vertical
NORMAS DE CONTABILIDAD-Recursos y hechos económicos deben
registrarse en una misma unidad de medida/NORMAS DE CONTABILIDAD-Contribuyente obligado a llevar contabilidad que
adquiere activos en moneda extranjera debe expresar su valor en moneda
funcional/DERECHO COLOMBIANO-Deber de hacer ajustes por la diferencia en
cambio de activos en moneda extranjera del último día del año o periodo
gravable/NORMA SOBRE REPATRIACION DE CAPITALES Y ESTIMULO DEL MERCADO
ACCIONARIO-Incremento del valor reexpresado en pesos de
activos en moneda extranjera para quienes lleven contabilidad por causación
NORMA SOBRE REPATRIACION DE CAPITALES Y
ESTIMULO DEL MERCADO ACCIONARIO FRENTE AL AJUSTE POR DIFERENCIA EN CAMBIO DE
ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-No
desconoce capacidad económica del contribuyente
La Corte considera que la ley, no desconoce la
capacidad económica del contribuyente. En primer lugar, el sujeto que tiene
activos en moneda extranjera experimenta objetivamente una modificación en su
realidad económica cuando obtiene una diferencia positiva en cambio. Se trata
evidentemente de una realidad económica no operacional, toda vez que no se
origina en una transacción o acto jurídico del sujeto pasivo. Con independencia
de que la variación en la tasa de cambio se traduzca en un ingreso efectivo de
dinero o especies en el patrimonio del contribuyente, sus activos en moneda extranjera
adquieren un mayor valor en su cambio a pesos, cuando la divisa de referencia
se revalúa, y esa situación económica es distinta de la que se presentaba antes
de que fluctuara la tasa de cambio. La diferencia en cambio no solo es
objetivamente un hecho económico, sino que además resulta positivo para el
contribuyente en la medida en que la revaluación de la moneda extranjera en la
cual tiene sus activos le permite acceder a más unidades monetarias del peso
colombiano que antes y, todo lo demás constante, mientras mayor sea la cantidad
de pesos mayor o más resistente es el poder de su titular para adquirir bienes
y servicios. En segundo lugar, la situación del titular de activos en moneda
extranjera sufre también un cambio positivo –al menos tendencial-, en los
campos civil y comercial, cuando la divisa de referencia experimenta un proceso
de revaluación, toda vez que ese evento cambiario mejora su capacidad de
endeudamiento –adquisición de créditos- y, en un campo más global, su posición
negocial de cara a la celebración de contratos y transacciones, pues supone el
acrecentamiento jurídico del valor de la prenda general de los acreedores
(Código Civil art 2488).
CONTRIBUYENTE CON ACTIVOS EN MONEDA
EXTRANJERA-Rentabilidad o utilidad para titular de un patrimonio/CONTRIBUYENTE
CON ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-Legislador
asume rentabilidad y capacidad económica para pagar tributo
CONTRIBUYENTE CON ACTIVOS EN MONEDA
EXTRANJERA-Incremento o disminución por fluctuación
de la tasa de cambio/DERECHO TRIBUTARIO-Computo de ajuste por activos en moneda extranjera/ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-Ajuste negativo como
gasto/ACTIVOS EN MONEDA
EXTRANJERA-Incremento en la renta por diferencia en
cambio
Referencia: expediente D-10887
Actora: Beatriz Elena Villegas de Bedout
Acción pública de
inconstitucionalidad contra el artículo 17 de la Ley 49 de 1990 ‘por la cual se
reglamenta la repatriación de capitales, se estimula el mercado accionario, se
expiden normas en materia tributaria, aduanera y se dictan otras disposiciones’.
Magistrada Ponente:
MARÍA VICTORIA CALLE CORREA
Bogotá, D.C., diez (10) de febrero de dos
mil dieciséis (2016)
La Sala
Plena de la Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones
constitucionales y de los requisitos y de los trámites establecidos en el
Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente
SENTENCIA
I. ANTECEDENTES
1. En ejercicio de la acción pública de
inconstitucionalidad consagrada en los artículos 40-6, 241-4 y 242-1 de la
Constitución, la ciudadana Beatriz
Elena Villegas de Bedout demandó el artículo 17 de la Ley 49 de 1990, el cual
introdujo en el Estatuto Tributario el artículo 32-1. En
su concepto, esta norma desconoce los artículos 95-9 y 363 de la Carta Política.
Mediante auto del 21 de julio de 2015, la Corte Constitucional admitió la
demanda y ordenó comunicar la iniciación del proceso al Presidente del Congreso
de la República, al Presidente de la República, al Ministerio de Hacienda y
Crédito Público, al Centro de Investigación Económica y Social –FEDESARROLLO-, al
Instituto Colombiano de Derecho Tributario –ICDT-, al Centro de Estudios
Tributarios de Antioquia –CETA-, al Centro de Investigación para el Desarrollo
–CID-, al Centro de Investigaciones Económicas, Administrativas y Contables de
la Universidad de Medellín –CIECA-, y al Colegio de Estudios Superiores de
Administración –CESA-. Por último, se ordenó correr traslado al Ministerio
Público, y fijar en lista el proceso para efectos de las intervenciones
ciudadanas (artículo 7 del Decreto 2067 de 1991).
2. Cumplidos los trámites constitucionales y legales
propios de los procesos de constitucionalidad, la Sala Plena de la Corte
Constitucional procede a decidir la demanda de la referencia.
II. NORMA DEMANDADA
A continuación se transcribe y resalta en
negrilla la norma acusada, conforme a su publicación en el Diario Oficial No. 39.615 de diciembre 31 de 1990:
“LEY 49 DE
1990
(Diciembre 28)
por
la cual se reglamenta la repatriación de capitales, se estimula el mercado
accionario, se expiden normas en materia tributaria, aduanera y se dictan otras
disposiciones.
EL CONGRESO DE
COLOMBIA,
DECRETA:
[…]
ARTICULO 17.
Ajuste por diferencia en cambio. Adiciónase el Estatuto Tributario con el
siguiente artículo:
"Artículo 32-1.
Ingreso por diferencia en cambio. El ajuste por diferencia en cambio de los
activos en moneda extranjera poseídos en el último día del año o período
gravable constituye ingreso en el mismo ejercicio, para quienes lleven
contabilidad de causación”.
III. LA DEMANDA
3. La ciudadana Beatriz Elena Villegas de Bedout demandó el artículo
17 de la Ley 49 de 1990, el cual introdujo en el Estatuto Tributario el
artículo 32-1, por cuanto a
su juicio vulnera los
artículos 95-9 y 363 de la Constitución Política. Las acusaciones, y sus
fundamentos, se sintetizan a continuación:
3.1. La acción pública sostiene que la
medida de ajuste en el valor de los activos en moneda extranjera por diferencia
en cambio se insertó en un grupo de reformas que empezó a promoverse desde el
año 1974, el cual estuvo orientado a controlar el efecto inflacionario sobre la
determinación de la renta gravable. Con las Leyes 223 de 1995, 488 de 1998 y
788 de 2002 –dice- el Congreso introdujo algunas modificaciones al sistema de
ajustes integrales por inflación, “hasta llegar a su eliminación definitiva
en la Ley 1111 de 2006”. No obstante, la Ley 1111 de 2006 no derogó en su
integridad la medida de ajuste por diferencia en cambio, sino solo uno de sus
fragmentos que ya no está vigente, el cual disponía que “[m]ientras entran
en vigencia los ajustes integrales por inflación, para las entidades
financieras vigiladas por la Superintendencia Bancaria, el ajuste por
diferencia en cambio constituirá ingreso, costo o deducción, cuando sea
efectivamente realizada, independientemente de su causación”. El segmento
demandado está en cambio vigente, y si bien con el artículo 66 de la Ley 1739
de 2014 se le agregó un parágrafo,[1]
que ahora pertenece como la norma acusada al artículo 32-1 del Estatuto
Tributario, lo cierto es que dicho parágrafo no se cuestiona en la acción
pública toda vez que, a juicio de la demandante, responde a un criterio de
regulación diferente.
3.2. En opinión de la ciudadana, la norma
acusada vulnera los principios constitucionales de justicia, equidad,
progresividad y razonabilidad tributaria, toda vez que en virtud suya se
considera como un ingreso lo que no tiene realmente esa naturaleza. Señala que según
el Consejo de Estado la diferencia en cambio no constituye ingreso, por
ejemplo, para efectos del impuesto de industria y comercio.[2] Agrega que
la diferencia en cambio tampoco se ajusta a la definición reglamentaria de
ingreso para efectos de renta.[3]
Sostiene que, de hecho, para quienes llevan contabilidad de causación, los
ingresos se entienden realizados en los términos del artículo 28 del Estatuto
Tributario; es decir, cuando nace el derecho a exigir su pago, aun cuando este
no se haya hecho efectivo. La diferencia en cambio, por contraste, no es por sí
misma equivalente a un ingreso causado o efectivo, por lo cual desde su punto
de vista, es “una cifra derivada de la reexpresión de los activos a la
moneda funcional”. En realidad, la diferencia en cambio es entonces
solamente un “ingreso ficto” y, al serlo, no debería tener impacto en la
carga fiscal del contribuyente. Por tanto, considera que en realidad no se está
gravando una situación indicativa de capacidad de pago, sino “un ingreso
ficto que puede o no suceder al momento de enajenar o liquidar el activo o
cancelar el pasivo en moneda extranjera”. De tal suerte, la disposición desconoce
los principios constitucionales de la tributación, toda vez que no grava una
manifestación inmediata de la capacidad de pago del contribuyente, como su
renta o su riqueza, sino una ficción. Dice en la demanda:
“Si la traducción del activo o pasivo en moneda
extranjera al peso genera un incremento o reducción del valor del mismo
respecto del año anterior, no hay un ingreso que consulte la capacidad de pago,
pues el contribuyente que no tiene intención de realizar su inversión ni de pagar
aún su pasivo no tiene siquiera la susceptibilidad de enriquecer[se] en tanto
la realización de dicho ingreso depende de una transacción adicional y
diferente al solo incremento o disminución de la tasa de cambio. || El recaudo
tributario necesita considerar aspectos no solo presupuestales, sino también
las circunstancias económicas y sociales de los ciudadanos. […] En ese orden de
ideas, la disposición que se demanda, al someter a impuestos un ingreso ficto,
no causado ni realizado, atenta contra los principios de justicia y equidad,
progresividad y razonabilidad, toda vez que no consulta la capacidad económica
de los contribuyentes, sino que se basa en un ajuste monetario a la moneda
funcional (COP)”.[4]
4. En concordancia, la ciudadana solicita
de forma principal declarar inexequible el artículo 32-1 –inciso primero- del
Estatuto Tributario. En subsidio, le pide a la Corte declararlo exequible “en
los mismos términos de su parágrafo, a que el ajuste de cualquier activo o
pasivo solamente constituya ingreso, costo o gasto en el momento de la
enajenación, a cualquier título, de la liquidación de la inversión, o del pago
del pasivo”.
IV. intervenciones[5]
Ministerio de Hacienda y Crédito Público
5. El apoderado de esta cartera le pide a
la Corte inhibirse o, en subsidio, declarar exequible la disposición. En cuanto
a la solicitud de inhibición, la sustenta en que a su juicio la demanda, en
primer lugar, carece de certeza. Dice que, según la accionante, cuando se
produce una diferencia en cambio los contribuyentes que posean activos en
moneda extranjera no experimentan un ingreso, lo cual en realidad contradice lo
previsto en los artículos 26, 27 y 28 del Estatuto Tributario. Estos últimos,
en concepto del Ministerio, disponen que un ingreso se entiende causado, para
quienes llevan contabilidad por causación, cuando nace el derecho a exigir su
pago, y eso es justamente lo que desarrolla la norma demandada, por lo “que
una vez se liquide una diferencia en cambio respecto de activos poseídos el
último día del año en moneda extranjera, se causa el ingreso proveniente de la
nueva diferencia en cambio, suma que afecta inmediatamente su patrimonio al
incrementarlo”. Además, dice la intervención que la demanda carece de
pertinencia, en tanto solo pretende resolver el problema particular de
contribuyentes que tienen su patrimonio en moneda extranjera, quienes en la
actual coyuntura económica se verían impactados por la devaluación del peso
colombiano, en especial, frente al Dólar de los Estados Unidos de América. Agrega
que los argumentos de la acción pública no son suficientes, pues no refieren
todas las normas que han debido ser mencionadas para entender la regla bajo
examen, como los artículos 120 y 149 del Estatuto Tributario, referidos
respectivamente al “ajuste correlativo por diferencia en cambio de las
deducciones pagadas en moneda extranjera, cuando al final del año quedaren
pasivos pendientes por concepto de dichas deducciones”, y a los “ajustes
integrales por inflación, incluyendo los provenientes de la diferencia en
cambio, al momento de deducir la pérdida en la enajenación de activos”.[6] Aparte, dice que la
solicitud de exequibilidad condicionada es improcedente.
6. Respecto de la petición de exequibilidad
del precepto acusado, dice la intervención que este se adecúa a los principios
constitucionales de equidad y progresividad en la tributación, ya que grava un
incremento patrimonial causado por la diferencia en la tasa de cambio, la cual
objetivamente tiene efectos positivos para el contribuyente, como los de “incrementar
su capacidad de crédito, reducir los riesgos asociados a la volatilidad del
peso, reducir el costo de financiación interna, y permitir una compensación de
su situación patrimonial consolidada en relación con los activos poseídos en el
país que pierden su valor a causa de la depreciación de la moneda”. Sostiene
que, en cambio, si se declarara inexequible la norma demandada, se dejaría de
gravar un incremento patrimonial derivado de la diferencia en cambio hasta la
fecha de enajenación o liquidación de activos, lo cual se prestaría para que
los contribuyentes con activos en moneda extranjera se beneficien por el
diferimiento del impuesto que “podría nunca causarse efectivamente por
efecto de planeaciones tributarias de internacionalización de activos,
enajenaciones en el exterior de activos desconocidas por la Administración, u
operaciones internacionales de reorganización empresarial que neutralicen y
eliminen la imposición de dichos incrementos patrimoniales”. El Ministerio
concluye:
“Una declaratoria de inexequibilidad de la norma
demandada, s[í] generaría una verdadera inequidad y rompería los principios de
justicia y progresividad tributaria […]. Esta inequidad se vería expresada en
una falta de gravamen de los incrementos patrimoniales, pues dichos incrementos
modifican el valor del activo por efecto de la diferencia en cambio,
incrementando año a año el valor en libros de estos, y reduciendo
paulatinamente la utilidad en una futura enajenación o liquidación del activo.
Así, una declaratoria de inexequibilidad de la norma equivaldría a la creación
de un beneficio tributario no previsto en la ley al aumentar la base o el costo
fiscal de los activos expresados en moneda extranjera, reduciendo la utilidad
en la enajenación futura del activo y el impuesto futuro, sin que tal aumento
haya tenido reconocimiento tributario en el impuesto sobre la renta. Por otro
lado, una declaratoria de inexequibilidad de la norma produciría otro efecto
perverso, como el de reconocer en el gasto en el periodo fiscal correspondiente
las variaciones negativas de los activos por efecto de la diferencia en cambio,
pero negar el reconocimiento del ingreso cuando la diferencia en cambio genere
un aumento positivo del valor del activo. Es decir, quedaría vigente el gasto
por efecto de la pérdida del valor activo, pero no se reconocería el ingreso
por concepto del aumento patrimonial de este valor”.[7]
Instituto Colombiano de Derecho Tributario
-ICDT[8]
7. El ICDT le pide a la Corte declarar
inexequible la norma demandada, por las siguientes razones. Dice que el ajuste
por diferencia en cambio formó parte inicialmente del sistema de ajustes por
inflación, el cual desapareció del ordenamiento mediante la Ley 1111 de 2006.[9] Sin embargo, agrega que
tras desmontarse dicho sistema se preservó la medida de ajuste por diferencia
en cambio. Ahora bien, en materia tributaria es claro que, cuando ha habido
fluctuaciones en la tasa de cambio, la mera reexpresión a la moneda funcional
(peso colombiano) de los activos poseídos en moneda extranjera, no equivale en
sentido estricto a una renta, tal como esta es definida en el artículo 26 del
Estatuto Tributario. Por lo cual sostiene que “el legislador ha gravado no
un derecho o un bien real o efectivo, sino un supuesto, una expectativa que
puede o no hacerse realidad cuando se enajene el activo o se liquide la
inversión”. De hecho, señala que el Congreso advirtió este problema, y
quiso corregirlo aunque solo parcialmente con el parágrafo que le introdujo al
artículo 32-1 del Estatuto Tributario, mediante la Ley 1739 de 2014,[10] toda vez que previó
que bajo ciertas condiciones, solo se consideraría como ingreso, costo o gasto
el ajuste por diferencia en cambio, el que se produzca al momento de la
enajenación o liquidación de la inversión.
8. El ICDT asegura que para el manejo
contable es correcto el deber de reexpresar en la moneda funcional los activos
y obligaciones que posea el contribuyente en moneda extranjera. No obstante,
eso no implica que sea justo y equitativo gravar la diferencia derivada del
cambio, toda vez que la sola reexpresión contable no equivale a un
enriquecimiento, el cual es condición necesaria para hablar de renta a la luz
del artículo 26 del Estatuto Tributario. Aparte, señala que el ingreso por
diferencia en cambio tampoco se ajusta al concepto de causación del ingreso, en
tanto no le da al contribuyente el derecho a exigir un pago, ni constituye un
flujo de recursos desde la perspectiva contable, ni es una manifestación
inmediata de la capacidad de pago. Se trata más bien, en su opinión, de “utilidades
fictas” que “no son definitivas”, toda vez que “pueden ser
reversadas”. La Ley, al considerar la diferencia en cambio como un ingreso,
puede conducir a los contribuyentes a una “liquidación prematura de las
respectivas inversiones”, con el fin de conseguir los recursos líquidos
necesarios para atender el pago del impuesto así generado, pues de lo contrario
se generaría un desequilibrio “entre esas utilidades nominales y la caja
real”. Distorsiones de esa naturaleza –dice- han intentado remediarse
mediante las Normas Internacionales de Información Financiera –NIIF-, cuya
aplicación viene establecida por la Ley 1314 de 2009, pero una disposición como
la demandada es un obstáculo jurídico para corregirlas integralmente.
9. En el concepto presentado ante la Corte,
el ICDT reconoce que la ley tributaria usa presunciones y ficciones, y que el
legislador tiene un amplio margen para el ejercicio de sus competencias. Sin
embargo, asevera que el Congreso debe expedir disposiciones razonables y que la
norma demandada no lo es. De hecho, señala que la norma no solo desconoce los
principios de equidad y justicia, en tanto grava “una situación que no
refleja la capacidad contributiva” de las personas, sino que además por eso
mismo vulnera los principios de progresividad y eficiencia en materia fiscal. Agrega
a lo dispuesto en la demanda que la norma discrimina entre contribuyentes que
llevan contabilidad por el sistema de causación y los que no lo hacen, siendo
estos últimos beneficiados por este motivo, al paso que ya han sido objeto de
un favorecimiento por cuanto el legislador, en los artículos 38, 39, 40, 40-1 y
41 del Estatuto Tributario, prevé que el componente inflacionario de los
rendimientos financieros percibidos por personas naturales y sucesiones
ilíquidas no constituye renta ni ganancia ocasional. Este último beneficio, en
contraste, no aplica a quienes están obligados a llevar contabilidad por
causación, y además constituye un ingreso para ellos la diferencia en cambio.
Por lo cual concluye que la norma acusada es inconstitucional.
10. Una de las integrantes del ICDT aclara
el voto,[11]
para señalar que comparte el concepto mayoritario, pero considera preciso
distinguir de los demás los activos líquidos o monetarios poseídos en moneda
extranjera, pues en ese caso está justificado gravar los ingresos que
experimente el contribuyente por diferencia en cambio, en tanto en tales
eventos ya existe efectivamente el derecho del titular a recibir la unidad
monetaria.
Intervención ciudadana
11. La ciudadana María Eugenia Sánchez
Estrada interviene para coadyuvar la acción pública. Sostiene que
conceptualmente es posible distinguir entre capacidad contributiva y capacidad
económica. Mientras en los impuestos directos, como el de renta, ambas
realidades convergen, en los indirectos por el contrario el sujeto pasivo en
quien se asume capacidad económica no se considera necesariamente que tenga
capacidad contributiva. “Por ejemplo”, dice, “el impuesto a las
ventas puede terminar gravando a una persona que no tenga resueltas sus
necesidades básicas, simplemente porque tiene el dinero necesario para adquirir
un producto gravado”. Pues bien, en su concepto la norma acusada prevé una
presunción de enriquecimiento que si bien tiene en consideración la capacidad
económica del sujeto, toda vez que parte de la base de que sus activos en
moneda extranjera experimentaron por la diferencia en cambio un incremento en
su valor en la moneda funcional, lo cierto es que no consulta su capacidad
contributiva, ya que si bien puede ser que en el futuro el ingreso sea real, en
el momento en que se activa la obligación tributaria puede ser que no cuente
con recursos para cancelarla, por lo cual resulta ilegítimo gravarlo por cuanto
no hay una generación de riqueza efectiva.
V.
CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACION
12. El Procurador General de la Nación, en
su Concepto 5957, le pide a la Corte declarar exequible la norma acusada.
Sostiene que la disposición cumple dos funciones: primero, corrige para cada
vigencia contable y fiscal el valor en pesos de los activos en moneda
extranjera con arreglo a las variaciones en la tasa de cambio; segundo, le da a
la diferencia positiva así obtenida el carácter de un ingreso, y a la negativa
el estatus de un gasto. Con la preservación de esta medida en el ordenamiento
se busca de un lado gravar los ingresos obtenidos por el contribuyente no
generados por un esfuerzo suyo consistente en una operación de negocios. Además
la norma persigue desestimular las inversiones en moneda extranjera que
supongan sustraer divisas del mercado interno.  Dice el Ministerio Público que quien
invierte en activos en moneda extranjera lo hace también pensando en el efecto
posible de alcanzar una ganancia originada en las diferencias cambiarias, y
cuando la adquisición de los activos se hace por una vía que implique la salida
de divisas del país, entonces lo que logra es incentivar un ciclo de
devaluación del peso que acaba por favorecerlo sucesivamente. Así, la política
fiscal funciona en este caso como un instrumento de gravación con efectos
cambiarios. Esta norma, en su concepto, se encuentra dentro del margen de
configuración del legislador en materia tributaria, pues no solo obliga a contribuir
a quien tiene un incremento patrimonial, sino que además lo hace con el fin de
desestimular la afectación de la tasa de cambio y de la macroeconomía nacional.
VI. CONSIDERACIONES Y FUNDAMENTOS
Competencia
1. La Corte Constitucional es competente para conocer
de la presente demanda en virtud del artículo 241 numeral 4 de la Carta.
Asunto previo. Aptitud de la demanda y viabilidad de
solicitar la exequibilidad condicionada de una disposición
2. El Ministerio de Hacienda y Crédito Público le solicita
a la Corte inhibirse de expedir un fallo de fondo, toda vez que a su juicio la
acción pública carece de aptitud por dos clases de motivos. En primer lugar,
considera que los argumentos carecen: (i) de certeza, pues asumen que la
diferencia positiva en cambio no constituye un ingreso cuando en realidad sí lo
es, de acuerdo con los artículos 26, 27 y 28 del Estatuto Tributario, los
cuales indican que para reportar un ingreso en la contabilidad por causación no
es necesario que se reciba un pago efectivamente en dinero o en especie, sino
que basta con que nazca el derecho a exigirlo; (ii) de pertinencia, ya
que con esta demanda no se pretende en el fondo la resolución de un conflicto
entre una norma legal y la Constitución, sino solucionar los problemas
prácticos de quienes en esta coyuntura económica experimentan un incremento en
la valoración en pesos de sus activos expresados en moneda extranjera; (iii) y
de suficiencia, por cuanto no se demandan también los artículos 120 y
149 del Estatuto Tributario, los cuales versan respectivamente sobre ajustes
por diferencia en cambio de las deducciones pagadas en moneda extranjera, y
ajustes integrales por inflación, al momento de deducir la pérdida en la
enajenación de activos. En segundo lugar, sostiene que no es apta la acción
pública en la cual se solicita declarar la exequibilidad condicionada de un
precepto, de tal suerte que esta es entonces inepta. Ninguna otra intervención,
ni el Concepto del Ministerio Público, acompañan esta postura. La Corte
Constitucional tampoco está de acuerdo con ella.
3. En efecto, por una parte, la demanda se dirige
contra el artículo 17 de la Ley 49 de 1990, en tanto a juicio de la actora considera
como un ingreso la diferencia positiva en cambio, para quienes lleven
contabilidad de causación, cuando se tengan activos expresados en moneda
extranjera. Esa proposición es cierta, pues se deduce del texto legal
cuestionado. El Ministerio de Hacienda y Crédito Público estima, sin embargo, que
los argumentos de la demanda no son ciertos por cuanto plantean que esa
diferencia en cambio no es un ingreso, a pesar de que sí lo es conforme a la
normatividad tributaria. Esta, no obstante, no es una objeción contra la certeza
del cargo, pues la actora asume efectivamente que la diferencia en cambio sí es
en la ley un ingreso; solo que en su criterio no debería serlo conforme a los
principios constitucionales invocados. En consecuencia, la acción pública es cierta.
Por otra parte, el Ministerio dice que la peticionaria simplemente busca
resolver problemas particulares de coyuntura, y no formular un juicio de
constitucionalidad entre una norma legal y la Constitución. Sin embargo, la
Corte advierte algo distinto. La ciudadana expone el contenido de la
disposición acusada, y sostiene que no grava en sentido estricto un ingreso
real sino ficto, razón por la cual la disposición acusada vulnera los
principios de equidad y justicia tributarias. Este es un típico juicio de
validez, que presupone una confrontación entre la ley y la Constitución, de
suerte que es pertinente.
4. La Corte considera además que no era necesario
demandar los artículos 120 y 149 del Estatuto Tributario, para promover un
fallo de fondo. El Decreto 2067 de 1991 prevé que la demanda puede inadmitirse,
o conducir a una inhibición, cuando no incluye todas las normas que debían ser
demandadas para evitar un fallo inocuo (art 6). Este riesgo de una sentencia
inocua existe cuando un precepto no demandado mantiene, parcial o totalmente, una
institución contenida en el que sí fue acusado. En tal caso, declarar
inexequible la norma cuestionada resultaría inútil, mientras subsistan las
otras disposiciones jurídicamente aptas para mantener la institución juzgada
inconstitucional. La Corte no observa, sin embargo, que este sea el caso. La
norma demandada considera como ingreso, para quienes lleven contabilidad por
causación, la diferencia positiva en cambio cuando se tengan activos en moneda
extranjera. Los artículos 120 y 149 del Estatuto Tributario regulan, en
contraste, asuntos conceptualmente diferenciables. El primero prevé el deber de
ajustar las “deudas por concepto de deducciones” que deban ser
pagadas en moneda extranjera, y no se refiere entonces al cómputo de ingresos,
por ajuste de activos expresados en divisas, aplicable solo a quienes
lleven contabilidad por causación. El segundo de los preceptos invocados
regula por su parte lo atinente a la pérdida en la enajenación de
activos, por lo cual presupone un acto de enajenación que no está presupuesto
en el ajuste por diferencia en cambio de la norma acusada. Hay entonces diferencias
objetivas entre el contenido normativo del artículo 17 de la Ley 49 de 1990 y
el de los artículos 120 y 149 del Estatuto Tributario. En consideración a esas
diferencias, el Ministerio de Hacienda no podía solo limitarse a sostener que
la demanda es inepta por no haber cuestionado las dos últimas disposiciones. Tenía
la carga de mostrar por qué el fallo resultaría inocuo de no incorporarlas al
juicio. Pero no cumplió esa carga.
5. Finalmente, la Corte observa que la demanda plantea
como pretensión principal la inexequibilidad de la disposición acusada, y como
subsidiaria la declaratoria de exequibilidad de la norma, con la condición de
que se aplique “en los
mismos términos de su parágrafo”; es decir, “que el ajuste de cualquier activo o pasivo solamente
constituya ingreso, costo o gasto en el momento de la enajenación, a cualquier
título, de la liquidación de la inversión, o del pago del pasivo”. Las
peticiones de exequibilidad condicionada, cuando se presentan en conjunto con
otra solicitud principal de inexequibilidad pura y simple, no constituyen una
causal de inadmisión o inhibición de la demanda. La jurisprudencia
constitucional ha sostenido que cuando haya otras solicitudes, además de la de exequibilidad condicionada, la
acción pública que presenta cargos aptos puede resolverse de fondo sin
ulteriores exigencias, toda vez que incluso si una pretensión no es apta, la
otra sí lo es. Por esto mismo, la Corte ha estudiado, sin exigir el
cumplimiento de específicos requisitos adicionales, demandas que plantean peticiones
de exequibilidad condicionada cuando estas son adicionales a otra de
inexequibilidad, bien sea que las primeras se planteen como principales[12] o subsidiarias[13] de esta última. De tal
suerte, en este caso, la demanda no carece de aptitud, aunque presente una
pretensión de exequibilidad condicionada del artículo 17 de la Ley 49 de 1990.
Por ende, se fallará de fondo.
6. Por último, en su intervención, el ICDT sostiene que con la reforma introducida al
artículo 32-1 del Estatuto Tributario por la Ley 1739 de 2014, se creó una
diferencia regulatoria injustificada, pues para las inversiones en moneda extranjera, en acciones o
participaciones en sociedades extranjeras, que constituyan activos fijos para
el contribuyente, el ajuste por diferencia en cambio solo constituye un ingreso
en el momento de la enajenación, a cualquier título, o de la liquidación de la
inversión. Entre tanto, señala, para los demás casos que se subsuman en la
disposición legal demandada, el ingreso se entiende realizado de modo distinto.
Por tanto, desde su perspectiva, habría que resolver también si es
constitucional esa diferente regulación. Esta censura, sin embargo, no será
resuelta en la presente sentencia, toda vez que según la jurisprudencia constitucional la Corte está
facultada para contraer sus pronunciamientos al control de los cargos aptos
presentados por los accionantes.[14]
Presentación del caso y planteamiento de los problemas
jurídicos
7. La ciudadana demandante sostiene que la norma
acusada viola los principios constitucionales de equidad, justicia,
progresividad y razonabilidad tributarias (CP arts 95-9 y 363), en tanto clasifica
como un ingreso la sola diferencia positiva en cambio, para quienes tienen
activos en moneda extranjera y llevan contabilidad de causación, aun cuando los
contribuyentes no celebren ninguna transacción adicional que convierta el
cambio en un incremento efectivo del patrimonio. En esa medida, en su concepto,
la disposición cuestionada grava una realidad que no es indicativa de capacidad
de pago, toda vez que incluso si los activos experimentan un aumento en su
apreciación en pesos, esa diferencia en cambio no implica necesariamente que el
sujeto cuente efectivamente con los recursos disponibles para financiar su
obligación tributaria. Esta tesis la respaldan el ICDT y una intervención
ciudadana. En síntesis, dicen que catalogar como ingreso la diferencia en
cambio implica gravar ingresos contables y fictos, pero no efectivos y ciertos,
que son insuficientes para indicar si el contribuyente tiene capacidad de pago
y si el crecimiento de sus obligaciones está soportado por un incremento
patrimonial. En contraste, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y el
Procurador General de la Nación consideran que la diferencia en cambio positiva
incrementa objetivamente el valor en pesos de los activos, y por tanto puede
gravarse como ingreso fiscal sin violar los principios de constitucionales
tributarios invocados por la demanda.
8. En vista de lo anterior, le corresponde a la Corte
resolver el siguiente problema jurídico: ¿Desconoce el legislador el derecho a
no tributar sino conforme a la capacidad contributiva de cada persona,
protegido por los principios constitucionales de la tributación (CP arts. 95-9
y 363), cuando considera como ingreso para efectos fiscales la diferencia
positiva en la tasa de cambio, para quienes tienen activos en moneda extranjera
y llevan contabilidad por causación? A continuación, la Sala Plena en primer
lugar se referirá al contenido de la norma demandada y luego resolverá el
problema indicado.
Los ingresos fiscales en el ajuste por diferencia en
cambio, para quienes tienen activos en moneda extranjera y llevan contabilidad
por causación
9. El artículo 17 de la Ley 49 de 1990 introdujo un
artículo –el 32-1- al Estatuto Tributario. El objetivo de esa reforma en
específico era resolver un problema de interpretación que advirtieron para la
época el Gobierno Nacional y el Congreso de la República. En los antecedentes
parlamentarios del proyecto que se convirtió en Ley 49 de 1990 se observó que
en la legislación tributaria había una duda en torno a si los ingresos
percibidos en moneda extranjera, que fueran ajustados positivamente al final
del año por la diferencia en cambio y de acuerdo con las normas contables,
originaban un ingreso gravable. En la exposición de motivos, el Gobierno indicó
que “en el caso de los ingresos percibidos en moneda extranjera, sobre el
ajuste de las cuentas por cobrar y demás activos, efectuado al final del año,
no existía claridad sobre si se computaba como ingreso gravable por existir una
disposición tributaria discutible, reforzada a su vez con una norma contable
reglamentaria, en el mismo sentido”.[15]
En la ponencia para primer debate, por su parte, se recalcó que además se
requería precisar ese punto, en cuanto a la diferencia positiva en cambio, con
el fin de unificar “el tratamiento que tiene para efectos de gasto y
patrimonio fiscal”.[16]
En el proyecto de ley, la introducción de este nuevo artículo 32-1 al Estatuto
Tributario no se consideró una reforma a la normatividad de ajustes integrales
por inflación, que se pensaba incorporar en el Capítulo V de la iniciativa,
sino que se incluía en el Capítulo III de la misma, atinente a “Aspectos
particulares del impuesto sobre la renta”. Así quedó finalmente en la Ley
49 de 1990.
10. En su versión original el artículo 17 de la Ley 49
de 1990 disponía, como aún hoy lo hace, que el ajuste efectuado por la
diferencia en cambio de los activos en moneda extranjera, poseídos el último
día del año o período gravable, constituye ingreso en el mismo ejercicio para
quienes llevan contabilidad de causación. Pero, además de eso, la ley preveía
que mientras entraran en vigencia los ajustes integrales por inflación, las
entidades financieras vigiladas para la época por la Superintendencia Bancaria
solo considerarían como ingreso, costo o deducción fiscal, la diferencia en
cambio efectivamente realizada. Esta segunda parte fue derogada, sin embargo,
por el artículo 78 de la Ley 1111 de 2006. Luego de lo cual, mediante la Ley
1739 de 2014, se le adicionó al artículo 32-1 del Estatuto Tributario un
parágrafo, que viene entonces a adicionar la norma acusada, en virtud del cual
el ajuste por diferencia en cambio de las inversiones en moneda extranjera, en
acciones o participaciones en sociedades extranjeras, que sean activos fijos
para el contribuyente, solo es ingreso gravable, costo o gasto en el momento de
la enajenación, a cualquier título, de la liquidación de la inversión. Como
antes se precisó, no obstante, en este caso solo se demanda el segmento aún
vigente del artículo 17 de la Ley 49 de 1990.
11. La norma cuestionada aplica, como se ve, en
general a quienes en el sistema de causación tienen activos en moneda
extranjera y deben hacer un ajuste por diferencia en cambio. De acuerdo con la
ley es entonces preciso, en primer lugar, tener activos valorados o expresados
en moneda extranjera. En segundo lugar, el contribuyente sujeto al sistema de
causación, que tenga activos con estas características en el último día del año
o periodo gravable, debe hacer un ajuste por la diferencia en la tasa de cambio;
es decir, debe reexpresar en la moneda funcional –el peso- el valor que tienen
para ese momento los activos. Así, si el peso colombiano se devalúa, y se
requieren más unidades monetarias del peso para obtener una unidad de la divisa
de referencia, entonces la diferencia es positiva y el contribuyente experimenta
un ingreso. En contrapartida, si el resultado del proceso cambiario es el
inverso, y el peso colombiano presenta una tendencia hacia la revaluación, de
tal suerte que se necesitan menos unidades monetarias del peso para cambiarlas
por una unidad de la divisa de referencia, entonces el ajuste no se traduce en
un ingreso sino en un gasto, conforme lo han reconocido el Consejo de Estado,
las normas contables colombianas y la doctrina de la DIAN.[17] Mientras la tasa de
cambio permanezca y no haya entonces diferencia, no es aplicable la disposición
demandada toda vez que no hay lugar a hacer ajustes.
12. Como se indicó, la previsión bajo control aplica a
quienes llevan contabilidad por causación.[18]
La legislación tributaria establece que los ingresos por regla general se
entienden realizados “cuando se reciben efectivamente en dinero o en
especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, o cuando el derecho a
exigirlos se extingue por cualquier otro modo legal distinto al pago, como en
el caso de las compensaciones o confusiones” (ET art 27). No obstante, se
exceptúan de lo previsto en esa disposición los ingresos obtenidos por los
contribuyentes que lleven contabilidad “por el sistema de causación” (ET
art 27 lit a). Para estos últimos existe en general un deber de denunciar los
ingresos “causados” en el año o periodo gravable, con las salvedades
contempladas en el Estatuto (ídem). Ahora bien, la ley dice que un ingreso se
entiende “causado cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya
hecho efectivo el cobro” (ET art 28); es decir, que el ingreso se considera
realizado aun cuando el contribuyente no reciba efectivamente el pago. El
estatuto contable, contenido en el Decreto 2649 de 1993, establece a este
respecto que en la contabilidad de causación o por acumulación “[l]os hechos económicos
deben ser reconocidos en el período en el cual se realicen y no solamente
cuando sea recibido o pagado el efectivo o su equivalente” (Dcto 2649 de 1993 art
48). Por lo cual, es solo para
quienes llevan su contabilidad por causación, así entendida, que se consideraría
como ingreso la diferencia positiva en cambio de los activos en moneda
extranjera, poseídos el último día del año o periodo gravable.
Efectuadas estas precisiones, procede la Sala a
resolver el problema jurídico.
El margen de configuración legislativa en la
definición de lo que constituye un ingreso, para efectos del impuesto sobre la
renta. Los límites derivados de los principios constitucionales del derecho
tributario
13. La demanda sostiene que la disposición acusada
grava una realidad contable por sí misma insuficiente para concluir que el
contribuyente cuente con capacidad para pagar el impuesto. En la medida en que
la diferencia positiva en cambio representa para el sujeto pasivo un ingreso, y
en consecuencia tiene la potencialidad de incrementar la base gravable de su
impuesto sobre la renta, debe estar a su juicio respaldado por un incremento patrimonial
que permita financiar el monto acrecido de la obligación tributaria. Dado que
en su concepto un ajuste derivado de la diferencia positiva en cambio no
demuestra, por sí solo, que hubiese aumentado la capacidad de pago, pues aunque
se revalúa la moneda en que están expresados los activos no hay un ingreso
efectivo para el sujeto, la norma estaría violando los principios
constitucionales de equidad, justicia, progresividad y razonabilidad. La Corte,
sin embargo, no comparte este planteamiento. Considera que la Constitución no
consagra una definición estricta de lo que debe entenderse por ingreso o renta,
para efectos del impuesto sobre la renta, y en consecuencia le otorga un amplio
margen de configuración al legislador para modelar estos elementos tributarios.
Ciertamente, la Constitución prevé algunos límites obligatorios para el
legislador, y entre ellos se encuentran los invocados por la acción pública.
Sin embargo, estos no se violan en el presente caso, toda vez que la diferencia
positiva en cambio permite asumir una mayor rentabilidad para los activos en
moneda extranjera y, por ende, se justifica que la ley la considere un ingreso
en el impuesto de renta.
14. En primer término, en este caso el problema de
constitucionalidad no puede plantearse en términos de si la diferencia positiva
en cambio constituye en sentido estricto un ingreso fiscal o no. La razón es
que la Constitución no precisa qué debe entenderse por ingreso en el impuesto
de renta, ni tampoco reglamenta cuáles ingresos deben tenerse en cuenta en la
determinación de la renta gravable. La Carta ciertamente reconoce de manera
amplia que el Congreso tiene la función de “[e]stablecer contribuciones
fiscales” (CP art 150 num 12), y que en tiempo de paz solamente el
Congreso, las asambleas departamentales y los concejos municipales y
distritales “podrán imponer contribuciones fiscales” (CP art 338). Sin
embargo, la Carta no consagra reglas específicas sobre cómo deben estar
configuradas estas contribuciones. La determinación de los elementos de un
tributo, y su concepción técnica, son entonces aspectos que están sujetos a
discusiones de orden económico, jurídico, político y contable, y pueden
evolucionar con el tiempo, por lo cual la competencia para establecerlos le
corresponde al legislador. En Colombia, el Estatuto Tributario considera como integrantes
de la renta líquida gravable todos los ingresos “ordinarios y extraordinarios
realizados en el año o periodo gravable, que sean susceptibles de producir un
incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan
sido expresamente exceptuados” (ET art 26). No obstante, esa definición
legislativa no es acogida de forma explícita por la Constitución, ni es tampoco
una pauta que se infiera objetivamente de los principios constitucionales del
derecho tributario, por lo cual no puede erigirse en parámetro de
constitucionalidad de las restantes previsiones del orden legal. De hecho, la
estipulación que hoy consagra el artículo 26 del Estatuto Tributario no siempre
ha sido idéntica en la ley colombiana.[19]
En la historia del impuesto de renta se observan, por lo demás, diversas
discusiones en torno a sus elementos, como las relativas a si la renta debe ser
cedular o sintética,[20]
o a si deben o no reconocerse como ingresos todos los incrementos netos de riqueza
o solo los periódicos, entre otras.[21]
La Constitución no toma partido en estas controversias, aunque sí fija
principios de justicia en la tributación.
15. Cuando el Congreso de la República decreta o
modifica el impuesto sobre la renta cuenta por lo tanto con un amplio margen para
configurar sus elementos integrantes, entre los cuales se encuentra la base
gravable. En vista de que la Constitución no estatuye una concepción normativa
cerrada acerca de lo que son los ingresos, ni cuáles de ellos constituyen la
renta a la cual se aplicará la tarifa del gravamen, el legislador tiene la
facultad de definir ambas cuestiones, con relativa libertad.[22] Pero ese
margen de configuración legislativa no es entonces absoluto, pues el
ordenamiento también impone ciertas restricciones, entre las cuales se
encuentran las que fueron invocadas en la acción pública; es decir, la equidad,
la justicia, la progresividad y, cuando estos principios entran en conflicto
con otros, esa colisión debe dirimirse conforme a criterios de razonabilidad.
La Constitución prevé, en efecto, que todas las personas tienen el deber de
contribuir con los gastos e inversiones del Estado “dentro de conceptos de
justicia y equidad” (CP art 95-9), e igualmente dice que el sistema
tributario se funda en los principios de “equidad, eficiencia y
progresividad” (CP art 363). En consecuencia, si bien el legislador cuenta
con un marco constitucional suficientemente amplio para determinar los
criterios definitorios de un ingreso, y cuáles ingresos constituyen la renta
gravable, al mismo tiempo tiene también límites, pues no puede tomar decisiones
sobre estas cuestiones que vulneren los principios de equidad, progresividad,
equidad y justicia, además de que debe respetar las restantes previsiones
constitucionales.
16. La ciudadana demandante, de forma más precisa,
sostiene que la norma acusada vulnera los principios constitucionales
enunciados en tanto considera como ingreso una realidad contable –la
diferencia positiva en cambio-, aunque no se materialice en un incremento
patrimonial efectivo que a su turno fortalezca el poder contributivo del
obligado. Como se observa, lo que plantea la acción pública, a título de
fundamento principal en su concepto de violación, es que se ensancha la base
gravable sin que haya un incremento correlativo en el patrimonio del sujeto
pasivo, que repercuta en su capacidad real de cancelar la contribución fiscal,
por lo cual a su juicio se violan los principios constitucionales mencionados. La
Corte debe entonces verificar si en efecto los principios invocados prescriben
que el tributo, y sus elementos, se definan en función de la capacidad
contributiva del sujeto.
17. La jurisprudencia constitucional ha sostenido que entre
las implicaciones fundamentales de los principios de equidad y justicia tributaria
se encuentra la prohibición de imponer cargas fiscales que no consulten la
capacidad económica del contribuyente. La Constitución prevé que toda persona
debe contribuir a financiar los gastos e inversiones públicas, de forma equitativa
y justa (CP arts. 95-9 y 363). El principio de equidad, según la
jurisprudencia, tiene dos implicaciones relevantes para este proceso. En primer
lugar, obliga al legislador a definir el tributo sobre una base reveladora de
la capacidad contributiva de la persona, como la
renta, la riqueza o el patrimonio, la propiedad o el consumo (o la propensión
al consumo).[23]
En la sentencia C-169 de 2014, la Corte Constitucional declaró inexequible la
Ley que desarrollaba para entonces el denominado ‘arancel judicial’ por
cuanto no determinaba su monto sobre la base de una realidad indicativa de
capacidad económica y, por lo tanto, consideró que vulneraba el principio de
equidad tributaria. Al efecto sostuvo:
“Esta regulación, si bien tiene en cuenta entonces, como
puede verse, algunos criterios que revelan la capacidad de pago, lo hace sólo
para determinar cuáles sujetos están obligados a cancelar el arancel y cuáles
no. Una vez llega a ese punto, y está entonces configurado el grupo de quienes sí deben pagar
el arancel cuando se dé el hecho generador, la Ley acusada no usa ningún
criterio revelador de la capacidad de pago para establecer el monto del arancel
que debe pagar cada sujeto. No aplica la tarifa a magnitudes conformadas por la
renta, la riqueza, la propiedad o el consumo (o la propensión al consumo) del
contribuyente, que son las realidades económicas y jurídicas reveladoras de la
capacidad de pago. En vez de eso, define el monto
tributario a pagar por parte del contribuyente con arreglo a una estimación de
las pretensiones formuladas, o de hecho sobre el monto efectivo de condenas
adversas. No obstante, la formulación de pretensiones dinerarias, o las
condenas adversas en un proceso, no son en concepto de la Corte prima facie realidades demostrativas de la
capacidad de pago de un contribuyente, y en este proceso no se ha mostrado, con
argumentos suficientes, que efectivamente lo sean”.[24]
18. El principio de equidad en materia fiscal tiene,
además, otra implicación, que también protege el derecho de los contribuyentes
a no ser gravados al margen de su capacidad económica. En efecto, en virtud
suya, los tributos no solo deben ser definidos teóricamente en función de una
realidad reveladora de capacidad contributiva, sino que además efectivamente
deben consultar el poder real de financiarlos. Por lo mismo, por ejemplo
en la sentencia C-876 de 2002, la Corte sostuvo que una norma desconocía el
principio de equidad porque si bien establecía una reforma fiscal sobre una
base gravable teóricamente reveladora de su capacidad económica (el patrimonio),
consagraba también una presunción sobre la magnitud de esa base que, por su
configuración, podía de hecho ser superior a la real, con lo cual tenía la
virtualidad de gravar a los sujetos con exacciones superiores a su precisa
capacidad de contribuir (CP arts. 95-9 y 363).[25] Dijo entonces:
“[…] la
Corte llama la atención sobre el hecho de que en caso de que se estimara
que  la norma bajo examen establece  una presunción de derecho, la
base gravable del impuesto que se crea con la norma estaría determinada por un
hecho anterior  a la entrada en vigencia de la misma en aquellos casos en
que  a pesar de que el patrimonio l[í]quido de  un contribuyente
a 31 de agosto de 2002,  fuera inferior al que poseía el 31 de diciembre
de 2001, éste estuviera en la imposibilidad de aportar la prueba de esta
circunstancia en virtud de la presunción a que se ha hecho referencia.||
Independientemente de la realidad del patrimonio del contribuyente a 31 de
agosto de 2002, fecha de causación del impuesto, sería la situación
existente  el 31 de diciembre de 2001 la única que podría tomar en cuenta
el contribuyente para liquidar y pagar el impuesto  y en consecuencia
sería esta la que determinaría la base gravable en ese caso. || Con ello no
solamente se desconocería la regla fijada en el segundo inciso del artículo 363
superior que  prohíbe que las leyes tributarias, y en consecuencia los
elementos de los tributos,  tengan efecto retroactivo, sino sobre
todo  se desconocería el principio de equidad tributaria, pues aquellos
contribuyentes que efectivamente hubieran  tenido una disminución en su
patrimonio l[í]quido entre el 1 de enero de 2002 y el 31 de agosto de
2002  estarían obligados  a contribuir con base en un patrimonio
l[í]quido que no poseen en realidad”.[26]
19. El principio de justicia
tributaria, de otra parte, ha sido interpretado como una síntesis de todas las
exigencias constitucionales que enmarcan el ejercicio del poder impositivo del
Estado (CP art 95-9). Además de incorporar las exigencias de equidad y
progresividad antes mencionadas, reclama un sistema tributario eficiente,
capaz de asegurar un efectivo control de la recaudación de los dineros
públicos. Así pues, al lado de la equidad y la progresividad, la eficiencia
también constituye un componente medular de la justicia tributaria, dado que la
ineficiencia en el recaudo de los tributos puede generar una injusta
distribución de la carga fiscal, en tanto el incumplimiento de sus obligaciones
impositivas por parte de algunos contribuyentes conduce a que el sostenimiento
de los gastos e inversiones públicas sólo se haga a costa de los contribuyentes
cumplidos.[27]
En vista de que el principio de justicia sintetiza entonces las exigencias de
equidad, puede decirse que es también en virtud suya que los gravámenes deben
definirse en función de la capacidad económica del sujeto.
20. Estas serán las exigencias con
las cuales se confrontará el precepto acusado. Ciertamente, el principio de
equidad tiene otras dimensiones, que no serán consideradas en este caso por no
formar parte de los cargos. Así, por ejemplo, la jurisprudencia ha sostenido
que, por equidad, dos sujetos o grupos de sujetos con igual capacidad económica
y en iguales condiciones deben en principio resultar gravados de manera igual.[28]
También por equidad, el
tributo no puede ser o tener implicaciones confiscatorias.[29] El
mandato de equidad implica asimismo el de generalidad en la configuración del
tributo.[30]
Finalmente, la progresividad fiscal es una exigencia de equidad vertical, la cual demanda que quienes tienen más
capacidad económica contribuyan en mayor proporción, para que el sacrificio
fiscal sea similar.[31]
No obstante, la Corte no se detendrá a
examinar la conformidad de la norma demandada con ninguna de estas exigencias,
aunque se relacionen con los principios mencionados en la demanda, pues no
fueron específicamente articuladas en ella. La acción pública no plantea un
problema de desigualdad de trato, o que la ley tenga implicaciones
confiscatorias, o que carezca de generalidad la configuración legal, o que a
causa de la norma acusada dos contribuyentes con capacidades de pago desiguales
se vean igualmente gravados, o que lo esté en mayor medida quien se encuentra
en la situación económica más desventajosa. La demanda se limita a plantear que
la norma cuestionada no consulta la capacidad económica y viola por eso los
principios referidos. La Sala se centrará a definir si tiene razón.
21.
El ordenamiento contable prevé que los recursos y hechos económicos deben registrarse en
una misma unidad de medida, la cual por regla general debe ser la moneda
funcional; es decir, el peso colombiano.[32] Cuando un contribuyente obligado a llevar contabilidad adquiere activos
en moneda extranjera, debe entonces expresar su valor en la moneda funcional.[33]
En vista de que la tasa de cambio que sirvió a esa expresión contable puede variar,
y el peso colombiano puede entonces experimentar tendencias hacia la
revaluación (menos unidades de peso colombiano para adquirir una unidad de
moneda extranjera) o la devaluación (más unidades de peso colombiano para
adquirir la misma unidad de moneda extranjera), en el derecho colombiano se
consagró el deber de hacer ajustes por la diferencia en cambio de los activos
en moneda extranjera poseídos el último día del año o periodo gravable. La
norma demandada establece entonces que si esa diferencia es positiva; es decir,
que si ahora el activo tiene un mayor valor en pesos como fruto de la variación
cambiaria, entonces el contribuyente obtiene un ingreso. En contraste, como se
mencionó, si ocurre lo contrario habría un gasto. Esta regulación parte
entonces de considerar que hay un ingreso, susceptible de engrosar la base
gravable del impuesto de renta, en la medida en que se incrementa el valor reexpresado
en pesos de los activos en moneda extranjera, para quienes lleven contabilidad
por causación.
22.
La Corte considera que la ley, así entendida, no desconoce la capacidad
económica del contribuyente. En primer lugar, el sujeto que tiene activos en
moneda extranjera experimenta objetivamente una modificación en su realidad
económica cuando obtiene una diferencia positiva en cambio. Se trata
evidentemente de una realidad económica no operacional, toda vez que no se
origina en una transacción o acto jurídico del sujeto pasivo. Con independencia
de que la variación en la tasa de cambio se traduzca en un ingreso efectivo de
dinero o especies en el patrimonio del contribuyente, sus activos en moneda
extranjera adquieren un mayor valor en su cambio a pesos, cuando la divisa de
referencia se revalúa, y esa situación económica es distinta de la que se
presentaba antes de que fluctuara la tasa de cambio. La diferencia en cambio no
solo es objetivamente un hecho económico, sino que además resulta positivo para
el contribuyente en la medida en que la revaluación de la moneda extranjera en
la cual tiene sus activos le permite acceder a más unidades monetarias del peso
colombiano que antes y, todo lo demás constante, mientras mayor sea la cantidad
de pesos mayor o más resistente es el poder de su titular para adquirir bienes
y servicios. En segundo lugar, la situación del titular de activos en moneda
extranjera sufre también un cambio positivo –al menos tendencial-, en los
campos civil y comercial, cuando la divisa de referencia experimenta un proceso
de revaluación, toda vez que ese evento cambiario mejora su capacidad de
endeudamiento –adquisición de créditos- y, en un campo más global, su posición negocial
de cara a la celebración de contratos y transacciones, pues supone el acrecentamiento
jurídico del valor de la prenda general de los acreedores (Código Civil art
2488).
23.
El contribuyente al cual se dirige la norma demandada cuenta además con un
patrimonio, constituido en parte por esos activos en moneda extranjera
revaluada. Ahora bien, la Corte no encuentra ningún argumento que la lleve a
negar –de forma absoluta- la rentabilidad o utilidad que regularmente se
produce para el titular de un patrimonio, con activos de esa naturaleza. En la
sentencia C-238 de 1997,[34]
esta Corporación sostuvo que el legislador está autorizado para presumir la
rentabilidad de la propiedad privada, representada en activos de diverso
carácter fiscal. Debía resolver entonces si el sistema de renta presuntiva
vulneraba la Constitución, en tanto obligaba a presumir de derecho –sin
posibilidad de desvirtuarlo- que para calcular el impuesto sobre la renta, la
renta líquida de un contribuyente no podía ser inferior a determinado
porcentaje de su patrimonio (líquido o bruto) en el último día del ejercicio
gravable anterior. La Corte  declaró exequible el esquema de renta presuntiva,
pues en virtud del principio de eficiencia y la función social de la propiedad
privada (CP arts. 363 y 58), el legislador puede en principio presumir que un
patrimonio conformado por activos es rentable; es decir, tiene la potencialidad
de generar rentas.  Dijo por tanto que si el sujeto pasivo del impuesto de
renta tuvo en su patrimonio activos que fundadamente se pudieran considerar
rentables, era razonable presumir la rentabilidad general del patrimonio. En
este caso, el patrimonio del contribuyente no solo experimenta entonces una
mejora desde la perspectiva contable, económica, civil y mercantil, como se
indicó. Además, por integrar la propiedad privada de los contribuyentes -y en
este proceso no se ha probado que las inversiones en estos activos correspondan
a operaciones ordinarias de grupos vulnerables o de sujetos de especial
protección constitucional-, conforme a la jurisprudencia constitucional, es
entonces razonable que el legislador asuma que es rentable, y que su titular
cuenta en virtud suya con capacidad económica para pagar el tributo.
24.
Cuando el contribuyente tiene activos en moneda extranjera y obtiene una
diferencia positiva en cambio, su valor en pesos colombianos se incrementa. No
obstante, esa situación puede
reversarse: la tasa de cambio puede fluctuar, pues el peso colombiano está
sujeto a procesos de devaluación y revaluación, mediados por intervalos
heterogéneos. Por lo mismo, en un año gravable los activos en moneda extranjera
pueden experimentar un incremento en su valor a luz de la moneda funcional
(cuando el peso se devalúa en relación con la divisa de referencia), y más
adelante sufrir una disminución de acuerdo con la misma unidad monetaria
(originada en una revaluación de la moneda colombiana). Si conserva sus activos en moneda extranjera, y primero
obtiene un ingreso pero con posterioridad la tasa de cambio presenta un proceso
inverso, la situación que había registrado inicialmente puede desvanecerse. No
obstante, eso no significa que no haya habido un incremento en el valor de los
activos del patrimonio del obligado fiscal, o que entonces el incremento de la
capacidad económica del contribuyente haya sido ficticio. Lo que demuestra es
que era un cambio real en la situación económica del sujeto, la cual estaba
expuesta a variaciones ulteriores como resultado de fenómenos cambiarios. Por
lo demás, en ese caso el ordenamiento no introduce una regulación de una sola
vía, en la cual el contribuyente solo tenga que soportar la carga fiscal de la
diferencia positiva en cambio y sin ningún tipo de alivio tributario cuando el
resultado del ajuste sea negativo. El derecho tributario también le permite a
la persona computar el ajuste negativo como un gasto, y de acuerdo con la ley
sustraer la diferencia así obtenida de la renta gravable, cuando el proceso
cambiario observe una tendencia hacia la revaluación del peso colombiano en
relación con la divisa de referencia en que se tengan los activos.[35]
25.
Desde luego, cuando se produce una diferencia positiva en cambio, es posible
que no se traduzca en un incremento del poder adquisitivo inmediato; es
decir, es factible que no sea el origen directo de mayor liquidez. En efecto, si
bien el titular de los activos en moneda extranjera debe reexpresar las consecuencias
del cambio en la moneda funcional, puede simultáneamente optar por no convertir
o enajenar dichos activos para recibir en contraprestación efectivamente pesos
colombianos. De ese modo, es imaginable la hipótesis teórica de un
contribuyente que tenga sus activos predominantemente en moneda extranjera, y
que por una diferencia positiva en cambio su carga fiscal aumente, sin que en
contrapartida experimente un aumento efectivo de su liquidez en la moneda
funcional. En su intervención, el ICDT parece sostener que en casos así la
norma acusada puede precipitar la conversión o enajenación de activos en moneda
extranjera, para obtener las finanzas necesarias a fin de cumplir con su carga
fiscal. No obstante, precisamente esta posibilidad demuestra que el titular de
los activos, si bien puede no experimentar un incremento en su liquidez (poder
adquisitivo inmediato), sí aumenta su capacidad económica en el orden nacional
pues, en la medida en que el nivel de precios no tenga un crecimiento
generalizado y sostenido, la fortaleza de la moneda en la cual tiene sus
activos le otorga el poder de adquirir más unidades de la moneda funcional, y
estas –justamente por su incremento- mejoran su capacidad de adquirir bienes y
servicios. Los principios de equidad y justicia no se vulneran entonces con la
sola clasificación como ingreso fiscal de la diferencia positiva en cambio,
pues esta le depara al sujeto pasivo un incremento objetivo en su poder adquisitivo
dentro de la economía nacional, aun cuando pueda no ser inmediato y no se
traduzca entonces instantáneamente en liquidez.
26.
Si la diferencia positiva en cambio toma al titular de los activos en moneda
extranjera en una situación de iliquidez, y lo conduce por ejemplo a la
conversión o enajenación de algunos de sus activos ante la obligación
tributaria, esa es una carga conforme al deber de contribuir con el
financiamiento de los gastos e inversiones públicas (CP art 95-9), que no
desconoce entonces su capacidad económica. La norma demandada determina por
tanto que hay un incremento en la renta por diferencia en cambio, en una
realidad en la cual el valor en pesos de los activos del contribuyente se ha
aumentado de forma correlativa. Esto indica que con la disposición demandada el
legislador eleva la carga fiscal del obligado justamente en vista de que ha
incrementado su capacidad contributiva en la economía nacional, pues la moneda
extranjera por la diferencia positiva en cambio aumenta su poder adquisitivo en
pesos colombianos, mientras otros factores –como la inflación- permanezcan
constantes. E incluso si varía la inflación, la diferencia en cambio impide un
debilitamiento ulterior de su capacidad. Por lo cual, los argumentos sobre los
cuales se edifica la demanda no están llamados a prosperar. El artículo 17 de
la Ley 49 de 1990 será entonces declarado exequible.
Conclusión
y síntesis
27.
El legislador no desconoce el
derecho a no tributar sino conforme a la capacidad contributiva de cada
persona, protegido por los principios constitucionales de equidad y justicia en
la tributación (CP arts. 95-9 y 363), cuando considera como ingreso para
efectos fiscales la diferencia positiva en la tasa de cambio, para quienes
tienen activos en moneda extranjera y llevan contabilidad por causación. Esta
conclusión se sustenta en las siguientes razones: (i) la Constitución no define
qué debe entenderse por ingreso en el impuesto de renta, ni reglamenta cuáles ingresos determinan
la renta gravable, por lo cual el legislador tiene un amplio margen de
configuración al considerar qué es un ingreso fiscal; (ii) no obstante, el
Congreso debe obrar, en la definición de los elementos de los tributos, dentro
de los principios tributarios, entre los cuales están los de equidad y justicia
que impiden gravar a un
contribuyente al margen de su capacidad económica; (iii) sin embargo, en este caso la norma acusada no
desconoce esos principios, toda vez que: a) la diferencia positiva en cambio representa un
beneficio para el contribuyente porque, al incrementarse objetivamente el valor
en pesos de sus activos en moneda extranjera, mejora su capacidad de
endeudamiento y aumenta la prenda general de los acreedores; b) al formar parte
de la propiedad privada, y en atención a su naturaleza, los activos en moneda
sujeta a revaluación se pueden considerar rentables; c) el ordenamiento prevé
que la diferencia positiva en cambio se compute como un ingreso, pero si la
situación cambiaria es la inversa, y la diferencia en cambio es negativa, el
contribuyente puede registrar un gasto, a fin de depurar su renta conforme a la
ley, por lo cual no es una ficción legal sino una realidad económica variable; d)
la diferencia positiva en cambio, con independencia de si incrementa el poder
adquisitivo inmediato del sujeto y se traduce en liquidez, representa la
posibilidad –todo lo demás constante- de adquirir más unidades del peso
colombiano con la moneda extranjera en que están sus activos, por lo cual sí
equivale a un fortalecimiento de su capacidad contributiva; e) en la medida en
que la diferencia positiva en cambio acrece el poder de contribución del
sujeto, no desconoce la justicia y la equidad que correlativamente se incorpore
en la renta para efectos fiscales.
VII. DECISIÓN
En mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional de
la República de Colombia, administrando justicia en nombre del pueblo y por
mandato de la Constitución,
RESUELVE
Declarar EXEQUIBLE, por los cargos analizados, el artículo 17 de la Ley 49 de 1990 ‘por la cual se reglamenta la repatriación de capitales, se
estimula el mercado accionario, se expiden normas en materia tributaria,
aduanera y se dictan otras disposiciones’.
Notifíquese, comuníquese, cúmplase y archívese el
expediente.
MARÍA VICTORIA
CALLE CORREA
Presidenta
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Magistrado
Con salvamento
de voto
ALEJANDRO LINARES
CANTILLO
Magistrado
Con salvamento
de voto
GABRIEL EDUARDO
MENDOZA MARTELO
Magistrado
GLORIA STELLA
ORTIZ DELGADO
Magistrada
Con aclaración
de voto
JORGE IVÁN
PALACIO PALACIO
Magistrado
JORGE IGNACIO
PRETELT CHALJUB
Magistrado
Con salvamento
de voto
ALBERTO ROJAS
RIOS
Magistrado
LUIS ERNESTO
VARGAS SILVA
Magistrado
MARTHA VICTORIA
SACHICA MENDEZ
Secretaria
General
ACLARACIÓN DE VOTO DE LA MAGISTRADA
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
A LA SENTENCIA C-052/16
DEMANDA EN MATERIA DE AJUSTE POR DIFERENCIA
EN CAMBIO DE ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-Control
de constitucionalidad desconoció argumentos manifestados por intervinientes en
el proceso (Aclaración de voto)
CONTROL CONSTITUCIONAL-Debe ejercerse no solo con base en
argumentos de inconstitucionalidad planteados por los demandantes sino también por
intervinientes (Aclaración de voto)
UNIDAD MATERIAL DE LA CONSTITUCION (Aclaración de voto)
CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD-Carácter integral (Aclaración de voto)
JUEZ CONSTITUCIONAL-Facultades de interpretación no se agotan
en el contenido mismo de la demanda presentada por cualquier ciudadano
(Aclaración de voto)/JUEZ CONSTITUCIONAL-Garante
del orden constitucional (Aclaración de voto)
PROCESO DE CONSTITUCIONALIDAD-Perspectiva socrática, participativa y
deliberativa (Aclaración de voto)
JUICIO DE CONSTITUCIONALIDAD-Eficacia material e integral de la
Constitución (Aclaración de voto)
PROCESO DE CONTROL ABSTRACTO DE
CONSTITUCIONALIDAD-Participación
ciudadana (Aclaración de voto)
JUICIO DE CONSTITUCIONALIDAD-Intervención ciudadana (Aclaración de voto)
PROCESO DE CONSTITUCIONALIDAD-Unidad material de la Constitución y
flexible del control constitucional rogado permiten conocer argumentos
presentados por los intervinientes siempre y cuando no alteren completamente la
demanda (Aclaración de voto)/CONTROL ABSTRACTO DE CONSTITUCIONALIDAD-Naturaleza democrática (Aclaración de voto)
DEMANDA EN MATERIA DE AJUSTE POR DIFERENCIA
EN CAMBIO DE ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-No se realizó interpretación integral eludiendo la
unidad material de la Constitución (Aclaración de voto)/DEMANDA EN MATERIA DE AJUSTE POR DIFERENCIA EN
CAMBIO DE ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-Desconocimiento del proceso de constitucionalidad como
escenario participativo y deliberativo material en el que pueden intervenir las
personas interesadas (Aclaración
de voto)/DERECHO DE
ACCESO A LA ADMINISTRACION DE JUSTICIA-Intervención de personas interesadas
cuyas manifestaciones serán tenidas en cuenta por el juez constitucional (Aclaración de voto)/DEMANDA EN MATERIA
DE AJUSTE POR DIFERENCIA EN CAMBIO DE ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-Se consolidó un modelo de control
constitucional restrictivo y rogado que atenta contra la ontología de la labor
de la Corte Constitucional como guardiana de la Constitución (Aclaración de voto)
Referencia: expediente D-10887
Demanda de inconstitucionalidad contra el
artículo 17 de la Ley 49 de 1990 “por la cual se reglamenta la repatriación de
capitales, se estimula el mercado accionario, se expiden normas en materia
tributaria, aduanera y se dictan otras disposiciones”.
Demandante: Beatriz Elena Villegas de Bedout
Magistrada Ponente:
María Victoria Calle Correa
Con el acostumbrado respeto por las decisiones de la
Corte Constitucional, presento a continuación las razones que me conducen a
aclarar mi voto en la decisión adoptada por la Sala Plena en sesión del 10 de
febrero de 2016, que por votación mayoritaria profirió la Sentencia C-052 de
2016.
La providencia en que aclaro mi voto declaró
exequible, por los cargos analizados, el artículo 17 de la Ley 49 de 1990 “por
la cual se reglamenta la repatriación de capitales, se estimula el mercado
accionario, se expiden normas en materia tributaria, aduanera y se dictan otras
disposiciones”.
La Corte estableció que el problema jurídico que debía
resolver era si “¿desconoce el Legislador el derecho a no tributar sino
conforme a la capacidad contributiva de cada persona, protegido por los
principios constitucionales de la tributación (CP arts. 95-9 y 363), cuando
considera como ingreso para efectos fiscales la diferencia positiva en la tasa
de cambio, para quienes tienen activos en moneda extranjera y llevan
contabilidad por causación?” La posición mayoritaria de la Sala Plena
determinó que el Legislador respetaba el derecho a tributar conforme a la
capacidad contributiva de cada persona, protegido por los principios
constitucionales de equidad y justicia en la tributación (art. 95-9 y 363),
cuando considera como ingreso para efectos fiscales la diferencia positiva en
la tasa de cambio al igual que como egreso la diferencia negativa. La anterior
conclusión se fundamentó en las siguientes razones:
“(i) la Constitución no define qué debe
entenderse por ingreso en el impuesto de renta, ni reglamenta cuales ingresos
determinan la renta gravable, por lo cual el Legislador tiene un amplio margen
de configuración al considerar qué es un ingreso fiscal; (ii) no obstante, el
Congreso debe obrar, en la definición de los elementos de los tributos, dentro
de los principios tributarios, entre los cuales están los de equidad y justicia
que impiden gravar a un contribuyente al margen de su capacidad económica;
(iii) sin embargo, en este caso la norma acusada no desconoce esos principios,
toda vez que: a) la diferencia positiva en cambio representa un beneficio para el
contribuyente porque, al incrementarse objetivamente el valor en pesos
de sus activos en moneda extranjera, mejora su capacidad de endeudamiento y
aumenta la prenda general de los acreedores: b) al formar parte de la propiedad
privada, y en atención a su naturaleza, los activos en moneda sujeta a
revaluación se pueden considerar rentables; c) el ordenamiento prevé que la
diferencia positiva en cambio se compute como un ingreso, pero si la situación
cambiara es la inversa, y la diferencia en cambio es negativa, el contribuyente
puede registrar un gasto, a fin de depurar su renta conforme a la ley, por lo
cual no es una ficción leal sino una realidad económica variable; d) la
diferencia positiva en cambio, con independencia de si incrementa el poder
adquisitivo inmediato del sujeto y se traduce en liquidez, representa la
posibilidad –todo lo demás constante- de adquirir más unidades del peso
colombiano con la moneda extranjera en que están sus activos, por lo cual sí
equivale a un fortalecimiento de su capacidad contributiva; e) en la medida en
que la diferencia positiva en cambio acrece el poder de contribución del
sujeto, no desconoce la justicia y la equidad que correlativamente se incorpore
en la renta para efectos fiscales”.
Aunque comparto plenamente la decisión adoptada y los
fundamentos de ella, en la parte motiva se consignó un aspecto con el que no
estoy de acuerdo. En efecto, en la ponencia se afirma que desde la perspectiva
del ICDT habría que resolver sobre la constitucionalidad de la creación de una
regulación diferente por la norma. No obstante, indica que “esta censura (…)
no será resuelta en la presente sentencia, toda vez que según la jurisprudencia
constitucional de la Corte está facultada para contraer sus
pronunciamientos al control de los cargos aptos presentados por los accionantes”.
Por esta razón, me aparto de la concepción de control de constitucionalidad
adoptada en la sentencia de la referencia, puesto que desconoció los argumentos
manifestados por los intervinientes en el proceso, lo que ocasionó una
restringida visión de la labor del juez constitucional como guardián e
interprete autorizado de la Carta Política.
En varias oportunidades he considerado que el control
constitucional debe ejercerse no solo con base en argumentos de inconstitucionalidad
planteados por los demandantes sino también por los intervinientes; aspecto que
reitero por lo siguiente:
La unidad material de la Constitución
1. El control jurisdiccional de la constitucionalidad,
ubica a los jueces como los defensores de la Constitución[36]. Ya lo
advertía HAMILTON en los albures de la Constitución de Estados Unidos cuando
manifestaba en “El Federalista” que:
“Una Constitución es de hecho una ley
fundamental y así debe ser considerada por los jueces. A ellos pertenece, por
lo tanto, determinar su significado, así como el de cualquier ley que provenga
del legislativo. Y si ocurriere que entre las dos hay una discrepancia, deben
preferir, como es natural, (…) la constitución a la ley ordinaria, la intención
del pueblo a la intención de sus mandatarios”[37].
2.
La función de guardián
de la Carta ejercida por la Corte Constitucional es guiada por el mismo Texto
Superior que debe proteger, es decir, no tiene un fin en sí mismo, sino que su
objetivo es la eficacia de la Constitución en sentido material[38]. Así, la
comprensión de la Constitución, según HESSE, parte de una perspectiva no formal
sino material, en la que la “… Constitución es concebida como una unidad
material”[39].
3. Esta concepción exige al intérprete autorizado de
la Carta, cumplir su labor con estricto apego a la misma, en un ejercicio
hermenéutico correcto a partir de la comprensión y entendimiento de la
Constitución como unidad[40].
Así las cosas, el control de constitucionalidad debe ser integral, lo que
implica que la confrontación normativa y su correspondiente juicio de validez,
debe asegurar la eficacia sistémica de la norma Superior y no limitarse a un
control parcial de la Constitución, determinado por los planteamientos que
rogadamente le presente la demanda que da inicio al proceso.
Las facultades de interpretación del juez
constitucionalidad no se agotan en el contenido mismo de la demanda presentada
por cualquier ciudadano; por el contrario, ese es el punto de partida para el
ejercicio de su función de garante del orden constitucional que, se insiste,
está condicionado a una comprensión de la Constitución como una unidad material
y no fragmentaria.
El proceso de constitucionalidad desde una perspectiva
socrática, participativa y deliberativa
4. El juicio de constitucionalidad adelantado por esta
Corporación tiene como finalidad garantizar la eficacia material e integral de
la Constitución. El proceso que se surte ante la Corte inicia con la demanda
que puede presentar cualquier ciudadano, al considerar que el Texto Superior ha
sido desconocido por una norma jurídica de inferior jerarquía.
Las cuestiones que se debaten en los juicios
abstractos de constitucionalidad interesan a la comunidad en general, puesto
que al activarse la jurisdicción se abre un escenario de debate sobre materias
que importan a la sociedad y que pueden afectar la unidad política del Estado y
el orden jurídico[41].
5. Por esta razón, el proceso de control abstracto de
constitucionalidad que se adelanta ante la Corte, permite la participación de
cualquier ciudadano interesado en las materias que son de conocimiento de esta
Corporación. De esta suerte “… el control judicial no garantiza a los
individuos ningún tipo de resultado sustantivo. Pero les brinda la oportunidad
concreta y efectiva de ser partícipes en las decisiones que se toman sobre sus
derechos”[42].
6. En ese orden de ideas, el proceso adelantado en
esta Corporación tiene naturaleza participativa y deliberativa o en palabras de
KUMM: “… el control judicial jugaría el rol de un interrogatorio de tipo
socrático, en el cual el Estado debe dar argumentos que todos podrían
razonablemente aceptar, y que- con frecuencia- permitiría descubrir ciertas
patologías del sistema político, como las decisiones irreflexivas basadas
sencillamente en la tradición, convenciones o simples preferencias, o aquellas
basadas en concepciones del bien fuera de los límites de la razón pública”[43].
(Negrillas fuera de texto)
7. Si bien es cierto que el juicio de
constitucionalidad comienza a instancia de parte y los textos acusados, en
principio, definen la competencia de la Corte, no lo es menos que sus etapas
permiten la intervención de ciudadanos interesados en las materias objeto de
control jurisdiccional, bajo un escenario de acceso a la justicia participativa
y deliberativa y no restrictivamente rogada. La participación de los
intervinientes en el proceso de constitucionalidad no es meramente formal,
puesto que otorgan herramientas argumentativas valiosas al juez y amplían el
margen de interpretación hacia una concepción de unidad material de la Carta.
Esta concepción de unidad material de la Constitución
y flexible del control constitucional rogado, al igual que el papel de los
intervinientes en los procesos de constitucionalidad, permiten conocer de los
argumentos presentados por estos, siempre y cuando no alteren completamente la
demanda, por ejemplo, con la introducción de nuevos artículos, o de
formulaciones que cambien totalmente el sentido de la impugnación formulada por
el demandante. Precisamente, el rol de los intervinientes es el dar su
perspectiva sobre la constitucionalidad o inconstitucionalidad de un contenido
normativo y desconocer esta participación erosiona la naturaleza democrática
del control abstracto de normas.
8. La sentencia proferida por la Sala Plena de esta
Corporación y de la que aclaro mi voto, no tuvo en cuenta lo manifestado por
los intervinientes en el proceso, específicamente, por el Instituto Colombiano
de Derecho Tributario. En efecto, este solicitó la inexequibilidad de la norma
demandada y propuso como uno de los fundamentos de su petición que la reforma
introducida por la Ley 1739 de 2014 al artículo 32-1 del Estatuto Tributario
creó una diferencia regulatoria injustificada, “pues para las inversiones en
moneda extranjera, en acciones o participaciones en sociedades extranjeras, que
constituyan activos fijos para el contribuyente, el ajuste por diferencia en
cambio solo constituye ingreso en el momento de la enajenación, a cualquier
título, o de la liquidación de la inversión” y considero que para los demás
casos que se subsumieran en la disposición legal demandada el ingreso se
entendía realizado de forma diferente. Por lo tanto, considero que la Corte
también debía resolver si esa diferencia en la regulación vulneraba el artículo
13 Superior, norma que también fue invocada por la demandante.
9. Esta omisión implicó que la Corte: i) no realizó
una interpretación integral del Texto Superior, eludiendo una concepción de
unidad material de la Constitución; ii) desconoció el proceso de
constitucionalidad como un escenario participativo y deliberativo material, en
el que pueden intervenir  todas las personas interesadas en la materia objeto
de debate y que sus manifestaciones serán tenidas en cuenta por el juez
constitucional, como expresión del derecho fundamental de acceso a la
administración de justicia; y iii) consolidó un modelo de control
constitucional restrictivo y rogado, que atenta contra la ontología de su labor
como guardiana de la Carta.
Fecha ut supra
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Magistrada
SALVAMENTO DE VOTO DE MAGISTRADO
ALEJANDRO LINARES CANTILLO
A LA SENTENCIA C-052/16
GRAVAR COMO INGRESO LA DIFERENCIA
POSITIVA EN TASA DE CAMBIO PARA QUIENES TIENEN ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA Y
LLEVAN CONTABILIDAD POR CAUSACION-Desconoce principios de equidad, eficiencia y progresividad (Salvamento de voto)
AJUSTE POR DIFERENCIA EN CAMBIO DE ACTIVOS
EN MONEDA EXTRANJERA-Prever
que es ingreso no se ajusta al concepto de causación del ingreso (Salvamento de
voto)
CAMBIO DE ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-Variación del tipo no da al contribuyente
derecho a exigir pago, ni constituye flujo de recursos, ni es manifestación de
capacidad de pago (Salvamento de voto)
GRAVAMEN DE MERA EXPECTATIVA DE INGRESO-Presunción de derecho de incremento neto
del patrimonio (Salvamento de voto)/PRESUNCION DE DERECHO DE INCREMENTO NETO
DEL PATRIMONIO-No corresponde a la verdadera capacidad contributiva del
sujeto pasivo del tributo (Salvamento de voto)/CONTRIBUCION AL
FINANCIAMIENTO DE GASTOS E INVERSIONES DEL ESTADO-Resulta inequitativo y
regresivo tener por ingreso el mero ajuste por diferencia de cambio (Salvamento
de voto)
Expediente:
D-10887
Demanda de inconstitucionalidad contra el
artículo 17 de la Ley 49 de 1990, "Por la cual se reglamenta la
repatriación de capitales, se estimula el mercado accionario, se expiden normas
en materia tributaria, aduanera y se dictan otras disposiciones "
Actora:
Beatriz Elena Villegas de Bedout
Magistrada
Sustanciadora:
MARÍA
VICTORIA CALLE CORREA
Con el debido respeto por la decisión
mayoritaria de la Corte, salvo mi voto frente a la sentencia de
constitucionalidad C-052 de 2016, aprobada por la Sala Plena en sesión del diez
(10) de febrero de dos mil dieciséis (2016), pues considero que el artículo 17
de la Ley 49 de 1990 es inconstitucional, por desconocer los principios de
equidad, eficiencia y progresividad, en los que, conforme a lo previsto en el
artículo 363 de la Carta[44], se funda el
sistema tributario.
El prever que el mero ajuste por
diferencia de cambio de activos en moneda extranjera es un ingreso, como lo
hace el referido artículo, no se ajusta al concepto de causación del ingreso,
pues el contribuyente tiene una mera expectativa, que puede o no darse, que la
norma trata como un hecho cumplido. La variación del tipo de cambio, que es la
causa del ajuste, no da al contribuyente el derecho a exigir un pago, ni
constituye un flujo de recursos desde la perspectiva contable, ni es una
manifestación inmediata de la capacidad de pago.
El ingreso, de
haberlo, se causa cuando se realiza, esto es, cuando se enajena el activo o se
liquida la inversión, no antes. Al gravar una mera expectativa de ingreso, como
si fuese en realidad un ingreso causado, el artículo demandado establece una
presunción de derecho de incremento neto del patrimonio que no corresponde a la
verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo del tributo. Al no
corresponder a una generación efectiva de riqueza ni atender a la capacidad
contributiva del contribuyente, el tener por ingreso el mero ajuste por
diferencia de cambio resulta inequitativo y regresivo, ya que no grava el ingreso
efectivo sino su expectativa, vulnerando también la letra y el espíritu del
artículo 95.9 de la Carta[45].
Respetuosamente,
ALEJANDRO LINARES CANTILLO
Magistrado
SALVAMENTO DE VOTO DEL MAGISTRADO
LUIS GUILLERMO GUERRERO PEREZ
A LA SENTENCIA C-052/16
NORMA SOBRE AJUSTE POR DIFERENCIA EN CAMBIO
DE ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-Violación del principio de equidad (Salvamento de voto)
NORMA SOBRE AJUSTE POR DIFERENCIA EN CAMBIO
DE ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-Ingreso se constituye en una carga tributaria excesiva (Salvamento de voto)
NORMA SOBRE AJUSTE POR DIFERENCIA EN CAMBIO
DE ACTIVOS EN MONEDA EXTRANJERA-Fallo debió ser de inexequibilidad por no ajustarse al principio de
equidad tributaria (Salvamento
de voto)
AJUSTE POR DIFERENCIA EN CAMBIO DE ACTIVOS
EN MONEDA EXTRANJERA-Desconocimiento del principio de equidad
tributaria al gravar un ingreso virtual no realizado (Salvamento de voto)
CONTRIBUCION AL FINANCIAMIENTO DE GASTOS E
INVERSIONES DEL ESTADO-Cumplimiento
de acuerdo a los principios de equidad, justicia, eficiencia
y progresividad (Salvamento de
voto)/PRINCIPIOS DE EQUIDAD, JUSTICIA, EFICIENCIA Y PROGRESIVIDAD-Límites
para garantizar un ejercicio adecuado, justo y razonable del poder tributario
del Estado (Salvamento de voto)
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Manifestación del derecho a la igualdad en
el campo impositivo (Salvamento
de voto)/PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Pondera la distribución de
cargas y beneficios o la imposición de gravámenes entre contribuyentes para
evitar cargas excesivas o beneficios exagerados (Salvamento de voto)
Referencia:
expediente D-10887
Acción Pública de
inconstitucionalidad contra el artículo 17 de la Ley 49 de 1990 "por la cual
se reglamenta la repatriación de capitales, se estimula el mercado accionario,
se expiden normas en materia tributaria, aduanera y se dictan otras
disposiciones”.
Demandante:
Beatriz
Elena Villegas de Bedout.
Magistrada
Ponente:
María Victoria
Calle Correa
1.   Con el
acostumbrado respeto, expongo a continuación las razones de mi disentimiento
con la decisión mayoritaria adoptada por la Corte en la Sentencia C-052 de
2016.
2.   En la citada
providencia, la Corte llevó a cabo el estudio de constitucionalidad del
artículo 17 de la Ley 49 de 1990 -que adicionó el Estatuto Tributario con el
artículo 32-1-, el cual se ocupa de regular lo referente al "Ingreso por
diferencia en cambio", en el sentido de considerar como ingreso
para efectos fiscales la diferencia positiva en la tasa de cambio, para quienes
tienen activos en moneda extranjera y llevan contabilidad por causación.
3.   De acuerdo con la
demanda formulada en contra de la citada disposición, el problema jurídico que
abordó la Corte consistía en establecer si:
"¿desconoce
el Legislador el derecho a no tributar sino conforme a la capacidad
contributiva de cada persona, protegido por los principios constitucionales de
la tributación (CP arts. 95-9 y 363), cuando considera como ingreso para
efectos fiscales la diferencia positiva en la tasa de cambio, para quienes
tienen activos en moneda extranjera y llevan contabilidad por causación? "
4.   A partir del
problema jurídico estudiado, la mayoría de la Sala concluyó que la norma
acusada debía declararse exequible, tras considerar que "[el]
legislador no desconoce el derecho a no tributar sino conforme a la capacidad
contributiva de cada persona, protegido por los principios constitucionales de
equidad y justicia en la tributación (CP arts. 95-9 y 363), cuando considera
como ingreso para efectos fiscales la diferencia positiva en la tasa de cambio,
para quienes tienen activos en moneda extranjera y llevan contabilidad por
causación".
5.   Como lo manifesté
en el curso de los respectivos debates, no comparto la posición mayoritaria en
el presente caso, pues, a mi juicio, el artículo 17 de la Ley 49 de 1990, al
establecer que el ajuste por diferencia en cambio de los activos en moneda
extranjera constituye un ingreso, desconoce el principio de equidad tributaria,
previsto en los artículos 95-9 y 363 de la propia Carta Política, en la medida
en que, por su intermedio, se grava un ingreso virtual no realizado, es decir,
una expectativa que puede o no materializarse cuando se enajene el activo o se
liquide la inversión.
6.   Al respecto, cabe
recordar que, aun cuando por expresa disposición de los artículos 95 numeral 9
y 363 de la Constitución Política, todas las personas tienen el deber de
contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, de las
mismas disposiciones se deduce que el aludido deber tiene que cumplirse de
acuerdo con un diseño del sistema impositivo que responda a los principios de equidad,
justicia, eficiencia y progresividad, los cuales, a su
vez, se constituyen en límites constitucionales para garantizar un ejercicio
adecuado, justo y razonable del poder tributario del Estado.
7.  En relación con
el principio de equidad tributaria, la Corte ha puesto de
presente que el mismo constituye una manifestación del derecho fundamental a la
igualdad en el campo impositivo, razón por la cual su objetivo se concreta en
exigir que el sistema tributario, visto desde la perspectiva de su
integralidad, sea equitativo. Siendo ello así, la Corte se ha referido al
principio de equidad tributaria, señalando que se trata de "un criterio
con base en el cual se pondera la distribución de las cargas y de los
beneficios o la imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar
que haya cargas excesivas o beneficios exagerados"[46]. Conforme con ello,
la misma jurisprudencia constitucional ha destacado que "[u]na carga es
excesiva o un beneficio es exagerado cuando no consulta la capacidad económica
de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza y fines del impuesto en
cuestión"[47].
8.  Sobre esa base,
en el caso de la norma acusada, la violación del principio de equidad se produce,
entonces, en razón a que la norma acusada dispone gravar como ingreso una
situación que no refleja necesariamente la capacidad contributiva de los
sujetos que se encuentran en el supuesto de la misma. Como ya se mencionó,
calificar como ingreso la diferencia en cambio implica gravar ingresos
contables y fictos, pero no efectivos y ciertos, que son insuficientes para
medir si el contribuyente tiene capacidad de pago y si el crecimiento de sus
obligaciones está soportado por un verdadero incremento patrimonial.
9.
En esa medida, el ingreso por diferencia en cambio,
gravado por la norma acusada, se constituye en una carga tributaria excesiva,
que no se ajusta al concepto de causación del ingreso, en tanto no le permite
al contribuyente ejercer su derecho a exigir un pago, ni constituye un flujo de
recursos desde la perspectiva contable, ni una manifestación inmediata de su
capacidad de pago. En realidad, lo que hace la norma acusada es establecer una
presunción de enriquecimiento que, se reitera, no consulta la verdadera
capacidad contributiva del sujeto gravado, ya que, aun cuando exista la
posibilidad de que en el futuro el ingreso pueda llegar a ser real, lo cierto
es que el contribuyente puede verse afectado en su flujo financiero, en forma
injustificada, pues puede ocurrir que, para el momento en que se hace efectiva
la obligación tributaria, aquel no cuente con recursos para cancelarla, por lo
que resulta inequitativo gravarlo, cuando no hay una generación efectiva de
riqueza.
10. Por eso, en mi
criterio, el fallo en el presente caso debió ser de inexequibilidad, por no
ajustarse la norma acusada al principio de equidad tributaria.
Fecha ut
supra,
LUIS GUILLERMO GUERRERO PEREZ
Magistrado
[1] El parágrafo introducido por el artículo
66 de la Ley 1739 de 2014 dice: “[e]l ajuste por diferencia en cambio de las
inversiones en moneda extranjera, en acciones o participaciones en sociedades
extranjeras, que constituyan activos fijos para el contribuyente solamente
constituirá ingreso, costo o gasto en el momento de la enajenación, a cualquier
título, o de la liquidación de la inversión”.
[2] Se refiere a la sentencia del Consejo de Estado del
1º de septiembre de 2011. Radicado 17558.
[3] Al respecto indica: “[t]eniendo en cuenta
la definición de ingreso determinada en el artículo 38 del Decreto 2649, como
‘flujos de entrada de recursos, en forma de incrementos del activo o
disminuciones del pasivo o una combinación de ambos, que generan incrementos en
el patrimonio, devengados por la venta de bienes, por la prestación de
servicios o por la ejecución de otras actividades realizadas durante un
período, que no provienen de los aportes a capital’, es contrario a la
naturaleza misma de este concepto y a los principios de justicia, equidad y
progresividad del sistema tributario sostener que mientras no ha habido
enajenación o liquidación del activo representada en moneda extranjera (se
trate de activo fijo o no, y sea una inversión en renta variable de una
subsidiaria u otro tipo de inversión o activo, como lo son los créditos, o un
pasivo en moneda extranjera) haya un ingreso o pérdida en cabeza del
contribuyente; razón por [la cual] este inciso adolece de vicios de
inconstitucionalidad”.
[4] Folios 14 y 15.
[5] En el presente acápite se relacionan tanto
los conceptos rendidos por entidades públicas y organizaciones privadas, con
base en el artículo 13 del Decreto 2067 de 1991, como las intervenciones
ciudadanas instauradas en virtud del derecho constitucional previsto en el
artículo 242 numeral 1 de la Constitución. Debe precisarse que, con fundamento
en el Decreto 2067 de 1991, los plazos para la presentación son distintos según
el caso.
[6] Menciona en apoyo de esta aserción la sentencia C-508
de 2004.
[7] Folios 44 y 45.
[8] En adelante ICDT.
[9] “Por la cual se establece el Régimen de
Insolvencia Empresarial en la República de Colombia y se dictan otras
disposiciones”.
[10] Por medio de la cual se modifica el
Estatuto Tributario, la Ley 1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha
contra la evasión y se dictan otras disposiciones”.
[11] Myriam Stella Gutiérrez Argüello.
[12] Sentencia C-864 de 2008 (MP Marco Gerardo
Monroy Cabra. Unánime). En esa oportunidad, los demandantes pidieron a la Corte
de forma principal la exequibilidad condicionada y subsidiariamente la
inconstitucionalidad de las normas acusadas. La Corte falló de fondo. En
sentencia C-029 de 2009 (MP Rodrigo Escobar Gil. AV Jaime Araújo Rentería), al
resolver una demanda que planteaba pretensiones principales de exequibilidad
condicionada y subsidiarias la inexequibilidad, dijo la Corporación: “los demandantes ponen en evidencia el problema
procesal que se deriva del hecho de que algunas de las pretensiones principales
de la demanda se orientan a obtener que la Corte emita un pronunciamiento de
constitucionalidad condicionada, posibilidad que no ha sido aceptada por la
Corte. Sin embargo, como en tales supuestos, los demandantes presentan varias
pretensiones subsidiarias, entre las cuales, invariablemente, se encuentra la
solicitud de inexequibilidad de las expresiones o disposiciones demandadas,
estima la Corte que, en todos los casos, existe una demanda en forma y que procede
el estudio de los distintos cargos de inconstitucionalidad”.
[13] Sentencia C-458 de 2002 (MP Jaime Araújo
Rentería. Unánime). En ese caso la Corte falló de fondo una acción cuya
pretensión principal era de inexequibilidad, y que solicitaba “subsidiariamente, la exequibilidad condicionada”.
La Corte declaró exequible la norma. Esta postura se ha reiterado por ejemplo
en sentencia C-395 de 2012 (MP Gabriel Eduardo Mendoza Martelo. AV Jorge Iván
Palacio, Nilson Pinilla y Humberto Sierra Porto). Entonces la Corte se
pronunció sobre el fondo de una acción que pedía “declarar
la inconstitucionalidad o, subsidiariamente, la constitucionalidad
condicionada, de las disposiciones acusadas”.
[14] Sentencia C-401 de 2010 (MP Gabriel
Eduardo Mendoza Martelo. Unánime). En ese caso, la Corte se abstuvo de
considerar la acusación presentada por un ciudadano, dentro de su intervención
en el proceso provocado por una demanda. Para justificar su decisión: “[p]or
otra parte, un interviniente plantea que la norma acusada es contraria a la
Constitución, pero por razones opuestas a las que se presentan en la demanda.
[…] Sobre esta última intervención advierte la Corte que, de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 242 de la Constitución, “(…) cualquier ciudadano puede
intervenir como impugnador o defensor de las normas sometidas a control en los
procesos promovidos por otros (…)” y que de conformidad con la jurisprudencia
constitucional, en principio, esa intervención se orienta, o a coadyuvar, o a
oponerse, a la demanda y, ni los intervinientes, ni el Ministerio Público, pueden formular  cargos nuevos, “…
aunque sí puede[n] plantear argumentos adicionales a los esgrimidos por el
actor e invitar a la Corte a que juzgue las normas acusadas a la luz de toda la
Constitución indicando cuáles son los vicios que encuentra[n].” La Corte, en
atención al carácter público de la acción de inconstitucionalidad, que permite
a cualquier ciudadano demandar las leyes que estime contrarias a la
Constitución, no está obligada a pronunciarse sobre los nuevos cargos
presentados”.
[15] Anales del Congreso No. 80. Viernes 5 de
octubre de 1990, p. 12.
[16] Anales del Congreso No. 95. Jueves 18 de
octubre de 1990, p. 9.
[17] Consejo de Estado. Sección Cuarta.
Sentencia del 10 de octubre de 2002. Radicado 76001-23-25-000-2000-0552-01
(12715) (Consejera Ponente María Inés Ortiz Barbosa). En esa ocasión, al
examinar el caso de una persona que pedía se le reconociera un gasto por la devaluación
de la divisa en la cual estaban expresadas una acciones que había adquirido, el
Consejo de Estado sostuvo que debía procederse a su reconocimiento, y dijo:
“[d]e lo anterior se deduce que la reexpresión de los activos expresados en
moneda extranjera debe registrarse como un mayor o menor valor del activo y su
contrapartida será un ingreso o gasto financiero dependiendo de la tasa de
cambio oficial señalada en la respectiva moneda al 31 de diciembre del año o
período gravable. En tales condiciones, cuando el valor de la tasa de cambio
oficial al 31 de diciembre es inferior a la tasa con la que se registró la
inversión al momento de su adquisición, se producirá una juste negativo por
diferencia en cambio […]. Con esto se demuestra que no solo es posible llevar a
gastos (deducciones) los ajustes por diferencia en cambio por deudas respecto
de conceptos de deducciones (E.T. artículo 120) sino también la reexpresión de
los activos expresados en moneda extranjera cuando la tasa de cambio oficial al
31 de diciembre ha disminuido en relación con el valor que tenía la misma al
momento del registro del activo objeto de la reexpresión”. Por su parte, el
estatuto contable –Decreto 2649 de 1993- dice en su artículo 69 que “[l]a
diferencia entre el valor en libros de los activos expresados en moneda
extranjera y su valor reexpresado el último día del año, representa el ajuste
que se debe registrar como un mayor o menor valor del activo y como ingreso o
gasto financiero, según corresponda”. La DIAN, en el concepto 029006, del 12 de
mayo de 2014, al resolver una consulta sobre el punto, conceptuó que: “tanto
para el impuesto sobre la renta, como para el impuesto sobre la renta CREE, el
ajuste negativo resultado de la diferencia en cambio sobre una inversión en
moneda extranjera constituye un gasto en el periodo”.
[18] En el orden legal, el artículo 19 del
Código de Comercio prevé que “[e]s obligación de todo comerciante […] 3) Llevar
contabilidad regular de sus negocios conforme a las prescripciones legales”. El
artículo 20 del mismo cuerpo normativo establece cuáles son actos operaciones y
empresas mercantiles. En el derecho colombiano, están obligados a llevar
contabilidad por causación, en general, las personas jurídicas que llevan
contabilidad por causación. También algunas personas naturales, que por ejemplo
sean comerciantes o responsables del impuesto a las ventas.
[19] Por ejemplo, el artículo 23 de la Ley 81
de 1960 decía que conformaba la renta líquida gravable “la suma de todos los
ingresos ordinarios y extraordinarios, cualquiera que sea su origen, siempre
que constituyan enriquecimiento” (énfasis añadido). Como se observa,
supeditaba el carácter de ingreso a que constituyera “enriquecimiento”.
La Ley actualmente vigente cambia la fórmula, y sujeta la connotación de
ingresos a que “sean susceptibles de producir un incremento neto del
patrimonio en el momento de su percepción”.
[20] Es decir, si solo podían gravarse las
rentas de ciertos orígenes –solo rentas de capital y no las de trabajo, o en
sentido inverso- o si según el origen podían regularse de forma diferenciada
(cedular), o si en general debían gravarse de forma equivalente todas las
rentas con independencia de su origen (global o sintética o universal). En la
doctrina se refiere y mantiene esta controversia. Ver, por ejemplo, Low Murtra,
Enrique  y Jorge Gómez Ricardo. Teoría fiscal. Bogotá. Universidad
Externado. 1993, pp. 132 y ss; Villegas, Héctor Belisario. Curso de
finanzas, derecho financiero y tributario. 9ª edición. Buenos Aires.
Astrea. 2009, p. 705. Alviar Ramírez, Óscar y Fernando Rojas Hurtado. Elementos
de finanzas públicas en Colombia. Bogotá. Temis, 1985, p. 427.
[21] Ver por ejemplo Jaramillo, Esteban. Tratado
de ciencia de la Hacienda Pública. 2ª edición. Bogotá. Minerva. 1930, pp.
398 y ss; Duverger, Maurice. Hacienda pública. Barcelona. Bosch. 1968,
pp. 104 y ss; Low Murtra, Enrique  y Jorge Gómez Ricardo. Teoría fiscal.
Bogotá. Universidad Externado. 1993, pp. 132 y ss.; Moreno Pérez, Julián. “Los
ingresos en la estructura sobre el impuesto en Colombia”. En El impuesto
sobre la renta y complementarios. Julio Roberto Piza y Pedro Enrique
Sarmiento (Ed). Externado. 2011, p. 133.
[22] Sentencia C-430 de 1995 (MP José Gregorio
Hernández Galindo. Unánime). En ese caso, la Corte declaró exequibles diversos
preceptos tributarios, entre los cuales se regulaban los elementos de una contribución especial por explotación de petróleo
crudo, gas libre, carbón y ferroníquel. Dijo entonces que la competencia de configuración de la
política fiscal –y sus instrumentos- es amplia, y la Corte ha llegado a
considerar que al ejercerla el Congreso de la República cuenta con “la más
amplia discrecionalidad”.
[23] Low Murtra, Enrique  y Jorge Gómez
Ricardo. Teoría fiscal. Bogotá. Universidad Externado. 1993, pp. 125 y
ss. Musgrave, Richard A y Peggy B. Musgrave. Hacienda pública teórica y
aplicada. Madrid. McGrawHill. 1992, pp. 265-282.
[24] Sentencia C-169 de 2014 (MP María Victoria
Calle Correa. Unánime).
[25] Sentencia C-876 de 2002 (MP. Álvaro Tafur
Galvis. AV. Jaime Córdoba Triviño y Rodrigo Escobar Gil. SV. Jaime Araújo
Rentería, Alfredo Beltrán Sierra y Clara Inés Vargas Hernández). La norma
revisada configuraba la base gravable de un
impuesto el patrimonio líquido poseído por un contribuyente a 31 de agosto de
2002. Establecía como presunción que “en ningún caso” este patrimonio líquido
podía ser “inferior al declarado a 31 de diciembre de 2001”. La Corte declaró
inexequible la regulación, pues en su criterio implicaba que aquellos
contribuyentes que efectivamente hubieran tenido “una disminución en su
patrimonio líquido entre el 1 de enero de 2002 y el 31 de agosto de 2002”
quedaban en todo caso, y sin poder demostrar lo contrario,
“obligados a contribuir con base en un patrimonio líquido que no poseen en
realidad”.
[26] Sentencia C-876 de 2002 (MP. Álvaro Tafur
Galvis. AV. Jaime Córdoba Triviño y Rodrigo Escobar Gil. SV. Jaime Araújo
Rentería, Alfredo Beltrán Sierra y Clara Inés Vargas Hernández).
[27] Sobre los alcances del principio de
justicia tributaria ver sentencias C-690 de 1996 (MP Alejandro Martínez
Caballero), C-252 de 1997 (MP Eduardo Cifuentes Muñoz), C-1060ª de 2001 (CP
Lucy Cruz de Quiñonez).
[28] Sentencia C-748 de 2009. En ese caso, la Corporación declaró exequible
condicionadamente una norma que preveía una exención tributaria para los
magistrados de Tribunales, y no para los magistrados auxiliares de la Corte
Constitucional, la Corte Suprema de Justicia, el Consejo de Estado y el Consejo
Superior de la Judicatura, ni tampoco para los magistrados de los Consejos
Seccionales de la Judicatura, a pesar de que todos estos estaban históricamente
en un mismo plano o situación fáctica. Se sostuvo en dicho fallo, al
caracterizar la equidad horizontal y vertical: “[…] La equidad horizontal se refiere a aquellos contribuyentes que se hallen
bajo una misma situación fáctica, los cuales deben contribuir de manera
equivalente. Por su parte, la equidad vertical, implica que el mayor peso en
cuanto al deber de contribuir debe recaer sobre aquellos que tienen más
capacidad económica”. En cuando al enjuiciamiento de la norma sostuvo:
“[…] si bien el otorgamiento de beneficios
tributarios es de recibo en el ordenamiento jurídico nacional, mientras se
orienten a la consecución de propósitos directamente relacionados con los
valores, principios y derechos consagrados en la Constitución Política, lo que
no resulta admisible es que su aplicación se realice con exclusión de sujetos
que se encuentren en una misma situación fáctica que los destinatarios de la
norma que los consagra”.
[29] Sentencia C-409 de 1996 (MP. Alejandro
Martínez Caballero. Unánime). Antes referida. En esa ocasión, la Corte resolvió
desfavorablemente un cargo dirigido contra una norma legal, a la que se acusaba
de suponer una exacción confiscatoria. Entre las razones de la Corte se destaca
esta: “[…] es en gran parte por una decisión del
propio contribuyente que se incurre en un caso en donde los costos terminan
siendo superiores a los ingresos después de impuesto, por lo cual el artículo
impugnado no es en sí mismo confiscatorio”. Sentencia C-1003 de 2004
(MP. Jaime Córdoba Triviño. AV. Jaime Araújo Rentería). Esa sentencia declaró
exequible una disposición que disminuía las deducciones del impuesto sobre la
renta. A juicio de la Corte no era cierto –como lo alegaba el demandante-
violara el principio de equidad tributaria en la medida en que resultaba
confiscatorio. La Corporación sostuvo entonces que “[…] un impuesto es confiscatorio cuando la actividad económica del
particular se destina exclusivamente al pago del mismo, de forma que no existe
ganancia. En el caso de la norma acusada, ello no tiene lugar dado que no se
está gravando de manera excesiva al contribuyente”.
[30] Sentencia C-734 de 2002 (MP. Manuel José
Cepeda Espinosa, SV. Rodrigo Escobar Gil), reiterado en la C-169 de 2014 (MP.
María Victoria Calle Correa)
[31] Una aproximación al enfoque de
progresividad de los tributos, puede obtenerse contraponiéndolo a otros (a los
enfoques regresivos y proporcionales), como lo hacen en la doctrina nacional,
por ejemplo, Low Murtra, Enrique y Jorge Gómez Ricardo. Teoría fiscal.
3ª edición. Bogotá. Externado. 1996, p. 230. Dicen: “[…] Los impuestos
progresivos son aquellos en los cuales cuando aumenta la capacidad de pago aumenta
el impuesto, tanto en términos absolutos como en términos relativos, esto es en
relación con la razón entre el impuesto pagado y la base. […] En el caso de los
impuestos proporcionales, cuando aumenta la capacidad de pago, se incrementa el
gravamen en términos absolutos, pero se mantiene constante en términos
relativos. La tarifa del impuesto permanece constante para todas las bases (a
cualquier capacidad de pago la misma tarifa impositiva) […]. Los impuestos
regresivos son aquellos en los cuales la tasa disminuye con el aumento del
índice de capacidad de pago. A menor capacidad de pago mayor tarifa impositiva
(relación inversa)”.
[32] Decreto 2649 de 1993: “Por el cual se reglamenta la Contabilidad en General y se expiden los
principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia”, en sus artículos 8 y 50 establece, respectivamente: “UNIDAD DE MEDIDA. Los diferentes recursos y hechos
económicos deben reconocerse en una misma unidad de medida. Por regla general
se debe utilizar como unidad de medida la moneda funcional” y “MONEDA
FUNCIONAL. La moneda funcional en Colombia es El peso”.
[33] Decreto 2649 de 1993, artículo 50.
[34] Sentencia C-238 de 1997 (MP Vladimiro
Naranjo Mesa. Unánime).
[35] Consejo de Estado. Sección Cuarta.
Sentencia del 10 de octubre de 2002. Radicado 76001-23-25-000-2000-0552-01
(12715). Decreto 2649 de 1993, artículo 69. DIAN, concepto 029006, del 12 de
mayo de 2014.
[36] Kelsen, Hans, ¿Quién debe ser el defensor de la Constitución?
En Carl Schmitt y Hans Kelsen, La polémica Schmitt/Kelsen, Editorial Tecnos 2009.
[37] Hamilton, Madison y Jay, El federalista. Fondo de Cultura
Económica, México 1982, 1992. Citado por Garrorena Morales Ángel, Derecho
constitucional Teoría de la Constitución y sistema de fuentes. Centro de
Estudios Políticos y constitucionales Madrid, 2011. Pág. 104.
[38] Mortati Constantino, La constitución en sentido material. Centro de
Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid. 2000.
[39] Hesse Konrad. Escritos de derecho constitucional. Centro de
Estudios Constitucionales Madrid, 1992. Pág. 5.
[40] Ibídem pág. 17
[41] Hesse, K. Op Cit. Pág. 7.
[42] Elías, José Sebastián, “El control judicial de
constitucionalidad”, disponible en “La Constitución en 2020” VVAA, Siglo
XXI editores. Colección derecho y política. Argentina
2011. Pág. 298.
[43] Kumm, Mattias, “Institutionalising Socratic Constestation: The
Rationalist Human Rights Paradigm, Legitimate Authority, and the point of
Judicial Review”, en 1 European Journal of Legal Studies, (2007), citado en
Elías, J. Ob. Cit. Pág. 300.
[44] Artículo 363. El sistema tributario se funda en los principios de equidad,
eficiencia y progresividad. Las leyes tributarias no se aplicarán con
retroactividad
[45] Artículo 95.  […] son deberes de la persona
y el ciudadano:
[…]
9. Contribuir al financiamiento de los gastos e
inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad.
[46] Sentencia C-734
de 2002, reiterada, entre otras, en las Sentencias C-169 de 2014 y C-668 de
2015.
[47] Sentencia C-734
de 2002.