C-304-19
REPÚBLICA DE COLOMBIA
Sentencia C-304/19
DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD-Competencia de la Corte Constitucional
DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos mínimos
CONCEPTO DE
VIOLACION EN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Razones
claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes
DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD-Carga mínima de argumentación
INHIBICION DE
LA CORTE CONSTITUCIONAL-Ineptitud sustantiva de la
demanda
CONGRESO-Fijación de la política tributaria
De acuerdo con lo dispuesto en los
artículos 150.12 y 338 del Texto Superior, es función del Congreso de la
República desarrollar la política tributaria del Estado y establecer
contribuciones fiscales y parafiscales a través de las leyes. En ejercicio de
esta atribución, y a partir del análisis de razones políticas, económicas o
simplemente de conveniencia, le corresponde al legislador crear los tributos,
predeterminar sus elementos esenciales, definir las facultades tributarias que
se confieren a las entidades territoriales, fijar los métodos y procedimientos
para su recaudo, y deferir a las autoridades administrativas, en caso de
estimarlo conveniente, el señalamiento de las tarifas de las tasas y
contribuciones, previo cumplimiento de los requisitos previstos en la
Constitución y la ley
COMPETENCIA
DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Contenido y
alcance
CONGRESO DE LA REPUBLICA EN MATERIA TRIBUTARIA-Facultad impositiva amplia y discrecional y
presunción de constitucionalidad de decisión
CONGRESO-Autoridad política para establecer estrategias de fomento/ESTRATEGIAS
DE FOMENTO-Naturaleza/ESTRATEGIAS DE FOMENTO-Finalidad
Ahora bien, partiendo del artículo 334
de la Constitución, la Corte ha señalado que el Congreso tiene la libertad
política para establecer medidas
dirigidas a estimular ciertas actividades, lo que se conoce, por lo general,
con el nombre de estrategias de fomento. Su origen corresponde a un examen
económico y de conveniencia, en el que se decide dirigir recursos a un sector,
o consagrar otro tipo de beneficios, por ejemplo, de carácter tributario, con
miras a impulsar un área de la economía o a ella en sí misma, y, por esa vía,
lograr la satisfacción de los fines del Estado, entre ellos, la prosperidad
general, el trabajo y la vida digna. En todo caso, como consecuencia de la
facultad genérica de intervención en la economía, también es posible que se
adopten medidas en el ámbito tributario sustentadas en razones sociales o de
igualdad real y material
EXENCIONES,
EXCLUSIONES Y BENEFICIOS FISCALES-Amplia potestad
de configuración del Legislador
EXENCIONES,
EXCLUSIONES Y BENEFICIOS TRIBUTARIOS-Jurisprudencia
constitucional
CONGRESO DE LA REPUBLICA EN MATERIA TRIBUTARIA-Competencia para dictar medidas
No obstante, las exenciones
y exclusiones no son la única forma mediante la cual el legislador puede
fomentar la inversión e impulsar el crecimiento económico. En efecto, en
ejercicio de su libertad de configuración puede establecer otras medidas que,
además de beneficiar al contribuyente, no dejen de lado el recaudo de recursos.
Entre ellas, por ejemplo, el Congreso puede autorizar el pago progresivo o por
etapas de un tributo, o incidir sobre sus supuestos cuantitativos reduciendo
partidas que integran la base gravable o disponiendo la existencia de tarifas
especiales –que excluya la ordinaria– para el cobro de un impuesto, tasa o
contribución
CONGRESO DE LA REPUBLICA EN MATERIA TRIBUTARIA-Facultad/EXENCION TRIBUTARIA-Creación,
modificación y supresión
LIBERTAD DE
CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Facultad
para modificar condiciones para beneficio tributario
POTESTAD DE
CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-No
es absoluta
COMPETENCIA
DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Límites
La atribución para introducir ajustes o
modificar el contenido de este tipo de medidas, inclusive, para suprimirlas, de
ninguna manera debe interpretarse como una facultad absoluta, pues existen
límites previstos en la Constitución para evitar que los cambios tributarios afecten
garantías superiores plasmadas en favor de los contribuyentes. En particular,
esta Corporación ha sostenido que al momento de evaluar la constitucionalidad
de una norma que modifica o elimina un beneficio, debe asegurarse que la misma
respete, al menos: (i) el principio de irretroactividad de la ley, como
fundamento constitucional para la protección de las situaciones jurídicas
consolidadas; (ii) el principio de confianza legítima, del cual se
desprende la garantía o salvaguarda de las expectativas legítimas de los
contribuyentes; (iii) el principio de igualdad, cuyo fin consiste en
proscribir que las leyes fijen tratamientos tributarios diferenciados
injustificados; y (iv) el principio de equidad tributaria, que refiere a
una visión macro de la tributación y que apela a la justa distribución de las
cargas fiscales entre los contribuyentes, según criterios de generalidad,
uniformidad y progresividad, a partir del examen horizontal o vertical del
sistema tributario.
DERECHOS
ADQUIRIDOS EN MATERIA TRIBUTARIA-Consolidación
PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD TRIBUTARIA-Consagración/PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD
TRIBUTARIA-Interpretación
IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA-Objeto
PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA-Alcance/PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LEY
TRIBUTARIA-Reiteración de jurisprudencia
SITUACION JURIDICA CONSOLIDADA EN MATERIA TRIBUTARIA
La Corte advierte que, se entiende que
existe una situación jurídica consolidada, cuando el contribuyente, antes de la
expedición de la nueva ley, cumple con la totalidad de los requisitos
particulares y concretos que se exigen para el otorgamiento de un beneficio
tributario en el régimen anterior, previsto como contraprestación directa y
específica a su favor, por la ejecución de una actuación determinada en el
tiempo, sin importar si el provecho que se confiere se sujeta a un único o
varios períodos fiscales, hipótesis esta última que impide que el legislador
proceda a su modificación o supresión, hasta tanto no se agote el período inicialmente
establecido para hacer efectivo el beneficio
SITUACION
JURIDICA CONSOLIDADA EN MATERIA TRIBUTARIA-Elementos
PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LEY TRIBUTARIA-Garantía en beneficio de los contribuyentes
En virtud del
principio de irretroactividad (CP arts. 338 y 363), el Congreso de la República
solo está autorizado constitucionalmente para modificar o derogar leyes
tributarias con efectos hacia el futuro, a fin de que sus decisiones no
desconozcan situaciones jurídicas consolidadas en virtud de la legislación
reformada, no solo en lo que corresponde al hecho generador del tributo, sino
también al resto de sus elementos esenciales, e incluso, a los beneficios
fiscales específicos que se hayan otorgado
PRINCIPIO DE LA BUENA FE-Función integradora en el ordenamiento y
reguladora de las relaciones entre particulares y Estado/PRINCIPIOS DE LA
BUENA FE Y CONFIANZA LEGITIMA EN MATERIA TRIBUTARIA-Reiteración de
jurisprudencia
PRINCIPIO DE CONFIANZA
LEGITIMA-Alcance y protección
EXPECTATIVAS LEGITIMAS-Pueden ser modificadas por el legislador en virtud de sus
competencias
EXPECTATIVAS
LEGITIMAS EN BENEFICIOS TRIBITARIOS-Exigencias
mínimas
En criterio de la Corte, como se expuso
en las consideraciones generales de esta sentencia, para que exista una expectativa
legítima en relación con un beneficio tributario, se exige, al menos, en primer
lugar, que no se trate de un incentivo genérico, sino igualmente de un estímulo
específico, respecto del cual se demanda una conducta concreta y directa por
parte del contribuyente. En segundo lugar, se necesita que este haya realizado
actos de ejecución a su cargo, pues de lo contrario no existiría un interés
real y objetivo que proteger. Y, en tercer lugar, previo a la entrada en
vigencia de la nueva ley, se requiere que el sujeto pasivo del tributo no haya
satisfecho todas las condiciones contempladas en la normatividad derogada para
ser titular del incentivo.
PRINCIPIO DE
CONFIANZA LEGITIMA-No supone la imposibilidad de
modificar disposiciones tributarias/PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGITIMA-Finalidad
El principio de confianza legítima no
implica que el legislador tenga prohibido reformar o cambiar las leyes
tributarias que conceden exenciones y similares, su propósito es el de excluir
las modificaciones de las reglas de juego que pueden llegar al extremo de
establecer un tratamiento arbitrario, que se desampare a las personas que
adecuaron su comportamiento al marco jurídico vigente, mediante actos de
ejecución motivados por un estímulo específico. La confianza legítima surge
entonces como un medio a través del cual se concilia la tensión que surge
entre, por un lado, el interés general que acompaña la imposición de tributos
y, por el otro, las expectativas legítimas de los contribuyentes que se fundan
en razones objetivas. De sostener lo contrario, con el fin de mantener en el
tiempo cualquier de tipo de interés tributario, conduciría a un actuar
contrario a la Constitución, pues se vaciaría de contenido las cláusulas que le
confieren al órgano legislativo una amplia potestad para regular la política
fiscal, petrificando el ordenamiento jurídico, en desmedro del bienestar
colectivo
IGUALDAD-Triple papel en el ordenamiento constitucional/IGUALDAD COMO
VALOR, PRINCIPIO Y DERECHO FUNDAMENTAL-Fundamento
IGUALDAD-Carece de contenido material específico/IGUALDAD-No protege
ningún ámbito concreto de la esfera de la actividad humana sino que puede ser
alegado ante cualquier trato diferenciado injustificado
IGUALDAD DE
TRATO-Mandatos
PRINCIPIO DE
IGUALDAD-Reglas según el grado de semejanza o
identidad
JUICIO
INTEGRADO DE IGUALDAD-Alcance/JUICIO INTEGRADO
DE IGUALDAD-Criterio de comparación, patrón de igualdad o tertium
comparationis
JUICIO
INTEGRADO DE IGUALDAD-Etapas de su análisis y
modalidades del test de igualdad según el grado de intensidad
TEST LEVE DE
IGUALDAD-Alcance
TEST O JUICIO
INTEGRADO DE IGUALDAD-Jurisprudencia constitucional
EQUIDAD
TRIBUTARIA-Noción/PRINCIPIO DE EQUIDAD
TRIBUTARIA-Relación con igualdad y generalidad/PRINCIPIO DE EQUIDAD
TRIBUTARIA-Pondera la distribución de cargas y beneficios o la imposición
de gravámenes entre contribuyentes para evitar cargas excesivas o beneficios
exagerados
PRINCIPIO DE
EQUIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance/EQUIDAD-Dimensión
horizontal/EQUIDAD-Dimensión vertical
PRINCIPIO DE
EQUIDAD TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional
ZONAS FRANCAS-Definición/ZONAS FRANCAS-Finalidad
Las zonas francas se
encuentran definidas en el artículo 1° de la Ley 1004 de 2005, como las áreas
geográficas delimitadas en el territorio nacional, en donde se desarrollan
actividades industriales de bienes y de servicios, o actividades comerciales,
bajo una normatividad especial en materia tributaria, aduanera y de comercio
exterior. Sus fines se concretan (i) en servir de medio para la creación de
empleo y para la captación de nuevas inversiones de capital; (ii) en promover
el desarrollo de procesos industriales altamente productivos y competitivos;
(iii) en estimular la generación de economías de escala; (iv) en activar la
competitividad de las regiones; y (v) en ser un instrumento para simplificar
los procedimientos de comercio de bienes y servicios, y facilitar su venta
ZONAS FRANCAS-Modalidades
ZONA FRANCA-Reglamentación
Todo el proceso en
mención se consolidó con la expedición de la Ley 1004 de 2005, régimen vigente
en materia de zonas francas, en el cual, (…). En el artículo 4 de la ley en
cita, se autorizó al Gobierno Nacional para reglamentar “lo relativo a la
autorización y funcionamiento de zonas francas permanentes o transitorias”,
atribución que se ha venido ejerciendo en varios momentos y que, desde una
perspectiva general, permite su clasificación en dos grandes compilaciones
regulatorias. En primer lugar, el régimen anterior, el cual se integra por
los Decretos 383 y 4051 de 2007, que modificaron el Decreto 2685 de 1999, y con
la Resolución 4240 de 2000 de la DIAN. Y, el régimen vigente, en el cual
se incluye básicamente el Decreto 2147 de 2016, “Por el cual se modifica
el régimen de zonas francas y se dictan otras disposiciones”
ZONAS FRANCAS-Regla de exclusividad
ZONAS FRANCAS-Elementos
Las zonas francas se
identifican por otros tres elementos o supuestos. En primer lugar, por la regla
de la extraterritorialidad, concepto que implica que una mercancía
almacenada en zona franca se entiende jurídicamente fuera del país para efectos
aduaneros, esto es, o bien que no ha llegado al Territorio Aduanero (…). En
segundo lugar, por estar sometidas a un régimen especial y excepcional, lo
que significa que gozan de un tratamiento preferencial en materia tributaria,
aduanera y de comercio exterior, por virtud del cual solo se debe recurrir a
las normas generales que se aplican en esas materias, siempre que de forma
expresa no se disponga a su favor de una excepción o trato especial. Y, en
tercer lugar, por ser un instrumento de impulso y de atracción a las
inversiones, ya que, si bien su origen se vinculó con la industria de las
exportaciones, hoy en día permite la realización de negocios con el resto del
TAN, preservando reglas especiales para la nacionalización o importación de
productos que vienen de una zona franca
ZONA FRANCA-Declaratoria
Más allá de los
distintos requisitos que se exigen para cada modalidad de zona franca, son
cinco las principales condiciones que se han impuesto en ambos regímenes para
obtener una declaratoria favorable. Primero, se debe constituir una nueva
persona jurídica o establecer una sucursal de sociedad extranjera. Segundo, se
requiere acreditar la disponibilidad de los terrenos del área en donde se
instalará la zona franca. Tercero, se debe presentar un Plan Maestro de
Desarrollo General. Cuarto, se tienen que justificar las fuentes de
financiación, junto con estudios técnicos, financieros, jurídicos, económicos y
de mercado. Y, quinto, se debe acompañar un cronograma en donde se especifique
el cumplimiento de los compromisos de inversión y de empleos que se proyectan
generan.
PLAN MAESTRO
DE DESARROLLO GENERAL DE LA ZONA FRANCA-Importancia
La modificación del
Plan Maestro le otorga una importante flexibilidad al régimen de las zonas
francas y lo adecúa a la realidad de un proyecto, a partir de las variaciones que
puedan presentarse, y respecto de las cuales se exige una debida justificación,
sin categorizarlas, ni limitarlas de forma explícita, por lo que se podrían
invocar razones económicas, financieras, de política pública o, incluso, de
fuerza mayor, evitando la inobservancia de lo acordado y, por ende, enervando
las causales de pérdida de existencia de la zona franca
PRINCIPIO DE
SEGURIDAD JURIDICA-Concepto/PRINCIPIO DE
SEGURIDAD JURIDICA TRIBUTARIA-Contenido
La seguridad
jurídica entendida como la garantía del individuo de que no será objeto de
ataques, medidas o decisiones arbitrarias en su persona, en sus bienes o en sus
derechos, al estar protegido por un marco normativo objetivo y expedido por
autoridades legalmente constituidas, es igualmente aplicable en materia
tributaria. Precisamente, en esta área, el citado principio opera en una triple
dimensión: (i) en la certeza del derecho positivo que le es aplicable a los
contribuyentes, en relación con cada hecho generador de un tributo; (ii) en la
confianza de que el actuar de la administración pública se sujeta al principio
de legalidad; y (iii) en la previsibilidad de los efectos que se derivan de la
aplicación de las normas tributarias
CONTRATOS DE ESTABILIDAD JURIDICA-Objetivo
SOLICITUD DE CONTRATOS DE ESTABILIDAD JURIDICA-Requisitos
CONTRATOS DE ESTABILIDAD JURIDICA-Presupuestos que se deben cumplir
CORTE CONSTITUCIONAL-Examen de constitucionalidad
NORMA ACUSADA-Contenido y alcance
Referencia:
Expediente D-12811
Asunto: Demanda
de inconstitucionalidad contra el artículo 101 de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria
estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la
elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.”
Demandante:
Lucy Cruz de
Quiñones
Magistrado
Ponente:
LUIS GUILLERMO
GUERRERO PÉREZ
Bogotá DC, diez (10) de julio de dos mil diecinueve
(2019)
La Sala Plena de la Corte
Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los
requisitos y trámites establecidos en el Decreto 2067 de 1991,
ha proferido la siguiente
SENTENCIA
I. ANTECEDENTES
En ejercicio de la acción pública de
inconstitucionalidad consagrada en el artículo 241, numeral 4, de la
Constitución Política, la ciudadana Lucy Cruz de Quiñones presentó demanda de
inconstitucionalidad contra el artículo 101 de la Ley 1819 de 2016, “Por
medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen
los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan
otras disposiciones.”
En auto del 21 de agosto de 2018, se
admitió la demanda, se dispuso su fijación en lista y, simultáneamente, se
corrió traslado al señor Procurador General de la Nación para que rindiera el
concepto de su competencia. De igual manera se dispuso comunicar la iniciación
del presente proceso de constitucionalidad al Ministerio de Hacienda y Crédito
Público; al Ministerio de Comercio, Industria y Turismo; al Departamento
Nacional de Planeación, a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
(DIAN); a la Contraloría General de la República; a la Organización
PROCOLOMBIA; a la Cámara de Usuarios de Zonas Francas de la Asociación Nacional
de Empresarios de Colombia (ANDI); a la Asociación Nacional de Empresas de
Servicios Públicos y Comunicaciones (ANDESCO); a la Asociación Nacional de
Comercio Exterior (ANALDEX); a la Asociación de Zonas Francas de las Américas
(AZFA); al Instituto Colombiano de Derecho Tributario y a las Facultades de
Derecho de las siguientes Universidades; Externado, Javeriana, Sabana, Eafit de
Medellín, del Valle y Nariño, para que, si lo consideraban conveniente,
intervinieran en el proceso con el propósito de defender o impugnar la
disposición acusada.
Una vez cumplidos los trámites previstos en
el artículo 242 del Texto Superior y en el Decreto 2067 de 1991, procede la
Corte a resolver sobre la demanda de la referencia.
II. NORMA DEMANDADA
A continuación, se transcribe el texto del
precepto demandado, conforme con su publicación en el Diario Oficial No. 50.101
del 29 de diciembre de 2016:
“LEY 1819 DE 2016
(diciembre 29)
Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural,
se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión
fiscal, y se dictan otras disposiciones.
EL CONGRESO DE COLOMBIA
DECRETA:
(…)
Artículo
101. Modifíquese
el artículo 240-1 del Estatuto Tributario el cual quedará así:
Artículo 240-1.
Tarifa para usuarios de zona franca. A partir del 1o de enero de 2017, la tarifa del impuesto sobre la
renta y complementarios para las personas jurídicas que sean usuarios de zona
franca será del 20%.
Parágrafo 1o. La tarifa del impuesto sobre la renta gravable aplicable a los
usuarios comerciales de zona franca será la tarifa general del artículo 240
de este Estatuto.
Parágrafo 2o. Para los contribuyentes usuarios de
zona franca que tienen suscrito contrato de estabilidad jurídica, la tarifa
será la establecida en el correspondiente contrato y no podrá aplicarse
concurrentemente con la deducción de que trataba el artículo 158-3 de este
Estatuto.
Parágrafo 3o. Los contribuyentes usuarios de zonas francas que hayan
suscrito un contrato de estabilidad jurídica, no tendrán derecho a la
exoneración de aportes de que trata el artículo 114-1 del Estatuto
Tributario.
Parágrafo 4o. Sin perjuicio de lo establecido en el
parágrafo 1o, se exceptúan de la aplicación de este artículo, los usuarios de
las nuevas zonas francas creadas en el municipio de Cúcuta entre enero de 2017
a diciembre de 2019, a los cuales se les seguirá aplicando la tarifa vigente
del 15%, siempre y cuando, dichas nuevas zonas francas cumplan con las
siguientes características:
1. Que las nuevas zonas francas cuenten con más de 80 hectáreas.
2. Que se garantice que la nueva zona franca va a tener más de 40
usuarios entre empresas nacionales o extranjeras.”
III. DEMANDA
3.1. Para comenzar, la accionante resalta
que el precepto legal acusado tiene dos contenidos normativos específicos: el primero,
por virtud del cual se modifica la tarifa especial del impuesto sobre la renta
para usuarios industriales y comerciales de zonas francas, ya que se incrementa
su valor al 20%, a partir del 1° de enero de 2017[1]; y, el segundo, que
mantiene la tarifa anterior del 15%[2],
respecto de los usuarios de zonas francas reconocidas que hubieran suscrito
contratos de estabilidad jurídica, cuyo valor se extiende a los usuarios de
nuevas zonas francas, creadas entre los años 2017 a 2019 en el municipio de
Cúcuta, siempre que ellas (i) cuenten con más de 80 hectáreas y (ii) se
garantice que van a tener más de 40 usuarios entre empresas nacionales y
extranjeras.
A partir de este acercamiento a la
disposición acusada, la accionante expone tres cargos, a saber: (a) el
desconocimiento del principio de irretroactividad de la ley; (b) la defraudación de la confianza legítima y la buena fe; y
(c) la violación de los principios de igualdad y equidad tributaria[3]. A continuación, se
hará un resumen por separado de cada una de las acusaciones propuestas.
3.2. Desconocimiento del principio de
irretroactividad de la ley tributaria
Con ocasión de lo dispuesto en el artículo
363 de la Constitución, conforme al cual “las leyes tributarias no se
aplicarán con retroactividad”, la accionante considera que debe declararse
inexequible el precepto legal acusado, toda vez que afecta a aquellas zonas
francas constituidas y reconocidas bajo la ley anterior, en la que se dispuso
una tarifa del 15% al impuesto de renta. En este sentido, en su criterio, no
existe reparo alguno a la modificación de dicho elemento del tributo en
relación con zonas francas cuya creación se origine con posterioridad al 1° de
enero de 2017, ya que no cabe alegar un derecho a la intangibilidad de la ley fiscal,
pero sí frente a las zonas declaradas en firme por actos administrativos
anteriores a esa fecha, ya que respecto de ellas se aplica la prohibición de
retroactividad de la ley tributaria.
Desde esta perspectiva, afirma que la norma
acusada da por sentado que la existencia de un precepto legal que consagra un
beneficio tributario aplicable a lo largo del tiempo, a quien accedió al mismo
por cumplir unos requisitos específicos de incentivo previstos en ley, en
relación con un impuesto de período de carácter anual, constituye, por fuera de
cada período, “una mera expectativa para el contribuyente que ha accedido a
ese tratamiento”[4],
lo cual no deja de ser un grave error, porque confunde el mandato que prohíbe
la antelación de la ley tributaria al período gravable (CP art. 338)[5],
con el principio más amplio que excluye toda clase de retroactividad de la ley
(CP art. 363)[6].
Así las cosas, la irretroactividad es la
regla general prohibitiva y la especie, también prohibitiva, es la protección
del período, “que es una especificidad del principio de no retroactividad
(…), que obra en favor de todos los contribuyentes para que las variaciones del
tributo se conozcan desde el inicio del período, pero no toca el caso de los
beneficios incentivadores, que tienen otra temporalidad y otras
finalidades”[7].
Precisamente, frente a estos últimos, sostiene que “(…) el tiempo cuenta
en relación con la ejecución de los requisitos o cumplimiento de la hipótesis
normativa que da derecho a acceder al beneficio que tiene un modelo distinto al
del común, por cumplir una finalidad útil para la sociedad. Son esos
requisitos fácticos, debidamente evaluados y comprobados, los que hacen surgir
una situación consolidada, por el término reconocido en la ley o en el
reglamento, para el disfrute del incentivo, como ocurre[,] [en el caso
concreto[,] [respecto de] los usuarios industriales y de servicios de zonas
francas que ya hubiese constituido la zona en un área específica, realizado las
inversiones, generado las plazas de empleo y llenado [el resto de] (…)
requisitos para su reconocimiento.”[8]
La prohibición de retroactividad tiene
entonces dos expresiones: (i) una que impide modificar las consecuencias
jurídicas de actos o hechos consumados antes de la promulgación de la nueva
ley; (ii) y otra que imposibilita negar los efectos presentes y futuros de
circunstancias o beneficios ya consolidados con anterioridad a la expedición de
la nueva norma.
Este último escenario es el que ocurre en
el caso bajo examen, pues la tarifa del 15% de impuesto sobre la renta para las
zonas francas creadas antes del 1° de enero de 2017, constituye un beneficio tributario
consolidado, no susceptible de reforma, respecto de una conducta incentivada ya
realizada.
Para explicar esta afirmación, la
accionante expone que las zonas francas tienen un estatus jurídico especial
reconocido por la Ley 1004 de 2005, en la que se dispuso la tarifa del impuesto
sobre la renta del 15%, como parte de los beneficios derivados por sus obligaciones
en la realización de inversiones de capital, en la promoción de la industria y
en la generación de empleo.
El modelo se justificó por la necesidad del
Estado de desarrollar el comercio exterior frente (i) a la competencia en la
atracción de la inversión extranjera y (ii) los compromisos adquiridos por
Colombia ante la Organización Mundial del Comercio (OMC), consistentes en
desmontar las subvenciones prohibidas, como los beneficios expresos a las
exportaciones.
De esta manera, la tarifa del 15% se acordó
como “(…) fruto de una larga concertación y ponderación de intereses
públicos y privados, para mantener el estímulo tributario sin llegar al régimen
de tasa cero o exención, que se consideró nocivo a la competencia
internacional.”[9]
Sin embargo, como ya se dijo, se trató de un estímulo sujeto a un cúmulo de
obligaciones, en especial de inversión y generación de empleo, de las cuales
depende la existencia y autorización de la zona franca, cuyo esquema financiero
se estructuró a partir de la tarifa especial ya mencionada, para una duración
no mayor de treinta años, prorrogables por el mismo término[10]. De este modo, y sobre
la base de su reconocimiento mediante acto administrativo en firme, tal
elemento del tributo se consolidó como un beneficio adquirido no susceptible de
alteración, pues de hacerlo, como ocurre en este caso, se incurre en una
violación del principio de irretroactividad de la ley tributaria.
En sus propias palabras, la accionante
afirma que:
“(…) el grupo de
destinatarios ya reconocidos y calificados por la autoridad competente, (…)
estructuraron su esquema financiero en torno a la tarifa del impuesto sobre la
renta y complementarios vigente al tiempo de adquirir ese estatus, con una TASA
DE RETORNO DE LA INVERSIÓN que permitía tributar y pagar la deuda y a los
proveedores e inversionistas, con compromisos y metas previstas en el Plan
Maestro y durante el plazo de operación autorizada. (…)
Los actos
administrativos de reconocimiento del estatus y plazo de vigencia de la calidad
de usuario de zona franca que oscilaban entre 15 y 30 años prorrogables por
otros 30, obviamente aludían a la Ley 1004 de 2005 y verificaban el
cumplimiento de los requisitos económicos y sociales para merecer el trato
especial. De manera que los contribuyentes reconocidos como pertenecientes al
grupo de usuarios con tarifa del 15% por actos administrativos en firme,
incorporaron en sus derechos subjetivos un elemento cuantitativo fijo (tarifa
de la ley vigente para impuesto sobre la renta como alícuota sobre las rentas
anuales) durante el plazo de duración establecido en los actos administrativos
correspondientes, vinculantes para la administración y los administrados.
Es así como
se llega a establecer que un grupo relevante de destinatarios del beneficio del
15% que ya habían obtenido el reconocimiento de su estatus de usuarios de zonas
francas industriales y de servicios con todas sus prerrogativas, tenían una
situación jurídica consolidada que debía respetarse, puesto que la ley
tributaria no debe ser retroactiva.
No es
exactamente lo mismo modificar reglas de gravamen que modificar regímenes
especiales de tributación con tarifas diferenciales, porque éstas últimas
surgen como equitativas o retributivas del esfuerzo económico realizado por los
beneficiarios para el cumplimiento de otros valores que la sociedad comparte.
Por eso el deber de contribuir constitucionalmente consagrado en el artículo
95.9 se formula en condiciones de equidad. Entonces, cuando el Estado
legislador establece una tarifa diferenciada por la exigencia de desarrollar
ciertas conductas que considera socialmente meritorias y constitucionalmente
relevantes como la generación de empleo, o el desarrollo regional, no cabe una
argumentación de generalidad o uniformidad. Por el contrario, lo que se impone
es revelar las diferencias de hecho relevantes para el trato tributario
diferenciado que cumpla condiciones de equidad. Entonces, derogar un régimen
hacia el futuro no es constitucionalmente censurable, como sí lo es
modificar hacia el pasado las condiciones de la obligación tributaria, incluida
la tarifa preferencial otorgada”. (Énfasis conforme al texto original).
En consecuencia, para la accionante, el
precepto legal acusado debería ser aplicado únicamente con efectos prospectivos[11], esto es, respecto de
las zonas francas autorizadas con posterioridad a su entrada en vigencia. No
obstante, como la alteración en la tarifa del impuesto sobre la renta también
incluyó a las zonas francas ya reconocidas y en operación, es claro que se incurrió
en una violación del principio de irretroactividad de la ley tributaria, al
modificar un beneficio adquirido, a través de los actos administrativos que
previamente autorización su funcionamiento.
3.3. Defraudación de la confianza
legítima y la buena fe
Para justificar este cargo, la accionante
resalta que, así como antes de la Ley 1819 de 2016 existían zonas francas
declaradas mediante acto administrativo en firme, protegidas por el principio
de irretroactividad de la ley tributaria, también se encontraba el fenómeno de
otras zonas en trámite de calificación y aprobación, con la expectativa
legítima de ser beneficiarios de la tarifa del 15% sobre la renta, cuyo valor
no podía ser objeto de modificación, sin la existencia de un régimen de transición
que preservara la perdurabilidad de lo ofrecido, como respuesta a los
principios de confianza legítima y de buena fe.
Textualmente, la actora afirma que: “El
reproche de constitucionalidad (…) por defraudación a la confianza legítima, es
la ausencia de mecanismos de protección para aquellos contribuyentes que
previamente hicieron sus esfuerzos por cumplir las condiciones de la ley,
[referentes a la declaratoria de zona franca], y[,] sin embargo, se encontraban
tramitando la calificación, con antelación a la vigencia de la Ley 1819 de
2016”[12].
Sobre esta base, expone la vulneración de
los principios en mención, cuyo origen deviene de lo previsto en el artículo 83
de la Constitución[13],
en los siguientes términos:
“El actual marco
normativo que regula los procedimientos de calificación para usuarios de zonas
francas, contiene una serie de requisitos, que existían desde la expedición de
las primeras normativas en la materia. Para obtener la calificación como
usuario, el solicitante debe presentar un proyecto de inversión en el que
conste la cuantía de la inversión que pretende realizar en la zona franca y el
término de duración de la actividad. Para algunos tipos de usuarios se
exigen montos específicos de inversión proyectados a mediano plazo, de
considerable envergadura que oscilan entre los $ 58.593.150.000 a los $
117.186.300.000; así como la creación de cierto número de empleos (se exige
mínimo la creación de 50 empleos). (…)
El análisis de
viabilidad del proyecto de inversión exigido por el procedimiento de
calificación debe estar aparejado de una proyección en la órbita fiscal, pues
la carga impositiva tiene correlación directa con la ecuación financiera del
proyecto de inversión, regulado por los Decretos 383 y 4051 de 2007, en su
momento (hoy por los Decretos 2147 de 2016 y 1546 de 2017). En ese sentido, la
generalidad de proyectos estructurados de manera previa a la expedición de la
Ley 1819 de 2016, tuvieron en cuenta como variable financiera la tasa
impositiva del impuesto sobre la renta, vigente para la época, equivalente al
15%, tomando la financiación para adquirir los activos pesados y ejecutar
las obras de ingeniería requeridas, con la proyección adecuada de la
disponibilidad de recursos para amortizar el crédito, considerando el deber de
tributación del 15%.
El aumento
tarifario previsto por el artículo 101 de la Ley 1819 de 2016 no podía ser
previsto por los contribuyentes que obtuvieron su calificación antes de [la
vigencia de dicha norma], ni por quienes la solicitaron en vísperas de su
expedición, quienes tenían una expectativa legítima, razonable, cierta y
fundada de la estabilidad del régimen tarifario vigente, que es, [como ya
se dijo], (…) una de las variables que se tienen en cuenta a la hora de
estructurar el proyecto de inversión con el cual se obtendrá la calificación de
usuario de zona franca”[14].
La expectativa en la perdurabilidad de lo
ofrecido por el Estado, se explica por la accionante, con fundamento en la
inexistencia del deber de cancelar el impuesto sobre la renta para las zonas
francas creadas con anterioridad a la Ley 1004 de 2005, en la que se acordó la
tarifa del 15% para los usuarios de este esquema de inversión (con excepción de
los usuarios comerciales), por los compromisos adquiridos con la OMC que
prohibían otorgar subvenciones a las exportaciones, régimen que se mantuvo
vigente por más de diez años, pese a que se venían realizando reformas
tributarias cada dos[15].
3.4. Violación de los principios de
igualdad y equidad tributaria
Previa invocación de los artículos 13 y
95.9 de la Constitución[16],
la actora señala que la norma acusada consagra cuatro criterios disímiles para
aplicar la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios: (i) primero, se
prevé una especie de regla general, que sustituye y modifica el anterior
artículo 240.1 del Estatuto Tributario, cuyo régimen opera a partir del 1° de
enero de 2017 y que incrementa la tarifa del impuesto al 20%; (ii) segundo, de
manera especial y excepcional se confiere la tarifa del 15%, previsto en el
régimen derogado, para los usuarios de zonas francas que sean creadas entre los
años 2017 a 2019, bajo el cumplimiento de estrictos requisitos, en el municipio
de Cúcuta[17];
(iii) la misma tarifa de la ley anterior, se mantiene para los usuarios de
zonas francas que, además del reconocimiento obligatorio, cuentan con contratos
de estabilidad jurídica; y, finalmente, (iv) los usuarios comerciales mantienen
la tarifa ordinaria consagrada en el artículo 240 del ET.
Para la accionante, las hipótesis
identificadas con los numerales (ii), (iii) y (iv) no tienen reparo alguno. El
problema surge respecto de lo previsto en la regla general, pues ella debió
excluir de su aplicación a quienes ya tenían un acto administrativo de
declaratoria de la zona franca, al tratarse de sujetos que no resultan
asimilables a quienes por primera vez acceden a este régimen de comercio
exterior. Por el contrario, su trato debió ser igual al que se otorga a los
usuarios con contratos de estabilidad jurídica, pues entre ellos se comparte el
mismo esquema de soporte tributario, en términos de justicia y equidad.
En concreto, en el texto de la demanda, se
afirma que:
“(…) a pesar de
la existencia coetánea de contratos de estabilidad, en el régimen anterior, la
verdad es que la ley siempre trató a los usuarios industriales de zonas francas
de la misma manera, es decir[,] con una tarifa única del 15% a la luz del
artículo 5 de la Ley 1004 de 2005 (…), por tener los mismos méritos necesarios
para ser reconocidos como tales por la autoridad competente.
No se discute en
este cargo el nivel de la nueva tarifa del 20% para las nuevas zonas francas,
que cumplirán los requisitos con posterioridad a la norma y evaluarán las
posibilidades que se les ofrecen en ese u otros sectores económicos. Tampoco se
discute el mantenimiento de la tarifa antigua para los anteriores usuarios que,
además, cuentan con contratos de estabilidad como una especie de seguro contra
los cambios normativos. Lo que es objeto de este cargo es la discriminación
o desigualdad manifiesta que se genera con esta medida a los usuarios antiguos
con actos de reconocimiento y ya en operación desde hace algunos años, con el
régimen al cual accedieron desde la ejecutoria de la resolución o acto de
calificación, por razones de igualdad y equidad de trato tributario, que
resultaban imperativas para el legislador.”[18]
Para justificar la similitud entre los
sujetos que debieron ser excluidos de la regla general y quienes son
beneficiarios con contratos de estabilidad, se hace referencia a cuatro
criterios de comparación: (a) el nivel de inversiones y de generación de
empleo; (b) el tipo de actividades fomentadas; (c) el trámite para el
reconocimiento de la zona franca; y (d) el término de duración del beneficio
tributario. Al referirse a cada uno de ellos, en resumen, se expuso que:
“1. Nivel de
inversiones y generación de empleo. La solicitud de calificación debe hacer
constar la cuantía de la inversión que los usuarios pretenden realizar en la
zona franca y el término de duración. Para algunos tipos de usuarios se exigen
montos específicos mínimos de inversión proyectados a mediano plazo, de [enorme]
envergadura, pues oscilan entre los $ 58.593.150.000 a $ 117.186.300.000 (los
contratos de estabilidad jurídica solo exigen un nivel de inversión de            $
4.778.850.000, según el artículo 2 de la Ley 963 de 2005, es decir, 150.000
UVT). La creación de empleos requerida es de 50 mínimo y en algunas actividades
150, con o sin contrato de estabilidad.
Así que el
primer criterio de igualdad está dado por el nivel económico de onerosidad de
las inversiones exigidas, que son las que permiten adquirir los activos fijos
productivos, ejecutar una viabilidad financiera y acometer los demás actos
esenciales para acceder al estímulo tributario, aplicables a cualquiera que
deseara tener la característica de usuario de zona franca.
2. Tipología
de las actividades incentivadas de acuerdo con los distintos usuarios. [Con excepción de los usuarios comerciales[[19]], los usuarios
industriales de zonas francas siempre tuvieron un trato idéntico en materia de
impuesto a la renta, al no existir diferencia alguna en el tipo de actividades
a su cargo, sea que se tenga o no un contrato de estabilidad jurídica.] El
problema de la reforma (…) es que desmembró ese grupo homogéneo de usuarios de
zona franca para crear un subgrupo con la tarifa inferior, aunque realice las
mismas actividades de los demás e incluso haya realizado menor inversión,
siempre que cuente con contrato de estabilidad, en cuyo caso la tarifa será la
‘establecida’ en el correspondiente contrato.
3.
Procedimiento de reconocimiento y plazo. [Se trata
de un régimen común para todos los usuarios, en el que no tiene ninguna
injerencia la existencia de un contrato de estabilidad]. Este procedimiento,
(…) previa verificación del cumplimiento de los requisitos económicos y
sociales (…), concluye con un acto administrativo que puede ser simultaneo con el
reconocimiento del usuario único industrial y el del operador o estar precedido
de una calificación hecha por este último y refrendada por la autoridad. En ese
mismo acto de declaratoria del área geográfica solicitada para una zona franca
se fija el plazo o término de vigencia de la declaratoria o del reconocimiento,
así como los compromisos, cuya inejecución haría perder la calidad. El acto
administrativo, expedido bajo el marco expresa de la Ley 1004 de 2005,
incorpora un derecho a favor de los usuarios de zona franca relativo a la
consecuencia tributaria del acto, consistente, según la ley citada, en un
elemento cuantitativo fijo (tarifa del impuesto sobre la renta de la ley
vigente establecida en el 15%) durante el plazo de reconocimiento otorgado. La
calificación de la calidad de zona franca se otorga por un término que oscila
entre 15 y 30 años prorrogables [por igual término].
4. Beneficio
tributario. El análisis de viabilidad del proyecto
de inversión exigido por el procedimiento de calificación debe estar aparejado
con una proyección en la órbita de lo fiscal, pues la carga impositiva tiene
correlación directa con la ecuación financiera del proyecto de inversión cuya
viabilidad debe ser calificada por la autoridad. En ese sentido, la generalidad
de proyectos estructurados de manera previa a la expedición de la Ley 1819 de
2016 tuvo en cuenta como variable financiera la tasa impositiva vigente para la
época, equivalente al 15%, [sin que ello se haya visto afectado por la
existencia o no de un contrato de estabilidad] (…)”[20].
Como se deriva de lo expuesto, a decir de
la accionante, el grupo cohesionado de usuarios industriales de zonas francas
que cumplió con los cuatro criterios ya mencionados, no se vio afectado por la
existencia coetánea de contratos de estabilidad, que no son estrictamente
tributarios, ni son los reguladores de este tipo de beneficios. A partir de lo
anterior, afirma que, con el cambio de la tarifa, se puso en desventaja a
quienes carecen de un contrato de estabilidad, pese a que el soporte jurídico
del trato especial es el mismo, esto es, el acto administrativo que reconoce la
zona franca. Lo anterior se ejemplariza de la siguiente forma:
“Ahora, como las
zonas francas se reconocen por 15 años, prorrogables hasta por 30[,] los
usuarios que tenían acto de reconocimiento y contrato de estabilidad pueden
exigir la tarifa del 15% hasta 2031 como máximo, pero los que solo cuentan con
actos administrativos firmes, y la calidad que les dio el acceso al régimen
especial, según la nueva ley, aunque gocen del mismo plazo, cumplan los mismos
requisitos y objetivos legales, quedan sometidos al incremento, lo que los
desmejora respecto de los primeros y los somete a una competencia desigual para
actividades similares”[21].
Para la accionante, la diferenciación de
trato que introduce el legislador carece de justificación y, por ende, es
contraria al principio de igualdad. En concreto, expone que:
“[N]o se
advierte un fin legítimo para diferenciar a los unos o discriminar a los
excluidos, por carencia de motivación específica a esa omisión. No se trata de
desproteger a los usuarios con contratos respecto de la tarifa de sus zonas
francas, sino no afectar a los demás que también ostentaban la calidad de
usuarios de zona franca pero fundados en actos administrativos pretéritos no
elevados a contratos. // La conclusión es que, si de lo que se trataba era de
proteger las situaciones consolidadas nada justifica la exclusión del beneficio
de tarifa del 15% para los usuarios calificados antes de 31 de diciembre de
2016 y nada justifica el mensaje de no respetar los efectos de actos ya
reconocidos por el fisco que tienen efectos en la obligación tributaria anual,
durante el plazo de reconocimiento fijado en el acto administrativo, razón por
la cual [se quebranta el principio de igualdad]”[22].
3.5. Conclusión
Con fundamento en los tres cargos
expuestos, la accionante solicita que la norma legal acusada sea declarada
inexequible. Con todo, sugiere la adopción de una modulación, en el entendido
de que la tarifa del 15% prevista en la Ley 1004 de 2005, se continúe aplicando
a todos los casos de situaciones jurídicas consolidadas mediante actos
administrativos en firme o providencia de reconocimiento de beneficios
tributarios de la zona franca.
IV. INTERVENCIONES
4.1. Intervención del Ministerio de
Hacienda y Crédito Público
4.1.1. La apoderada del Ministerio de
Hacienda y Crédito Público solicita a este Tribunal que se inhiba de proferir
una decisión de fondo y, en subsidio, que declare la exequibilidad de la
disposición acusada, con fundamento en los siguientes argumentos:
4.1.2. Para la interviniente, la demanda no
satisface la carga de suficiencia en dos de los tres cargos planteados. Así, en
lo atañe a la defraudación de la confianza legítima y la buena fe, alega que se
omite la consideración de la potestad de configuración del legislador en
materia tributaria. En este sentido, en su criterio, “(…) basta con indicar
en este punto que, si se siguiera la argumentación planteada en la demanda, el
Congreso no podría modificar ningún tratamiento preferencial o incentivo
tributario fijado por una norma anterior, pues con esa sola actuación
defraudaría la confianza de sus beneficiarios, conclusión que no se muestra
razonable. Es así como, la actora no demuestra que, a pesar de que el legislador
tiene un amplio margen de configuración en materia tributaria, la confianza
legítima debe constituir, en este caso, una limitación a esa actividad de
producción normativa”[23].
En seguida, en lo que corresponde al cargo
por violación del principio de igualdad, advierte que la demanda no demuestra
ni expone las razones objetivas por las cuales debe considerarse que el
legislador tenía la obligación de darles a los contribuyentes usuarios de zonas
francas, con y sin contrato de estabilidad, el mismo tratamiento jurídico. Para
la interviniente, “no basta con señalar que el trato entre ambos grupos es
distinto, o presentar elementos que tienen en común, sino que se debe demostrar
por qué estos demandan constitucionalmente un mismo trato”[24]. Dicha
carga no se cumplió en el caso bajo examen[25],
por lo que lo procedente es que la Corte se declare inhibida para pronunciarse
de fondo, por ineptitud sustantiva de la demanda.
4.1.3. Al abordar la defensa material de la
norma impugnada, considera que ninguno de los cargos propuestos está llamado a
prosperar. Para comenzar, en lo referente al desconocimiento del principio de
irretroactividad de la ley, la apoderada del Ministerio de Hacienda y Crédito
Público afirma que, contrario a lo que sostiene la demandante, la modificación
de la tarifa no altera hacia el pasado las condiciones de la obligación
tributaria, pues claramente el propio texto legal acusado dispone que su
aplicación tendrá lugar “[a] partir del 1° de enero de 2017”, esto es,
le otorga tan solo efectos hacía el futuro. Por lo demás, no existe norma
alguna de rango constitucional que conmine al legislador a conservar beneficios
preferenciales para los contribuyentes, por lo que no cabe hablar de situaciones
jurídicas consolidadas por la existencia de una tarifa especial inferior a la
ordinaria en materia de renta, así la misma se hubiese mantenido por un largo
tiempo. Para la interviniente, “(…) [l]a existencia de una norma que
consagra un beneficio tributario en un impuesto de período anual constituye,
por fuera del respectivo período gravable, [en] una mera expectativa para el
contribuyente que ha accedido a ese tratamiento”[26].
En línea con lo anterior, afirma que no
puede perderse de vista que uno es el reconocimiento de un régimen especial y
otro es el conjunto de beneficios que se desprenden del mismo, el cual no puede
tener una vigencia indefinida. De suerte que, para los usuarios de zonas
francas hay una simple expectativa, en este caso, a una tarifa del impuesto
sobre la renta reducida, más no a una situación jurídica consolidada sobre la
misma, la cual necesariamente debe ceder ante la voluntad del legislador, en
ejercicio de su amplia libertad de configuración. Esta conclusión se
refuerza con dos argumentos, por una parte, antes del actual esquema de
tributación existía una exención total y, en su momento, no se cuestionó la
introducción de la tarifa del 15%[27];
y por la otra, el hecho de que se apliquen contratos de estabilidad jurídica es
una prueba de que el esquema tributario es susceptible de modificación[28].
De esta manera, para la interviniente, “(…)
la Constitución no ha consagrado un derecho a recibir o conservar tratamientos
preferenciales de manera indefinida, sino que, por el contrario, ha establecido
un deber general a cargo de los contribuyentes, de aportar mediante el pago de
impuestos al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado. Por lo
tanto, carece de sustento constitucional exigir la perpetuidad, en este caso,
de la tarifa del impuesto sobre la renta reducida, que el legislador, a buen
criterio y juicio, y siguiendo las recomendaciones de una comisión de expertos,
consideró conveniente ajustar en favor de principios y valores de mayor
entidad”[29].
En este orden de ideas, resalta que la
citada Comisión recomendó revisar los beneficios existentes en el impuesto de
renta, al encontrar que producían inequidades horizontales y distorsiones en la
asignación de recursos en la economía[30].
Tales criterios fueron adoptados con la reforma de la Ley 1819 de 2016, como se
advierte en los antecedentes legislativos[31], en los cuales se
aprecia la necesidad de implementar una nueva política fiscal en la materia, enfocada,
entre otras, en la supresión o eliminación de la mayor parte de los
tratamientos preferenciales existentes, y en concreto, respecto del asunto bajo
examen, en el otorgamiento de un tratamiento unificado y equitativo para los
usuarios industriales y de servicios de las zonas francas, cuyo régimen se vio
distorsionado con la introducción del CREE, en aras de lograr un sistema
tributario más competitivo, equitativo y eficiente[32].
4.1.4. En lo que corresponde al cargo por
la defraudación de la confianza legítima, la apoderada del Ministerio de
Hacienda y Crédito Público señala que el acto administrativo que declara la
existencia de una zona franca, no otorga el reconocimiento del beneficio
(tarifa especial del impuesto sobre la renta) que se reclama en la demanda,
pues este “(…) se evalúa año a año [mientras] se consolida el impuesto (…) y
la tarifa aplicable”[33].
Por lo tanto, en su criterio, sostener lo contrario, “es tanto como decir
que las tarifas aplicables a los contribuyentes en el régimen tributario especial,
o, incluso, a los contribuyentes ordinarios, resultan inmodificables, lo cual
no puede ser de recibo por este [Tribunal]”[34].
Por consiguiente, concluye que las acciones
adelantadas para acceder al régimen de las zonas francas, y con ello a las prerrogativas
especiales que se otorgan en materia tributaria, en vigencia de la ley
anterior, no crean situaciones jurídicas consolidadas, ni expectativas
legítimas, en la medida en que el impuesto y la tarifa se evalúan año a año,
por lo que se trata de meras expectativas susceptibles de modificación,
al amparo del principio básico de configuración normativa del legislador en
materia tributaria, como en efecto ocurrió.
4.1.5. Finalmente, en lo referente al cargo
por violación de los principios de igualdad y equidad tributaria, la
interviniente insiste en que la demanda no satisface los supuestos que se
exigen en este tipo de juicios, pues es necesario que se acredite que se está
ante situaciones equiparables y que, por tal razón, se debe ofrecer el mismo
trato; o, lo que es lo mismo, que no existe la más mínima distinción que
justifique el tratamiento diferenciado.
Con base en lo anterior, sostiene que la
demandante plantea que unos y otros contribuyentes, esto es, los que tienen un
acto de reconocimiento anterior a la Ley 1819 de 2016 y los que suscribieron
contratos de estabilidad jurídica, se hallan en una situación asimilable, por
haber satisfecho los mismos requisitos y haber ejecutado las mismas labores
para acceder al régimen especial, “pero no justifica cómo tales
circunstancias se deben imponer sobre las diferencias que surgen entre los
contribuyentes que suscribieron contratos de estabilidad jurídica versus los
que no lo hicieron, para demandar el mismo tratamiento preferencial o su
prolongación.”
En efecto, al suscribirse un contrato de
estabilidad jurídica, el inversionista se asegura que el marco normativo
determinante para su inversión, será el que le resulta aplicable por el término
de vigencia de este negocio jurídico (entre 3 y 20 años), de suerte que, en
caso de incumplimiento, se permite hacer uso de las acciones resarcitorias
previstas en el ordenamiento jurídico, cuyo fin es restablecer el equilibrio contractual que
originalmente se pactó. La seguridad se brinda por el contrato y no por la ley,
por lo que es allí en donde surge una verdadera situación jurídica consolidada.
No ocurre lo mismo con el acto
administrativo que declara la existencia de una zona franca, el cual, según la
interviniente, “(…) se dirige a reconocer una situación particular, más no
envuelve un propósito de estabilizar normas jurídicas. Vale decir, que dicho
acto debe contener una información mínima, según lo dispone el artículo 50 del
Decreto 2147 de 2016, la cual, en ningún caso, incluye la tarifa del impuesto
sobre la renta aplicable, ni, mucho menos, su estabilización normativa”[35]. En
la práctica, “(…) el objeto del acto administrativo (…) es simplemente
reconocer, con efectos declarativos, una situación jurídica particular, que da
lugar a un régimen especial, al paso que el objeto fundamental y específico de
un contrato de estabilidad jurídica, es precisamente fijar la permanencia de
una norma o precepto legal para mantener su aplicación sin modificación en un
tiempo determinado”[36].
4.2. Intervención del Ministerio de
Comercio, Industria y Turismo
El apoderado del Ministerio de Comercio,
Industria y Turismo solicita a la Corte declarar la exequibilidad del artículo
101 de la Ley 1819 de 2016. En primer lugar, en cuanto al cargo por violación del
principio de irretroactividad de la ley tributaria, se afirma que el propio
texto impugnado señala que sus efectos son hacia el futuro, por lo que el cargo
no está llamado a prosperar. Y, en segundo lugar, esta misma suerte debe correr
la acusación referente a la violación del principio de igualdad, pues la
disposición impugnada tiene una vocación de alcance general y abstracta, de ahí
que la excepción referente a los usuarios con contratos de estabilidad jurídica
se explica, precisamente, por la existencia de un vínculo jurídico que no se
puede modificar de forma unilateral, lo que hace que los sujetos no sean
comparables.
4.3. Intervención de la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales
4.3.1. La Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales (DIAN), actuando a través de apoderado judicial, pide declarar la
exequibilidad de la norma demandada. Inicialmente, se pronuncia sobre el cargo por
desconocimiento del principio de irretroactividad de la ley tributaria, en el
que afirma que no cabe alegar la existencia de una situación jurídica
consolidada sobre la tarifa del 15% que existía hasta el 31 de diciembre de
2016, por cuanto se trata de un elemento del tributo que –por
esencia– es modificable, sobre todo cuando se advierte que su valor consagra un
beneficio tributario en un impuesto de período anual que, por fuera del
respectivo año gravable, constituye una mera expectativa para el contribuyente
que ha accedido al tratamiento especial. No puede entonces, en criterio del
interviniente, existir un actuar retroactivo de la ley, cuando la modificación
en el monto de la tarifa solo tiene aplicación a partir del 1° de enero de
2017.
4.3.2. En seguida, el apoderado refiere a
la acusación por violación de los principios de igualdad y equidad tributaria,
en cuyo análisis concluye que los sujetos identificados por la accionante no
son comparables, pues la protección que se otorga a los usuarios con contratos
de estabilidad jurídica proviene de forma directa de dicho vínculo, cuyo
propósito es el de brindar seguridad y confiabilidad a las inversiones
realizadas con base en determinadas normas jurídicas. Tal condición no es
predicable de quienes tienen a su favor un acto administrativo de
reconocimiento de una zona franca, respecto de los cuales no se previó un
mecanismo de salvaguarda de la tarifa.
4.3.3. Adicional a lo expuesto, la DIAN
agrega otros elementos de juicio. Así, en primer lugar, sostiene que “los
tratamientos preferenciales no se pueden establecer de forma indeterminada, (…)
[toda vez que] la Constitución no ha consagrado un derecho a recibir o
conservar exenciones tributarias, sino que, por el contrario, ha establecido un
deber general de contribuir mediante el pago de tributos al financiamiento de
los gastos e inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y
equidad (…)”[37].
Por esta razón, el legislador puede válidamente modificar y eliminar los
beneficios tributarios que el mismo otorgó en normas anteriores, sin que por
ello se incurra en una violación de rango constitucional.
En segundo lugar, y en línea con lo
anterior, señala que la reforma se inspiró en los conceptos de justicia y
equidad, pues se consideró, a partir de varios estudios, que los beneficios
tributarios en el impuesto sobre la renta eran excesivos y, además,
distorsionaban las tasas efectivas de tributación con un efecto de inequidad
horizontal. Como punto de partida, se aludió a que antes del año 2016, las
sociedades pagaban en el impuesto sobre la renta una tarifa del 40% (25% por
renta y complementarios y 15% por CREE). Tal situación exigía suavizar la carga
impositiva, ya que el país resultaba poco atractivo para la inversión. Con
miras a lograr este objetivo, se buscó eliminar varios sistemas preferenciales,
suprimir rentas exentas, gravar dividendos y ajustar la tarifa de regímenes
especiales. La reducción en estos costos fiscales logró la disminución de la
carga tributaria para la mayoría de los contribuyentes, al unificar los
impuestos de renta y CREE.
Particularmente, en el caso de las zonas
francas, la Comisión de Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria
resaltaron varios fenómenos que exigían una revisión: (i) el costo fiscal asociado
al beneficio en la renta[38];
(ii) las distorsiones por la existencia de zonas francas que debían pagar el
CREE frente a las que estaban exentas de dicho tributo[39]; y (iii) los problemas
de competencia en el mercado por las empresas beneficiadas por el simple hecho
de operar en zonas francas[40].
Esta realidad condujo a la revisión de la tarifa, conservando en todo caso unas
condiciones tributarias favorables (al menos 10 puntos por debajo del régimen
ordinario), entendiendo que se incurrieron en unas inversiones que justifican
mantener una tarifa preferencial.
Con base en lo expuesto, el apoderado de la
DIAN concluye que con la reforma realizada se busca “(…) equilibrar las
cargas públicas y proteger postulados constitucionales (…). Así, el artículo
101 de la Ley 1819 de 2016 [tan solo modifica] (…) una tarifa preferencial en
el impuesto sobre la renta y complementarios, de período anual, que se mantiene
para las personas jurídicas usuarias de zonas francas sin vulnerar derechos
adquiridos, que amerite conservar ese tratamiento preferencial de manera
indeterminada”[41].
4.4. Intervención del Instituto
Colombiano de Derecho Tributario
El Instituto Colombiano de Derecho
Tributario (ICDT) solicita declarar la exequibilidad condicionada del artículo
101 de la Ley 1819 de 2016, en el entendido de que “los contribuyentes que
previamente a la expedición de la [citada] ley hubiesen consolidado las
condiciones para acceder a la tarifa del 15% establecida por el artículo 5 de
la Ley 1004 de 2005, mediante acto administrativo en firme, se les seguirá
aplicando esta misma tarifa”.
Para justificar la solicitud realizada, inicialmente,
el interviniente destaca los requisitos que se deben acreditar para ser
calificado como usuario operador; usuario industrial de bienes y servicios de
zona franca permanente; y usuario industrial de bienes y servicios de zona
franca permanente especial. Tales exigencias, en general, se traducen en
acreditar patrimonios y activos con montos considerables de inversión, aunado a
la carga de generar empleos directos y de carácter formal.
La calificación como usuario de zona franca
se sujeta a los requisitos de la ley vigente y se realiza mediante acto
administrativo, el cual implica la obtención de una serie de beneficios, los
cuales dan origen a una situación jurídica consolidada, no susceptible de
modificación.
Por tal razón, a juicio del ICDT, “(…)
el incremento en la tarifa del impuesto de renta para los usuarios de zonas
francas del 15% al 20%, implica un exceso en el ejercicio del margen de
configuración legislativa, y por ende, una violación a [los] principio[s] de
irretroactividad y de confianza legítima, [pues] (i) se desconocen las
situaciones jurídicas consolidadas configuradas por los actos administrativos
de calificación de usuario de zona franca; y (ii) se desconocen las
expectativas legítimas creadas con la norma derogada, en cuanto a que si se
cumplen determinadas condiciones, se podía acceder a la tarifa de impuesto de
renta reducida.”[42]
Frente a esta última vulneración, el interviniente insiste en destacar que
se defrauda la confianza legítima, toda vez que los contribuyentes
“ejercieron durante un tiempo prolongado su libertad económica con la
certidumbre de una ley tributaria que los cobijaba si cumplían con los
requisitos legales, pero ahora se ven sorprendidos y asaltados en su buena fe
con un incremento de la tarifa al 20%”[43].
Por último, en criterio del ICDT, el cargo
por violación del principio de igualdad no está llamado a prosperar, puesto que
los inversionistas con contratos de estabilidad jurídica se encuentran en una
situación fáctica distinta respecto de quienes no cuentan con dicha garantía[44].
4.5. Intervención de la Asociación de
Zonas Francas de las Américas
4.5.1. La Asociación de Zonas Francas de
las Américas (AZFA) presenta un escrito a través del cual coadyuva la demanda,
pronunciándose sobre los cargos que fueron formulados y sobre el valor que
tienen las zonas francas para la economía del país.
4.5.2. Inicialmente, frente a la infracción
de los principios de irretroactividad, confianza legítima y buena fe, el
interviniente señala que derogar un régimen hacia el futuro no es
constitucionalmente censurable, lo que no es posible es modificar hacia el
pasado las condiciones de la obligación tributaria, incluida la tarifa
preferencial otorgada. Esto significa que la inconstitucionalidad no se predica
de los agentes económicos nuevos que aspiren a ser calificados como zonas
francas, porque ellos sí podrán conocer los efectos de su proyecto con la nueva
tarifa del 20%. La violación a la Constitución se da respecto de los antiguos,
pues se desconoce el otorgamiento de un beneficio, como situación jurídica
consolidada, modificando los supuestos de la inversión que ya habían realizado
y cuantificado en el tiempo.
Para la AZFA, la historia alrededor del
impuesto sobre la renta para las zonas francas lleva a demostrar la confianza
en la regulación ofrecida por el Estado:
(i)
Así, según afirma, la tarifa del 15% prevista
en la Ley 1004 de 2005 sustituía una especie de subsidio que existía en el
impuesto de renta del “0” por ciento para las zonas francas (renta exenta), que
venía de la Ley 109 de 1985[45].
Ello como resultado de unos compromisos suscritos con la OMC y con la finalidad
de atraer inversión nacional y extranjera.
(ii)
El legislador justificó el trato diferenciado
en la necesidad de crear empleos y en captar nuevas inversiones[46], en aras de no
conceder un privilegio contrario a las normas constitucionales. Por tal razón,
las zonas francas compraron terrenos, aumentaron sus activos y dieron
cumplimiento a todas las obligaciones que les fueron impuestas.
(iii)
Incluso, con la reforma introducida con la Ley
1607 de 2012, se mantuvo la situación jurídica consolidada de las zonas francas
antiguas, cuando se modificó la tarifa acumulada del impuesto sobre la renta,
mediante la creación del CREE, el cual solo se aplicó para las nuevas zonas
francas[47].
Con sujeción a esta descripción, considera
que la norma acusada también vulnera la confianza legítima, ya que la “(…) previsibilidad
sobre el impacto del tributo en un ambiente de incentivos preexistentes, es la
clave de la seguridad jurídica del beneficiario, porque el incentivo está
encaminado, por definición, a que muchos individuos tengan en cuenta los fines
públicos. Y es por esa razón que los individuos tienen en cuenta base y tarifa
a la hora de iniciar una actividad económica determinada, y por esa misma razón
pueden hacer una planificación económica a mediano plazo, sobre la cual
asientan sus expectativas de retorno de utilidades en el proyecto incentivado.
// Por lo tanto, si los ciudadanos ejecutan acciones concretas, asentados sobre
el marco jurídico existente para el momento, debe el Estado proteger la
confianza que generó (…) con la existencia de esa regulación.”[48]
4.5.3. En lo que refiere al cargo por
violación de los principios de igualdad y equidad tributaria, la AZFA considera
que está llamado a prosperar, toda vez que el cuestionamiento se dirige a
demostrar el trato inequitativo frente a quienes ya tenían un acto de
reconocimiento de la zona franca, y no firmaron un contrato de estabilidad
jurídica, el cual nunca se consideró un elemento esencial para la inversión y
para la vigencia del beneficio otorgado, cuya existencia se vinculó con el
plazo de permanencia de la zona franca. Sobre este punto, expresamente,
advierte que: “no es equitativo excluir [el beneficio del 15%] a los que no
lograron contratar [la] estabilidad, pero cumplieron los requisitos económicos
y sociales para merecer la calificación y el régimen especial [de zona franca],
y tenían, [además], un plazo cierto de vigencia. (…) [P]ara ser considerado una
zona franca o un usuario de ella los requisitos son los mismos con contrato o
sin contrato”[49].
Para el interviniente, “(…) no existe un
argumento sólido para desconocer el derecho que tienen el 89% de las zonas francas
vigentes al año 2018, y proteger sólo al 11% que (…) contrataron la estabilidad
jurídica.”[50]
En términos gráficos, lo anterior se ilustra de la siguiente manera:
ZONAS FRANCAS EXISTENTES AL AÑO 2018
Unidades
Porcentaje
Zonas Francas con contrato de estabilidad jurídica
12
11%
Zonas Francas a tarifa del 20%
102
89%
Zonas Francas totales
114
100%
4.5.4. Por último, la AZFA señala que de
las 114 zonas francas declaradas para el año 2018, 11 de ellas (equivalente al
10% de la población de zonas francas), fueron creadas en virtud de la Ley 109
de 1985 (con tarifa cero); el 61% de la población de zonas francas,
correspondientes a 70 de ellas, fueron aprobadas con sujeción a la Ley 1004 de
2005, el 21% fue creado con ocasión de la Ley 1607 de 2012, y solo el 8% de la
población de zonas francas ha sido autorizado con posterioridad a la expedición
de la Ley 1819 de 2016. A lo anterior agrega un estudio realizado por
PROCOLOMBIA, la Cámara de Zonas Francas de la ANDI y la Universidad del
Rosario, en el que se advierte que la mayoría de los usuarios de zonas francas
decidieron acogerse a ese modelo por los incentivos tributarios.
En términos de inversión, resalta el
interviniente que se pasó de US $ 1.720 millones en el 2009 a US $ 17.761
millones en el primer semestre de 2016, lo que superó los compromisos de
inversión adquiridos con el gobierno desde el año 2012. En cuanto al empleo,
advierte que las zonas francas son grandes plataformas que generan trabajo,
pasando de 80.530 en el 2009 a 239.280 en el primer semestre de 2016.
4.6. Intervención del Centro
Externadista de Estudios Fiscales
4.6.1. Para el Centro Externadista de
Estudios Fiscales la norma acusada debe ser declarada exequible. En primer
lugar, en lo referente a las acusaciones por desconocer los principios de
irretroactividad, confianza legítima y buena fe, sostiene que el legislador no
dispuso en la Ley 1004 de 2005, un compromiso de conservación del tratamiento o
estatus fiscal a favor de los usuarios de las zonas francas, por un tiempo
determinado, “lo que indica que es previsible y razonable que aquel en su
potestad de configuración realice cambios (…) si las razones de política fiscal
así lo sugieren, más aún si se considera que el término de vigencia de la
calidad de usuario puede superar los quince (15) años, lo que supondría un
período excesivamente extenso de concesión fiscal, cuando así, se recalca, no
lo estipuló la norma creadora del beneficio tarifario del impuesto sobre la
renta”[51].
Por esta razón, es acertado el argumento que
se expone para justificar el cambio, en el que se indica que: “la existencia
de una norma que consagra un beneficio tributario en un impuesto de período
anual constituye, por fuera del respectivo año gravable, una mera expectativa
para el contribuyente que ha accedido a este tratamiento”[52],
pues, como ya se dijo, la norma que dio origen a la tarifa especial no fijó un
término específico para gozar de ese beneficio, lo que conlleva a concluir que
no se trata de una situación jurídica consolidada, ni de una expectativa
legítima. De ahí que, no cabe considerar que el precepto demandado tiene un
efecto retroactivo, ya que lo que existe es una mera expectativa, por virtud de
la cual la nueva tarifa del tributo puede aplicarse válidamente a partir del
período siguiente al de su consagración, tal como lo ordena la disposición
acusada, siguiendo lo previsto en los artículos 338 y 363 de la Constitución.
Esto significa que, en sus palabras, no es
procedente defender la existencia de un beneficio cuya perduración, de seguirse
la solicitud de la demanda, en la práctica se tornaría indefinido, atentando
contra la potestad de configuración del legislador en materia fiscal, la cual,
en esencia, se ejerce en función de intereses más loables para el Estado, como
lo son, “procurar la prosperidad general y propender por un régimen fiscal
más homogéneo en pro de las finanzas públicas”[53].
Además, no puede considerarse que se
vulnera la confianza legítima, cuando la reforma no implica una alteración
súbita, imprevisible o desmesurada de las disposiciones tributarias. En efecto,
por un lado, la necesidad de ajustar el sistema ya había sido advertida por la
Comisión de Expertos para la Equidad y la Competitividad[54]; y por el otro, la
variación en la tarifa no trastoca la esencia de la especialidad de las zonas
francas, en tanto que no atenta contra su sostenibilidad, la cual continúa
consistiendo “(…) en una ficción jurídica de extraterritorialidad que les
permite a sus usuarios el desarrollo de actividades industriales de bienes y de
servicios o actividades comerciales, bajo una normativa especial tanto en
materia tributaria, como aduanera y de comercio exterior, que facilita, por
ejemplo, la introducción de mercancías desde el exterior sin someterlas a
importación, lo que las exonera de los derechos e impuestos aplicables, entre
muchas otras [normas] que hacen del régimen, aún con la tarifa del 20% (…), una
institución considerablemente ventajosa fiscalmente”[55].
El interviniente cierra el examen de este
cargo, advirtiendo que “(…) si el objetivo de los usuarios de las zonas
francas era garantizar la permanencia de determinadas condiciones normativas,
el legislador dispuso la Ley 963 de 2005 que instauró los contratos de
estabilidad jurídica[,] estipulando que, si se alteraba algunas de las normas
determinantes de la inversión, [ellos] (…) tendrían derecho a que se les
continuara aplicando las mismas disposiciones por el término de duración del
contrato respectivo”[56].
Esta alternativa estuvo a disposición de todos los usuarios, por lo que no
cabe exigir una estabilidad que no se acordó, asumiendo los riesgos previsibles
de un cambio normativo.
4.6.2. En segundo lugar, respecto de la
violación de los principios de igualdad y equidad tributaria, el interviniente
destaca que la situación de los sujetos analizados en la demanda no es
comparable, ya que la exclusión de la tarifa del 20% para quienes tienen
contrato de estabilidad jurídica, se justifica en la vigencia de dicho negocio
jurídico, el cual supone que el inversionista estimó como esencial la tasa
inicialmente ofrecida del 15% y, por ello, decidió acudir a este esquema
jurídico de protección normativa. Quien no haya suscrito el citado contrato
asumió los riesgos propios de una mera expectativa, al no considerar el valor
de la renta como aspecto trascendental de su negocio[57].
Por último, encuentra que el tratamiento
diferenciado cumple con la finalidad de aumentar el recaudo fiscal a favor de
las finanzas públicas y nivela las asimetrías existentes en el tratamiento del
impuesto de renta, sin desconocer la especialidad del régimen de zonas francas como
motor que incentiva el desarrollo de la economía.
4.7. Intervenciones ciudadanas
4.7.1. El ciudadano Juan David Barbosa
Mariño remitió a la Corte un escrito en el que solicita que el artículo 101 de
la Ley 1819 de 2016 sea declarado inexequible o, en subsidio, que se condicione
su alcance, bajo el entendido de que “(…) la tarifa del 15% prevista en la
Ley 1004 de 2005 [se] continúe aplicando a todos los casos de situaciones
jurídicas consolidadas antes de la entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016”.
Para comenzar, en cuanto al principio de irretroactividad de la ley tributaria,
señala que existe una situación jurídica consolidada para los usuarios de zonas
francas, respecto de la tarifa del 15%, a partir del acto administrativo que
les otorga tal calidad, cuya aprobación exige, entre otros requisitos, de un
Plan Maestro y de estudios de factibilidad financiera y económica, que deben presentar
los usuarios industriales al usuario operador, con la revisión del MINCIT o de
la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (Decreto 2685 de 1999, art.
393.3).
Respecto de la confianza legítima y la
buena fe, el interviniente afirma que su protección se sujeta a la existencia
de razones objetivas, por las cuales se considera que una norma extiende de
manera prolongada sus efectos en el tiempo, de suerte que los particulares
acomodan su comportamiento a lo que en ella se prescribe[58]. Este requisito se
cumple, respecto de la tarifa del 15%, tanto en el caso de los usuarios
calificados, como en aquellos que se encontraban en dicho trámite antes de la
entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016, por los motivos que a continuación se
exponen:
“(i) La tarifa
es obligatoria. La tarifa del impuesto sobre la renta establecido por la
Ley 1004 de 2005 en 15% para las personas jurídicas usuarios industriales de
zona franca no era discrecional para la autoridad tributaria. Dicha disposición
producía efectos jurídicos de pleno derecho (…) Por lo tanto, la autoridad no
estaba facultada para gravar a una tarifa diferente a los usuarios de zona
franca.
(ii) Ha
generado efectos previsibles significativos. Dentro
de la naturaleza de la declaratoria y calificación de las zonas francas y los
usuarios industriales de estas, respectivamente, se evidencia la generación de
efectos previsibles significativos dado que esta declaración y calificación son
por un período determinado; y que específicamente la tarifa del 15% en el impuesto
sobre la renta, en la medida en que los contribuyentes cumplan con los
requisitos exigidos por la ley, los decretos reglamentarios y sea adecuadamente
calificado, se constituye en parte de la declaratoria y calificación mismas.”[59]
4.7.2. La ciudadana María Eugenia Sánchez
Estrada radicó escrito de coadyuvancia a la acción propuesta, en el que se
pronuncia de manera puntual sobre la violación del principio de confianza
legítima. En particular, sostiene que la tarifa del impuesto sobre la renta
constituye un valor importante para calcular la tasa interna de retorno de la
inversión realizada en las zonas francas, por lo que no cabía su modificación
sin una razón que justifique el cambio y sin prever un mecanismo de transición
o adaptación respecto de los contribuyentes que fueron afectados con la medida.
4.7.3. El ciudadano Ramiro Rodríguez López
presentó un escrito en el que pide declarar la exequibilidad del artículo 101
de la Ley 1819 de 2016, al considerar que, por una parte, no se vulnera el
principio de irretroactividad de la ley tributaria, por cuanto el mismo tan
solo se refiere a la intangibilidad de los tributos liquidados en períodos
anteriores, aspecto que no fue objeto de modificación en el precepto demandado.
Y, por la otra, porque no se afectan los principios de igualdad y equidad
tributaria, ya que se ajusta al Texto Superior la decisión de dar un trato
diferente a los contribuyentes que ha suscrito con el Estado colombiano
contratos de estabilidad jurídica en materia tributaria. Finalmente, para el
interviniente, no se explican los supuestos para estimar que existe una
violación a la confianza legítima, sobre todo dado el amplio margen de
configuración legislativa con la que cuenta el Congreso para regular, modificar
o derogar los beneficios tributarios.
V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA
NACIÓN
5.1. El Procurador General de la Nación
solicita a esta Corporación declarar exequible el artículo 101 de la Ley 1819
de 2016, en relación con los tres cargos formulados en la demanda que motiva el
presente proceso. En seguida, se procederá a exponer los argumentos propuestos
para desestimar cada una de las acusaciones realizadas.
5.2. En cuanto al supuesto desconocimiento
del principio de irretroactividad de la ley tributaria, la Vista Fiscal señala
que el propio precepto demandado establece que su vigencia y sus efectos se
darán a partir del 1° de enero de 2017, lo que implica su pleno sometimiento a
la regla de temporalidad de los impuestos de período, en los términos consagrados
en los artículos 338 y 363 del Texto Superior. Así las cosas, bajo ninguna
circunstancia la norma refiere a ciclos fiscales ya consolidados, de donde se
pueda inferir la existencia de un actuar retroactivo[60].
5.3. Frente al cargo vinculado con la
defraudación de la confianza legítima y la buena fe, el Procurador inicialmente
refiere al alcance de la libertad de configuración normativa del legislador,
por virtud de la cual se encuentra autorizado para crear e imponer obligaciones
tributarias, así como para variar o modificar los elementos esenciales que hacen
parte de cada uno de los tributos, teniendo en cuenta que los recursos que
provienen de esta fuente, son los ingresos básicos con los que se financian los
compromisos del Estado.
Sin embargo, no se trata de una libertad
absoluta, en la medida en que, entre otras, los cambios que se realicen deben
ser acordes con la confianza que los residentes tienen en la estabilidad de la
regulación que se adopta, esto es, en que las normas no van a ser modificadas
de forma abrupta o repentina, comprometiendo las expectativas razonables que puedan
existir en materia económica o de inversión. Esta limitante responde a lo que
se conoce como el principio de confianza legítima.
Desde esta perspectiva, en materia
tributaria, el referido principio se expresa en la formación de razones
objetivas para confiar o creer en la durabilidad o permanencia en el tiempo de
la regulación contributiva, en vigencia de la cual los sujetos pasivos de un
tributo tomaron decisiones o ajustaron su conducta respecto de los hechos
generadores de la obligación. Esto significa que, en la práctica, los
contribuyentes “(…) tienen parámetros que les indican que las probabilidades
de cambios súbitos en las reglas tributarias no se han de presentar en corto o
mediano plazo, tales como, la vigencia de la norma durante un largo período; no
existir propuestas de reforma de la misma; su aplicación obligatoria para las
autoridades, especialmente cuando [se trata] de exenciones o beneficios; y (…)
[que, en su aplicación, se hayan] generado efectos previsibles a los sujetos
pasivos, en cuanto que, de buena fe, estos han sujetado sus comportamientos a
lo prescrito en la norma[,] atraídos (…) por los efectos jurídicos favorables
que la misma norma ofrece”[61].
Ahora bien, la obligatoriedad del citado
principio no implica que el legislador se encuentra imposibilitado para
introducir reformas al tributo, lo que ocurre es que surge una carga que le
obliga a proporcionar los medios para que los sujetos pasivos que resulten
afectados con los cambios, puedan adaptarse a la nueva situación jurídica, “utilizando
de manera innovadora la libertad de configuración[,] (…) con cada caso concreto
a regular”[62].
Entre tales medios se puede recurrir (i) a la adopción de períodos de
transición; (ii) a no imponer barreras de acceso a la nueva regulación; (iii) a
preservar el carácter especial de un régimen con medidas de ajuste razonables y
equitativas; o (iv) a mantener vigente una exención o beneficio tributario,
hasta que se complete el término concedido en la norma que se modifica o deroga.
Por lo demás, la Vista Fiscal destaca que
existen regulaciones tributarias que fijan estímulos concretos delimitados en
períodos definidos de tiempo, las cuales imponen una mayor carga para ser
desmontadas, pues ellas tienen la capacidad de generar una confianza razonable
y objetiva en su continuidad; contrario a lo que ocurre con aquellas otras reglamentaciones
que prevén beneficios abiertos o no determinados en el tiempo, los cuales le
permiten al legislador obrar con mayor libertad, al entender que no pueden
existir normas tributarias pétreas, de suerte que en ellas solo se afecta la
confianza legítima, si la carga tributaria que se impone resulta
desproporcionada.
En el caso concreto, al
no existir un período de vigencia del beneficio de la tarifa del 15%, su
aumento responde al principio de autonomía legislativa, sin que se advierta una
lesión al mandato de confianza legítima, toda vez que la carga resultante no es
desproporcionada. Por el contrario, “(…) equilibra la obligación de tributar
que [tienen] (…) todas las personas en Colombia, para responder a la apremiante
necesidad de recursos [que demanda] el Estado, a raíz de la caída de los
precios internacionales del petróleo, (…) teniendo en cuenta que la tarifa
general del impuesto de renta para las personas jurídicas era, en los términos
del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, del 33%, lo que significa que tienen
una diferencia a su favor de 13% en materia de impuesto de renta”[63].
La proporción entre el incremento tarifario
y el mantenimiento del régimen tributario especial, se expresa en (i) la
ventaja competitiva que tienen frente a competidores de bienes y servicios que
efectúan sus actividades con sujeción al sistema ordinario de renta; (ii) en lo
referente a la exención en el pago de aranceles por las materias primas que
importan[64]; (iii) en la posibilidad de extender la autorización de funcionamiento
como zona franca, por un período igual al inicialmente concedido (generalmente
de 30 años); y (iv) en que el alza se compensó con la exoneración del pago de
los aportes parafiscales, en los términos del artículo 114.1 del Estatuto
Tributario, modificado por el artículo 65 de la Ley 1819 de 2016[65].
De esta manera, el aumento en la tarifa de
renta a los usuarios de zona franca es válido, razonable, equilibrado y
proporcional, por lo que no viola el principio de confianza legítima. Su
finalidad es equilibrar la obligación de tributar con la de mantener un régimen
especial, “incluyendo lo concerniente a tener unas condiciones más
favorables que las de sus competidores de bienes y servicios que realizan sus
actividades comerciales en condiciones normales”[66].
5.4. Por último, en cuanto al cargo por
vulnerar los principios de igualdad y equidad tributaria, el Procurador señala
que los sujetos comparados son muy diferentes desde el punto de vista de su
situación jurídica. En efecto, por un lado, se encuentran los usuarios de zonas
francas que se rigen por la Ley 1004 de 2005; y por el otro, los usuarios que
tributariamente se someten a las condiciones pactadas en contratos de
estabilidad jurídica regulados por la Ley 963 de 2005. La diferencia radica en
que los primeros quedaron sometidos a los cambios de la legislación tributaria,
incluyendo lo referente al impuesto de renta; mientras que los segundos gozan
de un título jurídico que los ampara frente a cualquier modificación. No cabe
entonces alegar la vulneración de los principios en mención, cuando son mayores
las diferencias que existen, que las similitudes, entre los sujetos comparados.
VI. CONSIDERACIONES DE LA CORTE
6.1. Competencia
En virtud de lo previsto en el numeral 4
del artículo 241 del Texto Superior, la Corte es competente para conocer sobre
la demanda de inconstitucionalidad planteada contra el artículo 101 de la Ley
1819 de 2016, toda vez que se trata de un precepto de carácter legal
expedido con fundamento en las atribuciones consagradas en el numeral 1º del
artículo 150 de la Constitución.
6.2. Estructura
de la presente sentencia
Antes de proceder con la formulación del
problema jurídico y en cuanto hace a la posibilidad de este Tribunal de emitir
una decisión de fondo, siguiendo el escrito de intervención radicado por el
Ministerio de Hacienda y Crédito Público, es preciso, en primer lugar, que se
examine si la demanda se ajusta a los mínimos
argumentativos de los cuales depende la prosperidad del juicio abstracto
de constitucionalidad respecto de normas de naturaleza legal[67],
en virtud de su carácter predominantemente rogado y no
oficioso[68].
En segundo lugar, en el evento de que las acusaciones realizadas cumplan con
las cargas mínimas del juicio de constitucionalidad, se procederá con el examen
propuesto, previo planteamiento del problema jurídico y de la fijación de las
materias susceptibles de pronunciamiento.
Finalmente,
y en tercer lugar, cabe aclarar que en la reciente Sentencia C-002 de 2018[69], esta
Corporación se inhibió de pronunciarse sobre el parágrafo 2 y el parágrafo 4 del
precepto legal acusado[70],
en el primer caso, porque si bien en la demanda se aludió a una aparente vulneración
del principio de confianza legítima, únicamente se expusieron razones de
conveniencia, sin relevancia constitucional, referentes a un supuesto cambio en
los compromisos suscritos con los inversionistas que tienen contratos de
estabilidad jurídica[71];
y, en el segundo caso, porque al invocar un juicio de igualdad, no se cumplió
con la carga mínima que se exige en la fundamentación de esta acusación, la
cual impone exponer las razones por las cuales los contribuyentes comparados
están en una situación análoga, en particular, en dicha oportunidad, por un
lado, los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta ubicados en una zona
franca en el municipio de Cúcuta, y por el otro, aquellos que se encontraban en
dicha área pero en otros municipios del país[72]. Así las cosas, al no existir un
pronunciamiento de fondo, en principio, cabe que esta Corporación se pronuncie
sobre el artículo 101 de la Ley 1819 de 2016, siempre que exista una demanda en
debida forma, ya que no se presenta el fenómeno de la cosa juzgada
constitucional[73].
6.3. Cuestión
Previa. Examen sobre la aptitud de la demanda
6.3.1. La Corte ha establecido de manera
reiterada que aun cuando la acción de inconstitucionalidad es pública e
informal, los demandantes tienen unas cargas mínimas que deben satisfacer para
que se pueda promover el juicio dirigido a confrontar el texto de un precepto
legal con la Constitución. Precisamente, el artículo 2 del Decreto 2067 de 1991
establece los siguientes requisitos que deben contener las demandas de
inconstitucionalidad: (i) el señalamiento de las normas acusadas, bien sea a
través de su transcripción literal o de la inclusión de un ejemplar de una
publicación oficial de las mismas; (ii) la indicación de las normas
constitucionales que se consideran infringidas; (iii) la exposición de las
razones por las cuales dichos textos se estiman violados; (iv) cuando ello
resultare aplicable, el señalamiento del trámite impuesto por la Constitución
para la expedición del acto demandado y la forma en que fue quebrantado; y (v)
la razón por la cual esta Corporación es competente para conocer de la demanda.
En lo referente a las razones de
inconstitucionalidad, este Tribunal ha insistido en que el demandante tiene la
carga de formular un cargo concreto de naturaleza constitucional contra la
disposición acusada[74].
En este contexto, en la Sentencia C-1052 de 2001[75], la Corte
señaló que las razones presentadas deben ser claras, ciertas, específicas,
pertinentes y suficientes.
Son claras cuando existe un hilo
conductor en la argumentación que permite comprender el contenido de la demanda
y las justificaciones en las que se soporta. Son ciertas cuando la
acusación recae sobre una proposición jurídica real y existente, y no sobre una
deducida por el actor o implícita. Son específicas cuando el actor
expone las razones por las cuales el precepto legal demandado vulnera la Carta
Fundamental. Son pertinentes cuando se emplean argumentos de naturaleza
estrictamente constitucional y no de estirpe legal, doctrinal o de mera
conveniencia. Y son suficientes cuando la acusación no solo es formulada
de manera completa, sino que, además, es capaz de suscitar en el juzgador una
duda razonable sobre la exequibilidad de las disposiciones acusadas.
Así las cosas, antes de pronunciarse de
fondo, la Corte debe verificar si los accionantes han formulado materialmente
un cargo, pues de no ser así existiría una ineptitud sustantiva de la demanda
que, conforme con la reiterada jurisprudencia de esta Corporación, impediría un
pronunciamiento de fondo y conduciría a una decisión inhibitoria, ya que este
Tribunal carece de competencia para adelantar de oficio el juicio de
constitucionalidad. Sobre este punto, en la Sentencia C-447 de 1997[76],
se sostuvo que:
“Si un ciudadano
demanda una norma, debe cumplir no sólo formalmente sino también materialmente
estos requisitos, pues si no lo hace hay una ineptitud sustancial de la demanda
que, conforme a reiterada jurisprudencia de esta Corporación, impide que la
Corte se pronuncie de fondo. En efecto, el artículo 241 de la Constitución
consagra de manera expresa las funciones de la Corte, y señala que a ella le
corresponde la guarda de la integridad y supremacía de la Constitución en los
estrictos y precisos términos del artículo. Según esa norma, no corresponde a
la Corte Constitucional revisar oficiosamente las leyes sino examinar aquellas
que han sido demandadas por los ciudadanos, lo cual implica que el trámite de
la acción pública sólo puede adelantarse cuando efectivamente haya habido
demanda, esto es, una acusación en debida forma de un ciudadano contra una
norma legal”.
Si bien por regla general el examen sobre
la aptitud de la demanda se debe realizar en la etapa de admisibilidad, el
ordenamiento jurídico permite que este tipo de decisiones se adopten en la
sentencia[77],
teniendo en cuenta que en algunas ocasiones no es evidente el incumplimiento de
las exigencias mínimas que permiten adelantar el juicio de constitucionalidad,
lo que motiva un análisis con mayor detenimiento y profundidad por parte de la
Sala Plena[78].
6.3.2. Como se advierte del contenido de la
demanda, se estiman vulnerados los artículos 13, 83, 95.9 y 363 del Texto
Superior, de los que se desprenden los principios de irretroactividad,
confianza legítima, igualdad y equidad tributaria. Como se señaló en el acápite
de antecedentes, la actora divide su acusación en tres cargos:
- Así, en primer lugar, se alega la
vulneración del artículo 363 de la Carta, conforme al
cual “las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad”. Al
respecto, la accionante afirma que debe declararse inexequible el precepto
legal acusado, toda vez que afecta a aquellas zonas francas constituidas y
reconocidas bajo la ley anterior, en la que se dispuso una tarifa del 15% para
el impuesto sobre la renta y complementarios. En su criterio, no existe reparo
alguno a la modificación de dicho elemento del tributo en relación con las zonas
francas cuya creación se origine con posterioridad al 1° de enero de 2017, ya
que no cabe alegar un derecho a la intangibilidad de la ley fiscal, pero sí
frente a las zonas declaradas en firme por actos administrativos anteriores a
esa fecha, ya que respecto de ellas se aplica la prohibición de retroactividad
de la ley.
Para la demandante, la citada prohibición tiene
dos expresiones: (i) una que impide modificar las consecuencias jurídicas de
actos o hechos consumados antes de la promulgación de la nueva ley; (ii) y otra
que imposibilita negar los efectos presentes y futuros de circunstancias o
beneficios ya consolidados con anterioridad a la expedición de la nueva norma. Este
último escenario es el que ocurre en el caso bajo examen, pues la tarifa del
15% de impuesto sobre la renta para las zonas francas creadas antes del 1° de
enero de 2017, constituye un beneficio tributario consolidado, no susceptible de
reforma, respecto de una conducta incentivada ya realizada.
Para explicar esta afirmación, la
accionante expone que las zonas francas tienen un estatus jurídico especial
reconocido por la Ley 1004 de 2005, en la que se dispuso la tarifa del impuesto
sobre la renta del 15%, como parte de los beneficios derivados por sus
obligaciones en la realización de inversiones de capital, en la promoción de la
industria y en la generación de empleo. De esta manera, dicha tarifa se acordó
como “(…) fruto de una larga concertación y ponderación de intereses
públicos y privados, para mantener el estímulo tributario sin llegar al régimen
de tasa cero o exención, que se consideró nocivo a la competencia
internacional.”[79]
Así, su esquema financiero se estructuró a partir de la tarifa especial ya
mencionada, para una duración no mayor de treinta años, prorrogables por el
mismo término. De este modo, y sobre la base de su reconocimiento mediante acto
administrativo en firme, tal elemento del tributo se consolidó como un beneficio
adquirido no susceptible de alteración, pues de hacerlo, como ocurre en este
caso, se incurre en una violación del principio de irretroactividad de la ley
tributaria.
En consecuencia, para la accionante, el
precepto legal acusado debería ser aplicado únicamente con efectos prospectivos[80],
esto es, respecto de las zonas francas autorizadas con posterioridad a su
entrada en vigencia. No obstante, como la alteración en la tarifa del impuesto
sobre la renta también incluyó a las zonas francas ya reconocidas y en
operación, es claro que se incurrió en una violación del principio de
irretroactividad de la ley tributaria, al modificar un beneficio adquirido, a
través de los actos administrativos que previamente autorizaron su
funcionamiento.
- En segundo lugar, se invoca la violación del
principio de confianza legítima cuyo origen se remonta a lo previsto en el
artículo 83 de la Constitución. Para justificar este cargo, la accionante
resalta que, así como antes de la Ley 1819 de 2016 existían zonas francas
declaradas mediante acto administrativo en firme, protegidas por el principio
de irretroactividad de la ley tributaria, también se encontraba el fenómeno de
otras áreas en trámite de calificación y aprobación, con la expectativa
legítima de ser beneficiarios de la tarifa del 15% sobre la renta, cuyo valor
no podía ser objeto de modificación, sin la existencia de un régimen de
transición que preservara la perdurabilidad de lo ofrecido.
Textualmente, la actora afirma que: “El
reproche de constitucionalidad (…) por defraudación a la confianza legítima, es
la ausencia de mecanismos de protección para aquellos contribuyentes que
previamente hicieron sus esfuerzos por cumplir las condiciones de la ley,
[referentes a la declaratoria de zona franca], y[,] sin embargo, se encontraban
tramitando la calificación, con antelación a la vigencia de la Ley 1819 de
2016”[81].
En adición a lo anterior, la demandante
explica que la razón objetiva que justifica la confianza en la perdurabilidad
de lo ofrecido, se encontraba en que la tarifa del 15% se mantuvo vigente por
más de diez años, pese a que se venían realizando reformas tributarias cada
dos.
- En tercer y último lugar, previa
invocación de los artículos 13 y 95.9 del Texto Superior, la accionante señala
que la disposición acusada desconoce los principios de igualdad y equidad
tributaria, ya que ella debió excluir de su aplicación a quienes ya tenían un
acto administrativo de declaratoria de la zona franca, al tratarse de sujetos
que no resultan asimilables a quienes por primera vez acceden a este régimen de
comercio exterior. De ahí que, señala que su trato debió ser igual al que se
otorga a los usuarios con contratos de estabilidad jurídica, pues entre ellos
se comparte el mismo esquema de soporte tributario, en términos de justicia y
equidad.
En concreto, en el texto de la demanda, se
afirma que:
“(…) a pesar de
la existencia coetánea de contratos de estabilidad, en el régimen anterior, la
verdad es que la ley siempre trató a los usuarios industriales de zonas francas
de la misma manera, es decir[,] con una tarifa única del 15% a la luz del
artículo 5 de la Ley 1004 de 2005 (…), por tener los mismos méritos necesarios
para ser reconocidos como tales por la autoridad competente.
No se discute en
este cargo el nivel de la nueva tarifa del 20% para las nuevas zonas francas,
que cumplirán los requisitos con posterioridad a la norma y evaluarán las
posibilidades que se les ofrecen en ese u otros sectores económicos. Tampoco
se discute el mantenimiento de la tarifa antigua para los anteriores usuarios
que, además, cuentan con contratos de estabilidad como una especie de seguro
contra los cambios normativos. Lo que es objeto de este cargo es la
discriminación o desigualdad manifiesta que se genera con esta medida a los
usuarios antiguos con actos de reconocimiento y ya en operación desde hace
algunos años, con el régimen al cual accedieron desde la ejecutoria de la
resolución o acto de calificación, por razones de igualdad y equidad de trato
tributario, que resultaban imperativas para el legislador.”[82]
Para justificar la similitud entre los
sujetos que debieron ser excluidos de la regla general y quienes son beneficiarios
con contratos de estabilidad, se hace referencia a cuatro criterios de
comparación, los cuales se comparten en su integridad por ambos sujetos, esto
es, (i) realizaron igual nivel de inversiones y de generación de empleo; (ii) están
autorizados para llevar acabo el mismo tipo de actividades; (iii) el trámite
para el reconocimiento de la zona franca no admite distinciones; y (iv) el contenido
de los estímulos, para efectos de calcular la proyección del negocio, es
exactamente el mismo.
A partir de lo anterior, concluye que, con
el cambio de la tarifa, se puso en desventaja a quienes carecen de un contrato
de estabilidad jurídica, pese a que el soporte del trato especial es el mismo,
esto es, el acto administrativo que reconoce la zona franca. Para la
accionante, la diferenciación de trato que introduce el legislador carece de
justificación y, por ende, es contraria al principio de igualdad. Puntualmente,
expone que:
“[N]o se
advierte un fin legítimo para diferenciar a los unos o discriminar a los
excluidos, por carencia de motivación específica a esa omisión. No se trata de
desproteger a los usuarios con contratos respecto de la tarifa de sus zonas
francas, sino no afectar a los demás que también ostentaban la calidad de
usuarios de zona franca pero fundados en actos administrativos pretéritos no
elevados a contratos. // La conclusión es que, si de lo que se trataba era de
proteger las situaciones consolidadas nada justifica la exclusión del beneficio
de tarifa del 15% para los usuarios calificados antes de 31 de diciembre de
2016 y nada justifica el mensaje de no respetar los efectos de actos ya
reconocidos por el fisco que tienen efectos en la obligación tributaria anual,
durante el plazo de reconocimiento fijado en el acto administrativo, razón por
la cual [se quebranta el principio de igualdad]”[83].
Con base en el resumen realizado, se
estudiará si los cargos propuestos cumplen con los mínimos argumentativos del
juicio de constitucionalidad en los términos del artículo 2 del Decreto 2067 de
1991, y según el desarrollo que sobre el particular ha efectuado este Tribunal
desde la Sentencia C-1052 de 2001[84],
conforme se explicó en el acápite 6.3.1 de esta providencia.
6.3.3. Inicialmente, la Sala Plena advierte
que, al contrastar los antecedentes de este proceso, tan solo un interviniente
consideró que la demanda formulada no cumple con la carga de suficiencia
en dos de los tres cargos planteados[85].
Así, en lo atañe a la defraudación del principio de
confianza legítima, alega que se omite la valoración del mandato básico de
autonomía legislativa en materia tributaria. En tal virtud, en su criterio, “(…)
la actora no demuestra que, a pesar de que [el Congreso] tiene un amplio margen
de configuración en [esta área], [dicho principio] debe constituir, en este
caso, una limitación a esa actividad de producción normativa”[86]. Y,
en lo que corresponde al cargo por violación del principio de igualdad,
sostiene que no se revelan las razones objetivas por las cuales debe
considerarse que el legislador tenía la obligación de darles a los
contribuyentes usuarios de zonas francas, con y sin contrato de estabilidad, el
mismo tratamiento jurídico.
Para la Corte, tanto el cargo por violación del principio de
irretroactividad, como los referentes a la vulneración de los principios de
confianza legítima, igualdad y equidad tributaria, satisfacen las cargas de claridad,
certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia, como se advierte
por el resto de los intervinientes[87]
y la Vista Fiscal. Ello es así, porque los argumentos permiten entender el
objeto de la demanda y las razones que la explican, como lo exige la carga de claridad.
Además, su alcance se justifica en una proposición jurídica real y existente que
se encuentra prevista en el inciso 1° del artículo 101 de la Ley 1819 de 2016,
la cual modificó el artículo 240-1 del Estatuto Tributario, tal como lo reclama
la carga de certeza. Por último, la explicación de la accionante surge
del empleo de premisas de naturaleza constitucional, con referencias a la
jurisprudencia de este Tribunal, que permiten advertir no solo un ejercicio de
confrontación normativa, sino también una duda razonable sobre la exequibilidad
del precepto demandado, por lo que se acreditan las cargas de especificidad,
pertinencia y suficiencia.
En particular, sobre la base de lo expuesto por el interviniente que
alega el incumplimiento de esta última carga, la Sala Plena considera que no
están llamadas a prosperar ninguna de las alegaciones formuladas para
justificar un fallo inhibitorio. En primer lugar, porque la valoración respecto
del mandato de configuración normativa del legislador es propia del juicio de
fondo, y no de la etapa previa referente al examen de la aptitud del cargo. Y,
en segundo lugar, porque en términos del juicio de igualdad, la actora puso de
presente los sujetos que se comparan (quienes tenían zonas francas
declaradas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016 y los
usuarios de dichas áreas que tienen contratos de estabilidad jurídica), las
razones por las que deberían recibir el mismo trato (la existencia de un acto
administrativo que origina los beneficios previstos en la ley, sin distinción,
para ambos sujetos comparados); y la forma como se expresa la diferenciación
(esto es, en una tarifa diferencial del impuesto sobre la renta, en un caso del
15% y en el otro del 20%).
6.3.4. Ahora bien, a pesar de lo anterior, lo que si advierte la
Corte es que el precepto demandado incluye varias normas jurídicas respecto de
las cuales no se formula acusación alguna, pues la controversia se enfoca en el
aumento de la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios que se
regula, de manera puntual, en el inciso 1° del artículo 101 de la Ley 1819 de
2016.
Para mayor claridad se transcribe el precepto legal acusado:
“Artículo
101. Modifíquese el artículo 240-1 del
Estatuto Tributario el cual quedará así:
Artículo 240-1.
Tarifa para usuarios de zona franca. A partir del 1o de enero de 2017, la tarifa del impuesto sobre la
renta y complementarios para las personas jurídicas que sean usuarios de zona
franca será del 20%.
Parágrafo 1o. La tarifa del impuesto sobre la renta gravable aplicable a los
usuarios comerciales de zona franca será la tarifa general del artículo 240
de este Estatuto.
Parágrafo 2o. Para los contribuyentes usuarios de zona franca que tienen
suscrito contrato de estabilidad jurídica, la tarifa será la establecida en el
correspondiente contrato y no podrá aplicarse concurrentemente con la deducción
de que trataba el artículo 158-3 de este Estatuto.
Parágrafo 3o. Los contribuyentes usuarios de zonas francas que hayan
suscrito un contrato de estabilidad jurídica, no tendrán derecho a la
exoneración de aportes de que trata el artículo 114-1 del Estatuto
Tributario.
Parágrafo 4o. Sin perjuicio de lo establecido en el
parágrafo 1o, se exceptúan de la aplicación de este artículo, los usuarios de
las nuevas zonas francas creadas en el municipio de Cúcuta entre enero de 2017
a diciembre de 2019, a los cuales se les seguirá aplicando la tarifa vigente
del 15%, siempre y cuando, dichas nuevas zonas francas cumplan con las
siguientes características:
1. Que las nuevas zonas francas cuenten con más de 80 hectáreas.
2. Que se garantice que la nueva zona franca va a tener más de 40
usuarios entre empresas nacionales o extranjeras.”
Nótese como, a partir de los cargos ya reseñados, se constata que la
actora no cuestiona (i) el parágrafo 1°, en el que se señala que los
usuarios comerciales de zonas francas tendrán la tarifa general del impuesto
sobre la renta[88],
ya que la acusación se centra de forma específica en la variación de ese
tributo, en relación con los usuarios operadores y usuarios industriales de
bienes y de servicios de dichas áreas, respecto de los cuales se predicaba la
tarifa derogada del 15%, dispuesta en el artículo 5 de la Ley 1004 de 2005[89]. De igual manera, (ii)
tampoco formula cargo alguno contra el parágrafo 2, ya que –como ella
misma lo afirma– el problema no radica en la protección de la citada tarifa del
15% para los usuarios de zonas francas con contratos de estabilidad jurídica,
sino que, ese mismo trato, no se extiende a quienes mediante acto
administrativo obtuvieron la declaratoria de una de tales áreas, con
anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016. Textualmente, en uno
de los apartes de la demanda, afirma que: “Tampoco se discute el
mantenimiento de la tarifa antigua para los anteriores usuarios que, además,
cuentan con contratos de estabilidad como una especie de seguro contra los
cambios normativos.”[90]
Por lo demás, (iii) nada se dice respecto del parágrafo 3, en
el que se preserva la obligación de realizar los aportes parafiscales derivados
de una vinculación laboral, frente a los usuarios de zonas francas que suscribieron
contratos de estabilidad jurídica[91].
Finalmente, (iv) no se observa cuestionamiento alguno en relación con el parágrafo
4, en el que se crea un régimen especial tarifario para las zonas francas
creadas en el municipio de Cúcuta entre enero de 2017 a diciembre de 2019, a
los cuales se les aplicará una tarifa del 15%, siempre que (1) cuenten con más
de 80 hectáreas y (2) garanticen que van a tener más de 40 usuarios entre
empresas nacionales o extranjeras. Según información suministrada en la
presente causa por el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, “(…) [a]
la fecha no se ha declarado ninguna zona franca en el municipio de Cúcuta bajo
las condiciones establecidas en la Ley 1819 de 2016”[92].
Por virtud de lo anterior, y dado que frente a los parágrafos
en cita no se cumple con el requisito esencial de exponer las razones por las
cuales se estiman inconstitucionales[93],
este Tribunal concluye que, si bien la demanda permite adoptar un fallo de
fondo, con ocasión de los cargos impetrados por desconocer los principios de
irretroactividad, confianza legítima, igualdad y equidad tributaria, ello se
predica, específicamente, de lo previsto en el inciso
primero del artículo 101 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 240-1
del Estatuto Tributario, esto es, sobre la expresión: “A
partir del 1° de enero de 2017, la tarifa del impuesto sobre la renta y
complementarios para las personas jurídicas que sean usuarios de zona franca
será del 20%”, pues es su rigor normativo el que da lugar a reformar el
régimen preexistente consagrado en el artículo 5 de la Ley 1004 de 2005, que
contenía la tarifa del 15%. Por tal razón, en la parte resolutiva de esta providencia, este Tribunal
se declarará inhibido para proferir un pronunciamiento de fondo respecto de los
parágrafos 1°, 2°, 3° y 4° del artículo 101 de la Ley 1819 de 2016, por
ineptitud sustantiva de la demanda.
6.4. Problema jurídico y esquema de resolución
A partir de lo expuesto y siguiendo los
argumentos esbozados en la demanda, en las distintas intervenciones y teniendo
en cuenta el concepto de la Vista Fiscal, le corresponde a la Corte establecer
si el inciso 1° del artículo 101 de la Ley 1819 de 2016, en el que se dispone
que: “A partir del 1° de enero de 2017, la tarifa del impuesto sobre la
renta y complementarios para las personas jurídicas que sean usuarios de zona
franca será del 20%”, es contrario a los artículos 13, 83, 95.9 y 363 del
Texto Superior, que establecen los principios constitucionales de
irretroactividad, confianza legítima, equidad e igualdad tributaria, por
aumentar la tarifa del impuesto sobre la renta a los usuarios de zonas francas
preexistentes a dicha reforma o que estaban en trámite para ser calificados
como tales, con excepción de aquellos que tienen contratos de estabilidad
jurídica, teniendo en cuenta que, en vigencia del artículo 5 de la Ley 1004 de
2005 (norma anterior), dicha tarifa correspondía al 15%[94].
Para resolver este problema jurídico, la Corte se pronunciará
inicialmente sobre los principios constitucionales de irretroactividad,
confianza legítima, igualdad y equidad tributaria; luego de lo cual expondrá la
noción, tipología y características de las zonas francas. En seguida, realizará
una aproximación al principio de seguridad jurídica en materia fiscal y su
relación con los contratos de estabilidad jurídica. Finalmente, una vez
concluida la exposición de cada uno de estos temas, procederá a examinar la
constitucionalidad de la norma legal demandada.
6.5. De los principios de irretroactividad, confianza legítima,
igualdad y equidad tributaria
6.5.1. De acuerdo con lo dispuesto en los
artículos 150.12 y 338 del Texto Superior[95],
es función del Congreso de la República desarrollar la política tributaria del
Estado y establecer contribuciones fiscales y parafiscales a través de las
leyes. En ejercicio de esta atribución, y a partir del análisis de razones
políticas, económicas o simplemente de conveniencia, le corresponde al
legislador crear los tributos, predeterminar sus elementos esenciales, definir
las facultades tributarias que se confieren a las entidades territoriales, fijar
los métodos y procedimientos para su recaudo, y deferir a las autoridades
administrativas, en caso de estimarlo conveniente, el señalamiento de las
tarifas de las tasas y contribuciones, previo cumplimiento de los requisitos
previstos en la Constitución y la ley.
Como lo ha señalado la Corte, se trata de un poder amplio de
configuración, ya que el legislador goza de una alta dosis de discrecionalidad
para regular la creación de gravámenes, configurar sus elementos esenciales e,
incluso, para excluir a determinados contribuyentes de cargas impositivas[96]. Sin embargo,
la jurisprudencia también ha advertido que no se trata de una potestad absoluta
carente de límites, pues se somete, por una parte, al acatamiento de los
principios razonabilidad y proporcionalidad que emanan del Texto Superior; y,
por la otra, al deber de cimentar y desarrollar el sistema tributario con sujeción
a los principios de igualdad, legalidad, certeza, justicia, equidad, eficiencia,
irretroactividad, confianza legítima, buena fe y progresividad regulados en los
artículos 13, 83, 95, 338 y 363 del Texto Superior[97].
En este orden de ideas, en la Sentencia C-913 de 2011, este Tribunal señaló que:
“No obstante, la
misma jurisprudencia ha aclarado que, en todo caso, la atribución para fijar el
régimen legal del tributo, si bien es amplia y discrecional, no es absoluta,
pues la misma encuentra límites precisos en la propia Constitución Política. Ha
precisado la Corte que los límites impuestos al poder decisorio del Congreso en
materia impositiva, se concretan en los siguientes aspectos: (i) inicialmente,
frente al deber individual de contribuir a la financiación de los gastos
públicos, pues el mismo tiene que ser desarrollado conforme a los criterios de
justicia y equidad (CP art. 95.9); (ii) también con respecto a la construcción
del sistema tributario como tal, toda vez que éste debe estar fundando, por una
parte, en los principios de legalidad, certeza e irretroactividad (CP art.
338), y por la otra, en los principios de equidad, eficiencia y progresividad
(CP art. 363); finalmente, (iii) las regulaciones tributarias deben respetar
los derechos fundamentales, y, en ese contexto, adoptarse con un criterio de
razonabilidad y proporcionalidad”.
6.5.2. Ahora bien, partiendo del artículo 334 de la Constitución[98], la Corte ha señalado
que el Congreso tiene la libertad política para establecer
medidas dirigidas a estimular ciertas actividades, lo que se conoce, por lo
general, con el nombre de estrategias de fomento[99]. Su origen
corresponde a un examen económico y de conveniencia, en el que se decide
dirigir recursos a un sector, o consagrar otro tipo de beneficios, por ejemplo,
de carácter tributario, con miras a impulsar un área de la economía o a ella en
sí misma, y, por esa vía, lograr la satisfacción de los fines del Estado, entre
ellos, la prosperidad general, el trabajo y la vida digna. En todo caso, como
consecuencia de la facultad genérica de intervención en la economía, también es
posible que se adopten medidas en el ámbito tributario sustentadas en razones
sociales o de igualdad real y material.
En desarrollo de lo anterior, y conforme
al principio básico de autonomía legislativa en materia tributaria, se entiende
que el Congreso se encuentra habilitado para establecer exenciones, exclusiones o para aplicar cualquier otro tipo de
beneficio tributario, que, como ya se dijo, no solo por razones de fomento sino
también por motivos sociales o de igualdad real o material, se puedan
considerar necesarios. En este sentido, este Tribunal ha manifestado que:
“Si el Congreso
tiene autoridad suficiente para establecer impuestos, tasas y contribuciones,
señalando los hechos en que se fundamenta su obligatoriedad, las bases para su
cálculo, los sujetos contribuyentes, los sujetos activos y las tarifas aplicables,
es natural que goce del poder suficiente para consagrar exenciones y otras
modalidades [especiales] de trato a los contribuyentes, por razones de política
económica o para realizar la igualdad real y efectiva”[100].
En este punto, cabe mencionar que, como se
señaló en la Sentencia C-119 de 2018[101],
la jurisprudencia se ha referido a los beneficios tributarios, para afirmar
que estos entrañan una forma de anular o aminorar la carga impositiva para los
sujetos pasivos. Por su naturaleza son medidas limitadas, taxativas,
específicas y personales[102],
ya que suponen una relación estrecha entre el beneficiario (sujeto pasivo) y el
gravamen, que, al menos, en principio, no puede ser trasladado a otro sujeto.
En la misma sentencia en cita, en relación con
la tipología de los beneficios tributarios, se indicó que estos pueden
manifestarse a través de exclusiones o exenciones a los tributos. Estas
categorías, aunque comparten propósitos similares, no pueden ser entendidas
como iguales. En concreto, en cuanto a las exenciones, se dijo que tienen
lugar cuando una norma exonera del pago del tributo a determinados actos
gravados, lo que significa que la ley estipula que no se producirán las
consecuencias (en forma total o parcial) del hecho generador[103]. En cambio,
en lo que respecta a las exclusiones, se explicó que ellas se presentan
en aquellos casos en los que no hay sujeción a un determinado gravamen, es
decir, “cuando los supuestos fácticos no se adecúan al hecho generador definido
en la ley y[,] por tanto[,] no son objeto de tributación”[104]. En la práctica, lo
que ocurre es que no se causa o genera el impuesto.
No obstante, las exenciones y exclusiones
no son la única forma mediante la cual el legislador puede fomentar la
inversión e impulsar el crecimiento económico. En efecto, en ejercicio de su
libertad de configuración puede establecer otras medidas que, además de
beneficiar al contribuyente, no dejen de lado el recaudo de recursos. Entre ellas,
por ejemplo, el Congreso puede autorizar el pago progresivo o por etapas de un
tributo, o incidir sobre sus supuestos cuantitativos reduciendo partidas que
integran la base gravable o disponiendo la existencia de tarifas especiales –que
excluya la ordinaria– para el cobro de un impuesto, tasa o contribución[105].
Con todo, no puede asumirse que los
beneficios que han sido concedidos para determinado grupo de contribuyentes o que
se han otorgado en un específico momento histórico sean inmodificables o irreversibles
por parte del propio legislador, en primer lugar, porque la Constitución no ha
consagrado un derecho “a recibir o conservar [beneficios tributarios] sino
que[,] por el contrario[,] ha establecido un deber general de contribuir
mediante el pago de tributos al financiamiento de los gastos e inversiones del
Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad (CP art. 95.9)”[106]; en segundo lugar,
porque una aproximación en tal sentido le impediría al Estado adaptarse a las
distintas coyunturas económicas y sociales que afecten a la colectividad; y en
tercer lugar, porque tal postura supondría un quebrantamiento del principio
democrático, pues se impediría, sin razón válida, la función general que tiene
el Congreso de interpretar, reformar y derogar las leyes preexistentes (CP art.
150.1)[107].
En consecuencia, la decisión legislativa de
cambiar o eliminar un beneficio tributario, por ejemplo, reduciendo su
cobertura, variando los sujetos pasivos inicialmente beneficiados, modificando
la base gravable o cambiando la tarifa del tributo, hace parte del ejercicio de
una competencia autónoma atribuida por la Constitución al legislador, lo que
implica que cualquier examen que se haga sobre el particular debe adelantarse
de manera flexible, en razón a la amplia la potestad de configuración normativa
en materia tributaria. Con todo, la atribución para introducir ajustes o
modificar el contenido de este tipo de medidas, inclusive, para suprimirlas, de
ninguna manera debe interpretarse como una facultad absoluta, pues existen
límites previstos en la Constitución para evitar que los cambios tributarios
afecten garantías superiores plasmadas en favor de los contribuyentes. En
particular, esta Corporación ha sostenido que al momento de evaluar la
constitucionalidad de una norma que modifica o elimina un beneficio, debe
asegurarse que la misma respete, al menos: (i) el principio de
irretroactividad de la ley, como fundamento constitucional para la
protección de las situaciones jurídicas consolidadas; (ii) el principio de
confianza legítima, del cual se desprende la garantía o salvaguarda de las
expectativas legítimas de los contribuyentes; (iii) el principio de igualdad,
cuyo fin consiste en proscribir que las leyes fijen tratamientos tributarios
diferenciados injustificados; y (iv) el principio de equidad tributaria,
que refiere a una visión macro de la tributación y que apela a la justa
distribución de las cargas fiscales entre los contribuyentes, según criterios
de generalidad, uniformidad y progresividad, a partir del examen horizontal o
vertical del sistema tributario. Por tal razón, en seguida, se procederá con la
identificación del contenido de cada uno de los principios en mención.
6.5.3. Recogiendo criterios fijados
en la jurisprudencia de la Corte debe entenderse que, en temas tributarios, no
es dable solicitar, en general, la protección de derechos adquiridos, “pues (…)
nadie puede pretender que un determinado régimen tributario lo rija por siempre
y para siempre, esto es, que se convierta en inmodificable”[108]. A pesar de ello, en
atención al artículo 363 del Texto Superior, que prohíbe la aplicación
retroactiva de las leyes tributarias[109], la Corte ha protegido
situaciones jurídicas consolidadas, o lo que es lo mismo, lo que la persona ha
obtenido al amparo de la vigencia de un precepto anterior, que no puede ser
modificado por una nueva normatividad, pues “la conducta del contribuyente se
adecuó a lo previsto en la [disposición] vigente para el período fiscal
respectivo y de acuerdo con las exigencias allí impuestas”[110].
De esta manera, en lo que respecta al principio
de irretroactividad, no cabe duda de que la Constitución establece, con
toda claridad, en el citado artículo 363, que las leyes tributarias no pueden
ser aplicadas de manera retroactiva, lo cual se complementa, como especie de dicho
género, con el artículo 338 de la Carta, en el que se dispone que: “[l]as
leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea
el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden
aplicarse sino partir del período que comience después de iniciar la vigencia
de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo.”
Nótese como, ambos mandatos proscriben de
forma categórica cualquier efecto hacia el pasado de las leyes impositivas, por
una parte, prohibiendo de manera expresa la retroactividad de la ley, es decir,
la modificación de las consecuencias originadas en derecho respecto de hechos o
situaciones que ya se encuentran consolidadas. Lo que significa: (i) que los
efectos causados por una ley deben respetarse al momento en que se procede a su
reforma con una nueva regulación, (ii) al igual que debe ampararse su reclamación
en el futuro, cuando los supuestos que permiten el surgimiento de un derecho, ya
se entienden incorporados al patrimonio de una persona. Y, por la otra, limitando
la aplicación inmediata en el tiempo de las normas que refieren a impuestos de
período, mediante la consagración de una regla constitucional, por virtud de la
cual toda enmienda legal que se realice respecto de dicha categoría de impuestos,
en principio, solo puede tener aplicación a partir de la vigencia fiscal que
inicie después de su entrada en vigor[111].
Estas restricciones en la aplicación de los
efectos de la ley en el tiempo, desde un punto de vista teleológico, tienen por
finalidad la realización del principio de seguridad jurídica, como se resaltó
por la Corte en la Sentencia C-430 de 2009[112],
al señalar que: “(…) [el hecho de] que la norma impositiva tenga un carácter
previo a la producción de los hechos que regula, (…) [asegura] que su alcance
pueda ser conocido por los destinatarios de la norma y por los eventuales realizadores
de los hechos generadores, evitando de esta manera que los sujetos pasivos de
la obligación tributaria y, aún los beneficiarios del gravamen, puedan ser
tomados por sorpresa, lo que a su turno garantiza la realización del principio
de legalidad, a partir del cual se amparan los hechos causados y consolidados
bajo el imperio de una norma jurídica.” Por lo demás, permite programar el
gasto y los medios con los que el contribuyente asume el costo fiscal a su
cargo, permitiendo que las reglas tributarias se ajusten al mandato de justicia
y equidad[113].
En cuanto a su alcance, el principio de
irretroactividad de la ley tributaria, tanto en su género como en su especie,
no solo proscribe las variaciones que se puedan presentar hacia el pasado
respecto del hecho generador, sino también frente a cualquier otro elemento de
la obligación tributaria, e incluso, como lo ha advertido este Tribunal,
protege los beneficios fiscales que ya se encuentren consolidados. Esta última
consideración se destaca, entre otras, en las Sentencias C-1114 de 2003[114], C-635 de 2011[115], C-083 de 2018[116] y C-235 de 2019[117].
- En el primer caso,
esto es, en la Sentencia C-1114 de 2003[118], se protegió la situación jurídica
consolidada respecto de varios beneficios que traía la ley tributaria, como contraprestación
directa y específica para los contribuyentes, a partir de la ejecución de una
actuación concreta y determinada en el tiempo. Los
casos amparados correspondían a: (i) una exención en los impuestos de renta y
patrimonio por cinco años, para empresas comunitarias que se constituyeron o
transformaron en sociedades comerciales; (ii) una exención en el impuesto de
renta por 15 años, a favor de empresas generadoras de energía que se
establecieron para prestar dicho servicio con base en el recurso hídrico y en la
capacidad instalada inferior a veinticinco mil kilovatios; y (iii) una exención
para los exportadores mineros que invirtieron un 5% del valor FOB de sus
exportaciones anuales en proyectos forestales destinados a la exportación, para
los cuales se preservó una exclusión en el pago de todo impuesto, por esa
inversión, por un término de 30 años[119].
- En el segundo caso, esto es, en la
Sentencia C-635 de 2011[120],
se preservó la situación jurídica consolidada respecto de un beneficio que
traía la ley, al excluir del impuesto de patrimonio el valor neto de las
acciones producto de la creación de sociedades por acciones simplificadas y
escisiones tributarias, frente al cambio que se introdujo con la Ley 1430 de
2010 (promulgada el 29 de diciembre de ese año), a través de la cual se
disponía que quienes hayan realizado dichos procesos durante el 2010, debían
sumar el resultado de lo obtenido, como parte de sus patrimonios líquidos al 1°
de enero de 2011. Para la Corte, tal obligación solo podía imponerse frente a
los trámites societarios adelantados con posterioridad a la entrada en vigor de
la ley (es decir, a partir del 29 de diciembre de 2010), pues con anterioridad
el beneficio tributario ya estaba consolidado, por lo que profirió una sentencia
condicionada, en la que excluyó el efecto retroactivo prohibido en el
ordenamiento constitucional[121].
- En el tercer caso, es decir, en la
Sentencia C-083 de 2018[122],
este Tribunal amparó la situación jurídica consolidada que, con ocasión de una
omisión legislativa relativa, había sido suprimida del Estatuto Tributario,
referente a la exención en el impuesto de renta por un período máximo de 10
años o hasta la ejecución del proyecto, en relación con la utilidad derivada para
los contribuyentes por la enajenación de predios destinados a programas de
renovación urbana y provisión de espacios públicos, siempre y cuando dichos
bienes fueran aportados a patrimonios autónomos creados con esa finalidad. En
esta oportunidad, además de declarar la constitucionalidad de la norma acusada con
un fallo aditivo, por razón del desconocimiento del principio de
irretroactividad[123],
la Sala Plena realizó una aproximación conceptual a la distinción que existe
entre la situación jurídica consolidada y la expectativa legítima en torno a un
beneficio tributario. Puntualmente, manifestó que:
“Así, de acuerdo
con lo que se acaba de exponer, el legislador enfrenta dos tipos de situaciones
cuando se trata de modificar o de suprimir normas que establecen beneficios
tributarios: (i) Cuando la norma previa ha fijado unas condiciones para acceder
al beneficio tributario y ha previsto un periodo determinado dentro del cual el
mismo puede hacerse efectivo, el contribuyente que antes de la expedición de la
nueva ley ha cumplido con todas las condiciones contempladas en el régimen
anterior, tiene una situación consolidada que no puede ser desconocida mientras
no se agote el periodo inicialmente previsto para hacer efectivo el beneficio.
(ii) Cuando el contribuyente, con anterioridad a la expedición de la nueva ley,
no ha cumplido con las condiciones contempladas en la normatividad que se
modifica, pero, en atención a consideraciones objetivas, puede alentar la
confianza legítima de que la misma se mantendría por un determinado periodo, lo
que lo llevo a efectuar actos de ejecución que tienen entre sus supuestos el
referido beneficio tributario, tiene derecho a que se contemple un régimen de
transición que de manera razonable le permita adecuarse a la nueva realidad.”
A partir de esta conceptualización, la
Corte identificó que la retroactividad de la ley no solo opera porque se
afectan hacia el pasado las condiciones del hecho generador del tributo, sino
también porque se suprimen o niegan los beneficios tributarios ya consolidados
en el patrimonio del contribuyente, ya sea que ellos se puedan reclamar en un
único momento o que su concreción se extienda en el tiempo y hacia el futuro.
Precisamente, en otro de sus apartes, este Tribunal expuso que:
“El entendimiento
que es objeto de censura, y que no fue desvirtuado por ninguno de los
intervinientes en el proceso de constitucionalidad, resulta contrario al deber
específico del legislador conforme al cual se le impone respetar las
situaciones jurídicas que se hubiesen consolidado con anterioridad a la
vigencia de una norma que suprime o modifica una exención tributaria, así la concreción de la misma esté pendiente de una condición que
debe cumplirse en un plazo cierto fijado en la legislación anterior. Con ello se desconocen los mandatos constitucionales de la buena
fe y la prohibición de dar efectos retroactivos a las normas tributarias que
establezcan gravámenes o limiten los beneficios existentes.”
Esta línea jurisprudencial fue reiterada en
la Sentencia C-119 de 2018[124],
al sostener lo siguiente:
“[E]n temas
de exenciones, se presenta una situación jurídica consolidada respecto de los
periodos ya acontecidos o en el transcurso de la derogatoria de la legislación,
frente a los cuales el titular puede exigir la materialización de su derecho en
cualquier momento. De esta forma, ha señalado este Tribunal que el legislador
solo está autorizado constitucionalmente para derogar o modificar leyes
tributarias con efectos hacia futuro, a [f]in de que sus decisiones no desconozcan
la consolidación de situaciones jurídicas contempladas en la legislación
vigente, en concreto, radicadas en cabeza de los contribuyentes y en
relación con lapsos ya corridos o en transcurso, amparados por la
exención.”[125]
Un aporte que realiza esta última
providencia, en adición a lo que se señaló en la Sentencia C-083 de 2018, es la
forma como se debe adelantar un juicio por violación del principio de
irretroactividad. En concreto, sobre el particular, se dijo que:
“[El] juicio de
constitucionalidad de una ley tributaria acusada de violar el principio de
irretroactividad (art. 363 C.P.), presupone que se constate la existencia de
una situación jurídica consolidada bajo el amparo del régimen fiscal anterior y
su consecuente afectación por la ley posterior. En la jurisprudencia de esta
Corte, este proceso analítico, por lo menos, implica que se verifique si la
nueva ley tiene como consecuencia la modificación de un acto, hecho o situación
sobre la cual la ley anterior ha surtido todos sus efectos. Así, por ejemplo,
entre muchos otros supuestos, será inconstitucional la ley que crea el impuesto
y que se aplica sobre hechos generadores ocurridos antes de su vigencia, o
aquella que proyecta sus efectos sobre periodos ya acontecidos”
- En cuarto y último lugar, en la Sentencia
C-235 de 2019[126],
este Tribunal salvaguardó la situación jurídica consolidada, en relación con
una exención en el impuesto sobre la renta por treinta años, creada a través de
la Ley 788 de 2002, frente a los servicios hoteleros prestados en hoteles
nuevos que se construyan por el contribuyente o que se remodelen y/o amplíen,
en este último caso, teniendo como límite el valor de dichas actividades en el
costo fiscal del inmueble. Al abordar el examen del caso concreto, esta
Corporación distinguió a (i) los sujetos pasivos que ya habían efectuado la
construcción de los hoteles o que habían procedido a ampliarlos o remodelarlos,
respecto de (ii) quienes no habían acreditado dichos supuestos. En cuanto a los
primeros, concluyó que, en efecto, se desconoció su situación jurídica consolidada,
pues, con anterioridad a la expedición de la nueva ley[127], ya habían satisfecho
los requisitos específicos y concretos de inversión que se exigían para tener
derecho a la contraprestación ofrecida, la cual, al haber ingresado al peculio
del contribuyente, ya no era susceptible de modificación por el legislador. Por
el contrario, en lo que corresponde a los segundos, advirtió que simplemente se
estaba en presencia de una mera expectativa, la cual no causaba derecho alguno.
Por tal razón, se declaró la exequibilidad de la norma demandada, con un
condicionamiento dirigido a amparar las situaciones ya consolidadas[128].
Del conjunto de sentencias expuestas, es
posible identificar varios elementos en común, que, sobre la base de un proceso
de verificación, identificación y valoración de los beneficios tributarios,
permiten distinguir en qué casos y en cuáles no, se está en presencia de
situaciones jurídicas consolidadas[129].
Para el efecto, la Corte advierte que, se
entiende que existe una situación jurídica consolidada, cuando el contribuyente,
antes de la expedición de la nueva ley, cumple con la totalidad de los
requisitos particulares y concretos que se exigen para el otorgamiento de un
beneficio tributario en el régimen anterior, previsto como contraprestación
directa y específica a su favor, por la ejecución de una actuación determinada
en el tiempo, sin importar si el provecho que se confiere se sujeta a un único
o varios períodos fiscales, hipótesis esta última que impide que el legislador
proceda a su modificación o supresión, hasta tanto no se agote el período
inicialmente establecido para hacer efectivo el beneficio.
Como se advierte de lo anterior, son varios
los elementos que hacen parte de la noción expuesta. Primero, no se
trata de un beneficio genérico que se otorgue a todos contribuyentes, sino de
un beneficio específico respecto del cual deben acreditarse determinados
requisitos. En efecto, un estímulo que no tiene un
destinatario concreto no es susceptible de generar un derecho o una situación
particular que se incorpore en el patrimonio del contribuyente, pues tal
escenario se limitaría al de la fijación de una política económica, cuya
valoración, por razones sociales, de recaudo o de sostenibilidad fiscal,
permitiría cambios o modificaciones en el tiempo, con observancia del resto de
principios constitucionales que rigen la materia (v.gr., una exención en el
pago del IVA por la compra de pasajes aéreos)[130]. Segundo, el
sujeto pasivo del tributo debe acreditar que, antes de la expedición de la
nueva ley, cumplió con la totalidad de los requisitos
particulares y concretos que se exigen para la concesión del beneficio conforme
al régimen anterior[131],
de no ser así, su situación será la propia de quien tiene una mera expectativa[132],
o, dado el caso, una expectativa legitima, siempre que existan razones
objetivas que permitan suponer la durabilidad del incentivo ofrecido[133].
Tercero, el beneficio debe otorgarse como una contraprestación directa al
contribuyente, precisamente, con ocasión del cumplimiento de las exigencias
específicas que se imponen a su cargo[134].
Cuarto, para tener derecho al beneficio debe existir un período determinado
dentro del cual puede accederse al mismo, lo que excluye la protección de
políticas generales e impersonales que tengan una duración indefinida en el
tiempo. Y, quinto, es indiferente que el provecho se otorgue para un
único o varios períodos fiscales, ya que la única diferencia sería que, en este
último caso, el beneficio debe perdurar hasta tanto no se agote el plazo
previsto para hacerlo efectivo[135].
Al contrario de lo expuesto, un beneficio
tributario no da lugar a una situación jurídica consolidada, entre otras, (i)
cuando se trata de un incentivo genérico, pues allí –como ya se dijo– se está
en presencia de una decisión de política fiscal y economía del Estado,
susceptible de cambio por el legislador, según los requerimientos de cada
momento; (ii) cuando el beneficio no se sujeta a una actuación determinada en
el tiempo, sino que requiere de su acreditación permanente en cada vigencia
fiscal, o lo que es lo mismo, el estímulo se concede tan solo por un período y
en cada uno de ellos debe realizarse igual comportamiento para tener derecho a
su reclamación (v.gr. lo que ocurre con los aportes a los fondos privados de
pensiones o los pagos por medicina prepagada, para efectos de la liquidación
del impuesto de renta); (iii) cuando no se cumple, antes de la expedición de la
nueva ley, con los requisitos particulares y concretos que se exigen para la concesión
del beneficio conforme al régimen anterior (como ya se explicó, lo que se
generaría son meras expectativas o expectativas legítimas, según cada caso); y
(iv) cuando el beneficio no depende de una contraprestación directa, ni tampoco
se sujeta a un término para poder acceder al mismo, como ocurre, entre otros
casos,  (a) cuando simplemente se está en presencia de una política de fomento[136];  o (b) cuando se
trata de un estímulo atado a la conservación de una condición en el
contribuyente[137];
o (c) cuando el mismo se otorga como consecuencia de la configuración legal de
regímenes especiales y excepcionales, en los que el tratamiento diferencial, más
que responder a un incentivo concreto, surge como expresión de una regulación separada
y particular, que da respuesta a la caracterización de una determinada institución
o figura jurídica (v.gr. como ocurre con el régimen tributario especial que se brinda
a las fundaciones).
En conclusión, en virtud del principio de
irretroactividad (CP arts. 338 y 363), el Congreso de la República solo está
autorizado constitucionalmente para modificar o derogar leyes tributarias con
efectos hacia el futuro, a fin de que sus decisiones no desconozcan situaciones
jurídicas consolidadas en virtud de la legislación reformada, no solo en lo que
corresponde al hecho generador del tributo, sino también al resto de sus
elementos esenciales, e incluso, a los beneficios fiscales específicos que se
hayan otorgado, tal como se explicó en los párrafos precedentes.
6.5.4. Ahora bien,
siguiendo lo previsto en el artículo 83 de la Constitución,
conforme al cual las actuaciones de los particulares y de las autoridades
públicas deberán ceñirse a los postulados de la buena fe, la jurisprudencia ha
señalado que, como consecuencia de ese mandato, en las relaciones que se
establecen entre estos sujetos se incorpora el valor ético de la confianza,
cuyo alcance, a partir de las actuaciones predecibles de las autoridades, le
otorga a las personas la convicción de que determinada situación se prolongará
en el tiempo, que surtirá plenamente sus efectos o que, por lo menos, no será
cambiada de forma abrupta. No se trata, como se dijo en la Sentencia C-119 de
2018[138],
de tener la seguridad de que los hechos ya acontecidos no pueden ser afectados,
tal como se predica de la institución de las situaciones jurídicas consolidadas,
pues ellas, como ya se explicó, son protegidas por el principio de
irretroactividad, sino de tener una expectativa objetiva y reforzada en que una determinada
situación de hecho o regulación jurídica no serán reformadas de manera
intempestiva. Este principio ha sido identificado con el
nombre de confianza legítima[139].
Como se
infiere de lo expuesto, es claro que este principio salvaguarda las
expectativas fundadas en hechos
concretos, objetivos e inequívocos que se derivan del comportamiento que producen
las autoridades estatales, de tal manera que no protegen las simples
especulaciones, la existencia general y abstracta de un mandato legal, o las interpretaciones
subjetivas que pueda derivar una persona de determinada norma jurídica. En consecuencia, solo cuando
con su actuar se ha generado una expectativa, que, por lo dicho con
anterioridad, pueda considerarse realmente como legítima, el Estado
queda sujeto a la prohibición de modificar de forma súbita las reglas del juego
que regulaban sus relaciones con los particulares, sin que, por lo menos, les otorgue
el tiempo y los medios necesarios para que ellos puedan ajustarse a la nueva
normatividad[140].
Precisamente,
en materia tributaria, en la Sentencia C-083 de 2018[141], la Corte se refirió a la
protección de esta confianza, al sostener que:
“[A]l amparo
del principio de buena fe, previsto en el artículo 83 constitucional, la Corte
también ha protegido las expectativas legítimas de los contribuyentes.
En términos generales, bajo este presupuesto, se han salvaguardo
constitucionalmente a los sujetos que, aun cuando no son titulares de un
derecho, pues no alcanzaron a consolidar ninguna prerrogativa de conformidad
con la legislación anterior, era razonable considerar que, de no haberse
presentado un cambio súbito en el ordenamiento jurídico, los mismos estaban
próximos a cumplir con los presupuestos para gozar del beneficio legal y, por
lo mismo, su situación merecía algún tipo de protección especial.”[142]
Esta última referencia de la sentencia en
cita resalta el hecho de que las expectativas legítimas de quienes aspiraban a
acceder o gozar de un beneficio tributario, como una exención o una tarifa
diferencial, también ha sido objeto de protección constitucional, cuando respecto del contribuyente se acredite la existencia
de razones objetivas para confiar en la durabilidad de una medida legislativa. En estos casos,
no se ha amparado la estabilidad del esquema fiscal, sino, por el contrario, el
deber del Congreso de la República, ante el cambio significativo en la
normatividad, de proporcionarle a los afectados, como ya se dijo, el tiempo y
los medios necesarios para adaptarse a la nueva regulación[143].
A diferencia del escenario de la situación
jurídica consolidada, en el que persona adquiere un estatus de protección
respecto del beneficio tributario, porque cumplió con la totalidad de los
requisitos particulares y concretos que se exigen para su otorgamiento conforme
al régimen anterior, de suerte que se  salvaguardan los períodos transcurridos
o en curso de las reformas que se adopten por el legislador, lo que se ampara
con las expectativas legítimas, son los lapsos que todavía no han comenzado a
transcurrir, pero que, en virtud de la normatividad derogada, se desprende una
expectativa objetiva y razonable de gozar de dicho beneficio fiscal[144].
De lo anterior se colige que, si bien el principio bajo estudio
excluye los cambios abruptos que se adopten por el legislador en materia
tributaria y exige, por esa razón, la incorporación de medidas de tránsito que
preserven el valor ético de la confianza, lo cierto es que, al no existir una
situación jurídica consolidada, el Congreso de la República no está obligado a
conservar en el tiempo las expectativas legítimas de los contribuyentes[145]. En este escenario, así como dicha autoridad goza de un amplio
margen de configuración para crear, derogar o modificar las normas tributarias,
también lo conserva para definir las medidas que ayuden al contribuyente a que
se adapte a su nueva realidad. Por esta razón, entre otros, la Corte ha
manifestado que, en ejercicio de dicha libertad, tales medios pueden consistir:
“(i) en que haya un período de transición; o (ii) en que no se establezcan
barreras o trabas para que los afectados ajusten su [conducta] a lo prescrito
por la nueva norma; (…) (iii) [o en que] el beneficio tributario no sea
derogado durante el lapso en que está corriendo el término para que los
contribuyentes gocen de él (…)”[146].
Ahora bien, para que exista una expectativa legítima en relación
con un beneficio tributario, se exige, al menos, en primer lugar, que no se
trate de un incentivo genérico, sino igualmente de un estímulo específico,
respecto del cual se demanda una conducta concreta y directa por parte del
contribuyente. En efecto, las medidas generales y abstractas, que pueden ser
satisfechas por todo sujeto pasivo, responden a políticas económicas y fiscales
variables, propias de las simples expectativas. En segundo lugar, para acceder
a dicho beneficio, se requiere que el contribuyente haya realizado actos de
ejecución a su cargo, de lo contrario no existiría un interés real y objetivo que
proteger. Y, en tercer lugar, como supuesto indispensable, se necesita que,
previo a la entrada en vigencia de la nueva ley, el contribuyente no haya
satisfecho todas las condiciones contempladas en la normatividad derogada para
ser titular del incentivo[147]. En este escenario, únicamente la evidencia
de razones objetivas, son las que justifican amparar la confianza que
existía en que el régimen se mantendría vigente y por un período determinado de
tiempo.
Tales razones se presentan, como lo ha indicado la Corte, cuando
la norma que consagra el beneficio, por ejemplo, “(i) ha estado vigente por un
(…) largo período; (ii) no ha estado sujeta a modificaciones ni ha propuestas
sólidas de reforma; (iii) su existencia es obligatoria, [o lo que es lo mismo],
no es discrecional para las autoridades responsables suprimir el beneficio; y (…)
(iv) ha generado efectos previsibles significativos, es decir, ha conducido a
que los particulares acomoden de buena fe sus comportamientos a lo que ella
prescribe”[148]. Además,
como se señaló en la Sentencia C-007 de 2002[149] y se
reiteró recientemente en la Sentencia C-119 de 2018[150],
en tratándose de beneficios tributarios, el mismo debe tener un elemento de
certidumbre vinculado con un período fijo de duración, pues su inexistencia no
permite generar la confianza en la estabilidad de una regulación, al entender
que las normas tributarias no son estáticas, ni intemporales, ni irreformables.
Al hacer alusión al primer los casos en mención, la Corte, en la
Sentencia señalada del año 2018, expuso que:
[E]n la Sentencia C-007 de 2002, esta [Corporación] se
pronunció sobre la constitucionalidad del artículo 58 de la Ley 633 de 2000,
que excluyó las rentas provenientes del ejercicio de profesiones liberales de
la exención otorgada a favor de las empresas asociativas de trabajo. La demanda
planteaba la violación de varios preceptos constitucionales, entre ellos, el
artículo 83 Superior, al considerar que la norma acusada había modificado las condiciones
normativas bajo las cuales los interesados en realizar inversiones en empresas
asociativas, adoptaron tal decisión confiando en la estabilidad del régimen
tributario y, en especial, la de la exención. La Corte declaró la exequibilidad
de la norma demandada, entre otras razones, por considerar que esta no era
contraria al principio de confianza legítima, porque la exención sobre la que
versaba no reunía las condiciones objetivas para que pudiera confiarse
legítimamente, de buena fe, en su estabilidad. Este Tribunal arribó a esta
conclusión a partir de las razones que se exponen a continuación.
En primer lugar, la exención fue prevista desde su
origen a término indefinido, lo que quería decir que “no existía un periodo
determinado para gozar del beneficio que pudiera suscitar la expectativa
legítima de que en ese lapso este sería mantenido por el legislador”. En
ese sentido, señaló que, “cuando consagra un término fijo, el legislador
introduce un elemento de certidumbre respecto de la durabilidad de la exención
porque estimula a los agentes económicos a que planifiquen sus decisiones en
función del período durante el cual van a poder gozar de los beneficios que se
derivan de la exención –lo cual no implica, que el Congreso no pueda en
ningún caso modificar las normas que conceden exenciones durante un término
cierto y explícito”. (Subrayado fuera del original).
Y, en segundo lugar, la Corte advirtió que, a pesar de
que el periodo de vigencia de la exención no había sido breve, la norma legal
demandada ya había sido sujeta a modificaciones. Con base en ello, concluyó que
“no tiene el Congreso la obligación de mantener la exención inalterada ni de
establecer un régimen de transición para que la nueva modificación, es decir,
la ahora demandada, pueda entrar plenamente en vigor sin que se viole la
Constitución”.
Con base en lo anterior, cabe concluir que,
el principio de confianza legítima no implica que el legislador tenga prohibido
reformar o cambiar las leyes tributarias que conceden exenciones y similares,
su propósito es el de excluir las modificaciones de las reglas de juego que pueden
llegar al extremo de establecer un tratamiento arbitrario, que se desampare a
las personas que adecuaron su comportamiento al marco jurídico vigente, mediante
actos de ejecución motivados por un estímulo específico. La confianza legítima
surge entonces como un medio a través del cual se concilia la tensión que surge
entre, por un lado, el interés general que acompaña la imposición de tributos y,
por el otro, las expectativas legítimas de los contribuyentes que se fundan en
razones objetivas. De sostener lo contrario, con el fin de mantener en el
tiempo cualquier de tipo de interés tributario, conduciría a un actuar
contrario a la Constitución, pues se vaciaría de contenido las cláusulas que le
confieren al órgano legislativo una amplia potestad para regular la política
fiscal, petrificando el ordenamiento jurídico, en desmedro del bienestar
colectivo[151]. En efecto, tal y como lo ha reiterado la
jurisprudencia de la Corte, “[e]l principio de confianza legítima, no
supone la imposibilidad de modificación de las disposiciones tributarias, pues
la persona no goza en principio de una situación jurídica consolidada, sino de
una expectativa modificable.”[152].
6.5.5. En lo que respecta a la igualdad,
cabe mencionar que el citado mandato tiene un triple rol en el
ordenamiento constitucional: (i) el de valor, (ii) el de principio y (iii) el
de derecho[153].
En tanto valor, la igualdad es una norma que fija fines o propósitos, cuya realización
es exigible a todas las autoridades públicas y en especial al legislador, en el
desarrollo de su labor de concreción de los textos constitucionales. En su rol
de principio, se ha considerado que dicha garantía opera como un mandato
de optimización que dispone un deber ser específico, que admite su
incorporación en reglas concretas derivadas del ejercicio de
la función legislativa o que habilita su uso como herramienta general en
la resolución de controversias sometidas a la decisión de los jueces.
Finalmente, en tanto derecho, se manifiesta en una facultad subjetiva que
impone deberes de abstención –como
la prohibición de discriminación–, al mismo tiempo que
exige obligaciones puntuales de acción, como ocurre con la consagración de
tratos favorables para grupos puestos en situación de debilidad manifiesta.
Ahora bien, como lo ha resaltado este Tribunal, la igualdad
carece de un contenido material específico, esto significa que “a diferencia de
otros principios constitucionales (…) no protege ningún ámbito concreto de la
esfera de la actividad humana, sino que puede ser alegado ante cualquier trato
diferenciado injustificado”[154].
De ahí surge uno de los principales atributos que la identifica como lo es su carácter
relacional.
En todo caso, vista la igualdad como principio, su
contenido puede aplicarse a múltiples ámbitos del quehacer humano, y no solo a
uno o alguno de ellos. Esta circunstancia, en lo que
corresponde a la igualdad de trato, comporta el surgimiento de dos mandatos
específicos cuyo origen responde al deber ser que le es inherente, esto es, (i)
el de dar un mismo trato a supuestos de hecho
equivalentes, siempre que no haya razones suficientes para darles un trato
diferente; y (ii) el de dar un trato desigual a supuestos de hecho
distintos.
Los antedichos mandatos, conforme al grado
de semejanza o de identidad, se pueden precisar en cuatro reglas: (a) la de dar
el mismo trato a situaciones de hecho idénticas; (b) la de dar un trato
diferente a situaciones de hecho que no tienen ningún elemento en común; (c) la
de dar un trato paritario o semejante a situaciones de hecho que presenten
similitudes y diferencias, cuando las primeras sean más relevantes que las
segundas; y (d) la de dar un trato diferente a situaciones de hecho que
presenten similitudes y diferencias, cuando las segundas sean más relevantes
que las primeras[155].
En todo caso, en atención a su carácter
relacional, el análisis que surge de la invocación del principio de igualdad
origina un juicio tripartito, ya que involucra el examen del precepto legal
demandado, la revisión del supuesto o régimen jurídico respecto del cual se
alega el trato diferenciado injustificado, y la consideración o examen sobre la
vulneración o no de dicho mandato. Por ello, ante la dificultad que surge de
este esquema de valoración, la Corte suele emplear herramientas metodológicas
como el juicio integrado de igualdad[156].
Este se compone de dos etapas de análisis. En la primera, se fija el criterio de
comparación o tertium comparationis, es decir, se precisa si los
supuestos de hecho son susceptibles de compararse y si se confrontan sujetos o situaciones
de la misma naturaleza. En esta parte, asimismo, se
define si en el plano fáctico y en el plano jurídico existe un trato desigual
entre iguales o igual entre desiguales.
Una vez establecida la diferencia de trato
entre situaciones o personas que resulten comparables, se procede, como segunda
parte de este juicio, a determinar si dicha diferencia está constitucionalmente
justificada, esto es, si los supuestos objeto de análisis ameritan un trato
diferente a partir de los mandatos consagrados en la Constitución. Este examen
consiste en valorar los motivos y razones que fueron expresados para sustentar
la medida estudiada y para obtener la finalidad pretendida. Para tal efecto y
como metodología se analizan tres aspectos: (1) el fin buscado por la medida, (2)
el medio empleado y (3) la relación entre el medio y el fin.
En atención a la amplia potestad de configuración normativa
de que goza el legislador en materia tributaria, el juicio de igualdad suele
realizarse a partir del nivel leve de intensidad, el cual supone establecer la legitimidad del fin y del medio, debiendo ser este
último adecuado para lograr el primero, esto es, verificar si dichos fin y
medio no están constitucionalmente prohibidos y si el segundo es idóneo para
conseguir el primero[157].
En lo que refiere a los beneficios
tributarios, conforme se dispuso en la Sentencia C-1021 de 2012[158], en respuesta al
principio básico de autonomía del legislador en esta materia, el análisis
referente al desconocimiento del principio de igualdad debe adelantarse,
igualmente, a través de un juicio de intensidad leve. Sin embargo, se debe
acudir al test intermedio, cuando se advierte la existencia de un “indicio
de inequidad o arbitrariedad”, como lo precisó la Corte en la Sentencia
C-183 de 1998[159],
al sostener que:
“La intensidad
del control de constitucionalidad al cual se sujeta el poder tributario, no
quiere decir que éste carezca de límites y que, en ocasiones, aquél pueda
revestir mayor severidad. Si a propósito de las leyes tributarias siempre se
estudiasen sus distinciones y clasificaciones únicamente a la luz de una
finalidad permitida, es evidente que sólo excepcionalmente se podría decretar
su inexequibilidad, pues la finalidad del recaudo se inscribe dentro de los
designios legítimos que la Constitución expresamente reconoce. La Corte, como
guardiana de la estricta sujeción del poder tributario a los mandatos
constitucionales debe asegurarse que el sistema tributario, en su conjunto y en
las leyes que lo integran, se informe en los principios de justicia y equidad,
los cuales se concretan en las reglas y fórmulas de reparto de la carga
tributaria y en la adecuada distribución del gasto público. Por consiguiente, la
intensidad del control de constitucionalidad en esta materia no puede captarse
siempre bajo una expresión única, ya que su mayor o menor severidad dependerá
en últimas del grado de equidad de las disposiciones fiscales. En este
orden de ideas, si del análisis preliminar de una ley tributaria surge un indicio
de inequidad o arbitrariedad, derivado de un reparto desigual de la carga
tributaria, el examen de constitucionalidad no podrá ser débil”. (Resaltado
fuera de texto)
En dichos casos, conforme se expuso en la
misma Sentencia C-1021 de 2012 y se mencionó con anterioridad, le corresponde a
la Sala Plena de la Corte evaluar: (i) si el fin buscado con el tratamiento
diferencial no sólo es legítimo sino importante; y (ii) si el medio empleado es
adecuado y efectivamente conducente para alcanzar dicho fin[160].
6.5.6. Finalmente, en cuanto al principio
de equidad, la Corte ha advertido que su consagración como pilar del
sistema tributario se encuentra en los artículos 95 y 363 del Texto Superior[161]. Este principio, aún
cuando se relaciona con el mandato de igualdad, tiene una formulación autónoma
que se vincula con la justa distribución en la imposición de las cargas
fiscales a los contribuyentes, según criterios de generalidad, uniformidad y
progresividad, a partir del examen horizontal o vertical del sistema tributario[162].
Sobre el particular, en la Sentencia C-734 de 2002[163], se dijo lo
siguiente: “La equidad (…) es un criterio con base en el cual
se pondera la distribución de las cargas y de los beneficios o la imposición de
gravámenes entre los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios
exagerados. Una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando no
consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza
y fines del impuesto en cuestión”.
En lo que se atañe a su alcance y siguiendo
lo expuesto previamente, en la jurisprudencia se ha reconocido una doble
dimensión de este principio, por una parte, la equidad horizontal, que
refiere a que los contribuyentes que se encuentran en una misma situación
fáctica deben contribuir de forma análoga o equivalente, de suerte que el
principio en comento se expresa por la vía de la generalidad y uniformidad en
el tratamiento tributario, cercano al principio de igualdad; y por la otra, la equidad
vertical, que exige una mayor carga contributiva sobre aquellas personas
que tienen más capacidad económica, circunstancia en la que este principio se
relaciona de forma estrecha con el mandato de progresividad y el principio de
justicia tributaria[164].
En palabras de la doctrina:
“[U]n sistema
observará el principio de equidad horizontal cuando las personas con un
mismo nivel de bienestar, antes de impuestos, son tratadas de idéntica manera
por el sistema tributario y quedan con igual nivel de bienestar después de
pagar sus contribuciones. En este caso se habla de impuestos proporcionales.
Por el contrario, los sistemas que respetan el principio de equidad vertical,
llamados también progresivos, establecen pautas para dar un tratamiento
diferencial a situaciones diferentes, de manera que a mayor bienestar mayor
cuota de impuesto y viceversa”[165].
En idéntico sentido, en la Sentencia C-129
de 2018[166],
esta Corporación expuso que:
“El componente horizontal
de la equidad tributaria es eminentemente relacional y se funda en la
comparación entre capacidades económicas de los sujetos pasivos del tributo. En
cambio, el componente vertical guarda identidad de propósitos con el
principio de progresividad tributaria, el cual se predica no de los
contribuyentes individualmente considerados, sino del sistema impositivo en su
conjunto[167].”
Por esta razón, en la Sentencia C-1107 de
2001[168],
se dijo que mientras el derecho a la igualdad corresponde a un criterio
universal de protección[169],
el principio de equidad adquiere una especial relevancia en el ámbito
tributario, pues, a partir de una visión macro y general del esquema fiscal, examina
la justa distribución en la imposición de las cargas a los contribuyentes, radio
de acción en el que opera como límite al ejercicio de la libertad de
configuración normativa del legislador. Por ello, la Corte ha considerado que
la equidad se predica y debe ser valorada del sistema tributario en su
conjunto, y no de un impuesto en específico. En este sentido, en la Sentencia
C-776 de 2003[170],
se señaló que:
“Esta Corporación
también ha sostenido que, en términos generales, los principios consagrados en
el artículo 363 de la Constitución ‘se predican del sistema tributario en su
conjunto, y no de un impuesto en específico’[171],
lo cual puede implicar ‘ciertos sacrificios en términos de equidad tributaria
concreta’[172].
// (…) Estos principios constituyen los parámetros para determinar la
legitimidad del sistema tributario y, como ha tenido oportunidad de precisarlo
esta Corporación, [y se insiste en ello,] se predican del sistema en su conjunto”[173].
Finalmente, dada la comparación que existe entre contribuyentes, el
examen respecto de si se presenta o no una vulneración del principio de equidad
suele auxiliarse en el test de razonabilidad o de proporcionalidad, como se expuso
en la Sentencia C-129 de 2018[174].
No obstante, como paso previo para que ello ocurra y teniendo en cuenta lo
señalado en esta providencia, es necesario que se acredite que los sujetos
pasivos invocados admiten comparación (equidad horizontal) o que se
omite valorar su capacidad de pago (equidad vertical); siempre que el
análisis que se haga se realice sobre la base de la exposición del sistema
tributario en su conjunto.
Con fundamento en lo expuesto y antes de proceder con el examen de
la norma demandada, es preciso analizar, como se indicó al momento de definir
el esquema de resolución, los aspectos más importantes del régimen de zonas
francas.
6.6. De la noción, tipología y características de las zonas francas
6.6.1. Las zonas francas se encuentran definidas en el artículo 1°
de la Ley 1004 de 2005, como las áreas geográficas delimitadas en el territorio
nacional, en donde se desarrollan actividades industriales de bienes y de
servicios, o actividades comerciales, bajo una normatividad especial en materia
tributaria, aduanera y de comercio exterior[175].
Sus fines se concretan (i) en servir de medio para la creación de empleo y para
la captación de nuevas inversiones de capital; (ii) en promover el desarrollo
de procesos industriales altamente productivos y competitivos; (iii) en estimular
la generación de economías de escala; (iv) en activar la competitividad de las
regiones; y (v) en ser un instrumento para simplificar los procedimientos de
comercio de bienes y servicios, y facilitar su venta[176].
Las zonas francas se integran por distintos tipos de usuarios y
responden a una triple categoría de modalidades. En cuanto al primer punto, se
observa en la ley la existencia de cuatro tipos de usuarios, siempre que se
trate de zonas francas permanentes o permanentes especiales: (1) el usuario
operador, que atañe a la persona jurídica autorizada para dirigir,
administrar, supervisar o desarrollar una o varias zonas francas, así como para
calificar a sus usuarios[177];
(2) el usuario industrial de bienes, que corresponde a la persona
jurídica instalada exclusivamente en una o varias zonas francas, autorizada
para producir, transformar o ensamblar bienes, a través del procesamiento de
materias primas o de productos semielaborados; (3) el usuario industrial de
servicios, que comprende a la persona jurídica autorizada para desarrollar,
de forma exclusiva, en una o varias zonas francas, actividades de logística,
transporte, telecomunicaciones, envase, empaque, turismo, asistencia médica y
de salud, reparación, soporte de maquinaria, auditoría, administración,
corretaje, etc.; y, (4) el usuario comercial, que refiere a la persona
jurídica autorizada para desarrollar actividades de mercadeo, comercialización,
almacenamiento o conservación de bienes, en una o varias zonas francas.
Por su parte, en tratándose de zonas francas transitorias, los
usuarios se clasifican en dos: (1) el usuario administrador y (2) el
usuario expositor. Al primero le asiste, como persona jurídica,
administrar y organizar un evento de carácter nacional o internacional;
mientras que, al segundo, le corresponde el papel de asistir o participar en el
certamen mediante la presentación de una exposición a su cargo[178].
6.6.2. Como se advierte de lo expuesto, y en cuanto al segundo
punto, las tres modalidades de zonas francas son: (a) las zonas francas
permanentes; (b) las zonas francas permanentes especiales y (c) las zonas
francas transitorias. En general, las zonas francas permanentes son
aquellas en cuya área se instalan múltiples usuarios industriales o
comerciales, previa calificación del usuario operador, las cuales gozan de un
tratamiento especial de carácter tributario, aduanero y de comercio exterior. Por
su parte, las zonas francas permanentes especiales se concretan en el
área designada para un único usuario industrial, en las que se otorgan iguales
beneficios tributarios, aduaneros y de comercio exterior. Finalmente, las zonas
francas transitorias se designan como el área en donde se celebran ferias,
exposiciones, congresos y seminarios de carácter nacional o internacional, que
revistan importancia para la economía y/o el comercio internacional, y que
gozan de un trato especial en las mismas materias ya reseñadas[179]. La vigencia de esta
última modalidad es limitada en el tiempo, pues se prevé que su plazo “(…)
incluirá la duración del evento, un período previo hasta de tres (3) meses y
uno posterior hasta de seis (6) meses, prorrogable este último por una sola vez
y hasta por el mismo término”[180].
6.6.3. En línea con lo anterior, cabe destacar que el régimen de
zonas francas en Colombia se estableció en 1958 con la creación de la Zona
Franca Industrial y Comercial de Barranquilla. Luego, en los años 70’s,
entraron en funcionamiento las Zonas Francas de Buenaventura, Cartagena,
Cúcuta, Palmaseca y Santa Marta. Con la Ley 109 de 1985, estas zonas se
definieron como establecimientos públicos del orden nacional encargados de
fomentar el comercio exterior, estimular la generación de empleo y de divisas,
y promover el desarrollo regional. En 1991 se inició su privatización y se
crearon nuevas zonas francas en Bogotá, Rionegro, Palmira y La Tebaida. Un
punto importante fue la expedición del Decreto 2233 de 1996, pues en él se les
otorgó el estatus de extraterritorialidad, lo que significó la exoneración de impuestos
a las importaciones[181].
Todo el proceso en mención se consolidó con la expedición de la Ley
1004 de 2005, régimen vigente en materia de zonas francas, en el cual, como ya se
dijo, se las definió con un espacio territorial, para el desarrollo de
actividades industriales de bienes y de servicios, o actividades comerciales,
sometidas a un régimen especial de carácter tributario, aduanero y de comercio
exterior. En el artículo 4 de la ley en cita, se autorizó al Gobierno Nacional
para reglamentar “lo relativo a la autorización y funcionamiento de zonas
francas permanentes o transitorias”, atribución que se ha venido ejerciendo
en varios momentos y que, desde una perspectiva general, permite su
clasificación en dos grandes compilaciones regulatorias. En primer lugar, el régimen
anterior, el cual se integra por los Decretos 383 y 4051 de 2007, que
modificaron el Decreto 2685 de 1999, y con la Resolución 4240 de 2000 de la
DIAN. Y, el régimen vigente, en el cual se incluye básicamente el
Decreto 2147 de 2016, “Por el cual se modifica el régimen de zonas francas y
se dictan otras disposiciones”[182].
Para efectos de la presente sentencia y dado que se alega la
existencia de situaciones jurídicas consolidadas conforme al régimen de
declaración de las zonas francas, el estudio que a continuación se adelantará
por la Sala Plena se centrará en el régimen anterior, con remisiones a los temas
que se mantienen igual, o que se ajustaron en el régimen vigente. Los puntos
por desarrollar serán la regla de exclusividad, las características de las
zonas francas, los supuestos para su declaratoria, el contenido del acto
administrativo que autoriza su funcionamiento, las causales de pérdida de dicho
estatus, la revisión de lo acordado, el trato especial que otorga, el plazo de
duración y algunos aspectos estadísticos actuales sobre su composición.
6.6.4. El primer elemento por destacar de las zonas francas, en lo
que atañe a los usuarios, es la regla de exclusividad, por virtud de la
cual estos deben instalarse dentro del área geográfica que fue delimitada,
exigiendo, en principio, que las actividades industriales sean desarrollas allí,
lo que no ocurre con las actividades comerciales que, además de dicha área,
pueden llevarse a cabo en el Territorio Aduanero Nacional. Esta regla, como se
observa, fija el tipo de acciones que se pueden desempeñar, los espacios
geográficos habilitados para el efecto y las limitaciones que surgen, según la
modalidad de zona franca que se haya aprobado. Al respecto, en el régimen
anterior, el artículo 17 del Decreto 4051 de 2007 disponía que:
“Artículo 17.
Modificase el artículo 393-22 del Decreto 2685 de 1999, adicionado por el
artículo 1° del Decreto 383 de 2007, el cual quedará así: Artículo 393-22. Exclusividad. Las
personas jurídicas que soliciten la calificación como Usuario Industrial de
Bienes y Usuario Industrial de Servicios, deberán estar instalados
exclusivamente en las áreas declaradas como Zona Franca y podrán ostentar
simultáneamente las dos calidades.
El servicio ofrecido por el Usuario Industrial de Servicios deberá
ser prestado exclusivamente dentro o desde el área declarada como Zona Franca
siempre y cuando no exista desplazamiento físico fuera de la Zona Franca
Permanente de quien presta el servicio.
La persona jurídica que solicite la calificación como Usuario
Comercial no podrá ostentar simultáneamente otra calificación[,] pero el
desarrollo de su objeto social no está circunscrito al área declarada como Zona
Franca.
La persona jurídica que solicite la declaratoria de existencia de
una Zona Franca Permanente Especial, será reconocida como único Usuario
Industrial de la misma.  // En la Zona Franca Permanente Especial no podrá
calificarse ni reconocerse a Usuarios Comerciales.
La persona jurídica autorizada como Usuario Operador no podrá
ostentar simultáneamente otra calificación ni podrá tener ninguna vinculación
económica o societaria con los demás usuarios de la Zona Franca[,] en los
términos señalados en los artículos 450 y 452 del Estatuto Tributario y 260 a
264 del Código de Comercio.”
Este mismo esquema se replica –con algunos ajustes– en el régimen vigente, en respuesta a la
diversidad empresarial de zonas francas, como se constata en el artículo 6 del
Decreto 2147 de 2016[183].
6.6.5. La regla de la exclusividad busca darle preponderancia a una
de las características de las zonas francas, consistente en que su operación
tiene lugar dentro de un área geográfica delimitada, por lo que
los terrenos tienen que cumplir con ciertas condiciones, entre ellas, de
extensión (v.gr., en el Decreto 4051 de 2007 se señaló que una zona franca
permanente no puede ser inferior a 20 hectáreas[184]). Por lo demás, como
ya se dijo, nótese que los usuarios industriales deben actuar dentro o desde la
zona franca, mandato que se exceptúa para los usuarios comerciales, quienes
pueden tener actividades en el resto del país.
Adicional a la característica mencionada en el párrafo anterior,
cabe destacar que las zonas francas se identifican por otros tres elementos o
supuestos. En primer lugar, por la regla de la extraterritorialidad,
concepto que implica que una mercancía almacenada en zona franca se entiende
jurídicamente fuera del país para efectos aduaneros, esto es, o bien que no ha
llegado al Territorio Aduanero Nacional (en adelante TAN) o que salió del mismo
para todos los supuestos propios de dicho régimen. Textualmente, el artículo 1°
de la Ley 1004 de 2005 dispone que: “(…) Las mercancías ingresadas en estas
zonas se consideran fuera del Territorio Aduanero Nacional para efectos de los
impuestos a las importaciones y a las exportaciones.”. En segundo lugar, por
estar sometidas a un régimen especial y excepcional, lo que significa
que gozan de un tratamiento preferencial en materia tributaria, aduanera y de
comercio exterior, por virtud del cual solo se debe recurrir a las normas
generales que se aplican en esas materias, siempre que de forma expresa no se disponga
a su favor de una excepción o trato especial. Y, en tercer lugar, por ser un instrumento
de impulso y de atracción a las inversiones, ya que, si bien su origen se
vinculó con la industria de las exportaciones, hoy en día permite la
realización de negocios con el resto del TAN, preservando reglas especiales
para la nacionalización o importación de productos que vienen de una zona
franca[185].
6.6.6. Con base en el régimen anterior, la declaratoria de una zona
franca estaba a cargo de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN),
previo concepto favorable sobre su viabilidad y de la aprobación del Plan
Maestro de Desarrollo General de la Zona Franca, por parte de la Comisión
Intersectorial de Zonas Francas[186].
En el régimen vigente, la declaratoria se encuentra sujeta al Ministerio de
Comercio, Industria y Turismo (en adelante MINCIT), mediante un trámite aún más
complejo de verificación, que abarca no solo a la Comisión Intersectorial, sino
también al Departamento Nacional de Planeación, a la DIAN y al Ministerio relacionado
con la inversión[187].
La citada Comisión Intersectorial se integra por (i) el Ministro de
Comercio, Industria y Turismo, o su delegado, quien lo presidirá; (ii) el
Ministro de Hacienda y Crédito Público, o su delegado; (iii) el Director del
Departamento Nacional de Planeación, o su delegado; (iv) el Director General de
la DIAN, o su delegado; y (v) un representante del Presidente de la República[188].
Más allá de los distintos requisitos que se exigen para cada
modalidad de zona franca, son cinco las principales condiciones que se han
impuesto en ambos regímenes para obtener una declaratoria favorable. Primero, se
debe constituir una nueva persona jurídica o establecer una sucursal de
sociedad extranjera. Segundo, se requiere acreditar la disponibilidad de los
terrenos del área en donde se instalará la zona franca. Tercero, se debe
presentar un Plan Maestro de Desarrollo General. Cuarto, se tienen que justificar
las fuentes de financiación, junto con estudios técnicos, financieros,
jurídicos, económicos y de mercado. Y, quinto, se debe acompañar un cronograma
en donde se especifique el cumplimiento de los compromisos de inversión y de
empleos que se proyectan generan. Dentro de estos requisitos, la Sala Plena
referirá únicamente a los tres últimos.
En primer lugar, el Plan Maestro de Desarrollo General de la Zona
Franca se define como “(…) [el] [d]ocumento que contiene la iniciativa de
inversión que se pretende desarrollar en la zona franca y que debe estar
encaminada a asegurar la generación, construcción y transformación de
infraestructura física, estructura de empleo, competitividad y producción de
bienes y servicios, con el fin de generar impactos o beneficios económicos y
sociales, mediante el uso de buenas prácticas de gestión empresarial”[189]. Tal
como se infiere de su conceptualización, se trata de un soporte que les permite
a las autoridades competentes determinar, si la solicitud de declaratoria de
zona franca se ajusta o no a los fines que a través de ella se persiguen.
En segundo lugar, las fuentes de financiación y los estudios
técnicos, económicos, financieros, jurídicos y de mercado evalúan la
favorabilidad de la zona franca, a partir de supuestos, tales como, la
localización del proyecto; los condicionamiento ambientales; los procesos
industriales o de servicios a desarrollar; la proyección de ventas; la
generación de economías de escala, la descripción de la región; los supuestos
económicos que pueden afectar el proyecto; las fuentes de recursos a utilizar;
la estructura contable a largo plazo; la situación jurídica de los terrenos; la
participación esperada en los mercados; la estrategia de mercadeo, etc.[190] En el punto referente
al examen financiero, como ya se dijo, se deben presentar los supuestos económicos vinculados con el proyecto, los cuales –tanto en el régimen anterior como en el régimen vigente–
se concretan en la proyección –a corto y largo plazo– de la “inflación,
devaluación, tasas esperadas del costo del capital y tasa de interés prevista
de la deuda o de su pasivo”[191].
En ninguno momento se hace referencia a un concepto vinculado con los
beneficios especiales tributarios de las zonas francas.
En tercer lugar, el cronograma en el que se especifique el
cumplimiento de los compromisos de inversión y de trabajos directos, según la
modalidad de zona franca, se dirige a verificar que esta figura cumpla con el
fin primordial que justifica su existencia, referente a ser “un instrumento
de creación de empleo y [de] captación de nuevas inversiones de capital”[192].
En este orden de ideas, se aprecia que, por ejemplo, en el régimen anterior,
para ser usuario industrial o comercial de una zona franca, se imponían estas
condiciones:
“12. Tratándose de personas jurídicas que acrediten activos totales
inferiores a quinientos salarios mínimos mensuales legales vigentes (500 SMMLV)
no se exigirán requisitos en materia de nueva inversión y generación de
empleo.
13. Tratándose de personas jurídicas que acrediten activos totales
entre quinientos salarios mínimos mensuales legales vigentes (500 SMMLV) y
cinco mil salarios mínimos mensuales legales vigentes (5.000 SMMLV), compromiso
de generar mínimo veinte (20) nuevos empleos directos y formales a la puesta en
marcha del proyecto.
14. Tratándose de personas jurídicas que acrediten activos totales
entre cinco mil y un salarios mínimos mensuales legales vigentes (5.001 SMMLV)
y treinta mil salarios mínimos mensuales legales vigentes (30.000 SMMLV),
compromiso de realizar una nueva inversión por cinco mil salarios mínimos
mensuales legales vigentes (5.000 SMMLV) dentro de los tres (3) años siguientes
a la calificación y de generar mínimo treinta (30) nuevos empleos directos y
formales a la puesta en marcha del proyecto.
15. Tratándose de personas jurídicas que acrediten activos totales
por un monto superior a treinta mil salarios mínimos mensuales legales vigentes
(30.000 SMMLV), compromiso de realizar una nueva inversión por once mil
quinientos salarios mínimos mensuales legales vigentes (11.500 SMMLV) dentro de
los tres (3) años siguientes a la calificación y de generar mínimo cincuenta
(50) nuevos empleos directos y formales a la puesta en marcha del proyecto.”[193]
No obstante, existían reglas especiales en la materia, como se
constata con las zonas francas permanentes especiales de servicios. Así, en el
artículo 6 del Decreto 4051 de 2007 se establecía que:
“5. Tratándose
de personas jurídicas que pretendan la declaratoria de existencia de Zonas
Francas Permanentes Especiales exclusivamente de Servicios, deberán cumplir,
dentro de los tres (3) años siguientes a la declaratoria con los requisitos de
nueva inversión y empleo según se determina a continuación:
- Nueva
inversión por un monto superior a diez mil salarios mínimos mensuales legales
vigentes (10.000 SMMLV), y hasta cuarenta y seis mil salarios mínimos mensuales
legales vigentes (46.000 SMMLV) y la creación de quinientos (500) o más nuevos
empleos directos y formales, o
- Nueva
inversión por un monto superior a cuarenta y seis mil salarios mínimos
mensuales legales vigentes (46.000 SMMLV) y hasta noventa y dos mil salarios
mínimos mensuales legales vigentes (92.000 SMMLV), y la creación de trescientos
cincuenta (350) o más nuevos empleos directos y formales, o
- Nueva
inversión por un monto superior a noventa y dos mil salarios mínimos mensuales
legales vigentes (92.000 SMMLV) y la creación de ciento cincuenta (150) o más
nuevos empleos directos y formales.”[194]
En el régimen vigente se mantienen igualmente los requisitos de
inversión y de empleo, categorizados a partir de los servicios y de la
actividad que se lleva a cabo en cada zona franca[195].
6.6.7. Una vez satisfechos los requisitos expuestos, y examinadas
las razones de conveniencia, la autoridad competente declara la existencia de
una zona franca a través de un acto administrativo de contenido particular.
Su contenido se limita a la identificación del proyecto, sobre la
base de los datos que fueron suministrados para cumplir con los requisitos
impuestos para su declaratoria y que constituyen, hacia el futuro, los soportes
que deben guiar la actuación del área constituida. En ningún momento se
advierte, ni en el régimen anterior, ni el régimen vigente, el reconocimiento
explícito o implícito de algún tipo de beneficio de carácter tributario, como
contrapartida directa por las inversiones realizadas o los empleos creados.
En el régimen anterior, el artículo 59-9 de la Resolución 4240 de
2000 de la DIAN disponía que:
“Artículo 59-9. Contenido del acto
administrativo de declaratoria de existencia de una zona franca. El acto administrativo que declara la existencia de un área
geográfica como zona franca deberá contener de manera expresa, lo siguiente: a) Localización y área del terreno; b) Descripción del proyecto; c) Número y fecha del documento de
aprobación del plan maestro de la zona franca permanente o zona franca
permanente especial emitido por la Comisión Intersectorial de Zonas Francas; d) Número y fecha del concepto favorable
sobre la viabilidad de la declaratoria de existencia de la zona franca
permanente o zona franca permanente especial expedido por parte de la Comisión
Intersectorial de Zonas Francas; e) Requisitos del área; f) Requisitos generales y especiales para la declaratoria de existencia
de la zona franca permanente o zona franca permanente especial, según
corresponda; g)
Requisitos y criterios para la autorización del usuario operador; h) El término de la declaratoria; i) Autorización del usuario operador; j) Reconocimiento del usuario industrial
cuando se trate de una zona franca permanente especial; k) Código de identificación de la zona
franca ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales; l) La obligación de constituir garantía
bancaria o de seguros dentro del término de quince (15) días siguientes a la
ejecutoria del acto administrativo; m) Forma en que se notificará el acto administrativo y el recurso que
procede contra el mismo; n) Indicación de la remisión de copias. // El acto administrativo de
declaratoria de existencia de la zona franca deberá ser remitido a la Oficina
de Registro de Instrumentos Públicos correspondiente, al Departamento Nacional
de Planeación, al Ministerio de Comercio, Industria y Turismo y a la
administración de impuestos y/o aduanas de la jurisdicción donde se encuentre
localizada la zona franca declarada. // Parágrafo. Cuando se trate de la declaratoria de una zona franca permanente
especial de servicios que no involucre movimiento de carga y su trabajo se
realice parcial o totalmente fuera de la zona franca, deberá especificarse que
se trata de un esquema de teletrabajo o de cualquier otro que permita
realizarlo a distancia y que se cumple con el porcentaje de empleos generados a
discapacitados o madres cabeza de familia.”
En el régimen vigente, el artículo 50 del Decreto 2147 de 2016
señala que:
“Artículo 50. Contenido del acto administrativo
de declaratoria de existencia de una zona franca. El
Ministerio de Comercio, Industria y Turismo emitirá el acto administrativo de
declaratoria de existencia de una zona franca. Dicho acto deberá contener, como
mínimo, lo siguiente: 1.
Localización y área del terreno; 2. Descripción del proyecto; 3. Número y fecha del acta de aprobación del Plan Maestro de Desarrollo
General de la zona franca y emisión del concepto favorable sobre la viabilidad
de la declaratoria de existencia de la zona franca por parte de la Comisión
Intersectorial de Zonas Francas; 4. Cumplimiento de los requisitos del área; 5. Cumplimiento de los requisitos
generales y especiales para la declaratoria de existencia de la zona franca; 6. Indicación de los compromisos de
inversión y empleo; 7. Requisitos
y criterios para la autorización del usuario operador; 8. Autorización del usuario operador; 9. Reconocimiento del usuario industrial
cuando se trate de una zona franca permanente especial; 10. El término de la declaratoria de la
zona franca; 11. La
obligación de constituir la garantía en los términos y condiciones en los que
deba otorgarse de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 del presente
decreto; 12. Forma en
que se notificará el acto administrativo y el recurso que procede contra el
mismo; 13. Indicación de
la remisión de copias. // Copia del acto administrativo de declaratoria de
existencia de una zona franca deberá ser remitida a la Oficina de Registro de
Instrumentos Públicos correspondiente, a la Dirección de Gestión de Aduanas de
la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y a la Dirección Seccional de
Impuestos y Aduanas con jurisdicción territorial sobre la zona franca
declarada, para efectos de la aprobación de la garantía de que trata el
artículo 88 del presente decreto, y el otorgamiento del código de
identificación de la zona franca y la actualización del RUT. // La calidad de
usuario industrial de las zonas francas permanentes especiales se adquiere una
vez se notifique el acto administrativo de reconocimiento expedido por
Ministerio de Comercio, Industria y Turismo. En el mismo acto administrativo,
se deberá autorizar al usuario operador.”
6.6.8. En ambos regímenes, el incumplimiento de los compromisos
asumidos en el Plan Maestro de Desarrollo General, aunado a la falta de
realización de las inversiones proyectadas, así como de creación de los
trabajos formales en el número dispuesto por el ordenamiento jurídico,
constituyen causales autónomas de pérdida de existencia de la zona franca, que
se articulan con otras, como lo son, las referentes a la preservación del área
específica o a la obtención del número mínimo de usuarios (en el caso de las
zonas francas permanentes). En general, cabe señalar que, mientras las
inversiones se deben ejecutar en un plazo de tres (3) años, en la mayoría de las
modalidades de zonas francas; los empleos se sujetan en su permanencia a la
duración de cada una de ellas. Textualmente, en el régimen anterior, se disponía
que:
“Artículo 10. Modificase el artículo 393-8 del Decreto 2685
de 1999, adicionado por el artículo 1° del Decreto 383 de 2007, el cual quedará
así: Artículo 393-8. Pérdida de la declaratoria de existencia de Zona Franca
Permanente y de la Zona Franca Permanente Especial. La declaratoria de
existencia de la Zona Franca Permanente y de la Zona Franca Permanente Especial
se perderá cuando ocurra uno de los siguientes eventos: // ZONA FRANCA
PERMANENTE: a) Cuando no se efectúe y no se mantenga el cerramiento
del ciento por ciento (100%) del área declarada como Zona Franca Permanente
antes del inicio de las operaciones propias de la actividad de Zona Franca; // b)
Cuando no se cumpla con el Plan Maestro de Desarrollo; c) Cuando al
finalizar el quinto año siguiente a la declaratoria de existencia de la Zona
Franca Permanente, no existan al menos cinco (5) Usuarios Industriales de
Bienes o Servicios vinculados que hayan realizado una nueva inversión que
sumada sea igual o superior a cuarenta y seis mil salarios mínimos mensuales
legales vigentes (46.000 SMMLV), o cuando no se mantengan al menos cinco (5)
Usuarios Industriales de Bienes o Servicios por el término de la declaratoria
de Zona Franca Permanente. // ZONA FRANCA PERMANENTE ESPECIAL: a) Cuando
no se efectúe y no se mantenga el cerramiento del ciento por ciento (100%) del
área declarada como Zona Franca Permanente Especial antes del inicio de las
operaciones propias de la actividad de Zona Franca; // b) Cuando al
finalizar el tercer año siguiente a la declaratoria de existencia de la Zona
Franca Permanente Especial no se haya ejecutado el ciento por ciento (100%) de
la nueva inversión incluyendo la instalación de activos fijos de producción
tales como maquinaria y equipo para el desarrollo del proceso productivo y
montaje de los demás bienes necesarios para la ejecución del proyecto; c) Cuando
al finalizar el tercer año siguiente a la declaratoria de existencia de la Zona
Franca Permanente Especial no se haya cumplido con el requisito de nuevos empleos
directos y formales o vinculados según los parágrafos 1°, 2° y 4° del artículo
393-3; d) Cuando después del segundo año siguiente a la puesta en marcha
del proyecto no se mantenga mínimo el noventa por ciento (90%) del total de
nuevos empleos directos y formales vinculados al proceso productivo; e) Cuando
la institución prestadora de salud no solicite dentro del término establecido
en el presente decreto o se le niegue la acreditación nacional o internacional,
según sea el caso, de conformidad con el parágrafo 3° del artículo 393-3.
Establecida alguna de las causales previstas en este artículo, la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales requerirá al Usuario Operador para
que en el término máximo de tres (3) meses contados a partir de la fecha del
recibo del requerimiento subsane las causales de incumplimiento. // Vencido
dicho término sin que se acredite ante dicha entidad el cumplimiento de los
requisitos se dejará sin efecto la declaratoria de existencia de la Zona Franca
y la autorización al Usuario Operador mediante acto administrativo contra el
cual únicamente procede el recurso de reposición que deberá interponerse dentro
de los cinco (5) días siguientes a su notificación y resolverse dentro de los
dos (2) meses siguientes. // Ejecutoriado el acto administrativo que deja sin
efectos la declaratoria de existencia de la Zona Franca Permanente y la
autorización al Usuario Operador, se deberá definir la situación jurídica de
las mercancías en los términos señalados en el artículo 409-2 del presente
decreto.”[196]
6.6.9. Un aspecto novedoso que introduce el Decreto 2147 de 2016, el
cual resulta aplicable a todas las zonas francas, incluso las declaradas con
anterioridad, por virtud del efecto retrospectivo de la norma, es la atribución
para solicitar modificaciones al Plan Maestro de Desarrollo General de la Zona
Franca.
La norma reconoce que en la práctica es posible que los proyectos
sufran cambios derivados de múltiples factores, incluso a veces ajenos a la
acción del inversionista, por lo que ahora se podrá presentar una solicitud a
la Comisión Intersectorial de Zonas Francas para modificar dicho documento, en
los siguientes puntos: (i) número total de empleos; (ii) número de empleos a
distancia; (iii) monto de inversión; (iv) número de usuarios instalados; (v)
actividad económica; (vi) cronogramas de compromisos de inversión y empleo; e (vii)
instalación de activos fijos.
Todo cambio debe estar debidamente justificado y demostrado
técnicamente y, en el caso del número de usuarios, inversión y empleo, no se
podrá realizar cambios inferiores a los requerimientos mínimos exigidos para
cada tipo o modalidad de zona franca. Si la variación recae sobre la actividad
económica, el Decreto permite una ampliación de esta, siempre que tenga
relación con la actividad inicialmente autorizada.
Quien radique una solicitud de modificación del Plan Maestro de
Desarrollo General deberá presentar un plan de acción y si se trata de nuevos
plazos, la Comisión Intersectorial podrá autorizar una prórroga sujeta a un
nuevo cronograma, para lo cual se tienen que cumplir con dos requisitos: (1)
debe tratarse de casos extraordinarios; y (2) debe motivarse en hechos
posteriores a la declaratoria de la zona franca, debidamente demostrados y
justificados.
La modificación del Plan Maestro le otorga una importante
flexibilidad al régimen de las zonas francas y lo adecúa a la realidad de un
proyecto, a partir de las variaciones que puedan presentarse, y respecto de las
cuales se exige una debida justificación, sin categorizarlas, ni limitarlas de forma
explícita, por lo que se podrían invocar razones económicas, financieras, de
política pública o, incluso, de fuerza mayor, evitando la inobservancia de lo
acordado y, por ende, enervando las causales de pérdida de existencia de la
zona franca[197].
6.6.10. Como previamente se mencionó, una de las características de
las zonas francas es que están sometidas a un régimen especial y excepcional,
lo que significa que gozan de un tratamiento preferencial en materia
tributaria, aduanera y de comercio exterior, por virtud del cual solo se debe
recurrir a las normas generales que se aplican en esas materias, siempre que de
forma expresa no se disponga a su favor de una excepción o trato especial. En
general, y sin el propósito de realizar un estudio detallado sobre el
particular, en la actualidad, el régimen de trato más favorable, incluye –entre
otras– las siguientes ventajas[198]:
VENTAJAS TRIBUTARIAS
Impuesto de renta del 20% para usuarios industriales de bienes,
usuarios industriales de servicios y usuarios operadores. Se exceptúan (1)
los usuarios comerciales que tributan a la tarifa general (33%), (2) los
usuarios con contratos de estabilidad jurídica (tarifa del 15%) y (3) los
usuarios de nuevas zonas francas, creadas entre los años 2017 a 2019 en el
municipio de Cúcuta (tarifa del 15%), siempre que ellas (a) cuenten con más
de 80 hectáreas y (b) se garantice que van a tener más de 40 usuarios entre
empresas nacionales y extranjeras.
Eliminación de los parafiscales y el CREE, con ocasión de lo
dispuesto en el artículo 65 de la Ley 1819 de 2016.
No causación de IVA y aranceles sobre bienes extranjeros que
ingresan a la zona franca, según el artículo 1 de la Ley 1004 de 2005.
No causación del IVA para materias primas, insumos y bienes
terminados adquiridos en el TAN necesarios para el desarrollo del objeto
social de los usuarios industriales de bienes o de servicios de las
zonas francas, conforme con el artículo 7 de la Ley 1004 de 2005 y el
artículo 481, lit., e) del Estatuto Tributario.
No causación del IVA por compras y ventas entre usuarios
industriales de bienes y de servicios, siempre que estas operaciones sean
necesarias para el desarrollo de su objeto social, bien sea que se realicen
dentro de la misma zona o en otra diferente (Estatuto Tributario, art. 481,
lit., e).
La salida de bienes de la zona franca a mercados extranjeros se
considera una exportación, la cual esta exenta del IVA y permite al
exportador solicitar su devolución cuando se haya incurrido en dicho tributo
(Estatuto Tributario, art. 481, lit., a).
VENTAJAS ADUANERAS
Es permitido el procesamiento parcial de bienes o servicios entre
usuarios de una zona franca con empresas del TAN[199].
Las exportaciones de bienes al TAN (proceso de nacionalización),
sin cuotas o limitaciones, dan lugar al pago de derechos de aduana que se
liquidarán y pagarán sobre el valor en aduana de las mercancías importadas,
según el artículo 112 del Decreto 2147 de 2016.
Se permite el almacenamiento ilimitado de mercancías sin pago de
IVA o arancel, mientras permanezca en zona franca.
Las exportaciones que se realicen desde zona franca a terceros
países se benefician de los acuerdos comerciales internacionales celebrados
por Colombia.
OTRAS VENTAJAS
No existen compromisos de exportación.
Es posible autorizar operaciones sin declaración aduanera.
El principio de exclusividad es flexible, por lo que se permite
desarrollar algunas actividades fuera de zonas francas.
Es posible modificar el Plan Maestro de Desarrollo General de la
Zona Franca.
Como se advierte de lo anterior, el trato más favorable no es
estático sino dinámico, por lo que su construcción se somete a las decisiones
de política tributaria, aduanera y de comercio exterior que se adopten por las
autoridades competentes. Sin embargo, lo esencial de este tratamiento y lo que
le otorga su razón de ser, es la circunstancia de que brinda condiciones
especiales y excepcionales a las personas que han adquirido el estatus de
usuarios de zonas francas, al fin de justificar la inversión y los compromisos adquiridos,
básicamente, a través del Plan Maestro de Desarrollo General.
6.6.11. Por razón del tipo y valor de las obligaciones que se
asumen, las zonas francas tienen un plazo amplio y extenso de duración[200], tanto en el régimen
anterior, como en el régimen vigente. Es, específicamente, en el acto
administrativo de declaratoria en el que se fija su término de permanencia,
según los parámetros dispuestos en el ordenamiento jurídico.
Sobre el particular, en el régimen anterior, se señalaba que:
“Artículo 392-2. Término de la declaratoria de existencia y
de autorización y calificación de los usuarios. La declaratoria
de existencia de una Zona Franca se efectuará mediante resolución motivada que
expedirá la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y su duración, no podrá
exceder de treinta (30) años, prorrogables hasta por el mismo término.
El término de autorización del Usuario Operador y el de calificación
de los Usuarios Industriales de Bienes, Usuarios Industriales de Servicios y de
los Usuarios Comerciales, no podrá exceder al autorizado para la Zona Franca.”[201]
Por su parte, en el régimen vigente, el artículo 23 del Decreto 2147
de 2016 establece que:
“Artículo 23. Término de la declaratoria de existencia y
prórroga. El término de La declaratoria de existencia de una zona
franca será:
1. Cuando se trate de una zona franca
permanente el término inicial no podrá exceder de treinta (30) años, que podrá
ser prorrogado hasta por treinta (30) años más, independientemente del término
inicialmente autorizado.
2. Cuando se trate de una zona franca
permanente especial el término inicial no podrá exceder de treinta (30) años.
No obstante, y en los casos donde el término inicialmente autorizado sea menor,
el término restante para completar los treinta (30) años se podrá solicitar
como prórroga. En el evento de que el término inicial autorizado haya sido de
treinta (30) años, no habrá lugar a otorgar prórroga alguna.
El término de autorización del usuario operador y el de calificación
para los usuarios industriales y usuarios comerciales no podrán exceder el
autorizado para la zona franca.
La Comisión Intersectorial de Zonas Francas, al momento de estudiar
las solicitudes de prórroga, evaluará que se cumplan las finalidades a que hace
referencia el artículo 2° de la Ley 1004 de 2005.”[202]
6.6.12. Con base en la información solicitada en este proceso[203], el MINCIT certificó
que, para el 5 de agosto de 2018, el total de zonas francas declaradas en
Colombia es de 114, de las cuales 43 son permanentes y 71 permanentes
especiales. Gráficamente se ilustra de la siguiente manera:
Del total de zonas francas, el acto de
declaratoria corresponde a[204]:
ACTO DE DECLARATORIA
ZONAS FRANCAS
Régimen preexistente a los Decretos 383
y 4051 de 2007 y a la Ley 1004 de 2005
11
Régimen consagrando en los Decretos 383
y 4051 de 2007 (denominado en esta sentencia como régimen anterior)
99
Régimen dispuesto en el Decreto 2147 de
2016 (denominado en esta sentencia como régimen vigente)
4
ZONAS FRANCAS EN TOTAL
114
El crecimiento en usuarios de zonas francas del año 2009 a 2016, se
ilustra en el siguiente cuadro[205]:
USUARIOS PERÍODO 2009 A 2016
TIPO DE USUARIO
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
Industriales
419
506
563
635
625
650
686
726
Comerciales
192
183
168
146
128
121
120
119
TOTAL
611
689
731
781
753
771
806
845
En punto a la inversión, las zonas francas han mostrado un
crecimiento, pasando de US $ 1.720 millones en el 2009 a US $ 17.761 millones
en primer semestre de 2016[206].
En cuanto al empleo, también se dio un aumento de carácter significativo, pues
se pasó de 80.530 en el 2009 a 239.280 en el primer semestre de 2016[207]. En términos
estadísticos, el 53% de las áreas declaradas como zonas francas pertenecen al
sector industrial, 34% al sector de servicios y 13% al sector agroindustrial[208].
6.7. Del principio de seguridad jurídica en materia tributaria y de
los contratos de estabilidad jurídica
6.7.1. La seguridad jurídica entendida como la garantía del
individuo de que no será objeto de ataques, medidas o decisiones arbitrarias en
su persona, en sus bienes o en sus derechos, al estar protegido por un marco
normativo objetivo y expedido por autoridades legalmente constituidas, es
igualmente aplicable en materia tributaria. Precisamente, en esta área, el
citado principio opera en una triple dimensión: (i) en la certeza del derecho
positivo que le es aplicable a los contribuyentes, en relación con cada hecho
generador de un tributo; (ii) en la confianza de que el actuar de la
administración pública se sujeta al principio de legalidad; y (iii) en la
previsibilidad de los efectos que se derivan de la aplicación de las normas
tributarias.
En esta última dimensión, es claro que el mandato en estudio se
relaciona de forma directa con los principios de irretroactividad y de
confianza legítima, que actúan como mandatos orientadores del sistema
tributario, según se explicó con anterioridad. No obstante, la variabilidad de
la legislación fiscal, sometida a permanentes cambios que hacen difícil su conocimiento,
aunado al valor que para el contribuyente existe en la previsibilidad del tributo,
en especial, en lo que refiere a la planificación de actividades económicas, ha
llevado al legislador a crear nuevas instituciones, que permiten el desarrollo
de una dimensión complementaria en la aplicación del principio de seguridad jurídica.
Una de tales instituciones son los contratos de estabilidad jurídica, que, si
bien fueron derogados con el artículo 166 de la Ley 1607 de 2012, hoy en día
siguen vigentes, únicamente en lo que corresponde a aquellos que se
suscribieron con anterioridad a la entrada en vigor de la citada norma[209].
6.7.2. La regulación de estos contratos se sujeta a lo previsto en
la Ley 963 de 2005, en la que se señala que su objeto es promover inversiones
nuevas y ampliar las ya existentes en el territorio nacional[210]. A través
de este negocio el Estado garantiza a los inversionistas que los suscriban que,
si durante su vigencia se modifica en forma adversa a alguna de las normas que
hayan sido identificada por ellos como determinantes de la inversión, tendrán
derecho a que se les continúen aplicando dichas disposiciones, por el plazo de
duración del respectivo contrato[211].
Así las cosas, uno de los requisitos formales de este acto jurídico es que debe
indicarse de manera expresa y taxativa las normas y sus interpretaciones
vinculantes realizadas por vía administrativa, que sean consideradas claves y
determinantes en la inversión[212].
Las condiciones esenciales que regían la suscripción de este
contrato estaban previstas en el artículo 4 de la citada Ley 963 de 2005, en
donde además de la identificación de la inversión (no inferir a 150.000 UVT),
junto con el deber de asumir el pago de una prima[213], se exigía,
precisamente, la estipulación de las normas básicas en la decisión de invertir.
Dentro de ellas no se excluyó las referentes a los incentivos especiales en
materia de zonas francas, como se advierte de lo previsto en el artículo 11 del
estatuto en mención[214].
Reunidos los requisitos exigidos legalmente, los contratos
empezaban a regir desde su firma y permanecerán vigentes durante el término de
duración establecido en el contrato, el cual no podrá ser inferior a tres años,
ni superior a 20. Esto implica que, en materia tributaria, quienes hayan
suscrito este negocio jurídico serán beneficiarios de un régimen de
estabilización fiscal, protegiéndoles de la permanente variabilidad de sus
normas, en desarrollo del principio de seguridad jurídica.
Con base en las consideraciones previamente expuesta, se pasará al
examen del asunto bajo estudio.
6.8. Examen de constitucionalidad de la norma demandada
6.8.1. Como se advirtió previamente al realizar el examen sobre la
aptitud de la demanda, la
accionante considera que el inciso 1° del artículo 101 de la Ley 1819 de 2016,
en el que se dispone que: “A partir del 1° de enero de 2017, la tarifa del
impuesto sobre la renta y complementarios para las personas jurídicas que sean
usuarios de zona franca será del 20%”, es contrario a los artículos 13, 83,
95.9 y 363 del Texto Superior, que consagran los principios de
irretroactividad, confianza legítima, equidad e igualdad tributaria. Tal como
ya se expuso, la actora divide su acusación en tres cargos y, a partir de dicha
clasificación, se procederá a su examen en concreto. No obstante, antes de
abordar la definición de esta controversia, la Corte estima necesario referirse
a la evolución que ha tenido el impuesto sobre la renta respecto de los
usuarios de zona franca.
6.8.2. Como se mencionó con anterioridad en esta providencia, el
total de zonas francas (que corresponde a 114) ha tenido un origen distinto en
cada acto de declaratoria:
ACTO DE DECLARATORIA
ZONAS FRANCAS
Régimen preexistente a los Decretos 383
y 4051 de 2007 y a la Ley 1004 de 2005
11
Régimen consagrando en los Decretos 383
y 4051 de 2007 (denominado en esta sentencia como régimen anterior)
99
Régimen dispuesto en el Decreto 2147 de
2016 (denominado en esta sentencia como régimen vigente)
4
ZONAS FRANCAS EN TOTAL
114
Para las zonas antiguas o preexistentes (11 en su totalidad), el
régimen del impuesto sobre la renta y complementarios se consagró en el
artículo 15 de la Ley 109 de 1985, en el que se dispuso que: “Las personas
jurídicas usuarias de las zonas francas industriales que cumplan con lo
establecido en [dicha] ley y en las disposiciones que la desarrollen, estarán
exentas del impuesto de renta y complementarios correspondientes a los ingresos
obtenidos con las actividades industriales realizadas en la zona”.
Tal régimen de exención se modificó con la Ley 1004 de 2005,
estableciendo un tratamiento distinto en materia tributaria para los usuarios
de zona franca. El antecedente de esta normatividad se encuentra en la decisión
de la OMC de no prorrogar más allá del 31 de diciembre de 2006, el plazo de
transición que le permitía a los Estados aplicar de manera temporal
subvenciones a las exportaciones, para este caso, la renta exenta de las zonas
francas[215]. En la discusión del proyecto que dio lugar a la expedición de la
citada ley, por una parte, se aprecia que la idea original consistía en fijar
una tarifa del 25%, la cual por razones de competitividad fue descartada en el
Congreso[216]; y por la otra, se aclara que se debatió la situación de los
usuarios de las zonas francas antiguas o preexistentes, frente a los cuales se
decidió eliminar el estímulo de la exención en la renta, por motivos vinculados
con la preservación del principio de igualdad[217]. Tal modificación no fue controvertida.
Como se ha advertido en esta providencia, la Ley 1004 de 2005
estableció en su artículo 5 una adición al Estatuto Tributario con el artículo
240-1, en el cual se señaló que:
“Artículo 5. Adiciónase el Estatuto Tributario con el
siguiente artículo: Artículo 240-1. Tarifa para usuarios de Zona Franca.
Fíjase a partir del 1° de enero de 2007, en un quince por ciento (15%) la
tarifa única del impuesto sobre la renta gravable, de las personas jurídicas
que sean usuarios de Zona Franca. // Parágrafo. La tarifa del impuesto
sobre la renta gravable aplicable a los usuarios comerciales de Zona Franca
será la tarifa general vigente”.
Nótese que se estableció una tarifa preferencial a favor de los
usuarios de las zonas francas, con excepción de los usuarios comerciales
quienes quedaron sujetos a la tarifa general. En ese momento, al igual que hoy
en día, tal tarifa en el TAN era del 33%. Por otra parte, no se advierte en
dicha norma, ni en ninguna otra de las que integran la Ley 1004 de 2005, que el
beneficio en comento haya sido previsto como una contraprestación directa por
las inversiones realizadas o los empleos creados en dichas zonas.
Durante la vigencia de este régimen se constata que fueron creadas
99 zonas francas, llegando a una suma aproximada de 845 usuarios. A pesar de
ello, la situación de los contribuyentes sí tuvo variaciones en el tiempo, en concreto,
con la expedición de la Ley 1607 de 2012[218], pues en ella se consagró dos tipos de tributación para las
empresas usuarias ubicadas en las zonas francas, con la misma excepción de los
usuarios comerciales: (i) una para los usuarios existentes o con solicitud en
trámite previo al 31 de diciembre de 2012, y (ii) otro para las nuevas zonas
francas o las que presentaron la solicitud luego de esa fecha. Expresamente, el
parágrafo 3 del artículo 20 de la ley en comento dispuso que:
“Artículo 20. Créase, a partir del 1o de enero de 2013, el
Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) como el aporte con el que
contribuyen las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes
declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, en beneficio de los
trabajadores, la generación de empleo, y la inversión social en los términos
previstos en la presente ley. (…)
Parágrafo 3o. Las sociedades declaradas
como zonas francas al 31 de diciembre de 2012, o aquellas que hayan radicado la
respectiva solicitud ante el Comité Intersectorial de Zonas Francas, y los
usuarios que se hayan calificado o se califiquen a futuro en estas, sujetos a
la tarifa de impuesto sobre la renta establecida en el artículo 240-1 del
Estatuto Tributario, continuarán con el pago de los aportes parafiscales y las
cotizaciones de que tratan los artículos 202 y 204 de la Ley 100 de 1993 y los
pertinentes de la Ley 1122 de 2007, el artículo 7o de la Ley 21 de 1982, los
artículos 2o y 3o de la Ley 27 de 1974 y el artículo 1o de la Ley 89 de 1988, y
de acuerdo con los requisitos y condiciones establecidos en las normas
aplicables, y no serán responsables del Impuesto sobre la Renta para la Equidad
(CREE).”
Según se infiere de la norma en cita, para el primer tipo de
usuarios, esto es, los existentes o con solicitud en trámite previo al 31 de
diciembre de 2012, se mantuvo el mismo régimen tributario anterior a la reforma
de la Ley 1607 del año en cita, en cuanto al pago del impuesto de renta y los
tributos parafiscales y de seguridad social. Para el segundo grupo, se modificó
el esquema de tributación, pues los nuevos usuarios tenían que pagar, además
del 15% establecido en la Ley 1004 de 2005, referente a la tarifa del impuesto
de renta y complementarios, el impuesto sobre la renta para la equidad (CREE)
que se fijó en el 9% de las utilidades para los años 2013, 2014 y 2015 y en el
8%, en adelante. Como alivio, y en contraprestación a este impuesto, los
usuarios quedaron exentos de los tributos parafiscales del ICBF, SENA y salud
para trabajadores con ingresos inferiores a 10 SMLMV.
No se aportó un número aproximado de zonas francas que quedaron
ubicadas en cada tipo de tributación. Sin embargo, tomando en cuenta la fecha
de la resolución de declaratoria podría considerarse que en el primer grupo se
situaron alrededor de 81 zonas francas y, en el segundo, un dígito cercano a 29[219]. En todo caso, cabe aclarar que la variación en la tributación se
produjo en un término de 11 años, lo que supone un tiempo prolongado de
vigencia en la preservación de un mismo esquema fiscal. Tal giro estuvo acompañado
de una política de distinción tributaria, ya que se previó un trato específico
para los nuevos usuarios de zonas francas, respecto de los usuarios existentes
o con solicitud en trámite previo al 31 de diciembre de 2012, para quienes se
preservó el mismo régimen anterior a la reforma de la Ley 1607 del año en cita.
Y, finalmente, si bien la creación del CREE no modificó el impuesto sobre la
renta y complementarios, pues no se trata del mismo tributo, como en varias
oportunidades lo ha advertido la Corte[220], lo cierto es que entre sí guardan una relación estrecha, al
compartir elementos comunes, como sucede con varios de los componentes que
integran la base gravable. Por ello, aun cuando no puede decirse que con la citada
ley se produjo un impacto directo en el impuesto sobre la renta y
complementarios, sí es posible afirmar que se originó un cambio en el esquema
de tributación aplicable a la obtención de rentas de los nuevos usuarios de
zonas francas.
La modificación específica y puntual en el impuesto en comento se produjo
con la expedición del precepto demandado, esto es, con el artículo 101 de la
Ley 1819 de 2016, en el que se establece que, a partir del 1° de enero de 2017,
la tarifa del impuesto sobre la renta para personas jurídicas usuarias de zonas
francas, con excepción de los usuarios comerciales, será del 20%.
Esta norma, como se ha dicho varias veces, consagra tres
excepciones: (i) los usuarios comerciales que deben continuar con la tarifa
general contemplada en el artículo 240 del Estatuto Tributario (33%); (ii) la
tarifa especial de renta del 15% para los usuarios que tuvieran suscritos
contratos de estabilidad jurídica; y (iii) los usuarios de zonas francas
creadas en el municipio de Cúcuta entre el mes de enero de 2017 y el mes de
diciembre de 2019, que cuenten con más de 80 hectáreas y que garanticen que
tendrán más de 40 empresas nacionales o extrajeras instaladas, a los cuales se
les otorga de igual manera una tarifa del 15%.
Gráficamente, la situación actual es la siguiente:
AÑO 2019
Contribuyente
Tarifa General
(33%)
Tarifa
Especial
General
(20%)
Excepción a la Tarifa Especial (15%)
Personas jurídicas del TAN
X
Usuarios comerciales de Zonas Francas
X
Usuarios de Zonas Francas
X
Usuarios de Zonas Francas creadas en Cúcuta entre 2017 y 2019
X
Usuarios de Zonas Francas con contratos de estabilidad jurídica
X
Tal como se constata en los antecedentes legislativos y fue
mencionado por varios de los intervinientes en este proceso, (1) el primer
antecedente de esta reforma se ubicó en el informe de la Comisión de Expertos
para la Equidad y la Competitividad Tributaria, la cual sugirió ampliar la base
del impuesto sobre la renta y complementarios, entre otras, con la eliminación
o reducción de los privilegios tributarios, toda vez que se consideró que ellos
producen inequidades horizontales y distorsiones en la asignación de recursos
en la economía, más aun, cuando en el caso de las zonas francas, ellas compiten
directamente con empresas ubicadas en el TAN[221]; mientras que, el segundo antecedente, (2) corresponde a la
necesidad de dar un tratamiento unificado y equitativo a los usuarios de las
zonas francas, cuyo régimen de tributación, como ya se vio, dio lugar a un
trato diferenciado con la creación del CREE. En este sentido, se propuso
obtener un sistema tributario más competitivo, ecuánime y eficiente[222].
Adicional a lo expuesto, con la Ley 1819 de 2016 también se unificó
el trato aplicable en materia de exoneración de aportes parafiscales
establecido con ocasión del mencionado impuesto CREE, pues todos los usuarios
de zonas francas, sin importar la fecha de su constitución, quedaron excluidos
del pago del citado concepto, con excepción de los que suscribieron contratos
de estabilidad jurídica. Expresamente, el artículo 65 de la ley en comento
señala que:
“Artículo 65. Adiciónese el artículo 114-1 del Estatuto
Tributario el cual quedará así: Artículo 114-1. Exoneración de aportes.
Estarán exoneradas del pago de los aportes parafiscales a favor del Servicio
Nacional del Aprendizaje (SENA), del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar
(ICBF) y las cotizaciones al Régimen Contributivo de Salud, las sociedades y
personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre
la renta y complementarios, correspondientes a los trabajadores que devenguen,
individualmente considerados, menos de diez (10) salarios mínimos mensuales
legales vigentes. (…)
Parágrafo 3. Los contribuyentes del
impuesto sobre la renta y complementarios, que liquiden el impuesto a la tarifa
prevista en el inciso 1o del artículo 240-1 tendrán derecho a la exoneración de
que trata este artículo.
Parágrafo 4. Los contribuyentes que
tengan rentas gravadas a cualquiera de las tarifas de que tratan los parágrafos
1o, 2o, 3o y 4o del artículo 240 del Estatuto Tributario, y el inciso 1o del
artículo 240-1 del Estatuto Tributario, tendrán derecho a la exoneración de
aportes de que trata este artículo siempre que liquiden el impuesto a las
tarifas previstas en las normas citadas. Lo anterior sin perjuicio de lo
previsto en el parágrafo 3o del artículo 240-1.”
Según información del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, el
monto del impuesto, al pasar de una tarifa del 15% al 20%, ascendió de $
193.622 millones por el año gravable 2016 a $ 246.293 millones por el año
gravable 2017[223]. Finalmente, nótese como el régimen vigente conserva las
situaciones consolidadas de quienes suscribieron contratos de estabilidad
jurídica.
Al respecto, si bien como se aclaró con anterioridad dicho esquema
negocial fue derogado en el año 2012, se mantiene la vigencia de aquellos actos
que hayan sido suscritos con anterioridad a tal suceso. Por tal razón, de forma
expresa en los antecedentes legislativos de la Ley 1819 de 2016, se expuso que
el Estado debía honrar los compromisos frente a quienes estabilizaron la tarifa
del 15%[224], lo que condujo a la aprobación del parágrafo 2 del artículo 101 en
estudio, en el que se preservó dicha tarifa especial.
De acuerdo con datos del MINCIT[225], un total de “doce (12) zonas francas tienen suscrito contrato
de estabilidad jurídica” respecto del artículo 240-1 del Estatuto
Tributario, conforme a la tarifa señalada en la Ley 1004 de 2005, con ello, a
juicio de la citada autoridad, “se garantiza a los inversionistas que los
suscribieron que[,] si durante la vigencia del contrato se modifica en forma
adversa a éstos alguna de las normas identificadas en los acuerdos de voluntad como
determinantes de la inversión, en su mayoría, normas tributarias, se les
continúen aplicando en su literalidad dichas normas por el término de duración
del contrato”[226]. El siguiente
cuadro ilustra la situación descrita:
INFORMACIÓN
ZONAS FRANCAS CON CONTRATOS DE ESTABILIDAD JURÍDICA
No. CONTRATO EJ
NOMBRE DE LA EMPRESA
PROYECTO DE INVERSIÓN
Duración del contrato -años-
(Si aplica)
01 de 2008
CERVECERÍA DEL VALLE S.A.
Construcción y puesta en funcionamiento
de una planta cervecera en Yumbo.
20
11 de 2008
ZONA FRANCA ARGOS S.A.
Proyecto de montaje de una línea de
producción de cemento gris.
20
01 de 2009
GYPLAC S.A..
Construcción y operación de una planta
de producción de placas de yeso - cartón utilizadas en el sector de la
construcción.
15
21 de 2009
BIOCOMBUSTIBLES SOSTENIBLES DEL CARIBE
BIOSC S.A.
Construcción de una planta de biodiesel
que opera a transesterificación de aceites y gas para 100,000 toneladas año.
13,5
05 de 2010
CERAMICA SAN LORENZO INDUSTRIAL DE
COLOMBIA S.A.
Construcción de una planta industrial
para la producción de pisos y revestimientos cerámicos, es decir, baldosas
cerámicas esmaltadas para ser usadas como acabados de la construcción tanto
en interiores como exteriores de la vivienda, tales como baños, cocinas,
áreas sociales, etc.
15
07 de 2010
COLOMBINA DEL CAUCA S.A.
Ampliación de la planta, adecuación,
montaje y operación de una nueva línea de galletería dulce, construcción de
la infraestructura requerida y adquisición y puesta en marcha del molino de
trigo, con el fin de atender la creciente demanda de sus productos,
fortalecer sus líneas de producción y desarrollar nuevos negocios con
tecnología de punta.
10
09 de 2010
ECODIESEL COLOMBIA S.A.
Construcción y operación de una planta
de biodiesel de 1000 toneladas por año en la ciudad de Barrancabermeja.
Término de Zona Franca, Resolución
expedida el 27 de junio de 2008
10 de 2010
REFINERÍA DE CARTAGENA S.A.
Ampliación y modernización de la refinería de Cartagena para aumentar
la capacidad de refinación, optimizar la conversión a productos valiosos y
aumentar la confiabilidad de la operación.
13
13 de 2010
INTEXZONA S.A. (Antes INTEXMODA S.A.)
Construcción de la Zona Franca
Permanente INTEXMODA ubicada en Cota Cundinamarca.
Término de Zona Franca, Resolución
expedida el 25 de febrero de 2008
01 de 2011
CLÍNICA PORTOAZUL S.A.
Desarrollar el complejo en salud en la
Costa Atlántica.
Término de Zona Franca, Resolución
expedida el 2 de diciembre de 2009
01 de 2016
BIOENERGY ZFPE
Producción y comercialización de
etanol, y la cogeneración de energía, así como el aprovechamiento comercial
de algunos de los sub-productos derivados del proceso agrícola-industrial de
la caña de azúcar, tales como cogeneración de energía, levadura, gas carbónico,
compost, vinaza, entre otros.
Supeditada al término que resta de la
vigencia de la Resolución 01933 del 1 de marzo de 2010, expedida por la DIAN,
mediante la cual se declara la existencia de la Zona Franca Permanente
Especial denominada Zona Franca Permanente Especial Bioenergy
02 de 2014
CARVAJAL PULPA Y PAPELES ZFPE
Aumentar la capacidad de producción de la planta en resmillas y
extender su actividad al suministro de insumos para la industria papelera
(Dióxido de Cloro), en el marco de una Zona Franca Permanente Especial.
8
Como se advierte de lo anterior, la excepción a la tarifa especial
de las zonas francas, por virtud de la cual se les conserva la tasa del 15%, no
tiene una duración indefinida en el tiempo, sino que, por el contrario, se
sujeta a lo que se haya sido acordado en el contrato, cuyo plazo máximo es de
20 años. Una vez finalizado dicho término, estas zonas francas deberán
someterse a la tarifa del 20%, como régimen especial y exceptuado de estas
áreas[227].
6.8.3. Con sujeción a lo expuesto, cabe recordar que, en el primer
cargo, la accionante alega la infracción del artículo 363 del Texto Superior, conforme al cual “las leyes tributarias no se aplicarán con
retroactividad”. Como ya se dijo, afirma que debe declararse inexequible el
precepto legal acusado, toda vez que afecta a aquellas zonas francas
constituidas y reconocidas bajo la ley anterior, en la que se dispuso una
tarifa del 15% para el impuesto sobre la renta y complementarios. En su
criterio, no existe reparo alguno a la modificación de dicho elemento del
tributo en relación con las zonas francas cuya creación se origine con
posterioridad al 1° de enero de 2017, ya que no cabe alegar un derecho a la
intangibilidad de la ley fiscal, pero sí frente a las zonas declaradas en firme
por actos administrativos anteriores a esa fecha, ya que respecto de ellas se
aplica la prohibición de retroactividad de la ley.
Para la demandante, la citada prohibición
tiene dos expresiones: (i) una que impide modificar las consecuencias jurídicas
de actos o hechos consumados antes de la promulgación de la nueva ley; (ii) y
otra que imposibilita negar los efectos presentes y futuros de circunstancias o
beneficios ya consolidados con anterioridad a la expedición de la nueva norma. Este
último escenario es el que ocurre en el caso bajo examen, pues la tarifa del
15% de impuesto sobre la renta para las zonas francas creadas antes del 1° de
enero de 2017, constituye un beneficio tributario consolidado, no susceptible
de reforma, respecto de una conducta incentivada ya realizada.
En consecuencia, para la accionante, el
precepto legal acusado debería ser aplicado únicamente con efectos
prospectivos, esto es, respecto de las zonas francas autorizadas con
posterioridad a su entrada en vigencia. No obstante, como la alteración en la
tarifa del impuesto sobre la renta también incluyó a las zonas francas ya
reconocidas y en operación, es claro que se incurrió en una violación del
principio de irretroactividad de la ley tributaria, al modificar un beneficio
adquirido, a través de los actos administrativos que previamente autorizaron su
funcionamiento.
Un grupo de
intervinientes solicita a la Corte declarar la exequibilidad de la disposición
demandada[228], con fundamento en las siguientes razones: (i) la modificación de
la tarifa no altera hacia el pasado las condiciones de la obligación
tributaria, pues claramente el propio texto legal acusado dispone que su
aplicación tendrá lugar “[a] partir del 1° de enero de 2017”, esto es,
le otorga tan solo efectos hacia el futuro; (ii) no existe norma alguna de
rango constitucional que conmine al legislador a conservar beneficios
preferenciales para los contribuyentes, de ahí que no cabe hablar de
situaciones jurídicas consolidadas, por la existencia de una tarifa especial
inferior a la ordinaria en materia de renta; (iii) las normas que consagran un
estímulo tributario en un impuesto de período anual constituyen, por fuera del
respectivo año gravable, una mera expectativa para el contribuyente; (iv) no es posible asimilar el otorgamiento de un régimen
especial con el conjunto de beneficios que se derivan del mismo, este último no
puede tener una vigencia indefinida, como en la práctica ocurriría en el asunto
bajo examen; (v) los usuarios de zonas francas tienen derecho a un impuesto
con una tarifa reducida, más no a una situación consolidada respecto de su
monto, cuyo valor se sujeta a la libertad de configuración del legislador; (vi)
el cambio tarifario se explica por la sugerencia de la Comisión de Expertos
para la Equidad y la Competitividad Tributaria de eliminar o reducir los privilegios tributarios, toda vez que se consideró que ellos
producen inequidades horizontales y distorsiones en la asignación de recursos
en la economía, aunado a la necesidad de dar un
tratamiento unificado a los usuarios de las zonas francas, cuyo régimen venía fraccionado
con la Ley 1607 de 2012, a partir de la introducción del CREE; y por último, (vii)
el esquema tributario de la renta ya había sido objeto de reformas alterando la
tarifa, en un primer paso eliminando la exención total, luego incluyendo una
tasa para cubrir los aportes parafiscales (por la vía del CREE) y, en todo
caso, permitiendo su congelación con contratos de estabilidad jurídica.
Por el contrario,
otro grupo de intervinientes coadyuva las pretensiones de la demanda, para lo
cual, además de lo expuesto por la accionante, afirman que: (i) la calificación de un usuario de zona franca se sujeta a los
requisitos previstos en la ley y se realiza mediante acto administrativo, el
cual implica la obtención de una serie de beneficios, los cuales dan origen a
una situación jurídica consolidada no susceptible de modificación; y, además, (ii)
con la reforma de la Ley 1607 de 2012, nótese que se mantuvo la situación jurídica
consolidada de las zonas francas antiguas y las expectativas legítimas de las
que estaban en trámite, por lo que tan solo se impuso el CREE frente a las
nuevas, regla que debería operar en el mismo sentido en el presente caso[229].
Finalmente, el Procurador General de la
Nación solicita declarar exequible la norma demandada, al estimar que su
vigencia y sus efectos se dan a partir del 1° de enero de 2017, lo que implica
su pleno sometimiento a la regla de temporalidad de los impuestos de período,
en los términos consagrados en los artículos 338 y 363 del Texto Superior. Por
lo demás, el precepto acusado no refiere a ciclos fiscales ya consolidados, como
criterio para inferir un eventual actuar retroactivo.
A juicio de la Corte, para solucionar este cargo y todos los demás,
es preciso recordar que, cuando se cuestiona al legislador por haber
supuestamente excedido sus competencias para fijar la política tributaria, el
examen de constitucionalidad que le compete realizar a este Tribunal debe
adelantarse de forma flexible, en razón a la amplia libertad de configuración
que le asiste al Congreso en materia tributaria; y, así mismo, circunscribirse
a determinar si la potestad legislativa se ejerció en el marco de los
parámetros instituidos en la Constitución, comoquiera que, en estos casos, “(…)
no le corresponde a esta Corporación establecer si lo reglado por el Congreso
es o no lo más adecuado entre toda la gama de opciones normativas, sino en
determinar si lo establecido se ajusta a los parámetros constitucionales.”[230].
Sobre esta base, y conforme se señaló en las consideraciones
generales de esta providencia, el principio de irretroactividad se
expresa, por una parte, a partir del mandato genérico del artículo 363 de la
Carta, por virtud del cual (i) los efectos causados por
una ley deben respetarse al momento en que se procede a su reforma con una
nueva regulación, (ii) al igual que debe ampararse su reclamación en el futuro,
cuando los supuestos que permiten el surgimiento de un derecho, ya se entienden
incorporados al patrimonio de una persona. Y, por la otra, limitando la
aplicación inmediata en el tiempo de las normas que refieren a impuestos de
período, mediante la regla de origen constitucional contenida en el inciso 3
del artículo 338 del Texto Superior, según la cual toda enmienda legal que se
realice respecto de dicha categoría de impuestos, en principio, solo puede
tener aplicación a partir de la vigencia fiscal que inicie después de su
entrada en vigor.
En el caso concreto, como lo advierten varios intervinientes y la
Vista Fiscal, no se desconoce la citada regla de los impuestos de período, toda
vez que el inciso 1° del artículo 101 de la Ley 1819 de 2016, es inequívoco en
señalar que, a pesar de que el citado estatuto entró en vigencia el 29 de
diciembre del año en cita[231], sus efectos  –en lo que atañe al aumento de la tarifa al 20% del
impuesto sobre la renta y complementarios para los usuarios de zonas francas–
solo se producirían a partir del “1° de enero de 2017”, esto es, en la
siguiente vigencia fiscal. Por lo demás, tampoco se observa en ninguno de los
mandatos de la ley acusada que ella produzca algún tipo de consecuencia sobre
las declaraciones tributarias ya realizadas, de suerte que la reforma, en este
punto, no infringe la prohibición de retroactividad de las leyes fiscales.
No obstante, como se deriva del resumen de la demanda, lo que en
ella se cuestiona es la otra variante del principio genérico de
irretroactividad, pues, en palabras de la actora, se desconoce un beneficio
tributario ya consolidado para los usuarios de zonas francas declaradas con
anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016. Tal privilegio
corresponde a la tarifa del 15%, consagrada en el artículo 5 de la Ley 1004 de
2005, para la cual debieron realizar inversiones, generar empleo y lograr la
aprobación del Plan Maestro de Desarrollo General de la Zona Franca.
Ahora bien, como se explicó en esta providencia, en materia de
beneficios tributarios, se entiende que existe una situación jurídica
consolidada, cuando el contribuyente, antes de la expedición de la nueva ley,
cumple con la totalidad de los requisitos particulares y concretos que se
exigen para el otorgamiento de un estímulo tributario en el régimen anterior,
previsto como contraprestación directa y específica a su favor, por la
ejecución de una actuación determinada en el tiempo, sin importar si el
provecho que se otorga se sujeta a un único o varios períodos fiscales,
hipótesis esta última que impide que el legislador proceda a su modificación o
supresión, hasta tanto no se agote el período inicialmente establecido para
hacer efectivo dicho beneficio.
De esta categorización realizada por la Corte, como se mencionó, se
destacan los siguientes elementos: Primero, no se trata de un beneficio
genérico que se otorgue a todos contribuyentes, sino de un beneficio específico
respecto del cual deben acreditarse determinadas condiciones. Segundo,
el sujeto pasivo del tributo debe demostrar que, antes de la expedición de la
nueva ley, cumplió con la totalidad de los requisitos particulares y concretos
que se exigen para la concesión del beneficio conforme al régimen anterior. Tercero,
el incentivo debe otorgarse como una contraprestación directa al contribuyente,
precisamente, con ocasión del cumplimiento de las exigencias específicas que se
imponen a su cargo. Cuarto, para tener derecho al beneficio debe existir
un período determinado dentro del cual puede accederse al mismo, lo que excluye
la protección de políticas generales e impersonales que tengan una duración indefinida
en el tiempo. Y, quinto, es indiferente que el provecho se otorgue para
un único o varios períodos fiscales, ya que la única diferencia sería que, en
este último caso, el beneficio debe perdurar hasta tanto no se agote el plazo
previsto para hacerlo efectivo.
A partir de lo anterior, un beneficio tributario no da lugar a una
situación jurídica consolidada, entre otras, (i) cuando se trata de un
incentivo genérico; (ii) cuando el beneficio no se sujeta a una actuación
determinada en el tiempo, sino que requiere de su acreditación permanente en
cada vigencia fiscal; (iii) cuando no se cumple, antes de la expedición de la
nueva ley, con los requisitos particulares y concretos que se exigen para la
concesión; y (iv) cuando el beneficio no depende de una contraprestación
directa, ni tampoco se sujeta a un término para poder acceder al mismo, como
ocurre, por ejemplo, (a) cuando simplemente se está en presencia de una
política de fomento; o (b) cuando se trata de un estímulo atado a la
conservación de una condición en el contribuyente; o (c) cuando se otorga como
consecuencia de la configuración legal de regímenes especiales y excepcionales,
en los que el tratamiento diferencial, más que responder a un incentivo
concreto, surge como expresión de una regulación separada y particular, que da
respuesta a la caracterización de una determinada institución o figura jurídica.
En el asunto sub-judice, es claro que, como lo afirma la
accionante, para acceder al régimen de zonas francas (tanto en el régimen
anterior como en el vigente) se deben cumplir distintas condiciones, como
constituir una persona jurídica nueva o establecer una sucursal de una sociedad
extranjera, acreditar la disponibilidad de los terrenos del área donde se
instalará, presentar un Plan Maestro de Desarrollo General que contenga la
descripción de la inversión, justificar sus fuentes y exhibir estudios técnicos[232]. En particular, se exige que, en su mayoría, las inversiones se
ejecuten en un plazo de tres años, a lo cual se anexa la carga de generar
empleos formales, cuya duración depende de la permanencia de cada zona[233].
Sin embargo, ni en el artículo 5 de la Ley 1004 de 2005 (que
consagró en su momento la tarifa del 15%)[234], ni en las normas que refieren a los supuestos económicos
vinculados con el proyecto –tanto en el régimen anterior como en el vigente–[235], ni en los actos administrativos de declaratoria de las zonas
francas[236], se dispone que el cumplimiento de dichos requisitos tenga como
contrapartida directa el otorgamiento de un beneficio tributario específico.
De esta manera, por lo menos, no se advierte el cumplimiento de dos
de los cinco requisitos previamente mencionados. En efecto, por una parte, no
se trata de un estímulo específico y, por la otra, no surge como contribución
directa al contribuyente, con ocasión del cumplimiento de unas exigencias individuales
y concretas que se imponen a su cargo. Lo anterior ocurre, en esencia, porque el régimen de zonas francas se caracteriza por responder a
la configuración legal de un régimen especial y excepcional, en el que
el trato diferencial que se otorga, no responde a un incentivo concreto, sino a
varios estímulos que se brindan como parte de una regulación separada y
particular, que da respuesta a su caracterización como instrumento de promoción
de la actividad económica. Lo que concede entonces el régimen de zonas francas
es el derecho a tener un tratamiento más favorable para el contribuyente en
materia aduanera, tributaria y de comercio exterior, que da lugar a múltiples
ventajas genéricas, cuyo alcance es susceptible de valoración, cambios y
ajustes por parte del Congreso, siempre que no se suprima o desnaturalice la
especialidad que le es propia, conforme a los principios de razonabilidad y
proporcionalidad que rigen la labor del legislador.
En este sentido, como se mencionó en el acápite 6.6.10 de esta
providencia, son varias las ventajas que se confieren en las materias que ya
han sido reseñadas, sin que las mismas se reduzcan a la tarifa del impuesto
sobre la renta y complementarios. Para mayor claridad, se réplica de nuevo el
cuadro expuesto con anterioridad:
VENTAJAS TRIBUTARIAS
Impuesto de renta del 20% para usuarios industriales de bienes,
usuarios industriales de servicios y usuarios operadores. Se exceptúan (1)
los usuarios comerciales que tributan a la tarifa general (33%), (2) los
usuarios con contratos de estabilidad jurídica (tarifa del 15%) y (3) los
usuarios de nuevas zonas francas, creadas entre los años 2017 a 2019 en el
municipio de Cúcuta (tarifa del 15%), siempre que ellas (a) cuenten con más
de 80 hectáreas y (b) se garantice que van a tener más de 40 usuarios entre
empresas nacionales y extranjeras.
Eliminación de los parafiscales y el CREE, con ocasión de lo
dispuesto en el artículo 65 de la Ley 1819 de 2016.
No causación de IVA y aranceles sobre bienes extranjeros que
ingresan a la zona franca, según el artículo 1 de la Ley 1004 de 2005.
No causación del IVA para materias
primas, insumos y bienes terminados adquiridos en el TAN necesarios para el
desarrollo del objeto social de los usuarios industriales de bienes o de
servicios de las zonas francas, conforme con el artículo 7 de la Ley 1004 de
2005 y el artículo 481, lit., e) del Estatuto Tributario.
No causación del IVA por compras y ventas entre usuarios
industriales de bienes y de servicios, siempre que estas operaciones sean
necesarias para el desarrollo de su objeto social, bien sea que se realicen
dentro de la misma zona o en otra diferente (Estatuto Tributario, art. 481,
lit., e).
La salida de bienes de la zona franca a mercados extranjeros se
considera una exportación, la cual está exenta del IVA y permite al
exportador solicitar su devolución cuando se haya incurrido en dicho tributo
(Estatuto Tributario, art. 481, lit., a).
VENTAJAS ADUANERAS
Es permitido el procesamiento parcial de
bienes o servicios entre usuarios de una zona franca con empresas del TAN[237].
Las exportaciones de bienes al TAN (proceso de nacionalización),
sin cuotas o limitaciones, dan lugar al pago de derechos de aduana que se
liquidarán y pagarán sobre el valor en aduana de las mercancías importadas,
según el artículo 112 del Decreto 2147 de 2016.
Se permite el almacenamiento ilimitado de mercancías sin pago de
IVA o arancel, mientras permanezca en zona franca.
Las exportaciones que se realicen desde zona franca a terceros
países se benefician de los acuerdos comerciales internacionales celebrados
por Colombia.
OTRAS VENTAJAS
No existen compromisos de exportación.
Es posible autorizar operaciones sin declaración aduanera.
El principio de exclusividad es flexible, por lo que se permite
desarrollar algunas actividades fuera de zonas francas.
Es posible modificar el Plan Maestro de Desarrollo General de la
Zona Franca.
Esto significa que los requisitos que se imponen para acceder a una
zona franca (entre ellos, las inversiones) no suponen, ni en este caso, ni en
ningún otro, la posibilidad de entender que respecto de todas las ventajas
transcritas existe una situación jurídica consolidada, pues lo que se otorga es
el derecho a gozar de un régimen especial y excepcional, cuyo contenido es
susceptible de modificaciones o cambio por parte del legislador, siempre que se
preserve la característica del trato diferencial, por ejemplo, en la ficción
jurídica que implica entender que sus áreas están excluidas del TAN, para
efectos de la importación y exportación de las mercancías que ingresan a dichas
zonas. Sin ir más lejos, en el estudio que se suministra
por la AZFA[238], y que se citó en el acápite de antecedentes, si bien el 26.25% de
los encuestados exteriorizan que optaron por instalarse en una zona franca por
los beneficios tributarios, el 17,81% aluden a los beneficios para importar, el
15,83% pone de presente la disminución de los costos logísticos, el 13,13%
refiere a las facilidades para exportar, etc.[239]
Así las cosas, la tarifa especial del impuesto sobre la renta y
complementarios para los usuarios de zonas francas no puede considerarse como
un beneficio que dé lugar a una situación jurídica consolidada, sino como una
ventaja, como muchas otras, que hacen de parte de un régimen especial y
excepcional al cual tienen derecho y que, como parte de una política fiscal diferencial,
puede ser susceptible de modificación y ajustes por parte del Congreso de la
República, como ya se dijo, siempre que no se elimine o desnaturalice la
especialidad que le es propia, teniendo en cuenta las cargas de razonabilidad y
proporcionalidad. Precisamente, como lo señalan varios intervinientes, en un
primer momento se trataba de una renta exenta (Ley 109 de 1985), luego se
ajustó en una tarifa del 15% (Ley 1004 de 2005), y, por último, se unificó su
régimen en la tasa general especial o diferencial del 20% (norma legal
demandada), con las excepciones ya mencionadas en esta sentencia[240]. Por lo demás, a pesar de no tener un impacto directo en el
impuesto sobre la renta y complementarios, como ya se advirtió, cabe resaltar
que, en el esquema de tributación general aplicable a la obtención de la renta
de los nuevos usuarios de zonas francas, se agregó el valor del CREE (Ley 1607
de 2012), el cual se unificó con el primero de los tributos en mención con la
Ley 1819 de 2016[241].
Así las cosas, si bien la tarifa del 15% no fue modificada en 11
años, en el caso concreto, el cambio en su valor, a pesar de los 5 puntos que
se agregan, preserva la ventaja y el tratamiento diferencial respecto del
sistema ordinario de liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios,
cuyo monto, para el año 2019, les corresponde a las personas jurídicas a una
tasa del 33%, esto es, 13 puntos por debajo[242]. Adicionalmente, se conservan múltiples ventajas aduaneras,
tributarias y de comercio exterior, entre las cuales, como se ilustró en el
cuadro ya reseñado, se destacan las siguientes: (i) la no causación del IVA
para materias primas y bienes terminados adquiridos en el TAN necesarios para
el desarrollo del objeto social de los usuarios industriales de bienes o de
servicios de las zonas francas; (ii) la no causación del IVA por compras y
ventas entre usuarios industriales de bienes y de servicios, siempre que estas
operaciones sean necesarias para el desarrollo de su objeto social, bien sea
que se realicen dentro de la misma zona o en otra diferente; (iii) la
posibilidad de realizar un procesamiento parcial de bienes o servicios entre
usuarios de una zona franca con empresas del TAN; y (iv) el almacenamiento
ilimitado de mercancías sin pago de IVA o arancel, mientras permanezca en zona
franca.
Este
Tribunal es consciente que las modificaciones que se hacen a las normas
tributarias afectan a algunos individuos y benefician a otros, ya que las
políticas de intervención en la economía no son neutrales. Por el contrario,
ellas persiguen fines concretos y particulares de interés general, por lo que
alteran las condiciones fiscales y económicas de los contribuyentes. Si bien se
han protegido situaciones jurídicas consolidadas, tal circunstancia no es la
que ocurre en el asunto bajo examen, pues no cabe asimilar el
otorgamiento de un régimen especial con el alcance de las múltiples ventajas
que se derivan del mismo, cuyo contenido puede ampliarse, reducirse o
modificarse por razones económicas o de conveniencia fiscal, en los términos
señalados en esta providencia. Por lo anterior, la Corte concluye que la
acusación propuesta no está llamada a prosperar.
6.8.4. En cuanto al segundo cargo, la accionante invoca la violación del principio de confianza legítima. Para
justificar este cargo, resalta que, así como antes de la Ley 1819 de 2016
existían zonas francas declaradas en acto administrativo en firme, también se
encontraba el fenómeno de otras áreas en trámite de calificación, con la
expectativa legítima de ser beneficiarios de la tarifa del 15% sobre la renta,
cuyo valor no podía ser objeto de modificación, sin la existencia de un régimen
de transición que preservara la perdurabilidad de lo ofrecido. Textualmente,
afirma que: “El reproche de constitucionalidad (…) por defraudación a la
confianza legítima, es la ausencia de mecanismos de protección para aquellos
contribuyentes que previamente hicieron sus esfuerzos por cumplir las
condiciones de la ley, [referentes a la declaratoria de zona franca], y[,] sin
embargo, se encontraban tramitando la calificación, con antelación a la
vigencia de la Ley 1819 de 2016”[243]. En adición a lo anterior, explica que
la razón objetiva que justifica la confianza en lo prometido, se encontraba en
que la tarifa del 15% se mantuvo vigente por más de 10 años, pese a que se
venían realizando reformas cada dos.
Un grupo de intervinientes solicita a la
Corte declarar la exequibilidad de la disposición demandada[244], con fundamento en las siguientes razones: (i) como la tarifa del
impuesto se evalúa año por año, al ser la renta un tributo de período, no es
posible alegar la existencia de una expectativa legítima; (ii) la Ley 1004 de
2005 no dispuso el tratamiento fiscal a favor de los usuarios de zonas francas
por un tiempo determinado, lo que indica que era previsible que se realizaran
cambios en su contenido; y, finalmente, (iv) la norma no se mantuvo inalterable
en el tiempo, aunado a que la preservación de privilegios, incluido el previsto
para las zonas francas, fue objeto de cuestionamiento por la Comisión de
Expertos para la Equidad y la Competitividad.
Por el contrario, otro grupo de intervinientes
coadyuva las pretensiones de la demanda[245], para lo cual, además de lo expuesto por la accionante, afirman
que: (i) los contribuyentes ejercieron durante un tiempo prolongado su libertad
económica con la certidumbre de una ley tributaria que los cobijaba si cumplían
con los requisitos legales, a pesar de ello, en la actualidad, se ven
sorprendidos y asaltados en su buena fe con un incremento de la tarifa al 20%;
(ii) la confianza legítima se sujeta a la existencia de razones objetivas que
permitan inferir que una norma se extiende de forma prolongada en el tiempo.
Este requisito se cumple con la tasa del 15%, pues ella siempre fue obligatoria
para las autoridades administrativas, aunado a que ha generado efectos
previsibles significativos con la declaratoria de un número importante de zonas
francas. Por el último, (iii) el monto de la citada tarifa constituye un elemento
clave para calcular el valor interno de retorno de las inversiones realizadas,
por lo que no cabía su modificación sin una razón que lo justifique y sin
prever un régimen de transición respecto de los sujetos que fueron afectados.
Finalmente, el Procurador General de la
Nación se opone a la prosperidad de la demanda, al considerar que, por no
existir un período de vigencia del beneficio de la tarifa del 15%, su aumento
responde al principio de autonomía legislativa, sin que se advierta una lesión de
la confianza legítima, ya que la carga resultante no es desproporcionada. Por
el contrario, “(…) equilibra la obligación de tributar que [tienen] (…)
todas las personas en Colombia, para responder a la apremiante necesidad de
recursos [que demanda] el Estado, a raíz de la caída de los precios internacionales
del petróleo, (…) teniendo en cuenta que la tarifa general del impuesto de
renta para las personas jurídicas era, en los términos del artículo 100 de la
Ley 1819 de 2016, del 33%, lo que significa que tienen una diferencia a su
favor de 13% en materia de impuesto de renta”[246].
De esta manera, el aumento en la tarifa de
renta a los usuarios de zona franca es válido, razonable, equilibrado y
proporcional, por lo que no viola el principio de confianza legítima. Su
finalidad es equilibrar la obligación de tributar con la de mantener un régimen
especial, “incluyendo lo concerniente a tener unas condiciones más
favorables que las de sus competidores de bienes y servicios que realizan sus
actividades comerciales en condiciones normales”[247].
En criterio de la Corte, como se expuso en
las consideraciones generales de esta sentencia, para que exista una
expectativa legítima en relación con un beneficio tributario, se exige, al
menos, en primer lugar, que no se trate de un incentivo genérico, sino
igualmente de un estímulo específico, respecto del cual se demanda una conducta
concreta y directa por parte del contribuyente. En segundo lugar, se necesita
que este haya realizado actos de ejecución a su cargo, pues de lo contrario no
existiría un interés real y objetivo que proteger. Y, en tercer lugar, previo a
la entrada en vigencia de la nueva ley, se requiere que el sujeto pasivo del
tributo no haya satisfecho todas las condiciones contempladas en la
normatividad derogada para ser titular del incentivo.
En este escenario, la confianza legítima es objeto de protección,
siempre que existan razones objetivas en que el régimen se mantendría
vigente y por un período determinado de tiempo. Tales razones se presentan, como
lo ha indicado la Corte, cuando la norma que consagra el beneficio, por
ejemplo, “(i) ha estado vigente por un (…) largo período; (ii) no ha estado
sujeta a modificaciones ni ha propuestas sólidas de reforma; (iii) su
existencia es obligatoria, [o lo que es lo mismo], no es discrecional para las
autoridades responsables suprimir el beneficio; y (…) (iv) ha generado efectos
previsibles significativos, es decir, ha conducido a que los particulares
acomoden de buena fe sus comportamientos a lo que ella prescribe”[248]. Por lo demás,
como se señaló en la Sentencia C-007 de 2002[249] y se reiteró
recientemente en la Sentencia C-119 de 2018[250], en tratándose de incentivos
tributarios, el mismo debe tener un elemento de certidumbre vinculado con un
período fijo de duración, pues su ausencia no permite generar la confianza en
la estabilidad de una regulación, al entender que las normas tributarias no son
estáticas, ni intemporales, ni irreformables.
En asunto sub-examine, siguiendo la
explicación realizada en el estudio del cargo anterior, este Tribunal encuentra
que, por una parte, en relación con los usuarios de zonas francas declaradas
con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016, no cabe alegar
la existencia de una expectativa legítima respecto de la tarifa del 15% del
impuesto sobre la renta y complementarios contenida en el artículo 5 de la Ley
1004 de 2005, toda vez que no se trata de un estímulo específico que exija una
conducta concreta y directa por parte del contribuyente, al ser parte de la
configuración legal de un régimen especial y excepcional, en el que el
trato diferencial que se confiere no se reduce a un único concepto, sino a
múltiples ventajas que se otorgan en materia tributaria, aduanera y de
comercio, cuyo alcance puede ser objeto de ajustes por parte del legislador,
siempre que se mantenga la característica de la especialidad, tal como ocurre
con la norma demandada. En la práctica, así como no es posible alegar la
consolidación de una situación jurídica frente a la tarifa por los rasgos
distintivos particulares del régimen de las zonas francas, mucho menos es
posible vincular dicho incentivo a un fenómeno de protección derivado de la
convicción de que determinada situación se prolongará en el tiempo.
Por lo demás, en relación con estos mismos
sujetos, así como frente a quienes se encontraban en trámite de obtener la
declaratoria de una zona franca con anterioridad a la promulgación de la Ley
1819 de 2016, no se advierte que se acrediten la totalidad de los supuestos que
dan lugar a la configuración de las razones objetivas, como soporte para
la fijación de la confianza legítima.
En efecto, si bien la tarifa del 15% en
vigencia de la Ley 1004 de 2005 siempre fue obligatoria
para las autoridades administrativas, y ella generó efectos previsibles
significativos, como lo sería la declaratoria de al menos 99 zonas francas,
llegando a una suma aproximada de 845 usuarios, como lo advierte uno de los
intervinientes[251], no es menos cierto que, por una parte, a lo largo de la historia
del tributo, más allá de que no haya sufrido variaciones puntuales en los
últimos 11 años[252], como se indicó en el acápite 6.8.2 de esta providencia, el régimen
tarifario del impuesto de renta para las citadas áreas del comercio exterior ha
estado sometido a cambios legales (v.gr., con un esquema de renta exenta) y,
por la otra, porque la disposición que creó la tarifa en mención no señaló un
plazo o término definido de duración, como consecuencia de la circunstancia de
que su origen no se vinculó con una contraprestación directa y específica, sino
con la consagración de un régimen especial y excepcional, de suerte que no cabe
alegar la existencia de una confianza en su estabilidad, cuando las normas
tributarias no son estáticas, ni intemporales. Tal característica no solo se
predica del régimen ordinario de renta, sino también de las normas generales
que integran un sistema especial.
Por tal razón, hasta el año 2012, se brindó
la posibilidad de suscribir contratos de estabilidad jurídica, con el fin de
salvaguardar la aplicación de las normas que se consideraron claves para una
inversión, en caso de cualquier cambio adverso, más allá de que el asunto
concluyese, eventualmente, en un litigio de responsabilidad contractual[253]. Esta oportunidad que se concedió por igual a todos los usuarios de
zonas francas (con excepción de aquellos que lograron tal status luego
de su derogatoria), tan solo fue utilizada por 12 de dichas áreas, en cuyos
negocios se advierte expresamente la invocación como objeto de protección del
artículo 240-1 del Estatuto Tributario, o lo que es lo mismo, del artículo 5 de
la Ley 1004 de 2005. Esta posibilidad estuvo vigente por un lapso de al menos
siete años.
En adición a lo anterior, cabe aclarar que,
no es lo mismo el término de duración de una ventaja o estímulo tributario que el
plazo de autorización para la existencia de una zona Franca. El primero depende
de lo que señale directamente el Congreso, en virtud de los principios de
legalidad y certeza tributaria; mientras que, el segundo, se sujeta a la
declaración y valoración de una autoridad administrativa, a partir del examen
de cada caso concreto y teniendo como límite el tope de treinta (30) años,
prorrogables hasta por el mismo término, según lo dispuesto por vía de
reglamento[254]. Como ya se ha dicho, y se insiste en ello, en ninguna disposición se
consagra de manera expresa una regla de estabilidad de las ventajas del régimen
especial de las zonas francas, ni en materia tributaria, ni aduanera, ni de
comercio exterior.
Pese a que se señala que la existencia de
la tarifa del impuesto en el 15% ha sido un elemento clave para calcular el valor de retorno de las inversiones realizadas, tal
circunstancia carece de la suficiencia necesaria para inferir de ella la
consolidación de una confianza legítima que obligue el otorgamiento de medidas
de transición o de tránsito entre el cambio normativo. Ello es así, por un
lado, porque el régimen de zonas francas (Decreto 2147 de 2016, art. 27)
permite solicitar la modificación del Plan Maestro de Desarrollo General, por
ejemplo, realizando ajustes en los cronogramas de inversión y empleo, o en la
instalación de activos fijos, que permitan responder a factores ajenos que, en
el fondo, comprometan la situación financiera del inversionista; y por el otro,
porque si bien el aumento de la tarifa impacta económicamente al sujeto pasivo
del tributo, no deja de ser cierto que tal medida se compensó, al menos en
parte, con la eliminación para todos los usuarios de zonas francas del pago de
los tributos o aportes parafiscales[255].
Por último, aun cuando efectivamente en el
momento en que se introdujo el CREE, la Ley 1607 de 2012 distinguió entre (i)
los usuarios existentes o con solicitud en trámite previo al 31 de diciembre de
2012 y (ii) los usuarios de nuevas zonas francas o que presentaron su solicitud
luego de la citada fecha, excluyendo tan solo a los primeros del pago del
referido impuesto, tal decisión de política fiscal no puede entenderse como
obligatoria, ni como parte de un mandato constitucional, ya que su soporte
responde a un examen de conveniencia por parte del Congreso frente a la
cobertura o extensión de un tributo. Nótese como, esa misma valoración, pero
con un resultado en sentido contrario, se presentó cuando se expidió la Ley
1004 de 2005, en la que se decidió imponer a todas las zonas francas la tarifa
del 15%, invocando, en la práctica, razones de igualdad, a pesar de que ya
existían 11 de dichas áreas que gozaban de un régimen de renta exenta[256].
Por el conjunto de razones expuestas, la Corte
concluye que la acusación formulada tampoco está llamada a prosperar.
6.8.5. En el tercer y último cargo, la
accionante señala que la disposición acusada desconoce los principios de
igualdad y equidad tributaria, ya que ella debió excluir de su aplicación a
quienes ya tenían un acto administrativo de declaratoria de zona franca, al
tratarse de sujetos que no resultan asimilables a quienes por primera vez
acceden a este régimen de comercio exterior. De ahí que, señala que su trato
debió ser igual al que se otorga a los usuarios con contratos de estabilidad
jurídica, pues entre ellos se comparte el mismo esquema de soporte tributario,
en términos de justicia y equidad.
Para justificar la similitud entre los
sujetos que debieron ser excluidos de la regla general y quienes son
beneficiarios con contratos de estabilidad, se hace referencia a cuatro
criterios de comparación, los cuales se comparten en su integridad por ambos
sujetos, esto es, (i) realizaron igual nivel de inversiones y de generación de
empleo; (ii) están autorizados para llevar acabo el mismo tipo de actividades;
(iii) el trámite para el reconocimiento de la zona franca no admite
distinciones; y (iv) el contenido de los estímulos, para efectos de calcular la
proyección del negocio, es exactamente el mismo.
A partir de lo anterior, concluye que, con
el cambio de la tarifa, se puso en desventaja a quienes carecen de un contrato
de estabilidad jurídica, pese a que el soporte del trato especial es el mismo,
esto es, el acto administrativo que reconoce la zona franca. Para la
accionante, la diferenciación de trato que introduce el legislador carece de justificación
y, por ende, es contraria al principio de igualdad.
Un grupo de intervinientes solicita a la
Corte declarar la exequibilidad de la disposición demandada[257], con fundamento en las siguientes razones: (i) los sujetos que se
comparan no se hallan en un entorno asimilable, pues quien suscribió un
contrato de estabilidad jurídica tiene una situación consolidada, que surge del
pacto realizado con el Estado, cuyo alcance es –precisamente– preservar la
estabilidad de determinadas normas jurídicas claves en su inversión. Esta
situación no se extiende al acto administrativo que declara una zona franca, el
cual solo reconoce una situación particular, que no envuelve el propósito de
estabilizar preceptos normativos; y (ii) el tratamiento diferencial cumple con
la finalidad de aumentar el recaudo fiscal a favor de las finanzas públicas y
nivela las asimetrías existentes en el tratamiento del impuesto de renta, sin
desconocer la especialidad del régimen de zonas francas.
Por el contrario, otro grupo de
intervinientes coadyuva las pretensiones de la demanda[258], para lo cual, además de lo expuesto por la accionante, afirman que
los contratos de estabilidad jurídica nunca se consideraron como un elemento
esencial para la inversión y para la vigencia del beneficio otorgado, cuya
existencia se vinculó con el plazo de permanencia de la zona franca.
Finalmente, el Procurador General de la
Nación considera que el cargo no está llamado a prosperar, pues los sujetos
comparados son diferentes desde el punto de vista de su situación jurídica. En
efecto, por un lado, se encuentran los usuarios de zonas francas que se rigen
por la Ley 1004 de 2005; y por el otro, los usuarios que tributariamente se
someten a las condiciones pactadas en los contratos de estabilidad jurídica
regulados por la Ley 963 de 2005. La diferencia radica, como se advierte en la
norma acusada, en que los primeros quedaron sometidos a los cambios de la
legislación tributaria, incluyendo lo referente al impuesto de renta; mientras
que los segundos gozan de un título jurídico que los ampara frente a cualquier
modificación. No cabe entonces alegar la violación de la igualdad ni de la
equidad tributaria (CP arts. 13, 95 y 363), cuando son mayores las diferencias
que existen, que las similitudes, entre los sujetos comparados.
A juicio de este Tribunal, como primer elemento del juicio de igualdad, es necesario entrar a verificar
si se confrontan sujetos o situaciones de la misma
naturaleza, esto es, si en el plano fáctico y en el plano jurídico existe un
trato desigual entre iguales o igual entre desiguales. Únicamente cuando se
cumple con este requisito, es que cabe entrar a examinar si la diferencia de
trato está constitucionalmente justificada, analizando, según el grado de intensidad
del test que resulte aplicable, el fin buscado por la medida, el medio empleado
y la relación entre el medio y el fin.
En el asunto bajo examen, la accionante
propone un caso fundado en un aparente problema de trato desigual entre
iguales. En su criterio, la norma acusada debió excepcionar de su aplicación,
esto es, de la obligatoriedad de la tarifa del 20%, a las zonas francas que ya
tenían un acto administrativo de declaratoria con anterioridad a la entrada en
vigor de la Ley 1819 de 2016, al tratarse de sujetos que resultan asimilables a
los usuarios que tienen contratos de estabilidad jurídica, pues entre ellos se
comparte no solo el mismo modelo de inversiones y de generación de empleo, sino
también el tipo de actividades, el trámite de reconocimiento como área de
comercio exterior y el contenido de los estímulos, para efectos de calcular la
proyección del negocio.
Si bien en estos puntos existen
coincidencias entre los sujetos comparados, en cuanto son requisitos genéricos
que se exigen para obtener la declaratoria de una zona franca permanente o una
zona franca permanente especial, o que se derivan de dicho reconocimiento, tal
como se anotó en el acápite 6.6 de esta providencia, lo cierto es que –como lo
indican la mayoría de los intervinientes y la vista fiscal– son mayores las
diferencias que se advierten entre los sujetos comparados, lo que justifica el
otorgamiento de un trato diferente.
En efecto, por un lado, se encuentran los
contribuyentes sin contratos de estabilidad jurídica que, en materia de renta,
se regían directamente por la Ley 1004 de 2005 (en el que se incluye a los
usuarios con una declaratoria de zona franca anterior a la vigencia de la Ley
1819 de 2016); y por el otro, los usuarios que fiscalmente estabilizaron su
situación tributaria, al pactar con el Estado contratos de estabilidad
regulados en la Ley 963 de 2005.
La diferencia radica en que, si bien los
primeros tienen un acto administrativo que declara su situación como titulares
o beneficiarios de un régimen especial y excepcional en materia tributaria,
aduanera y de comercio exterior, el cual implica el reconocimiento en el acceso
a un esquema puntual de inversión, como lo son las zonas francas, en ninguno de
sus preceptos, ni en el tenor de dicho acto, se otorga de forma expresa o
implícita una estabilidad normativa en lo que corresponde a su contenido[259], lo que permite su
variación o ajuste por el legislador, siempre que –cotejado con el régimen
general– se preserve la característica de su especialidad; los segundos, por el
contrario, gozan de un título jurídico que los ampara frente a los cambios en
la ley, incluida la ley tributaria, en el sentido de preservar la vigencia de
las normas que se hayan acordado como definitivas para el impulso o desarrollo
de un negocio, con el fin de obtener la realización del principio de seguridad
jurídica respecto de los ajustes fiscales que, durante el tiempo acordado en el
contrato de estabilidad jurídica (mínimo tres y máximo 20 años[260]), se adopten por el
Congreso de la República[261].
La circunstancia expuesta explica por qué
el legislador les mantuvo a los usuarios de zonas francas que hubieran
celebrado contratos de estabilidad en vigencia de la Ley 963 de 2005, la tarifa
del 15% establecida en el artículo 5 de la Ley 1004 de 2005; y se la subió a
los demás usuarios, incluidos los que venían siéndolo al momento en que entró
en vigor la Ley 1819 de 2016.
Para la Corte, es claro que no puede
exigirse un trato paritario o igual, cuando, de inicio, la situación jurídica
de los sujetos comparados los pone claramente en orillas distintas. Nótese que
quienes suscribieron con el Estado contratos de estabilidad, lo hicieron, muy
seguramente, porque previeron como esencial dicha tarifa del 15% para la
realización de sus inversiones en la zona franca y para ello se brindaron con
una herramienta jurídica de protección de alcance temporal, como lo es el
citado negocio jurídico. Este régimen ampara precisamente la modificación
normativa, aspecto medular que no se replica con ningún otro instrumento consagrando
en el sistema jurídico. No sobra insistir en que, como se advirtió en el
estudio realizada por la AZFA, aun cuando el 26.25% de los encuestados
exteriorizan que eligieron instalarse en una zona franca por los beneficios
tributarios, el 73.75% invocaron una razón distinta.
En este orden de ideas, cabe asumir que
quienes no suscribieron un contrato de estabilidad y cuentan con el solo acto
administrativo de declaratoria de la zona franca con anterioridad a la
modificación de la Ley 1004 de 2005, no consideraron la tarifa del 15% como
fundamental para su inversión, lo cual es razonable si se estima que esa
ventaja en el impuesto de renta era componente más, e incluso de menor entidad
de los que ofrece la especialidad del régimen de las zonas francas, en la
medida en que no define su naturaleza jurídica. Por ello, se trata de una mera
expectativa susceptible de modificación, como ya se ha señalado en esta
providencia.
Por lo demás, el incremento diferencial en
la tarifa de 5 puntos, para el caso de los usuarios con un acto administrativo
de declaratoria previo a la entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016, como se
dijo con anterioridad, en cierta medida, se compensa con la exención en el pago
de los aportes parafiscales, lo cual no ocurre con los beneficiarios de
contratos de estabilidad jurídica, respecto de los cuales se mantiene la
obligación de su asumir su cancelación, tal como lo dispone el artículo 65 del
estatuto en cita. Aunado a lo anterior, no sobra recordar que la concesión del
régimen de seguridad jurídica que brinda el citado negocio jurídico es
esencialmente onerosa, por lo que en cada contrato consta el valor de la
retribución por acceder a ese régimen (también llamado inversión) y el monto de
la prima de estabilidad a la cual refiere el artículo 5 de la Ley 963 de 2005[262].
Por el conjunto de razones expuestas, este
Tribunal concluye que el cargo por violación del principio de igualdad no está
llamado a prosperar, decisión que se extiende en los mismos términos frente a
la invocación del mandato de equidad tributaria, por una parte, porque desde
una perspectiva horizontal, como la que aquí se invoca, la diferencia que se
presenta en la distribución de las cargas públicas tiene una razón válida que
la sustenta; y por la otra, porque para poder acreditar la violación del
principio bajo estudio, según la jurisprudencia reiterada de esta Corporación[263], el examen que debe
realizarse tiene que partir de una evaluación del sistema tributario en su
conjunto, y no de un impuesto en específico, y menos aún, de uno solo de sus
componentes, sobre todo cuando el régimen especial de las zonas francas cuenta
con un número relevante de ventajas en materia tributaria, aduanera y de
comercio exterior.
6.9. Síntesis
En esta oportunidad, la Corte se pronunció sobre una demanda
interpuesta contra el artículo 101 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el
artículo 240-1 del Estatuto Tributario, referente a la tarifa del impuesto de
renta para los usuarios de zonas francas. Inicialmente, al abordar el estudio
sobre la aptitud de la acusación realizada, concluyó que los cargos expuestos
se predican con exclusividad del inciso 1°, por virtud del cual: “A partir
del 1° de enero de 2017, la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios
para las personas jurídicas que sean usuarios de zona franca será del 20%”.
Por esta razón, ante el incumplimiento de la carga de exponer las razones por
las cuales los textos legales acusados se estiman inconstitucionales (Decreto
2067 de 1991, art. 2, núm. 3), este Tribunal decidió declararse inhibido para
proferir un pronunciamiento de fondo respecto de los parágrafos 1°, 2°, 3° y 4°
del artículo 101 de la Ley 1819 de 2016, por ineptitud sustantiva de la
demanda.
Al abordar el estudio de fondo frente al inciso 1° y con fundamento
en los cargos expuestos, esta Corporación descartó la violación del principio
de irretroactividad de ley tributaria, al considerar que, además de que la
norma acusada es inequívoca en señalar que sus efectos –en lo que atañe al
aumento de la tarifa al 20% del impuesto sobre la renta y complementarios para
los usuarios de zonas francas, respecto del 15% previsto en el régimen anterior
consagrado en la Ley 1004 de 2005– solo se producirían a partir del “1° de
enero de 2017”, esto es, en la siguiente vigencia fiscal; y que no se
advierte en alguno de sus mandatos que ella produzca algún tipo de consecuencia
sobre las declaraciones tributarias ya realizadas; tampoco está llamada a
prosperar la acusación realizada por la accionante, para quien se vulnera la
prohibición de retroactividad por el incremento en la tarifa del impuesto de
renta, al señalar que se afecta una situación jurídica consolidada derivada
para las zonas francas creadas antes de la fecha en cita, consistente en
desconocer un beneficio tributario incorporado en su patrimonio, respecto de
una conducta incentivada ya realizada.
En efecto, a juicio de este Tribunal, la tarifa especial del
impuesto sobre la renta y complementarios para los usuarios de zonas francas no
puede considerarse como un beneficio que dé lugar a una situación jurídica
consolidada, sino como una ventaja, como muchas otras, que hacen de parte de un
régimen especial y excepcional al cual tienen derecho y que, como parte de una
política fiscal diferencial, puede ser susceptible de valoración, cambios y
ajustes por parte del Congreso de la República, siempre que no se suprima o
desnaturalice la especialidad que le es propia, conforme a los principios de
razonabilidad y proporcionalidad que rigen la labor del legislador.
Esto significa que los requisitos que se imponen para acceder a una
zona franca (entre ellos, las inversiones) no suponen, ni en este caso, ni en
ningún otro, la posibilidad de entender que respecto de todas las ventajas que
surgen de su declaratoria exista una situación jurídica consolidada, pues lo
que se otorga es el derecho a gozar o acceder a un régimen especial y
excepcional, cuyo contenido es susceptible de modificaciones o cambio por parte
del legislador, siempre que se preserve la característica del trato
diferencial, por ejemplo, en la ficción jurídica que implica entender que sus
áreas están excluidas del Territorio Aduanero Nacional (TAN), para efectos de
la importación y exportación de las mercancías que ingresan a dichas zonas. En
el caso concreto, el cambio en la tarifa, a pesar de los 5 puntos que se
agregan, preserva la ventaja y el tratamiento diferencial respecto del sistema
ordinario de liquidación del impuesto, cuyo monto, para el 2019, les
corresponde a las personas jurídicas a una tasa del 33%, esto significa que su
valor se encuentra 13 puntos por debajo. Adicionalmente, se conservan múltiples
ventajas aduaneras, tributarias y de comercio, entre las cuales, se advierten,
(i) la no causación del IVA para materias primas y bienes terminados adquiridos
en el TAN necesarios para el desarrollo del objeto social de los usuarios
industriales de bienes o de servicios de las zonas francas; (ii) la no
causación del IVA por compras y ventas entre usuarios industriales de bienes y
de servicios, siempre que estas operaciones sean necesarias para el desarrollo
de su objeto social, bien sea que se realicen dentro de la misma zona o en otra
diferente; (iii) la posibilidad de realizar un procesamiento parcial de bienes
o servicios entre usuarios de una zona franca con empresas del TAN; y, entre
otras, (iv) el almacenamiento ilimitado de mercancías sin pago de IVA o
arancel, mientras permanezca en zona franca.
También se concluyó que la norma demandada no desconoce el principio
de confianza legítima con el aumento de la tarifa en 5 puntos, pues al tratarse de un elemento que no se vinculó con una contrapartida
directa y específica de quien accede a una zona franca, sino de una ventaja más
dentro de un régimen especial y excepcional en materia tributaria, aduanera y
de comercio exterior, no cabía alegar la existencia de una expectativa legítima
en su conservación, al ser parte de un beneficio cuyo alcance puede ser objeto
de ajustes por el legislador, como ya se mencionó, siempre que se conserve la
característica esencial del trato especial y diferencial a su favor. En la
práctica, así como no es posible alegar la consolidación de una situación
jurídica frente a la tarifa por los rasgos distintivos particulares del régimen
de las zonas francas, mucho menos es posible vincular dicho incentivo a un
fenómeno de protección derivado de la convicción de que determinada situación
se prolongará en el tiempo. Además, vistos los supuestos que dan lugar al
afianzamiento de una expectativa legítima, entre otras, se advirtió que, a lo
largo de la historia del tributo, más allá de que no haya sufrido variaciones
puntuales en los últimos 11 años, el régimen tarifario del impuesto de renta
para las citadas áreas ha estado sometido a cambios legales, aunado a la falta
de fijación de un término legal de duración de la ventaja consagrada en la Ley
1004 de 2005.
Finalmente, la Corte encontró que tampoco se vulneró los principios
de igualdad y equidad tributaria, pues los usuarios de zonas francas declaradas
mediante acto administrativo con anterioridad a la vigencia de la Ley 1819 de
2016, si bien comparten elementos en común con los usuarios de dichas áreas que
tienen contratos de estabilidad jurídica, son mayores
las diferencias que se advierten entre ellos, lo que explica el otorgamiento de
un trato diferente.
La distinción radica en que, si bien los primeros tienen un acto
administrativo que declara su situación como titulares o beneficiarios de un
régimen especial y excepcional en materia tributaria, aduanera y de comercio
exterior, el cual implica el reconocimiento en el acceso a un esquema puntual
de inversión, como lo son las zonas francas, en ninguno de sus preceptos, ni en
el tenor de dicho acto, se otorga de forma expresa o implícita una estabilidad
normativa en lo que corresponde a su contenido, lo que permite su variación o
ajuste por el legislador, siempre que –cotejado con el régimen general– se
preserve la característica de su especialidad; los segundos, por el contrario,
gozan de un título jurídico que los ampara frente a los cambios en la ley,
incluida la ley tributaria, en el sentido de preservar la vigencia de las
normas que se hayan acordado como definitivas para el impulso o desarrollo de
un negocio, con el fin de obtener la realización del principio de seguridad
jurídica respecto de los ajustes fiscales que, durante el tiempo acordado en el
contrato de estabilidad jurídica (mínimo tres y máximo 20 años), se adopten por
el Congreso. Por lo demás, no se viola el mandato de equidad tributaria, por
una parte, porque desde una perspectiva horizontal, la diferencia que se
presenta en la distribución de las cargas tributarias tiene una razón válida
que la sustenta; y por la otra, porque para poder acreditar la violación del
principio bajo estudio, según la jurisprudencia reiterada de esta Corporación,
el examen que debe realizarse tiene que partir de una evaluación del sistema
tributario en su conjunto, y no de un impuesto en específico, y menos aún, de
uno solo de sus componentes, sobre todo cuando el régimen especial de las zonas
francas cuenta con un número relevante de ventajas en materia tributaria, aduanera
y de comercio exterior.
Por consiguiente, y con fundamento en las razones expuestas, la
Corte concluyó que el inciso 1° del artículo 101 de la Ley 1819 de 2016, no
contradice los principios de irretroactividad, confianza legítima, igualdad y
equidad tributaria.
VII. DECISIÓN
En mérito de lo
expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional de la República de Colombia,
administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE
Primero.- Declararse INHIBIDA para emitir un pronunciamiento de fondo
respecto de los parágrafos 1°, 2°, 3° y 4° del artículo 101 de la Ley 1819 de
2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se
fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal,
y se dictan otras disposiciones”, por ineptitud sustantiva de la demanda.
Segundo.- Declarar EXEQUIBLE el inciso 1° del artículo 101 de la Ley
1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria
estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la
elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”, respecto de los cargos
analizados.
Notifíquese, comuníquese, publíquese y
archívese el expediente.
GLORIA STELLA ORTÍZ DELGADO
Presidente
CARLOS LIBARDO BERNAL PULIDO
Magistrado
Con aclaración de voto
DIANA FAJARDO RIVERA
Magistrada
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Magistrado
ALEJANDRO LINARES CANTILLO
Magistrado
Con aclaración de voto
ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO
Magistrado
CRISTINA PARDO SCHLESINGER
Magistrada
Con impedimento aceptado
JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS
Magistrado
ALBERTO ROJAS RÍOS
Magistrado
Ausente con permiso
MARTHA VICTORIA SACHICA MÉNDEZ
Secretaria General
ACLARACIÓN DE VOTO DEL MAGISTRADO
CARLOS BERNAL PULIDO
A LA SENTENCIA C-304/19
POTESTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN
MATERIA TRIBUTARIA-No es absoluta (Aclaración de
voto)
JUICIO DE
PONDERACION-Aplicación (Aclaración de voto)
SEGURIDAD JURIDICA-Cede ante potestad del legislador de modificar o derogar las leyes
(Aclaración de voto)
PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA-Vulneración (Aclaración de voto)
Referencia: D-12811
Magistrado Ponente:
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
En atención a la decisión adoptada, de
forma mayoritaria, por la Sala Plena de la Corte Constitucional en la Sentencia
C-304 de 2019, me permito presentar Aclaración de Voto, amparado en las
siguientes consideraciones:
1.
Comparto las
consideraciones entorno al fundamento constitucional del principio de
irretroactividad de la ley tributaria consagrado en el artículo 363 de la
Constitución. Sin embargo, disiento en cuanto al alcance que la Sala Plena le
otorga, mayoritariamente, al principio en cuestión.
2.
Aunque es cierto que las
restricciones en la aplicación de los efectos de la ley tributaria en el tiempo
tienen por finalidad la realización del principio de seguridad jurídica, la
prohibición de retroactividad de las leyes tributarias no es una regla
absoluta. El legislador siempre conserva su competencia para modificar las
leyes tributarias.
3.
A mi juicio, la tensión
que suscita la protección del principio de seguridad jurídica, por un lado, y
la competencia del legislador para configurar las leyes tributarias, por el
otro, se debe analizar a partir de un juicio de ponderación que
determine la viabilidad de la aplicación retroactiva de la ley tributaria.
4.
De esa manera es
plausible concluir que, (i) en la medida en que la protección del principio de
seguridad jurídica no implica per se la prohibición de aplicación
retroactiva de la ley tributaria, (ii) una prohibición absoluta para
aplicar retroactivamente la ley tributaria implica una limitación irrazonable y
desproporcionada de la libertad de configuración legislativa, más aun si se
tiene en cuenta el contexto económico, de suyo variable, en el que están
inmersas las disposiciones tributarias. Por tanto, la disposición acusada
afectaría de manera desproporcionada la seguridad jurídica de los
contribuyentes si, y solo si, prevé de manera abrupta e intempestiva un cambio
en la aplicación de los beneficios consagrados.
5.
Como quiera que en el
asunto sub judice el legislador no fijó un término especial para la
aplicación del beneficio consagrado en la disposición objeto de control,
consistente en la tarifa del 15% del impuesto sobre la renta para las personas
jurídicas que sean usuarios de zonas francas, es adecuado que el legislador, en
ejercicio de su potestad de configuración, introduzca cambios en su aplicación
cuando sea necesario por razones de política fiscal.
Con el debido respeto,
Carlos Bernal Pulido
Magistrado
[1] Dicha regla se consagra en el inciso 1° del artículo objeto de
demanda, al disponer que: “A partir del 1o de enero de 2017, la
tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios para las personas
jurídicas que sean usuarios de zona franca será del 20%.” Énfasis por fuera
del texto original.
[2] El precepto anterior, incorporado por la
Ley 1004 de 2005, “por la cual se modifican <sic> un régimen especial
para estimular la inversión y se dictan otras disposiciones”, disponía que:
“Artículo 5o. Adiciónase el Estatuto Tributario con el siguiente
artículo: Artículo 240-1. Fíjase a partir del 1o de enero de 2007, en un
quince por ciento (15%) la tarifa única del impuesto sobre la renta gravable,
de las personas jurídicas que sean usuarios de Zona Franca. (…)”.
[3] Si bien en principio la accionante parece
categorizar su demanda en dos cargos, una lectura integral de la misma permite
concluir que, en efecto, lo que se exponen son tres acusaciones independientes
y distintas.
[4] Folio 7 del expediente.
[5] El inciso 3 del artículo 338 de la
Constitución establece que: “Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen
contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante
un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que
comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o
acuerdo”.
[6] Como ya se dijo, en el aparte pertinente,
la norma en cita dispone lo siguiente: “(…) Las leyes tributarias no se
aplicarán con retroactividad.”
[7] Folio 7 del expediente. Énfasis por fuera
del texto original.
[8] Folios 7 y 8 del expediente. Énfasis por
fuera del texto original.
[9] Folio 10 del expediente.
[10] En este punto, la accionante cita el
Decreto 383 de 2007, en el artículo 1, en cuya parte pertinente dispone que:
“Artículo 392-2. Término de la declaratoria de existencia y de autorización
y calificación de los usuarios. La declaratoria de existencia de una Zona
Franca se efectuará mediante resolución motivada que expedirá la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales y su duración, no podrá exceder de treinta (30)
años, prorrogables hasta por el mismo término. // El término de autorización
del Usuario Operador y el de calificación de los Usuarios Industriales de
Bienes, Usuarios Industriales de Servicios y de los Usuarios Comerciales, no
podrá exceder al autorizado para la Zona Franca.”
[11] Folio 7 del expediente.
[12] Folio 15 del expediente.
[13] “Artículo 83. Las actuaciones de
los particulares y de las autoridades públicas deberán ceñirse a los postulados
de la buena fe, la cual se presumirá en todas las gestiones que aquéllos
adelanten ante estas.” Al referir al contenido de
los principios de confianza legítima y buena fe, la actora mencionó los apartes
de varias providencias, entre las cuales cabe destacar lo señalado en las
Sentencias C-131 de 2004 y C-007 de 2002. En la primera, se expresó que “el
principio de la confianza legítima es un corolario de aquel de la buena fe y
consiste en que el Estado no puede súbitamente alterar unas reglas de juego que
regulaban sus relaciones con los particulares, sin que se les otorgue a estos
últimos un período de transición para que ajusten sus comportamientos a una
nueva situación jurídica”. Y, en la segunda, se dijo que: “Lo anterior
no quiere decir que las normas tributarias, no puedan ser derogadas o
modificadas, sino que cuando lo sean, ‘el Estado debe proporcionar al afectado
tiempo y medios que le permitan adaptarse a la nueva situación’, lo cual
consiste, por ejemplo, (i) en que haya un período de transición o (ii) en que
no se establezcan barreras o trabas para que los afectados ajusten su
comportamiento a lo prescrito por la nueva norma. En algunas situaciones, la
protección de la confianza legítima puede exigir que (iii) el beneficio
tributario no sea derogado durante el lapso en que está corriendo el término
para que los contribuyentes gocen de él”. Énfasis por fuera del texto
original.
[14] Folio 19 del expediente. Énfasis por fuera
del texto original.
[15] En uno de los apartes de la demanda, se
proporciona la siguiente explicación: “(…) La primera regulación normativa
sobre zonas francas se dio mediante la Ley 105 de 1958 ‘por la cual se crea la
Zona Franca de Barranquilla y se autoriza la creación de otras’ en la que se
estipuló en el artículo 4° que estarían exentas del pago de impuestos,
contribuciones o gravámenes nacionales, departamentales y municipales. //
Posteriormente, para la década de los 70 se crearon las Zonas Francas de
Buenaventura, Cartagena, Cúcuta, Palmaseca y Santa Marta. En 1981 se expide la
Ley 47 ‘Estatuto Orgánico de las zonas francas industriales y comerciales, se
reviste de facultades extraordinarias al Presidente de la República y se dictan
otras disposiciones’, contemplando un régimen de exenciones en su artículo 7°,
según el cual: ‘Las zonas francas como establecimientos públicos, estarán
exentas del pago de impuestos, contribuciones, gravámenes y tasas de carácter
nacional, salvo el impuesto a las ventas de que tratan los Decretos-Leyes 1988
y 2368 de 1974 y las demás normas legales y reglamentarias sobre la materia’.
// Dicha regulación fue derogada por el artículo 41 de la Ley 109 de 12 de
diciembre de 1985 ‘por la cual se establece el estatuto de zonas francas’ que
en su artículo 15 consagró la exención de impuestos de renta y complementarios
para las personas jurídica usuarias de las zonas francas industriales. // Solo
hasta el año 2005, mediante la expedición de la Ley 1004, y con el objetivo de
cumplir con los compromisos internacionales con la Organización Mundial del
Comercio (OMC) que proscribían todo tipo de subvenciones a las exportaciones,
se migró de un régimen de exención a uno de tarifa diferencial, consagrado en
el artículo 5 de la Ley 1004, que fijó la tarifa del impuesto sobre la renta y
complementarios para usuarios de zona franca en quince puntos porcentuales
(15%). // Así, la tarifa del impuesto (15%) se mantuvo vigente durante más de
diez años, lo que demuestra fehacientemente [la existencia de una expectativa
legítima], máxime cuando en nuestro país el promedio de expedición de reformas
tributarias es de dos años, y sin embargo esta norma se mantuvo estable, lo que
le otorgaba mayor credibilidad para actuar en razón de ella”. Folio 17 del
expediente.
[16] “Artículo 13. Todas las personas
nacen libres e iguales ante la ley, recibirán la misma protección y trato de
las autoridades y gozarán de los mismos derechos, libertades y oportunidades
sin ninguna discriminación por razones de sexo, raza, origen nacional o
familiar, lengua, religión, opinión política o filosófica. // El Estado promoverá
las condiciones para que la igualdad sea real y efectiva y adoptará medidas en
favor de grupos discriminados o marginados. // El Estado protegerá
especialmente a aquellas personas que[,] por su condición económica, física o
mental, se encuentren en circunstancia de debilidad manifiesta y sancionará los
abusos o maltratos que contra ellas se cometan.” “Artículo 95. (…) Son
deberes de la persona y del ciudadano: (…) 9. Contribuir al
financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de
justicia y equidad”.
[17] “1. Que las nuevas zonas francas
cuenten con más de 80 hectáreas. // 2. Que se garantice que la nueva zona
franca va a tener más de 40 usuarios entre empresas nacionales o extranjeras”.
[18] Folio 24 del expediente. Énfasis por fuera
del texto original.
[19] Este usuario siempre ha tenido la tarifa
general del impuesto a la renta, según se afirma en la demanda, por su escasa
contribución a la inversión y al empleo, y por tener la posibilidad de
comercializar sus bienes en una o varias zonas francas del país.
[20] Folios 25 y 26 del expediente.
[21] Folio 28 del expediente.
[22] Folio 33 del expediente.
[23] Folio 364 del expediente.
[24] Ibídem.
[25] Textualmente, se manifiesta que: “[S]i
bien la actora propone algunos elementos de semejanza entre los sujetos
comparados, no aborda las diferencias que justamente surgen entre éstos por la
suscripción o no de contratos de estabilidad frente a la permanencia de la
tarifa del impuesto sobre la renta. Tampoco expone las razones precisas por las
que no se justifica constitucionalmente un trato distinto, pese a dichas
diferencias. Por lo tanto, resulta improcedente aplicar el test de igualdad en
este caso, toda vez que se incumplió con el requisito de suficiencia que se
exige de forma especial cuando se trata de un cargo por violación del derecho a
la igualdad (…)”. Ibídem.
[26] Folio 365 del expediente.
[27] Textualmente, se expuso que: “[N]o se
puede olvidar que, como bien lo menciona la actora, el régimen precedente a la
vigencia de la tarifa del 15%, contemplaba un régimen de exención total, que se
debió desmontar por razones de política fiscal del momento, para llegar a una
tarifa que permitiera mantener el estímulo tributario, pero dentro de los
parámetros y compromisos internacionales imperantes en ese momento. Es decir,
que el aumento, y la intención de aumento de la tarifa, ya ha tenido lugar en
otras oportunidades, sin reclamar la subsistencia de los tratamientos de manera
indefinida, so pretexto de proteger supuestas situaciones jurídicas
consolidadas o expectativas legítimas”. Folio 365 del expediente.
[28] Sobre el particular, se dijo lo siguiente:
“[L]a circunstancia de que, entre otros, la tarifa del impuesto sobre la
renta pudiera ser objeto de estabilización a través de contratos de estabilidad
jurídica, supone que la misma fuera susceptible de modificarse en el futuro,
cuyos efectos solo serían predicables de quienes ya hubieren accedido al
régimen en vigencia de la misma. De manera que, aun quienes accedieron a dicho
régimen en vigencia de una regulación, podían y pueden ser sujetos de
modificaciones a la misma, sin que con ello se vulnere sus derechos
constitucionales. De allí las ventajas del mecanismo de estabilidad jurídica
para los contribuyentes que accedieron a él y la protección establecida en la norma
acusada en función del mismo (…)”. Ibídem.
[29] Folio 267 del expediente.
[30] En particular, se transcribe el siguiente
aparte del Comité de Expertos, para el cual los beneficios tributarios en el
impuesto de renta, “además de tener un costo fiscal importante, que no
parece verse compensado por mayor inversión y generación futura de ingresos,
(…) producen grandes inequidades y distorsiones en la asignación de los
recursos en la economía en la medida en que, o bien benefician a un sector o
industria específica, como por ejemplo los extendidos a las empresas
editoriales, al turismo y a actividades agropecuarias, o, aún peor, a
empresas específicas (frentes a otras que compiten directamente con ellas) por
hecho de operar en zonas francas o estar amparadas por contratos de
estabilidad jurídica. (…)”. Folio 367 del expediente. Énfasis realizado por
la interviniente.
[31] En la exposición de motivos se resaltó
que: “El gran problema de los amplios beneficios en el impuesto de renta
es que producen inequidades horizontales y distorsiones en la asignación de
recursos en la economía. En el Marco Fiscal de Mediano Plazo (MFMP) que
presenta cada año el Ministerio de Hacienda y Crédito Público se realiza una
estimación parcial del costo de los beneficios (…) otorgados en los impuestos
de renta e IVA. Según los cálculos consignados en el MFMP de los períodos
gravables 2011, 2012 y 2013, estos beneficios continúan teniendo un costo
importante de alrededor del 0.7% del PIB por año (un poco más de $ 5 billones
en la actualidad).” Por lo demás, se cita igualmente la evaluación
realizada por la Comisión de Expertos, en la que, como ya se dijo, se advierte
que los beneficios tributarios “(…) producen grandes inequidades y
distorsiones en la asignación de recursos en la economía en la medida en que, o
bien benefician a un sector o industria específica, (…) o aún peor, a
empresas específicas (frentes a otras que compiten directamente con ellas) por
el hecho de operar en zonas francas (…)”. Gaceta
del Congreso 894 del 19 de octubre de 2016. Folio 367 del expediente. Énfasis
realizado por la interviniente.
[32] Sobre el particular, se transcriben dos apartes de la exposición de
motivos. En el primero de ellos, se alude a la unificación del impuesto sobre
la renta y al tratamiento unificado respecto de usuarios de zonas francas, en
los siguientes términos: “(…) 2.2.1.1. Reunificar el impuesto sobre la
renta y complementarios con el impuesto sobre la renta para la equidad CREE.
La coexistencia del impuesto sobre la renta y complementarios y del impuesto
sobre la renta para la equidad CREE que, como se explicó con anterioridad,
recaen en casi todos sus aspectos sobre la misma base gravable (i.e. la
obtención de rentas), ha generado altos costos de cumplimiento y fiscalización,
en la medida en que ambos impuestos se liquidan en distintas declaraciones y
generan distintas obligaciones formales que deben ser cumplidas en distintas
fechas. Es así como se busca atender dichos inconvenientes, mediante la
reunificación de los dos impuestos. // la Reunificación propuesta busca
conservar las virtudes de tener un solo impuesto sin dejar de lado las virtudes
del CREE; en particular[.] (…) 4. Con la propuesta de unificación, el
régimen de zonas francas continúa estando beneficiado y su tratamiento
unificado, al tiempo que se consagra el mismo tratamiento para todos los
usuarios industriales y de servicios de zona franca. // En este sentido, dichos
usuarios de zonas francas, salvo los comerciales, quedan sometidos a la tarifa
general del impuesto sobre la renta y complementarios, menos 10 puntos
porcentuales. Consecuentemente, quedan exonerados del pago de aportes
parafiscales y salud, correspondientes a sus trabajadores que devenguen menos
de 10 SMLMV. Ahora bien, los usuarios de zona franca que tengan contrato de
estabilidad jurídica vigente, se regirán por las condiciones allí previstas y,
cuando fuere el caso, continuaran pagando los aportes parafiscales”. En el
segundo, se hace explícita la razón que justifica la unificación, al señalar
que: “(…) La razón de esta modificación tiene como objeto unificar el
régimen para los usuarios de zonas francas que a la fecha estaban divididos en
2 grupos: Antes de la Ley 1607 de 2012, quienes no pagaban el Impuesto sobre la
Renta para la Equidad CREE y debían realizar los aportes parafiscales y después
de la Ley 1607 de 2012, quienes si pagaban CREE y estaban exonerados de los
parafiscales. Con esta reforma, todos los usuarios de zonas francas quedan
sometidos, para efectos del impuesto sobre la renta, a la tarifa general, menos
10 puntos porcentuales y están exonerados de pagar los aportes parafiscales”. Gaceta
del Congreso 894 del 19 de octubre de 2016. Folio 367 del expediente. Énfasis
realizado por la interviniente.
[33] Folio 369 del expediente.
[34] Ibídem.
[35] Folio 372 del expediente.
[36] Ibídem.
[37] Folio 182 del expediente.
[38] Para ese entonces, año 2016, las
estimaciones más recientes de la DIAN señalaban que el costo fiscal de la
tarifa reducida de las zonas francas ascendió a $ 200 mil millones de pesos
para el año gravable 2012 y a         $ 128 mil millones para el 2013. Se
aclaró que la reducción obedeció a la disminución en la tarifa de renta del
régimen ordinario.
[39] En el informe de la Comisión se señala
que: “Adicional al costo fiscal que genera, el régimen de zonas francas
produce otras distorsiones (OCDE, 2015). Por ejemplo, el régimen que aplica a
las zonas francas creadas antes y después de 2013 es diferente. En efecto, el
CREE aplica para las que se crearon después de esa fecha, no para las
anteriores. Así mismo, el régimen favorable para las zonas francas
uni-empresariales no es accesible para las empresas de menor tamaño debido a la
imposibilidad de cumplir con las metas de inversión y generación de empleo para
acceder al mismo. [Además], muchas empresas en zona franca no desarrollan
procesos productivos sino apenas pequeñas transformaciones a productos ya
elaborados”. Folio 186 del expediente.
[40] En este punto, se cita el mismo pasaje
transcrito en la nota a pie 31, que desarrolla parte de la intervención del
Ministerio de Hacienda y Crédito Público.
[41] Folio 189 del expediente.
[42] Folio 225 del expediente.
[43] Folio 226 del expediente.
[44] En el concepto se aclara la posición de
algunos integrantes del Instituto que no acompañaron la tesis mayoritaria en
este punto, para quienes sí se presenta una violación del principio de
igualdad, “(…) puesto que los requerimientos para conceder una exención
deben ser los mismos para todos los que pretendan acceder al tratamiento de
favor, al momento en que se concede la exención, sin que resulte razón
suficiente del tratamiento diferenciado la suscripción posterior de un contrato
de estabilidad tributaria, puesto que este constituye un hecho diferente, en el
que frente a las obligaciones de inversión que establece la normativa obliga al
Estado a mantener las normas vigentes que se hayan determinado expresamente al
momento de suscripción del contrato.” Folio 228 del expediente.
[45] “Por la cual se establece el Estatuto
de las Zonas Francas”. En el artículo 15 se dispuso
que: “Artículo 15. De la exención de impuestos de renta y
complementarios. Las personas jurídicas usuarias de las zonas
francas industriales que cumplan con lo establecido en la presente ley y en las
disposiciones que la desarrollen, estarán exentas del impuesto de renta y
complementarios correspondientes a los ingresos obtenidos con las actividades
industriales realizadas en la zona. // Para que la exención de que trata el
presente artículo sea reconocida por la Dirección General de Impuestos
Nacionales, la declaración de renta de estas personas jurídicas deberá
acompañarse del concepto del Ministerio de Desarrollo Económico previsto en el
artículo noveno (9º) de esta ley; de la certificación del Banco de la República
o del establecimiento de crédito debidamente autorizado sobre la venta de
divisas, a que se refiere el artículo once (11) de la presente ley, caso este
en el cual dicha certificación deberá ser avalada por el Banco de la República,
y de los demás requisitos exigidos para las declaraciones de renta.”
[46] Ley 1004 de 2005, art. 2.
[47] “Artículo
20. Créase, a partir del 1o de enero de 2013, el
Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) como el aporte con el que
contribuyen las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes
declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, en beneficio de los
trabajadores, la generación de empleo, y la inversión social en los términos
previstos en la presente ley. (…) Parágrafo 3o. Las sociedades declaradas
como zonas francas al 31 de diciembre de 2012, o aquellas que hayan radicado la
respectiva solicitud ante el Comité Intersectorial de Zonas Francas, y los
usuarios que se hayan calificado o se califiquen a futuro en estas, sujetos a
la tarifa de impuesto sobre la renta establecida en el artículo 240-1 del
Estatuto Tributario, continuarán con el pago de
los aportes parafiscales y las cotizaciones de que tratan los artículos 202 y
204 de la Ley 100 de 1993 y los pertinentes de la Ley 1122 de 2007, el artículo
7o de la Ley 21 de 1982, los artículos 2o y 3o de la Ley 27 de 1974 y el
artículo 1o de la Ley 89 de 1988, y de acuerdo con los requisitos y condiciones
establecidos en las normas aplicables, y no serán responsables del Impuesto
sobre la Renta para la Equidad (CREE).” Énfasis realizado por el interviniente.
[48] Folio 292 del expediente.
[49] Folio 293 del expediente.
[50] Ibídem.
[51] Folio 234 del expediente.
[52] Ibídem.
[53] Ibídem.
[54] Sobre el particular, se cita el siguiente
aparte del Informe Final: “La composición del impuesto entre personas
jurídicas y naturales es altamente desbalanceada. En efecto, muy pocas personas
naturales contribuyen al impuesto y la carga recae sobre un número reducido de
personas jurídicas, siendo ésta excesivamente elevada para las empresas que no
tienen privilegios específicos (ej., zonas francas, contratos de estabilidad
jurídica que mantienen ventajas ya derogadas) o exenciones sectoriales”. COMISIÓN
DE EXPERTOS PARA LA EQUIDAD Y LA COMPETITIVIDAD TRIBUTARIA, Informe final
presentado al Ministro de Hacienda y Crédito Público, Bogotá, 2015, p. 45.
[55] Folio 236 del expediente.
[56] Ibídem.
[57] En este punto, cabe destacar el siguiente
aparte de la intervención: “[E]s de asumir que quienes no suscribieron (…)
contratos [de estabilidad jurídica] y cuentan con el solo acto administrativo
de reconocimiento de la calidad de usuario con anterioridad la modificación de
la norma, no vislumbraron esa tarifa del 15% como esencial frente a su
inversión, lo cual es razonable si se estima que la tarifa especial en el
impuesto sobre la renta es un componente más, e incluso de menor entidad de la
especialidad del régimen franco que no define la naturaleza del mismo; de ahí,
que la tarifa del 15% se erigiere para estos últimos sujetos en una mera
expectativa susceptible de modificación. En este orden, no es lo mismo tener
una expectativa de eventual permanencia de las condiciones de un determinado
régimen que suscribir un contrato para asegurar la vigencia temporal de una
norma considerada como esencial para la inversión. Nótese que ello marca una
diferencia importante entre ambos grupos de usuarios que enerva las similitudes
relevantes invocadas por la actora en su test de igualdad”. Folio 239 del
expediente.
[58] En este punto, según el interviniente,
cabe citar la Sentencia C-007 de 2002, la cual, en sus palabras, señala que: “Se
podría predicar la existencia de dichas ‘razones objetivas’ cuando, por
ejemplo, la norma en cuestión (i) ha estado vigente por un muy largo período;
(ii) no ha estado sujeta a modificaciones ni hay propuestas sólidas de reforma;
(iii) su existencia es obligatoria, es decir, no es discrecional para las
autoridades responsables suprimir el beneficio; y además (iv) ha generado
efectos previsibles significativos, es decir, ha conducido a que los
particulares acomoden de buena fe sus comportamiento a lo que ella prescribe”. Folios
281 y 282 del expediente.
[59] Folio 382 del expediente.
[60] Textualmente, señala que: “[L]a tarifa
del impuesto de renta a cargo de los usuarios de las zonas francas fue regulado
para ser aplicado a partir del período tributario que comenzó después de la
entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016 –teniendo presente que el período
del impuesto de renta va del 1° de enero al 31 de diciembre de cada anualidad y
las correspondientes situaciones jurídicas se consolidan el último día de cada año–,
lo que se ajustó a lo previsto en el artículo 338 de la Carta Política y, a
fortiori, a lo regulado en el artículo 363 Superior, teniendo e cuenta que
dicha norma entró a regir el 29 de diciembre de 2016 y respetó las situaciones
jurídicas consolidadas hasta el 31 de diciembre de ese año en materia de tarifa
del impuesto de renta a cargo de los usuarios de las zonas francas, ya que,
como se indicó, el período tributario del impuesto de renta es anual y, para el
presente caso, el nuevo período posterior a la promulgación de la referida ley
comenzó el 1° de enero de 2017. En este sentido, se respetan las situaciones
jurídicas consolidadas en materia tributaria, así se trate de zonas francas en
operación y para usuarios ya reconocidos. // Por (…) lo anteriormente expuesto,
se observa que lo regulado en materia de tarifa del impuesto de renta a cargo
de usuarios de zonas francas en el artículo 101 de la Ley 1819 de 2016 no
compromete el principio de irretroactividad de la ley tributaria”. Folio
409 del expediente.
[61] Folio 411 del expediente.
[62] Folio 412 el expediente.
[63] Folio 414 del expediente.
[64] Ley 1004 de 2005, art. 1. La norma en cita
dispone que: “La Zona Franca es el área geográfica delimitada dentro del
territorio nacional, en donde se desarrollan actividades industriales de bienes
y de servicios, o actividades comerciales, bajo una normatividad especial en
materia tributaria, aduanera y de comercio exterior. Las mercancías
ingresadas en estas zonas se consideran fuera del territorio aduanero nacional
para efectos de los impuestos a las importaciones y a las exportaciones.”
Énfasis por fuera del texto original.
[65] “Artículo 65. Adiciónese el
artículo 114-1 del Estatuto Tributario el cual quedará así: Artículo 114-1.
Exoneración de aportes. Estarán exoneradas del pago de los aportes
parafiscales a favor del Servicio Nacional del Aprendizaje (SENA), del
Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF) y las cotizaciones al Régimen
Contributivo de Salud, las sociedades y personas jurídicas y asimiladas
contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios,
correspondientes a los trabajadores que devenguen, individualmente
considerados, menos de diez (10) salarios mínimos mensuales legales vigentes.
(…) Parágrafo 3o. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y
complementarios, que liquiden el impuesto a la tarifa prevista en el inciso 1o
del artículo 240-1 tendrán derecho a la exoneración de que trata este
artículo.”
[66] Folio 415 del expediente.
[67] Decreto 2067 de 1991, arts. 2 y 6.
[68] En la Sentencia C-104 de 2016, M.P. Luis
Guillermo Guerrero Pérez, se manifestó que: “el control de
constitucionalidad de las leyes es una función jurisdiccional que se activa,
por regla general, a través del ejercicio del derecho de acción de los
ciudadanos, para lo cual se exige la presentación de una demanda de
inconstitucionalidad, sin perjuicio de los casos en los que la propia
Constitución impone controles automáticos, como ocurre con las leyes
aprobatorias de tratados internacionales o las leyes estatutarias.”
[69] M.P. Carlos Bernal Pulido.
[70] Las normas en cita, al regular la tarifa
del impuesto sobre la renta para los usuarios de zonas francas, disponen que: “(…)
Parágrafo 2. Para
los contribuyentes usuarios de zona franca que tienen suscrito contrato de
estabilidad jurídica, la tarifa será la establecida en el correspondiente
contrato y no podrá aplicarse concurrentemente con la deducción de que trataba
el artículo 158-3 de este Estatuto. // (…) // Parágrafo 4. Sin perjuicio
de lo establecido en el parágrafo 1o, se exceptúan de la aplicación de este
artículo, los usuarios de las nuevas zonas francas creadas en el municipio de
Cúcuta entre enero de 2017 a diciembre de 2019, a los cuales se les seguirá
aplicando la tarifa vigente del 15%, siempre y cuando, dichas nuevas zonas
francas cumplan con las siguientes características: 1. Que las nuevas
zonas francas cuenten con más de 80 hectáreas. // 2. Que se garantice
que la nueva zona franca va a tener más de 40 usuarios entre empresas
nacionales o extranjeras.”
[71] Textualmente, se dijo que: “Con relación al parágrafo 2°, el cargo por violación del principio
de confianza legítima se fundamenta en un supuesto ‘cambio en los compromisos
adquiridos con los inversionistas’. Este argumento carece de relevancia
constitucional, en la medida en que tiene origen en una razón de conveniencia,
producto de interpretar que la disposición pudiera desconocer un supuesto
contrato de estabilidad jurídica celebrado entre el Estado y un contribuyente.
En consecuencia, el cargo no cumple con el requisito de pertinencia”.
[72] Al respecto, se explicó que: “con relación
al cargo por violación del principio de igualdad en contra del parágrafo 4°,
para la Sala, no se satisface la exigencia de fundamentación que exige. En
especial, la demanda no plantea las razones por las cuales los contribuyentes
que se ubican en las zonas francas del municipio de Cúcuta se encuentran en una
situación análoga a la de otros contribuyentes, beneficiarios de zonas francas
que se ubican en otros municipios del país.”
[73] Sobre el particular, en la Sentencia C-666
de 1996, M.P. José Gregorio Hernández Galindo, se explicó que: “[L]a (…) esencia
de toda inhibición (…) consiste, por definición, en que la administración de
justicia no se pronuncia, esto es, no falla, no decide, no juzga. Y, si no
juzga, carece de toda lógica atribuir al acto judicial en que se consagra tal
determinación (…) el carácter, la fuerza y el valor de la cosa juzgada, que de
suyo comporta la firmeza y la intangibilidad de lo resuelto”.
[74] Al respecto, se pueden consultar las sentencias C-447 de 1997,
C-509 de 1996 y C-236 de 1997.
[75] M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.
[76] M.P. Alejandro Martínez Caballero.
[77] Decreto 2067 de 1991, art. 6.
[78] Sobre el particular, la Corte ha dicho
que: “[Si] bien el momento procesal ideal para pronunciarse sobre la
inexistencia de cargos de inconstitucionalidad es la etapa en la que se decide
sobre la admisibilidad de la demanda, por resultar más acorde con la garantía
de la expectativa que tienen los ciudadanos de recibir un pronunciamiento de
fondo sobre la constitucionalidad de las disposiciones demandadas por ellos,
esta decisión también puede adoptarse al momento de proferir un fallo, pues es
en esta etapa procesal en la que la Corte analiza con mayor detenimiento y
profundidad las acusaciones presentadas por los ciudadanos en las demandas de
inconstitucionalidad”. Sentencia C-874 de 2002. M.P. Rodrigo Escobar Gil. En el
mismo sentido se pueden consultar las Sentencias C-954 de 2007, C-623 de 2008,
C-894 de 2009, C-055 de 2013 y C-281 de 2013. En esta última expresamente se
expuso que: “Aun cuando en principio, es en el auto admisorio donde se define
si la demanda cumple o no con los requisitos mínimos de procedibilidad, ese
primer análisis responde a una valoración apenas sumaria de la acción, llevada
a cabo únicamente por cuenta del magistrado ponente, razón por la cual, la
misma no compromete ni define la competencia del pleno de la Corte, que es en
quien reside la función constitucional de decidir de fondo sobre las demandas
de inconstitucionalidad que presenten los ciudadanos contra las leyes y los
decretos con fuerza de ley (CP art. 241-4-5).” M.P. Mauricio González Cuervo.
[79] Folio 10 del expediente.
[80] Folio 7 del expediente.
[81] Folio 15 del expediente.
[82] Folio 24 del expediente. Énfasis por fuera
del texto original.
[83] Folio 33 del expediente.
[84] M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.
[85] El Ministerio de Hacienda y Crédito
Público.
[86] Folio 364 del expediente.
[87] Intervenciones del Ministerio de Comercio,
Industria y Turismo; la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales; el
Instituto Colombiano de Derecho Tributario; la Asociación de Zonas Francas de
las Américas; el Centro Externadista de Estudios Fiscales; y los ciudadanos
Juan David Barbosa Mariño, María Eugenia Sánchez Estrada y Ramiro Rodríguez
López.
[88] Estatuto Tributario, art. 240. La norma en
cita dispone que: “Artículo 240. Tarifa general para personas jurídicas.
<Artículo modificado por el artículo 100 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo
texto es el siguiente:> <Inciso modificado por el artículo 80 de la Ley
1943 de 2018. El nuevo texto es el siguiente:> La tarifa general del impuesto
sobre la renta aplicable a las sociedades nacionales y sus asimiladas, los
establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas
extranjeras con o sin residencia en el país, obligadas a presentar la
declaración anual del impuesto sobre la renta y complementarios, será del
treinta y tres por ciento (33%) para el año gravable 2019, treinta y dos por
ciento (32%) para el año gravable 2020, treinta y uno por ciento (31%) para el
año gravable 2021 y del treinta por ciento (30%) a partir del año gravable
2022.”
[89] La norma en cita igualmente consagraba que
los usuarios comerciales tendrían la tarifa general sobre el impuesto de renta.
Al respecto, establecía que: “Artículo 5. Adiciónase el Estatuto
Tributario con el siguiente artículo: Artículo 240-1. Tarifa para usuarios
de Zona Franca. Fíjase a partir del 1o de enero de 2007, en un quince por
ciento (15%) la tarifa única del impuesto sobre la renta gravable, de las
personas jurídicas que sean usuarios de Zona Franca. // Parágrafo. La
tarifa del impuesto sobre la renta gravable aplicable a los usuarios
comerciales de Zona Franca será la tarifa general vigente”. Énfasis por
fuera del texto original.
[90] Folio 24 del expediente.
[91] Conforme con la transcripción realizada,
el parágrafo 3 remite al artículo 114-1 del Estatuto Tributario, con el fin de
señalar que los usuarios en comento “no tendrán derecho a la exoneración de
aportes” que allí se consagra. En este sentido, la norma en cita señala
que: “Artículo 114-1. Exoneración de aportes. Estarán exoneradas del
pago de los aportes parafiscales a favor del Servicio Nacional del Aprendizaje
(SENA), del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF) y las
cotizaciones al Régimen Contributivo de Salud, las sociedades y personas
jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y
complementarios, correspondientes a los trabajadores que devenguen,
individualmente considerados, menos de diez (10) salarios mínimos mensuales
legales vigentes.”
[92] Folio 104 del expediente.
[93] Decreto 2067 de 1991, art. 2, núm. 3. La
norma en cita dispone que: “Artículo 2. Las demandas en las acciones
públicas de inconstitucionalidad se presentarán por escrito, en duplicado, y
contendrán: (…) 3. Las razones por las cuales dichos textos se estiman
violados. (…)”.
[94] Cabe aclarar que esta norma dispuso su
aplicación a partir del 1° de enero de 2007.
[95] Las normas en cita disponen que: “Articulo
150. Corresponde al Congreso hacer las leyes. Por medio de ellas ejerce las
siguientes funciones: (…) 12. Establecer contribuciones fiscales
y, excepcionalmente, contribuciones parafiscales en los casos y bajo las
condiciones que establezca la ley.” “Articulo 338. En tiempo de paz,
solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales
y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley,
las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y
pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos. //
La ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen
la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como
recuperación de los costos de los servicios que les presten o participación en
los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el método para definir
tales costos y beneficios, y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados por
la ley, las ordenanzas o los acuerdos. // Las leyes, ordenanzas o acuerdos que
regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos
durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período
que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o
acuerdo.”
[96] Véanse, entre otras, las Sentencias C-222 de 1995, C-341 de
1998, C-250 de 2003, C-1003 de 2004, C-664 de 2009, C-748 de 2009, C-913 de
2011 y C-198 de 2012.
[97] Los preceptos en mención señalan que: “Artículo
13. Todas las personas nacen libres e iguales ante la ley, recibirán
la misma protección y trato de las autoridades y gozarán de los mismos
derechos, libertades y oportunidades sin ninguna discriminación por razones de
sexo, raza, origen nacional o familiar, lengua, religión, opinión política o
filosófica. // El Estado promoverá las condiciones para que la igualdad sea
real y efectiva y adoptará medidas en favor de grupos discriminados o
marginados. // El Estado protegerá especialmente a aquellas personas que por su
condición económica, física o mental, se encuentren en circunstancia de
debilidad manifiesta y sancionará los abusos o maltratos que contra ellas se
cometan.” “Articulo 83. Las actuaciones de los
particulares y de las autoridades públicas deberán ceñirse a los postulados de
la buena fe, la cual se presumirá en todas las gestiones que aquellos adelanten
ante éstas.” “Artículo 95. (…) Son deberes de la
persona y del ciudadano: (…) 9. Contribuir al financiamiento de los
gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad.” “Artículo
363. El sistema
tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad.
// Las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad.”
[98] La norma en cita, en el aparte pertinente,
dispone que: “Artículo 334. La dirección general de la economía
estará a cargo del Estado. Este intervendrá, por mandato de la ley, en la
explotación de los recursos naturales, en el uso del suelo, en la producción,
distribución, utilización y consumo de los bienes, y en los servicios públicos
y privados, para racionalizar la economía con el fin de conseguir en el plano
nacional y territorial, en un marco de sostenibilidad fiscal, el mejoramiento
de la calidad de vida de los habitantes, la distribución equitativa de las
oportunidades y los beneficios del desarrollo y la preservación de un ambiente
sano. Dicho marco de sostenibilidad fiscal deberá fungir como instrumento para
alcanzar de manera progresiva los objetivos del Estado Social de Derecho. En
cualquier caso el gasto público social será prioritario. // El Estado, de
manera especial, intervendrá para dar pleno empleo a los recursos humanos y
asegurar, de manera progresiva, que todas las personas, en particular las de
menores ingresos, tengan acceso efectivo al conjunto de los bienes y servicios
básicos. También para promover la productividad y competitividad y el
desarrollo armónico de las regiones. (…)”.
[99] Sentencia C-478 de 1998, M.P. Alejandro
Martínez Caballero.
[100] Sentencia C-007 de 2002, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.
[101] M.P. Alejandro Linares Cantillo.
[102] En la Sentencia C-083 de 2018, M.P. Luis
Guillermo Guerrero Pérez, se dijo que los beneficios tributarios tienen un
carácter: “(i) excepcional, pues la Constitución no ha consagrado un
derecho a recibir o conservar exenciones [u otro tipo de beneficios], sino que,
por el contrario, ha establecido un deber general de contribuir, mediante el
pago de tributos, al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado (C.P
art. 95.9); (ii) taxativo, ya que para gozar del beneficio el
contribuyente tiene que encajar en los supuestos normativos que, por voluntad
del legislador, se sustraen de la obligación de tributar; y, (iii) personal,
en tanto (…) [su alcance] tiene un destinatario concreto y, por lo tanto, queda
prohibida toda forma de analogía, extensión o traslado del beneficio fiscal”.
[103] Particularmente, en la Sentencia C-587 de 2014, M.P. Luis Guillermo
Guerrero Pérez, se señaló que: “Concretamente, a
través de las exenciones tributarias, (…) si bien en principio, respecto del contribuyente, se concreta el
hecho generador del tributo, éste se excluye de manera anticipada de la
obligación impositiva, por disposición legal. Para esta Corporación, la
exención tributaria no es un fin en sí mismo, su propósito es el de obrar como
instrumento de estímulo fiscal para lograr fines como los siguientes: (i) la
recuperación y desarrollo de áreas geográficas deprimidas por desastres
naturales o provocados por el hombre; (ii) el fortalecimiento patrimonial de las
empresas que ofrecen bienes o servicios de gran sensibilidad social; (iii) el
incremento de la inversión en sectores vinculados a la generación de empleo
masivo; (iv) la protección de ciertos ingresos laborales y de las prestaciones
de la seguridad social; así como (v) una mejor distribución de la renta global”.
[104] Sentencia C-119 de 2018, M.P. Alejandro
Linares Cantillo.
[105] Sentencia C-913 de 2011, M.P. Gabriel
Eduardo Mendoza Martelo.
[106] Sentencia C-007 de 2002, M.P. Manuel José
Cepeda Espinosa.
[107] Al respecto, en la Sentencia C-478 de 1998, M.P.
Alejandro Martínez Caballero, la Corte, al referir a las políticas de fomento
en materia tributaria, resaltó que: “(…) el Congreso puede derogar una política de fomento
que anteriormente había adoptado, puesto que no sólo la Carta le confiere
expresamente esa posibilidad (CP art. 150.1) sino que se trata de una lógica
consecuencia del principio democrático y de la soberanía popular (CP arts. 1 y
3), que hacen que las potestades legislativas, siempre y cuando no violen
normas superiores, deben ser consideradas inagotables. El legislador actual no
puede atar al legislador del mañana, pues esto anularía el principio
democrático, ya que unas mayorías ocasionales, en un momento histórico, podrían
subordinar a las mayorías del futuro”. Por ende, bien puede una nueva mayoría,
en desarrollo del principio democrático, modificar y contradecir las
regulaciones legales precedentes en materia de fomento, con el fin de
adaptarlas a las nuevas realidades históricas, con base en el juicio político
de conveniencia que estas nuevas mayorías efectúen. Asumir cualquier otra
interpretación conduce a la conclusión de que los beneficios concedidos para
una determinada actividad o grupo de personas se tornan en irreversibles, tesis
que esta Corporación no ha admitido ni siquiera en materia laboral, por cuanto
petrifica el ordenamiento jurídico y no le permite adaptarse a las distintas
coyunturas económicas y sociales. Además, esta tesis de la irreversibilidad de
ciertos beneficios afecta el principio democrático, por cuanto las regulaciones
legales de las mayorías del pasado terminan erosionando la libertad política de
las mayorías del presente. Y, finalmente, en materia de política de fomento,
esa concepción de la irreversibilidad de las medidas de estímulo conduce, como
bien lo señala uno de los intervinientes, a una corporativización y
privatización del Estado, pues los recursos públicos tendrían que ser
obligatoriamente distribuidos en favor de grupos ya predeterminados, sin que la
ley pudiera modificar ese reparto”.
[108] Sentencia C-393 de 1996, M.P. Carlos
Gaviria Díaz,
[109] La norma en cita, en el aparte pertinente,
dispone que: “(…) Las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad”.
[110] Sentencia C-393 de 1996, M.P. Carlos
Gaviria Díaz.
[111] En este punto, cabe mencionar que, frente
al amparo que la Constitución incorpora respecto de los impuestos de período,
la Corte ha señalado que su alcance no es absoluto, pues es posible aplicar de
manera inmediata las modificaciones que beneficien al
contribuyente, siempre que los
hechos económicos gravados no se hayan consolidado, ya
que, en la práctica, en tal caso se estaría frente al
fenómeno de retrospectividad de la ley y no de la irretroactividad propiamente dicha. Lo
anterior no ocurre con los impuestos de aplicación inmediata, “es decir, aquellos que no son el resultado de la suma de hechos
económicos surtidos dentro de un período determinado, sino que se causan y
pagan de manera instantánea. Frente a ellos (…) se está ante la imposibilidad
material de aplicar una modificación favorable al contribuyente (…), en la
medida que en este caso el gravamen se causa, paga y aplica [al momento en que
surge la obligación]”. Sentencia C-430 de 2009, M.P. Juan Carlos Henao Pérez.
[112] M.P. Juan Carlos Henao Pérez.
[113] Sentencia C-635 de 2011, M.P. Jorge Iván
Palacio Palacio.
[114] M.P. Jaime Córdoba Triviño.
[115] M.P. Jorge Iván Palacio Palacio.
[116] M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez.
[117] M.P. José Fernando Reyes Cuartas.
[118] M.P. Jaime Córdoba Triviño.
[119] En la sentencia en cita se manifestó que:
“[i] El artículo 209, inciso segundo, del Estatuto Tributario, consagra una
exención tributaria por 5 años a favor de las empresas comunitarias que se
constituyan o transformen en sociedades comerciales. En este caso se trata de
una exención configurada como un estímulo para aquellas empresas comunitarias
que satisfagan la exigencia de constituirse o transformarse en sociedades
comerciales. Se está por tanto ante una situación consolidada que debe ser
respetada por el legislador pues resulta contrario a la Carta que después de
que una empresa comunitaria asuma el costo de constituirse o transformarse en
sociedad comercial, contando como contraprestación con una exención al impuesto
de renta a su cargo, luego, de manera intempestiva, se limite o extinga esa
exención. // [ii] El artículo 211 del Estatuto Tributario, modificado por el
artículo 13 de la Ley 633 de 2000, en su parágrafo 4, consagra una exención
tributaria por 15 años a favor de las empresas generadoras que se establezcan
para prestar el servicio público con la finalidad exclusiva de generar y
comercializar energía eléctrica con base en el aprovechamiento del recurso
hídrico y de capacidad instalada inferior a veinticinco mil kilovatios. Como
puede advertirse, aquí se está también en presencia de una exención establecida
como un estímulo económico pues aquella no beneficia a todas las empresas
generadoras de energía eléctrica sino aquellas que se establezcan y aprovechen
el recurso indicado en la norma y que no excedan la capacidad allí
establecida.  También esta situación merece protección ya que no resulta
compatible con la Carta que, después de asumir el costo implícito en el
establecimiento de una empresa de energía eléctrica con la garantía de que se
accederá a una exención tributaria bajo determinadas condiciones, ésta sea
luego limitada o extinguida por la ley. // [iii] El artículo 235 de la Ley 685
de 2001 consagra una exención para los exportadores mineros que inviertan no
menos de un 5% del valor FOB de sus exportaciones anuales en proyectos
forestales destinados a la exportación. También en este caso se trata de una
exención establecida como una contraprestación económica pues para acceder a
ella los exportadores mineros deben invertir un porcentaje de sus exportaciones
anuales en proyectos forestales.  Por lo tanto, se está ante una situación
consolidada que debe ser respetada ya que igual resulta contrario a la Carta
que una vez que tales exportadores han realizado una cuantiosa inversión para
acceder a una exención, ésta sea limitada o extinguida. (…) De lo expuesto se
concluye lo siguiente: (…) La
limitación de las exenciones consagradas en el inciso segundo del artículo 209
y en el parágrafo 4º del artículo 211 del Estatuto Tributario y en el artículo
235 de la Ley 685 de 2001, resultan compatibles con la Carta (…), siempre que
se respeten las situaciones jurídicas de carácter particular y concreto
consolidadas bajo su vigencia pues, de lo contrario, se vulnerarían los
principios de buena fe y seguridad jurídica. // En este punto, la Corte debe
precisar que el respeto de esas situaciones procede durante los términos
indicados en las normas que las consagran pues, vencidos esos plazos, ya no
puede haber lugar a ellas y el Estado recupera el derecho a recaudar las sumas
correspondientes a los tributos sobre las rentas hasta entonces exentas. Lo
contrario conduciría a afirmar la existencia de un derecho adquirido a una
exención tributaria, postura que siempre ha rechazado la Corte dada su
incompatibilidad con los fundamentos constitucionales del sistema tributario.
// Con estas precisiones, la Corte declarará exequibles los artículos 14 y 118,
en lo demandado, de la Ley 788 de 2002.”
[120] M.P. Jorge Iván Palacio Palacio.
[121] En la parte resolutiva de la sentencia, se
señaló que: “Primero.- Declarar EXEQUIBLES los incisos 4º,
5º, 6º y 7º (demandados) del artículo 10 de la Ley 1430 de 2010, en el
entendido de que los procesos de escisión, la constitución de sociedades por
acciones simplificadas y la responsabilidad solidaria a que se refieren sólo
pueden comprender los actos ocurridos a partir del 29 de diciembre de 2010.”. Por su parte, en las consideraciones se expuso lo siguiente: “Es
importante precisar que la Ley 1370 de 2009 –creadora
del gravamen–, impulsó la constitución de Sociedades por Acciones
Simplificadas, así como las escisiones societarias, al excluir de la base
gravable del impuesto al patrimonio el valor poseído en acciones y aportes de
sociedades nacionales , de manera que ese beneficio tributario se adquirió
respecto de hechos económicos debidamente consolidados bajo el imperio de la
citada ley y, por lo mismo, no podría ser desconocidos por la aplicación
retroactiva de una ley posterior que eliminara el beneficio.”
[122] M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez.
[123] En la parte resolutiva se dispuso que: “Declarar
la EXEQUIBILIDAD CONDICIONADA del parágrafo primero del artículo 235-2
del Estatuto Tributario adicionado por el artículo 99 de la Ley 1819 de 2016,
en el entendido de que los contribuyentes que previamente a la expedición de la
ley hubiesen consolidado las condiciones para acceder al beneficio tributario
previsto en el numeral 9º del artículo 207-2 del ET, podrán aplicar la exención
tributaria al momento de la enajenación de los predios, en los términos allí
establecidos, a pesar de la derogatoria expresa de esa disposición por el
artículo 376 de la Ley 1819 de 2016.”
[124] M.P. Alejandro Linares Cantillo. Esta
sentencia se pronunció sobre el cambio en las reglas para el pago en el
impuesto sobre la renta de las empresas constituidas en virtud de la Ley 1429
de 2010, prevista para impulsar la formalización y la generación de empleo,
básicamente se trataba de una degradación inversa por el término de cinco años
en la tarifa del tributo, empezando desde 0% hasta llegar al 75% de la tasa
ordinaria. Al resolver el caso concreto, este Tribunal advirtió que el
beneficio no había sido derogado, por lo que no se afectó la existencia de una
situación jurídica consolidada. También encontró que no cabía invocar la vulneración
de la confianza legítima, pues si bien existía la firme convicción acerca de la
durabilidad del beneficio en las condiciones inicialmente pactadas, al no
tratarse de un derecho adquirido, el legislador sí podía, como ocurrió, ajustar
las condiciones para hacerlo efectivo, a través de la adopción de una medida
transitoria. Sin embargo, al encontrar que el cambio tenía la virtualidad de
afectar el período gravable en curso, concluyó que, al estar de por medio un
impuesto de período, se debía aplicar la regla consagrada en el inciso 3 del
artículo 338 de la Constitución, la cual, como ya se dijo, exige que toda
enmienda legal que se realice respecto de dicha categoría de impuestos, solo
puede tener aplicación a partir de la vigencia fiscal que inicie después de su
entrada en vigor. Por ello, en la parte resolutiva concluyó que: “Declarar EXEQUIBLE, por los cargos analizados en la presente
sentencia, el parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, bajo el
entendido de que el régimen de transición de progresividad de la tarifa del
impuesto sobre la renta para las pequeñas empresas beneficiarias de lo
dispuesto en el artículo 4 de la Ley 1429 de 2010, solo se aplica a partir del
año gravable 2017.”
[125] Énfasis por fuera del texto original.
[126] M.P. José Fernando Reyes Cuartas.
[127] Ley 1819 de 2016, art. 100.
[128] Precisamente, en la parte resolutiva se
dispuso que: “Declarar EXEQUIBLE el parágrafo 1º del artículo 100 de la
Ley 1819 de 2016, en el entendido que los contribuyentes que hubieren cumplido
las condiciones para acceder a la exención de renta prevista en el artículo 18
de la Ley 788 de 2002 -que adicionó el artículo 207-2 del Estatuto Tributario-,
podrán disfrutar de dicho beneficio durante la totalidad del término otorgado
en esa norma.”  Ello con fundamento, entre otras, en las siguientes razones que
fueron expuestas en el acápite de síntesis: “Habida
cuenta que los efectos de la Ley 788 de 2002 se extendían por un lapso
determinado a partir de la entrada en operación del establecimiento hotelero,
los contribuyentes que hubieren reunido los requisitos para acceder a dicha
prerrogativa entre el 1º de enero de 2003 y el 29 de diciembre de 2016 -fecha
de promulgación y de entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016- ostentan una
situación jurídica consolidada consistente en la renta exenta por el tiempo
fijado en la primera normativa, por ende debe concluirse que en relación con
esos sujetos no era posible variar las condiciones del beneficio tributario en
tanto eran acreedores del mismo, en virtud de los principios de buena fe e
irretroactividad. // No ocurre lo mismo, frente a
quienes cumplieron los requisitos entre el 30 de diciembre de 2016 y el 31 de
diciembre de 2017, comoquiera que la expedición de la Ley 1819 de 2016 no
desconoció el principio a la confianza legítima, por cuanto al no haber
acreditado los requisitos con anterioridad a la expedición de la norma acusada,
el legislador tenía la posibilidad de modificar las condiciones de cobro del
tributo sin afectarlos, pues aunque se encontraban dentro del periodo cubierto
por la Ley 788 de 2002, aquellos no habían concretado su situación, máxime
teniendo en cuenta que la situación de los contribuyentes no reúne los
presupuestos jurisprudenciales para determinar conculcado el mentado principio”.
[129] Cabe aclarar que las últimas sentencias
sobre la materia fijan con mayor claridad los supuestos que dan lugar a
considerar la existencia de una situación jurídica consolidada, pues en las
primeras el debate todavía refería a la teoría de los derechos adquiridos e
involucraba los conceptos de buena fe y confianza legítima.
[130] Al respecto, en la Sentencia C-604 de
2000, M.P. Carlos Gaviria Diaz, se dijo lo siguiente: “En consecuencia,
al momento de estudiar la constitucionalidad de una norma tributaria que suprime
una exención debe la Corte, para efectos de determinar si se han vulnerado o no
situaciones jurídicas consolidadas, distinguir los casos en que las exenciones
se establecen como estímulo o incentivo tributario a cambio de una
contraprestación, como sucedió en el asunto de debate, que se ofreció una
exención de impuestos para quienes adquirieran determinados bonos de deuda
pública; y aquellos que consagran exenciones generales sin contraprestación
alguna, pues en el primer evento se generan situaciones jurídicas, particulares
y concretas que el legislador está obligado a respetar y, en el segundo, tal
fenómeno no se presenta por lo que el legislador bien puede suprimirlas o
modificarlas, obviamente, con observancia de los distintos preceptos constitucionales
que rigen la materia.”
[131] Tal circunstancia se puso de presente en
las Sentencias C-083 de 2018 y C-235 de 2019. Expresamente, en la primera de
ellas, se señaló que: “(…) el contribuyente que antes de la expedición de la
nueva ley ha cumplido con todas las condiciones contempladas en el régimen
anterior, tiene una situación consolidada que no puede ser desconocida (…)”.
[132] Como se mencionó en la Sentencia C-235 de
2019, M.P. José Fernando Reyes Cuartas.
[133] Como se resaltó en la Sentencia C-119 de
2018, M.P. Alejandro Linares Cantillo.
[134] Dicha exigencia se acreditó en todos los
casos expuestos: En la Sentencia C-1114 de 2003, con la constitución o
transformación de empresas comunitarias en sociedades comerciales, con el
establecimiento de las empresas generadoras de energía como prestadoras de
dicho servicio y con el empleo de recursos de las exportaciones mineras en
proyectos forestales. En la Sentencia C-635 de 2011, con la escisión de
sociedades y la creación de sociedades simplificadas por acciones. En la
Sentencia C-083 de 2018, por la afectación de predios a procesos de renovación
urbana. Y, en la Sentencia C-235 de 2019, por la creación de nuevos hoteles o
por la remodelación y/o ampliación de los existentes. En esta misma línea, en
la Sentencia C-604 de 2000 se indicó que una vez “el legislador ha establecido
unas condiciones bajo las cuales los contribuyentes realizan una inversión,
hacen una operación, se acogen a unos beneficios, etc, éstas no pueden ser
modificadas posteriormente en detrimento de sus intereses, porque la conducta
del contribuyente se adecuó a lo [regulado] en la norma vigente al momento de
realizarse el acto correspondiente y de acuerdo con las exigencias por ella
previstas”.
[135] Así se observa en todas las declaraciones
de exequibilidad condicionada que, con anterioridad, fueron transcritas en esta
providencia.
[136] Por ejemplo, si se decide por el
legislador consagrar una tarifa diferencial en el impuesto de renta para los
organismos deportivos, sin contraprestación alguna, con la finalidad de
fortalecer el acceso a la recreación y al deporte de los ciudadanos.
[137] Tal es el caso de los trabajadores
asalariados frente a los cuales se otorga una renta exenta del 30%, sobre el
valor total de los pagos laborales recibidos. Así lo dispuso la Corte en la
Sentencia C-393 de 1996, M.P. Carlos Gaviria Diaz.
[138] M.P. Alejandro Linares Cantillo
[139] En la Sentencia C-478 de 1998, M.P.
Alejandro Martínez Caballero, se expuso que: “[L]a
teoría de la confianza legítima, que esta Corporación ha reconocido como constitucionalmente
relevante, en la medida en que constituye una proyección de la buena fe que
debe gobernar la relación entre las autoridades y los particulares (CP art, 83), [ha sido incorporada a la categoría de principio], que fue desarrollado por la jurisprudencia alemana, recogido por el
Tribunal Europeo de Justicia en la sentencia del 13 de julio de 1965, y
aceptado por doctrina jurídica (…) autorizada, [conforme al cual se] pretende proteger al administrado y al ciudadano frente a [los] cambios bruscos e intempestivos
efectuados por las autoridades. Se trata entonces de situaciones en las cuales
el administrado no tiene realmente un derecho adquirido, pues su posición
jurídica es modificable por las autoridades. Sin embargo, si la persona tiene
razones objetivas para confiar en la durabilidad de la regulación, y el cambio
súbito de la misma altera de manera sensible su situación, entonces el
principio de la confianza legítima la protege. En tales casos, en función de la
buena fe (CP art. 83), el Estado debe proporcionar al afectado tiempo y medios
que le permitan adaptarse a la nueva situación.”
[140] Ibídem.
[141] M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez.
[142] Énfasis por fuera del texto original.
[143] Sentencias C-478 de 1998, C-007 de 2002, C-083 de 2018 y C-119 de 2018.
[144] Ibídem.
[145] Sentencia C-341 de 1998, M.P. José
Gregorio Hernández Galindo.
[146] Sentencia C-007 de 2002, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.  Así,
por ejemplo, En la sentencia C-1215 de 2001, M.P. Rodrigo Escobar Gil, este
Tribunal analizó la constitucionalidad del artículo 52 de la Ley 633 de 2000,
que derogó el beneficio tributario de la deducción del IVA pagado en la
adquisición o nacionalización de activos fijos, pero dispuso un régimen de
transición, orientado a permitir que quienes ya se hubiesen hecho acreedores al
beneficio conservaran su derecho a solicitarlo en el período gravable
siguiente. En esta ocasión, el demandante alegó que la norma acusada era
contraria al principio de irretroactividad de la ley tributaria, en tanto
desconocía la situación jurídica en proceso de consolidación respecto del plazo
de cinco años que le concedía la ley anterior para solicitar el beneficio
fiscal mencionado. Al respecto, luego de amparar la regla de entrada en
vigencia de la ley tributaria respecto de impuesto de período y de encontrar
afectada la confianza legítima de los contribuyentes, la Corte declaró la
exequibilidad del precepto demandado, “bajo el entendido de que su aplicación
será para el siguiente período fiscal y que se respetará el plazo inicial de
cinco años fijado por el artículo 115-1 del Estatuto Tributario para el
ejercicio del descuento tributario a que allí se hace mención”. En las
consideraciones expuestas, previa referencia a la Sentencia C-926 de 2000, M.P.
Carlos Gaviria Díaz, la Corte señaló que: “El mismo análisis cabe en la
presente oportunidad, porque no obstante que el legislador había determinado en
cinco años el plazo que hasta 1998 era indefinido, ello no quiere decir que,
respetando la situación consolidada en cabeza de quienes se hubiesen hecho
acreedores al beneficio con anterioridad y por virtud de la cual deben tener la
oportunidad para hacerlo efectivo, el legislador, en ejercicio de su potestad
de configuración, no pueda variar el plazo cuando existan razones que así lo
justifiquen. Sin embargo, si bien en este caso, respecto del plazo fijado con
anterioridad, el legislador no se enfrenta a una situación jurídica
consolidada, si debe respetar la confianza legítima que se ha generado en los
beneficiarios, confianza que radica en que el plazo habrá de ser razonable en
función de su suficiencia para que el beneficio pueda hacerse efectivo en ese
término. // Como quiera que ya la Corte se había pronunciado sobre la
razonabilidad del plazo de cinco años no podría el legislador, sin desconocer
la confianza legítima, reducir ese plazo.” Énfasis por fuera del texto
original.
[147] Precisamente, tal como se transcribió con
anterioridad, en la Sentencia C-083 de 2018, M.P. Luis Guillermo Guerrero
Pérez, se dijo que: “Cuando el contribuyente, con
anterioridad a la expedición de la nueva ley, no ha cumplido con las
condiciones contempladas en la normatividad que se modifica, pero, en atención
a consideraciones objetivas, puede alentar la confianza legítima de que la
misma se mantendría por un determinado periodo, lo que lo llevo a efectuar
actos de ejecución que tienen entre sus supuestos el referido beneficio
tributario, tiene derecho a que se contemple un régimen de transición que de
manera razonable le permita adecuarse a la nueva realidad.”
[148] Sentencia C-341 de 1998, M.P. José
Gregorio Hernández Galindo.
[149] M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.
[150] M.P. Alejandro Linares Cantillo.
[151] Ver sentencias C-903 de 2011, C-785 de 2012, entre otras.
[152] Ver sentencia C-809 de 2007.
[153] Sentencias T-406 de 1992, T-881 de 2002,
C-818 de 2010 y C-250 de 2012.
[154] Sentencia C-818 de 2010, M.P. Humberto
Antonio Sierra Porto. Esta providencia ha sido reiterada en varias
oportunidades como se destaca en las Sentencias C-250 de 2012 y C-743 de 2015.
[155] Sentencias C-862 de 2008, C-818 de
2010, C-250 de 2012, C-015 de 2014, C-239 de 2014, C-240 de 2014, C-811 de 2014
y C-329 de 2015.
[156] Sentencia C-093 de 2001, M.P. Alejandro
Martínez Caballero.
[157] Cabe aclarar que la jurisprudencia ha
desarrollado este juicio a partir de tres niveles de intensidad: estricto,
intermedio y leve. Para determinar cuál es el grado de intensidad adecuado en
el examen de un asunto sometido a revisión, este Tribunal ha fijado una
regla y varios criterios. Como se advirtió en la Sentencia C-104 de 2016, M.P.
Luis Guillermo Guerrero Pérez, la regla consiste en
reconocer que al momento de ejercer el control de constitucionalidad se debe
aplicar un test leve, que es el ordinario. Este
se limita –como ya se dijo– a establecer la legitimidad del fin y del medio,
debiendo ser este último adecuado para lograr el primero, valga decir,
verificar si dichos fin y medio no están constitucionalmente prohibidos y si el
segundo es idóneo para conseguir el primero. Este test ha sido aplicado en
casos en que se estudian materias económicas, tributarias o de política
internacional, o en aquellos en que está de por medio una competencia
específica definida en cabeza de un órgano constitucional, o cuando, a partir
del contexto normativo del precepto demandado, no se aprecia prima facie una
amenaza frente al derecho sometido a controversia. La aplicación de un test
estricto, como la más significativa excepción a la regla, tiene aplicación
cuando está de por medio el uso de un criterio sospechoso, a los cuales alude
el artículo 13 de la Constitución, o cuando la medida recae en personas que
están en condiciones de debilidad manifiesta, o que pertenecen a grupos
marginados o discriminados. También se ha utilizado cuando la diferenciación
afecta de manera grave, prima facie, el goce de un derecho fundamental.
Este test ha sido categorizado como el más exigente, ya que busca establecer si
el fin es legítimo, importante e imperioso y si el medio es legítimo, adecuado
y necesario, es decir, si no puede ser remplazado por otro menos lesivo. Este
test incluye un cuarto aspecto de análisis, referente a si los beneficios de
adoptar la medida exceden claramente las restricciones impuestas sobre otros
principios y valores constitucionales. Entre los
extremos del test leve y del test estricto, se ha identificado el test
intermedio, que se aplica por este Tribunal cuando se puede afectar el goce
de un derecho no fundamental, cuando existe un indicio de arbitrariedad que
puede afectar la libre competencia económica o en
aquellos casos en que la medida podría resultar
potencialmente discriminatoria en relación con alguno de los sujetos
comparados, lo que incluye el uso de las acciones afirmativas. Este test
examina que el fin sea legítimo e importante, porque promueve intereses
públicos valorados por la Constitución o por la magnitud del problema que el
legislador busca resolver, y que el medio sea adecuado y efectivamente
conducente para alcanzar dicho fin.
[158] M.P. Jorge Iván Palacio Palacio.
[159] M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.
[160] Al pronunciarse sobre
el principio de igualdad tributaria, en la Sentencia C-129 de 2018, M.P. Gloria
Stella Ortiz Delgado, la Corte aclaró que, además
de la regla general del test leve que se debe aplicar en materia
tributaria y de la exigencia del test intermedio en los casos en que se
advierte un indicio de inequidad o arbitrariedad en el otorgamiento de un
beneficio tributario, es exigible el test estricto para evaluar las
amnistías tributarias, por su aparente disparidad con los principios de
igualdad, equidad y justicia tributaria. Expresamente, al recapitular las
subreglas en cita, la Corte expuso que: “[C]omo
regla general se ha utilizado un juicio (…) leve para evaluar la
constitucionalidad de medidas legislativas en materias económicas, tributarias
o de política internacional. No obstante,
también ha utilizado un test intermedio cuando existe la posibilidad de una
inequidad o arbitrariedad en la norma acusada. Excepcionalmente, la Corte ha
usado un test estricto de proporcionalidad para evaluar las amnistías tributarias,
pues estas suponen un trato diferenciado entre los contribuyentes que se
encuentren en una misma situación fáctica, lo que puede conducir a una
violación del derecho a la igualdad y a los principios de justicia y equidad
tributaria que rigen el sistema tributario, con lo cual se afecta el orden
justo.”
[161] Las normas en cita disponen que: “Artículo
95. (…) Son deberes de la persona y del ciudadano: (…) 9. Contribuir
al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de
justicia y equidad”. “Artículo 363. El sistema tributario
se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad (…)”.
Énfasis por fuera del texto original.
[162] Véase, entre otras, las Sentencias
C-748 de 2009 y C-1021 de 2012.
[163] M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.
[164] Sentencia C-748 de 2009, M.P. Rodrigo
Escobar Gil.
[165] ALVIAR, Oscar, ROJAS, Fernando, Elementos de finanzas públicas
en Colombia, Temis, Bogotá, 1989, p. 242.
[166] M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[167]
“El principio de progresividad compensa la insuficiencia del principio de
proporcionalidad en el sistema tributario pues como en este ámbito no basta con
mantener en todos los niveles una relación simplemente porcentual entre la
capacidad económica del contribuyente y el monto de los impuestos a su cargo,
el constituyente ha superado esa deficiencia disponiendo que quienes tienen
mayor patrimonio y perciben mayores ingresos aporten en mayor proporción al
financiamiento de los gastos del Estado; es decir, se trata de que la carga
tributaria sea mayor entre mayores sean los ingresos y el patrimonio del
contribuyente.” Sentencia C-643 de 2002, MP Jaime Córdoba Triviño.
[168] M.P. Jaime Araujo Rentería.
[169] Así se reconoce, por ejemplo, en el Pacto
Internacional de Derechos Civiles y Políticos (art. 26) y en la Convención
Americana de Derechos Humanos (art. 24).
[170] M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.
[171] Sentencia C-412 de 1996, M.P. Alejandro Martínez Caballero. En esta sentencia, la Corte declaró la exequibilidad de una norma
en la que se contemplaba un tratamiento tributario diferente respecto del pago
del impuesto al consumo sobre productos nacionales y extranjeros.
[172] Ibídem.
[173] Sobre el sistema tributario en su conjunto y no sobre impuestos
particulares como ámbito de referencia de los principios constitucionales
tributarios, la Corte ha expuesto que: “Es cierto que las limitaciones legales pueden también implicar
ciertos sacrificios en términos de equidad tributaria concreta, pues el
impuesto cobrado puede no corresponder exactamente a la renta efectiva. Sin
embargo, esta Corporación había establecido que tales sacrificios no violan la
Carta, siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la persecución de
otros objetivos tributarios o económicos constitucionalmente relevantes, pues
no sólo el legislador puede
buscar conciliar principios en conflicto, como la eficiencia y la equidad sino
que, además, tales principios se predican del sistema tributario en su
conjunto, y no de un impuesto específico. Una regulación tributaria que no
utilice criterios potencialmente discriminatorios, ni afecte directamente el
goce de un derecho fundamental, no viola el principio de igualdad si la
clasificación establecida por la norma es un medio razonablemente adecuado para
alcanzar un objetivo constitucionalmente admisible”. Sentencia       C-409 de 1996, M.P. Alejandro Martínez Caballero.
[174] Puntualmente, se dijo que: “La herramienta utilizada para determinar si una medida viola o no el
principio de equidad tributaria es el test de razonabilidad o de
proporcionalidad, por medio del cual se ha estudiado (i) el fin que busca
el legislador al establecer el tributo; (ii) el medio empleado para tal fin; y
(iii) la relación existente entre el medio y el fin. El análisis de la equidad
ha mostrado especificidades propias derivadas de los contenidos normativos
escrutados en cada caso concreto y de la relación conceptual con el principio
de justicia tributaria como síntesis de todas las exigencias constitucionales
que enmarcan el ejercicio del poder impositivo del Estado. Por eso, la
jurisprudencia ha precisado el método y ha admitido distintos niveles de
intensidad que atiendan a esas particularidades y permitan un estudio integral
de las normas tributarias. [Por ejemplo] (…) en la Sentencia C-060 de 2018 la
Corte usó este escrutinio para concluir que las amnistías tributarias
comprometían, prima facie, los principios de igualdad, equidad y
justicia tributaria, pues los incentivos previstos para que los contribuyentes
incumplidos se pongan al día con el fisco pueden llegar a desequilibrar el
reparto equitativo de las cargas públicas, en detrimento de quienes han
satisfecho de manera completa y oportuna sus obligaciones. Esta situación
generaría un trato inequitativo a personas con la misma capacidad económica. En
ese sentido, la validez constitucional de una amnistía no debe estar
fundamentada únicamente en el logro de mayores ingresos fiscales o en el aumento
de la eficiencia y eficacia del recaudo, sino en una justificación que supere
las condiciones de un juicio estricto de proporcionalidad.”
[175] Con anterioridad a la presente ley, las
zonas francas fueron previstas como establecimientos públicos del orden nacional,
con personería jurídica, autonomía administrativa y patrimonio independiente.
Véase, al respecto, la Ley 109 de 1985, art. 1.
[176] Ley 1004 de 2005, art. 2.
[177] En el caso de las zonas francas
permanentes, el trámite de declaración se encuentra a cargo del usuario
operador y es él, con posterioridad, el que asigna la calidad de usuarios
industriales de bienes, de usuarios industriales de servicios o de usuarios
comerciales, en el área designada para el efecto. Ello se aprecia, en el
régimen anterior, en el artículo 18 del Decreto 4051 de 2007, y en el régimen
actual, en el artículo 79 del Decreto 2147 de 2016. Textualmente, ambas normas
señalan que: “Decreto 4051 de 2007. Artículo 18. Modifícase el artículo 393-23 del
Decreto 2685 de 1999, adicionado por el artículo 1° del Decreto 383 de 2007, el
cual quedará así: Artículo 393-23. Calificación de usuarios de Zona Franca
Permanente. La calidad de Usuario Industrial de Bienes, de Usuario Industrial
de Servicios o de Usuario Comercial se adquiere con la calificación expedida
por el Usuario Operador, quien deberá enviar a la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales, copia del acto de calificación correspondiente dentro de
los dos (2) días hábiles siguientes a su expedición. // La Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales, dentro de los seis (6) meses siguientes al acto
de calificación y en ejercicio del control posterior podrá dejar sin efecto la
calificación de los usuarios cuando se establezca que no cumplieron con los
requisitos exigidos, mediante acto administrativo contra el cual únicamente
procede el recurso de reposición que deberá interponerse dentro de los cinco
(5) días siguientes a su notificación y resolverse dentro de los dos (2) meses
siguientes. (…)”. “Decreto 2147 de 2016. Artículo 79. Calificación de
usuarios de zona franca permanente. La calidad de usuario industrial de
bienes y/o de servicios o de usuario comercial se adquiere con la calificación
expedida por el usuario operador. // El Ministerio de Comercio, Industria y
Turismo, en ejercicio del control posterior, podrá dejar sin efecto la
calificación de los usuarios cuando se establezca que no cumplieron con los
requisitos exigidos, mediante acto administrativo, contra el cual únicamente
procede el recurso de reposición que se interpondrá en la oportunidad y con las
formalidades exigidas en la Ley 1437 de 2011. (…)”. Para realizar esta calificación, el régimen anterior otorgaba un
plazo de cinco años siguientes a la declaratoria de zona franca, momento para
el cual se debía tener como mínimo cinco usuarios industriales de bienes y/o
servicios (Decreto 4051 de 2007, art. 5) en el régimen actual, se mantiene la
misma regla (Decreto 2147 de 2016, art. 29).
[178] El artículo 4 del Decreto 2147 de 2016 los
define de la siguiente manera: “El usuario administrador es la
entidad administradora del área para la cual se solicita la declaratoria de
zona franca transitoria. El usuario administrador deberá estar constituido como
persona jurídica, con capacidad legal para organizar eventos de carácter
nacional o internacional, así como para desarrollar actividades de promoción,
dirección y administración del área. // El usuario expositor es la
persona que con ocasión de la celebración de un evento de carácter nacional o
internacional adquiere, mediante vínculo contractual con el usuario
administrador, la calidad de expositor. Para la realización de sus actividades,
el usuario expositor deberá suscribir con el usuario administrador un contrato
en el cual se determinen los términos y condiciones de su relación.”
[179] Decreto 2147 de 2016, art. 3.
[180] Decreto 2147 de 2016, art. 58. La misma
regla se encontraba prevista en el régimen anterior en el Decreto 383 de 2007,
art. 410-5. El punto referente a la duración de las zonas francas permanentes y
zonas francas permanentes especiales se abordará más adelante.
[181] DIAN, Zonas Francas, Evolución en
Colombia, Jornadas de Capacitación del Departamento de Cambios
Internacionales, 2015.
[182] En el artículo 140 se derogaron
expresamente todas las normas reglamentarias anteriores en materia de zonas
francas, La norma en cita dispone que: “Artículo 140. Derogatorias.
Deróguense a partir de la vigencia dispuesta en el artículo anterior las
siguientes disposiciones, de acuerdo a las condiciones que a continuación se
determinan: // Transcurridos quince (15) días comunes a partir del día
siguiente a la publicación del presente decreto, quedarán derogadas las
siguientes normas: // Artículo 392, parágrafo 1 del artículo 392-1, artículos
392-2 a 392-3, 393-5, 393-7 a 393-25, 393-27 a 393-33, literales m, o, p, q, r,
s, t, u, v, x, aa, bb, cc del artículo 409, literales e, j, r, s, u, v, w del
artículo 409-1, 410-6 a 410-10, numerales 1.1, 1.6 a 1.12, 1.14, 1.16 a 1.19 del
artículo 488, numerales 1.4, 1.5, 2.1 del artículo 489 del Decreto 2685 de
1999, y los Decretos 1767 de 2013, 753 de 2014, 2682 de 2014, 1300 de 2015,
2129 de 2015, 1275 de 2016 y 1689 de 2016. // Este Decreto regula
íntegramente las materias previstas en él, por consiguiente, de conformidad con
lo establecido en el artículo 3° de la Ley 153 de 1887, en concordancia con los
numerales 2 y 3 del artículo anterior, quedan derogadas todas las disposiciones
de naturaleza reglamentaria sobre zonas francas.” Énfasis por fuera del
texto original. Recientemente, el Decreto 2147 de 2016 fue adicionado con el
Decreto 1054 de 2019, con miras a reglamentar la prórroga del término de
declaratoria de existencia de las zonas francas.
[183] “Artículo 6. Exclusividad en
zonas francas. Las personas jurídicas que soliciten la calificación como
usuario industrial de bienes y/o usuario industrial de servicios, deberán estar
instalados exclusivamente en las áreas declaradas como zona franca y garantizar
que el desarrollo de su objeto social y la actividad generadora de renta se
produzca exclusivamente en las áreas declaradas como zona franca, salvo el
procesamiento parcial por fuera de zona franca previsto en el artículo 97 del
presente decreto. // El servicio ofrecido por el usuario industrial de
servicios deberá ser prestado exclusivamente dentro o desde el área declarada
como zona franca. En todo caso, no podrá haber desplazamiento fuera de la zona
franca de quien presta el servicio. // Parágrafo 1. El usuario
industrial podrá contar con oficinas de los órganos de gobierno o
administración fuera del área declarada como zona franca, para lo que podrá
incurrir en costos y gastos, siempre que tengan una relación directa con el
ingreso generado por la actividad para la cual fue calificado, cumpliendo en
todo caso las condiciones y límites contenidos en la normatividad tributaria
para su reconocimiento. Las inversiones y los empleos generados por estas
oficinas no se tendrán en cuenta para acreditar los compromisos de inversión y
empleo, según la zona franca de que se trate. // Parágrafo 2. Los bienes
que adquiera el usuario industrial bajo el régimen franco para la prestación de
los servicios previstos en el numeral 5-1 del artículo 5° de la Ley 1ª de 1991,
y los servicios de operador portuario previstos en las normas reglamentarias,
se podrán utilizar por fuera del área declarada como zona franca permanente
especial de servicios portuarios de que trata el artículo 38 del presente
decreto, siempre y cuando se usen para la ejecución de las actividades de la
zona franca permanente especial de servicios portuarios declarada. // Parágrafo
3. El usuario industrial de bienes y/o servicios de una zona franca
permanente costa afuera podrá tener y utilizar embarcaciones de apoyo y los
equipos que sean indispensables para el traslado de los hidrocarburos entre las
áreas costa afuera y las áreas continentales o insulares declaradas como zona
franca, tales como oleoductos, gasoductos, buques y terminales. Así mismo los
podrá utilizar, en las mismas condiciones, para realizar actividades de
traslado de mercancías siempre y cuando tengan relación directa con las
actividades de exploración, desarrollo y producción, para las cuales fue
declarada la zona franca. // Parágrafo 4. Cuando se solicite la
declaratoria de existencia de una zona franca permanente especial de servicios
que no involucre movimiento de carga, el Ministerio de Comercio, Industria y
Turismo excepcionalmente podrá autorizar que los empleados realicen su labor
fuera del área declarada como zona franca permanente especial, bajo cualquier
sistema que permita realizar el trabajo a distancia y que involucre mecanismos
de procesamiento electrónico de información y el uso permanente de algún medio
de telecomunicación para el contacto entre el trabajador a distancia y la
empresa, siempre que la Comisión Intersectorial de Zonas Francas haya emitido
su concepto favorable. // En este evento, la persona jurídica deberá acreditar
ante la Comisión Intersectorial de Zonas Francas, mediante estudios de
factibilidad técnica, económica, financiera y de mercado, que por la naturaleza
de la actividad requiere de este esquema. // De igual forma, se deberá
acreditar que al menos el cincuenta por ciento (50%) de estos empleos
corresponde a población vulnerable de acuerdo con lo establecido en el
parágrafo 1° del artículo 3° de la Ley 1221 de 2008 o de las normas que la
modifiquen, adicionen o sustituyan. // Parágrafo 5. En casos
excepcionales debidamente justificados constitutivos de hechos notorios, y por
el tiempo que dure la emergencia, el usuario operador podrá autorizar la salida
temporal de los vehículos enunciados a continuación: Ambulancias, vehículos de
bomberos, vehículos de rescate, vehículos de emergencias y similares, en
calidad de socorro o auxilio, para afectados por desastres, calamidad pública o
emergencias operacionales; para atender las necesidades de recuperación,
rehabilitación y reconstrucción por el impacto de estos eventos; o para
prevenir los mismos.”
[184] Decreto 4051 de 2007, art. 4. Esta misma
se regla se consagra en el artículo 28 del Decreto 2147 de 2016.
[185] En el artículo 112 del Decreto 2147 de
2016 se señala que: “Artículo 112. Derechos e impuestos aplicables a la
importación. Las mercancías que se importen desde una zona franca,
incluidos los productos obtenidos en dicha zona, deben valorarse en el estado
que presenten al momento de la valoración, considerando el valor total de las
mercancías tal como se importan, de conformidad con las disposiciones del
Acuerdo sobre Valoración de la OMC y normas reglamentarias. Para la valoración
en aduana de las mercancías importadas después de su reparación, se aplicará el
mismo trato que a aquellas que resulten de una transformación o elaboración. //
Los derechos de aduana se liquidarán y pagarán sobre el valor en aduana de las
mercancías importadas. Los demás derechos e impuestos a la importación se
liquidarán conforme lo determinen las normas aplicables vigentes. El impuesto
sobre las ventas se liquidará en la forma prevista en el artículo 459 del
Estatuto Tributario y normas que lo reglamenten. // En los casos de mercancías
transformadas, elaboradas, manufacturadas o remanufacturadas, procesadas,
acondicionadas o reparadas en zona franca por un proceso industrial, la base
gravable para la aplicación de los derechos de aduana se determinará sobre el
valor FOB de cada uno de los bienes y de las materias primas e insumos
extranjeros que hacen parte y/o participaron en el proceso productivo del bien
final terminado, adicionando los gastos de entrega hasta el lugar de
importación en el territorio aduanero nacional. Los derechos de aduana que
deben liquidarse corresponderán a los de la subpartida arancelaria del bien
final. // Cuando en la producción, elaboración o transformación, reparación,
reacondicionamiento o reconstrucción del bien final se hubieren incorporado
materias primas o insumos que se encuentren incluidos en el Sistema Andino de
Franjas de Precios, deberán liquidarse los derechos de aduana correspondientes
a las subpartidas arancelarias de las materias primas o insumos extranjeros que
participen en su fabricación. // Parágrafo 1. Las mercancías originarias
de países con los que Colombia tenga acuerdos comerciales vigentes, que hayan sido
incorporadas en el producto terminado que luego se importa al territorio
aduanero nacional, mantienen su carácter de originarias a efectos del pago de
los derechos de aduana conforme a lo establecido en el respectivo acuerdo,
cuando dichos productos cumplan con los requisitos de origen exigidos, y tengan
una desgravación arancelaria. En este caso, el certificado de integración debe
contener una relación expresa de las mercancías originarias y conservarse como
documentos soporte las correspondientes pruebas de origen de dichas mercancías.
// Parágrafo 2. Para efecto de lo previsto en el inciso tercero del
presente artículo, se entiende como lugar de importación el establecido en el
artículo 7° de la Decisión 571 de la Comunidad Andina, que lo define como el
lugar de introducción al territorio aduanero de la Comunidad Andina, es decir,
aquél en el que la mercancía deba ser sometida por primera vez a formalidades
aduaneras, referidas estas a la recepción y control de los documentos de
transporte en el momento del arribo.”
[186] El artículo 2 del Decreto 4051 de 2007, en
el aparte pertinente, disponía que: “Artículo 2. Modificase el
artículo 392-1 del Decreto 2685 de 1999, adicionado por el artículo 1° del
Decreto 383 de 2007, el cual quedará así: Artículo 392-1. Concepto sobre la
viabilidad de declarar la existencia de Zonas Francas Permanentes y criterios
para aprobar el Plan Maestro de Desarrollo General. Para emitir concepto
favorable sobre la viabilidad de declarar la existencia de una Zona Franca
Permanente y para aprobar el Plan Maestro de Desarrollo General de Zona Franca,
la Comisión Intersectorial de Zonas Francas tendrá en cuenta al momento de
evaluar el Plan Maestro de Desarrollo General de Zona Franca, que el proyecto
cumpla a cabalidad con los fines establecidos en el artículo 2° de la Ley 1004
de 2005, así como su impacto Regional. // Aprobado el Plan Maestro de
Desarrollo General de Zona Franca y emitido el concepto favorable sobre la
viabilidad de declarar la existencia de una Zona Franca Permanente por parte de
la Comisión Intersectorial de Zonas Francas, la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales previa verificación del cumplimiento de los restantes
requisitos emitirá el acto administrativo correspondiente. (…)”.
[187] El artículo 49 del Decreto 2147 de 2016
establece que: “Artículo 49. Trámite de la solicitud de declaratoria de
una zona franca. Previo a la radicación de la solicitud de declaratoria de
existencia de una zona franca, el inversionista deberá reunirse con la
Secretaría Técnica de la Comisión Intersectorial de Zonas Francas con el
propósito de realizar una verificación documental de que la solicitud cuenta
con la información requerida, sin que ello implique un análisis detallado del
contenido de los documentos y anexos. Una vez la Secretaría Técnica realice la
verificación documental, el interesado podrá radicar el proyecto ante el
Ministerio de Comercio, Industria y Turismo. // Una vez radicada la solicitud,
el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo enviará copia de la misma al Departamento
Nacional de Planeación, y solicitará concepto a la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales, en relación con los siguientes aspectos: 1. Concepto
de comportamiento tributario, aduanero y cambiario, de la persona jurídica
solicitante, de sus socios o accionistas, de las personas naturales o jurídicas
que ejerzan el control individual o conjunto de la persona jurídica
solicitante, directo o indirecto, de los miembros de la junta directiva, de los
representantes legales, de los administradores y del usuario operador. 2. Impacto
fiscal del proyecto de inversión. // La Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales dispondrá de cuarenta y cinco (45) días calendario contados a partir
de la fecha de radicación de la solicitud en dicha entidad, para emitir el
concepto. En el caso en que requiera confirmar información fuera del territorio
nacional, el plazo para emitir su concepto se extenderá hasta treinta (30) días
calendario adicionales. // El concepto a que hace referencia el numeral 1 del
presente artículo será de carácter vinculante y en caso de ser desfavorable el
concepto será notificado al solicitante por la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales y contra este procederán los recursos de reposición y apelación ante
la misma entidad. Los recursos se tramitarán de conformidad con lo dispuesto en
la Ley 1437 de 2011 o la que la sustituya, modifique o adicione. La
interposición de los recursos suspenderá el trámite de la solicitud de la
declaratoria de una zona franca de que trata el presente artículo. Las
notificaciones del concepto y de los recursos se realizarán de conformidad con
lo establecido en los artículos 656 a 666 del Decreto 390 de 2016. Adoptada la
decisión se dará traslado de los actos administrativos al Ministerio de
Comercio, Industria y Turismo para que prosiga la actuación administrativa. //
La reglamentación sobre el alcance y trámite de este concepto deberá ser
expedida por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales mediante Resolución
de carácter general. // Una vez recibido el concepto de la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales, el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo
solicitará al Departamento Nacional de Planeación un concepto acerca del
impacto económico del proyecto de inversión. // Luego de recibida la solicitud
de concepto de impacto económico por parte del Ministerio de Comercio,
Industria y Turismo, el Departamento Nacional de Planeación dispondrá de un (1)
mes para expedir el concepto, y en caso de requerir información adicional esta
última entidad podrá por una sola vez solicitar directamente al inversionista
los documentos o información que se deban complementar, allegar, aclarar o
ajustar; dicho requerimiento debe ser copiado al Ministerio de Comercio,
Industria y Turismo. El término para la expedición del concepto se suspenderá
desde la comunicación del requerimiento hasta tanto el solicitante aporte la
información en debida forma. // Igualmente, el Ministerio de Comercio,
Industria y Turismo, una vez radicada la solicitud, requerirá concepto al
Ministerio del ramo de que haga parte la inversión, entidad que tendrá plazo de
un (1) mes para emitir su pronunciamiento desde la fecha de la petición
efectuada por el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo.  // El Ministerio
de Comercio, Industria y Turismo también podrá, cuando lo considere procedente,
solicitar concepto técnico a otras entidades respecto de sus competencias, el
cual deberá emitirse por parte de esas entidades dentro de los quince (15) días
hábiles siguientes al recibo del requerimiento. // El Ministerio de Comercio,
Industria y Turismo efectuará revisión y verificación de la solicitud de
declaratoria de existencia de la zona franca y sus documentos soportes, y
realizará una visita técnica al área de terreno donde se pretende la
declaratoria, con el propósito de determinar la continuidad del área y que los
predios son aptos para la declaratoria de existencia de zona franca, para lo
cual tendrá dos (2) meses contados a partir de la radicación de la solicitud.
// Una vez efectuado el análisis de la solicitud y adelantada la visita
técnica, de advertirse que el proyecto no cumple con los requisitos legales, se
requerirá al solicitante, indicándole los documentos o informaciones que se
deban complementar, allegar, aclarar o ajustar. // Si el solicitante no
presenta la totalidad de los documentos o informaciones requeridas en el
término de un (1) mes a partir de comunicado el requerimiento, se entenderá que
ha desistido de la solicitud. En este caso se expedirá acto administrativo que
declare el desistimiento de la misma, el cual será notificado personalmente al
solicitante y se ordenará el archivo del expediente, contra el cual únicamente
procede recurso de reposición de conformidad con lo dispuesto en la Ley 1437 de
2011 o la que la sustituya, modifique o adicione, sin perjuicio de que la
respectiva solicitud pueda ser nuevamente presentada con el lleno de los
requisitos legales. // Una vez verificado si el proyecto cumple o no con los
requisitos legales, la Secretaría Técnica de la Comisión Intersectorial de
Zonas Francas deberá elaborar y enviar el informe técnico de evaluación con
destino a la Comisión Intersectorial de Zonas Francas. Dicho informe deberá
señalar claramente si el solicitante cumple con los requisitos para la
declaratoria de zona franca, así como los conceptos emitidos por la Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales, el Departamento Nacional de Planeación y
demás entidades consultadas, para lo cual tendrá un plazo de quince (15) días
hábiles. // La Comisión Intersectorial de Zonas Francas podrá conformar un
grupo técnico integrado por funcionarios del Ministerio de Hacienda y Crédito
Público, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y el Ministerio de
Comercio, Industria y Turismo para que, previamente a la aprobación del Plan Maestro
de Desarrollo General, revise el informe técnico de evaluación del proyecto
presentado por la Secretaría Técnica de la Comisión Intersectorial. Este grupo
técnico tiene como función apoyar la decisión que deben tomar los miembros de
la Comisión Intersectorial de Zonas Francas.  // El informe técnico de
evaluación elaborado por la Secretaria Técnica de la Comisión Intersectorial de
Zonas Francas deberá ser remitido a los miembros del Grupo Técnico con una
antelación mínima de ocho (8) días calendario a la celebración de la sesión de
la Comisión Intersectorial de Zonas Francas. // La Comisión Intersectorial de
Zonas Francas evaluará la solicitud y emitirá concepto sobre la viabilidad de
la declaratoria de existencia de la zona franca y decidirá sobre la aprobación
del Plan Maestro de Desarrollo General. // La decisión de la Comisión
Intersectorial de Zonas Francas se notificará al peticionario en los términos
previstos en la Ley 1437 de 2011, contra la cual solo procede el recurso de
reposición que se interpondrá en la oportunidad y con las formalidades exigidas
en la norma citada. // Aprobado el Plan Maestro de Desarrollo General y emitido
el concepto favorable sobre la viabilidad de declarar la existencia de una zona
franca, el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, previa comprobación del
cumplimiento de los requisitos legales, emitirá el acto administrativo
correspondiente. (…)”.
[188] Decreto 2147 de 2016, art. 20.
[189] Decreto 2147 de 2016, art. 1. Una
definición similar se encontraba consagrada en el régimen anterior, como se
advierte de lo previsto en el artículo 1 del Decreto 4051 de 2007, según el
cual: “Plan Maestro de Desarrollo General de la Zona Franca. Documento
que contiene una iniciativa de inversión encaminada a asegurar la generación,
construcción, y transformación de infraestructura física, estructura de empleo,
competitividad y producción de bienes y servicios con el fin de generar
impactos y/o beneficios económicos y sociales mediante el uso de buenas
prácticas de gestión empresarial.”
[190] En el régimen actual se encuentran
previstos en el artículo 8 del Decreto 2147 de 2016. Por su parte, en el
régimen anterior, su desarrollo se hallaba en la Resolución 4240 de 2000 de la
DIAN.
[191] Decreto 2147 de 2016, art. 8; Resolución
4240 de 2000, art. 38-2.
[192] Ley 1004 de 2005, art. 2.
[193] Decreto 4051 de 2007, art. 19.
[194] No se trataba de las únicas reglas
especiales, pues también se requerían condiciones particulares en el caso de
las zonas francas agroindustriales y de aquellas que provenían de sociedades
portuarias.
[195] Véase, al respecto, el Decreto 2147 de
2016, arts. 29 y subsiguientes.
[196] Decreto 4051 de 2007, art. 10. En el
régimen vigente, en términos similares, los artículos 52 y 53 del Decreto 2147
de 2016, distinguiendo las hipótesis de perdida para el caso de las zonas
francas permanentes, respecto de las zonas francas permanentes especiales,
establece que: “Artículo 52. Pérdida
de la declaratoria de existencia de zona franca permanente. El Ministerio de Comercio, Industria y Turismo declarará la
pérdida de la declaratoria de existencia de la zona franca permanente cuando
ocurra uno de los siguientes eventos: 1. Cuando no se efectúe el
cerramiento del ciento por ciento (100%) del área declarada como zona franca
permanente antes del inicio de las operaciones propias de la actividad de zona
franca o este no se mantenga durante la vigencia de la zona franca. // 2. Cuando
al finalizar el quinto año de la declaratoria de existencia de la zona franca
permanente los usuarios industriales de bienes y/o servicios o el usuario
operador no hayan realizado una nueva inversión en los términos y condiciones
previstos en el numeral 1 del artículo 29 del presente decreto. // 3. Cuando
al finalizar el quinto año de la declaratoria de existencia de la zona franca
permanente no existan al menos cinco (5) usuarios industriales de bienes y/o
servicios calificados. // 4. Cuando a partir del inicio del
sexto año desde la declaratoria y durante el resto del término de existencia de
la zona franca no se mantenga la existencia de por lo menos cinco (5) usuarios
industriales de bienes o servicios. // 5. En los casos en que sea concedida
la prórroga de que trata el artículo 27 de este decreto, y una vez vencido el
plazo de la misma, no se haya dado cumplimiento a los compromisos dentro de los
términos señalados. // 6. Cuando no cumplan los compromisos
de inversión y empleo aprobados en el Plan Maestro de Desarrollo General. // 7. Cuando
el proyecto desarrollado se desvíe sustancialmente de lo aprobado en el Plan
Maestro de Desarrollo General. // 8. Cuando no se mantenga la
disponibilidad del uso del área declarada como zona franca permanente, en los
términos establecidos en el numeral 8.8.5 del artículo 26 del presente
decreto. // 9. Cuando no se cumplan los compromisos de inversión o empleo
aprobados en la Resolución de declaratoria de las zonas francas permanentes costa
afuera. // 10. Cuando se pierdan los permisos, concesiones o autorizaciones que
deben otorgar otras entidades que le impidan operar. (…)” “Artículo
53. Pérdida de la declaratoria de existencia de zona franca permanente
especial. El Ministerio de Comercio,
Industria y Turismo declarará la pérdida de la declaratoria de existencia de la
zona franca permanente especial cuando ocurra uno de los siguientes
eventos: 1. Cuando no se efectúe el cerramiento del ciento por
ciento (100%) del área declarada como zona franca permanente especial antes del
inicio de las operaciones propias de la actividad de zona franca o este no se
mantenga durante la vigencia de la zona franca. // 2.
Cuando al finalizar el tercer año siguiente a la declaratoria de existencia de
la zona franca permanente especial, no se haya ejecutado el ciento por ciento
(100%) de la nueva inversión para la ejecución del proyecto, según lo
establecido en los artículos 32 a 38 del presente decreto. // 3. Cuando
al finalizar el tercer año siguiente a la declaratoria de existencia de la zona
franca permanente especial no se haya cumplido con los compromisos de nuevos
empleos directos y vinculados según la clase de zona franca permanente especial
de que se trate, conforme lo establecido en los artículos 32 a 34, 37 y 38 del
presente decreto. // (…) 4. Cuando no mantenga el noventa 90%
de los nuevos empleos directos a los que se comprometió en el correspondiente
Plan Maestro de Desarrollo General, a partir del segundo año siguiente a la
puesta en marcha del proyecto. // 5. En los casos en que sea concedida
la prórroga de que trata el artículo 27 de este decreto, y una vez vencido el
plazo de la misma, no se haya dado cumplimiento a los compromisos dentro de los
términos señalados. // 6. Cuando la institución prestadora de
salud no inicie el proceso de acreditación dentro del término establecido en el
artículo 37 de este decreto o se le niegue dicha acreditación. // 7. Cuando
el proyecto desarrollado se desvíe sustancialmente de lo aprobado en el Plan
Maestro de Desarrollo General. // 8. Cuando no se mantenga la
disponibilidad del uso del área declarada como zona franca permanente especial,
en los términos establecidos en el numeral 8.8.5 del artículo 26 del presente
decreto. // 9. Cuando se pierdan los permisos, concesiones o autorizaciones que
deben otorgar otras entidades que le impidan operar. (…)”.
[197] Sobre el particular, el artículo 27 del
Decreto 2147 de 2016 dispone que: “Artículo 27. Modificaciones al Plan
Maestro de Desarrollo General y procedimiento. La Comisión Intersectorial
de Zonas Francas podrá autorizar las modificaciones debidamente justificadas al
Plan Maestro de Desarrollo General en aspectos referidos al número total de
empleos, número de empleos a distancia, el monto de inversión, número de
usuarios instalados, actividad económica, cronogramas de compromisos de
inversión y empleo e instalación de los activos fijos de producción, y
modificaciones al plan de promoción de internacionalización de la zona franca,
los cuales deberán estar debidamente justificados y demostrados técnicamente.
// Las modificaciones referidas a número de usuarios, montos de inversión y
empleo no podrán ser inferiores a los requerimientos mínimos establecidos en el
presente decreto, según la zona franca de que se trate. En cuanto a las
modificaciones en la actividad económica, deberá referirse a una ampliación de
la misma y estar relacionada con la actividad que se autorizó con la
declaratoria de existencia como zona franca. // En estos casos, el usuario
operador o el usuario industrial de la zona franca permanente especial, según
corresponda, deberán presentar un plan de acción con actividades específicas
tendientes a garantizar el cumplimiento de los compromisos dentro de los nuevos
plazos. // En tal sentido, la Comisión Intersectorial de Zonas Francas podrá
autorizar una prórroga para el cumplimiento de dichos compromisos, por un plazo
que se estime procedente, en casos extraordinarios, por hechos o actos
posteriores a la declaratoria de existencia de zona franca, los cuales deberán
estar debidamente justificados y demostrados técnicamente. // Las
modificaciones al Plan Maestro de Desarrollo General, diferentes a los
elementos indicados en el primer inciso de este artículo, podrán realizarse sin
necesidad de autorización previa de la Comisión Intersectorial de Zonas
Francas, pero deberán garantizar el cumplimiento de las finalidades
establecidas en el artículo 2° de la Ley 1004 de 2005. Dichos cambios
únicamente deberán ser informados de manera previa a la Comisión Intersectorial
de Zonas Francas, siempre que no se modifiquen los elementos que sirvieron de
base para la declaratoria de existencia de la zona franca. // La solicitud de
modificación del Plan Maestro de Desarrollo General deberá presentarse por
escrito ante el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo por parte del
representante legal de la zona franca, cumpliendo con los requisitos señalados
en el presente decreto. // El Ministerio de Comercio, Industria y Turismo
efectuará la revisión y verificación de la solicitud de modificación y sus
documentos soportes, para lo cual tendrá dos (2) meses contados a partir de la
radicación de la solicitud, y de ser necesario realizará una visita técnica a
la zona franca. Una vez efectuado el análisis de la solicitud, de advertirse
que no cumple con los requisitos legales, se requerirá al solicitante,
indicándole los documentos o informaciones que se deban complementar, allegar,
aclarar o ajustar. //Si el solicitante no presenta la totalidad de los
documentos o informaciones requeridos en el término de un (1) mes a partir del
comunicado del requerimiento, se entenderá que ha desistido de la solicitud. En
este caso se expedirá acto administrativo que declare el desistimiento de la
misma, el cual será notificado personalmente al solicitante y se ordenará el
archivo del expediente, contra el cual únicamente procede recurso de reposición
de conformidad con lo dispuesto en la Ley 1437 de 2011 o la que la sustituya,
modifique o adicione, sin perjuicio de que la respectiva solicitud pueda ser
nuevamente presentada con el lleno de los requisitos legales. // Una vez
verificado si la solicitud cumple o no con los requisitos legales, la
Secretaría Técnica de la Comisión Intersectorial de Zonas Francas deberá elaborar
y enviar el Informe Técnico de Evaluación con destino a la Comisión
Intersectorial de Zonas Francas, en el cual se deberá señalar claramente si la
solicitud cumple con los requisitos para la modificación del Plan Maestro de
Desarrollo General, para lo cual tendrá un plazo de quince (15) días hábiles.
// El informe técnico de evaluación elaborado por la Secretaria Técnica de la
Comisión Intersectorial de Zonas Francas, deberá ser remitido a los miembros
del Grupo Técnico con una antelación mínima de ocho (8) días calendario a la
celebración de la sesión de la Comisión Intersectorial de Zonas Francas. // La
Comisión Intersectorial de Zonas Francas evaluará la solicitud y emitirá
concepto sobre la modificación del Plan Maestro de Desarrollo General. // La
decisión de la Comisión Intersectorial de Zonas Francas se notificará al
peticionario en los términos previstos en la Ley 1437 de 2011 o la que la
sustituya, modifique o adicione, contra la cual solo procede el recurso de
reposición que se interpondrá en la oportunidad y con las formalidades exigidas
en la norma citada. // Aprobada la modificación del Plan Maestro de Desarrollo
General, el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, previa comprobación
del cumplimiento de los requisitos legales, cuando haya lugar a ello emitirá el
acto administrativo correspondiente. (…)”.
[198] Para la elaboración de este cuadro, más
allá del soporte normativo, se tuvo en cuenta los siguientes documentos: -
DIAN, Zonas Francas, Evolución en Colombia, Jornadas de
Capacitación del Departamento de Cambios Internacionales, 2015. - MINCIT, Régimen
de Zonas Francas, 2014. - GOMEZ RESTREPO, Hernando José, MITCHELL RESTREPO,
Daniel, GALLO, Gheidy, Régimen de Zona Franca Colombiano, 2014. -
BARBOSA MARIÑO, Juan David, SÁNCHEZ NEIRA, Luis Orlando, El régimen de Zonas
Francas en Colombia, Revista 58, ICDT, 2008. - HOYOS, Juan Camilo, LÓPEZ
PALACIO, Juan Guillermo, El régimen de Zonas Francas en Colombia: Una
aproximación a los principales cambios del Decreto 2147 de 2016 y el impacto de
la reforma tributaria estructural, Revista 76, ICDT, 2017.
[199] El artículo 97 del Decreto 2147 de 2016
establece que: “Artículo 97. Procesamiento parcial. El proceso
industrial de bienes o servicios a que hace referencia el numeral 1 del
artículo 116 del presente decreto debe corresponder a actividades que fomenten
el encadenamiento productivo, y en todo caso no podrá ser superior al 40% del
costo de la producción total de los bienes o servicios en el año fiscal. Para
el efecto, los usuarios industriales deben identificar en su contabilidad los
costos asociados al proceso industrial que se generen en el territorio aduanero
nacional. // Parágrafo 1. Los usuarios autorizados o calificados antes
de la entrada en vigencia del presente decreto podrán realizar procesamiento
parcial por fuera de la zona franca en un porcentaje mayor al indicado en el
inciso anterior. Sin embargo, el usuario operador deberá presentar ante la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales un informe semestral sobre los
usuarios calificados o autorizados que realicen procesamiento parcial fuera de
la zona franca por encima del 40% del costo de producción total de los bienes o
servicios en el año fiscal. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
reglamentará el contenido del informe. // En caso de autorizarse una prórroga
del término de la declaratoria de existencia de la zona franca, aplicará el
límite del 40% establecido en el inciso primero del presente artículo a partir
de la fecha de inicio de dicha prórroga. // Parágrafo 2. Para los
usuarios que se autoricen o califiquen después de la entrada en vigencia del
presente decreto, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrá
excepcionalmente autorizar temporalmente en casos de fuerza mayor y/o caso
fortuito debidamente justificados un procesamiento parcial por fuera de la zona
franca en un porcentaje superior al 40%.”
[200] La excepción son las zonas francas
transitorias que, como ya se explicó, se crean para realizar foros, ferias o
congresos, por lo que su vigencia máxima es la de la duración del evento y 15
meses adicionales.
[201] Decreto 383 de 2007, art 1°, el cual
modifica, entre otros, el artículo 392-2 del Decreto 2685 de 1999.
[202] Las finalidades que aquí se mencionan
corresponden a los objetivos que se deben buscar con una zona franca, tal como
se mencionó, en esta sentencia, al iniciar la explicación sobre ellas.
[203] Auto del 21 de agosto de 2018.
[204] Según información del MINCIT suministrada
con fundamento en el Auto del 21 de agosto de 2018.
[205] Datos suministrados por AZFA, según publicación
del reporte anual estadístico a enero de 2017. Folio 317 del expediente.
[206] Ibídem.
Folio 312 del expediente.
[207] Ibídem.
Folio 319 del expediente.
[208] Ibídem.
Folio 321 del expediente.
[209] Precisamente, en el parágrafo 2 del
precepto en cita se dispone que: “Los contratos de estabilidad jurídica en
ejecución a la fecha de promulgación de la presente ley continuarán su curso en
los precisos términos acordados en el contrato hasta su terminación”.
[210] Ley 963 de 2005, art. 1°.
[211] Ibídem.
[212] Ley 963 de 2005, art. 3.
[213] El artículo 5 establece que: “Artículo
5. Prima en los contratos de estabilidad jurídica. El inversionista que
suscriba un Contrato de Estabilidad Jurídica pagará a favor de la Nación -
Ministerio de Hacienda y Crédito Público, una prima que se definirá sobre las
normas tributarias que el Gobierno Nacional determine que sean sujetas de
estabilización. // Para ello, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público
gestionará, en un término de tres meses a partir de la aprobación de la Ley del
PND, la elaboración y puesta en marcha de una metodología de definición de
primas que refleje cada uno de los riesgos asumidos por la Nación y las
coberturas solicitadas por los inversionistas.”
[214] “(…) No se podrá conceder la
estabilidad prevista en la presente ley sobre normas relativas a: el régimen de
seguridad social; la obligación de declarar y pagar los tributos o inversiones
forzosas que el Gobierno Nacional decrete bajo estados de excepción; los impuestos
indirectos; la regulación prudencial del sector financiero y el régimen
tarifario de los servicios públicos”.
[215] En la ponencia para primer debate en
comisiones conjuntas se expuso que: “Al igual que Colombia, algunos de estos
países tienen la obligación de modificar sus incentivos y adecuarlos a lo
dispuesto por la OMC. Sin embargo, esta obligación la tienen que
hacer efectiva a partir del año 2010 en comparación con el desmonte del
incentivo colombiano que se hará efectivo a partir del 1 de enero de 2007.
Países como Honduras, Haití o Nicaragua no tienen obligación de desmonte alguno
por su condición de países con menor desarrollo relativo.” Gaceta del
Congreso No. 840 del 29 de noviembre de 2005.
[216] En las Actas de Plenaria que constan en la
Gaceta No. 18 del 30 de enero de 2006, se advierte la siguiente intervención
del Senador Gabriel Ignacio Zapata Correa: “El artículo 5° es
donde se precisa con claridad la tarifa que se establece a partir del 1° de
enero del 2007, para los usuarios de Zona Franca, inicialmente el Gobierno
Nacional había radicado el proyecto con el 25% como tarifa única, luego de unos
estudios que fueron entregados al Gobierno, por la Universidad de los Andes y
que luego el gobierno nos hizo conocer a los ponentes allí luego de un amplio
estudio comparativo de los países de Centroamérica y de Suramérica que tienen
estas figuras y que han crecido en sus exportaciones y en sus inversiones tanto
nacionales como extranjeras, ese estudio concluyó que para compensar los
beneficios que en muchos países de Centroamérica en materia de impuestos de
renta son totalmente exentos los inversionistas, que aun en impuestos de
carácter locales también son exentos, la tarifa máxima que debería establecerse
sería la del 15%.”
[217] En las ponencias para segundo debate –tanto
en Senado como en Cámara– se expuso que: “Se aplica la tarifa
del 15 % de impuesto sobre la renta para todos los usuarios de Zonas Francas,
menos los usuarios comerciales, con lo cual se elimina el artículo 9° aprobado
por las comisiones, por considerar que una tarifa baja para todos los usuarios tiene
menos riesgos desde el punto de vista constitucional, es más transparente y
equitativa, que lo que traía el proyecto aprobado en primer debate, según el
cual se mantenía el tratamiento para los viejos usuarios, los nuevos
industriales quedaban con una tarifa del 15% y los nuevos operadores a la
tarifa general. Con la propuesta incluida en esta ponencia todos los usuarios,
nuevos y antiguos, quedan con una tarifa del 15% para el impuesto sobre la
renta (…)”. Gacetas del Congreso Nos. 890 y 894 del 12 y 13 de
diciembre de 2005, respectivamente.
[218] “Por la cual
se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones.”
[219] Información suministrada por el MINCIT con
ocasión del Auto de pruebas del 21 de agosto de 2018.
[220] Sentencia C-393 de 2016, M.P. Alberto
Rojas Ríos, y Sentencia C-235 de 2019, M.P. José Fernando Reyes Cuartas.
[221] En la exposición de motivos de la Ley 1819
de 2016 se resaltó que: “El gran problema de los amplios beneficios en el
impuesto de renta es que producen inequidades horizontales y distorsiones en la
asignación de recursos en la economía. En el Marco Fiscal de Mediano Plazo
(MFMP) que presenta cada año el Ministerio de Hacienda y Crédito Público se
realiza una estimación parcial del costo de los beneficios (…) otorgados en los
impuestos de renta e IVA. Según los cálculos consignados en el MFMP de los
períodos gravables 2011, 2012 y 2013, estos beneficios continúan teniendo un
costo importante de alrededor del 0.7% del PIB por año (un poco más de $ 5
billones en la actualidad).” Por lo demás, aludiendo a la Comisión de
Expertos, se dijo que los beneficios tributarios “(…) producen grandes
inequidades y distorsiones en la asignación de recursos en la economía en la
medida en que, o bien benefician a un sector o industria específica, (…) o
aún peor, a empresas específicas (frentes a otras que compiten directamente con
ellas) por el hecho de operar en zonas francas (…)”. Gaceta del
Congreso 894 del 19 de octubre de 2016. Énfasis realizado por la interviniente.
[222] Sobre el particular, tal como se efectuó en el acápite de
antecedentes, se transcriben dos apartes de la exposición de motivos. En el
primero de ellos, se alude a la unificación del impuesto sobre la renta y al
tratamiento unificado respecto de usuarios de zonas francas, en los siguientes
términos: “(…) 2.2.1.1. Reunificar el impuesto sobre la renta y
complementarios con el impuesto sobre la renta para la equidad CREE. La
coexistencia del impuesto sobre la renta y complementarios y del impuesto sobre
la renta para la equidad CREE que, como se explicó con anterioridad, recaen en
casi todos sus aspectos sobre la misma base gravable (i.e. la obtención de
rentas), ha generado altos costos de cumplimiento y fiscalización, en la medida
en que ambos impuestos se liquidan en distintas declaraciones y generan
distintas obligaciones formales que deben ser cumplidas en distintas fechas. Es
así como se busca atender dichos inconvenientes, mediante la reunificación de
los dos impuestos. // la Reunificación propuesta busca conservar las virtudes
de tener un solo impuesto sin dejar de lado las virtudes del CREE; en
particular[.] (…) 4. Con la propuesta de unificación, el régimen de
zonas francas continúa estando beneficiado y su tratamiento unificado, al
tiempo que se consagra el mismo tratamiento para todos los usuarios
industriales y de servicios de zona franca. // En este sentido, dichos usuarios
de zonas francas, salvo los comerciales, quedan sometidos a la tarifa general
del impuesto sobre la renta y complementarios, menos 10 puntos porcentuales.
Consecuentemente, quedan exonerados del pago de aportes parafiscales y salud,
correspondientes a sus trabajadores que devenguen menos de 10 SMLMV. Ahora
bien, los usuarios de zona franca que tengan contrato de estabilidad jurídica
vigente, se regirán por las condiciones allí previstas y, cuando fuere el caso,
continuaran pagando los aportes parafiscales”. En el segundo, se hace
explícita la razón que justifica la unificación, al señalar que: “(…) La
razón de esta modificación tiene como objeto unificar el régimen para los
usuarios de zonas francas que a la fecha estaban divididos en 2 grupos: Antes
de la Ley 1607 de 2012, quienes no pagaban el Impuesto sobre la Renta para la
Equidad CREE y debían realizar los aportes parafiscales y después de la Ley
1607 de 2012, quienes si pagaban CREE y estaban exonerados de los parafiscales.
Con esta reforma, todos los usuarios de zonas francas quedan sometidos, para
efectos del impuesto sobre la renta, a la tarifa general, menos 10 puntos
porcentuales y están exonerados de pagar los aportes parafiscales”. Gaceta
del Congreso 894 del 19 de octubre de 2016. Énfasis por fuera del texto
original.
[223] Información suministrada por el MHCP con
ocasión del Auto de pruebas del 21 de agosto de 2018. Folio 89 del expediente.
[224] Gaceta del Congreso No. 1159 del 19 de
diciembre de 2016.
[225] Información suministrada por el MINCIT con
ocasión del Auto de pruebas del 21 de agosto de 2018. Folio 105 del expediente.
[226] Ibídem.
[227] Con ocasión del Auto de pruebas del 21 de
agosto de 2018, el MINCIT suministró copio de los contratos de estabilidad
jurídica ya mencionados, en los que se aprecia, expresamente, como norma
estabilizada el artículo 240-1 del Estatuto Tributario o el artículo 5 de la
Ley 1004 de 2005, que corresponden a la misma disposición.
[228] Intervenciones del Ministerio de Hacienda
y Crédito Público; el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo; la DIAN; el
Centro Externadista de Estudios Fiscales; y el ciudadano Ramiro Rodríguez
López.
[229] Intervención del Instituto Colombiano de
Derecho Tributario; la Asociación de Zonas Francas de las Américas; y los
ciudadanos Juan David Barbosa Mariño y María Eugenia Sánchez Estrada.
[230] Sentencia C-333 de 2017, M.P. Iván Humberto Escrucería Mayolo.
[231] El artículo 376 de la Ley 1819 de 2016
dispone que: “Artículo 376.
Vigencias y derogatorias. La
presente ley rige a partir de su promulgación, [y]
deroga todas las disposiciones que le sean contrarias (…)”. Al respecto, cabe aclarar que la publicación del
citado texto legal se cumplió en el Diario Oficial No. 50.101 del 29 de
diciembre de 2016.
[232] Véase, al respecto, el acápite 6.6.6 de
esta providencia.
[233] En todo caso, vale destacar que algunas
zonas francas no deben cumplir requisitos de inversión y empleo, como se
destaca en el artículo 19 del Decreto 4051 de 2007 (régimen anterior), en el
que se expresa que: “12. Tratándose de
personas jurídicas que acrediten activos totales inferiores a quinientos
salarios mínimos mensuales legales vigentes (500 SMMLV) no se exigirán
requisitos en materia de nueva inversión y generación de empleo.”
[234] “Artículo 5. Adiciónase el
Estatuto Tributario con el siguiente artículo: Artículo 240-1. Tarifa para
usuarios de Zona Franca. Fíjase a partir del 1° de enero de 2007, en un
quince por ciento (15%) la tarifa única del impuesto sobre la renta gravable,
de las personas jurídicas que sean usuarios de Zona Franca. // Parágrafo.
La tarifa del impuesto sobre la renta gravable aplicable a los usuarios
comerciales de Zona Franca será la tarifa general vigente”.
[235] Decreto 2147 de 2016, art. 8. (régimen
vigente). Resolución 4240 de 2000 de la DIAN, art. 38-2. (régimen anterior). En
ambos preceptos, como ya se advirtió, en el punto referente al examen
financiero, se dijo que los supuestos económicos vinculados con el proyecto, se
concretan en la proyección –a corto y largo plazo– de la “inflación,
devaluación, tasas esperadas del costo del capital y tasa de interés prevista
de la deuda o de su pasivo”.
[236] Lo anterior, según transcripción realizada
en el acápite 6.6.7 de esta providencia, respecto de los artículos 59-9 de la
Resolución 4240 de 2000 de la DIAN (régimen anterior) y 50 del Decreto 2147 de
2016 (régimen vigente).
[237] El artículo 97 del Decreto 2147 de 2016
establece que: “Artículo 97. Procesamiento parcial. El proceso
industrial de bienes o servicios a que hace referencia el numeral 1 del
artículo 116 del presente decreto debe corresponder a actividades que fomenten
el encadenamiento productivo, y en todo caso no podrá ser superior al 40% del
costo de la producción total de los bienes o servicios en el año fiscal. Para
el efecto, los usuarios industriales deben identificar en su contabilidad los
costos asociados al proceso industrial que se generen en el territorio aduanero
nacional. // Parágrafo 1. Los usuarios autorizados o calificados antes
de la entrada en vigencia del presente decreto podrán realizar procesamiento
parcial por fuera de la zona franca en un porcentaje mayor al indicado en el
inciso anterior. Sin embargo, el usuario operador deberá presentar ante la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales un informe semestral sobre los
usuarios calificados o autorizados que realicen procesamiento parcial fuera de
la zona franca por encima del 40% del costo de producción total de los bienes o
servicios en el año fiscal. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
reglamentará el contenido del informe. // En caso de autorizarse una prórroga
del término de la declaratoria de existencia de la zona franca, aplicará el
límite del 40% establecido en el inciso primero del presente artículo a partir
de la fecha de inicio de dicha prórroga. // Parágrafo 2. Para los
usuarios que se autoricen o califiquen después de la entrada en vigencia del
presente decreto, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrá
excepcionalmente autorizar temporalmente en casos de fuerza mayor y/o caso
fortuito debidamente justificados un procesamiento parcial por fuera de la zona
franca en un porcentaje superior al 40%.”
[238] Asociación de Zonas Francas de las
Américas.
[239] Ilustración gráfica que se aprecia en el
acápite 4.5.4 de esta providencia.
[240] Usuarios comerciales, usuarios con
contratos de estabilidad jurídica y usuarios de zonas francas creadas en el
municipio de Cúcuta entre enero de 2017 y diciembre de 2019, con ciertas
condiciones especiales de hectáreas del área y de número de inversionistas.
[241] Se insiste en que si bien el CREE y el
impuesto sobre la renta y complementarios nunca fueron el mismo tributo, como
lo señaló la Corte en varios pronunciamientos, lo cierto es que entre sí
guardan una estrecha relación, al compartir elementos comunes, como sucede con
varios de los componentes que integran la base gravable. Por ello, se dispuso
su unificación en un solo impuesto, como se exteriorizó en los antecedentes de
la Ley 1819 de 2016.
[242] Estatuto Tributario, art. 240.
[243] Folio 15 del expediente.
[244] Intervenciones del Ministerio de Hacienda
y Crédito Público; la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales; el Centro
Externadista de Estudios Fiscales; y el ciudadano Ramiro Rodríguez López.
[245] Intervención del Instituto Colombiano de
Derecho Tributario; la Asociación de Zonas Francas de las Américas; y los
ciudadanos Juan David Barbosa Mariño y María Eugenia Sánchez Estrada.
[246] Folio 414 del expediente.
[247] Folio 415 del expediente.
[248] Sentencia C-341 de 1998, M.P. José
Gregorio Hernández Galindo.
[249] M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.
[250] M.P. Alejandro Linares Cantillo.
[251] Intervención del ciudadano Juan David
Barbosa Mariño.
[252] Lo anterior, sobre la base de que el CREE
no tuvo un impacto directo en el impuesto sobre la renta y complementarios,
como ya se ha dicho en esta providencia.
[253] Sentencia C-320 de 2006, M.P. Humberto
Antonio Sierra Porto.
[254] Decreto 383 de 2007, art. 1°. (régimen
anterior). Decreto 2147 de 2016 (régimen vigente).
[255] Ley 1819 de 2016, art. 65.
[256] Como se dijo, en las ponencias para
segundo debate –tanto en Senado como en Cámara– se expuso que: “Se
aplica la tarifa del 15 % de impuesto sobre la renta para todos los usuarios de
Zonas Francas, menos los usuarios comerciales, con lo cual se elimina el
artículo 9° aprobado por las comisiones, por considerar que una tarifa baja
para todos los usuarios tiene menos riesgos desde el punto de vista
constitucional, es más transparente y equitativa, que lo que traía el proyecto
aprobado en primer debate, según el cual se mantenía el tratamiento para los
viejos usuarios, los nuevos industriales quedaban con una tarifa del 15% y los
nuevos operadores a la tarifa general. Con la propuesta incluida en esta
ponencia todos los usuarios, nuevos y antiguos, quedan con una tarifa del 15%
para el impuesto sobre la renta (…)”. Gacetas del Congreso Nos. 890 y
894 del 12 y 13 de diciembre de 2005, respectivamente.
[257] Intervenciones del Ministerio de Hacienda
y Crédito Público; el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo; la Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales; el Centro Externadista de Estudios Fiscales;
el Instituto Colombiano de Derecho Tributario y el ciudadano Ramiro Rodríguez
López.
[258] Intervención la Asociación de Zonas
Francas de las Américas; y los ciudadanos Juan David Barbosa Mariño y María
Eugenia Sánchez Estrada.
[259] Así se advirtió en el acápite 6.6 de esta
providencia.
[260] Ley 963 de 2005, art. 6.
[261] Tal como se explicó en el acápite 6.7 de
esta providencia.
[262] Tal como se transcribió con anterioridad, la norma en cita establece que: “Artículo 5. Prima en los
contratos de estabilidad jurídica. El inversionista que suscriba un
Contrato de Estabilidad Jurídica pagará a favor de la Nación - Ministerio de
Hacienda y Crédito Público, una prima que se definirá sobre las normas
tributarias que el Gobierno Nacional determine que sean sujetas de
estabilización. // Para ello, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público
gestionará, en un término de tres meses a partir de la aprobación de la Ley del
PND, la elaboración y puesta en marcha de una metodología de definición de
primas que refleje cada uno de los riesgos asumidos por la Nación y las
coberturas solicitadas por los inversionistas.”
[263] Véase, entre otras, las Sentencias C-409
de 1996 y C-776 de 2003.