C-168-14
Sentencia C-168/14
Sentencia
C-168/14
DEVOLUCION DE IVA PARA LOS PRODUCTORES DE LOS BIENES
EXENTOS POR ADOPCION Y UTILIZACION DEL SISTEMA DE FACTURACION ELECTRONICA EN
TODA SU CADENA DE CLIENTES Y PROVEEDORES-No desconoce el derecho a la igualdad
La
Corte encuentra que la norma que condiciona el acceso al mecanismo de la
devolución semestral de IVA para los productores de los bienes exentos del
Artículo 477 a la adopción y utilización del sistema de facturación electrónica
en toda su cadena de clientes y proveedores, no desconoce el derecho a la
igualdad entre estos productores y los demás que comercializan los bienes y
servicios exentos con derecho a devolución bimestral de IVA. La razón de ello
es que la exigencia legal no coloca a los mencionados contribuyentes en una
situación de desventaja frente a la exención tributaria, y por el contrario,
pese a la condición impuesto para acceder a la devolución bimestral de IVA,
dentro de un examen global del esquema tributario se infiere claramente que las
condiciones de acceso al beneficio son razonablemente semejantes a los de los
demás productores de los bienes exentos de la canasta familiar, habida cuenta
de las siguientes circunstancias: (i) Por un lado, porque en el caso de los
alimentos del Artículo 477 del E.T., el proceso de liberación de la carga
tributaria de estos productos se extiende durante el proceso de producción, ya
que una parte significativa de los servicios y bienes necesarios para su
obtención se encuentran excluidos del IVA o tienen una tarifa reducida, de modo
que los mecanismos de compensación y devolución operan respecto de un valor que
tiene un peso relativo marginal, mientras que lo anterior no ocurre con los
demás bienes exentos con derecho a devolución bimestral; en consecuencia con
ello, las eventuales limitaciones o restricciones a estos últimos mecanismos
tienen una significación y una relevancia distinta en uno y otro caso; (ii) Por
otro lado, como los productores de alimentos exentos de la canasta familiar
cuentan con mecanismos alternativos de devolución de impuestos, como ocurre
justamente con la devolución atada a la presentación previa de la declaración
del impuesto a la renta, mientras que en el caso de los demás bienes y
servicios exentos con derecho a devolución bimestral no existen vías
alternativas semejante, la restricción anotada tiene un efecto distinto en uno
y otro caso: en el primero de ellos, la imposibilidad de satisfacer la
condición legal no se traduce en la imposibilidad de obtener la devolución,
sino únicamente en la necesidad de canalizar la devolución a través del sistema
alternativo; en el segundo caso, por el contrario, la imposición de una
exigencia semejante, y la imposibilidad de dar cumplimiento a la misma, se
traduciría en la imposibilidad de hacer efectiva la devolución tributaria, y
con ello, una parte de la exención; (iii) Finalmente, la exigencia legal
atiende a las particularidades del proceso productivo y a las dificultades que
este genera para dar trámite a las solicitudes de devolución del impuesto, ya
que la existencia de una larga cadena de intermediación y el alto nivel de
informalidad en este segmento económico dificulta el proceso de verificación de
información que precede a la devolución del impuesto, y favorece el fraude
tributario; la exigencia de adoptar y utilizar el sistema de facturación
electrónica tiene la potencialidad estas dificultades, pues cuando se
implementa, la DIAN tiene acceso a la información sobre las transacciones
efectuadas en relación con el mismo, con un alto nivel de confiabilidad, y
cuando no se implementa, los productores de los bienes exentos pueden acudir al
mecanismos de la devolución vinculada a la presentación previa de la
declaración del impuesto a la renta.
LIBERTAD DE CONFIGURACION
LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Contenido y alcance
En
la medida en que el ordenamiento superior no define un sistema específico de
tributación, sino únicamente las directrices generales con arreglo a las cuales
el órgano parlamentario debe establecer el esquema impositivo, los tributos y
sus elementos esenciales, y en la medida en que los artículos 150.12, 154 y 338
de la Carta Política atribuyen al Congreso la competencia para desarrollar
tales materias, esta Corporación ha entendido que el órgano legislativo cuenta
con amplias facultades regulativas en este ámbito específico, y que en
consecuencia, el control constitucional de tal definición legislativa debe
tener un alto nivel de flexibilidad. Esta libertad de configuración se predica
también de los beneficios tributarios. En este sentido, se ha indicado que si
el legislador tiene la potestad para crear los tributos y fijar sus elementos
esenciales, también la tiene para modificarlos, suprimirlos o aumentarlos, para
instituir ventajas especiales respecto de los mismos, y para restringir o
condicionar tales ventajas, alivios y beneficios. En este contexto,
limitaciones establecidas con el propósito de impulsar y promover la
formalización y la bancarización de la economía, estimular la producción
nacional, optimizar el sistema tributario, evitar el fraude en la tributación,
o incrementar las arcas del Estado, han sido avaladas por esta Corporación,
incluso cuando impliquen una restricción significativa a los alivios
tributarios.
POTESTAD LEGISLATIVA PARA ESTABLECER PROCEDIMIENTOS
JUDICIALES Y ADMINISTRATIVOS-Alcance/POTESTAD
LEGISLATIVA PARA ESTABLECER PROCEDIMIENTOS JUDICIALES Y ADMINISTRATIVOS-Límites
Esta
Corporación ha reconocido la discrecionalidad legislativa en materia procesal,
y por tanto, en la definición de los procedimientos administrativos y
judiciales, amplitud que está limitada tan solo por las pautas señaladas
explícitamente en el propio ordenamiento superior, los fines del Estado, el
principio de razonabilidad y proporcionalidad, y las garantías del debido
proceso.
PROCEDIMIENTOS QUE HACEN
EFECTIVOS BENEFICIOS TRIBUTARIOS Y ASIGNACION DE LOS MISMOS-Diferenciación en
criterio para evaluar principio de igualdad ante la ley
Para evaluar si una disposición que
establece condiciones diferenciadas para el acceso a los mecanismos o
procedimientos que hacen efectivos los beneficios tributarios vulnera el
principio de igualdad, habida cuenta de que las medidas versan sobre vías
tienen un valor instrumental, encaminadas a materializar un beneficio
tributario, el juez constitucional no exige la uniformidad en el régimen de los
mismos, sino que el esquema adoptado por el legislador permita a los receptores
del beneficio hacerlo efectivo en condiciones similares de oportunidad,
eficiencia y accesibilidad. En este escenario, el principio de igualdad no
apunta a que existan unas reglas comunes y únicas para todos los destinatarios
de todos los beneficios, sino que el sistema procesal, considerado en conjunto,
establezca un trato razonable y adecuado entre ellos, según el tipo de
beneficio y el sujeto que lo reclama. Son las condiciones de acceso al
beneficio, y no las reglas procedimentales consideradas en sí mismas, el
criterio para evaluar el principio de igualdad ante la ley. Cosa distinta
ocurre con la asignación de beneficios tributarios, pues en este caso, por
tratase de un asunto sustancial, cuando el legislador establece una exención,
una deducción o una exclusión a un grupo de contribuyentes en virtud de una
condición específica que otro grupo también comparte, el beneficio debe
extenderse a tales sujetos, y las restricciones a las ventajas tributarias que
establecen un trato diferenciado entre sus destinatarios, debe obedecer a un
criterio válido de diferenciación, y la medida debe guardar correspondencia con
tal criterio
CONSTITUCION POLITICA-Otorga status especial a
ciertas categorías de sujetos, actividades o bienes
PRODUCCION DE BIENES
EXENTOS DE IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS PREVISTOS EN ESTATUTO TRIBUTARIO-Goza de status especial
La producción de bienes exentos previstos en el
Artículo 477 del Estatuto Tributario goza de un status especial dentro del
sistema jurídico, por tres razones básicos: en primer lugar, como quiera que se
trata de actividades dirigidas a la producción de alimentos, respecto de la
cual el Estado tiene un deber reforzado de protección en virtud de Artículo 65
de la Carta Política; en segundo lugar, en la medida en que se trata, además,
de alimentos que integran la canasta familiar, es decir, de alimentos de
primera necesidad, frente a los cuales el Estado tiene una obligación
específica de asegurar su acceso por toda la población, y particularmente por
las personas de menores recursos económicos, en virtud de la previsión
contenida en el Artículo 334 de la Carta Política; y finalmente, por cuanto
esta actividad involucra el desarrollo agropecuario, al que según el Artículo
65 del texto superior, se le debe conferir prioridad dentro del esquema de
desarrollo y dentro del modelo económico.
DEBER ESTATAL DE PROTEGER PRODUCCION
ALIMENTARIA, ACCESO A LOS BIENES DE PRIMERA NECESIDAD Y DESARROLLO
AGROPECUARIO-Debe enmarcarse dentro
del principio de igualdad
Como el principio de igualdad debe proyectarse en toda
el sistema jurídico, el deber estatal de proteger la producción alimentaria, el
acceso a los bienes de primera necesidad y el desarrollo agropecuario debe
enmarcarse dentro del mismo, de modo que el establecimiento de un régimen
especial y más favorable solo es admisible cuando las medidas adoptadas por el
legislador guarden un vínculo directo y estrecho con la condición específica
constitucionalmente relevante que hace imperiosa la protección reforzada,
teniendo en cuenta el contexto específico en el que opera la respectiva medida.
LIBERTAD
DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Potestad para establecer
restricciones diferenciadas en los mecanismos de acceso a los beneficios
tributarios de impuestos al consumo, incluso respecto de alimentos de primera
necesidad
EXENCION DEL IVA-Objetivo
El
objetivo de la exención de IVA, consistente en dejar libre de toda carga o peso
tributario la producción de ciertos bienes o servicios, se hace efectivo
durante todo el proceso productivo, de modo que los mecanismos de la
compensación y de la devolución no solo operan posteriormente, sino que además
constituyen mecanismos de segundo orden, y que corresponden a valores que
tienen un peso relativo reducido dentro del valor total del bien o servicio.
Referencia: expediente D-9803
Demanda de inconstitucionalidad contra el literal g
(parcial) del Artículo 55 de la Ley 1607 de 2012, “por la cual se expiden
normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”
Actor: Germán Andrés Ducón Cote
Magistrado Ponente:
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Bogotá
D. C.,  diecinueve (19) de marzo dos mil catorce (2014)
La Sala Plena de la
Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales,
profiere la presente sentencia con fundamento en los siguientes
I.
ANTECEDENTES
1.     Demanda de inconstitucionalidad
En ejercicio de la acción pública de
constitucionalidad, el ciudadano Germán Andrés Ducón Cote demandó parcialmente
el literal g del Artículo 55 de la Ley 1607 de 2012, “por la cual se expiden
normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”.
1.1.
Disposición demandada
A
continuación se transcribe la disposición acusada, en la cual se resaltan y
subrayan los apartes impugnados:
“LEY 1607 DE 2012
(diciembre 26)
Diario Oficial No. 48.655 de 26 de
diciembre de 2012
Por la cual se expiden normas en materia tributaria y
se dictan otras disposiciones.
EL CONGRESO DE COLOMBIA
DECRETA
ARTÍCULO 55. Modifíquese el artículo 481 del Estatuto Tributario, el cual
quedará así:
Artículo 481. Bienes exentos con derecho a
devolución bimestral. Para
efectos del Impuesto sobre las ventas, únicamente conservarán la calidad de
bienes y servicios exentos con derecho a devolución bimestral:
a) Los bienes corporales muebles que se
exporten.
b) Los bienes corporales muebles que se
vendan en el país a las sociedades de comercialización internacional, siempre
que hayan de ser efectivamente exportados directamente o una vez transformados,
así como los servicios intermedios de la producción que se presten a tales
sociedades, siempre y cuando el bien final sea efectivamente exportado.
c) Los servicios que sean prestados en el
país y se utilicen exclusivamente en el exterior por empresas o personas sin
negocios o actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señale el
reglamento. Quienes exporten servicios deberán conservar los documentos que
acrediten debidamente la existencia de la operación. El Gobierno Nacional
reglamentará la materia.
d) Los servicios turísticos prestados a
residentes en el exterior que sean utilizados en territorio colombiano,
originados en paquetes vendidos por agencias operadores u hoteles inscritos en
el registro nacional de turismo, según las funciones asignadas, de acuerdo con
lo establecido en la Ley 300 de 1996. En el caso de los servicios hoteleros la
exención rige independientemente de que el responsable del pago sea el huésped
no residente en Colombia o la agencia de viajes.
De igual forma, los paquetes turísticos
vendidos por hoteles inscritos en el registro nacional de turismo a las
agencias operadoras, siempre que los servicios turísticos hayan de ser
utilizados en el territorio nacional por residentes en el exterior.
e) Las materias primas, partes, insumos y
bienes terminados que se vendan desde el territorio aduanero nacional a
usuarios industriales de bienes o de servicios de Zona Franca o entre estos,
siempre que los mismos sean necesarios para el desarrollo del objeto social de
dichos usuarios.
f) Los impresos contemplados en el
artículo 478 del Estatuto Tributario, los productores de cuadernos de tipo
escolar de la subpartida 48.20.20.00.00, y los diarios y publicaciones
periódicas, impresos, incluso ilustrados o con publicidad de la partida
arancelaria 49.02.
g) Los productores de los bienes exentos
de que trata el artículo 477 del Estatuto Tributario que una vez entrado
en operación el sistema de facturación electrónica y de acuerdo con los
procedimientos establecidos por la DIAN para la aplicación de dicho sistema, lo
adopten y utilicen involucrando a toda su cadena de clientes y proveedores.
h) Los servicios de conexión y acceso a
internet desde redes fijas de los suscriptores residenciales de los estratos 1
y 2.
En los casos en que dichos servicios sean
ofrecidos en forma empaquetada con otros servicios de telecomunicaciones, los
órganos reguladores del servicio de telecomunicaciones que resulten competentes
tomarán las medidas regulatorias que sean necesarias con el fin de que el
beneficio tributario no genere subsidios cruzados entre servicios.
Para los fines previstos en este numeral,
se tendrá en cuenta lo previsto en el artículo 64  numeral 8 de la
Ley 1341 de 2009.
PARÁGRAFO. Sin perjuicio de lo establecido en el
literal c de este artículo, se entenderá que existe una exportación de
servicios en los casos de servicios relacionados con la producción de cine y
televisión y con el desarrollo de software, que estén protegidos por el derecho
de autor, y que una vez exportados sean difundidos desde el exterior por el
beneficiario de los mismos en el mercado internacional y a ellos se pueda
acceder desde Colombia por cualquier medio tecnológico.”.
1.2.
Solicitud
El
accionante solicita la declaratoria de inexequibilidad simple del aparte
normativo transcrito.
1.3.
Cargos
Según
el actor, la disposición impugnada vulnera el principio de igualdad, la
obligación estatal de proteger la producción de alimentos, y los principios de
equidad y eficiencia en materia tributaria, consagrados, respectivamente, en
los artículos 13, 65, 95.9 y 363 de la
Carta Política.
1.3.1.      A juicio del accionante, la norma vulnera
el principio de igualdad previsto en el Artículo 13 de la
Carta Política. La razón de ello radicaría en que la disposición condicionó el
derecho a la devolución bimestral de los impuestos pagados en la producción de
los bienes exentos establecidos en el Artículo 477 del Estatuto Tributario, al
cumplimiento de una carga injustificada y desproporcionada, como es la
implementación del sistema de facturación electrónica en toda la cadena
producción y comercialización, mientras que respecto de los demás bienes y
servicios con derecho a devolución bimestral, no se establece una exigencia
semejante. En tales circunstancias, mientras los vendedores de bienes de la
canasta familiar deben cumplir esta gravosa exigencia  para acceder al
mecanismo de la devolución bimestral de IVA, los demás destinatarios del
beneficio tributario tienen un derecho incondicionado a la devolución bimestral
de los saldos a favor: los exportadores de bienes corporales muebles; los
vendedores de estos mismos bienes a las sociedades de comercialización
internacional;quienes prestan servicios para su uso en el exterior; los
vendedores de paquetes turísticos en el extranjero; los productores de materias
primas, partes, insumos y bienes terminados que vendan sus bienes a usuarios
industriales de bienes o de servicios de zona franca; los productores de
impresos, diarios o publicaciones periódicas; y los prestadores de servicios de
conexión y acceso a internet desde redes fijas a favor de suscriptores
residenciales de los estratos 1 y 2, tienen un derecho incondicionado a la
devolución bimestral de los saldos a favor.
Esta diferenciación normativa carecería de toda
justificación, en atención a las siguientes circunstancias: (i) Dentro del
conjunto de bienes y servicios exentos con derecho a la devolución bimestral,
los bienes básicos de la canasta familiar son los únicos sometidos a la
condición anterior; (ii) dentro del proceso de aprobación parlamentaria de la
Ley 1607 de 2012, no se presentó ninguna justificación del trato diferenciado;
(iii) en la medida en que Colombia es un país en vías de desarrollo con un 32%
de personas en situación de pobreza según el DANE, resulta irrazonable poner en
situación de desventaja a los productores, comercializadores y compradores de
bienes de la canasta familiar, y no hacer lo propio con respecto a quienes
transan bienes y servicios suntuarios; (iv) la satisfacción del requisito
resulta particularmente gravosa, pues no solo está supeditada a las condiciones
que determine la DIAN, sino que, además, el sistema debe ser puesto en marcha
en toda la cadena de clientes y proveedores del productor, y su implementación
genera un sobrecosto para toda la cadena de producción, que en últimas se
traslada al consumidor final. En otras palabras, el legislador impuso unas
cargas extrafiscales excesivas y desproporcionadas a los fabricantes y
consumidores de los bienes básicos de primera necesidad.
1.3.2.      En segundo lugar, según el accionante la
disposición acusada desconocería el principio de protección especial a la
producción de alimentos previsto en el Artículo 65 de la Carta Política,
por cuanto impone cargas excesivamente onerosas a la producción y al consumo de
bienes alimenticios que hacen parte de la canasta básica familiar, que terminan
por bloquear y obstaculizar la cadena productiva.
1.3.3.      En tercer lugar, el peticionario considera
vulnerados los principios de eficiencia y equidad previstos en los
artículos 95.9  y 363 de la Carta Política. La razón de tal afectación
radicaría en que la disposición acusada tiene como efecto jurídico la anulación
del mecanismo de la devolución bimestral de IVA respecto de los alimentos
previstos en el Artículo 477 del Estatuto Tributario, dejando a estos
contribuyentes con la sola posibilidad de materializar la exención a través de
la devolución semestral prevista en los artículos 477 y 850 del mismo cuerpo
normativo; no obstante, como este esquema de devolución está condicionado a que
se presente la declaración de renta, y ello solo sucede una vez al año, la
solicitud de devolución de impuestos solo puede ocurrir anualmente.  Esta
restricción procesal que permite a la administración tributaria retener el
capital del productor durante un año y provocaría graves distorsiones
económicas en la cadena productiva, incompatibles con la exigencia de
proporcionalidad entre el costo social de las cargas impositivas y el beneficio
tributario.
Este
efecto distorsivo en el mercado se expresa en tres niveles: por un lado, afecta
al productor de bienes de la canasta familiar; la razón de ello es que
como la norma impugnada exige para la devolución bimestral del IVA que toda la
cadena de producción implemente el sistema de facturación electrónica,  y
dentro de esta cadena se encuentran agentes económicos que por principio no lo
harán, la devolución bimestral se torna inoperante, y en la práctica solo será
posible solicitar la devolución una vez al año. Esto implica no solo una
postergación del  beneficio en términos temporales, sino sobre todo una
afectación económica de las unidades productivas, por la indisponibilidad de
capital de trabajo y de liquidez, que obliga al productor a financiarse con créditos
y sobrecostos financieros, que en últimas son trasladados a los consumidores.
Ahora
bien, como la imposibilidad de solicitar la devolución bimestral del IVA se
traduce en unos sobrecostos para las unidades productivas, y como éstos son
trasladados al consumidor final, en términos económicos la carga fiscal
es asumida por las personas que adquieren los bienes de primera necesidad,
quienes a la luz de la Carta Política, deberían tener una protección especial.
En tales circunstancias, pese a que el legislador está constitucionalmente
obligado a garantizar el acceso a los bienes de primera necesidad, el precepto
impugnado torna inoperante la exención tributaria.
Adicionalmente, la medida tiene un efecto macro
económico negativo, en  cuanto pone a los productores nacionales en una
posición de desventaja frente a los importadores de alimentos de la canasta
básica, en el marco de una economía abierta. Este es el caso, por ejemplo, de
los cuartos traseros de pollo, comercializados en Colombia por los importadores
de desechos de aves norteamericanas; dado que este bien es para los productores
de aquel país un valor de recuperación, y dado que su importación está libre de
gravámenes, normativamente se pone en situación de desventaja al productor
nacional yen una situación de privilegio al importador de los desechos.
2.
Trámite procesal
Mediante Auto del 2 de septiembre de 2013, el
magistrado sustanciador admitió la demanda y, en consecuencia, ordenó:
-
Correr traslado de la misma al
Procurador General de la Nación, para la presentación del correspondiente
concepto.
-
Fijar en lista la disposición
acusada, para las respectivas intervenciones ciudadanas.
-
Comunicar de la iniciación del
proceso a la Presidencia de la República, al Congreso de la República, a los
ministerios del Interior y de Justicia y del Derecho y a la DIAN.
-
Invitar al Instituto Colombiano de
Derecho Tributario y a las facultades de derecho de las universidades
Javeriana, Externado de Colombia y de los Andes,  para que se pronuncien sobre
las pretensiones de la demanda.
-
Invitar a participar dentro del
proceso al Centro de Estudios sobre Derecho Económico de la facultad de
economía de la Universidad de los Andes, al Instituto de Estudios Políticos de
Desarrollo de la facultad de economía de la Pontificia Universidad Javeriana y
al Instituto de Altos Estudios para el Desarrollo, con el objeto de que
suministren criterios técnicos que puedan tener incidencia en el juicio de
constitucionalidad. Con tal objetivo, se propuso el siguiente cuestionario para
que fuese respondido según las áreas de conocimiento y experticia de las
referidas entidades: (i) Teniendo en cuenta las características del mercado de
bienes de primera necesidad contemplado en el Artículo 477 del Estatuto
Tributario en el contexto colombiano, ¿cuáles podrían ser las dificultades de
orden económico y administrativo de los productores de los bienes exentos
contemplados en el Artículo 477 del Estatuto Tributario, para acceder a la
devolución bimestral del IVA prevista en el Artículo 55 de la Ley 1607 de
2012?; (ii) ¿Qué impacto económico tendría para los productores y consumidores
de los bienes previstos en el Artículo 477 del Estatuto Tributario, y para el
conjunto de la economía, que no se materialice la devolución bimestral del IVA,
sino que se efectúe acumulativamente cada tres bimestres?
3.
Intervenciones
3.1.    Intervenciones en favor de la declaratoria de
inexequibilidad
3.1.1. Mediante escrito presentado a esta Corporación el día 23 de septiembre
de 2013, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario presenta dos tipos de
consideraciones: en primer lugar, la entidad se refiere a las presuntas
falencias del escrito de acusación por no haberse demandado una proposición
jurídica completa, así como a las alternativas del juez constitucional frente a
esta deficiencia, bien sea por vía de la inhibición, o bien sea por vía de la
integración normativa; y en segundo lugar, el ICDT se refiere a la
constitucionalidad de la preceptiva impugnada y de las demás disposiciones con
las que conforma una unidad, concluyendo que la Corte debe declarar la
inexequibilidad del conjunto normativo anterior, por estimarlo incompatible con
los principios de igualdad y de legalidad tributaria, así como con el deber del
Estado de ofrecer protección integral a la protección de alimentos.
3.1.2. Con respecto al primero de estos planteamientos, la entidad advierte
que aunque en principio corresponde a quienes activan el control abstracto de
constitucionalidad, impugnar proposiciones jurídicas completas, demandando
todas aquellas disposiciones que requieran de un pronunciamiento conjunto,
cuando este deber no se satisface, el juez constitucional tiene la potestad
para inhibirse, pero también para conformar la unidad normativa, en virtud de
la facultad prevista en el Artículo 6 del Decreto 2067 de 1991[1].
Así las cosas, como quiera que el accionante pretende
la eliminación de las barreras normativas al mecanismo de la devolución
bimestral del IVA de los bienes exentos de primera necesidad, y  como quiera
que los parágrafos 1 y 2 del Artículo 477 y el Parágrafo 1 del Artículo 850 del
Estatuto Tributario regulan el mecanismo de la devolución semestral del IVA
para estos mismos bienes, de accederse a las pretensiones del peticionario, sin
un pronunciamiento de fondo sobre las disposiciones reseñadas que no fueron
impugnadas, la declaratoria de inconstitucionalidad carecería de todo efecto
jurídico, pues subsistirían dos sistemas de devolución paralelos, con un mismo
ámbito de aplicación pero con un régimen distinto.
De acuerdo con este planteamiento, el interviniente
considera que frente a esta deficiencia de la demanda, la Corte puede, o bien
inhibirse de fallar de fondo en atención a que no se demandó una proposición
jurídica completa, o bien conformar la unidad normativa y efectuar el juicio de
constitucionalidad sobre toda ella.
3.1.3. Una vez aclarada esta cuestión preliminar, la entidad procede al examen
de constitucionalidad de las disposiciones acusadas, concluyendo que son
incompatibles con el ordenamiento superior y, en particular, con los principios
de equidad e igualdad, así como con el deber de protección de la producción
alimentaria.
3.1.3.1.   Con respecto a los principios de igualdad y equidad,
se afirma que aun cuando la diferenciación normativa entre los distintos
contribuyentes no es en sí misma discriminatoria, pues puede justificarse
cuando atiende aun objetivo constitucionalmente válido y existe una
proporcionalidad entre la finalidad perseguida y el trato diferenciado[2], en el caso
particular la medida es inaceptable desde la perspectiva constitucional.
En efecto, el Artículo 55 de la Ley 1607 de 2012
consagra el derecho a la devolución bimestral del IVA para los productores de
bienes exentos, respecto de ocho categorías de bienes y servicios. No obstante,
de todas estas categorías, únicamente para una de ellas se condiciona tal
beneficio a que se implemente el sistema de facturación electrónica según los
procedimientos previstos por la propia DIAN, en toda la cadena de producción y
comercialización.
Para el Instituto este trato diferenciado es
inadmisible, por las siguientes razones:
-
En primer lugar, en el contexto
colombiano la adopción del mecanismo de la facturación electrónica es costoso y
excesivamente engorroso para los productores de bienes agropecuarios.
-
En segundo lugar, la dificultad
anterior se potencializa porque la exigencia legal no solo se predica del
productor  de los bienes exentos, sino de todos los agentes económicos que
participan en la cadena de producción y comercialización del bien respecto del
cual se solicita la devolución, que en las actuales condiciones del mercado,
son totalmente ajenos a la facturación electrónica. Así las cosas, la
normatividad acusada fija un requerimiento que no solo es extraño a la realidad
imperante, sino también a la propia voluntad del productor titular del derecho
a la devolución bimestral. Se trata entonces de una pretensión ajena al
contexto social y económico del país, que hace depender el derecho de una
persona, de la decisión de otras personas cuya conducta no puede controlar.
-
En tercer lugar, si la misma ley
crea un sistema expedito para la devolución bimestral del IVA, como
efectivamente se hizo en la Ley 1607 de 2012, no existe ninguna justificación
para inaplicarlo respecto de una sola categoría de sujetos, como en este caso
ocurre con los productores de los bienes de primera necesidad.
-
Finalmente, aunque podría
argumentarse que la exigencia legal atiende a la necesidad de combatir la
evasión, esta consideración conduciría, más bien, a imponerla a todos los
sujetos que pretenden la devolución bimestral del IVA, y no solo a los
productores de los bienes exentos previstos en el Artículo 477 del Estatuto
Tributario.
Con fundamento en este argumento, el interviniente
concluye que “la diferencia en el tratamiento tributario entre los
diferentes responsables del impuesto al valor agregado (IVA) consagrada en el
parágrafo 2º del artículo 477 del ET, y en la norma parcialmente demandada y,
entre los demás responsables a que se refiere el artículo 481 del ET, no se
justifica constitucionalmente, ya que dicha diferencia de trato ante
situaciones similares no resulta conforme a los principios de igualdad y
equidad”.
3.1.3.2.
Por otro lado, el ICDT afirma que
la norma demandada desconoce el deber estatal de protección a la producción de
alimentos prevista en el Artículo 65 de la Carta Política, en la medida en que
establece una carga tributaria para los productores de alimentos nacionales,
mientras que libera de la misma a quienes ejercen otras actividades económicas.
Así por ejemplo, mientras que la devolución bimestral del IVA para los
productores de alimentos nacionales está condicionada al cumplimiento de una
difícil exigencia, el mismo beneficio tributario para los importadores de estos
mismos alimentos, no está sujeto a tal condición.
Esta situación de inequidad es aún más grave si se
tiene en cuenta la realidad económica y jurídica imperante, en la que la
producción de alimentos en otros países, así como su exportación, tiene grandes
ventajas económicas, “pues lo que se pretende es que dichos productos salgan
del país con la menor carga impositiva posible, con el fin de que lleguen al
país de destino en las mismas condiciones económicas de los productores
locales”; si a esto se añade que en virtud de los múltiples tratados de
libre comercio, muchos los productos extranjeros llegan al país sin pagar
aranceles, la desprotección de la producción nacional se hace aún más evidente
y palpable, puesto que, en la práctica, el IVA pagado en la producción sólo es
devuelto un año después, “generándose un costo financiero que reduce su
capital de trabajo, lo cual no ocurre en el caso de los importadores”.
3.1.4. Así, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario concluye que la
normativa demandada es incompatible con los artículos 13, 65, 95.9 y 363 de la
Constitución Política, por lo que, tanto ésta como los parágrafos 1 y 2 del
Artículo 477 del Estatuto Tributario y el parágrafo 1 del Artículo 481 del
mismo cuerpo normativo, deben ser declarados inexequibles.
3.2.
Intervinientes que
solicitan la declaratoria de exequibilidad
Separadamente, el Departamento de Derecho Fiscal de la
Universidad Externado de Colombia, el Ministerio de Tecnologías de la
Información y las Comunicaciones, la Presidencia de la República, la Unidad
Administrativa Especial – Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, y
el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, solicitaron la declaratoria de
exequibilidad de los preceptos acusados, a partir de los argumentos que se
señalan a continuación.
3.2.1. Con respecto al cargo por la presunta
vulneración del principio de igualdad, se afirma que la acusación no
está llamada a prosperar, por las siguientes razones:
-
La supuesta diferencia de trato
entre los productores de los bienes de la canasta familiar, y aquellos otros
que tienen derecho a la devolución bimestral, no tiene el alcance que le
atribuyó el demandante, así: (i) Aunque únicamente respecto de los productores
de los bienes y servicios previstos en el Artículo 477 del Estatuto Tributario
se condiciona la devolución bimestral del IVA a la implementación del sistema
de facturación electrónica en toda la cadena de producción y de
comercialización, respecto de otros agentes económicos que venden o suministran
bienes o servicios exentos, se fijan otros condicionamientos para acceder al
referido beneficio tributario. Así por ejemplo, respecto de la comercialización
de bienes corporales muebles, se exige la exportación (Art. 481.a E.T.), o que
se vendan en el país a sociedades de comercialización internacional, cuando
efectivamente sean exportados directamente (Art. 481.b E.T.); respecto de los
servicios que sean suministrados en Colombia, se requiere éstos sean utilizados
exclusivamente en el exterior por empresas o por personas sin negocios o
actividades en el país (Art 481.c E.T.); y cuando se trata del suministro de
los servicios de conexión y acceso a internet desde redes fijas, los
suscriptores deben pertenecer a los estratos 1y 2. Así las cosas, “para cada
clase de bien o servicio el legislador estableció una condición para su
exención, lo cual pone presente que el caso de los productores de bienes del
literal g), no es el único sujeto a condiciones (…)”[3]; (ii) Por otro
lado, no es cierto que únicamente respecto de los productores de los bienes
previstos en el Artículo 477 del E.T. se imponga el requisito cuestionado, pues
según el Artículo 616.1 del E.T. y sus decretos reglamentarios, en general los
productores y prestadores de bienes y servicios están obligados a facturar
electrónicamente. En tales circunstancias, la diferencia no radica en que el
derecho a la devolución bimestral se condicione en un caso a la implementación
del referido sistema y en los demás no, sino que en el caso de los productores
de alimentos de la canasta familiar, esta forma de facturación se debe extender
a toda la cadena de clientes y proveedores, mientras que en el caso de los
demás bienes y servicios exentos, no[4].
En definitiva, el cargo planteado por el actor parte de un falso supuesto sobre
el alcance de la medida diferenciadora.
-
La regla impugnada no crea ninguna
desventaja para el segmento productivo presuntamente afectado, sino al
contrario, genera una ventaja para este grupo porque antes que imponer una
carga económica o administrativa a los productores de los bienes de la canasta
familiar, crea un mecanismo idóneo y eficaz para garantizar el retorno oportuno
de los recursos de los productores, que no es viable bajo el esquema
tradicional de devoluciones. En efecto, dado que los agentes económicos que
intervienen en la cadena de producción de los bienes de la canasta familiar
normalmente hacen parte de la economía informal, el ejercicio de fiscalización
previo a la concreción de la devolución es dispendioso y complejo, de modo que
la entrega de los impuestos pagados normalmente es tardía, y en este sentido,
perjudicial para el flujo de caja de este segmento económico. En este
escenario, la exigencia de la facturación electrónica, al permitir cruces de
información eficientes que facilitan la fiscalización, asegura el retorno
oportuno de los recursos del IVA a los productores de los bienes de la canasta
familiar, e incluso permite la devolución automática y simultánea a la
solicitud, que bajo el diseño tradicional que exige la presentación formal de
la solicitud, su estudio previo por la administración tributaria, la
suscripción de garantías y la aprobación administrativa, resulta impensable[5].
-
Asimismo, si bien la disposición
acusada establece una diferenciación normativa en el sentido indicado por el
actor, la diferenciación se encuentra  amparada en el propio ordenamiento. La
razón de ello es que en materia tributaria el legislador cuenta con un amplio
margen de configuración, por lo que en este contexto las medidas adoptadas por
el órgano parlamentario sólo pueden ser evaluadas a partir de un test lato de
igualdad[6].
En este escenario en el que
el legislador cuenta con una gran amplitud para establecer el régimen de los
beneficios tributarios, la medida se encuentra plenamente justificada porque
responde a diferencias fácticas relevantes entre los grupos respecto de los
cuales se introdujo la diferenciación normativa, y obedece al propósito de
garantizar proceso adecuados, claros y eficientes de fiscalización que impidan
el fraude en la tributación[7].
En efecto, la producción los bienes exentos de la canasta familiar tiene varias
particularidades relevantes, así: (i) de un lado, la producción de los bienes
de la canasta familiar está asociada directamente a la informalidad, rasgo que
favorece el fraude tributario y que dificulta y vuelve costoso el control
fiscal por parte de la administración[8];
(ii) de otro lado, la cadena de intermediación en la producción de estos
alimentos es particularmente extensa, y esta circunstancias igualmente facilita
el fraude tributario y genera un desgaste excesivo para la DIAN el trámite de
las solicitudes de devolución, por las dificultades en los procesos de
convalidación de la información y de la documentación aportada, que terminan
por desviar gran parte de los recursos humanos, financieros y técnicos de dicha
entidad hacia este proceso[9];
(iii) finalmente, los productores de bienes de la canasta familiar se
encuentran en una posición económica diferente de la de los demás beneficiarios
del derecho a la solicitud de devolución bimestral de IVA, y gozan de múltiples
ventajas  tributarias y no tributarias; así, se encuentra el beneficio previsto
en el Artículo 468.1 del E.T., en virtud del cual los insumos para la
producción de tales bienes están gravados con una tarifa reducida del 5%, tal
como ocurre con el maíz y el arroz para uso industrial, el sorgo, las harinas,
las materias vegetales, las preparaciones para la alimentación de animales,
máquinas de ordeñar e incubadoras; de igual modo, la ley prevé la exclusión del
IVA para algunos otros insumos, tal como sucede con los animales vivos, semillas
para la siempre, sal, abonos animales, vegetales, minerales o químicos,
insecticidas, raticidas, fungicidas, sistemas de riego, máquinas de limpieza de
huevos y semejantes; en otras palabras, la diferenciación responde a la
diferente estructura de costos y de impuestos en cada uno de estos renglones de
la producción[10].
En este contexto, el
condicionamiento impuesto para la devolución bimestral del IVA, consistente en
implementar el sistema de facturación electrónica en toda la cadena de
intermediación, responde a la necesidad de garantizar procesos eficientes y
transparentes de devolución, según las particularidades y especificidades de
los segmentos económicos que se benefician de la exención. Como en el caso de
los alimentos exentos de la canasta familiar los procesos de verificación
previos a la devolución revisten este nivel de dificultad y de complejidad, la
facturación electrónica permite prescindir de todos ellos, y al mismo tiempo
impedir el fraude tributario, sin afectar el proceso de producción[11].
-
Finalmente, aunque la norma
impugnada sí condiciona la devolución bimestral de IVA a la adopción del
sistema de facturación electrónica, el requisito anterior no anula la exención
tributaria como tal, puesto que la misma ley prevé la devolución semestral del
impuesto, condicionada a la presentación de la declaración de impuesto a la
renta, según se establece en el Artículo 477 del Estatuto Tributario[12].
3.2.2.   Con respecto al cargo por la presunta
infracción al deber de protección especial a la producción de alimentos se
argumenta lo siguiente:
-
Aunque la condición prevista en la
norma acusada impone cargas considerables de los destinatarios de la exención
tributaria, el gravamen no tiene la potencialidad de afectar de manera
desproporcionada e irrazonable el sistema de producción de los bienes exentos,
y menos aun cuando el costo inicial de implementación de la facturación
electrónica se traduce, casi que de manera automática, en un ahorro inmediato
en los costos de transacción y en los costos asociados a la tributación
relacionados con la contratación de personal técnico, jurídico, contable y
administrativo[13].
-
El requisito legal no constituye
una condición para acceder a la devolución del impuesto generado en la cadena
de producción, sino únicamente para solicitarlo bimestralmente.
-
El gasto que puede generar la
implementación del sistema se encuentra justificado y amparado en la necesidad
de contar con un sistema tributario que asegure la equidad y la transparencia
en la tributación, garantizando el recaudo de los recursos de los que depende
la materialización de las exigencias del Estado Social de Derecho, así como el
cumplimiento de las obligaciones tributarias por todos los contribuyentes, “y
que se vería ampliamente vulnerado si, por ausencia de controles, algunos
contribuyentes no ejercieran su deber de tributar en desmedro de otros con
igual capacidad contributiva o, lo que es peor, si algunos ciudadanos abusaran
de los mecanismos previstos para el pago justo de impuestos y se financiaran
con los tributos pagados en exceso por otros contribuyentes”[14].
-
Aunque eventualmente el costo
económico de la adopción del sistema de la facturación electrónica puede
trasladarse al consumidor final, se trata de un costo razonable que no se
prolonga indefinidamente en el tiempo, y que además, en caso específico de los
productores de los bienes de la canasta familiar, se encuentra compensado con
otros beneficios, como sucede con la tarifa especial de IVA del 5%, a la que se
encuentran sujetos los insumos para la producción de los alimentos de primera
necesidad[15].
-
Contrariamente a lo afirmado por
el accionante, la obligación de facturar electrónicamente no se extiende al
consumidor final de los bienes de la canasta familiar, toda vez que la tarifa
de IVA para la venta de tales bienes es del 0%[16].
-
La facturación electrónica no es
exigible a los “pequeños productores”, ya que en virtud del Artículo 477 del
Estatuto Tributario, únicamente deben adoptarlo los productores que hacen parte
del régimen común y no los que hacen parte del régimen simplificado, quienes
por la circunstancia anterior, “no podrán optar por la facturación
electrónica y no accederán a la devolución bimestral del IVA”[17].
3.2.3. Finalmente, se descarta la presunta infracción
del principio de equidad tributaria, a partir de los siguientes
argumentos:
-
La equidad tributaria se afectaría
si el condicionamiento impuesto se hubiese establecido con respecto a la
exención tributaria, cuando en realidad está asociado exclusivamente a un
procedimiento específico para concretar el beneficio tributario, como es la
devolución de IVA. Es decir, el test de equidad solo es viable frente a medidas
que tengan repercusión en la carga tributaria como tal, en sí misma
considerada, y no sobre obligaciones asociadas al procedimiento de gestión,
recaudo o fiscalización de los tributos. En este escenario, no resulta
procedente el análisis de equidad propuesto por el actor, dado que la regla
demandada no se refiere a las condiciones para tener derecho a la exención
tributaria, sino a la periodicidad con la que se reclama a la administración
pública la devolución de los impuestos de IVA pagados para la producción del
bien exento[18].
-
Incluso suponiendo que las
disposiciones tributarias de orden procedimental pueden ser evaluadas en
función del criterio de la equidad, el cargo es improcedente porque el análisis
tiene en este contexto un alto nivel de flexibilidad por el amplio margen de
configuración que tiene el legislador en materia tributaria[19], y en particular, para
definir los límites a los beneficios tributarios[20].
-
El requisito cuestionado ni afecta
la exención tributaria, ni anula ninguno de los dos mecanismos para hacer
efectiva la devolución de los impuestos pagados en la producción de los bienes
de la canasta familiar, pues el productor puede apelar tanto al sistema de
devolución semestral, condicionado a la presentación de la declaración del
impuesto a la renta, como al de la devolución bimestral, condicionado a la
utilización de la facturación electrónica en toda la cadena de producción y
comercialización. Los eventuales gastos que genere la utilización de esta
facturación se encuentran ampliamente compensados con los beneficios legales
establecidos para este segmento de la producción, como es la tarifa reducida
del 5% para los insumos de tales bienes[21].
4.
Concepto de la Procuraduría
General de la Nación
Mediante concepto presentado el día 23de octubre de
2013, la Vista Fiscal solicitó a esta Corporación la conformación de la unidad
normativa del precepto acusado con el Parágrafo 2 del Artículo 54 de la Ley
1607 de 2012, así como la declaratoria de inexequibilidad de ambas disposiciones.
Con respecto al primero de estos requerimientos, la
entidad afirma que la segunda de las disposiciones indicadas tiene un vínculo
material estrecho con la norma demandada, porque regula el sistema de
devolución semestral de IVA de los bienes exentos que hacen parte de la canasta
familiar, y que como una y otra norma presentan serias dudas de
constitucionalidad, hay lugar a la integración normativa para un
pronunciamiento conjunto sobre ambos preceptos.
Con respecto a la constitucionalidad de las
disposiciones anteriores, la entidad indaga acerca de los antecedentes
legislativos de las mismas, concluyendo que el condicionamiento introducido en
la norma acusada, para que los productores de los bienes exentos de la canasta
familiar soliciten la devolución bimestral de IVA, obedeció a razones de
eficiencia tributaria y, en particular, a la necesidad de simplificar el
trámite de devolución, que a juicio de la administración tributaria resultaba
excesivamente engorroso.
No obstante, este propósito del legislador no se
compadece ni guarda ninguna correspondencia con la carga que la norma impone al
productor de bienes exentos. En efecto, dado que el derecho a la devolución se
produce cuando un agente paga impuestos por la adquisición de insumos para la producción
de bienes exentos, en estricto sentido lo que se produce, desde una perspectiva
económica, es un préstamo del contribuyente al fisco nacional, que debe ser
compensado o devuelto oportunamente. Sin embargo, ninguno de los dos mecanismos
establecidos para este efecto, a saber, la devolución semestral y la devolución
bimestral, permiten el retorno oportuno del capital del productor.
Así, como en la modalidad semestral se debe presentar
la declaración de renta, y esto se hace solo una vez en el año, la segunda
solicitud se tiene que diferir hasta el año siguiente, según el correspondiente
calendario tributario: “En la práctica, lo anterior significa que la
solicitud de la segunda devolución la puede hacer el sujeto pasivo el año
gravable siguiente, dependiendo del calendario que fije la autoridad tributaria
nacional para la presentación de la declaración de renta (aproximadamente entre
agosto y septiembre de ese año siguiente)”. Bajo esta modalidad, entonces,
la administración tributaria retiene el capital del productor durante un lapso
de tiempo excesivo, todo ello con un impacto económico desproporcionado en el
contribuyente.
Por su parte, la modalidad bimestral está sujeta a
otra gravosa condición, como es la implementación del sistema de facturación
electrónica en toda la cadena productiva.  La onerosidad y desproporción del
requerimiento legal se explica, en primer lugar, por el hecho de que la
exigencia se extiende no solo alproductor del bien exento, sino a también a
todos los intermediarios, y en un escenario semejante, el productor solo podría
imponer su deseo de que los demás agentes atiendan la exigencia legal  cuando
tiene la doble condición de productor monopsónico y monopólico, o de productor
oligopsónico y oligopólico, circunstancia que además podría dar lugar a un
abuso de la posición dominante en el mercado.
Como puede evidenciarse, el eventual beneficio de la
eficiencia en la gestión de la devolución viene a ser marginal frente a la
dificultad que genera para el productor lograr el retorno de su dinero de manos
de la administración tributaria, y más aún si se tiene en cuenta que como lo
que el productor pretende es el retorno de su propio dinero, esta devolución
debería ser pronta y oportuna, no debería estar sujeta al cumplimientos de
requisitos desmesurados como el impuesto en la normatividad tributario, y
debería operar independientemente del sistema de facturación empleado.
Asimismo, el referido condicionamiento resulta
discriminatorio en relación con las personas que se encuentran en el régimen
simplificado, toda vez que como para ellos no existe la obligación de utilizar
el sistema de facturación electrónica, no podrían acceder al sistema de
facturación bimestral, con todo el impacto económico negativo que ello implica.
Por último, el condicionamiento contenido en la norma
demandada desvía la comercialización de los insumos para la producción de
bienes de la canasta familiar, hacia aquellos competidores a los que no se les
impone tal exigencia, como ocurre con los importadores de bienes exentos, que
cuentan además con otros estímulos o beneficios, como la revaluación de la
moneda nacional, los subsidios a la producción en el país de origen,
eliminación de aranceles, entre muchos otros.
Así las cosas, la normatividad acusada desconoce los
principios de equidad tributaria, el derecho al tratamiento tributario
igualitario, y el derecho a la libre competencia, por lo que tanto ésta como el
Parágrafo 2 del Artículo 477 del Estatuto Tributario, deben ser declarados
inexequibles.
II.     CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL
1.       Competencia
De acuerdo con el Artículo 241.4 de la Carta Política,
esta Corporación es competente para conocer y pronunciarse sobre la
constitucionalidad del precepto demandado, en cuanto hace parte de una ley
expedida por el Congreso de la República.
2.       Cuestiones a resolver
De acuerdo con las consideraciones anteriores, la
Corte debe resolver dos cuestiones.
En primer lugar, en la medida en que a juicio de la
Procuraduría General de la Nación y del Instituto Colombiano de Derecho
Tributario no posible adelantar el análisis de constitucionalidad respecto del
aparte normativo acusadosin examinar también la exequibilidad de las demás
disposiciones que establecen el régimen general de devoluciones para los bienes
exentos del artículo 477 de la Carta Política, la Corte debe determinar si el
escrito de acusación adolece de la falencia señalada por estos intervinientes,
y en caso afirmativo, si hay lugar a un fallo inhibitorio, o a la integración normativa.
En segundo lugar, en caso de concluirla viabilidad
deun pronunciamiento de fondo, se evaluarán los cargos planteados por el
demandante, en relación con la presunta infracción del principio de igualdad,
el deber de protección a la producción de alimentos y el principio de equidad
tributaria.
3.       La viabilidad de un examen autónomo de
constitucionalidad sobre el Artículo 55 de la Ley 1067 de 2012
3.1.
Tal como se ha puesto de
presente, la Vista Fiscal y el Instituto Colombiano de Derecho Tributario
consideran que el aparte normativo impugnado, contenido en el Artículo 55 de la
Ley 1607 de 2012, no admite un juicio de constitucionalidad autónomo, que
prescinda de un análisis conjunto con los parágrafos 1 y 2 del Artículo 477 y
con el parágrafo 1 del Artículo 850 del Estatuto Tributario.
Las razones de tal aserción y las soluciones
propuestas para enfrentar la dificultad anterior, difieren en uno y otro caso.
Por un lado, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario afirma que el actor
no demandó una proposición jurídica completa porque aunque el accionante
pretendía eliminar el condicionamiento que a su juicio hacía inoperante la
devolución bimestral de IVA pagado en el proceso de producción de bienes
exentos, contenido en el Artículo 55 de la ley 1607 de 2012, la eventual
declaratoria de inexequibilidad de la norma acusada resultaría claramente
insuficiente e inocua, en cuanto subsistirían en el ordenamiento otras normas
que prevén el esquema alternativo de devolución, previsto en los artículos 477
y 850 del E.T. Así las cosas, para hacer operativa la devolución bimestral de
IVA no basta con retirar del ordenamiento el precepto acusado, sino que se
requiere también hacerlo en relación con los parágrafos 1 y 2 del Artículo 477,
y el parágrafo 1 del Artículo 850 del Estatuto Tributario. Ante esta falencia,
el interviniente propone a esta Corporación, o bien inhibirse de fallar de
fondo por haberse demandado una proposición jurídica incompleta, o bien
integrarla debidamente, y pronunciarse sobre todo el conjunto normativo.
Por su parte, la Vista Fiscal solicita a este tribunal
conformar la unidad normativa de la disposición impugnada con el Artículo 54 de
la Ley 1607 de 2012, modificatorio del parágrafo 2 del Artículo 477 del
Estatuto Tributario. Según la entidad, la integración es necesaria, no para
evitar que una eventual declaratoria de inexequibilidad carezca de efectos
jurídicos, sino porque el nexo intrínseco entre todas estas disposiciones, y la
dudosa constitucionalidad del conjunto normativo como tal, exige un análisis
integrado.
La Corte pasa entonces a evaluar los requerimientos
anteriores.
3.2.    En primer lugar, este tribunal se aparta del
planteamiento del ICDT, ya que aunque un eventual fallo de inexequibilidad del
aparte normativo impugnado dejaría vigentes dos esquemas distintos de
devolución para un mismo grupo de contribuyentes, es decir, dos regulaciones
distintas con un mismo ámbito de aplicación, de allí no se infiere que este
eventual fallo de inexequibilidad sería inocuo o que careciese de efectos
jurídicos. Por el contrario, de declararse la inconstitucionalidad de la regla
que establece una condición para los productores de los bienes previstos en el
Artículo 477 del Estatuto Tributario para hacer uso de la devolución semestral
de IVA, tales productores podrían acceder libremente a este sistema de
devolución sin sujeción al requisito en cuestión, sin perjuicio del previsto en
los artículos 477 y 850 del mismo estatuto.
En efecto, los parágrafos 1y 2 del artículo 477 y el
parágrafo 1 del Artículo 850  del E.T. establecen la denominada “devolución
semestral” de IVA[22]
para los productores de alimentos exentos de primera necesidad, así:
-
El Parágrafo 1 del Artículo 477
del Estatuto Tributario establece que “los productores de los bienes de que
trata el presente artículos (…) serán susceptibles de devolución o compensación
de saldos a favor generados en los términos de los establecido en parágrafo
primero del artículo 850 de este Estatuto”. Es decir, la norma consagra el
derecho de los productores de los bienes exentos del Artículo 477 a la
compensación y a la devolución de saldos a favor, y remite a la regulación
contenida en el Artículo 850 del mismo estatuto[23].
-
El Parágrafo 2 del mismo artículo
fija las reglas del esquema de devolución semestral, disponiendo que la
solicitud puede ser presentada dos veces al año: la primera, correspondiente a
los tres primeros bimestres de cada año gravable, puede ser radicada a partir
de julio, y requiere la presentación previa de las declaraciones bimestrales de
IVA de dichos periodos, y de la declaración del impuesto de renta y
complementarios del año o período gravable anterior; la segunda solicitud,
correspondiente a los restantes tres bimestres del año, requiere igualmente la
presentación de las declaraciones bimestrales de IVA, y la del impuesto a la renta
de dicho año gravable. Esta norma, entonces, fija las reglas para operar la
devolución semestral de IVA[24].
-
Finalmente, el parágrafo 1 del
Artículo 850 del Estatuto Tributario establece, por un lado, que los
responsables del impuesto sobre las ventas tienen derecho a devolución de
saldos originados en la declaración del IVA cuando se trata de los productores
de los bienes establecidos en el Artículo 477 del mismo cuerpo normativo, y por
otro, que en este evento se puede optar por la devolución atada a la
presentación previa de la declaración de renta[25].
Por el contrario, el Parágrafo 1 del Artículo 481 del
Estatuto Tributario consagra la denominada “devolución bimestral de IVA”,
estableciendo que conservan “la calidad de bienes y servicios exentos con
derecho a devolución bimestral (…) los productores de los bienes exentos de que
trata el artículo 477 del Estatuto Tributario que una vez entrado en operación
el sistema de facturación electrónica y de acuerdo con los procedimientos
establecidos por la DIAN para la aplicación de dicho sistema, lo adopten y
utilicen involucrando toda su cadena de clientes y proveedores”.
De acuerdo con esto, en principio los productores de
los alimentos exentos del Artículo 477 del E.T. tienen dos vías para acceder a
la devolución de los impuestos pagados en la producción de tales bienes: por un
lado, como regla general se encuentra la devolución semestral, para la cual se
deben presentar tanto las declaraciones de IVA correspondientes a los periodos
objeto de reclamo, como la declaración de renta; y por otro lado, cuando estos
mismos contribuyentes cumplan la condición establecida en el Artículo 481 del
E.T.,  es decir, cuando implementen el sistema de facturación electrónica en
toda la cadena de intermediación según las especificaciones de la DIAN, pueden
acceder al sistema especial de la devolución bimestral.
En este marco, de declararse la inexequibilidad del
aparte normativo acusado, y no de las restantes disposiciones que consagran la
devolución semestral, el fallo de la Corte tendría plenos efectos jurídicos,
porque sería posible acudir a este último esquema de devolución sin cumplir la
condición anotada, sin perjuicio del eventual problema por la coexistencia de
normativas distintas con un mismo ámbito de aplicación.
3.3.
Por el contrario, la Corte
coincide parcialmente con el planteamiento de la Vista Fiscal.
3.3.1.
Según la entidad, en virtud del
vínculo material entre el precepto acusado, que establece un condicionamiento
al sistema de devolución bimestral para los productores de los bienes exentos
del Artículo 477 E.T., y aquellos otras normas que regulan el sistema de
devolución semestral para estos mismos contribuyentes, no es posible adelantar
el juicio de constitucionalidad respecto de la norma demandada, si no se
examina también la exequibilidad del conjunto normativo que fija esquema
general de devoluciones para los alimentos exentos de la canasta familiar. Por
este motivo, la entidad solicita la integración del aparte normativo acusado
con el parágrafo 2 del Artículo 477 del E.T., modificado por el Artículo 54 de
la Ley 1607 de 2012.
Para evaluar esta postura se debe tener como marco de referencia el
escrito de acusación. En este sentido, la demanda contiene dos tipos de cargos:
Por un lado, el peticionario cuestiona la condición impuesta en el Artículo 55
de la Ley 1607 de 2012, considerada en sí misma, en la medida en que impone una
carga a los productores de los alimentos exentos de canasta familiar que no se
atribuye a los demás contribuyentes que tienen derecho a la devolución
bimestral de IVA, y que a su juicio es excesiva e incompatible con la
naturaleza de los bienes sobre los cuales recae el beneficio tributario; en
este sentido, el cargo por la presunta infracción del derecho a la igualdad se
enmarca dentro de este planteamiento.
No obstante, la acusaciones por el presunto desconocimiento del deber
estatal de proteger la producción de alimentos y por la supuesta afectación del
principio de equidad tributaria, no apuntan a cuestionar la condición prevista
en la disposición impugnada, en sí misma considerada, sino en la medida en que
tácitamente remite al régimen de la devolución semestral, y que a su juicio, es
el que provoca el quebrantamiento del ordenamiento constitucional. En esta
segunda hipótesis la inconstitucionalidad se explicaría, no por la norma
demandada como tal, sino porque ésta, en últimas, obliga al contribuyente a
utilizar un sistema alternativo de devolución cuyas condiciones son
incompatibles con la Constitución porque dilatan indefinidamente en el tiempo
el retorno de recursos del contribuyente, y por esta vía desdibujan la figura
de la exención tributaria y provocan una situación de inequidad entre los
productores de alimentos exentos de la canasta familiar y otros contribuyentes
que pueden hacer efectiva la exención por vía de la devolución bimestral de
IVA, que sí es efectiva y expedita. En otras palabras, la vulneración del deber
estatal de protección a la producción de alimentos y del principio de equidad
tendría origen, no en el hecho de que la legislación haya impuesto una
condición de difícil cumplimiento para solicitar la devolución bimestralmente,
sino porque al imponer un requisito de esta naturaleza, tácitamente remite a un
régimen de devoluciones que, al permitir a la administración tributaria retener
indefinidamente los recursos del contribuyente, termina por desnaturalizar la
la exención tributaria para este segmento económico.
3.3.2.
En este escenario, la viabilidad
del examen de constitucionalidad está en función del cargo analizado. Por un
lado, la evaluación de las acusaciones por el supuesto desconocimiento del
Artículo 13 de la Carta Política puede adelantarse autónomamente, sin necesidad
de su integración con los parágrafos 1 y 2 del Artículo 477 y el Parágrafo 1
del Artículo 850 de la Carta Política.
No ocurre lo mismo con las acusaciones por la supuesta afectación del
principio de equidad tributaria y del deber estatal de protección de la
producción alimentaria, porque dados los términos en que fueron propuestas, la
inconstitucionalidad devendría no solo de la condición impuesta en el Artículo
55 de la Ley 1607 de 2011, sino de las supuestas falencias del esquema
alternativo de devolución. Así las cosas, este cargo no podría ser analizado
exclusivamente en relación con el precepto acusado, pues en últimas el reproche
del peticionario versa, no sobre el contenido mismo de la norma demandada, que
limita el acceso al mecanismo de devolución bimestral de IVA para los
productores de los alimentos exentos de la canasta familiar, sino sobre las
condiciones del esquema de devolución alternativo que opera en función de la
presentación de la declaración de renta.
No obstante que la violación del principio de equidad y del deber
estatal de proteger la producción alimentaria supondría la confluencia de dos
preceptos, uno que impone una condición de difícil cumplimiento para acceder a
la devolución bimestral, y otra que fija el régimen alternativo de devolución,
el accionante únicamente impugnó la primera de estas normas.
3.3.3.
Ahora bien. Aunque esta
Corporación comparte el diagnóstico de la Procuraduría, en el sentido de que la
naturaleza de las acusaciones esgrimidas en la demanda, y el vínculo material
entre el Artículo 481 demandado, y los artículo 477 y 850, no demandados,
impondría efectuar el juicio de constitucionalidad en relación con este
conjunto normativo, se aparta de la solución propuesta por la Vista Fiscal, en
el sentido de conformar la unidad normativa.
La razón de ello es que como en esta oportunidad el actor se limitó a
indicar las que a su juicio son limitaciones del esquema alternativo de
devolución de impuestos, y a señalar los perjuicios económicos que podrían
implicar tales deficiencias para los productores de los alimentos exentos, pero
sin indicar cómo tales restricciones y tales perjuicios se traducen en una
vulneración del ordenamiento constitucional, y como el debate constitucional no
se estructuró en torno a tales preceptos sino en torno al condicionamiento
contenido en el Artículo 55 de la Ley 1607 de 2012, que sí fue demandado
expresamente, pero con respecto al cual no es posible efectuar de manera
autónoma el juicio de constitucionalidad por la vulneración del principio de
equidad tributaria y del deber estatal de proteger la producción de alimentos,
una integración normativa en el sentido requerido por la Vista Fiscal
desconocería los principios básicos que orientan el control constitucional: su
naturaleza rogada, la prohibición de la revisión oficiosa de la legislación, el
carácter participativo de los procesos de constitucionalidad abstracta, y el
debido proceso. En efecto, de procederse en este sentido, la Corte se
pronunciaría sobre la exequibilidad una norma que no fue demandada y que a la
luz del ordenamiento se presume válida, sin haber dado la oportunidad a la
ciudadanía y a los intervinientes de defender o impugnar su constitucionalidad,
sin haberse realizado un debate público sobre validez de la norma, y sin contar
con los elementos de juicio para ello, porque la decisión no tendría como
fundamento acusaciones específicas sobre la inconstitucionalidad de los
respectivos preceptos, sino solo consideraciones sobre las supuestas falencias
del diseño legislativo de la devolución semestral y sobre el eventual impacto
económico que tales deficiencias podrían tener en la producción de alimentos.
Así las cosas, pese a que la Corte comparte la tesis de la Vista
Fiscal, en el sentido de que no es posible el examen del cargo por la presunta
afectación del principio de equidad tributaria y del deber estatal de proteger
la producción alimentaria si el análisis recae exclusivamente sobre el Artículo
55 de la Ley 1607 de 2012, se aparta de la solución propuesta de proceder a la
integración normativa, y en su lugar, considera que debe abstenerse de fallar
de fondo en relación con estas acusaciones. Esto, sin perjuicio de que en el
juicio de igualdad quede comprendida la consideración de que la condición
impuesta en la norma demandada para hacer uso de la devolución bimestral de
IVA, recae sobre una actividad constitucionalmente protegida, relacionada con
la producción alimentaria, el acceso a los bienes de primera necesidad y el
desarrollo agropecuario.
3.4.
En definitiva: (i) El actor
demanda el fragmento del Artículo 55 de la Ley 1607 de 2012, que sujeta el
acceso al mecanismo de la devolución bimestral de IVA para los productores de
bienes exentos del Artículo 477 del E.T., a la implementación del sistema de
facturación electrónica en toda su cadena de clientes y proveedores, en las
condiciones establecidas por la administración tributaria; (ii) A juicio del
actor, este condicionamiento desconoce el principio de igualdad, el deber
estatal de proteger la producción alimentaria, y el principio de equidad
tributaria; (iii) De los tres cargos del escrito de acusación, los dos últimos
se sustentan en las supuestas deficiencias de un régimen paralelo de devolución
de impuestos de IVA para los productores de los alimentos exentos, que está
previsto, no en el precepto acusado, sino en los artículos 477 y 850 del
Estatuto Tributario. Dado que tales disposiciones no fueron demandadas, que el
peticionario tampoco formuló ningún cargo específico en contra de las mismas
sino que únicamente advirtió algunas deficiencias en el diseño del sistema y
los inconvenientes las mismas generan para los contribuyentes, sin indicar cómo
ello se traduce en una vulneración del ordenamiento superior, y dado que el
debate procesal no se estructuró en torno a la constitucionalidad de tales
preceptos, no hay lugar a la conformación de la unidad normativa, y en consecuencia,
el juez constitucional debe abstenerse pronunciarse sobre la prosperidad de
estos cargos[26];
(iii) por el contrario, como que las acusaciones por la presunta infracción del
principio de igualdad sí se estructuraron en función del contenido de la norma
acusada, en cuanto en ella se condiciona la utilización del esquema de
devolución bimestral al cumplimiento de una carga especial que no se impone a
los demás destinatarios de dicho sistema de devolución, y no en función de los
artículos 477 y 850 del Estatuto Tributario, es posible adelante el juicio de
constitucionalidad sin necesidad de apelar a la figura de la unidad normativa.
Por tal motivo, la Corte se pronunciará exclusivamente sobre este
último cargo, y se inhibirá de fallar de fondo sobre las acusaciones por la
afectación del principio de equidad tributaria y del deber estatal de proteger
la producción alimentaria.
4.       Planteamiento del problema y metodología de resolución
Una vez definido el ámbito y la extensión del control
constitucional, pasa la Corte a examinar y evaluar el cargo planteado por el
demandante. En este sentido, se determinará si las normas que condicionan la
solicitud de devolución bimestral de IVA para los productores de los bienes
exentos previstos en el Artículo 477 del Estatuto Tributario, a la adopción del
sistema de facturación electrónica en toda su cadena de clientes y proveedores,
desconoce el principio de igualdad.
A juicio del accionante y del Instituto Colombiano de
Derecho Tributario, el precepto acusado desconoce el principio de igualdad ante
la ley, por cuanto condicionó la utilización del mecanismo de la devolución
bimestral de IVA al cumplimiento de un requisito cuya satisfacción resulta
excesivamente gravosa para los productores de los alimentos de la canasta
familiar, que no se adjudicó a los productores y prestadores de los demás
bienes y servicios exentos previstos en la misma disposición. Esta
diferenciación sería  aún más grave, habida cuenta de que la exigencia se estableció
para contribuyentes que realizan una actividad constitucionalmente protegida,
por estar vinculada directamente con la producción alimentaria, con el acceso a
los bienes de primera necesidad y con el desarrollo agropecuario.
De acuerdo con esto, la Corte debe resolver los
siguientes interrogantes como paso previo al análisis de la norma impugnada:
(i) En primer lugar, si el legislador está constitucionalmente facultado para
establecer un tratamiento diferenciado entre los destinatarios de un beneficios
tributario, en los mecanismos o vías procedimentales a través de los cuales se
hacen efectivos tales beneficios, y en caso afirmativo, las condiciones bajo
las cuales se puede fijar esta diferenciación normativa; (ii) en segundo lugar,
si es constitucionalmente admisible que en el marco de la regulación de los
mecanismos y procedimientos que hacen efectivo los beneficios tributarios, se
establezcan restricciones a tales vías procesales a sujetos o grupos
constitucionalmente protegidos, que no se instituyen respecto de otros
destinatarios de la exención, exclusión o deducción.
A continuación se abordarán los problemas jurídicos
mencionados, para luego efectuar el examen del cargo propuesto y determinar la
exequibilidad del precepto demandado.
5.       La facultades del legislador para establecer
restricciones diferenciadas en los mecanismos de acceso a los beneficios
tributarios del impuesto al consumo, respecto de alimentos de primera necesidad
5.1.    La disposición impugnada califica los bienes señalados
en el Artículo 477 del Estatuto Tributario como bienes exentos con derecho a
devolución bimestral, pero condiciona tal calificación a que el productor de
los mismos y toda la cadena de intermediación que le antecedente, adopte y
utilice el sistema de facturación electrónica, y tal condicionamiento no se
estableció en relación con los demás bienes y servicios exentos que tienen
derecho a la devolución bimestral de IVA.
De este modo, la norma acusada (i) es una
medida de orden tributario; (ii) se inscribe en el marco de los beneficios
tributarios; (iii) regula mecanismos a través de los cuales se materializa una
exención; (iv) en el contexto de la regulación de tales vías procedimentales de
acceso a una exención, se establece una diferenciación entre los destinatarios
del mismo; (v) la diferenciación normativa genera una carga para un grupo
constitucionalmente protegido, que no se atribuye a los demás receptores del
beneficio.
Teniendo en cuenta los elementos
estructurales de la norma cuestionada, a continuación se indicarán los
parámetros y estándares a tener en cuenta para el examen del cargo propuesto
por el actor.
5.2.
En primer lugar, el legislador
cuenta con un amplio margen de configuración en esta materia, por las
siguientes razones:
-
De una parte, se regula un asunto
tributario, cuestión en la cual el legislador goza de un amplio margen de
maniobra para fijar la política y el modelo impositivo. En la medida en que el
ordenamiento superior no define un sistema específico de tributación, sino únicamente
las directrices generales con arreglo a las cuales el órgano parlamentario debe
establecer el esquema impositivo, los tributos y sus elementos esenciales, y en
la medida en que los artículos 150.12, 154 y 338 de la Carta Política atribuyen
al Congreso la competencia para desarrollar tales materias, esta Corporación ha
entendido que el órgano legislativo cuenta con amplias facultades regulativas
en este ámbito específico, y que en consecuencia, el control constitucional de
tal definición legislativa debe tener un alto nivel de flexibilidad[27].
-
Esta libertad de configuración se
predica también de los beneficios tributarios. En este sentido, se ha indicado
que si el legislador tiene la potestad para crear los tributos y fijar sus
elementos esenciales, también la tiene para modificarlos, suprimirlos o
aumentarlos, para instituir ventajas especiales respecto de los mismos, y para
restringir o condicionar tales ventajas, alivios y beneficios[28].En este contexto,
limitaciones establecidas con el propósito de impulsar y promover la
formalización y la bancarización de la economía, estimular la producción
nacional, optimizar el sistema tributario, evitar el fraude en la tributación,
o incrementar las arcas del Estado, han sido avaladas por esta Corporación,
incluso cuando impliquen una restricción significativa a los alivios
tributarios[29].
-
Además, la medida cuestionada se
refiere a las condiciones para acceder a una mecanismo o vía procedimental para
hacer efectivo un beneficio tributario, y esta Corporación ha reconocido la
discrecionalidad legislativa en materia procesal, y por tanto, en la definición
de los procedimientos administrativos y judiciales, amplitud que está limitada
tan solo por las pautas señaladas explícitamente en el propio ordenamiento
superior, los fines del Estado, el principio de razonabilidad y
proporcionalidad, y las garantías del debido proceso[30].
5.3.
Para evaluar si una
disposición que establece condiciones diferenciadas para el acceso a los
mecanismos o procedimientos que hacen efectivos los beneficios tributarios vulnera
el principio de igualdad, habida cuenta de que las medidas versan sobre vías
tienen un valor instrumental, encaminadas a materializar un beneficio
tributario, el juez constitucional no exige la uniformidad en el régimen de los
mismos, sino que el esquema adoptado por el legislador permita a los receptores
del beneficio hacerlo efectivo en condiciones similares de oportunidad,
eficiencia y accesibilidad. En este escenario, el principio de igualdad no
apunta a que existan unas reglas comunes y únicas para todos los destinatarios
de todos los beneficios, sino que el sistema procesal, considerado en conjunto,
establezca un trato razonable y adecuado entre ellos, según el tipo de
beneficio y el sujeto que lo reclama. Son las condiciones de acceso al beneficio,
y no las reglas procedimentales consideradas en sí mismas, el criterio para
evaluar el principio de igualdad ante la ley.
Cosa distinta ocurre con la asignación de beneficios
tributarios, pues en este caso, por tratase de un asunto sustancial, cuando el
legislador establece una exención, una deducción o una exclusión a un grupo de
contribuyentes en virtud de una condición específica que otro grupo también
comparte, el beneficio debe extenderse a tales sujetos, y las restricciones a
las ventajas tributarias que establecen un trato diferenciado entre sus
destinatarios, debe obedecer a un criterio válido de diferenciación, y la
medida debe guardar correspondencia con tal criterio[31].
De este modo, aunque en ambos casos la
discrecionalidad del órgano parlamentario no excluye la imperatividad del
principio de igualdad, el principio se proyecta de modo distinto cuando la
medida tributaria versa sobre la asignación de los beneficios tributarios, que
cuando versa sobre las vías de acceso a los mismos, pues mientras en el primer
caso el examen se efectúa con respecto a cada uno de los beneficios tributarios
en particular, en el segundo caso la validez de las diferenciaciones normativas
imponen un examen integrado del esquema procedimental, para establecer si, en
atención a la diversidad de circunstancias, éste garantiza la accesibilidad en
condiciones de igualdad para todos los destinatarios de la respectiva exención,
deducción o exclusión.
5.4.
Ahora bien, los parámetros
anteriores deben articularse con las disposiciones constitucionales que
confieren un status especial a ciertas categorías de sujetos, en razón
de la función que cumplen en la sociedad, de su condición de vulnerabilidad o
de otras circunstancias jurídicamente relevantes, o a ciertas actividades o
bienes considerados especialmente importantes dentro del Estado Constitucional
de Derecho.
Así por ejemplo, el ordenamiento superior considera
como sujetos de especial protección a las personas que se encuentran en una
situación de indefensión o de debilidad manifiesta dentro del conglomerado
social, tal como ocurre con las personas de la tercera edad, los niños o las
personas con discapacidad; de igual modo, el texto constitucional establece un
régimen particular para las personas que cumplen un rol especial dentro de la
sociedad, tal como ocurre con los altos funcionarios del Estado. Asimismo,
algunas actividades o algunos bienes gozan de una protección reforzada, por su
potencial contribución a la satisfacción de los derechos fundamentales o de los
principios que inspiran el ordenamiento superior, tal como ocurre con la
investigación científica, la educación y las actividades artísticas, culturales
y deportivas tienen un status jurídico especial.
De manera general puede decirse que, en virtud de la
fuerza vinculante de las constituciones políticas y de su efecto irradiador, la
posición que ocupan estos sujetos, actividades y bienes dentro del ordenamiento
superior debe traducirse en reglas específicas que la materialicen y hagan
efectiva, incluso en materia tributaria. Así por ejemplo, los recursos
originados en la pensión de vejez o en la pensión de invalidez tiene un régimen
tributario más favorable, por estar destinados a sujetos que por su edad o
condición física, síquica, sensorial o mental tienen dificultades para
garantizar su subsistencia y para generar otro tipo de ingresos; lo mismo
acontece con la enseñanza, el suministro de servicios médicos, la investigación
científica o con las prácticas deportivas, culturales o artísticas, que responden
a un esquema impositivo distinto.
En este escenario, debe tenerse en cuenta que la
producción de bienes exentos previstos en el Artículo 477 del Estatuto
Tributario goza de un status especial dentro del sistema jurídico, por tres
razones básicos: en primer lugar, como quiera que se trata de actividades
dirigidas a la producción de alimentos, respecto de la cual el Estado
tiene un deber reforzado de protección en virtud de Artículo 65 de la Carta
Política; en segundo lugar, en la medida en que se trata, además, de alimentos
que integran la canasta familiar, es decir, de alimentos de primera
necesidad, frente a los cuales el Estado tiene una obligación específica de
asegurar su acceso por toda la población, y particularmente por las personas de
menores recursos económicos, en virtud de la previsión contenida en el Artículo
334 de la Carta Política; y finalmente, por cuanto esta actividad involucra el desarrollo
agropecuario, al que según el Artículo 65 del texto superior, se le debe
conferir prioridad dentro del esquema de desarrollo y dentro del modelo
económico.
De este modo, la defensa de la producción de alimentos
de primera necesidad, la obligación de garantiza el acceso a dichos bienes por
parte de las personas de menos recursos, y la prioridad del desarrollo
agropecuario, debe materializarse en todo el sistema normativo, y por ello, en
principio las diferenciaciones que el derecho positivo establezca al momento de
fijar el régimen tributario, deben jugar en favor de tales actividades[32].
Sin perjuicio de lo anterior, este deber de especial
protección no puede convertirse en un sistema de privilegios legales que
inviertan la lógica del principio de igualdad, estableciendo como regla general
la concesión indiscriminada de beneficios y ventajas para ciertos segmentos o
grupos sociales y económicos, en detrimento del conglomerado social considerado
en conjunto.
De hecho, como el principio de igualdad debe
proyectarse en toda el sistema jurídico, el deber estatal de proteger la
producción alimentaria, el acceso a los bienes de primera necesidad y el
desarrollo agropecuario debe enmarcarse dentro del mismo, de modo que el
establecimiento de un régimen especial y más favorable solo es admisible cuando
las medidas adoptadas por el legislador guarden un vínculo directo y estrecho
con la condición específica constitucionalmente relevante que hace imperiosa la
protección reforzada, teniendo en cuenta el contexto específico en el que opera
la respectiva medida.
Por otro lado, debe tenerse en cuenta la naturaleza
del deber del Estado frente a las actividades constitucionalmente protegidas, y
en particular, que se trata de obligaciones de resultado, que por esto mismo
dejan a salvo el margen de maniobra del legislador y del ejecutivo para
materializar su defensa. Así las cosas, como el ordenamiento constitucional
únicamente establece la obligación genérica de resguardar y promover la
producción de alimentos de primera necesidad, tanto para demostrar que estas
actividades deben gozar de un régimen tributario especial más favorable, como
para demostrar que la imposición de cargas específicas que no se adjudican a
otras actividades económicas es contraria al principio a la igualdad, no basta
con invocar el status particular de esta actividad dentro del sistema jurídico,
sino que se debe mostrar el vínculo material entre tal obligación y la medida cuestionada.
5.5.
Teniendo en cuenta: (i) El
amplio margen de configuración normativa del legislador para definir el sistema
de los beneficios tributarios y para establecer el régimen de los
procedimientos y mecanismos para acceder a ellos; (ii) el principio de igualdad
no exige la existencia de un régimen homogéneo y común de mecanismos procesales
para hacer efectivos los beneficios tributarios, sino que el esquema
procedimental garantice a todos sus destinatarios su el acceso a los mismos en
condiciones semejantes; (iii) el Estado tiene la obligación de promover la
producción de alimentos, el acceso a los bienes de primera necesidad y el
desarrollo agropecuario, deber que  debe enmarcarse dentro de las exigencias
del principio de igualdad, y frente al cual el legislativo y el ejecutivo
tienen un amplio margen de maniobra para definir el modelo de protección y para
diseñar e implementar las políticas públicas respectivas, la Corte concluye que
el órgano legislativo tiene la potestad para establecer restricciones
diferenciadas en los mecanismos de acceso a los beneficios tributarios de
impuestos al consumo, incluso respecto de alimentos de primera necesidad,
siempre que ello no se traduzca en un obstáculo o en una barrera para acceder a
tales beneficios, y siempre que el acceso a los mismos se de en condiciones
similares para todos los demás destinatarios de la exención, exclusión o
deducción.
6.       El cargo por la presunta infracción del principio de
igualdad
6.1.    Tal como se indicó anteriormente, el peticionario
considera que la disposición que condiciona el acceso al mecanismo de la
devolución bimestral de los impuestos pagados en la producción de los bienes
exentos del Artículo 477 del Estatuto Tributario, a la implementación del
sistema de facturación electrónica en toda la cadena de intermediación, es
incompatible con el principio de igualdad, como quiera que esta condición no
fue impuesta a los demás destinatarios del sistema de devolución bimestral del
IVA, y como quiera que la medida afecta una actividad frente a la cual el
Estado tiene un deber reforzado de protección. Así pues, el ordenamiento habría
establecido un tratamiento diferenciado entre los productores de los bienes
exentos del Artículo 477, y los grupos que producen los restantes bienes y servicios
exentos con derecho a devolución bimestral, previstos en el Artículo 481 del
Estatuto Tributario.
6.2.
Lo primero que encuentra esta
Corporación es que el Artículo 55 de la Ley 1607 de 2012 efectivamente
establece una diferenciación entre los productores de los bienes exentos
establecidos en el Artículo 477 del Estatuto Tributario, y los demás
proveedores de bienes o servicios exentos que tienen derecho a la devolución
bimestral del IVA. Es decir, el precepto impugnado no solo establece una
condición para acceder a un beneficio tributario, sino que, al no imponer esta
carga a los demás bienes y servicios contemplados en la norma, establece un
tratamiento diferenciado entre dos grupos de contribuyentes.
En efecto, el Artículo 481 del E.T., en
los términos en que fue modificado por el Artículo 55 de la Ley 1607 de 2012,
condiciona el derecho a la solicitud de devolución bimestral de IVA de los
productores de los bienes exentos previstos en el Artículo 477 del Estatuto
Tributario, a la implementación del sistema de facturación electrónica en toda
la cadena de clientes y proveedores, mientras que los demás contribuyentes que
tienen derecho a esta devolución bimestral, no están sometidos a tal exigencia.
Así, los sujetos que producen los bienes o
suministran los servicios que se indican a continuación, tienen la facultad
para solicitar la devolución bimestral del IVA pagado en la producción o
suministro de tales bienes o servicios, independientemente del tipo o sistema
de facturación que utilicen ellos mismos y los intermediarios:
-
Los bienes corporales muebles que
se exporten.
-
Los bienes corporaciones muebles
que se vendan en el país a las sociedades de comercialización internacional,
siempre que sean exportados directamente o una vez transformados.
-
Los servicios intermedios que se
suministren a las sociedades de comercialización internacionales para la
exportación de bienes muebles, y en tanto tales bienes sean efectivamente
exportados.
-
Los servicios prestados en el país
y que sean utilizados exclusivamente en el exterior por empresas o personas sin
negocios o actividades en Colombia.
-
Los servicios turísticos prestados
a residentes en el exterior que sean utilizados en el territorio colombiano,
que provengan de paquetes vendidos por agencias operadores u hoteles inscritos
en el registro nacional de turismo.
-
Las materias primeras, partes,
insumos y bienes terminados que se vendan desde el territorio aduanero nacional
a usuarios industriales de bienes o de servicios de zona franca o entre estos,
cuando sea necesario para el desarrollo del objeto de tales usuarios.
-
Los impresos previstos en el
Artículo 478 del E.T., así como los productores de cuadernos escolares de la
subpartida 48.20.20.00.00, así como los diarios y publicaciones periódicas e
impresos de la partida 49.02.
-
Los servicios de conexión y acceso
a internet desde redes fijas de los suscriptores residenciales de los estratos
1 y 2.
Por el contrario, los productores de los alimentos
exentos previstos en el Artículo 477 del Estatuto Tributario deben adoptar y
utilizar el sistema de facturación electrónica en toda la cadena de clientes y
proveedores,  en las condiciones establecidas por la administración tributaria,
para acceder al mecanismo de la devolución mensual.
De este modo, se presenta una diferenciación normativa
entre los productores de los bienes exentos previstos en el Artículo 477 del
E.T., y los demás contribuyentes que producen bienes exentos y tienen derecho a
la devolución bimestral del IVA pagado en su producción. Esta diferenciación
consiste en que en el primer caso, el derecho está condicionado a la
implementación del sistema de facturación electrónica en toda la cadena de
clientes y proveedores, mientras que en el segundo, el mismo derecho no está
sujeto a tal condición.
6.3.
Para evaluar la prosperidad
del cargo por haberse fijado una diferenciación normativa, debe tenerse en
cuenta que la medida versa cuestionada establece una condición para acceder a
un mecanismo que hace efectivo el beneficio de la exención[33].
6.4.
Ahora bien, como la condición
impuesta a los productores de los alimentos exentos de primera necesidad no
versa sobre la exención misma sino únicamente sobre uno de los vías
procedimentales que la hacen efectiva, el examen de la medida de orden
procedimental debe estar en función del esquema general de mecanismos a través
de los cuales se materializa el beneficio tributario.
6.5.
En este marco, la Corte
encuentra que los productores de los alimentos exentos de la canasta familiar
se encuentran en una posición jurídica distinta de los demás proveedores de
bienes y servicios exentos con derecho a la devolución bimestral, frente al
beneficio tributario de la exención.
En
efecto, la exención  de IVA pretende dejar libre de toda carga tributaria la
producción y comercialización de ciertos bienes y servicios, con el objeto de
que el acceso a los mismos no sea obstaculizado por el sistema impositivo. Es
decir, como el propósito de este beneficio es que ningún componente del valor
del bien o servicio sea atribuible al sistema fiscal, la exención implica no
solo que el correspondiente producto está gravado con una tasa del 0%, sino
además, que los impuestos pagados en su obtención deben retornar al productor,
normalmente por la vía de la compensación y por la vía de la devolución.
Una
primera diferencia radicaría en que, en el caso de los alimentos exentos del
Artículo 477 del Estatuto Tributario, el propósito subyacente a la exención
beneficio tributario, que pretende liberar de toda carga tributaria ciertos
bienes y servicios, se hace efectivo, al menos parcialmente, antes de que sea
necesario acudir a los mecanismos de la compensación y de la devolución, ya que
los bienes y servicios asociados a su producción, por regla general, o se
encuentran excluidos del IVA, o tienen una tarifa reducida.
Es
así como el Artículo 424 del Estatuto Tributario, modificado por el Artículo 38
de la Ley 1607 de 2012, establece que la venta o importación de una amplia gama
de bienes asociados a la producción de bienes exentos, no causa IVA.  Dentro de
este catálogo se encuentran, a modo de ejemplo, los animales vivos de las
especies porcina, ovina o caprina, gallos, gallinas y otros animales vivos,
distintos tipos de abono, redes de pesca, máquinas para limpieza o
clasificación de huevos u otros productos agrícolas y máquinas para preparar
alimentos de animales.
Asimismo,
el Artículo 476 del Estatuto Tributario, modificado por el Artículo 51 de la
Ley 1607 de 2012, contempla una serie de servicios excluidos del IVA que están
vinculados directamente a la obtención y comercialización de los alimentos
exentos de primera necesidad, tal como ocurre con la aplicación de vacunas y
productos veterinarios, los programas de sanidad animal, la comercialización de
animales vivos y el faenamiento, y otros servicios que tienen una relación
indirecta con esta actividad, como ocurre con los servicios públicos de
energía, acueducto y alcantarillado.
Además,
la legislación tributaria establece una tarifa reducida del 5% para bienes y
servicios que son utilizados para obtener los bienes examinados, como las
máquinas de ordeñar, las incubadoras, criadoras y de avicultura (Artículo 468-1
del Estatuto Tributario, modificado por el Artículo 48 de la Ley 1607 de 2012),
el almacenamiento de productos agropecuarios en Agencias Generales de Depósito,
y los seguros agropecuarios (Artículo 468-3 del Estatuto Tributario, modificado
por el Artículo 49 de la Ley 1607 de 2012).
Lo
anterior significa que dentro del actual esquema tributario, el objetivo de la
exención de IVA, consistente en dejar libre de toda carga o peso tributario la
producción de ciertos bienes o servicios, se hace efectivo durante todo el
proceso productivo, de modo que los mecanismos de la compensación y de la
devolución no solo operan posteriormente, sino que además constituyen
mecanismos de segundo orden, y que corresponden a valores que tienen un peso
relativo reducido dentro del valor total del bien o servicio.
Por
el contrario, los demás bienes y servicios exentos que tienen derecho a la
devolución bimestral responden a una lógica tributaria distinta, pues, por
regla general, los insumos y los servicios asociados a su producción y
comercialización no cuentan con este régimen tributario especial, de modo que
la exención tributaria se materializa por vía de los mecanismos de la
compensación y la devolución.
En
definitiva, mientras que para los bienes previstos en el Artículo 477 del
Estatuto Tributario el beneficio de ser liberados del peso fiscal se extiende a
lo largo del proceso productivo, de modo que la compensación y la devolución
operan como vías secundarias, los demás bienes exentos no están sometidos a
este régimen tributario especial, y en términos generales la exención debe
hacerse efectiva a través de las vías convencionales de la compensación y de la
devolución.
Por tal motivo, las restricciones que se puedan
establecer a los sistemas de compensación y devolución de impuestos tienen una
relevancia y un impacto económico y jurídico distinto en una y otra hipótesis,
pues mientras en el caso de los bienes exentos de la canasta familiar la
eventual restricción o condicionamiento tiene un efecto limitado, en tanto el
proceso productivo ha estado libre de gravámenes, al menos de manera parcial,
en el caso de los demás bienes y servicios exentos con derecho a devolución
semestral, los mecanismos aludidos constituyen la vía fundamental para la
liberación de la carga tributaria.
6.6.
En segundo lugar, el diseño
mismo de los sistemas de la devolución y de la compensación tienen un alcance
distinto en uno y otro caso.
En el caso de los alimentos exentos del Artículo 477,
el Artículo 815 del E.T. prevé expresamente la posibilidad de que la
compensación de saldos originados en la declaración del impuesto sobre las
ventas sea solicitado por estos productores una vez presentada la declaración
del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al período
gravable en el que se originaron tales saldos[34].
Además, cuando se trata de contribuyentes sujetos a retención del IVA que
además tengan un saldo a favor en su declaración del impuesto sobre las ventas,
tienen la posibilidad de imputarlo en la declaración correspondiente al período
fiscal siguiente[35].
Y con respecto a las devoluciones, los artículos 477 y
851 del Estatuto Tributario establecen que los saldos a favor originados en la
declaración de IVA por los excesos de impuesto descontable por diferencia de
tarifa, pueden ser solicitadas una vez presentada la declaración de renta del
periodo gravable en el que se ha originado[36].
Las devoluciones deben efectuarse dentro de los treinta días siguientes a la
solicitud presentada oportunamente y en debida forma[37].
Otro esquema es el de los demás bienes y servicios
exentos previstos en el Artículo 481 del Estatuto Tributario, porque respecto
de ellos no existe ningún otro mecanismo alternativo de devolución.
Así las cosas, las condiciones y limitaciones que se
establezcan al mecanismo de la devolución bimestral de IVA tiene un efecto
sustancialmente distinto en el caso de los productores de alimentos exentos de
la canasta familiar, porque aquí existe una vía alternativa ala que se puede
acceder para hacer efectiva la exención, cuando no se satisface la condición de
la implementación del sistema de facturación electrónica. Respecto de los demás
bienes y servicios que tienen derecho a la devolución bimestral de IVA, el
establecimiento de una condición semejante tendría un efecto jurídico distinto,
pues de no cumplirse, no sería posible acceder a ningún otro esquema
alternativo de devolución, y en consecuencia, no sería posible materializar el
beneficio tributario de la exención.
En definitiva, los productores de los bienes del
Artículo 477 del E.T. se encuentran en una posición jurídica distinta de los
demás contribuyentes que comercializan los bienes y servicios exentos con
derecho a devolución semestral, como quiera que cuentan, además del sistema de
compensación, con la devolución vinculado a la presentación previa de la
declaración de renta, mientras que aquellos otros cuentan únicamente con el
sistema de la devolución bimestral de IVA. Por ello, el condicionamiento
cuestionado en la demanda operaría de modo distinto: para los primeros es una
condición de un mecanismo de devolución, pero no de la exención como tal,
mientras que en el segundo caso terminaría por convertirse en una barrera a la
exención.
6.7.
Finalmente, debe tenerse en
cuenta que la condición impuesta a los productores de los alimentos de la
canasta familiar responde a las especificidades del sistema productivo de este
segmento económico, y a las consecuencias de tales especificidades en el
sistema fiscal.
En este sentido, la medida cuestionada fue la
respuesta que dio el legislador a la difícil problemática de la administración
tributaria en el proceso de devolución de impuestos de IVA respecto de estos
bienes. Aunque en general el proceso de devolución de impuestos reviste un alto
nivel de complejidad, las particularidades de la producción y comercialización
de los bienes primera necesidad genera dificultades adicionales que no se
presentan en otras actividades económicas.
En
efecto, el que este renglón económico pertenezca en su mayor parte a la
economía informal, y el que la producción de alimentos de primera necesidad
suponga una larga cadena de intermediación, se traduce para la administración
pública en una dificultad en la verificación de los datos que acreditan la
veracidad de las transacciones económicas con fundamento en las cuales se
solicita la devolución de impuestos, dificultad que no solo es de orden
logístico y documental, sino que además, históricamente ha favorecido el fraude
tributario, pues con frecuencia los productores solicitan la devolución de
recursos respecto de impuestos que nunca han pagado, sin que la administración
tributaria pueda detectar el acto fraudulento. Es decir, las especificidades de
este segmento económico, caracterizado por la complejidad en el proceso
productivo y por el alto nivel de informalidad, afectan el funcionamiento de la
administración pública, por el desgaste en términos económicos, humanos,
técnicos y administrativos que genera el proceso de verificación de
información, y favorece el fraude tributario.
Frente
a estas dificultades de este renglón económico se encontró como solución la
previsión de distintos esquemas de devolución, cada una de los cuales está
vinculado a exigencias que facilitan la labor de verificación de la DIAN, y que
evitan el fraude tributario. Por un lado, la devolución bimestral se condicionó
a la implementación del sistema de facturación electrónica, que le permite a la
administración tributaria tenerun registro de la totalidad de transacciones que
se efectúen en relación con la producción de los alimentos exentos de primera
necesidad, y que en general, garantiza la autenticidad e integridad del
documento y los datos que en él se consignan[38].
Y por otro lado, la devolución semestral, que se condicionó a la presentación
de las declaraciones de IVA y de renta, con base en las cuales se puede
efectuar la confrontación y el cotejo de la información que fundamenta la
solicitud de devolución.
En
este escenario, que se sujete la devolución bimestral de IVA a que toda la
cadena de intermediación asociada al producto haya utilizado el sistema de la
facturación electrónica, contribuye efectivamente a aliviar la carga estatal de
verificación y al control del fraude fiscal, al menos en dos sentidos: Por un
lado, cuando el productor y los agentes económicos efectivamente adoptan el
sistema requerido en la ley, el proceso de verificación por parte de la
administración tributaria se simplifica, y al mismo tiempo se hace posible
determinar, con un alto margen de certeza, las irregularidades en las
solicitudes de devolución. Por otro lado, cuando no se adopta el sistema de
facturación electrónica en los términos exigidos por la DIAN, también se logra
el beneficio en términos de reducción del desgaste administrativo y en términos
de control del fraude fiscal, pues en esta hipótesis el contribuyente debe
hacer efectiva la exención tributaria a través de los otros mecanismos
alternativos, que a su vez, atendiendo a las particularidades de este segmento
económico, establece reglas específicas que permiten a la administración
tributaria efectuar las verificaciones del caso para dar una respuesta pronta a
la solicitud del contribuyente, y sin dar vía libre al fraude tributario; es
así como los artículos 477, 815, 816, 850 y 855 del Estatuto Tributario prevén
la compensación y la devolución de impuestos pagados, que vinculados al
requisito de la presentación previa de las declaraciones de IVA y de renta,
permiten a la administración tributaria hacer los cotejos documentales y de
información necesarios para responder los requerimientos del productor de los
alimentos de primera necesidad.
Estas
particularidades de la producción de alimentos exentos, que dificultan la labor
de verificación de la DIAN al momento de tramitar las solicitudes de devolución
de IVA y que favorecen el fraude tributario, no se extienden a los demás
contribuyentes que pueden acceder al mecanismo de la devolución bimestral de
IVA, como quiera que se trata de sectores altamente formalizados, y en general
vinculados al comercio internacional, en los que la estructura de la cadena
productiva es sustancialmente distinta. Así las cosas, el legislador consideró
que las solicitudes de devolución bimestral de IVA correspondientes a estos
bienes y servicios podían atenderse adecuadamente, tanto en términos de
eficiencia como en términos de control de la elusión, la evasión y fraude
fiscal, a través de los mecanismos ordinarios de verificación, sin tener que
apelar a la vía alternativa vinculada a la presentación de las declaraciones de
renta y de IVA, y cuyos términos son más largos.
En
conclusión, la medida legislativa cuestionada no establece un trato diferenciado
entre dos sujetos que se encuentren en una situación semejante o equiparable,
sino que por el contrario, a la luz la necesidad de garantizar una respuesta
oportuna a los requerimientos de devolución, y a la de evitar que ésta sea
utilizada como un mecanismo de fraude, existe una diferencia fáctica relevante
entre los productores de los alimentos exentos de la cadena familiar, y los
demás agentes económicos que suministran los otros bienes y servicios exentos
que tienen derecho a la devolución semestral, y en atención a dicha diferencia,
se estableció el requisito de la implementación de la facturación electrónica
únicamente en relación con los primeros, y no en relación con los segundos. Es
decir, las diferencias empíricas constitucionalmente relevantes a la luz de los
objetivos del sistema de devoluciones, justifican plenamente la diferenciación
normativa que el peticionario cuestiona.
6.8.
En definitiva, (i) la
diferenciación establecida en el precepto acusado responde a diferencias
jurídicas y fácticas relevantes entre los productores de bienes exentos de la
canasta familiar, y los demás contribuyentes que comercian bienes y servicios
exentos con derecho a devolución bimestral de IVA; (ii)por la razón anterior,
frente al objetivo de liberar los bienes exentos de la carga tributaria, la
disposición demandada no coloca a los productores de los los bienes del
Artículo 477 del Estatuto Tributario en una posición de desventaja con respecto
a los demás productores y proveedores de bienes y servicios exentos con derecho
a devolución bimestral de IVA, pues la liberación se produce durante todo el
proceso productivo, y cuenta con los mecanismos de la compensación y las
devoluciones bimestral y semestral de IVA.
6.9.
Finalmente, debe tenerse en
cuenta el argumento del peticionario, según el cual, como la actividad
subyacente a la producción de los bienes exentos previstos en el Artículo 477
del Estatuto Tributario goza de un status constitucional privilegiado, el
legislador no podía establecer un trato diferenciado entre los productores de
tales bienes y los demás destinatarios de la exención tributaria.
Sin embargo, tal planteamiento parte de una compresión
errada, tanto del principio de igualdad ante la ley, como del deber estatal de
proteger la  producción de alimentos, de garantizar el acceso a los bienes de
primera necesidad y de promover el desarrollo agropecuario.
En primer lugar, la prioridad de la producción de
alimentos, del desarrollo agropecuario y del acceso a los bienes de primera
necesidad no debe ser entendido como la exigencia de imponer un sistema de
privilegios que se extienda indiscriminadamente en todo el derecho positivo. El
texto constitucional establece un deber de resultado, pero dejando a salvo la
libertad del legislador y del ejecutivo para establecer los modelos específicos
de protección y para definir e implementar las políticas públicas encaminadas a
asegurar esta salvaguardia para dichos sectores económicos. De este modo,
aunque el legislador debe cerciorarse de que el sistema tributario no se
convierta en un obstáculo a la producción de alimentos, al acceso a los bienes
de primera necesidad, ni al desarrollo agropecuario, en modo alguno está
obligado a fijar un régimen tributario especial en todos los componentes del
sistema tributario, ni tampoco tiene vedada la posibilidad de establecer
diferencias de procedimiento adecuadas a las circunstancias de cada caso,
siempre que no se traduzcan en un obstáculo al sistema productivo.
De igual modo, con fundamento en el aludido deber de
protección, el legislador tampoco puede prescindir de diferencias fácticas y
jurídicas constitucionalmente relevantes que hacen necesario y que justifican
una diferenciación en el derecho positivo. En este caso, el hecho de que la producción
de alimentos, el derecho de acceso a los bienes de primera necesidad y la
priorización del desarrollo agropecuario deban tener una protección reforzada
por parte del Estado, no conduce a desconocer que los alimentos previstos en el
Artículo 477 del E.T., además de estar gravados con una tarifa del 0%, se
benefician del hecho de que la carga tributaria para su producción tiende a
estar libre de gravámenes, porque los bienes y servicios asociados a su
elaboración están excluidos del IVA o tienen una tarifa reducida, y que cuentan
con mecanismos específicos de compensación y devolución, de los cuales se puede
hacer uso cuando no es viable la devolución bimestral de IVA; de igual modo, el
referido deber de protección tampoco impide al legislador tener en cuenta las
especificidades del proceso productivo de tales bienes, ni prescindir de las
dificultades que tales particularidades generan en la práctica, en relación con
el desgaste de la administración tributaria y con los significativos índices de
fraude tributario, para, con base ellos, fijar reglas especiales que en casos
puntuales puedan imponer cargas específicas que no se adjudican a otros
contribuyentes que se encuentran en una posición jurídica y fáctica distinta en
relación con la exención de IVA.
6.10.
Por las consideraciones
anteriores, la Corte encuentra que el cargo no está llamado a prosperar.
7.       RECAPITULACIÓN
7.1.
El peticionario demandó el
Artículo 55.g de la Ley1607 de 2012, que condiciona el derecho a la devolución
bimestral de IVA para los productores de los bienes exentos previstos en el
Artículo 477 del Estatuto Tributario, a la implementación del sistema de
facturación electrónica en toda su cadena de clientes y proveedores. A juicio
del demandante, la norma vulnera los principios de igualdad y equidad, y el
deber estatal de brindar una protección especial a la producción de alimentos.
7.2.
Las acusaciones del actor son
de dos tipos: por un lado, se cuestiona el condicionamiento mismo contenido en
el precepto demandado, al considerar que introduce una exigencia de difícil
cumplimiento para los productores de alimentos exentos de la canasta familiar,
que no establece para los demás bienes y servicios con derecho a devolución
bimestral del IVA, de modo tal que se vulnera el principio de igualdad ante la
ley. Por otro lado, se cuestiona el aparte normativo, no considerado en sí
mismo, sino en cuanto remite implícitamente a un régimen de devoluciones que
desdibuja la naturaleza y las finalidades propias de las exenciones
tributarias, porque permite retener a la administración tributaria los recursos
del contribuyente por un tiempo excesivo; tal régimen se encuentra en los
parágrafos 1 y 2 del Artículo 477 y en el parágrafo 1 del Artículo 850 del
Estatuto Tributario; en tal sentido, el peticionario afirma que el precepto
acusado vulnera, de manera indirecta, el principio de equidad tributaria y el
deber del Estado de proteger la producción de alimentos.
De acuerdo con esto, teniendo en cuenta que estas dos
últimas acusaciones apuntan, no al contenido de la norma acusada sino a las
presuntas deficiencias del régimen alternativo de devolución de IVA, cuya
regulación se encuentra en normas que no fueron impugnadas, la Corte se
abstiene de emitir un pronunciamiento de fondo en relación con los cargos por
la presunta infracción del principio de equidad tributario y del deber estatal
de proteger la producción alimentaria. Por el contrario, como quiera que el
cargo relacionado con la afectación del principio de igualdad ante la ley sí
apunta directamente a cuestionar la constitucionalidad de la condición impuesta
en el precepto demandado, sí es viable el juicio de constitucionalidad en
relación con tal acusación.
7.3.
La Corte encuentra que la
norma que condiciona el acceso al mecanismo de la devolución semestral de IVA
para los productores de los bienes exentos del Artículo 477 a la adopción y
utilización del sistema de facturación electrónica en toda su cadena de
clientes y proveedores, no desconoce el derecho a la igualdad entre estos
productores y los demás que comercializan los bienes y servicios exentos con
derecho a devolución bimestral de IVA. La razón de ello es que la exigencia
legal no coloca a los mencionados contribuyentes en una situación de desventaja
frente a la exención tributaria, y por el contrario, pese a la condición
impuesto para acceder a la devolución bimestral de IVA, dentro de un examen
global del esquema tributario se infiere claramente que las condiciones de
acceso al beneficio son razonablemente semejantes a los de los demás
productores de los bienes exentos de la canasta familiar, habida cuenta de las
siguientes circunstancias: (i) Por un lado, porque en el caso de los alimentos
del Artículo 477 del E.T., el proceso de liberación de la carga tributaria de
estos productos se extiende durante el proceso de producción, ya que una parte
significativa de los servicios y bienes necesarios para su obtención se
encuentran excluidos del IVA o tienen una tarifa reducida, de modo que los
mecanismos de compensación y devolución operan respecto de un valor que tiene
un peso relativo marginal, mientras que lo anterior no ocurre con los demás
bienes exentos con derecho a devolución bimestral; en consecuencia con ello,
las eventuales limitaciones o restricciones a estos últimos mecanismos tienen
una significación y una relevancia distinta en uno y otro caso; (ii) Por otro
lado, como los productores de alimentos exentos de la canasta familiar cuentan
con mecanismos alternativos de devolución de impuestos, como ocurre justamente
con la devolución atada a la presentación previa de la declaración del impuesto
a la renta, mientras que en el caso de los demás bienes y servicios exentos con
derecho a devolución bimestral no existen vías alternativas semejante, la
restricción anotada tiene un efecto distinto en uno y otro caso: en el primero
de ellos, la imposibilidad de satisfacer la condición legal no se traduce en la
imposibilidad de obtener la devolución, sino únicamente en la necesidad de
canalizar la devolución a través del sistema alternativo; en el segundo caso,
por el contrario, la imposición de una exigencia semejante, y la imposibilidad
de dar cumplimiento a la misma, se traduciría en la imposibilidad de hacer
efectiva la devolución tributaria, y con ello, una parte de la exención; (iii)
Finalmente, la exigencia legal atiende a las particularidades del proceso
productivo y a las dificultades que este genera para dar trámite a las
solicitudes de devolución del impuesto, ya que la existencia de una larga
cadena de intermediación y el alto nivel de informalidad en este segmento
económico dificulta el proceso de verificación de información que precede a la
devolución del impuesto, y favorece el fraude tributario; la exigencia de
adoptar y utilizar el sistema de facturación electrónica tiene la potencialidad
estas dificultades, pues cuando se implementa, la DIAN tiene acceso a la
información sobre las transacciones efectuadas en relación con el mismo, con un
alto nivel de confiabilidad, y cuando no se implementa, los productores de los
bienes exentos pueden acudir al mecanismos de la devolución vinculada a la
presentación previa de la declaración del impuesto a la renta.
III.      DECISIÓN
En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte
Constitucional, administrando justicia y en nombre del pueblo y por mandato de
la Constitución
RESUELVE
Declarar la EXEQUIBILIDAD, en relación con el
cargo analizado, del siguiente aparte normativo contenido en el Artículo 55 de
la Ley 1607 de 2012:“que una vez entrado en operación el sistema de
facturación electrónica y de acuerdo con los procedimientos establecidos por la
DIAN para la aplicación de dicho sistema, lo adopten y utilicen involucrando a
toda su cadena de clientes y proveedores”.
Notifíquese, comuníquese, cúmplase, publíquese,
insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente.
LUIS ERNESTO VARGAS SILVA
Presidente
Con salvamento de voto
MARIA VICTORIA CALLE CORREA
Magistrada
MAURICIO GONZALEZ CUERVO
Magistrado
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Magistrado
GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO
Magistrado
JORGE IVAN PALACIO PALACIO
Magistrado
NILSON PINILLA PINILLA
Magistrado
JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB
Magistrado
ALBERTO ROJAS RÍOS
Magistrado
MARTHA VICTORIA SACHICA MENDEZ
Secretaria General
[1] Para justificar esta facultad de integración normativa, en el
escrito de intervención se reseña la Sentencia C-634 de 2012, M.P. Jorge
Ignacio Pretelt Chaljub.
[2] Para justificar esta aserción se transcriben algunos apartes de la Sentencia
C-022 de 1996 (M.P. Carlos Gaviria Díaz), en los que se establecen algunas
pautas metodológicas para determinar la proporcionalidad del trato
diferenciado, a través del test de razonabilidad.
[3] Argumento planteado en el escrito de intervención del Ministerio de
Tecnologías de la Información y las Comunicaciones.
[4]
Argumento esbozado por la Presidencia de la República.
[5]
Argumento de la Presidencia de la República, de la Dirección de Impuestos y
Adunas Nacionales y del Ministerio de Hacienda y Crédito Público.
[6]
A juicio de los intervinientes, la Corte ha determinado que en esta materia el
test estricto de igualdad. Para justificar esta tesis se reseñan las sentencias
C-409 de 1996 (M.P. Alejandro Martínez Caballero), C-733 de 2003, M.P. Clara
Inés Vargas Hernández; y C-1003 de 2004, M.P. Jaime Córdoba Triviño.
[7]
Criterio esbozado por el Centro de Estudios Fiscales de la Universidad
Externado de Colombia y por el Ministerio de Tecnologías de la Información y de
las Comunicaciones.
[8]
Tesis de la Presidencia de la República.
[9]
Tesis del Ministerio de Hacienda y Crédito Público.
[10]
Intervención de la Presidencia de la República y del Ministerio de Hacienda y
Crédito Público.
[11] Planteamiento del Centro
de Estudios Fiscales de la Universidad Externado de Colombia, el Ministerio de
Tecnologías de la Información y de las Comunicaciones, del Ministerio de
Hacienda y Crédito Público y de la Presidencia de la República.
[12]
Argumento de la Presidencia de la República.
[13]
Argumento esbozado por el Centro de Estudios Fiscales de la Universidad
Externado de Colombia.
[14]
Intervención de la Presidencia de la República.
[15]
Intervención de la Presidencia de la República.
[16]
Intervención de la Presidencia de la República.
[17]
Argumento planteado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).
[18]
Planteamiento del Centro de Estudios Fiscales de la Universidad Externado de
Colombia.
[19]  Para justificar la
tesis de que el legislador cuenta con amplio margen de configuración para
definir los límites a los beneficios tributarios, se citan las sentencias C-249
de 2013 (M.P. María Victoria Calle Correa), y C-409 de 1996, M.P. José Gregorio
Hernández Galindo.
[20]
Planteamiento del Centro de Estudios Fiscales de la Universidad Externado de
Colombia.
[21] Intervención de la
Presidencia de la República y de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
(DIAN).
[22]  Aunque a este sistema
se le ha denominado “devolución semestral del IVA”, debe tenerse en cuenta que
la semestralidad se refiere a que la solicitud corresponde a los impuestos
causados durante este período de tiempo, pero no a que puede ser activado con
esta periodicidad, puesto que como para ello se requiere presentar previamente
la declaración anual de IVA, en la práctica solo se puede acceder a este
mecanismo con una periodicidad menor, aproximadamente cada 9 meses.
[23]  En este sentido, el
Parágrafo 1 del Artículo 477 del Estatuto Tributario dispone lo siguiente: “Los productores de los bienes de que trata
el presente artículo se consideran responsables del impuesto sobre las
ventas, están obligados a llevar contabilidad para efectos fiscales, y serán susceptibles de
devolución o compensación de los saldos a favor generados en los términos de lo
establecido en el parágrafo primero del artículo 850 de este Estatuto.”.
[24] En este sentido, el Parágrafo 2 del
Artículo 477 del Estatuto Tributario dispone lo siguiente: “Los productores de los bienes de que trata el presente
artículo podrán solicitar la devolución de los IVA pagados dos veces al
año.// La primera, correspondiente a los primeros tres bimestres de cada año
gravable podrá solicitarse a partir del mes de julio, previa presentación de
las declaraciones bimestrales del IVA correspondientes y de la
declaración del impuesto de renta y complementarios correspondiente al año o
periodo gravable inmediatamente anterior.//La segunda, podrá solicitarse una
vez presentada la declaración correspondiente al impuesto sobre la renta y
complementarios del correspondiente año gravable y las declaraciones
bimestrales de IVA de los bimestres respecto de los cuales se va a solicitar la
devolución..// La totalidad de las devoluciones que no hayan sido solicitadas
según lo dispuesto en este parágrafo, se regirán por los artículos 815, 816,
850 y 855 de este Estatuto”.
[25]El Parágrafo 1 del Artículo 850 del
Estatuto Tributario establece lo siguiente: “ARTÍCULO 850. DEVOLUCIÓN DE SALDOS
A FAVOR. (…)Cuando se trate de responsables del
impuesto sobre las ventas, la devolución de saldos originados en la declaración
del impuesto sobre las ventas, solo podrá ser solicitada por aquellos
responsables de los bienes y servicios de que trata el artículo 481 de este
Estatuto, por los productores de los bienes exentos a que se refiere el
artículo 477 de este Estatuto, por los responsables de los bienes y servicios
de que tratan los artículos 468-1 y 468-3 de este Estatuto y por aquellos que
hayan sido objeto de retención.// En el caso de los productores de bienes
exentos de que trata el artículo 477 de este Estatuto y los responsables de los
bienes y servicios de que tratan los artículos 468-1 y 468-3 de este Estatuto,
los saldos a favor originados en la declaración del impuesto sobre las ventas
por los excesos de impuesto descontable por diferencia de tarifa solo podrán
ser solicitados en devolución una vez presentada la declaración del impuesto
sobre la renta y complementarios correspondiente al período gravable en el que
se originaron dichos saldos, salvo que el responsable ostente la calidad de
operador económico autorizado en los términos del decreto 3568 de 2011, o las
normas que lo modifiquen o sustituyan, caso en el cual la devolución podrá ser
solicitada bímestralmente, de conformidad con lo previsto en el artículo 481 de
este Estatuto. // Adicionalmente, los productores de los bienes exentos de
que trata el artículo 477 de este Estatuto podrán solicitar en devolución,
previas las compensaciones que deban realizarse, los saldos a favor de IVA que
se hayan generado durante los tres primeros bimestres del año a partir del mes
de julio del mismo año o periodo gravable, siempre y cuando hubiere cumplido
con la obligación de presentar la declaración de renta del periodo gravable
anterior si hubiere lugar a ella.”.
[26]La Corte aclara que
aunque no se pronunciará sobre el cargo por el desconocimiento del deber del
Estado de ofrecer una protección reforzada la producción de alimentos, en el
juicio de igualdad sí tendrá en cuenta como elemento jurídicamente relevante,
que la condición impuesta en la norma demandada para hacer uso del mecanismo de
la devolución bimestral de IVA, recae sobre una actividad constitucionalmente
protegida, relacionada con la producción alimentaria, el acceso a los bienes de
primera necesidad y el desarrollo agropecuario.
[27]  Sobre el amplio margen
de libertad de configuración normativa del Congreso en materia impositiva, cfr.
las siguientes sentencias: C-397 de 2011, M.P. Jorge Ignacio Pretelt
Chaljub; C-173 de 2010, M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub; C-776 de 2003, M.P.
Manuel José Cepeda Espinosa; C-393 de 1996, M.P. Carlos Gaviria Díaz; C-335 de
1994, M.P. José Gregorio Hernández Galindo; C-222 de 1995, M.P. José Gregorio
Hernández Galindo.
[28]  Sobre la libertad de
configuración legislativa en la definición el régimen de beneficios
tributarios, cfr. las sentencias C-249 de 2013, M.P. María Victoria
Calle Correa; C-913 de 2011, M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo; C-748 de
2009, M.P. Rodrigo Escobar Gil; C-250 de 2003, M.P. Rodrigo Escobar Gil;
C-1060ª de 2001, C.P. Lucy Cruz de Quiñones; C-108 de 2000, M.P. Humberto
Antonio Sierra Porto; C-188 de 1998, M.P. José Gregorio Hernández Galindo;
C-349 de 1995, M.P.  Carlos Gaviria Díaz.
[29]  Diferentes fallos de
esta Corporación han tenido como fundamento esta tesis jurisprudencial. En la
sentencia C-249 de 2013 (M.P. María Victoria Calle Correa), por ejemplo, se
declaró la exequibilidad de la disposición legal que reconoce únicamente como
medios de pago para efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivo e
impuestos descontables, aquellos que se canalizan a través del sistema
financiero; aunque la disposición restringe considerablemente el acceso a los
beneficios tributarios, en razón a que una parte significa de la población no
tiene acceso efectivo al sistema financiero por barreras económicas,
geográficas y culturales, la Corte entendió que la finalidad subyacente a la
medida, consistente en impulsar la bancarización, y por esta vía, la transparencia
en las transacciones, el combate a la evasión y el fraude, y la eficiencia del
sistema tributario, eran suficientes para descartar la eventual
inconstitucionalidad de la medida legislativa. En un mismo sentido se
encuentran la Sentencia C-409 de 1996 (M.P. Alejandro Martínez Caballero), que
declaró la constitucionalidad de las normas que establecen límites a los costos
y deducciones por expensas en el exterior, estableciendo un tope del 15% de la
renta líquida del contribuyente, y la Sentencia C-397 de 2011 (M.P. Jorge
Ignacio Pretelt Chaljub), que declaró la exequibilidad de la norma que limitó
la exención tributaria respecto de las pensiones de jubilación, invalidez,
vejez, de sobrevivientes y de riesgos profesionales, considerando que se encuentran
gravadas “en la parte del pago mensual que exceda de 1.000 UVT’s”.
[30]  Al respecto cfr. las
sentenciasC-319 de 2013 (M.P. Luis Ernesto Vargas Silva), C-315 de 2012 (M.P.
María Victoria Calle Correa); C-203 de 2011 (M.P. Juan Carlos Henao Pérez),
C-630 de 2011 (M.P. María Victoria Calle Correa).
[31]
En este sentido se encuentran las sentencias C-913 de 2011 (M.P. Gabriel Eduaro
Mendoza Martelo), C-349 de 1995 (M.P. Carlos Gaviria Díaz) y C-748 de 2009
(M.P. Rodrigo Escobar Gil).
[32]  Así lo ha entendido
esta Corporación en distintas oportunidades, y con fundamento en esta regla se
ha evaluado la constitucionalidad de distintas normas tributarias. Es el caso,
por ejemplo, de la Sentencia C-776 de 2003 (M.P. Manuel José Cepeda Espinosa), en
la que se declaró la inexequibilidad de las disposiciones legales que gravaban,
con una tarifa reducida del 2%, distintos bienes y servicios de la canasta
familiar o los insumos para su producción, o destinados a la actividad
agropecuaria, o a las que subyacen actividades constitucionalmente protegidas,
y que bajo la legislación anterior eran consideradas como bienes o servicios
exentos o excluidos del IVA. En esta oportunidad la Corte sostuvo que aunque el
legislador puede establecer impuestos indirectos como el IVA, y que aunque en
principio puede gravar con este impuestos bienes y servicios de primera
necesidad, la decisión del legislador de gravar indiscriminadamente todo tipo
de bienes de primera necesidad, sin diseñar un sistema de compensaciones para
los personas que tienen una baja capacidad económica, en un contexto de
marginación económica y social y de altos niveles de pobreza, lesionaba los
principios de progresividad y equidad, así como el derecho al mínimo vital. Con
fundamento en esta consideración, declaró la inexequibilidad de la norma
establecía el gravamen.// Dentro de una lógica semejante, en la Sentencia C-173
de 2010 (M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub), se sometió a un estricto test de
constitucionalidad las normas legales que gravan con IVA las leches de
crecimientos, mientras que establecen una exención para las leches maternizadas
y humanizadas para niños menores de un año y para las leches y cremas; aunque
se declaró la exequibilidad del precepto acusado, la decisión no se adoptó sobre
la base de la discrecionalidad del legislador para gravar con un impuesto
indirecto los bienes de primera necesidad destinados a sujetos de especial
protección como los niños, sino todo lo contrario, partiendo de que el Congreso
no puede gravar indiscriminadamente estos bienes, encontró que este tipo de
leches no son necesarias en dichas edades, porque pueden ser sustituidas por
leches enteras y por otros productos lácteos exentos de IVA, y que además, su
desgravación podría estimular su consumo, en contravía de la recomendación de
la comunidad científica y médica de que los niños sean alimentados de
preferencia con leche materna por lo menos hasta los dos años.
[33]  El Impuesto a las Ventas fue concebido originalmente
como un impuesto indirecto aplicable directamente sobre bienes facturados de
consumo final. Posteriormente, sin embargo, se transformó en un impuesto al
valor agregado aplicable a bienes y servicios que se causa en toda las etapas
de elaboración, producción y comercialización de los mismos.//En un principio,
el impuesto operó como regla excepcional, de modo que únicamente se causaba
respecto de los bienes y servicios expresamente enunciados en la legislación
tributaria; no obstante, esta lógica se invirtió posteriormente cuando el
legislador optó, no por enunciar los bienes y servicios gravados, sino
únicamente los excluidos o exentos, que hasta la expedición de la Ley 788 de
2002, comprendía los bienes y servicios de primera necesidad; el propósito de
fijar un catálogo bienes y servicios excluidos (no sujetos al impuestos) y
exentos (con una tarifa del 0% y además, sin  que el proceso de su elaboración
y comercialización genere cargas tributarias por este impuesto), es el de
liberar o aliviar la carga tributaria asociada a su producción y
comercialización, fundamentalmente para que el componente tributario no se
convierte en un obstáculo para su adquisición.//Dentro de los bienes exentos se
encuentran los previstos en el Artículo 477 del Estatuto Tributario, que además
de tener una tarifa del 0% de IVA, sus productores tienen derecho a que los
impuestos pagados para su elaboración y comercialización les sea retornado. Se
trata de alimentos de la canasta familiar cuya producción resulta
particularmente gravosa, y que en razón de ello, el componente tributario podría
obstaculizar su acceso a una parte significativa de la población, afectando el
mínimo de vital. Dentro de este catálogo se incluyen bienes como la carne de
animales de al especie bovina, porcina, ovina o caprina, carnes de conejo o
liebre, pescados y filetes de pescado, camarones, langostinos y otros
decápodos, leche, queso fresco, lactosuero y requesón, huevos frescos de
gallina y demás aves, fórmulas lácteas para niños de hasta 12 meses de edad
cuando es maternizada o humanizada, entre otros. //Con respecto a estos bienes
exentos, los artículos 477, 481 y 850 del Estatuto Tributario prevén dos
esquemas de devolución: la devolución semestral, prevista en los parágrafos 1 y
2 del Artículo 477 y en el Parágrafo 1 del Artículo 850 del Estatuto
Tributario, en la que se requiere la devolución correspondiente a tres
bimestres, con el requisito de presentar previamente las declaraciones de IVA y
de renta; y la devolución bimestral, prevista en el precepto acusado, en las
que se solicita bimestralmente el pago de los impuestos pagados previamente
durante el periodo respectivo, pero con la condición de que implemente el
sistema de facturación electrónica en toda su cadena de clientes y proveedores.
[34]  En este sentido, el
Artículo 815 del Estatuto Tributario establece lo siguiente: “Artículo 815.
Compensación de saldos a favor.Los contribuyentes o
responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias
podrán: // a) Imputarlos dentro de su liquidación privada del mismo
impuesto, correspondiente al siguiente período gravable. // b) Solicitar su
compensación con deudas por concepto de impuestos, anticipos, retenciones,
intereses y sanciones que figuren a su cargo. // Par.
*-Modificado- Cuando se trate de responsables del impuesto sobre las ventas, la
compensación de saldos originados en la declaración del impuesto sobre las
ventas, solo podrá ser solicitada por aquellos responsables de los bienes y
servicios de que trata el artículo 481 de este Estatuto, por los productores de
los bienes exentos a que se refiere el artículo 477 de este Estatuto, por los
responsables de los bienes y servicios de que tratan los artículos 468-1 y
468-3 de este Estatuto y por aquellos que hayan sido objeto de retención. // En
el caso de los productores de bienes exentos de que trata el artículo 477 de
este Estatuto y los responsables de los bienes y servicios de que tratan los
artículos 468-1 y 468-3 de este Estatuto, los saldos a favor originados en la
declaración del impuesto sobre las ventas por los excesos de impuesto
descontable por diferencia de tarifa solo podrán ser solicitados en
compensación una vez presentada la declaración del impuesto sobre la renta y
complementarios correspondiente al período gravable en el que se originaron
dichos saldos.”.
[35]  El Artículo 815-1 del
Estatuto Tributario dispone lo siguiente: “Los contribuyentes sujetos a retención del impuesto sobre las
ventas, que obtengan un saldo a favor en su declaración del impuesto sobre las
ventas, podrán solicitar la devolución del respectivo saldo, o imputarlo en la
declaración correspondiente al período fiscal siguiente”.
[36]  En este sentido, el
Parágrafo 2 del Artículo 850 del E.T. dispone lo siguiente: “Los productores de los bienes de que trata el presente
artículo podrán solicitar la devolución de los IVA pagados dos veces al
año. // La primera, correspondiente a los primeros tres bimestres de cada año
gravable podrá solicitarse a partir del mes de julio, previa presentación de
las declaraciones bimestrales del IVA correspondientes y de la
declaración del impuesto de renta y complementarios correspondiente al año o
periodo gravable inmediatamente anterior. // La segunda, podrá solicitarse una
vez presentada la declaración correspondiente al impuesto sobre la renta y
complementarios del correspondiente año gravable y las declaraciones
bimestrales de IVA de los bimestres respecto de los cuales se va a solicitar la
devolución. // La totalidad de las devoluciones que no hayan sido solicitadas
según lo dispuesto en este parágrafo, se regirán por los artículos 815,
816, 850 y 855 de este Estatuto.”.
[37] El Parágrafo 4 del Artículo 855 del
Estatuto Tributario establece que “para efectos de la devolución establecida en el parágrafo primero
del artículo 850 de este Estatuto, para los productores de los bienes exentos a
que se refiere el artículo 477 de este Estatuto, para los responsables de los
bienes y servicios de que tratan los artículos 468-1 y 468-3 de este Estatuto y
para los responsables del impuesto sobre las ventas de que trata el artículo
481 de este Estatuto, que ostenten la calidad de operador económico autorizado
de conformidad con el decreto 3568 de 2011, la Dirección de Impuestos y Aduanas
Naturales deberá devolver previa las compensaciones a que haya lugar dentro de
los treinta (30) días siguientes a la fecha de solicitud presentada
oportunamente y en debida forma.
[38]  Según el Artículo 1 del
Decreto 1929 de 2007, la factura electrónica “es el documento que soporta
transacciones de venta de bienes y/o servicios, que para efectos fiscales debe
ser expedida, entregada, aceptada y conservada por y en medios y formatos
electrónicos, a través de un proceso de facturación que utilice procedimientos
y tecnología de información, en forma directa o a través de terceros, que
garantice su autenticidad e integridad desde su expedición y durante todo el
tiempo de su conservación, de conformidad con lo establecido en este decreto,
incluidos los documentos que la afectan como son las notas crédito”