C-511-96
Sentencia C-511/96
Sentencia
C-511/96
SANEAMIENTO
FISCAL-Prohibición
amnistías por delitos comunes
Los beneficios
que tiendan a exonerar a un convicto de la correspondiente responsabilidad
penal - amnistías o indultos -, sólo pueden ser concedidos por el Congreso de
la República, de manera extraordinaria, a delincuentes o sindicados de delitos
políticos. Resulta contrario a la Constitución otorgar a ciertos ciudadanos una
amnistía por los delitos comunes que hubieren cometido al incurrir en las
conductas que son objeto de saneamiento fiscal. La Corte deberá declarar
contraria a la Constitución la interpretación de la norma estudiada que admite
exonerar a los contadores, revisores fiscales y administradores, de las
investigaciones y sanciones de carácter penal.
SANEAMIENTO
TRIBUTARIO-Naturaleza
La expresión
“saneamiento” alude a un resultado final que se predica del contribuyente que
obtiene del Estado el finiquito de sus obligaciones fiscales, hasta la fecha
incumplidas, luego de allanarse a las condiciones pecuniarias y de otro orden
que para el efecto establece la ley. La medida, sin embargo, no mira exclusivamente
el interés del contraventor, sino también el del erario que incrementa sus
fondos presentes y futuros.
EXENCION
TRIBUTARIA-Naturaleza/SANEAMIENTO
TRIBUTARIO-Naturaleza
Si bien la
exención supone la concesión de un beneficio fiscal, no tiene el carácter de
medio extintivo extraordinario de la obligación tributaria. La exención se
refiere a ciertos supuestos objetivos o subjetivos que integran el hecho
imponible, pero cuyo acaecimiento enerva el nacimiento de la obligación
establecida en la norma tributaria. Gracias a esta técnica desgravatoria, con
criterios razonables y de equidad fiscal, el legislador puede ajustar y modular
la carga tributaria -definida previamente a partir de un hecho o índice
genérico de capacidad económica-, de modo que ella consulte atributos concretos
del sujeto gravado o de la actividad sobre la que recae el tributo. La exención
contribuye a conformar el contenido y alcance del tributo y que no apareja su
negación. La exención da lugar a la realización del hecho imponible, pero
impide la actualización del impuesto; el saneamiento o amnistía, por su parte,
se predica de obligaciones tributarias perfeccionadas y plenamente exigibles,
respecto de las cuales ex ante no se ha dispuesto por la ley ninguna
circunstancia objetiva o subjetiva capaz de reprimir su nacimiento.
CONTRIBUYENTE
MOROSO-Medidas para
recuperar créditos/EXENCION TRIBUTARIA-Procedencia
No viola en
ningún sentido la Constitución, que una ley pretenda conceder a los
contribuyentes morosos una oportunidad para resolver su situación fiscal.
Tampoco quebranta la Carta que el Estado haga uso de ciertos instrumentos de
recaudo, con el objeto de recuperar, así sea parcialmente, sus créditos, máxime
si de lo anterior se sigue el aumento de personas que ingresan a la base de
contribuyentes. Corresponde al Estado recaudar los impuestos dejados de pagar y
para el efecto dispone de poderosas herramientas administrativas y judiciales,
las que ejercidas con eficiencia seguramente pueden redundar en la recuperación
inclusive mayor de las acreencias insatisfechas. Las amnistías o saneamientos
consagradas, en principio son inconstitucionales. Lo anterior no es óbice para
que en situaciones excepcionales, puedan adoptarse medidas exonerativas de
orden económico o fiscal debidamente justificadas que contrarresten los efectos
negativos que puedan gravar de una manera crítica al fisco, reducir
sustancialmente la capacidad contributiva de sus deudores o deprimir
determinados sectores de la producción. Naturalmente, por tratarse de casos
excepcionales y por la necesidad de que el alcance de las medidas guarde
estricta congruencia con la causa y la finalidad que las anime, la carga de la
justificación de que el régimen excepcional que se adopta es razonable y
proporcionado, y que se sustenta en hechos reales, corresponderá a los autores
y defensores del mismo y, en consecuencia, se examinará por la Corte en cada
oportunidad, mediante la aplicación de un escrutinio constitucional riguroso.
SANEAMIENTO
TRIBUTARIO-Vulnerción de
igualdad entre contribuyentes/EQUIDAD TRIBUTARIA-Vulneración
Se pervierte la
regla de justicia, que ordena tratar a los iguales de modo igual y a los
desiguales de modo desigual. El criterio que introduce el legislador para
conceder el beneficio es el estado de mora del deudor, de suerte que al
desacatar con esta decisión el principio de imparcialidad, la aplicación de la
norma inexorablemente conduce a una situación inequitativa, como que quienes
cumplieron oportuna y fielmente con su deber de tributar son tratados peor que
los que no lo hicieron. La equidad tributaria se desconoce cuando se deja de
lado el principio de igualdad en las cargas públicas. La condición de moroso no
puede ser título para ver reducida la carga tributaria. La ley posterior
retroactivamente está produciendo una inequitativa distribución del esfuerzo
tributario que se supone fue establecido de manera igualitaria. La reasignación
de la carga tributaria paradójicamente favorece a quienes incurrieron en mora y
se acentúa en términos reales respecto de quienes observaron la ley. Los
problemas de eficiencia del aparato estatal, no pueden resolverse a costa de la
igualdad tributaria y de la abdicación del Estado de derecho. Las autoridades
que están instituidas para asegurar el cumplimiento de los deberes sociales de
los particulares, se ven compelidas por la ley a resignar de esta función, no
negociable, con el objeto de superar las falencias que exhiben en materia de
recaudo, las que debían resolverse a través de otros medios distintos.
AMNISTIA
TRIBUTARIA-Prohibición
Las amnistías
tributarias, transformadas en práctica constante, erosionan la justicia y la
equidad tributaria. Se produce, en el largo plazo, un efecto desalentador, en
relación con los contribuyentes que cumplen la ley y, respecto de los que
escamotean el pago de sus obligaciones, un efecto de irresistible estímulo para
seguir haciéndolo. La ley no puede contribuir al desprestigio de la ley.
Resulta aberrante que la ley sea la causa de que se llegue a considerar, en
términos económicos, irracional pagar a tiempo los impuestos.
Referencia:
Expediente D-1252
Actor: Isidoro
Arévalo Buitrago
Demanda de
inconstitucionalidad contra el artículo 243 de la Ley 223 de 1995 "Por la
cual se expiden normas sobre Racionalización Tributaria y se dictan otras
disposiciones"
Magistrado Ponente:
Dr. EDUARDO
CIFUENTES MUÑOZ
Santa Fe de Bogotá,
D.C., octubre ocho (8) de mil novecientos noventa y seis (1996).
Aprobada por acta Nº
46
La Sala Plena de la
Corte Constitucional, integrada por su Presidente Carlos Gaviria Díaz y por los
Magistrados Jorge Arango Mejía, Antonio Barrera Carbonell, Eduardo Cifuentes
Muñoz, José Gregorio Hernández Galindo,  Hernando Herrera Vergara, Alejandro
Martínez Caballero, Fabio Morón Díaz y Vladimiro Naranjo Mesa
EN NOMBRE DEL PUEBLO
Y
POR MANDATO DE LA CONSTITUCIÓN
ha pronunciado la
siguiente
S E N T E N C I A
En el proceso de
constitucionalidad contra el artículo 243 de la Ley 223 de 1995 "Por la
cual se expiden normas sobre Racionalización Tributaria y se dictan otras
disposiciones".
I. TEXTO DE LA NORMA REVISADA
LEY 223 de 1995
(diciembre 20)
"Por la cual se expiden normas sobre
Racionalización Tributaria y se dictan otras disposiciones"
El Congreso de Colombia
DECRETA:
(...)
CAPITULO XIII
(...)
Artículo 243.-
Saneamiento a contadores, revisores fiscales y administradores. Para efectos de
los saneamientos previstos en este capítulo, no se harán investigaciones, ni se
aplicarán sanciones por ningún motivo, a los contadores, revisores fiscales y
administradores, por hechos que sean objeto de tales saneamientos.
II.  ANTECEDENTES
1. El Congreso de la
República expidió la Ley 223 de 1995, "Por la cual se expiden normas sobre
Racionalización Tributaria y se dictan otras disposiciones", la cual fue
publicada en el Diario Oficial Nº 42.160 de diciembre 22 de 1995.
2. El ciudadano
Isidoro Arévalo Buitrago demandó el artículo 243 de la Ley 223 de 1995, por
considerarlo violatorio de los artículos 1°, 2°, 4°, 15, 21, 28, 29, 83, 95,
113, 116, 136-1, 150-17 y 158 de la Constitución Política.
3. La Unidad
Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por
intermedio de apoderada, presentó memorial en el cual solicita a la Corte que declare
la exequibilidad de la norma demandada.
4. El Procurador
General de la Nación (E), mediante concepto fechado el 27 de mayo de 1996,
solicitó a esta Corporación se declarara inhibida para fallar acerca de la
constitucionalidad del artículo 243 de la Ley 223 de 1995.
III. LA DEMANDA
Antes de formular
los cargos contra la norma acusada, el demandante enuncia una serie de
"antecedentes jurídicos" de la misma. Luego de un recuento de las
discusiones sostenidas por las Comisiones Redactoras del Proyecto de Código
Penal, en torno al delito de falsedad ideológica en documento privado, el actor
concluye que, en el Decreto 100 de 1980, quedó consagrada la figura de la
"falsedad en documento privado". De igual forma, el demandante trae a
colación sendas sentencias proferidas por la Corte Suprema de Justicia, en las
cuales la doctrina mayoritaria tiende a señalar que la falsedad ideológica en
documento privado sólo se presenta en aquellos casos en los cuales el
particular se encuentra expresamente obligado por la ley a decir la verdad. Por
último, el actor transcribe una serie de normas de la Ley 43 de 1990
(reglamentaria de la profesión de contador público) y del Código de Comercio,
en las cuales se consagra la obligación de los contadores, revisores fiscales y
administradores de decir la verdad en los documentos privados que deben aprobar
o sobre los que deben dar fe pública, y la correspondiente responsabilidad
penal.
A continuación, el
demandante formula los siguientes cargos contra el artículo 243 de la Ley 223
de 1995:
1. En primer lugar,
el libelista considera que "el saneamiento a contadores, revisores
fiscales y administradores, constituye una verdadera amnistía que los exonera
no solamente de las sanciones propias de la normatividad tributaria sino también
del delito de falsedad ideológica en documento privado establecido en el
artículo 221 del Código Penal, que el Congreso no puede 'amnistiar' por
tratarse de un delito común, lo cual viola la Constitución, en su Preámbulo y
en los artículos 1°, 2°, 4°, 95, 113, 116, 136-1 y 150-17".
En su concepto los
artículos 1°, 10 y 70 de la Ley 43 de 1990 y los artículos 157, 200, 292, 293 y
395 del Código de Comercio imponen en cabeza de contadores y administradores la
obligación de "decir la verdad", so pena de incurrir en el delito de
falsedad ideológica en documento privado. La norma acusada implica no sólo una
exoneración de sanciones administrativas sino, también, del delito de falsedad
ideológica en documento privado. Si bien el artículo 10 del Decreto Reglamentario
0196 de 1996 señala que el saneamiento a contadores y administradores se otorga
sin perjuicio de las sanciones penales a que haya lugar, ello no subsana el
vicio de constitucionalidad que exhibe el artículo 243 de la Ley 223 de 1995,
toda vez que la salvedad mencionada debe ser materia de ley y no de reglamento.
Opina el demandante que la norma acusada consagra una amnistía para un delito
común, lo cual contraviene el artículo 150-17 de la Carta que sólo establece la
posibilidad de amnistiar delitos políticos.
Según el actor, el
artículo 243 de la Ley 223 de 1995 viola también el Preámbulo y los artículos
1°, 2°, 4° y 136-1 de la Constitución, dado que impide que los infractores de
la ley sean castigados, lo cual atenta contra los principios de justicia,
igualdad y libertad y contra el deber de todo nacional y extranjero de
someterse a las leyes colombianas. La norma demandada comporta, además, una
intromisión del Congreso en las competencias de la Rama Judicial, como quiera
que esta es la única autorizada para "declarar si una persona ha cometido
delito, si es culpable o inocente, condenarla o exonerarla".
2. En segundo lugar,
el libelista manifiesta que el artículo atacado vulnera las normas superiores,
toda vez que "se condena 'ex post facto' al escarnio público al
contador público o revisor fiscal, sin haber sido oído y vencido, lo cual viola
la Constitución es sus artículos 15, 21, 28, 29 y 83". Según el actor,
la norma impugnada, al conceder una amnistía frente al delito de falsedad
ideológica en documento privado, parte de una premisa falsa, según la cual
"los contadores, revisores fiscales y administradores, por el hecho de
serlo y ejercer su profesión, son, 'per se', infractores consuetudinarios de la
ley, motivo por el cual debe amnistiárseles para asegurar el recaudo de los
tributos previstos en las amnistías y saneamientos concedidos a los
contribuyentes, (...), lo que, además de absurdo constituye un ex abrupto
jurídico, porque se está sindicando y condenando gratuita y públicamente, a los
citados profesionales, 'ex post facto', sin haber sido oídos y vencidos en
juicio, y, lo cual es peor, por ley, de haber incurrido en la comisión de
conductas reprochables y sancionables por la sociedad colombiana a la cual
pertenecen, sometiéndolos a la afrenta pública, atentando gravemente contra su
buena imagen personal y profesional, su fama, buen nombre y honra;
desconociéndoles el derecho a la intimidad personal, a la presunción de
inocencia y buena fe".
3. Por último, el
demandante considera que el artículo 243 de la Ley 223 de 1995 viola el
principio de unidad de materia, consagrado en el artículo 158 de la Carta. En
efecto, el actor estima que la "Jurisprudencia sostiene que (la ley)
puede ocuparse del establecimiento o la exoneración de conductas típicas
relacionadas, en el caso que nos ocupa, de asuntos tributarios, pero en ningún
caso establecer amnistías que involucren el Código Penal". Por otra
parte, las normas en materia penal deben ser tramitadas en primer debate por la
Comisión Primera Constitucional Permanente del Congreso de la República y no
por la Comisión Tercera, como ocurrió en el caso de la norma acusada, razón por
la cual ésta vulnera el artículo 157-1 de la Constitución.
IV. INTERVENCIONES
Intervención de
la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
-DIAN-
La apoderada de la
DIAN inicia su intervención con la afirmación de que "el saneamiento a
contadores, revisores fiscales y administradores es una amnistía que los
exonera de las sanciones propias de la normatividad tributaria". Según la
interviniente, en Colombia no se han penalizado las conductas que infringen el
deber de contribuir a la financiación de los gastos del Estado a través del
pago de tributos. Sin embargo, las normas tributarias sí establecen una serie
de sanciones de índole administrativa en caso de que los contribuyentes evadan
sus obligaciones fiscales. Las sanciones en materia tributaria se constituyen,
entonces, en un instrumento del que dispone el Estado para aumentar los
recaudos de impuestos y para disuadir a los evasores y, por ende, carecen de
"las connotaciones penales que pretende atribuirles el actor". A
diferencia de las penas imponibles por la comisión de delitos, las sanciones
tributarias no persiguen "la aflicción o resocialización del individuo en
forma directa, sino la formación en materia fiscal del asociado para hacerlo
consciente de su coadyuvancia en las cargas públicas del Estado".
En este orden de
ideas, la representante judicial de la DIAN estima que el saneamiento de las
conductas de contadores, revisores fiscales y administradores que consagra la
norma demandada, corresponde "a aquellas que obviamente tienen que ver con
la infracción a la normatividad tributaria, pues, pretender lo contrario sería
tanto como desconocer la naturaleza de las normas tributarias, el origen y
finalidad de las mismas así como el régimen sancionatorio especial previsto en
ellas". Igualmente, la apoderada de la Nación manifiesta que el artículo 243
de la Ley 223 de 1995 no configura una amnistía para un delito común sino que
busca la efectividad de un mecanismo "contenido en la reforma tributaria
que releva de las sanciones administrativas a quienes hayan incurrido en
contravención a la ley tributaria". A juicio de la interviniente, la norma
demandada sólo hace referencia a los saneamientos contemplados en el capítulo
XIII de la Ley 223 de 1995 (saneamiento de intereses, saneamiento de
declaraciones, saneamiento de contribuyentes que han cumplido con sus
obligaciones tributarias, saneamiento especial en favor de la Empresa Distrital
de Transporte Urbano, saneamiento para entidades sin ánimo de lucro,
saneamiento de impugnaciones), esto es, a "la exoneración de la
consecuencia fiscal que la ley prevé frente a contadores, administradores y
revisores fiscales por facilitar, asesorar, o avalar declaraciones que
contengan imprecisiones objeto de saneamiento". La apoderada de la DIAN
señala que las  sanciones de las que quedan exentos los contadores, revisores
fiscales y administradores, en virtud del artículo 243 de la Ley 223 de 1995,
son aquellas que se encuentran consagradas en los artículos 659 y 660 del
Estatuto Tributario, en caso de avalar declaraciones no conformes con la
realidad económica del contribuyente, llevar libros de contabilidad en forma
contraria a la ley, emitir certificados dirigidos a la administración
tributaria no conformes con la contabilidad o realidad económica del
contribuyente, etc.
De otra parte,
desecha el cargo del actor según el cual la norma acusada viola el principio de
unidad de materia legislativa, como quiera que ésta presenta un carácter
eminentemente tributario directamente relacionado con las materias a las que se
refiere la Ley 223 de 1995.
Por último, la
interviniente señala que, en el presente caso, los cargos contra el artículo
demandado se fundan en una particular interpretación que de éste efectúa el
actor, lo cual choca con la doctrina establecida por la Corte Constitucional
según la cual "en tratándose de juicios de constitucionalidad no es
posible acceder a las pretensiones de un accionante que se fundamente en una de
las posibles interpretaciones que pueda admitir la norma".
V. Concepto del Procurador General de la Nación
El Procurador General de la Nación (E),
solicita a la Corporación declararse inhibida para decidir acerca de la
constitucionalidad del artículo 243 de la Ley 223 de 1995, en razón de la
ineptitud sustantiva de la demanda.
El representante del
Ministerio Público, comienza su intervención señalando que la tesis del actor
para solicitar la declaratoria de inexequibilidad de la norma acusada, según la
cual ésta consagra una amnistía por delitos comunes, es apenas una hipótesis
normativa por él deducida que no corresponde al sentido jurídico del texto
impugnado. Frente a este tipo de situaciones, la Corte Constitucional ha sido
clara al determinar que "la inexequibilidad que ante ella se solicita debe
recaer sobre un texto real y no simplemente deducido por el actor o
implícito".
Según la vista
fiscal, un simple repaso del artículo 243 de la Ley 223 de 1995 pone de
manifiesto que el Legislador, en  ningún momento, quiso establecer una amnistía
por delitos comunes en los términos que para la procedencia de esta figura
requiere la Carta Política. Opina el Procurador que, una "decisión de esa
trascendencia exige una manifestación expresa y cualificada del
Legislador".
Además de lo
anterior - estima el concepto fiscal -, una interpretación "sistemática y
contextual" de la norma acusada pone en evidencia que "lo que
persigue el legislador con la mayor parte de las disposiciones que integran el
capítulo XIII de la Ley 223 de 1995 es establecer un saneamiento en variados
aspectos", que implica "que la exoneración de investigaciones y
sanciones a los contadores, revisores fiscales y administradores por hechos que
son objeto de ese saneamiento, se refiere única y exclusivamente a materias de
índole tributaria y no a otras, y por lo tanto no comprende la concesión de
amnistías para delitos comunes como lo propone equivocadamente el
accionante".
VI.  FUNDAMENTOS
Competencia
1. La Corte
Constitucional es competente para conocer de la presente demanda, en virtud de
lo dispuesto por el artículo 241-4 de la Constitución Política.
Primer cargo: la
norma acusada consagra una amnistía para el delito de falsedad ideológica en
documento privado
2. La norma
demandada establece que a los contadores, revisores fiscales y administradores
no se les seguirá investigación, ni se les aplicarán sanciones por ningún
motivo relacionado con los hechos objeto de los saneamientos tributarios
contemplados en el capítulo XIII de la Ley 223 de 1995.
El demandante
formula una interpretación literal y exegética del artículo cuestionado, según
la cual éste no establece distinción alguna en cuanto a la naturaleza jurídica
de las investigaciones y sanciones a que allí se hace referencia. En este
sentido, no sólo quedarían excluidas las sanciones e investigaciones de índole
meramente administrativa, sino también aquellas que corresponden al ámbito
específico del derecho penal ordinario. Por esta razón, considera que la norma
estudiada es inexequible dado que consagra una amnistía para delitos comunes.
Sin embargo, los
intervinientes señalan que la disposición demandada, interpretada en forma
sistemática y armónica con las otras disposiciones que componen el capítulo
XIII de la Ley 223 de 1995, sólo exime a los contadores, revisores fiscales y
administradores de las sanciones de carácter administrativo consagradas en el Estatuto
Tributario (Decreto 624 de 1989, arts. 659 y 660). Al respecto advierten que
las conductas que dan lugar a los saneamientos de que trata el mencionado
capítulo, no tienen consecuencias de orden penal sino únicamente
disciplinarias, de conformidad con lo dispuesto por los artículos 659 y 660 del
Estatuto Tributario.
Frente a las
interpretaciones divergentes antes expuestas, compete a la Corte, en primer
término, definir cuál es el alcance de la disposición demandada a fin de
aclarar si la inmunidad que consagra se extiende al ámbito del derecho penal
ordinario.
3. Los saneamientos
a los cuales se refiere la disposición cuestionada son los siguientes: (1) el
saneamiento de intereses (artículo 238), según el cual los contribuyentes,
responsables y agentes de retención de los impuestos que administra la DIAN que
cancelen las sumas que adeuden por estos conceptos, antes del 31 de marzo de
1996, serán exonerados del pago de intereses de mora y de la actualización de
sus deudas; (2) el saneamiento de declaraciones (artículo 239), a cuyo tenor
los contribuyentes, responsables, agentes de retención y entidades obligadas a
presentar declaración de ingresos y patrimonio que no lo hayan hecho, podrán
hacerlo hasta el 15 de febrero de 1996 sin hacerse acreedores a la sanción por
extemporaneidad consagrada en el Estatuto Tributario; (3) el saneamiento
aduanero y tributario de los equipos y vehículos de la liquidada Empresa
Distrital de Transporte Urbano (artículo 241); (4) el saneamiento para
entidades sin ánimo de lucro que no hubieren presentado solicitud de
calificación, a las cuales se extiende el plazo para presentar la mencionada
solicitud (artículo 242); (5) el saneamiento a empresas de servicios públicos
(artículo 244), según el cual quedan exentas de pagar a la DIAN los valores que
le adeuden cuando hayan facturado y cobrado un menor valor del IVA o no hayan
efectuado las retenciones a que estaban obligadas; (6) el saneamiento de
impugnaciones (artículo 245), según el cual los contribuyentes y responsables
de impuestos sobre la renta, ventas, consumo, timbre y retención en la fuente a
quienes se les haya notificado requerimiento especial, pliego de cargos,
liquidación de revisión o resolución sancionatoria, que desistan de las
objeciones, recursos o acciones administrativas y acepten deber el mayor
impuesto que surja de los mencionados actos administrativos, serán exonerados
del pago de parte del mayor impuesto aceptado y del anticipo del año gravable
siguiente y de las sanciones, actualización e intereses; (7) el saneamiento de
demandas contencioso administrativas (artículo 246), según el cual los
contribuyentes y responsables de impuestos sobre la renta, ventas, consumo,
timbre y retención en la fuente que hayan presentado demanda de nulidad y
restablecimiento del derecho y desistan totalmente de ésta, serán exonerados
del mayor impuesto a su cargo y del anticipo del año gravable siguiente y de
las sanciones, actualización e intereses.
La mayoría de las
conductas que se contemplan en los artículos referidos, hacen relación a
irregularidades como la no presentación o presentación extemporánea de la
declaración tributaria que, en principio, no darían lugar a responsabilidad
penal de los terceros mediatos en la relación jurídico tributaria. Sin embargo,
el saneamiento de impugnaciones, contemplado en el artículo 245, puede
referirse a la comisión de irregularidades materiales - inexactitudes - que,
eventualmente, podrían dar lugar a responsabilidad penal de quienes estando
obligados, en virtud de la ley, a decir la verdad, hubieren señalado en los
documentos tributarios hechos ajenos a la realidad.
Tanto para los
contadores, como para los revisores fiscales y los administradores, se predica
el deber legal de lealtad con el Estado, en particular en lo que atañe a
suministrar a las autoridades datos ciertos respecto de hechos propios del
ámbito de su profesión. Esta obligación surge, en especial, de los artículos
157, 212 y 293 del Código de Comercio, tácitamente derogados por el artículo 43
de la Ley 222 de 1995, y de los artículos 1, 10 y 70 de la Ley 43 de 1990, que
regula de la profesión de contador público.
Antes de la
expedición de la citada Ley 222 de 1995, la violación de los aludidos deberes
profesionales podía acarrear al contador, revisor fiscal o administrador, las
sanciones establecidas para la comisión del tipo penal de falsedad en documento
privado (Código Penal art. 221). Actualmente, el artículo 43 de la Ley 222 de
1995, consagra la pena de prisión de uno a seis años, para quien, a sabiendas,
suministre datos a las autoridades o expida constancia o certificación
contraria a la realidad u, ordene, tolere, haga o encubra una falsedad en los
estados financieros o en sus notas.
Con fundamento en
las anteriores consideraciones, la Corte entiende que varios de los hechos
constitutivos de los saneamientos de que trata el capítulo XIII de la Ley 223
de 1995, pueden llegar a tipificar conductas delictivas, sancionadas
penalmente.
Por esta razón, la
simple interpretación literal y exegética del artículo 243 de la Ley 223 de
1995, no puede desconocer que éste hace referencia, inclusive, a las
investigaciones y sanciones de carácter penal que pudieren llegar a entrañar
los saneamientos contemplados en el capítulo XIII de la Ley 223 de 1995, pues
ello se deriva con claridad de la cláusula: “ (...) no se harán
investigaciones, ni se aplicarán sanciones por ningún motivo (...) ”
contenida en la citada norma.
Por lo anterior,
pese a que una interpretación sistemática de la disposición estudiada, como la
propuesta por los intervinientes, parece más acorde con el espíritu de la Ley
de la cual forma parte, no cabe duda de que su texto admite una interpretación
más favorable para el presunto implicado, en virtud de la cual la inmunidad que
consagra se extiende incluso al ámbito del derecho penal ordinario.
4. En las
circunstancias descritas, la Corte se pregunta si es constitucional que la ley
exonere a los contadores, revisores fiscales y administradores de la
responsabilidad de orden penal a la que virtualmente hubiere lugar en razón de
los hechos que son objeto de los saneamientos contemplados en el capítulo XIII
de la mencionada Ley 223 de 1995.
El efecto de la
norma demandada consistiría, por una parte, en que la Fiscalía General de la
Nación no podría investigar a los contadores, revisores fiscales y
administradores que hubieren contravenido normas de carácter penal en razón de
los hechos constitutivos de los mencionados saneamientos. De otro lado, las
acciones penales en curso, contra contadores, revisores fiscales y
administradores por los hechos ya anotados, deberían declararse precluídas.
En síntesis, de la
norma acusada podría derivarse una concesión de beneficios de índole penal a
presuntos responsables o a los sindicados de los delitos comunes que puedan
derivarse de los hechos sobre los cuales se fundan los saneamientos
contemplados en el capítulo XIII de la Ley 223 de 1995.
5. En los precisos
términos del artículo 150-17 de la Carta Política, los beneficios que tiendan a
exonerar a un convicto de la correspondiente responsabilidad penal - amnistías
o indultos -, sólo pueden ser concedidos por el Congreso de la República, de
manera extraordinaria, a delincuentes o sindicados de delitos políticos.
En efecto, esta
Corporación tiene establecido que la concesión de este tipo de beneficios,
fuera de los eventos contemplados en el anotado artículo 150-17 superior, es
violatoria de la Constitución y, por lo tanto, inexequible. Sobre el
particular, la Corte ha manifestado:
"Constituye
flagrante quebrantamiento de la justicia, y de la propia Constitución, el dar
al delincuente común el tratamiento de delincuente político. La Constitución
distingue los delitos políticos de los delitos comunes para efectos de acordar
a los primeros un tratamiento más benévolo con lo cual mantiene una tradición
democrática de estirpe humanitaria, pero en ningún caso autoriza al legislador,
ya sea ordinario o de emergencia para establecer por vía general un tratamiento
más benigno para cierto tipo de delitos comunes, con exclusión de otros. El
Estado no puede caer en el funesto error de confundir la delincuencia común con
la política. (...) La acción delictiva de la criminalidad común no se dirige
contra el Estado como tal,  ni contra el sistema político vigente, buscando sustituirlo
por otro distinto, ni persigue finalidades altruistas, sino que se dirige
contra los asociados, que se constituyen así en víctimas indiscriminadas de esa
delincuencia. (...).
Admitir tamaño
exabrupto es ir contra toda realidad y contra toda justicia. La Constitución es
clara en distinguir el delito político del delito común. Por ello prescribe
para el primero un tratamiento diferente, y lo hace objeto de beneficios como
la amnistía o el indulto, los cuales sólo pueden ser concedidos, por votación calificada
por el Congreso Nacional, y por graves motivos de conveniencia pública (art.
50, num. 17), o por el Gobierno, por autorización del Congreso (art. 201, num.
2o.). Los delitos comunes en cambio, en ningún caso pueden ser objeto de
amnistía o de indulto. El perdón de la pena, así sea parcial, por parte de
autoridades distintas al Congreso o al Gobierno, -autorizado por la ley,
implica un indulto disfrazado[1]”.
En consecuencia,
resulta contrario a la Constitución otorgar a ciertos ciudadanos una amnistía
por los delitos comunes que hubieren cometido al incurrir en las conductas que
son objeto de saneamiento fiscal en virtud de lo dispuesto en el Capítulo XIII
de la Ley 223 de 1995. Por lo tanto, la Corte deberá declarar contraria a la
Constitución la interpretación de la norma estudiada que admite exonerar a los
contadores, revisores fiscales y administradores, de las investigaciones y
sanciones de carácter penal.
6. La Corte
considera que el artículo 243 de la Ley 223 de 1995, tiene una relación íntima
con las normas del capítulo XIII de la misma que, en términos generales, se
refieren a diversos tipos de “saneamientos”. En efecto, la norma demandada
dispone: “Para efecto de los saneamientos previstos en este capítulo, no se
harán investigaciones, ni se aplicarán sanciones por ningún motivo, a los
contadores, revisores fiscales y administradores, por hechos que sean objeto de
tales saneamientos”. De no integrarse la proposición jurídica completa con las
disposiciones relativas a los saneamientos (arts 238, 239, 241, 242, 243, 244,
245, 246 y 247), no se podrá establecer la conducta concreta de los indicados
profesionales y la consiguiente constitucionalidad o inconstitucionalidad de la
exclusión de responsabilidad que consagra la norma demandada. De otro lado, no
parece coherente que el contribuyente mantenga incólume el beneficio derivado
del saneamiento y, en cambio, el revisor fiscal, el contador o el administrador
que con aquél fraguaron el comportamiento irregular, en el caso de que se
declare la inconstitucionalidad del anotado precepto, terminen sin gozar de la
inmunidad que se extendería injustificadamente sólo al primero. En otras
palabras, el autor principal del ilícito tributario sería perdonado, en tanto
que sus copartícipes no. En consecuencia, la Corte procederá a integrar la
proposición jurídica completa, que comprende los artículos de la ley demandada
que a continuación se transcriben.
ARTICULO 238. Saneamiento
de intereses. Los
contribuyentes, responsables y agentes de retención de los tributos que
administra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, que cancelen las
sumas debidas por tales conceptos, a más tardar el 31 de marzo de 1996, tendrán
derecho a que se les exonere de los intereses de mora y de la actualización de
la deuda, correspondientes a las sumas pagadas. Los contribuyentes,
responsables y agentes de retención,  que a la fecha de vigencia de la presente
ley se encuentren en proceso concordatario debidamente legalizado, tendrán
plazo hasta el primero de julio de 1996.
El saneamiento
previsto en este artículo, sólo será aplicable a las deudas de plazo vencido
que se hubieren causado hasta el primero de julio de 1995.
Parágrafo. El saneamiento a que se refiere el
presente artículo, también se aplicará a los acuerdos de pago celebrados con
anterioridad a la vigencia de la presente ley.
ARTICULO 239.
Saneamiento de declaraciones. Los contribuyentes, responsables, agentes de retención y entidades
obligadas a presentar declaración de ingresos y patrimonio, que no hubieren
presentado sus declaraciones tributarias, podrán hacerlo a más tardar el 15 de
febrero de 1996, sin que haya lugar al pago de la sanción por extemporaneidad
señalada en cada caso en el estatuto tributario.
Quienes hagan uso de
la opción prevista en este artículo, podrán pagar los impuestos que resulten a
su cargo en las declaraciones objeto de saneamiento, dentro del plazo señalado
en el artículo precedente con el beneficio allí concedido.
Parágrafo 1. Los declarantes que antes del primero de
julio de 1995 hubieren presentado sus declaraciones tributarias sin el
cumplimiento de los requisitos señalados en los artículos 580, 650-1 y 650-2
del estatuto tributario o presenten errores en la identificación del período
fiscal, podrán subsanar los correspondientes errores u omisiones, mediante la
presentación de declaraciones de corrección en las entidades autorizadas para
el recaudo de los impuestos administrados por la DIAN, de la jurisdicción a que
corresponda sin que haya lugar al pago de sanciones por este concepto.
Para tener derecho a
este beneficio, las declaraciones de corrección deben ser presentadas a más
tardar el 15 de febrero de 1996.
Parágrafo 2. Concédese amnistía a los establecimientos
públicos, sociedades de economía mixta en las que el Estado posea más del 90% y
empresas comerciales o industriales del Estado o cualquier nivel territorial
sancionadas como resultado de la suscripción de sus declaraciones de retención
en la fuente o declaraciones de ingresos o patrimonios por el tesorero o
pagador o por funcionario distinto del representante legal.
ARTICULO 241. Considéranse saneados aduanera y
tributariamente los equipos y vehículos de la liquidada Empresa Distrital de
Transporte Urbano, EDTU.
ARTICULO 242.
Saneamiento para entidades sin ánimo de lucro. Las entidades sin ánimo de lucro del régimen
tributario especial que no hubieren presentado la solicitud de calificación,
podrán hacerlo hasta el 28 de febrero de 1996. En dicho caso, el término para
declararse extiende hasta un mes después de la fecha en que se resuelva
definitivamente la solicitud de calificación.
ARTICULO 243.
Saneamiento a contadores, revisores fiscales y administradores. Para efectos de los saneamientos previstos
en este capítulo, no se harán investigaciones, ni se aplicarán sanciones por
ningún motivo, a los contadores, revisores fiscales y administradores, por
hechos que sean objeto de tales saneamientos.
ARTICULO 244.
Saneamiento a empresas de servicios públicos. Las empresas de servicios públicos que hayan facturado
y cobrado un menor valor del impuesto a las ventas en la prestación del
servicio por los años 1993, 1994 y primer semestre de 1995, o no hayan
efectuado las retenciones a que estaban obligadas durante el mismo término,
quedan exentas de pagar a la DIAN dichos valores incluidos los intereses y la
actualización. De igual exención gozarán los municipios que no hayan pagado la
retención en la fuente hasta el año 1994.
ARTICULO 245.
Saneamiento de impugnaciones. Los contribuyentes y responsables de los impuestos sobre la renta,
consumo, ventas, timbre y retención en la fuente, a quienes se les haya
notificado antes de la vigencia de esta ley, requerimiento especial, pliego de
cargos, liquidación de revisión o resolución que impone sanción, y desistan
totalmente de las objeciones, recursos o acciones administrativas, y acepten
deber el mayor impuesto que surja de tales actos administrativos, o la
correspondiente sanción, según el caso, quedarán exonerados de parte del mayor
impuesto aceptado, así como del anticipo del año siguiente al gravable, de las
sanciones, actualización e intereses correspondientes, o de parte de la
sanción, su actualización e intereses, según el caso.
Para tal efecto,
dichos contribuyentes deberán presentar un escrito de desistimiento ante la
respectiva administración de impuestos y aduanas nacionales y antes del primero
de abril de 1996, en el cual se identifiquen los mayores impuestos aceptados o
sanciones aceptadas y se alleguen las siguientes pruebas:
a) La
prueba del pago de la liquidación privada del impuesto de renta por el año
gravable 1994 y la del pago de la liquidación privada correspondiente al
período materia de la discusión, relativa al impuesto objeto del desistimiento,
o de la sanción aceptada;
b) La
prueba del pago, sin sanciones, actualización, intereses, ni anticipo del año
siguiente al gravable, del 25% del mayor impuesto que se genere como
consecuencia del requerimiento especial, o del 25% de la sanción sin intereses
ni actualización, que se genere en el pliego de cargos o en el acta de
inspección de libros de contabilidad, en el evento de no haberse notificado
acto de determinación oficial del tributo o resolución sancionatoria, y
c) La
prueba del pago, sin sanciones, intereses, actualización, ni anticipo del año
siguiente al gravable, del 50% del mayor impuesto determinado por la
administración de impuestos, o del 50% de la sanción sin intereses ni
actualización, en el evento de haberse notificado acto de determinación oficial
del tributo o resolución sancionatoria.
Parágrafo 1. Los contribuyentes cuyas reclamaciones y
demandas se encuentren dentro del término de caducidad para acudir ante los
tribunales de lo contencioso administrativo y no lo hubieren hecho podrán
acogerse a lo previsto en el literal c) de este artículo, para lo cual
presentarán el correspondiente escrito ante la respectiva administración de
impuestos y aduanas nacionales.
Parágrafo 2. Las manifestaciones y desistimientos de
que trata este artículo, tienen el carácter de irrevocables.
Parágrafo 3. Cumplidas las exigencias de este
artículo, se dará por terminado el proceso y se ordenará el archivo del
expediente.
ARTICULO 246.
Saneamiento de demandas ante la jurisdicción contencioso administrativa. Los contribuyentes y responsables de los
impuestos sobre la renta, consumo, ventas, retención en la fuente y timbre
nacional, que hayan presentado demanda de nulidad y restablecimiento del
derecho ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, con respecto a
la cual no se haya proferido sentencia definitiva, y desistan totalmente de su
acción o demanda, quedarán exonerados del mayor impuesto a su cargo, así como
del anticipo del año siguiente al gravable, de las sanciones, intereses y
actualización correspondiente. Para tal efecto, dichos contribuyentes deberán
presentar un escrito de desistimiento ante el tribunal respectivo o ante el
Consejo de Estado, según corresponda antes de que se dicte fallo definitivo, y
en todo caso, antes del 1º de abril de 1996, adjuntando las siguientes pruebas:
a) Si
el proceso se halla en primera instancia, la prueba del pago, sin sanciones,
intereses, actualización, ni anticipo del año siguiente al gravable, del 65%
del mayor impuesto discutido. Cuando se trate de un proceso contra una
resolución que impone sanción, se debe acreditar el pago del 65% de la sanción,
sin intereses, ni actualización.
Si el proceso se
halla en única instancia o en conocimiento del honorable Consejo de Estado, la
prueba del pago sin sanciones, intereses, actualización, ni anticipo del año
siguiente al gravable, del 80% del mayor impuesto discutido, o del 80% de la
sanción, sin intereses, ni actualización, cuando se trate de un proceso contra
una resolución que impone sanción, y
b) La
prueba del pago de la liquidación privada por el año 1994 relativa al impuesto
sobre la renta cuando se trate de un proceso por dicho impuesto.
La prueba del pago
de las declaraciones del impuesto sobre las ventas correspondientes al año
1994, cuando se trate de un proceso por dicho impuesto.
La prueba del pago
de las declaraciones de retención en la fuente correspondientes al año 1994, cuando
se trate de un proceso por impuestos de timbre o por retención en la fuente.
El auto que acepte
el desistimiento deberá ser notificado personalmente al jefe de la división
jurídica de la respectiva administración de impuestos y aduanas nacionales en
el caso de los tribunales administrativos y al jefe de la división de
representación externa de la sub-dirección jurídica de la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales, en el caso del Consejo de Estado.
Contra la
providencia que resuelva este desistimiento será procedente el recurso de
apelación por parte del contribuyente.
Parágrafo. Las manifestaciones y desistimientos de
que trata este artículo tienen el carácter de irrevocables.
ARTICULO 247.
Competencia. La
competencia para resolver las solicitudes de saneamiento que se presenten ante
la administración tributaria, radica en el jefe de la división jurídica de la
respectiva administración de impuestos y aduanas nacionales, el cual deberá
resolverla favorablemente cuando se reúnan las exigencias previstas en esta
ley. Contra la providencia que resuelva la petición no procede recurso alguno
por la vía gubernativa.
7. Las normas
demandadas conforman el conjunto de reglas sustanciales y procedimentales de lo
que en la tradición colombiana se conoce con el nombre de “amnistía tributaria”
y que en el texto de la ley se designa con el vocablo “saneamiento”. La
expresión alude a un resultado final que se predica del contribuyente que
obtiene del Estado el finiquito de sus obligaciones fiscales, hasta la fecha
incumplidas, luego de allanarse a las condiciones pecuniarias y de otro orden
que para el efecto establece la ley. La medida, sin embargo, no mira
exclusivamente el interés del contraventor, sino también el del erario que
incrementa sus fondos presentes y futuros.
La ley examinada
regula diversos saneamientos. El “saneamiento de intereses”, se aplica a los
contribuyentes, responsables y agentes de retención de los tributos, que no los
hubieren cancelado, lo que podrán hacer hasta el 31 de marzo de 1996, sin que
la deuda se actualice y sin que se les cobre intereses de mora.
El “saneamiento de
declaraciones”, se concede a los contribuyentes, responsables, agentes de
retención y entidades obligadas a presentar declaración de ingresos y
patrimonio, que no hubieren presentado sus declaraciones tributarias, lo que
podrán hacer hasta el día 15 de febrero de 1996, sin necesidad de pagar la
sanción de extemporaneidad, los intereses de mora y la actualización de la
deuda vencida. El beneficio anterior se extiende también a los declarantes que
hubieren omitido ciertos requisitos o incurrido en errores u omisiones, quienes
podrán presentar las declaraciones de rectificación.
La “amnistía” por
sanciones impuestas como resultado de la suscripción de sus declaraciones de
retención en la fuente o declaraciones de ingresos o patrimonios, se establece
en beneficio de las entidades descentralizadas del Estado de cualquier nivel.
El “saneamiento para
entidades sin ánimo de lucro”, se confiere a las entidades de esta naturaleza
que no hubieren presentado la solicitud de calificación, lo que podrán realizar
hasta el 28 de febrero de 1996 y, en este evento, el término para declarar se
extiende hasta un mes después de la fecha en que se resuelva definitivamente la
solicitud de calificación.
El “saneamiento a
contadores, revisores fiscales y administradores”, se refiere a la exclusión de
cualquier sanción que pueda corresponderles en razón de su participación en los
hechos materia de saneamiento.
El “saneamiento a
empresas de servicios públicos”, apareja la exención completa de sus
obligaciones fiscales por concepto de las menores facturaciones y cobros del
impuesto a las ventas por los años 1993, 1994 y primer semestre de 1995, lo mismo
que por haber dejado de efectuar las respectivas retenciones. La exención
ampara igualmente a los municipios que no hayan pagado la retención en la
fuente hasta el año de 1994.
El “saneamiento de
impugnaciones” incluye a las personas a las que se haya notificado
requerimiento especial, pliego de cargos, liquidación de revisión o resolución
que impone sanción, que por el hecho de aceptar el mayor valor que surja de
éstos actos y de desistir de las objeciones, recursos o acciones, quedan
exonerados de dicho incremento y de los respectivos intereses, sanciones y
actualización, para lo cual, entre otros requisitos, deben cancelar la
liquidación privada.
El “saneamiento de
demandas ante la jurisdicción contencioso administrativa”, beneficia a los
contribuyentes que hubieren presentado demanda de nulidad y restablecimiento
del derecho ante dicha jurisdicción y que desistan de la misma. La exoneración
abarca porcentajes variables del mayor impuesto objeto de controversia y la
totalidad de los correspondientes intereses y sanciones adicionales.
8. Las medidas de
saneamiento descritas tienen varias características comunes. La primera, las
personas y entidades a las que se aplican, son aquéllas que han incumplido las
leyes tributarias que consagran deberes y obligaciones de diversa índole. La
segunda, el estímulo que la ley ofrece a los sujetos anteriores con el objeto
de que ajusten sus cuentas con el erario, consiste en eliminar cargos como la
mora, la extemporaneidad, la actualización monetaria y, tratándose de las
entidades públicas, la entera obligación. La tercera, el Estado, en
consecuencia, renuncia parcial o totalmente, en favor de los deudores, a
recibir el pago de los créditos que le son debidos y, por consiguiente, se
abstiene de exigir su pago por la vía administrativa o judicial. La cuarta, las
medidas de saneamiento son genéricas en el sentido de no fundarse en
situaciones excepcionales específicas y beneficiar indiscriminadamente a los
deudores morosos.
El problema
constitucional que plantean las amnistías o saneamientos genéricos como los que
consagran las normas examinadas es complejo. De una parte, debe precisarse si
los saneamientos equivalen a las exenciones que la ley, en los términos de la
Constitución, puede decretar. Adicionalmente, tiene que analizarse el alcance
del poder del Estado para conceder beneficios fiscales, frente al principio de
igualdad y equidad tributaria.
9. Podría
considerarse que las disposiciones arriba transcritas, pueden legítimamente
adoptarse mediante ley, pues a ésta corresponde autorizar exenciones de
impuestos, contribuciones o tasas nacionales (C.P. art. 154). Sin embargo, si
se tiene presente que el saneamiento o amnistía opera una condonación o
remisión de la obligación tributaria preexistente, se comprende la distancia
conceptual que la separa de la noción de exención.
Si bien la exención
supone la concesión de un beneficio fiscal, no tiene el carácter de medio
extintivo extraordinario de la obligación tributaria. La exención se refiere a
ciertos supuestos objetivos o subjetivos que integran el hecho imponible, pero
cuyo acaecimiento enerva el nacimiento de la obligación establecida en la norma
tributaria. Gracias a esta técnica desgravatoria, con criterios razonables y de
equidad fiscal, el legislador puede ajustar y modular la carga tributaria -
definida previamente a partir de un hecho o índice genérico de capacidad
económica -, de modo que ella consulte atributos concretos del sujeto gravado o
de la actividad sobre la que recae el tributo. Se concluye que la exención
contribuye a conformar el contenido y alcance del tributo y que no apareja su
negación.
La diferencia de la
exención con el saneamiento o amnistía, de acuerdo con lo expuesto, puede
ilustrarse de múltiples maneras. Mientras que el contribuyente, beneficiario de
una exención, por ejemplo, resta su monto del valor de la renta gravable, a la
cual luego se aplica la tarifa impositiva correspondiente, la persona
amnistiada cancela la suma adeudada por concepto de un tributo, pero deja de
pagar otras sumas que en estricto rigor debía pagar por verificarse y
concretarse en su caso la obligación tributaria. En suma, la exención da lugar
a la realización del hecho imponible, pero impide la actualización del
impuesto; el saneamiento o amnistía, por su parte, se predica de obligaciones
tributarias perfeccionadas y plenamente exigibles, respecto de las cuales ex
ante no se ha dispuesto por la ley ninguna circunstancia objetiva o
subjetiva capaz de reprimir su nacimiento.
10. Luego de haber
definido que las amnistías o saneamientos genéricos, no quedan comprendidos
dentro de la potestad de exención concedida a la ley, resta analizar si las
medidas objeto de análisis violan la igualdad tributaria y afectan, por
consiguiente, la equidad fiscal.
Los beneficios
tributarios contemplados en la ley demandada, favorecen a los deudores morosos
del fisco. El "saneamiento de contribuyentes", busca imprimirle a los
restantes saneamientos visos de generalidad, lo que en modo alguno logra
realizar. La dispensa legal, en todo caso, escinde el universo de los
contribuyentes en dos grupos, los morosos y los no morosos. Sólo a los primeros
se los exonera parcialmente de sus obligaciones tributarias. En relación con
los segundos, simplemente se dispone que sus declaraciones privadas adquieran
firmeza. Desde el punto de vista de la exoneración del pago de las obligaciones
tributarias, es claro que se establece un beneficio circunscrito a los deudores
morosos y, justamente, tomando en consideración dicha condición.
Establecida la
disparidad de trato, entra la Corte a estudiar si el régimen diferenciado que
la ley consagra tiene un asidero objetivo y razonable. De lo contrario, la ley
habría introducido una discriminación que altera la igualdad de los
contribuyentes y la equidad en la que debe informarse el sistema tributario.
No viola en ningún
sentido la Constitución, que una ley pretenda conceder a los contribuyentes
morosos una oportunidad para resolver su situación fiscal. Tampoco quebranta la
Carta que el Estado haga uso de ciertos instrumentos de recaudo, con el objeto
de recuperar, así sea parcialmente, sus créditos, máxime si de lo anterior se
sigue el aumento de personas que ingresan a la base de contribuyentes.
El acicate al cual
ha recurrido la ley, desde el punto de vista de su idoneidad y eficacia, para
lograr realizar la finalidad que se ha propuesto, se revela altamente efectivo.
La oportunidad de pagar impuestos atrasados o efectuar la devolución de
retenciones, sin pagar intereses, ni ver incrementado el principal en virtud de
su actualización monetaria, a lo que se suma que el importe de la obligación
por el simple paso del tiempo sólo representa una fracción de la originaria, en
verdad constituye para el moroso un estímulo poderoso para ponerse al día con el
fisco. De otro lado, la liberalidad del erario, puede suscitar una respuesta de
este grupo de personas que, dada las condiciones que se les brinda, con miras a
hacerse a los beneficios que otorga la ley, procederán a pagar parte de sus
obligaciones y así el fisco recuperará algo de sus acreencias.
No obstante que las
medidas mencionadas sean eficaces e idóneas en relación con la finalidad
pretendida, son claramente desproporcionadas. El régimen que ordena la ley a la
vista de una diferenciación o distinción que efectúa, debe guardar una
razonable proporción con la disparidad de las situaciones que le sirven de
premisa. Si el término de comparación viene dado por la condición de moroso de
un contribuyente, a todas luces resulta desproporcionado conceder al moroso el
beneficio de pagar al fisco - para solucionar la obligación tributaria - sólo
una fracción de lo que efectivamente pagó el contribuyente puntual que
satisfizo integralmente su cuota de colaboración establecida por la ley.
Aquí la norma
pervierte la regla de justicia, que ordena tratar a los iguales de modo igual y
a los desiguales de modo desigual. En efecto, el criterio que introduce el
legislador para conceder el beneficio es el estado de mora del deudor, de
suerte que al desacatar con esta decisión el principio de imparcialidad, la
aplicación de la norma inexorablemente conduce a una situación inequitativa,
como que quienes cumplieron oportuna y fielmente con su deber de tributar son
tratados peor que los que no lo hicieron.
La equidad tributaria
se desconoce cuando se deja de lado el principio de igualdad en las cargas
públicas. La condición de moroso no puede ser título para ver reducida la carga
tributaria. La ley posterior retroactivamente está produciendo una inequitativa
distribución del esfuerzo tributario que se supone fue establecido de manera
igualitaria. La reasignación de la carga tributaria paradójicamente favorece a
quienes incurrieron en mora y se acentúa en términos reales respecto de quienes
observaron la ley.
No se ha demostrado
que las medidas arbitradas por el legislador sean estrictamente necesarias para
alcanzar la finalidad que se había propuesto realizar. Corresponde al Estado
recaudar los impuestos dejados de pagar y para el efecto dispone de poderosas
herramientas administrativas y judiciales, las que ejercidas con eficiencia
seguramente pueden redundar en la recuperación inclusive mayor de las
acreencias insatisfechas.
Los problemas de
eficiencia o eficacia del aparato estatal, no pueden resolverse a costa de la
igualdad tributaria y de la abdicación del Estado de derecho. En materia
tributaria, la eficacia puede, en ocasiones, desplazar la primacía que por
regla general debe mantener la equidad. Sin embargo, no puede sostenerse que la
solución de la ineficiencia del aparato estatal dedicado a cobrar los créditos
fiscales pueda ser la de alterar retroactivamente la carga tributaria de los
contribuyentes colocados en la misma situación, salvo en lo que tiene que ver
con la mora en el pago de sus obligaciones. En estas condiciones asimismo se
sacrifica el estado de derecho. Las autoridades que están instituidas para
asegurar el cumplimiento de los deberes sociales de los particulares (C.P. art.
2), se ven compelidas por la ley a resignar de esta función, no negociable, con
el objeto de superar las falencias que exhiben en materia de recaudo, las que
debían resolverse a través de otros medios distintos. La ley llega hasta el
extremo de renunciar a practicar las liquidaciones de revisión respecto de los
declarantes cumplidos, pero lo hace con el objetivo de darle un barniz de
postiza generalidad y legitimidad a los beneficios que concede a los deudores
morosos. El estado de derecho que se sustenta, no sólo en el respeto de los
derechos, sino también en el acatamiento de los deberes y en la seguridad de
que el Estado impondrá su observancia, termina  convertido en el artículo
negociable y en el precio que se ha de pagar para colmar las aulagas y apremios
del fisco, originados claramente en la ineficiencia de la administración.
La ley no puede
restarle efectividad a los deberes de solidaridad y, en especial, al de
tributación (C.P. art. 2 y 95-9). Las amnistías tributarias, transformadas en
práctica constante, erosionan la justicia y la equidad tributaria. Se produce,
en el largo plazo, un efecto desalentador, en relación con los contribuyentes
que cumplen la ley y, respecto de los que escamotean el pago de sus
obligaciones, un efecto de irresistible estímulo para seguir haciéndolo. La ley
no puede contribuir al desprestigio de la ley. Resulta aberrante que la ley sea
la causa de que se llegue a considerar, en términos económicos, irracional
pagar a tiempo los impuestos.
El cumplimiento de
un deber constitucional, como el de contribuir al financiamiento de los gastos
e inversiones del Estado, reposa en la confianza legítima de que todos los
sujetos concernidos por la norma, lo observarán y que las autoridades, en caso
contrario, coercitivamente lo harán exigible frente a los remisos. La ley que
retroactivamente cambia las reglas de juego y favorece a los deudores morosos,
viola flagrantemente el postulado de la buena fe de que subyace al estricto
cumplimiento del deber de tributar (C.P. arts 83 y 95-9).
Ni siquiera resulta
admisible este proceder frente a entidades del Estado que sean sujetos de algún
tributo u obligación de este género. La buena fe exige de las autoridades del
Estado un comportamiento paradigmático. Mal puede pretenderse de los particulares
una conducta no desviada, cuando son las entidades del Estado las que también
concurren en la lesión colectiva de la ley. La organización empresarial del
Estado, de otro lado, abusa de su condición cuando es objeto de injustas
condonaciones fiscales que afectan la libre competencia económica y de las
cuales no gozan los particulares que participan en el mismo mercado (C.P. art.
333).
Se infiere de los
razonamientos anteriores que los saneamientos ordenados por la ley, resultan
abiertamente inconstitucionales por violar el principio de igualdad y de
equidad tributaria. Por contera, también lo será la exoneración de
responsabilidad para los revisores fiscales, administradores y contadores.
Si la amnistía o
saneamiento para los deudores morosos es inconstitucional, por los motivos
indicados, no podrá considerarse constitucional la norma que ordena la
abstención del Estado respecto de las acciones u omisiones ilícitas de los
mencionados profesionales que tengan relevancia tributaria. La ley no puede
disponer que el ejercicio de las profesiones deje de ser objeto de inspección,
vigilancia y control, sin violar el artículo 26 de la C.P., que establece esa
función indeclinable del Estado y que hace posible socialmente la libertad de
profesión u oficio. El deber tributario no se predica exclusivamente de los
sujetos del tributo. Los administradores de las empresas o de los haberes de
los contribuyentes, lo mismo que sus contadores y revisores fiscales, están
comprendidos subjetivamente por el deber tributario, en el sentido de que deben
colaborar de buena fe con las autoridades para determinar y definir en concreto
los elementos del tributo (C.P., art., 95-9). El ilícito tributario compromete
la responsabilidad de los referidos profesionales y no puede, en consecuencia,
la ley tratar de eliminarla, pues de esta manera socava el deber de tributación
que tiene fundamento constitucional.
11. Al lado de las
amnistías o saneamientos genéricos del tipo que se ha analizado y que, por los
motivos expresados, violan la Constitución, pueden presentarse otros que
adopten la forma de descuentos o exenciones, o que tengan en últimas un efecto
exonerativo semejante, y que se ajusten a la Constitución. En este caso, deberá
poder deducirse del propio texto de las normas y de su exposición de motivos
respectiva, lo mismo que de las intervenciones del Gobierno y del Congreso, que
tengan lugar con ocasión del proceso de constitucionalidad, la causa
excepcional, que justifique la medida exonerativa y que la haga razonable y
proporcionada respecto de los hechos concretos que la motivan.
Sin agotar las
causas que teóricamente pueden constituir el presupuesto de estas amnistías,
cabe sostener que el acaecimiento de ciertas circunstancias vinculadas a crisis
económicas, sociales o naturales que afecten severamente al fisco, a toda la
población o a una parte de ella, o a un sector de la producción, podrían
permitir a nivel nacional al Legislador, previa iniciativa del Gobierno (C.P.
art., 154) - dado el efecto material liberatorio y su efecto final en la
eliminación de créditos fiscales-, exonerar o condonar total o parcialmente
deudas tributarias, siempre que la medida sea en sí misma razonable,
proporcionada y equitativa.
En suma, las
amnistías o saneamientos como el que consagran las normas estudiadas, en
principio son inconstitucionales. Sin embargo, lo anterior no es óbice para que
en situaciones excepcionales, puedan adoptarse medidas exonerativas de orden
económico o fiscal debidamente justificadas que contrarresten los efectos negativos
que puedan gravar de una manera crítica al fisco, reducir sustancialmente la
capacidad contributiva de sus deudores o deprimir determinados sectores de la
producción. Naturalmente, por tratarse de casos excepcionales y por la
necesidad de que el alcance de las medidas guarde estricta congruencia con la
causa y la finalidad que las anime, la carga de la justificación de que el
régimen excepcional que se adopta es razonable y proporcionado, y que se
sustenta en hechos reales, corresponderá a los autores y defensores del mismo
y, en consecuencia, se examinará por la Corte en cada oportunidad, mediante la
aplicación de un escrutinio constitucional riguroso.
12. No escapa a la
Corte que en anteriores sentencias, se han analizado algunas leyes que
decretaban determinados saneamientos (entre otras las sentencias C- 511 de 1992
M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz y la C-138 de 1996. M.P. José Gregorio Hernández
Galindo). En las sentencias citadas, por motivos distintos, la Corte declaró la
inexequibilidad de las normas demandadas. La circunstancia de que en esta
ocasión el espectro de las medidas de amnistía sea más amplio y que la
inexequibilidad se centre en la vulneración del principio de igualdad y en la
necesidad de que el deber tributario se observe en términos de equidad, le ha
permitido a la Corte pronunciarse sobre una faceta del problema constitucional
que antes no había abordado de manera directa.
Segundo cargo: la
norma acusada determina que los contadores, revisores fiscales y
administradores son violadores consuetudinarios de la ley y los condena sin
haber sido oídos y vencidos en juicio
13. A juicio de la
Corte, el artículo 243 de la Ley 223 de 1995 no consagra ningún tipo de
presunción de responsabilidad de los contadores, revisores fiscales o
administradores frente a las conductas que dan lugar a los saneamientos
consagrados en el capítulo XIII de esta ley. La citada disposición se contrae a
establecer dos hipótesis distintas: (1) no se iniciarán investigaciones a los
contadores, revisores fiscales y administradores que hubieren podido incurrir
en los hechos que sean objeto de los saneamientos que establece la Ley 223 de
1995; (2) no se impondrán sanciones a los mencionados contadores, revisores
fiscales y administradores por los hechos anotados.
En consecuencia,
advierte la Corte la inexistencia de la proposición jurídica demandada pues el
cargo estudiado surge de un precepto que no se desprende del texto del artículo
243 de la Ley 223 de 1995, sino de una hipótesis normativa inexistente,
arbitrariamente deducida por el actor.
Tercer cargo: la
norma acusada vulnera el principio de unidad de materia
14. La Corporación
considera que el cargo por vulneración del principio de unidad de materia,
formulado contra el artículo 243 de la Ley 223 de 1995 tampoco es procedente,
toda vez que existe una conexidad causal, teleológica, temática y sistemática
entre  dicha norma y la ley a la cual pertenece.
En efecto, la citada
disposición establece una serie de beneficios para los terceros mediatos de la
relación tributaria que incumplieron los deberes que les imponen las normas
fiscales, a fin de consagrar un incentivo para el aumento del recaudo
tributario. A su turno, el objetivo central de la Ley 223 de 1995 es el de
implementar una serie de medidas tendentes a evitar la evasión y aumentar el
recaudo. Consecuentemente, debe afirmarse que la norma demandada encuentra una
estrecha relación de conexidad con el propósito principal de la ley.
Al respecto cabe
anotar que el derecho tributario no sólo regula aquellas materias relativas a
la obligación tributaria propiamente dicha - sujetos, hechos generadores, bases
gravables, etc.-. Esta rama del derecho se ocupa también de regular las
conductas que infringen el deber de contribuir al financiamiento de los gastos
e inversiones del Estado, las sanciones que éstas implican y las formas de
extinguir la responsabilidad fiscal, no sólo en cabeza del contribuyente, sino
del tercero mediato en la relación tributaria, como los contadores,
administradores y revisores fiscales. En este sentido, puede afirmarse que el
llamado “derecho penal tributario”, pertenece tanto al derecho penal -
ordinario o administrativo - en cuanto se refiere a la aplicación de las
garantías y exigencias propias de esta rama del derecho, como al derecho tributario,
en la medida en que el bien jurídico tutelado no es otro que la hacienda
pública. En consecuencia, la regulación de la obligación tributaria principal,
de las accesorias y de los deberes de los terceros en la relación tributaria,
tanto en cuanto se refiere a las obligaciones y deberes en si mismos
considerados, como a las infracciones y sanciones respectivas, pertenece al
derecho tributario, no obstante la virtual aplicación de las garantías y
exigencias propias de otras ramas del derecho.
15. En atención al
principio de buena fe y al respeto que merecen las situaciones creadas y
consolidadas al amparo de las normas que serán declaradas inexequibles, la
Corte establecerá el efecto pro futuro del fallo que, por lo tanto, en
ningún sentido, podrá afectar ninguna situación anterior a su notificación
(Sentencia C-113 de 1993 M.P. Jorge Arango Mejía).
VII. DECISIÓN
En mérito de lo
expuesto, la Corte Constitucional
R E S U E L V E
Primero.- Declarar
INEXEQUIBLES los artículos 238, 239, 241, 242, 243, 244, 245, 246 y 247
de la Ley 223 de 1995.
Segundo.- Disponer
que los efectos del presente fallo sólo se producirán hacia el futuro y, en
consecuencia, en ningún sentido afectará las situaciones anteriores a su
notificación o se aplicará a hechos acaecidos en ese período.
Notifíquese,
cópiese, comuníquese al Presidente de la República y al Presidente del
Congreso, publíquese en la Gaceta de la Corte Constitucional y cúmplase.
CARLOS GAVIRIA DIAZ
Presidente
JORGE ARANGO MEJIA
Magistrado
ANTONIO BARRERA CARBONELL
Magistrado
EDUARDO CIFUENTES MUÑOZ
Magistrado
JOSE GREGORIO HERNANDEZ GALINDO
Magistrado
HERNANDO HERRERA VERGARA
Magistrado
ALEJANDRO MARTINEZ CABALLERO
Magistrado
FABIO MORON DIAZ
Magistrado
VLADIMIRO NARANJO MESA
Magistrado
MARTHA VICTORIA SACHICA DE MONCALEANO
Secretaria General
[1]  Sentencia C-171 de 1993 (MP. Vladimiro Naranjo Mesa).