C-514-19
Sentencia C-514/19
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Competencia de la Corte Constitucional
NORMA TRIBUTARIA-Contenido
DERECHO
A LA IGUALDAD-Criterio de comparación
o tertium comparationis
JUICIO INTEGRAL DE IGUALDAD-Trato desigual entre iguales o igual entre desiguales
JUICIO
DE PROPORCIONALIDAD-Intensidad leve
TRATO
DIFERENCIADO EN MATERIA TRIBUTARIA-Jurisprudencia
constitucional
(..) La jurisprudencia constitucional convalida que el
Legislativo establezca un régimen de obligaciones diferenciado que, imponiendo
cargas desiguales a distintos sectores de la población, se ajuste a los
principios de equidad, eficiencia y progresividad que caracterizan el sistema
tributario. Justamente, en desarrollo de su amplia libertad de configuración
legislativa en materia tributaria
PRINCIPIO
DE PROPORCIONALIDAD-Relación
medio-fin
EXEQUIBILIDAD
CONDICIONADA-Procedencia
AMNISTIA
TRIBUTARIA/AMNISTIA TRIBUTARIA-Efectos
PRINCIPIO
DE FAVORABILIDAD-Aplicación
PRINCIPIO
DE FAVORABILIDAD-Aplicación en el
derecho sancionatorio
NORMA
ACUSADA EN MATERIA TRIBUTARIA-Contenido
y alcance
JUEZ-Sometimiento al imperio de la ley/ACTIVIDAD
JUDICIAL-Doctrina, jurisprudencia, principios generales de derecho y
equidad como criterios auxiliares
VIOLACION
DIRECTA DE LA CONSTITUCION-Estructuración
AUTONOMIA
JUDICIAL-Consagración constitucional/PRINCIPIO
DE AUTONOMIA JUDICIAL-Compatibilidad con el derecho a la igualdad de trato
ante autoridades
SISTEMA
DE FUENTES EN EL ORDENAMIENTO CONSTITUCIONAL-Contenido y alcance
PROCEDIMIENTO
TRIBUTARIO-Garantía de los derechos
sustanciales
Más aún, si el objeto de los procedimientos
no es otro que el de garantizar la efectividad de los derechos sustanciales y,
en ese orden, favorecer que las autoridades tomen decisiones ajustadas a
derecho, no resulta idóneo un sistema que sujeta a los sujetos pasivos de las
obligaciones tributarias a una limitada exposición de las razones que defienden
sus intereses. Es decir, en aras de asistir a las autoridades tributarias y
judiciales en su proceso de toma de decisiones, los contribuyentes están
facultados para exponer sus puntos de vista de la manera más completa posible,
permitiéndole a la autoridad del caso llegar a una decisión luego de
considerar “todos los puntos de vista y todos los intereses en juego, a
fin de ponderarlos cuidadosamente a la luz de la normatividad que debe
aplicar, para de esa manera tomar la mejor decisión posible”. Es decir, la
limitación de la argumentación de los contribuyentes al derecho legislado
debilita la aptitud de los procesos institucionales dirigidos a la toma de
decisiones ajustadas a derecho; todo ello en detrimento del derecho al debido
proceso y de defensa (C.P. art. 29); a la confianza legítima (C.P., art 83); y
a la prevalencia del derecho sustancial sobre el procedimental (C.P., art. 228)
PRINCIPIOS
GENERALES DEL DERECHO-Funciones según
doctrina
Referencia:
Expediente D-13122
Demanda de
inconstitucionalidad contra los artículos 4º y 113 (parciales) y 102 de la Ley
1943 de 2018 “Por la cual se expiden normas de financiamiento para el
restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras
disposiciones”.
Demandante: John
Alirio Pinzón Pinzón
Magistrada ponente:
CRISTINA PARDO
SCHLESINGER
Bogotá D. C., treinta (30) de octubre de
dos mil diecinueve (2019).
La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y en
cumplimiento de los requisitos y trámites establecidos en el Decreto 2067 de
1991, profiere la presente
SENTENCIA
I. ANTECEDENTES
1.
El ciudadano John Alirio Pinzón Pinzón, en
ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad, demandó parcialmente
los artículos 4º, 14 y 113 y la integridad del artículo 102 de la Ley 1943 del
28 de diciembre de 2018 “(p)or la cual se expiden normas de financiamiento
para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan
otras disposiciones”. Las nomas superiores que el actor invocó como
vulneradas por las referidas normas legales fueron los artículos 2, 13, 29, 83,
95, 230 y 363 de la Constitución Política.
2.
Mediante auto del
veintidós (22) de marzo de 2019, la magistrada sustanciadora inadmitió
parcialmente la demanda de la referencia. No obstante, en el término previsto
para el efecto, el actor presentó escrito de corrección de su demanda; corrección
esta por virtud de la cual, mediante auto del diez (10) de abril del año
corriente, se resolvió admitir la acción pública de inconstitucionalidad en
mención respecto de los apartes demandados de los artículos 4º y 113 y de la
integridad del artículo 102 de la Ley 1943 del 2018, de la siguiente manera:
(i) respecto de la expresión demandada del artículo 4º de la ley, el cargo
admitido fue únicamente por la violación al principio de igualdad que consagra
el artículo 13 de la Carta; (ii) frente de la integridad del artículo 102 ibid.,
los cargos admitidos fueron por la vulneración a los artículos 13, 95 en su
numeral 9º, y 363 de la Constitución; y (iii) respecto de la expresión
demandada del artículo 113 de dicha ley, se admitieron los cargos fundados en
los artículos 2º, 29, 83 y 230 superiores
La impugnación
del artículo 14 de la Ley 1943 de 2018 fue rechazada mediante dicha providencia
del diez (10) de abril de 2019, sin que se contra ella se hubiera presentado recurso.
3. En el
marco del auto admisorio de la demanda de inconstitucionalidad de la referencia,
se ordenó su fijación en lista para permitir la participación ciudadana.
Igualmente, se le comunicó de la misma al Presidente de la República, al
Presidente del Congreso, al Ministerio de Hacienda y Crédito Público y a la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN.
Así mismo, se invitó a las Facultades de
Derecho y de Economía de la Universidad Nacional, de la Universidad del
Rosario, de la Pontificia Universidad Javeriana (sede Bogotá), de la
Universidad de los Andes, de la Universidad Pedagógica y Tecnológica de
Colombia (sede Tunja) y de la Universidad Autónoma de Bucaramanga; al Instituto
Colombiano de Derecho Tributario y a la Asociación Colombiana de Ciudades
Capitales, para que intervinieran en el presente proceso de constitucionalidad
dentro del término de fijación en lista.
Finalmente, se le corrió traslado al
Procurador General de la Nación para que rindiera concepto respecto del trámite
de la referencia.
4. De conformidad con lo expuesto, en lo sucesivo, la
Corte se pronunciará en lo que tiene que ver con los cargos por los cuales fue
admitida la demanda.
II. NORMAS DEMANDADAS
A continuación, se transcribe el texto de
los artículos demandados, subrayando y resaltando en negrilla los apartes
objeto de cuestionamiento.
“LEY 1943 DE 2018
(Diciembre 28)
Diario Oficial No. 50.820 de 28 de
diciembre de 2018
Por la cual se expiden normas de
financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general
y se dictan otras disposiciones.
EL CONGRESO DE COLOMBIA
DECRETA:
“(…)
ARTÍCULO 4o. Adiciónese el inciso 3 al parágrafo 2 y
adiciónese el parágrafo 3 al artículo 437 del
Estatuto Tributario, los cuales quedarán así:
(…)
PARÁGRAFO 3o. Deberán registrarse como responsables
del IVA quienes realicen actividades gravadas con el impuesto, con excepción de
las personas naturales comerciantes y los artesanos, que sean minoristas o
detallistas, los pequeños agricultores y los ganaderos, así como quienes
presten servicios, siempre y cuando cumplan la totalidad de las siguientes
condiciones:
1. Que en el año anterior o en el año en curso
hubieren obtenido ingresos brutos totales provenientes de la actividad,
inferiores a 3.500 UVT.
2. Que no tengan más de un establecimiento de
comercio, oficina, sede, local o negocio donde ejerzan su actividad.
3. Que en el establecimiento de comercio, oficina,
sede, local o negocio no se desarrollen actividades bajo franquicia, concesión,
regalía, autorización o cualquier otro sistema que implique la explotación de
intangibles.
4. Que no sean usuarios aduaneros.
5. Que no hayan celebrado en el año inmediatamente
anterior ni en el año en curso contratos de venta de bienes y/o prestación de
servicios gravados por valor individual, igual o superior a 3.500 UVT.
6. Que el monto de sus consignaciones bancarias,
depósitos o inversiones financieras durante el año anterior o durante
el respectivo año no supere la suma de 3.500 UVT.
7. Que no esté registrado como contribuyente del
impuesto unificado bajo el Régimen Simple de Tributación (Simple).
Para la celebración de contratos de venta de bienes
y/o de prestación de servicios gravados por cuantía individual y superior a
3.500 UVT, estas personas deberán inscribirse previamente como responsables del
Impuesto sobre las Ventas (IVA), formalidad que deberá exigirse por el
contratista para la procedencia de costos y deducciones. Lo anterior también
será aplicable cuando un mismo contratista celebre varios contratos que superen
la suma de 3.500 UVT.
Los responsables del impuesto sólo podrán solicitar su
retiro del régimen cuando demuestren que en el año fiscal anterior se
cumplieron, las condiciones establecidas en la presente disposición.
Cuando los no responsables realicen operaciones con
los responsables del impuesto deberán registrar en el Registro Único Tributario
-RUT su condición de tales y entregar copia del mismo al adquirente de los
bienes o servicios, en los términos señalados en el reglamento.
Autorícese a la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales (DIAN) para adoptar medidas tendientes al control de la evasión,
para lo cual podrá imponer obligaciones formales a los sujetos no responsables
a que alude la presente disposición. De conformidad con el artículo 869 y siguientes de este Estatuto, la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales (DIAN) tiene la facultad de desconocer toda operación o serie de
operaciones cuyo propósito sea inaplicar la presente disposición, como: (i) la
cancelación injustificada de establecimientos de comercio para abrir uno nuevo
con el mismo objeto o actividad y (ii) el fraccionamiento de la actividad
empresarial en varios miembros de una familia para evitar la inscripción del
prestador de los bienes y servicios gravados en el régimen de responsabilidad
del Impuesto sobre las Ventas (IVA).
Para efectos de la inclusión de oficio como
responsable del Impuesto sobre las Ventas (IVA), la Administración Tributaria
también tendrá en cuenta los costos y gastos atribuibles a los bienes y
servicios gravados, como arrendamientos, pagos por seguridad social y servicios
públicos, y otra información que está disponible en su sistema de información
masiva y análisis de riesgo.
(…)
ARTÍCULO 102.
PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN ETAPA DE COBRO. Facúltese a la Dirección de Impuestos
y Aduanas Nacionales (DIAN) para aplicar el principio de favorabilidad de que
trata el parágrafo 5 del artículo 640 del Estatuto Tributario dentro del
proceso de cobro a solicitud del contribuyente, responsable, declarante, agente
retenedor, deudor solidario, deudor subsidiario o garante, de acuerdo con los
siguientes términos y condiciones:
El contribuyente, declarante, agente retenedor,
responsable, deudor solidario, deudor subsidiario o garante que, a la entrada
en vigencia de la presente ley, tenga obligaciones fiscales a cargo, que
presten mérito ejecutivo conforme lo establece el artículo 828 del Estatuto Tributario, podrá
solicitar ante el área de cobro respectiva de la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales (DIAN), la aplicación del principio de favorabilidad en
materia sancionatoria.
La reducción de sanciones de que trata esta
disposición aplicará respecto de todas las sanciones tributarias que fueron
reducidas mediante la Ley 1819 de 2016.
Para el efecto el contribuyente, declarante, agente
retenedor, responsable, deudor solidario, deudor subsidiario o garante deberá
pagar la totalidad del tributo a cargo e intereses a que haya lugar, con el
pago de la respectiva sanción reducida por la Ley 1819 de 2016. Al momento del pago de la
sanción reducida, esta debe de estar actualizada de conformidad con lo
establecido en el artículo 867-1 del Estatuto Tributario.
En el caso de resoluciones que imponen exclusivamente
sanción, en las que no hubiere tributos en discusión, para la aplicación del
principio de favorabilidad el contribuyente, declarante, agente retenedor,
responsable, deudor solidario, deudor subsidiario o garante deberá pagar la
sanción actualizada conforme las reducciones que fueron establecidas en la
Ley 1819 de 2016.
En el caso de actos administrativos que impongan
sanciones por concepto de devoluciones o compensaciones improcedentes, el
principio de favorabilidad aplicará siempre y cuando se reintegren las sumas
devueltas o compensadas en exceso y sus respectivos intereses, más el pago de
la sanción reducida debidamente actualizada.
La solicitud de aplicación del principio de
favorabilidad en etapa de cobro deberá ser realizada a más tardar el 28 de
junio de 2019. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) deberá
resolver la solicitud en un término de un (1) mes contado a partir del día de
su interposición. Contra el acto que rechace la solicitud de aplicación del
principio de favorabilidad procede el recurso de reposición y en subsidio el de
apelación.
La reducción de sanciones tributarias en virtud del
principio de favorabilidad a que hace referencia este artículo, podrá aplicarse
únicamente respecto de los pagos realizados desde la fecha de publicación de
esta ley.
PARÁGRAFO 1o. Facúltese a los entes territoriales para
aplicar el principio de favorabilidad en etapa de cobro de conformidad con lo
previsto en este artículo, de acuerdo con su competencia.
PARÁGRAFO 2o. En desarrollo del principio de
favorabilidad y dentro del plazo máximo establecido en este artículo, el
contribuyente, declarante, agente retenedor, responsable, deudor solidario,
deudor subsidiario o garante que, a la entrada en vigencia de la presente Ley,
tenga obligaciones fiscales a cargo, pagará el interés bancario corriente,
certificado por la Superintendencia Financiera de Colombia, para la modalidad
de créditos de consumo y ordinario, más dos (2) puntos porcentuales.
(…)
ARTÍCULO
113. Los conceptos emitidos por la
dirección de gestión jurídica o la subdirección de gestión de normativa y
doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, constituyen
interpretación oficial para los empleados públicos de la Dirección de Impuestos
y Aduanas Nacionales; por lo tanto, tendrán carácter obligatorio para los
mismos. Los contribuyentes solo podrán sustentar sus actuaciones en la
vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en la ley.
(…)”
III. LA DEMANDA
El actor consideró que las disposiciones demandadas
contenidas en la Ley 1943 de 2018 desconocen, según el caso, los artículos 2, 13, 29, 83, 95, 230 y 363 de la Constitución Política. A
continuación se presentan los argumentos expuestos por el accionante para
sustentar los cargos admitidos contra cada uno de los preceptos que serán
objeto de control constitucional.
1. Único cargo admitido contra
el aparte demandado del numeral 6º del parágrafo 3º del artículo 4º de la Ley
1943 de 2018. Presunto desconocimiento del artículo 13 superior – solicitud de
exequibilidad condicionada
El demandante comenzó por precisar
que en 2018 el Legislador, en ejercicio de su amplió poder de configuración en
materia tributaria, incluyó como uno de los requisitos para que una persona
natural fuera considerada como “No responsable” del Impuesto al Valor
Agregado – IVA, que el monto “(…) de las consignaciones bancarias, depósitos
e inversiones financieras” no excediera  de las 3.500 UVT durante el año
anterior o durante el respectivo año en curso, so pena de tener que inscribirse
como responsable de referido impuesto, independientemente del origen de los
recursos asociados a dichas transacciones financieras.
Sobre dicha base, el actor estimó que el precepto demandado
vulnera el principio de igualdad que prevé el artículo 13 de la Constitución toda
vez que “(…) en muchos casos, personas naturales cuyos
ingresos y consignaciones por debajo de los límites, es decir, en la categoría
de “no responsables” pero con ingresos diferentes por otros conceptos tales
como salarios, dividendos, rendimientos financieros, utilidad en la enajenación
de activos fijos, ingresos para terceros, entre otros, tengan que inscribirse
en el IVA como responsables, aunque el exceso de los 3.500 UVT haya sido
motivado en parte por ingresos ajenos al hecho generador del IVA”.
Bajo esa línea, el demandante explicó que
las personas que obtienen recursos ajenos al hecho generador del IVA en valores
inferiores a 3.500 UVT no se encuentran en la misma condición de igualdad
respecto de aquellas que sí perciben ingresos por operaciones gravadas con el
aludido impuesto y superiores a 3.500 UVT pues, en determinadas circunstancias,
tanto las primeras como las segundas estarían en la obligación de inscribirse
como responsables de tal tributo.
Para ilustrar la presunta trasgresión del
artículo 13 superior, el actor pone, a manera de ejemplo, la situación de dos
ciudadanos que, aunque individualmente perciben ingresos gravados con el IVA en
cuantía inferior a las 3.500 UVT, uno de ellos, además, percibe otros ingresos
no gravados con tal tributo de manera tal que estos últimos ingresos,
adicionados a los anteriores, superan el tope de 3.500 UVT. Para tal caso, el
actor afirma que solo el segundo ciudadano se vería en la obligación de
inscribirse como responsable del IVA, con todas las obligaciones formales que
ello implica, ignorando de este modo que varias de las operaciones que llevaron
a que este se viera en tal condición por superar las referidas 3.500 UVT, derivarían
de actividades no gravadas con el IVA.
En tal orden el demandante considera que,
desde el punto de vista constitucional, no resulta admisible que prevalezca en
el ordenamiento jurídico una “norma que exige tratamientos tributarios
desiguales, disímiles o diferentes, frente a supuestos fácticos iguales”.
Así, refiere que se torna en imprescindible que, para efectos de lograr
una igualdad real y efectiva de las personas naturales frente del IVA, la norma
sea condicionada de modo tal que las “consignaciones bancarias,
depósitos e inversiones financieras” a las que hace alusión la disposición
impugnada provengan del ejercicio de actividades gravadas con el IVA.
Con fundamento en lo expuesto, el accionante solicita que se declare la exequibilidad condicionada de la
expresión “consignaciones bancarias, depósitos o inversiones financieras”
que incorpora el numeral 6º del parágrafo 3º que artículo 4º de la Ley 1943 de
2018 le adicionó al artículo 437 del Estatuto Tributario (en adelante,
simplemente, “E.T.”) bajo el entendido de que “(…) tales transacciones
financieras para ser consideradas como uno de los requisitos para determinar la
responsabilidad en el impuesto sobre las ventas, deben provenir de operaciones
gravadas con el impuesto sobre las ventas – IVA”.
2. Cargos admitidos contra el artículo
102 de la Ley 1943 de 2018. Presunto desconocimiento de los artículos 13, 95
(numeral 9º) y 363 superiores - solicitud de inexequibilidad
Previo a exponer los cargos presentados
contra el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018, se precisa que el accionante
advirtió un posible problema de temporalidad de la norma impugnada comoquiera
que la misma prevé en su inciso 7º que la aplicación del principio de
favorabilidad que dicho artículo contempla vencía el 28 de junio de 2019. No
obstante lo anterior, el actor le solicitó a esta Corporación proferir una
sentencia de mérito “sin importar la temporalidad de la norma acusada” en
atención a que (i) el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018 se encontraba vigente
para el momento de la presentación de la acción de inconstitucionalidad; (ii)
en la actualidad la norma impugnada se encuentra produciendo efectos jurídicos;
y (iii) la competencia de la Corte Constitucional, una vez admitida la misma,
se mantiene de conformidad con el principio de la “perpetuatio
jurisdictionis”.
2.1. Cargo con
fundamento en la violación del artículo 13 constitucional
El actor sostiene que la norma acusada
supone una vulneración al principio de igualdad (C.P., art. 13) “que
proscribe un tratamiento legal tributario diferenciado, el cual se concreta en
una condonación de sanciones a los contribuyentes, responsables, agentes retenedores,
declarantes, deudores solidarios y subsidiarios y a los garantes que así lo
soliciten”. Lo anterior por cuanto, según la demanda, el artículo 102 de la
ley prevé la reducción de las sanciones tributarias únicamente para los
contribuyentes, responsables, agentes retenedores, declarantes, deudores
solidarios y subsidiarios y los garantes que posean deudas con la DIAN susceptibles
de ser cobradas ejecutivamente; esto es, que se trate de deudas que incluyan
sanciones y que ostenten la calidad de los títulos ejecutivos a los que se
refiere el artículo 828 del E.T.[1].
En este sentido, el actor considera que el
artículo cuestionado denota un trato desigual y diferenciado entre los
contribuyentes pues, solo aquellos que tienen una deuda por sanciones ejecutoriadas
y con su correspondiente título ejecutivo pueden acceder, en aplicación del
principio de favorabilidad, al beneficio de la reducción parcial de la misma,
excluyendo a otros que, para el 28 de junio de 2019, no tenían deudas por
sanciones tributarias en firme y/o ejecutables, ya sea porque estaban siendo
discutidas en la vía gubernativa o porque los contribuyentes ya las habían
pagado voluntariamente o hubieran suscrito acuerdos de pago con la
Adminitración.
En suma, el peticionario sostiene que el principio
de favorabilidad que contempla la norma no es más que otra amnistía tributaria “similar
a las que fueron declaradas inexequibles de las Leyes 1739 de 2014 (art. 57) y
1819 de 2016 (art. 356) a través de las sentencias C-743 de 2015 y C-060 de 2018
respectivamente”.
2.2. Cargo con fundamento en la
violación del numeral 9° de artículo 95 y el artículo 363 constitucionales
En correspondencia con lo expuesto en
precedencia, el demandante estima que la norma censurada trasgrede los
principios de justicia y equidad tributaria a los que se se refieren los
artículos 95 (numeral 9°) y 363 de la Carta Política. Ello, por cuanto el
artículo 102 de la ley favorece, sin justificación constitucional alguna, a
quienes a la entrada en vigencia de la Ley 1943 de 2018 tuvieran a su cargo deudas
fiscales que prestaran mérito ejecutivo.
En explicación de su tesis el actor
sostiene que la aplicación del precepto demandado implicaría que, por una
parte, “las personas que tienen deudas con la DIAN cuyo uno de sus
componentes o la totalidad, sean sanciones (sic) pero que al 28 de junio de
2019 ya las habían cancelado o habían suscrito un acuerdo de pago y lo estaban
cumpliendo, no tienen la oportunidad de acogerse al tratamiento (…) porque
optaron por cumplir con las normas sustanciales y procesales tributarias que
tenían pendientes; pero por otra parte “los contribuyentes y demás
responsables de tributos nacionales que por cualquier circunstancia no habían
cancelado sus deudas y tal vez a la espera (sic) de lo que ya tradicionales
“amnistías” de las últimas reformas tributarias (consagrar condiciones
especiales de pago) se van a ver favorecidos con la disminución de unos porcentajes
de las sanciones, aprovechando la concesión que hace el propio legislador”.
En esa línea la demanda considera que la
justicia tributaria prevista en el texto superior resultaría trasgredida si se
tiene en cuenta que “(…) el deber de contribuir se torna injusto por la
desigualdad que representa concederle a quienes tenían deudas tributarias (…)
una amnistía, en desmedro de quienes o bien pagaron lo justo o teniendo actos
liquidatorios o sancionatorios a su cargo prefirieron cancelarlos”.
Adicionalmente, el actor advierte que el
artículo demandado desconoce la equidad vertical toda vez que la disminución
porcentual de las sanciones será igual solamente para quienes se acojan a la
“favorabilidad de la etapa de cobro”. De allí que “(…) las personas con
mayor capacidad contributiva y/o mayor volumen de inexactitudes o infracciones
sancionables, van a gozar de una reducción cuantitativamente superior a la de
quienes debido a su situación económica tienen unas deudas menores (…)”.
En razón de lo anterior el actor solicita
que se declare la inexequibilidad del artículo 102 de la Ley 1943 de 2018,
puntualizando en la necesidad de que la Corte resuelva dicha pretensión con
fundamento en el precedente fijado sobre la materia mediante sentencias C-511
de 1996, C-743 de 2015 y C-060 de 2018.
3. Único cargo admitido contra el
artículo 113 (parcial) de la Ley 1943 de 2018. Presunto desconocimiento de los
artículos 2, 29, 83 y 230 superiores – solicitud de inexequibilidad
El demandante indica que la expresión “los
contribuyentes solo podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en
la jurisdiccional con base en la ley” que contiene en el artículo 113 de la
Ley 1943 de 2018 vulnera los artículos 2, 29, 83 y 230 de la Constitución
Política. Esto, toda vez que el aparte legal demandado impide que los contribuyentes
acudan a otras fuentes del derecho tales como la doctrina oficial de la
Dirección Nacional de Administración de Impuestos – DIAN y la jurisprudencia
autorizada para efectos defender sus intereses tributarios.
En ese orden el actor explica que el aparte
demandado vulnera la garantía al debido proceso (C.P., art 29) toda vez que
restringe “(…) en forma indebida el derecho de defensa [de los obligados
tributarios, pues] (l)os conceptos [de la DIAN] si bien no son obligatorios
para los contribuyentes, constituyen (…) junto con la ley, uno de los elementos
de defensa cotidiana y muy pertinente para los administrados, considerando que
los funcionarios de la DIAN en sus labores de fiscalización y liquidación los
aplican en forma obligatoria junto con la normativa legal que corresponda”. Sostiene
igualmente la demanda que la anterior situación se erige como una desventaja
para los contribuyentes, que se verá reflejada “(…) en todos los actos
administrativos previos y definitivos expedidos a partir del 2019” donde los
funcionarios públicos de la UE DIAN podrán utilizar los conceptos que
favorezcan sus interpretaciones en relación con las situaciones fácticas
encontradas, sin importar si los mismos estaban vigentes en el año o periodo
gravable investigado, o si fueron expedidos o modificados por la Oficina de
Normativa y Doctrina durante las etapas de fiscalización y/o liquidación”.
Así mismo, el actor aduce que el precepto
demandado trasgrede el principio de la confianza legítima (C.P., art. 83)
comoquiera que ignora: (i) la prohibición de desconocer en la vía
administrativa y judicial los conceptos en que se había basado el contribuyente
para sus actuaciones tributarias y ii) la posibilidad de invocar como medio de
defensa en esas mismas actuaciones, los conceptos estrictos y vigentes
expedidos por la Subdirección Normativa y Doctrina de la DIAN”; situaciones
estas que se encuentran amparadas por el aludido principio y por la buena fe
(C.P., art. 83) que se predica de las relaciones entre el administrado y la
DIAN.
Para efectos de ilustrar lo anterior, el
ciudadano actor señala que “puede darse el caso, que en el lapso
transcurrido entre el cumplimiento de la obligación tributaria por parte del
contribuyente y el inicio de la actividad fiscalizadora de la DIAN, haya sido
modificada o revocada la doctrina en que se basó el obligado tributario,
situación que no podrá ser alegada en la discusión gubernativa por el contribuyente,
sino únicamente conformarse con invocar normas legales”; hecho que, a su
juicio, resulta contrario a su derecho de actuar conforme a la buena fe que
implicaría acogerse a la interpretación de la ley que hubiere hecho la DIAN al
momento de cumplir con la obligación tributaria del caso.
Finalmente, en la demanda se argumenta que
el aparte legal demandado del artículo 113 de la Ley 1943 de 2018 afecta la
seguridad jurídica que emana del artículo 2º superior, así como el sistema de
fuentes del derecho que prevé el artículo 230 de la Constitución Política.
En los anteriores términos, solicita que se
declare la inexequibilidad de la expresión legal demandada.
IV.
INTERVENCIONES
1.
Presidencia de la República y Ministerio de Hacienda y Crédito Público
En sus respectivas condiciones de
Secretaria Jurídica del Departamento Administrativo de la Presidencia de la
República y de delegada del Ministro de Hacienda y Crédito Público, las
ciudadanas Clara María González Zabala y Juanita Castro Romero intervinieron en
el presente trámite de constitucionalidad en los términos que se exponen a
continuación:
1.1. Comenzaron por sostener que la Corte Constitucional debería inhibirse
para emitir un pronunciamiento de fondo en relación con los cargos formulados
contra el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018. Sustentaron su posición en las
siguientes razones:
(i) Refirieron
que el cargo formulado incumple el requisito de certeza. Lo anterior,
dado que el actor pretende atribuir a la norma demandada un alcance y unos efectos
que no surgen de manera directa ni se desprenden de su texto. Ello, como quiera
que el demandante funda su acusación sobre la idea de que la disposición
impugnada consagra una amnistía tributaria, cuando la norma en ningún momento
regula una condonación o perdón de la obligación tributaria principal.
Las
intervinientes reiteran que, de acuerdo con la Sentencia 823 de 2004, las
amnistías se caracterizan por ser “un evento extintivo de la obligación, en
el cual opera la condonación o remisión de una obligación tributaria existente”.
En ese sentido, indican que la norma acusada “(…) contiene un tratamiento
que consiste en la estricta aplicación del principio de favorabilidad y no se
trata de la existencia de una obligación exigible que por disposición del
legislativo no se cobra”.
Señalan que lo
que promueve el artículo 102 de la ley es una reducción de sanciones, conforme
la Ley 1819 de 2016, aplicando el principio de favorabilidad, manteniendo a
cargo del deudor la obligación de pagar el total del tributo y los intereses a
que haya lugar.
En ese
sentido, las intervinientes consideran que las acusaciones de la demanda se
enmarcan en su propia interpretación del precepto y no en el texto mismo ni en
las disposiciones que lo integran.
(ii) Frente al
cargo contra el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018 referente a la vulneración
del principio de igualdad, las intervinientes manifiestan que el cargo es
inepto pues incumple los requisitos adicionales que la jurisprudencia
constitucional que contempla la Sentencia C-1115 de 2004 señaló cuando se
formula este tipo de cargo.
En ese
sentido, las intervinientes señalan que el actor no identificó plenamente el
trato del cual se predica la supuesta desigualdad. Es decir, manifiestan que en
este caso no se explicaron de manera clara las razones que fundamentan la
acusación pues el demandante se estaría basando en la existencia de una
condonación de la obligación principal lo cual es erróneo e inexistente.
Bajo ese
entendido, las intervinientes concluyen que de la norma acusada no se desprende
una amnistía tributaria y tampoco de esta puede surgir un trato desigual entre
contribuyentes.
Así las cosas,
manifiestan que es imposible analizar un cargo por igualdad en tanto el actor
fundó su argumentación en una interpretación que supone una condonación que no
existe.
1.2.
Por otra parte, las intervinientes solicitan a la Corte Constitucional declarar
la exequibilidad de las demás normas demandadas e incluso, en el caso de no
acoger su solicitud de inhibición frente a las acusaciones formuladas contra el
artículo 102 de la Ley 1943 de 2018, se declare de igual manera su
EXEQUIBILIDAD, con base en los siguientes argumentos.
(i) Antes
de entrar a analizar la constitucionalidad del numeral 6 del parágrafo 3º que
el artículo 4º de la Ley 1943 de 2018 le adicionó al artículo 437 del E.T., las
intervinientes hacen algunas precisiones sobre el régimen de responsabilidad
del impuesto sobre las ventas.
Señalan
así que el artículo 437 del E.T., modificado por el artículo 4º de la Ley 1943
de 2018, consagra algunos lineamientos que caracterizan a quienes pertenecen a los
regímenes de responsables y de no responsables del Impuesto sobre las Ventas,
IVA, diferenciándolos respecto de las obligaciones formales a su respectivo
cargo.
Manifiestan
así que la obligación tributaria formal está conformada por aquellas
obligaciones de investigación, determinación y recaudo de los tributos que buscan
el cumplimiento de la obligación tributaria sustancial. Indican que la Sentencia
C-743 de 2015 Corte Constitucional ha entendido a este tipo de obligaciones
formales como “aquellas cargas que facilitan la función fiscal de la
administración”.
Precisado
lo anterior, las intervinientes señalan que el precepto demandado funciona como
un límite necesario para quienes prestan servicios y realizan consignaciones
bancarias, depósitos o inversiones financieras, imponiendo unas obligaciones
formales y sustanciales, con el fin de controlar la evasión tributaria.
Indican
también que, para el Legislador, dos personas que prestan los mismos servicios
gravados con el Impuesto sobre las Ventas y que cumplen con las condiciones
establecidas en los numerales 1, 2, 3, 4, 5 y 7 del parágrafo 3 del artículo
437 del E.T., pero en donde solo uno de ellos obtuvo consignaciones, depósitos
o inversiones financieras superiores a un determinado monto, amerita que las
obligaciones impuestas a cada uno sean diferentes.
Por tanto,
señalan que si el propósito del numeral 6 de parágrafo 3º que la Ley 1943 de
2018 le adicionó al E.T. es instaurar un límite para determinar ciertas
obligaciones dirigidas a establecer si una persona está o no evadiendo el pago
del impuesto, “el monto de las consignaciones bancarias es un elemento
diferenciador constitucionalmente justificado”.
Lo
anterior le permite a las intervinientes concluir que este tipo de técnicas
jurídicas que usa el Legislador materializan los principios de equidad y eficiencia
tributaria con el propósito de evitar la evasión.
(ii)
Respecto de la constitucionalidad del artículo 102 de la Ley 1943 de 2018, las
intervinientes afirman que es preciso entender que la aplicación del principio
de favorabilidad en procesos coactivos no trae consigo una amnistía tributaria.
Al
respecto, recuerdan que, según la Sentencia C-804 de 2001, las amnistías
tributarias son modalidades extintivas del deber fiscal en donde opera una
condonación o remisión de una obligación preexistente. Así, al observar la
norma acusada, para las intervinientes resulta evidente que de esta no surge
una condonación de la obligación tributaria, ni de las sanciones ni de los
intereses de mora causados.
Por el
contrario, sostienen, que lo que la norma prevé, en aplicación del principio de
favorabilidad, es una reducción parcial de las sanciones al interior del
proceso de cobro, siempre y cuando se cumpla con los requisitos establecidos
para tal efecto, entre los cuales está “el pago total de la obligación
principal”.
Lo
anterior, consideran las intervinientes, no conlleva la renuncia de la Administración
al cobro de la deuda, ni que la obligación de pago a cargo del contribuyente
desaparezca; sino que solo supone el pago total del tributo y de los intereses
para poder acceder a la reducción de la sanción respectiva.
Se
manifiesta que, así las cosas, el tratamiento tributario que se da en el
presente caso sería aplicar la favorabilidad en la etapa de cobro beneficiando
al contribuyente, pero, antes que nada, incentivando el saneamiento de su
situación fiscal, sin que ello implique un trato preferencial respecto de
quienes han cumplido con el pago de sus obligaciones.
Por otra
parte, en lo que se refiere a un supuesto trato discriminatorio, las
intervinientes consideran que este es inexistente ya que quienes se comparan no
se encuentran en un plano de igualdad. Al respecto señalan:
a) Que los
contribuyentes cumplidos pagaron a tiempo su obligación lo cual los exime de
una carga adicional a la que pueda aplicársele una favorabilidad, recordando
que a ambos tipos de sujetos se les exige el pago de la obligación principal a
cargo.
b) Que no
es posible enmarcar en el mismo plano a quienes anteriormente pagaron intereses
y sanciones con aplicación de las tarifas máximas legales y a los actuales
beneficiarios del principio de favorabilidad en la etapa de cobro. Lo anterior,
debido a que el precepto posterior que establece el principio de favorabilidad
en materia tributaria “hace imposible su aplicación a los contribuyentes
sancionados que pagaron con anterioridad a esta norma”.
c) Que tampoco
quienes estén discutiendo sus deudas en la vía gubernativa son comparables con
los beneficiarios del precepto acusado ya que los primeros se encuentran en una
situación incierta que puede o no derivar en una sanción y, además, aún tienen
la posibilidad de reducir las sanciones en la etapa de discusión, en los
términos del artículo 640 del E.T.
Mencionan
además que la norma lleva como contrapartida el amplio margen de configuración
que tiene el Legislador para prever diferentes modalidades y alternativas para
que las obligaciones fiscales se cumplan. Indican, según la Sentencia C-664 de
2009, el único límite de dicha facultad son las estipulaciones de la
Constitución Política y las exigencias que se derivan de ella.
Con todo
lo anterior, las intervinientes concluyen que la norma demandada es razonable
ya que no exime al contribuyente de una obligación tributaria, sino que “contempla
una posibilidad de recaudo de las sanciones” aplicando el principio de
favorabilidad, lo cual no falta a la equidad ni al orden justo.
(iii)
Frente de la expresión “los contribuyentes solo podrán sustentar sus
actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en la ley”
contenida en el artículo 113 de la Ley 1943 de 2018, las intervinientes
manifiestan que esta se ajusta a la Constitución en sus garantías de debido
proceso y confianza legítima pues pondera la aplicación del principio de
legalidad tributaria sin dejar de lado el uso de otras fuentes del derecho al
interior de procesos administrativos y jurisdiccionales.
Indican
así que la expresión legal acusada debe interpretarse sistemáticamente con los
demás contenidos del artículo 113 y de la jurisprudencia constitucional, siendo
así posible entender que en la norma no se excluye el uso de otras fuentes del derecho,
sino que su propósito es establecer la prevalencia del principio de legalidad
tributaria, “sin afectar el debido proceso ni la confianza legítima”.
Manifiestan
que, en efecto, el artículo 113 demandado consagra en principio, el valor
normativo vinculante de los conceptos de la DIAN para sus funcionarios. Así, si
la norma reviste de fuerza vinculante la doctrina de dicha entidad, “es
lógico suponer que los contribuyentes pueden exigir a estos a que se apeguen a
los conceptos autorizados al momento de ejercer sus funciones”.
En suma,
para las intervinientes, el mandato acusado procura ponderar el principio de
legalidad tributaria indicando a los contribuyentes que sus argumentos solo
pueden estar sustentados en la ley, “entendida esta como el conjunto de
fuentes que hacen parte del ordenamiento impositivo y respetan la reserva legal
y la exigencia de legitimidad democrática de las normas tributarias”. Manifiestan
que esto mismo ocurre cuando en el artículo 230 de la Constitución Política se
establece que los jueces están sometidos a la ley y la Corte Constitucional ha
entendido que la “ley” debe entenderse en su sentido material.
Como
conclusión, las intervinientes aducen que la expresión demandada es
constitucional dado que una interpretación razonable de esta comprende no una
exclusión de otras fuentes de derecho sino una prevalencia del principio de
legalidad tributaria.
2.
Asociación Colombiana de Ciudades Capitales
El señor
Everaldo Lamprea Montealegre, director jurídico de la Asociación Colombiana de
Ciudades Capitales – ASOCAPITALES- intervino en la presente causa para
solicitar que se declare la constitucionalidad del artículo 102 de la Ley 1943
de 2018. Para sustentar su posición, el interviniente:
2.1.
Recuerda que la potestad legislativa del Congreso de la República es amplia en
materia tributaria de acuerdo con los artículos 150 y 388 de la Constitución
Política, por lo que el Legislador puede expedir normas que consagren tributos,
disponer beneficios tributarios y establecer mecanismos para lograr el recaudo
tributario.
De acuerdo
con esto indica que el Legislador estaba facultado para expedir el artículo 102
de la Ley 1943 de 2018 en el que se estableció una medida considerada
pertinente para incentivar el cumplimiento de una obligación tributaria y para
facilitar su recaudo.
2.2.
Al analizar la constitucionalidad del artículo 102 de la Ley 1943 de 2018, el
interviniente comienza por señalar que, de acuerdo con la Sentencia C-883 de
2013, el concepto jurisprudencial de amnistía tributaria se refiere a aquellas
medidas dirigidas a la condonación obligaciones o a inhibir o atenuar las
consecuencias adversas derivadas de su incumplimiento. De igual manera, indica
que este tipo de figuras buscan incentivar el pago de obligaciones y
regularizar la situación fiscal del contribuyente. Finalmente, señala que las
amnistías “presuponen la infracción previa de una obligación tributaria”.
No
obstante, el interviniente manifiesta que la Corte Constitucional ha exigido
que, previo a la creación de una amnistía, se debe acreditar, por parte del Legislador,
una situación que amerite tal medida.
Ahora
bien, al evaluar si el artículo 102 demandado cumple los requisitos
jurisprudenciales para los casos de amnistía tributaria, el interviniente
encontró:
(i) Que de
acuerdo con la exposición de motivos del Proyecto de Ley No. 240 de 2018 Cámara
y 197 de 2018 Senado (Ley de financiamiento), la situación económica del país y
el aumento de gastos en inversión social para el año 2019 ameritaban la
expedición de dicha ley. Manifiesta que, incluso, el proyecto incluyó medidas
como el artículo 102, que ayudarían a incrementar los ingresos de la Nación y
atender las actuales circustancias, incentivando el pago de obligaciones en
mora.
(ii) Que el
artículo 102 de la Ley 1943 de 2018 no crea una ventaja para los contribuyentes
que cuenten con un título ejecutivo en su contra ya que, de igual manera, se
les exige el pago previo de la obligación principal, los intereses y se les
impone una sanción. Es decir, que al contribuyente incumplido solo se le
reducirán las sanciones derivadas de su incumplimiento.
(iii) Que
la aplicación del principio de favorabilidad facilita el pago de obligaciones
tributarias y disminuye costos de fiscalización y cobro tanto para la DIAN como
para las entidades territoriales.
2.3.
Finalmente, al analizar el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018 a la luz de los
artículos 13, 95-9 y 363 de la Constitución Política, el interviniente
concluye:
(i) Que la
disposición acusada no discrimina a los contribuyentes cumplidos pues los
incumplidos deberán, igualmente, pagar la obligación principal completa, junto
con sus intereses causados y las sanciones reducidas. Señala que la norma en
cuestión devendría en inconstitucional si permitiera a los deudores pagar una
obligación menor o si se les eximiera del pago de intereses o de sanciones. Así
las cosas, la norma no desconoce el principio de igualdad ya que “hay una carga
adicional para los contribuyentes, declarantes, agentes retenedores,
responsables, deudores solidarios, deudores subsidiarios y garantes incumplidos”
(El énfasis es del texto).
(ii) Que el
artículo 102 acusado no viola la igualdad en materia tributaria al aplicar el
principio de favorabilidad a quienes cuenten con un título ejecutivo en su
contra y que presenten la respectiva solicitud “antes del 29 de junio de
2019” pues no es posible aplicar el beneficio en periodos de tiempo
indeterminados y a contribuyentes sin un título ejecutivo en contra.
(iii) Que
la norma acusada no contraría el artículo 95-9 superior ya que los obligados
deben pagar completamente el tributo, los intereses causados y la sanción
derivada del incumplimiento. Señala que no se les exonera a persona alguna de
pagar sus obligaciones sustanciales. Así, indica, no se desconocería “la
prohibición de imponer obligaciones excesivas o beneficios desbordados al
contribuyente”.
(iv)
Finalmente, el interviniente aduce que el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018
logra un equilibrio entre los principios de equidad y eficiencia pues facilita
un recaudo rápido y efectivo de las obligaciones tributarias, disminuyendo
costos de cartera para las entidades recaudadoras.
3. Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales – DIAN
Yadira Vargas Roncancio, como apoderada de
la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, intervino en la demanda
de la referencia con el fin de solicitar la exequibilidad de las normas
acusadas, con base en los siguientes argumentos:
3.1. La
interviniente comienza por señalar que la Ley 1943 de 2018 determinó quiénes
serían responsables del IVA sin entrar a clasificarlos en el régimen común o el
simplificado. Sostiene que la ley eliminó el término “régimen simplificado”
y derogó el artículo 499 del E.T. que indicaba quiénes pertenecían a dicho
régimen, pero que los requisitos que dicho artículo contenía habrían sido
adicionados por el artículo 4º de la Ley de Financiamiento al parágrafo 3º del
artículo 437 del código tributario.
Así las cosas, la interviniente afirma que
la persona natural no se debe inscribir como responsable del IVA si cumple con
los requisitos señalados en la mencionada norma “que básicamente son los
mismos que antes contemplaba el artículo 499 del Estatuto Tributario”.
Manifiesta que la inconformidad del actor
surgiría con el numeral 6 del parágrafo 3º  del artículo 4º que indica “Que
el monto de sus consignaciones bancarias, depósitos o inversiones financiera
durante el año anterior o durante el respectivo año no supere la suma de 3.500
UVT” incorporado con la Ley 863 de 2003, artículo 14, sin que el Legislador
hubiera distinguido sobre el origen de los recursos asociados a dichas
operaciones, lo que se enmarca dentro de los principios del sistema tributario
colombiano.
De acuerdo con lo anterior, la
interviniente considera que el demandante se equivoca al acusar al artículo 4º
de la Ley 1943 de 2018 de vulnerar el artículo 13 constitucional pues dicha
disposición reitera los requisitos consagrados en normas anteriores y “los
cuales ahora deberá cumplir un responsable del impuesto no obligado a
inscribirse como tal, garantizando así un trato igual entre iguales”. Así,
de no cumplir alguna de dichas exigencias,  se sostiene que los particulares en
dicha situación estarán obligados a inscribirse como responsables del IVA.
La DIAN recuerda que el artículo 4º de la
Ley de Financiamiento es una norma de carácter objetivo, según la cual, cuando
se supera el monto previsto por el Legislador, se presenta la consecuencia
jurídica ahí prevista. Así, al ser “una prueba objetiva, su fiscalización y
control por parte de la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN,
es mucho más simple y eficaz que si fuere una cláusula subjetiva”. Por
tanto, se indica que la norma obedece a los principios de eficiencia, eficacia
y economía del sistema tributario y la función pública.
Manifiesta también la apoderada de la DIAN
que no debe concluirse que registrarse como responsable del IVA sea un castigo
para los contribuyentes. Se trata más bien de una “consecuencia de la
libertad de configuración legislativa, lo cual busca garantizar los fines del
estado”. Indica que la norma establece que las personas naturales
comerciantes y artesanos, minoristas o detallistas, pequeños agricultores y
ganaderos y quienes presenten servicios solo serán responsables del IVA si no
cumplen alguno de los requisitos establecidos, incluida la condición de que
trata la norma demandada, sin que ello dé lugar a la violación al derecho a la
igualdad.
Indica que en el ámbito tributario el
Congreso de la República goza de una amplia discrecionalidad para el desarrollo
de la política impositiva mientras esta sea razonable y proporcional[2]. Por lo tanto, la
apoderada de la DIAN señala que el Legislador, en casos como el analizado, con
base en su potestad de configuración legislativa y por necesidades de política
fiscal, “puede crear impuestos, fijar los elementos sustanciales de estos y
modificar la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios para las
personas jurídicas, establecer los requisitos para ser responsables del
impuesto de IVA en los términos del artículo 437 del Estatuto Tributario”,
cumpliendo con la finalidad constitucional de contribuir al financiamiento del
Estado en el marco de la justicia y la equidad.
Por lo atrás expuesto, la apoderada de la
DIAN solicita la exequibilidad del aparte demandado del artículo 4º de la Ley
1943 de 2018.
3.2. Por
otra parte, la interviniente indica que la modificación del artículo 102
plantea la posibilidad de solicitar la aplicación del principio de
favorabilidad en materia sancionatoria, dentro del proceso de cobro coactivo
por parte de aquellos que tengan obligaciones a cargo que presten mérito
ejecutivo al momento de la entrada en vigencia de la Ley de Financiamiento, si
cumplen ciertas condiciones.
Hay que recordar, aclara la DIAN, que la
Ley 1943 de 2018 tiene el propósito de crear fuentes de financiamiento
adicionales que sustenten las necesidades de gasto en el año 2019, así como de incrementar
el crecimiento económico y la progresividad. Con esto, indica la interviniente,
se contribuirá de manera positiva al recaudo, ejecución y distribución de los
recursos para alcanzar de manera progresiva los objetivos del Estado Social de
Derecho, los principios del sistema tributario y el bienestar general y
mejoramiento de la calidad de vida.
Según la interviniente, el Legislador
previó la posibilidad de invocar el principio de favorabilidad, pagando la
totalidad del tributo y de los intereses a que hubiera lugar y, de este modo,
liquidar la sanción con las tarifas de la Ley 1819 de 2016. Sostiene que dicha
regulación es más benévola en esa materia pero que no se condona el impuesto,
ni los intereses ni la sanción, sino que se aplica una tarifa diferente sin
violar preceptos constitucionales.
Sostiene que el test de razonabilidad o
principio de proporcionalidad se cumple al aplicar la favorabilidad en el
proceso de cobro, pues lo que se busca es recaudar recursos para garantizar los
programas propuestos “a través de mecanismos que no implican condonación de
los tributos, intereses o sanciones”. En ese sentido, si no se recaudan
dichos recursos, se debería optar entre el recorte del gasto público o el
incumplimiento de las metas de déficit con lo que “se dejarían de atender
una gran cantidad de colombianos en situación de vulnerabilidad o se
comprometería la estabilidad económica del país”.
Manifiesta que es necesario ponderar entre
el interés particular y el general pues la posibilidad que brinda la norma
acusada de invocar el principio de favorabilidad permitiría, entre otras,
facilitar el recaudo de los recursos necesarios para sostener al Estado,
cumplir los programas establecidos y garantizar la equidad y el crecimiento
económico del país pues el obligado deberá pagar la totalidad del tributo, los
intereses y solo respecto de la sanción podría pedir la aplicación de las
tarifas de la Ley 1819 de 2016.
Concluye la interviniente esta primera
parte señalando que las medidas adoptadas por la Ley de Financiamiento,
específicamente la consagrada en el artículo 102, son legítimas, importantes e
imperiosas. Así, considera que el medio es adecuado, conducente y necesario. Y
que aplicar el beneficio permitirá (i) generar recursos adicionales para
balancear el PGN2019 y (ii) mejorar la estructura impositiva de manera que conlleve
mejoras procedimentales administrativas y procedimentales.
3.3. Considera
la DIAN que el artículo 113 de la Ley 1943 de 2018 no vulnera los fines
esenciales del estado, los principios fundamentales al debido proceso, la buena
fe y la debida administración de justicia.
Al respecto señala que en la ponencia para
el primer debate el Legislador incluyó la derogatoria del artículo 264 de la
Ley 223 de 1995 para eliminar la obligatoriedad de los conceptos de la DIAN
para las autoridades tributarias. Esto, con el propósito de que dichos
conceptos tuvieran los mismos efectos para todas las entidades estatales.
Sostiene también que en segundo debate se aprobó el texto señalando que dichos
conceptos constituían interpretación oficial para los empleados de la DIAN y,
por lo tanto, tendrían carácter obligatorio para tales personas; y que los
contribuyentes solo podrían sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y
en la jurisdiccional, con base en la ley.
Según la interviniente, lo anterior permite
concluir que con los conceptos se cumplen los fines esenciales del Estado ya
que a través de ellos “se unifica doctrinariamente los criterios
interpretativos”[3].
La norma demandada no atenta contra los
principios de buena fe y confianza legítima ya que los conceptos emitidos por
la Dirección de Gestión Jurídica o la Subdirección de Gestión de Normativa y
Doctrina de la DIAN, “son herramientas que orientan o plasman una opinión a
los particulares sobre la forma como debe ser aplicada y/o interpretada una
norma de carácter tributario, aduanero o cambiario, pero no los obliga a actuar
de conformidad a lo que en él se expresa (…) pues no tiene una fuerza
igual a la ley”.
Afirma también la DIAN, que no hay
vulneración del derecho de defensa en tanto los conceptos interpretan la ley de
tal manera que pueden decir algo diferente a la intensión del Legislador, por
lo que los argumentos deben estar soportados únicamente en la ley lo cual es
acorde con las disposiciones constitucionales. En ese sentido, indica, el
principio de confianza legítima “encuentra respaldo en el principio de la
buena fe, que exige de las autoridades y los particulares que tengan que ser
coherentes con sus actuaciones, así como también respetar los compromisos
adquiridos, a fin de garantizar la estabilidad y durabilidad del sistema”. Aduce
entones que el accionante olvida que la confianza legítima y la seguridad
jurídica encuentran asidero en la ley y no en las interpretaciones que se
consignan en conceptos.
Aunado a lo anterior, la interviniente recuerda
que todos los actos administrativos de carácter particular son susceptibles de
control de legalidad y, por lo tanto, cualquier interpretación que de la ley
haga la DIAN puede ser revisada por la jurisdicción, garantizando el debido
proceso y los derechos a la defensa y de contradicción.
4. Instituto Colombiano de Derecho Tributario
- ICDT
El presidente del Instituto Colombiano de
Derecho Tributario - ICDT intervino en el proceso de la referencia para
solicitar la exequibilidad condicionada del artículo 6, parágrafo 3, numeral 6
de la Ley 1943 de 2018; la exequibilidad del artículo 102 ibid. y la inexequibilidad
del artículo 113 de dicha normativa. Lo anterior, por las siguientes razones:
4.1.
Respecto del primer cargo, el cual se concreta en la solicitud de exequibilidad
condicionada de la expresión demandada del numeral 6º del parágrafo 3º de que
trata el artículo 4º de la Ley 1943 de 2018, el ICDT transcribe la norma y
destaca los apartes que considera significativos para su interpretación porque,
a diferencia del actor, el interviniente entiende:
(i) Que los sujetos obligados a registrarse
como responsables del IVA son “quienes realicen actividades gravadas con el
impuesto, con excepción de (…)”, de lo que se concluye que a quienes se
excepciona son: (a) aquellas personas naturales comerciantes y artesanos que
sean minoristas o detallistas, pequeños agricultores y los ganaderos, y (b)
quienes presten servicios si cumplen la totalidad de las condiciones
establecidas; y
(ii) Que “los ingresos brutos totales
provenientes de la actividad sean inferiores a 3.500 UVT”.
Según el interviniente, de lo anterior se
extrae que lo que se propone la norma es excluir la obligación de inscribirse
como responsables de IVA a aquellos con ingresos y consignaciones inferiores a
3.500 UVT. Así, sostiene que no sería coherente concluir “que el único caso
por fuera de este enunciado es el relativo a las consignaciones bancarias
depósitos o inversiones financieras, por cuanto lo que determina la obligación
son las actividades gravadas”.
Por lo anterior, el ICDT considera que el
actor no tiene razón al afirmar que de la disposición acusada derivan varias
interpretaciones pues, como ya se indicó, solo se desprende una natural y obvia
que no es otra que la referencia al “desarrollo de actividades gravadas con
IVA”.
Manifiesta que dicho entendimiento es
ajustado a la Constitución “puesto que con ello se cumple la finalidad de la
norma de excluir de la obligación de registrarse en el IVA a los pequeños
responsables”. Es decir, en concepto del ICDT para que las transacciones
financieras a que hace referencia el artículo 4º de la Ley 1943 de 2018 sean
consideradas como uno de los requisitos para determinar responsables del IVA,
deben provenir de operaciones gravadas con dicho impuesto.
4.2. Frente
del cargo contra el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018 por violación de los
artículos 13, 95-9 y 363 de la Constitución, el ICDT considera que no se
concreta dado que la aplicación del principio de favorabilidad no conlleva una
amnistía o una condición especial de pago, ya que como lo ha entendido la jurisprudencia,
“su contenido es absoluto, es decir, no admite restricciones en su
aplicabilidad, como elemento fundamental del debido proceso”.
Aduce que lo que el Legislador pretende es
aplicar dicho principio conforme a lo que la misma jurisprudencia constitucional
ha indicado “para todos aquellos casos en que la disposición legal es más
favorable al obligado tributario”.
De igual manera, el interviniente se aparta
de lo expuesto por el actor cuando afirma que solo aquellos con una deuda
ejecutoriada por sanciones pueden acceder al beneficio de favorabilidad, “pues
conforme al conexo artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, la aplicación de los
principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad es
general para todo el régimen sancionatorio tributario”.
Escenario diferente, afirma, es la facultad
expresa de aplicar el principio de favorabilidad a los procesos de cobro, “circunstancias
normativas que tampoco conducen a aseverar (…) que el principio de
favorabilidad a que alude la norma demandada ‘no es más que una amnistía o una
condición especial de pago’”.
4.3. En
cuanto el tercer cargo, que se traduce en la violación de los artículos 2, 29,
83 y 230 de la Constitución por parte de la frase contenida en el artículo 113
de la Ley 1943 de 2018, según la cual “(l)os contribuyentes solo podrán
sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base
en la ley”, el ICDT considera:
4.3.1. Que el
artículo 113 efectivamente trasgrede los artículos 2 y 29 de la Carta porque
restringe el derecho de defensa del contribuyente, en tanto limita sus
argumentos y pruebas. Sostiene que lo anterior desconoce que la libertad de
configuración legislativa encuentra límites en los principios y valores
constitucionales entre los cuales están el debido proceso y el derecho a la
defensa.
En este punto, el ICDT aclara que no
desconoce que el Legislador tiene la facultad de establecer sus procedimientos
y “que – en materia tributaria- la libertad probatoria no es absoluta”,
pero que no entiende cómo es que quien accione al Estado “no tenga el
derecho a una tutela jurisdiccional efectiva, porque en las circunstancias
normativas de la disposición demandada no habrá igualdad de condiciones entre
las partes de la contienda”.
El interviniente plantea la necesidad de
aplicar el test breve para establecer la legitimidad del fin y de la medida
para eliminar la arbitrariedad y el capricho en la regulación.
Así, en el presente caso, el ICDT observa
que el fin buscado no es legítimo pues busca desconocer todo medio de prueba
diferente a la ley de manera que se afecta el debido proceso y se limita el
derecho de defensa de quien acciona.
A la vez, se crea un desequilibrio en la
contienda frustrando la defensa porque el obligado tributario solo puede invocar
la ley mientras la Administración, además de la ley, podría acudir a sus
interpretaciones y propios conceptos como pruebas a su favor.
Con lo anterior, considera, no solo se
desconocen los preceptos constitucionales invocados por el accionante, sino
también el artículo 13 superior.
Recuerda, además, que de conformidad con el
artículo 137 del CPACA, en las demandas de nulidad se pueden invocar “la
infracción de las normas en que deberían fundarse” que no siempre son
leyes, pueden ser reglamentos; “la falsa motivación” de argumentaciones
contrarias a la verdad; y la “desviación de las atribuciones propias de
quien las profirió”, es decir, el abuso de poder.
Manifiesta que de lo anterior se puede
concluir que los particulares tienen a su alcance vías y argumentaciones mucho
más amplias que la mera ley.
4.3.2. Que la
norma cuestionada trasgrede la confianza legítima del artículo 83 de la
Constitución Política en tanto la autoridad elabora doctrina, obliga a sus
funcionarios a su acatamiento y uso en su actuación administrativa pero le
prohíbe “al receptor de esta, que argumente y exhiba esa doctrina”. Sostiene
que con esta restricción se vulnera la buena fe y la confianza legítima con
la que actuó el obligado tributario.
4.3.3. El
Instituto comparte lo señalado por el accionante respecto de la violación del
artículo 2º de la Constitución Política. Reafirma que de los postulados
constitucionales surge la seguridad jurídica “ya que es el Estado el
encargado de brindar a los asociados las garantías suficientes para que se
logre la efectividad de los principios y derechos y la vigencia de un orden
justo”.
4.3.4. El
interviniente afirma, al igual que el actor, que el artículo 113 de la Ley 1943
de 2018 trasgrede el inciso 2º del artículo 230 superior referente a los
criterios auxiliares de la actividad judicial. Lo anterior por cuanto permite
únicamente la ley como sustento de las actuaciones del obligado en la vía
gubernativa y jurisdiccional, con lo que “se puede decir que el juez queda
inhibido de conocer todo aspecto diferente a esta que le sea ostentado en los
procesos tributarios, no solo la doctrina, sino la equidad, la jurisprudencia y
los principios generales del derecho”.
V. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO
El Procurador
General de la Nación, Fernando Carrillo Flórez, solicitó a la Corte
Constitucional declararse inhibida para pronunciarse de fondo respecto del
cargo por la presunta vulneración del derecho a la igualdad por parte del
numeral 6º del parágrafo 3º de que trata el artículo 4º de la Ley 1943 de 2018;
o, de manera subsidiaria, declarar su exequibilidad. Frente del artículo 102 de
la señalada ley solicita que se declare su exequibilidad y declarar inexequible
la expresión “los contribuyentes solo podrán sustentar sus actuaciones en la
vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en la ley” de que trata el
artículo 113 ibidem.
Como fundamentos de
su solicitud, la Vista Fiscal sostiene que:
1. Respecto del artículo 4º de la Ley 1943 de 2018, que adicionó un
parágrafo 3º al artículo 437 del E. T., estima que no desconoce el derecho a la
igualdad por cuanto el hecho generador que define que quien es responsable del
impuesto a las ventas es quien realice actividades gravadas sin hacer distinción
entre el origen de las transacciones bancarias.
Para el Ministerio
Público el cargo contra el numeral 6º del parágrafo 3º de que trata el artículo
4º de la Ley de Financiamiento no cumple con el requisito de certeza ya que
está fundamentado en una interpretación errónea de la norma. Se sostiene que el
actor no tuvo en cuenta que “el presupuesto de la norma es que el
contribuyente sea responsable del impuesto” por efectuar operaciones o
actividades gravadas.
Así, lo consagrado
en la disposición normativa es solo un requisito para ser excluido de la
obligación de registrarse como responsable del IVA, lo cual nada tiene que ver
con el origen de los recursos.
Recuerda el
Procurador que la Ley 1943 de 2018 eliminó la distinción entre el régimen común
y el régimen simplificado por lo que hoy los contribuyentes se clasifican en
responsables o no responsables. De igual manera, sostiene que el Legislador
dispuso que uno de los requisitos para ser exceptuado de la obligación de
registrarse como responsable del Impuesto sobre las Ventas es que sus
transacciones bancarias no superen los 3.500 UVTS.
Por lo tanto, la
Vista Fiscal considera que, si se acepta el condicionamiento propuesto en la
demanda, ello implicaría desconocer el presupuesto de que el contribuyente que
puede ser excluido del registro, es responsable del IVA, “y en consecuencia,
no habría razón para dar un tratamiento distinto a sujetos que se encuentran en
una misma situación fáctica y jurídica”.
En torno al
principio de igualdad, el Ministerio Público señala que este exige un mismo
trato a situaciones fácticas y jurídicas iguales y un trato diferente a
supuestos de hecho distintos. En el presente caso, considera que solo sería
justificable un trato distinto si se estuviere determinando el hecho generador.
Es decir, “si se incluyeran como responsables del impuesto a personas que no
realizan actividades gravadas, situación que difiere del presupuesto normativo
acusado”.
Así las cosas, el
Procurador indica que no se puede tener como un trato diferenciado si se trata
de sujetos en la misma situación fáctica y cuando la norma solo señala las
condiciones para que un obligado, que ya cumple con el hecho generador, pueda
ser excluido del registro como responsable del IVA.
2. Respecto del principio de favorabilidad en materia del cobro
establecido en el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018, el Ministerio Público
hace previamente algunas aclaraciones sobre las amnistías tributarias.
Así, sostiene que,
de acuerdo con la jurisprudencia constitucional, las amnistías tributarias son
modalidades extintivas del deber fiscal cuando hay una obligación tributaria
preexistente[4].
Por tanto, lo que permitiría esta figura es condonar una obligación tributaria
causada.
Indica que a pesar
de que en principio, las amnistías tributarias pueden comprometer los
principios de justicia, igualdad y equidad, en ocasiones serían
constitucionalmente admisibles[5].
Sin embargo, afirma
el Ministerio Público que el artículo 102 de la Ley de Financiamiento no
consagra una amnistía pues no se está condonando de manera parcial o total una
obligación tributaria, así como tampoco atenúa las sanciones por su
incumplimiento. Manifiesta que lo anterior, se puede concluir ya que la norma
establece que el principio de favorabilidad se podrá aplicar cuando el obligado
haga la correspondiente solicitud y siempre y cuando se trate de obligaciones
que presten mérito ejecutivo.
Incluso, la Vista Fiscal
afirma que la norma no acepta una condonación de la sanción sino la aplicación
de las reducciones previstas en una norma más favorable, lo cual solo es
posible previo el pago total de las obligaciones tributarias y de los intereses
moratorios.
Considera el
Ministerio Público que lejos está la norma demandada de ser desproporcionada o
injustificada. Indica que de lo que se trata es de aplicar el principio de
favorabilidad como una extensión del debido proceso que por mandato
constitucional es aplicable “a toda clase de actuaciones judiciales y
administrativas” y que está inmerso en el Estatuto Tributario.
Concluye indicando
que la medida no consagra beneficios inequitativos o tratamientos jurídicos
irrazonables que favorezcan a los contribuyentes morosos. No establece una
condonación de obligaciones, ni tampoco genera un trato desigual entre los
deudores con obligaciones ejecutoriadas y los que no.  Tiene que ver es con una
obligación que presta mérito ejecutivo y en firme, que puede ser objeto de la
aplicación del principio de favorabilidad, pues las otras obligaciones aún
pueden ser objeto de debate administrativo o jurisdiccional.
3. El demandante acusa la expresión del artículo 113 de la Ley 1943 de
2018 que dispone que “[l]os contribuyentes solo podrán sustentar sus
actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en la ley”
de ser inconstitucional dado que contraría el principio de seguridad jurídica,
el derecho de defensa y contradicción, la presunción de buena fe y confianza
legítima. Esto, en tanto impide que los contribuyentes tengan la posibilidad de
utilizar los conceptos emitidos por la DIAN, desconociendo que el mismo
precepto normativo les otorga fuerza vinculante como interpretación oficial
para los funcionarios de la entidad.
La Procuraduría
General de la Nación comparte la posición del demandante y considera que dicha
expresión debe ser declarada inexequible.
Para el Ministerio
Público, en primer lugar, aunque se invocan varios preceptos constitucionales
para fundamentar la violación de la disposición a la Carta Política, considera
que se trata de un solo cargo materializado en la imposibilidad de los
contribuyentes para usar la doctrina oficial de la DIAN como sustento de sus
actuaciones administrativas y judiciales derivadas de obligaciones tributarias.
Aduce que mientras
para un grupo de personas (empleados de la DIAN) los conceptos que emita la
dirección de gestión jurídica o subdirección normativa y doctrina de la DIAN
son no solo obligatorios sino que tienen el estatus legal de doctrina oficial,
para el otro extremo (los contribuyentes) aunque le son oponibles y configuran
la base de las decisiones que toma la administración, está prohibido su uso
como argumento de defensa en las instancias correspondientes.
Sostiene así el
Procurador que no hay una justificación constitucional para que el Legislador
limite los derechos a la seguridad jurídica, debido proceso, presunción de
buena fe y confianza legítima, ni mucho menos, afecte su núcleo esencial.
Manifiesta que estos son principios que deben regir todas las actuaciones de la
administración por lo que ninguna norma “puede desconocer el precepto
constitucional que incluyó a la doctrina como una de las fuentes auxiliares del
derecho”.
En ese sentido,
continúa, los contribuyentes deben ver materializado su debido proceso en la
posibilidad de ejercer sus derechos ante la administración, “más aún cuando
se pretende hacer oponibles decisiones fundamentadas en conceptos oficiales”
que luego no van a poder invocarse como instrumento de contradicción o como
fundamento del cumplimiento de una obligación tributaria.
Concluye el
Ministerio Público señalando que, aunque jurisprudencialmente se tenga que el
derecho a la defensa y contradicción no son absolutos, su restricción solo es
constitucional cuando no se afecte su núcleo esencial y los límites se
enmarquen en criterios de razonabilidad y proporcionalidad y que no desconozcan
otras garantías constitucionales. Presupuestos que no se presentan en este caso
pues, como ya se dijo, no hay una razón que justifique la afectación al debido
proceso, confianza legítima, seguridad jurídica y buena fe, que se configura
con la limitación consagrada en el artículo 113 acusado.
VI. CONSIDERACIONES PREVIAS
VI.I Competencia
De conformidad con lo dispuesto en el
numeral 4º del artículo 241 de la Constitución Política, la Corte
Constitucional es competente para pronunciarse sobre la demanda de
inconstitucionalidad de la referencia.
VI.III.
Problemas jurídicos
La Corte observa que la demanda se dirige
a que se resuelvan los siguientes problemas jurídicos:
1.       ¿Es contrario al principio de igualdad que las “consignaciones
bancarias, depósitos o inversiones financieras” a que alude el numeral 6
del parágrafo 3º de que trata el artículo 4º de la Ley 1943 de 2018 sean un
criterio para determinar si los sujetos de que trata dicho parágrafo deben o no
registrarse como responsables del IVA, independientemente de si los recursos
relativos a tales operaciones provengan de actividades no gravadas con dicho
impuesto?
2.       ¿Vulnera el principio de igualdad y la justicia y equidad tributaria
que el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018 prevea que el valor de las sanciones
derivadas de las obligaciones fiscales a cargo de los sujetos que prevé dicho
artículo y que presten mérito ejecutivo pueda ser reducido cuando estas tengan
tal carácter antes del 28 de junio de 2019?
3.       ¿Es contrario al debido proceso y a la defensa, a la confianza
legítima y al sistema de fuentes que prevé el artículo 230 superior, que el
artículo 113 de la Ley 1943 de 2018 prevea que “Los contribuyentes solo
podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional
con base en la ley”?
VI.III. Plan de la sentencia
La presente
sentencia abordará los anteriores problemas jurídicos en el mismo orden atrás
señalado.
VII. FUNDAMENTOS DE LA DECISIÓN
1.
¿Es contrario al principio de igualdad
que las “consignaciones bancarias, depósitos o inversiones financieras” a
que alude el numeral 6 del parágrafo 3º de que trata el artículo 4º de la Ley
1943 de 2018 sean un criterio para determinar si los sujetos de que trata dicho
parágrafo deban o no registrarse como responsables del IVA, independientemente
de si los recursos relativos a tales operaciones provengan de actividades no
gravadas con dicho impuesto?
1.1.
El demandante sostiene que la expresión “consignaciones
bancarias, depósitos o inversiones financieras” a que alude el numeral 6
del parágrafo 3º que el artículo 4º de la Ley 1943 de 2018 le adicionó al
artículo 437 del E.T. resulta violatoria del principio de igualdad que defiende
el artículo 13 superior.
En apoyo de su denuncia el actor aduce que
para que los recursos consignados, depositados y/o invertidos a través del
sistema financiero puedan efectivamente determinar la obligación de registrarse
como responsable del IVA, solo deberían tenerse en cuenta aquellos obtenidos de
actividades efectivamente gravadas con dicho impuesto. De lo contrario, explica la demanda, una
persona que obtuviera ingresos provenientes de operaciones gravadas con el IVA
en monto inferior a 3.500 UVT podría ser obligada a registrarse como
responsable de tal impuesto por el solo hecho de haber percibido y consignado
en el sistema financiero otros ingresos adicionales provenientes de negocios
jurídicos no gravados con el IVA pero que, al ser sumados a los ingresos
efectivamente gravados con dicho tributo, superarían el límite de las 3.500 UVT.
En
tal orden, el actor expone que el principio de igualdad resulta vulnerado si,
por ejemplo, se considera que mientras que una de las personas que contempla el
primer inciso del parágrafo 3º adicionado al artículo 437 del E.T. no sería tenida
como responsable del IVA por no haber realizado consignaciones, depósitos y/o
inversiones financieras en monto superior a 3.500 UVT durante el año anterior o
el respectivo año fiscal, todas ellas provenientes de ingresos relacionados con
transacciones de bienes gravados con el IVA; otra persona del mismo grupo que
hubiera realizado idénticas operaciones financieras sí sería responsable del
IVA por el hecho de, adicionalmente, haber consignado, depositado y/o invertido
en el sistema financiero otros recursos originados en transacciones no gravadas
con dicho impuesto; por ejemplo, de dineros provenientes de un crédito
financiero de libre inversión.
1.2.
Previo al análisis del cargo, la Corte
considera pertinente hacer ciertas precisiones sobre la norma que contiene la
expresión demandada. Veamos:
1.2.1.
La Ley 1943 de
2018 eliminó la calificación de régimen común y régimen simplificado para
efectos del Impuesto sobre las Ventas (IVA), sustituyéndolas por la situación
de responsabilidad o no responsabilidad por dicho impuesto. Eso es lo que se
desprende del artículo 18 de la ley en cita cuando ordena “(eliminar) todas
las referencias al régimen simplificado del impuesto a las ventas (…)” y
establece que “(l)as normas que se refieran al régimen común y al régimen
simplificado, se entenderán referidas al régimen de responsabilidad del
Impuesto sobre las Ventas (IVA).”
1.2.2. El parágrafo 3º que el artículo 4º de la Ley 1943 de 2018 adicionó
al artículo 437 del E.T. establece los requisitos que deben cumplirse para que las
personas que pertenezcan al grupo que describe el inciso 1º del mentado
parágrafo 3º[6]
-grupo de sujetos que corresponde al mismo que previó el recién derogado
artículo 499 del E.T. [7]-
no se vean en la obligación de registrarse como responsables del IVA. Según
dicho parágrafo, cumpliendo con la totalidad de ciertas condiciones -entre
otras y para el caso concreto, la condición de haber efectuado “consignaciones
bancarias, depósitos o inversiones financieras” en monto inferior a
3.500 UVT durante el año anterior o el respectivo año fiscal- tales personas no
estarían en la obligación de registrarse como ‘responsables’ del Impuesto
sobre las Ventas, pudiendo así eludir los deberes y cargas que dicho registro
implica (ver infra 1.2.6).
1.2.3. El concepto de ‘responsable tributario’ no se asemeja al concepto de
contribuyente tributario[8].
Se trata de dos clases de sujetos: (i) los responsables, como sujetos pasivos
del tributo ante la Administración de Impuestos; y (ii) los contribuyentes,
cuyas actividades son las que efectivamente se encuentran gravadas por la
Administración y, en tal orden, corresponden a los sujetos propiamente pasivos
del tributo, sobre quienes realmente recae la carga impositiva. Las razones que
subyacen a la existencia de un responsable tributario, distinto del respectivo
contribuyente, son explicadas por la doctrina especializada[9] de la siguiente manera:
“Ocurre
que en algunas relaciones (…) que las personas cuya capacidad económica quiere
ser gravada por el legislador son muy numerosas y dispersas en el conglomerado
social, lo cual dificulta la percepción del tributo. Por tal razón surge la
conveniencia de sustituir el sujeto pasivo propio, o
contribuyente, por un sujeto pasivo impropio, que, sin ser la persona a la cual
va dirigida la carga tributaria, tiene una estrecha relación con ella y puede trasladar
o repercutir el tributo sobre la misma, de manera que solo queda
como responsable ante el Fisco esa persona. (…)” (El texto en
negrilla y/o en cursiva corresponde al texto citado. La subraya es fuera de
texto)
Así,
en materia tributaria, por ‘responsable’ se entiende a quien, “sin
ser el titular de la capacidad económica que la ley quiere gravar, es sin
embargo designada por ella para cumplir como sujeto pasivo la obligación
tributaria, en sustitución completa del titular del hecho económico que, según
el criterio del legislador, debe ser gravado.”[10]. Es decir, a
diferencia del mero contribuyente, el responsable tributario tiene la misión
jurídico-económica de, entre otras (ver 1.2.4. infra), facilitar el
recaudo del impuesto por parte de la Administración.
1.2.4. El mecanismo mediante el cual, de ordinario, el responsable
tributario sustituye al contribuyente opera a través de la retención que el
primero realiza, desde el momento mismo de su causación, del tributo a cargo
del segundo. Se trata del deber de retención en la fuente a cargo de la
persona sobre la cual “el Estado descarga el
ejercicio de una función pública: la obligación de recaudar y consignar a su
nombre los dineros materia del tributo”[11]. Así, el
deber de “recaudo simultáneo del impuesto en el momento de
obtener los ingresos”, a cargo del agente retenedor o responsable
tributario, cumple con una misión que, más allá de facilitar el recaudo del
impuesto, “ofrece múltiples ventajas pues i) simplifica el trabajo de la administración
tributaria, ya que se la libera de la tarea de recaudo al trasladarla a los
particulares; ii) mejora el flujo de dineros para la tesorería pública, pues
permite escalonar la percepción de los ingresos acelerando su recaudación; iii)
opera como instrumento de control a la evasión fiscal[8[12]], por cuanto
facilita la identificación de contribuyentes que podrían permanecer ocultos o
que son difíciles de ubicar directamente, como es el caso de los residentes en
el exterior o quienes ejercen actividades económicas en forma temporal y iv)
fortalece la efectividad automática del impuesto como instrumento anti -
inflacionario asegurándole al Estado su participación en el producto creciente
de la economía[9[13]].”[14].
1.2.5. La función de agentes retenedores del Impuesto sobre las Ventas – IVA
a cargo las personas que prevé el inciso 1º del parágrafo 3º cuyo numeral 6
ahora ocupa a la Corte- se encuentra prevista en el texto actual del artículo
437-2 del código de impuestos, según el cual “(a)ctuarán como agentes retenedores
del impuesto sobre las ventas en la adquisición de bienes y servicios
gravados:” entre otros “7. Los responsables del [régimen de
responsabilidad del Impuesto sobre las Ventas (IVA) (…)][15]”.
1.2.6. Finalmente, debe precisarse que la diferenciación entre los responsables
y los no responsables del Impuesto sobre las Ventas (IVA) implica que tales
sujetos sean objeto de un trato disímil por parte de la ley. En Sentencia
C-1114 de 2004[16],
proferida en vigencia de los formalmente extintos regímenes común y simplificado
del Impuesto sobre las Ventas (IVA), la Corte señaló que: “(l)a diferencia
principal entre quienes pertenecen al régimen común y los que pertenecen al
régimen simplificado es que los primeros están en la obligación de recaudar y
cancelar el impuesto, y los segundos no.  De allí se derivan a su
vez  obligaciones adicionales para quienes pertenecen al régimen
común  como son la obligación de expedir facturas, Informar el NIT y el
nombre en los membretes de la correspondencia, recibos, facturas y demás
documentos, cumplir las normas de contabilidad, expedir el certificado de
retención cuando son agentes retenedores, presentar declaraciones de ventas y
de renta y complementarios y conservar por lo menos durante 5 años las
informaciones y pruebas relacionadas con el impuesto a las ventas.”(Énfasis fuera de
texto).
Con la
expedición de la Ley 1943 de 2018 la situación resultó fundamentalmente igual.
En efecto, a diferencia del no responsable, la condición de responsable del IVA
implica asumir una obligación sustancial y varias formales. (i) La obligación sustancial
es, precisamente, la que surge de los deberes centrales del responsable como
agente retenedor; estos son, la obligación de recaudar el impuesto a cargo de los
contribuyentes, incluyéndolo dentro del cobro del bien o servicio adquirido por
este último, y la obligación de entregarle su importe a la Administración. (ii)
Las obligaciones formales son aquellas mediante las cuales se permite que el
Estado controle las funciones públicas de recaudo a cargo del responsable como
agente retenedor[17].
Dentro de estas últimas están, según el caso, las obligaciones de inscribirse o
actualizar el Registro Único Tributario – RUT; de expedir facturas; de liquidar
y cobrar el IVA por las transacciones gravadas con dicho impuesto; de presentar
la declaración de ventas y complementarios; de practicar la retención del IVA;
de expedir certificados de retención del IVA; de conservar informes y pruebas
relacionados con su función; de llevar contabilidad; de presentar la
declaración de renta; y de informar el cese de actividades.
1.3.
Con claridad sobre lo anterior, para el
análisis del cargo por vulneración al artículo 13 superior por parte de la
expresión legal demandada, a la Corte le corresponde
aplicar el juicio de integrado de igualdad precisado por la Corte. De acuerdo
con la jurisprudencia[18],
este juicio consiste de las siguientes etapas de análisis: (i)
establecer el criterio de comparación: patrón de igualdad o tertium comparationis, esto es, precisar si los supuestos de hecho son
susceptibles de compararse y si se compara sujetos de la misma
naturaleza; (ii) definir si en el plano fáctico y en el plano
jurídico existe un trato desigual entre iguales o igual entre desiguales; y (iii)
averiguar si la diferencia de trato está constitucionalmente justificada, es
decir, si las situaciones objeto de la comparación ameritan un trato diferente
desde la Constitución
La
evacuación de la última etapa recién reseñada depende del resultado de un test
de razonabilidad y proporcionalidad, en donde, luego de establecer su nivel de
intensidad, se analizan: (a) el fin buscado por la medida, (b) el medio empleado y (c) la relación entre los referidos medio y fin.
Procede así la Corte a desarrollar correspondiente juicio
de igualdad sobre la expresión “consignaciones bancarias, depósitos o
inversiones financieras” que contiene el numeral 6 del parágrafo 3º que la
Ley 1943 de 2018 le añadió al artículo 437 del E.T.
Veamos:
1.3.1. Criterio de comparación
La
Corte comienza por verificar que existe un efectivo patrón de igualdad entre los sujetos previstos al inicio del parágrafo 3º que
se adicionó al artículo 437 del E.T. Se trata, pues, de una norma que se
predica comúnmente de las personas naturales comerciantes, los artesanos
minoristas o detallistas, los pequeños agricultores, los ganaderos y los
prestadores de servicios (en adelante, también, los “sujetos de la norma”) a
efectos de determinar si cada uno de ellos, individualmente considerado, debe o
no registrarse como responsable del IVA; todo ello dependiendo de si
efectúa o no consignaciones bancarias, depósitos o inversiones financieras,
durante un mismo lapso de tiempo y en cuantía superior a 3.500 UVT.
1.3.2. Trato desigual entre iguales
Superada
la etapa anterior, esta Corporación encuentra que el parágrafo 3º que la Ley
1943 de 2018 le añadió al artículo 437 del E.T. es potencialmente generador de
un trato desigual entre iguales. En efecto, de la redacción del referido
parágrafo se desprende que si alguno de los sujetos de la norma no cumple con “la
totalidad” de las siete (7) condiciones que esta contempla, este será
sujeto de la obligación de registrarse como responsable del IVA. Por el
contrario, los sujetos de la norma que, siendo formalmente iguales al anterior,
sí cumplan con todas dichas siete (7) condiciones, no tendrán que registrarse
como responsables del IVA.
Así,
aplicando lo recién dicho al numeral 6 del referido parágrafo 3º, si por
ejemplo uno de los sujetos de la norma cumple con todas las condiciones que
dicho parágrafo prevé, salvo aquella consistente en efectuar consignaciones
bancarias, depósitos y/o inversiones financieras, dentro del año anterior o el
respectivo año fiscal, en sumas inferiores a 3.500 UVT, por ese solo incumplimiento
tendrá la obligación de registrarse como responsable del IVA. Pero, se reitera,
los demás sujetos de la norma que cumplan con “la totalidad" de dichas
siete (7) condiciones no tendrán que efectuar tal registro, permaneciendo así
como no responsables del IVA.
En
otras palabras, existiría un trato desigual entre
aquellos sujetos de la norma que hubieren comúnmente cumplido con todas las
condiciones que dicho parágrafo prevé, y aquellos sujetos que hubieren cumplido
con todas dichas condiciones salvo aquella consistente en lograr “(q)ue el
monto de sus consignaciones bancarias, depósitos o inversiones financieras
durante el año anterior o durante el respectivo año [no fuere superior a 3.500
UVT]”. Tal diferencia, por supuesto, no sería tan solo formal pues, a
diferencia de los primeros, estos últimos sujetos se verían en el deber asumir las obligaciones
inherentes a su condición de responsables del IVA (ver
1.2.6 supra).
1.3.3.
Ausencia de justificación de trato
asimétrico.
Cumplidos
los dos primeros pasos, la Corte debe centrarse en averiguar si la diferencia
de trato atrás mencionada se ajusta o no a la Constitución Política. Para ello,
tras establecer que por razón del carácter tributario del aparte legal
impugnado corresponde aplicar un test de proporcionalidad de intensidad leve[19],
la Corte hace las siguientes consideraciones:
1.3.3.1.
El fin buscado por la medida
El
parágrafo 3º que se adicionó al artículo 437 del E.T. persigue identificar a los sujetos de la norma que se encuentran en
la obligación de registrarse como responsables del Impuesto sobre las Ventas
– IVA y, así, combatir la evasión tributaria. A estos individuos, entre otras
personas, se encarga del recaudo de un impuesto cuyo nivel de percepción, “como
proporción de la economía colombiana es inferior al de la región y al de la
OECD”, según se explicó en la Exposición de Motivos del proyecto de ley que
culminó con la expedición de la Ley 1943 de 2018[20]. En este orden, el referido
parágrafo 3º establece una serie de condiciones - entre ellas la que incorpora
su numeral 6 que contiene la expresión legal demandada-  de cuyo cumplimiento o
incumplimiento por parte de los diversos integrantes de un grupo de sujetos
formalmente iguales, depende que cada uno de estos sea tenido como responsable o
como no responsable del IVA.
La
referida finalidad del parágrafo 3º del artículo 437 del E.T. se ajusta
plenamente al Texto Superior. De hecho, la jurisprudencia constitucional convalida
que el Legislativo establezca un régimen de obligaciones diferenciado
que, imponiendo cargas desiguales a distintos sectores de la población, se ajuste
a los principios de equidad, eficiencia y progresividad que caracterizan el
sistema tributario. Justamente, en desarrollo de su amplia libertad de
configuración legislativa en materia tributaria[21], en Sentencia C-150 de
1997[22]
la Corte sostuvo que “(l)a designación de agentes retenedores del impuesto a las ventas tiene
por fin garantizar un mejor recaudo de ese impuesto. La Constitución dispone
que al Presidente de la República - y por lo tanto, a sus agentes - le
corresponde "velar por la estricta recaudación y administración de las
rentas y caudales públicos". Ello, sin embargo, no obsta para que la Ley,
por razones de eficiencia en la recolección de los tributos, autorice a la
Administración para llamar a los asociados, que reúnan determinadas
condiciones, a colaborar en la función del recaudo. Al hacerlo, la Ley está
simplemente desarrollando la norma constitucional que establece el deber de
solidaridad de las personas y los ciudadanos en materia tributaria.” (Énfasis fuera de texto)
En
similar sentido, mediante Sentencia C-1114 de 2004[23], en donde se analizó
una de las condiciones que, en ese entonces, debían cumplir quienes quisieran
acogerse al Régimen Simplificado del Impuesto sobre las Ventas, la Corte
manifestó que “la  existencia de dos regímenes no puede per se considerarse
como  discriminatoria, dado que la razón que justifica la existencia de
diversas regulaciones sobre un mismo asunto radica en la necesidad de
clasificar a los responsables de dicho tributo de acuerdo con la capacidad
económica de cada quién.” (Énfasis fuera de texto)
Así
mismo, en Sentencia C-1383 de 2000[24],
se indicó que “(l)a
ley fiscal en materia del recaudo y control del pago del impuesto sobre las
ventas consagra dos regímenes, el simplificado y el común.  La razón
que justifica la existencia de diversas regulaciones sobre un mismo asunto
radica en la necesidad de clasificar a los responsables de dicho tributo de acuerdo con la
capacidad económica de cada quién, pues, sin duda, en el seno de una
economía en desarrollo como la colombiana, la aplicación de un sistema
universal que no consulte las diferencias existentes entre quienes se dedican a
la comercialización o importación de bienes y servicios, bien puede contribuir
a crear condiciones que impiden o limitan en exceso la participación de quienes
cuentan con menores recursos.” (Énfasis fuera de texto)
1.3.3.2.
El medio empleado por la medida
El aparte legal demandado corresponde a una de las
siete (7) condiciones previstas por el parágrafo 3º que la Ley 1943 adicionó al
artículo 437 del código impositivo, a efectos de determinar cuáles de los
distintos integrantes de un mismo grupo de personas están o no en la obligación
de registrarse como responsables del IVA. Una de dichas condiciones - la
establecida en el numeral 6 de dicho parágrafo- prevé que, para no ser tenido
como responsable del Impuesto sobre las Ventas -IVA, el sujeto del caso debe
limitar sus “consignaciones bancarias, depósitos o inversiones financieras
durante el año anterior o durante el respectivo año” a una suma inferior a
los 3.500 UVT.
La cuantía de las operaciones financieras que prevé
el numeral 6 impugnado puede ser útil a efectos de identificar, con mediana
certeza, los niveles de ingresos[25]
que posee cada uno de los integrantes del grupo que describe el parágrafo 3º en
su primer inciso y, en ese orden, con arreglo a los principios que rigen en
materia tributaria, imponerles a algunos de ellos unas mayores obligaciones
formales[26].
Aunque tal utilidad pudiera verse eventualmente limitada
por la desbancarización que, a mediano plazo, resultaría de evitar la
utilización plena del sistema financiero con el propósito de eludir que este
refleje los verdaderos ingresos de cada contribuyente y, de este modo, evitar
las consecuencias de realizar operaciones financieras más allá de las 3.500 UVT
que la norma demandada prevé, esta discusión no será abordada por la Corte.
Ciertamente, por virtud del principio democrático, cualquier discusión sobre la
conveniencia puramente económica de la política tributaria diseñada por el
Legislativo escapa a la esfera de competencia de la rama judicial.
1.3.3.3.
La relación de medio a fin en la medida
Ahora
bien, sin perjuicio de lo anterior, la Corte observa que no existe una relación
de medio a fin en la disposición demandada; es decir, el medio que prevé el
numeral 6 del parágrafo 3º adicionado al artículo 437 de la Ley 1943 de 2018 no
lleva al fin buscado por el referido parágrafo.
En
efecto, como bien lo explica el ICDT en su intervención, “ (si) la obligación
de inscribirse como responsable del IVA está dirigida a “quienes realicen
actividades gravadas con el impuesto” de la cual derivan ingresos sometidos al
mismo, es lógico entender que la finalidad de la norma es excluir de esa
obligación a los pequeños responsables con ingresos y consignaciones e
inversiones derivadas de su actividad gravable, inferiores a 3.500 UVT”
(Énfasis fuera de texto)[27].
No obstante, como el aparte legal impugnado no distingue si las operaciones
financieras del caso deben o no provenir de recursos percibidos en ejercicio de
la actividad gravable del respectivo sujeto (transacciones sobre bienes y/o
servicios gravados con el IVA), la norma da a entender que la superación del
techo de los 3.500 UVT puede ser el resultado de, simplemente, adicionar los
recursos percibidos en ejercicio de la actividad gravable en cuantía inferior a
dicho techo, a los recursos extraordinaria u ocasionalmente percibidos por el
mismo sujeto en desarrollo de cualquier transacción que no fuere gravada con
dicho impuesto.  Mejor dicho, una lectura literal del aparte legal impugnado
impide una relación de adecuación entre el fin perseguido y el medio utilizado pues
la mera superación del techo de los 3.500 UVT, sin
distinguir el origen de los recursos objeto de las operaciones financieras
correspondientes, no permite identificar la cuantía de los recursos obtenidos
por una persona en ejercicio de su actividad gravada con el IVA y, en tal
orden, no permite identificar si existe una capacidad mayor de un sujeto
respecto de otro. Tal ausencia de adecuación entre el medio y
fin de la norma pone en evidente situación de injusta desigualdad al sujeto
que, por haber simplemente superado el techo de los 3.500 UVT como consecuencia
de la consignación que resultó de, por ejemplo, haber recibido un crédito
financiero de libre destinación utilizado para, digamos, un viaje vacacional,
termina siendo responsable del IVA -con las consecuentes obligaciones formales
que se enunciaron en el numeral 1.2.6 supra – frente del sujeto que, aun
percibiendo mayores recursos provenientes de operaciones gravadas con el IVA
que el primero, no tiene por qué asumir las obligaciones formales que a ese
otro se le imponen. En suma, el entendimiento literal del aparte legal
demandado no permite concluir que la asimetría de trato que la ley le otorga a
cada sujeto previsto en la norma, por el sólo hecho de superar o no el límite
de 3.500 UVT en sus operaciones financieras, sea un medio idóneo para identificar
quién, por su capacidad económica, debe ser llamado para fungir como
responsable del IVA.
En
soporte de lo anterior cabe resaltar que, al analizar una situación similar a
la que ahora ocupa a la Corte, esta Corporación llegó a la misma conclusión
atrás expuesta. Justamente, mediante la anteriormente citada Sentencia C-1114
de 2004 (ver 1.2.6 y 1.3.3.1 supra) la Corte decidió una demanda contra
el numeral 3º del ahora derogado artículo 499 del E.T.; numeral este según el cual,
para pertenecer al Régimen Simplificado del Impuesto sobre las Ventas (IVA), el
sujeto del caso debía, entre otras, abstenerse de tener su establecimiento de
comercio, oficina, sede, local o negocio, en un centro comercial, entendido este
último como construcción urbana que agupe más de veinte (20) locales, o dentro
de almacenes de cadena. En tal oportunidad la Corte resolvió declarar la
inexequibilidad del numeral entonces demandado tras sostener que:
“(P)artiendo
(…) del presupuesto de que todos los demás requisitos se cumplen- el
hecho de tener una oficina o un local en una construcción urbana que
agrupe a más de 20 locales, oficinas “y/o” sedes de negocio, no permite
establecer razonablemente una diferencia entre quienes allí prestan sus
servicios y quienes lo hacen en sedes individuales o en conjuntos de 20 o
menos unidades.
La
simple circunstancia de la ubicación en una construcción urbana con más de 20
unidades, independientemente de sus características, valor, estrato, tipo de
servicios con que cuenten, no permite deducir en efecto razonablemente que unos
tengan mayor capacidad que otros para atender las obligaciones
tributarias ligadas a la pertenencia al régimen común
del impuesto de valor agregado IVA.
(…)
No
es pues el requisito señalado para pertenecer al régimen simplificado
un instrumento idóneo para determinar la capacidad económica del
posible responsable del impuesto a las ventas.
Desde
esta perspectiva, (…)  resulta desproporcionado que el
cumplimiento de este requisito -a saber, no tener el establecimiento de
comercio, local u oficina en una construcción urbana de más de
veinte unidades-   se exija para poderse inscribir en
el régimen simplificado.  Derivar en efecto del cumplimiento o no de
dicho requisito la consecuencia de la inscripción o no en el régimen
simplificado de impuesto a las ventas -reservado a aquellas
personas sin capacidad económica- cuando el mismo no permite medir
esa capacidad implica la imposición de una carga que en tanto no atiende
la real situación del responsable del impuesto resulta desproporcionada.”
Más aún, la tesis de la anterior
jurisprudencia ha sido acogida por la propia DIAN en tratando de la norma legal
de que trata el presente numeral. Justamente, al ser inquirida sobre el monto a
que hace referencia el numeral 6 del parágrafo 3º del artículo 437 del código
tributario, mediante Oficio No. 016291 del 21 de junio de 2019, la Subdirección
de Gestión Normativa y Doctrina de la Administración de Impuestos señaló que:
“(…) las consignaciones
bancarias, depósitos o inversiones financieras citadas en el numeral 6
del artículo 437 previamente transcrito deben provenir de actividades
gravadas porque el propósito de la Ley 1943 de 2018 al establecer la
obligación de registrarse como responsable de IVA fue el de mejorar la
eficiencia en el recaudo, aspecto que no se cumpliría con el registro de
personas que no realizan actividades gravadas.
El anterior argumento se puede corroborar
con lo dispuesto en el artículo 508-1 del estatuto tributario, que
establece las circunstancias en las cuales la Administración Tributaria puede
cambiar oficiosamente a un no responsable del impuesto,
a responsable del mismo, las cuales consisten grosso
modo en superar el monto de 3.500 UVT mediante la realización de
operaciones gravadas.
En consecuencia, cuando se supera el monto
por concepto de ingresos provenientes de actividades no gravadas la persona
natural no tiene que inscribirse como responsable de IVA.
(…)” (Énfasis fuera de texto)
Como consecuencia de lo anterior, la Corte
declarará la exequibilidad condicionada de la expresión “consignaciones
bancarias, depósitos o inversiones financieras” que incorpora el numeral 6
del parágrafo 3º que el artículo 4º de la Ley 1943 de 2018 le adicionó al
artículo 437 del E.T., en el entendido de que dichas operaciones financieras deben
estar relacionadas con los recursos que se perciban en desarrollo de
transacciones gravadas con el Impuesto sobre las Ventas, IVA.
2.
¿Vulnera el principio de igualdad y la
justicia y equidad tributaria que el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018 prevea
que el valor de las sanciones derivadas de las obligaciones fiscales a cargo de
los sujetos que prevé dicho artículo y que presten mérito ejecutivo pueda ser reducido
cuando estas tengan tal carácter antes del 28 de junio de 2019?
2.1.
El demandante cuestiona la
constitucionalidad del artículo 102 de la Ley 1943 de 2018 por considerar que se
vulnera el principio de igualdad (CP, art. 13) cuando este prevé un tratamiento
tributario diferenciado entre los contribuyentes. En la demanda se denuncia que
la norma trata distintamente a quienes fueran deudores de obligaciones
tributarias susceptibles de ser cobradas por la vía ejecutiva al 28 de junio de
2019, frente de quienes que, para dicha fecha, no tuvieran deudas tributarias
en firme debido a que las estaban discutiendo en la vía gubernativa, ya las hubieran
pagado o hubieran suscrito acuerdo de pago con la Administración sobre aquellas;
todo ello en tanto, a diferencia de estos últimos contribuyentes, los primeros pudieron
solicitar la aplicación del principio de favorabilidad de que trata el
parágrafo 5º del artículo 640 del E.T., obteniendo así una reducción en el
monto de las sanciones tributarias de que fueran respectivamente deudores. En
este sentido, para el actor la norma contempla una amnistía tributaria “similar
a las que fueron declaradas inexequibles de las Leyes 1739 de 2014 (art. 57) y
1819 de 2016 (art. 356) a través de las sentencias C-743 de 2015 y C-060 de
2018 respectivamente”.
Sin
perjuicio de lo anterior, el actor también denuncia que el referido artículo
102 de la Ley 1943 de 2018 resulta en la violación los principios de justicia y
equidad tributaria que prevén el numeral 9º del artículo 95 superior y el
artículo 363 ibid. En este orden, la demanda indica que la norma
favorece, sin justificación constitucional alguna, a quienes a partir de la
vigencia de la referida Ley 1943, tuvieran a cargo deudas fiscales que
prestaran mérito ejecutivo; personas éstas que estarían en la posibilidad de
obtener una reducción de las sanciones tributarias de que fueran sujetos
pasivos. Así, para el demandante “el deber de contribuir se torna injusto
por la desigualdad que representa concederle a quienes tenían deudas
tributarias (…) una amnistía, en desmedro de quienes o bien pagaron lo justo o
teniendo actos liquidatorios o sancionatorios a su cargo prefirieron
cancelarlos”.
En
suma, al margen de que se acusa que la norma viola dos grupos de principios
superiores – la igualdad que prevé el artículo 13 de la Carta y, por otra
parte, la justicia y la equidad tributaria que defienden el numeral 9º del
artículo 95 y el artículo 363 del mismo texto superior- para la Corte es claro
que tales denuncias se condensan en un solo cargo de tratamiento diferenciado
entre contribuyentes en tanto solo algunos de ellos se encontrarían
beneficiados por una eventual amnistía tributaria. Por esta razón, similarmente
a lo que la misma Corte se preguntó en Sentencia C-060 de 2018[28], la Corte considera
que lo que corresponde preguntarse es si se vulnera el principio de igualdad, la equidad tributaria y, además, incorpora una
amnistía tributaria inconstitucional el que
el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018 acceda a que los contribuyentes que
desde la entrada en vigencia de dicha ley y hasta el 28 de junio de 2019 tuvieran
a su cargo obligaciones fiscales que prestaran mérito ejecutivo, las pagaran y
de este modo obtuvieran una reducción de las sanciones tributarias que por el
correlativo incumplimiento les hubieran sido impuestas.
2.2.
Frente del anterior
cargo, la secretaria jurídica del Departamento Administrativo de la Presidencia
de la Republica y la delegada del Ministro de Hacienda y Crédito Público señalaron
que este debería ser objeto de inhibición por parte de la Corte dado que la
norma acusada no previó la condonación de una obligación tributaria principal.
Por su parte, el ICDT solicita la exequibilidad de la norma tras aducir que la
aplicación del principio de favorabilidad que esta estipula no equivale a una
amnistía tributaria o una condición especial de pago; que la aplicación del
principio de favorabilidad es general para todo el régimen sancionatorio
tributario (E.T., art. 640, reformado por el artículo 282 de la Ley 1819 de
2016) y que lo único que hace la norma es extenderlo a los procesos de cobro
coactivo. Finalmente, el Ministerio Público también defiende la exequibilidad
del artículo 102 de la Ley 1943 de 2018 tras explicar que la norma no es una
amnistía dado que no implica la condonación de una obligación tributaria y “tampoco
inhibe o atenúa las consecuencias derivadas de algún incumplimiento”; y que
la reducción de la sanción que la norma alude no está en su texto sino en la
Ley 1819 de 2016.
2.3.
Visto lo anterior, la Corte inicialmente
considera que la carga económica que incorpora la sanción en materia
tributaria no equivale, en modo alguno, a la carga económica que comporta el
tributo; razón más que suficiente para despachar negativamente los cargos
relativos a la justicia y equidad tributaria. En efecto, mientras que la
obligación tributaria “lejos de constituir una sanción o restricción a un derecho fundamental,
constituye un instrumento mediante el cual el ciudadano coadyuva con las cargas
públicas del Estado”[29], con la sanción por el
incumplimiento de los deberes tributarios no se persigue contribuir a los
gastos públicos, sino que se trata de un instrumento que propende por la efectividad
y eficiencia del sistema tributario[30], sin perjuicio del carácter
preventivo y disuasivo que se cristaliza en la amenaza de imponer una pena ante
la comisión de una infracción[31].
De
lo anterior podría desprenderse que, al no tratar propiamente de obligaciones
tributarias sino de sanciones por el incumplimiento de dichas obligaciones, la
reducción que de estas últimas prevé el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018 no implicaría
una amnistía tributaria.
2.4.
No obstante, en Sentencia C-743 de 2015[32] la Corte sostuvo lo
contrario a lo recién expuesto. En esa oportunidad la Corte declaró la inexequibilidad
del artículo 57 de la Ley 1739 de 2014[33],
según el cual (similarmente a lo que prevé la norma que ahora estudia la Corte)
ante el pago de la obligación tributaria principal, algunos contribuyentes podrían
acceder a una reducción sustancial de los intereses de aquella y de las
sanciones que se les hubieran respectivamente impuesto.
Como
fundamento de la referida inexequibilidad la Corte sostuvo que la existencia de
una amnistía tributaria no se limita a la reducción o condonación de la
obligación principal, sino que también existe cuando tales beneficios se predican
así mismo de las consecuencias adversas del no pago de aquella. Para el
efecto, la Corte sostuvo que de la recapitulación de la jurisprudencia
constitucional sobre amnistías y saneamientos tributarios que hizo la Sentencia
C-883 de 2013[34]
se desprende que
(i) Con
independencia de la denominación que en cada caso adopten, se está en
presencia de una amnistía tributaria cuando, ante el incumplimiento de
obligaciones tributarias, se introducen medidas ya sea para condonar, de manera
total o parcial, dicha obligación, o bien para inhibir o atenuar las
consecuencias adversas (investigaciones, liquidaciones, sanciones), derivadas
de tal incumplimiento.  Estas medidas buscan generar un incentivo para
que el contribuyente moroso se ponga al día con sus obligaciones y ajuste su
situación fiscal a la realidad.  Es por ello que, aunque en la mayoría de
sus pronunciamientos sobre el tema las expresiones “amnistía” y “saneamiento”
han sido entendidas como sinónimos, en otras la Corte ha precisado que las amnistías
tributarias constituyen un instrumento de saneamiento fiscal, en tanto a través
de aquellas se busca regularizar la situación de quienes se encuentran por
fuera de la norma.[31[35]] La
Corte ha diferenciado las amnistías, que presuponen la infracción previa de una
obligación tributaria, de las exenciones tributarias, entendidas estas últimas
como instrumentos de política fiscal a través de los cuales se impide el
nacimiento de la obligación tributaria en relación con determinados sujetos o
se disminuye la cuantía de dicha obligación.[32[36]]” (Énfasis fuera de texto)[37]
En
el anterior orden, para la Corte podría ser entonces claro que el que la norma
en estudio disponga una extensión del principio de favorabilidad[38] que en su momento
adicionó el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 al artículo 640 del E.T.[39], implicaría que a
través de su artículo 102, el legislador de la Ley 1943 de 2018 habría efectivamente
configurado una amnistía tributaria[40].
2.5.
A pesar de lo anterior, para el caso
concreto la Corte se aparta de la anterior conclusión y considera que la norma
ahora examinada no comporta una amnistía tributaria y, por ende, no
vulnera el principio de igualdad.
Veamos:
2.5.1. El artículo 102 de la Ley 1943 de 2018 surte efectos sobre una
obligación de carácter eminentemente sancionatorio que, si bien es la
consecuencia del incumplimiento de una obligación tributaria, no por ello asume
este último carácter (ver 2.3 supra). Así mismo, los referidos efectos
se sustentan en el principio de la favorabilidad, legalmente consagrado en el
parágrafo 5º del artículo 640 del E.T., a cuyo tenor
“(e)l principio de favorabilidad aplicará para el régimen
sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea
posterior.”
De
lo anterior surge que la reducción que contempla la norma analizada versa sobre
sanciones -no sobre obligaciones tributarias- y con fundamento en el principio
constitucional de favorabilidad.
2.5.2. Si bien la jurisprudencia a que se hizo referencia bajo el numeral
2.4. supra es clara al explicar que “se está en
presencia de una amnistía tributaria cuando, ante el incumplimiento de
obligaciones tributarias, se introducen medidas ya sea para condonar, de manera
total o parcial, dicha obligación, o bien para inhibir o atenuar las
consecuencias adversas (investigaciones, liquidaciones, sanciones),
derivadas de tal incumplimiento (…)”, en dicha jurisprudencia también se indica que los
beneficios que incorpora una amnistía tributaria están concebidos como “un incentivo
para que el contribuyente moroso se ponga al día con sus obligaciones y ajuste
su situación fiscal a la realidad”(Énfasis fuera de texto).
2.5.3. En cuanto a sus efectos, los alicientes o incentivos que
caracterizan a las amnistías de las sanciones por incumplimiento del deber
tributario pueden ser comparables a los beneficios que se obtienen por la
aplicación del principio de favorabilidad respecto del régimen sancionatorio
tributario. Justamente, en ambos escenarios se estaría frente de la gracia
consistente en reducir el monto de unas sanciones originadas en el
incumplimiento de un mismo deber. Sin embargo, la justificación de tales reducciones
es distinta en cada caso. Así, mientras que al incentivo de la amnistía
tributaria subyace la facilitación del recaudo tributario, la reducción que
contempla el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018 se justifica desde el
principio constitucional de la favorabilidad que prevé el artículo 29 superior
y que puede aplicarse, mutatis mutandi, al derecho administrativo
sancionador[41].
2.5.4. En el anterior orden, si se considera (i) que el beneficio de
reducción que contempla el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018 se aplica sobre
una obligación que surge de una sanción administrativa y por virtud de la
aplicación del principio de favorabilidad; (ii) que el referido artículo 102 ibid.
remite a una reducción que, incluso, ya aplicó con ocasión del artículo 305 de
la Ley 1819 de 2016, que posibilitaba la conciliación de sanciones con la DIAN
previo el cumplimiento de ciertos requisitos[42];
(iii) que para la jurisprudencia es claro que, como adujera el ICDT, “el principio de favorabilidad no puede
tener un carácter relativo, sino que por el contrario, su contenido es
absoluto, es decir, no admite restricciones en su aplicabilidad, como elemento fundamental del debido proceso” y que, por
tal virtud, “las
reglas constitucionales que configuran este derecho [del debido
proceso]son
de aplicación inmediata y anulan cualquier norma que las limite o restrinja
[de manera tal que] el derecho a la legalidad del delito y de la pena no admite
restricción ninguna, como tampoco (…) el principio de favorabilidad (C.P. art.
29).”[37[43]]”[44](Énfasis fuera de texto); y que (iv) como explicara la Corte en Sentencia T-1087 de 2005[45], “el principio de
favorabilidad opera en el derecho administrativo sancionador, hasta dar lugar (…) al
decaimiento del acto, así la sanción estuviere ejecutoriada (…)” (Énfasis fuera de
texto), la Corte concluye que el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018 es
exequible por cuanto su eventual caracterización como amnistía tributaria
sucumbe ante la exequibilidad que emerge de la reducción de las respectivas
sanciones en aplicación del principio constitucional de favorabilidad.
3.
¿Es contrario al debido proceso y a la
defensa, a la confianza legítima y al sistema de fuentes del derecho que prevé
el artículo 230 superior, que el artículo 113 de la Ley 1943 de 2018 prevea que
“Los contribuyentes solo podrán sustentar sus actuaciones en la vía
gubernativa y en la jurisdiccional con base en la ley”?
3.1.
Para el demandante, que el artículo 113 de
la Ley 1943 de 2018 prevea que la “la ley” sea la única fuente del
derecho susceptible de ser invocada por los contribuyentes dentro de las
controversias que estos sostengan con la DIAN, vulnera los derechos fundamentales
al debido proceso, a la defensa y a la confianza legítima, así como el sistema
de fuentes del derecho prevé el artículo 230 superior[46]. Se aduce que el
aparte legal demandado impide que, en defensa de sus intereses tributarios, los
contribuyentes acudan a las otras fuentes del derecho que prevé la
Constitución.
3.2.
De acuerdo con la secretaria jurídica del
Departamento Administrativo de la Presidencia de la República y la delegada del
Ministro de Hacienda y Crédito Público, la expresión que del artículo 113 legal
se demanda “desarrolla y le otorga preponderancia a la aplicación del
principio de legalidad tributaria, sin excluir la utilización de otras
fuentes del derecho en los procesos administrativos y jurisdiccionales” (Subraya
fuera de texto)[47].
En desarrollo de su tesis, las referidas intervinientes aducen que el
texto del artículo 113 de la Ley 1943 de 2018 permite inferir que el Legislador
“al hacer referencia a la palabra ‘ley’, no quiso limitar las defensas de
los contribuyentes exclusivamente a la ley producida por el Congreso de la
República, sino que hace alusión a un sentido más amplio, en el que están
contenidos todos aquellos criterios que integran el ordenamiento tributario, el
cual tiene al principio de legalidad como mandato orientador”.[48]
3.3.
Visto lo anterior, la Corte preliminarmente advierte
que la lectura del texto demandado no permite llegar a las conclusiones
a que sobre el mismo arribaron la secretaria jurídica del Departamento
Administrativo de la Presidencia de la República y la delegada del Ministro de
Hacienda y Crédito Público. Las razones de tal negativa se explican a
continuación:
3.3.1. El artículo 113 de la Ley 1943 de 2018 contiene dos proposiciones
jurídicas. La primera hace referencia a los efectos de la doctrina que, en
materia tributaria, emite la Administración. De acuerdo con dicha proposición:
“Los conceptos
emitidos por la dirección de gestión jurídica o la subdirección de gestión de
normativa y doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales,
constituyen interpretación oficial para los empleados públicos de la Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales; por lo tanto, tendrán carácter obligatorio
para los mismos”; y
La segunda proposición, que contiene la
expresión legal demandada, prevé que en defensa de sus intereses tributarios
los contribuyentes “solo” podrán invocar “la ley”. En efecto, a
renglón seguido de la primera, la segunda proposición del artículo 113 ibid.
prevé:
“Los
contribuyentes solo podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en
la jurisdiccional con base en la ley.”
3.3.2. Si bien mediante Sentencia C-634 de 2011[49] la Corte señaló que “el concepto de “ley” al que refiere el artículo 230
C.P., incorpora a las distintas fuentes de derecho”, de la lectura del artículo 113 de la Ley 1943
de 2018 la Corte colige que el Legislador previó algo distinto para el caso
particular.
3.3.3. En efecto, en su primera parte el artículo 113 de la Ley 1943 de
2018 comienza por prever la obligatoriedad y el carácter de interpretación
oficial que, para los empleados públicos de la DIAN, tienen los “conceptos”
emitidos por la dirección de gestión jurídica o la subdirección de gestión
normativa y doctrina de la Administración de Impuestos. No obstante, a renglón
seguido el mismo artículo se refiere a “la ley” como el exclusivo
fundamento a que pueden acudir los contribuyentes en defensa de sus intereses
tributarios en procesos ante o contra la DIAN. En tal orden, para la
Corte es claro que el concepto de ‘ley’ que el Legislador invocó al
redactar el artículo 113 de la ley circunscribe su alcance a las normas
generales del derecho legislado, sin perjuicio -por supuesto- de las normas superiores
que incorpora la Constitución Política. Ciertamente, si se considera que, por
una parte, el artículo 113 ibid (i) se refiere expresamente a una
fuente auxiliar del derecho como lo es la doctrina que incorporan los conceptos
de la DIAN, estableciendo su carácter vinculante para los empleados de la
Administración de Impuestos; pero por otra parte e inmediatamente después  dicho
artículo (ii) indica que los contribuyentes “solo podrán
sustentar sus actuaciones (…) con base en la ley”, la norma evidentemente distingue
entre la fuente que incorpora el derecho legislado y las demás fuentes del
derecho.
Más
claramente: si el artículo 113 ibid. comienza por prever el carácter obligatorio
de una fuente auxiliar del derecho -la doctrina- para una parte de la contienda
jurídica (la DIAN), pero inmediatamente después dispone que la otra parte de la
disputa (los contribuyentes) “solo [podrá] sustentar sus actuaciones (…) con
base en la ley”, la norma claramente contrasta a esta última fuente
principal frente de aquella fuente auxiliar, tal y como también se desprende de
una lectura literal pero no necesariamente correcta del artículo 230 superior[50]. Así, en aplicación
inversa del principio general según el cual donde la
ley no distingue no le es dado al intérprete hacerlo[51], como el artículo 113
de la Ley 1943 de 2018 efectivamente distingue entre la doctrina
que contienen los conceptos de la DIAN y la expresión “solo (…) con base
en la ley”, el correcto entendimiento de la norma legal no puede ser
otro del que los contribuyentes, en sus contiendas administrativas o judiciales
con la DIAN, no podrán apoyarse en fuentes distintas a la ley en su acepción
restringida de derecho legislado.
3.4.
Entrando en materia, siendo claro que el
artículo 113 de la Ley 1943 de 2018 contempla que el derecho legislado es la
única fuente a la que podrían acudir los contribuyentes en defensa de sus
intereses tributarios dentro de controversias tanto administrativas como
judiciales que sostuvieran con la DIAN, la Corte procede a estudiar los cargos
de inconstitucionalidad formulados contra el aparte del artículo 113 ibid.,
según el cual:
“Los
contribuyentes solo podrán sustentar sus actuaciones en la vía
gubernativa y en la jurisdiccional con base en la ley.”
Veamos:
3.4.1.
El artículo 230
de la Constitución Política comienza por señalar que “(l)os jueces, en sus
providencias, sólo están sometidos al imperio de la ley”, para luego
afirmar que “(l)a
equidad, la jurisprudencia, los principios generales del derecho y la doctrina
son criterios auxiliares de la actividad judicial.” Del artículo 230 superior se desprende así tanto el principio de
autonomía judicial como el sistema de fuentes del derecho que rige en el
territorio nacional. Sobre tal sistema la Corte ha explicado que este está
generalmente integrado[52]
por “dos grupos que tienen diferente jerarquía: (i) una fuente
obligatoria: el "imperio de la ley" (inciso 1°), y (ii) las fuentes
auxiliares: la equidad, la jurisprudencia, los principios generales del derecho
y la doctrina (inciso 2°)”[53]. Así
mismo, la jurisprudencia ha aclarado que por ‘imperio de la ley’ debe
entenderse la prevalencia de la “ley en sentido material -norma vinculante
de manera general- (…) por cuanto, según se vio, la primera de las normas es la
Constitución -art. 4° CP”[54].
3.4.2.
De acuerdo con
lo anterior, para la Corte es de entrada claro que limitar la defensa que de
sus intereses tributarios hagan los contribuyentes a los argumentos que estos
opongan ante o contra la DIAN con exclusivo fundamento en el derecho legislado,
es una restricción flagrantemente contraria al artículo 230 superior en su
condición de norma constitucional de aplicación directa[55]; aplicación que
irradia inmediatamente -sin necesidad de ley- todo el ordenamiento
jurídico, particularmente el ordenamiento procesal en su carácter instrumental para
la eficacia del derecho sustancial. Como consecuencia de dicha aplicación
directa, dentro de los distintos tipos de controversias que se ventilen ante la
administración de justicia, las partes en contienda pueden, por regla general,  acceder
a todas las fuentes creadoras del derecho que prevé el artículo 230 de
la Carta[56],
correspondiéndole así al operador administrativo o judicial del caso graduar el
peso de los argumentos presentados por las partes, de acuerdo con la jerarquía
de las fuentes en que estos se apoyen, según el texto constitucional y la
jurisprudencia de la Corte.
En este orden de ideas, la segunda
proposición jurídica del artículo 113 de la Ley 1943 de 2018 comporta una
violación directa de la Constitución por contraponerse expresamente a la
aplicación directa del artículo 230 superior.
3.4.3.
De otro lado,
la Corte resalta que la supremacía del texto constitucional exige que el
principio de autonomía judicial que consagra el artículo 230 de la Carta se
adecúe a la protección del dogma fundante de la Constitución: los derechos
fundamentales. En este sentido la Corte ha
explicado que, en el marco de los procesos a cargo de los distintos operadores
judiciales, estos deben guardar coherencia en sus fallos, estándoles proscrito “desconocer
injustificadamente (i) sus
propias decisiones sobre la materia; o (ii) las reglas previstas por la jurisprudencia de los
tribunales de cierre de cada jurisdicción, quienes tiene la función
constitucional de unificación (…)”[57]; todo ello en defensa del
derecho a recibir un tratamiento igual por parte de las autoridades (C.P., art.
13) y de la legitimidad que tienen los particulares para confiar y,
subsecuentemente, para fundar sus expectativas de tratamiento en las actuaciones
y posiciones que tales autoridades hayan mantenido en el tiempo (C.P. art. 83).
Esto es igualmente predicable de los agentes de la Administración pues, como lo
ha explicado la jurisprudencia, “el ejercicio de las funciones administrativa y judicial transcurre
en el marco del estado constitucional de derecho y entraña la concreción del
principio de igualdad de trato y protección debidos a los ciudadanos, en
cumplimiento del fin estatal esencial de garantizar la efectividad de los
derechos, y en consideración a la seguridad jurídica de los asociados, la buena
fe y la coherencia del orden jurídico. Lo que conduce al deber de
reconocimiento y adjudicación igualitaria de los derechos, a sujetos iguales,
como regla general de las actuaciones judiciales y administrativas”[58].
3.4.4.
Lo
atrás expuesto resulta armónico con la evolución de la interpretación del
sistema de fuentes que prevé el artículo 230 superior; evolución esta que
explica cómo el precedente judicial que, en principio, incorpora una fuente
auxiliar del derecho (la jurisprudencia) permite ahora restringir la extensa
amplitud de discrecionalidad judicial que implicaría una lectura literal pero arcaica
del sistema de fuentes que establece el artículo constitucional recién citado.
Sobre el anterior particular, en Sentencia C-284 de 2015[59], la
Corte reconoció que  “(a) pesar de su
calificación como criterio auxiliar, este Tribunal ha concluido “que nuestro
sistema normativo ha avanzado significativamente en este campo, al punto de
superar las apreciaciones que consideraban de manera categórica a toda la
jurisprudencia como criterio auxiliar de interpretación (…), para reconocer ahora, la fuerza vinculante de
ciertas decisiones judiciales.”[18[60]]. Con fundamento en la interpretación
conjunta de los artículos 1, 13, 83 y 230 de la Constitución, la Corte ha dicho
que el precedente judicial tiene una posición  especial en el sistema de
fuentes, en atención a su relevancia  para la vigencia de un orden justo y
la efectividad de los derechos y libertades de las personas[19[61]].
Por ello existe una obligación prima facie de seguirlo y, en el caso de que la
autoridad judicial decida apartarse, debe ofrecer una justificación suficiente [20[62]]”. (Énfasis fuera de
texto).
3.4.5.
Si lo
inmediatamente atrás trascrito es suficientemente claro en cuanto a la fuerza
vinculante del precedente judicial para los operadores judiciales, la
obligatoriedad de acatar el precedente judicial es aún mayor, prácticamente
absoluta, para las autoridades administrativas. Justamente, al analizar la
constitucionalidad del artículo 10 de la Ley 1437 de 2011 (Código de
Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo – CPACA)[63], la Corte sostuvo que
como los funcionarios de la Administración “carecen del grado de autonomía que sí tienen las autoridades
judiciales, el acatamiento del precedente jurisprudencial es estricto, sin
que resulte admisible la opción de apartarse del mismo.” (Énfasis fuera de texto)[64]
3.4.6.
Ahora bien, como
la
primera parte del artículo 113 de la Ley 1943 de 2018 caracteriza a los
conceptos de la DIAN como la interpretación oficial de la ley por parte de la
Administración de Impuestos, con carácter obligatorio para sus propios empleados,
(3.3.1. supra), la Corte considera superada cualquier duda en torno de
la efectiva competencia que tiene el Consejo de Estado para ejercer el control
de constitucionalidad sobre dichos conceptos[65].
Por ello, la jurisprudencia que emita el máximo tribunal de lo contencioso
administrativo sobre la validez de la doctrina de la Administración de
Impuestos es un argumento adicional para soportar que, por encima de la
obligatoriedad que tienen los conceptos de la DIAN para sus propios empleados,
estos se verían avocados a su eventual desconocimiento si el precedente
judicial del Consejo de Estado o de esta Corte aconsejara la adopción de una
interpretación distinta de la ley tributaria. De este modo se acredita la
incoherencia de una proposición jurídica que le impide a los contribuyentes
ponerle de presente a la DIAN o a la Administración de Justicia, las razones
por las cuales su decisión podría estar condicionada por un criterio superior a
su discrecionalidad hermenéutica, por razonable que esta última sea.
3.4.7.
Más aún, si el objeto de los procedimientos no
es otro que el de garantizar la efectividad de los derechos sustanciales y, en
ese orden, favorecer que las autoridades tomen decisiones ajustadas a derecho,
no resulta idóneo un sistema que sujeta a los sujetos pasivos de las
obligaciones tributarias a una limitada exposición de las razones que defienden
sus intereses. Es decir, en aras de asistir a las autoridades tributarias y
judiciales en su proceso de toma de decisiones, los contribuyentes están
facultados para exponer sus puntos de vista de la manera más completa posible,
permitiéndole a la autoridad del caso llegar a una decisión luego de considerar
“todos los puntos de vista y todos los intereses en juego, a fin de
ponderarlos cuidadosamente
a la luz de la normatividad que debe aplicar, para de esa manera tomar la mejor
decisión posible”[66]. Es decir, la limitación de la argumentación de
los contribuyentes al derecho legislado debilita la aptitud de los procesos
institucionales dirigidos a la toma de decisiones ajustadas a derecho; todo
ello en detrimento del derecho al debido proceso y de defensa (C.P. art. 29); a
la confianza legítima (C.P., art 83); y a la prevalencia del derecho sustancial
sobre el procedimental (C.P., art. 228).
3.4.8.
Por
último, no sobra señalar que en cuanto trata de la equidad y principios
generales de derecho como demás fuentes auxiliares del derecho, esta
Corporación recuerda que tales fuentes sirven como criterios de interpretación
del derecho legislado que el aparte demandado expresamente avala. Así, sin
perjuicio de las particularidades atrás explicadas para la jurisprudencia y la
doctrina como fuentes ocasionalmente dotadas con fuerza de fuente principal,
junto con tales fuentes la equidad y los principios generales del derecho “son recursos para la interpretación que, dada su calificación
constitucional, nacen despojados de toda posibilidad para “servir como fuentes
directas y principales de las providencias judiciales.”[16[67]] Se trata pues de recursos interpretativos
que pueden contribuir a la fundamentación de las decisiones, pero nunca ser la
razón de las mismas.”[68]
3.4.9.
En suma,
considerando (i) que por encima de la libertad de configuración legislativa
está la aplicación directa del sistema de fuentes que prevé el artículo 230 de
la Carta; y (ii) que la confianza legítima en los actos de la Administración y
el precedente judicial son valores constitucionales que (a) exigen que los
procesos judiciales y administrativos que enfrenten a los particulares con la
Administración de Impuestos sean lo suficientemente garantes de los derechos
fundamentales de las personas y, (b) de este modo, favorecen la toma de
decisiones ajustadas a derecho, la Corte concluye que el aparte del artículo
113 de la Ley 1943 de 2018 amerita su inexequibilidad.
3.4.10.
No obstante lo
anterior, con arreglo al principio de conservación del derecho y habida cuenta
de que, de acuerdo con la jurisprudencia “el concepto de “ley”
al que refiere el artículo 230 C.P., incorpora a las distintas fuentes de
derecho”[69], la Corte estima como
adecuado que el aparte legal demandado sea declarado exequible salvo la
expresión “solo”, que será declarada inexequible; todo ello en el
entendido de que la “ley” a la que hace referencia el referido aparte comprende
todas fuentes del derecho que admite el ordenamiento nacional.
En mérito de lo
expuesto, la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo
y por mandato de la Constitución,
RESUELVE:
PRIMERO.- Declarar EXEQUIBLE la
expresión “consignaciones bancarias, depósitos o inversiones financieras”
contenida en el numeral 6º del parágrafo 3º del artículo 4º de la Ley 1943 de
2018, que adicionó el artículo 437 del Estatuto Tributario, en el entendido de
que dichas operaciones deben corresponder a ingresos provenientes de
actividades gravadas con el Impuesto sobre las Ventas, IVA.
SEGUNDO.-
Declarar EXEQUIBLE el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018.
TERCERO.- Declarar la EXEQUIBILIDAD condicionada de la parte
demanda del artículo 113 de la Ley 1943 de 2018, en el entendido de que la
palabra “ley” comprende todas las fuentes del derecho que admite el ordenamiento nacional, salvo la
palabra “solo” que se declara INEXEQUIBLE.
Cópiese,
notifíquese, comuníquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional,
cúmplase y archívese el expediente.
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Presidenta
CARLOS BERNAL PULIDO
Magistrado
Con
salvamento de voto
DIANA FAJARDO RIVERA
Magistrada
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Magistrado
ALEJANDRO LINARES CANTILLO
Magistrado
ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO
Magistrado
Con
salvamento de voto
CRISTINA PARDO SCHLESINGER
Magistrada
JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS
Magistrado
ALBERTO ROJAS RÍOS
Magistrado
MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ
Secretaria General
SALVAMENTO DE
VOTO DEL MAGISTRADO
CARLOS BERNAL PULIDO
A LA SENTENCIA C-514/19
AMNISTIAS Y SANEAMIENTOS TRIBUTARIOS-Jurisprudencia constitucional (Salvamento de voto)
NORMA
ACUSADA-Tal como fue expedida por el
Congreso es contraria a la Constitución (Salvamento de voto)
INHIBICION
DE LA CORTE CONSTITUCIONAL POR INEPTITUD SUSTANTIVA DE LA DEMANDA-Incumplimiento del requisito de certeza en los
cargos (Salvamento de voto)
Expediente: D-13122
Magistrada
ponente:
CRISTINA PARDO
SCHLESINGER
En atención a la decisión adoptada por la
Corte, salvo mi voto por las siguientes razones.
En primer lugar, el presunto cargo en contra del art. 4.3 (6) de la Ley 1943 de
2018 no debió considerarse apto y, por tanto, la Corte debió declararse
inhibida para emitir un pronunciamiento de fondo.
En mi criterio, el demandante no cumplió
con las exigencias argumentativas que los cargos por vulneración al principio
de igualdad requieren: primero, a partir de una valoración de mera
conveniencia, que no de un juicio de igualdad, el demandante se limitó a
exponer las razones por las cuales consideraba irrazonable que para calcular el
monto de UVT, dispuesto en el numeral 6, se tuviesen en cuenta ingresos
provenientes de actividades no gravadas con IVA. Segundo, el demandante no
identificó con claridad el criterio de comparación pues presentó comparaciones
entre grupos de sujetos cuya clasificación respondía a diferentes criterios[70],
que no uno común. Por último, el demandante no expuso las razones por las
cuales los sujetos que pretendía comparar debían considerarse asimilables; en
particular, no explicó por qué los contribuyentes que realizan operaciones
financieras superiores a 3500 UVT se encuentran en una misma posición fáctica y
jurídica que los contribuyentes que realizan operaciones inferiores a dicha
monto, para efectos de derivar un idéntico tratamiento en relación con el IVA.
En segundo lugar, considero que el artículo 102 de la Ley 1943 de 2018 debió
declararse inexequible pues regula un supuesto de amnistía tributaria,
contrario a los principios de equidad y justicia tributaria derivados del art.
363 de la CP.
De acuerdo con la jurisprudencia
constitucional[71],
las amnistías tributarias son modalidades extintivas del deber fiscal, en las
que al contribuyente se le condona “el pago de sumas que debía asumir por
concepto de la obligación, o de sus sanciones, intereses, etc.” (se
resalta). Son contrarias al principio de equidad y justicia tributaria pues “los
incentivos previstos para que los contribuyentes incumplidos se pongan al día
con el fisco pueden llegar a desequilibrar el reparto equitativo de las cargas
públicas, en detrimento de quienes han satisfecho de manera completa y oportuna
sus obligaciones”[72].
El artículo 102 prevé un supuesto de
amnistía tributaria porque establece, explícitamente, que la DIAN está
facultada para reducir una parte o la totalidad del monto de sanciones tributarias
a aquellos contribuyentes que lo soliciten y cumplan ciertas exigencias (vgr.,
pago de la obligación tributaria e intereses). Esta reducción de sanciones es
contraria a la Constitución pues: (i) supone, naturalmente, una
condonación del pago de sanciones que beneficia a los deudores morosos por
sobre aquellos contribuyentes que han cumplido de manera completa y oportuna
sus obligaciones fiscales; y (ii) es injustificada, pues no es necesaria
ni proporcional en sentido estricto. No es necesaria
pues existen otros métodos alternativos para lograr el recaudo que no vulneran
los principios de equidad y justicia tributaria. No es proporcional en sentido
estricto, porque con su aplicación resultan gravemente afectados los intereses
de los contribuyentes cumplidos.
En tercer lugar, el presunto cargo en contra del artículo 113 de la Ley 1943 de
2018 debió considerarse no apto por carecer de certeza y, por tanto, la Corte
debió declararse inhibida para emitir un pronunciamiento de fondo.
Los argumentos que el demandante expuso
frente a este punto estaban fundados en interpretaciones hipotéticas de la
disposición acusada, que no se desprendían razonablemente de su texto. En
efecto, el artículo 113 no establece que: (i) los contribuyentes no
puedan sustentar sus actuaciones en todas las fuentes jurídicas admitidas en el
ordenamiento constitucional; (ii) que los contribuyentes no puedan
invocar los conceptos de la DIAN en el marco de procesos administrativos o
jurisdiccionales; y (iii) que la DIAN pueda desconocer el principio de
confianza legítima. De la derogatoria del artículo 264 de la Ley 223 de 1996 no
es posible derivar estas inferencias. Por el contrario, de un lado, una lectura
adecuada de la disposición supone considerar que el vocablo “ley” hace
referencia a la ley en sentido material y, por tanto, no es posible derivar de
tal expresión que el legislador hubiere limitado su alcance al de ley en
sentido “formal”. De otra parte, la disposición no excluye la aplicación del
principio de confianza legítima en las actuaciones de la administración.
Finalmente, de la disposición no se sigue que los contribuyentes no puedan
proponer argumentos en las actuaciones administrativas a partir de los
conceptos emitidos por la DIAN.
CARLOS BERNAL PULIDO
Magistrado
[1] Estatuto Tributario. - Art 828
TITULOS EJECUTIVOS. “Prestan mérito ejecutivo:
1. Las liquidaciones privadas y sus
correcciones, contenidas en las declaraciones tributarias presentadas, desde el
vencimiento de la fecha para su cancelación.
2. Las liquidaciones oficiales
ejecutoriadas.
3. Los demás actos de la Administración de
Impuestos debidamente ejecutoriados, en los cuales se fijen sumas líquidas de
dinero a favor del fisco nacional.
4. Las garantías y cauciones prestadas a
favor de la Nación para afianzar el pago de las obligaciones tributarias, a
partir de la ejecutoria del acto de la Administración que declare el
incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas.
5. Las sentencias y demás decisiones
jurisdiccionales ejecutoriadas, que decidan sobre las demandas presentadas en
relación con los impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses que
administra la Dirección General de Impuestos Nacionales<1>.
PARAGRAFO. Para efectos de los numerales 1 y 2
del presente artículo, bastará con la certificación del Administrador de
Impuestos o su delegado, sobre la existencia y el valor de las liquidaciones
privadas u oficiales.
Para el cobro de los intereses será
suficiente la liquidación que de ellos haya efectuado el funcionario
competente.”
[2] Para el efecto, el interviniente cita las sentencias C-341
de 1998, C-625 de 2003, C-1003 de 2004, C-209 de 2016.
[3] Para el efecto, el interviniente cita la sentencia C-487 de
1996.
[4] Cita la Sentencia C-060 de 2018.
[5] Cita la sentencia C-060 de 2018.
[6] Grupo integrado por “las personas
naturales comerciantes, los artesanos minoristas o detallistas, los pequeños
agricultores, los ganaderos y los prestadores de servicios.”
[7] El artículo 499 del E.T. fue derogado por el artículo 122 de la Ley
1943 de 2018. En dicho artículo 499 se trató del grupo integrado
por “las personas naturales comerciantes y los artesanos, que sean
minoristas o detallistas; los agricultores y los ganaderos, que realicen
operaciones gravadas, así como quienes presten servicios gravados.”
[8] En sentencia C-1144 de 2000 (MP Vladimiro Naranjo
Mesa), reiterada en Sentencia C-102 de 2015 (MP Gloria Stella Ortiz Delgado) la
Corte manifestó que “(s)e entiende que el retenedor es la
persona natural o jurídica, contribuyente o no contribuyente, sobre la cual el
Estado descarga el ejercicio de una función pública: la obligación de recaudar
y consignar a su nombre los dineros materia del tributo. Desde esta
perspectiva, el agente retenedor no puede confundirse con el sujeto pasivo de
la relación tributaria o contribuyente en cuanto no asume ninguna carga
impositiva, viendo limitada su actividad, como se dijo, a la simple cooperación
con el fisco en la dispendiosa labor del cobro o recaudo del impuesto. Por esa
razón, puede sostenerse que la obligación legal asignada al agente retenedor en
nada se asemeja a la del contribuyente, como tampoco a la del particular al que
se le atribuye el incumplimiento de una obligación dineraria, siendo aquella,
entonces, una obligación autónoma, independiente y de doble vía: de hacer, en cuanto
le corresponde recolectar el dinero, y de dar, en la medida en que tiene que
entregarlo o ponerlo a disposición del Estado quien es su único y verdadero
propietario.”
[9] Bravo
Arteaga, Juan Rafael. Nociones Fundamentales de
Derecho Tributario. 3ª edición, 2000. Legis. Págs. 224 - 225.
[10] Ibid.
[11] Sentencia C-1144 de 2000, MP Vladimiro Naranjo Mesa.
[12] [8] Sentencia C-015 de 1993. MP Eduardo Cifuentes Muñoz.
[13] [9] Sentencia C-397 de 1994.  MP Hernando Herrera Vergara.
[14] Sentencia C-913 de 2003, MP Clara Inés Vargas Hernández.
[15] Aunque el texto literal del numeral 7 del artículo 437-2 del
Estatuto Tributario hace referencia a los responsables del “Régimen Común”,
esta última expresión debe entenderse reemplaza por los responsables del “régimen
de responsabilidad del Impuesto sobre las Ventas (IVA)”; todo ello con
arreglo a lo previsto por el artículo 18 de la ley 1943 de 2018, en donde el
Legislador dispuso: “Elimínense todas las
referencias al régimen simplificado del impuesto a las ventas y del impuesto
nacional al consumo. Las normas que se refieran al régimen común
y al régimen simplificado, se entenderán referidas al régimen de
responsabilidad del Impuesto sobre las Ventas (IVA).”
[16] MP Álvaro Tafur Galvis.
[17] En la Sentencia C-733 de 2003 (MP Clara Inés Vargas Hernández), la
Corte sostuvo que “los deberes
tributarios de índole formal son el instrumento que le permite al fisco no solo
verificar el pago de los impuestos y contribuciones a que están obligados los
contribuyentes, sino también determinar qué personas están obligadas a hacerlo
y en qué cuantía, incidiendo de esta manera en el control a la evasión y al
contrabando y en el recaudo efectivo de los caudales públicos con los que
habrán de sufragarse los gastos e inversiones del Estado.”
[18] Ver, por ejemplo, la Sentencia C-104 de 2016 (MP. Luis Guillermo
Guerrero Pérez).
[19] De acuerdo con la Sentencia C-015 de 2018
(MP Cristina Pardo Schlesinger), “en lo que concierne a la intensidad del juicio o test en cuestión, el tribunal
ha señalado,  (…) que el test a emplear podrá ser: (i) leve, en tanto la medida legislativa haga alusión a
materias económicas, tributarias, de política internacional o aquellas
en las cuales el legislador disponga de un amplio margen de configuración
normativa, esto es, que el medio empleado sea idóneo para la consecución del
fin y que no existan prohibiciones constitucionales respecto del fin buscado y
de dicho medio; (ii) intermedio, siempre que se esté ante una valoración de
medidas legislativas en las cuales se pueda ver afectado el goce de un derecho
constitucional no fundamental. Este nivel del juicio representa una exigencia
mayor y comprende no únicamente la consideración acerca de la conveniencia del
medio, sino también el examen de la conducencia para la materialización del fin
perseguido por la norma examinada; y (iii) estricto, para los casos en los que la medida tenga una
mayor proximidad a los principios, derechos y valores superiores, en cuyo caso,
debe llevarse a cabo un estudio íntegro de proporcionalidad.” (Énfasis fuera de texto). En este mismo sentido también puede
consultarse las Sentencias C-657 de 2015, MP Jorge Iván Palacio Palacio; C-015
de 2014, MP Mauricio González Cuervo (numeral 4.4.2.1.); y C-748 de 2009, MP
Rodrigo Escobar Gil;
[20] Gaceta del Congreso No. 933 de 31 de octubre de 2018, pág. 66.
[21] Ver, entre muchas otras, las Sentencias C-1035 de 2003 (MP Marco
Gerardo Monroy Cabra); C-129 de 2004 (MP Marco Gerardo Monroy Cabra); C-883 de
2011 (MP Luis Ernesto Vargas Silva); C-102 de 205 (MP Gloria Stella Ortiz
Delgado); y C-668 de 2015 (MP Gloria Stella Ortiz Delgado).
[22] MP Eduardo Cifuentes Muñoz.
[23] MP Álvaro Tafur Galvis.
[24] MP Carlos Gaviria Díaz.
[25] Aún si se considera que Colombia no es aún
un país con altos índices de bancarización, de acuerdo con el Reporte de
Inclusión Financiera 2018, según se manifestó en Sentencia C-932 de 2014 (MP
Martha Victoria Sáchica Méndez) “(p)ara el momento en que se realiza esta ponencia, con base en el Reporte
de Inclusión Financiera para el año 2013 de la Superintendencia Financiera, se
tiene que en Colombia existe presencia de entidades financieras o
corresponsales bancarios en un 99.7% de los municipios del país, es decir, en
1099 de los 1102 municipios del país existe la posibilidad de realizar o
recibir pagos a través de alguno de los mecanismos previstos por el artículo 26
de la Ley 1430 de 2010”. Así mismo, según el Reporte de Inclusión Financiera
2018 “el indicador de inclusión financiera pasó de 80,1% en 2017 al 81,4% al
cierre de 2018, lo que equivale a un total de 28 millones de adultos con acceso
a por lo menos un producto financiero en el país.”(Ver: https://www.superfinanciera.gov.co/publicacion/10100755)
[26] Tras distinguir entre las obligaciones materiales -las de tributar-
y las obligaciones formales en materia tributaria en Sentencia C-733 de 2003
(MP Clara Inés Vargas Hernández), la Corte sostuvo que “el cumplimiento de las obligaciones
tributarias formales hoy en día ha adquirido una relevancia propia que no se
reduce al caso colombiano, pues permite hacer efectivo el deber material de
tributación consagrado en el artículo 95-9 de la Constitución así como los
principios esenciales del sistema tributario como son los de  equidad,
eficiencia y progresividad consagrados en el artículo 363 de la Carta Política,
por lo que es imprescindible que dichos deberes formales sean cumplidos con
todo rigor (…) el ejercicio
de la potestad impositiva no se agota con el establecimiento de normas
jurídicas objetivas que crean tributos y posibilitan su cobro a los obligados,
sino que también comporta la posibilidad de establecer obligaciones formales en
cabeza de los contribuyentes o responsables directos del pago del tributo, a
fin de que el tributo legalmente creado se transforme en tributo fiscalmente
percibido.”
[27] Ver folio 285 del expediente.
[28] En Sentencia C-060 de 2018 (MP Gloria Stella Ortiz Delgado) esta
Corporación abordó el problema jurídico consistente en preguntarse:
¿la norma que confiere a la DIAN la competencia para realizar conciliaciones en
procesos contenciosos, en materia tributaria, aduanera y cambiaria, con miras a
acordar el valor de sanciones e intereses, condonando un porcentaje del mismo a
quienes han formulado la acción judicial respectiva, vulnera el principio de
igualdad, la equidad tributaria y, además, incorpora una amnistía tributaria
inconstitucional?
[29] Sentencia C-878 de 2011, MP Juan Carlos Henao Pérez.
[30] Ver Sentencia C-506 de 2002 (MP Marco
Gerardo Monroy Cabra), reiterada en Sentencia C-616 de 2002 (MP Manuel José
Cepeda Espinosa).
[31] Ver: Ossa
Arbeláez, Jaime. Derecho administrativo
sancionador. Una aproximación dogmática. Segunda edición, 2009, Legis.
Págs. 593-595.
[32] MP Myriam Ávila Roldán.
[33] Ley 1739 de 2014 “Por medio de la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley
1607 de 2012, se crean mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras
disposiciones”. Artículo 57. Condición
especial para el pago de impuestos, tasas y contribuciones, tributos aduaneros
y sanciones. Dentro de los diez (10) meses siguientes a la entrada en
vigencia de la presente ley, los sujetos pasivos, contribuyentes o responsables
de los impuestos, tasas y contribuciones, quienes hayan sido objeto de
sanciones tributarias, aduaneras o cambiarias, que sean administradas por las
entidades con facultades para recaudar rentas, tasas, contribuciones o
sanciones del nivel nacional, que se encuentren en mora por obligaciones correspondientes
a los períodos gravables o años 2012 y anteriores, tendrán derecho a solicitar,
únicamente en relación con las obligaciones causadas durante dichos períodos
gravables o años, la siguiente condición especial de pago:
1. Si se produce el pago total de la obligación principal hasta el
31 de mayo de 2015, los intereses y las sanciones actualizadas se reducirán en
un ochenta por ciento (80%).
2. Si se produce el pago total de la obligación principal después
del 31 de mayo y hasta la vigencia de la condición especial de pago, los
intereses y las sanciones actualizadas se reducirán en un sesenta por ciento
(60%).
(…)”
[34] MP María Victoria Calle Correa.
[35] [31] Tal
es el caso de la sentencia C-260 de 1993 (MP. Vladimiro Naranjo Mesa)
[36] [32] En la
sentencia C-511 de 1996 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz), se establece la
diferencia entre exenciones y saneamientos (equiparados en esta providencia a
amnistías tributarias) en los siguientes términos:
“La exención se refiere a
ciertos supuestos objetivos o subjetivos que integran el hecho imponible, pero
cuyo acaecimiento enerva el nacimiento de la obligación establecida en la norma
tributaria. Gracias a esta técnica desgravatoria, con criterios razonables y de
equidad fiscal, el legislador puede ajustar y modular la carga tributaria -
definida previamente a partir de un hecho o índice genérico de capacidad
económica -, de modo que ella consulte atributos concretos del sujeto gravado o
de la actividad sobre la que recae el tributo. Se concluye que la exención
contribuye a conformar el contenido y alcance del tributo y que no apareja su
negación.
La diferencia de la exención con el
saneamiento o amnistía, de acuerdo con lo expuesto, puede ilustrarse de
múltiples maneras. Mientras que el contribuyente, beneficiario de una exención,
por ejemplo, resta su monto del valor de la renta gravable, a la cual luego se
aplica la tarifa impositiva correspondiente, la persona amnistiada cancela la
suma adeudada por concepto de un tributo, pero deja de pagar otras sumas que en
estricto rigor debía pagar por verificarse y concretarse en su caso la
obligación tributaria. En suma, la exención da lugar a la realización del hecho
imponible, pero impide la actualización del impuesto; el saneamiento o
amnistía, por su parte, se predica de obligaciones tributarias perfeccionadas y
plenamente exigibles, respecto de las cuales ex ante no se ha dispuesto por la
ley ninguna circunstancia objetiva o subjetiva capaz de reprimir su nacimiento”
[37] En el mismo sentido, mediante Sentencia C-060 de 2018 (MP Gloria
Stella Ortiz Delgado), la Corte indicó que “las amnistías no solamente se predican de la condonación de
pago de la obligación tributaria principal, sino también respecto de la
exclusión de las consecuencias económicas adversas a la falta de pago oportuno”.
[38] Sobre el principio de favorabilidad en materia tributaria puede
consultarse la Sentencia C-878 de 2011 (MP Juan Carlos Henao Pérez)
[39] Ley 1819 de 2016, artículo 282. Modifíquese el artículo 640 del Estatuto
Tributario el cual quedará así:
ARTÍCULO  640. Aplicación de
los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en
el régimen sancionatorio. Para la aplicación del régimen sancionatorio establecido
en el presente Estatuto se deberá atender a lo dispuesto en el presente
artículo.
Cuando la sanción deba ser liquidada por el
contribuyente, agente retenedor, responsable o declarante:
1. La sanción se reducirá al cincuenta por ciento (50%)
del monto previsto en la ley, en tanto concurran las siguientes condiciones:
a) Que dentro de los dos (2) años anteriores a la fecha
de la comisión de la conducta sancionable no se hubiere cometido la misma; y
b) Siempre que la Administración Tributaria no haya
proferido pliego de cargos, requerimiento especial o emplazamiento previo por
no declarar, según el caso.
2. La sanción se reducirá al setenta y cinco por ciento
(75%) del monto previsto en la ley, en tanto concurran las siguientes
condiciones
a) Que dentro del año (1) año anterior a la fecha de la
comisión de la conducta sancionable no se hubiere cometido la misma; y
b) Siempre que la Administración Tributaria no haya
proferido pliego de cargos, requerimiento especial o emplazamiento previo por
no declarar, según el caso.
Cuando la sanción sea propuesta o determinada por la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales:
3. La sanción se reducirá al cincuenta por ciento (50%)
del monto previsto en la ley, en tanto concurran las siguientes condiciones:
a) Que dentro de los cuatro (4) años anteriores a
la fecha de la comisión de la conducta sancionable no se hubiere cometido la misma,
y esta se hubiere sancionado mediante acto administrativo en firme; y
b) Que la sanción sea aceptada y la infracción subsanada
de conformidad con lo establecido en el tipo sancionatorio correspondiente.
4. La sanción se reducirá al setenta y cinco por ciento
(75%) del monto previsto en la ley, en tanto concurran las siguientes
condiciones:
a) Que dentro de los dos (2) años anteriores a la fecha
de la comisión de la conducta sancionable no se hubiere cometido la misma, y
esta se hubiere sancionado mediante acto administrativo en firme; y
b) Que la sanción sea aceptada y la infracción subsanada
de conformidad con lo establecido en el tipo sancionatorio correspondiente.
PARÁGRAFO  1. Habrá lesividad siempre que
el contribuyente incumpla con sus obligaciones tributarias. El funcionario
competente deberá motivarla en el acto respectivo.
PARÁGRAFO  2. Habrá reincidencia siempre
que el sancionado, por acto administrativo en firme, cometiere una nueva
infracción del mismo tipo dentro de los dos (2) años siguientes al día en el
que cobre firmeza el acto por medio del cual se impuso la sanción, con
excepción de la señalada en el artículo 652 de este Estatuto y aquellas que
deban ser liquidadas por el contribuyente, responsable, agente retenedor o
declarante.
El monto de la sanción se aumentará en un ciento por
ciento (100%) si la persona o entidad es reincidente.
PARÁGRAFO  3. Para las sanciones previstas
en los artículos 640-1, numerales 1, 2, y 3 del inciso tercero del artículo
648, 652-1, numerales 1, 2 y 3 del 657, 658-1, 658-2, numeral 4 del 658-3, 669,
inciso 6º del 670, 671, 672 y 673 no aplicará la proporcionalidad ni la
gradualidad contempladas en el presente artículo.
PARÁGRAFO  4. Lo dispuesto en este artículo
tampoco será aplicable en la liquidación de los intereses moratorios ni en la
determinación de las sanciones previstas en los artículos 674, 675, 676 y 676-1
del Estatuto Tributario.
PARÁGRAFO  5. El principio de favorabilidad
aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva
o favorable sea posterior.”
[40] Para la fecha de expedición de la presente sentencia no existe una
providencia judicial en donde se haya resuelto la constitucionalidad del
artículo 282 de la ley 1819 de 2016.
[41] Cfr. entre otras, las sentencias C-394 de 2019 (MP Cristina
Pardo Schlesinger), C-181 de 2002 (MP Marco Gerardo Monroy Cabra)
[42] Mediante Sentencia C-060 de 2018 (MP Gloria Stella Ortiz Delgado)
la Corte declaró la exequibilidad del artículo 305 de la Ley 1819 de 2016, negando los cargos fundados en la
supuesta transgresión del artículo 13 de la Carta Política y por la supuesta
vulneración del artículo 42A de la Ley Estatutaria de Administración de
Justicia.
[43] [37] Sentencia C-475 de
1997. M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.
[44] Sentencia C-207 de 2003, MP Rodrigo Escobar Gil.
[45] MP Álvaro Tafur Galvis.
[46] Const. Pol. Art. 230. “Los jueces, en sus providencias, sólo están
sometidos al imperio de la ley.
La equidad, la jurisprudencia, los principios
generales del derecho y la doctrina son criterios auxiliares de la
actividad judicial.”
[47] Folio 256 del expediente.
[48] Folio 259 del expediente.
[49] MP Luis Ernesto Vargas Silva,
[50] Const. Pol. Art. 230. “Los jueces, en sus providencias, sólo están
sometidos al imperio de la ley.
La equidad,
la jurisprudencia, los principios generales del derecho y la doctrina
son criterios auxiliares de la actividad judicial.”
[51] En
Sentencia C-087 de 2000 (MP Alfredo Beltrán Sierra) la Corte escudriñó el
sentido del artículo 205 del Decreto 1335 de 1970 “por el cual
se expiden normas de policía”, una de
cuyas posibilidades era la de prohibir la concurrencia a determinados sitios públicos
o abiertos al público “(a quienes) por su edad o estado de
salud física o mental le sea perjudicial, según dictamen médico, asistir a
tales sitios.” En desarrollo de su labor
interpretativa esta Corporación señaló: “De
acuerdo con la forma como está redactada la disposición, no cabe duda de que la
prohibición se impone no buscando el bienestar de los terceros que se
encuentren en el sitio público o abierto al público, sino en protección
del propio enfermo. Si la norma señalara que la medida está encaminada
a amparar a terceros, el examen de constitucionalidad que le correspondería
realizar la Corte sería distinto al que debe hacer cuando se trata de los
propios intereses del individuo, pero, el sentido literal del artículo no
admite dudas. Por ello, retomando el principio general de que en donde la ley
no distingue, no le es permitido al interprete hacerlo, el presente análisis se
hará sobre la constitucionalidad de la protección que la norma impone en favor
de la propia persona, aun por encima de su voluntad. Se plantea, en este caso,
la limitación de la autonomía de la voluntad, a través de un acto de autoridad,
en el que frente a un dictamen médico, sea la propia autoridad la que decida si
una persona, que quiere concurrir a un sitio público o abierto al público,
puede hacerlo o no.”
[52] Además de las fuentes a que se refiere el artículo 230 superior, la
Corte ha reconocido que “(d)entro del sistema
de fuentes de nuestro ordenamiento jurídico, la potestad reglamentaria tiene un
lugar propio. Por virtud de ella el Presidente de la República expide normas de
carácter general, subordinadas a la ley y orientadas a permitir su cumplida
aplicación.” (Sentencia C-805 de
2001, MP Rodrigo Escobar Gil). Así mismo, la costumbre es otras de las fuentes
del derecho que reconoce el ordenamiento nacional (Ver, entre otras, la
Sentencia C-284 de 2015, MP Mauricio González Cuervo).
[53] Sentencia T-704 de 2012, MP Luis Ernesto Vargas Silva.
[54] Ibid.
[55] En salvamento de voto a la Sentencia C-347 de 1997 (MP Jorge Arango
Mejía), el Magistrado Eduardo Cifuentes Muñoz sostuvo que “(s)o pretexto de ejercer las competencias que le son
propias, no puede el legislador excluir de ciertos ámbitos constitucionalmente
relevantes, la aplicación directa o indirecta de la Constitución. En efecto
excede la competencia puramente legislativa y viola los artículos 4, 6 y 95 de
la Carta, la decisión que pretende restar eficacia a la Constitución, bien
porque impide su aplicación directa, ya porque somete a la autonomía de la
voluntad, la aplicación de normas legales que garantizan la protección de valores,
bienes y derechos constitucionales. En este sentido, puede afirmarse que convertir
en facultativa, en forma indiscriminada, una parcela del ordenamiento jurídico
que regula ámbitos constitucionalmente relevantes, equivale a convertir en
facultativa la aplicación - directa o indirecta - de la Constitución, lo que a
todas luces supera las facultades del legislador.” (Énfasis fuera de texto)
[56] La aplicabilidad de todas las fuentes del
derecho que enuncia el artículo 230 de la Constitución no admite excepción
salvo que tal singularidad provenga del mismo texto superior. Esto último puede
suceder entre otros cuando, por ejemplo, el artículo 116 superior autoriza que
los particulares puedan ser transitoriamente investidos de la función de
administrar justicia pudiendo proferir “fallos en derecho o en equidad”; o
cuando una interpretación sistemática del Texto Superior permite que, en
ciertos casos, los jueces puedan proferir su fallo con exclusivo fundamento en
la equidad[56].
Estos casos, se reitera, sirven para ilustrar cómo, ocasionalmente y por
autorización de la Constitución, la administración de justicia podría resolver
una controversia apoyándose en solo algunas de las fuentes del derecho que
prevé el artículo 230 superior. Por ejemplo, en
Sentencia C-1547 de 2000 (MP Cristina Pardo Schlesinger) la Corte declaró la
exequibilidad del numeral 1º del artículo 38 del Código de Procedimiento Civil
que, previo el cumplimento de ciertos requisitos, autorizó a los jueces a
resolver en equidad los procesos a su cargo. En tal sentencia la Corte sostuvo
que “(…) una interpretación sistemática de la
Carta lleva, necesariamente, a dos conclusiones: el artículo 116, al no
mencionar expresamente a los jueces, no es una proscripción de la posibilidad
de que profieran fallos en equidad y; el sometimiento de los mismos al imperio
de la ley, consagrado en el artículo 230, no tiene el alcance de restringir la
autonomía de las partes para solicitarle al juez que profiera una decisión en
equidad sobre derechos respecto de los cuales tengan capacidad de
disposición.  En efecto, si lo determinante para este caso es la función
que se ejerce –administración de justicia- y no la calidad de funcionario
público, es una conclusión necesaria la de que los jueces civiles puedan
proferir fallos en equidad, siempre que se den las condiciones establecidas en
el artículo 38.1 del Código de Procedimiento Civil.  Esto es, que se trate
de derechos de libre disposición, que las partes lo soliciten, que tengan
capacidad, o que la ley lo autorice.”
[57] Auto
022 de 2013, MP. Luis Ernesto Vargas Silva.
[58] Sentencia C-816 de 2011, MP Mauricio González Cuervo.
Extracto jurisprudencial citado en Sentencia SU-354 de 2017, MP Iván Humberto
Escrucería Mayolo(e).
[59] MP Mauricio González Cuervo.
[60] [18] T-292 de 2006.
[61] [19] Sobre el particular
puede consultarse la sentencia C-836 de 2001.
[62] [20] Sobre la evolución que
ha tenido esta materia se encuentran, entre muchas otras, las sentencias C-113 de 1993, C-083 de 1995, C-037 de 1996, SU047 de 1999, C-836 de 2001,
T-292 de 2006, C-539 de 2011, C-634 de 2011 y C-588 de 2012.
[63] Ley 1437 de 2011, Art. 10.- “Al
resolver los asuntos de su competencia, las autoridades aplicarán las
disposiciones constitucionales, legales y reglamentarias de manera uniforme a
situaciones que tengan los mismos supuestos fácticos y jurídicos. Con este
propósito, al adoptar las decisiones de su competencia, deberán tener en cuenta
las sentencias de unificación jurisprudencial del Consejo de Estado en las que
se interpreten y apliquen dichas normas.” Este artículo fue declarado exequible “en
el entendido que las autoridades tendrán en cuenta, junto con las sentencias de
unificación jurisprudencial proferidas por el Consejo de Estado y de manera
preferente, las decisiones de la Corte Constitucional que interpreten las
normas constitucionales aplicables a la resolución de los asuntos de su
competencia. Esto sin perjuicio del carácter obligatorio erga omnes de las
sentencias que efectúan el control abstracto de constitucionalidad.” (Sentencia
C-634 de 2011, MP Luis Ernesto Vargas Silva).
[64] Sentencia C-634 de 2011, MP Luis Ernesto
Vargas Silva. En el mismo también ser puede consultar la Sentencia T-116 de
2004, Mp Eduardo Montealegre Lynett.
[65] En efecto, si bien la doctrina especializada llegó a señalar que “(…)
el Consejo de Estado, desde el año de 1987 ha venido sosteniendo que los
conceptos administrativos en materia de interpretación tributaria no son
demandables ante la jurisdicción contencioso administrativa, en razón de que no
contienen decisiones, sino la expresión de simples opiniones” (Bravo Arteaga, Juan Rafael. Nociones Fundamentales de Derecho Tributario.
3ª edición, 2000. Legis. Pág. 146.), el carácter de interpretación oficial y la
obligatoriedad de dichos conceptos para los empleados de la DIAN tiene la
virtud de darles el carácter de actos decisorios de la Administración con
evidentes consecuencias jurídicas para el contribuyente. Y si ello es así, con
arreglo a lo previsto por la Sentencia C-487 de 1996 (MP Antonio Barrera
Carbonell) según la cual “cuando el concepto tiene un carácter autorregulador de la
actividad administrativa y se impone su exigencia a terceros, bien puede
considerarse como un acto decisorio de la Administración, con las consecuencias
jurídicas que ello apareja. En tal virtud, deja de ser un concepto y se
convierte en un acto administrativo (…)”[65], para la Corte es claro que tales conceptos
pueden ser objeto de control ante la jurisdicción de lo contencioso
administrativo.
[66] Como dijera
el magistrado Alejandro Martínez Caballero en salvamento de voto a la sentencia
C-572 de 1997, la imparcialidad judicial “implica la capacidad de tomar en consideración
todos los puntos de vista y todos los intereses en juego, a fin de ponderarlos cuidadosamente a la
luz de la normatividad que debe aplicar, para de esa manera tomar la mejor
decisión posible”; y si
“(p)ara funcionar eficazmente, el derecho debe ser aceptado, y [por ende] el
juez no puede alinearse con una de las partes, y desconocer los argumentos,
intereses y pretensiones de la otra parte, por cuanto dejaría de jugar el
papel mediador que le es consustancial; [razón por la cual, en sus
decisiones el juez debe demostrar] que verdaderamente se tuvieron en cuenta
todos los puntos de vista y todos los intereses.” (El resaltado no es
del texto original)”[66], la limitación de la
argumentación de los contribuyentes al derecho legislado deriva en la
deformación de los procesos institucionales dirigidos a la toma de decisiones
ajustadas a derecho; todo ello en detrimento del derecho al debido proceso y de
defensa (C.P. art. 29); a la confianza legítima (C.P., art 83); y a la
prevalencia del derecho sustancial sobre el procedimental (C.P., art. 228). De la misma opinión ha sido la Corte
Suprema de Justicia, cuando dijo que: “(…) de la mano de exigencias formales
y materiales que hacen de una sentencia una decisión judicial, en estados
democráticos el análisis de los supuestos fácticos y la consideración de
los argumentos de los sujetos procesales y de las razones por las
cuales se estima que una o más normas jurídicas asumen el supuesto que se
juzga, se consideran esenciales en la construcción de la respuesta judicial.”
(Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Penal. Sentencia 22412 del 24 de
enero de 2007.M.P. Mauro Solarte Portilla, citando: Corte Suprema de Justicia,
sentencia del 28 de noviembre de 1984) (El énfasis no es del texto original).
[67] [16] C-486 de 1993.
[68] Sentencia C-284 de 2015, MP Mauricio González Cuervo. Además, sobre
la equidad como fuente del derecho con funciones de interpretación, se puede
consultar, entre otras las sentencias C-1547 de 2000 (MP Cristina Pardo
Schlesinger), T-348 de 2011 (MP María Victoria Calle Correa), T-435 de 2014 (MP
Luis Guillermo Guerrero Pérez) y T-278 de 2016 (MP Gabriel Eduardo Mendoza
Martelo). Y sobre el mismo carácter para los principios generales del derecho
se pueden, entre otras, ver las sentencias C-029 de 1995 (MP Jorge Arango
Mejía) y C-818 de 2005 (MP Rodrigo Escobar Gil).
[69] Sentencia C-634 de 2011, MP Luis Ernesto Vargas Silva.
[70] En particular, el demandante hizo referencia a dos grupos de
sujetos: (i) sujetos cobijados por diferentes causales del parágrafo 3
del artículo; y (ii) sujetos que, a pesar de realizar la misma cantidad
de actividades gravadas con IVA, tendrían obligaciones diferentes.
[71] Corte Constitucional. Sentencias C-060 de 2018 y C-833 de
2013, entre otras.
[72] Corte Constitucional. Sentencia C-060 de 2018.