C-412-96
Sentencia C-412/96
Sentencia C-412/96
MATERIA TRIBUTARIA-Libertad del legislador/EQUIDAD TRIBUTARIA-Regulaciones
En materia tributaria, el Legislador cuenta
con una amplia libertad para establecer categorías y regulaciones
diferenciadas. Una regulación tributaria que no utilice criterios potencialmente
discriminatorios, ni afecte directamente el goce de un derecho fundamental,  no
viola el principio de igualdad si la clasificación establecida por la norma es
un medio razonablemente adecuado para alcanzar un objetivo constitucionalmente admisible.
BASE GRAVABLE-Productos nacionales e importados/IMPUESTO-Consumo de cerveza importada
En principio no se puede objetar que la
decisión del Legislador desconozca  el principio de igualdad pues si bien el
hecho generador es el mismo
para productores e importadores, a saber el consumo en el territorio colombiano
de tales productos, el momento de causación  es diverso. Por ende, si el
momento de causación -esto es, cuando según la ley, se hace efectiva la
obligación de pagar el tributo- es distinto, entonces es razonable que la ley establezca también
una forma de cálculo diverso de la base gravable, esto es,
del valor de referencia sobre el cual se aplica la correspondiente tarifa
impositiva.
IMPUESTO-Momento de causación
El legislador puede establecer que el impuesto se causa al
ocurrir el hecho gravado, pero también puede la ley, dentro de ciertos límites, adelantar o aplazar la causación del
tributo en relación con la realización material del hecho, sin que con ello se
desconozca la Constitución. En ningún lugar la Constitución exige que el momento de
causación de un impuesto sea idéntico para todos los sujetos gravados, por lo cual, el Legislador tiene la facultad de
establecer distintos momentos de exigibilidad de la obligación tributaria,
siempre y cuando esa diferenciación tenga fundamentos objetivos y razonables en
términos de la política tributaria o económica del Estado.
BASE GRAVABLE MINIMA DE REFERENCIA-Legitimidad
En principio, la Corte no encuentra ninguna objeción al
establecimiento de bases gravables mínimas de referencia, dentro de márgenes de razonabilidad, pues pueden
existir importantes razones tributarias, o incluso de política económica
general, que las justifiquen.
BASE GRAVABLE MINIMA DE REFERENCIA-Productos importados
En los casos de productos importados, esas
bases mínimas pueden
tener al menos tres finalidades
constitucionalmente legítimas.
De un lado, pueden constituir mecanismos de protección de la industria
nacional, objetivo que encuentra sustento en la dirección general de la
economía por el Estado, pues de esa manera se busca dar pleno empleo a los recursos humanos en
el país. Igualmente, se puede buscar evitar prácticas de elusión y evasión
tributarias debido a fenómenos de subfacturación, a fin de fortalecer la
eficiencia del recaudo de los impuestos, pues es indudable que las autoridades colombianas tienen
mayor dificultad para controlar los costos reales de los bienes producidos en
otros países. Finalmente, ese control de los fenómenos de subfacturación es
también un instrumento para combatir prácticas de competencia desleal que podrían afectar la industria
nacional, lo cual es una expresión del deber del Estado de garantizar una
competencia leal y transparente entre los agentes económicos.
PRINCIPIO DE PREDETERMINACION DE LOS
TRIBUTOS-Naturaleza/REPRESENTACION POPULAR EN MATERIA TRIBUTARIA-Naturaleza
La predeterminación de los tributos está
articulada al principio de representación popular en materia tributaria y es
garantía de las personas.  Según tal principio únicamente los órganos de
representación popular plural
pueden establecer los impuestos. Además, hay unos elementos mínimos que debe
contener el acto jurídico que impone la contribución para poder ser válido.
Referencia: Expediente D-1215
Norma acusada: Artículo 189 (parcial) de la Ley 223 de 1995.
Actor: Jaime Alberto Vargas Cifuentes
Temas:
Igualdad tributaria y libertad del
legislador.
Principio de predeterminación de los
tributos.
Magistrado Ponente:
Dr. ALEJANDRO MARTÍNEZ CABALLERO.
Santa Fe de Bogotá, cuatro (4) de septiembre de mil novecientos noventa
y seis (1996).
La Corte Constitucional de la República de Colombia, integrada por su
Presidente Carlos Gaviria Díaz,
y por los Magistrados  Jorge Arango Mejía, Antonio Barrera Carbonell, Eduardo
Cifuentes Muñoz, José Gregorio Hernández Galindo, Hernando Herrera Vergara,
Alejandro Martínez Caballero, Fabio Morón Díaz y Vladimiro Naranjo Mesa
EN NOMBRE DEL PUEBLO
Y
POR MANDATO DE LA CONSTITUCION
Ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA
I. ANTECEDENTES
El ciudadano Jaime Alberto Vargas Cifuentes
presenta demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 189 (parcial) de la Ley 223 de 1995, la cual fue radicada
con el número D-1215.  Cumplidos, como están, los trámites previstos en la Constitución y en el Decreto No. 2067 de
1991, procede la Corte a
decidir el asunto por medio de esta sentencia.
II. DEL TEXTO LEGAL OBJETO DE REVISIÓN.
A continuación se transcribe el artículo
189 de la Ley 223 de 1995 y se
subraya la parte demandada:
LEY 223 DE 1995
POR LA CUAL SE EXPIDEN NORMAS SOBRE RACIONALIZACIÓN
TRIBUTARIA Y SE DICTAN OTRAS DISPOSICIONES
EL CONGRESO DE COLOMBIA
DECRETA
(...)
Artículo 189. Base Gravable. La base
gravable de este impuesto está constituida por el precio de venta al detallista.
En el caso de la producción nacional, los
productores deberán señalar los precios para la venta de cervezas, sifones,
refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas a los
vendedores al detal, de acuerdo con la calidad y contenido de las mismas, para cada una de
las capitales de departamento en donde se hallen ubicadas fábricas productoras.
Dichos precios serán el resultado de sumar los siguientes factores:
a) El precio de venta al detallista, el
cual se define como el
precio facturado a los expendedores en la capital del Departamento donde está
situada la fábrica, excluido el impuesto al consumo;
b) El valor del impuesto al consumo.
En el caso de los productos extranjeros,
el precio de venta al detallista se determina como el valor en aduana de la mercancía,
incluyendo los gravámenes arancelarios, adicionado con un margen de
comercialización equivalente al 30%.
PARÁGRAFO 1º.- No formará parte de la
base gravable el valor de los empaques y envases, sean retornables o no retornables.
PARÁGRAFO 2º.- En ningún caso el impuesto
pagado por los productos extranjeros será inferior al promedio del impuesto que se cause por el
consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con
bebidas no alcohólicas, según el caso, producidos en Colombia.
III. LA DEMANDA.
El actor considera que el aparte de la norma demandada viola los
artículos 13, 58, 95 ord 9º, 333, 338 y 363 de la Constitución Política.
Según su criterio, el inciso demandado desconoce la
igualdad, pues a pesar de que
es idéntico el hecho generador en el impuesto al consumo de cervezas, sifones y
refajos, la norma grava de manera diferente a los importadores y a los
productores. Dice al respecto el actor:
El artículo de la Ley 223 de 1995 regula un sólo hecho generador del
impuesto al consumo,
cual es "el consumo de licores, vinos, aperitivos y similares, en la
jurisdicción de los departamentos". Pero a pesar de que se trata de un
solo hecho generador, el
inciso acusado grava el consumo sobre dos bases gravables diferentes, siendo que no se debe permitir, según ha
señalado esa H. Corporación en la sentencia arriba citada "regulación
diferente de supuestos iguales o análogos..." El inciso acusado tiene así
el efecto, conjuntamente
con los artículos 188, 190 y demás relativos de la ley acusada, de gravar a los
importadores de manera diferente que a los productores, en el caso de un
impuesto que como el de consumo, no justifica tal distinción entre quienes
conforme al artículo 13 de
la Constitución
Política, son iguales. Si estuviéramos frente a diferentes hechos generadores,
como sucede v.gr. en el caso del IVA (importación frente a ventas), se
justificaría razonablemente
un trato diferente. Sin embargo, como se indicó antes, en este caso se trata de
un solo hecho generador, bajo el cual los iguales deben ser tratados con
igualdad.
Igualmente considera el actor que ese
inciso, "al incluir un margen de comercialización del 30% para efectos de liquidar el impuesto al
consumo, atenta contra la libertad de actividad económica y la iniciativa
privada y contra la libre competencia económica consagradas en el artículo 333
de la Carta Política, así como
contra el derecho de propiedad privada", pues coloca a los importadores o
distribuidores de productos importados ante una disyuntiva: "o aumentan
los precios de venta, quedando en desigualdad de condiciones de competencia frente a los demás sujetos pasivos del
impuesto, o mantienen precios competitivos a costa de sus utilidades, en la
medida en que se liquida el tributo sobre un margen de comercialización que no
necesariamente existe." Además, agrega el demandante, "al gravar un margen ficto de comercialización,
impone un tributo sobre una base distinta a la de los bienes y riquezas del
contribuyente, con lo cual viola las garantías de justicia y equidad predicadas
en el artículo 95 ordinal 9º de la
Constitución."
Finalmente, el actor considera que el parágrafo
acusado desconoce el principio de equidad tributaria, pues ordena que el
impuesto al consumo de cervezas y similares provenientes del extranjero no
podrá ser inferior al promedio
del impuesto al consumo de estos productos nacionales, con lo cual no se tiene
en cuenta la capacidad de pago del sujeto pasivo importador o distribuidor
responsable del tributo. A los importadores "no se les grava su riqueza,
sino que se les grava sobre la
base de la riqueza promedio de los productores." Además, de esa manera se
viola la igualdad y progresividad de los tributos pues "no puede ser más
que regresivo un  impuesto que, de antemano, imponga a los distribuidores o
importadores de productos
extranjeros un nivel de tributación que dependa de los resultados de los demás
sujetos pasivos de este impuesto."
IV. INTERVENCIÓN DE AUTORIDADES PÚBLICAS
4.1. Intervención de la Dirección de Impuestos y Aduanas.
La ciudadana Doris Pinzón Amado, en
representación de la
Subdirección Jurídica de la
Unidad Administrativa Especial  Dirección de Impuestos y Aduanas, interviene en el proceso para defender la
constitucionalidad de la norma acusada.
La interviniente comienza por hacer un recuento de la
evolución histórica del impuesto al consumo de cerveza, el cual fue creado por
el Decreto Legislativo 1655 de
1966 "como un impuesto de carácter departamental cuyo recaudo estaba
destinado a hacer parte del presupuesto de dicha entidad territorial y fue él
el que estableció su tarifa, base gravable, etc." Sin embargo, la Ley 223 de 1995 cambió su naturaleza, pues consagró que se trata de
un impuesto nacional cuyos recursos son cedidos a los departamentos. Luego la
ciudadana estudia la naturaleza jurídica de este tributo y concluye que se
trata de un impuesto indirecto, pues "no se grava a la persona en relación con su capacidad
contributiva, sino el acto o hecho que constituye una manifestación de dicha
capacidad". En efecto, "dicho tributo pretende gravar una actividad
como lo es el consumo de cerveza, sifones y refajos, independientemente del sujeto que la realice y tiene como
fundamento el hecho de que el consumo de esta clase de bebidas no constituye un
alimento imprescindible para la subsistencia del hombre, pero si una
manifestación de su capacidad adquisitiva". Esto es importante, según la interviniente, pues "nos
permite deducir que quien soporta la carga del gravamen es quien paga por la
adquisición del producto gravado y no quien lo importa o lo distribuye como lo
ha pretendido señalar el actor en su demanda." En síntesis, señala la ciudadana, es necesario diferenciar el
sujeto activo, el sujeto pasivo y el contribuyente. Así se entiende por sujeto
activo, "aquel que tiene derecho a percibir el pago del gravamen",
que en el impuesto estudiado es la
Nación, no obstante que su producto se encuentra cedido en favor de los
departamentos (art. 185 Ley 223 de 1991). En cambio, la situación es más
compleja en relación con el sujeto pasivo. Dice al respecto la ciudadana:
"Ahora bien, para entender lo que se acepta como sujeto pasivo debemos
analizar este concepto a partir de dos enfoques: el económico financiero, según
el cual son sujetos pasivos las personas que finalmente soportan la carga
tributaria y, el jurídico o de "iure", según el cual, el sujeto pasivo es la persona que dentro de la
estructura de la obligación tributaria, asume el papel de deudora del tributo
en virtud a que el Estado lo ha hecho responsable de su liquidación y recaudo.
En materia de impuesto al consumo de
cervezas, sifones y refajos,
el artículo 187 se ha referido únicamente al sujeto pasivo de "iure"
que para este caso lo puede ser el importador, el productor, el transportador y
el vendedor al detal, como responsables que son del pago del gravamen, lo cual
no significa que en este
caso no exista la figura del sujeto pasivo económico financiero, pues es claro
que a quien se le
liquida y se le hace pagar el tributo es al consumidor final (artículos 186 y 187 de la Ley 223 de 1995), por efecto de lo que
la doctrina ha dado en
denominar el fenómeno de la ´traslación del impuesto´.
Teniendo en cuenta que en el caso del
impuesto al consumo de cervezas quien ostenta la calidad de sujeto pasivo de
iure es distinto del sujeto pasivo económico financiero, no se puede aceptar el argumento del actor según el
cual la norma acusada sería inexequible en razón a que no consulta la capacidad
contributiva del importador, etc., pues como se evidencia en ningún momento
debía observarla dado que no es él quien soporta el pago del impuesto. (subrayas originales)".
De otro lado, y con base en las sentencias C-265/94 y
C-445/95, la ciudadana considera que "en materia económica y por ende
tributaria, el juez constitucional tan solo puede reconocer la
inconstitucionalidad de la disposición
sometida a su análisis en aquellos eventos en que su contradicción con la Carta Política sea manifiesta, ya que de
lo contrario se impone el respeto a las razones de conveniencia esgrimidas por
el legislador." Y, según
su criterio, esa violación manifiesta no existe, dado que por efectos del
fenómeno de la "traslación" del gravamen, "se debe diferenciar
entre el sujeto pasivo y/o responsable (que para el caso expuesto por el demandante
sería el importador) y entre
le contribuyente del mismo, quien es el que realmente soporta la carga
económica del impuesto (consumidor
final)". Por ello es
lógico que la ley no consulte la capacidad contributiva del importador, pues él
no es quien paga el impuesto.
En todo caso, considera la interviniente, es natural
que la ley regule de manera diferente la base gravable del producto nacional
frente al importador "dado que se trata de dos supuestos distintos, no
obstante que están enmarcados dentro de un mismo hecho gravable." Así, según su criterio:
En esta modalidad de impuesto específico si
bien es cierto que el hecho gravable es el consumo de cervezas, sifones y
refajos, se debe precisar que la determinación del precio de venta al
consumidor, que en principio constituye la base para su liquidación, responde a dos
criterios distintos de determinación que por supuesto deben recibir un
tratamiento desigual.
Frente al productor nacional, es claro que
él está en capacidad de determinar de manera uniforme el precio de venta de su producto, puesto que él mismo
responde al valor que es asignado por el sujeto de la oferta y la demanda de
productos similares elaborados en el país y su utilidad está determinada por la
relación existente entre ese precio y el total de costos y gastos que fueron necesarios para su
elaboración.
Ahora bien, frente a los productos
importados dicho valor no es tan sencillo determinarlo dado que el porcentaje
de comercialización que se agrega al bien al momento de su venta queda sujeto
al arbitrio del
importador que actúa como comercializador del mismo y que bien puede
incrementarlo en un 10% para mejorar sus ventas o en un 70% como efecto
vinculante con el consumidor, al que el precio alto le estaría garantizando la
alta calidad del producto. En razón a que la base gravable debe ser determinada de manera
uniforme frente a un mismo supuesto fáctico, el legislador decidió establecer
que este elemento de la obligación tributaria, tratándose de productos
extranjeros, estaría conformado por ´...el valor en aduana de la mercancía, incluyendo los
gravámenes arancelarios, adicionado con un margen de comercialización equivalente al 30%.´.
No obstante que se critica la determinación
del margen de comercialización, se debe precisar que presumir un 30% de
utilidad sobre el total
del costo de introducción del producto al país es razonable. Además, es
conveniente advertir que dicho margen de comercialización no fue determinado
por el legislador al azar, ya que para estos efectos recibió asesoría de la Dirección de Apoyo Fiscal del Ministerio
de Hacienda y Crédito Público, encargada de realizar estudios en materia de
impuestos territoriales, quien con fundamento en datos estadísticos demostró
que en esta clase de actividades éste es el porcentaje promedio que se agrega al producto
importado al momento de comercializarlo. De otra parte no puede pasarse por
alto que la introducción de este criterio de determinación de la base gravable
tuvo por objeto fortalecer las finanzas departamentales que son alimentadas con los recursos
provenientes del recaudo del tributo, para quienes resultaba indispensable que
existiera claridad y uniformidad en la liquidación y pago del impuesto frente a
productos importados, pues no de otra forma, se concebía un efectivo control por parte de
estas entidades territoriales sobre el cumplimiento de las obligaciones
derivadas del impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos.
De acuerdo con lo anterior queda claro que
el legislador al determinar los componentes de la base gravable en el consumo de
cervezas, sifones y refajos de origen extranjero, no sólo tuvo en cuenta
diferencias objetivas que se advierten en la determinación del precio de venta
entre productos nacionales y extranjeros, sino adicionalmente razones de política fiscal que se
solicita a esa Honorable Corporación sean tenidas en cuenta al momento de
analizar la constitucionalidad de los apartes acusados.
Finalmente, la ciudadana señala que el texto del
parágrafo 2º del artículo 189 de la ley no es totalmente "claro en cuanto a la forma en
que será aplicado a los sujetos pasivos responsables del recaudo del
impuesto" pero considera que ese hecho "por sí mismo no conduce a que
se declare su inexequibilidad, ya que bien puede el reglamento entrar a determinar el procedimiento que permita conocer cual es el promedio del impuesto al consumo que
genera la venta de cervezas, sifones y refajos de producción Nacional y que va
a constituir el límite por debajo del cual no podrán liquidar dicho impuesto los importadores." Concluye al
respecto la ciudadana:
"Teniendo en cuenta que esta parte de
la norma acusada no establece como obligación del importador el que deba
determinar cual es el promedio del impuesto al consumo que generan los
productos nacionales
(cerveza, sifón y refajo) y que tampoco asigna dicha función a ningún ente, se
debe concluir que dicho procedimiento deberá ser regulado a través de la
modalidad de decreto reglamentario, puesto que es la única forma en que la
norma podrá ejecutarse y, una vez se expida el Decreto correspondiente y se determine el
procedimiento a seguir, podrá el accionante acudir a la jurisdicción
contencioso administrativa, si es que aún considera que tal labor se le deja al
importador y esto desconoce la Constitución. Pero en esta oportunidad no es dable que se produzca
pronunciamiento sobre este punto en razón a que la norma no contiene el mandato
que reconoce el accionante y de interpretarlo, se entraría a establecer conclusiones hipotéticas que
igualmente producirían fallos fundamentados en supuestos no probados, lo cual
riñe con la naturaleza de las sentencias de inconstitucionalidad que se deben
fundamentar en hechos ciertos."
4.2. Intervención del Ministerio de Hacienda y Crédito Público.
El ciudadano Manuel Ávila Olarte, en
representación del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, interviene en el
proceso para defender la constitucionalidad de la norma acusada.
Según
su criterio,  es necesario distinguir el hecho generador de un tributo o  hecho
gravable y el momento de causación del mismo. Así, el hecho generador,
"previsto como uno de, los elementos de la obligación tributaria por el
artículo 338 de la
Constitución Política, es el suceso que origina, que da nacimiento a la
obligación tributaria." En cambio, la causación del tributo "hace
referencia al momento en que se hace efectivo el mismo", lo cual no tiene que ver con el principio de la
legalidad tributaria sino que es "una expresión del principio
constitucional de la eficiencia tributaria", por lo cual "puede la
ley, sin que por ello se viole mandato constitucional alguno, establecer un
momento de causación del
tributo, que haga más eficiente el recaudo".  Por consiguiente, señala el
interviniente, como hecho gravable y causación son fenómenos tributarios
distintos "no existe obstáculo constitucional alguno para que los mismos
correspondan desde el punto de
vista temporal a momentos distintos." Concluye entonces al respecto el
ciudadano:
"Es esto anterior lo que sucede con el
impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos. Mientras que el hecho
gravable lo constituye el consumo de tales bienes en el territorio nacional, la causación es
distinta para los productores nacionales y para los importadores, como pasa a
reseñarse:
Así, para los primeros, lo es el momento en
que el productor los entrega en fábrica o planta para su distribución, venta o
permuta en el país
mientras para los segundos lo es el momento en que los mismos se introducen al
país. El que la causación corresponda para productores nacionales e
importadores a situaciones diferentes, es consecuencia de la naturaleza misma
de las cosas, ya que
una es la actividad de producción y otra la de importación.
En tal sentido el que como consecuencia de
lo anterior, se establezcan dos bases gravables para los productores y para los
importadores de los productos a los que refiere la disposición demandada, no viola de ninguna manera el
principio constitucional de la igualdad.
De aceptarse el argumento del actor, se
tendría que por ejemplo la base gravable del producto nacional tendría que ser
el valor de aduana de la respectiva mercancía con la inclusión de gravámenes arancelarios, lo que va
en contravía de la naturaleza misma de las cosas, pues las mercancías
producidas por el productor nacional, no pasan por la aduana, pues no se está
en presencia de una importación, sino de producción nacional que por obvias razones no debe ser importada.
Por tal razón, el que el hecho gravable
para el impuesto sea el mismo, valga decir, para productores nacionales e
importadores, no hace que la base gravable tenga que ser la misma, cuando el
momento de causación del
respectivo impuesto, sea distinto para uno y para otros."
Luego el interviniente, con fundamento en varias
sentencias de esta Corporación, estudia el alcance del principio de igualdad
tributaria y señala que no es relevante que las bases gravables sean diferentes cuando establecen un impuesto
"para sujetos pasivos esencialmente distintos", como sucede en este
caso, pues los unos son importadores y los otros productores nacionales. Eso
significa, según el ciudadano, que tampoco hay vulneración del principio de progresividad pues "no  es
impuesto regresivo aquel que tome en cuenta las condiciones reales de una
economía, tal como se hace en la disposición demandada, sino aquel que para
nada tenga en cuenta la capacidad económica del sujeto pasivo del respectivo tributo, lo que no acontece
tampoco."
Finalmente, el ciudadano señala que en el
Estado social de derecho, la libertad económica puede ser limitada por la
intervención del Estado en general y, en particular, por el propio sistema
tributario. Por ello considera
que el establecimiento, por la norma impugnada, de un margen de
comercialización  del treinta por ciento para los importadores, no vulnera la
libre competencia económica, pues   "no pretende distorsionar las
condiciones del mercado, a través del establecimiento de condiciones de desigualdad para los
importadores, sino por el contrario, equiparar las condiciones en que, dentro
de un régimen de libre competencia, concurra la producción nacional con la
extranjera". Concluye entonces el ciudadano:
"En efecto, mientras que en el caso de la producción
nacional, el distribuidor compra el respectivo producto, incluyendo dentro del
precio del mismo, el margen de ganancia que legítimamente pretende el productor
en tal ejercicio económico, en el caso de la producción extranjera, las mercancías se introducen en
el país, sin que en el territorio nacional, se haya generado un mayor valor
para el importador, equivalente al margen de ganancia al cual se ha hecho
referencia. Por tal razón, ese margen de comercialización, introducido como parte de la base
gravable, pretende equiparar las condiciones de competencia entre estas dos
clases de sujetos pasivos, productores e importadores, en el marco de la
intervención estatal en la economía a través del sistema impositivo."
V. INTERVENCIÓN CIUDADANA.
Los ciudadanos Juan Rafael Bravo Arteaga,
Vicente Amaya Mantilla, Sofía Regueros de Ladrón de Guevara y Alberto Múnera
Cabas, en representación del Instituto Colombiano de Derecho Tributario,
intervienen en el proceso  y solicitan
a la Corte que declare la
constitucionalidad del inciso final del artículo acusado y la inexequibilidad
del parágrafo 2º de esa misma disposición.
Según su criterio, aunque el hecho generador del
impuesto para productores
nacionales o importadores es el mismo (consumo en el territorio nacional de
cervezas, sifones y mezclas de bebidas no alcohólicas), el momento de la
causación del tributo es diverso, " pues en el caso de la producción
nacional el impuesto se causa cuando el productor hace entrega de la mercancía en fábrica para su
distribución, a tiempo que en el caso de productos extranjeros el gravamen se
causa en el momento de la introducción al país". Y ello explica, según su
criterio, la diferencia de la base gravable. Según sus palabras:
"El legislador ha considerado que el
precio de venta del productor al distribuidor es una cifra que involucra la
recuperación del costo de fabricación y distribución, así como la utilidad del
fabricante, razón por la cual, al determinar la base en el caso de productos importados, ha
estimado pertinente, ordenar que se compute el costo de la mercancía en la
aduana, más los gravámenes arancelarios y un margen de comercialización, que
estimó en un 30%, precisamente con el objeto de establecer una base gravable igualitaria entre
el producto nacional y el producto importado.
Por consiguiente, lejos de violarse el
principio de la igualdad consagrado en la Constitución, la disposición acusada está procurando mantener una igualdad entre
los productos colombianos y los extranjeros, lo cual permite concluir que la
norma acusada no solo no viola la Carta, sino que cumple adecuadamente con el precepto de igualdad y
equidad en el tributo.
La circunstancia de que el legislador haya
presumido una utilidad del 30% no implica inexequibilidad de la norma a juicio
del Instituto, pues el legislador bien puede establecer presunciones legales y
de derecho para la efectividad de sus mandatos, siempre y cuando que dichas presunciones se
fundamenten en aquellos hechos que normalmente ocurren en la vida social."
Los intervinientes tampoco aceptan el argumento del
demandante en relación con la capacidad de pago del sujeto importador, "ya
que el impuesto de consumo,
por su naturaleza misma, está destinado a ser repercutido por el importador o
productor, razón por la cual la capacidad de pago es preciso examinarla en el
sujeto consumidor de la mercancía y no en el sujeto responsable del pago del impuesto de consumo."
Finalmente, los ciudadanos señalan que si bien el
actor  "no hace consideración alguna sobre la posible violación del
artículo 338 de la
Constitución", es necesario que la Corte, en ejercicio del control integral que debe ejercer, declare
la inconstitucionalidad del segundo parágrafo del artículo impugnado por violar
ese artículo constitucional. En efecto, según su criterio:
Conforme al inciso 1º del artículo 338 de la Constitución Nacional, las leyes deben señalar
´directamente´ las bases gravables y las tarifas de los impuestos, con el
objeto de que la cuantía de los mismos resulte claramente consagrada en las normas legales que
son su fuente jurídica.
Al ordenar el legislador que ´en ningún
caso el impuesto por los productos extranjeros será inferior al promedio del
impuesto que se cause por el consumo´ de los productos colombianos, está abriendo la posibilidad de una
indeterminación en la cuantía del tributo, ya que éste no dependerá de la base
gravable y de la tarifa establecidas en la ley, sino de circunstancias de facto
que se irán presentando periódicamente, en razón de los resultados arrojados por las estadísticas tributarias
sobre liquidación del impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos.
Puede decirse en esta forma que la cuantía
del impuesto, en determinados casos, no será el resultado de la aplicación de
los elementos consagrados
en la ley, sino de factores completamente extraños a la misma.
VI. DEL CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN.
El Procurador General de la Nación, Orlando Vázquez Velázquez, rinde el concepto fiscal de
rigor y solicita a la Corte
que declare la exequibilidad del aparte acusado del artículo 189 de la Ley 223 de 1995, con excepción del
parágrafo 2º, frente al cual pide
la inexequibilidad.
La Vista Fiscal comienza señalando que la Ley 223 de 1995 ha dado al impuesto a la cerveza  el carácter de
tributo nacional, cuyo producto se encuentra cedido a los departamentos y al Distrito Capital "en
proporción al consumo de los productos gravados en sus jurisdicciones." Es
además un impuesto indirecto, pues no grava directamente la capacidad de pago
del contribuyente sino hechos o actos "que constituyen una manifestación de dicha capacidad por
parte de un sujeto indeterminado que a la postre soporta toda la carga
impositiva al adquirir un producto gravado."
Estas características del impuesto a la cerveza
permiten, según el Procurador, desvirtuar los cargos del demandante. Así, si bien el hecho imponible es el
mismo, no hay violación de la igualdad, pues "el período de causación del
tributo es distinto para uno y otro caso, según lo indica la preceptiva 188 de
la misma ley; así en el evento de
los productos nacionales el impuesto nace cuando el productor hace entrega de
la mercancía en la factoría para su distribución, mientras que para los
extranjeros el gravamen tiene origen en el momento de su ingreso o introducción
al territorio nacional". Por
ello, señala la Vista Fiscal,
"la existencia de dos bases gravables diferentes para productores e
importadores, atendiendo al momento de causación del impuesto, no desconoce en
absoluto el tuitivo constitucional de la igualdad." Además, agrega el Procurador,  debido
al fenómeno de la traslación y a la naturaleza indirecta del impuesto a la
cerveza, "se puede deducir que quien soporta a la postre la carga fiscal
es quien paga por la adquisición del producto gravado y no su importador o distribuidor. "
Finalmente, el Ministerio Público señala
que comparte la tesis de aquellos intervinientes que señalan que el parágrafo
2º es inexequible pues hace depender el monto del gravamen "de las
fluctuaciones del mercado que recopile la estadística tributaria, con lo cual se viola el artículo 338 de la Constitución.
VII. FUNDAMENTO JURÍDICO
Competencia.
1- Conforme al artículo 241 ordinal 4º de la Constitución, la Corte es competente para conocer de la
constitucionalidad de los apartes  acusados del artículo 189 de la Ley 223 de 1995, ya que se trata de la
demanda de un ciudadano contra
una norma legal.
Igualdad tributaria y libertad del
Legislador.
2- Según el actor, la norma impugnada viola
la igualdad tributaria, pues establece una base gravable distinta y más alta
para el impuesto a las cervezas importadas en relación con las nacionales, a pesar de que el hecho gravable
es el mismo. Además, de esa manera se desconoce, según el demandante, el
principio de equidad, pues no se tiene en cuenta que la capacidad de pago de
los importadores no tiene por qué ser mayor que la de los productores nacionales. Por el contrario, según
la Procuraduría y los
intervinientes, el artículo es exequible porque  el momento de causación del
impuesto es diferente para los importadores y los productores nacionales, lo cual justifica el
establecimiento de  distintas bases gravables. Además, según ellos, el problema
de la capacidad económica del importador no es un tema relevante, pues el
impuesto a la cerveza es indirecto y entonces opera el fenómeno de la traslación del gravamen al
consumidor. Por lo anterior, entra entonces la Corte a examinar si la norma impugnada viola o no
la igualdad y equidad tributarias.
2- Conforme a los criterios establecidos en
anteriores decisiones, y en
particular en la sentencia C-445/95, la Corte considera que en este caso el juicio constitucional de
igualdad no puede ser muy estricto, pues en materia tributaria, el Legislador
cuenta con una amplia libertad para establecer categorías y regulaciones diferenciadas.  Por eso, esta
Corporación considera que una regulación tributaria que no utilice criterios
potencialmente discriminatorios (CP art. 13), ni afecte directamente el goce de
un derecho fundamental,  no viola
el principio de igualdad si la clasificación establecida por la norma es un
medio razonablemente adecuado para alcanzar un objetivo constitucionalmente
admisible.
3- Ahora bien, en este caso,  con el fin de
racionalizar y fortalecer la eficiencia en el cobro del impuesto a la cerveza, sifones y refajos, la Ley 223 de 1995 establece una diferencia
en la base gravable de los productores nacionales y los importadores. La Corte considera que en principio no se puede objetar que tal decisión del
Legislador desconozca  el principio de igualdad pues, como bien lo señala la
propia ley y lo resaltan Vista Fiscal y los intervinientes, si bien el hecho
generador es el mismo para productores e importadores, a saber el consumo en el territorio colombiano de
tales productos (art. 186), el momento de causación  es diverso. En efecto, el
artículo 188 de esa ley señala que en el caso de productos nacionales, el
impuesto al consumo de la cerveza se causa en el momento en que el productor los entrega en fábrica o
en planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad,
promoción, donación, comisión o los destina a autoconsumo. En cambio, en el
caso de productos extranjeros, el impuesto se causa en el momento en que los mismos se introducen al
país, salvo cuando se trate de productos en tránsito hacia otro país.
Por ende, si el momento de causación -esto
es, cuando según la ley, se hace efectiva la obligación de pagar el tributo- es
distinto, entonces es
razonable que la ley establezca también una forma de cálculo diverso de la base
gravable, esto es, del valor de referencia sobre el cual se aplica la
correspondiente tarifa impositiva.
4- Con todo, se podría objetar que la ley
no puede establecer momentos
de causación diferentes a un mismo tributo, pues el hecho gravable previsto por
la norma tributaria es el mismo. La
Corte no comparte tal criterio, pues en materia tributaria el Legislador tiene
amplia libertad para definir
los alcances y los elementos de los distintos tributos,  como esta Corporación
ya había señalado al precisar que "la Constitución no entra en el detalle de cómo se
recaudan los impuestos decretados por el Congreso, porque ello sería contrario a la técnica
jurídica"[1]. Esto significa que el Legislador puede
establecer que el impuesto se causa al ocurrir el hecho gravado, pero también puede la ley, dentro de
ciertos limites, adelantar o aplazar la causación del tributo en relación con
la realización material del hecho, sin que con ello se desconozca la Constitución.  Así, en determinados momentos, razones de
eficiencia tributaria en la recaudación, que tienen fundamento constitucional
expreso (CP art. 363), pueden aconsejar un adelanto de la causación con
respecto a la realización del hecho gravable, por lo cual la
Corte ha reconocido que tales técnicas legislativas no violan per se la Carta, por lo cual la Corporación ha declarado exequibles los
mecanismos de extinción
anticipada de la obligación tributaria -como las retenciones y los anticipos-
por considerar que encuentran amplio sustento en el principio de eficiencia
tributaria (CP art. 363)[2].
En ese orden de ideas, en ningún lugar la Constitución exige que el momento de
causación de un impuesto sea idéntico para todos los sujetos gravados, por lo cual, como bien lo señala uno de los
intervinientes, el Legislador tiene la facultad de  establecer distintos
momentos de exigibilidad de la obligación tributaria, siempre y cuando esa
diferenciación tenga fundamentos objetivos y razonables en términos de la política tributaria o económica del
Estado.
5- La Corte considera que en este caso el tratamiento
legislativo se ajusta a los anteriores parámetros de constitucionalidad. Así,
si bien el hecho gravado es el consumo, lo cierto es que la causación no coincide con tal hecho pues,
por razones de recaudo, ocurre en otros momentos, tanto para el productor
nacional como para el importador. Y esa distinción, si bien no es obligatoria,
es legítima, pues no es arbitario que el impuesto para el producto nacional se cause a la entrega en
fábrica, mientras que para el producto extranjero se cause a su entrada al
país, pues en ambos casos, es el inicio del proceso de distribución para el
consumo. Además, según lo señalan los intervinientes, de esa manera se permite un mejor y más eficiente
cobro de este impuesto a los productos importados, objetivo de política
económica que es constitucionalmente legítimo.
Siendo ello así, entonces tampoco viola la
igualdad que la ley establezca dos sistemas de cálculo distintos para la determinación de la
base gravable, a saber, para la producción nacional, el precio facturado a los
expendedores en la capital de departamento en donde se encuentra la fábrica,
mientras que para los importadores es  el precio CIF de importación, más aranceles, adicionado por un
margen de comercialización del treinta por ciento. Se trata pues de un margen
de comercialización presumido por la ley, pero que no por ello es
inconstitucional, pues esta Corporación ya había aceptado la legitimidad de las presunciones en el
campo tributario.  Dijo entonces la
Corte:
Consagración de presunciones. Se trata de
un recurso obligado de la legislación tributaria para establecer hechos cuya
prueba puede ser más fácilmente
suministrada por el contribuyente, como quiera que la obtención directa y
singular de la respectiva información sería demasiado costosa y difícil para la Administración. Las presunciones ordinariamente se basan en índices
externos y globales de actividad económica o de frecuencia en la verificación
de un hecho, socialmente convalidados. Según la naturaleza de la presunción y
la política fiscal que la anime, ella puede o no admitir prueba en contrario. En todo caso, el
establecimiento de presunciones se ha mostrado efectivo para dificultar el
ejercicio de ciertas modalidades de evasión y elusión fiscales y abarcar en el
universo de contribuyentes y rentas, categorías de contribuyentes y tipos rentas esquivas a su inclusión con
grave desmedro de la equidad tributaria[3].
Además, esta presunción no parece arbitraria, si se tiene en
cuenta que de esa manera se pretende equilibrar el valor declarado de un bien
importado en puerto, con el precio al detallista de una cerveza nacional ya
colocada en el punto de expendio. En efecto, el precio de la cerveza nacional ya incluye el margen de
ganancia del productor, y no tiene grandes costos de transporte y distribución,
pues es el facturado a los expendedores en la capital del departamento en donde
esta situada la fabrica. En cambio, a la cerveza importada es necesario adicionarle los márgenes de
utilidad  del importador, así como los fletes de reparto, que son los
componentes usuales del precio de venta al detallista del producto importado.
No es pues una presunción legal arbitraria pues, según lo señala uno de los intervinientes, diversos
estudios estadísticos de la
Dirección de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público han
concluido que en esta clase de actividades éste es el porcentaje promedio que se agrega al producto importado al
momento de comercializarlo.
6- La Corte también coincide con los intervinientes en
que el argumento del actor relativo a la capacidad económica de los
importadores no es relevante, pues por ser el impuesto a la cerveza indirecto, el gravamen se traslada al
consumidor. Por ello la doctrina suele distinguir entre sujeto pasivo de iure y
sujeto pasivo de facto o socioeconómico. Así, el primero es quien tiene la
obligación de pagar el impuesto,
mientras que el segundo es quien efectivamente soporta las consecuencias
económicas del mismo. En los tributos directos, como el impuesto a la renta, en
general ambos sujetos coinciden, pero en cambio, en los impuestos indirectos,
como el presente impuesto al
consumo, el sujeto pasivo de iure no soporta económicamente la contribución,
pues traslada su costo al consumidor final. Por consiguiente, en este tipo de
tributos,  no es relevante constitucionalmente la capacidad de pago de los
importadores y productores, a
pesar de ser los responsables del impuesto, pues no son ellos quienes soportan
realmente la carga tributaria, la cual es trasladada al usuario[4].
Por todo lo anterior, la
Corte considera que el inciso demandado no viola la igualdad ni la equidad
tributaria pues trata de manera diferente a importadores y productores
nacionales pero con bases razonables, dentro de la amplia libertad legislativa en este campo. Y tampoco se puede
considerar que es una disposición que vulnere la libertad económica  pues, como
bien lo señalan los intervinientes, no pretende distorsionar las condiciones
del mercado, a través del establecimiento de condiciones de desigualdad para los importadores, sino por
el contrario, equiparar las condiciones para que compitan la producción
nacional con la extranjera.
El parágrafo 2º del artículo 189 de la Ley 223 de 1995.
7- La otra norma impugnada, el segundo parágrafo de este mismo artículo,
ordena que "en ningún caso el impuesto pagado por los productos
extranjeros será inferior al promedio del impuesto que se cause por el consumo
de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas, según el caso,
producidos en Colombia."  Teniendo en cuenta que la tarifa de este
impuesto a la cerveza es siempre el 48%, este parágrafo establece que si la
base gravable del importador -calculada según la formula anteriormente estudiada- es menor al promedio de las bases
gravables nacionales, entonces el importador deberá asumir como base gravable
tal promedio. La norma está entonces estableciendo un valor mínimo de
referencia para la determinación de la base gravable, lo cual plantea dos problemas. De un lado, la legitimidad
misma de la existencia de un valor de referencia de ese tipo y, de otro lado,
si de esa manera se podría estar violando la legalidad del tributo por la
eventual indeterminación de la base gravable.
Legitimidad de las bases gravables mínimas de referencia.
8- En principio, la Corte no encuentra ninguna objeción al
establecimiento de bases gravables mínimas de referencia, dentro de márgenes de
razonabilidad, pues pueden existir importantes razones tributarias, o incluso de política
económica general, que las justifiquen.  Así, en los casos de productos
importados, esas bases mínimas pueden tener al menos tres finalidades
constitucionalmente legítimas. De un lado, pueden constituir mecanismos de protección de la industria
nacional, objetivo que encuentra sustento en la dirección general de la
economía por el Estado, pues de esa manera se busca dar pleno empleo a los
recursos humanos en el país (CP art. 334). Igualmente, con tal mecanismo, se puede buscar evitar prácticas de elusión
y evasión tributarias debido a fenómenos de subfacturación, a fin de fortalecer
la eficiencia del recaudo de los impuestos (CP. 363), pues es indudable que las
autoridades colombianas tienen mayor dificultad para controlar los costos reales de los bienes producidos
en otros paises. Finalmente, y en íntima relación con lo anterior, ese control
de los fenómenos de subfacturación es también un instrumento para combatir
practicas de competencia desleal que podrían afectar la industria nacional, lo cual es una expresión
del deber del Estado de garantizar una competencia leal y transparente entre
los agentes económicos (CP art. 333).
9- A pesar de lo anterior, y como lo
sugieren algunos de los intervinientes, podría argumentarse que estas bases mínimas de referencia son
presunciones que pueden violar la equidad y la seguridad tributarias, pues la
determinación efectiva de la base gravable no depende en ultima instancia de la
ley, ni de los hechos económicos imputables al propio sujeto pasivo del impuesto, sino de elementos
que son extraños a su conducta. La
Corte no desconoce esa situación pues es indudable que las presunciones y las
bases mínimas de referencia pueden implicar ciertos sacrificios en términos de equidad tributaria
concreta, pues el impuesto cobrado puede no corresponder exactamente a la renta
efectiva, esto es, al hecho económico del contribuyente que expresa su
capacidad económica, que es lo que en principio la ley pretende gravar de manera igualitaria al definir un
hecho generador de un impuesto. Sin embargo, esta Corporación ya había
establecido que tales sacrificios no violan la Carta, siempre que no sean irrazonables y se
justifiquen en la persecución
de otros objetivos tributarios o económicos constitucionalmente relevantes,
como los mencionados en el párrafo precedente, pues no sólo el Legislador puede
buscar conciliar principios en conflicto, como la eficiencia y la equidad sino
que, además, tales principios
se predican del sistema tributario en su conjunto, y no de un impuesto
especifico. Así, ha dicho al respecto la Corte que "la ideal coexistencia de equidad y eficiencia, no
siempre se puede traducir con exactitud en la realidad normativa y en la praxis,
en las cuales una ganancia en equidad puede tener un costo en eficiencia y un
incremento de ésta derivar en pérdida en aquélla", por lo cual es posible
favorecer un principio incluso afectando el otro, sin que ello sea inconstitucional "hasta el punto en
que, atendidas las circunstancias históricas, un sacrificio mayor carezca de
razonabilidad"[5].
10- En este caso, la Corte considera que la construcción de esa base mínima de referencia se
justifica no sólo  por los objetivos tributarios y de política económica ya
señalados sino, además, porque la propia ley excluye los envases del calculo de
la base gravable, lo cual puede permitir una sobrevaloración del envase, con la consecuente
subvaloración del liquido, que al ser la base imponible, implica unos impuestos
subestimados, con el correspondiente detrimento de los fiscos departamentales,
que son en últimas los beneficiarios de este impuesto al consumo. Además, por tratarse de un impuesto
indirecto, no se puede argumentar que se viola la equidad tributaria, por no
tener en cuenta los costos reales del importador (sujeto pasivo de iure), por
cuanto, como ya se indicó, el responsable jurídico del impuesto traslada integralmente el peso del gravamen
al consumidor, quien es en última instancia el sujeto pasivo de facto o
socioeconómico del impuesto.
Por ello la Corte considera que la medida es en sí misma
constitucionalmente admisible,
y entra entonces a estudiar si el parágrafo impugnado respeta el principio de
predeterminación de los tributos.
La indeterminación de la base gravable.
11- La predeterminación de los tributos
está articulada al principio de representación popular en materia tributaria y es garantía de las
personas establecida en el artículo 338 de la Carta.  Según tal principio únicamente los órganos
de representación popular plural pueden establecer los impuestos. Además, hay unos elementos mínimos que debe
contener el acto jurídico que impone la contribución para poder ser válido.
Así, la Carta ordena que tal
acto debe señalar los sujetos activo y pasivo de la obligación tributaria, así como los hechos, las bases
gravables y las tarifas. Esta Corporación ha señalado que tales principios
tienen un objetivo democrático esencial, ya que fortalecen la seguridad
jurídica y evitan los abusos impositivos de los gobernantes, puesto que el acto jurídico que impone la
contribución  para ser válido debe ser obra de un cuerpo representativo y debe
fijar, con base en una discusión democrática,  los elementos esenciales del
tributo[6].
12- Ahora bien, cuando se estudia el
parágrafo impugnado de manera aislada, y como bien lo señalan algunos de los
intervinientes y la Vista
Fiscal, se pueden constatar algunas indeterminaciones en la base gravable. Así, la norma no precisa
directamente si se trata de un promedio simple entre las distintas marcas de
cervezas nacionales o un promedio ponderado con base en la cantidad de consumo
de cada una de ellas, lo cual tiene notables consecuencias sobre el cálculo. Tampoco queda claro
quién determina oficialmente esa base gravable de referencia, ni por medio de
cuál procedimiento. Finalmente, no es claro cómo se aplica temporalmente la
medida, esto es, si el promedio ponderado es el del mismo mes en que ocurre la importación -pues según el
artículo 191 de la Ley 223 de
1995, este impuesto al consumo tiene un período gravable mensual- o el del mes
o los meses precedentes.
13- Esta falta de precisión genera en
apariencia una indeterminación
de la base gravable, pues el importador no puede conocer previamente y con
exactitud su valor, lo cual puede afectar la constitucionalidad de la medida.
Con todo, podría argumentarse que en la medida en que este impuesto es cedido a
los departamentos, según lo
establece el artículo 185 de esa misma ley, no habría objeción constitucional a
la indeterminación de la base gravable, la cual podría ser determinada por la
correspondiente ordenanza departamental. Esta Corte ha aceptado que, en tratándose de impuestos territoriales, la ley
que los autoriza o los crea puede, dentro de ciertos marcos, delegar en el
cuerpo representativo de la correspondiente entidad territorial, la precisión
final de los elementos del tributo. En efecto, la Constitución señala con claridad que no es sólo la
ley sino también los acuerdos y las ordenanzas quienes deben y pueden fijar
directamente los elementos del tributo (CP art. 338), por lo cual no tiene por
qué ser exhaustiva en este
aspecto la norma legal que autoriza o crea una contribución fiscal territorial,
ya que lo que interesa esencialmente a la Carta es que los elementos del tributo sean en
última instancia fijados por un cuerpo representativo, y no por el ejecutivo singular, debido al
viejo pero no por ello menos importante principio, según el cual, no puede
haber "impuestos sin representación". Con base en tales criterios,
esta Corporación declaró la exequibilidad de la sobretasa a la gasolina, a pesar de que la ley que la
autorizaba no determinaba con exactitud el sujeto pasivo, ya que consideró que
el acuerdo municipal podía fijar ese elemento del tributo, pues se trata de un
impuesto territorial[7]. E igualmente, en reciente sentencia, a pesar de la indeterminación de
las normas legales que lo creaban, la Corte declaró la exequibilidad del impuesto a las rifas, que es un
impuesto de propiedad de los municipios, por lo cual el acuerdo municipal puede precisar, dentro del marco de la
ley, los elementos faltantes del tributo[8].  Dijo entonces esta Corporación:
A juicio de la Corte, los elementos requeridos para la fijación de las contribuciones fiscales
o parafiscales, pueden estar determinados no sólo en la ley sino también en las
ordenanzas departamentales o en los acuerdos municipales, de manera que al no
señalar el legislador directamente dichos elementos, bien pueden en forma directa hacerlo las
Asambleas Departamentales y los Concejos Distritales o Municipales, como se
desprende del contenido e interpretación del mismo texto constitucional
-artículo 338 CP.-, que claramente dispone que “la ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar directamente
los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables y las tarifas
de los impuestos”, lo que indica que la atribución de los entes territoriales
para la fijación de los elementos mencionados, la concede el mismo ordenamiento superior en el
precepto constitucional enunciado.
14- Sin embargo, los anteriores criterios
jurisprudenciales no son aplicables en este caso, pues si bien el impuesto al
consumo a la cerveza es cedido a los departamentos y al Distrito Capital, en proporción al consumo en sus
jurisdicciones respectivas, lo cierto es que se trata de un impuesto nacional,
según lo determina el artículo 185  de la propia Ley 223 de 1995, por lo cual
la definición de sus elementos esenciales corresponde exclusivamente a la ley. Es más, el artículo 193 de
esa misma ley prohíbe a las asambleas y al concejo distrital expedir
reglamentaciones sobre este impuesto, pues se busca la existencia de una
normatividad única nacional.
Interpretación sistemática del parágrafo y determinación de la base
gravable mínima de referencia.
15- El anterior análisis ha mostrado que
existen problemas de indeterminación de la base mínima de referencia, que
aparentemente sólo pueden ser completados por un reglamento presidencial, lo cual desconocería el principio
constitucional de que los elementos del tributo son fijados por los cuerpos de
representación popular (CP art. 338). ¿Implica lo anterior la automática
inconstitucionalidad de la norma? Para responder a ese interrogante es necesario recordar que esta
Corporación ha señalado al respecto:
Las leyes tributarias, como cualesquiera
otras, puede suscitar variados problemas interpretativos en el momento de su
ejecución y aplicación, lo cual no puede de suyo acarrear su inexequibilidad. Sin embargo, si éstos se tornan
irresolubles, por la oscuridad invencible del texto legal que no hace posible
encontrar una interpretación razonable sobre cuáles puedan en definitiva ser
los elementos esenciales del tributo, se impone concluir que los mismos no fueron fijados y que, en
consecuencia, la norma vulnera la Constitución. Toda persona está obligada a pagar los tributos que la
ley le imponga, pero la ley no puede exigirlos si ella no atina a decir - en general - quién lo debe
hacer y por qué (subrayas no originales)[9].
Ahora bien, la Corte
considera que en este caso los problemas interpretativos no son invencibles,
pues si bien la base gravable mínima de referencia es en apariencia
indeterminada, ella es perfectamente determinable. En efecto, una
interpretación sistemática de la ley de la cual hace parte permite establecer con exactitud su
alcance.
Así, si bien el parágrafo no establece de
manera expresa si el promedio es simple o ponderado, lo cierto es que el único
que se ajusta a la finalidad perseguida por la disposición es el promedio ponderado, ya que sólo este calculo
refleja de manera adecuada las condiciones del mercado en el país. Para ello
conviene recordar que la norma busca proteger a la industria nacional y evitar
fenómenos de evasión y subfacturación. Por ello,  la base mínima de referencia, si quiere cumplir tal
cometido, debe reflejar la situación real del mercado del país, lo cual
únicamente se logra con un promedio de los precios de las distintas marcas,
pero ponderado en proporción a su consumo. En efecto, un promedio simple puede verse alterado, por ejemplo, por
la introducción de cervezas nacionales de alto precio pero de escaso consumo,
con lo cual la base mínima de referencia no cumpliría la función que la norma
pretende adscribirle, pues no reflejaría las condiciones promedio reales del mercado.
Igualmente, en la medida en que el artículo
193 de la propia ley 223 de 1995 señala que debe haber una normatividad única
del impuesto al consumo de cerveza para todo el país, y prohíbe a las entidades
territoriales reglamentar este
tributo, se concluye que, conforme a lo ordenado por la propia ley, corresponde
a las autoridades tributarias nacionales establecer oficialmente el mencionado
promedio.
Por último, si bien existe en apariencia
una ambigüedad en torno al período
que se debe tener en cuenta para fijar el promedio, una interpretación
sistemática de la regulación global de este impuesto permite establecer que se
trata del promedio de los impuestos liquidados al menos en el mes anterior,
esto es, los promedios de los
precios que se dieron al menos dos meses antes de la importación, por las
siguientes tres razones: de un lado, porque el período gravable de este
impuesto es mensual. De otro lado, porque, conforme a la Carta, los impuestos no pueden ser retroactivos (CP arts 338 y 363), por lo
cual un impuesto que tenga un período, sólo puede aplicarse a partir del
siguiente período en que han sido fijados sus elementos. No puede entonces
tomarse en cuenta el promedio del mismo mes en que han sido importados los productos gravados.  Y,
en tercer término, porque el impuesto de los productos nacionales se paga así
(art. 191 de la ley 223/95): cuando se vence un mes, dentro de los quince días
del mes siguiente, los responsables efectúan su declaración de los despachos efectuados en el mes
anterior. Por ende, para no incurrir en retroactividad, el promedio establecido
tiene que ser al menos el de los precios de las cervezas vendidas dos meses
antes de la correspondiente importación.
Así precisado el sentido del parágrafo, la Corte considera que el mismo no viola la
predeterminación del tributo, pues la autoridad administrativa no puede fijar
discrecionalmente la base gravable de referencia sino que únicamente se limita
a efectuar el cálculo
establecido por la propia ley.  En efecto, esta base de referencia depende de
hechos objetivos relacionados con los precios y el consumo de cerveza
nacionales, de tal suerte que, una vez remitidas las liquidaciones privadas de
los productores nacionales, la
autoridad se limita a efectuar un cálculo con resultado único. No tiene
entonces ninguna discrecionalidad. Finalmente, en todos los casos, el
importador podrá conocer, con antelación a su operación económica, esa base
mínima de referencia, con lo
cual queda a salvo la seguridad jurídica tributaria.
VIII. DECISIÓN
En mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional de la República de Colombia, en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE
Declarar EXEQUIBLES el inciso tercero y el parágrafo 2° del artículo 189
de la ley 223 de 1995 según lo señalado en esta sentencia.
Cópiese, notifíquese, comuníquese, cúmplase e insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional.
CARLOS GAVIRIA DÍAZ
Presidente
JORGE ARANGO MEJÍA                        ANTONIO BARRERA CARBONELL
Magistrado                                                  Magistrado
EDUARDO CIFUENTES MUÑOZ          JOSÉ GREGORIO HERNÁNDEZ GALINDO
Magistrado                             Magistrado
HERNANDO HERRERA VERGARA         ALEJANDRO MARTÍNEZ CABALLERO
Magistrado                                   Magistrado
FABIO MORÓN DÍAZ                             VLADIMIRO NARANJO MESA
Magistrado                                      Magistrado
MARTHA VICTORIA SÁCHICA DE MONCALEANO
Secretaria General
[1]Corte Constitucional. Sentencia C-421/95. MP Jorge Arango Mejía.
Consideración jurídica sexta
[2] Sentencia C-445/95. MP Alejandro Martínez Caballero. Fundamentos
Jurídicos 4 a 10.
[3]Sentencia C-015/93. MP Eduardo Cifuentes Muñoz. Fundamento
Jurídico No 4.
[4]En el mismo sentido, ver sentencia C-094/93 MP José Gregorio
Hernández Galindo
[5]Sentencia C-015/93 Fundamento Jurídico No 4
[6]Ver, entre otras, las sentencias C-084/95. Fundamento Jurídico No
11 y C-253/95.
[7]Sentencia C-084/95
[8]Sentencia C-537 de 1995. MP Hernando Herrera Vergara.
[9]Sentencia C- 253/95 MP Eduardo Cifuentes Muñoz.