C-833-13
Sentencia C-833/13
Sentencia C-833/13
INCLUSION
COMO GANANCIA OCASIONAL DE ACTIVOS OMITIDOS Y PASIVOS INEXISTENTES EN
DECLARACIONES DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS DE 2012 Y 2013 O EN CORRECCIONES DE
DECLARACIONES TRIBUTARIAS-Desconoce los
principios de igualdad, equidad y justicia tributaria
DEMANDA
DE INCONSTITUCIONALIDAD DEL ARTICULO 163 DE LA
LEY 1607 DE 2012-Inexequibilidad con efectos
hacia el futuro
La Corte declara la inexequibilidad del
artículo 163 de la Ley 1607 de 2012, con efectos a futuro. Esto último teniendo
en cuenta el precedente fijado por esta Corporación en decisiones anteriores en
las que ha declarado la
inconstitucionalidad de normas que establecen amnistías tributarias. En tal
sentido, la sentencia C-511 de 1996 declaró la inexequibilidad, con efectos a
futuro, de las normas demandadas “en
atención al principio de buena fe y al respeto que merecen las situaciones
creadas y consolidadas al amparo de las normas que serán declaradas
inexequibles”. El mismo criterio se mantuvo en la sentencia C-992 de 2001, donde
declaró la inexequibilidad, con efectos a futuro, de una norma que para el
momento de proferir el fallo había perdido vigencia.  En esta ocasión sostuvo
que: “(p)odría pensarse que si en ejercicio de su potestad para modular el
efecto de sus sentencias la Corte decidiese emitir un fallo con efecto
retroactivo, tal fallo no sería inocuo, Sin embargo, observa la
Corte que puesto que ab initio se ha detectado que como efecto de la
aplicación de las normas acusadas, se habrían producido situaciones jurídicas
consolidadas en cabeza de particulares, ello impediría un pronunciamiento en
este sentido, puesto que el mismo atentaría con el principio de seguridad
jurídica y expresas disposiciones de la
Carta sobre derechos adquiridos”. También mantuvo esta posición en la
sentencia C-1115 de 2001, al señalar que “en respeto a las situaciones
consolidadas y a los derechos adquiridos bajo su vigencia, como al principio de
buena fe, los efectos de la presente decisión solo se proyectarán hacia el
futuro”.
DEMANDA
DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos/CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Exigencias/DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos de claridad, certeza, especificidad,
pertinencia y suficiencia
DEMANDA
DE INCONSTITUCIONALIDAD-Aplicación del principio
pro actione
DEMANDA
DE CONSTITUCIONALIDAD POR OMISION LEGISLATIVA RELATIVA-Excepción al control de constitucionalidad/DEMANDA DE
CONSTITUCIONALIDAD POR OMISION LEGISLATIVA RELATIVA-Límites funcionales al control de constitucionalidad que se derivan del
principio de separación de las ramas del poder público
DEMANDA
DE INCONSTITUCIONALIDAD POR OMISION LEGISLATIVA RELATIVA-Exigencias argumentativas
PRINCIPIOS
CONSTITUCIONALES DE IGUALDAD, EQUIDAD Y JUSTICIA TRIBUTARIA-Contenido y alcance
El
principio de igualdad consagrado en el artículo 13 constitucional establece,
entre sus contenidos, un mandato de igualdad formal ante la ley, según el cual
todas las personas que compartan la misma situación merecen ser tratadas de la
misma manera, mientras que aquellas que se encuentren en situaciones que
presenten diferencias constitucionalmente relevantes, deben ser tratadas de
manera diferente, siempre y cuando ello no comporte discriminación
injustificada por razones de sexo, raza, origen nacional o familiar, lengua,
religión, opinión política o filosófica.  Asimismo, incorpora un mandato de
igualdad material, que ordena al Estado promover las condiciones para que la
igualdad sea real y efectiva, adoptando medidas en favor de grupos
discriminados o marginados. Aquellos preceptos encuentran un desarrollo
específico en materia de política fiscal, en los principios de generalidad y
equidad que, a su vez, están en la base de la idea de justicia tributaria.  De
acuerdo con lo establecido en los artículos 95 numeral 9 y 363 de la
Constitución, todas las personas tienen el deber de contribuir al
financiamiento de los gastos e inversiones del Estado (exigencia de
generalidad), pero a la vez el diseño del sistema impositivo debe responder a
los principios de justicia, equidad, eficiencia y progresividad, los cuales
constituyen límites constitucionales que enmarcan el ejercicio del poder
tributario. El principio de equidad (artículos 95 num. 9 y 363 CP.), ha sido
entendido como un desarrollo específico del principio de igualdad en materia
tributaria. Incorpora el mandato de generalidad de la tributación, en tanto
parte de asumir que la carga tributaria se distribuye entre todas las personas
con capacidad de pago. Pero va más allá, al fijar criterios sobre la forma en que
debe llevarse a cabo dicha distribución de las cargas fiscales, incluyendo una
exigencia de equidad horizontal según la cual el sistema tributario debe tratar
de idéntica manera a las personas que, antes de tributar, gozan de la misma
capacidad económica, de modo tal que queden situadas en el mismo nivel después
de pagar sus contribuciones. También postula un mandato de equidad vertical,
también identificado con la exigencia de progresividad, que ordena distribuir
la carga tributaria de manera tal que quienes tienen mayor capacidad económica
soporten una mayor cuota de impuesto. El principio de justicia tributaria,
consagrado en el artículo 95 numeral 9 de la
Carta Política, ha sido interpretado como una síntesis de todas las exigencias
constitucionales que enmarcan el ejercicio del poder impositivo del Estado.
Además de incorporar las exigencias de equidad y progresividad antes
mencionadas, también reclama un sistema tributario eficiente, capaz de asegurar
un efectivo control de la recaudación de los dineros públicos.  Así pues, al
lado de la equidad y la progresividad, la eficiencia también constituye un
componente medular de la justicia tributaria, dado que la ineficiencia en el
recaudo de los tributos puede generar una injusta distribución de la carga fiscal,
en tanto el incumplimiento de sus obligaciones por parte de algunos
contribuyentes conduce a que el sostenimiento de los gastos e inversiones
públicas sólo se haga a costa de los contribuyentes cumplidos. Con
independencia de otros contenidos que puedan ser adscritos a las disposiciones
constitucionales que consagran los principios de igualdad (art. 13 CP.),
equidad y justicia tributaria (arts. 95-9 y 363 CP.), todos ellos fundamentan
una exigencia de equidad horizontal, conforme a la cual se debe gravar de
manera igual a quienes gozan de igual capacidad económica; ella, a su vez,
implica la prohibición de romper este principio de igual tratamiento para
dispensar del cumplimiento de sus obligaciones tributarias a un sujeto o grupo,
sin que medien circunstancias que justifiquen un tratamiento diferenciado. Es
precisamente esta exigencia la que se ve comprometida cuando el legislador
establece amnistías u otros mecanismos de saneamiento tributario, orientados a
generar incentivos para que los contribuyentes incumplidos se pongan al día con
sus obligaciones fiscales.  En anteriores decisiones la
Corte ha examinado la constitucionalidad de normas que establecen este tipo de
medidas y, a través de ellas, ha construido una doctrina sobre las condiciones
que aquellas deben satisfacer para no vulnerar los principios de igualdad,
equidad y justicia tributaria.
AMNISTIAS
Y SANEAMIENTOS TRIBUTARIOS-Jurisprudencia
constitucional
CONDICIONES
DE CONSTITUCIONALIDAD DE LAS AMNISTIAS TRIBUTARIAS-Elementos principales de la doctrina elaborada por la
Corte Constitucional
Se
sintetizan los elementos principales de la doctrina elaborada por esta
Corporación sobre las condiciones de constitucionalidad de las amnistías
tributarias: (i) Con independencia de la denominación que en cada caso adopten,
se está en presencia de una amnistía tributaria cuando, ante el incumplimiento
de obligaciones tributarias, se introducen medidas ya sea para condonar, de
manera total o parcial, dicha obligación, o bien para inhibir o atenuar las consecuencias
adversas (investigaciones, liquidaciones, sanciones), derivadas de tal
incumplimiento.  Estas medidas buscan generar un incentivo para que el
contribuyente moroso se ponga al día con sus obligaciones y ajuste su situación
fiscal a la realidad.  Es por ello que, aunque en la mayoría de sus
pronunciamientos sobre el tema las expresiones “amnistía” y “saneamiento” han
sido entendidas como sinónimos, en otras la
Corte ha precisado que las amnistías tributarias constituyen un instrumento de
saneamiento fiscal, en tanto a través de aquellas se busca regularizar la
situación de quienes se encuentran por fuera de la norma. La
Corte ha diferenciado las amnistías, que presuponen la infracción previa de
una obligación tributaria, de las exenciones tributarias, entendidas estas
últimas como instrumentos de política fiscal a través de los cuales se impide
el nacimiento de la obligación tributaria en relación con determinados sujetos
o se disminuye la cuantía de dicha obligación. (ii) Las amnistías tributarias
comprometen, prima facie, los principios de igualdad, equidad y justicia
tributaria, pues los incentivos previstos para que los contribuyentes
incumplidos se pongan al día con el fisco pueden llegar a desequilibrar el
reparto equitativo de las cargas públicas, en detrimento de quienes han
satisfecho de manera completa y oportuna sus obligaciones. (iii) Si bien en el
corto plazo las amnistías permiten alcanzar valiosos objetivos de política
fiscal, en tanto facilitan el recaudo y amplían la base tributaria sin incurrir
en los costos que generan los mecanismos de fiscalización y sanción, cuando se
transforman en práctica constante pueden desestimular a los contribuyentes de
cumplir a tiempo con sus obligaciones tributarias, ante la expectativa de
aguardar hasta la próxima amnistía y así beneficiarse de un tratamiento fiscal
más benigno del que se dispensa a quienes atendieron sus obligaciones
puntualmente. La proliferación de este tipo de mecanismos puede conducir a que,
en términos económicos, resulte irracional pagar a tiempo los impuestos. (iv)
De ahí que resulten inadmisibles las amnistías generalizadas y desprovistas de
una justificación suficiente. Corresponde al legislador acreditar la existencia
de una situación excepcional que amerite la adopción de este instrumento de
política fiscal, como también aportar elementos que evidencien la idoneidad y
necesidad, e igualmente que la afectación que de ella pueda derivarse para los
principios de igualdad, equidad y justicia tributaria se vea compensada por su
contribución para superar la situación excepcional que se busca afrontar a
través de la amnistía tributaria. Allí donde el legislador no aporte tal
justificación, en todo caso corresponde a la
Corte examinar la constitucionalidad de la medida, para lo cual ha empleado el
test de razonabilidad o principio de proporcionalidad. (v) En aplicación de
estos criterios, la Corte ha declarado inconstitucionales aquellas medidas que:
a. son genéricas en el sentido de no fundarse en situaciones excepcionales
específicas y benefician indiscriminadamente a quienes han faltado a sus
obligaciones tributarias (por no declarar todos sus bienes o no pagar a tiempo
los impuestos), a través de un tratamiento más benigno del que se dispensa a
los contribuyentes cumplidos (sentencias C-511 de 1996, C-992 de 2001 y C-1114
de 2003); b. establecen un tratamiento más favorable para los deudores morosos
que no han hecho ningún esfuerzo por ponerse al día, respecto del que se otorga
a aquellos que han manifestado su voluntad de cumplir suscribiendo acuerdos de
pago o cancelando sus obligaciones vencidas (C-1115 de 2001). (vi) Por el
contrario, ha encontrado ajustadas a la
Constitución aquellas medidas que: a. responden a una coyuntura específica a
través de estímulos tributarios para quienes se dedican a una actividad
económica en situación de crisis (C-260 de 1993); b. alivian la situación de
los deudores morosos sin que ello implique un tratamiento fiscal más
beneficioso del que se otorga a los contribuyentes cumplidos (C-823 de 2004); c.
facilitan la inclusión de activos omitidos o pasivos inexistentes, pero
sometiéndolos a un régimen más gravoso del que habría correspondido en caso de
haber sido declarados oportunamente y sin renunciar a la aplicación de
sanciones (C-910 de 2004). (vii) En los casos en que la
Corte ha declarado la inconstitucionalidad de normas que establecen amnistías
tributarias, los efectos de su decisión han sido a futuro, con el fin de no
afectar los derechos adquiridos y las situaciones jurídicas consolidadas bajo su
vigencia.
REGIMEN
TRANSITORIO PARA INCLUSION DE ACTIVOS OMITIDOS Y PASIVOS INEXISTENTES EN
DECLARACIONES DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS DE 2012 Y 2013 O EN CORRECCIONES DE
DECLARACIONES TRIBUTARIAS-Características
INCLUSION
COMO GANANCIA OCASIONAL DE ACTIVOS OMITIDOS Y DE PASIVOS INEXISTENTES EN
DECLARACIONES DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS DE 2012 Y 2013 O EN CORRECCIONES DE
DECLARACIONES TRIBUTARIAS-No es aplicable la
regla de decisión  contenida en sentencia C-910 de 2004
REGIMEN
TRANSITORIO PREVISTO EN ARTICULO 163 DE LA
LEY 1607 DE 2012-Constituye una amnistía
tributaria
Las premisas que hasta ahora han sido
establecidas, a saber: (i) que la medida prevista en la norma acusada
constituye una modalidad de amnistía tributaria y (ii) que ella establece un tratamiento
más beneficioso para los contribuyentes que incumplieron el deber de declarar
todos sus activos y no incluir pasivos inexistentes, respecto del que se
otorga, por un lado, al contribuyente cumplido y, por otro, al que se acogió al
régimen general previsto en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, no
constituyen argumentos suficientes para concluir que la norma demandada es
contraria a la
Constitución. Aún es preciso establecer si la afectación de los principios de
igualdad, equidad y justicia tributaria que prima facie genera este tratamiento
desigual, cuenta con una justificación suficiente capaz de derrotar las razones
en contra de su constitucionalidad
JUICIO
DE CONSTITUCIONALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Intensidad/TRATAMIENTO
DESIGUAL EN REGIMEN TRANSITORIO PREVISTO EN ARTICULO 163 DE LA
LEY 1607 DE 2012-Justificación
Referencia:
expediente D-9680
Demanda
de inconstitucionalidad presentada contra el parágrafo transitorio y los
parágrafos 1°, 2° y 3° del artículo 163 de la
Ley 1607 de 2012 “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan
otras disposiciones”.
Actores: Diego Enrique Guarín Vega y Fuad Gonzalo
Chacón Tapias
Magistrada sustanciadora:
MARÍA VICTORIA CALLE CORREA
Bogotá, D.C., veinte (20)
de noviembre de dos mil trece (2013).
La Sala Plena de la
Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y
de los requisitos de trámite establecidos en el Decreto 2067 de 1991,
ha proferido la siguiente
SENTENCIA
I.       ANTECEDENTES
1. En ejercicio de la acción pública de
inconstitucionalidad, los ciudadanos Diego Enrique Guarín Vega y Fuad Gonzalo
Chacón Tapias presentaron acción pública de inconstitucionalidad contra el
parágrafo transitorio y los parágrafos 1°, 2° y 3° del artículo 163 de la
Ley 1607 de 2012 “Por la cual se expiden normas en materia
tributaria y se dictan otras disposiciones”, por presunto desconocimiento de los
artículos 13, 95 numeral 9°, 136 numeral 1° y 363 de la
Constitución.
2. Mediante auto
del diecisiete (17) de junio de dos mil trece (2013), la
Magistrada Sustanciadora admitió la demanda de la referencia y ordenó
comunicar la iniciación del proceso a las siguientes personas y entidades: Presidencia del Congreso de la
República, Ministerio de Hacienda y
Crédito Público, Dirección Nacional de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN),
Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT), Facultad de Derecho de la
Pontificia Universidad Javeriana de Bogotá, Academia Colombiana de
Jurisprudencia, de conformidad con lo dispuesto por los artículos 11 y 13 del
Decreto 2067 de 1991.
Por último, ordenó
correr traslado al Procurador General de la
Nación y fijar en lista las normas acusadas para efectos de intervención
ciudadana, según lo estipulado en el artículo 7o del mismo Decreto.
3. Cumplidos los
trámites constitucionales y legales, propios de los procesos de
constitucionalidad, la Corte Constitucional procede a decidir acerca de la presente
demanda.
II.
NORMA DEMANDADA
4. A continuación se transcribe el
texto de las normas acusadas:
Ley 1607 de 2012
Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan
otras disposiciones.
Artículo  163. Adiciónese
al artículo 239-1 del Estatuto Tributario los siguientes parágrafos:
Parágrafo
transitorio. Ganancia
ocasional por activos omitidos y pasivos inexistentes. Los contribuyentes del impuesto sobre la
renta y complementarios podrán incluir como ganancia ocasional en las
declaraciones de renta y complementarios de los años gravables 2012 y 2013
únicamente o en las correcciones de que trata el artículo 588 de este Estatuto,
el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en
periodos no revisables, adicionando el correspondiente valor como ganancia
ocasional y liquidando el respectivo impuesto, sin que se genere renta por
diferencia patrimonial, ni renta líquida gravable, siempre y cuando no se
hubiere notificado requerimiento especial a la fecha de entrada en vigencia de
la presente ley. Cuando en desarrollo de las actividades de fiscalización, la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales detecte activos omitidos o pasivos
inexistentes, el valor de los mismos constituirá renta líquida gravable en el
periodo gravable objeto de revisión. El mayor valor del impuesto a cargo
determinado por este concepto generará la sanción por inexactitud.
En
cualquier caso, los activos omitidos que se pretendan ingresar al país, deberán
transferirse a través del sistema financiero, mediante una entidad vigilada por
la Superintendencia Financiera, y canalizarse por el mercado cambiario.
Parágrafo 1°. El impuesto a las ganancias
ocasionales causado con ocasión de lo establecido en el primer inciso de este
artículo deberá pagarse en cuatro (4) cuotas iguales durante los años 2013,
2014, 2015 y 2016 o 2014, 2015, 2016 y 2017, según corresponda, en las fechas
que para el efecto establezca el Gobierno Nacional.
Parágrafo 2°. En caso de que se verifique que el contribuyente no incluyó
la totalidad de los activos omitidos o no excluyó la totalidad de los pasivos
inexistentes, automáticamente se aplicará el tratamiento previsto en el inciso
2° de este artículo. En este último evento se podrá restar del valor del
impuesto a cargo el valor del impuesto por ganancia ocasional, efectivamente
pagado por el contribuyente.
Parágrafo 3°. La inclusión como ganancia ocasional en las declaraciones
del Impuesto sobre la Renta y Complementarios del valor de los activos omitidos
y los pasivos inexistentes originados en periodos no revisables, establecida en
el inciso 1° del presente artículo no generará la imposición de sanciones de
carácter cambiario.
III.
DEMANDA
5.  Los
demandantes sostienen que, a través de las normas acusadas, el legislador incurrió
en una omisión legislativa relativa, dado que en ellas solamente se han
regulado algunas relaciones, dejando por fuera otros supuestos análogos, lo que
constituye una clara violación del principio de igualdad. Sostienen además que
a través de las normas demandadas el legislador configuró un saneamiento o
amnistía tributaria, que la jurisprudencia constitucional ha denominado como “condonación,
en todo o en parte, de las obligaciones a cargo de un contribuyente respecto
del cual ya se ha configurado la correspondiente obligación tributaria”, y
que a su juicio se trata de una prerrogativa inconstitucional. Señalaron los
actores: “la norma permite que el contribuyente que no ha pagado por todos
sus bienes empiece a hacer visible la realidad de su patrimonio, es decir que
el contribuyente que ha mantenido bienes sin declarar, dentro o fuera del país,
al hacerlo ahora sólo deberá pagar el impuesto de ganancia ocasional (…)”.
Agregan que la disposición representa un premio para quienes “han hecho
invisibles sus patrimonios reales o han declarado pasivos no ciertos, con la
finalidad de reducir el monto que les correspondía haber pagado por Rentas y en
algunos casos por Patrimonio”, toda vez que, “(p)or la norma acusada no
se generará renta por diferencia patrimonial, ni renta líquida gravable; no
dando lugar a las sanciones fiscales, ni de carácter cambiario, ni por
exactitud en las declaraciones y por ende tampoco habrá lugar al cobro de los
intereses de mora.”
6. Adicionalmente,
señalaron que en la sentencia C-511 de 1996[1] la Sala Plena de la
Corporación, al resolver un caso análogo al presente, sostuvo que conceder un
beneficio como el señalado al deudor del fisco basándose en su calidad de
moroso, resulta un agravio a los principios de justicia, equidad, eficiencia y
progresividad, en tanto la norma permite tributar menos al contribuyente que
incumplió con su obligación en relación con el contribuyente puntual, quien
debió satisfacer íntegramente sus obligaciones.
7. Así las cosas,
además de establecer un tratamiento inequitativo injustificado, las normas
demandadas generan un efecto desalentador para los contribuyentes cumplidos y a
la vez un estímulo para quienes omiten el pago de sus obligaciones, permitirles
una ventaja monetaria derivada de su actitud renuente. En consecuencia, los
demandantes afirman que los textos acusados vulneran los artículos 13 (igualdad),
95 numeral 9 y 363 de la Constitución (principios de justicia y equidad que
rigen la tributación).
8. Por otra parte,
los accionantes señalaron que los parágrafos acusados también desconocen el
artículo 136 numeral 1 de la Constitución, “toda vez que la norma censurada
se va a prestar para el “blanqueamiento” de dineros que se encuentren en el
exterior o que se hallen en el país y no hayan sido legalizados”.  A juicio de
los actores, “esos dineros procedentes de ilícitos bajo el acogimiento del
artículo 163 de la Ley 1607 de 2012 tendrán todas las oportunidades para ser
legalizados sin dificultad alguna, pues la norma en ningún aparte exige que el
contribuyente tenga que demostrar la procedencia de los dineros, lo cual da una
carta blanca a quienes se enriquecen con actividades fuera de la ley”.
9. Finalmente, los
demandantes sostienen que el parágrafo transitorio establecido por el artículo
163 de la Ley 1607 desconoce el principio de irretroactividad que rige en
materia tributaria (363 CP.), al disponer que el beneficio allí establecido
podrá aplicarse a las declaraciones de renta del año gravable 2012.
A juicio de los actores, esta norma sólo podría ser aplicable para el período
gravable de 2013, que se declara en el 2014, pues en ella se modifica un
aspecto de la obligación tributaria, como es la alícuota, que no puede ser
aplicado con carácter retroactivo. Al respecto señalan que: “mal haría la
norma en habilitar a la DIAN para recaudar valores correspondientes al período
gravable de 2012, ya que la sola contemplación de un agravio como este nos
encararía ante una flagrante retroactividad de la ley tributaria, que se
evidenciaría en la alícuota aplicable (…) la cual sería mucho menor acogiendo
la ley 1607 de 2012 que la que debía imponerse al momento oportuno del pago del
tributo en ese año”. En consecuencia, concluyen que no puede pasarse por
encima del principio de irretroactividad tributaria so pretexto de ampliar el
recaudo fiscal por la vía de lanzar un salvavidas a los contribuyentes.
IV.
INTERVENCIONES
Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN[2]
10. El apoderado de la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN,[3] interviene para solicitar la
declaratoria de exequibilidad de las normas demandadas.
Sostiene que las normas demandadas persiguen varias
finalidades: por un lado, hacer frente a los altos niveles de evasión y elusión
fiscal e, igualmente, favorecer la visibilización del patrimonio real y cierto
de los contribuyentes, a través de un estímulo consistente en que de manera
voluntaria y por iniciativa propia, puedan incluir como ganancia ocasional,
en sus declaraciones de renta y complementarios de los años gravables 2012 y
2013, únicamente, o en las correcciones a las que se refiere el artículo 588
del Estatuto Tributario, el valor de los activos omitidos y de los pasivos
inexistentes originados en períodos que ya se encuentran en firme y que, en
consecuencia, la Administración Tributaria no está en condiciones de
determinar.  De esta manera, tales valores se verán reflejados como patrimonio
en períodos gravables posteriores, lo que permitirá su control y determinación
tributaria.
Señala que el inciso 1 del artículo 239-1 del Estatuto
Tributario (adicionado por el artículo 6 de la
Ley 863 de 2003), contempla un mecanismo análogo al previsto en las normas
demandadas, al establecer la posibilidad de incluir como renta líquida
gravable en la declaración de renta y complementarios o en las correcciones
previstas en el artículo 588 del Estatuto Tributario activos omitidos o pasivos
inexistentes, originados en periodos no revisables.  En su opinión, las
diferencias entre ambas regulaciones consisten, primero, en el carácter
temporal de la medida establecida en la norma demandada, en contraste con el
carácter permanente del inciso primero del artículo 239-1 del Estatuto
Tributario; segundo, en que la norma demandada dispone que los activos omitidos
o los pasivos inexistentes sean incluidos como ganancia ocasional,
mientras que esta última dispone incluirlos como renta líquida gravable.
A partir de la similitud entre ambas regulaciones, el
interviniente defiende la constitucionalidad de las normas demandadas en esta
ocasión, con fundamento en el precedente establecido en la sentencia C-910 de
2004[4], donde se declaró la
exequibilidad por los cargos analizados del artículo 6 de la
Ley 863 de 2003, considerando que dicha norma en modo alguno establecía una
amnistía tributaria. Asimismo sostiene que el caso decidido en la sentencia
C-511 de 1996[5], invocada por los demandantes,
no constituye precedente debido a que en aquella ocasión la
Corte resolvió un asunto sustancialmente distinto del que hoy tiene a su
consideración.
En relación con el cargo por infracción al artículo 136,
numeral 1º, de la Constitución, el apoderado de la
DIAN señala que la norma fiscal demandada no tiene el alcance de blanquear o
legalizar unos ingresos que tienen origen irregular, ni el de inmiscuirse en la
labor o impedir la actuación de las autoridades de control. Antes bien,
sostiene que las normas acusadas, al permitir regularizar y actualizar el
patrimonio declarado por los contribuyentes, facilita su control por parte de
las demás autoridades, financieras o penales, con el fin de verificar su
procedencia lícita.
Finalmente, afirma que el cargo por infracción del
principio de no retroactividad debe desestimarse, porque las normas que
establecen un beneficio o un tratamiento más favorable para el contribuyente,
como es el caso de las normas demandadas, pueden ser aplicadas de manera
retroactiva sin contrariar lo dispuesto en el artículo 363, inciso 2º,
constitucional.
Ministerio
de Hacienda y Crédito Público[6]
11. El apoderado
del Ministerio de Hacienda y Crédito Público,[7] solicita a la
Corte Constitucional que se declare inhibida para pronunciarse respecto de la
constitucionalidad del artículo 163 de la
Ley 1607 de 2012, por ineptitud sustantiva de la demanda; de manera
subsidiaria, pide que se declare la exequibilidad de las normas demandas.
El interviniente plantea la excepción de ineptitud sustantiva
de la demanda, argumentando, en primer lugar, la inexistencia del cargo de
omisión legislativa relativa, toda vez que esta no se comprueba ni se trata de
argumentar por parte de los actores. En relación con los demás cargos el
interviniente sostiene que ellos no cumplen con el requisito de pertinencia, “al
exponer consideraciones subjetivas de utilidad o conveniencia” basadas “en
una supuesta premiación que se otorga a los contribuyentes que han hecho
invisibles sus patrimonios reales o declarado pasivos inciertos con la
finalidad de reducir el monto de impuestos a que estarían obligados”.
En su opinión, también carece de pertinencia el argumento
según el cual el parágrafo transitorio del artículo 239-1 del Estatuto
Tributario comprende una modificación de conceptos que serían considerados como
renta líquida o patrimonio, por el concepto de ganancia ocasional, disminuyendo
así el valor a pagar por el contribuyente al momento oportuno en el que estaba
obligado a hacerlo. El interviniente señala que este argumento “carece de
contenido constitucional y es de difícil comprobación en la realidad, debido a
que no es posible determinar cual fue el impuesto que se causó o se debería
haber causado en el período de la omisión del activo o de la declaración del
pasivo, debido a que la DIAN no puede determinarlo (…) por haberse producido el
efecto de la firmeza de los períodos impositivos respectivos”; por lo
tanto, “resulta impertinente el cargo que se sustente en la afirmación que
el impuesto original generado por estos conceptos patrimoniales es superior al
impuesto de ganancia ocasional que se liquida como consecuencia del parágrafo
transitorio del artículo 239-1”.
El apoderado del Ministerio de Hacienda y Crédito Público
descalifica la aptitud de los cargos por violación del derecho a la igualdad y
a los principios de justicia y equidad tributaria, por cuanto no se ajustan a
los requerimientos exigidos por la jurisprudencia constitucional, toda vez que
los demandantes se limitan a señalar “un efecto psicológico negativo
respecto de los contribuyentes que cumplen la ley y un desequilibrio económico
entre el contribuyente puntual y el renuente”.  En su opinión, el efecto
sicológico al que se refiere el demandante no corresponde a un cargo de
contenido constitucional ni legal. Por su parte, tampoco puede verificarse el
desequilibrio económico entre los contribuyentes que se produciría como
resultado de la aplicación de las normas demandadas. Según explica el
interviniente:
“(…)
si en gracia de discusión se comparan las bases sobre las que se liquidaría el
impuesto sobre la renta de dichos conceptos patrimoniales en los distintos
regímenes, se verifica que el artículo 188 del Estatuto Tributario presume la
base y porcentaje de la renta presuntiva en el 3% del patrimonio líquido
contribuyente, mientras que en el parágrafo transitorio del artículo 239-1 del
Estatuto Tributario la base gravable sobre la cual se liquida el impuesto de
ganancia ocasional es el 100% del valor patrimonial de estos conceptos. Es
decir, existe una clara diferencia entre las bases tributarias a las cuales
está sometida la tributación de los activos omitidos o los pasivos inexistentes
en los dos regímenes. En materia de impuesto liquidado, la respuesta puede ser
similar debido a que en el régimen de renta presuntiva esta se liquida a una
tarifa del 33% o del 25% según corresponda, sobre el 3% del patrimonio líquido
depurado, mientras que en el régimen de ganancia ocasional por activos omitidos
o pasivos inexistentes, la tarifa aplicable es del 10% sobre el valor total del
activo o el pasivo, lo que normalmente llevaría a liquidar un impuesto superior
en este último caso”.
Finalmente, cuestiona la aptitud sustantiva del cargo según
el cual la norma demandada se va a prestar para el “blanqueamiento” de dineros
originados en actividades ilícitas, dado que se basa en un argumento “completamente
falso”. Sostiene que las declaraciones tributarias no tienen por objeto
legalizar bienes y activos procedentes de actividades ilícitas, la
investigación de estas irregularidades corresponde a los fiscales y jueces y
en, en todo caso, es obligación de los funcionarios de la
DIAN poner en conocimiento de las autoridades competentes cualquier
irregularidad que pueda ser constitutiva de un delito.
Por todo lo anterior, el apoderado del Ministerio de
Hacienda y Crédito Público solicita a la
Corte inhibirse para emitir un pronunciamiento de fondo, debido a la ineptitud
sustantiva de la demanda. No obstante, también presenta argumentos para
defender la exequibilidad de las normas demandadas, en caso de que la
Corte decida proferir un fallo de fondo.
A este respecto señaló, en primer lugar, que el artículo
163 de la Ley 1607 de 2012 estableció un régimen transitorio que adiciona el
régimen general de renta líquida gravable por activos omitidos o pasivos
inexistentes.  Este último fue declarado ajustado a la constitución mediante
sentencia C-910 de 2004[8], en la que se estableció que
dicho régimen no constituía una amnistía tributaria, por cuanto con él no se
renuncia a gravar los activos no declarados o los pasivos inexistentes, como
tampoco a imponer las correspondientes sanciones por inexactitud. Según afirma
el interviniente, el régimen transitorio establecido en las normas que se
demandan en esta ocasión, presenta clara analogía con el régimen declarado
exequible por la Corte en la sentencia antes mencionada, toda vez que este
último “estableció la posibilidad de declarar los activos omitidos o los
pasivos inexistentes pagando una sanción del 5% de su valor en la declaración
del período 2003”; entretanto, en las normas que hoy se demandan, “el
valor de los activos o pasivos deberán someterse a la imposición de las
ganancias ocasionales gravadas a una tarifa del 10% sobre su valor total”.
Asimismo, el régimen transitorio establecido en el artículo 163 de la
Ley 1607 de 2012 otorga claras facultades a la
DIAN para verificar su cumplimiento y obliga a canalizar a través del sistema
financiero los activos que se encuentren el exterior y se pretendan ingresar al
país para beneficiarse del tratamiento transitorio previsto en las normas
demandadas.  Todo lo anterior permite ajustar la legislación tributaria al
nuevo régimen antievasión y elusión y a los instrumentos internacionales que
permiten el intercambio de información tributaria entre distintos países,
recientemente aprobados por el Congreso.
En segundo lugar, el apoderado del Ministerio de Hacienda y
Crédito Público sostiene que las normas acusadas no vulneran el principio de
igualdad, por cuanto no establecen un trato diferencial respecto de personas
que se encuentren en la misma situación de hecho.  Señala que los
contribuyentes que han declarado la totalidad de sus activos no están en la
misma situación de quienes, por diversos motivos, que pueden ser lícitos o ilícitos,
no lo han hecho. Mientras los primeros se benefician del beneficio de firmeza
de las declaraciones tributarias, no ocurre igual con los segundos, quienes
quedan sujetos a la determinación de rentas líquidas gravables futuras y a la
aplicación de sanciones por inexactitud por parte de la
DIAN. Señala que, por las mismas razones, no se vulneran los principios de
justicia y equidad respecto del deber de contribuir a las cargas públicas, pues
precisamente las normas acusadas ofrecen una vía para que el contribuyente
cumpla con su deber y asuma las consecuencias de su omisión.
En tercer lugar, respecto de la infracción del artículo
136, numeral 1º, de la Constitución, el interviniente sostiene que la demanda
no ofrece ningún argumento que pueda sustentar este cargo, el cual, a su vez,
parte de un desconocimiento del principio constitucional de buena fe, en tanto
presume que los contribuyentes que se acojan al régimen transitorio establecido
en las normas demandadas, obtuvieron su patrimonio de manera ilícita.
Finalmente, señala que las normas demandadas no vulneran el
principio de no retroactividad, pues ellas rigen “únicamente a futuro y no
afectan los hechos sucedidos en períodos impositivos anteriores que se
encuentren en firme”.  El interviniente sostiene que no existe una
aplicación retroactiva respecto del período gravable 2012, “pues el objeto
de la norma no afecta hechos ocurridos en dicho período”, toda vez que “los
activos omitidos y los pasivos inexistentes corresponden a períodos anteriores
al 2012 y que se encuentran actualmente en firme”.
Instituto
Colombiano de Derecho Tributario[9]
12. El Instituto Colombiano de Derecho Tributario intervino
para solicitar la declaratoria de exequibilidad de las normas demandadas. En
concepto elaborado por dos de sus miembros[10] y sometido a la aprobación de
los demás integrantes del Consejo Directivo, dicha entidad presentó, en primer
lugar, algunas consideraciones sobre la naturaleza jurídica del beneficio
concedido por la disposición acusada para, a continuación, presentar argumentos
en defensa de su constitucionalidad.
Sobre lo primero, señalan que las normas cuestionadas
establecen “un incentivo tributario dirigido al cumplimiento futuro y
saneamiento de irregularidades mediante el pago del tributo y uno a una
amnistía tributaria”, dado que esta última “supone la prexistencia de
una obligación tributaria incumplida hasta la fecha, la cual es dispensada a
cambio del cumplimiento de unas condiciones fijadas para ello”.
Sostienen que la razón para excluir que el supuesto
contemplado en la norma acusada constituya una amnistía es que, en este caso, “no
existen obligaciones ciertas e indiscutidas, la cuales el Estado renuncia a
exigir”, dado que aquella solo se aplica a los “activos omitidos o
pasivos inexistentes originados en períodos no revisables”. Por lo
anterior, “en la fecha en la cual el contribuyente decide acogerse al
beneficio tributario no hay una obligación prexistente, toda vez que éstas
quedaron extinguidas con la firmeza de la liquidación privada. Así, tratándose
de declaraciones que se encuentran en firme y sobre las cuales la
Autoridad Tributaria no puede ejercer su potestad fiscalizadora, mal puede
predicarse una renuncia del Estado al pago de una obligación exigible”.
Explican que la finalidad de la norma demandada es “brindar
al contribuyente la oportunidad de incluir los activos omitidos o excluir los
pasivos inexistentes de períodos no revisables, no como renta líquida, sino
como ganancia ocasional con el tributo correspondiente”. Admiten que si
bien ello “podría generar un menor tributo que aquel que se generaría si los
incluyera voluntariamente siguiendo la norma vigente para otros períodos
distintos al 2012 y 2013, (…) al mismo tiempo, causaría una obligación cierta y
el correspondiente recaudo en favor del fisco”.
Tras explicar la naturaleza jurídica del beneficio
establecido en las normas demandadas, el Instituto Colombiano de Derecho
Tributario, sustenta la exequibilidad del artículo 163 de la
Ley 1607 de 2012. Como punto de partida, el Instituto interviniente  precisa
que el examen de constitucionalidad debe tener en cuenta el contexto en el que
se expide la norma demandada, la cual se enmarca en una reforma tributaria que
extiende la territorialidad de las personas y activos sujetos a tributación en
Colombia, expande la base gravable y los sujetos pasivos, establece nuevas
hipótesis de abuso y fraude, o confiere potestades administrativas para
fiscalizar y recalificar operaciones gravadas. Tal reforma se adiciona con la
suscripción de tratados internacionales para evitar la doble tributación y
prevenir la evasión, todo lo cual aconseja contar con un régimen de transición
que permita revelar los capitales ocultos a un menor costo fiscal del requerido
para las labores de fiscalización. Señala además que esta medida constituye una
estrategia de cumplimiento voluntario de obligaciones tributarias recomendada
por la OCDE, organización de la cual nuestro país aspira a ser miembro.
Sobre esta base, el Instituto Colombiano de Derecho
Tributario sostiene que la regulación establecida en las normas acusadas no
infringe los principios de igualdad y equidad. Para sustentar esta conclusión,
se compara esta regulación transitoria, por un lado, con la establecida en la
norma general contenida en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario; por otra
parte, con el tratamiento otorgado a los contribuyentes cumplidos.
Respecto a la primera comparación, el interviniente explica
que en el régimen general de saneamiento previsto en el artículo 239-1 del
Estatuto Tributario “el valor de los activos se lleva a la declaración como
renta ordinaria, con lo cual se permite incluir costos y gastos, descuentos y
rentas exentas para llegar a la base gravable disminuida”; entretanto, “la
norma transitoria solo permite tratarlas como ganancias ocasionales sobre el
valor real del activo (…) lo que significa que la base gravable puede ser mayor
que la de la renta ordinaria”. Otra diferencia relevante es que “el
régimen transitorio no menciona la tarifa sino que se remite a la de ganancia
ocasional que la misma ley fijó en el 10% con la aspiración de que los
contribuyentes se sinceraran con la administración fiscal. En cambio, la tarifa
aplicable a la renta líquida es progresiva para las personas naturales o fija
del 25% para sociedades”.  Así las cosas, “la mayor tarifa para rentas
ordinarias, presuntas o por comparación patrimonial, se compensa con la menor
base, en términos generales y, de otro lado, aunque ambos grupos han incurrido
en ocultamiento se les da la oportunidad de formalizar sus negocios y sus
patrimonios en distintas circunstancias, siendo menor el impacto del que se
acoge al trato especial mas pronto (…)”.
Por otra parte, al comparar el régimen transitorio
establecido en las normas demandadas con el tratamiento previsto para los
contribuyentes cumplidos, el interviniente destaca que estos últimos también
ven disminuida la tarifa de la ganancia ocasional al 10%. Señala que en la
reforma tributaria la reducción de saneamiento prevista en las normas acusadas
se acompaña de una reducción general de la tarifa aplicable a las ganancias
ocasionales, que beneficia tanto a los contribuyentes cumplidos como a los que
requieran acogerse al beneficio previsto en el régimen transitorio de
saneamiento.
El Instituto Colombiano de Derecho Tributario solicita a la
Corte declararse inhibida para pronunciarse de fondo en relación con el cargo
por violación al artículo 136, numeral 1º de la
Constitución, dado que no concurren los requisitos de certeza y
especificidad.  Las razones no son ciertas, por cuanto el cargo no se
dirige contra una proposición jurídica real y existente, sino contra “una de
las tantas posibles consecuencias de la aplicación de la norma acusada, como es
el blanqueamiento de activos adquiridos ilícitamente”. El cargo tampoco se
apoya en razones específicas, por cuanto no se explica cómo la
disposición acusada quebranta la prohibición dirigida al Congreso de
inmiscuirse en asuntos de competencia privativa de otras autoridades (art. 136,
num. 1º, CP.).  Sostiene que, si en gracia de discusión, se admitiera la
aptitud del cargo, tampoco estaría llamado a prosperar por cuanto “la
inclusión de los activos omitidos en las declaraciones de renta no libera al
contribuyente de la responsabilidad penal derivada del origen ilícito de los
recursos”.
Por último, en relación con el cargo por violación del
principio de no retroactividad de las normas tributarias, el interviniente
señala que no le asiste razón a los demandantes. Afirma que debe distinguirse
el período gravable en el que se omitieron los activos o incluyeron pasivos
inexistentes, de aquel período en el que se incluirá el valor de dichos activos
o pasivos como ganancia ocasional.  Sostiene que, si bien el primero de estos
períodos es anterior a la entrada en vigencia de la
Ley 1607 de 2012, el incentivo contemplado en esta norma no está regulando
situaciones anteriores a su entrada en vigencia, sino que está dando solución a
la problemática generada por conductas que no habían sido investigadas. Añade
que, por supuesto, el segundo período gravable, en el que se incluirá el valor
de los activos o pasivos como ganancia ocasional para derivar de ello
consecuencias tributarias, ocurre con posterioridad a la entrada en vigor de la
ley. En apoyo de esta conclusión se refiere a la sentencia C-138 de 1996[11], indicando que en ella la
Corte estableció que medidas como la contemplada en las normas demandadas no
son contrarias al principio de irretroactividad de los tributos.
V.
CONCEPTO DEL PROCURADOR
GENERAL DE LA NACIÓN[12]
13. El Procurador General de la
Nación, mediante concepto No. 5612 del 31 de julio de 2013, solicitó a la
Corte Constitucional declarar inexequibilidad del artículo 163 de la
Ley 1607 de 2012, con efectos retroactivos al 26 de diciembre de 2012, momento
de promulgación de dicha ley.
La Vista Fiscal sostiene que el beneficio
contemplado en la norma demandada pertenece al género de las amnistías
tributarias, las cuales, a su juicio, “las más de las veces no tienen
ninguna justificación constitucional” a la luz de los principios de
igualdad, equidad y justicia tributaria, “ya que no puede premiarse al
sujeto obligado que actúa con conducta morosa o evasora, dándole condiciones y
tarifas de legalización tributaria más benignas y baratas que las impuestas al
contribuyente cumplido y que ha pagado tarifas más altas”. En respaldo de
esta posición, cita la sentencia C-992 de 2001[13], donde la
Corte sostuvo la inconstitucionalidad de amnistías tributarias cuya única
justificación consista en la calidad de moroso del contribuyente beneficiario.
Afirma que la amnistía que se establece en la norma acusada
consagra un tratamiento más favorable que el previsto en el artículo 239-1del
Estatuto Tributario (luego de la adición efectuada por el artículo 6º de la
Ley 863 de 2003), en tanto “para los casos amnistiados la tarifa de la
ganancia ocasional es únicamente del 10% (…) mientras que en los casos no
amnistiados la tarifa oscila entre el 19% y el 33% (…)”. En segundo lugar,
se permite al contribuyente amnistiado pagar su obligación en cuatro cuotas,
posibilidad no prevista para los casos no amnistiados. En tercer lugar, ella
permite la repatriación de activos omitidos sin control de origen y sin
sanciones de carácter cambiario, situación no prevista para los casos no
amnistiados. Finalmente, señala que la amnistía analizada no es transitoria
sino permanente, pues por la vía de la corrección de las declaraciones
tributarias se estimula al contribuyente para que omita activos o declare
pasivos inexistentes con el fin de pagar un menor impuesto, no ya entre el 19%
y el 33%, sino del 10%, al corregir la declaración dentro de los dos años
posteriores al vencimiento del plazo para declarar.
En relación con el cargo por violación al principio de
irretroactividad de la ley tributaria, el Ministerio Público sostiene que no le
asiste razón a los demandantes, toda vez que el artículo 338 constitucional
establece que las leyes que regulen contribuciones cuya base sea el resultado
de hechos ocurridos durante un período determinado, sólo podrán aplicarse a
partir del período que comience después de entrar en vigencia la respectiva
ley.  Sostiene que así sucede en el caso de la norma acusada, que al ser
promulgada el 26 de diciembre de 2012, es aplicable a partir del año 2013.
Para concluir, solicita la declaratoria de inexequibilidad
con efectos retroactivos de la norma demandada.  Argumenta que, al existir
suficiente claridad sobre la prohibición constitucional de conceder amnistías
tributarias, tal decisión no iría en contra del principio de buena fe, pues la
mayoría de personas objeto de este beneficio tributario han contrariado este
principio mediante comportamientos elusivos o evasores.
VI.
CONSIDERACIONES Y FUNDAMENTOS
Competencia
1. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 241
numeral 4o de la Constitución Política, la
Corte es competente para conocer de la presente demanda.
Cuestión Preliminar.  Examen de
aptitud sustantiva de la demanda
2. Debido a que el
apoderado del Ministerio de Hacienda y Crédito Público cuestionó la aptitud de todos
los cargos formulados en la demanda y que el Instituto Colombiano de Derecho
Tributario hizo lo propio respecto del cargo por violación del artículo 136,
numeral 1º de la Constitución, corresponde a la
Sala examinar si las acusaciones presentadas por los demandantes satisfacen
los presupuestos mínimos que habilitan a esta Corporación para emitir un
pronunciamiento de fondo.
3. El artículo 2º
del Decreto 2067 de 1991 establece que las demandas que presenten los
ciudadanos en ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad deberán
contener: (i) el señalamiento y transcripción de las normas acusadas; (ii) la
indicación de las normas constitucionales que se consideran infringidas y de
(iii) las razones por las cuales se estiman violadas. Adicionalmente, deberá
indicarse (iv) la razón por la cual la Corte es competente para conocer de la
demanda y, cuando la norma se impugne por vicios de forma (iv) el señalamiento
del trámite impuesto por la Constitución para la expedición del acto demandado
y la forma en que fue quebrantado.
4. El tercero de
los requisitos antes indicados, conocido como concepto de violación, requiere
que el demandante despliegue una labor argumentativa que permita a la
Corte fijar de manera adecuada los cargos respecto de los cuales debe
pronunciarse y, de este modo, respetar el carácter rogado del control de
constitucionalidad.  En ese orden de ideas, esta Corporación ha consolidado una
doctrina sobre los requisitos básicos para examinar la aptitud de la demanda,
expuestos de manera canónica en la sentencia C-1052 de 2001[14], en los siguientes términos:
Claridad: exige que cada uno de los cargos de la demanda
tenga un hilo conductor en la
argumentación que permita al lector comprender el contenido de su demanda y las
justificaciones en las que se basa.
Certeza: Esto significa que (i) la demanda recaiga sobre
una proposición jurídica real y existente “y no simplemente [sobre una]
deducida por el actor, o implícita”; (ii) que los cargos de la demanda se
dirijan efectivamente contra las normas impugnadas y no sobre otras normas
vigentes que, en todo caso, no son el objeto concreto de la demanda.
Especificidad: Las razones son específicas si definen con
claridad la manera como la disposición acusada desconoce o vulnera la
Carta Política a través “de la formulación de por lo menos un cargo
constitucional concreto contra la norma demandada”, que permita verificar una
oposición objetiva entre el contenido de las normas demandadas y la
Constitución. De acuerdo con este requisito, no son admisibles los argumentos
“vagos, indeterminados, indirectos, abstractos y globales” que no se relacionan
concreta y directamente con las disposiciones que se acusan.
Pertinencia: El reproche
formulado por el peticionario debe ser de naturaleza constitucional, es decir,
fundado en la apreciación del contenido de una norma Superior que se expone y
se enfrenta al precepto demandado. En este orden de ideas, son inaceptables los
argumentos que se formulan a partir de consideraciones puramente legales y
doctrinarias, o aquellos otros que se limitan a expresar puntos de vista
subjetivos en los que “el demandante en realidad no está acusando el contenido
de la norma sino que está utilizando la acción pública para resolver un
problema particular, como podría ser la indebida aplicación de la disposición
en un caso específico”; tampoco prosperarán las acusaciones que fundan el
reparo contra la norma demandada en un análisis de conveniencia, calificándola
“de inocua, innecesaria, o reiterativa” a partir de una valoración parcial de
sus efectos.
Suficiencia: Se requiere la exposición de todos los elementos de
juicio (argumentativos y probatorios) necesarios para iniciar el estudio de
constitucionalidad respecto de la norma demandada. La suficiencia del
razonamiento apela directamente al alcance persuasivo de la demanda, esto es, a
la presentación de argumentos que, aunque no logren prime facie
convencer al magistrado de que la norma es contraria a la
Constitución, si despiertan una duda mínima sobre la constitucionalidad
de la norma impugnada, de tal manera que inicia realmente un proceso dirigido a
desvirtuar la presunción de constitucionalidad que ampara a toda norma legal y
hace necesario un pronunciamiento por parte de la
Corte Constitucional.
Finalmente, la
Corte ha establecido que la apreciación del cumplimiento de tales
requerimientos ha de hacerse en aplicación del principio pro actione, de
tal manera que se garantice la eficacia del derecho fundamental que asiste a
todo ciudadano a participar en el control del ejercicio del poder a través del
ejercicio de la acción de inconstitucionalidad (art. 40, num. 6º, CP.). Esto
quiere decir que el rigor en el juicio que aplica la
Corte al examinar la demanda no puede convertirse en un método de apreciación
tan estricto que haga nugatorio el derecho reconocido al actor y que la duda
habrá de interpretarse a favor del demandante, es decir, admitiendo la demanda
y fallando de fondo.
6. En síntesis, los demandantes plantean cuatro cargos
en contra del artículo 163 de la Ley 1607 de 2012:
(i)   La existencia de una omisión
legislativa relativa, contraria al artículo 13 CP., al regular sólo algunas
relaciones y dejar por fuera otros supuestos análogos.
(ii)La infracción a los artículos 13,
95 numeral 9 y 363 constitucionales, que consagran los principios de igualdad, justicia
y equidad tributaria, debido a que la norma acusada introduce una amnistía que establece
un trato inequitativo entre los contribuyentes renuentes y quienes han cumplido
puntualmente sus obligaciones tributarias.
(iii)
Infracción del artículo
136 numeral 1 de la Constitución, con el argumento de que la norma censurada se
va a prestar para el “blanqueamiento” de dineros procedentes de actividades
ilícitas que se encuentren en el exterior.
(iv)
Desconocimiento
del principio de irretroactividad de la ley tributaria (art. 363 CP.), al
disponer que el beneficio tributario establecido en la norma acusada podrá
aplicarse a las declaraciones de renta del año gravable 2012.
7.  Para examinar la aptitud sustantiva de la
primera de las acusaciones planteadas por los demandantes es preciso tener en
cuenta que la procedencia de cargos por omisión legislativa es excepcional, en
razón de los límites funcionales al control de constitucionalidad que se
derivan del principio de separación de las ramas del poder público (art. 113
CP.).  En ese orden de ideas, esta Corporación ha establecido que, además de
los requisitos de claridad, certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia, para
evaluar la procedencia de cargos por omisión legislativa relativa el demandante
debe satisfacer unas cargas argumentativas específicas, a saber:
(i) Que exista una norma sobre la
cual se predique necesariamente el cargo; (ii) que la misma excluya de sus
consecuencias jurídicas aquellos casos que, por ser asimilables, tendrían que
estar contenidos en el texto normativo cuestionado, o que el precepto omita
incluir un ingrediente o condición que, de acuerdo con la
Constitución, resulta esencial para armonizar el texto legal con los mandatos
de la Carta; (iii) que la exclusión de los casos o ingredientes carezca de un
principio de razón suficiente; (iv) que la falta de justificación y objetividad
genere para los casos excluidos de la regulación legal una desigualdad negativa
frente a los que se encuentran amparados por las consecuencias de la norma; y
(v) que la omisión sea el resultado del incumplimiento de un deber específico
impuesto por el constituyente al legislador.[15] Además de los anteriores
criterios, en algunos pronunciamientos la
Corte ha precisado que también es menester tener en cuenta: (vi) si la
supuesta omisión emerge a primera vista de la norma propuesta, o (vii) si se
está más bien, ante normas completas, coherentes y suficientes, que regulan
situaciones distintas.[16]
En el presente caso los demandantes no desplegaron
una carga argumentativa mínima que permitiera comprender el sentido de la
omisión legislativa imputada al artículo 163 de la
Ley 1607 de 2012. En el escrito de acusación se limitan a señalar que la norma
demandada “solamente ha regulado algunas relaciones dejando por fuera otros
supuestos análogos, con clara violación del principio de igualdad”. Sin
embargo, no cumplen con la carga de indicar cuáles son los casos análogos que
la norma debió regular; por qué la pretendida omisión que se imputa a la norma
carece de un principio de razón suficiente que torne injustificado el trato
desigual y cuál es el deber constitucional específico que está desconociendo el
legislador con la omisión denunciada.
Así las cosas, la
Corte concluye que no existe un cargo que la habilite para emitir un
pronunciamiento de fondo en torno a la existencia de una omisión legislativa
relativa que conduzca a una infracción del principio de igualdad.
8. Lo mismo ocurre con el cargo por violación al
artículo 136 numeral 1º constitucional, el cual carece de los requisitos de certeza,
especificidad y suficiencia, razón por la cual la
Corte se inhibirá para pronunciarse sobre el mismo.
Esta acusación no satisface el requisito de certeza
por cuanto no se dirige contra un contenido normativo que pueda ser adscrito al
artículo 163 de la Ley 1607 de 2012, sino que versa sobre una consecuencia que,
a juicio de los actores, se deriva del beneficio tributario allí establecido,
como es la posibilidad de que éste facilite el “blanqueamiento” de dineros
procedentes de actividades ilícitas que se encuentren en el exterior.
El cargo tampoco es específico ni suficiente, dado
que los actores no argumentan de qué manera la prohibición dirigida al Congreso
de inmiscuirse en asuntos de competencia privativa de otras autoridades (art. 136, num. 1º, CP.) resulta infringida por
la norma demandada.  Para llegar a comprender por qué el artículo 163 de la
Ley 1607 de 2012 desconoce dicha prohibición, sería menester desarrollar una
serie de premisas intermedias que permitan mostrar la relación entre la norma
demandada y la que proponen como parámetro de constitucionalidad. Esta carga
argumentativa le corresponde al demandante y no puede ser colmada de manera
oficiosa por la Corte, en virtud del carácter rogado del control de
constitucionalidad. Al no trazar un derrotero argumentativo que muestre con claridad la manera como la disposición
acusada desconoce el artículo 136, numeral 1º de la
Constitución se incumple el requisito de especificidad y a la vez el de
suficiencia, por cuanto no logra sembrarse siquiera una duda mínima
sobre la existencia de una posible infracción de la norma constitucional
invocada como parámetro de control.
9. Entretanto, la acusación por desconocimiento del
principio de irretroactividad de la ley tributaria (art. 363 CP.) no satisface
el requisito de suficiencia. Los demandantes se limitan a señalar que la
aplicación de la norma acusada para el período gravable 2012 supone una
aplicación retroactiva de la ley tributaria, toda vez que aquella modificó uno
de los elementos esenciales del tributo, como es la alícuota aplicable. Sin
embargo, no cumplen con la carga de indicar de manera clara y suficiente en qué
consiste dicha modificación, sin que corresponda a la
Corte entrar a suplir las falencias argumentativas de los accionantes, pues
ello desvirtuaría el carácter rogado del control de constitucionalidad.  Así
las cosas, los escasos elementos aportados por los accionantes no alcanzan a
suscitar una duda mínima sobre la constitucionalidad de la norma en relación
con este cargo, razón por la cual no se cumplen los presupuestos para proferir
una decisión de fondo.
10. En conclusión, sólo el segundo de los cargos
antes enunciados satisface las exigencias argumentativas necesarias para activar
el control de constitucionalidad. En efecto, la acusación principal de la
demanda es la relativa a la infracción de los principios de igualdad, justicia
y equidad tributaria (arts. 13, 95-9 y 363 CP.), debido al establecimiento en
la norma acusada de un beneficio, que los actores califican como una “amnistía
tributaria”, en virtud de la cual, en criterio de los actores, se dispensa un
trato más favorable para aquellos contribuyentes que en el pasado han omitido
declarar activos o han incluido en sus declaraciones tributarias pasivos
inexistentes,  quienes en virtud de la norma acusada podrán pagar un impuesto
menor respecto del que debieron cancelar a los contribuyentes que cumplieron de
manera puntual con sus obligaciones tributarias.
En este caso la acusación recae sobre un contenido
normativo que efectivamente puede ser adscrito al artículo 163 de la
Ley 1607 de 2012.  Al margen de la controversia propuesta por algunos de los
intervinientes, quienes sostienen que tal beneficio en realidad no constituye
una amnistía tributaria y señalan no puede comprobarse con certeza si quienes
se acojan al beneficio previsto en la norma demandada resulte inferior del que
les habría correspondido pagar en caso de no haber omitido declarar los activos
o no haber incluido pasivos inexistentes, lo cierto es que los demandantes
plantean argumentos que, de manera razonable, permiten suponer que la norma
demandada introduce un tratamiento fiscal más favorable al que, por definición,
sólo pueden acogerse los contribuyentes que en su momento incumplieron la
obligación de declarar todos sus bienes.  Lo anterior siembra dudas sobre la
constitucionalidad de este beneficio a la luz de los preceptos constitucionales
que imponen la obligación de contribuir de manera equitativa a la financiación
de los gastos e inversiones públicas.
En consecuencia, el examen de constitucionalidad
estará circunscrito al cargo relativo a la infracción de los principios de
igualdad y equidad tributaria (arts. 13, 95-9 y 363 CP).
Presentación del caso y
formulación del problema jurídico
11. Los demandantes sostienen que el artículo 163 de la
Ley 1607 de 2012 establece una amnistía tributaria para los contribuyentes que
omitieron declarar activos o incluyeron pasivos inexistentes en las
declaraciones correspondientes a períodos anteriores no revisables. Argumentan
que tal beneficio es contrario a los principios de equidad y justicia
tributaria por cuanto premia a quienes evadieron el cumplimiento oportuno de
sus obligaciones fiscales, al permitirles legalizar su situación fiscal a
través del pago de un impuesto menor al que le correspondió pagar a los
contribuyentes cumplidos.
Por su parte, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, el
Ministerio de Hacienda y Crédito Público y el Instituto Colombiano de Derecho
Tributario defendieron la constitucionalidad de la norma acusada.  Coinciden en
señalar que el incentivo en ella establecido no constituye una amnistía
tributaria, en tanto no supone la condonación de obligaciones incumplidas, sino
más bien una medida orientada al saneamiento de irregularidades acaecidas en
períodos no revisables. Sostienen además que el artículo 163 de la
Ley 1607 de 2012 introduce un régimen transitorio de inclusión, como ganancia
ocasional, del valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes
originados en períodos no revisables.  Esta medida es análoga a la establecida,
con carácter permanente, en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario (adicionado por el artículo 6
de la Ley 863 de 2003), norma que ofrece la posibilidad de incluir el valor de
activos omitidos y pasivos inexistentes, originados en períodos no revisables, ya
no como ganancia ocasional, sino como renta líquida gravable. Debido a
que este régimen permanente fue considerado ajustado a la
Constitución en la sentencia C-910 de 2004[17], los intervinientes coinciden
en que lo propio debe ocurrir con el régimen transitorio previsto en la norma
que se demanda en esta ocasión.
El Ministerio Público coincide con los demandantes en
señalar que la norma acusada establece una amnistía tributaria contraria a la
constitución, razón por la cual solicita a la
Corte que declare su inexequibilidad con efectos retroactivos al 26 de
diciembre de 2012, fecha de promulgación de la
Ley 1607 de 2012.
12.
Planteada la presente controversia constitucional en los términos descritos, corresponde
a la Corte Constitucional establecer si vulnera los principios de igualdad, justicia y equidad
tributaria (arts. 13, 95-9 y 363 CP.) la posibilidad de incluir en las
declaraciones de renta y complementarios de los años 2012 y 2013 o en las
correcciones de las declaraciones tributarias, el valor de los activos omitidos
y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, a manera de
ganancia ocasional con liquidación del respectivo impuesto.
13. Con el fin de dar respuesta a esta cuestión, se hará referencia, en
primer lugar, al contenido protegido por los principios de igualdad, equidad y
justicia tributaria. Luego, se hará una síntesis de la doctrina constitucional
en materia de amnistías y saneamientos tributarios, con el fin de establecer
las condiciones bajo las cuales este tipo de beneficios resultan compatibles
con los principios de igualdad, justicia y equidad tributaria. Sobre esta base,
la Sala examinará la naturaleza jurídica de la medida establecida en el
artículo 163 de la Ley 1607 de 2012 y determinará si con ella se vulneran los
citados principios constitucionales.
Los principios
constitucionales de igualdad, equidad y justicia tributaria
14. El principio de igualdad consagrado en el artículo 13
constitucional establece, entre sus contenidos, un mandato de igualdad formal
ante la ley, según el cual todas las personas que compartan la misma situación
merecen ser tratadas de la misma manera, mientras que aquellas que se
encuentren en situaciones que presenten diferencias constitucionalmente relevantes,
deben ser tratadas de manera diferente, siempre y cuando ello no comporte
discriminación injustificada por razones de sexo, raza, origen nacional o
familiar, lengua, religión, opinión política o filosófica.  Asimismo, incorpora
un mandato de igualdad material, que ordena al Estado promover las condiciones
para que la igualdad sea real y efectiva, adoptando medidas en favor de grupos
discriminados o marginados.
15. Aquellos preceptos encuentran un desarrollo específico en materia
de política fiscal, en los principios de generalidad y equidad que, a su vez,
están en la base de la idea de justicia tributaria.  De acuerdo con lo
establecido en los artículos 95 numeral 9 y 363 de la
Constitución, todas las personas tienen el deber de contribuir al
financiamiento de los gastos e inversiones del Estado (exigencia de
generalidad), pero a la vez el diseño del sistema impositivo debe responder a
los principios de justicia, equidad, eficiencia y progresividad, los cuales
constituyen límites constitucionales que enmarcan el ejercicio del poder
tributario.
16. El principio de equidad (artículos 95 num. 9 y 363 CP.), ha sido
entendido como un desarrollo específico del principio de igualdad en materia
tributaria[18]. Incorpora el mandato de generalidad de
la tributación, en tanto parte de asumir que la carga tributaria se distribuye
entre todas las personas con capacidad de pago.[19] Pero va más allá, al fijar criterios sobre la forma en que
debe llevarse a cabo dicha distribución de las cargas fiscales, incluyendo una
exigencia de equidad horizontal según la cual el sistema tributario debe
tratar de idéntica manera a las personas que, antes de tributar, gozan de la
misma capacidad económica, de modo tal que queden situadas en el mismo nivel
después de pagar sus contribuciones. También postula un mandato de equidad
vertical, también identificado con la exigencia de progresividad, que
ordena distribuir la carga tributaria de manera tal que quienes tienen mayor
capacidad económica soporten una mayor cuota de impuesto.[20]
17. El principio de justicia tributaria, consagrado en el artículo 95
numeral 9 de la Carta Política, ha sido interpretado como una síntesis de todas
las exigencias constitucionales que enmarcan el ejercicio del poder impositivo
del Estado. Además de incorporar las exigencias de equidad y progresividad
antes mencionadas, también reclama un sistema tributario eficiente, capaz de
asegurar un efectivo control de la recaudación de los dineros públicos.  Así
pues, al lado de la equidad y la progresividad, la eficiencia también
constituye un componente medular de la justicia tributaria, dado que la
ineficiencia en el recaudo de los tributos puede generar una injusta
distribución de la carga fiscal, en tanto el incumplimiento de sus obligaciones
por parte de algunos contribuyentes conduce a que el sostenimiento de los
gastos e inversiones públicas sólo se haga a costa de los contribuyentes
cumplidos.[21]
18. Con independencia de otros contenidos que puedan ser adscritos a
las disposiciones constitucionales que consagran los principios de igualdad
(art. 13 CP.), equidad y justicia tributaria (arts. 95-9 y 363 CP.), todos ellos
fundamentan una exigencia de equidad horizontal, conforme a la cual se debe
gravar de manera igual a quienes gozan de igual capacidad económica; ella, a su
vez, implica la prohibición de romper este principio de igual tratamiento para
dispensar del cumplimiento de sus obligaciones tributarias a un sujeto o grupo,
sin que medien circunstancias que justifiquen un tratamiento diferenciado.
Es precisamente esta exigencia la que se ve comprometida cuando el
legislador establece amnistías u otros mecanismos de saneamiento tributario,
orientados a generar incentivos para que los contribuyentes incumplidos se
pongan al día con sus obligaciones fiscales.  En anteriores decisiones la
Corte ha examinado la constitucionalidad de normas que establecen este tipo de
medidas y, a través de ellas, ha construido una doctrina sobre las condiciones
que aquellas deben satisfacer para no vulnerar los principios de igualdad,
equidad y justicia tributaria.
Las amnistías
y saneamientos tributarios en la jurisprudencia constitucional
19. En la
sentencia C-260 de 1993,[22] la Corte por primera vez se pronunció sobre la
constitucionalidad de las amnistías tributarias, al resolver la demanda
interpuesta contra el artículo 66 de la Ley 49 de 1990 “por la cual se reglamenta la repatriación de
capitales, se estimula el mercado accionario, se expiden normas en materia
tributaria, aduanera y se dictan otras disposiciones, que establecía un saneamiento por impuesto al cine.[23] La norma permitía, a quienes tenían pendiente el
pago de dicho impuesto, ponerse al día cancelando solamente el 8.5% como tarifa
(originalmente prevista en el 16%), sin intereses, siempre y cuando lo hicieran
dentro de los términos y condiciones allí previstas. Valga señalar que esta
norma no fue demandada por infringir los principios de justicia y equidad
tributaria, sino el artículo 136 numeral 4 de la
Constitución, que prohíbe al legislador decretar donaciones a favor de
personas o entidades.
La Corte
declaró exequible la norma acusada por considerar que con ella no se establecía
una donación, debido a que la medida de saneamiento prevista no implicaba una
renuncia al cobro de la totalidad de las obligaciones fiscales pendientes de
pago.  Pero adicionalmente se detuvo a examinar la naturaleza del beneficio en
ella previsto y su compatibilidad con los principios de igualdad, equidad y
justicia tributaria.
Sobre
lo primero, señaló que se trataba de una medida de saneamiento del impuesto que
operaba a través del establecimiento de una amnistía.  En esta decisión definió
el “saneamiento” como “la
acción humana de reparar, mejorar o remediar una situación que no se adecúa a
la naturaleza de las cosas”,
mientras que, con apoyo en un concepto de la
DIAN, caracterizó la “amnistía” en materia tributaria como “la autorización
que la administración tributaria concede al contribuyente para que ajuste su
situación fiscal a la realidad, sin que este comportamiento le acarree
consecuencias de investigación, liquidaciones o sanciones”, señalando
además que “el perdón y olvido en que radica la amnistía debe recaer sobre
una situación fiscal comprobable y anterior”.
En
relación con lo segundo advirtió que una amnistía como la establecida en la
norma demandada “podría en principio interpretarse como violatoria del
principio de igualdad, consagrada en la
Carta Política como un derecho fundamental, puesto que hace diferenciación en
favor de quienes han incumplido con sus obligaciones tributarias, respecto de
quienes, en cambio, si han cumplido con esas obligaciones. Es esta la situación
que se presenta, en general, con las amnistías tributarias indiscriminadas”.
Sin embargo, la Corte consideró que en el caso sometido a su consideración
concurría una justificación específica para adoptar esta medida, debido a la
profunda crisis que para entonces afectaba la industria cinematográfica y, en
concreto, a productores y distribuidores, razón por la cual juzgó razonable y
equitativo el otorgamiento de este beneficio tributario, dentro de los límites
temporales y condiciones definidas por el legislador.
Con
todo, ya en esta sentencia la Corte llamó la atención “sobre el cuidado muy
riguroso que debe tenerse al otorgar este tipo de amnistías, las cuales deben
basarse exclusivamente en la razonabilidad que las justifique, sólo para casos
muy específicos. Igualmente debe la Corte llamar la atención a las autoridades
encargadas de la recaudación de impuestos, sobre su obligación de cumplir este
cometido teniendo en cuenta los principios de equidad y eficiencia que consagra
la Carta (Art. 363), evitando incurrir en conductas negligentes o tolerantes,
como aquellas en las cuales, con lamentable frecuencia, se ha incurrido en
muchos casos. Debe insistirse en que sólo por razones de equidad se justifica
apartarse del sentido de igualdad que debe imperar, como regla general, en
materia de recaudación de impuestos”.
20.
Esta advertencia fue reiterada en la sentencia C-511 de 1996,[24] donde se declaró la inexequibilidad de varios
artículos de la Ley 223 de 1995 "Por la cual se expiden normas sobre Racionalización Tributaria y
se dictan otras disposiciones" en los que se establecían diversas medidas de saneamiento y se excluía
de responsabilidad a contadores, revisores fiscales y administradores por los
hechos objeto de tales saneamientos.
La Corte sostuvo que las medidas de saneamiento previstas en
las normas objeto de control tenían varias características comunes: “La
primera, las personas y entidades a las que se aplican, son aquéllas que han
incumplido las leyes tributarias que consagran deberes y obligaciones de
diversa índole. La segunda, el estímulo que la ley ofrece a los sujetos
anteriores con el objeto de que ajusten sus cuentas con el erario, consiste en
eliminar cargos como la mora, la extemporaneidad, la actualización monetaria y,
tratándose de las entidades públicas, la entera obligación. La tercera, el
Estado, en consecuencia, renuncia parcial o totalmente, en favor de los
deudores, a recibir el pago de los créditos que le son debidos y, por
consiguiente, se abstiene de exigir su pago por la vía administrativa o
judicial. La cuarta, las medidas de saneamiento son genéricas en el sentido de
no fundarse en situaciones excepcionales específicas y beneficiar
indiscriminadamente a los deudores morosos”.
Tras
examinar la diferencia entre exenciones y amnistías tributarias, sostuvo que
las medidas de saneamiento previstas en la
Ley 223 de 1995 correspondían a esta última categoría y las juzgó contrarias a
los principios de igualdad y equidad que deben informar el sistema tributario, debido
a que establecían una diferencia de trato injustificable entre contribuyentes
morosos y cumplidos.
La Corte empleó un test de razonabilidad para fundamentar
esta conclusión.  En ese orden de ideas, afirmó que el régimen de saneamiento
previsto en la Ley 223 de 1995 perseguía fines legítimos, como ofrecer a los
contribuyentes morosos una oportunidad para resolver su situación fiscal,
facilitar la recuperación parcial de sumas adeudadas al fisco y aumentar el
número de personas que ingresan a la base de contribuyentes. Sostuvo además que
se trataba de un conjunto de mecanismos idóneos para contribuir al logro de
estos fines, en tanto ofrecían a los deudores un estímulo poderoso para ponerse
al día con el fisco.
Sin
embargo, la Corte consideró que no se había demostrado la necesidad de las
medidas, pues bien podía el Estado haber recaudado los impuestos dejados de
pagar a través del uso eficiente de las herramientas administrativas y
judiciales dispuestas para el efecto.  Asimismo juzgó que las medidas eran “claramente
desproporcionadas”, por cuanto concedían a los contribuyentes morosos el
beneficio de pagar al fisco sólo una fracción de lo que efectivamente pagó quien
cumplió de manera íntegra y puntual su deber de tributar.
En
esta decisión la Corte sostuvo que: “Las amnistías tributarias,
transformadas en práctica constante, erosionan la justicia y la equidad
tributaria. Se produce, en el largo plazo, un efecto desalentador, en relación
con los contribuyentes que cumplen la ley y, respecto de los que escamotean el
pago de sus obligaciones, un efecto de irresistible estímulo para seguir
haciéndolo. La ley no puede contribuir al desprestigio de la ley. Resulta
aberrante que la ley sea la causa de que se llegue a considerar, en términos
económicos, irracional pagar a tiempo los impuestos”.
No
obstante, dejó abierta la posibilidad de establecer amnistías tributarias a
través de la ley en casos debidamente justificados, advirtiendo que el control constitucional
de este tipo de medidas habrá de someterse a un escrutinio más severo del que
por lo general de adopta en el control de regulaciones fiscales:
“En suma, las amnistías o saneamientos como el que consagran las normas
estudiadas, en principio son inconstitucionales. Sin embargo, lo anterior no es
óbice para que en situaciones excepcionales, puedan adoptarse medidas
exonerativas de orden económico o fiscal debidamente justificadas que
contrarresten los efectos negativos que puedan gravar de una manera crítica al
fisco, reducir sustancialmente la capacidad contributiva de sus deudores o
deprimir determinados sectores de la producción. Naturalmente, por tratarse de
casos excepcionales y por la necesidad de que el alcance de las medidas guarde
estricta congruencia con la causa y la finalidad que las anime, la carga de la
justificación de que el régimen excepcional que se adopta es razonable y
proporcionado, y que se sustenta en hechos reales, corresponderá a los autores
y defensores del mismo y, en consecuencia, se examinará por la
Corte en cada oportunidad, mediante la aplicación de un escrutinio
constitucional riguroso”.
En
definitiva, a partir de esta sentencia la
Corte dejó en claro que la libertad de configuración del legislador para establecer amnistías y saneamientos  tributarios es
limitada, debido a que con ellas puede llegar a alterarse el reparto equitativo
de las carga impositiva que deben soportar los ciudadanos. En consecuencia,
para adoptar tales medidas es preciso acreditar, tanto en la exposición de
motivos como en los debates parlamentarios, la existencia de circunstancias
especiales que justifiquen su expedición, al igual que la idoneidad, necesidad
y proporcionalidad en sentido estricto de las medidas adoptadas.
21. Este
precedente fue reiterado en la sentencia C-992 de 2001[25] para declarar la inexequibilidad del artículo 4 de la
Ley 633 de 2000, que consagraba el llamado “beneficio especial de auditoría”,
en virtud del cual se establecía un incentivo para incluir en la declaración
correspondiente al año gravable 2000 los activos representados en moneda
extranjera, poseídos en el exterior a 31 de diciembre de 1999 y que no habían
sido declarados.
El
incentivo consistía en: (i) reducir a cuatro meses el término para que estas
declaraciones quedaran en firme en
relación con la posible renta por diferencia patrimonial, con la adición de
ingresos correspondientes a tales bienes y a los ingresos que les dieron origen; (ii) permitir al contribuyente pagar el
equivalente al tres por ciento
(3%) del valor patrimonial bruto de dichos activos, de los cuales dos (2)
puntos serán cancelados a título de impuesto sobre la renta y un (1) punto como
sanción por la omisión de activos (sanción que, por regla general, es del 5%
según el artículo 649 del Estatuto Tributario); (iii) eximirlo de ulteriores
investigaciones y sanciones cambiarias por infracciones derivadas de las
divisas que tuviere en el exterior antes del 1º  de agosto de 2000. La norma
establecía un límite temporal para acceder a este beneficio y condicionaba la
reducción del término de firmeza de las declaraciones y la exención de
ulteriores investigaciones y sanciones a que previamente no se hubiese
notificado requerimiento especial ni pliego de cargos, respectivamente.
Aunque
para la fecha en que se profirió la sentencia ya la norma había perdido
vigencia, la Corte consideró procedente pronunciarse de fondo sobre su
constitucionalidad, en aplicación de la doctrina de la perpetuatio
jurisdictionis. Encontró que el “beneficio especial de auditoría” se
asimilaba a una amnistía contraria a la
Constitución, razón por la cual se requería un pronunciamiento de fondo para
evitar que en el futuro se reprodujera el contenido material de este tipo de
normas.
Sostuvo
que tal mecanismo distaba del beneficio de auditoría previsto en el artículo
689-1 del Estatuto Tributario, pues este último consistía en un beneficio a
futuro, consistente en la reducción del término de firmeza de la declaración
tributaria, como contraprestación al aumento del impuesto a cargo del
contribuyente. Por el contrario, la norma acusada miraba al pasado, al
disminuir de dos años a cuatro meses el término de firmeza de las
declaraciones, no como una forma de estimular el pago voluntario de la
obligación tributaria, sino como contrapartida a la inclusión de activos en
moneda extranjera que se poseían con anterioridad y no habían sido declarados.
En
definitiva, la Corte concluyó que el beneficio establecido en la norma acusada “constituye
una amnistía que está favoreciendo a los morosos que ocultaron activos que
poseían a 31 de diciembre de 1999 en su declaración tributaria, violando el
principio de equidad frente a quienes declararon y pagaron oportunamente el
impuesto correspondiente a dichos activos”. Sostuvo además que “el
contribuyente entró en mora desde el momento en que debió haber declarado
dichos activos y no lo hizo, luego, en virtud de una norma posterior, se le
autoriza “legalizar” estas partidas y como contraprestación, como ya se dijo,
se disminuye el impuesto a la renta al 2% y la sanción por omisión de activos
al 1%, colocándolo en una situación privilegiada frente al contribuyente
cumplido, que canceló oportunamente el impuesto a cargo sometiéndose a tarifas
más altas”.  Por tal razón, declaró la inexequibilidad del artículo 4 de la
Ley 633 de 2000, con efectos a futuro.
22.
La Corte mantuvo esta misma línea decisoria en la sentencia C-1115 de 2001,[26] para declarar la inexequibilidad del artículo 100 de la
Ley 633 de 2000, que establecía una reducción periódica en el porcentaje con base en el cual se calculaban los
intereses moratorios de las obligaciones tributarias.
Sostuvo
que la norma establecía una amnistía contraria al principio de igualdad en
tanto establece una diferencia de trato injustificada entre los deudores
morosos que, por su mayor retardo, lograron acogerse a la reducción de los
intereses de mora y quienes por haber cancelado tales obligaciones en mora
antes de la expedición de la norma (incluso el día anterior) o por haber
suscrito acuerdos de pago con anterioridad, sí tuvieron que pagar íntegramente
dichos intereses. Pese a que estos últimos realizaron un esfuerzo mayor por
ponerse al día con el fisco, acabaron siendo sancionados con mayor rigor que
quienes postergaron por más tiempo el pago de sus obligaciones.
En esta
ocasión la Corte recordó que, según el precedente establecido en la
C-511 de 1996, el legislador tiene la posibilidad de consagrar, de manera
excepcional, amnistías tributarias, siempre y cuando acredite de manera
suficiente la razonabilidad de su adopción y supere un test estricto de
constitucionalidad: “Conforme con lo anterior, corresponde al Congreso y al
Gobierno (de quien es la iniciativa de medidas exonerativas de obligaciones
tributarias), la carga de justificar su adopción y la demostración de la
proporcionalidad y razonabilidad de la medida. La comprobación de la existencia
de esta justificación, llevada a cabo con base en la presencia de
circunstancias de crisis excepcionales, debe ser adelantada con rigor por la
Corporación en cada caso particular”.
Sobre esta base, efectuó un examen de la razonabilidad de la norma, que
le llevó a concluir que el legislador no había satisfecho la carga de
argumentación establecida en el precedente citado, pues no se acreditó una
situación excepcional de crisis que marcara una diferencia respecto de
coyunturas anteriores en las que también se establecieron amnistías que fueron
declaradas inexequibles.  La Corte sostuvo que:
“En
el caso presente, la explicación del proyecto de norma propuesto a
consideración del Congreso y que finalmente fue adoptado como artículo 100 de la
Ley 633 de 2000,  aclara la utilidad de la disposición para lograr el rápido
recaudo de obligaciones tributarias vencidas, mas no justifica la necesidad de
la medida, es decir la imposibilidad de ser sustituida por otra que sin irrogar
el sacrificio del derecho a la igualdad, lograra resultados similares y fuera
también eficaz. Ni tampoco aclara por qué el mencionado sacrificio de derechos
es menor al beneficio obtenido, es decir no explica la proporcionalidad
estricta de la disposición, como antes se dijo. La
Carga de esta argumentación correspondía a quienes participaron en el debate
legislativo, y no está incluida en ninguna de las ponencias para debate del
proyecto que tuvieron lugar después de la inclusión de la norma dentro del
articulado del proyecto, ni se ha hecho en la presente causa”.
Señaló que, no obstante el incumplimiento de esta carga argumentativa,
en caso de que la Corte hallara argumentos que permitieran justificar la
necesidad y proporcionalidad del trato desigual, tendría que declarar la
exequibilidad de la norma, en aplicación del principio democrático y de
conservación del derecho.  Al no encontrar tales argumentos, concluyó:
“(A)unque la norma
acusada no dice expresamente que concede una amnistía o saneamiento tributario,
su contenido normativo es el de tal medida.  La amnistía así concedida implica
un sacrificio del derecho a la igualdad, que si bien resulta útil al propósito
que persigue la disposición, cual es mejorar coyunturalmente el recaudo de los
tributos, lo cual en sí mismo no contradice la
Constitución, no aparece como una medida actualmente necesaria, ni adecuada en
el largo plazo para lograr la puntualidad en el pago de las obligaciones
tributarias. Adicionalmente su proporcionalidad estricto sensu no se encuentra
demostrada”.
En
consecuencia, declaró la inexequibilidad de dicha norma con efectos a futuro,
con el fin de dejar a salvo las situaciones consolidadas y los derechos
adquiridos bajo su vigencia, en aplicación del principio constitucional de
buena fe.
23. En
la sentencia C-1114 de 2003[27] la Corte se pronunció sobre la constitucionalidad
de varios artículos de la Ley 788 de 2002 “Por la cual se
expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial;
y se dictan otras disposiciones”, entre ellos del artículo 80, que establecía un beneficio denominado “actualización
de patrimonio” que en lo sustancial coincidía con el “beneficio especial
de auditoría” que había sido declarado inexequible en la sentencia C-992 de
2001. El Tribunal Constitucional concluyó que, salvo algunas diferencias
menores, esta norma reproducía el contenido del artículo 4 de la
Ley 633 de 2000, razón por la cual declaró su inexequibilidad.
24.
Entretanto, en la sentencia C-823 de 2004[28] esta Corporación estimó
ajustado a la Constitución el  beneficio temporal establecido en el artículo 32
de la Ley 863 de 2003 para los deudores morosos o que hubieren suscrito
acuerdos de pago con la Administración. El beneficio consistía: (i) en alterar
el orden de imputación de pagos, en relación con la regla general prevista en
el art. 804 del Estatuto Tributario; (ii) diferir el pago de las sumas
adeudadas; (iii) mantener la tasa de interés que estaba vigente al momento de
suscribir el acuerdo de pago.
En
esta ocasión, la Corte desestimó los cargos por violación a los principios de
igualdad, justicia y equidad tributaria, al establecer un tratamiento más
favorable para los contribuyentes morosos respecto de los cumplidos. Consideró
que “las condiciones dentro de las cuales opera la norma acusada no comportan
una ventaja para los deudores morosos frente a los cumplidos, porque la carga
tributaria a cargo de aquéllos sigue siendo considerablemente más gravosa
-sanciones, intereses, actualización por inflación cuando haya lugar a ello-,
lo que evidencia que la alegada equiparación  no se da bajo ninguna
circunstancia”.
Sostuvo
además que el beneficio previsto en la norma no configuraba una amnistía
tributaria, toda vez que “el cambio temporal de la prelación en la
imputación de los pagos en él prevista no comporta la condonación o remisión de
la obligación tributaria preexistente como tampoco de las sanciones y de los
intereses de mora causados hasta el momento del pago”. Adicionalmente se
afirma que, a diferencia del caso examinado en la sentencia C-1115 de 2001, la
norma acusada no discriminaba a los deudores que ya habían suscrito un acuerdo
de pago, quienes también podían acogerse al beneficio en ella previsto.
25.
Por último, en la sentencia C-910 de 2004[29] la Corte examinó la constitucionalidad de
varios artículos de la Ley 863 de 2003 “Por la cual se establecen normas tributarias,
aduaneras, fiscales y de control para estimular el crecimiento económico y el
saneamiento de las finanzas públicas”, entre ellas de su artículo 6º, en el cual: (i) se
adicionó el Estatuto Tributario,  artículo 239-1, que consagra un régimen
permanente para facilitar la inclusión, como renta líquida gravable, de los
activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos anteriores
no revisables; (ii) se modificó el artículo 649 de dicho Estatuto para establecer
una disposición transitoria que permitía incluir activos omitidos o pasivos
inexistentes de períodos no revisables en la declaración de renta del año
gravable de 2003 sin que se genere renta por diferencia patrimonial, cancelando
una sanción del cinco por ciento (5%) del valor de los activos omitidos o de
los pasivos inexistentes, por cada año en que se haya disminuido el patrimonio,
sin exceder del treinta por ciento (30%).[30]
Esta
regulación fue acusada de violar los artículos 1°, 13°, 95 numeral 9° y 363 de la
Constitución Política, en tanto establecía, de manera encubierta, una amnistía
tributaria contraria al deber de contribuir de manera justa y equitativa, al
sostenimiento de las cargas públicas.  Sin embargo, en esta ocasión la
Corte consideró que, examinadas a la luz de las regulaciones que fueron
modificadas por esta norma y en el conjunto de las demás medidas previstas en
el Estatuto Tributario, las adoptadas en el artículo 6 de la
Ley 863 de 2003 se ajustaban a la Constitución.  Sobre la primera de ellas sostuvo que: “el artículo 239-1 lejos de
establecer una amnistía, dispone un régimen más gravoso para el tratamiento de
los activos omitidos o los pasivos inexistentes, en la medida en que los
considera, en todo caso, como renta líquida gravable y los grava como tales,
sin perjuicio de la sanción por inexactitud, cuando corresponda”.
En
relación con la segunda medida señaló que: “el análisis de
constitucionalidad del artículo 649 transitorio del Estatuto Tributario no
puede hacerse de manera aislada, al margen de lo previsto en el artículo 239-1
del mismo Estatuto, como quiera que el artículo 6º de la
Ley 863 de 2003 introdujo en esta materia una reforma integral, por virtud de
la cual se sustituye el sistema que contenía el anterior artículo 649 del
Estatuto Tributario. Ese nuevo esquema, contiene un régimen general y
permanente para el tratamiento de la omisión de activos o la inclusión de
pasivos inexistentes, así como una previsión transitoria, orientada a permitir
que antes de que entre a regir el nuevo esquema, los contribuyentes puedan
regularizar su situación con el fisco. Como quiera que la medida transitoria
se aplica a activos omitidos o a pasivos que se habrían generado en periodos no
revisables, y que en la misma se dispone el pago de la correspondiente sanción,
no encuentra la Corte que ella constituya una especie de amnistía tributaria,
y la norma habrá de declararse exequible”. (Subrayas añadidas)
Tales
consideraciones llevaron a la Corte a declarar la exequibilidad, por los cargos
analizados, del artículo 6º de la Ley 863 de 2003.
26. El
anterior recuento jurisprudencial permite sintetizar los elementos principales
de la doctrina elaborada por esta Corporación sobre las condiciones de
constitucionalidad de las amnistías tributarias:
(i) Con
independencia de la denominación que en cada caso adopten, se está en presencia
de una amnistía tributaria cuando, ante el incumplimiento de obligaciones
tributarias, se introducen medidas ya sea para condonar, de manera total o
parcial, dicha obligación, o bien para inhibir o atenuar las consecuencias
adversas (investigaciones, liquidaciones, sanciones), derivadas de tal
incumplimiento.  Estas medidas buscan generar un incentivo para que el
contribuyente moroso se ponga al día con sus obligaciones y ajuste su situación
fiscal a la realidad.  Es por ello que, aunque en la mayoría de sus
pronunciamientos sobre el tema las expresiones “amnistía” y “saneamiento” han
sido entendidas como sinónimos, en otras la
Corte ha precisado que las amnistías tributarias constituyen un instrumento de
saneamiento fiscal, en tanto a través de aquellas se busca regularizar la
situación de quienes se encuentran por fuera de la norma.[31] La Corte ha diferenciado las amnistías, que
presuponen la infracción previa de una obligación tributaria, de las exenciones
tributarias, entendidas estas últimas como instrumentos de política fiscal a
través de los cuales se impide el nacimiento de la obligación tributaria en
relación con determinados sujetos o se disminuye la cuantía de dicha
obligación.[32]
(ii) Las amnistías
tributarias comprometen, prima facie, los principios de igualdad,
equidad y justicia tributaria, pues los incentivos previstos para que los
contribuyentes incumplidos se pongan al día con el fisco pueden llegar a desequilibrar
el reparto equitativo de las cargas públicas, en detrimento de quienes han
satisfecho de manera completa y oportuna sus obligaciones.[33]
(iii) Si
bien en el corto plazo las amnistías permiten alcanzar valiosos objetivos de
política fiscal, en tanto facilitan el recaudo y amplían la base tributaria sin
incurrir en los costos que generan los mecanismos de fiscalización y sanción,
cuando se transforman en práctica constante pueden desestimular a los
contribuyentes de cumplir a tiempo con sus obligaciones tributarias, ante la
expectativa de aguardar hasta la próxima amnistía y así beneficiarse de un
tratamiento fiscal más benigno del que se dispensa a quienes atendieron sus
obligaciones puntualmente. La proliferación de este tipo de mecanismos puede conducir
a que, en términos económicos, resulte irracional pagar a tiempo los impuestos.[34]
(iv) De
ahí que resulten inadmisibles las amnistías generalizadas y desprovistas de una
justificación suficiente. Corresponde al legislador acreditar la existencia de
una situación excepcional que amerite la adopción de este instrumento de
política fiscal, como también aportar elementos que evidencien la idoneidad y necesidad,
e igualmente que la afectación que de ella pueda derivarse para los principios
de igualdad, equidad y justicia tributaria se vea compensada por su
contribución para superar la situación excepcional que se busca afrontar a
través de la amnistía tributaria. Allí donde el legislador no aporte tal
justificación, en todo caso corresponde a la
Corte examinar la constitucionalidad de la medida, para lo cual ha empleado el
test de razonabilidad o principio de proporcionalidad.[35]
(v) En
aplicación de estos criterios, la Corte ha declarado inconstitucionales
aquellas medidas que: a. son genéricas en el sentido de no fundarse en
situaciones excepcionales específicas y benefician indiscriminadamente a
quienes han faltado a sus obligaciones tributarias (por no declarar todos sus
bienes o no pagar a tiempo los impuestos), a través de un tratamiento más
benigno del que se dispensa a los contribuyentes cumplidos (sentencias C-511 de
1996, C-992 de 2001 y C-1114 de 2003)[36]; b. establecen un tratamiento más favorable
para los deudores morosos que no han hecho ningún esfuerzo por ponerse al día,
respecto del que se otorga a aquellos que han manifestado su voluntad de
cumplir suscribiendo acuerdos de pago o cancelando sus obligaciones vencidas
(C-1115 de 2001).[37]
(vi) Por
el contrario, ha encontrado ajustadas a la
Constitución aquellas medidas que: a. responden a una coyuntura específica a
través de estímulos tributarios para quienes se dedican a una actividad
económica en situación de crisis (C-260 de 1993)[38]; b. alivian la situación de los deudores
morosos sin que ello implique un tratamiento fiscal más beneficioso del que se
otorga a los contribuyentes cumplidos (C-823 de 2004)[39]; c. facilitan la inclusión de activos
omitidos o pasivos inexistentes, pero sometiéndolos a un régimen más gravoso
del que habría correspondido en caso de haber sido declarados oportunamente y sin
renunciar a la aplicación de sanciones (C-910 de 2004).[40]
(vii) En
los casos en que la Corte ha declarado la inconstitucionalidad de normas que
establecen amnistías tributarias, los efectos de su decisión han sido a futuro,
con el fin de no afectar los derechos adquiridos y las situaciones jurídicas
consolidadas bajo su vigencia.[41]
27. Con
fundamento en las anteriores consideraciones, la Sala examinará las características del régimen transitorio para la
inclusión de activos omitidos y pasivos inexistentes, establecido en la norma
acusada, con el fin de determinar si resulta o no lesivo de los principios de
igualdad, equidad y justicia tributaria.
El régimen transitorio
para la inclusión de activos omitidos y pasivos inexistentes previsto en el
artículo 163 de la Ley 1607 de 2012 y su relación con la regulación general
establecida en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario
28. La
norma acusada adicionó el artículo 239-1 del Estatuto Tributario con un
parágrafo transitorio en virtud del cual:
(i) Se
ofrece a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios la
posibilidad de incluir como ganancia ocasional los activos omitidos y
pasivos inexistentes originados en períodos no revisables[42], adicionando el correspondiente valor como ganancia
ocasional y liquidando el respectivo impuesto.
(ii) Se
trata de un régimen transitorio, por cuanto sólo aplica para las declaraciones
de renta y complementarios de los años gravables 2012 y 2013 o sus respectivas
correcciones.
(iii) Quienes
se acojan a éste régimen no estarán obligados al pago de renta por diferencia
patrimonial ni renta líquida gravable, siempre y cuando no les haya sido
notificado requerimiento especial a la fecha de entrada de la
Ley 1607, esto es, antes del 26 de diciembre de 2012; tampoco se generarán
sanciones de carácter cambiario.
(iv) Los
activos omitidos que se pretendan ingresar al país deberán transferirse a
través del sistema financiero, a través de entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera, y canalizarse por el mercado cambiario.
(v) Para
quienes se acojan a este régimen, el pago del impuesto a las ganancias
ocasionales se difiere a cuatro cuotas anuales iguales.
(vi)
Cuando se establezca que el contribuyente no incluyó la totalidad de los
activos omitidos o no excluyó todos los pasivos inexistentes, el valor de los
mismos constituirá renta líquida gravable y se generará sanción por
inexactitud.
29. El
régimen transitorio establecido en la norma acusada adiciona la regulación
general sobre el tratamiento de los activos omitidos y los pasivos inexistentes
originados en períodos no revisables, prevista en el artículo 239-1 del
Estatuto Tributario.[43] Conforme a este régimen general:
(i)
Los contribuyentes pueden incluir como renta líquida gravable el valor
de los activos omitidos o pasivos inexistentes originados en períodos no
revisables, adicionando el correspondiente valor como renta líquida gravable y
liquidando el respectivo impuesto.
(ii)
Se trata de una regulación de carácter permanente, no circunscrita a determinados
períodos gravables.
(iii)
Quienes se acojan a este régimen no estarán sujetos al pago de renta por
diferencia patrimonial.
(iv)
Cuando se establezca que el contribuyente no incluyó la totalidad de los
activos omitidos o no excluyó todos los pasivos inexistentes, o no los declare
como renta líquida gravable, la administración procederá a adicionar la renta
líquida gravable por tales valores y aplicará la correspondiente sanción por
inexactitud.
Como
se recordará, este régimen general fue declarado exequible por la
Corte Constitucional en la sentencia C-910 de 2004[44], razón por la cual es necesario establecer las similitudes
y diferencias entre esta regulación y la prevista en la norma acusada, con el
fin de determinar si el precedente establecido en aquella ocasión debe
igualmente controlar la decisión del presente caso.
30. En
primer lugar, la Sala encuentra que el régimen general establecido en el
artículo 239-1 del Estatuto Tributario implica un tratamiento fiscal más severo
del que habría tenido el correspondiente ingreso en caso de haber sido correctamente
declarado en el año gravable en el que se ocasionó. En efecto, pues la
inclusión como renta líquida gravable impide que proceda la aplicación de
costos o deducciones que disminuyan la base gravable, razón por la cual, aunque
el impuesto se liquida con la misma tarifa (la correspondiente al impuesto
sobre la renta), se calcula sobre una base mayor de la que eventualmente habría
correspondido en caso de haber sido incluido de manera oportuna en la
declaración.  Así las cosas, el incentivo que ofrece este régimen general para
que los contribuyentes se decidan a declarar los activos omitidos o pasivos
inexistentes consiste en eliminar la renta por comparación. Fue precisamente este
carácter más gravoso, en relación con el dispensado al contribuyente cumplido,
el que llevó a la Corte constitucional a considerar que este régimen general
previsto en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario no constituía una
amnistía tributaria y a declararlo ajustado a la
Constitución.
31. En
segundo lugar, el régimen transitorio de inclusión como ganancia ocasional
de los activos omitidos y pasivos inexistentes originados en períodos no
revisables, establecido en la norma acusada,  resulta más atractivo para el contribuyente
que el régimen general de inclusión de aquellos como renta líquida gravable,
contemplado en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario. Lo anterior por
cuanto la Ley 1607 de 2012 redujo la tarifa del impuesto de ganancia ocasional
al 10%,[45] mientras que la tarifa del impuesto a
la renta difiere según se trate de sociedades (25% o 33% según el caso),[46] personas naturales residentes (0%, 19%, 28% o 33%, según el
nivel de renta),[47] usuarios de zona franca (15%)[48] o contribuyentes del régimen especial (20%).[49] Así las cosas, para el caso de las personas obligadas a
declarar, mientras en el régimen ordinario de renta líquida gravable el
impuesto a pagar oscila entre el 15% y el 33% del valor del respectivo activo
omitido o pasivo inexistente, en el régimen transitorio de ganancia ocasional
el impuesto tan sólo corresponderá al 10% de dicho valor. Adicionalmente, en el
régimen transitorio el pago del impuesto se difiere a cuatro cuotas anuales y
se excluye la aplicación de sanciones cambiarias en caso de que hubiere lugar a
ellas.
32. Así
las cosas, pese a la similitud estructural entre ambos regímenes, la regla de
decisión que fundamentó la declaratoria de exequibilidad del artículo 239-1 del
Estatuto Tributario no podría trasladarse sin más al presente caso, para
declarar igualmente exequible el artículo 163 de la
Ley 1607 de 2012.  En aquella ocasión la
Corte consideró que la inclusión como renta líquida gravable de los
activos omitidos y de los pasivos inexistentes, originados en períodos no
revisables, se ajustaba a la Constitución, por cuanto el tratamiento otorgado a
los contribuyentes que se acogieran a este régimen resultaba incluso más
gravoso del que habrían tenido en caso de declarar de manera oportuna y veraz
sus ingresos.  En definitiva, en la sentencia C-910 de 2004 se estableció una
regla según la cual se
consideran compatibles con la Constitución aquellas medidas que incentiven a
los contribuyentes para declarar activos omitidos o excluir pasivos
inexistentes, siempre y cuando no establezcan, sin una justificación
constitucional adecuada, un tratamiento más beneficioso del que habría
correspondido al mismo contribuyente o a otro en idéntica situación en caso de
haber declarado dichos activos de manera oportuna y/o no haber incluido pasivos
inexistentes.
33. Para
aplicar aquella regla de decisión a la presente controversia sería necesario
establecer que el régimen transitorio de inclusión como ganancia ocasional
de los activos omitidos y pasivos inexistentes previsto en la norma acusada no
introduce un tratamiento fiscal más favorable respecto de quienes: (i) declararon
dichos activos en el correspondiente año gravable y/o no incluyeron pasivos
inexistentes para alterar su situación patrimonial; (ii) habiendo omitido
activos o incluido pasivos inexistentes en sus declaraciones anteriores, se
acogieron al régimen general establecido en el artículo 239-1 del Estatuto
Tributario antes de la entrada en vigencia de la norma acusada.
Por lo
que respecta a la primera condición, la Sala encuentra que la regulación
prevista en la norma acusada para los contribuyentes que omitieron activos o
incluyeron pasivos inexistentes en sus declaraciones pasadas, representa, al
menos prima facie, un tratamiento más benigno en relación con el
otorgado al contribuyente que, en igual situación, cumplió con la obligación de
incluir todos sus bienes y no modificar su situación patrimonial con pasivos
inexistentes.  Para llegar a esta conclusión se tiene en cuenta, en primer
lugar, que la tarifa del impuesto a las ganancias ocasionales que le
corresponde pagar a quien se acoge a este régimen transitorio es menor que la
tarifa prevista para el impuesto de renta establecido en períodos anteriores. Y
si bien es cierto que, como lo afirman algunos de los intervinientes, para el
caso de los contribuyentes que declararon sus activos de manera oportuna, la
base gravable habría podido disminuir como consecuencia de la aplicación de
deducciones y costos, no es posible afirmar que, en todo caso, tales
deducciones compensaran el mayor valor de la tarifa aplicable al impuesto de
renta e implicaran el pago de un impuesto menor al establecido en la norma
acusada. En segundo lugar, la omisión de declarar activos o la inclusión de
pasivos inexistentes tuvo como efecto disminuir el patrimonio en el
correspondiente período gravable en el que se verificó la infracción tributaria,
con la eventual consecuencia de sustraer al contribuyente, en éste y en los
sucesivos períodos, del pago del impuesto al patrimonio al que se encuentran
obligados quienes cumplan con las condiciones establecidas en los artículos 292
y siguientes del Estatuto Tributario; o bien, en caso de no sustraerlo por
completo, de reducir la base para su liquidación, en relación con un
contribuyente que, en igual situación económica, haya cumplido con la
obligación de declarar todos sus activos y no elevar injustificadamente sus
pasivos.
No
escapa a la Sala que, como lo sugieren algunos intervinientes, pueden existir
situaciones puntuales en las cuales el régimen previsto en la norma acusada no
resulte más beneficioso en relación con el tratamiento fiscal que habría
recibido el contribuyente en caso de haber incluido todos sus activos de manera
oportuna en la declaración de renta correspondiente al año gravable en el que estos
se generaron y no hubiese declarado pasivos inexistentes. La conclusión a la
que se llegue en cada caso depende de la situación específica de cada
contribuyente, de las normas que le eran aplicables en el año gravable en el
que debieron ser declarados dichos ingresos, y de contingencias de otro tipo
que escapan al análisis que es posible hacer en sede de control abstracto de
constitucionalidad.
Con
relación a la segunda de las condiciones antes señaladas para procediera la
aplicación del precedente establecido en la sentencia C-910 de 2004, esto es,
que el régimen transitorio previsto en la norma acusada no establezca un
tratamiento más beneficioso en relación con el otorgado al contribuyente que
estuvo presto a sanear su situación acogiéndose al régimen general establecido
en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, la
Sala encuentra que tal condición no se encuentra satisfecha, toda vez que,
como quedó establecido, la inclusión de los activos omitidos y de los pasivos
inexistentes como ganancia ocasional comporta un tratamiento más beneficioso
que el de su inclusión como renta líquida gravable, previsto en el régimen
general del artículo 239-1 del Estatuto Tributario, debido a que la tarifa del
impuesto a las ganancias ocasionales es inferior a la establecida para el
impuesto sobre la renta.
34. Lo
anterior permite concluir que entre la regulación declarada exequible en la
sentencia C-910 de 2004 y la que es objeto de examen en esta ocasión existe una
diferencia relevante que sustrae el presente caso a la regla de decisión
empleada en aquella oportunidad. La razón expuesta en los considerandos de esa
sentencia consistió en que el régimen previsto en el artículo 239-1 del
Estatuto Tributario no constituía una amnistía tributaria y se ajustaba a la
Constitución, porque no se establecía un tratamiento más beneficioso del
dispensado al contribuyente que declara todos sus activos de manera oportuna y
no incluye pasivos inexistentes en sus declaraciones. Por el contrario, en el presente caso la
Sala encuentra que el régimen
transitorio previsto en la norma acusada impacta de manera negativa el reparto
equitativo de las cargas públicas, en detrimento de quienes cumplieron de
manera completa y oportuna sus obligaciones o de quienes, habiendo omitido en
un primero momento declarar todos sus bienes o incluido pasivos inexistentes,
se acogieron al régimen general previsto en el artículo 239-1 del Estatuto
Tributario. Por tanto, es preciso examinar si concurren circunstancias que
justifiquen la diferencia de trato establecida en la norma acusada.
El régimen transitorio
previsto en el artículo 163 de la Ley 1607 de 2012 constituye una amnistía
tributaria
35. Uno de
los puntos de controversia entre los detractores y los defensores de la norma
acusada radica en si esta consagra o no una amnistía tributaria.  La
Corte encuentra que, de acuerdo con la definición de amnistía tributaria a la
que antes se hizo alusión, el régimen transitorio previsto en el artículo 163
de la Ley 1607 de 2012 comparte los elementos que caracterizan a este tipo de instrumentos
de política fiscal:
En primer
lugar, la condición necesaria para que tenga lugar la aplicación de esta medida es que el
contribuyente haya omitido declarar activos o incluido pasivos inexistentes en
las declaraciones correspondientes a períodos no revisables.  Se trata, por
tanto, de una medida que presupone el incumplimiento de una obligación
tributaria, cual es la de suministrar información completa y veraz en las
declaraciones de impuestos.
Como
lo señaló esta Corporación en sentencia C-160 de 1998,[50] el deber de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado previsto en el
artículo 95 numeral 9 de la Constitución, no involucra sólo la obligación de pagar los tributos (obligación tributaria
sustancial), sino además el cumplimiento de aquellas cargas que facilitan la
función fiscal de la administración (obligaciones tributarias formales), entre
las cuales se cuenta el deber de suministrar de manera veraz y oportuna la
información necesaria para determinar de manera correcta el monto en el que
cada contribuyente está obligado a tributar. En ese orden de ideas, y contrario
a lo que señalan algunos intervinientes, no sólo se configura una infracción
tributaria cuando el contribuyente omite pagar los tributos previamente
liquidados, sino también cuando suministra información incompleta o falsa que
conduce a liquidar una suma menor de la que efectivamente estaría obligado a
tributar.
En segundo
lugar, con el régimen transitorio establecido en el artículo 163 de la
Ley 1607 de 2012 se estimula al contribuyente que faltó al deber antes
señalado para ponerse al día con el fisco, mediante la inclusión en su
declaración de renta de los períodos gravables 2012 y 2013 (o en sus
correspondientes correcciones), de los activos omitidos y la exclusión de los
pasivos inexistentes originados en períodos no revisables. El incentivo
consiste en el compromiso de no aplicar las consecuencias gravosas a las que
ordinariamente hay lugar frente a este tipo de infracciones (p. ej. cobro de
renta por comparación de patrimonios[51]) y, adicionalmente, ofrecer un tratamiento
fiscal para los ingresos declarados más favorable del que habría correspondido:
(i) en caso de que el contribuyente los hubiere incluido de manera oportuna en
la declaración del período en el cual se generaron  o (ii) hubiere regularizado
su situación acogiéndose al régimen general establecido en el artículo 239-1
del Estatuto Tributario.
36. Varios
de los intervinientes sostienen que la norma acusada no establece una amnistía,
por considerar que en el supuesto en ella previsto no puede hablarse
propiamente de una obligación prexistente a cuyo cobro renuncie la
administración, toda vez que cualquier obligación correspondiente a períodos no
revisables ha quedado extinguida una vez las declaraciones privadas adquieren
firmeza. La Sala considera que este argumento no desvirtúa la existencia de una
amnistía tributaria, por cuanto el deber de suministrar información completa y
veraz a la administración tributaria subsiste, con independencia de que haya
adquirido firmeza la declaración correspondiente a un determinado período. El
contribuyente que omite en los períodos siguientes sanear su situación fiscal
continúa incumpliendo su deber de declarar los activos omitidos o de excluir los
pasivos inexistentes.
En
segundo lugar, no es acertado sostener que por el hecho de que las
declaraciones en las que se omitió incluir tales activos o se adicionaron
pasivos inexistentes hayan quedado en firme, la administración quede privada de
toda posibilidad de derivar consecuencias desfavorables para el contribuyente
que ha faltado a este deber. De hecho, la opción de liquidar renta por
comparación de patrimonios, prevista en el artículo 236 del Estatuto
Tributario, constituye una medida de la que puede valerse la administración
tributaria, más allá del término de firmeza de las declaraciones privadas, para
gravar los incrementos patrimoniales no justificados, sobre la base de presumir
que, en estos casos, el aumento patrimonial corresponde a rentas que el
contribuyente omitió declarar en períodos anteriores. La norma acusada
establece que el Estado renuncia a imponer esta consecuencia desfavorable al
contribuyente, además de las sanciones cambiarias a las que haya lugar. Así
que, si bien es cierto que la Administración no estaría facultada para imponer
sanciones por inexactitud en relación con las declaraciones en firme, y por
tanto no podría renunciar al ejercicio de una facultad con la que ya no cuenta,
no por ello puede afirmarse que no existan otro tipo de consecuencias
desfavorables para el contribuyente, de cuya aplicación se inhiba el Estado a
cambio de incentivar al primero para que regularice su situación tributaria.
37. Sin
embargo, las premisas que hasta ahora han sido establecidas, a saber: (i) que
la medida prevista en la norma acusada constituye una modalidad de amnistía
tributaria y (ii) que ella establece un tratamiento más beneficioso para los
contribuyentes que incumplieron el deber de declarar todos sus activos y no
incluir pasivos inexistentes, respecto del que se otorga, por un lado, al
contribuyente cumplido y, por otro, al que se acogió al régimen general
previsto en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, no constituyen
argumentos suficientes para concluir que la norma demandada es contraria a la
Constitución. Aún es preciso establecer si la afectación de los principios de
igualdad, equidad y justicia tributaria que prima facie genera este
tratamiento desigual, cuenta con una justificación suficiente capaz de derrotar
las razones en contra de su constitucionalidad.
Sobre la justificación del
tratamiento desigual establecido en la norma acusada
38. De
acuerdo con las consideraciones precedentes, la carga de la justificación del
tratamiento desigual que se deriva de este instrumento de política fiscal
corresponde, en primer término, al legislador, quien debe acreditar la
existencia de una situación excepcional que justifique su adopción, como
también aportar elementos que evidencien su idoneidad, necesidad y
proporcionalidad en sentido estricto.
39. El
examen de los antecedentes de la norma acusada evidencia que ella no hacía
parte del proyecto de ley presentado por el Ministerio de Hacienda y Crédito
Público a consideración del Congreso, ni guardaba relación directa con la situación
que dio origen a la reforma. En la exposición de motivos se explica que:
“El proyecto de reforma se
presenta en un contexto favorable, en el que la economía nacional crece a una
tasa saludable y la inversión llega a niveles máximos históricos. El país ha
sido destacado por las agencias calificadoras de riesgo por un manejo fiscal y
monetario prudente y por sus favorables perspectivas de crecimiento, mientras
la economía mundial sufre los efectos de la crisis de la zona Euro. El recaudo
por su parte también ha exhibido un comportamiento positivo, con tasas de
crecimiento promedio del 22% desde 2010, en buena parte gracias a los esfuerzos
institucionales en mejorar la fiscalización y la eficiencia en el recaudo.
Estas condiciones permiten que el proyecto no tenga objetivos de recaudo sino
corregir inequidades en la actual estructura tributaria que han afectado
negativamente a la clase trabajadora”.[52]
En la exposición de motivos se establece que los objetivos principales
de la reforma apuntan a corregir la regresividad del sistema tributario y los
altos índices de informalidad, aunque también se alude a la necesidad de tomar
medidas para hacer frente a los altos niveles de evasión y elusión fiscal que
aún subsisten, pese a los avances logrados al respecto. Sin embargo, dentro de
los mecanismos propuestos para lograr este último objetivo no se incluye
ninguna medida orientada a establecer
beneficios por la declaración de activos omitidos o pasivos inexistentes.
Fue en el
primer debate del proyecto, surtido de manera conjunta por las Comisiones
Terceras de Cámara y Senado, los días 28 y 29 de noviembre de 2012, cuando se
adicionó, como artículo 140 del proyecto, la proposición formulada por un
Representante,[53] que contó con el aval del Ministro de Hacienda.[54] Durante el primer debate, el representante justifica
la propuesta de este modo:
“El
parágrafo transitorio. Tiene que ver con la ganancia ocasional por activos
omitivos (sic) y pasivos
inexistentes. Tiene que ver con todos los contribuyentes del Impuesto sobre la
Renta y Complementarios. Podrán incluir como ganancia ocasional en las
Declaraciones de Renta y Complementarios los años 2012 y 2013 únicamente, o sea
en esos 2 años, o en las correcciones de que trata el artículo 588 del Estatuto
Tributario, el valor de los activos omitivos (sic)  y pasivos
inexistentes originados en periodos no revisables, es el saneamiento de activos
y/o pasivos omitidos.
En las
declaraciones de 2010 a 2012, me parece muy bien eso, tiene que ver con las
personas que incrementaron sus patrimonios en el exterior y la idea es que los
vuelvan a traer”.
Ante la solicitud de aclaración formulada por uno de los asistentes,[55] el autor de la proposición amplió su
explicación:
Hace uso de la palabra el Honorable Representante Ángel Custodio
Cabrera Báez:
“El Senador Rodrigo Villalba pidió una
aclaración en lo que tiene que ver con el saneamiento de activos omitivos (sic) o pasivos inexistentes, voy a
leerlo con tranquilidad:
Los contribuyentes del Impuesto sobre la
Renta y Complementarios podrán incluir como ganancia ocasional en las
declaraciones de renta y complementarios de los años gravados 2012 y 2013
únicamente o en las correcciones de que trata el artículo 588 del Estatuto, el
valor de los activos omitivos (sic).
O sea, contribuyente que no haya declarado
2012 lo puede hacer, pero si ya declaró puede corregir, haya accionado el
correspondiente valor como ganancia ocasional y liquidado el respectivo
impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial. La ganancia ocasional
es del 10%
Cuando en desarrollo de las actividades de
fiscalización, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales detecte activos
omitivos (sic) o pasivos
inexistentes, el valor de los mismos constituirá renta líquida gravable en el
periodo gravable objeto de revisión. El mayor valor del impuesto a cargo
determinado por este concepto generará la sanción por inexactitud.
Si yo declaro, me presenta las ganancias
ocasionales y demás pero si me detectan otros activos pues tiene las sanciones
pertinentes; eso es lo que dice ese artículo para todos los efectos.
En el siguiente parágrafo da el plazo para
pagar el impuesto a las ganancias ocasionales causado por lo establecido en el
primer inciso de este artículo, deberá pagarse en 4 cuotas iguales durante los
años 2013, 2014, 2015, 2016 o 2014, 2015, 2016 y 2017 según corresponde las
fechas que para el efecto establezca el Gobierno Nacional; en caso de que se
verifique que el contribuyente no incluyó la totalidad de los activos omitivos (sic) o no excluyó la totalidad de los
pasivos inexistentes, automáticamente se aplicará el tratamiento previsto en el
inciso 2º de este artículo; este último evento se podrá restar el valor del
impuesto a cargo, el valor del impuesto a cargo, el valor del impuesto por
ganancia ocasional efectivamente pagado por el contribuyente.
Venía inicialmente en la ponencia, no lo
habíamos incluido y nuevamente el Gobierno lo vuelve a colocar, me parece que
le pido el favor a todo el mundo que avalemos la propuesta del Gobierno
Nacional”.[56]
Luego de aprobada
en primer debate, en los respectivos informes de ponencia para segundo debate
en Cámara y Senado se propone, dentro del pliego de modificaciones, condicionar
la aplicación de esta norma a que no se haya notificado requerimiento especial
al contribuyente que quiera acogerse a ella e incorporar un parágrafo adicional
en el que se incluya la garantía de no generar sanciones cambiarias.[57] Luego de un cambio de numeración, este pasó a
identificarse como el artículo 164 y así fue aprobado, sin debate alguno, en la
Plenaria de la Cámara de Representantes.[58] Entretanto, en la
Plenaria del Senado el artículo se aprobó con votación nominal con una
adición, en virtud de la cual se exige que, con el fin de evitar el lavado de
activos, los activos omitidos que pretendan ingresar al país deberán
transferirse a través de entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera y canalizados a través del mercado cambiario.[59] La Comisión de Conciliación acogió el texto
aprobado en el Senado, que a la postre se convirtió en el artículo 163 del
texto definitivo de la Ley 1607 de 2012.[60]
40. Del anterior
recuento se colige que, al no formar parte del proyecto original, en la
exposición de motivos no se encuentra una justificación específica de esta
medida, ni en la descripción del contexto en el que se inscribe la reforma
tampoco se ofrecen elementos que permitan inferir la necesidad de su adopción.
Durante el trámite parlamentario las alusiones al proyecto de norma se
concentran en la explicación de sus alcances y la justificación que se ofrece
para introducir este régimen de inclusión de activos omitidos y pasivos
inexistentes, es facilitar que las personas que incrementaron sus patrimonios
en el exterior vuelvan a traerlos. No hay ninguna consideración sobre sus
repercusiones en la distribución equitativa de las cargas públicas ni sobre las
razones por las cuales el régimen general previsto en el artículo 239-1 del
Estatuto Tributario resultaba insuficiente para lograr el mismo objetivo. Así las cosas, corresponde a la
Corte indagar si, no obstante el déficit de justificación que acompañó la
génesis de la norma acusada, existen argumentos que respalden su
constitucionalidad.
41. Aun cuando la
Corte Constitucional ha reconocido una amplia libertad de configuración al
legislador en materia tributaria[61] y, por ende, ha establecido que, en
principio, sus medidas deben ser sometidas a un test leve
de proporcionalidad,[62] también ha sostenido que en determinados casos se justifica
la aplicación de un test de mayor intensidad, como ocurre cuando existe un “indicio de
inequidad o arbitrariedad” en las normas tributarias sometidas a control.
Así, para el caso de las exenciones tributarias en las que se advierten
indicios de inequidad, la Corte ha empleado un escrutinio intermedio,[63] mientras que en el caso de las
amnistías tributarias, cuando se ha valido de esta herramienta, ha aplicado un
test estricto de proporcionalidad.[64]
De acuerdo con el
test estricto: (i) el fin
de la medida debe ser legítimo e importante, pero además imperioso;
(ii) el medio escogido debe ser no sólo adecuado y efectivamente conducente,
sino además necesario, o sea, que no pueda ser remplazado por
un medio alternativo menos lesivo; (iii) se aplica el juicio
de proporcionalidad en sentido estricto, según el cual los
beneficios de adoptar la medida excedan claramente las restricciones impuestas
sobre otros principios y valores constitucionales por la medida.
42. En
aplicación de este estándar de control, corresponde entonces indagar, en primer
lugar, si la finalidad de la medida establecida en el artículo 163 de la
Ley 1607 de 2012 persigue un fin, no sólo legítimo e importante, sino además
imperioso. Como destacan los intervinientes, la finalidad de la norma es
contribuir a reducir los altos niveles de evasión y elusión fiscal que aún se
registran, a través de un mecanismo que permita a los contribuyentes declarar
conceptos patrimoniales no incluidos en sus declaraciones anteriores. De este
modo, los contribuyentes pueden legalizar su situación tributaria, al tiempo
que la administración logra ampliar la base de recaudo fiscal.  Se trata, sin
duda, de un fin constitucionalmente importante pues se orienta a aumentar la
eficiencia del sistema tributario (art. 363 CP.). Y si bien los niveles de
recaudo  han aumentado en los últimos años gracias a los esfuerzos desplegados
en fiscalización y control de la evasión, según se desprende de la exposición
de motivos del proyecto de reforma tributaria, no por ello deja de ser
imperioso adoptar medidas que permitan aumentar el nivel de recursos
disponibles que permitan asegurar el cumplimiento de los deberes sociales del
Estado.
43. Tampoco
ofrece dudas la idoneidad del medio, pues el establecimiento de un tratamiento
tributario más favorable constituye un incentivo importante para que los
contribuyentes que, por diversas razones, han omitido declarar algunos activos
o han incluido pasivos inexistentes, se decidan a regularizar su situación
fiscal. No obstante, la Corte advierte que la idoneidad de este tipo de medidas
comienza a erosionarse cuando el legislador las convierte en práctica
constante, pues de este modo se genera la expectativa de que en el futuro
vendrán otras medidas aún más beneficiosas, lo que se constituye en un estímulo
para que los contribuyentes adopten comportamientos estratégicos en el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Con todo, el que la idoneidad del
medio pueda verse socavada por el recurso frecuente a este tipo de instrumentos
de política fiscal, no lleva a descalificar la aptitud de la norma enjuiciada
para contribuir al logro del fin que justifica su adopción.
No
obstante, dado que el incentivo previsto en la norma acusada rompe el
equilibrio en la distribución de las cargas públicas, en detrimento de quienes
declararon de manera completa y oportuna todos sus activos y no incluyeron
pasivos inexistentes, y asimismo de quienes regularizaron su situación a través
del régimen general previsto en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, es
preciso indagar, como corresponde en aplicación de un nivel estricto de
escrutinio constitucional, si el régimen transitorio establecido en la norma
acusada satisface las exigencias de necesidad y proporcionalidad en sentido
estricto.
44. La Corte encuentra que la norma acusada no satisface el requisito
de necesidad, toda vez que en la actualidad existe un régimen general, previsto
en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, que permite a los contribuyentes
sanear la situación de los activos omitidos y pasivos inexistentes,
correspondientes a períodos no revisables, incluyéndolos en sus declaraciones
como renta líquida gravable. Por las razones ya expuestas en la sentencia C-910
de 2004, dicho régimen no afecta los principios de igualdad, equidad y justicia
tributaria, en tanto el incentivo allí previsto es consistente con el régimen
de cumplimiento general y, por tanto, no redunda en un tratamiento más gravoso
para los contribuyentes cumplidos, sin que ello le reste eficacia para lograr
su finalidad, por cuanto persiste un importante estímulo para el contribuyente,
como es la renuncia a aplicar la renta por comparación patrimonial.
Así pues, existiendo un régimen general para la inclusión de activos
omitidos y la exclusión de pasivos inexistentes, que permite lograr la
finalidad prevista en la norma acusada sin romper el equilibrio en la
distribución de las cargas públicas, la Sala no encuentra una razón que
justifique la necesidad de introducir el régimen transitorio previsto en la
norma acusada.
45. Además de innecesaria, la medida resulta desproporcionada. En aras
de lograr un propósito legítimo, como es el aumento de la base de recaudo
tributario, se introduce un beneficio que, si bien puede estimular a algunos infractores
a sanear su situación fiscal, lo hace al costo de sacrificar los mandatos de
generalidad del tributo y equidad horizontal, que están en la base de los
principios de igualdad, equidad y justicia tributaria. La generalidad exige que
los tributos se apliquen a todos aquellos sujetos que tengan capacidad contributiva
y que se hallen bajo las mismas circunstancias de hecho”, mientras que la
equidad horizontal reclama que las personas con capacidad económica igual contribuyan
de igual manera.  Tales preceptos se ven afectados con la medida enjuiciada, pues
en virtud de ella dos personas con igual capacidad económica estarán sometidas
a un tratamiento tributario distinto según: (i) hayan cumplido con el deber de
declarar todos sus activos, sin incluir pasivos inexistentes, en el período
fiscal correspondiente; (ii) hayan declarado los activos omitidos en períodos
anteriores no revisables (o excluido sus pasivos inexistentes) acogiéndose al
régimen general establecido en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, o
bien (iii) hayan persistido en la infracción al deber de suministrar información veraz sobre su situación
patrimonial y, por tanto, aún tengan activos omitidos o pasivos inexistentes
correspondientes a períodos no revisables. La norma acusada establece un
tratamiento fiscal más favorable para quienes se encuentren en esta última
situación, consistente en permitir que sean declarados como ganancia ocasional
y, por tanto, tributen con una tarifa del 10%[65], inferior a la establecida para el impuesto sobre
la renta (que oscila entre el 15%
y el 33%, según el tipo de contribuyente).[66] De este modo, se rompe el equilibrio en la distribución de las cargas públicas en detrimento
de los contribuyentes situados en las dos primeras hipótesis.
Pero además de ello, en el mediano y largo plazo medidas como estas
socavan la propia finalidad que con ellas se persigue, en tanto desestimulan el
cumplimiento oportuno de las obligaciones tributarias. El frecuente recurso a
este tipo de herramientas de política fiscal, estimula a los contribuyentes a
faltar a la verdad en sus declaraciones, aun a riesgo de ser descubiertos, para
al cabo de unos años sanear su situación y recibir un tratamiento tributario
más beneficioso. En esta ocasión, cobra vigencia el llamado de atención que
efectuara en la sentencia C-511 de 1996, al señalar que:
“Las amnistías tributarias, transformadas en práctica constante,
erosionan la justicia y la equidad tributaria. Se produce, en el largo plazo,
un efecto desalentador, en relación con los contribuyentes que cumplen la ley
y, respecto de los que escamotean el pago de sus obligaciones, un efecto de
irresistible estímulo para seguir haciéndolo. La ley no puede contribuir al
desprestigio de la ley. Resulta aberrante que la ley sea la causa de que se
llegue a considerar, en términos económicos, irracional pagar a tiempo los
impuestos”.[67]
46. Lo anterior no obsta para considerar que el legislador, en aras de
alcanzar objetivos imperiosos de política fiscal, pueda adoptar amnistías que
faciliten a los contribuyentes ponerse al día con sus obligaciones tributarias.
Sin embargo, medidas de este tipo deben ser respetuosas del principio de
equidad y demás límites constitucionales a la libertad de configuración
legislativa en materia tributaria.  Para ello, es preciso que los incentivos previstos
en este tipo de amnistías atiendan a las exigencias de razonabilidad y
proporcionalidad, de modo tal que no establezcan una diferencia de trato
desproporcionada entre los contribuyentes incumplidos, a los que se trata de
estimular para ponerse al día, y aquellos que han hecho un esfuerzo continuado
por cumplir puntualmente con sus deberes tributarios.
47. Por todo lo anterior, la Sala encuentra que la norma acusada
consagra una amnistía tributaria contraria a los principios de igualdad,
equidad y justicia tributaria (arts. 13, 95 num. 9 y 363 CP.).
Para llegar a esta conclusión, se efectuó una comparación entre el
régimen transitorio de inclusión de activos omitidos y pasivos inexistentes
previsto en la norma acusada, con el régimen general consagrado para el mismo
propósito en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario. Tras advertir las
diferencias relevantes entre ambos regímenes, se estableció que la regla de
decisión  fijada en la sentencia C-910 de 2004, donde se declaró exequible el
artículo 239-1 del Estatuto Tributario, no puede ser aplicada para decidir la
presente controversia constitucional, porque la norma acusada establece una
amnistía, dado que supone la existencia de una infracción tributaria (el deber
de suministrar información oportuna y veraz acerca de la situación patrimonial)
como condición de aplicación y además establece un tratamiento fiscal más
favorable que el otorgado tanto al contribuyente cumplido, como a quienes con
antelación se acogieron al régimen general previsto en el artículo 239-1 del
Estatuto Tributario. En ese orden de ideas, la
Salas exploró la justificación de este tratamiento desigual, indagando por las
razones que fueron expuestas durante el trámite parlamentario.  Finalmente, con
ayuda de un test estricto de proporcionalidad, estándar empleado en el control
constitucional de las amnistías tributarias, se estableció que la medida
prevista en la norma acusada resulta innecesaria y desproporcionada.
En consecuencia, la Corte declarará la inexequibilidad del artículo 163
de la Ley 1607 de 2012, con efectos a futuro. Esto último teniendo en cuenta el
precedente fijado por esta Corporación en decisiones anteriores en las que ha declarado la inconstitucionalidad de
normas que establecen amnistías tributarias. En tal sentido, la sentencia C-511
de 1996[68] declaró la inexequibilidad, con efectos a
futuro, de las normas demandadas “en atención al principio de buena fe y al respeto que merecen las
situaciones creadas y consolidadas al amparo de las normas que serán declaradas
inexequibles”. El mismo criterio se
mantuvo en la sentencia C-992 de 2001[69], donde declaró la inexequibilidad, con efectos a
futuro, de una norma que para el momento de proferir el fallo había perdido
vigencia.  En esta ocasión sostuvo que: “(p)odría pensarse que si en
ejercicio de su potestad para modular el efecto de sus sentencias la
Corte decidiese emitir un fallo con efecto retroactivo, tal fallo no sería
inocuo, Sin embargo, observa la Corte que puesto que ab initio se ha detectado
que como efecto de la aplicación de las normas acusadas, se habrían producido
situaciones jurídicas consolidadas en cabeza de particulares, ello impediría un
pronunciamiento en este sentido, puesto que el mismo atentaría con el principio
de seguridad jurídica y expresas disposiciones de la
Carta sobre derechos adquiridos”. También mantuvo esta posición en la
sentencia C-1115 de 2001[70], al señalar que “en respeto a las situaciones
consolidadas y a los derechos adquiridos bajo su vigencia, como al principio de
buena fe, los efectos de la presente decisión solo se proyectarán hacia el
futuro”.
Así
pues, dado que las situaciones jurídicas consolidadas bajo la vigencia de la
norma que será declarada inexequible se encuentran amparadas por el principio
de confianza legítima, y en atención a los precedentes examinados, los efectos
de esta decisión sólo regirán hacia el futuro.
VII. DECISIÓN
En
mérito de lo expuesto, la
Corte Constitucional de la República de Colombia, administrando justicia en
nombre del pueblo y por mandato de la
Constitución,
RESUELVE
Declarar
INEXEQUIBLE el artículo 163 de la Ley 1607 de 2012, “por la cual se expiden normas en materia tributaria y se
dictan otras disposiciones”.
Notifíquese,
comuníquese, publíquese, insértese en la
Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente.
JORGE IVAN PALACIO PALACIO
Presidente
MARIA VICTORIA CALLE
CORREA
Magistrada
LUIS
GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Magistrado
Con aclaración de voto
MAURICIO GONZALEZ CUERVO
Magistrado
Ausente con excusa
médica
GABRIEL EDUARDO MENDOZA
MARTELO
Magistrado
NILSON PINILLA PINILLA
Magistrado
JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB
Magistrado
Con salvamento de voto
ALBERTO ROJAS RIOS
Magistrado
LUIS ERNESTO VARGAS SILVA
Magistrado
MARTHA VICTORIA SACHICA
MENDEZ
Secretaria General
SALVAMENTO DE VOTO DEL MAGISTRADO
JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB
A LA SENTENCIA C-833/13
CON LA PONENCIA DE LA MAGISTRADA MARÍA VICTORIA
CALLE CORREA, MEDIANTE EL CUAL SE DECLARARÓ INEXEQUIBLE EL ARTÍCULO 163 DE LA LEY 1607 DE 2012, “POR LA CUAL SE EXPIDEN NORMAS EN MATERIA TRIBUTARIA Y SE DICTAN OTRAS
DISPOSICIONES”.
Referencia:
Expediente D-9680
Problema jurídico
planteado en la sentencia: ¿Determinar si vulnera
los principios de igualdad, justicia y equidad tributaria (arts. 13, 95-9 y 363
CP.) la posibilidad de incluir en las declaraciones de renta y complementarios
de los años 2012 y 2013 o en las correcciones de las declaraciones tributarias,
el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en
períodos no revisables, a manera de ganancia ocasional con liquidación del
respectivo impuesto?
Motivo del Salvamento: (i) El incentivo que introducía la disposición demandada
tenía pleno sustento constitucional, además de ser una herramienta valiosa de
recaudo para el Estado. (ii) Dada la
similitud de los contenidos normativos de los preceptos analizados en las
sentencias C-910 de 2004 y C-833 de 2013, en esta última debió seguirse la
misma línea argumentativa de la primera y declararse exequible el artículo 163
de la ley 1607.
Salvo el voto en
la Sentencia C-833 de 2013, mediante la cual se declara inexequible el artículo
163 de la ley 1607 de 2012. En mi concepto, el incentivo que introducía la
disposición demandada tenía pleno sustento constitucional, además de ser una
herramienta valiosa de recaudo para el Estado.
1.
ANTECEDENTES
Demanda de inconstitucionalidad presentada contra el
parágrafo transitorio y los parágrafos 1, 2 y 3 del artículo 163 de la Ley 1607
de 2012, por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras
disposiciones. Los demandantes sostienen que la norma acusada establece una
amnistía tributaria para los contribuyentes que omitieron declarar activos o
incluyeron pasivos inexistentes en las declaraciones correspondientes a
períodos anteriores no revisables. Argumentan, que tal beneficio es contrario a
los principios de equidad y justicia tributaria por cuanto premia a quienes
evadieron el cumplimiento oportuno de sus obligaciones fiscales, al permitirles
legalizar su situación fiscal a través del pago de un impuesto menor al que le
correspondió pagar a los contribuyentes cumplidos.
La Corte concluye que la medida prevista en la norma
acusada resulta innecesaria y desproporcionada y por ello, decide declarar la
inexequibilidad del artículo 163 de la Ley 1607 de 2012. Precisa que, en virtud
de que las situaciones jurídicas consolidadas bajo la vigencia de la norma
declarada inexequible se encuentran amparadas por el principio de confianza
legítima y, en atención a los precedentes examinados, los efectos de la
presente decisión sólo regirán hacia el futuro.
2.
FUNDAMENTOS DEL SALVAMENTO
Antes de exponer las razones de mi
disenso, es preciso aclarar el contenido normativo del artículo 163 de la ley 1607 de 2012. A grandes
rasgos puede afirmarse que el precepto otorgaba un incentivo temporal para la
declaración de activos omitidos y pasivos inexistentes originados en periodos
no revisables del impuesto de renta y complementario.
El incentivo constaba de varias partes: (i) en vez
de obligar a declarar los activos omitidos y pasivos inexistentes como renta
líquida gravable –regla anterior a la expedición de la ley 1607-, permitía que
fueran declarados como ganancia ocasional, lo que significaba que, en virtud de
la restructuración del régimen de ese último impuesto, se sometían a una tarifa
del 10%; (ii) exoneraba de la generación de renta por diferencia patrimonial y
renta líquida gravable, siempre y cuando no se hubiera notificado al
contribuyente algún requerimiento especial a la fecha de entrada en vigencia de
la ley 1607; (iii) también liberaba al contribuyente de la imposición de
sanciones cambiarias; y (iv) permitía el pago del impuesto a la ganancia
ocasional que se generara, en cuatro cuotas iguales entre los años 2013 y 2017.
Para poderse acoger al beneficio, además de requerir
la inclusión de los activos omitidos y los pasivos inexistente en las
declaraciones del impuesto de renta y complementarios de los años 2012 y 2013,
o en las correcciones de las declaraciones a las que alude el artículo 588 del
Estatuto Tributario, el precepto exigía que los activos omitidos que se
pretendieran ingresar al país se transfirieran a través del sistema financiero,
por intermedio de entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera y del
sistema cambiario.
Finalmente, el artículo 163 preveía que en caso de
que el contribuyente no incluyera todos los activos omitidos y pasivos
inexistentes, automáticamente se le aplicaría el régimen de renta líquida
gravable y las correspondientes sanciones por inexactitud.
Con esta regulación se pretendió, como bien lo
señaló en su momento la DIAN, estimular la declaración de activos omitidos y
pasivos inexistentes de periodos no revisables, como miras a (i) visibilizar el
patrimonio real de los contribuyentes del impuesto de renta y complementarios,
(ii) para así aumentar en el futuro el recaudo tanto de ese impuesto como del
impuesto al patrimonio, mediante el control de prácticas de evasión y elusión.
En este punto es preciso recordar que los activos omitidos y pasivos
inexistentes que se podían declarar como ganancia ocasional, debían originarse
en periodos no revisables; por tanto, respecto de esos periodos, la DIAN ya
había perdido competencia para la fiscalización en lo que respecta al impuesto
de renta y complementarios. En ese orden de ideas, por versar sobre periodos no
revisables del impuesto de renta y complementarios, la DIAN sólo tenía
competencia para fiscalización en materia de impuesto al patrimonio.
En la providencia de la que me apartó
se aseguró que el artículo 163 de la ley 1607 difiere significativamente del
artículo 6 de la ley 863 de 2003 -que
adicionó el artículo 239-1 y modificó el artículo 649 del Estatuto Tributario-,
de modo que no era posible seguir la línea argumentativa que llevó a que este
último fuera declarado exequible en la sentencia C-910 de 2004[71]. La mayoría
interpretó que la diferencia principal radica en que mientras el artículo 6 de
la ley 863, al prever la inclusión como renta líquida gravable de los activos
omitidos y los pasivos inexistentes originados en periodos no revisables,
introdujo un tratamiento tributario más gravoso que el aplicable en caso de que
esos activos y pasivos hubieran sido adecuada y oportunamente declarados, en
este caso el precepto acusado conllevaba un tratamiento mucho más beneficioso
para esos activos y pasivos, pues los trataba como ganancia ocasional y los
sometía a una tarifa del 10%. En otras palabras, a juicio de la mayoría,
mientras el artículo 6 de la ley 863 de 2003 hacía más gravosa la situación de
quienes habían omitido declarar activos y/o habían declarado pasivos
inexistentes en periodos no revisables -pues los obligaba a someterlos al
régimen de renta líquida gravable-, el artículo 163 de la ley 1607 hacía su situación más favorable,
por cuanto sometía esos activos y pasivos al régimen de ganancia ocasional en
el que la tarifa aplicable es de tan solo el 10%.
Considero que la mayoría llevó a cabo
una interpretación errada tanto del artículo 6 de la ley 863 de 2003, como de la sentencia C-910 de 2004, como a
continuación explico:
En primer lugar, no es cierto que el artículo 6 de
la ley 863 impusiera un tratamiento más gravoso a los contribuyentes del
impuesto de renta que habían omitido declarar activos o habían declarado
pasivos inexistentes en periodos que para esa momento ya no eran revisables,
como concluyó la mayoría en la consideración 30[72]; por el
contrario, al permitir que se declararan y someterlos al régimen de ganancia
ocasional, exoneró a los contribuyentes incumplidos de las sanciones por
inexactitud correspondientes en lo que respecta a las reglas cambiarias y de
impuesto al patrimonio.
En segundo lugar, tampoco es cierto que ese supuesto
tratamiento más gravoso para el contribuyente incumplido fuera la razón por la
cual la Corte, en la sentencia C-910 de 2004, declaró exequible el artículo 6
de la ley 863 de 2003[73].
Como se puede apreciar en el siguiente aparte de la sentencia C-910 de 2004, en
realidad la Corte sostuvo que no todo tratamiento más beneficioso para un grupo
de contribuyentes incumplidos constituye una amnistía tributaria; si la medida
que busca incentivar el saneamiento de las obligaciones con el fisco prevé en
todo caso consecuencias por el incumplimiento, la medida es compatible con la
Carta Política.
“(…) Como quiera que la medida
transitoria se aplica a activos omitidos o a pasivos que se habrían generado en
periodos no revisables, y que en la misma se dispone el pago de la
correspondiente sanción, no encuentra la Corte que ella constituya una especie
de amnistía tributaria, y la norma habrá de declararse exequible.”
De lo expuesto se colige que (i) no es
cierto que el artículo 6 de la ley 863 de 2003 dispusiera un tratamiento
más gravoso para los contribuyentes que omitieran activos o declararan pasivos
inexistentes en periodos no revisables; (ii) y tampoco es cierto que ese
supuesto tratamiento más gravoso fuera la razón que llevó a la Corte a declarar
exequible el artículo 6 de la ley 863 de 2003. En realidad, en la sentencia C-910 de 2004,
esta Corporación avaló la constitucionalidad del precepto demandado por estimar
que no constituía una amnistía tributaria, en tanto no exoneraba completamente
a los contribuyentes incumplidos de sus deberes con el fisco.
Un contenido normativo muy similar se hallaba en el
artículo 163 de la ley 1607, toda vez que sometía los activos omitidos y los
pasivos inexistentes de periodos no revisables que se declararan con
posterioridad, al régimen de ganancia ocasional, de modo que obligaba al pago
del impuesto con base en una tarifa del 10%; dicho de otro modo, el artículo
163 de la ley 1607 no exoneraba por completo a los contribuyentes que habían
incurrido en inexactitud en periodos no revisables, de sus obligaciones en
materia de impuesto sobre la renta y complementarios.
Dada la similitud de los contenidos normativos de
los preceptos analizados en las sentencias C-910 de 2004 y C-833 de 2013, en
esta última debió seguirse la misma línea argumentativa de la primera y
declararse exequible el artículo 163 de la ley 1607.
De otro lado, en la sentencia C-833 de
2013 se afirmó que el el artículo 163
de la ley 1607 era contrario a los principios igualdad y equidad tributaria, ya
que, a la luz de un juicio estricto de proporcionalidad, no cumplía los
requerimientos de necesidad y proporcionalidad en estricto sentido. Por el
contrario, considero que la medida sí era necesaria y no sacrifica de forma
desproporcionada los principios referidos, por las siguientes razones:
En primer término, la medida era
necesaria, puesto que sin ella difícilmente se puede llevar a cabo una
identificación y fiscalización precisa de los activos omitidos y pasivos
inexistentes de periodos no revisables, a efectos de visibilizar el patrimonio
de los contribuyentes y recaudar la obligación debida en materia de impuestos
de renta y al patrimonio.
Para entender esta conclusión, debe
recordarse que gran parte de esos activos y pasivos corresponden a bienes y
obligaciones que los contribuyentes del impuesto de renta y complementarios han
adquiridos o han trasladado al exterior. En ese contexto, la fiscalización se
torna sumamente difícil por problemas como (i) falta de información, ya que si
no existen convenios internacionales de intercambio de información, el Estado
colombiano no puede acceder a datos financieros en virtud de la protección de
los derechos al habeas data y a la intimidad; (ii) insuficiencia de
herramientas de inspección y vigilancia por falta de jurisdicción; por ejemplo,
la administración tributaria no puede inspeccionar libros de contabilidad u
otros documentos que se hallan en el exterior con el fin de hacer seguimiento
al comportamiento económico de los contribuyentes; y (iii) facilidad de los
contribuyentes para movilizar sus capitales entre paraísos fiscales, a lo que
se suma la aquiescencia de algunos gobiernos, por ejemplo a través de leyes de
reserva bancaria reforzada.
Dadas las dificultades de la
fiscalización respecto de activos y pasivos que se hallan en el exterior, sin
un incentivo como el que introducía el artículo 163 de la ley 1607 de 2012, es muy baja la probabilidad
de que la administración tributaria detecte las inexactitudes a efectos de
identificar plenamente el patrimonio de los contribuyentes y aplicar las
respectivas sanciones.
En segundo término, la medida era
proporcionada en estricto sentido, toda vez que no imponía un sacrificio mayor
sobre los principios de equidad tributaria e igualdad, al beneficio que
promovía en términos de eficiencia y progresividad tributaria. Los fundamentos
de esta conclusión son los que siguen:
Para empezar, debe recordarse que
el artículo que se analizó en la sentencia C-833 de 2013 aludía a activos
omitidos y pasivos inexistentes originados en periodos no revisables, lo que
significa que la DIAN ya no tiene competencia para efectuar su fiscalización en
lo que respecta al impuesto de renta y complementarios. En este orden de ideas,
a diferencia de lo expuesto por la mayoría, el sacrificio de la equidad y la
igualdad era menor, puesto que las únicas sanciones por inexactitud que podía
imponer la DIAN se originaban en régimen del impuesto al patrimonio.
De otro lado, el precepto que fue
declarado inexequible sí generaba grandes beneficios en términos eficiencia y
progresividad. En materia de eficiencia, el artículo aumentaba el recaudo
tributario, ya que promovía (i) la declaración de los activos omitidos y los
pasivos inexistentes como ganancias ocasionales y el pago del impuesto
correspondiente con una tarifa del 10%, y (ii) la actualización de las bases
gravables de los impuesto de renta y al patrimonio, lo que a su turno
redundaría en un mayor recaudo de esos impuestos en el futuro.
La disposición también desarrollaba
la progresividad tributaria de la manera como fue entendida en la sentencia la
sentencia C-776
de 2003[74].
En efecto, en ese fallo, la Corporación resaltó que la progresividad del
sistema tributario debe evaluarse no solamente desde la configuración de los
tributos, sino también de forma posterior a la realización del gasto que ellos
financian, de modo que un sistema será progresivo si logra la meta de redistribución
hacia los sectores más pobres y desventajados[75]. En el caso concreto,
se concluyó que la ampliación de la base gravable del IVA para incluir
artículos de primera necesidad era incompatible con la cláusula de Estado
Social de Derecho por varias razones, entre las que se destacan, de un lado,
que contribuye a empujar a los estratos bajos hacia la pobreza y a los pobres
hacia la indigencia, en tanto “les hace más gravosa o, en casos extremos, les
imposibilita alcanzar lo mínimo requerido para llevar una vida digna”, y de
otro, que no está acompañada de otra medida, particularmente de gasto, dirigida
a compensar la desventaja creada.
Esta sentencia es
importante porque obliga a examinar no solamente la configuración de los
tributos, sino también las consecuencias del recaudo en términos de
distribución. En este caso, la mayoría no tuvo en cuenta que al declararse
inexequible el precepto, los ingresos que se esperaba recibir el próximo año en
virtud del artículo
163 de la ley 1607 de 2012, dejarán de ingresar a las arcas públicas, no podrán
recaudarse mediante ejercicios de fiscalización, y por tanto, el Estado perderá
esos dineros que podían destinarse al cumplimento de los fines del Estado.
En resumen, (i) la
mayoría no tuvo en cuenta las similitudes que existían entre el artículo 163 de la
ley 1607 el artículo 6
de la ley 863 de 2003, y que debieron conducir a seguir la línea argumentativa
de la sentencia C-910 de 2004, mediante la cual se declaró exequible el segundo
precepto; y (ii) a diferencia de lo considerado por el plenario, la medida
examinada sí era necesaria -dadas las dificultades que enfrenta la
fiscalización internacional-, y era proporcionada en estricto sentido -toda vez
que generaba altos beneficios en términos de eficiencia y progresividad
tributaria, y solo afectaba de manera tangencial la igualdad y la equidad-.
Por las anteriores
razones me aparto de la posición mayoritaria.
Fecha ut supra,
JORGE
IGNACIO PRETELT CHALJUB
Magistrado
[1]
MP. Eduardo Cifuentes Muñoz. En esta sentencia la
Corporación estudió la Constitucionalidad del 243 de la Ley 223 de 1995 "por la cual se expiden
normas sobre Racionalización Tributaria y se dictan otras disposiciones”.
[2]
Folios 28-32.
[3]
El doctor Juan Roberto Mejía Mansilla.
[4]
MP. Rodrigo Escobar Gil, SPV. Jaime Araujo
Rentería.
[5]
MP. Eduardo Cifuentes Muñoz.
[6]
Folios 38-43.
[7]
Doctor Francisco Morales Falla.
[8]
MP. Rodrigo Escobar Gil, SPV. Jaime Araujo Rentería.
[9]
Folios 52-63.
[10]
Doctores Lucy Cruz de Quiñones y Juan
Guillermo Ruiz.
[11]
MP. José Gregorio Hernández Galindo.
[12]
Folios 66-75.
[13]
MP. Rodrigo Escobar Gil. SV. Marco Gerardo Monroy Cabra.
[14]
MP. Manuel José Cepeda. En ella la Corte se declaró inhibida para pronunciarse
sobre la constitucionalidad del artículo 51 de la
Ley 617 de 2000, por ineptitud sustantiva de la demanda.
[15] Estos criterios han sido
desarrollados, entre otros, en las sentencias C-427 de 2000 (MP. Vladimiro
Naranjo Mesa), C-1549 de 2000 (MP. Martha Victoria Sáchica Méndez), C-1255 de
2001 (MP. Rodrigo Uprimny Yepes), C-041 de 2002 (MP. Marco Gerardo Monroy
Cabra), C-185 de 2002 (MP. Rodrigo Escobar Gil), C-285 de 2002 (MP. Jaime
Córdoba Triviño), C-371 de 2004 (MP. Jaime Córdoba Triviño), C-865 de 2004 (MP.
Rodrigo Escobar Gil), C-100 de 2011 (MP. María Victoria Calle Correa, SV.
Humberto Sierra Porto, SV. Mauricio González Cuervo).
[16]
Así, entre otras, en las sentencias C-371 de 2004 (MP. Jaime
Córdoba Triviño), C-800 de 2005 (MP. Alfredo Beltrán Sierra, SV. Álvaro Tafur
Galvis, SV. Rodrigo Escobar Gil), C-100 de 2011 (MP. María Victoria Calle
Correa, SV. Humberto Sierra Porto, SV. Mauricio González Cuervo).
[17]
MP. Rodrigo Escobar Gil. SPV. Jaime Araujo Rentería.
[18]
La Corte se ha referido a la relación entre los principios de igualdad y
equidad tributaria en las sentencias C-419 de 1995 (MP. Antonio Barrera
Carbonell), C-711 de 2001 (MP. Jaime Araujo Rentería), C-1170 de 2001 (MP.
Rodrigo Escobar Gil), C-1060ª de 2001 (MP. Lucy Cruz de Quiñonez), C-734 de
2002  (MP Manuel José Cepeda Espinosa), C-1003 de 2004 (MP. Jaime Córdova
Triviño), C-913 de 2011 (MP. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo), C-1021 de 2012
(MP. Jorge Iván Palacio Palacio), entre otras.
[19]
Sobre la generalidad de la tributación como componente de la equidad, ver
sentencia C-913 de 2011 (MP. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo).
[20]
Así lo ha entendido la Corte en las sentencias C-261 de 2002 (MP. Clara Inés
Vargas Hernández), C-776 de 2003 (MP. Manuel José Cepeda Espinosa, SPV y AV.
Jaime Araujo Rentería), C-1003 de 2004 (MP. Jaime Córdoba Triviño) y C-1021 de
2012 (MP. Jorge Iván Palacio Palacio), entre otras.
[21]
Sobre los alcances del principio de justicia tributaria ver sentencias C-690 de
1996 (MP. Alejandro Martínez Caballero), C-252 de
1997 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz), C-1060ª de 2001 (MP. Lucy Cruz de
Quiñonez).
[22]
MP. Vladimiro Naranjo Mesa.
[23] En decisiones anteriores la
Corte declaró la inexequibilidad de normas relativas a saneamiento aduanero,
pero por razones distintas que no implicaron el examen de la constitucionalidad
de este mecanismo. Así, en la sentencia C-510 de 1992 (MP. Eduardo Cifuentes
Muñoz), declaró inexequible el Decreto 2183 de 1991, que modificaba el régimen
de saneamiento aduanero establecido en el Decreto 1751 de 1991, por considerar
que bajo el nuevo régimen constitucional no puede delegarse al Presidente la
facultad para expedir normas que establezcan o modifiquen tributos. Por su
parte, en la sentencia C-511 de 1992 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz), la
Corte declaró inexequible el Decreto 2250 de 1991, que modificaba el plazo
establecido para acogerse al régimen de saneamiento aduanero previsto en el
Decreto 1751 de 1991, debido a que el precepto estableció un plazo diferente
para quienes pretendían sanear vehículos y los que pretendían sanear otras
mercancías, más corto para estos últimos e imposible de cumplir, por cuanto
vencía un día antes de que comenzara a regir la norma que lo estableció.
[24]
MP. Eduardo Cifuentes Muñoz.
[25] MP. Rodrigo Escobar Gil, SV. Marco
Gerardo Monroy Cabra. El salvamento de voto tuvo por objeto la declaratoria de
inexequibilidad del artículo 56 de la Ley 633 de 2000 (“tasa especial por servicios
aduaneros”). Así pues, la decisión relativa a la inconstitucionalidad del
beneficio especial de auditoría establecido en el artículo 4 de dicha ley fue
unánime.
[26]
MP. Marco Gerardo Monroy Cabra.
[27]
MP. Jaime Córdoba Triviño, SV. Marco Gerardo Monroy Cabra y
Rodrigo Escobar Gil, AV y SPV Manuel José Cepeda, SPV. Clara Inés Vargas
Hernández. Ninguna de las opiniones disidentes versó sobre la declaratoria de
inexequibilidad del artículo 80 de la Ley 788 de 2002.
[28]
MP. Álvaro Tafur Galvis.
[29]
MP. Rodrigo Escobar Gil. SPV. Jaime Araujo Rentería.  El
salvamento parcial de voto no guarda relación con la declaratoria de
exequibilidad del artículo 6º de la Ley 863 de 2003, sino con la decisión adoptada
por la mayoría respecto de los artículos 3 y 9 de la misma ley, respecto
de los cuales el Magistrado Araujo consideró que infringían el principio de
legalidad tributaria.
[30] Por su relevancia para el presente
análisis de constitucionalidad, es pertinente transcribir el texto de la
disposición que fuera declarada exequible en la sentencia C-910 de 2004:
Artículo
6°. Renta líquida y sanción por activos omitidos o pasivos inexistentes.
Adiciónase el Estatuto Tributario con el artículo 239-1 y modificase el
artículo 649:
"Artículo
239-1. Renta
líquida gravable por activos omitidos o pasivos inexistentes. Los
contribuyentes podrán incluir como renta líquida gravable en la
declaración de renta y complementarios o en las correcciones a que se refiere
el artículo 588, el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes
originados en períodos no revisables, adicionando el correspondiente valor como
renta líquida gravable y liquidando el respectivo impuesto, sin que se
genere renta por diferencia patrimonial.
Cuando
en desarrollo de las acciones de fiscalización, la Administración detecte pasivos inexistentes o activos omitidos por el contribuyente, el valor
de los mismos constituirá renta líquida gravable en el período gravable objeto
de revisión. El mayor valor del impuesto a cargo determinado por este concepto
generará la sanción por inexactitud.
Cuando
el contribuyente incluya activos omitidos o excluya pasivos inexistentes sin
declararlos como renta líquida gravable, la Administración procederá a adicionar la renta líquida gravable por tales valores y aplicará
la sanción por inexactitud." (subrayas añadidas)
"Artículo
649. Transitorio.
Sanción por activos omitidos o pasivos inexistentes. Los contribuyentes del
impuesto sobre la renta que hubieren incluido pasivos inexistentes u omitido
activos adquiridos en períodos no revisables o con declaración en firme, podrán
incluir dichos activos y/o excluir los pasivos en la declaración inicial por el
año gravable 2003, sin que se genere renta por diferencia patrimonial por
tratarse de activos adquiridos en períodos anteriores no revisables. Lo
anterior no se aplica a los inventarios, los cuales tributan a la tarifa
general del impuesto sobre la renta.
La
sanción por omisión de activos e inclusión de pasivos inexistentes de períodos
anteriores, será autoliquidada por el mismo declarante en un valor único del
cinco por ciento (5%) del valor de los activos omitidos o de los pasivos
inexistentes, por cada año en que se haya disminuido el patrimonio, sin exceder
del treinta por ciento (30%).
Para
tener derecho al tratamiento anterior, el contribuyente deberá presentar la
declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al
año gravable 2003 dentro de los plazos establecidos por el Gobierno Nacional,
incluyendo los activos o excluyendo los pasivos, liquidando la correspondiente
sanción y cancelando la totalidad del saldo a pagar o suscribiendo el
respectivo acuerdo de pago.
La
preexistencia de los bienes se entenderá probada con la simple incorporación de
los mismos en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, con
la relación soporte que conserve el contribuyente. Teniendo en cuenta que se
trata de bienes adquiridos con dos años o más de anterioridad, la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se abstendrá de iniciar
investigaciones cambiarias cuando los mismos estuvieren ubicados en el
exterior, salvo que a la fecha de entrada en vigencia de esta ley ya se hubiere
notificado pliego de cargos."
[31]
Tal es el caso de la sentencia C-260 de 1993 (MP. Vladimiro
Naranjo Mesa).
[32]
En la sentencia C-511 de 1996 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz), se establece la
diferencia entre exenciones y saneamientos (equiparados en esta providencia a
amnistías tributarias) en los siguientes términos:
“La exención se refiere a ciertos
supuestos objetivos o subjetivos que integran el hecho imponible, pero cuyo
acaecimiento enerva el nacimiento de la obligación establecida en la norma
tributaria. Gracias a esta técnica desgravatoria, con criterios razonables y de
equidad fiscal, el legislador puede ajustar y modular la carga tributaria -
definida previamente a partir de un hecho o índice genérico de capacidad
económica -, de modo que ella consulte atributos concretos del sujeto gravado o
de la actividad sobre la que recae el tributo. Se concluye que la exención
contribuye a conformar el contenido y alcance del tributo y que no apareja su
negación.
La diferencia de la exención con el
saneamiento o amnistía, de acuerdo con lo expuesto, puede ilustrarse de múltiples
maneras. Mientras que el contribuyente, beneficiario de una exención, por
ejemplo, resta su monto del valor de la renta gravable, a la cual luego se
aplica la tarifa impositiva correspondiente, la persona amnistiada cancela la
suma adeudada por concepto de un tributo, pero deja de pagar otras sumas que en
estricto rigor debía pagar por verificarse y concretarse en su caso la
obligación tributaria. En suma, la exención da lugar a la realización del hecho
imponible, pero impide la actualización del impuesto; el saneamiento o
amnistía, por su parte, se predica de obligaciones tributarias perfeccionadas y
plenamente exigibles, respecto de las cuales ex ante no se ha dispuesto por la
ley ninguna circunstancia objetiva o subjetiva capaz de reprimir su nacimiento”.
[33]
Sentencias C-511 de 1996 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz),
C-992 de 2001 (MP. Rodrigo Escobar Gil, SV. Marco Gerardo Monroy Cabra), C-1115
de 2001 (MP. Marco Gerardo Monroy Cabra), C-1114 de 2003 (MP. Jaime Córdoba
Triviño, SV. Marco Gerardo Monroy Cabra y Rodrigo Escobar
Gil, AV y SPV Manuel José Cepeda, SPV. Clara Inés Vargas Hernández).
[34]
Sentencias C-511 de 1996 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz),
C-992 de 2001 (MP. Rodrigo Escobar Gil, SV. Marco Gerardo Monroy Cabra).
[35]
Sentencias C-511 de 1996 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz) y
C-1115 de 2001 (MP. Marco Gerardo Monroy Cabra).
[36] Para
una síntesis de estos casos, ver los numerales 20, 21 y 23 de la parte motiva
de esta providencia.
[37] Ver
numeral 22 de la parte motiva de esta providencia.
[38] Para
una síntesis de este caso ver el numeral 19 de la parte motiva de esta
providencia.
[39] Ver
numeral 24 de la parte motiva de esta providencia.
[40] Ver
numeral 25 de la parte motiva de esta providencia.
[41]
Sentencias C-511 de 1996 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz),
C-992 de 2001 (MP. Rodrigo Escobar Gil, SV. Marco Gerardo Monroy Cabra), C-1115
de 2001 (MP. Marco Gerardo Monroy Cabra), C-1104 de 2003 (MP. Jaime Córdoba
Triviño, SV. Marco Gerardo Monroy Cabra y Rodrigo Escobar
Gil, AV y SPV Manuel José Cepeda, SPV. Clara Inés Vargas Hernández).
[42]
Un período no es revisable cuando la declaración correspondiente a dicho año
gravable ha adquirido firmeza.  Ello ocurre, por regla general, en el término
de dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar,
de la fecha de declaración en casos de extemporaneidad o de la fecha en que se
haya presentado solicitud de devolución (art. 714 Estatuto Tributario).  Este
plazo es menor, entre seis (6) y dieciocho (18) meses, para quienes se acojan
al beneficio de auditoría establecido en el artículo 689-1 del Estatuto
Tributario, o puede ampliarse a cinco (5) años, para el caso de las
declaraciones de renta y correcciones en las que se determinen o compensen
pérdidas fiscales.
[43]
Norma que fuera introducida por el artículo 6 de la
Ley 863 de 2003.
[44]
MP. Rodrigo Escobar Gil. SPV. Jaime Araujo Rentería.
[45]
Los artículos 106, 107 y 108 de la Ley 1607 de 2012 modificaron los artículos
313, 314 y 315 del Estatuto Tributario, respectivamente, estableciendo en un
10% la tarifa del impuesto de ganancias ocasionales para las sociedades y
entidades, las personas naturales residentes y las personas naturales
extranjeras no residentes en Colombia.
[46]
Artículo 240 del Estatuto Tributario.
[47]
Artículo 241 del Estatuto Tributario.
[48]
Artículo 240-1 del Estatuto Tributario.
[49]
Artículos 19 y 356 del Estatuto Tributario.
[50] MP.
Carmenza Isaza de Gómez, AV. José Gregorio Hernández Galindo. En esta sentencia
se declaró la exequibilidad condicionada de la norma que sancionaba con multa
el suministro de información errada a la administración tributaria, en el
entendido que sólo las sanciones que imponga la administración por el
incumplimiento de este deber, deben ser proporcionales al daño que se genere y
que si no existió daño,  no puede haber sanción.
[51]
Establecida en el artículo 236 del Estatuto Tributario, que señala: “Cuando
la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta,
resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último
período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior,
dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente
demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas”.
[52]
Gaceta del Congreso No. 666 del 5 de octubre de 2012.
[53]
Ángel Custodio Cabrera Báez.
[54] En
la carpeta con los antecedentes del Proyecto de Ley No. 166/2012 Cámara y
134/2012 Senado, que obra en la Biblioteca del Congreso de la
República (Tomo III, folio 997), aparece el texto de esta proposición,
suscrita por el Representante Ángel Custodio Cabrera Báez y avalada con la
firma del Ministro Mauricio Cárdenas:
“Adiciónese al artículo 239-1 del Estatuto Tributario los
siguientes parágrafos:
Parágrafo transitorio. Ganancia ocasional por activos
omitidos y pasivos inexistentes. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta
y complementarios podrán incluir como ganancia ocasional en las declaraciones
de renta y complementarios de los años gravables 2012 y 2013 únicamente o en
las correcciones de que trata el artículo 588 de este Estatuto, el valor de los
activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en periodos no
revisables, adicionando el
correspondiente valor como ganancia ocasional y liquidando el respectivo
impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial. Cuando en
desarrollo de las actividades de fiscalización, la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales detecte activos omitidos o pasivos
inexistentes, el valor de los mismos constituirá renta líquida gravable en el
periodo gravable objeto de revisión. El mayor valor del impuesto a cargo
determinado por este concepto generará la sanción por inexactitud.
Parágrafo 1°. El impuesto a las ganancias ocasionales
causado con ocasión de lo establecido en el primer inciso de este artículo
deberá pagarse en cuatro (4) cuotas iguales durante los años 2013, 2014, 2015 y
2016 o 2014, 2015, 2016 y 2017, según corresponda, en las fechas que para el
efecto establezca el Gobierno Nacional.
Parágrafo 2°. En caso de que se verifique que el
contribuyente no incluyó la totalidad de los activos omitidos o no excluyó la
totalidad de los pasivos inexistentes, automáticamente se aplicará el
tratamiento previsto en el inciso segundo de este artículo. En este último
evento se podrá restar del valor del impuesto a cargo el valor del impuesto por
ganancia ocasional efectivamente pagado por el contribuyente”.
Asimismo, en los
antecedentes del proyecto aparece una proposición
suscrita por las senadoras Piedad Zuccardi y Arleth Casado de López ((Tomo IV,
fol. 1016), también dirigida a facilitar el saneamiento de activos no
declarados, la cual no fue acogida por entender que se solucionaba con la
proposición del representante Cabrera Báez.
[55]
El Senador Rodrigo Villalba Mosquera.
[56]
Acta de Comisión No. 07 del 29 de noviembre de 2012. Sesión Conjunta de las
Comisiones Terceras Constitucionales Permanentes de Senado y Cámara.
[57]
Gacetas del Congreso No. 913 del 10 de diciembre de 2012 (Informe de Ponencia
para Segundo Debate Cámara) y No. 914 del 11 de diciembre de 2012 (Informe de
Ponencia para Segundo Debate Senado). En ambas ponencias se propone la
modificación en los siguientes términos:
“Artículo 140. Adiciónese al artículo 239-1 del Estatuto
Tributario los siguientes parágrafos:
Parágrafo
transitorio. Ganancia ocasional por activos omitidos y pasivos inexistentes.
Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios podrán incluir
como ganancia ocasional en las declaraciones de renta y complementarios de los
años gravables 2012 y 2013 únicamente o en las correcciones de que trata el
artículo 588 de este Estatuto, el valor de los activos omitidos y los pasivos
inexistentes originados en periodos no revisables, adicionando el
correspondiente valor como ganancia ocasional y liquidando el respectivo
impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial ni renta
líquida gravable, siempre y cuando no se hubiere notificado requerimiento
especial a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley. Cuando en
desarrollo de las actividades de fiscalización, la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales detecte activos omitidos o pasivos
inexistentes, el valor de los mismos constituirá renta liquida gravable en el
periodo gravable objeto de revisión. El mayor valor del impuesto a cargo
determinado por este concepto generará la sanción por inexactitud.
Parágrafo
1°. El impuesto a las ganancias ocasionales causado con ocasión de lo
establecido en el primer inciso de este artículo deberá pagarse en cuatro (4)
cuotas iguales durante los años 2013, 2014, 2015 y 2016 o 2014, 2015, 2016 y
2017, según corresponda, en las fechas que para el efecto establezca el
Gobierno Nacional.
Parágrafo 2°. En caso de que se verifique que el
contribuyente no incluyó la totalidad de los activos omitidos o no excluyó la
totalidad de los pasivos inexistentes, automáticamente se aplicará el
tratamiento previsto en el inciso 2° de este artículo. En este último evento se
podrá restar del valor del impuesto a cargo el valor del impuesto por ganancia
ocasional efectivamente pagado por el contribuyente.
Parágrafo
3°. La inclusión como ganancia ocasional en las declaraciones del Impuesto
sobre la Renta y Complementarios del valor de los activos omitidos y los
pasivos inexistentes originados en periodos no revisables establecida en el
inciso 1° del presente artículo no generará la imposición de sanciones de
carácter cambiario.”
[58] El artículo 164 fue aprobado en
segundo debate en Cámara en la sesión realizada el 17 de diciembre de 2012,
según Acta No. 186 de la misma fecha, publicada en la
Gaceta del Congreso No. 285 del 17 de mayo de 2013. En las restantes sesiones
de la Plenaria de la Cámara donde se debatió el proyecto de reforma tributaria
no se encuentra mención alguna de dicha norma.  Ver Actas de Plenaria No. 187,
188 y 189, con fecha 18, 19 y 20 de diciembre de 2012, publicadas en las
Gacetas del Congreso No. 282, 378 y 255 de 2013, respectivamente.
[59] Acta de Plenaria del Senado No. 42
de 17 de diciembre de 2012, publicada en la
Gaceta del Congreso No. 290 de 2013. En las restantes sesiones de la
Plenaria del Senado donde se debatió el proyecto de reforma tributaria no se
encuentra mención alguna de dicha norma. Ver Actas de Plenaria No. 41, 43 y 44
del 14, 18 y 19 de diciembre de 2012, publicadas en las Gacetas del Congreso
No. 95, 291 y 292 de 2013, respectivamente.
[60]
El informe de conciliación se publicó en las Gacetas del Congreso No. 948 y 950
de 2012.
[61]
La amplia libertad de configuración legislativa en materia tributaria ha sido
afirmada, entre otras, en las sentencias C-222 de 1995 (MP. José Gregorio
Hernández Galindo), para declarar la exequibilidad de normas que suprimían
tributos; en la C-341 de 1998 (MP. José Gregorio Hernández Galindo) afirmó que
la amplia libertad de configuración legislativa en materia tributaria estaba
limitada por la prohibición de establecer exenciones tributarias con carácter
retroactivo o de delegar a otros órganos la competencia normativa en materia de
tributos; en la C-250 de 2003 (MP. Rodrigo Escobar Gil), para declarar
exequibles las normas que establecían una exención tributaria para los
magistrados de tribunal, fiscales y jueces; en la
C-1003 de 2004 (MP. Jaime Córdoba Triviño), para declarar exequible una norma
que limitaba las deducciones aplicables al impuesto sobre la renta derivadas
del pago de otros impuestos; en la C-913 de 2011 (MP. Gabriel Eduardo Mendoza
Martelo) la Corte recordó que la amplia libertad de configuración del
legislador encuentra uno de sus límites en el respeto a los principios de
equidad y progresividad de los tributos; en la
C-198 de 2012 (MP. Nilson Pinilla Pinilla), para declarar exequible la norma
que establecía la retención en la fuente para los ingresos por concepto de
exportación de hidrocarburos y minerales.
[62] En el test leve se examina
si el fin buscado y el medio empleado no están constitucionalmente prohibidos y
si el medio escogido es adecuado, esto es, es idóneo para alcanzar el fin
propuesto.  El sometimiento, en principio, de las medidas tributarias a un
escrutinio leve fue establecido por la Corte, a manera de obiter dicta,
en las sentencias C-093 de 2001 (MP. Alejandro Martínez Caballero), donde
declaró exequible la norma que fija en 25 años la edad mínima para adoptar; en la
C-673 de 2001 (MP. Manuel José Cepeda Espinosa, AV. Álvaro Tafur Galvis, AV.
Jaime Araujo Rentería), donde se declara exequible la norma que extiende a los
educadores no oficiales la aplicación de las disposiciones sobre escalafón de
los docentes oficiales. Asimismo, fue empleado en la sentencia C-1149 de 2003
(MP. Manuel José Cepeda Espinosa), para declarar la exequibilidad de una norma
que establecía la devolución de saldos a favor para algunos responsables del
impuesto sobre las ventas, con exclusión de otros. La
Corte en este caso encontró que, si bien el criterio de clasificación elegido
por el legislador tenía falencias técnicas, no respondía a ninguna
clasificación sospechosa ni era contrario a criterios de equidad; en la
C-249 de 2013 (MP. María Victoria Calle Correa), para declarar la
exequibilidad de una norma que limitaba el reconocimiento fiscal de costos,
deducciones, pasivos e impuestos descontables pagados en efectivo.
[63] En el test intermedio se
indaga (i) si el fin buscado con el tratamiento diferencial no sólo es legítimo
sino importante, es decir, promueve intereses públicos constitucionalmente
valiosos; y (ii) si el medio empleado es adecuado y efectivamente conducente
para alcanzar dicho fin.
La
Corte ha empleado
este test respecto de normas que establecen exenciones tributarias, entre
otras, en las sentencias C-183
de 1998 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz), cuando declaró la exequibilidad condicionada de las normas
que excluían a las sociedades comisionistas de bolsa del impuesto a las ventas,
bajo el entendido de que dicha exención se extiende a las comisiones que cobren
las sociedades fiduciarias por concepto de las operaciones y servicios en que
prestan los dos tipos de sociedades; en la C -1074 de 2002 (MP. Manuel José Cepeda Espinosa, SPV.
Manuel José Cepeda Espinosa, SPV. Rodrigo Escobar Gil), la
Corte declaró exequibles las normas que establecían una exención tributaria a favor de los particulares cuya propiedad sea transferida al Estado a
través de la enajenación voluntaria o la negociación directa; en la sentencia
C-153 de 2003 (MP. Jaime Córdoba Triviño), declaró exequible la norma que
establecía una deducción tributaria sobre los pagos a comisionistas en el
exterior por la compra o venta de mercancías, materias primas o bienes, pero no
cobijaba también los pagos derivados de la venta de servicios; en la sentencia
C-748 de 2009 (MP. Rodrigo Escobar Gil), la Corte declaró la exequibilidad
condicionada del artículo 206, numeral 7, inciso 3, del Estatuto Tributario, en el
entendido que exención prevista para los magistrados de Tribunal es extensiva a
los magistrados auxiliares de las Altas Cortes y a los magistrados de los
Consejos Seccionales de la Judicatura; en la sentencia C-1021 de 2012 (MP.
Jorge Iván Palacio Palacio), donde declaró inexequible la norma que consagraba
una exención del gravamen de movimientos financieros para los operadores de
factoring sometidos al control de la Superintendencia de Sociedades, sin conceder el mismo tratamiento a los operadores no
sometidos al control de dicha entidad, quienes se encuentran en una posición
más débil en el mercado.
[64]
Sentencias C-511 de 1996 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz) y
C-1115 de 2001 (MP. Marco Gerardo Monroy Cabra),
analizadas en los numerales 20 y 22 de esta providencia.
[65] Tal
es la tarifa establecida para el impuesto de ganancia ocasional en los
artículos 106, 107 y 108 de la Ley 1607 de 2012, que modificaron las tarifas
anteriormente previstas en el Estatuto Tributario.
[66] De
acuerdo con las tarifas para el impuesto sobre la renta establecidas en los
artículos 240, 240-1, 241 y 356 del Estatuto Tributario.
[67]
Sentencia C-511 de 1996. MP. Eduardo Cifuentes Muñoz.
[68]
MP. Eduardo Cifuentes Muñoz.
[69] MP. Rodrigo Escobar Gil, SV. Marco Gerardo Monroy Cabra.
[70] MP. Marco Gerardo Monroy Cabra.
[71] Sentencia
C-910 de 2004 M.P. Rodrigo Escobar Gil.
[72] En la
consideración 30 se manifiesta: “30. En primer lugar, la
Sala encuentra que el régimen general establecido en el artículo 239-1 del
Estatuto Tributario implica un tratamiento fiscal más severo del que habría
tenido el correspondiente ingreso en caso de haber sido correctamente declarado
en el año gravable en el que se ocasionó. En efecto, pues la inclusión como
renta líquida gravable impide que proceda la aplicación de costos o deducciones
que disminuyan la base gravable, razón por la cual, aunque el impuesto se
liquida con la misma tarifa (la correspondiente al impuesto sobre la renta), se
calcula sobre una base mayor de la que eventualmente habría correspondido en
caso de haber sido incluido de manera oportuna en la declaración.  Así las
cosas, el incentivo que ofrece este régimen general para que los contribuyentes
se decidan a declarar los activos omitidos o pasivos inexistentes consiste en
eliminar la renta por comparación. Fue precisamente este carácter más gravoso,
en relación con el dispensado al contribuyente cumplido, el que llevó a la Corte
constitucional a considerar que este régimen general previsto en el artículo
239-1 del Estatuto Tributario no constituía una amnistía tributaria y a
declararlo ajustado a la Constitución.”
[73] Esta
afirmación también se halla en las consideraciones 30, 33 y 34 de la sentencia
C-833 de 2013.
[74] Sentencia
C-776 de 2003M.P. Manuel José
Cepeda Espinosa.
[75] La
Corte afirmó: “En esa misma medida, una dimensión más amplia del principio
de progresividad del sistema, relevante en este proceso, invita a valorar el destino
y los efectos del  gasto público financiado con los recursos recaudados. En
este sentido, es relevante el impacto del gasto público en la situación
relativa de los contribuyentes y, en general, de los habitantes de un país. La
neutralidad, progresividad o regresividad del sistema en esta perspectiva más
amplia se apreciaría comparando las condiciones económicas de los diferentes
integrantes de la sociedad después de efectuado el gasto público.”