C-209-16
Sentencia C-209/16
NORMAS EN MATERIA TRIBUTARIA-Omisión
legislativa relativa al no contemplar entre las exenciones al impuesto al
consumo, a los servicios de alimentación contratados por el Estado destinados a
instituciones de asistencia social/SERVICIOS DE ALIMENTACION CONTRATADOS CON
RECURSOS PUBLICOS Y DESTINADOS A LA ASISTENCIA SOCIAL-Exclusión del
impuesto nacional al consumo
El legislador al no haber incluido la alimentación
bajo contrato celebrado con recursos públicos y destinados al sistema de
asistencia social, dentro de los bienes y servicios excluidos del impuesto al
consumo, desconoció varios deberes específicos impuestos por el Constituyente
de 1991, que acarreó una desigualdad negativa sin que hubiera mediado una
justificación suficiente para tal proceder. Como se recogió y ha ocurrido en
varias oportunidades en el tratamiento de beneficios tributarios, la Corte es
competente para subsanar a través de una sentencia integradora la omisión
legislativa relativa endilgada, por lo que procedió a declarar la exequibilidad
condicionada de la expresión acusada.
PROGRAMAS DE ALIMENTACION BAJO
CONTRATO CELEBRADOS CON RECURSOS PUBLICOS Y DESTINADOS A LA ASISTENCIA SOCIAL-Llamado de atención al Estado para prestación oportuna, adecuada y
efectiva de tales servicios y función preventiva y sancionatoria a Procuraduría
General de la Nación, Contraloría General de la República y Fiscalía General de
la Nación
La Corte llama la atención del
Estado y sus instituciones con la finalidad de que garanticen la prestación
oportuna, adecuada y efectiva de tales servicios, en orden a la consecución de
una buena gobernanza y la ejecución de una política pública clara, transparente
y sería, que proscriba todo acto de corrupción o ineficiencia. La Procuraduría
General de la Nación, la Contraloría General de la República y la Fiscalía
General de la Nación, dentro del ámbito de sus competencias, deben cumplir una
función preventiva y sancionatoria permanente y rigurosa respecto de las
conductas que se desplieguen en sentido opuesto a lo ordenado por la
Constitución.
DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD-Concepto de violación
CONTROL DE
CONSTITUCIONALIDAD DE OMISION LEGISLATIVA RELATIVA-Presupuestos para su
configuración
OMISION
LEGISLATIVA RELATIVA POR VIOLACION DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD-Criterios para
determinar la transgresión constitucional
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD POR OMISION
LEGISLATIVA RELATIVA-Exigencias
INTEGRACION
OFICIOSA DE UNIDAD NORMATIVA-Carácter excepcional
POLITICA
TRIBUTARIA DEL ESTADO-Alcance
POLITICA
TRIBUTARIA DEL ESTADO-Límites
ESTADO SOCIAL DE DERECHO-Principios
tributarios
LIBERTAD DE
CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Determinación
de elementos
TRIBUTO-Concesión de
beneficios, deducciones y derogación
CONGRESO DE
LA REPUBLICA-Facultad impositiva se enmarca dentro de la
función del Estado de intervenir en la economía por medio de la ley
La
facultad impositiva se enmarca dentro de la función del Estado de intervenir en
la economía por mandato de la ley para su racionalización, con el fin de
conseguir en un marco de sostenibilidad fiscal, “el mejoramiento de la calidad
de vida de los habitantes, la distribución equitativa de las oportunidades y
los beneficios del desarrollo. Dicho marco de sostenibilidad fiscal deberá
fungir como instrumento para alcanzar de manera progresiva los objetivos del
Estado social de derecho. En cualquier caso el gasto público social será
prioritario. El Estado, de manera especial, intervendrá para dar pleno empleo a
los recursos humanos y asegurar, de manera progresiva, que todas las personas,
en particular las de menores ingresos, tengan acceso efectivo al conjunto de
los bienes y servicios básicos”. De esta manera, se pretende corregir con
medidas redistributivas las situaciones de grave desigualdad e inequidad
existentes en la sociedad.
IMPUESTOS-Pueden ser del orden nacional y territorial,
distrital, municipal y departamental/IMPUESTOS NACIONALES-Directos e
indirectos
IMPUESTOS DIRECTOS E
INDIRECTOS-Distinción
La distinción entre impuestos
indirectos y directos fue expuesta por la Corte en la sentencia C-426 de 2005.
En dicha decisión refirió que los impuestos indirectos,
como el IVA, en los cuales no existe una identificación concreta y previa del
sujeto contribuyente, “la capacidad de pago solamente se puede determinar por
la propensión al consumo de los distintos sujetos pasivos del tributo. En tal
virtud, los contribuyentes que con mayor frecuencia incurran en el hecho
gravado pagarán proporcionalmente más que los demás, y es evidente que quienes
tienen mayores recursos normalmente efectuarán erogaciones por mayor cuantía de
las que tienen menos medios. En este tipo de impuestos existe la posibilidad de
acentuar las cargas tributarias sobre los que tengan una mayor capacidad
económica, mediante el establecimiento de tarifas diferenciales, respecto de
los consumos de lujo”. Mientras que en los impuestos directos, ejemplo renta o
predial, como se identifica en ellos al contribuyente respectivo, “es posible
conocer la capacidad de pago del mismo mediante las informaciones relativas a
sus rentas y patrimonio. En tal caso, es lógico el establecimiento de tarifas
progresivas, de tal manera que en la medida en que aumente la base gravable
aumente también la medida aplicable”.
TRIBUTO-Elementos/TRIBUTO-Sujeto
activo/TRIBUTO-Sujeto pasivo/TRIBUTO-Hecho generador
En la obligación
tributaria aparecen: i) el sujeto activo (entidades estatal con derecho a
exigir el pago del tributo), ii) el sujeto pasivo (persona en quien recae la
obligación correlativa), iii) el hecho generador (situación de hecho indicadora
de una capacidad contributiva a la cual la ley confiere la virtualidad de
generar la obligación tributaria) y iv) la base gravable y la tarifa.
SUJETO PASIVO DEL IMPUESTO-Tipos
de obligados
Sobre el sujeto
pasivo esta Corporación ha distinguido dos tipos de obligados: “´de iure´ que
son aquellos que pagan formalmente el impuesto; y ´de facto´ quienes en últimas
deben soportar las consecuencias económicas del gravamen. Con el siguiente
ejemplo se ilustra mejor lo expuesto: ´En los tributos directos, como el
impuesto a la renta, en general ambos sujetos coinciden, pero en cambio, en los
impuestos indirectos (…) el sujeto pasivo de iure no soporta económicamente la
contribución, pues traslada su costo al consumidor final.
OBLIGACION
TRIBUTARIA-Objeto/HECHO GENERADOR DEL TRIBUTO-Principal elemento
identificador de un gravamen
ESTABLECIMIENTO
DE OBLIGACION TRIBUTARIA Y HECHO GENERADOR-Exige mayor claridad por parte
del legislador, lo que implica matizar el alcance de la definición fáctica del
hecho imponible a través de supuestos de no sujeción, exenciones o beneficios
tributarios
LIBERTAD DE
CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Límites
constitucionales
La Constitución contempla
diversas limitaciones aplicables a los tributos, como acaece: i) a partir del
reconocimiento como Estado social de derecho; ii) con la exigibilidad de los
derechos sociales y económicos, y la prohibición de regresividad; iii) con los
derechos a la alimentación y al mínimo vital; y iv) los principios del sistema
tributario de igualdad, equidad, progresividad y justicia. Para la Corte es claro que tales limitaciones comprometen al sistema
tributario en su integralidad, toda vez que “constituyen
los parámetros para determinar la legitimidad (…) y se predican del sistema en
su conjunto y no de un impuesto en particular”, por
lo que resultan indiscutiblemente también aplicables a los impuestos
indirectos.
PRINCIPIO DE
ESTADO SOCIAL DE DERECHO-Efectiva realización presupone el pago de tributos
por particulares/ESTADO SOCIAL Y DEMOCRATICO DE DERECHO-Finalidad
La Corte
ha señalado que la efectiva realización del principio de Estado social de
derecho presupone el pago de tributos por los particulares. En esa medida, el
concepto de obligación tributaria se erige en presupuesto fundamental para
alcanzar los fines sociales del Estado, particularmente la efectividad de los
principios, derechos y deberes, en la búsqueda de un orden social, económico y
político justo. Dentro de sus objetivos está
“combatir las penurias económicas o sociales y las desventajas de diversos
sectores, grupos o personas de la población, prestándoles asistencia y
protección”. Compromete dos tipos de obligaciones: al Congreso aprobar las
medidas legislativas para construir un orden político, económico y social justo
(preámbulo y arts. 2º, 365, 366, 367, 368 superiores), y al Estado como a la
sociedad garantizar a toda persona el derecho a una subsistencia en condiciones
dignas (arts. 1º, 2º y 53 superiores). Entonces, la declaración social implica
que el Estado debe velar por el bienestar de la comunidad en orden a
contrarrestar las desigualdades sociales y ofrecer las oportunidades necesarias
para desarrollar sus aptitudes y superar los apremios materiales. La finalidad
consiste en asegurar a los asociados unas condiciones materiales mínimas de
existencia digna, por lo que ha de intervenir con decisión en la sociedad.
PRINCIPIO DE ESTADO SOCIAL Y
DEMOCRATICO DE DERECHO-Impone la protección de los derechos
constitucionales desde una perspectiva fáctica
El principio de Estado social
de derecho impone la protección de los derechos constitucionales “desde
una perspectiva fáctica, esto es, comprometida con la satisfacción de los
intereses de los grupos sociales menos favorecidos, a través de una relación de
dependencia entre la ciudadanía plena y el acceso efectivo a las garantías y
libertades”.
ESTADO SOCIAL Y DEMOCRATICO DE
DERECHO-Consonancia con las modalidades constitucionales de
intervención en la economía
Existe una plena consonancia
entre la definición del ESDD y las modalidades constitucionales de intervención
del Estado en la economía. Mientras el primero tiene por objetivo esencial
alcanzar la igualdad de oportunidades y la satisfacción, en especial a las
personas más vulnerables, de los derechos y garantías necesarios para una
ciudadanía material, las segundas están instituidas para conducir al mercado en
la consecución de esas finalidades y bajo idéntico criterio de igualdad
sustantiva.  En otros términos, el principio de ESDD impone a las autoridades
estatales unas funciones particulares, las cuales se cumplen también de diversos
modos, destacándose la intervención en la economía, que opera como instrumento
para el logro de los fines esenciales del aparato estatal.
ESTADO
SOCIAL DE DERECHO-Principios esenciales en su definición, que delimitan la
función estatal de cara a los ciudadanos/ESTADO SOCIAL Y DEMOCRATICO DE DERECHO-Dignidad
humana, trabajo, igualdad y solidaridad como principios fundamentales
En la sentencia C-776 de 2003 la Corte señaló que la definición del
Estado social de derecho se ve soportada en cuatro principios esenciales que
delimitan la función estatal de cara a los ciudadanos, como son: la igualdad
(preámbulo y arts. 1º y 13 superiores), la solidaridad (arts. 1º y 95
superiores), la dignidad humana (art. 1º superior) y el trabajo (preámbulo y
arts. 1º, 25 y 53 superiores).
EXIGIBILIDAD DE LOS DERECHOS SOCIALES Y ECONOMICOS Y
LA PROHIBICION DE REGRESIVIDAD-Naturaleza jurídica/DERECHOS DE PROTECCION-Acciones positivas del Estado/ACTIVIDAD
DE LAS AUTORIDADES PUBLICAS-No puede circunscribirse simplemente a deberes
de abstención para la realización de ciertos derechos de los individuos, sino
que debe, además, extenderse de forma paralela a la ejecución de actos y
formulación de políticas de intervención que supongan la realización de medidas
positivas encaminadas a la realización gradual de los derechos
ESTADO SOCIAL
DE DERECHO-Realización progresiva de derechos sociales/DERECHOS SOCIALES, ECONOMICOS
Y CULTURALES-Realización progresiva por el Estado
PROTOCOLO
ADICIONAL A CONVENCION AMERICANA DERECHOS HUMANOS EN DERECHOS ECONOMICOS,
SOCIALES Y CULTURALES/DERECHOS SOCIALES, ECONOMICOS Y CULTURALES-Deber de
realización progresiva por Estados
PRINCIPIO DE
PROGRESIVIDAD Y NO REGRESIVIDAD EN MATERIA DE DERECHOS ECONOMICOS, SOCIALES Y
CULTURALES-Jurisprudencia constitucional/PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD DE
LOS DERECHOS SOCIALES-Jurisprudencia constitucional/PRINCIPIO DE EQUIDAD VERTICAL O
DE PROGRESIVIDAD TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional/PRINCIPIO DE
PROGRESIVIDAD Y PROHIBICION DE REGRESIVIDAD EN DERECHOS SOCIALES, ECONOMICOS Y
CULTURALES-Límites a la potestad de configuración de ley tributaria/CONFIGURACION LEGISLATIVA EN
MATERIA TRIBUTARIA-Condiciones para desmontar o reducir una
institución tributaria en sus alcances protectores de derechos sociales
fundamentales
CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD DE NORMAS O DECISIONES
REGRESIVAS-Jurisprudencia constitucional
JUSTICIABILIDAD DE LOS DERECHOS SOCIALES/DERECHOS
SOCIALES-Intervención judicial/DECISIONES Y
CONTROLES JUDICIALES-Medidas  de otro carácter, aptas para el
desarrollo y realización de los derechos sociales/SENTENCIAS JUDICIALES-Medidas
de otro carácter  diferentes a las leyes, para hacer efectivos los derecho
reconocidos por los pactos de derechos humanos
DERECHO
FUNDAMENTAL A LA ALIMENTACION-Contenido y alcance/DERECHO
FUNDAMENTAL A LA ALIMENTACION-Instrumentos internacionales
GRUPOS VULNERABLES COMO LOS NIÑOS Y NIÑAS EN SITUACION
DE POBREZA O EXTREMA POBREZA-Obligación del Estado de
prestar atención prioritaria en programas que promuevan el acceso a la
alimentación/DERECHO FUNDAMENTAL DE LOS MENORES A LA ALIMENTACION
EQUILIBRADA-Contenido/MUJER EMBARAZADA-Protección
constitucional especial y subsidio alimentario en caso de desempleo o
desamparo/PERSONAS DE LA TERCERA EDAD-Servicio de seguridad social
integral y subsidio alimentario en caso de indigencia/PERSONAS
EN CONDICION DE DISCAPACIDAD-Obligación del Estado de
adelantar política de previsión, rehabilitación e integración social, a quienes
se prestará la atención especializada que requieran/ESTADO SOCIAL DE DERECHO-Compromiso
con la igualdad material/ESTADO SOCIAL DE DERECHO-Deber de protección
especial a los más débiles como los menores de edad, los adultos mayores, las
personas en situación de pobreza, las víctimas de la violencia y las personas
en condición de discapacidad
DERECHO AL MINIMO VITAL-Jurisprudencia
constitucional en relación con ampliación del IVA a varios productos de la
canasta familiar
ESTADO SOCIAL DE DERECHO, MINIMO VITAL Y REGIMEN
TRIBUTARIO-Estrecha relación
DERECHO AL
MINIMO VITAL-Dimensión positiva y negativa
Desde el inicio de sus funciones este
Tribunal ha determinado que tal derecho fundamental se desprende de la
filosofía que inspira al Estado social de derecho, específicamente de los
principios de solidaridad y dignidad humana, en correspondencia con los
derechos a la vida, integridad personal e igualdad, en torno a las decisiones
que comprometen la protección de sujetos en circunstancias de debilidad
manifiesta. Presenta una faceta positiva y otra negativa:  “La dimensión positiva de este derecho fundamental presupone que
el Estado, y ocasionalmente los particulares, cuando se reúnen las condiciones
de urgencia, y otras señaladas en las leyes y en la jurisprudencia
constitucional están obligados a suministrar a la persona que se encuentra en
una situación en la cual ella misma no se puede desempeñar autónomamente y que
compromete las condiciones materiales de su existencia, las prestaciones
necesarias e indispensables para sobrevivir dignamente y evitar su degradación
o aniquilamiento como ser humano. Por su parte, respecto de la dimensión
negativa, el derecho fundamental al mínimo vital se constituye en un límite o
cota inferior que no puede ser traspasado por el Estado, en materia de
disposición de los recursos materiales que la persona necesita para llevar una
existencia digna”.
DERECHO AL MINIMO VITAL-Límite
al ejercicio de la potestad tributaria
Al referirse la Corte al
ejercicio de la potestad tributaria ha advertido  que al Estado le está
prohibido desconocer la supervivencia digna de las personas, en particular de
aquellas que solo cuentan con lo indispensable para sobrevivir, y así evitar la
degradación o el aniquilamiento del ser humano. Si bien el deber de
tributar es general al recaer sobre la persona y el ciudadano, el derecho al
mínimo vital “exige analizar si quien no dispone de
los recursos materiales necesarios para subsistir digna y autónomamente puede
ser sujeto de ciertas cargas fiscales que ineludible y manifiestamente agraven
su situación de penuria, cuando es notoria la insuficiencia de una red de
protección social efectiva y accesible a los más necesitados”. Esta posición de
la Corte ha sido reiterada en varias oportunidades como en la sentencia C-492
de 2015, que al referir al derecho al mínimo vital como límite al ejercicio del
poder fiscal añadió: “el legislador tiene
el deber constitucional de configurar los tributos de tal suerte que garantice
a los contribuyentes la conservación de recursos suficientes para tener una
existencia humana verdaderamente digna”.
SISTEMA TRIBUTARIO-Principios/PRINCIPIOS
DE EQUIDAD, EFICIENCIA Y PROGRESIVIDAD-Límites a la potestad impositiva del
Estado/PRINCIPIO DE IGUALDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Jurisprudencia
constitucional/PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Jurisprudencia
constitucional
PRINCIPIO DE GENERALIDAD DEL TRIBUTO-Componentes
EQUIDAD TRIBUTARIA-Definición
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Exigencias/PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Dimensión
horizontal y vertical
La jurisprudencia constitucional ha insistido en que el principio de
equidad comprende dos exigencias: la primera, horizontal conforme a la cual el
sistema tributario debe tratar de idéntica manera a las personas que antes de
tributar gozan de la misma capacidad económica, de modo que queden situadas en
el mismo nivel después de pagar sus contribuciones. La segunda, vertical
identificado con la exigencia de progresividad que ordena distribuir la carga
tributaria de manera que quienes tengan mayor capacidad económica soporten una
mayor cuota de impuesto.
PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD TRIBUTARIA-Diferencia con el principio de equidad tributaria y de progresividad en
derechos sociales
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA-Definición
PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA-Alcance
PRINCIPIO DE EFICIENCIA TRIBUTARIA-Exigencia para un efectivo control de recaudación de dineros públicos
que asegure una justa distribución de la carga fiscal
EXCLUSIONES Y BENEFICIOS TRIBUTARIOS-Jurisprudencia constitucional/EXENCIONES, EXCLUSIONES Y
BENEFICIOS FISCALES-Amplia potestad de configuración del Legislador
IMPUESTO NACIONAL AL CONSUMO Y EXCLUSIONES-Naturaleza/IMPUESTO NACIONAL AL CONSUMO Y EXCLUSIONES-Regulación/IMPUESTO
SOBRE LAS VENTAS-IVA-Bienes excluidos
IMPUESTO NACIONAL AL CONSUMO-Hecho generador, causa y base
gravable
IMPUESTO NACIONAL AL CONSUMO-Exclusiones
IMPUESTO NACIONAL AL CONSUMO-Concurrencia o independencia con el
impuesto sobre las ventas
IMPUESTO NACIONAL AL CONSUMO DE CARACTER MONOFASICO-Contenido
La Ley 1607 de 2012 creó el
impuesto nacional al consumo de carácter monofásico, el cual recae sobre la
venta o prestación de servicios al consumidor final, sin impuestos descontables
en IVA, en relación con los bienes y servicios establecidos en el artículo
512-1, numerales 1 a 3 del Estatuto Tributario. Constituye un costo deducible
del impuesto sobre la renta y complementarios, contabilizado como un mayor
valor del costo del bien o servicio adquirido. Entonces, el sujeto económico es
el consumidor final o la importación por parte del consumidor final, por lo que
las fases intermedias de la producción no califican en este tributo del
consumo. Así mismo, quien vende servicios gravados con impuesto al consumo,
como los expendios de comida con tarifa del 8%, no tienen derecho a ningún
impuesto descontable cuando paguen a sus proveedores del IVA correspondiente.
IMPUESTO INDIRECTO SOBRE EL GASTO-Característica principal según
la doctrina
La doctrina ha señalado que como
impuesto indirecto sobre el gasto, la característica principal consiste en que
no se calcula por el sistema del IVA, ni es susceptible de restar contra el IVA
generado por quienes lo sufragan, sino que con sujeción a las reglas generales
sobre la procedencia de costos y gastos en el impuesto sobre la renta,
únicamente puede ser materia de uno u otro componente de la base para la
depuración del mismo. De ahí que pueda señalarse que en algunos eventos actúa
como una suerte de impuesto complementario del IVA aunque sin las ventajas de
ésta y con los graves inconvenientes de toda imposición en cascada. Su objetivo
radica en incrementar la incidencia de la imposición indirecta sobre el
consumidor de manera que además del IVA comprenda al nuevo tributo. No es
excluyente con el IVA, toda vez que en ocasiones pueden coexistir los dos
impuestos como para el caso del servicio de telefonía móvil y de algunos
vehículos. Por tanto, el impuesto al consumo guarda similitudes y presenta
algunas diferencias con el IVA.
ESTADO-Forma
organizativa como social de derecho, el derecho al mínimo vital, el principio
de igualdad y los principios del sistema tributario (equidad, progresividad y
justicia) se proyectan sobre los impuestos indirectos, como es el caso del
impuesto nacional al consumo
CONTROL CONSTITUCIONAL POR OMISION LEGISLATIVA
RELATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Doctrina y
jurisprudencia
SENTENCIA INTEGRADORA POR OMISION LEGISLATIVA RELATIVA-Jurisprudencia constitucional
CONTROL CONSTITUCIONAL POR OMISION LEGISLATIVA
RELATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional
por violación del derecho a la igualdad
CONTROL CONSTITUCIONAL POR OMISION LEGISLATIVA
RELATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Jurisprudencia
constitucional por violación del principio de equidad tributaria en su
dimensión vertical, que no era razonable ni proporcionado
IMPUESTO INDIRECTO SOBRE BIENES BASICOS DE CONSUMO-Jurisprudencia constitucional
LIBERTAD DE
CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Aplicación del principio de
homogeneidad en beneficios fiscales
POTESTAD IMPOSITIVA DEL ESTADO-No puede estar encaminada a empujar a los estratos bajos hacia la
pobreza y a los pobres hacia la indigencia
Referencia: expediente D-10885.
Demanda de inconstitucionalidad contra el numeral 3,
parcial, del artículo 71 de la Ley 1607 de 2012, “por la cual se expiden
normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”.
Actor: Jorge Enrique Rodríguez Rojas.
Magistrado Ponente:
JORGE IVÁN PALACIO PALACIO
Bogotá D. C.,  veintisiete (27) de abril
de dos mil dieciséis (2016).
La Sala Plena de la Corte
Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales, una vez
cumplidos los requisitos y trámites establecidos en el Decreto ley 2067 de
1991, profiere la siguiente:
SENTENCIA
I.  ANTECEDENTES
En ejercicio de la acción de
inconstitucionalidad el ciudadano Jorge Enrique Rodríguez Rojas solicita a la
Corte que declare la inexequibilidad parcial del numeral 3 del artículo 71 de
la Ley 1607 de 2012.
II.  TEXTO DE LA NORMA PARCIALMENTE
ACUSADA
A continuación, se resalta el aparte
demandado:
“Ley 1607 de 2012
Diciembre 26[1]
Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se
dictan otras disposiciones
ARTÍCULO 71. Adiciónese el artículo 512-1 al Estatuto
Tributario:
Artículo
512-1. Impuesto Nacional al Consumo. Créase el impuesto nacional al
consumo a partir del 1º de enero de 2013, cuyo hecho generador será la
prestación o la venta al consumidor final o la importación por parte del
consumidor final, de los siguientes servicios y bienes:
1. La
prestación del servicio de telefonía móvil, según lo dispuesto en el artículo
512-2 de este Estatuto.
2. Las
ventas de algunos bienes corporales muebles, de producción doméstica o
importados, según lo dispuesto en los artículos 512-3, 512-4 y 512-5 de este
Estatuto. El impuesto al consumo no se aplicará a las ventas de los bienes
mencionados en los artículos 512-3 y 512-4 si son activos fijos para el
vendedor, salvo de que se trate de los automotores y demás activos fijos que se
vendan a nombre y por cuenta de terceros y para los aerodinos.
3. El
servicio de expendio de comidas y bebidas preparadas en restaurantes,
cafeterías, autoservicios, heladerías, fruterías, pastelerías y panaderías para
consumo en el lugar, para ser llevadas por el comprador o entregadas a
domicilio, los servicios de alimentación bajo contrato, y el
servicio de expendio de comidas y bebidas alcohólicas para consumo dentro de
bares, tabernas y discotecas; según lo dispuesto en los artículos 512-8, 512-9,
512-10, 512-11, 512-12 y 512-13 de este Estatuto.
El
impuesto se causará al momento de la nacionalización del bien importado por el
consumidor final, la entrega material del bien, de la prestación del servicio o
de la expedición de la cuenta de cobro, tiquete de registradora, factura o
documento equivalente por parte del responsable al consumidor final.
Son
responsables del impuesto al consumo el prestador del servicio de telefonía
móvil, el prestador del servicio de expendio de comidas y bebidas, el importador
como usuario final, el vendedor de los bienes sujetos al impuesto al consumo y
en la venta de vehículos usados el intermediario profesional.
El
impuesto nacional al consumo de que trata el presente artículo constituye para
el comprador un costo deducible del impuesto sobre la renta como mayor valor
del bien o servicio adquirido.
El
impuesto nacional al consumo no genera impuestos descontables en el impuesto
sobre las ventas (IVA).
El no
cumplimiento de las obligaciones que consagra este artículo dará lugar a las
sanciones aplicables al impuesto sobre las ventas (IVA).
PARÁGRAFO
1o. El período
gravable para la declaración y pago del impuesto nacional al consumo será
bimestral. Los períodos bimestrales son: enero-febrero; marzo-abril;
mayo-junio; julio-agosto; septiembre-octubre; noviembre-diciembre. En el caso
de liquidación o terminación de actividades durante el ejercicio, el período
gravable se contará desde su iniciación hasta las fechas señaladas en el
artículo 595 de este Estatuto.
Cuando
se inicien actividades durante el ejercicio, el período gravable será el
comprendido entre la fecha de iniciación de actividades y la fecha de
finalización del respectivo período.
PARÁGRAFO
2o. Facúltese al
Gobierno Nacional para realizar las incorporaciones y sustituciones al
Presupuesto General de la Nación que sean necesarias para adecuar las rentas y
apropiaciones presupuestales a lo dispuesto en el presente artículo, sin que
con ello se modifique el monto total aprobado por el Congreso de la República.
PARÁGRAFO
3o. Excluir del
Impuesto Nacional al Consumo al departamento del Amazonas y al Archipiélago de
San Andrés, Providencia y Santa Catalina, con excepción de lo dispuesto en el
artículo 512-7 del Estatuto Tributario.”
III.  LA DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD
El accionante[2] empieza señalando que el
segmento demandado desconoce los artículos 1º, 2º, 13, 44, 46 y 47 de la
Constitución, toda vez que el legislador al establecer el impuesto al consumo lo
hizo de manera generalizada, sin excluir ni establecer un tratamiento diferenciado
y favorable a sectores vulnerables de la población. Explica que en un Estado
social de derecho (art. 1º superior) “no es concebible que, justo, en una
norma tributaria se atente contra varios derechos fundamentales, al no
protegerlos por vía de acción o de excepción. Es así como la parte pertinente
del artículo demandado establece que se crea el impuesto nacional al consumo a
partir del 1 de enero de 2013, (…) sin establecer un tratamiento diferente para
los alimentos y bebidas destinados a la población en condiciones económicas
vulnerables.”
Anota que el parágrafo 3[3] prevé algunas
excepciones; sin embargo, no toma en consideración que en el país existen una
serie de instituciones, como la Secretaría Distrital de Integración Social de
Bogotá, que reconocen derechos a una vasta población de clases marginadas,
suministrando alimentos y bebidas, por lo que era necesario que fueran excepcionadas
del gravamen, lo cual al no cumplirse contraría los postulados del Estado
social de derecho. Encuentra incoherente “que siendo el principio de
solidaridad un deber constitucional del Estado, éste no se refleje en la norma
tributaria demandada, considerando la desigualdad de los consumidores finales
de los alimentos y bebidas  gravados con el impuesto al consumo, que en nuestro
caso es la población vulnerable  de la ciudad de Bogotá, en los comedores
comunitarios, jardines, centros de acogida, centros para personas con
discapacidad.”
En cuanto al desconocimiento de los
fines esenciales del Estado (art. 2º superior), advierte que no se promueve la
prosperidad general, ni se garantiza la efectividad de los principios y
derechos, ni se equiparan los derechos ciudadanos cuando se discrimina
tributariamente con la expedición de reformas que no atienden la desigualdad de
los consumidores finales de los alimentos y bebidas gravados con el impuesto al
consumo. Respecto al artículo 13 de la Constitución, observa que se impone como
mandato a la institucionalidad “un trato enteramente diferenciado a
destinatarios cuyas situaciones no comparten ningún elemento común. Se trata ni
más ni menos (de) sopesar las circunstancias de ciudadanos en situación
de alta vulnerabilidad con aquellos que por disponer de capacidad de pago
suficiente pueden, con cierta periodicidad, hacer uso de bienes de consumo
restringido, como es el de alimentos y bebidas en restaurantes y bares,
entidades comerciales, señaladas en la ley como sujetos pasivos del impuesto al
consumo.”
Argumenta también que la ley demandada
al establecer como hecho generador del impuesto al consumo “los servicios de
alimentación bajo contrato”, cuya tarifa se fija en un 8%, incurre en una
omisión al medir de la misma manera a aquellos con posibilidad de consumo
suficiente para la adquisición de servicios y bienes suntuarios, respecto de
quienes ni siquiera pueden atender los gastos congruos para su subsistencia, lo
cual afecta los principios de equidad, eficiencia y progresividad del
sistema tributario (art. 363 C. Pol.). Determina que en este caso “el
ejecutivo y el legislativo, olvidando el principio de equidad que debe imperar
en la legislación tributaria, no exceptuó del impuesto al consumo el de
aquellos servicios de alimentación con destino a la población más vulnerable.”
Enfatiza en que han debido excepcionarse
los servicios de alimentación bajo contrato celebrados con recursos públicos y
destinados a la asistencia social, que se prestan a favor de los menores
desprotegidos, adultos mayores, personas con limitaciones y habitantes de la
calle, entre otros. Cuestiona que en la exposición de motivos de la Ley 1607 de
2012 se hubiere alegado como fundamento de la medida “una finalidad de
índole presupuestal y fiscal, cual es la sostenibilidad fiscal, lo que tiene
muchísimo menor peso que los derechos fundamentales de los ciudadanos en
condiciones de vulnerabilidad”.
Precisa que la normatividad tributaria[4] sí previó como
exclusión respecto al impuesto sobre las ventas -IVA- los servicios de
alimentación contratados con recursos públicos destinados a la asistencia
social. Destaca que han debido contemplarse mecanismos diferenciados para con
la población vulnerable de Bogotá y demás ciudades por razones del conflicto
armado y desastre natural, como la adopción de acciones afirmativas para
contrarrestar la discriminación generada y así garantizar la cobertura de
alimentación.
Ello le permite inferir que también se
cumplen los presupuestos de una omisión legislativa relativa por cuanto del
artículo impugnado: i) se desprende el cargo de inconstitucionalidad formulado;
ii) el ejecutivo y el legislativo desatendieron el principio de igualdad al no
incluir como excepción el suministro de alimentos mediante contrato celebrados
con recursos públicos destinados a la asistencia social; iii) no existe razón
que justifique que el Estado no haya promovido la igualdad real y efectiva, y
hubiera dejado de adoptar medidas a favor de los grupos vulnerables; iv) es
evidente la desigualdad negativa al legislarse de manera similar tanto para
restaurantes, bares y locales comerciales, como para los sectores que
desarrollan labores de protección social; y v) se incumple el deber constitucional
previsto en el artículo 13 de la Constitución que obliga al Estado a promover
condiciones de igualdad real y efectiva, especialmente respecto de los grupos
marginados, además de desproteger a quienes por su condición económica, física
o mental se encuentren en circunstancias de debilidad manifiesta.
Precisa que conforme a los artículos 44,
46 y 47 de la Constitución, el Estado garantiza una “alimentación
equilibrada” de los menores de edad, un “subsidio alimentario” en
caso de indigencia y una “política de previsión, rehabilitación e
integración social” para con las personas en situación de discapacidad. De
esta manera, solicita a la Corte declarar inexequible el aparte acusado o
subsidiariamente su exequibilidad en el entendido que quedan excluidos los
servicios de alimentación bajo contrato celebrados con recursos públicos y
destinados al sistema de asistencia social.
IV.  INTERVENCIONES
1. Ministerio de Hacienda y Crédito Público. Solicita
la inhibición o en subsidio la exequibilidad del aparte
impugnado. Observa que la demanda incumple el presupuesto de pertinencia al
emplearse para resolver un problema particular por la indebida aplicación de la
disposición acusada. La referencia que se hace a los servicios de alimentación
bajo contrato que realiza la Secretaría Distrital de Integración Social de
Bogotá y cómo le afectaría el pago del impuesto al consumo, no acreditan las
razones de fondo por las cuales se vulnera el artículo 13 de la Constitución,
aún más cuando no se tiene claridad de quién es el sujeto pasivo del impuesto y
los beneficiarios de los programas.
De otra parte, señala que el impuesto al consumo es de
carácter indirecto al no ser posible establecer la capacidad económica de quien
lo adquiere. De esta manera, encuentra que al recaer sobre actos ocasionales no
permite auscultar las condiciones personales de los sujetos, ni establecer
diferenciaciones de acuerdo con las capacidades contributivas individuales. Sostiene
que el impuesto al consumo tiene como sujeto pasivo a quien tiene la capacidad
de pago o debe pagar el impuesto, siendo diferente a los beneficiarios de los
programas de alimentación del distrito o cualquier ente territorial. Dentro de
la relación contractual asegura una es la entidad que requiere adquirir bienes
o servicios y otra la interesada en proveer los mismos, por lo que el sujeto
pasivo será a quien comprometa la adjudicación del contrato (oferente) al
presumirse su capacidad de pago.
Estima descontextualizado suponer la vulneración del
derecho a la igualdad, toda vez que los grupos marginados son los beneficiarios
del programa contratado y no el sujeto pasivo del impuesto al consumo. Precisa
que tratándose de un restaurante existe una relación directa entre quien ofrece
el servicio y quien accede a él, mientras que en los servicios de alimentación
bajo contrato al partir de una relación contractual quien debe asumir el pago
es a quien se le adjudicó el contrato que es un sujeto diferente de los
beneficiarios del programa. Manifiesta que el encarecimiento del valor de los
contratos debe ser estudiado por las entidades que hagan uso de los mismos y a
las cuales corresponde establecer las condiciones de calidad, cantidad y precio
dentro de los procesos contractuales.
2. Federación Colombiana de Municipios. Su
intervención se limita a exponer brevemente el marco jurídico competencial y
presupuestal sobre la atención a la población vulnerable y la alimentación
escolar en los municipios y distritos del país. Destaca que la Ley 715 de 2001[5]
establece las competencias del municipio, con recursos propios o del sistema
general de participaciones, la atención de grupos vulnerables y restaurantes
escolares, previendo la contratación con terceros para la provisión del servicio
de alimentación escolar. Informa que los recursos del sistema general de
participaciones por concepto de alimentación escolar han ascendido
paulatinamente (2002-2015), siendo excluida del pago del impuesto al consumo
(paráf. art. 78, Ley 1607/12 y art. 512.8 Estatuto Tributario).
En cuanto a los recursos del sistema general de
participaciones por concepto de libre inversión dentro de la bolsa de propósito
general señala que también se han incrementado (2002-2015), aunque comprende un
amplio número de competencias. Explica que el reporte de gastos que los
municipios entregan a través del formato único territorial solo tiene previsto
el sector de inversión denominado “atención a grupos vulnerables-promoción
social”, sin que sea posible establecer con exactitud qué cantidad de los
recursos de propósito general se destina a alimentación de población
vulnerable.
3. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN.
Encuentra ajustado a la Constitución el artículo parcialmente
acusado. Explica que el impuesto al consumo es un tributo de carácter indirecto
y de naturaleza objetiva, que grava al consumidor final sin observar la persona
en quien recae el hecho económico. Sostiene que la imposición del servicio de
alimentación bajo contrato no afecta a la población más vulnerable, habida
cuenta que el sujeto pasivo del tributo no es el consumidor del alimento, sino
el contratista. Entiende que la medida legislativa al gravar a quien ejecuta la
actividad resulta constitucional por no afectar el derecho a la igualdad.
4. Instituto Colombiano de Bienestar Familiar ICBF.
Considera que la Corte para entender el alcance de lo demandado y evitar un
fallo inhibitorio debe integrar la unidad normativa con el parágrafo del
artículo 78[6]
de la Ley 1607 de 2012 y el artículo 476[7]
del Estatuto Tributario. Precisa que esa entidad no desarrolla programas de
alimentación a población vulnerable tipo comedor o restaurante, al ser asumidos
actualmente por los ministerios de salud y educación. Anota que corresponde a
la órbita fiscal del Estado, Ministerio de Hacienda y Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales, pronunciarse sobre lo demandado.
5. Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Pide
que se declare exequible de manera condicionada la disposición acusada
en el sentido de excluir del impuesto al consumo a las entidades estatales que
contraten la alimentación por encargo y sea una entidad de acción social o
exhortando al Congreso para que expida dentro de un plazo preciso una norma que
los exonere cuando sean suscritos por una entidad estatal de asistencia social.
Encuentra la expresión demandada imprecisa por falta
de técnica legislativa, ya que el término bajo contrato es el medio o vehículo
para la realización de la venta o la prestación del servicio, que puede cobijar
actividades como: i) contratación de una persona independiente para la
preparación de alimentos, donde el contratante pone los insumos, constituyendo
la prestación de un servicio; ii) contratación de una empresa para el
suministro y la preparación de alimentos, caso en que se está ante una venta; y
iii) contratación de un restaurante evento en el cual se está ante un servicio.
Expone que el impuesto debe pagarlo quien adquiere el
bien o el servicio, como serían las entidades del Estado de asistencia social. Desprende
la existencia de una inequidad, bien se declare inexequible la norma o
permanezca dentro del ordenamiento jurídico. De ser retirada, aunque se
corrigiera la falta de equidad, se generaría una diferencia no justificada con
otros servicios de alimentación que compitan entre sí, como sería el caso del
servicio de alimentos a domicilio y de alimentos en restaurantes. De declararse
exequible, aunque se crea una igualdad en la aplicación de la norma, en la
práctica resultarían gravados recursos que las entidades de asistencia social
tienen destinados a la compra de alimentos por contratación, disminuyendo la
cantidad efectiva destinada a la misma al encarecerse en un 8%.
Tratándose de exenciones no encuentra extraño en
materia de impuesto al gasto como es el IVA que existan exoneraciones de
carácter personal, por lo que se establece que se cobre o facture pero que el
afectado pueda pedir la devolución del mismo. Así se presenta respeto a la
construcción de viviendas de interés social (VIS) o de interés prioritario
(VIP) según lo prevé el parágrafo 2 del artículo 850 del Estatuto Tributario,
al igual que la adquisición de bienes y servicios por diplomáticos, organismos
internacionales, misiones diplomáticas y consulares y misiones de cooperación y
asistencia técnica (Decreto 2524 de 2000).
De ahí que considera podría acudirse más bien al
beneficio tributario de la exclusión del impuesto al consumo para evitar el
trámite engorroso de las devoluciones ante la DIAN, que en el caso del IVA
también existen de carácter personal, como son los servicios cobrados al Estado
por la administración de sus fondos (art. 476, num. 3), los servicios de
educación prestados por entidades reconocidas por el Gobierno (art. 476, num.
6) y los servicios de alimentación contratados con servicios públicos y
destinados al sistema de asistencia social (art. 476, num. 19).
Enfatiza en la conveniencia de que se trate de una
exclusión, para cuando se demuestre que una entidad esté contratando con una
entidad responsable del impuesto al consumo no se cause el mismo como sucedió
en la sentencia C-309 de 1996. Además, advierte que existe una exclusión
vigente para el impuesto al consumo consagrado en el parágrafo del artículo
512-8 del Estatuto Tributario para el servicio de restaurantes, que podría llevar
a considerar que los servicios de alimentación institucional, entre ellos, bajo
contrato, están excluidos del impuesto aludido.
6. Academia Colombiana de Jurisprudencia. Insta
a declarar la exequibilidad condicionada a que excluya los servicios de
alimentación contratados con recursos públicos y destinados a la asistencia
social. Como fundamento explica que el numeral 19 del artículo 476 del Estatuto
Tributario excluye para el caso del impuesto sobre las ventas los servicios de
alimentación contratados con recursos públicos y destinados al sistema
penitenciario, de asistencia social y de escuelas de educación pública.
7. Universidad Santo Tomás. Pretende la inexequbilidad
o subsidiariamente la exequibilidad condicionada del artículo
objetado. Encuentra incomprensible que la norma tributaria desconozca la
aplicación de medidas de exclusión a los programas de eliminación de la pobreza
infantil.
Informa que en la búsqueda de eliminar la evasión
fiscal, como fin constitucional legítimo, no puede obstaculizarse el
cumplimiento de los deberes del Estado respecto a los sectores sociales
marginados o discriminados como menores de edad, adultos mayores, personas con
limitaciones, etc. Estos se benefician de programas de asistencia alimentaria
desarrollados por entidades estatales, que vendrían a perder capacidad de
ampliación de cobertura como resultado de la imposición de un tributo que grava
y encarece el valor de los contratos de alimentación, comprometiendo los fines
del Estado social de derecho y tratados como la Convención Interamericana para
la eliminación de todas las formas de discriminación contra las personas con
discapacidad (art. 3º, num. 1) y el Pacto Internacional de derechos económicos,
sociales y culturales (párraf. 1, art. 2º).
Afirma que se configura una omisión legislativa
relativa que ha generado el aumento injustificado en los gastos de inversión
destinados a dichos programas y también disminuido la posibilidad de ampliación,
cuando el Estado ha debido incentivar su ejecución con políticas públicas que respondan
a las particularidades de la población vulnerable. No encuentra justificación
alguna en la expedición de la medida adoptada, más allá del descuido en que
incurrió el legislador que terminó comprometiendo los artículos 1º, 2º, 13, 44,
46, 47, 209 y 363 de la Constitución.
8. María Antonia Velasco Guerrero en calidad de
ciudadana y Directora Territorial de la Secretaría Distrital de Integración
Social. Solicita la inexequibilidad o en su defecto la exequibilidad
en el entendido que quedan excepcionados los servicios de alimentación bajo
contrato prestados a las entidades del Estado para la atención de poblaciones
vulnerables como niños, adultos mayores, habitantes de la calle, personas en
condición de discapacidad. Señala que dicha entidad realiza acciones que se
orientan al desarrollo equitativo de las capacidades y oportunidades de las
personas, familias y comunidades urbanas y rurales en situación de pobreza,
vulnerabilidad o exclusión, para lograr en forma sostenible su integración
teniendo en cuenta los principios de equidad, solidaridad, corresponsabilidad y
cogestión.
Informa que desde el proyecto “alimentando
capacidades” se concibe el programa “Mi Vital Alimentario” como un servicio
social que orienta la atención en el desarrollo de capacidades de las personas
y familias, reconociendo sus necesidades y potencialidades de manera que les
permita mejorar su calidad de vida, disminuir la inseguridad alimentaria y
nutricional, fortalecer y recuperar espacios familiares y comunitarios
alrededor del alimento. El programa cuenta con la modalidad de comedores
comunitarios –Centros de Referencia y Desarrollo de Capacidades CRDC-, que
suministra un almuerzo en condiciones adecuadas con un aporte nutricional del
40% del valor calórico total de las recomendaciones de consumo diario para la
población, no siendo entonces establecimientos comerciales. Anota que la
entidad invierte al año un presupuesto de $64.746.966.000, el cual bajo el
escenario actual del impuesto al consumo tendría que destinarse aproximadamente
$5.180 millones adicionales, equivalente a 1.163.990 raciones de alimentos,
esto es, el derecho a la alimentación de 3.930 personas durante 12 meses de
operación.
9. Defensoría del Pueblo[8].
Participa de la exequibilidad condicionada de norma demandada en el
entendido de que los servicios de alimentación bajo contrato para las
instituciones estatales con destino a la población vulnerable están excluidos
del pago del impuesto al consumo. Encuentra vulnerado el artículo 13 de la
Constitución por cuanto se otorga un tratamiento igual a dos situaciones de
hecho diferentes, esto es, por gravar con el impuesto al consumo los servicios
de alimentación proveídos por las instituciones estatales con destino a la
población vulnerable, en las mismas condiciones a los que prestan los
establecimientos comerciales. También encuentra incumplida la obligación que se
le impone de garantizar la igualdad material a través de acciones que remuevan
los obstáculos que le impiden a las poblaciones vulnerables ejercer sus
derechos.
10. Centro de Estudios de Derecho, Justicia y
Sociedad -Dejusticia-[9].
Solicita la exequibilidad en la modalidad aditiva en orden a
exceptuar de la aplicación del impuesto al consumo los servicios de
alimentación por contrato celebrados con recursos públicos y destinados al
sistema de asistencia social. Encuentra constituida una omisión legislativa
relativa, por cuanto el legislador no puede obviar el deber del Estado de
garantizar la igualdad y el acceso a bienes básicos. Explica que al no eximir
del impuesto al consumo a los servicios de alimentación bajo contrato,
celebrado con recursos públicos y destinados al sistema de asistencia social,
el Congreso omitió el deber derivado del mandado de igualdad. Informa que en el
debate legislativo no hubo justificación suficiente para no establecer la
exención planteada. Además, en el caso de otros impuestos indirectos como el
IVA, muestra que no existe razón suficiente para no establecer una exención del
impuesto al consumo a los servicios de alimentación señalados.
11. Universidad Externado de Colombia[10].
Propone la inhibición por cuanto si bien se está frente a una
omisión relativa esta solo debe ser completada en cuanto al hecho generador del
tributo por el legislador atendiendo la reserva de ley. Evidencia una intención
previa del legislador tributario por desgravar este tipo de contratos en
relación con el IVA, ya que al final se afecta cierta población protegida
constitucionalmente al aumentar el costo del contrato.
V. CONCEPTO DE LA PROCURADURÍA
GENERAL DE LA NACIÓN
El Ministerio
Público solicita que se declare exequible el fragmento acusado. Expone
que si bien los servicios de alimentación bajo contrato que pactan las
entidades públicas tienen una finalidad social, también lo es que no resulta
suficiente para concluir que el legislador está obligado a exonerar al Estado
de contribuir al impuesto al consumo.
Afirma que el
Estado desde el momento mismo en que elabora los presupuestos de gastos
demuestra tener la capacidad económica de tributar en relación con los
contratos que va a celebrar durante la vigencia fiscal respectiva, toda vez que
debe incluir dentro de tales presupuestos los gastos correspondientes a la
tributación que generan estos contratos, teniendo en cuenta la sostenibilidad
fiscal que se debe prever para presupuestar y contratar. De no ser así, señala,
el Estado debería estar exonerado de tributar por todo concepto contractual de
bienes y servicios por el solo hecho que los fines de la contratación estatal están
encaminados a satisfacer los objetivos para los cuales se organizó
políticamente la sociedad, premisa que iría en contra de la libre competencia
al no poder realizarse en igualdad de condiciones respecto de las personas
privadas si solamente tuvieran el deber de pagar los impuestos por los mismos
bienes y servicios que adquiere el Estado. De este modo, la vista fiscal
considera que la pretensión del accionante va en contra de la igualdad real y
efectiva en materia de libre competencia económica.
Añade que el
legislador dentro del mismo artículo cuestionado estableció que quienes
utilicen los servicios de alimentación bajo contrato puedan deducir el impuesto
al consumo que se haya pagado durante la vigencia fiscal respectiva, del
impuesto sobre la renta como un mayor valor del bien o servicio adquirido, por
lo que las entidades pública terminan no pagando ningún impuesto al consumo.
Precisa que ello tiene por finalidad garantizar el principio de eficiencia
tributaria, a través de la información  que por impuesto al consumo reportan
las entidades públicas a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, a
partir de la cual tales contratistas pagan todos los impuestos a su cargo y los
recaudos que hubieran efectuado en sus actividades comerciales por los
impuestos al consumo y al valor agregado. Además, encuentra fundamento en el
principio de planeación  en materia de financiación de gastos.
Advierte el momento
actual que vive el país debido al déficit presupuestal en razón de la crisis
económica como consecuencia de la caída de los precios del petróleo, la
devaluación del peso y el sobreendeudamiento público. Señala que en materia de
previsión de gastos para vigencias futuras la medida tiene la finalidad de
controlar el gasto que en materia de contratación de servicios de alimentación
incurren las entidades públicas de manera suntuaria y muchas veces excesiva sin
justificación real alguna, ya que tales gastos consumen más presupuesto y
porque eventualmente deben ser objeto de control a partir de su visualización
en el proceso presupuestal y financiero, así como de las declaraciones de
renta.
Informa que si bien
los servicios de alimentación bajo contrato pagan un impuesto del orden
nacional, en todo caso su recaudo financia la totalidad del presupuesto nacional,
parte del cual se destina a las entidades territoriales mediante el sistema
general de participaciones, que es de donde los municipios pueden tomar
recursos para el suministro de servicios de alimentación bajo contrato.
VI.  CONSIDERACIONES DE LA CORTE
CONSTITUCIONAL
1. Competencia
La Corte Constitucional es competente
para conocer del presente asunto, por cuanto la norma parcialmente acusada hace
parte de una Ley de la República -artículo 241.4 superior-.
2. Aptitud sustantiva de la demanda y
determinación del problema jurídico
2.1. Procedencia
del examen de fondo. El Ministerio de Hacienda y Crédito Público
solicita que la Corte se inhiba de pronunciarse de fondo, porque la demanda no satisface
el requisito de pertinencia al emplearse para resolver un problema particular
por la indebida aplicación de la disposición acusada. Añade que no se exponen
razones de fondo sobre la violación del derecho a la igualdad, más aun cuando
no se tiene claridad de quién es el sujeto pasivo del impuesto y los
beneficiarios de los programas establecidos.
Este Tribunal considera que no le asiste la razón al
interviniente porque la demanda sí cumple los requerimientos exigidos para un
pronunciamiento sustancial, al contar con la estructura argumentativa
suficiente para advertir la existencia de un cargo apto de inconstitucionalidad[11]. Por la naturaleza pública e informal que caracteriza este tipo
de demandas, no se requiere de extensas ni rigurosas justificaciones para
habilitar el examen de constitucionalidad, siempre que sea posible advertir la
exposición adecuada del concepto de la violación, es decir, la existencia de argumentos
que muestren la oposición objetiva y verificable entre lo demandado y la Carta
Política, así no se participe del razonamiento presentado o se termine
declarando la exequibilidad[12].
Como puede extraerse de la demanda
inicial y del escrito correctivo, para el actor, al establecerse como hecho
generador del impuesto al consumo, “los servicios de alimentación bajo
contrato”, cuya tarifa se fija en un 8%, se vulneran distintas
disposiciones de la Carta Política como son los artículos 1º, 2º, 13, 44, 46 y
47 de la Constitución, además del artículo 363, ejusdem[13]. La pretensión se
centra en que el establecimiento del impuesto al consumo se cumplió de manera
generalizada y sin excluir a sectores vulnerables de la población. Hace
hincapié en cómo el parágrafo 3 que contempla algunas excepciones (Departamento
del Amazonas y Archipiélago de San Andrés, Providencia y Santa Catalina),
tampoco atendió la obligación que tienen las distintas instituciones del
Estado, como la Secretaría Distrital de Integración Social de Bogotá, de garantizar
el suministro de alimentos y bebidas a favor de los grupos marginados.
Encuentra desconocidos la forma
organizativa de Estado social de derecho, los fines esenciales del Estado, la
alimentación equilibrada de los menores de edad, la asistencia de las personas
de la tercera edad, el subsidio alimentario en caso de indigencia, la
obligación de adelantar políticas de integración social con las personas en
condición de discapacidad, como también los principios de igualdad y de equidad,
eficiencia y progresividad del sistema tributario, por cuanto no se estableció un
tratamiento diferenciado por el legislador entre aquellas personas con
posibilidad de consumo suficiente para la adquisición de servicios y bienes
suntuarios y quienes ni siquiera pueden atender los gastos congruos para su
subsistencia (requieren de acciones afirmativas).
Estima que la medida discriminatoria se
profundiza aún más cuando el Estatuto Tributario[14] prevé como servicios
excluidos del impuesto sobre las ventas los de alimentación contratados con
recursos públicos y destinados al sistema penitenciario, de asistencia social y
de escuelas de educación pública. Considera que se incurrió en una omisión
legislativa relativa al no excluirse los servicios de alimentación bajo
contrato celebrados con recursos públicos y destinados a la asistencia social, con
lo cual se desantendió los servicios prestados por los comedores comunitarios y
los centros de atención para personas en condiciones de discapacidad, para
garantía de los derechos de los menores indefensos, los adultos mayores, los
habitantes de la calle, entre otros.
Asevera que se cumplen los presupuestos
de la omisión legislativa relativa por desconocimiento del principio de
igualdad, porque: i) dicha situación se desprende del artículo impugnado; ii)
el legislador desatiende el principio de igualdad al no incluir como excepción
el suministro de alimentos mediante contrato celebrados con recursos públicos
destinados a la asistencia social; iii) no existe justificación para que el
Estado no promoviera la igualdad real y efectiva, y dejara de adoptar medidas a
favor de los grupos vulnerables; iv) es evidente la desigualdad negativa al
legislarse de manera similar para restaurantes, bares y locales comerciales, y
los sectores que cumplen funciones de protección social; y v) se incumple el
deber constitucional de promover condiciones de igualdad real y efectiva,
además de desproteger a quienes por su condición económica, física o mental se
encuentren en circunstancias de debilidad manifiesta. Por estas razones, solicita
la inexequibilidad del aparte acusado o en su defecto la exequibilidad siempre
que se entiendan excluidos los servicios de alimentación bajo contrato
celebrados con recursos públicos y destinados a la asistencia social.
Lo anterior permite determinar a la
Corte que se cumplen los presupuestos para entrar a adoptar una decisión de
fondo. El requisito de pertinencia en torno al cargo por violación del
principio de igualdad se cumple porque lo pretendido por el accionante no se
limita a solucionar una problemática que aqueja solamente a la Secretaría distrital
de integración social de Bogotá. Como se expuso en la demanda el argumento de
inconstitucionalidad parte de afirmar que, atendiendo la adición del Estatuto
Tributario que creó el impuesto nacional al consumo, ha debido excluirse los
servicios de alimentación bajo contrato que se hubieren celebrados con recursos
públicos y destinados a la asistencia social, tomando solo como ejemplo lo
acaecido en la Secretaría distrital de Bogotá.
Menos puede endilgarse por el Ministerio
de Hacienda la existencia de una indebida aplicación de la disposición acusada.
La norma crea el impuesto al consumo sobre los servicios de alimentación bajo
contrato, sin que de su tenor literal pueda desprenderse que excluya los
celebrados con recursos públicos y destinados a la asistencia social, por lo
que la interpretación realizada por el accionante resulta predicable del
contenido normativo cuestionado. Además, como se explicará más adelante,
corresponde al sentido que las autoridades administrativas correspondientes (no
solo la Secretaría Distrital de Integración Social de Bogotá, sino también la
DIAN) le han otorgado al segmento demandado.
Si bien las consideraciones realizadas
resultan suficientes para despachar desfavorablemente la petición inhibitoria
formulada por uno de los intervinientes, la Corte procederá a realizar otras
adicionales para concluir que se cumplen los presupuestos de la jurisprudencia
constitucional para estudiar de fondo la disposición legal impugnada.
Tratándose del principio de igualdad esta
Corporación encuentra que se cumplen los requerimientos de la jurisprudencia
constitucional al lograrse determinar las situaciones o grupos involucrados, el
presunto trato discriminatorio introducido y las razones que no justifican el
tratamiento diferenciado otorgado. Al fundamentarse el concepto de la
violación, entre otros motivos, en la existencia de una omisión legislativa
relativa, puede establecerse que se cumplen los presupuestos esenciales para una
decisión de fondo -mayor rigurosidad de la argumentación-, toda vez que el
accionante los determinó claramente en el escrito correctivo de la demanda según
se recogió en párrafos anteriores, sin que haya lugar a mayores lucubraciones. Además,
la demanda se centra en el hecho generador del impuesto al consumo, sobre lo
cual edifica el cargo de inconstitucionalidad que le permite deducir en
principio los sujetos pasivos de la obligación y que será objeto de valoración
por este Tribunal.
Podría endilgarse al accionante que ha
debido identificar todas y cada una de las expresiones del Estatuto Tributario que
no excluyen ni exencionan (o establecen un tratamiento diferenciado negativo) del
impuesto al consumo los servicios de alimentación contratados con recursos
públicos y destinados a la asistencia social. No obstante, para este Tribunal tal
exigencia se mostraría desproporcionada, toda vez que: i) se identifica la
disposición que prevé el hecho generador del impuesto al consumo que se crea,
sin que excluya expresamente los servicios de alimentación contratados con
recursos públicos y destinados a la asistencia social; ii) se trae a colación cómo
el parágrafo 3 se limita a excepcionar determinados departamentos (Amazonas y
Archipiélago de San Andrés, Providencia y Santa Catalina); iii) se endilga cómo
en el impuesto sobre las ventas[15]
sí opera la exclusión de los servicios de alimentación contratados con recursos
públicos y destinados al sistema penitenciario, de asistencia social y de
escuelas de educación pública; y iv) cuando se alega una omisión legislativa
relativa lo que se cuestiona es aquello de lo cual carece la norma acusada, por
lo cual el actor acierta al apuntar a lo que “no dice” y “conectar el
vacío normativo con la norma de la cual podría predicarse”[16]. Por tanto,
siempre que del artículo demandado emerja el mandato que se echa de menos, no
puede el juez de constitucionalidad incrementar aún más las exigencias para el
ejercicio de la acción de inconstitucionalidad, puesto que ello abonaría al rompimiento
de la naturaleza pública e informal, así como del principio de participación
ciudadana.
El concepto de la violación no solo
comprende el principio de igualdad (art. 13 superior), sino  principalmente  los
artículos 1º (Estado social de derecho), 2º (cumplimiento de los fines
esenciales del Estado), 44 (alimentación equilibrada para los menores de edad),
46 (asistencia de las personas de la tercera edad y subsidio alimentario en
caso de indigencia), 47 (política de atención a las personas en condiciones de
discapacidad) y 363 de la Constitución (principios del sistema tributario de
equidad, eficiencia y progresividad)[17].
Para la Corte es claro que la demanda
amerita un pronunciamiento de fondo al generar dudas suficientes sobre la
constitucionalidad de la expresión legal que se acusa, al plantearse
efectivamente un problema jurídico de relevancia constitucional que compromete
la cláusula del Estado social de derecho, todo lo cual hace imperativo un
pronunciamiento de fondo sobre la demanda incoada.
2.2. No integración oficiosa de la
unidad normativa. La posibilidad de que esta
Corporación integre de manera autónoma la unidad normativa incorporando normas
legales no acusadas es excepcional, ya que “solo procede cuando ella es necesaria para evitar que un fallo sea
inocuo, o es absolutamente indispensable para pronunciarse de fondo sobre un
contenido normativo que ha sido demandado en debida forma por un ciudadano”[18]. La
íntima o estrecha relación entre las disposiciones es aquella que hace que sea “imposible estudiar
su constitucionalidad sin analizar las otras disposiciones.”[19]
Respecto a la omisión legislativa relativa
por violación del principio de igualdad la Corte no encuentra indispensable activar
la figura excepcional de la integración normativa. La lectura del artículo
acusado permite apreciar que cuenta con un contenido inteligible que lo devela claramente
comprensible de su alcance, de
tal suerte que es posible interpretarla y circunscribirla al cargo endilgado. Así mismo, la expresión demandada no está reproducida en otras normas
del Estatuto Tributario sobre las que debiera forzosamente extenderse el juicio
de constitucionalidad, aunque de algunas de ellas pudieran desprenderse contenidos
similares que llevaran a predicar la exclusión de otros servicios. Adicionalmente,
el precepto en lo demandado no está intrínsecamente relacionado
con otra disposición que presente serias dudas o acarree indefectiblemente su
inconstitucionalidad.
Como lo ha sostenido este Tribunal[20], no siempre que se
requiera acudir a otras normas legales para la comprensión de la disposición
legal acusada se activa el mecanismo excepcional de integración de la unidad
normativa, toda vez que el entendimiento cabal del ordenamiento jurídico impone
la mayoría de las veces la consideración de otros preceptos que facilitan su comprensión
a partir de la contextualización. Menos aun cuando la eventual inexequibilidad que
pudiera pregonarse de lo demandado no provoca necesariamente la invalidez de
otras disposiciones que eventualmente guarden conexión temática (exclusión del
impuesto al consumo por ausencia de enfoque diferencial).
2.3. Problema jurídico y
metodología de decisión. La Corte debe establecer ¿Si
el legislador, al gravar con el impuesto nacional al consumo los servicios de
alimentación bajo contrato (art. 71, Ley 1607/12), vulneró los artículos 1º, 2º, 13, 44, 46, 47 y 363 de la Constitución, al no haber excluido a
quienes por su condición económica o de discapacidad no tienen acceso efectivo
a los bienes y servicios básicos, que son aquellos contratos celebrados con
recursos públicos y destinados a la asistencia social?
La mayoría de los intervinientes solicitan
la exequibilidad condicionada a la exclusión de los servicios de alimentación
contratados con recursos públicos y destinados a la asistencia social, en tanto
que la Procuraduría General pretende la exequibilidad pura y simple.
Para resolver el problema jurídico
planteado, la Corte habrá de referir: i) al alcance de la política tributaria del Estado; ii) a los límites
impuestos a la misma, que comprenderá al Estado social de derecho, la
exigibilidad de los derechos sociales y la prohibición de regresividad, los
derechos a la alimentación y al mínimo vital, y los principios de igualdad,
equidad, progresividad y justicia tributaria; iii) a la jurisprudencia
constitucional sobre exclusiones y beneficios tributarios; iv) a la naturaleza
del impuesto nacional al consumo y las exclusiones; v) al
control de constitucionalidad de las omisiones legislativas relativas; para así vi) entrar a resolver el asunto sub
examine.
3.  La política tributaria del Estado
Uno de los deberes más importantes
de los ciudadanos es el de “contribuir al financiamiento de los gastos e
inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad”[21]. En virtud
del mismo, la Constitución atribuye al Congreso la función de “establecer
contribuciones fiscales y, excepcionalmente, contribuciones parafiscales en los
casos y bajo las condiciones que establezca la ley”[22], así
mismo, instituye que “en tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas
departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer
contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos
deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las
bases gravables, y las tarifas de los impuestos”[23]. De tal
modo, se confiere al Congreso la potestad de establecer tributos en sus modalidades
de impuestos, tasas y contribuciones.
El tributo ha sido catalogado como el
principal instrumento con que cuenta el Estado  para garantizar un orden
político, económico y social justo[24];
cumplir los deberes sociales[25]
y los fines esenciales como la efectividad de los principios, derechos y
deberes constitucionales[26].
Ha manifestado este Tribunal que atendiendo la forma organizativa de Estado
social de derecho[27]
se impone al poder público un papel activo respecto al conglomerado social,
puesto que las autoridades no solo deben abstenerse de irrespetar la esfera de
libertad de las personas, sino que además les corresponde adelantar estrategias
para proveer soluciones a las necesidades básicas en lo social y económico[28]. De ahí
que las autoridades públicas “requieren permanentemente de
recursos, puesto que no sólo ciertas necesidades sólo pueden ser satisfechas
mediante prestaciones públicas sino que, además, muchos de los derechos
fundamentales que en apariencia implican un deber estatal de simple abstención (…),
en la práctica requieren también intervenciones constantes del Estado”[29]
La Carta
Política confiere una amplia potestad de configuración legislativa de los
tributos[30].
Así, el Congreso de la República “goza de un margen de maniobra para
crearlos, modificarlos, eliminarlos, así como para regular todo lo referente a
su vigencia, sujetos activos y pasivos, hechos, bases gravables, tarifas,
formas de cobro y recaudo”[31].
También puede “conceder beneficios tributarios, deducciones y derogarlos”[32],
sin que con ello desconozca los mandatos constitucionales.
Facultad impositiva que se
enmarca dentro de la función del Estado de intervenir en la economía por mandato
de la ley[33]
para su racionalización, con el fin de conseguir en un marco de sostenibilidad
fiscal, “el mejoramiento de la calidad de vida de los habitantes, la
distribución equitativa de las oportunidades y los beneficios del desarrollo.
Dicho marco de sostenibilidad fiscal deberá fungir como instrumento para
alcanzar de manera progresiva los objetivos del Estado social de derecho. En
cualquier caso el gasto público social será prioritario. El Estado, de manera
especial, intervendrá para dar pleno empleo a los recursos humanos y asegurar,
de manera progresiva, que todas las personas, en particular las de menores
ingresos, tengan acceso efectivo al conjunto de los bienes y servicios básicos”[34].
De esta manera, se pretende corregir con medidas redistributivas las
situaciones de grave desigualdad e inequidad existentes en la sociedad[35].
Ahora bien, los impuestos pueden ser del orden: i) nacional y
ii) territorial, distrital, municipal y  departamental. Los nacionales a su vez
pueden ser: i) directos, como la renta y el patrimonio e i) indirectos,
como el impuesto al valor agregado (IVA), impuesto de timbre y el gravamen a
los movimientos financieros (GMF).
La
distinción entre impuestos indirectos y directos fue expuesta por la Corte en
la sentencia C-426 de 2005[36].
En dicha decisión refirió que los impuestos indirectos,
como el IVA, en los cuales no existe una identificación concreta y previa del
sujeto contribuyente, “la capacidad de pago solamente se puede determinar
por la propensión al consumo de los distintos sujetos pasivos del tributo. En
tal virtud, los contribuyentes que con mayor frecuencia incurran en el hecho
gravado pagarán proporcionalmente más que los demás, y es evidente que quienes
tienen mayores recursos normalmente efectuarán erogaciones por mayor cuantía de
las que tienen menos medios. En este tipo de impuestos existe la posibilidad de
acentuar las cargas tributarias sobre los que tengan una mayor capacidad
económica, mediante el establecimiento de tarifas diferenciales, respecto de
los consumos de lujo[37]”.
Mientras que en los impuestos directos, ejemplo renta o predial,
como se identifica en ellos al contribuyente respectivo, “es posible conocer
la capacidad de pago del mismo mediante las informaciones relativas a sus
rentas y patrimonio. En tal caso, es lógico el establecimiento de tarifas
progresivas, de tal manera que en la medida en que aumente la base gravable
aumente también la medida aplicable”[38].
Debe igualmente exponerse que en la
obligación tributaria aparecen: i) el sujeto activo (entidades estatal con
derecho a exigir el pago del tributo), ii) el sujeto pasivo (persona en quien
recae la obligación correlativa), iii) el hecho generador (situación de hecho
indicadora de una capacidad contributiva a la cual la ley confiere la virtualidad
de generar la obligación tributaria) y iv) la base gravable y la tarifa (son
los elementos determinantes de la cuantía misma de la obligación)[39].
Sobre el sujeto pasivo esta
Corporación ha distinguido dos tipos de obligados[40]: “´de iure´ que son
aquellos que pagan formalmente el impuesto; y ´de facto´ quienes en últimas
deben soportar las consecuencias económicas del gravamen[41]. Con el
siguiente ejemplo se ilustra mejor lo expuesto: ´En los tributos directos, como
el impuesto a la renta, en general ambos sujetos coinciden, pero en cambio, en
los impuestos indirectos (…) el sujeto pasivo de iure no soporta económicamente
la contribución, pues traslada su costo al consumidor final´[42]”.
En lo correspondiente al hecho generador, principal elemento
identificador de un gravamen[43],
hace referencia “a la situación de hecho, que es indicadora de una capacidad
contributiva, y que la ley establece de manera abstracta como situación
susceptible de generar la obligación tributaria, de suerte que si se realiza
concretamente ese presupuesto fáctico, entonces nace al mundo jurídico la
correspondiente obligación fiscal[44]”.
De ahí que las normas tributarias responden a un esquema lógico: un
supuesto fáctico que verificado su cumplimiento da lugar a una consecuencia
jurídica[45].
Por tal razón, la determinación de los tributos se encuentra
condicionada a los principios de reserva de ley y de representación popular. El
establecimiento de la obligación tributaria y del hecho generador “exige la
mayor claridad por parte del legislador, lo que implica matizar el alcance de
la definición fáctica del hecho imponible a través de supuestos de no sujeción,
exenciones o beneficios tributarios[46]”.
4.  Los límites
Si bien la potestad tributaria del
legislador es amplia como reflejo del principio democrático -no hay impuesto
sin representación-, no por ello es ilimitada según se ha explicado. En un
Estado constitucional “los poderes constituidos, así dispongan de un amplio
margen de configuración de políticas y de articulación jurídica de las mismas,
se han de ejercer respetando los límites trazados por el ordenamiento
constitucional”[47].
En tal medida, el legislador tiene la facultad para
crear, modificar, aumentar, disminuir y suprimir tributos, determinando a
quiénes se cobrará, así como las reglas y excepciones, siempre que se ejerza
dentro de los parámetros superiores[48].
A partir de los orígenes del control
judicial de constitucionalidad se ha admitido que “un poder tributario desbordado, sin límites o sin órganos
independientes que ejerzan un control efectivo, puede envolver a menudo un
poder destructivo[49];
es decir, capaz de hacer inviable una actividad, volviéndola en extremo
onerosa, o de afectar drástica e ilegítimamente la capacidad económica de
grupos de contribuyentes”[50]. La Constitución contempla diversas limitaciones aplicables a los
tributos, como acaece: i) a partir del reconocimiento como Estado social de
derecho; ii) con la exigibilidad de los derechos sociales y económicos, y la
prohibición de regresividad; iii) con los derechos a la alimentación y al mínimo
vital; y iv) los principios del sistema tributario de igualdad, equidad,
progresividad y justicia.
Para la Corte es claro que tales limitaciones comprometen al sistema
tributario en su integralidad, toda vez que “constituyen
los parámetros para determinar la legitimidad (…) y se predican del sistema en
su conjunto y no de un impuesto en particular”[51], por lo que resultan indiscutiblemente también aplicables a los
impuestos indirectos.
4.1. Estado social de
derecho
4.1.1. La Corte ha
señalado que la efectiva realización del principio de Estado social de derecho
presupone el pago de tributos por los particulares[52]. En esa medida, el
concepto de obligación tributaria se erige en presupuesto fundamental para
alcanzar los fines sociales del Estado, particularmente la efectividad de los
principios, derechos y deberes, en la búsqueda de un orden social, económico y
político justo.
Dentro de sus
objetivos está “combatir las penurias económicas o sociales y las
desventajas de diversos sectores, grupos o personas de la población,
prestándoles asistencia y protección”[53].
Compromete dos tipos de obligaciones: al Congreso aprobar las medidas
legislativas para construir un orden político, económico y social justo
(preámbulo y arts. 2º, 365, 366, 367, 368 superiores), y al Estado como a la
sociedad garantizar a toda persona el derecho a una subsistencia en condiciones
dignas (arts. 1º, 2º y 53 superiores)[54].
Entonces, la declaración social implica que el Estado debe velar por el
bienestar de la comunidad en orden a contrarrestar las desigualdades sociales y
ofrecer las oportunidades necesarias para desarrollar sus aptitudes y superar
los apremios materiales. La finalidad consiste en asegurar a los asociados unas
condiciones materiales mínimas de existencia digna, por lo que ha de intervenir
con decisión en la sociedad[55].
El principio de Estado social de
derecho impone la protección de los derechos constitucionales “desde
una perspectiva fáctica, esto es, comprometida con la satisfacción de los
intereses de los grupos sociales menos favorecidos, a través de una relación de
dependencia entre la ciudadanía plena y el acceso efectivo a las garantías y
libertades”[56].
Para la Corte resultan válidas las fórmulas de intervención del Estado en la
economía que, bajo los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, tengan
por finalidad alcanzar la igualdad de oportunidades y la distribución
equitativa de los beneficios del desarrollo:
“Existe,
por tanto, una plena consonancia entre la definición del ESDD y las modalidades
constitucionales de intervención del Estado en la economía. Mientras el primero
tiene por objetivo esencial alcanzar la igualdad de oportunidades y la
satisfacción, en especial a las personas más vulnerables, de los derechos y
garantías necesarios para una ciudadanía material, las segundas están
instituidas para conducir al mercado en la consecución de esas finalidades y
bajo idéntico criterio de igualdad sustantiva.  En otros términos, el principio
de ESDD impone a las autoridades estatales unas funciones particulares, las
cuales se cumplen también de diversos modos, destacándose la intervención en la
economía, que opera como instrumento para el logro de los fines esenciales del
aparato estatal.”[57]
4.1.2. En la sentencia C-776 de 2003[58] la Corte señaló que la
definición del Estado social de derecho se ve soportada en cuatro principios
esenciales que delimitan la función estatal de cara a los ciudadanos, como son:
la igualdad (preámbulo y arts. 1º y 13 superiores), la solidaridad (arts. 1º y
95 superiores), la dignidad humana (art. 1º superior) y el trabajo (preámbulo y
arts. 1º, 25 y 53 superiores)[59].
i) La igualdad es un valor, principio
y derecho fundamental que abarca diversas facetas como: la igualdad ante la
ley; la misma protección y trato por las autoridades; el gozar de los mismos
derechos, libertades y oportunidades; la promoción de una igualdad real y
efectiva; la adopción de medidas a favor de grupos discriminados o marginados;
y la protección especial de quienes por su condición económica, física o mental
se encuentren en circunstancias de debilidad manifiesta. La Corte ha subrayado
que comporta un mandato de trato igual frente a supuestos de hecho equivalentes
y de tratamiento disímil entre situaciones diferentes, siempre que resulte
objetiva, razonable y justa[60].
También ha explicado que la concepción
de igualdad material que inspira el Estado social de derecho “se manifiesta plenamente
en el mandato de protección especial a los más débiles, en términos
comparativos, en el manejo y el reparto de recursos escasos”[61]. Esta Corporación
expresó:
“La Constitución hace especial
énfasis en la atención de los colombianos que se encuentran en situaciones de
miseria o indigencia, cuya carencia de recursos y capacidades productivas los
colocan en situaciones de manifiesta marginalidad, debilidad y vulnerabilidad.
Por este motivo, los pobres absolutos quedan incluidos dentro del ámbito
normativo de los incisos 2° y 3° del artículo 13 de la Carta, lo cual determina
la obligación del Estado de implementar políticas de acción afirmativa que
propendan la igualdad real y efectiva de este grupo de la población, que se
orienten a resolver problemas acuciantes de su mínimo vital.”[62] El artículo 1 de la
Carta define al Estado colombiano como un Estado social de derecho[63], de lo cual se
desprende el deber de especial protección a los grupos más débiles y
vulnerables de la población (C.P., artículo 13), así como la consagración de un
importante catálogo de derechos económicos, sociales y culturales (C.P.,
artículos 45, 46, 47, 48, 49, 50, 51, 52, 65, 66, 67, 70 y 71). Adicionalmente,
la Carta le confiere una incuestionable prioridad al gasto social (C.P.,
artículo 350) y le adjudica tareas sociales a las autoridades públicas (C.P.,
artículo 366) entre otras.”[64]
Representa así la garantía más
tangible del Estado social para el individuo o grupos de personas que
estén expuestos a un deterioro de las condiciones de vida como integrantes de
una sociedad. Luego las medidas adoptadas por las autoridades deben consultar
la “realidad fáctica”, con el objeto de materializar la promoción de
condiciones de vida dignas y equitativas para el conjunto de la población[65].
ii) La solidaridad como principio
y deber constitucional “envuelve el deber positivo de socorrer a quien se
encuentra en una situación de necesidad con medidas humanitarias”[66]. No corresponde
a una declaración retórica sino a una obligación social que vincula el actuar
del Estado, la sociedad y la familia[67].
Es un desarrollo de los conceptos de justicia y democracia participativa, de
suerte que el nexo justicia-solidaridad es evidente porque “en un régimen de
carencia de recursos suficientes como Colombia una parte de la sociedad civil
está llamada a participar en la solución de las necesidades de los más pobres”[68]. También es
manifiesta la relación dignidad-solidaridad por cuanto gracias a ésta se puede
arribar a aquella partiendo de una realidad de desequilibrios sociales y
territoriales[69].
iii) La dignidad humana es un
valor, principio y derecho fundamental autónomo del Estado social. Equivale “al
merecimiento de un trato especial que tiene toda persona por el hecho de ser
tal y así se convierte en la facultad que tiene de exigir de los demás un trato
acorde con su condición humana”[70].
Según Kant la persona existe como un fin en sí misma, no solo como un medio
para usos cualesquiera de esta o aquella voluntad[71]. La persona es el
sujeto, la razón de ser y fin último del poder político, por lo que no basta
con que exista sino que a su materialidad ontológica se le debe agregar una
cualidad indisoluble que implica calidad de vida[72]. Hoy es apreciada
bajo lineamientos diferenciables: i) ciertas condiciones materiales concretas
de existencias (vivir bien); ii) intangibilidad de los bienes no patrimoniales
(vivir sin humillaciones); y iii) autonomía según sus características (vivir
como quiera)[73].
iv) El trabajo como valor,
principio, derecho y obligación social fue catalogado por el Constituyente de
1991 como un principio informador, sobre el cual gira la configuración
de Estado social de derecho[74].
La Asamblea Constituyente pretendió señalar “un rumbo inequívoco y
fundamental para la constitución de una nueva legitimidad, para la convivencia
democrática, que debe nutrir el espíritu de la estructura toda de la nueva
Carta[75].”
Por esta razón, se constituye en una herramienta de interpretación de la
acción estatal, de los derechos y deberes incluidos en la Constitución, así
como un factor indispensable de integración social[76].
Tiene múltiples formas de expresión, puesto que no es solamente un derecho a
través del cual el individuo obtiene recursos que le permiten sufragar sus
necesidades básicas, sino que también constituye una obligación social que se
traduce en un mecanismo de incorporación de la persona a la colectividad como
sujeto que se dignifica a través del aporte que hace al desarrollo de la
comunidad[77].
Como se abordará, la Corte
también ha referido a la relevancia del Estado social de derecho para la
interpretación de los principios que rigen el sistema tributario[78].
4.2. La exigibilidad de los
derechos sociales y económicos, y la prohibición de regresividad
4.2.1. Naturaleza jurídica. La unidad normativa
de la Constitución y su interpretación sistemática y teleológica vinculan
directamente la forma organizativa de Estado social de derecho con las
disposiciones que conforman el Título XII denominado “del régimen económico y
de la hacienda pública”, empezando con los “derechos económicos, sociales y
culturales” (DESC), que vienen a implicar acciones positivas del Estado y
de los particulares (deberes sociales) en orden a garantizar la efectividad de
los principios, derechos y deberes constitucionales (fines esenciales del
Estado, art. 2º).
Respecto a la posibilidad de exigir
del Estado ejecutar una determinada prestación -erogación económica que depende
por lo general de una decisión política-, ha determinado la Corte que de
acuerdo con los postulados del Estado social de derecho: “la actividad de
las autoridades públicas no puede circunscribirse simplemente a deberes de abstención
para la realización de ciertos derechos de los individuos[79], sino que debe, además, extenderse de forma paralela a la
ejecución de actos y formulación de políticas de intervención que supongan la
realización de medidas positivas encaminadas a la realización gradual de los
derechos, con el objetivo de brindar bienestar general a los habitantes del
territorio nacional”[80]. Así surgen los denominados “derechos de protección”, como
mecanismos de respuesta que exige del Estado la ejecución de medidas de
carácter fáctico y de orden normativo con el objetivo de remover los
obstáculos que se encuentren en la organización política económica para de esta
manera garantizar la igualdad material[81].
4.2.2. El carácter progresivo de
estos derechos y su exigibilidad. Ha sentado este Tribunal[82] que
atendiendo la filosofía de los convenios internacionales[83], “los
derechos humanos forman una unidad, pues son interdependientes, integrales y
universales”. Las personas no solo tienen órbitas de acción libres de
interferencia ajenas (liberalismo), sino que es necesario que dispongan de
posibilidades de participación en los destinos colectivos de la sociedad
(democracia), además que “se les aseguren unas mínimas condiciones
materiales de existencia, según los postulados de las filosofías políticas de
orientación social”[84].
La Corte atendiendo la doctrina
internacional más autorizada sobre la materia[85]
señaló que dicho carácter progresivo “no implica que los Estados pueden
demorar la toma de medidas necesarias para hacerlos efectivos. Por el
contrario, el deber de adoptar todas las medidas posibles es inmediato, ya que
tienen la obligación de iniciar inmediatamente el proceso encaminado a la
completa realización de los derechos contenidos en el Pacto”[86].
Entonces, la progresividad de ciertas
prestaciones protegidas por un derecho exige del Estado que incorpore en sus
políticas planes y recursos encaminados a avanzar en el logro de las metas que
se haya fijado para que sus habilitantes puedan gozar efectivamente de sus
derechos[87].
Del principio de progresividad de los derechos sociales, que consiste en la
obligación del Estado de seguir hacia adelante en la consecución del goce pleno
de tales garantías[88],
se deriva la prohibición prima facie de retrocesos constitucionales
frente al nivel de protección alcanzado, por lo que las medidas deliberadamente
regresivas en esta materia requerirán la consideración más cuidadosa y deberán
justificarse plenamente[89].
El Estado se
encuentra obligado a incrementar progresivamente la satisfacción de los
derechos sociales y tiene prohibido en principio retroceder en los avances
obtenidos[90].
Lo anterior implica que “las autoridades están obligadas –por los medios que
estimen conducentes- a corregir las visibles desigualdades sociales, a
facilitar la inclusión y participación de sectores débiles, marginados y
vulnerables de la población en la vida económica y social de la Nación, y a
estimular un mejoramiento progresivo de las condiciones materiales de
existencia de los sectores más deprimidos de la sociedad”[91]. Esta prohibición prima facie de regresividad se ha aplicado en
el control de constitucionalidad de diversas leyes[92] concernientes a
vivienda[93],
educación[94],
seguridad social[95],
entre otras.
En una reciente decisión, C-492 de
2015[96],
la Corte refirió al principio de progresividad de los derechos económicos,
sociales y culturales en su implicación de prohibición de regresividad, como
límite a la potestad de configuración de la ley tributaria. Trajo a colación
dos precedentes[97]
para colegir que constituyen jurisprudencia relevante en la medida que aplican
el principio de progresividad en derechos sociales al ámbito del control de
constitucionalidad de disposiciones tributarias, diferenciándolos
conceptualmente del alcance dado al principio de equidad vertical o de
progresividad tributaria[98].
También explicó esta decisión[99] que cuando
en ejercicio del poder fiscal se ha regulado históricamente una institución
tributaria con el fin garantizar necesidades básicas de las personas, como la
alimentación, la educación, la salud y la vivienda, toda reforma que pretenda
desmontarla o reducirla en sus alcances protectores de los derechos sociales
debe reunir dos condiciones indispensables para ajustarse a la Constitución[100]: i) tener
un mínimo de deliberación democrática específica en el Congreso, como
sucedió en la sentencia C-776 de 2003 donde se constató que en
la conformación histórica del IVA el legislador había mantenido excluidos del
gravamen toda una serie de bienes porque era
necesario para promover la igualdad real y efectiva y beneficiar a los sectores
de la población más necesitados y, sin embargo, resultaran gravados sin un
mínimo de deliberación congresual; y ii) exponer argumentos
que justifiquen de forma suficiente la regresión, como se descartó en la
sentencia C-182 de 2010 al no haber regresividad o existiendo se encontraba
plenamente justificada (C-503 de 2014). En tanto que en la sentencia C-507 de
2008[101]
si bien se presentó un mínimo de deliberación democrática los argumentos
resultaron manifiestamente insuficientes por ser ambiguos y poco contundentes.
4.2.3. La justiciabilidad de los derechos sociales.
Desde sus inicios ha expresado esta Corporación que la intervención judicial en
el caso de un derecho económico, social y cultural es necesaria cuando resulte
indispensable para hacer respetar un principio constitucional o un derecho
fundamental[102].
En la mayoría de estos casos el juez se enfrenta a un problema de justicia
distributiva por lo que se debe consultar no solo la gravedad de la violación
del derecho fundamental a la luz de la Constitución, sino también las
posibilidades económicas de solución que tenga en cuenta las condiciones de
recursos y los propósitos de igualdad y justicia social, cuyo resultado final
cualesquiera que sean los beneficiarios o afectados por la repartición, no
desmejore la situación de aquellos que poseen menos recursos[103].
De igual modo, la doctrina internacional ha aceptado
que dentro de las “medidas de otro carácter” aptas para el desarrollo y
la realización de los derechos sociales caben las decisiones y controles
judiciales[104].
Dijo la Corte que “deben incluirse las sentencias de los jueces, y muy
particularmente las decisiones de esta Corporación, pues la rama judicial es
uno de los órganos del Estado colombiano, y éste se ha comprometido a tomar las
medidas que sean necesarias para hacer efectivos los derechos de las personas.
Por consiguiente,  las sentencias de los jueces -como medidas de otro carácter
diferentes a las leyes- deben buscar hacer efectivos los derechos reconocidos
por los pactos de derechos humanos. Es pues legítimo que los jueces, y en
particular la Corte Constitucional, integren a la normatividad, al momento de
tomar sus decisiones, los derechos reconocidos en la Constitución y en los
pactos[105]”.
4.3. Derechos a la
alimentación y al mínimo vital
4.3.1. El derecho fundamental a la
alimentación. Se encuentra establecido en el artículo 11 del Pacto
Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales[106], al disponer que toda
persona tiene derecho a un nivel de vida adecuado para sí y su familia,
incluida la alimentación, y a una mejora continua de las condiciones de
existencia. Instituye para el Estado el tomar las medidas apropiadas para
asegurar la efectividad de este derecho y reconoce el derecho fundamental a
estar protegida contra el hambre determinando en el Estado la adopción de las
medidas incluidos los programas concretos[107].
El Comité de Derechos Económicos,
Sociales y Culturales, en la Observación General 12 de 1999, estableció algunas
premisas básicas sobre “el derecho a una alimentación adecuada” que
aplica a todas las personas[108]:
i) Está
inseparablemente vinculado a la dignidad humana y resulta indispensable para el
disfrute de los demás derechos humanos (punto 4).
ii) Es
inseparable de la justicia social al requerir la adopción de políticas
sociales, económicas y ambientales adecuadas para la erradicación de la pobreza
(punto 4).
iii) El
contenido básico comprende i) la disponibilidad[109] de alimentos en
cantidad y calidad suficientes para satisfacer las necesidades alimentarias[110] de los individuos,
sin sustancias nocivas[111]
y aceptables para una cultura determinada, y ii) la accesibilidad[112] de esos alimentos en
formas que sean sostenibles y que no dificulten el goce de otros derechos
fundamentales (punto 8).
iv) La principal
obligación para los Estados partes es la de “adoptar medidas para lograr
progresivamente el pleno ejercicio del derecho a la alimentación adecuada. Ello
impone la obligación de avanzar lo más rápidamente posible para alcanzar ese
objetivo. Cada uno de los Estados partes se compromete a adoptar medidas para
garantizar que toda persona que se encuentre bajo su jurisdicción tenga acceso
al mínimo de alimentos esenciales suficientes inocuos y nutritivamente
adecuados para protegerla contra el hambre” (punto 14).
v) Impone tres
tipos o niveles de obligaciones a los Estados partes: respetar, proteger y
realizar. Esta última entraña a su vez las de facilitar y de hacer efectivo[113] (punto 15).
vi) Es importante distinguir
entre la falta de capacidad y la falta de voluntad de un Estado para cumplir
sus obligaciones[114]
(punto 17).
vii) Toda discriminación en el
acceso a los alimentos, así como a los medios y derechos para obtenerlos, por
motivos de raza, color, sexo, idioma, edad, religión, opinión política o de
otra índole, origen nacional o social, posición económica, nacimiento u otra
condición social, con el fin de anular u obstaculizar la igualdad en el
disfrute o ejercicio de los derechos económicos, sociales y culturales
constituye una violación del Pacto (punto 18).
viii) Las violaciones del
derecho a la alimentación pueden producirse por actos realizados directamente
por los Estados o por otras entidades insuficientemente reguladas. Entre ellos
cabe señalar: derogar o suspender la legislación necesaria para seguir
disfrutando el derecho; negar el acceso a determinados individuos o grupos,
tanto si la discriminación se basa en la legislación como si es activa; adoptar
legislación o políticas que sean manifiestamente incompatibles con obligaciones
jurídicas anteriores de alimentación; y no controlar las actividades de individuos
o grupos para evitar que violen el derecho a la alimentación de otras personas.
Lo esbozado ha permitido a la Corte
sostener que “cuando una persona o grupo no
puede proveerse por sus propios medios la alimentación que requiere, por causas
ajenas a su voluntad, como sería el caso de encontrarse en una situación
vulnerable por ausencia de medios económicos, el Estado tiene la obligación de
realizar (lo cual se torna en un deber de cumplimiento inmediato) este derecho
directamente, mediante diversos programas que atiendan las necesidades
nutricionales al mayor número de beneficiarios mientras se adoptan las medidas
estructurales (por ejemplo, acceso al mercado laboral) que rompan los niveles
de dependencia que pueden generarse con estas poblaciones[115].
En consecuencia, la alimentación adecuada debe ser accesible a todos, aún más,
si se trata de grupos vulnerables por su situación de pobreza o extrema
pobreza, como los niños y niñas, a quienes el Estado debe prestarles atención
prioritaria en los programas que promuevan su acceso a la alimentación”[116].
El artículo 25 de la Declaración
Universal de los Derechos Humanos (1948) expresa que toda persona tiene derecho
a un nivel de vida adecuado que le asegure así como a su familia la
alimentación. Por su parte, el Protocolo Adicional a la Convención Americana
sobre Derechos Humanos en materia de Derechos Económicos, Sociales y Culturales
(1988)[117],
instituye el derecho a la alimentación:
“1. Toda persona tiene derecho a una nutrición
adecuada que le asegure la posibilidad de gozar del más alto nivel de
desarrollo físico, emocional e intelectual.
2. Con
el objeto de hacer efectivo este derecho y a erradicar la desnutrición, los
Estados partes se comprometen a perfeccionar los métodos de producción,
aprovisionamiento y distribución de alimentos, para lo cual se comprometen a
promover una mayor cooperación internacional en apoyo de las políticas
nacionales sobre la materia”.
Tal instrumento internacional prevé también que los
Estados partes se comprometen a garantizar a los niños una adecuada
alimentación, tanto en la época de lactancia como durante la edad escolar (art.
15). Respecto de las personas de la tercera edad a proporcionar alimentación en
la medida en que carezcan de ella y no se encuentren en condiciones de
suministrarla por sí mismas (art. 17).
A su vez, la Constitución Política reconoce
el derecho fundamental de los menores a la “alimentación equilibrada”[118], lo cual
está en correspondencia con la Convención sobre los Derechos del Niño[119] que
establecen como deberes de los Estados partes asegurar: i) la plena aplicación
de medidas apropiadas para combatir
las enfermedades y la malnutrición mediante la aplicación de la tecnología
disponible y el suministro de alimentos nutritivos adecuados y agua potable
salubre; y ii) que los sectores de la sociedad conozcan los principios básicos
de la salud y la nutrición de los niños[120]. Así mismo, iii) adoptar las
medidas apropiadas para ayudar a los
padres y a otras personas responsables por el menor a dar efectividad a este
derecho y, en caso necesario, proporcionarán asistencia material y programas de
apoyo, particularmente con respecto a la nutrición, el vestuario y la vivienda[121].
De igual forma, el
artículo 43 de la Carta Política señala que la mujer durante el embarazo y
después del parto gozará de especial asistencia y protección del Estado, y
recibirá de éste “subsidio alimentario si entonces estuviere desempleada o
desamparada. El Estado apoyará de manera especial a la mujer cabeza de familia”.
En sentido similar, el artículo 46 establece que el Estado garantizará a las
personas de la tercera edad los servicios de la seguridad social integral y “el
subsidio alimentario en caso de indigencia”[122]. Igualmente, el artículo
47, ejusdem, prevé respecto de las personas en condición de discapacidad
la obligación del Estado de adelantar una política de previsión, rehabilitación
e integración social, a quienes se prestará la atención especializada que
requieran.
De este modo, del Estado social de derecho
y su compromiso con la igualdad material surge un deber particular de
protección especial de los más débiles como los menores de edad, los adultos
mayores, las personas en situación de pobreza, las víctimas de la violencia[123], las
personas en condición de discapacidad, entre otros.
4.3.2. El derecho al mínimo vital.
En la sentencia C-776 de 2003, que examinó la ampliación del IVA a varios
productos de la canasta familiar que hasta entonces habían sido excluidos, la
Corte reconoció la “estrecha relación existente entre Estado social de
derecho, mínimo vital y régimen tributario”, además cómo “el derecho
fundamental al mínimo vital, concretamente en
lo que se refiere a las condiciones materiales básicas e indispensables para
asegurar una supervivencia digna y autónoma, constituye un límite al poder
impositivo del Estado y un mandato que orienta la intervención del Estado en la
economía”.
Desde el inicio de sus funciones este
Tribunal ha determinado que tal derecho fundamental se desprende de la
filosofía que inspira al Estado social de derecho, específicamente de los
principios de solidaridad y dignidad humana, en correspondencia con los
derechos a la vida, integridad personal e igualdad, en torno a las decisiones
que comprometen la protección de sujetos en circunstancias de debilidad
manifiesta[124].
Presenta una faceta positiva y otra negativa:
“La dimensión positiva
de este derecho fundamental presupone que el Estado[125],
y ocasionalmente los particulares, cuando se reúnen las condiciones de urgencia[126],
y otras señaladas en las leyes y en la jurisprudencia constitucional,[127]
están obligados a suministrar a la persona que se encuentra en una situación en
la cual ella misma no se puede desempeñar autónomamente y que compromete las
condiciones materiales de su existencia, las prestaciones necesarias e
indispensables para sobrevivir dignamente y evitar su degradación o
aniquilamiento como ser humano. Por su parte, respecto de la dimensión
negativa, el derecho fundamental al mínimo vital se constituye en un límite o
cota inferior que no puede ser traspasado por el Estado, en materia de disposición
de los recursos materiales que la persona necesita para llevar una existencia
digna”.
Al referirse la Corte al ejercicio
de la potestad tributaria ha advertido  que al Estado le está prohibido desconocer
la supervivencia digna de las personas, en particular de aquellas que solo cuentan
con lo indispensable para sobrevivir, y así evitar la degradación o el
aniquilamiento del ser humano[128].
Si bien el deber de tributar es general al recaer sobre la persona y el
ciudadano, el derecho al mínimo vital “exige analizar si quien no dispone de los recursos materiales necesarios para
subsistir digna y autónomamente puede ser sujeto de ciertas cargas fiscales que
ineludible y manifiestamente agraven su situación de penuria[129],
cuando es notoria la insuficiencia de una red de protección social efectiva y
accesible a los más necesitados”[130].
Esta posición de la Corte ha sido
reiterada en varias oportunidades como en la sentencia C-492 de 2015[131], que al
referir al derecho al mínimo vital como límite al ejercicio del poder fiscal
añadió: “el legislador
tiene el deber constitucional de configurar los tributos de tal suerte que
garantice a los contribuyentes la conservación de recursos suficientes para
tener una existencia humana verdaderamente digna”.
4.4. Los principios del
sistema tributario
La misma
Constitución señala como límite a la potestad impositiva del Estado los
principios de equidad, eficiencia y progresividad que rigen el sistema
tributario, además que prohíbe su retroactividad (art. 363). De igual modo, el
deber de tributar lo enmarca dentro de los conceptos de justicia y equidad
(art. 95.9)[132].
4.4.1. Sobre el principio de igualdad
este Tribunal, en la sentencia C-600 de 2015[133],
señaló que el artículo 13 de la Constitución establece: “un mandato de
igualdad formal ante la ley, según el cual todas las personas que compartan la
misma situación merecen ser tratadas de la misma manera, mientras que aquellas
que se encuentren en situaciones que presenten diferencias constitucionalmente
relevantes, deben ser tratadas de manera diferente, siempre y cuando ello no
comporte discriminación injustificada por razones de sexo, raza, origen
nacional o familiar, lengua, religión, opinión política o filosófica. Asimismo,
incorpora un mandato de igualdad material, que ordena al Estado promover las
condiciones para que la igualdad sea real y efectiva, adoptando medidas en
favor de grupos discriminados o marginados”.
En su momento la sentencia C-776 de 2003[134] había expuesto que dicho
principio debe ser respetado por el legislador al momento de crear nuevas
obligaciones tributarias, que conlleva “el deber de tomar en
consideración las diferencias de hecho existentes en la sociedad para no
profundizar, con la medida impositiva, las desigualdades existentes: de
profunda raigambre democrática, el principio de igualdad constituye claro
límite formal y material del poder tributario estatal y, por consiguiente, las
reglas que en él se inspiran se orientan decididamente a poner coto a la
arbitrariedad y a la desmesura[135]”.
4.4.2. En cuanto al principio de
equidad tributaria, desde la sentencia C-183 de 1998[136] este Tribunal ha
sostenido que como medida de justicia fiscal, se encuentra compaginado con los
principios de igualdad y de generalidad del tributo. Según se ha explicado, el
principio de igualdad constituye un límite formal y material del poder
tributario del Estado y, por consiguiente, “las reglas que en él se inspiran
se orientan decididamente a poner coto a la arbitrariedad y a la desmesura. No
se trata de establecer una igualdad aritmética. La tributación tiene que
reparar en las diferencias de renta y riqueza existentes en la sociedad, de
modo que el deber fiscal, expresión de la solidaridad social, tome en cuenta la
capacidad contributiva de los sujetos y grupos y, conforme a ella, determine la
carga fiscal, la que ha de asignar con criterios de progresividad, a fin de
alcanzar grados cada vez mayores de redistribución del ingreso nacional”[137].
En tanto que el principio
de generalidad del tributo parte de asumir que la carga tributaria se
distribuye entre todas las personas con capacidad de pago, incluso al
establecer los criterios sobre la forma en que debe llevarse a cabo en función
de la capacidad contributiva de los sujetos llamados a soportarlas[138]. Tiene un componente i)
subjetivo dado en que el universo de los obligados comprende sin excepciones a
todas las personas que tengan capacidad de contribución y uno ii) objetivo
consistente en que si grava un hecho, acto o negocio no puede dejar de hacerlo
ante situaciones semejantes, salvo existan razones poderosas de política fiscal
en cuyo caso deben estar al servicio de los bienes o metas protegidos por la
Constitución[139].
En este orden de
ideas, la equidad tributaria ha sido entendida como[140] “un criterio con
base en el cual se pondera la distribución de las cargas y de los beneficios o
la imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar que haya
cargas excesivas o beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un beneficio
es exagerado cuando no consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos
en razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión[141]”. Tiene tres implicaciones: “Una, el monto a pagar por concepto del tributo debe definirse
atendiendo a la capacidad de pago del contribuyente. Dos, los sujetos o grupos de sujetos en iguales condiciones,
a la luz del principio de capacidad de pago, deben como regla ser gravados de
manera igual. Tres, el tributo no puede ser o tener implicaciones
confiscatorias”[142].
La jurisprudencia
constitucional ha insistido en que el principio de equidad comprende dos
exigencias: la primera, horizontal conforme a la cual el sistema tributario
debe tratar de idéntica manera a las personas que antes de tributar gozan de la
misma capacidad económica, de modo que queden situadas en el mismo nivel
después de pagar sus contribuciones. La segunda, vertical identificado con la
exigencia de progresividad que ordena distribuir la carga tributaria de manera
que quienes tengan mayor capacidad económica soporten una mayor cuota de
impuesto[143].
Este principio
de progresividad tributaria, diferenciable de la equidad
(horizontal) y de la progresividad en derechos sociales, demanda que[144] “quienes tienen más capacidad
económica contribuyan en mayor proporción, para que el sacrificio fiscal sea
similar incluso entre sujetos con capacidades desiguales de pago[145]”. En este orden
de ideas, “es neutro el sistema que conserva las diferencias relativas entre
los aportantes de mayor y de menor capacidad contributiva; es progresivo el que
las reduce; y es regresivo el que las aumenta. En esa misma medida, una
dimensión más amplia del principio de progresividad del sistema, relevante en
este proceso, invita a valorar el destino y los efectos del  gasto público
financiado con los recursos recaudados”[146].
La capacidad
contributiva, ha sostenido la Corte[147],
es la posibilidad económica de tributar, esto es, “la idoneidad subjetiva, no teórica sino real, en cuanto depende
de la fuerza económica del sujeto, para ser llamado a cumplir con el deber de
pagar tributos[148]”. Por tanto, llamar a quienes carecen de esa
capacidad contributiva a soportar una carga pública resulta contrario a la
justicia tributaria, ni es automáticamente equiparable a la capacidad
adquisitiva[149].
4.4.3.  Por su parte, el principio de
justicia tributaria ha sido interpretado como una síntesis de todas las
exigencias que enmarcan el ejercicio del poder impositivo del Estado[150]. Luego, además de la
equidad y progresividad, también exige el principio de eficiencia para otorgar
un efectivo control de la recaudación de los dineros públicos que asegure una
justa distribución de la carga fiscal[151].
Este se refleja tanto en el diseño de los impuestos por el legislador como en
su recaudo por la administración[152].
5. Las exclusiones y demás beneficios
tributarios
Si
como se ha explicado el legislador tiene la facultad para crear tributos,
dentro de los límites impuestos por la Constitución, también está autorizado para
establecer exclusiones, exenciones, deducciones, descuentos y beneficios
tributarios, por razones de política económica, social, ambiental, fiscal o
para realizar la igualdad real y efectiva, claro bajo las restricciones
impuestas por el Constituyente[153].
5.1.
En la sentencia C-657 de 2015 la Corte examinó una disposición del Estatuto
Tributario que excluía el asfalto del impuesto sobre las ventas[154].
Al distinguir entre exclusiones y exenciones tributarias, aun cuando ambas
pueden significar el reconocimiento de beneficios fiscales, expresó:
“Las exclusiones tienen
que ver con aquellos casos donde no hay sujeción a un determinado gravamen; es
decir, cuando los supuestos fácticos no se adecúan al hecho generador definido
en la ley y por tanto no son objeto de tributación por la sencilla razón de que
no se causa el impuesto. En palabras de la Corte, se refieren a los ´actos o
situaciones fácticas que no están sujetos, es decir, aquellos que no encuadran
en la definición abstracta del hecho generador y cuya realización no acaece el
nacimiento de la relación jurídica-tributaria y por esta razón, no están
cobijados por el impuesto´[155].
Por su parte, las exenciones tienen lugar
cuando una norma exonera del tributo determinados actos o personas que
normalmente estarían gravados; es decir, cuando habiéndose presentado el hecho
generador, la ley estipula que no se producirán sus consecuencias o ello
ocurrirá solo de forma parcial. Al respecto el Consejo de Estado ha explicado
lo siguiente: ´La doctrina y la jurisprudencia en materia  tributaria
distinguen  los conceptos de exención y exclusión, diferencia  que cobra
especial importancia, frente al caso objeto de estudio, pues no es lo mismo
conceder un trato preferencial a un sujeto pasivo del gravamen (exención), al hecho
en el cual, no se configuran los elementos estructurales del mismo (exclusión o
no sujeción), máxime si tenemos en cuenta que en el primer caso, existe una
clara restricción de carácter constitucional para el legislador[156]´[157]”.
De
ello dedujo esta Corporación que “los bienes excluidos no causan IVA y quien
los comercializa no se convierte en responsable tributario ni adquiere
obligación alguna en relación con ese gravamen, motivo por el cual no es
posible descontar los valores pagados por dicho concepto. Por el contrario, los
bienes exentos si causan IVA, aunque son gravados con una tarifa del cero por
ciento (0%), y los productores de dichos bienes adquieren la calidad de
responsables tributarios aun cuando pueden obtener la devolución del IVA pagado
en la compra de materia prima y demás gastos relacionados con la producción o
comercialización de esos bienes”. Además, reconoció que en ciertos casos
las exclusiones guardan cierta similitud con las exenciones, particularmente
cuando se traducen en el reconocimiento de un beneficio fiscal[158].
Dejó
en claro que todo beneficio fiscal que introduzca el legislador “debe
atender los principios de generalidad y homogeneidad, puesto que solo así se
garantiza la existencia de un sistema tributario justo, desprovisto de
privilegios y fueros[159].
Ha sentado la premisa según la cual el principio de generalidad de los
beneficios tributarios ´cobija a todos los contribuyentes que se encuentren en
el mismo supuesto de hecho, sin distinciones injustificadas´[160]”.
La
amplia facultad de regulación del Congreso en materia de beneficios fiscales
deben atender los mismos parámetros constitucionales que se han referidos a lo
largo de esta providencia. La validez de las exclusiones tributarias dependerá
de que se encuentren debidamente justificadas y representen instrumentos de
estímulo fiscal encaminados a la consecución de fines constitucionalmente
legítimos, que parten de la configuración del Estado como social de derecho, la
exigibilidad de los derechos sociales, la prohibición de regresividad, la
garantía de la alimentación y el mínimo vital de la población vulnerable, y la
observancia de los principios del sistema tributario como la igualdad, la
equidad, la progresividad y la justicia[161].
En
esa medida, básicamente los principios de igualdad y equidad delimitan la
actividad del legislador para avalar la existencia de un beneficio fiscal y
exigir “su aplicación uniforme a quienes se encuentran en la misma
circunstancia de hecho”[162].
Proscriben aquellas normas que contemplan tratamientos fiscales injustificados
por desconocer “el mandato de igual regulación
legal cuando no existan razones para un tratamiento desigual o porque se
desconozca el mandato de regulación diferenciada cuando no existan razones para
un tratamiento igual”[163]. La sentencia C-657 de 2015 resaltó lo siguiente:
“El principio general de igualdad (art.
13 CP) reclama el mismo tratamiento jurídico para supuestos fácticos
equivalentes, al tiempo que demanda uno diferente ante situaciones que son
sustancialmente disímiles: “esos dos contenidos
iniciales del principio de igualdad pueden a su vez ser descompuestos en cuatro
mandatos: (i) un mandato de trato idéntico a destinatarios que se encuentren en
circunstancias idénticas, (ii) un mandato de trato enteramente diferenciado a
destinatarios cuyas situaciones no comparten ningún elemento en común, (iii) un
mandato de trato paritario a destinatarios cuyas situaciones presenten
similitudes y diferencias, pero las similitudes sean más relevantes a pesar de
las diferencias y, (iv) un mandato de trato diferenciado a destinatarios que se
encuentren también en una posición en parte similar y en parte diversa, pero en
cuyo caso las diferencias sean más relevantes que las similitudes”[164].
La igualdad supone entonces, desde una
dimensión formal, que todas las personas que se hallan en una misma condición
tienen el derecho a recibir el mismo tratamiento de parte del legislador,
mientras que quienes están en situación diferente (constitucionalmente
relevante) deben ser tratados en forma diferente. Se proyecta también desde una
dimensión sustantiva o material, que impone al Estado el compromiso ético y
jurídico de promover las condiciones para que la igualdad sea real y efectiva,
adoptando medidas a favor de aquellos grupos discriminados, marginados o en
situación de debilidad manifiestas (acciones afirmativas). La Corte también ha
explicado que “el sentido de igualdad en sede fiscal debe reconocerse tanto
desde el punto de vista de la regla general que compele al ciudadano a
tributar, como desde la óptica de las excepciones que con riguroso y
restrictivo acento establece algunos beneficios asociados a determinados hechos
económicos[165]”.
5.2. En la
sentencia C-168 de 2014 la Corte sostuvo que tratándose de la asignación de
beneficios tributarios cuando el legislador establece una exclusión a un grupo
de contribuyentes en virtud de una condición específica que otro también
comparte, dicho beneficio debe extenderse a tales sujetos, y las restricciones
a las ventajas tributarias que establecen un trato diferenciado entre sus
destinatarios debe obedecer a un criterio válido de diferenciación, además que
la medida debe guardar correspondencia con tal criterio. Tal proceder debe
articularse con las disposiciones constitucionales que otorgan un tratamiento
especial a ciertas categorías de sujetos en razón de la función que
cumplen en la sociedad, su condición de vulnerabilidad o ciertas actividades o
bienes importantes dentro del Estado social de derecho. Por ejemplo, se
consideran como sujetos de especial protección constitucional a las personas
que se encuentran en una situación de indefensión o de debilidad manifiesta
dentro del conglomerado social, como ocurre con las personas de la tercera
edad, los menores, las personas con discapacidad, entre otros.
Para la Sala es
evidente que las exclusiones y demás beneficios fiscales son medidas que por su
naturaleza implican una excepción al principio de igualdad aunque no por ello
significan su vulneración[166].
Esta Corporación en varias oportunidades ha constatado que los beneficios
fiscales establecidos por el Congreso resultan constitucionalmente inválidos
cuando no han tenido en cuenta los sujetos o hechos que por encontrarse en la
misma condición fáctica merecían recibir el mismo tratamiento tributario,
desconociendo entre otros principios la igualdad, equidad y justicia tributaria
(dimensión horizontal). Siguiendo la línea anterior, la Corte ha
manifestado que las regulaciones adoptadas por el legislador que establecen
exclusiones y otros beneficios tributarios son constitucionalmente válidas
cuando el tratamiento diferencial se encuentra razonablemente justificado[167].
5.3. La sentencia C-776 de 2003
declaró la inexequibilidad del artículo 116 de la Ley 788 de 2002, que extendió
la base gravable del IVA para el consumo de bienes y servicios de primera
necesidad. La Corte consideró que si bien el legislador
dispone de un margen de configuración de la política tributaria y tiene la
potestad de decidir qué bienes y servicios grava con el IVA o excluye de dicho
tributo, el ejercicio de esta facultad no es ilimitado, por lo que debe
respetar el marco constitucional en su integridad (artículo 1, 2, 3, y 4 C. Pol.).
Coligió que cuando se extiende la base del IVA para gravar bienes y servicios,
que antes habían sido excluidos para promover la igualdad real y efectiva (art.
13 de la C.P.) en un Estado social de derecho, el legislador tributario vulnera
los principios de progresividad y equidad que rigen el sistema tributario,
interpretados en consonancia con el derecho fundamental al mínimo vital, si “(i)
de manera indiscriminada, sin el mínimo de deliberación pública en el seno del
Congreso exigido por el respeto al principio de no tributación sin
representación, se modifica un sistema tributario, (ii) con graves falencias
tanto en el lado de los ingresos provenientes de tributos con diseño progresivo
como (iii) en el lado del gasto encaminado a cumplir fines redistributivos,
(iv) mediante la ampliación de la base del IVA a todos los bienes y servicios
de primera necesidad (v) de los cuales depende ineludiblemente el goce efectivo
del derecho al mínimo vital de un amplio sector de la población del país, dadas
las insuficiencias de la red de protección social”.
5.4. En consecuencia,
dentro de la amplia potestad de configuración del legislador éste puede
establecer las exclusiones y beneficios tributarios que estime convenientes en
el diseño de la política fiscal del Estado, sin que la sola existencia de
dichos tratamientos diferenciales pueda ser interpretada como inconstitucional.
Empero, atendiendo los principios de igualdad, equidad horizontal,
progresividad y justicia tributaria será necesario otorgar el mismo beneficio
tributario a los sujetos o hechos que se encuentren en una situación sustantiva
análoga, a menos que existan motivos para proceder de otro modo.
6. La naturaleza del impuesto
nacional al consumo y las exclusiones
6.1. Regulación legal y
reglamentaria. En el Estatuto Tributario, dentro del Libro Tercero sobre
“impuesto sobre las ventas”, el título IX[168]
refiere al “impuesto nacional al consumo”. La Ley 1607 de 2012 instituyó el
capítulo III sobre “impuesto sobre las ventas (IVA) e impuesto nacional al
consumo”, cuyos los artículos 71 a 83 adicionaron el Estatuto Tributario en los
artículos 512-1 a 512-13.
El artículo 71[169] creo el
impuesto nacional al consumo a partir del 1 de enero de 2013[170]. El hecho
generador es la prestación o venta al consumidor final o la importación por
el consumidor final de bienes y servicios. Tratándose de estos últimos (servicios)
se contemplan i) la telefonía móvil, ii) el expendio de comidas y bebidas
preparadas en restaurantes[171],
cafeterías, autoservicios, heladerías, fruterías, pastelerías y panaderías para
consumo en el lugar, para ser llevadas por el comprador o entregadas a
domicilio; iii) el expendio de comidas y bebidas alcohólicas para consumo
dentro de bares, tabernas y discotecas[172];
y iv) la alimentación bajo contrato (aparte acusado en este asunto)[173]. A nivel
de bienes corporales muebles se contemplan los automotores y aeronaves.
Este impuesto se causa al
momento de la nacionalización del bien importado por el consumidor final, la
entrega material del bien, de la prestación del servicio o de la expedición de
la cuenta de cobro, tiquete de registradora, factura o documento equivalente
por parte del responsable al consumidor final. Son responsables del
impuesto al consumo el prestador del servicio de expendio de comidas y bebidas,
el vendedor de los bienes sujetos al impuesto al consumo, entre otros. Constituye
para el comprador un costo deducible del impuesto sobre la renta como
mayor valor del bien o servicio adquirido, no genera impuestos descontables en
el impuesto sobre las ventas (IVA), el no cumplimiento de las obligaciones dará
lugar a las sanciones aplicables al IVA y el periodo gravable para la
declaración y pago es bimestral[174].
La base gravable en el
servicio prestado por los restaurantes está conformada por el precio total del
consumo, incluidas las bebidas acompañantes y demás valores adicionales. No
harán parte de la base gravable los alimentos excluidos del impuesto sobre las
ventas que se vendan sin transformaciones o preparaciones adicionales. La tarifa
para el servicio de restaurante es del 8% sobre todo consumo[175]. Al régimen
simplificado del impuesto al consumo de restaurantes y bares[176]
pertenecen las personas naturales que en el año anterior hubieren obtenido
ingresos brutos totales provenientes de la actividad inferior a 4.000 UVT. Si
dentro de un mismo establecimiento se prestan independientemente y en reciento
separado el servicio de restaurante y el de bar, taberna o discoteca, se grava
como servicio integral al 8%. El prestado en clubes sociales está gravado con
el impuesto al consumo.
La Ley 1607 de 2012 establece
varias exclusiones del impuesto al consumo: i) a nivel territorial el
departamento del Amazonas y San Andrés, Providencia y Santa Catalina, bajo
determinadas excepciones[177];
ii) sobre  determinados bienes como vehículos usados y vehículos automóviles
que se determinan[178];
y iii) a nivel de servicios se consagran los servicios de restaurante y
cafetería prestados por los establecimiento de educación conforme al artículo
476 del Estatuto Tributario[179],
así como los servicios de alimentación institucional o alimentación a empresas,
prestado bajo contrato (catering[180])[181]. Estas
disposiciones tributaria fueron reglamentadas por los decretos 0187 de 2013[182], 0803 de
2013[183],
1794 de 2013[184]
y 2972 de 2013[185],
entre otras. El Decreto reglamentario 1794 de 2013 (art. 30) establece
que, conforme al artículo 512-1 del Estatuto Tributario, los servicios de
restaurante y bar prestados por fundaciones y corporaciones, ya sea
directamente o a través de terceros, se encuentran gravados con el impuesto
nacional al consumo.
6.2. Antecedentes legislativos.
La exposición de motivos al proyecto de ley 166 de 2012 Cámara y 134 de 2012
Senado, por el cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras
disposiciones, se registra inicialmente como artículo 60 (adiciona art. 512-1
Estatuto Tributario) la creación del impuesto nacional al consumo a partir del
1 de enero de 2013, que se causará sobre bienes y servicios como “1. El
expendio de comidas preparadas en restaurantes, cafeterías, autoservicios, los
servicios de alimentación bajo contrato, y el expendio de bebidas alcohólicas
para consumo dentro de bares, griles, tabernas y discotecas, según lo dispuesto
en los artículos 512-2, 512-3, 512-4, 512-5 y 512-6 del Estatuto Tributario”[186].
Tuvo como principal objetivo “la
generación de empleo y la reducción de la desigualdad”[187]. En
efecto, la propuesta formulada por el Ministro de Hacienda y Crédito Público:
“busca mejorar la
distribución de la carga tributaria, favoreciendo a los colombianos de menores
ingresos, y facilitar la inclusión de la población más vulnerable a la economía
formal. (…) El proyecto de reforma se presenta en un contexto favorable, en el
que la economía nacional crece a una tasa saludable y la inversión llega a
niveles máximos históricos. (…) Estas condiciones permiten que el proyecto no
tenga objetivos de recaudo sino corregir inequidades en la actual estructura
tributaria que han afectado negativamente a la clase trabajadora”[188].
El fundamento presentado por el
Gobierno consistió que “en Colombia persisten altos niveles de desigualdad,
informalidad y desempleo que constituyen importantes barreras al desarrollo,
algunas de ellas causadas, por lo menos parcialmente, por factores asociados al
sistema tributario”. Como objetivo de la reforma se señala “busca dar un
paso en un proceso, que debería ser contínuo, para lograr un sistema tributario
progresivo y que propenda por la formalidad laboral”. En materia de
regresividad se expone:
“2.1. Medido por el
coeficiente de Gini, Colombia es el séptimo país más desigual del mundo, con un
nivel de desigualdad que no ha caído sustancialmente en los últimos años, a
diferencia del resto de los países de América Latina (Gráfico 5). Los impuestos
directos e indirectos, así como las transferencias directas, podrían contribuir
a aliviar esta situación si se distribuye de manera progresiva la carga fiscal
entre la población. No obstante, y para el caso colombiano, el sistema
tributario no tiene ningún efecto redistributivo (Gráfico 6)”[189].
En materia de impuesto a cargo como
proporción de los ingresos brutos, se recoge en la exposición de motivos que el
impuesto al valor agregado (IVA) en Colombia es regresivo e incrementa la
desigualdad en los ingresos en 1,2 puntos Gini, precisando que puede sorprender
“debido a las exenciones tributarias de muchos bienes básicos que consumen
las clases más bajas[190]”,
y se anota:
“Moller (2012) demuestra
que el IVA en Colombia es regresivo a pesar de las exenciones tributarias de
muchos bienes de la canasta básica de los hogares de bajos ingresos. De hecho,
el estudio revela que el gasto tributario (exenciones y exclusiones de bienes
de consumo básico o preferente) se concentra en mayor medida en los hogares de
mayores ingresos y, por ello, no ha sido suficientemente efectivo para mejorar
la distribución del ingreso y mejorar las condiciones de los más pobres,
teniendo en cuenta su elevado costo fiscal.
Parte de este hecho se manifiesta en que, si
bien el IVA pagado por los deciles más altos de ingreso es mayor que el de los
deciles más bajos -lo que denota una progresividad del impuesto- el gasto de
los hogares en bienes excluidos y exentos también se comporta de la misma
manera (Gráfico 8). En suma, los deciles altos, si bien pagan una mayor
proporción del impuesto, también se quedan con una mayor proporción del gasto
tributario que hace el Estado. Todo ello redunda en una neutralidad del
impuesto en la redistribución del ingreso como se muestra en Moller (2012)
(Gráfico 9)”[191].
Al explicar el articulado,
específicamente “la reforma del IVA”, se recuerda que por naturaleza es un
impuesto indirecto que busca gravar el consumo de bienes y servicios:
“La concepción original
del IVA, era fijar un gravamen sobre el valor agregado, para lo cual es
necesario que el impuesto sea aplicado en cascada a lo largo de la cadena de
producción, iniciando con los insumos, pasando por el proceso de transformación
y comercialización hasta llegar al consumidor final del bien. (…) Sin embargo,
su diseño posa retos importantes, sobre todo en cuanto a equidad y costos de
cumplimiento, especialmente en una economía con altos niveles de informalidad y
en un país donde la pobreza y desigualdad hacen necesario establecer
tratamientos exceptivos a ciertos bienes y servicios.
(…)
En particular en Colombia, la estructura
actual es el resultado de presiones de los diversos grupos de interés, que a lo
largo de la historia tributaria del país han logrado obtener exclusiones,
exenciones o tratamientos diferenciales, que generan distorsiones y arbitrajes
entre las decisiones de ahorro, consumo e inversión de los agentes económicos.
La diferenciación de tasas, las exenciones y los regímenes especiales son, en
general, contraproducentes y de dudosa eficacia. Estas soluciones distorsionan
los principios de diseño simple que hacen del IVA lo que es: un gravamen
general a tasa única que aplica a toda la cadena de transacciones hasta llegar
al consumidor final”[192].
Como diagnóstico se señala que “el
esquema actual del IVA implica una multiplicidad de tratamientos (excluidos,
exentos y gravados) y una alta dispersión de tarifas diferenciales (o, 1.6, 10,
16, 20, 25 y 35%), lo que contradice, como ya se mencionó, los principios de
diseño y administración de este tipo de impuestos, que establecen que la menor
dispersión de tarifas y menor número de excepciones posibles para facilitar su
administración y cumplimiento”[193].
Bajo el acápite de modificaciones propuestas al estatuto tributario, se
señala:
“Las modificaciones que
se señalan a continuación, conservan las características propias de la
naturaleza del tributo, basada principalmente en la técnica de valor agregado
plurifásico, que grava dicho componente en todas las etapas del ciclo
económico. Los principios que se buscan promover con estas modificaciones:
equidad, limpieza y simplificación”[194].
Se observa en la exposición de
motivos que se excluye el servicio de restaurantes y bares del impuesto sobre
las ventas, “con el fin de crear un impuesto al consumo”, cuyo objetivo
es:
“facilitar el
cumplimiento de las obligaciones tributarias y disminuir el alto nivel de
evasión que se presenta en este sector. Promoviendo la formalización de los
negocios y la competencia libre de arbitraje tributario entre establecimientos
similares.
En
relación con las tarifas de 20, 25 y 35% de IVA la propuesta consiste en llevar
estos bienes a la tarifa general de 16% y crear un impuesto nuevo al consumo
como resultado del cual, la suma del IVA y el nuevo impuesto grave los bienes
en un agregado que sea más o menos equivalente a la tarifa de IVA que tiene hoy
en día.
Este impuesto al consumo a
diferencia del impuesto sobre las ventas, no genera impuestos descontables, y
su base es el valor total del bien sin incluir el IVA, la justificación de este
tipo de impuestos es gravar el consumo de bienes considerados de consumo
restringido por tratarse de bienes de lujo o de bienes costosos. Otra
justificación para la existencia de este tipo de bienes es desincentivar su
consumo haciendo que vía precio, los adquirentes paguen una prima por consumir
un bien que genera externalidades negativas en la sociedad que no son
compensadas sino con una intervención directa del Estado.
La inclusión de los
restaurantes y bares dentro de esta categoría responde a un esfuerzo del
Gobierno Nacional por facilitar la formalización de los contribuyentes y
disminuir sus costos de cumplimiento al sistema tributario, permitiéndoles
cobrar y declarar un impuesto mucho más simplificado y que no requiere llevar
una contabilidad exhaustiva para poder cumplir la obligación. Todo esto
acompañado de la creciente preocupación por evasión en el sector del servicio
de alimentos y bebidas”[195].
En la ponencia para primer debate,
concretamente en la justificación al pliego de modificaciones, se recoge entre
los principales objetivos del proyecto de ley:
“(iii) la corrección de
las inequidades tarifarias y procedimentales del impuesto sobre las ventas y la
creación de un impuesto selectivo al consumo; (iv) la actualización de normas
tributarias aplicables a los procesos de reorganización empresarial; (v) la
introducción de un régimen general antievasión”[196].
En la sesión conjunta de las
comisiones terceras de Cámara y Senado, el representante Ángel Custodio Cabrera
Báez, señaló[197]:
“Hemos venido
hablando para otros temas que tienen que ver con la Reforma Tributaria; primer lugar, hay una cantidad en el tema de IVA, una
cantidad de productos, el Gobierno quiso que de alguna manera se agilizara o se
presentara frente al país las diferentes bases gravables para lo que tiene que
ver con el Impuesto a las Ventas IVA. Se han elaborado varias; hoy existen 7
tarifas y la idea es que esto concluya con 4 tarifas o un poquito más si
hablamos del Impuesto al Consumo, pero básicamente se busca que existan los
excluidos, los exentos, una tarifa del 5% y una del 16% y creando otra figura
con el 8%.”
Posteriormente, el representante
Orlando Clavijo en las sesiones conjuntas anotó lo siguiente[198]:
“yo quiero ya que estamos
hablando del tema de San Andrés pedirle al Gobierno que estudiemos la
posibilidad de excluir del Impuesto al Consumo a San Andrés también; yo creo
que nosotros estuvimos en una sesión muy importante el martes y tenemos desde
el Congreso que tratar de hacer algo por ellos, de demostrar que el Congreso
está pensando y podemos ayudarles en su futuro, ya que no pudimos hacer nada
más. Que el recurso del IVA sea con destino a San Andrés y excluyamos del
Impuesto de Consumo a San Andrés, señor Ministro y Presidente”.
En el informe de ponencia para
segundo debate en la plenaria de la Cámara[199]
y del Senado[200],
contiene pliego de modificaciones, cuyo artículo 68 establece el impuesto al
consumo, de los siguientes servicios y bienes:
“3. El servicio de
expendio de comidas y bebidas preparadas en restaurantes, cafeterías,
autoservicios, heladerías, fruterías, pastelerías y panaderías para consumo en
el lugar, para ser llevadas por el comprador o entregadas a domicilio, los
servicios de alimentación bajo contrato, y el servicio de expendio de comidas y
bebidas alcohólicas para consumo dentro bares, tabernas y discotecas; según lo
dispuesto en los artículos 512-8, 512-9, 512-10, 512-11, 512-12 y 512-13 de
este Estatuto.
(…)
El impuesto nacional al
consumo de que trata el presente artículo constituye para el comprador un
impuesto deducible del impuesto sobre la renta como mayor valor del bien o
servicio adquirido”
6.3.  El impuesto sobre las
ventas y la reforma por la Ley 1607 de 2012. Como es sabido el impuesto
sobre las ventas es un gravamen al consumo, del orden nacional y naturaleza
indirecta, organizado bajo la modalidad de impuesto al valor agregado (IVA) en
cada una de las etapas del ciclo económico del bien o servicio, hasta llegar al
consumidor final, por lo que solo grava el mayor valor que se genera por
transformarlo o por la utilidad percibida al enajenarlo o prestar el servicio[201].
En cuanto a los servicios que se
encuentran excluidos del IVA se aprecian los siguientes:
i) Destinados o realizados
en los departamentos de San Andrés y Providencia (art. 423 Estatuto Tributario,
Ley 47/93 art. 22) y del Amazonas (art. 22 Ley 233/95);
ii) Servicios prestados por
establecimientos de educación: restaurante, cafetería y transporte (art. 476
num. 6, Ley 1607/12 art. 50);
iii) Los servicios de
alimentación, contratados con recursos públicos y destinados al sistema
penitenciario, de asistencia social y de escuelas de educación pública (art.
476 num. 19 Estatuto Tributario, Ley 788/02 art. 36);
iv) “Cuando en un
establecimiento de comercio se lleven a cabo actividades de expendio de comidas
y bebidas preparadas en restaurante, cafeterías, autoservicios, heladerías,
fruterías, pastelerías y panaderías, para consumo en el lugar, para llevar a
domicilio, los servicios de alimentación bajo contrato, y el expendio de
comidas y bebidas alcohólicas para consumo dentro de bares, tabernas y discotecas,
se entenderá que la venta se hace como servicio excluido  del impuesto sobre
las ventas y está sujeta al impuesto nacional al consumo al que hace
referencias el artículo 512-1 de este Estatuto. Parágrafo. Los servicios de
alimentación institucional o alimentación a empresas, presados bajo contrato
(catering), estarán gravados a la tarifa general del impuesto sobre las ventas”
(art. 426 Estatuto Tributario, Ley 1607/12 art. 39)
6.4. El impuesto nacional al
consumo y su concurrencia o independencia con el impuesto sobre las ventas.
Ha expresado la doctrina que el impuesto sobre el valor añadido que grava al
consumo es un tributo de relativa simplicidad en su concepción teórica pero de
gran complejidad en su aplicación práctica:
“Su estructura básica
responde a un planteamiento muy cartesiano que guarda estrecha relación con la
formación de la actual Unión Europea. Para lograr un mínimo de unidad en el
mercado había que asegurar cierta uniformidad en los gravámenes que recaen
sobre las transacciones; de ahí la necesidad de crear un impuesto común que
garantizara un equilibrio en los intercambios entre los países comunitarios. El
IVA nació con esta finalidad, y desde el primer momento estuvo impregnado de
una sólida lógica que compaginaba la sujeción de la generalidad de las
operaciones económicas con el hecho de gravar únicamente el consumo, lo que se
conseguía a través de la técnica de la repercusión-deducción, mediante la cual
se traslada la carga tributaria hacia delante logrando que no sea el sujeto
pasivo quien soporte económicamente el peso del impuesto, sino que lo asuma
quien no puede repercutirlo a nadie más, esto es, el consumidor final. La
referida técnica pretendía dotar de neutralidad al tributo, evitando que
incidiera en el proceso productivo como un coste más, finalidad que no siempre
se consigue debido a la existencia de algunos elementos que interfieren en el
impuesto, tales como las exenciones parciales, la prorrata y los regímenes
especiales”[202].
La Ley 1607 de 2012 creó el
impuesto nacional al consumo de carácter monofásico[203], el cual
recae sobre la venta o prestación de servicios al consumidor final, sin
impuestos descontables en IVA, en relación con los bienes y servicios
establecidos en el artículo 512-1, numerales 1 a 3 del Estatuto Tributario.
Constituye un costo deducible del impuesto sobre la renta y complementarios,
contabilizado como un mayor valor del costo del bien o servicio adquirido[204]. Entonces,
el sujeto económico es el consumidor final o la importación por parte
del consumidor final, por lo que las fases intermedias de la producción no
califican en este tributo del consumo. Así mismo, quien vende servicios
gravados con impuesto al consumo, como los expendios de comida con tarifa del
8%, no tienen derecho a ningún impuesto descontable cuando paguen a sus
proveedores del IVA correspondiente.
La doctrina ha señalado que como
impuesto indirecto sobre el gasto[205],
la característica principal consiste en que no se calcula por el sistema del
IVA, ni es susceptible de restar contra el IVA generado por quienes lo
sufragan, sino que con sujeción a las reglas generales sobre la procedencia de
costos y gastos en el impuesto sobre la renta, únicamente puede ser materia de
uno u otro componente de la base para la depuración del mismo. De ahí que pueda
señalarse que en algunos eventos actúa como una suerte de impuesto
complementario del IVA aunque sin las ventajas de ésta y con los graves
inconvenientes de toda imposición en cascada. Su objetivo radica en incrementar
la incidencia de la imposición indirecta sobre el consumidor de manera que
además del IVA comprenda al nuevo tributo[206].
No es excluyente con el IVA, toda vez que en ocasiones pueden coexistir los dos
impuestos como para el caso del servicio de telefonía móvil y de algunos
vehículos. Por tanto, el impuesto al consumo guarda similitudes y presenta
algunas diferencias con el IVA.
En la sentencia C-776 de 2003 la
Corte recordó que el impuesto sobre las ventas comenzó como un gravamen de una
sola etapa, aplicable sobre bienes elaborados de consumo final, que más
adelante adquirió el diseño de un impuesto al valor agregado, aplicable en las
distintas etapas del proceso productivo sobre una base de gran amplitud la cual
comprende tanto bienes como servicios. En la sentencia C-197 de 1997[207], que examinó
los artículos 207, 210, 211 y 212 de la Ley 223 de 1995[208], sobre
cigarrillo y tabaco elaborado, la Corte aludió a la naturaleza y características
del impuesto al consumo. Explicó que se le cataloga como un impuesto de
carácter indirecto, al gravar manifestaciones o hechos específicos, siendo el
hecho generador el consumo de un producto concreto con independencia de quien
ejecute el acto gravado, por lo que se afirma que es un impuesto anónimo o
impersonal, sin consideración del individuo gravado.
Esta decisión recordó que la
imposición de este tributo fue objeto de grandes críticas “cuando se utilizó
en distintos regímenes para gravar artículos de primera necesidad como la
leche, el pan, el trigo, incluso la carne. Sin embargo, se aceptó su
conveniencia cuando con él se gravaban artículos que se consideraban superfluos
o de lujo, no indispensables para el bienestar del individuo”. Precisó esta
Corporación que su naturaleza de impuesto indirecto hace que el legislador al
establecer el hecho que genera la obligación “no distinga entre la capacidad
contributiva de los distintos individuos que participan en la ejecución del
acto correspondiente. Pues, en estos casos, existe una especie de presunción de
esa capacidad”[209].
Agregó este Tribunal que opera la figura denominada “incidencia o traslación
del impuesto”, según la cual los impuestos de conformidad con su clasificación
pueden dar lugar a la existencia de dos contribuyentes: uno, de jure (deudor
legal) y, otro, de facto (destinatario del gravamen)[210].
En la sentencia C-412 de 1996, que estudió el artículo
189 parcial de la Ley 223 de 1995[211],
respecto al impuesto a las cervezas importadas, la Sala señaló que en el
impuesto al consumo el sujeto pasivo de iure no soporta económicamente
la contribución, puesto que traslada su costo al consumidor final y, en esa
medida, “no es relevante constitucionalmente la
capacidad de pago de los importadores y productores, a pesar de ser los
responsables del impuesto, pues no son ellos quienes soportan realmente la
carga tributaria, la cual es trasladada al usuario[212]”.
De suerte que el responsable jurídico del
impuesto traslada integralmente el peso del gravamen al consumidor, que es en
última instancia el sujeto pasivo de facto o socioeconómico del impuesto.
En suma, la
Corte ha manifestado que la forma organizativa del Estado como social de
derecho, el derecho al mínimo vital, el principio de igualdad y los principios del
sistema tributario (equidad, progresividad y justicia), se proyectan sobre los
impuestos indirectos, como en este caso, el impuesto nacional al consumo[213]. De
manera que el diseño legislativo tiene que ser cuidadoso y respetuoso de las
garantías fundamentales; de lo contrario, su establecimiento afectaría a
sujetos de especial protección constitucional al no exceptuar las situaciones
mediante las cuales el Estado cumple la función de asegurar el acceso a bienes
y servicios básicos a la población vulnerable. Finalmente, el sujeto económico
viene a ser el consumidor final.
7. El control de constitucionalidad
de las omisiones legislativas relativas en materia tributaria
7.1. La doctrina sobre la materia[214]. Ha enfatizado que el
modelo del Estado constitucional contemporáneo ha favorecido el advenimiento de
una Constitución dotada de riqueza y potencia normativa, impregnada de valores,
principios, derechos y deberes que han de estar presentes en todos los espacios
y conflictos jurídicos. El control judicial de constitucionalidad sería
insuficiente si solo se limitara a corregir las conductas positivas
inconstitucionales (preceptos legales) y no hiciera lo propio respecto de las
omisiones violatorias de la Constitución[215].
La afrenta a la Carta Política puede
darse por acción y por omisión. Este segundo caso se configura cuando no se
actúa o se hace de manera deficiente o discriminatoriamente, generando una
situación de inconstitucionalidad. Algunos autores[216] reconocen que en el
silencio legislativo existe una norma implícita que puede ser objeto de control
jurídico. El que el Congreso no hubiera diseñado los mecanismos procesales
conducentes para el control de la pretericiones inconstitucionales no puede
constituirse en un obstáculo insalvable, porque paradójicamente llevaría a
hacer depender la solución del problema de quien lo genera, de quien no ha actuado[217].
Es razonable además esperar del juez de
constitucionalidad un “activismo prudente y equilibrado”, que sin
generar un desborde de su marco competencial, tampoco lo conduzca a incumplir
la exigencia axial  en punto a garantizar los mandatos constitucionales. Bien expone
el texto en cita que: “La Constitución no es poesía o mera retórica, sino
por el contrario, contenido normativo con vocación de operatividad”[218]. Siguiendo a Franz
Wessel[219]
las modalidades más difundidas son la absoluta (total) y relativa (parcial).
Esta última se presenta cuando se ha sancionado un dispositivo legislativo pero
de modo ineficiente, “excluyendo arbitrariamente de su cobertura a
determinados grupos o personas y violando así el principio de igualdad” o
en otros el debido proceso. Es decir, se está ante el supuesto de insuficiencia
de desarrollo de una disposición constitucional o actividad deficiente del
legislador[220].
Para Miranda la omisión legislativa relativa consiste en la falta de
cumplimiento del mandato constitucional en cuanto a alguno de sus aspectos o de
sus destinatarios[221].
Una decisión de la CSJN argentina del 24
de abril de 2012[222]
ilustra este punto. Respecto de los derechos fundamentales (ej, vivienda digna)
manifestó que consagran obligaciones de hacer a cargo del Estado, con las
características siguientes: i) no son meras declaraciones sino normas jurídicas
operativas con vocación de efectividad; ii) esa operatividad tiene un carácter
derivado, no directo; y iii) están sujetas al control de razonabilidad por el
poder judicial, que significa que “sin perjuicio de las decisiones políticas
discrecionales, los poderes deben atender a las garantías mínimas
indispensables para que una persona sea considerada como tal en situaciones de
extrema vulnerabilidad”. De tal modo que la efectividad de las normas constitucionales
es una de las preocupaciones acuciantes de la doctrina de la
inconstitucionalidad por omisión[223].
Entonces, la omisión relativa que hace
viable el estudio de constitucionalidad es aquella cuyos efectos y textura son
constitucionalmente relevantes y no concretan de manera completa un determinado
imperativo constitucional. La solución por el órgano jurisdiccional parte de la
complementación de la norma desigual para graduarla equitativamente con la
finalidad de restablecer la igualdad, pudiendo prevalerse de las sentencias
aditivas[224].
7.2. La jurisprudencia
constitucional. La Corte ha adoptado algunas determinaciones sobre normas
tributarias en las cuales ha encontrado configurada omisiones legislativas
relativas por violación del derecho a la igualdad, entre otros, para cuya
solución se ha valido de las sentencias integradoras.  Pueden destacarse las
siguientes:
i) En la sentencia C-586 de 2014[225] se examinó la
incursión en una omisión legislativa relativa por violación del derecho a la
igualdad, entre otros[226],
al definir los sujetos exentos de un tributo (cuota de compensación militar), sin
incluir a los jóvenes que se encuentran bajo la custodia del ICBF. Esta
Corporación empezó reiterando su jurisprudencia sobre los presupuestos que
deben verificarse a efectos de declarar la inconstitucionalidad por silencios
parciales del legislador:
“i) La
existencia de una norma frente a la cual se predique la omisión; ii) la norma
acusada debe excluir un ingrediente, condición normativa o consecuencia
jurídica que a partir de un análisis inicial o de una visión global de su
contenido, permita concluir que su consagración normativa resulta esencial e
indispensable para armonizar el texto legal con los mandatos de la Carta; iii)
que la omisión en tal norma excluya de sus consecuencias aquellos casos que,
por ser asimilables, deberían subsumirse dentro de su presupuesto fáctico; iv)
que dicha exclusión no obedezca a una razón objetiva y suficiente; v) que al
carecer de una razón objetiva y suficiente, la omisión produzca una desigualdad
injustificada entre los casos que están y los que no están sujetos a las
consecuencias previstas por la norma y; vi) que la omisión implique el
incumplimiento de un deber constitucional del legislador[227]”.
Seguidamente
determinó si la Corte era competente para subsanar omisiones legislativas
parciales, que por tratarse de beneficios tributarios ha reconocido la validez
de proferir sentencias integradoras:
“El recuento permite concluir que: (i) la Corte Constitucional es
competente para efectuar control constitucional sobre las omisiones
legislativas, siempre que estas no sean absolutas sino relativas; (ii) la
procedencia de esta modalidad de control está sujeta a que el demandante
satisfaga unas cargas argumentativas específicas, orientadas a poner en
evidencia este tipo de omisión y mostrar su manifiesta contrariedad con el
orden constitucional; (iii) al momento de establecer el remedio para una
inconstitucionalidad por omisión relativa del legislador se plantea una tensión
entre la competencia de la Corte para garantizar la supremacía y efectividad de
los principios constitucionales y la competencia reguladora que, en democracia,
corresponde en primer lugar al órgano legislativo; (iv) tratándose de normas en
las que el legislador establece un beneficio tributario para algunos sujetos,
omitiendo a otros que deberían recibir el mismo trato en atención a exigencias
de igualdad, equidad y justicia tributaria, la Corte ha reconocido su
competencia para proferir sentencias integradoras que extiendan el beneficio
previsto en la norma demandada a los sujetos que fueron indebidamente excluidos”.
Al resolver el asunto este Tribunal determinó
la existencia de la omisión endilgada “al no incluir dentro de
los beneficiarios con la exención del pago de la cuota de compensación militar
a los jóvenes en situación de adoptabilidad que se encuentran bajo el cuidado y
protección del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar. Dicha omisión
contraría la Constitución por cuanto desatiende mandatos específicos dirigidos
al legislador, derivados de los principios de igualdad (…), equidad y
progresividad tributaria (…) y los que ordenan dispensar especial protección a
los menores de edad, en particular a aquellos que se encuentran en situación
más vulnerable, como es el caso de los jóvenes que carecen de una familia”. Como
había sucedido en anteriores oportunidades en el tratamiento de beneficios
tributarios “la Corte Constitucional es competente para subsanar a
través de una sentencia integradora, por lo que procede a declarar exequible el
artículo 6º de la Ley 1184 de 2008, en el entendido que los jóvenes que se
encuentren bajo el cuidado del ICBF y que sean eximidos de prestar el servicio
militar, también quedarán exentos del pago de la cuota de compensación militar
y de los costos de expedición de la libreta militar. Para tal efecto, los
beneficiarios deberán aportar copia de la resolución de declaratoria de
adoptabilidad y la certificación en la que se haga constar su inclusión en el
Listado Censal”.
ii) En la sentencia C-837 de 2013[228] esta Corporación
valoró si se incurre en una omisión legislativa relativa por tratamiento
discriminatorio injustificado (igualdad y equidad tributaria), cuando la ley
demandada excluye de sus beneficios, particularmente de índole fiscal, a la
prensa digital y escrita, brindándolos de forma específica a algunos impresos
propios de la industria editorial. La Corte al resolver el asunto reiteró los
criterios cuando queda entredicha la constitucionalidad de los beneficios
tributarios: “(i) efectivamente concurra una norma legal que disponga el
tratamiento tributario diferenciado; (ii) la exención tributaria no se predica
de determinados sujetos o hechos generadores que prima facie guardan analogía
fáctica con los sujetos o hechos que sí ostentan el beneficio fiscal.  (…); (iii)
no concurra una razón suficiente para la mencionada exclusión, esto es, que
tanto uno como otro fenómeno sean económica o jurídicamente asimilables y,
además, no se evidencie el cumplimiento de ningún fin esencial del Estado que
sustente el trato diferente; (iv) la comprobación acerca de una discriminación
injustificada contra una persona, o bien la vulneración de alguno de sus
derechos fundamentales, en razón de la exclusión; y (v) la existencia de un
mandato constitucional específico que ordene incluir a los sujetos o hechos
generadores como beneficiarios del tratamiento tributario más beneficioso”.
iii)  En la sentencia C-291 de 2015[229] la Corte expuso que la
determinación de la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad
(CREE), efectuada por el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012[230], incurrió en una
omisión legislativa relativa por no haber incluido la posibilidad de descontar
la compensación de pérdidas fiscales con rentas líquidas obtenidas en años
posteriores. Dicha omisión resulta contraria a la Carta Política porque viola
el principio de equidad tributaria en su dimensión vertical, que no era
razonable ni proporcionado. La exclusión de ese descuento afectó gravemente un
principio constitucional sin beneficiar a otro, generó rasgos confiscatorios en
el gravamen e impactó el sistema tributario con su carácter regresivo. No
obstante, ante los efectos inconstitucionales que podrían generarse con una
declaratoria de inexequibilidad simple, esta Corporación adoptó un fallo
integrador en el que incluye la compensación de pérdidas fiscales con rentas
líquidas obtenidas en años posteriores como parte de la definición de la base
gravable del CREE.
iv) En la sentencia C-173 de 2010[231] la Corte evaluó si la
no exclusión de las leches de crecimiento que son necesarias para los menores como
las otras (leches maternizadas) para la alimentación, resultan contrarias a la
igualdad, la alimentación equilibrada y el acceso de personas de menores
ingresos, al estar gravadas con el IVA (impuesto indirecto sobre los bienes
básicos de consumo) mientras que las demás se encuentran exentas del mismo.
Aunque se declaró la exequibilidad de las disposiciones impugnadas, pudo concluirse
que:
“a. La jurisprudencia ha establecido que si el legislador grava
indiscriminadamente todos los bienes y servicios, afecta a sectores muy amplios
de la población en aspectos vitales de sus necesidades básicas[232]. b. La
Corte ha considerado que no se ajustan a la Constitución aquellas normas
legales que prevén exenciones que no responden a un criterio objetivo de
diferenciación y que por lo tanto resultan discriminatorias[233]. c. Cuando el legislador no concede una exención a un bien o
servicio que en principio es igual o similar a otro que sí resulta exento, la
Corte ´debe precisar si la exclusión del mencionado beneficio tiene una
razón de ser que la haga admisible. De lo contrario, será patente la violación
del principio de igualdad en la carga tributaria´[234]. d. El
Estado no puede, ´al ejercer la potestad tributaria, pasar por alto si está
creando tributos que ineludible y manifiestamente impliquen traspasar el límite
inferior constitucionalmente establecido para garantizar la supervivencia digna
de la persona´[235].
e. ´El derecho fundamental al mínimo vital,
concretamente en lo que se refiere a las condiciones materiales básicas e
indispensables para asegurar una supervivencia digna y autónoma, constituye un
límite al poder impositivo del Estado y un mandato que orienta la intervención
del Estado en la economía´[236].
f. El derecho al mínimo vital exige analizar si quien no dispone de los
recursos materiales necesarios para subsistir digna y autónomamente puede ser
sujeto de ciertas cargas fiscales que ineludible y manifiestamente agraven su
situación de penuria[237].
g. Cuando hay tarifas diferenciales respecto del IVA, las más altas deben
reservarse para productos que no puedan clasificarse como de consumo básico, a
fin de hacer efectivo, en este impuesto indirecto, el principio de
progresividad tributaria[238].
h. Los principios constitucionales que presiden la potestad impositiva del
Estado constituyen parámetros para determinar la legitimidad del sistema
tributario en su conjunto y no de un impuesto en particular[239], lo
cual no impide que se juzgue una norma en cuanto a sus implicaciones para el
sistema[240]”.
En consecuencia, cuando el legislador no
concede una exención a un bien o servicio que en principio es igual o similar a
otro que sí resulta exento, la Corte “debe precisar si la
exclusión del mencionado beneficio tiene una razón de ser que la haga
admisible. De lo contrario, será patente la violación del principio de igualdad
en la carga tributaria"[241].
Así  mismo, el derecho fundamental al mínimo vital, en lo que se refiere a las
condiciones materiales básicas e indispensables para asegurar la supervivencia
digna y autónoma, “constituye un límite al poder impositivo del Estado y un
mandato que orienta la intervención del Estado en la economía”[242].
v) En otra decisión, C-875 de 2005[243] se abordó la
existencia de una omisión legislativa relativa por excluir injustificadamente
de los beneficios tributarios[244]
a los compañeros (as) permanentes, vulnerando los artículos 13 y 42 del Texto
Superior. La Corte encontró configurado los presupuestos cuando se endilga al
legislador un silencio parcial por desconocimiento de la igualdad familiar,
declarando la exequibilidad de las normas acusadas en el entendido que deben
ser también aplicables respecto de la sociedad patrimonial entre compañeros o
compañeras permanentes que reúnan esa condición conforme a la ley vigente[245].
En conclusión, tratándose de normas en
las cuales el legislador establece un beneficio tributario para algunos pero
omite a otros que deben recibir el mismo tratamiento atendiendo los principios
de igualdad, equidad y justicia tributaria, esta Corporación ha ratificado su
competencia para adoptar decisiones integradoras que extiendan el beneficio a
los sujetos que resultaron indebidamente excluidos.
8.  El asunto sub examine. Constitucionalidad
condicionada de la norma acusada
8.1. Expone el accionante que al
establecerse como hecho generador del impuesto nacional al consumo, “los
servicios de alimentación bajo contrato”, cuya tarifa se fija en un 8%, se
vulneran los artículos 1º, 2º, 13, 44, 46, 47 y 363 de la Constitución. La
pretensión está dada en que la creación del impuesto se cumplió de manera
generalizada, sin excluir de su contenido los contratos celebrados por
entidades del Estado con recursos públicos y destinados a la asistencia social,
y si bien el parágrafo 3 previó algunas exclusiones (ej. a nivel territorial: Amazonas
y San Andrés, Providencia y Santa Catalina), no se extendió a los alimentos
contratados por entidades, como la Secretaría Distrital de Integración Social
de Bogotá, a favor de los sectores vulnerables de la población.
Afirma que han debido excepcionarse los
contratos de alimentación prestados a través de comedores comunitarios, centros
de acogida, establecimientos para personas con discapacidad, entre otros, suscritos
con entidades de derecho público o privado sin ánimo de lucro, con destino a la
población vulnerable (menores abandonados, adultos mayores, habitantes de la
calle, personas en situación de discapacidad, etc.). Estima la norma tributaria
violatoria de principios y derechos constitucionales al no proteger a dichas
personas por vía de acción o de excepción.
También alega la existencia de un
tratamiento diferenciado por el legislador entre aquellas personas con
posibilidad de consumo suficiente para la adquisición de bienes y servicios suntuarios,
y quienes ni siquiera pueden atender los gastos congruos para su subsistencia (requieren
de acciones afirmativas). Desigualdad negativa que se expresa al legislarse de
manera similar para restaurantes, bares y locales comerciales, y las
instituciones estatales que cumplen funciones de protección comunitaria.
Cuestiona que en la exposición de
motivos de la Ley 1607 de 2012 se hubiere alegado como fundamento de la medida
legislativa una finalidad de índole presupuestal, como es la sostenibilidad
fiscal. Además, señala que para el caso del impuesto sobre las ventas (IVA) sí
se contemplan exclusiones para los servicios de alimentación contratados con
recursos públicos y destinados a la asistencia social (art. 476 num. 19,
Estatuto Tributario).
La mayoría de las intervenciones solicitan la
exequibilidad condicionada a la exclusión de los servicios de alimentación
contratados con recursos públicos y destinados a la asistencia social[246].
Otros encuentran exequible la disposición de manera pura y simple al hacer
parte de la potestad de configuración legislativa, además que el sujeto pasivo vendría
a ser a quien se le adjudicó el contrato[247].
La Procuraduría acompaña esta posición final bajo el principio de eficiencia
tributaria al haberse permitido su deducción del impuesto sobre la renta.
8.2  La Corte considera que el aparte normativo
impugnado desconoce la filosofía que inspira la forma organizativa de Estado
social de derecho, particularmente la efectividad de los principios y derechos
como la alimentación y el mínimo vital de la población vulnerable, el principio
de progresividad de los derechos sociales, así como los principios de igualdad,
equidad y justicia del sistema tributario, toda vez que el impuesto nacional al
consumo gravó indiscriminadamente los servicios de alimentación bajo contrato,
sin excluir expresamente a ciertos sectores vulnerables de la población. Tampoco
se halla dentro del debate de la Ley 1607 de 2012 motivo válido suficiente para
que el Congreso no hubiere excepcionado del impuesto al consumo a los demás sujetos
sin capacidad contributiva.
El artículo 71 de la Ley 1607 de 2012[248], que creó el impuesto
nacional al consumo a partir del 1 de enero de 2013, estableció expresamente
como hecho generador la prestación o venta al consumidor final o la
importación por el consumidor final de bienes y servicios. Impuesto que se
causa al momento de la entrega material del bien, la prestación del
servicio o la expedición de la cuenta de cobro, factura o documento
equivalente por parte del responsable al consumidor final, entre otros.
Según se ha explicado, el hecho
generador de este impuesto indirecto lo constituye el consumo de un producto
específico con independencia de quien ejecute el acto gravado, que ha llevado a
catalogarlo como impersonal. Ello hace que el legislador no distinga entre la
capacidad contributiva de los distintos sujetos bajo una forma de presunción de
capacidad. Así, se han generado dos tipos de contribuyentes: el de iure
(deudor legal) y el de facto (consumidor final).
La Constitución estableció que el
Gobierno (nacional, departamental, distrital o municipal) podrá, con recursos
de los respectivos presupuestos, celebrar contratos con entidades privadas sin
ánimo de lucro y de reconocida idoneidad para impulsar programas y actividades
de interés público acordes con el plan nacional y los planes seccionales de
desarrollo (art. 355). Así, en materia de prestación del servicio de educación
la Ley 715 de 2001[249]
contempló los programas de alimentación escolar.
Por su parte, la Ley 80 de 1993, con sus
modificaciones y reglamentaciones, contiene el estatuto general de
contratación de la administración pública, estableciendo en términos generales
la existencia de dos partes: una, las entidades requirentes de bienes y
servicios, y otra las entidades, empresas o personas interesadas en proveerlos.
Los particulares tendrán en cuenta al celebrar y ejecutar contratos con las
entidades estatales que habrán de colaborar en el logro de sus fines y cumplir
una función social que implica obligaciones[250].
El contrato constituye el medio para la realización de
la venta o la prestación del servicio, que puede cobijar actividades como: i)
contratar a una persona independiente para la preparación de alimentos,
poniendo el contratante los insumos, que constituye una prestación del
servicio; ii) contratar a una empresa para el suministro y preparación de
alimentos, que constituye una venta; y iii) contratar el servicio de
restaurante, evento en el cual se está ante un servicio[251].
En los impuestos indirectos, como el de consumo, la
Corte ha sostenido que el sujeto pasivo de iure como
responsable jurídico del impuesto traslada integralmente el peso del
gravamen al consumidor final, que es el sujeto pasivo de facto o
socioeconómico del impuesto. De ahí que para la Corte la solicitud de
exequibilidad pura y simple de la expresión acusada formulada por algunos
intervinientes[252]
ocasiona en la práctica que resulten gravados los recursos públicos que las
entidades de asistencia social destinan a la compra de alimentos por
contratación, con la consecuencia de disminuir el monto efectivo destinado a
cubrir las necesidades básicas de la población vulnerable, dado que están
gravados a una tarifa del 8%, que encarece el servicio.
Los programas de asistencia social alimentaria
desarrollados por entidades del Estado vendrían a perder capacidad de
ampliación, al establecerse un tributo que termina incrementando el valor de
los contratos de prestación del servicio de alimentación. Acarrea para el
Estado y sus instituciones el aumento injustificado en los gastos de inversión
destinados a dichos programas, que generan disminución de la cobertura.
Ello indefectiblemente incide en última instancia
sobre el consumidor final, afectando indiscriminada e irremediablemente a
grupos amplios de la población de bajos recursos en aspectos vitales como la
alimentación y su subsistencia. No está en discusión que los participantes del
servicio social de los comedores comunitarios no son sujetos gravables del
impuesto al consumo, sino que por sus especiales condiciones de vulnerabilidad
reciben los beneficios del servicio social que presta el Estado a través de la disposición
de los recursos indispensables, que al gravarse en el proceso de contratación
alimentaria repercute desfavorablemente en su cobertura[253].
8.3. Del contexto general en que se
inscribe la Ley 1607 de 2012 pudo apreciarse que el legislador estableció
algunas exclusiones del impuesto nacional al consumo, como acaeció
respecto a: i) los departamentos del Amazonas y San Andrés, Providencia y Santa
Catalina; ii) determinados vehículos usados y vehículos automóviles; y iii) los
servicios de restaurante y cafetería prestados por establecimientos de
educación, así como servicios de alimentación institucional o alimentación a
empresas bajo contrato catering. Además, el Decreto reglamentario 1794 de 2013
(art. 30) señala que los servicios de restaurante y bar prestados por
fundaciones y corporaciones se encuentran gravados con el impuesto al consumo. Es
relevante indicar que este impuesto constituye para el comprador un costo
deducible del impuesto sobre la renta como mayor valor del bien o servicio
adquirido. Por último, no genera impuestos descontables en el IVA.
Atendiendo su concurrencia e
independencia con el IVA, se destacó también las exclusiones predicadas
de este último gravamen: i) los departamentos del Amazonas y San Andrés,
Providencia y Santa Catalina; ii) servicios prestados por establecimientos de
educación: restaurante, cafetería y transporte; iii) servicios de alimentación,
contratados con recursos públicos y destinados al sistema penitenciario, de
asistencia social y de escuelas de educación pública; y iv) tratándose
de establecimiento de comercio para expendio de comidas y bebidas preparadas en
restaurante, cafeterías, autoservicios, heladerías, fruterías, pastelerías y
panaderías, los servicios de alimentación bajo contrato, y el expendio de
comidas y bebidas alcohólicas, se entiende que la venta se hace como servicio excluido
del impuesto sobre las ventas y está sujeta al impuesto al consumo. Los
servicios de alimentación institucional o alimentación a empresas, prestados bajo
contrato (catering), están gravados a la tarifa general del impuesto sobre las
ventas.
Una primera aproximación entre las
exclusiones previstas por el legislador para el impuesto al consumo y para el
IVA, con independencia de su complementariedad, permite afirmar que este último
establece mayores exclusiones que las determinadas para el primero, al excepcionar
expresamente, por ejemplo, los demás servicios de alimentación contratados con
recursos públicos y destinados al sistema de asistencia social, al sistema
penitenciario y a las escuelas de educación pública, que es lo que precisamente
echa de menos el accionante.
Las inquietudes que pudieran
generarse en orden a establecer si realmente se encuentran excluidos del
impuesto al consumo los contratos de alimentación celebrados con recursos
públicos y destinados a la asistencia social[254],
no vienen a desestimar para la Corte que no se hubieran excluido expresamente
por el legislador todos los programas de alimentación públicos[255].
8.4. El legislador, al crear
obligaciones tributarias y determinar las exclusiones y demás beneficios, debe
tomar en consideración los límites que le imparten la Constitución y los
tratados internacionales de derechos humanos. El Estado social de
derecho impone asegurar condiciones indispensables de subsistencia digna y
equitativa, especialmente respecto de quienes se encuentran en situación de
vulnerabilidad, en virtud de los principios de igualdad, solidaridad, dignidad
humana y trabajo. El derecho a un nivel de vida digna para sí y la familia
comprende la alimentación adecuada y nutricional, bajo contenidos de
disponibilidad y accesibilidad. Impone para el Estado obligaciones de respetar,
proteger y garantizar de manera efectiva. El Gobierno y el Congreso no pueden
ser indiferentes a ciertos sectores de la población por sus condiciones
sociales, económicas o de discapacidad, en aras de estimular el mejoramiento
progresivo de las condiciones materiales de existencia.
Según se ha podido establecer, la Ley
1607 de 2012 creó el impuesto nacional al consumo que se consagró en el
capítulo del impuesto sobre las ventas (IVA), en algunos eventos con carácter
complementario y en otros conservando su independencia. De los antecedentes
legislativos no se desprende justificación constitucional alguna a no haber
consagrado expresamente la exclusión de la alimentación bajo contrato celebrado
con recursos públicos y destinados al sistema de asistencia social[256].
De la exposición de motivos que dio
lugar a la Ley 1607 de 2012 se deduce que: i) el marco general de la ley radica
en la generación de empleo y reducción de la desigualdad para mejorar la
distribución de la carga tributaria, favoreciendo la inclusión de la población
más vulnerable a la economía formal; ii) el IVA en Colombia es regresivo a pesar
de las exenciones tributarias de bienes de la canasta básica de los hogares de
bajos ingresos y de hecho el gasto tributario (exclusiones y exenciones de
bienes de consumo básico o preferente) se concentra en los hogares de mayores
ingresos; iii) la reforma a operar sobre el IVA busca desterrar presiones de
los grupos de interés que han logrado exclusiones, exenciones y tratamientos
diferenciales que generan distorsiones; iv) el esquema actual del IVA implica
multiplicidad de tratamientos (excluidos, exentos y gravados) y alta dispersión
de tarifas diferenciales, por lo que se busca la equidad, limpieza y
simplificación; v) la creación del impuesto al consumo atiende la exclusión del
servicios de restaurante y bares del impuesto sobre las ventas, persiguiendo
facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y disminuir el alto
nivel de evasión del sector; y vi) se pretende corregir inequidades tarifarias
y procedimentales del impuesto sobre las ventas y crear un impuesto selectivo
al consumo.
En esa medida, para guardar coherencia
con lo pretendido al presentarse el proyecto de ley, se imponía sobre el
legislador tributario, tal como se hizo respecto de otros bienes y servicios[257], excepcionar también de
manera expresa o de manera integral la alimentación contratada con recursos
públicos y dirigidos a programas de asistencia social[258], toda vez que i) se
acompasaban con los objetivos de la ley aprobada,  ii) por su reconocimiento
constitucional los recursos a recaudar hacen parte del Estado y los entes
territoriales, y iii) no se cumplían las características de los bienes a
gravar.
Lo primero, al existir una finalidad constitucional
de hacer más igualitaria, justa y equitativa la distribución de la carga
tributaria, y de controlar la evasión en el sector de alimentos y bebidas. Lo
segundo, por cuanto el dinero que busca recaudarse por esta vía hace parte de
las arcas del Estado, alcanzando una redistribución de ingresos públicos en los
niveles local y nacional, no presentándose un aumento efectivo del recaudo
público. Lo tercero, porque la alimentación bajo contrato celebrado con
recursos estatales y destinados a la asistencia social no son bienes
suntuarios, ni de aquellos que generan externalidades negativas (restaurantes,
bares y locales comerciales), sino que pretenden satisfacer las necesidades
básicas de quienes no tienen recursos o no pueden asegurarse la alimentación.
Tampoco es posible evidenciar que se hubiere
sido debatido este punto con la rigurosidad requerida, en orden a cumplir los
fines esenciales del Estado como la efectividad de los principios y derechos
constitucionales, como el artículo 13 (igualdad real y efectiva, medidas a
favor de grupos discriminados y marginados, personas en debilidad manifiesta
por su condición económica, física o mental), 43 (subsidio alimentario para
mujer embarazada y después del parto), 44 (alimentación equilibrada de los
menores de edad), 46 (subsidio alimentario en caso de indigencia para mayores
adultos y habitantes de la calle), 47 (política de previsión, rehabilitación e
integración para personas en condición de discapacidad) y 334 (asegurar a las
personas de menores ingresos acceso efectivo a los bienes y servicios básicos).
8.5. Un enfoque centrado en el
derecho a la igualdad y los principios de equidad y justicia del sistema
tributario lleva a la Corte a determinar sin ambages que las excepciones del
impuesto al consumo que se dieron a nivel de algunos bienes y servicios[259], que no
se predicaron de otros como los alimentos contratados con recursos públicos y
destinados a la asistencia social[260],
desconocieron tales mandatos constitucionales al no haberlo reconocido el
legislador como una exclusión tributaria.
El legislador puede conceder beneficios tributarios pero dicho poder
implica que lo realice equilibrando las cargas tributarias, que corresponde al
concepto de justicia distributiva. La Corte ha declarado la
inexequibilidad de ciertas normas relativas al IVA cuando conceden beneficios a
un universo de contribuyentes al tiempo que lo niegan a otros que se encuentran
en igualdad de condiciones[261].
Toda beneficio tributario debe distinguir entre los sujetos
pasivos excluyendo a unos y exceptuando a otros, no obstante, la ruptura del
equilibrio constitucional se presenta cuando al otorgarse ciertas exclusiones
no se atiende otras similares o incluso distintas pero que ameritan
constitucionalmente su atención y garantía.
El
legislador acudió a la exclusión del impuesto al consumo respecto de varias
situaciones: i) las que presentan los departamentos de San Andrés, Providencia
y Santa Catalina, y el Amazonas; ii) los servicios de restaurante y cafetería
prestados por establecimientos de educación; y iii) los servicios de
alimentación institucional o alimentación a empresas, prestados bajo contrato
catering, entre otras. No obstante, no quedaron incluidos con carácter de
exclusiones tributarias la generalidad de los servicios como la alimentación
bajo contrato celebrado con recursos públicos y destinados al sistema de
asistencia social, verbi gratia, los comedores comunitarios para menores
de edad, adultos mayores, habitantes de la calle, et.; centros de atención para
personas con discapacidad; centros penitenciarios; entre otros.
No se atendió el principio
de homogeneidad según el cual toda exclusión se
aplique por igual a los contribuyentes que se encuentren en el mismo supuesto
de hecho, sin distinciones injustificadas, so pena de vulnerar el derecho a la
igualdad y el principio de equidad tributaria[262]. En la sentencia C-168 de 2014 se señaló: “cosa distinta
ocurre con la asignación de beneficios tributarios, pues en este caso, por
tratase de un asunto sustancial, cuando el legislador establece una exención,
una deducción o una exclusión a un grupo de contribuyentes en virtud de una
condición específica que otro grupo también comparte, el beneficio debe
extenderse a tales sujetos, y las restricciones a las ventajas tributarias que
establecen un trato diferenciado entre sus destinatarios, debe obedecer a un
criterio válido de diferenciación, y la medida debe guardar correspondencia con
tal criterio”.
La Corte no desconoce que algunas exclusiones o
beneficios fiscales tengan una justificación atendible y puedan adoptarse como
en efecto se presentó. Lo que quiere significar es que sólo pueden introducirse
como instrumentos dirigidos a configurar materialmente la carga tributaria de
manera técnica, justa y equitativa[263].
En el presente asunto, se advierte que la medida
legislativa de exclusión tributaria involucra un tratamiento desventajoso y
gravoso que sacrifica significativamente los derechos de los demás grupos de
personas merecedoras de programas públicos alimentarios, constituyendo un trato
diferenciado negativo que se torna discriminatorio sin que exista un criterio
razonable que lo justifique. Como lo explicó esta Corporación en la sentencia
C-776 de 2003: “el ejercicio de la potestad impositiva
del Estado no puede estar encaminado ni tener el claro significado de empujar a
los estratos bajos hacia la pobreza y a los pobres hacia la indigencia, ni
mantenerlos debajo de tales niveles, habida cuenta de la insuficiencia de
medidas de gasto social efectivas que compensen la afectación del mínimo vital
de las personas más necesitadas. Como se recordó, la Corte ha señalado desde
sus primeras sentencias que corresponde al legislador velar por la
"efectiva idoneidad" de los sujetos obligados por las normas
tributarias, de tal manera que no se impongan cargas sobre personas cuyo nivel
de ingresos "se agota en la satisfacción de sus necesidades vitales
mínimas"[264].
En efecto, las normas tributarias no pueden "poner en grave riesgo a
personas de bajos recursos"[265],
dada su precaria capacidad contributiva que no puede ser equiparada a su
capacidad adquisitiva”.
La mencionada decisión respecto del caso que examinaba[266] concluyó que “cuando se extiende la base del IVA para gravar
bienes y servicios, que antes habían sido excluidos para promover la igualdad
real y efectiva (art. 13 de la C.P.) en un Estado Social de Derecho (art. 1° de
la C.P.), el legislador tributario vulnera los principios de progresividad y
equidad que rigen el sistema tributario (art. 363 de la C.P. y art. 95-9 de la
C.P.), interpretados en consonancia con el derecho fundamental al mínimo vital
(arts. 1° y 13 de la C.P. en concordancia con el artículo 334 C.P.), si (i) de
manera indiscriminada, sin el mínimo de deliberación pública en el seno del
Congreso exigido por el respeto al principio de no tributación sin
representación, se modifica un sistema tributario, (ii) con graves falencias
tanto en el lado de los ingresos provenientes de tributos con diseño progresivo
como (iii) en el lado del gasto encaminado a cumplir fines redistributivos,
(iv) mediante la ampliación de la base del IVA a todos los bienes y servicios
de primera necesidad (v) de los cuales depende ineludiblemente el goce efectivo
del derecho al mínimo vital de un amplio sector de la población del país, dadas
las insuficiencias de la red de protección social”.
Tampoco existen elementos que
evidencien la existencia de medidas estatales por medio de las cuales se
compense la afectación concreta que supone la imposición de las cargas
contenidas en la norma acusada. Pareciera más bien una medida regresiva, toda
vez que para el IVA, según pudo verificarse en esta decisión, sí están
previstas las exclusiones que se echan de menos en el impuesto al consumo, lo
cual llevaría a afirmar la existencia de una medida regresiva frente al nivel
de protección constitucional alcanzado.
8.6. Ahora bien, la Corte también
encuentra configurada la omisión legislativa relativa por violación del derecho
a la igualdad y con ello del deber de asegurar respecto de las personas de
menores ingresos el acceso efectivo a los bienes y servicios básicos (arts. 13
y 334 superiores).
Como lo ha expuesto la Corte, la preterición inconstitucional se
presenta cuando el legislador al regular una materia omite referirse a una
hipótesis que viene exigida por la Constitución. El precepto incompleto excluye
de sus consecuencias jurídicas aquellos casos que por ser asimilables tendrían
que estar contenidos en él u omite incluir un ingrediente o condición que
resulta esencial para armonizarlo con la Constitución, pudiendo resultar el
incumplimiento de un deber específico impuesto por el Constituyente o un
desigualdad negativa para los casos excluidos de la regulación legal. También
puede presentarse una falta de regulación normativa en torno a materias sobre las cuales tiene una específica obligación de hacer
constitucionalmente[267]. De suerte que el poder impositivo implica que atendiendo
circunstancias de orden fiscal o extrafiscal el legislador esté obligado a
establecer algunos beneficios para fomentar determinados sectores de la
economía o equilibrar las cargas tributarias, siempre que dicha medida se
encuentre debidamente justificada[268].
Aplicando la metodología para
determinar la existencia de una omisión legislativa relativa se observa que se
cumplen tales presupuestos, como pasa a explicarse a continuación.
(i) La existencia de una norma respecto de la cual se predique el cargo. La disposición legal de la cual se predica el cargo de
inconstitucionalidad es el artículo 71 de la Ley 1607 de 2012, que adicionó el
artículo 512-1 del Estatuto Tributario. Específicamente, se acusa del numeral 3
la expresión “los servicios de alimentación bajo contrato”, que queda
gravado con el impuesto nacional al consumo. De igual modo, como se ha podido
explicar, la Ley 1607 de 2012 contempló varias exclusiones:
i) departamentos del Amazonas y San Andrés, Providencia y Santa Catalina; ii) determinados
bienes como vehículos usados y vehículos automóviles; y iii) servicios de
restaurante y cafetería prestados por los establecimiento de educación, así
como servicios de alimentación institucional o alimentación a empresas,
prestado bajo contrato (catering).
(ii) Que la norma omita incluir un
ingrediente o condición que resulta esencial para armonizar el texto legal con
la Constitución. La exclusión tributaria se dio para determinados bienes y
servicios, sin incluir otros como la alimentación bajo contrato
celebrado con recursos públicos y destinados al sistema de asistencia social,
prestados por ejemplo a través de los comedores comunitarios para sujetos en
situación de desprotección como menores de edad, adultos mayores, habitantes de
la calle, etc.; centros de atención para personas con discapacidad; y centros
penitenciarios; entre otros. En esa medida, el legislador al asignar un
beneficio tributario a un grupo de personas en virtud de una condición
específica que otro grupo en principio también comparte, ante la omisión de
brindar un tratamiento homogéneo, debió ampliar a estos últimos los mismos
beneficios so pena de desconocer la igualdad y la equidad tributaria, según se
ha explicado.
(iii) Que la exclusión de los casos o
ingredientes carezca de un principio de razón suficiente. Observados los
antecedentes legislativos pudo determinarse la ausencia de razones que
justifiquen no haber excluido la alimentación por contrato
que hace parte de los programas públicos encaminados a poblaciones vulnerables.
No fue factible evidenciar que este asunto hubiere sido debatido con la hondura
y rigurosidad requerida.
(iv) La generación de una situación de desigualdad negativa respecto
de los grupos excluidos. La medida
legislativa de exclusión tributaria involucra un tratamiento discriminatorio
que sacrifica sustancialmente los derechos de los demás grupos de personas
merecedoras de programas públicos alimentarios, constituyendo un trato
diferenciado negativo sin un criterio razonable que lo justifique.
(v) La existencia
de un mandato constitucional específico que obligue al legislador a contemplar
los grupos o ingredientes excluidos. Los deberes
constitucionales desconocidos están dados en promover la igualdad real y
efectiva, y adoptar las medidas en favor de los grupos discriminados o
marginados (art. 13 superior) y la progresividad de los derechos que asegure a
todas las personas y en particular a las de menores ingresos que tengan acceso
efectivo al conjunto de bienes y servicios básicos (art. 334 superior).
8.7. Tratándose de programas de
alimentación bajo contrato celebrados con recursos públicos y destinados a la
asistencia social, la Corte llama la atención del Estado y sus instituciones
con la finalidad de que garanticen la prestación oportuna, adecuada y efectiva
de tales servicios, en orden a la consecución de una buena gobernanza y la
ejecución de una política pública clara, transparente y sería, que proscriba
todo acto de corrupción o ineficiencia. La Procuraduría General de la Nación,
la Contraloría General de la República y la Fiscalía General de la Nación,
dentro del ámbito de sus competencias, deben cumplir una función preventiva y
sancionatoria permanente y rigurosa respecto de las conductas que se
desplieguen en sentido opuesto a lo ordenado por la Constitución.
8.8. En suma, se ha podido establecer por la Corte que
el legislador al no haber incluido la alimentación bajo contrato celebrado con
recursos públicos y destinados al sistema de asistencia social, dentro de los
bienes y servicios excluidos del impuesto al consumo, desconoció varios deberes
específicos impuestos por el Constituyente de 1991, que acarreó una desigualdad
negativa sin que hubiera mediado una justificación suficiente para tal
proceder. Como se recogió y ha ocurrido en varias oportunidades en el
tratamiento de beneficios tributarios, la Corte es competente para subsanar a
través de una sentencia integradora la omisión legislativa relativa endilgada,
por lo que procederá a declarar la exequibilidad condicionada de la expresión
acusada.
VII. DECISIÓN
En mérito de lo expuesto, la Sala Plena
de la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por
mandato de la Constitución,
RESUELVE
Declarar EXEQUIBLE, por el cargo
examinado, la expresión: “los
servicios de alimentación bajo contrato”, contenida en el numeral 3 del artículo 71 de la Ley 1607 de 2012, en el entendido de que se
exceptúan del impuesto nacional al consumo los celebrados por instituciones del
Estado con recursos públicos y destinados a la asistencia social.
Cópiese, notifíquese, comuníquese
al Gobierno, publíquese y cúmplase.
MARÍA VICTORIA CALLE CORREA
Presidenta
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Magistrado
Con salvamento de voto
ALEJANDRO LINARES CANTILLO
Magistrado
Con salvamento de voto
GABRIEL EDUARDO MENDOZA
MARTELO
Magistrado
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Magistrada
Con salvamento de voto
JORGE IVÁN PALACIO PALACIO
Magistrado
JORGE IGNACIO
PRETELT CHALJUB
Magistrado
ALBERTO ROJAS RÍOS
Magistrado
LUIS ERNESTO VARGAS SILVA
Magistrado
MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ
Secretaria General
SALVAMENTO DE
VOTO DEL MAGISTRADO
ALEJANDRO LINARES
CANTILLO
A LA SENTENCIA
C-209/16
DEMANDA
DE INCONSTITUCIONALIDAD SOBRE IMPUESTO AL CONSUMO DE SERVICIOS DE ALIMENTACION
CONTRATADOS CON RECURSOS PUBLICOS Y DESTINADOS A LA ASISTENCIA SOCIAL-Vulneración
de la reserva de ley en materia tributaria (Salvamento de voto)
DEMANDA
DE INCONSTITUCIONALIDAD SOBRE IMPUESTO AL CONSUMO DE SERVICIOS DE ALIMENTACION
CONTRATADOS CON RECURSOS PUBLICOS Y DESTINADOS A LA ASISTENCIA SOCIAL-Desconocimiento
de las diferencias existentes entre el Impuesto al Valor Agregado, -IVA- y el
Impuesto Nacional al Consumo -INC- (Salvamento de voto)
PRINCIPIO
DE LEGALIDAD TRIBUTARIA Y LA CREACION PRETORIANA DE EXENCIONES Y EXCLUSIONES (Salvamento
de voto)
IMPUESTO
AL VALOR AGREGADO (IVA) Y EL IMPUESTO NACIONAL AL CUNSUMO (INC)-Diferencias
(Salvamento de voto)
Expediente:
D-10885
Respetuosamente ejerzo mi derecho a
explicar las razones por las que no que  acompañé la decisión que consideró que
el legislador incurrió en una inconstitucionalidad por omisión
legislativa relativa, al no contemplar entre las exenciones al impuesto al
consumo, a los servicios de alimentación contratados por el Estado destinados a
las instituciones de asistencia social. Se trata de una decisión lógica desde
el punto de vista de las finalidades del Estado Social de Derecho y bien intencionada,
ya que pretende ampliar la cobertura de los programas sociales de alimentación,
mediante la creación pretoriana de una exención tributaria. A pesar de este
valioso anhelo que comparto plenamente, considero que la sentencia de la que me
aparto vulnera la reserva de ley en materia tributaria (I) y desconoce las
diferencias existentes entre el Impuesto al Valor Agregado, -IVA- y el Impuesto
Nacional al Consumo -INC- (II).
I. El principio de legalidad tributaria y
la creación pretoriana de exenciones y exclusiones
Muy temprano, en 1215, los ingleses
ganaron una batalla contra la arbitrariedad real al forzar a reconocer, de
manera perentoria, en la Carta Magna, el principio "no taxation
without hepresentation". La obligatoria participación del
parlamento en el establecimiento de los tributos fue confirmada, en 1628, en la
Petición
de derechos elevada por el Parlamento al Rey, luego de que éste
quisiera imponer por la fuerza y bajo amenaza de prisión, impuestos para
atender las necesidades de la Guerra de los treinta años. En la Petición de
derechos se fue aún más Contundente: "no se podrá recaudar ningún
impuesto, sin el consentimiento del Parlamentó". Por el contrario,
en el Antiguo Régimen francés los impuestos emanaban del rey, quien discrecionalmente
los decretaba o aumentaba su tasa al ritmo de las necesidades de los gastos.
Por ejemplo, para afrontar las necesidades de la guerra contra la Liga de
Augsburgo, Luis XIV decretó en 1695 el impuesto de "capitación"
que
debía ser pagado según la riqueza; el "décimo" fue decretado en
1710 por las necesidades financieras ligadas a la guerra de secesión en España.
Pero también en tiempo de paz el decreto de los impuestos era competencia real:
la "ventena" fue decretada en 1750 para solventar la gran
deuda que acosaba las arcas reales. En los albores de la Revolución, otra "ventena"
adicional
fue decretada para afrontar las necesidades de la guerra de independencia de
los Estados Unidos, soportada por el Reino de Francia[269]. Los
tribunales de justicia (parlamentos) se opusieron a varios de estos tributos
reales, mediante la negativa a registrar los edictos reales que los contenían,
pero la práctica era irregular. Ya en el siglo XVIII la participación de los
representantes del pueblo en el decreto de los impuestos era considerado un
principio liberal que conquistaba cada vez más adeptos[270]. El
decreto unilateral de impuestos fue, entre otras causas, lo que condujo a la
insurrección popular[271]
que llevó, al término, al establecimiento del principio democrático. Así, la
Constitución francesa de 1791, a pesar de establecer un sistema de monarquía
constitucional, dispuso que era función de la Asamblea Nacional Legislativa
establecer las contribuciones públicas y determinar su naturaleza, cantidad,
duración y modo de recaudo[272];
el rey perdía así su facultad impositiva porque ahora la soberanía "pertenece a
la Nación"[273].
Esta idea liberal que inspiró los
precedentes citados, no es ajena a nuestra propia historia. Así, el Acta de
Constitución del Estado libre e independiente del Estado del Socorro, de 1810
dispuso en su artículo 2 que "Nadie será molestado en su persona
o en su propiedad sino por la ley". Por su parte, la Constitución del Estado
de Cundinamarca, de 1811, dispuso: "Al Cuerpo Legislativo corresponde
la facultad de asignar las contribuciones que deben pagarse por el pueblo, el
modo como deberán cobrarse, y los ramos sobre los que deban imponerse (...) 28. Cualquiera persona o corporación
de cualquier clase que sea, no podrá exigir contribuciones públicas por ningún
pretexto, ni aun el de la costumbre anterior o posterior a esta Constitución, a
menos de no estar aprobadas expresamente por el Poder Legislativo; y la persona
o personas, Corporación o Corporaciones que quebranten esta prohibición, serán
castigadas con la pena que la ley les asigne a los concusionarios públicos
{...)"[274]
No es necesario realizar un recuento
exhaustivo de nuestra historia constitucional, para recabar en el régimen
constitucional vigente. Así, el artículo 338 de la Constitución de 1991,
concordante con el numeral 3 del artículo 287 y con el artículo 294, dispone
que "En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas
departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer
contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos
deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las
bases gravables, y las tarifas de los impuestos (...)". Por
su parte, el numeral 12 del artículo 150 atribuye al Congreso de la República
la competencia para, a través de la ley, "Establecer contribuciones fiscales
y, excepcionalmente, contribuciones parafiscales en los casos y bajo las
condiciones que establezca la ley". El régimen de la reserva legal en materia
tributaria es aún más completo ya que el inciso 4 del artículo 154 de la
Constitución dispone que los proyectos de ley relativos a los tributos deben
iniciar su trámite en la Cámara de Representantes. Por su parte, el inciso 3
del artículo 170 confirma que se trata de una competencia reservada al Congreso
de la República y, por lo tanto, la materia tributaria se encuentra excluida
tanto de la realización de referendos, como de la delegación legislativa al
Presidente de la República para legislar mediante un Decreto Ley (inciso 3 del
numeral 10 del artículo 150). No obstante, el inciso 3 del artículo 215
autoriza excepcionalmente al Presidente de la República para crear tributos o modificar
los existentes, durante el Estado de Emergencia, pero sólo de manera
transitoria, ya que dejarán de ser exigibles en la vigencia fiscal siguiente,
salvo que el Congreso de la República los convierta en permanentes. Por último,
el artículo 363 determina el carácter irretroactivo de las leyes tributarias.
Más allá de la
distribución de competencias en materia tributaria entre la Nación y las
Entidades Territoriales, se trata de una materia reservada a normas positivas
de distinto nivel (solo ley o ley y actos administrativos de las entidades
territoriales) que se predica de la determinación normativa de los extremos
mismos de la obligación tributaria: hecho generador, sujetos, base gravable y
tarifa[275].
Esto quiere decir que la determinación de los desgravámenes, relativos tanto a exclusiones,
es decir, hipótesis no cubiertas por el hecho generador del tributo, como a exenciones,
esto es, de determinación de tarifas cero para ciertos hechos generadores[276],
también es una competencia reservada a los órganos de representación popular
correspondientes, como se deduce claramente del inciso 2 del artículo 154 de la
Constitución al disponer que "sólo podrán ser dictadas o
reformadas por iniciativa del Gobierno las leyes (...) que decreten exenciones de impuestos, contribuciones o
tasas nacionales". Así, por ejemplo, el Decreto Ley 3541 de
1983, expedido con base en la Ley 9 de 1983 de facultades extraordinarias (en
vigencia de la anterior Constitución la que permitía la delegación normativa en
materia tributaria) introdujo una disposición relativa a los bienes que no
causan el impuesto del IVA, en concreto, respecto de bienes de la canasta
familiar. De la misma manera, respecto del impuesto nacional al consumo, las
exclusiones fueron introducidas por el artículo 75 de la Ley 1607 de 2012 y el
parágrafo 3o del artículo 71 de la misma ley. Es por esta razón que se
ha considerado que en materia de exclusiones, exenciones y otros beneficios
tributarios[277],
el legislador cuenta con una amplia discrecionalidad[278].
El principio de legalidad en materia
tributaria puede justificarse desde diversos ángulos y, derivar de éstos, las
distintas funciones que cumple: se podría tratar de una garantía exigida por el
principio
democrático el que, a más de exigir la participación del órgano
representativo[279] del pueblo en la
determinación de las cargas impuestas a los ciudadanos, excluye la
arbitrariedad en el ejercicio del poder[280]. En
este sentido, se constituye en garantía de los ciudadanos frente a la actuación
del poder público el que, para afrontar sus necesidades de financiación deberá
someter la propuesta de tributo al pueblo mismo, a través de sus
representantes. En el mismo sentido, al tratarse de un límite a la actuación de
las entidades públicas en materia tributaria, se constituye en una salvaguarda
de la libertad. Desde otro punto de vista, podría considerarse una garantía de
la propiedad privada la que solamente podría ser afectada por
la imposición exigida conforme a la ley que ha sido adoptada por el parlamento
y, en este sentido, compartiría el fundamento de la exigencia que la
expropiación solamente puede ser declarada por "motivos de
utilidad pública o interés social definidos por el legislador", según el artículo
58 de la Constitución Política colombiana. De manera más amplia, y sin excluir
las anteriores justificaciones, el principio de legalidad en materia tributaria
responde a la exigencia misma del sometimiento de las autoridades públicas, al
ordenamiento jurídico. Esto implica que las entidades encargadas solamente podrán
exigir el pago de tributos establecidos en la ley. De esta manera, la legalidad
tributaria se encuentra en las entrañas mismas del Estado de
Derecho.
En estos términos, si bien es cierto que
existen precedentes en la jurisprudencia constitucional en los que, en razón de
una omisión legislativa relativa la Corte Constitucional se ha arrogado el
poder tributario para establecer exclusiones o exenciones respecto de tributos
establecidos por el órgano competente[281], como en la presente sentencia de
la que me aparto, considero que se trata de una práctica antidemocrática,
contraria a los postulados que inspiran la reserva legal en materia tributaria.
(II) Las diferencias entre el Impuesto al
Valor Agregado, -IVA- y el Impuesto Nacional al Consumo -INC-
A más de arrogarse competencias que
histórica, lógica y normativamente han sido atribuidas al órgano de
representación popular, la Corte por vía de la omisión
legislativa relativa introduce una exclusión tributaria no querida por el
legislador a partir, en parte, del argumento que esta exclusión sí existe
respecto del IVA. De esta manera, pareciera que en el fondo, más allá del
esfuerzo por diferenciarlos, la sentencia asimiló el IVA al impuesto al consumo,
cuando en realidad se trata de gravámenes diferenciados.
Parte del
análisis que concitó la demanda de inconstitucionalidad que se decidió con la
sentencia C-209 de 2016, se encaminó a desentrañar la respectiva naturaleza del
IVA y el INC, para argumentar, a partir de los hallazgos, la
inconstitucionalidad de la norma demandada. Para la posición mayoritaria esto
resultaba importante pues, en parte, la conclusión a la que se arriba por parte
de la mayoría sobre la ocurrencia de una omisión legislativa relativa se fundamentó en
la existencia en el régimen del IVA de una exclusión frente a contratos de
alimentación financiados con recursos públicos y destinados a asistencia
social. Respecto de esta situación, la mayoría manifestó que "[u]«a primera aproximación
entre las exclusiones previstas por el legislador para el impuesto al consumo y
para el IVA, con independencia de su complementariedad, permite afirmar que
este último establece mayores exclusiones que las determinadas para el primero,
al excepcionarse expresamente, por ejemplo, los demás servicios de alimentación
escolar contratados con recursos públicos y destinados al sistema de asistencia
social, al sistema penitenciario y a las escuelas de educación pública" [282]
.
Este tipo de consideraciones desconoce
que los impuestos a las ventas y nacional al consumo son tributos distintos,
que gravan hechos económicos diferentes, que operan a través de mecanismos
disímiles y por lo mismo, debían analizarse de manera independiente: el
impuesto al consumo no pretendió ser una derivación del régimen del IVA, y por
lo mismo, las consideraciones basadas en la existencia de exenciones en el
régimen de este último, no venían al caso en el presente análisis.
El IVA, al igual que el INC, es un
impuesto indirecto, que grava indiscriminadamente a quien realiza el hecho
generador respectivo, imponiendo una tarifa proporcional al valor del bien o
servicio. El IVA, sin embargo, tiene una configuración plurifásica, que busca
gravar el valor añadido por un agente económico en el ciclo productivo,
mientras que el INC es monofásico de última etapa[283], en
tanto su responsable es exclusivamente el consumidor final[284], lo
que lo hace un impuesto más sencillo en su aplicación. La naturaleza de los
tributos se aprecia distinta desde su concepción original y resulta claro que
el legislador al diseñar el régimen del impuesto al consumo contaba con total
libertad para disponer un sistema de exclusiones y exenciones independientes a
aquel definido previamente y bajo unas consideraciones autónomas, esto con el
fin de "desterrar presiones de los grupos de interés que
han logrado exclusiones, exenciones y tratamientos diferenciales que generan
distorsiones" [285] , eliminar la "alta
dispersión de tarifas diferenciales" [286] , y "facilitar
el cumplimiento de las obligaciones tributarias y disminuir el alto nivel de
evasión del sector" [287] .
Ahora bien, la posición manifestada por
la mayoría indica que el análisis se basó, al menos parcialmente, en la
existencia de una interdependencia entre los regímenes de impuestos distintos,
y más especialmente, en la comunicabilidad de circunstancias que impulsaron al
legislador para excluir actividades del IVA, como oponibles a la posibilidad de
ser gravadas por uno nuevo, el INC. Esta concepción remite a una idea errada
acerca de lo que ocurre al momento de que el legislador diseña un nuevo
impuesto, pues la facultad reconocida por el artículo 338 Constitucional al
legislador es amplia y no condiciona su ejercicio al mantenimiento de privilegios
otorgados en precedencia y mucho menos frente a tributos distintos.
Hay que resaltar que lo que ocurre en la
práctica con ocasión de la sentencia C-209 de 2016, es la imposición por vía
jurisprudencial de límites a las facultades del legislador en materia
tributaria, pues la actividad legislativa quedaría atada a (i) el mantenimiento
de algunos beneficios tributarios propios de regulaciones anteriores, y (ii) el
trasplante de ciertas categorías, exenciones y exclusiones de un tributo a otro
distinto, sin atención al principio democrático que debe orientar tal
definición. Estas obligaciones, que pretende imponer la posición mayoritaria,
no se derivan de la Constitución de 1991, desconocen el principio democrático
que la orienta y disfrazan la intención de los jueces de determinar a través de
sus fallos una decisión que depende exclusivamente de la voluntad del pueblo
expresada a través de sus representantes elegidos democráticamente.
Al respecto hay que decir que es cierto,
como plantea la posición mayoritaria, que la actividad legislativa en materia
tributaria tiene límites. Sin embargo, estos límites se derivan de la propia
Constitución, y no pueden construirse a partir de legislaciones o regulaciones
antecedentes, menos aún cuando las mismas se refieren a materias que pueden ser
parecidas, pero no equivalentes. No puede considerarse que gravar con un nuevo
impuesto una determinada actividad económica, obliga al legislador a buscar en
el universo de normas tributarias exenciones o exclusiones frente a la misma,
para trasplantarlas a otro completamente distinto y novedoso. Así, la necesidad
de relevar una determinada actividad económica de un gravamen, en atención a su
importancia económica o social estratégica, no significa que cuando se diseñe
un nuevo impuesto, esta misma actividad deba necesariamente ser excluida o
exenta del gravamen: tal definición compete por completo al legislador.
Defender una posición como la sostenida por la mayoría implica impedir al
legislador responder adecuadamente a las exigencias propias de la financiación
de un Estado Social de Derecho, en tanto lo que ya se encuentre eximido de un
determinado tributo, muy seguramente no podrá ser gravado por otro.
En el caso concreto del gravamen de los
servicios de alimentación bajo contrato, es necesario poner de presente que
esta actividad es generadora de riqueza, y por lo mismo, susceptible de ser
objeto de imposición por parte del legislador. En el caso de la alimentación
bajo contrato, incluso la pactada por parte de instituciones del Estado; y que
se financie con recursos públicos, existe generación de riqueza e incluso
utilidad, pues los contratistas devengan no solo el costo de los alimentos que
proveen, sino que se hacen acreedores de una remuneración, que bien puede ser
objeto de imposición por parte del Estado. Respecto de esto, bien dijo el
proyecto que no se pretende cobrar el impuesto a los usuarios del servicio de
alimentación que disfruten de la asistencia social, sino de aquellos
contratistas que presten el servicio, o bien a sus contratantes, como lo
expusieron la DIAN y el Ministerio de Hacienda en sus intervenciones[288].
Tanto unos como otros tienen capacidad contributiva y por lo mismo, pueden
colaborar en la financiación de la atención de los fines del Estado Social de
Derecho a través de la tributación.
En este punto, la sentencia de la cual me
aparto destaca la posición de las instituciones del Estado como contratantes de
los servicios de alimentación bajo contrato. Es razonable pensar que por vía
directa o indirecta soportarán el costo del impuesto al consumo[289], pero
también lo es que también se beneficiarán directa o indirectamente del recaudo
por el mismo concepto. En tanto el INC es un impuesto, su cobro financiará, al
menos parcialmente y de acuerdo a la naturaleza de las entidades de las que se
hable, el propio gasto de dichas entidades destinado a la alimentación adecuada
de los más necesitados.
De otro lado, resulta razonable suponer
que el legislador, al no excluir la contratación de servicios de alimentación,
buscó realizar propósitos que no resultan incompatibles con el orden
constitucional. A manera de ejemplo, supóngase que el legislador haya buscado
que la asistencia alimentaria del Estado fuese ofrecida directamente por sus
instituciones: esta posibilidad, que no generaría el gravamen, es una opción
válida para las instituciones del Estado, pues es de destacar que la única
forma con la que cuentan para llevar alimentos a los más necesitados no es, de
manera exclusiva, la contratación de terceros que presten dichos servicios.
Atendiendo estas
dos consideraciones, la conclusión a la que arriba la mayoría, en el sentido de
que por virtud del contenido normativo analizado los recursos para la atención
de los programas de alimentación a cargo de las entidades del Estado se verá
gravemente disminuido, no resulta acertada, puesto que existen mecanismos para
el retorno de los dineros a las arcas públicas para la financiación de
programáis sociales, y existen alternativas de prestación de los servicios que
permitían el mantenimiento de la norma y la salvaguarda de la voluntad
democrática expresada en la norma; la medida, desde este punto de vista, no se
aprecia como regresiva[290].
Esto conduce a hacer una precisión
adicional frente al análisis adelantado por la posición mayoritaria, pues
parece sugerir que si un impuesto grava una actividad que tenga impacto en las
políticas sociales del Estado, se impone para el legislador la obligación de
eximirlo del gravamen. Por muy loable que parezca la consideración, tal
consideración no es aplicable a impuestos como los indirectos, que no tienen en
cuenta especificidades de ese tipo para su diseño y aplicación. Así, resulta
posible, en el caso del IVA, que una persona, natural o jurídica, pública o
privada, todas potenciales sujetos pasivos de dicho impuesto, asistan a un
comercio a adquirir productos que luego van a destinar a labores de
beneficencia o asistencia social, y pese a la destinación que pretende darles,
deba pagar el impuesto, como también lo harán quienes ofrezcan el servicio de
alimentación bajo contrato financiado con recursos públicos, por algunos de los
productos que adquieran o los servicios que se le presten para llevar a cabo la
actividad, sin que con ello se esté incurriendo en el desconocimiento de un
deber constitucional explícito, o en una omisión legislativa relativa.
El hecho de que en la cadena productiva
generadora de riqueza se imponga un gravamen, no significa que se esté
atentando contra el bienestar de la comunidad o desatendiendo un deber
constitucional, menos aun cuando el legislador al diseñar el tributo haya dispuesto
válvulas de escape para que esa presión tributaria generada en una actividad
determinada se ve aminorada; en este caso, el legislador estableció un
mecanismo de este tipo al permitir la deducción del INC como costo en el
régimen del impuesto sobre la renta, y como se mencionó anteriormente, en los
esquemas presupuéstales del Estado, se vislumbra la posibilidad de que los
recursos recaudados regresen a financiar actividades de asistencia en las
instituciones que soportaron su costo.
En estos términos
dejo constancia de mi disenso.
Respetuosamente,
ALEJANDRO LINARES
CANTILLO
Magistrado
SALVAMENTO DE VOTO DE
LA MAGISTRADA
GLORIA
STELLA ORTIZ DELGADO
A
LA SENTENCIA C-209/16
DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD SOBRE IMPUESTO AL CONSUMO DE SERVICIOS DE ALIMENTACION
CONTRATADOS CON RECURSOS PUBLICOS Y DESTINADOS A LA ASISTENCIA SOCIAL-Desacuerdo
con argumentación respecto de los aspectos metodológicos de la sentencia, en
particular la importancia del papel de los intervinientes en el proceso de
constitucionalidad y la debida formulación del problema jurídico (Salvamento de
voto)
DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD SOBRE IMPUESTO AL CONSUMO DE SERVICIOS DE ALIMENTACION
CONTRATADOS CON RECURSOS PUBLICOS Y DESTINADOS A LA ASISTENCIA SOCIAL-Desacuerdo
con el análisis del impuesto nacional al consumo y la atención de población
vulnerable como expresión de una política pública determinada (Salvamento
de voto)
DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD SOBRE IMPUESTO AL CONSUMO DE SERVICIOS DE ALIMENTACION
CONTRATADOS CON RECURSOS PUBLICOS Y DESTINADOS A LA ASISTENCIA SOCIAL-Desacuerdo
con la forma en que se resolvió la exequibilidad condicionada de la norma,
concretamente con la solución de los cargos y la diferencia entre el gasto
público social y aquellos de inversión (Salvamento de voto)
NECESIDAD DE
CONSIDERAR UN PARADIGMA DIALOGICO EN LA CONCRECION DE LOS CONTENIDOS DEL TEXTO
SUPERIOR (Salvamento de voto)
EL PROCESO DE
CONSTITUCIONALIDAD DESDE UNA PERSPECTIVA SOCRATICA, DIALOGICA, PARTICIPATIVA Y
DELIBERATIVA (Salvamento de voto)
DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD SOBRE IMPUESTO AL CONSUMO DE SERVICIOS DE ALIMENTACION
CONTRATADOS CON RECURSOS PUBLICOS Y DESTINADOS A LA ASISTENCIA SOCIAL-La omisión de
manifestaciones de algunos intervinientes como la Universidad Externado de
Colombia y el ICBF por parte de la Corte, implicó la desnaturalización del proceso
de constitucionalidad como un escenario dialógico, participativo y deliberativo
material (Salvamento de voto)
LA FIJACION
DEL OBJETO DEL PROCESO Y LA DEBIDA FORMULACION DEL PROBLEMA JURIDICO EN LA
SENTENCIA (Salvamento de voto)
DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD SOBRE IMPUESTO AL CONSUMO DE SERVICIOS DE ALIMENTACION
CONTRATADOS CON RECURSOS PUBLICOS Y DESTINADOS A LA ASISTENCIA SOCIAL-Problema
jurídico expuesto en la sentencia desconoció el principio de congruencia pues
no tuvo en cuenta que la demanda presentada se fundó en el cargo de omisión
legislativa relativa (Salvamento de voto)
DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD SOBRE IMPUESTO AL CONSUMO DE SERVICIOS DE ALIMENTACION
CONTRATADOS CON RECURSOS PUBLICOS Y DESTINADOS A LA ASISTENCIA SOCIAL-Se presentó una
confusión en la formulación del problema jurídico en relación con los sujetos
pasivos de la obligación tributaria y los beneficiarios de los programas de
asistencia social (Salvamento de voto)
PRINCIPIO DE CONGRUENCIA-Concepto
(Salvamento de voto)/ PRINCIPIO DE CONGRUENCIA-Jurisprudencia constitucional (Salvamento
de voto)
DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD SOBRE IMPUESTO AL CONSUMO DE SERVICIOS DE ALIMENTACION
CONTRATADOS CON RECURSOS PUBLICOS Y DESTINADOS A LA ASISTENCIA SOCIAL-Se generó
confusión en la identificación de la ratio decidendi de la decisión y en
la metodología adoptada para dar solución al objeto del proceso (Salvamento
de voto)
DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD SOBRE IMPUESTO AL CONSUMO DE SERVICIOS DE ALIMENTACION
CONTRATADOS CON RECURSOS PUBLICOS Y DESTINADOS A LA ASISTENCIA SOCIAL-La
providencia utilizó una técnica argumental difusa, en la que se analizaron los
cargos de manera arbitraria, sin atender la forma en que fueron formulados por
el ciudadano (Salvamento de voto)
DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD SOBRE IMPUESTO AL CONSUMO DE SERVICIOS DE ALIMENTACION
CONTRATADOS CON RECURSOS PUBLICOS Y DESTINADOS A LA ASISTENCIA SOCIAL-El problema
jurídico de la providencia fijó de manera equivocada el objeto del
pronunciamiento de la Corte, pues confundió el sujeto pasivo del impuesto
nacional al consumo con los beneficiarios de los programas de asistencia
social, lo que determinó el análisis equivocado de los elementos del tributo y
generó la decisión mayoritaria de exequibilidad condicionada de la norma
demandada (Salvamento de voto)
DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD SOBRE IMPUESTO AL CONSUMO DE SERVICIOS DE ALIMENTACION
CONTRATADOS CON RECURSOS PUBLICOS Y DESTINADOS A LA ASISTENCIA SOCIAL-El análisis
puesto a consideración de este tribunal no debió hacerse a partir de
desacertados presupuestos sobre la dinámica del tributo, sino que la Corte
estaba en la obligación de establecer las vulneraciones a los preceptos
constitucionales acusados, a partir de un correcto entendimiento de los
elementos del tributo, en especial de los sujetos pasivos y los responsables
jurídicos del tributo, así como los destinatarios de las políticas públicas (Salvamento
de voto)
TRIBUTO-Naturaleza
jurídica (Salvamento de voto)
TRIBUTO-Concepto
(Salvamento de voto)
TRIBUTOS-Clasificación
(Salvamento de voto)
IMPUESTOS, TASAS Y
CONTRIBUCIONES ESPECIALES-Concepto (Salvamento de voto)
TRIBUTO-Elementos
(Salvamento de voto)
TRIBUTO-Exenciones
y supuestos de no sujeción (Salvamento de voto)
BENEFICIOS TRIBUTARIOS (Salvamento
de voto)
I
IMPUESTO NACIONAL AL CONSUMO-Naturaleza jurídica (Salvamento
de voto)
IMPUESTO AL
VALOR AGREGADO (IVA) Y EL IMPUESTO NACIONAL AL CONSUMO (INC)-Diferencias
(Salvamento de voto)
IMPUESTO NACIONAL AL CONSUMO-Elementos (Salvamento
de voto)
DINAMICA DEL
IMPUESTO NACIONAL AL CONSUMO Y CONCEPTO DE TRASLACION DEL IMPUESTO (Salvamento
de voto)
DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD SOBRE IMPUESTO AL CONSUMO DE SERVICIOS DE ALIMENTACION
CONTRATADOS CON RECURSOS PUBLICOS Y DESTINADOS A LA ASISTENCIA SOCIAL-Si la
posición mayoritaria de la Corte hubiese analizado la dinámica del impuesto
nacional al consumo, habría podido constatar que el responsable del
impuesto en estos casos es el proveedor de los servicios de alimentación por
contrato y que los beneficiarios de los programas de atención social no asumen
ninguna carga tributaria, pues el legislador no gravó su capacidad
contributiva, ya que acceden a estas políticas públicas en condiciones de
gratuidad (Salvamento de voto)
DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD SOBRE IMPUESTO AL CONSUMO DE SERVICIOS DE ALIMENTACION
CONTRATADOS CON RECURSOS PUBLICOS Y DESTINADOS A LA ASISTENCIA SOCIAL-La sentencia
desconoció la dinámica del impuesto nacional del consumo (Salvamento
de voto)
DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD SOBRE IMPUESTO AL CONSUMO DE SERVICIOS DE ALIMENTACION
CONTRATADOS CON RECURSOS PUBLICOS Y DESTINADOS A LA ASISTENCIA SOCIAL-El tributo no
grava la capacidad contributiva de los beneficiarios de los programas de
asistencia social, sino que establece como responsable del mismo al
contratista, quien puede trasladar su costo a la entidad pública (Salvamento
de voto)
FLUJO DEL
INGRESO RECAUDADO CON OCASION DEL IMPUESTO NACIONAL AL CONSUMO (Salvamento
de voto)
LA ATENCION
DE POBLACION VULNERABLE MEDIANTE PROGRAMAS DE ASISTENCIA SOCIAL COMO EXPRESION
DE UNA POLITICA PUBLICA (Salvamento de voto)
POLITICA
PUBLICA-Concepto (Salvamento de voto)
POLITICA
PUBLICA-Elementos constitutivos (Salvamento de
voto)
POLITICA
PUBLICA-Ciclo (Salvamento de voto)
LOS RECURSOS
DE LAS POLITICAS PUBLICAS Y EL PRINCIPIO DE PLANEACION PRESUPUESTARIA (Salvamento de
voto)
DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD SOBRE IMPUESTO AL CONSUMO DE SERVICIOS DE ALIMENTACION
CONTRATADOS CON RECURSOS PUBLICOS Y DESTINADOS A LA ASISTENCIA SOCIAL-Los
“excedentes” generados por la exclusión tributaria declarada por la sentencia
C-209/16, no generan automáticamente más cobertura en una determinada política
pública de asistencia social (Salvamento de voto)
DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD SOBRE IMPUESTO AL CONSUMO DE SERVICIOS DE ALIMENTACION
CONTRATADOS CON RECURSOS PUBLICOS Y DESTINADOS A LA ASISTENCIA SOCIAL-La posición
mayoritaria adoptó una argumentación infundada que genera expectativas falsas e
irrealizables en los beneficiarios de los programas de asistencia social,
porque no existe certeza jurídica, económica y presupuestaria de que los
dineros “ahorrados” por la exclusión del pago del tributo sean
reinvertidos por parte de las entidades públicas que ejecuten las políticas
públicas de atención social prioritaria, en mayor cobertura de los programas de
atención a población vulnerable (Salvamento de voto)
DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD SOBRE IMPUESTO AL CONSUMO DE SERVICIOS DE ALIMENTACION
CONTRATADOS CON RECURSOS PUBLICOS Y DESTINADOS A LA ASISTENCIA SOCIAL-La sentencia
está sustentada en una argumentación que carece de verificación teórica y
práctica, ya que desconoce las dinámicas propias del ciclo de las políticas
públicas, la naturaleza de los recursos utilizados para su implementación y
ejecución, la gestión sostenible de los recursos económicos a  partir de la
plena observancia del principio de planeación presupuestaria y la necesaria
conciencia de la eficiencia en el manejo de los recursos públicos (Salvamento de
voto)
DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD SOBRE IMPUESTO AL CONSUMO DE SERVICIOS DE ALIMENTACION
CONTRATADOS CON RECURSOS PUBLICOS Y DESTINADOS A LA ASISTENCIA SOCIAL-Se
presentaron problemas metodológicos relacionados con la elusión de análisis de
las cuestiones sobre declaratoria de inhibición y de integración normativa
planteados por los intervinientes, al igual que la defectuosa formulación del
problema jurídico, y la falta de precisión en relación con el cargo de
inconstitucionalidad objeto de estudio (Salvamento de voto)
DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD SOBRE IMPUESTO AL CONSUMO DE SERVICIOS DE ALIMENTACION
CONTRATADOS CON RECURSOS PUBLICOS Y DESTINADOS A LA ASISTENCIA SOCIAL-Desconocimiento
de la dinámica del tributo analizado (Salvamento de voto)
DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD SOBRE IMPUESTO AL CONSUMO DE SERVICIOS DE ALIMENTACION
CONTRATADOS CON RECURSOS PUBLICOS Y DESTINADOS A LA ASISTENCIA SOCIAL-Se estableció
una regla presupuestal equivocada (Salvamento de voto)
DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD SOBRE IMPUESTO AL CONSUMO DE SERVICIOS DE ALIMENTACION
CONTRATADOS CON RECURSOS PUBLICOS Y DESTINADOS A LA ASISTENCIA SOCIAL-Se desconoció
la naturaleza, los elementos y el ciclo de las políticas públicas (Salvamento de
voto)
DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD SOBRE IMPUESTO AL CONSUMO DE SERVICIOS DE ALIMENTACION
CONTRATADOS CON RECURSOS PUBLICOS Y DESTINADOS A LA ASISTENCIA SOCIAL-El análisis
efectuado por la mayoría presentó falencias argumentativas relacionadas con el
examen del principio de igualdad, en especial con la identificación de los
extremos a comparar (Salvamento de voto)
DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD SOBRE IMPUESTO AL CONSUMO DE SERVICIOS DE ALIMENTACION
CONTRATADOS CON RECURSOS PUBLICOS Y DESTINADOS A LA ASISTENCIA SOCIAL-Al estudiar
la presunta omisión legislativa relativa, la posición mayoritaria no logro
demostrar los mandatos específicos contenidos en la Carta y dirigidos al
Congreso en forma de mandato imperativo (Salvamento de voto)
DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD SOBRE IMPUESTO AL CONSUMO DE SERVICIOS DE ALIMENTACION
CONTRATADOS CON RECURSOS PUBLICOS Y DESTINADOS A LA ASISTENCIA SOCIAL-La providencia
presentó imprecisiones conceptuales, porque se refirió a los recursos
destinados para la atención de programas asistenciales como gastos de
inversión, no obstante los mismos configuran un gasto público social (Salvamento de
voto)
DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD SOBRE IMPUESTO AL CONSUMO DE SERVICIOS DE ALIMENTACION
CONTRATADOS CON RECURSOS PUBLICOS Y DESTINADOS A LA ASISTENCIA SOCIAL-La corte no
podía declarar la exequibilidad condicionada de la norma demandada, por lo que
la decisión que se imponía era la declaratoria de exequibilidad pura y simple (Salvamento de
voto)
Referencia:
Expediente D-10885
Demanda de
inconstitucionalidad contra el numeral 3° parcial del artículo 71 de la Ley
1607 de 2012 “por la cual se expiden normas en materia tributaria y se
dictan otras disposiciones”
Demandante: Jorge
Enrique Rodríguez Rojas
Magistrado
Sustanciador
JORGE IVÁN PALACIO
PALACIO
Con el
acostumbrado respeto por las decisiones de la Corte Constitucional y la
posición institucional previamente definida en una línea jurisprudencial en
torno al tema, presento a continuación las razones que me conducen a salvar mi
voto en la decisión adoptada por la Sala Plena en sesión del 27 de abril de
2016, que por votación mayoritaria profirió la sentencia C-209 de 2016,
de la misma fecha.
La providencia de
la que me aparto, declaró exequible, por el “cargo examinado”, la
expresión “los servicios de alimentación bajo contrato”, contenida en el
numeral 3° del artículo 71 de la Ley 1607 de 2012, en el entendido de que se exceptúan
del impuesto nacional al consumo los celebrados por instituciones del Estado
con recursos públicos y destinados a la asistencia social.
Las líneas
argumentativas que sustentaron la sentencia de la referencia, gravitaron en
torno a: i) la aptitud sustantiva de la demanda; ii) la política tributaria del
Estado y sus límites derivados del Estado Social de Derecho, la exigibilidad de
los derechos sociales y económicos y la prohibición de regresividad, los
derechos de alimentación y al mínimo vital, así como los principios del sistema
tributario, iii) las exclusiones y demás beneficios tributarios; iv) la
naturaleza del impuesto nacional al consumo; v) el control de
constitucionalidad de las omisiones legislativas relativas en materia
tributaria; y, v) el análisis de los cargos presentados.
En este
salvamento de voto me aparto de la argumentación que sustenta las partes
considerativa y resolutiva de la sentencia proferida por la Sala Plena,
especialmente en relación con: i) los aspectos metodológicos de la sentencia,
en particular, la importancia del papel de los intervinientes en el proceso de
constitucionalidad y la debida formulación del problema jurídico; ii) el
análisis del impuesto nacional al consumo y la atención de población vulnerable
como expresión de una política pública determinada; y iii) la forma en que se
resolvió la exequiblidad condicionada de la norma, concretamente con la
solución de los cargos y la diferencia entre gasto público social y aquellos de
inversión. Así, fundan mi disenso las siguientes razones:
I. Aspectos
metodológicos
La necesidad
de considerar un paradigma dialógico en la concreción de los contenidos del
Texto Superior
1. La
construcción de los contenidos de la Carta a partir del ejercicio del control
de constitucionalidad realizado por esta Corporación requiere la implementación
de un paradigma dialógico que permita la intervención de todos los ciudadanos
en el proceso de toma de decisiones por la Corte.
En efecto, según RAWLS,
se trata de un proceso dialógico de construcción jurídica en la concepción,
concreción y ejecución de contenidos jurídico-legales, en especial de las
sentencias[291].
En ese sentido, el Tribunal Constitucional se convierte en un escenario
convergente en el que concurren las perspectivas asumidas por la ciudadanía, es
decir, aquel espectro de visiones omnicomprehensivas dentro del seno de la
sociedad[292],
sobre el contenido y alcance de las disposiciones del Texto Superior.
2. El anterior proceso
discursivo representa un valioso instrumento en materia de legitimidad, validez
y eficacia de los contenidos constitucionales, puesto que, como se reconoce por
ALEXY, el concepto y la validez del derecho no solo tienen una esencia
jurídica, sino que trasciende a esferas sociales y éticas[293].
De esta manera,
esta Corte juega un trascendental papel en materia de legitimidad de los
contenidos superiores, puesto que es la encargada de interpretar el marco
jurídico de la Carta y establece la vanguardia en materia de concepción pública
de justicia[294].
El proceso de legitimación y eficacia de su actuación depende de la
implementación de espacios de deliberación pública, que efectivice, en términos
de RAWLS, el derecho de la ciudadanía a disentir individualmente y como
sujeto colectivo, puesto que: “(…) la estabilidad de una sociedad bien
ordenada no se funda meramente en el equilibrio percibido de fuerzas sociales
cuyo resultado todos aceptan porque ninguno puede hacer nada por mejorar. Al
contrario, los ciudadanos afirman las instituciones (…) porque razonablemente
creen que satisfacen su concepción de justicia pública y efectiva.”[295]
3. Conforme a lo expuesto, la
validez de las decisiones judiciales proferidas por el Tribunal Constitucional
dependerá en mayor o menor medida de la participación que puedan tener los
ciudadanos y la sociedad en general en el proceso de su adopción. De esta
manera, HABERMAS ilustra el concepto de validez jurídica a partir de la
metáfora de Jano, pues con la misma se garantiza de una parte la integración
sistémica, procesada jurídicamente, y de otra, la integración social a través
de una mediación democrática[296].
Así, en la
dicotomía entre facticidad y validez, HABERMAS concibe el derecho como
una categoría de mediación social entre los hechos y las normas[297],
donde el juez constitucional emerge como decantador de las adjudicaciones del
Texto Superior, con la capacidad de articular las instituciones formales con
una esfera pública abierta y no restringida, a partir de una estructura de
comunicación capaz de generar un espacio en el que, a modo de caja de
resonancia, se desplacen los problemas del mundo de la vida a la esfera de
discusión de los postulados Superiores[298].
4. En definitiva, la
concretización de los contenidos de la Carta exige la creación de escenarios
dialógicos, en especial en la labor de adjudicaciones contenidas en la Carta,
realizada por la Corporación dispuesta para tal fin. Este escenario no solo
representa un instrumento de participación activa de los ciudadanos y la
sociedad civil como sujeto colectivo, sino que además, determina en gran
medida, la legitimidad, la eficacia y la validez de las decisiones judiciales
que puedan adoptarse en tal sentido.
Ahora bien, en el
ejercicio del control de constitucionalidad, la Corte cuenta con instrumentos
procesales para asegurar la participación de las personas en las decisiones que
les afecten, uno de ellos son las intervenciones ciudadanas en el proceso, las
cuales aseguran un desarrollo dialógico, participativo y deliberativo del
mismo.
El proceso de
constitucionalidad desde una perspectiva socrática, dialógica, participativa y
deliberativa
5. El juicio de
constitucionalidad adelantado por esta Corporación tiene como finalidad
garantizar la eficacia material e integral del Texto Superior. El proceso que
se surte ante la Corte inicia con la demanda que puede presentar cualquier
ciudadano, al considerar que la Carta ha sido desconocida por una norma
jurídica de inferior jerarquía.
Las cuestiones que se debaten en
los juicios abstractos de constitucionalidad interesan a la comunidad en
general, puesto que al activarse la jurisdicción se abre un escenario de debate
sobre materias que importan a la sociedad y que pueden afectar la unidad
política del Estado y el orden jurídico[299].
6. Por esta
razón, el mencionado proceso, permite la participación de cualquier ciudadano
interesado en las materias que son objeto de conocimiento de esta Corporación.
De tal manera que “(…) el control judicial no garantiza a los individuos
ningún tipo de resultado sustantivo. Pero les brinda la oportunidad concreta y
efectiva de ser partícipes en las decisiones que se toman sobre sus derechos.”[300]
7. En ese
orden de ideas, el proceso adelantado en este Tribunal tiene naturaleza participativa
y deliberativa o en palabras de KUMM: “(…) el control judicial
jugaría el rol de un interrogatorio de tipo socrático, en el cual el Estado
debe dar argumentos que todos podrían razonablemente aceptar, y que- con
frecuencia- permitiría descubrir ciertas patologías del sistema político, como
las decisiones irreflexivas basadas sencillamente en la tradición, convenciones
o simples preferencias, o aquellas basadas en concepciones del bien fuera de
los límites de la razón pública.”[301]
(negrillas fuera de texto)
8. Si bien el
juicio de constitucionalidad comienza a instancia de parte, sus etapas permiten
la intervención de ciudadanos interesados en las materias objeto de control
jurisdiccional, bajo un escenario de acceso a la justicia participativa y
deliberativa y no restrictivamente rogada. La participación de los
intervinientes en este proceso no es meramente formal, puesto que otorgan
herramientas argumentativas valiosas al juez y amplían el margen de
interpretación hacia una concepción de unidad material de la Carta.
Se trata entonces de un mecanismo
institucional que tiene la capacidad de recibir y procesar reclamos ciudadanos.
Estas interacciones revestidas de participación, apertura, transparencia y
publicidad, tienen la potencialidad de generar un dialogo constitucional con la
intensidad suficiente para producir cambios en las preferencias de los actores
involucrados[302].
9. La sentencia
proferida por la Sala Plena de esta Corporación y de la que salvo mi voto, no
tuvo en cuenta lo manifestado por la Universidad Externado de Colombia y el
Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (en adelante I.C.B.F), quienes como
intervinientes en el proceso, cuestionaron la aptitud del cargo formulado por
omisión legislativa relativa[303]
y la necesidad de realizar la integración de unidad normativa con el fin de
evitar un fallo inhibitorio.
La sentencia no dio respuesta a
los reparos expresados por la Universidad Externado, pues se limitó a contestar
la solicitud de inhibición presentada por el Ministerio de Hacienda.
De igual manera, omitió resolver
la petición presentada por el I.C.B.F en el sentido de realizar la integración
de unidad normativa, puesto que, por el contrario, consideró el análisis de la
misma a partir de su actividad procesal oficiosa.
10. La
mencionada omisión de la Corte, implicó la desnaturalización del proceso de
constitucionalidad como un escenario dialógico, participativo y deliberativo
material, en el que pueden intervenir todas las personas interesadas en la
materia objeto de debate, con la garantía de que sus manifestaciones serán
tenidas en cuenta por el juez constitucional, como expresión del derecho
fundamental de acceso a la administración de justicia.
La fijación
del objeto del proceso y la debida formulación del problema jurídico en la
sentencia
11. La
sentencia constituye el acto final del ejercicio de la función jurisdiccional,
a través del cual se resuelven los litigios que las partes someten al
conocimiento de los jueces. Así, el pronunciamiento del juez recae sobre el
objeto del proceso que le proponen las partes, el cual se fija por lo alegado y
probado dentro del mismo[304].
El juicio de
control abstracto de constitucionalidad, aunque con dinámicas diferentes a los
procedimientos ordinarios, responde a una lógica dialéctica similar, en el que
los ciudadanos en ejercicio de la acción pública, someten al conocimiento de la
Corte sus argumentos sobre la violación del Texto Superior por una norma legal
de inferior jerarquía.
Bajo esta perspectiva, la Corte
debe fijar el objeto del proceso que adelanta y que le proponen el demandante y
los intervinientes. La delimitación del thema decidendum está
condicionado por la debida formulación del problema jurídico a resolver por
este Tribunal, asunto que reviste la mayor importancia al menos por tres
razones: i) garantiza el principio de congruencia de la sentencia; ii) permite
ilustrar la metodología adoptada en la providencia y la forma en que la
Corporación aborda el estudio de la cuestión puesta en su conocimiento; y iii)
constituye un instrumento de identificación de la ratio decidendi para
aplicación del precedente en el caso concreto[305].
12. La
providencia de la referencia formuló el problema jurídico en los siguientes
términos: “La Corte debe establecer ¿Si el Legislador, al gravar con el
impuesto nacional al consumo los servicios de alimentación bajo contrato (Art.
71, Ley 1607/12), vulneró los artículos 1°, 2°, 13, 44, 46, 47 y 363 de la
Constitución, al no haber excluido a quienes por su condición económica o de
discapacidad no tienen acceso efectivo a los bienes y servicios básicos, que
son aquellos contratos celebrados con recursos públicos y destinados a la
asistencia social?”[306]
El problema
jurídico expuesto en los anteriores términos presenta dos cuestiones que
afectan la sentencia: de una parte, desconoció el principio de congruencia,
pues no tuvo en cuenta que la demanda presentada por el ciudadano se fundó en
el cargo de omisión legislativa relativa por desconocimiento de los artículos
1°, 2°, 13, 44, 46 y 47 de la Carta[307];
y de otra, presentó una confusión en la formulación del problema jurídico en
relación con los sujetos pasivos de la obligación tributaria y los
beneficiarios de los programas de asistencia social.
Desconocimiento
del principio de congruencia de la sentencia. La fijación del objeto de la
litis en sede de amparo se realiza con base en la demanda, su contestación y lo
probado
13. El
principio de congruencia de la sentencia, que orienta la teoría general del
proceso, implica la obligación del juez de fallar conforme al asunto sometido a
su conocimiento, es decir, el ejercicio de la jurisdicción esta condicionado
por el thema decidendum fijado por las partes en sus alegaciones y
actividad probatoria, por lo que debe proferir una decisión con fundamento en
lo alegado y probado en el proceso[308].
Así, para el profesor MORALES “(…) la sentencia debe ser clara y en
consonancia con las pretensiones oportunamente deducidas por las partes (…)”[309]
El artículo 281
del Código General del Proceso establece que: “La sentencia deberá estar en
consonancia con los hechos y las pretensiones aducidos en la demanda y en las
demás oportunidades que este código contempla y con las excepciones que
aparezcan probadas y hubieren sido alegadas si así lo exige la ley.”
Por su parte,
esta Corporación ha considerado que el principio de congruencia debe entenderse
como un axioma nuclear del proceso, en virtud del cual, en principio, el juez
en su sentencia no puede reconocer lo que no se le ha pedido ni más de lo
pretendido por las partes, ni apartarse de lo probado en el expediente, por lo
que asumir una actividad jurisdiccional contraria implica desbordar, positiva o
negativamente, los límites de su función[310].
14. En el
caso concreto, la sentencia no formuló el problema jurídico con base en el
cargo de violación por omisión legislativa relativa que sustentaba la demanda
presentada por el actor, puesto que se limitó a verificar la violación de los
artículos 1°, 2°, 13, 44, 46, 47 y 363 de la Constitución. Esta omisión generó
confusión en la identificación de la ratio decidendi de la decisión y en
la metodología adoptada para dar solución al objeto del proceso. En efecto, la
providencia utilizó una técnica argumental difusa, en la que se analizaron los
cargos de manera arbitraria, sin atender la forma en que fueron formulados por
el ciudadano. Muestra de ello, es el estudio de la violación del derecho a la
igualdad y los principios de equidad y de justicia tributaria[311],
la cual encontró acreditada, para posteriormente concluir que se configuró la
omisión legislativa relativa por violación del derecho a la igualdad y el deber
de asegurar el acceso efectivo a bienes y servicios básicos de las personas con
menores ingresos[312].
15. Esta
situación trasciende a la decisión adoptada en la parte resolutiva de la
sentencia, pues el fundamento de la declaratoria de exequibilidad condicionada
es el “cargo examinado”, lo que genera dificultades en la identificación
del mismo, ya que puede tratarse de la violación del derecho a la igualdad,
justicia y equidad tributaria, o por el contrario, la omisión legislativa
relativa, o ambos.
En este
escenario, se presentan problemas en la definición de la cosa juzgada relativa,
pues se desconocería el alcance y límites del objeto del proceso estudiado en
su momento por la Corte, cuando proceda a realizar posteriores
pronunciamientos.
16. De otra
parte, el problema jurídico de la providencia fijó de manera equivocada el
objeto del pronunciamiento de la Corte, pues confundió el sujeto pasivo del
impuesto nacional al consumo con los beneficiarios de los programas de
asistencia social, lo que determinó el análisis equivocado de los elementos del
tributo y generó la decisión mayoritaria de exequibilidad condicionada de la
norma demandada. En efecto, como se verá más adelante, las personas que son
destinatarias de los políticas públicas de atención a población vulnerable, no
son los obligados al pago del gravamen, pues el acceso efectivo a estos bienes
y servicios básicos, por lo general, se hace de forma gratuita, por lo que en
estos casos opera la denominada traslación del impuesto, concepto que
será explicado posteriormente.
Así, el análisis
del asunto puesto a consideración de este Tribunal no debió hacerse a partir de
desacertados presupuestos sobre la dinámica del tributo, sino que la Corte
estaba en la obligación de establecer las vulneraciones a los preceptos constitucionales
acusados, a partir de un correcto entendimiento de los elementos del tributo,
en especial de los sujetos pasivos y los responsables jurídicos del tributo,
así como los destinatarios de las políticas públicas.
17. En
definitiva, la fijación del objeto de litigio constitucional a partir de la
formulación del problema jurídico contenido en la providencia C-209 de 2016,
presentó los siguientes problemas: i) eludió el análisis del cargo por omisión
legislativa relativa; y, ii) expuso de manera equivocada a los beneficiarios de
los programas de asistencia social como sujetos pasivos del tributo. Estas
situaciones, afectaron de manera directa la congruencia de la sentencia y
dificultan la identificación de la ratio decidendi como presupuesto para
la aplicación del precedente jurisprudencial.
II.
Cuestiones generales
Naturaleza jurídica
del tributo
18. El concepto de
tributo constituía el eje fundamental del análisis de constitucionalidad de la
norma acusada, propuesto en la demanda formulada por el ciudadano. En ese
sentido, para SAINZ DE BUJANDA el tributo es: “… una obligación de
realizar una prestación pecuniaria a favor de un ente público para subvenir a
las necesidades de éste, que la ley hace nacer directamente de la realización
de ciertos hechos que ella misma establece.”[313]
La doctrina nacional ha
entendido los tributos como aquellas prestaciones valuables pecuniariamente que
el Estado exige con fundamento en el deber de colaboración, en ejercicio de su
poder tributario y a través de una ley, con el objetivo de cubrir sus gastos
corrientes y de inversión y, en general, para realizar sus fines
constitucionales y legales[314].
19. No existe en la
Constitución una definición precisa del concepto de tributo, al que en
ocasiones se denomina de manera particular contribución, impuesto, entre otras.
Es así como en el artículo 338 de la Carta se establece que: “En tiempo de
paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos
distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o
parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente,
los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas
de los impuestos.”
El numeral 12 del artículo 150
del Texto Superior consagró como función del Congreso de la República la de:
“Establecer contribuciones fiscales y, excepcionalmente, contribuciones
parafiscales en los casos y bajo las condiciones que establezca la ley.”
Ante la amplitud de la
Constitución a la hora de considerar el concepto de tributo, esta Corporación
ha resaltado que el mismo tiene un alcance genérico y hace referencia a todo lo
relacionado con los ingresos corrientes de la Nación – tributarios y no
tributarios-, por lo que comprende impuestos, tasas y contribuciones[315].
20. Así las cosas, el
concepto de tributo en la Constitución hace referencia al género, que comprende
los impuestos, tasas y contribuciones, lo que implica una visión amplia de la
definición de las cargas impositivas. Además, constituye un ingreso público
destinado a la satisfacción de las necesidades por parte del Estado a través
del gasto o la inversión, tiene origen en la ley como expresión de la “potestad
tributaria” derivada del “poder de imperio”, pues es una
manifestación del principio de representación popular y su naturaleza es
coactiva.
Clases de tributos
21. Los tributos
generalmente se clasifican en: impuestos, tasas y contribuciones especiales. A
continuación presentó una breve reseña de cada uno de ellos.
Impuestos
22. La Corte Suprema de
Justicia, en sentencia del 20 de mayo de 1966, expresó que: “Al impuesto lo
distingue ser una prestación pecuniaria que debe erogar el contribuyente sin
ninguna contraprestación y que se cubre por el solo hecho de pertenecer a la
comunidad”[316].
Por
su parte, esta Corporación ha establecido que un tributo será “impuesto”
siempre que cumpla con las siguientes condiciones básicas: i) se cobre
indiscriminadamente a todo ciudadano; ii) no guarde relación directa e
inmediata con un beneficio derivado por el contribuyente; iii) el Estado, una
vez pagado, dispone del mismo conforme a sus criterios y prioridades, sin
consideración a los del contribuyente; iv) su pago no es opcional ni
discrecional, puesto que puede forzarse mediante la jurisdicción coactiva; y,
v) no se destinan a un servicio público específico, sino a las arcas generales,
para atender todos los servicios necesarios[317].
De esta manera, este
Tribunal definió el impuesto en la sentencia C-465 de 1993[318],
como aquel ingreso tributario que se exige sin el consentimiento directo del
obligado y sin consideración al beneficio inmediato que el contribuyente pueda
derivar de la acción posterior del Estado. Se trata de un acto que implica la
imposición de un deber tributario para un fin que pretende satisfacer el
interés general, el cual es señalado unilateralmente por la autoridad del
Estado y el obligado no señala el destino del tributo.
23. En
conclusión, los impuestos configuran una categoría de tributo que se
caracteriza porque: i) es una prestación de naturaleza unilateral, es decir,
expresan el poder de imperio en cabeza del Estado ejercido a través de su
establecimiento legal; ii) el hecho generador que lo sustenta refleja la
capacidad económica del contribuyente; iii) se cobra indiscriminadamente a todo
ciudadano o grupo social; iv) no incorpora una prestación directa a favor del
contribuyente y a cargo del Estado; v) su pago es obligatorio, no es opcional
ni discrecional; y, vi) el Estado dispone de él con base en prioridades
distintas a las del obligado con la carga impositiva.
Tasas
24. Las tasas son una
especie de tributo en la que se establece una prestación económica a favor del
Estado. En ese orden, para esta Corporación las “tasas” han sido
consideradas como un gravamen siempre que se verifiquen las siguientes
características: i) el Estado cobra un precio por un bien o servicio ofrecido;
ii) el precio pagado por el ciudadano al Estado guarda relación directa con los
beneficios derivados del bien o servicio ofrecido; iii) el particular tiene la
opción de adquirir o no el bien o servicio; iv) el precio cubre los gastos de
funcionamiento y las previsiones para amortización y crecimiento de la
inversión; y, v) ocasionalmente caben criterios distributivos como tarifas
diferenciales[319].
De esta suerte, las
tasas son ingresos tributarios establecidos unilateralmente por el Estado, pero
solo son exigibles en el evento en que el particular decida utilizar el
servicio público correspondiente. Así, el Estado busca recuperar total o
parcialmente los costos que genera la prestación de un servicio público, pues
aquel se autofinancia a través de una remuneración que se paga a la entidad
administrativa que lo presta, es decir, es una retribución equitativa por un
gasto público que el Estado trata de compensar en un valor igual o inferior,
exigido a quienes le dan origen[320].
25. Así las cosas, las
tasas se diferencian de los impuestos en los siguientes aspectos: i) el hecho
generador se basa en la efectiva prestación de un servicio público o la
utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público que se
traduce en un beneficio particular del sujeto pasivo; y, ii) tiene naturaleza
retributiva, pues busca compensar un gasto público del Estado para prestar un
servicio público.
Contribuciones
especiales
26. Las contribuciones
especiales tienen como fundamento la
compensación que se exige a una persona por el beneficio directo que recibe
como consecuencia de un servicio u obra que una entidad pública presta, realiza
o ejecuta[321].
De esta manera, el principal
rasgo característico de las contribuciones especiales radica en la producción
de beneficios particulares en bienes o actividades económicas del
contribuyente, ocasionada por la ejecución del gasto público. En otras
palabras, se trata de una especie de compensación por los beneficios recibidos
causados por inversiones públicas realizadas por el Estado y busca evitar un
indebido aprovechamiento de externalidades positivas patrimoniales y
particulares generadas por la actividad estatal, que se traducen en el
beneficio o incremento del valor de los bienes del sujeto pasivo.
Elementos del
tributo
27. El análisis de
constitucionalidad de la norma acusada en la demanda de la referencia exigía el
estudio de los elementos del tributo. En efecto, la obligación tributaria está
constituida por: i) el sujeto activo, que es la entidad estatal con derecho a
exigir el pago del tributo; ii) el sujeto pasivo o persona en quien recae la
obligación correlativa; iii) el hecho gravado o situación de hecho indicadora
de una capacidad contributiva que genera la obligación tributaria; y, iv) la
base gravable y la tarifa, que determinan la cuantía del deber de tributación[322].
De lo expuesto, los
elementos del tributo pueden definirse de la siguiente manera:
i) Sujeto activo: la
jurisprudencia de la Corte ha construido un concepto tripartito de este
elemento, en el que puede tenerse como sujeto activo a quien tiene la potestad
tributaria, es decir la facultad de crear y regular un determinado impuesto.
También es sujeto activo el acreedor que tiene el poder de exigir la prestación
económica materializada con el tributo; y por último, este elemento incluye al
beneficiario del recurso, que además puede disponer del mismo[323].
ii) Sujeto pasivo: esta Corporación distingue dos sujetos pasivos “de iure” que
son aquellos que pagan formalmente el impuesto; y “de facto” quienes en
últimas deben soportar las consecuencias económicas del gravamen[324].
Con el siguiente ejemplo se ilustra mejor lo expuesto: “En los tributos
directos, como el impuesto a la renta, en general ambos sujetos coinciden, pero
en cambio, en los impuestos indirectos (…) el sujeto pasivo de iure no soporta
económicamente la contribución, pues traslada su costo al consumidor final.”[325]
iii) Base gravable: ha
sido definida por esta Corporación como: “(…) la magnitud o la medición del
hecho gravado, a la cual se le aplica la correspondiente tarifa, para de esta
manera liquidar el monto de la obligación tributaria”[326], se
trata de la cuantificación del hecho gravable sobre el que se aplica la tarifa.
iv) Tarifa: debe entenderse como la magnitud o el monto que se aplica a la base
gravable y determina el valor final del tributo que debe sufragar el
contribuyente[327].
v) Hecho generador: es el principal elemento
identificador de un gravamen. Se trata del componente que define
el perfil específico de un tributo, puesto que se refiere a la situación de
hecho indicadora de una capacidad contributiva, y que la ley establece de
manera abstracta como situación susceptible de generar la obligación
tributaria, de suerte que si se realiza concretamente ese presupuesto fáctico,
nace al mundo jurídico la correspondiente obligación fiscal[328].
28. Visto lo anterior, al
establecer la estructura de las normas jurídicas que establecen obligaciones
impositivas, estas responden a un similar esquema lógico: i) un supuesto
fáctico, que verificado su complimiento da lugar a; ii) una consecuencia
jurídica. Para BECKER “(…) toda y cualquier regla jurídica
(independientemente de su naturaleza tributaria, civil, comercial, etc.) tiene
la misma estructura lógica: una hipótesis de incidencia (hecho generador,
supuesto fáctico, etc.) y una regla (norma, precepto, regla de conducta) cuya
incidencia está condicionada a la realización de esa hipótesis de incidencia.”[329]
29. La determinación de
los tributos está condicionada a los principios de reserva de ley y de
representación popular[330],
razón por la cual el establecimiento de la obligación tributaria y del hecho
generador exige la mayor claridad por parte del Legislador, especialmente
cuando matiza el alcance de la definición fáctica del hecho imponible a través
de supuestos de no sujeción, exenciones o beneficios tributarios[331].
Exenciones y
supuestos de no sujeción
30. En la definición
abstracta del hecho generador pueden determinarse aquellos supuestos fácticos
que no están sujetos a dicho tributo, es decir, aquellos actos y circunstancias
de facto que no se adecuan en el establecimiento legal del gravamen, lo que
constituyen supuestos de no sujeción.
Para la Sala
de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado[332], deben distinguirse los
conceptos de exención y exclusión, puesto que la primera se refiere a un trato
preferencial concedido a un sujeto pasivo del gravamen y su establecimiento por
parte del Legislador debe respetar estrictas restricciones constitucionales en
materia de justicia y equidad tributaria, mientras que en la segunda no se
configuran los elementos estructurales del mismo[333].
31. En consecuencia, al
establecer el hecho imponible, el Legislador puede regular aquellos actos o
situaciones fácticas que no están sujetos, es decir, aquellos que no encuadran
en la definición abstracta del hecho generador y cuya realización no acaece el
nacimiento de la relación jurídica-tributaria y por esta razón, no están cobijados
por el impuesto.
Beneficios tributarios
32. Los
beneficios tributarios entrañan una forma de anular o aminorar la carga
impositiva para los sujetos pasivos. Entre sus formas pueden estar: i) el
reconocimiento de un mínimo exento; ii) la reducción de la base gravable; iii)
los descuentos en la cuota, entre otros[334],
los cuales como esta Corporación lo ha reiterado, están sometidos a la estricta
observancia del principio de legalidad que implica que deben estar previstos en
la ley, tal y como lo ordena el artículo 338 de la Constitución.
El impuesto
nacional al consumo
Naturaleza
jurídica
33. El
impuesto nacional al consumo constituye un tributo sobre el gasto, que además,
grava de manera general el consumo de toda clase de bienes, así como algunos
específicos, mediante la implementación de tarifas diferenciales en cada caso[335].
El objeto de este
gravamen genera que en ocasiones el impuesto al consumo se superponga al
Impuesto de Valor Agregado – IVA, sin excluirlo, por lo que no constituye un
escenario de doble imposición jurídica, puesto que la estructura legal de estos
tributos difiere en el presupuesto objetivo elegido por el Legislador. En ese
orden, el IVA es un impuesto general que grava la venta de bienes corporales
muebles, la prestación de servicios en el territorio nacional, la importación de
bienes, los juegos de suerte y azar entre otros. Mientras que el impuesto al
consumo está dirigido únicamente a gravar algunos bienes o servicios[336].
Conforme a lo
expuesto, el impuesto al consumo es un sector de la tributación que, no
obstante la unidad de su objeto (el gasto), ofrece estructuras jurídicas
distintas, según los presupuestos objetivos que cada sistema configure para que
surjan las obligaciones tributarias que la realización del gasto debe generar[337].
34. Este tributo
se caracteriza por ser indirecto e impersonal, pues grava manifestaciones o
hechos específicos. De esta manera, el hecho generador es el consumo con
independencia de quien ejecute el acto gravado, es decir, no se considera al
individuo gravado. De otra parte, se trata de un impuesto monofásico, al
causarse en una sola de las fases o etapas del proceso de producción o
comercialización del bien, en el sentido de que se exige una sola vez en todo
el ciclo económico que va desde la obtención del producto hasta su consumo[338].
35. El
impuesto nacional al consumo consagrado en el artículo 71 de la Ley 1607 de
2012, presenta los siguientes elementos:
El hecho
generador lo constituye la prestación o la venta al consumidor final o
la importación por parte del consumidor final de distintos servicios y bienes,
entre los que se encuentran los servicios de alimentación bajo contrato.
Los
responsables del impuesto son los prestadores del servicio de telefonía
móvil, el prestador del servicio de expendio de comidas y bebidas, el
importador como usuario final, el vendedor de los bienes sujetos al impuesto al
consumo y en la venta de vehículos usados el intermediario profesional.
La base
gravable y la tarifa están definidos en los artículo 72 a 83 de la mencionada
ley.
36. En
definitiva, el impuesto al consumo descrito previamente, tiene las siguientes
características:
- Es un
gravamen nacional, por lo que los recursos hacen parte de las rentas
nacionales, pues no tiene destinación específica.
- Es un
tributo monofásico que grava una sola etapa de la fase de producción o
comercialización del bien o servicio.
- Establece
como responsable del impuesto al prestador del servicio de comidas y bebidas,
entre otros.
Dinámica
del impuesto nacional al consumo y concepto de traslación del impuesto
37. La
relación jurídico-tributaria del impuesto nacional al consumo tiene un diseño
especial que le impone una dinámica particular, como se expone a continuación:
i) El
carácter monofásico del tributo hace que se grave la última etapa del ciclo
económico o consumo final según la cadena de producción y distribución en la
que se encuentre. De esta manera, si se encuentra en la primera etapa
(producción), recae sobre las ventas hechas por los productores e importadores
quienes, a su vez, son los responsables del impuesto. Si está en la segunda
etapa, es decir, en la distribución, se causa únicamente en las ventas
realizadas por los comerciantes mayoristas. Por último, en la tercera
etapa, el gravamen se genera con la entrega o venta facturada por el
minorista, quien tiene la responsabilidad del recaudo[339].
ii) En esta
lógica, quien paga el tributo en principio, es el consumidor final, pues su
valor se incluye en lo que cancela por el producto adquirido, es decir, lo
asume en el precio[340],
sin embargo, quien responde por el impuesto es el prestador del servicio
contratado.
Lo anterior
responde al carácter indirecto del impuesto, en el que, por facilidades de
recaudación, el sujeto pasivo de la obligación tributaria no es el mismo
titular del hecho gravado y de la capacidad contributiva, sino que se trata de
una persona que, por su situación especial dentro de las distintas relaciones
jurídicas y económicas, tiene la posibilidad de repercutir el tributo sobre el
titular de la capacidad económica que el Legislador quiere gravar[341]
y responde por su recaudo.
iii) Esta
dinámica muestra una “traslación del tributo” en la que obligación del
impuesto se desplaza del sujeto económico naturalmente obligado al pago del
gravamen al responsable o sustituto, de modo que lo importante es determinar
quién es el obligado ante el sujeto activo, independientemente de quien soporta
su carga económica[342].
iv) Así las
cosas, el responsable no titulariza la capacidad económica que la ley quiere
gravar, pero esta misma lo designa para cumplir la obligación del sujeto pasivo
contribuyente que ostenta esa capacidad[343].
38. Si la
posición mayoritaria de la Corte hubiese analizado en la providencia objeto de
este salvamento la dinámica de este tributo, habría podido constatar que el
responsable del impuesto en estos casos es el proveedor de los servicios de
alimentación por contrato y que los beneficiarios de los programas de atención
social no asumen ninguna carga tributaria, pues el Legislador no gravó su
capacidad contributiva, ya que acceden a estas políticas públicas en
condiciones de gratuidad.
Conforme a lo
expuesto, la sentencia incurrió en un error argumentativo al considerar que la
ausencia de exclusión tributaria de los contratos de alimentación desarrollados
en el marco de un programa de atención social, impacta directamente en los beneficiarios
y genera una discriminación sin justificación constitucionalmente válida[344],
puesto que ellas no son sujetos pasivos del impuesto y el responsable del mismo
es el contratista, que como quedó expuesto, podría trasladar el costo del
gravamen en el precio de los bienes o servicios ofrecidos a las entidades
públicas, quienes serían los obligados de facto.
39. En
definitiva, la sentencia desconoció la dinámica del impuesto nacional al
consumo, pues consideró que la ausencia de exclusión del impuesto a los
contratos de alimentación celebrados por entidades públicas y que buscan
atender necesidades básicas, afectan directamente a los beneficiarios de dichas
políticas públicas, porque implica una discriminación injustificada de las
personas que se encuentran en un estado de vulnerabilidad, lo que genera el
desconocimiento de sus derechos a la alimentación y al mínimo vital.
Sin embargo, este
tributo no grava la capacidad contributiva de los beneficiarios de los
programas de asistencia social, sino que establece como responsable del mismo
al contratista, quien puede trasladar su costo a la entidad pública.
Flujo del
ingreso recaudado con ocasión del impuesto nacional al consumo
40. El
impuesto nacional al consumo, como se advirtió previamente, es un impuesto
nacional que no tiene destinación específica, por lo que el recaudo generado
ingresa directamente al presupuesto de rentas nacionales. Este análisis está
ausente en la providencia de la referencia.
En efecto,
conforme al artículo 11 del Decreto 111 de 1996, el presupuesto de ingresos o
rentas esta conformado por: i) los ingresos corrientes de la Nación; ii) las
contribuciones parafiscales cuando sean administradas por un órgano que hagan
parte del presupuesto; iii) los fondos especiales; iv) los recursos de capital;
y, v) los ingresos de los establecimientos públicos del orden nacional.
De esta manera,
los ingresos corrientes pueden ser tributarios y no tributarios. Los primeros
se clasifican en impuestos directos e indirectos, mientras que los segundos
están compuestos por las tasas, multas y rentas contractuales[345].
41. Si la
posición mayoritaria de la Sala Plena hubiese realizado este estudio, habría
podido advertir que el establecimiento jurisprudencial de un supuesto de no
sujeción, afectaría el Presupuesto General de la Nación, en especial el
presupuesto de rentas y paradójicamente, generar un potencial riesgo de
desfinanciamiento para los programas de asistencia social, debido a que
desapareció una fuente de ingreso que afecta la planeación presupuestaria
estratégica y la política de gasto público.
La atención de
población vulnerable mediante programas de asistencia social como expresión de
una política pública
El concepto de
política pública
42.  Las
políticas públicas tienen como finalidad la resolución de un problema colectivo
reconocido por la agenda gubernamental, es decir, representa la respuesta del
sistema político-administrativo a una situación de la realidad social juzgada
políticamente como inaceptable[346].
De esta manera,
los síntomas de un problema social, que además son cambiantes, constituyen el
punto de partida de la “toma de conciencia” y del debate sobre la
necesidad de que el Estado articule esfuerzos para implementar la solución
requerida[347].
El concepto de
política pública puede abarcar las siguientes definiciones:
- Es lo que
los gobiernos deciden hacer o no hacer[348].
- Es un
programa de acción propio de una o varias autoridades públicas o
gubernamentales en un ámbito sectorial de la sociedad o en un espacio
territorial dado[349].
- Son
actividades orientadas hacia la solución de problemas públicos, en la que
intervienen actores políticos con interacciones estructuradas y que evolucionan
a lo largo del tiempo[350].
De acuerdo con lo
anterior, una política pública comprende un conjunto de decisiones o de
acciones, que guardan una coherencia intencional, tomadas por diferentes
actores públicos y privados, con la finalidad de resolver de manera puntual un
problema políticamente definido como colectivo y que dan lugar a la expedición
de actos formales con un grado de obligatoriedad variable, que buscan de una
parte, modificar la conducta de grupos sociales que, se supone, originaron la
dificultad que debe superarse (grupos-objetivos), y de otra, atender a los
grupos sociales que padecen los efectos negativos de la situación identificada
(beneficiarios finales)[351].
43. En
definitiva, una política pública implica la identificación de un problema
social y la articulación de esfuerzos públicos y privados para modificar las
conductas generadoras de la situación de insatisfacción social y atender a las
personas que la padecen.
Elementos
constitutivos de una política pública
44. Los
elementos de una política pública pueden ser los siguientes[352]:
i) La
solución de un problema público: el objetivo de una política pública es
la resolución de un problema social reconocido políticamente como público. En
otras palabras, supone el reconocimiento de una situación de insatisfacción
social, cuya solución requiere la acción del sector gubernamental.
ii) La
existencia de grupos-objetivo en el origen de un problema público: las
políticas públicas buscan de una parte, identificar los grupos sociales cuyo
comportamiento genera el problema que se trata de resolver, y de otra,
modificar u orientar su conducta, bien sea de manera directa o sobre el entorno
de tales actores, con el objetivo de hacer cesar la situación de
insatisfacción.
iii) Una
coherencia intencional: porque las decisiones y las actividades que se
lleven a cabo deben estar relacionadas entre sí y tener como finalidad la
superación de las insatisfacciones sociales identificadas.
iv) La
presencia de diversas decisiones y actividades: pues se requiere un
conjunto de acciones que rebasan el nivel de la decisión única o específica,
que no tienen la naturaleza de declaración de carácter muy amplio o genérico.
Por ejemplo, una simple declaración de política gubernamental que contempla al
sida como un problema público, sin definir los grupos sociales afectados, ni
las medidas a impulsar. Esta decisión no puede considerarse como una política
pública, si no se acompaña de actos específicos y concretos.
v) Los
programas de intervenciones: en los que el conjunto de decisiones y de
acciones debe, además, contener decisiones más o menos concretas e
individualizadas relativas al programa y su aplicación concreta.
vi) El
papel clave de los actores públicos: bajo el entendido que quienes
toman las decisiones y las ejecutan deben hacerlo desde su condición de actores
públicos integrados en el sistema político-administrativo, al que también
concurren los sujetos del sector privado.
vii) La
existencia de actos formales: porque supone la producción de actos u outputs
que pretenden orientar el comportamiento de grupos o individuos que
originan el problema social a resolver, es decir, se trata de la fase de
implementación de las medidas decididas.
viii) La
naturaleza más o menos obligatoria de las decisiones y actividades: en
el sentido de que las formas de acción pública actualmente pueden ser
coercitivas o incentivadoras, pues existe una diversificación de los medios de
intervención del sistema político-administrativo, lo que permite la realización
de actividades públicas convencionales, contractuales, entre otras.
El ciclo de
las políticas públicas
45. Los
procesos de decisión y de implementación de las políticas públicas se
desarrollan a partir de la idea general de ciclo, que empieza con la
identificación de los problemas y se extiende hasta la evaluación de los
resultados obtenidos[353].
De esta forma, el ciclo de una política pública comprende[354]:
46. Conforme
a lo expuesto, en la fase de surgimiento y percepción de los problemas,
una determinada situación produce una necesidad colectiva, una carencia o
insatisfacción identificable, en la que se constata la diferencia entre la
situación actual y lo que sería deseable[355].
Por su parte, la
incorporación a la agenda política corresponde al filtro de los
problemas que presenta la sociedad y que realizan los actores públicos bajo
distintos criterios entre los cuales se encuentra la priorización.
En la
formulación de la política, se produce una definición del programa de
actuación político-administrativo, en el que se establecen los objetivos,
instrumentos y procesos que deberán utilizarse para resolver el problema.
La
implementación de la política consiste en la adaptación del programa de
política a las situaciones concretas a las que debe enfrentarse.
Por último, la evaluación
busca determinar los resultados y los efectos de dicha política pública en dos
perspectivas: i) cambios de conducta de los grupos-objetivos; y, ii) el grado
de resolución del problema.
47. En
definitiva, las políticas públicas están constituidas por una serie de
elementos que comprenden la identificación de los problemas, la necesidad de
esfuerzos coherentes para su solución, el compromiso de los actores públicos y
privados y además, diversas formas de intervención político-administrativa.
De igual manera,
el estudio de las políticas públicas puede realizarse a partir de su ciclo, que
va desde el surgimiento del problema social que genera la insatisfacción
colectiva, su inclusión en la agenta pública, la formulación e implementación y
finalmente su evaluación.
Los recursos
de las políticas públicas y el principio de planeación presupuestaria
48.  Los
recursos de las políticas públicas hacen referencia a los medios con los que
cuentan los actores públicos y privados para participar en sus diferentes etapa
y que demás, influyen desde el principio y de manera significativa en los
resultados intermedios y finales de una política pública[356].
De manera
general, los recursos que se utilizan en una política pública son: i) el
derecho o recurso jurídico; ii) el personal o los recursos humanos; iii) el
dinero o los recursos económicos; iv) la información o los recursos cognitivos;
v) la organización o los recursos relacionales o interactivos; vi) el consenso
o los recursos de confianza; vii) el tiempo o los recursos cronológicos; viii)
la infraestructura o los recursos patrimoniales; ix) el apoyo político; y, x)
la fuerza o recurso de violencia[357].
49. El
recurso económico, que revistió especial importancia en el asunto de la
referencia, es el medio utilizado por los actores públicos en el programa de
política pública y está ligado al ejercicio presupuestario.
Ahora bien,
existe una relación indirecta entre las políticas públicas y las decisiones
presupuestarias. En efecto, las partidas del presupuesto reflejan de manera
parcial las políticas y sus prestaciones específicas, pues las mismas se
presentan en relación con el tipo de gasto (clasificación presupuestaria por
naturaleza del gasto) y no en función de la producción de una política pública
específica (clasificación presupuestaria de carácter funcional). En
consecuencia, el sistema presupuestario tradicional no permite manejar ni
conocer de manera precisa el financiamiento de las diversas políticas públicas
efectuadas por las administraciones[358].
La gestión
sostenible y eficiente de los recursos económicos. El principio de planeación
presupuestaria
50. El
recurso económico debe ser gestionado de manera sostenible y eficiente, para lo
cual debe observarse estrictamente el principio de la planeación presupuestaria
del ingreso y del gasto. Para la Corte, el principio de planeación reviste importancia
constitucional, pues implica un proceso de estudio y programación de las
directrices macroeconómicas necesarias que permiten al Estado cumplir en forma
oportuna y adecuada con las políticas básicas de todo Gobierno, como son, el
empleo, la vivienda, el desarrollo agrícola, la atención de población
vulnerable, entre otros[359].
En atención a lo
expuesto, la planeación cumple varias finalidades, entre ellas: i) permitir a
los ciudadanos conocer previamente los objetivos sociales del Estado y el rumbo
de la economía; y, ii) entregar a los funcionarios encargados de ejecutar las
políticas gubernamentales puntos de referencia claros que les permitan encajar
su actividad dentro de los fines del Estado Social de Derecho[360].
51. De esta manera, las
acciones del Estado se encuentran orientadas por el principio de planeación,
especialmente aquellas destinadas al diseño e implementación de políticas
públicas, pues requieren de recursos económicos para que puedan ejecutarse y
alcanzar los resultados propuestos. De esta suerte, la gestión sostenible y
eficiente del dinero público implica una planeación estratégica desde el punto
de vista del ingreso y del gasto, pues no pueden alcanzarse los objetivos
propuestos en la política pública planteada a partir de un ejercicio fiscal
improvisado, ineficiente e insostenible.
Los
“excedentes” generados por la exclusión tributaria declarada por la Corte en la
sentencia C-209 de 2016, no generan automáticamente más cobertura en una
determinada política pública de asistencia social
52. La sentencia
C-209 de 2016, equivocadamente estableció una regla general económica y de
hacienda pública relacionada con la cobertura de las políticas públicas de
asistencia social, pues sin mayores fundamentos argumentativos consideró que
los excedentes generados por la exclusión tributaria de los contratos de
alimentación celebrados por entes gubernamentales en desarrollo de programas de
asistencia social del impuesto nacional al consumo, podrían ser utilizados por
esas mismas entidades para ampliar la cobertura de las políticas públicas de
atención de necesidades esenciales de población vulnerable.
En efecto en la
mencionada providencia se afirmó:
“(…) la
solicitud de exequibilidad pura y simple de la expresión acusada formulada por
algunos intervinientes ocasiona en la práctica que resulten gravados los
recursos públicos que las entidades de asistencia social destinan a la compra
de alimentos por contratación, con la consecuencia de disminuir el monto
efectivo destinado a cubrir las necesidades básicas de la población vulnerable,
dado que están gravados a una tarifa del 8%, que encarece el servicio.
Los
problemas de asistencia social alimentaria desarrollados por entidades del
Estado vendrían a perder capacidad de ampliación, al establecerse un tributo
que termina incrementando el valor de los contratos de prestación del servicio
de alimentación. Acarrea para el Estado y sus instituciones el aumento
injustificado en los gastos de inversión destinados a dichos programas, que
generan disminución de la cobertura.
Ello
indefectiblemente incide en última instancia sobre el consumidor final,
afectando indiscriminadamente e irremediablemente a grupos amplios de la
población de bajos recursos en aspectos vitales como la alimentación y su
subsistencia. (…) al gravarse el proceso de contratación alimentaria repercute
desfavorablemente en su cobertura.”
53. La
argumentación descrita constituye una falacia de consecuencia por varias
razones:
i) Los
parámetros de cobertura de una política pública están determinados por otros
factores que confluyen en el momento de su formulación e implementación y no
dependen única y exclusivamente de la generación de excedentes económicos por
el establecimiento de un supuesto no de sujeción tributaria. En ese sentido, la
ampliación de beneficiarios debe hacerse de acuerdo a las etapas del ciclo de
la política pública, especialmente después de un ejercicio de evaluación para
luego proceder a su implementación de ser posible.
ii) La
posibilidad de mayor cobertura de una política pública depende de la
disponibilidad de los recursos no solo económicos, sino también jurídicos,
personales, cognitivos, organizaciones, temporales, entre otros.
iii) La
gestión sostenible de los recursos económicos implica la plena observancia del
principio de planeación del ingreso y del gasto. De esta manera, las entidades
públicas deben actuar con estricto cumplimiento del mismo, lo que implica que,
durante la fase de la definición de las prioridades presupuestaria, las mismas
podrían considerar que los excedentes generados por la exclusión tributaria,
sean destinados para la atención de otras políticas públicas o nuevos gastos
que establezca como prioritarios, lo que afectaría la pretendida ampliación de
beneficiarios conforme a lo establecido por la posición mayoritaria de la
Corte.
iv) Los
problemas relacionados con la cobertura generalmente están asociados con
dificultades fiscales por carencia de recursos, sin embargo, esta conexión en
ocasiones carece de certeza, pues el principal inconveniente en la aplicación
de beneficiarios radica en la ineficiencia en la asignación de los recursos
públicos[361].
Para NEUMARK:
“Las ideas
básicas de la teoría y la política financieras que durante mas o menos siglo y
medio –desde finales del XVIII hasta comienzos del XX- dominaron la actividad
de la Hacienda Pública pueden reducirse en lo fundamental a dos. De un lado, se
creía que el Estado no podía administrarse racionalmente y que por ello sus
gastos eran, si no absolutamente, si al menos relativamente improductivos (en
comparación con los del sector privado); de ahí, además, que tanto por estos
motivos como por los perjuicios que ello suponía para la iniciativa privada y
para la formación privada de capitales, la recaudación de impuestos debía
reducirse al mínimo indispensable para financiar aquellos gastos.”[362]
Por su parte, WIESNER
expresó que: “La idea nueva a la que se le quería abrir paso era la de
que si bien los ingresos tributarios son importantes, lo que realmente cuenta,
en el largo plazo, es la eficiencia con que ellos se distribuyen, transfieren y
utilizan.  [Por lo que] ninguna cantidad de ingresos públicos
podrá compensar un gasto que con frecuencia no es controlado en su expansión ni
avaluado en su ejecución.”[363]
De esta manera,
la posición mayoritaria adoptó una argumentación infundada que genera
expectativas falsas e irrealizables en los beneficiarios de los programas de
asistencia social, porque no existe certeza jurídica, económica y presupuestaria
de que los dineros “ahorrados” por la exclusión del pago del tributo
sean reinvertidos, por parte de las entidades públicas que ejecuten las
políticas públicas de atención social prioritaria, en mayor cobertura de los
programas de atención a población vulnerable, pues como se observó previamente,
la ampliación del número de beneficiarios, no depende exclusivamente del
aumento de recursos, sino que, está condicionado a otros factores como la
planeación presupuestaria y el manejo eficiente del erario.
54. En
conclusión, la sentencia está sustentada en una argumentación que carece de
verificación teórica y práctica, ya que desconoce las dinámicas propias del
ciclo de las políticas públicas, la naturaleza de los recursos utilizados para
su implementación y ejecución, la gestión sostenible de los recursos económicos
a partir de la plena observancia del principio de planeación presupuestaria y
la necesaria conciencia de la eficiencia en el manejo de los recursos públicos,
puesto que la exclusión tributaria declarada en la providencia no genera de
manera automática la ampliación en la cobertura de los programas de asistencia
social, por el contrario dicho objetivo está condicionado a otros elementos
distintos al dinero público y que confluyen de manera directa e indirecta en el
alcance de los resultados propuestos en la política pública de atención a
población vulnerable.
De esta manera,
la providencia tuvo como fundamento el establecimiento de una relación directa
y proporcional en el sentido de que la mayor cobertura de los programas de
atención social está condicionada al aumento de los recursos económicos con
ocasión de los dineros que ya no serán destinados al pago del tributo, aspecto
que carece de certeza jurídica y además, tiene una naturaleza técnica que
corresponde al estudio y análisis de las políticas públicas y no constituye un
parámetro de control de constitucionalidad.
III.
Diferencias en relación con las conclusiones del caso concreto
El análisis
del cargo por violación al derecho de igualdad
55. El fallo
del que salvo mi voto consideró que la norma objeto de censura constitucional
desconoció el derecho a la igualdad entre otros, pues no excluyó de su cobro a
los contratos de alimentos que celebran las entidades públicas para la atención
de programas sociales. Para llegar a esta conclusión, la posición mayoritaria
de la Sala eludió el análisis metodológico del cargo a partir del juicio de
igualdad y simplemente se refirió, indistintamente, a los pronunciamientos de este
Tribunal en relación con las exclusiones tributarias en materia de IVA.
Así las cosas, la
mencionada fundamentación merece los siguientes reparos:
i) La falta
de utilización del juicio de igualdad elaborado por la jurisprudencia de la
Corte, dificultó la construcción de una argumentación sólida sobre la presunta
violación acreditada por la sentencia.
ii) Se usó
como parámetro de comparación el IVA, a partir del análisis de las exenciones y
exclusiones desarrollado en los pronunciamientos de la Corte, sin verificar la
posibilidad de comparar estos extremos (tertium comparationis), puesto
que prima facie, son dos tributos completamente diferentes que gravan
relaciones jurídico-tributarias distintas. Además, si bien son indirectos, no
tienen las mismas características, debido a que el impuesto al consumo es
monofásico, mientras que el IVA es plurifásico, es decir, está presente en
todas las fases de producción y distribución de los bienes y servicios. El
mencionado tributo, grava específicamente cuatro hechos: la venta, la
importación de bienes corporales muebles, la prestación de servicios y la
operación de los juegos[364].
El hecho de que
en el diseño del IVA se establecieran exclusiones tributarias para atender
programas sociales, no implica que el Legislador en principio, esté obligado a
que al crear y diseñar los tributos, deba contemplar supuestos de no sujeción
en situaciones objetivas relacionadas con la implementación de políticas
públicas de atención a población vulnerable, ya que como se advirtió no son
extremos comparables.
En efecto, la
providencia de la referencia sostiene que ambos tributos son diferentes porque
el impuesto nacional al consumo: i) no se calcula por el sistema del IVA[365];
ii) en ocasiones opera como un impuesto complementario del IVA, aunque sin las
ventajas de éste y con los inconvenientes de una imposición en cascada; de
igual manera, iii) no se excluyen, puesto que pueden coexistir[366].
56. En
conclusión, el estudio del cargo por igualdad realizado por la mayoría de la
Sala, no logró demostrar que el impuesto al consumo y el IVA fueran extremos
comprables, por lo que pudiera exigirse la comunicabilidad de los supuestos de
exención y exclusión tributaria aplicables a este último. De esta forma, el
juicio de igualdad contenido en la sentencia carece de verificación
argumentativa y no estaba llamado a prosperar, más aun si se tiene en cuenta
que los impuestos son una expresión de la libertad de configuración del
Legislador.
Los
problemas metodológicos y argumentativos en la resolución del cargo por omisión
legislativa relativa
57. Esta
Corporación ha especificado que el control de constitucionalidad procede sobre
las acciones del Legislador y también frente a sus omisiones, es decir, cuando
se abstiene de atender lo prescrito por la Constitución[367]. De esta manera, el
elemento esencial del análisis de esta clase de cargos es la identificación en
una norma Superior de un imperativo constitucional que imponga al Parlamento el
deber específico de expedir un preciso marco regulatorio sobre una materia
determinada y que el mismo sea incumplido o inobservado por esa entidad. En
otras palabras, el Congreso incumple una obligación de acción expresa y
específicamente señalada por el Constituyente[368].
Por tal razón, cuando se formula
un cargo por omisión legislativa relativa, la argumentación del demandante se
torna más exigente, pues deben acreditarse además de los presupuestos generales
de claridad, certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia, las siguientes
subreglas jurisprudenciales[369]:
i) La existencia de una norma sobre la cual se predique
necesariamente el cargo;
ii) Que la misma excluya de sus consecuencias jurídicas
aquellos casos que, por ser asimilables, debían estar contenidos en el texto
normativo cuestionado, o en general, que el precepto omita incluir un
ingrediente o condición que, de acuerdo con el Texto Superior, resulta esencial
para armonizar disposición jurídica censurada con los mandatos de la Carta;
iii) La exclusión de los casos o ingredientes debe carecer de
razón suficiente;
iv) En los casos de exclusión la falta de justificación y
objetividad debe generar una desigualdad negativa frente a los que se
encuentran amparados por las consecuencias de la norma; y,
v) La omisión es consecuencia de la inobservancia de un deber
específico impuesto directamente por el Constituyente al Legislador.
58. El
análisis del cargo por omisión legislativa relativa realizado en la sentencia
que generó la decisión de exequibilidad condicionada de la norma demandada,
presenta los siguientes problemas metodológicos y argumentativos:
i)
Confusión metodológica en el análisis del cargo: concluyó la posición
mayoritaria que en el análisis de los cargos que sustentaron la demanda, se
configuró “(…) la omisión legislativa relativa por violación del derecho de
igualdad y con ello del deber de asegurar respecto de las personas de menores
ingresos el acceso efectivo a los bienes y servicios básicos (arts. 13 y 334)”.
Este análisis no
fue propuesto en la formulación del problema jurídico y además, el estudio de
la supuesta violación al derecho de igualdad ya se había realizado con una
metodología distinta, pues su examen se hizo como cargo autónomo e
independiente, lo que genera problemas metodológicos, pues se estudió el
principio constitucional de igualdad con dos sistemas de verificación distintos
(cargo autónomo y omisión legislativa relativa), que arrojaron el mismo
resultado hermenéutico.
ii)
Ausencia de identificación del mandato imperativo y específico del
Constituyente al Legislador en materia de exclusiones tributarias para atender
programas de atención social: la providencia estableció que:
“Los deberes
constitucionales desconocidos están dados en promover la igualdad real y
efectiva, y adoptar medidas en favor de grupos discriminados o marginados (art.
13 Superior) y la progresividad de los derechos que asegure a todas las
personas y en particular a las de menores ingresos que tengan acceso efectivo
al conjunto de bienes y servicios básicos (Art. 334 Superior).”[370]
De lo expuesto,
no puede concluirse que la posición mayoritaria haya determinado los mandatos
específicos de regulación establecidos por el Constituyente al Congreso,
específicamente en materia de acceso de población vulnerable a bienes y
servicios básicos en condiciones de igualdad a través de políticas tributarias
concretas. En efecto, los artículos 13 y 334 Superiores, contienen mandatos
generales dirigidos a todas las autoridades del Estado y no particularmente al
Congreso.
De otra parte, la
argumentación descrita previamente, impone una concepción unidimensional de los
medios de intervención y fomento estatal para garantizar el acceso a los bienes
y servicios básicos de población vulnerable, a través del privilegio pretoriano
de políticas de exclusión tributaria con desconocimiento de los múltiples
instrumentos con los que cuenta el Estado para alcanzar los objetivos sociales
consagrados en la Carta.
Imprecisiones
conceptuales. Diferencia entre gastos de inversión y gasto público social
59. La sentencia
C-209 de 2016, expresó que el tributo objeto de análisis por la Sala
incrementa el valor de los contratos, lo que genera para el Estado y sus
instituciones el aumento injustificado de los “gastos de inversión”
destinados a los programas de atención social, lo que causa disminución en su
cobertura[371].
El argumento
expuesto contiene una imprecisión conceptual, pues los recursos del erario que
se destinan para atender estos programas no son gastos de inversión sino que se
adecuan en la categoría constitucional de gasto público social.
Desde un punto
vista económico, el gasto público hace parte de los instrumentos de política
presupuestaria a través de los cuales el Estado interviene en la economía, con
la finalidad de estabilizar el ciclo económico mediante la adopción de medidas
que afectan la demanda agregada.
De otra parte, el
gasto público constituye una herramienta utilizada por el Estado para el
cumplimiento de sus funciones encaminadas a la atención de las necesidades de
la población. Para WAGNER, “La comparación de los diferentes países y
periodos nos demuestra que en la mayor parte de las naciones progresivas se
observa un aumento regular de las funciones de los gobiernes centrales y
locales. Fenómeno que se manifiesta tanto en su aspecto extensivo como
intensivo. El Estado y lo entes políticos subordinados asumen continuamente
nuevas funciones y realizan más perfectamente sus cometidos. De esta suerte las
autoridades públicas satisfacen en grado creciente y de manera más completa las
necesidades económicas de la población.”[372]
El gasto público,
desde los conceptos Keynesianos, ha sufrido una transformación radical, pues
representa un valioso instrumento en el manejo de la economía y reformuló el
ideal de la Hacienda Pública, en el sentido de que ya no busca reducirlo al
mínimo posible, sino manejarlo de acuerdo con la coyuntura y el énfasis
económico de cada momento histórico[373].
60. Ahora
bien, con fundamento en el artículo 23 de la Ley 38 de 1989, modificado por el
artículo 16 de la Ley 179 de 1994, el gasto público hace parte del Presupuesto
General de la Nación y está compuesto por tres rubros:
i) Gastos de
funcionamiento: son aquellos relacionados con los servicios personales,
los gastos generales, las transferencias y los gastos de operación.
ii) Servicio de la
deuda: comprende los pagos a deuda interna y externa.
iii) Gastos de
inversión: son los destinados a la constitución de capital a favor de
la nación.
61. Al lado
de esta tradicional concepción de los elementos del presupuesto de
apropiaciones, se sitúa el concepto innovador de gasto público social contenido
en el artículo 350 de la Constitución de 1991, a través del cual se establece
como prioridad, la atención de las necesidades básicas de las personas más
desprotegidas dentro de la sociedad[374].
Para PALACIO RUDAS, la constitucionalizarían del gasto público social
implica el cumplimiento de una función política de naturaleza social a través
de la redistribución prioritaria de los recursos, orientada destinada a la
solución de los problemas más urgentes de las clases necesitadas[375].
Por su parte, el
artículo 41 del Decreto 111 de 1996, establece que se entiende por gasto público
social aquel que tiene como objetivo la solución de las necesidades básicas
insatisfechas de salud, educación, saneamiento ambiental, agua potable,
vivienda, y las tendientes al bienestar general y al mejoramiento de la calidad
de vida de la población.
Esta Corporación
ha establecido el concepto de gasto público social, especialmente en materia de
educación, como aquel que tiene prioridad debido a que se dirige a atender el
bienestar general y el mejoramiento de la calidad de vida de la población como
finalidades sociales del Estado[376].
62. Conforme
a lo expuesto, la providencia de la referencia incurrió en una imprecisión
conceptual al establecer que el dinero destinado por el Estado para el
financiamiento de programas de asistencia social alimentaria, son gastos de
inversión, pues como quedó expuesto, se trata de un gasto público social
destinado a la atención de las necesidades básicas de la población vulnerable
beneficiaria, especialmente en materia de alimentación y no de dinero utilizado
para generar capital estatal.
Conclusiones
63. Para
concluir, los argumentos contenidos en la sentencia de la referencia y que
sustentaron la postura mayoritaria de la Corte, presentaron problemas
metodológicos relacionados con la elusión de análisis de las cuestiones sobre
la declaratoria de inhibición y de integración normativa planteadas por los
intervinientes, al igual que la defectuosa formulación del problema jurídico,
en el que se presentó confusión sobre el sujeto pasivo del impuesto al consumo
y los beneficiarios de los programas de asistencia social, así como, la falta
de precisión en relación con el cargo de inconsticionalidad objeto de estudio,
pues no se hizo referencia a la omisión legislativa, no obstante haberse
pronunciado de fondo sobre este asunto.
Estos defectos
fueron trascendentales en la decisión que adoptó este Tribunal, pues implicaron
un desconocimiento de la dinámica del tributo analizado, en especial, con el
concepto de traslación del tributo. De igual manera, se estableció una regla
presupuestaria equivocada en la que a mayores excedentes generados por la
exclusión del pago del impuesto al consumo en los contratos de alimentación
destinados a la atención de población vulnerable, se aumenta la cobertura de
los programas de asistencia social, lo que desconoció la naturaleza, los
elementos y el ciclo de las políticas públicas, en especial el principio de
planeación presupuestaria y la eficiencia en la distribución de los recursos
del erario.
En el caso
concreto, el análisis efectuado por la mayoría presentó falencias
argumentativas relacionadas con el examen del principio de igualdad, en
especial con la identificación de los extremos a comparar, pues se asumió que
podrían compararse los impuestos nacional al consumo y de valor agregado, no
obstante admitir que ambos tienen diferencias sustanciales en relación son los hechos
gravados, su naturaleza mono y polifásica y la forma de calcularlos, entre
otros.
Al estudiar la
presunta omisión legislativa relativa, la posición mayoritaria no logró
demostrar los mandatos específicos contenidos en la Carta y dirigidos al Congreso
en forma de mandato imperativo, ya que los argumentos expuestos fueron vagos,
genéricos y abstractos, sin que se identificara una obligación directa impuesta
por el Constituyente al Legislador, la cual además, estaba condicionada a la
demostración de su desconocimiento.
La providencia
presentó imprecisiones conceptuales, porque se refirió a los recursos
destinados para la atención de programas asistenciales como gastos de
inversión, no obstante los mismos configuran un gasto público social.
En definitiva, el
principal argumento del fallo fue la necesidad de mayor cobertura de los
programas de asistencia social, el cual, equivocadamente, se sustentó en que a
mayor dinero “ahorrado” producto de la exclusión de pago de impuesto al
consumo, se aumentan los beneficiarios de los programas. Este aspecto carece de
certeza económica, presupuestaria y jurídica y además, tiene naturaleza
técnica, por lo que no configura una regla de reconocimiento constitucional.
Con base en lo
expuesto, la Corte no podía declarar la exequibilidad condicionada del artículo
71 de la Ley 1607 de 2012, por lo que la decisión que se imponía era la
declaratoria de exequibilidad pura y simple, conforme a las razones expuestas
previamente.
Fecha ut
supra
GLORIA
STELLA ORTIZ DELGADO
Magistrada
[1] Diario oficial No. 48.655.
[2] Se anota que la demanda fue admitida en calidad de ciudadano
acreditado mediante diligencia de presentación personal, aunque se hubiere
interpuesto por el Secretario Distrital de Integración Social de la Alcaldía
Mayor de Bogotá. Ver Autos del 27 de julio y 24 de agosto de 2015 del despacho
del Magistrado sustanciador.
[3] Si bien fue impugnado inicialmente la demanda no terminó siendo
admitida sobre este punto al no configurarse en debida forma el concepto de la
violación.
[4] Numeral 19 del artículo 476, adicionado por el artículo 36 de
la Ley 788 de 2002.
[5] Artículos 2º, 3º, 18 y 76.
[6] Adiciónese el artículo 512-8 al Estatuto Tributario:
Definición de restaurantes. (…) PARÁGRAFO. Los servicios de
restaurante y cafetería prestados por los establecimientos de educación
conforme con lo establecido en el artículo 476 de este Estatuto; así como
los servicios de alimentación institucional o alimentación a empresas, prestado
bajo contrato (Catering), estarán excluidos del impuesto al consumo.
[7] Refiere a los servicios excluidos del impuesto sobre las
ventas.
[8] Intervención presentada el 21 de enero de 2016, cuando el
término de fijación en lista del presente asunto venció el 05 de noviembre.
[9] Intervención presentada el 03 de marzo de 2016, cuando el
término de fijación en lista del presente asunto venció el 05 de noviembre.
[10] Intervención presentada el 11 de noviembre de 2015, cuando el
término de fijación en lista del presente asunto venció el 05 de noviembre.
[11] Cfr. Sentencias C-795 de 2014, C-595 de 2010, C-523
de 2009 y C-149 de 2009.
[12] Sentencias C-449 de 2015, C-795 de 2014, C-359 de 2013, C-595 de 2010
y C-523 de 2009.
[13] La Corte tendrá en cuenta esta disposición como parámetro de
constitucionalidad por cuanto en la demanda incoada se hace alusión expresa a
ella, además del desarrollo argumentativo que se presenta por la presunta
desatención de los principios de equidad, eficiencia y progresividad.
[14] Numeral 19 del artículo 476, adicionado por el artículo 36 de
la Ley 788 de 2002.
[15] Numeral 19 del artículo 476, adicionado por el artículo 36 de
la Ley 788 de 2002.
[16] Cfr. sentencias C-1009 de 2005 y C-528 de 2003.
[17] Sentencia C-668 de 2015. Examinó la
constitucionalidad del
parágrafo 4º del artículo 206 del Estatuto Tributario, modificado por el
artículo 26 de la Ley 1739 de 2014, la Corte
sostuvo que los cargos por violación del principio de
igualdad tienen exigencias específicas que lo diferencian de otros como el del
principio de equidad y viceversa, por lo que de considerarse la existencia de
una ineptitud del cargo por vulneración de la igualdad éste no se proyecta
automáticamente al de inequidad tributaria.
[18] Sentencia C-497 de 2015.
[19] Sentencia C-767 de 2014 y C-320 de 1997.
[20] Cfr. sentencias C-668 de 2015, C-600 de 2015, C-516 de 2015 y
C-586 de 2014.
[21] Artículo 95.9 de la Constitución.
[22] Artículo 150.12.
[23] Artículo 338.
[24] Preámbulo de la Constitución.
[25] Artículo 2º inciso segundo de la Constitución.
[26] Artículo 2º inciso primero de la Constitución.
[27] Artículo 1º de la Constitución.
[28] Sentencia C-505 de 1999. Cfr. SU.111 de 1997 y T-007 de 1995.
[29] Sentencia C-445 de 1995. Cfr. C-505 de 1999.
[30] Sentencia C-776 de 2003, que examinó la
constitucionalidad de los artículos 8º, 29 (parcial), 34, 57, 69- 74, 114 y 116
de la Ley 788 de 2002 por la cual se expiden normas en materia tributaria y
penal.. Cfr. sentencia C-492 de 2015.
[31] Sentencia C-625 de 2003.
[32] Sentencia C-1003 de 2004.
[33] Sentencia C-776 de 2003.
[34] Artículo 334 de la Constitución.
[35] Sentencia C-1064 de 2001. Examinó el artículo 2º, parcial, de
la Ley 628 de 2000, presupuesto de rentas y recursos de capital y ley de apropiaciones
2001.
[36] Estudió el parágrafo segundo del artículo 35  de la
Ley 788 de 2002 (normas en materia tributaria y penal, del orden nacional y
territorial). Cfr. sentencia C-173 de 2010.
[37] Bravo Arteaga Juan Rafael. “Nociones Fundamentales de Derecho
Tributario”. Universidad del Rosario, 1997.
[38] Sentencia C-426 de 2005. Adicionalmente, se expuso que el principio de
progresividad tributaria se hace efectivo de manera específica en los impuestos
directos mediante el establecimiento de tarifas progresivas respecto de un
mismo gravamen. En relación con los impuestos indirectos la progresividad es
más difusa que parte de la presunción relativa a la mayor capacidad adquisitiva
de aquellas personas que gastan en bienes o servicios más costosos y menos
relacionados con la satisfacción de necesidades básicas los cuales son gravados
con tarifas más altas. De tal modo que el principio de progresividad puede hacerse
efectivo en las dos clases de impuestos -directos e indirectos-, pero la forma
concreta de lograrlo es diferente en cada uno de ellos. Cfr. sentencia C-173 de 2010.
[39] Sentencia C-583 de 1996. Cfr. sentencia C-260 de 2015.
[40] Sentencia C-260 de 2015.
[41] Sentencia C-155 de 2003.
[42] Sentencia C-412 de 1996.
[43] Sentencia C-260 de 2015.
[44] Sentencia C-987 de 1999.
[45] Sentencia C-260 de 2015. Además acogió una decisión
del Consejo de Estado: “La
descripción legal, hipotética, de un hecho o conjunto de circunstancias a las
cuales la ley les asigne la capacidad potencial de dar nacimiento a una
obligación frente al Estado, de suerte que es la norma legal la que enuncia en
forma abstracta, los hechos cuyo acontecimiento producen efectos jurídicos
entre quien los realiza  -contribuyente-   y el Estado. El hecho concreto
efectivamente ocurrido, de conformidad con previsión legal, se denomina hecho imponible
y,  es éste el que acarrea la consecuencia de generar en cabeza del
contribuyente, determinados efectos jurídicos que se derivan del vínculo que
surge con el Estado”.  Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso
Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 14 de julio de 2000, radicado
CE-SEC4-EXP2000-N9822.
[46] “La estructura jurídica del tributo: el hecho generador” en
AA.VV. Curso de derecho tributario, procedimiento y régimen sancionatorio,
Bogotá, Universidad Externado de Colombia, 2010, pág. 309.
[47] Sentencia C-776 de 2003.
[48] Ibídem.
[49] Según la expresión de John Marshall, la potestad impositiva
puede envolver el poder de destruir [“the power to tax involves the power to destroy”].
Corte Suprema de Justicia de los Estados Unidos. Mcculloch v. State of Maryland. 17 U.S. 316 (1819) [a esta expresión se ha
referido la Corte Constitucional de Colombia en la sentencia C-776 de 2003, en
la cual consideró que una reforma amplia e indiscriminada del IVA era
inconstitucional]. Esta formulación debe entenderse, en todo caso, en el
sentido de que el poder impositivo envuelve el de destruir, pero sólo si no se
fijan límites o si, fijados estos, no se hacen efectivos. Por lo mismo, la
mejor reformulación de esa verdad se encuentra en un voto disidente del juez
Holmes, quien sostuvo que el poder tributario no involucra
el poder de destruir, mientras exista una Corte que defienda la
Constitución [“The
power to tax is not the power to destroy while this Court sits”]. Panhandle
Oil Co. vs. Mississippi ex Rel. Knox, 277 U.S. 218 (1928).
[50] Sentencia C-492 de 2015. Estudió los artículos 3º, 4º y 7º (parciales), y 10,
11, 13 y 14 (integrales) de la Ley 1607 de 2012, por la cual se expiden normas
en materia tributaria.
[51] Sentencia C-643 de 2002, C-776 de 2003 y C-426 de 2005.
[52] Sentencia C-1064 de 2001.
[53] Sentencia T-426 de 1992.
[54] Ibídem.
[55] Sentencia C-579 de 1999, estudió los arts. 36 y 65,
Ley 336 de 1996. Intervención del Estado en el servicio público de transporte.
Cfr. SU.747 de 1998.
[56] Sentencia C-288 de 2012. Examinó el Acto
Legislativo 03 de 2011, por el cual se establece el principio de sostenibilidad
fiscal.
[57] Ibídem.
[58] Estudio
los artículos 8, 29
(parcial), 34, 57, 69, 70, 71, 72, 73 74, 114 y 116 de la Ley 788 de 2002
(normas en materia tributaria y penal del orden nacional). Ampliación del IVA a varios productos de la
canasta familiar que antes habían sido excluidos.
[59] Cfr. sentencia C-288 de 2012.
[60] Sentencias C-509 de 2014, C-748 de 2009 y C-109 de 2002.
[61] Sentencia C-1064 de 2001.
[62] Sentencia T-499 de 1995.
[63] Al establecer que el colombiano es un Estado social
de derecho (C.P., artículo 1°), la Carta hace explícito el poder deshumanizador
de la pobreza y hace eco de la tesis según la cual la autonomía humana es sólo
una ilusión mientras el individuo no haya resuelto sus necesidades materiales
más básicas. En este sentido, la Corte ha señalado que "[l]a cláusula del
Estado social de derecho, tiene el poder jurídico de movilizar a los órganos
públicos en el sentido de concretar, en cada momento histórico, un modo de vida
público y comunitario que ofrezca a las personas las condiciones materiales
adecuadas para gozar de una igual libertad" (SU.111 de 1997).
[64] Sentencia T-1083 de 2000.
[65] Sentencia C-776 de 2003.
[66] Sentencias C-239 de 1997 y T-550 de 1994.
[67] Sentencia T-667 de 2002.
[68] Sentencia C-575 de 1992,
[69] Ibídem.
[70] Sentencia T-572 de 1999.
[71] Fundamentación
de la Metafísica de las Costumbres y otros escritos, Ed. Porrúa S.A., México
1990, pág. 44. Cfr. sentencia T-618 de 2000.
[72] Sentencia C-575 de 1992.
[73] Sentencia T-881 de 2002. Acogida en la sentencia C-397 de 2006.
[74] Sentencias C-221 de 1992.
[75] Proyecto de Acto Reformatorio número 63. El Trabajo
como valor fundamental. Autores: Guillermo Perry, Horacio Serpa y Eduardo
Verano. Gaceta Constitucional Número 23.  Marzo 19 de 1991, pág. 2.
[76] Sentencia C-1064 de 2001.
[77] Ibídem.
[78] Sentencia C-776 de 2003.
[79] Esta Corporación ha insistido en que la adopción de la noción de
Estado social y democrático de derecho, como modelo político e ideológico del
Estado Colombiano, supone, no sólo brindar a las personas la garantía del
Estado frente a su deber de abstención, es decir, el desarrollo de órbitas de
acción sin lugar a interferencia alguna, de conformidad con los postulados de
la filosofía liberal (derechos de libertad), sino también, la realización de
prestaciones positivas en materia social, a fin de asegurar las condiciones
materiales mínimas para el logro de una vida en condiciones dignas (derechos
prestacionales). De esta forma se incluyen tanto derechos subjetivos y
garantías constitucionales a través de los cuales el individuo se defiende
frente a las actuaciones de las autoridades públicas como deberes positivos que
vinculan a todas las ramas del poder público. Así, existe, de un lado, la
obligación negativa por parte del Estado de no lesionar la esfera individual,
y, de otro lado, la obligación positiva de contribuir a la realización efectiva
de tales derechos. La razón jurídica que explica este compromiso positivo del
Estado se encuentra en el mandato constitucional según el cual, el Estado
colombiano se funda en el valor de la dignidad humana, lo cual
determina, no sólo un deber negativo de no intromisión, sino también, un deber
positivo de protección y mantenimiento de condiciones de vida digna.
[80] Sentencias T-212 de 2009 y C-1165 de 2000.
[81] Ibídem. En la sentencia C-1064 de 2001 se
expuso que entre las manifestaciones concretas del principio fundamental del
Estado social de derecho pueden mencionarse: “los mandatos generales
dirigidos a promover la igualdad real y efectiva mediante la adopción de
medidas a favor de grupos marginados o discriminados (artículo 13 inciso 2
C.P.); proteger especialmente a las personas que
por su condición económica, física o mental, se encuentren en circunstancia de
debilidad manifiesta (artículo 13 inciso 3 C.P.); proteger a la mujer
embarazada, a la mujer cabeza de familia, a la niñez, a los adolescentes, a las
personas de la tercera edad, a los discapacitados, a los pensionados y a los
enfermos (artículos 43 a 49 C.P.); apoyar a
los desempleados (artículo 54 C.P.) y promover el pleno empleo así como el
mejoramiento de la calidad de vida de las personas de menores ingresos (artículo 334, inciso 2); y, en general, dar
prioridad sobre cualquier otra asignación al gasto social para la solución de las necesidades insatisfechas de salud, de educación, de
saneamiento ambiental y de agua potable en los planes y presupuestos de la
Nación y de las entidades territoriales (artículo 366 C.P.). (…) Por la
concepción material de la igualdad, el grado y tipo de protección requerido
varía entre situaciones diferentes, cuando se trata de distribuir y asignar
recursos escasos en un contexto en el que existen objetivamente necesidades
insatisfechas que el Estado debe prioritariamente atender”.
[82] Sentencia C-251 de 1997. Revisó la constitucionalidad del Protocolo Adicional a
la Convención  Americana sobre Derechos Humanos en materia de Derechos
Económicos, Sociales y Culturales, “Protocolo de San Salvador, y de la Ley
aprobatoria 319 de 1996.
[83] Particularmente el Pacto Internacional de Derechos Económicos,
Sociales y Culturales de 1966 (aprobado por la Ley 74 de 1968) y el Protocolo
Adicional a la Convención Americana sobre Derechos Humanos en materia de
Derechos Económicos, Sociales y Culturales de 1988 (aprobado por la Ley
(aprobado por la Ley 319 de 1996). El artículo 2.1. del PIDESC
señala: “cada uno de los Estados partes en el presente Pacto se compromete a
adoptar medidas, tanto por separado como mediante la asistencia y la
cooperación internacionales, especialmente económicas y técnicas, hasta el
máximo de los recursos de que disponga, para lograr progresivamente, por
todos los medios apropiados, inclusive en particular la adopción de medidas
legislativas, la plena efectividad de los derechos aquí reconocidos”.
[84] Ibídem.
[85] Relator y Comité de Derechos Económicos, Sociales y Culturales
de las Naciones Unidas, y los Principios de Limburgo (1986)
[86] Sentencia C-251 de 1997.
[87] Ibídem.
[88] Sentencia C-288 de 2012.
[89] Sentencia C-507 de 2008.
[90] Sentencia C-038 de 2004.
[91] Sentencia T-025 de 2004.
[92] Sentencia C-492 de 2015.
[93] En la sentencia C-444 de 2009, la Corte opinó que una norma resultaba
inconstitucional, porque era injustificadamente regresiva, en relación con el
nivel de protección del derecho a la vivienda digna alcanzado previamente. Para
decidir dijo, sobre el particular, que el precepto cuestionado contenía “una
medida regresiva en materia de protección del derecho a la vivienda digna de
interés social”.
[94] Sentencia C-507 de 2008.
[95] Sentencia  C-671 de 2002.
[96] Examinó los
artículos 3, 4 y 7 (parciales), y 10, 11, 13 y 14 (integrales) de la Ley 1607
de 2012. Extensión de exención tributaria
en impuestos de periodo en virtud del principio de progresividad tributaria.
Cálculo de la renta gravable alternativa para empleados obtenida en virtud de
los sistemas IMAN e IMAS-PE debe permitir la sustracción de las rentas de
trabajo exentas.
[97] La
sentencia C-182 de 2010 examinó, entre otros, los artículos 1º, 2º, 5º y 6º de
la Ley 1233 de 2008, que precisan los elementos estructurales de las
contribuciones a la seguridad social y crean las contribuciones especiales a
cargo de las cooperativas y precooperativas de trabajo asociado) y la sentencia
C-503 de 2014 estudio el artículo 3º de la Ley 1276 de 2009, que establece
nuevos criterios de atención integral del adulto mayor en los centros de vida
(estampilla, tasa parafiscal).
[98] Sobre
el análisis de constitucionalidad de normas o decisiones regresivas, este
Tribunal en la sentencia C-493 de 2015, que estudio el artículo 96 -parcial- de
la Ley 1593 de 2012 –presupuesto de rentas y recursos de capital y ley de
apropiaciones-, estableció: “(i) sobre toda medida de carácter regresivo
recae una presunción de inconstitucionalidad; (ii) esa presunción puede ser
desvirtuada por el Estado, demostrando que el retroceso obedece a la
consecución de fines constitucionales imperiosos. Por lo tanto, (iii) la carga
argumentativa y probatoria necesaria para justificar una norma o medida
regresiva corresponde a las autoridades públicas. En ese marco, (iv) cuando el
juez constitucional evalúa la compatibilidad de tales decisiones con la
vigencia de los derechos constitucionales debe ejercer un análisis riguroso de
proporcionalidad de las mismas. Ese análisis, (v) debe ser aún más intenso
cuando la decisión estatal regresiva afecta grupos vulnerables o sujetos de
especial protección constitucional”.
[99] Cfr. sentencias C-038 de 2004, C-776 de 2003 y C-1165 de 2000.
[100] A falta de uno de ellos la disposición legal debe considerarse
contraria a la Constitución.
[101] Examinó los artículos 10, 27, 38 y 129 de la Ley 1151 de 2007.
Reducción de partidas destinadas a la educación pública.
[102] Sentencia T-406 de 1992.
[103] Ibídem.
[104] Sentencia C-251 de 1997.
[105] Sentencia C-109 de 1995.
[106] Hace parte del bloque de constitucionalidad.
[107] Artículo 11. 1. Los Estados Partes en el
presente Pacto reconocen el derecho de toda persona a un nivel de vida adecuado
para sí y su familia, incluso alimentación, vestido y vivienda adecuados, y a
una mejora continua de las condiciones de existencia. Los Estados Partes
tomarán medidas apropiadas para asegurar la efectividad de este derecho,
reconociendo a este efecto la importancia esencial de la cooperación
internacional fundada en el libre consentimiento. 2. Los Estados Partes en
el presente Pacto, reconociendo el derecho fundamental de toda persona a estar
protegida contra el hambre, adoptarán, individualmente y mediante la
cooperación internacional, las medidas, incluidos los programas concretos, que
se necesitan para: a) Mejorar los métodos de producción, conservación y
distribución de alimentos mediante la plena utilización de los conocimientos
técnicos y científicos, la divulgación de principios sobre nutrición y el
perfeccionamiento o la reforma de los regímenes agrarios de modo que se logren
la explotación y la utilización más eficaces de las riquezas naturales; b) Asegurar
una distribución equitativa de los alimentos mundiales en relación con las
necesidades, teniendo en cuenta los problemas que se plantean tanto a los
países que importan productos alimenticios como a los que los exportan.
El
artículo 25 de la Declaración Universal de Derechos humanos señala: 1. Toda
persona tiene derecho a un nivel de vida adecuado que le asegure, así como a su
familia, la salud y el bienestar, y en especial la alimentación, el vestido, la
vivienda, la asistencia médica y los servicios sociales necesarios; tiene
asimismo derecho a los seguros en caso de desempleo, enfermedad, invalidez,
viudez, vejez u otros casos de pérdida de sus medios de subsistencia por
circunstancias independientes de su voluntad.
[108] Punto 1.
[109] Por
disponibilidad se entienden las posibilidades de alimentación ya sea
directamente explotando la tierra u otras fuentes o mediante sistemas de
distribución, elaboración y de comercialización que funcionen adecuadamente
(punto 12).
[110] Por
necesidades alimentarias se entiende que el régimen de alimentación aporta una
combinación de productos nutritivos para el crecimiento físico y mental, el
desarrollo y el mantenimiento, y la actividad física que sea suficiente para
satisfacer las necesidades fisiológicas en todas las etapas del ciclo vital
(punto 9).
[111] Sin
sustancias nocivas implican una gama de medidas de protección tanto por medios
públicos como privados para evitar la contaminación de los productos
alimenticios debido a la adulteración, la mala higiene ambiental o la manipulación
incorrecta en la cadena alimentaria, además que debe procurarse determinar y
evitar o destruir las toxinas (punto 10).
[112] La
accesibilidad económica implica que los costos financieros personales o
familiares asociados con la adquisición de alimentos necesarios para un régimen
de alimentación adecuado “deben estar a un nivel tal que no se vean
amenazados o en peligro la provisión y la satisfacción de otras necesidades
básicas. (…) Se aplica a cualquier tipo o derecho de adquisición por el que las
personas obtienen sus alimentos (…) Los grupos socialmente vulnerables como las
personas sin tierra y otros segmentos particularmente empobrecidos de la
población pueden requerir la atención de programas especiales” (punto 13).
La accesibilidad física implica que llegue a todos, incluidos los individuos
físicamente vulnerables como los lactantes y menores, tercera edad,
discapacitados, moribundos y personas con problemas médicos persistentes. Es
necesario “prestar especial atención y, a veces, conceder prioridad con
respecto a la accesibilidad de los alimentos a las personas que viven en zonas
propensas a los desastres y a otros grupos particularmente desfavorecidos” (punto
13).
[113] En esa medida, “la obligación de respetar el acceso existente a una
alimentación adecuada requiere que los Estados no adopten medidas de ningún
tipo que tengan por resultado impedir ese acceso. La obligación de proteger
requiere que el Estado Parte adopte medidas para velar por que las empresas o
los particulares no priven a las personas del acceso a una alimentación
adecuada. La obligación de realizar (facilitar) significa que el Estado debe
procurar iniciar actividades con el fin de fortalecer el acceso y la
utilización por parte de la población de los recursos y medios que aseguren sus
medios de vida, incluida la seguridad alimentaria. Por último, cuando un
individuo o un grupo sea incapaz, por razones que escapen a su control, de
disfrutar el derecho a una alimentación adecuada por los medios a su alcance,
los Estados tienen la obligación de realizar (hacer efectivo) ese derecho
directamente”
[114] En el caso de que un Estado Parte aduzca que la limitación de sus
recursos le impiden facilitar el acceso a la alimentación a aquellas personas
que no son capaces de obtenerla por sí mismas, el Estado ha de demostrar que ha
hecho todos los esfuerzos posibles por utilizar todos los recursos de que
dispone con el fin de cumplir, con carácter prioritario, esas obligaciones
mínimas. El Estado que aduzca que es incapaz de cumplir esta obligación por
razones que están fuera de su control, tiene, por tanto, la obligación de
probar que ello es cierto y que no ha logrado recabar apoyo internacional para
garantizar la disponibilidad y accesibilidad de los alimentos necesarios.
[115] Primer Informe del Derecho Humano a la Alimentación.
Defensoría del Pueblo, 2012.
[116] Sentencia T-029 de 2014. Expuso que “la adopción de medidas para garantizar que toda persona
tenga acceso al mínimo de alimentos esenciales suficientes para protegerla
contra el hambre implica para el Estado colombiano una obligación de
cumplimiento inmediato. En particular, cumplir con este deber garantiza la
realización de otros derechos como la salud, vida digna, libertad de las peores
formas de trabajo infantil, educación, entre otros”.
[117] Aprobado por la Ley 319 de 1996.
[118] Artículo 44.
[119] Aprobada por la Ley 12 de 1991.
[120] Artículo 24.
[121] Artículo 27.
[122] Recientemente
la Corte en la sentencia T-025 de 2016  refirió al derecho al mínimo vital de
los adultos mayores, en relación con el reconocimiento y pago de subsidios.
[123] En
la sentenciaT-367 de 2010 se manifestó: “Entre los derechos constitucionales fundamentales que
resultan amenazados o vulnerados por las situaciones de desplazamiento forzoso,
la jurisprudencia de esta Corte ha señalado los siguientes: (…) El derecho a
una alimentación mínima, que resulta insatisfecho en un gran número de casos
por los altísimos niveles de pobreza extrema a los que llegan numerosas
personas desplazadas, que les impiden satisfacer sus necesidades biológicas más
esenciales que repercuten, por ende, sobre el disfrute cabal de todos sus demás
derechos fundamentales, en particular sobre los derechos a la vida, a la
integridad personal y a la salud. Ello es especialmente grave cuando el
afectado es un menor de edad”.
[124] Sentencia T-426 de 1992. La sentencia C-776 de 2003
añadió: “abarca todas las
medidas positivas o negativas constitucionalmente ordenadas con el fin de
evitar que la persona se vea reducida en su valor intrínseco como ser humano
debido a que no cuenta con las condiciones materiales que le permitan llevar
una existencia digna. Este derecho fundamental busca garantizar que la persona,
centro del ordenamiento jurídico, no se convierta en instrumento de otros
fines, objetivos, propósitos, bienes o intereses, por importantes o valiosos
que ellos sean. Tal derecho protege a la persona, en consecuencia, contra toda
forma de degradación que comprometa no sólo su subsistencia física sino por
sobre todo su valor intrínseco”.
[125] Cfr. sentencia C-251 de 1997. En esta ocasión la Corte sostuvo: "El
Estado tiene frente a los particulares no sólo deberes de abstención sino que
debe igualmente realizar prestaciones positivas, sobre todo en materia social,
a fin de asegurar las condiciones materiales mínimas, sin las cuales no es
posible vivir una vida digna". Sobre la dimensión positiva de los
derechos fundamentales consultar además la sentencia T-595 de 2002.
[126] Cfr. Sentencias T-680 de 2003; T-259 de 2003; T-850 de 2002.
[127] Sentencia SU.111 de 1997.
[128] Sentencia C-776 de 2003.
[129] Al respecto, desde las primeras sentencias de los jueces
constitucionales sobre el ejercicio de la potestad tributaria se ha advertido
que el poder de imponer tributos es el poder de destruir (“the power to tax
maybe exercised as to destroy”). Ver el célebre caso donde por primera vez en
una decisión del Justicia Marshall, la Corte Suprema de Justicia de los Estados
Unidos sostuvo que la potestad impositiva de los estados federados no era
absoluta. Mccullorh v. State of Maryland. 17 U.S. 316 (1819).
[130] Sentencia C-776 de 2003. A nivel
ilustrativo, esta decisión señala: “en Alemania, en donde el Estado social
de derecho es un principio fundamental, se ha igualmente precisado en la
jurisprudencia constitucional que una persona humana requiere del mínimo
existencial necesario para poder vivir dignamente, mínimo éste que no puede ser
desconocido por el Estado, en particular, el Legislador en ejercicio de la
potestad tributaria. (…) [BVerfGE del 25.9.1992]. En Francia (…) se han abordado cuestiones semejantes sin que el
concepto de mínimo existencial o vital haya sido invocado, pero con un
resultado jurídico equivalente en tanto que cargas tributarias excesivas sobre
las personas que tienen un ingreso básico para vivir dignamente, han sido
declaradas contrarias a la Constitución (…) [Decisión del 16 de enero de 1986. Comentario en Thierry Lambert. L’équité, supplétif de l’égalité en matière fiscale, en idem. Égalité
et Équité: antagonisme ou complémentarité? Economica,
París, 1999, p. 117 y ss.]”.
[131] Examinó los
artículos 3, 4 y 7 (parciales), y 10, 11, 13 y 14 (integrales) de la Ley 1607
de 2012. Extensión de exención tributaria
en impuestos de periodo en virtud del principio de progresividad tributaria.
Cálculo de la renta gravable alternativa para empleados obtenida en virtud de
los sistemas IMAN e IMAS-PE debe permitir la sustracción de las rentas de
trabajo exentas.
[132] La Corte ha referido al principio de legalidad
tributaria en los siguientes términos: “el empleo de la facultad reconocida a las
autoridades para la creación de cargas impositivas, debe respetar el principio
de reserva legal que, expresado en el aforismo ‘nullum tributum sine lege’,
señala tanto la necesidad de un acto del legislador para la creación de
gravámenes, como el respeto al supuesto político de la representación, por
virtud del cual, la creación de impuestos va de la mano del consentimiento
-directo o indirecto- de la colectividad, que reconoce por esta vía una manera
eficaz y necesaria para transferir los recursos que necesita el Estado en
cumplimiento de su función”. En
esa medida, la manifestación material de dicho principio se refiere a “la deliberación
acerca del tributo impuesto a cada bien y servicio en el seno del órgano
representativo de elección popular. Esta deliberación hace efectivo el
principio de representación política, puesto que traduce la posición de los
representantes del pueblo, expresada en razones públicas por todos conocidas o,
al menos, identificables, lo cual a su turno facilita el control del ejercicio
del poder público, que es un derecho fundamental de los ciudadanos”. Sentencias C-776 de 2003 y C-583 de 1996.
[133] Estudió el artículo 1º de la Ley 1184 de 2008. Cuota de compensación
militar.
[134] Reiterada en la sentencia C-1261 de 2005.
[135] Sentencia C-183 de 1998.
[136] Examinó el artículo 476, parcial, del Decreto 624 de
1989 (Estatuto Tributario de los impuestos administrados por la Dirección
General de Impuestos Nacionales), en relación con los ingresos de las
instituciones financieras y del mercado de valores  excluidos del impuesto
sobre las ventas. Esta decisión fue
acogida en las sentencias C-711 de 2001, C-1197 de 2001 y C-508 de 2006, entre
otras.
[137] Sentencia C-183 de 1998. Cfr. sentencias C-711 de
2001, C-1197 de 2001 y C-508 de 2006, entre otras.
[138] Sentencia C-600 de 2015.
[139] Sentencia C-183 de 1998. Cfr. sentencias C-711 de
2001, C-1197 de 2001 y C-508 de 2006, entre otras.
[140] Sentencia C-600 de 2015.
[141] Sentencia T-734 de 2002. Reiterada en la C-169 de 2014.
[142] Sentencia C-492 de 2015.
[143] Sentencia C-600 de 2015 y C-804 de 2001.
[144] Sentencia C-492 de 2015.
[145] Una aproximación al enfoque de progresividad de los tributos,
puede obtenerse contraponiéndolo a otros (a los enfoques regresivos y proporcionales),
como lo hacen en la doctrina nacional, por ejemplo, Low Murtra, Enrique y Jorge
Gómez Ricardo. Teoría fiscal. 3ª edición. Bogotá. Externado. 1996, p.
230. Dicen: “[…] Los impuestos progresivos son aquellos en los cuales cuando
aumenta la capacidad de pago aumenta el impuesto, tanto en términos absolutos
como en términos relativos, esto es en relación con la razón entre el impuesto
pagado y la base. […] En el caso de los impuestos proporcionales, cuando
aumenta la capacidad de pago, se incrementa el gravamen en términos absolutos,
pero se mantiene constante en términos relativos. La tarifa del impuesto
permanece constante para todas las bases (a cualquier capacidad de pago la
misma tarifa impositiva) […]. Los impuestos regresivos son aquellos en los
cuales la tasa disminuye con el aumento del índice de capacidad de pago. A
menor capacidad de pago mayor tarifa impositiva (relación inversa)”.
[146] Sentencia C-776 de 2003.
[147] Ibídem.
[148] Sentencias C-250 de 2003 y C-183 de 1998.
[149] Sentencia C-776 de 2003.
[150] Sentencia C-492 de 2015.
[151] Ibídem.
[152] Sentencia C-776 de 2003.
[153] Sentencias C-657 de 2015, C-602 de 2015, C-260 de
2015, C-168 de 2014, C-1023 de 2012, C-397 de 2011, C-508 de 2006, C-717 de
2003 y C-393 de 1996. La sentencia C-1060A de 2001 refirió al poder de eximir
como poder jurídico. En la sentencia C-397 de 2011 se indicó que en materia de
exclusiones y demás beneficios tributarios esta Corporación ha señalado que el
Congreso puede decretar las que encuentre convenientes bajo la condición de que
la iniciativa provenga del Gobierno (art. 154 C.P.) y no podrá concederlas en relación con los tributos de propiedad de las entidades territoriales (art. 294 C.P.). Adicionalmente, la exclusión que el legislador haga respecto de la carga tributaria no es
de por sí inconstitucional siempre que para ello exista una razón válida para
el trato diferencial.
[154] Artículo 38 de la Ley 1607 de 2012, que modificó el artículo
424, numeral adicional 12, del Estatuto Tributario.
[155] Cfr. sentencias C-992 de 2001 y C-260 de 2015.
[156] C.P. Artículo 294. “La ley no podrá conceder exenciones ni
tratamientos preferenciales en relación con los tributos de propiedad de las
entidades territoriales”. Jornadas Colombianas de Derecho Tributario (XXII:
1.998, febrero 25 al 27: Cartagena). Memorias: XXII jornadas colombianas de
derecho tributario. Bogotá, ICDT, 1.998, Capítulo III, Incentivos Tributarios:
“Pero el artículo 294 de la Constitución “exenciones y tratamientos
preferenciales” creemos necesario que se precise el contenido del término
exención consagrado en la norma. En nuestro criterio, este término debería ser
entendido en el sentido de beneficio o estímulo tributario y con un criterio
amplio, es decir no solamente referido a las exenciones propiamente dichas sino
a cualquier norma tributaria que pretenda establecer estímulos o incentivos con
fines predominantemente extra fiscales. En otras palabras creemos que el
término de “exención” consagrado en el artículo 294 debería ser  sustituido por
los términos “incentivos o beneficios” casi como sinónimos de la expresión “tratamientos
preferenciales” contenida en la misma norma”. La Exención Tributaria. Pedro
Manuel Herrera Molina, Ed. Colex, 1.990: “La doctrina de Berliri acierta con la
clave del problema (...) en la no sujeción se está en presencia de una
situación en la que resta algo para ser el presupuesto de hecho previsto por el
legislador como idóneo para determinar el nacimiento de la obligación
tributaria. En la exención, al contrario, se está en presencia de una situación
que representa algo más que el presupuesto de hecho. (...) La obligación
tributaria no nace porque no ha tenido lugar el hecho imponible, sino una
situación que representa algo más del presupuesto de hecho: el hecho imponible
exento”...”Para terminar este apartado haremos referencia a la postura del
profesor Tesauro que elabora un concepto de exclusión tributaria muy semejante
a lo que la doctrina española denomina supuestos de no sujeción: “las
exenciones constituyen una derogación de la disciplina general del tributo,
mientras que las exclusiones derivan de enunciados con los que el legislador
aclara los límites de aplicación del tributo sin derogar las consecuencias de
sus enunciados generales”. Cfr. sentencia C-260 de 2015.
[157] Consejo de Estado, Sala de Consulta y Servicio Civil. Concepto
del 5 de diciembre de 2002. Rad. 1469.  Cfr., Corte Constitucional, Sentencia
C-260 de 2015.
[158] Sentencia C-657 de 2015.
[159] Cfr., Sentencias C-1060 A de 2001, C-748 de 2009 y C-837 de 2013.
[160] Sentencias C-748 de 2009 y C-837 de 2013.
[161] La sentencia
C-1107 de 2001 destacó los siguientes: “1)
recuperación y desarrollo de áreas geográficas gravemente deprimidas en razón
de desastres naturales o provocados por el hombre;  2)
fortalecimiento patrimonial de empresas o entidades que ofrecen bienes o
servicios de gran sensibilidad social;  3)  incremento de la
inversión en sectores altamente vinculados a la generación de empleo
masivo;  4)  protección de determinados ingresos laborales;
5)  protección a los cometidos de la seguridad social;  6)  en
general, una mejor redistribución de la renta global que ofrece el balance
económico del país”.
[162] Cfr., sentencias C-419 de 1995, C-711 de 2001, C-1060A de 2001,
C-1170 de 2001, C-1003 de 2004, C-913 de 2011, C-1021 de 2012.
[163] Sentencia C-397 de 2011. Cfr. sentencia C-643 de 2002.
[164] Sentencia C-1125 de 2008.
[165]
Sentencia C-711 de 2001.
[166] Sentencia C-657 de 2015. En la sentencia C-717 de
2003 esta Corporación señaló: “la imposición de un tributo a cargo de un
sujeto determinado per se no es inconstitucional, como tampoco la exclusión que
el legislador haga respecto de la carga tributaria para otro, ya sea en forma
total o parcial, siempre que para ello exista una razón, así sea mínima, para
el trato diferencial. (…)  Para su validez es necesario que se encuentren
fundadas en razones objetivas, y el juez constitucional debe analizar en cada
caso si la diferencia es razonable”.
[167] La sentencia
C-657 de 2015 trajo a colación los siguientes ejemplos: “Por ejemplo, en la Sentencia C-349 de 1995 la Corte declaró inexequible
la norma que concedía una exclusión de IVA sobre la venta de un servicio
financiero, sin que hubiera razón para que servicios de similar naturaleza no
quedaran también cubiertos por dicho beneficio. El único criterio de
diferenciación era la naturaleza de quien ejercía la vigilancia administrativa,
lo cual no tenía justificación constitucionalmente válida.En la Sentencia C-183
de 1998 esta corporación declaró la exequibilidad condicionada de las normas
que excluían a las sociedades comisionistas de bolsa del impuesto a las ventas,
bajo el entendido “de que la exención allí contemplada se hace extensiva a las
comisiones que cobren las sociedades fiduciarias por concepto de las
operaciones y servicios en que prestan los dos tipos de sociedades”. La Corte
reiteró que la vigilancia administrativa es un elemento externo que por lo
tanto no puede tener incidencia en materia fiscal cuando se desarrolla la misma
actividad económica y no existen diferencias jurídicas, estructurales o
funcionales. En la
Sentencia C-748 de 2009 la Corte declaró la constitucionalidad condicionada de
una norma que consagraba una exención a las rentas del trabajo para que la
misma comprendiera también a quienes se encontraban en supuestos fácticos
análogos[167].
Su razonamiento se apoyó en el principio de equidad tributaria en perspectiva
horizontal. En la
Sentencia C-913 de 2011 se examinaron varias normas del Estatuto Tributario que
establecían un descuento por
concepto de impuestos sobre la renta pagados en el exterior pero excluían de
dicho beneficio al contribuyente nacional que tuviese una participación
inferior al 15% en el capital de la sociedad de la cual recibía dividendos o
participaciones. La Corte decide que la medida es contraria a los principios de equidad y
progresividad del sistema tributario, “toda vez que no se evidencia
justificación para que los inversionistas menores no reciban un beneficio
tributario que sí se reconoce a los mayores inversionistas, con lo cual,
aquella se torna discriminatoria e igualmente arbitraria, pues tampoco
responde, en estricto sentido, al propósito general de la política fiscal
acogida por el propio legislador, de impedir la doble tributación en los
inversionistas nacionales que tengan participación  directa o indirecta en
sociedades extranjeras y que perciban de ellas dividendos, generando
diferencias de trato injustificadas frente a dicho fin”. En la Sentencia C-1021 de 2012 la Corte
conoció de una demanda contra varias normas de la Ley 1450 de 2011 (Plan
nacional de desarrollo) que eximían del gravamen a los movimientos financieros
(4x1000) solamente a las sociedades de factoring vigiladas por la
Superintendencia de Sociedades. Concluyó que la exclusión de las demás empresas
de factoring generaba un trato
discriminatorio e inequitativo en comparación con el resto de empresas de factoring
y personas debidamente inscritas en las cámaras de comercio que desarrollaban
el mismo objeto social principal,
por lo que declaró su inexequibilidad. Una decisión
similar fue adoptada en la Sentencia C-766 de 2013.Finalmente, en la
Sentencia C-1023 de 2012 este Tribunal examinó la norma que excluía a las
historietas gráficas y las fotonovelas de las prerrogativas fiscales consagradas en la ley de
fomento del libro. Una vez se desvirtuó la premisa en la que se fundaba el
tratamiento diferencial (la descalificación de las historietas y fotonovelas
como bienes de contenido cultural), la Corte concluyó que el trato diferenciado
carecía de justificación (era irrazonable) por lo que declaró inexequible
dicha exclusión”.
[168] Procedimientos y actuaciones especiales en el impuesto sobre
las ventas.
[169] Adicionó el artículo 512-1 del Estatuto Tributario.
[170] El artículo 76, Ley 1607 de 2012, que adicionó el artículo
512-6 del Estatuto Tributario prevé el contenido de la declaración del impuesto
al consumo.
[171] Para los efectos del numeral tercero del artículo
512-1 de este Estatuto, se entiende por restaurantes, aquellos
establecimientos cuyo objeto es el servicio de suministro de comidas y bebidas
destinadas al consumo como desayuno, almuerzo o cena, y el de platos fríos y
calientes para refrigerio rápido, sin tener en cuenta la hora en que se preste
el servicio, independientemente de la denominación que se le dé al
establecimiento. También se considera que presta el servicio de restaurante el
establecimiento que en forma exclusiva se dedica al expendio de aquellas
comidas propias de cafeterías, heladerías, fruterías, pastelerías y panaderías
y los establecimientos, que adicionalmente a otras actividades comerciales
presten el servicio de expendio de comidas según lo descrito en el presente
inciso. Artículo 78, Ley 1607 de 2012, que adicionó el artículo 512-8 del
Estatuto Tributario.
[172] Para efectos del numeral tercero del artículo 512-1 de este
Estatuto, se entiende por bares, tabernas y discotecas, aquellos
establecimientos, con o sin pista de baile o presentación de espectáculos, en
los cuales se expenden bebidas alcohólicas y accesoriamente comidas, para ser
consumidas en los mismos, independientemente de la denominación que se le dé al
establecimiento. Artículo 80, Ley 1607 de 2012, que adicionó el artículo 512-10
del Estatuto Tributario.
[173] Artículo 71.
[174] Artículo 71.
[175] Artículo 79, que adicionó el artículo 512-9 del Estatuto
Tributario. Además, el parágrafo señala: “Lo previsto en el presente
artículo no se aplicará para los establecimientos de comercio, locales o
negocios en donde se desarrollen actividades bajo franquicia, concesión,
regalía, autorización o cualquier otro sistema que implique la explotación de
intangibles y estarán gravados por la tarifa general del impuesto sobre las
ventas”.
De otra
parte, tratándose de bares, tabernas y discotecas la base gravable está
integrada por el valor total del consumo, incluidas comidas, precios de entrada
y demás valores adicionales del mismo. La tarifa aplicable al servicio es del
8% sobre todo consumo. Artículo 81, Ley 1607 de 2012, que adicionó el artículo
512 -11 del Estatuto Tributario.
[176] Numera 3 artículo 512-1 del Estatuto Tributario.
[177] Parágrafo 3, artículo 71.
[178] Artículos 73 parágrafo 5, 74 parágrafo 5 y 75.
[179] Artículo 78, parágrafo.
[180] Se entiende como el suministro de comidas o bebidas preparadas
para los empleados de la empresa contratante. Artículo 2, Decreto reglamentario
0803de 2013.
[181] Artículo 78, parágrafo. De otro lado, el artículo 79, que
adicionó el artículo 512-9 del Estatuto Tributario, establece en su parágrafo
que lo previsto en el presente artículo no se aplicará para los
establecimientos de comercio, locales o negocios en donde se desarrollen
actividades bajo franquicia, concesión, regalía, autorización o cualquier otro
sistema que implique la explotación de intangibles y estarán gravados por la
tarifa general del impuesto sobre las ventas.
[182] Por el cual se modifica y adiciona el Decreto número 2634 de
2012.
[183] Por el cual se reglamenta parcialmente la Ley 1607 de 2012.
[184] Por el cual se reglamenta parcialmente la Ley 1607 de 2012.
[185] Por el cual se fijan los lugares y plazos para la presentación
de las declaraciones tributarias y para el pago de los impuestos, anticipos y
retenciones en la fuente y se dictan otras disposiciones.
[186] Gaceta del Congreso 666 de 2012. Cámara de Representanes. Pág. 23.
[187] Gaceta del Congreso 666 de 2012. Cámara de Representanes. Pág. 35.
[188] Ibídem.
[189] Ibídem. Pág. 37.
[190] En 2011, el costo fiscal de las principales devoluciones y
compensaciones de IVA efectuadas por la DIAN, con cargo a dichas exenciones
ascendió a $2.5 b (cerca de 0,5% del PIB).
[191] Ibídem. Pág. 38.
[192] Ibídem. Pág. 49.
[193] Ibídem. Pág. 50.
[194] Ibídem. Pág. 51.
[195] Ibídem. Pág. 52.
[196] Gaceta del Congreso 829 de 2012, Cámara de Representantes.
Ponencia para primer debate. Justificación al pliego de modificaciones. Pág. 2.
[197] Gaceta del Congreso 424 de 2013. Pág. 35.
[198] Gaceta del Congreso 425 de 2013. Pág. 50.
[199] Gaceta del Congreso 913 de 2012. Págs. 35 y 36.
[200] Gaceta del Congreso 914 de 2012. Págs. 35 y 36.
[201] Manual práctico de IVA y facturación. 2016. Legis. Pág. 37. Además
se señala: “El mayor valor (valor agregado), es considerado como la
diferencia entre el precio de venta del bien o prestación del servicio y los
costos/gastos en que se incurre para obtenerlo. Fiscalmente, se determina entre
la base gravable de venta del bien o prestación del servicio y la base gravable
de los insumos en que se incurrió y sobre los cuales se pagó el impuesto. De
esta manera, se grava la porción del valor agregado que no haya sido sometida a
imposición por concepto de este tributo”.
[202] La tributación del autoconsumo en el impuesto sobre el valor añadido.
Carlota Ruiz de Velasco Punín. Prólogo de Juan Enrique Varona Alabern. Marcial
Pons. 2012. Prólogo. Pág. 9.
[203] Se causa en una sola de las fases o etapas dentro del proceso
de producción o comercialización del bien.
[204] Manual práctico de IVA y facturación. 2016. Legis. Pág. 342.
[205] Desde el punto de vista económico, diferentes personas tienen
la condición de contribuyente y deudor. En tanto que en el impuesto directo los
conceptos de contribuyente del impuesto y deudor de la obligación coinciden.
[206] El impuesto sobre el valor agregado. Tercera edición. Mauricio
A. Plazas Vega. Temis. 2015. Pág. 261.
[207] Cfr. sentencia C-664 de 2009.
[208] Por la cual se expiden normas sobre racionalización tributaria
y se dictan otras disposiciones.
[209] Cfr. sentencia C-992 de 2001.
[210] Sentencia
C-412 de 1996.
[211] Por la cual se expiden normas sobre racionalización tributaria
y se dictan otras disposiciones.
[212]En el mismo sentido ver sentencia C-094 de 1993.
[213] Sentencia C-426 de 2005.
[214] Estas primeras páginas recogen de manera significativa el texto
“control de las omisiones inconstitucionales e inconvencionales”. Recorrido por
el derecho y la jurisprudencia americanos y europeos. Víctor Bazán. Konrad
Adenauer Stiftung. 2014.
[215] Ibídem. Pág. 931.
[216] Villaverde Menéndez, Ignacio. La inconstitucionalidad por
omisión. Pág. 109 y ss.
[217] Ibídem. Págs. 97, 101 y 932. Las omisiones inconstitucionales
no son lagunas del derecho.
[218] Ibídem. Pág. 935.
[219] Die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zur
Verfassungsbeschwerde. 1952.
[220] Ibídem. Pág. 103.
[221] Miranda Jorge. Manual de Direito  Constitucional.  T. II.
Coimbra Edit. 1993. Pág. 339.
[222] Recaído in re “Q.C., S.Y. c/ Gobierno de la ciudad de Buenos
Aires s/ Amparo. Fallos, 335:452.
[223] Ibídem. Págs. 104, 107 y 108.
[224] Ibídem. Pág. 121.
[225] Estudió el artículo 6º de la Ley 1184 de 2008, por la
cual se regula la cuota de compensación militar y se dictan otras disposiciones.
[226] También
se alegó el desconocimiento del interés superior del menor y los derechos al
trabajo, escoger profesión u oficio, acceder al desempeño de funciones y cargos
públicos y educación.
[227] La cita corresponde a la sentencia C-359 de 2013, que contiene una
síntesis de la jurisprudencia constitucional relativa a omisión legislativa
relativa. En este pronunciamiento se constata la existencia de una omisión de
este tipo, debido a la no inclusión del pueblo Rrom o Gitano y de las
comunidades raizales dentro de la lista de beneficiarios del subsidio para
acceder a proyectos de vivienda de interés social y de interés prioritario,
donde sí estaban contemplados otros grupos étnicos de la Nación como los
indígenas y los afrodescendientes.
[228] Estudió los artículos 2°, 3° y 21, parciales, de la
Ley 98 de 1993, por medio de la cual se dictan normas sobre democratización y
fomento del libro colombiano. Salvamento de voto del magistrado Alberto Rojas
Ríos.
[229] Salvamento de voto de Mauricio González Cuervo.
[230] Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan
otras disposiciones.
[231] Estudió los
artículos 420 y 477, parciales, del Estatuto Tributario (Decreto Extraordinario
624 de 1989).
[232] Cfr. sentencia C-094 de 1993.
[233] Cfr. sentencia C-183 de 1998.
[234] Sentencia C-183 de 1998.
[235] Sentencia C-776 de 2003.
[236] Ibídem
[237] Ibídem
[238] Cfr. sentencia C-776 de 2003.
[239] Cfr. sentencia C-643 de 2002.
[240] Cfr. sentencia C-333 de 1993.
[241] Sentencia C-183 de 1998.
[242] Ibídem.
[243] Examinó los
artículos 8º, 108-1, 238 y 387, parciales, del Decreto 624 de 1989
(Estatuto Tributario de los Impuestos Administrados por la Dirección General de
Impuestos Nacionales), conforme a las modificaciones realizadas por la
Ley 6ª de 1992.
[244] Impuesto de renta y complementarios (art. 8º), deducción
especial en la renta (art. 108-1), diferencia patrimonial en la primera
declaración en la renta (art. 238) y disminución base de retención en la fuente
(art. 387).
[245] En la sentencia C-341 de 2007 la Corte examinó el
artículo 36, parcial, y 8º de la Ley 788 de 2002 por vulneración del derecho a
la igualdad (omisión legislativa relativa), al no conceder el mismo tratamiento
de exclusión tributaria a favor de los servicios vinculados al sistema general
de seguridad social, concretamente a aquellos prestados por las Cajas de
Compensación Familiar en tanto que administradoras y operadoras del subsistema
del subsidio familiar. La Corte al reiterar la jurisprudencia vertida sobre la
materia, las diversas modalidades de exclusión que pueden presentarse: “subjetiva,
objetiva o mixta. La primera se presenta cuando determinado grupo de personas
son excluidas del pago de tributo, como es el caso de ciertos bienes de los
diplomáticos; la segunda, tiene lugar cuando determinados bienes o servicios
quedan exentos del pago del impuesto, con independencia de la persona que lo
adquiera; la última, tiene lugar cuando la exclusión se presenta por la calidad
del bien o servicio y de la persona que lo adquiere o lo presta”.
[246] ICDT, Academia Colombiana de Jurisprudencia, Universidad Santo
Tomás y Dirección Territorial de Secretaría Distrital de Integración Social.
[247] Ministerio de Hacienda y Crédito Público y la DIAN.
[248] Adiciona el artículo 512-1 del Estatuto Tributario.
[249] Por la cual se dictan normas orgánicas en materia de
recursos y competencias de conformidad con los artículos 151, 288, 356 y 357
(Acto Legislativo 01 de 2001) de la Constitución Política y se dictan
otras disposiciones para organizar la prestación de los servicios de educación
y salud, entre otros.
[250] Artículo 3º.
[251] Intervención del Instituto Colombiano de Derecho Tributario.
[252] Ministerio de Hacienda y Crédito Público y la DIAN.
[253] Una
muestra de los efectos perjudiciales presentados lo expuso la dirección
territorial de la secretaría distrital de integración social de Bogotá. Hizo
referencia al servicio social “Mi Vital Alimentario”, el cual explica
que cuenta con modalidades de atención como los comedores comunitarios, la
canasta complementaria de alimentos y el Bono Canjeable por Alimentos, cuya
prestación del servicio se brinda de lunes a sábado, y no son establecimientos
comerciales. Informa que la entidad invierte al año un presupuesto de
$64.746.966.000, que bajo el escenario del impuesto nacional al consumo tendría
actualmente que destinarse $5.180 millones adicionales aproximadamente,
equivalente a 1.163.990 raciones de alimentos, es decir, la alimentación de
3.930 personas, durante 12 meses de operación.
[254] Por
ejemplo, por resultar compensados, hacer referencia a los servicios de
alimentación institucional, prever deducciones del impuesto sobre la renta como
mayor valor del bien o servicio adquirido y hacer parte de bienes de consumo
restringido o externalidades negativas.
[255]
La subdirección administrativa y
financiera de la Secretaría Distrital de Integración Social de Bogotá, al
elevar una consulta a la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina de la
DIAN, expuso que a través de convenios de asociación y contratos para el
impulso de programas y actividades de interés público, contrata servicios de
alimentación para diferentes grupos poblacionales como son infancia,
adolescencia, adultos mayores, habitantes de la calle, etc., motivo por el cual
solicitó si tales contratos se encuentran gravados o excluidos del impuesto
nacional al consumo. La DIAN concluyó: “De las normas descritas, se infiere
que los contratos de servicios de alimentación diferentes al contrato catering,
prestados a través de los comedores comunitarios, jardines infantiles, centros
de autocuidado, centros de acogida, suscritos por la SDIS con diferentes
entidades de derecho público y privado sin ánimo de lucro, con destino a la
población vulnerable beneficiaria del desarrollo de una política pública, no
se encuentran excluidos expresamente por la ley del impuesto nacional al
consumo. En consecuencia, dichos contratos para la prestación del
servicio de alimentación están gravados con el impuesto nacional al consumo” (Oficio No. 100208221 -000508- del 03 de julio de
2014).
[256] Es
relevante señalar que el examen de constitucionalidad se hace a partir del concepto
de exclusión y no de exención, lo cual obedece a la dimensión de los principios
y derechos que se buscan garantizar. Además, facilita la articulación de las
autoridades responsables haciendo más oportuno y eficiente la consecución de
los objetivos constitucionales. Finalmente, está prevista como exclusión
tratándose del IVA que tiene naturaleza indirecta y relación complementaria con
el impuesto al consumo.
[257] Ejemplo,
los servicios de restaurante y cafetería prestados por establecimientos de
educación.
[258] Ejemplo, los comedores comunitarios para menores de edad, adultos
mayores, habitantes de la calle; los centros para personas con discapacidad; y
los centros penitenciarios; entre otros.
[259]
i) a nivel territorial el
departamento del Amazonas y San Andrés, Providencia y Santa Catalina bajo
excepciones; ii) sobre  determinados bienes como vehículos usados y vehículos
automóviles; y iii) los servicios de restaurante y cafetería prestados por
establecimiento de educación conforme al artículo 476 del Estatuto Tributario,
así como de alimentación institucional o alimentación a empresas prestado bajo
contrato (catering). En materia de base
gravable y tarifa en el servicio de restaurante no se aplicará para los
establecimientos de comercio, locales o negocios en donde se desarrollen
actividades bajo franquicia, concesión, regalía, autorización u otro sistema
que implique explotación de intangibles y estarán gravados por tarifa general
del impuesto sobre las ventas.
[260] Por ejemplo los comedores comunitarios para
menores, adultos mayores, habitantes de la calle, etc.;  los centros para
personas con discapacidad; los centros penitenciarios.
[261] Sentencias C-349 de 1995 y C-173 de 2010.
[262] Sentencia C-766 de 2013.
[263] Sentencias C-183 de 1998 y C-173 de 2010.
[264] Sentencia C-333 de 1993.
[265] Sentencia C-094 de 1993.
[266] Ampliación
del IVA a varios productos de la canasta familiar que antes habían sido
excluidos.
[267] Sentencias C-584 de 2015, C-497 de 2015, C-185 de 2002 y C-041
de 2002.
[268] Sentencias C-508 de 2006 y C-1060A de 2001.
[269] Cf. Guy Cabourdin,
Georges Viard, Lexique historíque de la France d'Ancien Réglme, Armand Colín,
París, 1978.
[270] "Esta
verdad, que los impuestos sólo pueden ser establecidos legítimamente como
resultado del consentimiento del pueblo o de sus representantes, fue reconocida
generalmente por todos los filósofos y jurisconsultos que ganaron alguna
reputación en las materias de derecho político, incluso sin exceptuar al mismo
Bodino": Juan Jacobo Rousseau, Ouvres completes
de J. J. Rousseau, tomo I, Imprimerie de G, Doyen, Dallíbon, París, 1826,
p. 456.
[271] « Entonces todos
los cuerpos, todos los órdenes, incluso los países de estados se unieron a los
parlamentos para llevar al pie del trono las quejas y reclamos de los pueblos y
para exigir la convocatoria de los Estados Generales": L. de Boislandry, Des impóts et des
charges des peuples en France, Bossange Pére Libraire, París, 1824, p.
50.
[272] Capítulo III,
artículo 1, numeral 3 de la Constitución francesa de 1791.
[273] Título III,
artículo 1 de la Constitución francesa de 1791.
[274] Título VI, relativo al Poder Legislativo, artículo 1, numerales 27-28.
[275] En este sentido:
Corte Constitucional, sentencia C-369/00.
[276] "La
"exención", a diferencia de la "exclusión", consiste en una
exoneración total y perfecta del impuesta. Se la ha asimilado a la aplicación
de una tarifa de cero por cierto (0%), para significar
que los bienes y servicios "exentos" son objeto del lmpuesto\sobre
las Ventas, lo "causan", y por ello los sujetos que venden bienes
"exentos" o prestan servicios igualmente "exentos" están
sometidos al tributo (...)": Vicente Amaya Mantilla, "Análisis
sobre la reforma al régimen del impuesto sobre las ventas (IVA) e impuesto
nacional del consumo (LEY 1607 de 2012)", en 38 Jornadas colombianas de
Derecho Tributario, Instituto colombiano de Derecho Tributario, Bogotá, 2014,
p. 260.
[277] Otra forma de ver
el tema de los beneficios tributarios sería el de considerarlos como gastos
tributarios (tax expenditures), gastos que
deberían ser autorizados por el legislador a través de la ley anual de
presupuesto que adopta el Congreso.
[278] "La Corte
concluye que, dentro de su amplia potestad de configuración, el Legislador
puede establecer las exenciones, exclusiones y beneficios tributarios que
estime convenientes en el diseño de la política fiscal del Estado, sin que la
sola existencia de dichos tratamientos diferenciales pueda ser interpretada per
se como inconstitucional": Corte Constitucional, sentencia C-657/15.
[279] Corte Constitucional, sentencias C-597/00, C-776/03, C- 228/10 y
C-594/10.
[280] "Por lo
tanto, la exigencia del respeto al principio de legalidad, por parte del poder
público, implica que el legislador tributario, a través de las disposiciones
fiscales, elimine la arbitrariedad en el cobro de impuestos inexistentes o
habilite a la administración tributaria para su recaudo": Corte Constitucional,
sentencia C-369/00.
[281] Fueron negadas
las exenciones y exclusiones jurisprudenciales en algunos casos, por considerar
que no existía omisión legislativa relativa, no por considerar
que la Corte era incompetente, por ejemplo, en las sentencias C-173/10 y
C-657/15. En asunto similares puede consultarse las sentencias C-875/05 y
C-621/07.
[282] Sentencia
C-209/2016, § VI, 8.2.
[283] Cfr. Mauricio
Plazas Vega, "El impuesto sobre el valor agregado", Ed. Temis,
Bogotá, 2ª  Edición, 1998. Ver también Vicente Amaya Mantilla, "Análisis
sobre la reforma al régimen del impuesto sobre las ventas (IVA) e impuesto
nacional del consumo (LEY 1607 de 2012)", en 38 Jornadas colombianas de
Derecho Tributario, Instituto colombiano de Derecho Tributario, Bogotá, 2014.
[284] Cfr. Estatuto
Tributario, Art. 512-1.
[285] Cfr. Sentencia
C-209/2016, §VI, 8.4.
[286] Ibíd.
[287] Ibíd.
[288] Cfr. Sentencia
C-209/2016, § IV, 3 y 1, respectivamente.
[289] La sentencia
C-209/2016 utiliza las categorías de obligado de iure o defacto para transmitir un
concepto análogo. Cfr. Sentencia C-209/2016, § VI, 6.4.
[290] Cfr. Sentencia C-209/2016, § VI, 8.5
[291]
García Martínez J. “Constructivismo radical: la invención jurídica de los
hechos”, en la imaginación jurídica (Madrid: Debate, 1992), 17-60, Nino
C. “El constructivismo epistemológico: entre Rawls y Habermas” en el
Constructivismo ético, Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1989, pág.
91-110. Citados en Mejía Quintana, O.  Teoría consensual del derecho. El
derecho como deliberación pública. Universidad Nacional de Colombia, Bogotá,
2016, Pág. 326.
[292]
Mejía Quintana, Ob. Cit. Pág. 326.
[293]
Alexy, R. El concepto y validez del derecho, págs., 87-89 y ss. Citado en Mejía
Quintana Ob. Cit, pág. 342.
[294]
Mejía Quintana, Ob. Cit. Pág. 345.
[295]
Rawls J. “El constructivismo Kantiano en teoría moral”, pág. 156. Citado por
Mejía Quintana, Ob. Cit. Pág. 347.
[296]
Mejía Quintana, O. El dilema histórico de la decisión judicial: La teoría del
derecho de Jurgüen Habermas. Revista Panameña de Política, Número 14,
Julio-Diciembre de 2012, Pág. 69.
[297]
Habermas, J. Facticidad y validez, Pág. 42. Citado por Mejía Quintana, Teoría
consensual del derecho. Ob. Cit. Pág. 398.
[298]
Habermas, Ob. Cit. Pág. 407-468.
[299]
Hesse, K. Escritos de derecho constitucional. Centro de Estudios Constitucionales,
Madrid, 1992. Pág. 7.
[300]
Elías, José Sebastián, “El control judicial de constitucionalidad”,
disponible en “La Constitución en 2020” VVAA, Siglo XXI editores. Colección
derecho y política. Argentina 2011. Pág. 298.
[301]
Kumm, Mattias, “Institutionalising Socratic Constestation: The Rationalist
Human Rights Paradigm, Legitimate Authority, and the point of Judicial Review”,
en 1 European Journal of Legal Studies, (2007), citado en Elías, J. Ob. Cit.
Pág. 300.
[302]
Linares, S. El dialogo democrático entre las cortes y las instituciones
representativas. Revista mexicana de sociología  número 70. 2008, págs.
487-539; Gargarella, R. El nuevo constitucionalismo dialógico frente al sistema
de frenos y contrapesos. Contenido en “Por una justicia dialógica. El poder
judicial como promotor de la deliberación democrática”. Siglo veintiuno
editores. 2014. Págs. 119-158; y Álvarez Ugarte R. La aporía y el dialogo en la
adjudicación constitucional. Contenido en “Por una justicia dialógica. El poder
judicial como promotor de la deliberación democrática”. Siglo veintiuno
editores. 2014. Págs. 322-358.
[303]
Páginas 9 y 10 de la sentencia.
[304]
Vescovi. E. Teoría General del Proceso. Temis. Bogotá, 1984. Págs. 9 y 52-53.
[305]
Sentencia T-558 de 2006 M.P. Humberto Antonio Sierra Porto.
[306]
Página 15.
[307]
Páginas 2-4.
[308]
Vescovi, E. Teoría general del proceso. Temis. Bogotá, 1984, pág. 53.
[309]
Morales Morales, M. Curso de derecho procesal civil, parte general, Ediciones
Lerner, Bogotá, 1960, pág. 438
[310] Referido inicialmente en la Sentencia T-231 de 1994 M.P. Eduardo
Cifuentes Muñoz, reiterado, por ejemplo, por las sentencias T-450 de 2001. M.P.
Manuel José Cepeda Espinosa, y T-590 de 2006. M.P. Jaime Araujo Rentería,
Sentencia T-714 de 2013 M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub, entre otras.
[311]
Desarrollado en las páginas 53-61 de la sentencia.
[312]
Páginas 61-62 de la sentencia.
[313] Citado en Insignares Gómez Roberto. “Concepto
de tributo” en AA.VV. Curso de derecho tributario, procedimiento y régimen
sancionatorio, Bogotá, Universidad Externado de Colombia, 2010, pág. 269.
[314] Plazas Vega, Mauricio A. Derecho de la
hacienda pública y derecho tributario. Tomo II. Derecho tributario. Segunda
Edición. Temis. Bogotá, 2006. Pág. 56
[315] Sentencia C-040 de 1993 M.P. Ciro Angarita
Barón.
[316] Citada en Insignares Gómez Op. Cit. Pág. 279.
[317] Sentencia C-040 de 1993 M.P. Ciro Angarita
Barón.
[318] M.P. Vladimiro Naranjo Mesa. Ver también
sentencia C-577 de 1995 M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz, entre otras.
[319] Sentencia C-040 de 1993 M.P. Ciro Angarita
Barón
[320] Sentencia C-465 de 1993 M.P. Vladimiro Naranjo
Mesa
[321] Sentencia C-144 de 1993 M.P. Eduardo Cifuentes
Muñoz
[322] Sentencia C-583 de 1996 MP. Vladimiro Naranjo
Mesa.
[323] Sentencia C-987 de 1999 M.P. Alejandro
Martínez Caballero.
[324] Sentencia C-155 de 2003 M.P. Eduardo
Montealegre Lynett.
[325] Sentencia C-412 de 1996 MP. Alejandro Martínez
Caballero.
[326] Sentencia C-412 de 1996 MP. Alejandro Martínez
Caballero.
[327] Cfr. Corte Constitucional, Sentencia C-537 de
1995.  Ver también: Juan Rafael Bravo Arteaga, Nociones Fundamentales de
Derecho Tributario, Bogotá, Legis, 2000. Concepto reiterado en sentencia C-155
de 2003 M.P. Eduardo Montealegre Lynett.
[328] Sentencia C-987 de 1999 MP. Alejandro Martínez
Caballero.
[329] Cita contenida en Marín Elizalde Mauricio. “La
estructura jurídica del tributo: el hecho generador” en AA.VV. Curso de derecho
tributario, procedimiento y régimen sancionatorio, Bogotá, Universidad
Externado de Colombia, 2010, pág. 303.
[330] Sentencia C-412 de 1996 M.P. Alejandro
Martínez Caballero.
[331] Marín Elizalde. Ob Cit. Pág. 309.
[332] Consejo de Estado, Sala de Consulta y Servicio
Civil. Concepto del 5 de diciembre de 2002. Rad. 1469. C.P. Susana Montes de
Echeverri.
[333] C.P. Artículo 294. “La ley no podrá conceder
exenciones ni tratamientos preferenciales en relación con los tributos de
propiedad de las entidades territoriales.”.
Jornadas Colombianas de Derecho Tributario (XXII:
1.998, febrero 25 al 27: Cartagena). Memorias:XXII jornadas colombianas de
derecho tributario. Bogotá, ICDT, 1.998, Capítulo III, Incentivos Tributarios:
“Pero el artículo 294 de la Constitución “exenciones y tratamientos
preferenciales” creemos necesario que se precise el contenido del término
exención consagrado en la norma. En nuestro criterio, este término debería ser
entendido en el sentido de beneficio o estímulo tributario y con un criterio
amplio, es decir no solamente referido a las exenciones propiamente dichas sino
a cualquier norma tributaria que pretenda establecer estímulos o incentivos con
fines predominantemente extrafiscales. En otras palabras creemos que el término
de “exención” consagrado en el artículo 294 debería ser  sustituido por los
términos “incentivos o beneficios” casi como sinónimos de la expresión
“tratamientos preferenciales” contenida en la misma norma”. La Exención
Tributaria. Pedro Manuel Herrera Molina, Ed. Colex, 1.990: “La doctrina de
Berliri acierta con la clave del problema (...) en la no sujeción se está en
presencia de una situación en la que resta algo para ser el presupuesto de
hecho previsto por el legislador como idóneo para determinar el nacimiento de
la obligación tributaria. En la exención, al contrario, se está en presencia de
una situación que representa algo más que el presupuesto de hecho. (...) La
obligación tributaria no nace porque no ha tenido lugar el hecho imponible,
sino una situación que representa algo más del presupuesto de hecho: el hecho
imponible exento”...”Para terminar este apartado haremos referencia a la
postura del profesor Tesauro que elabora un concepto de exclusión tributaria
muy semejante a lo que la doctrina española denomina supuestos de no sujeción:
“las exenciones constituyen una derogación de la disciplina general del
tributo, mientras que las exclusiones derivan de enunciados con los que el
legislador aclara los límites de aplicación del tributo sin derogar las
consecuencias de sus enunciados generales”.
[334] Marín Elizalde, Ob. Cit, pág. 328-329.
[335]
Sainz de Bujanda, Fernando. Hacienda y Derecho. Madrid. Centro de Estudios
Constitucionales. 1963, Tomo II, pág. 384.
[336]
Sánchez Peña, M. C. Caracterización de los impuestos selectivos al consumo. En Los
tributos territoriales en el ordenamiento jurídico colombiano. Un análisis
crítico. Julio Roberto Piza, Editor. Universidad Externado de Colombia.
Bogotá, 2016, Pág. 241.
[337]
Sainz de Bujanda. Op. Cit.
[338]
Plazas Vega, M. Derecho de Hacienda Pública y Derecho Tributario. Bogotá,
Temis, 2000. Pág. 798. Ver también Sánchez Peña, M. Ob. Cit. Pág. 250.
[339]
Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta.
Sentencia del veintiocho (28) de agosto de 2014, Rad. 19350 C.P. Carmen Teresa
Ortiz de Rodríguez.
[340]
Ibídem.
[341]
Ibídem.
[342]
Ibídem.
[343] Ibídem.
[344]
Página 61 de la sentencia.
[345]
Restrepo J.C. Hacienda Pública. 9 edición. Universidad Externado de Colombia.
Bogotá, 2012. Pág. 65.
[346]
Subirats, J. Análisis y gestión de políticas públicas. Ariel, España, 2012.
Pág. 35.
[347]
Ibídem.
[348]
Dye, T.R Understanding Public Policy. Englewood Cliffs, Prentice-Hall N.J.,
1972 pág. 18
[349]
Thoenig. J-Cl. L’analyse des politiques publiques, en Grawitz, M., Leca, J.
(eds) traté de Science Politque, tomo N.4, Paris: pág. 6.
[350]
Lemieux, V. L’étude des politiques publiques. Les acteurs et leur pouvoir, Les
presses de l’Unisersité Laval, Sainte-Foy, pág. 7.
[351]
Subirats. J. ob cit. Pág. 38.
[352]
Subirats. J. ob, Cit. Pág. 40-42.
[353]
Subirats. J. Ob. Cit. Pág. 44.
[354]
Subirats. Ob. Cit. Pág. 45.
[355]
Ibídem pág. 46.
[356]
Ibídem. Pág. 71.
[357]
Ibídem. Pág. 73-91.
[358]
Ibídem. Pág. 78.
[359]
Sentencia C-292 de 2015 M.P. Luís Ernesto Vargas Silva.
[360] Sentencia C-1065 de 2001, M.P. Alfredo Beltrán Sierra.
[361]
Restrepo J.C. Hacienda Pública. 9 edición. Universidad Externado de Colombia.
Bogotá, 2012. Pág. 65.
[362]
Neumark, Fritz. Problemas económicos y financieros del Estado intervencionista,
Madrid, de derecho financiero, 1954, Pág. 157-158.
[363]
Wiesner, E. “Prologo”, Fianzas intergubernamentales en Colombia, Bogotá,
Departamento Nacional de Planeación, 1981, Pág.7.
[364] Piza Rodríguez, J.R. Sistema tributario colombiano, en Curso de
Derecho Tributario, procedimiento y régimen sancionatorio. Julio Roberto Piza
Rodríguez Editor. Universidad Externado de Colombia, Bogotá, 2010, pág. 461.
[365] Pág. 46 de la sentencia.
[366] Pág. 47 de la sentencia.
[367]
Sentencia C-543 de 1996, M.P. Carlos Gaviria Díaz.
[368]
Al respecto, en la Sentencia C-664 de 2006, M.P. Humberto Antonio Sierra Porto,
se expuso que: “Las omisiones
legislativas hacen referencia a la inactividad del legislador o el
incumplimiento por parte de este último de su deber de legislar expresamente
señalado en la Constitución. No se trata, entonces, simplemente de un no
hacer sino que consiste en un no hacer algo normativamente predeterminado,
se requiere por lo tanto la existencia de un deber jurídico de legislar
respecto del cual la conducta pasiva del legislador resulta constitucionalmente
incompatible para que ésta pudiera ser calificada de omisión o inactividad
legislativa, en otro supuesto se trataría de una conducta jurídicamente
irrelevante, meramente política, que no infringe los limites normativos que
circunscriben el ejercicio del poder legislativo”. Énfasis
por fuera del texto original. Reiterada en sentencia C-494 de 2016 M.P. Luís
Guillermo Guerrero Pérez.
[369]
Véanse, entre otras, las Sentencias C-185 de 2002, C-1172 de 2004, C-444 de
2009, C-666 de 2009, C-427 de 2010, C-936 de 2010, C-545 de 2011, C-083 de
2013, C-352 de 2013, C-616 de 2014, C-584 de 2015, entre otras.
[370]
Pág. 63 de la sentencia.
[371]
Pág. 56 de la sentencia.
[372]
A. WAGNER, Grundlegung der politischen okonomie, 3.· edición, Leipzig, 1893,
pág. 892 (citado a partir de J. R. Álvarez RENDUELES, «Hacia una teoría
positiva del Gasto público>>, en Hacienda Pública Española, No. 9, pág.
75.
[373]
Restrepo J.C. Op. Cit. Pág. 66.
[374]
Restrepo J.C. Op. Cit. Pág. 393.
[375]
Palacio Rudas. A. El Congreso en la Constitución de 1991. Del edifico Fénix al
Centro de convenciones, Bogotá, Tercer Mundo, 1992. Pág. 142.
[376]
Sentencia C375 de 2010 M.P. Mauricio González Cuervo. Ver además sentencia
C-541 de 1995 M.P. Jorge Arango Mejía, C-337 de 1993 M.P. Vladimiro Naranjo
Mesa entre otras.