C-002-18
Sentencia C-002/18
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD SOBRE REFORMA TRIBUTARIA
ESTRUCTURAL-Cobro de servicios
de acreditación y autorización prestados por el Instituto de Hidrología,
Meteorología y Estudios Ambientales –IDEAM, no desconoce el principio de unidad
de materia previsto en el artículo 158 de la Constitución Política
Le corresponde a la Corte establecer
si el artículo 366 de la Ley 1819 de 2016 regula una tasa, como modalidad de
tributo, para efectos de valorar su relación de unidad con la materia con la
ley de que hace parte. Para la Sala, el artículo 366 de la Ley 1819 de 2016
regula una tasa. Por tanto, su contenido no es ajeno a la materia tributaria
objeto de esta ley. En efecto, el hecho generador de la tasa corresponde al
cobro de los servicios de acreditación y autorización prestados por el IDEAM,
es decir que se enmarca dentro de la condición de “servicio público o beneficio
particular al contribuyente”. La tasa tiene un carácter retributivo, al indicar
la disposición que, “los valores por concepto de cobro de los servicios serán
utilizados para sufragar los costos de evaluación y seguimiento en que deba
incurrir el Instituto para la prestación de estos servicios”. Finalmente, el
cobro es relativo únicamente a la persona que solicita los servicios de
acreditación y autorización.
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD SOBRE REFORMA TRIBUTARIA
ESTRUCTURAL-Potestad que se otorga a la
administración tributaria para desconocer los deducibles de expensas
provenientes de conductas típicas fijadas como delito sancionable a título de
dolo, no desconoce los
principios de debido proceso y presunción de inocencia
Le corresponde a la Corte
establecer si la potestad que se otorga a la administración tributaria para
desconocer los deducibles de expensas provenientes de conductas típicas fijadas
como delito sancionable a título de dolo vulnera las garantías de presunción de
inocencia y debido proceso, de que trata el artículo 29 de la Constitución. Para resolver el
problema jurídico, la Corte debe examinar si el procedimiento administrativo
que establece el Estatuto Tributario para que la DIAN ejerza la competencia que
se le atribuye en el artículo demandado, se ajusta o no a la Constitución, de
tal forma que pueda servir de fundamento para valorar la constitucionalidad de
la disposición demandada. En consecuencia, dado que la facultad para desconocer
las expensas deducibles que provienen de conductas típicas descritas en la ley
como delitos sancionables a título de dolo, que se contiene en el artículo 62
de la Ley 1819 de 2016, debe ser producto del agotamiento del procedimiento
administrativo de Liquidación de Revisión, no puede inferirse que su mero
otorgamiento desconozca los principios de debido proceso y presunción de
inocencia, dispuestos en el artículo 29 de la Constitución Política, por lo que
es procedente declarar su exequibilidad.
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD SOBRE REFORMA TRIBUTARIA
ESTRUCTURAL-Inhibición para pronunciarse sobre la
constitucionalidad de los artículos 6 (parcial), 7 (parcial), 22 (parcial), 34
(parcial), 37 (parcial), 46 (parcial), 55 (parcial), 63 (parcial), 70, 100
(parcial), 101 (parcial), 109 (parcial), 136 (parcial), 139 (parcial), 159
(parcial), 237 (parcial), 300 (parcial), 338 y 364 de la Ley 1819 de 2016, por
ineptitud sustantiva de la demanda
ACCION PUBLICA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Democracia participativa/ACCION
PUBLICA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Derecho político
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos mínimos
CONTROL DE ACCION PUBLICA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Carácter rogado
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Carga argumentativa
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Razones claras, ciertas, específicas, pertinentes
y suficientes
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Concepto
de violación
JUICIO INTEGRADO DE IGUALDAD-Etapas
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD POR OMISION
LEGISLATIVA RELATIVA-Impone al demandante una mayor carga
argumentativa
IMPUESTOS, TASAS, CONTRIBUCIONES ESPECIALES Y
CONTRIBUCIONES PARAFISCALES-Diferencias
De manera reciente, la Corte
Constitucional se pronunció acerca de la diferencia de las tasas con los
impuestos, contribuciones especiales y contribuciones parafiscales y delimitó
sus elementos característicos: “(i) el hecho generador se basa en la prestación
de un servicio público, o en un beneficio particular al contribuyente, por lo
cual es un beneficio individualizable; y (ii) tiene una naturaleza retributiva,
por cuanto, las personas que utilizan el servicio público, deben pagar por él,
compensando el gasto en que ha incurrido el Estado para prestar dicho servicio;
y (iii) se cobran cuando el contribuyente provoca la prestación del servicio,
siendo el cobro de forma general proporcional, pero en ciertos casos admite
criterios distributivos”.
Referencia: Expediente
D-11908.
Demanda de
inconstitucionalidad contra los artículos 6 (parcial), 7 (parcial), 22
(parcial), 34 (parcial), 37 (parcial), 46 (parcial), 55 (parcial), 62, 63
(parcial), 70, 100 (parcial), 101 (parcial), 109 (parcial), 136 (parcial), 139
(parcial), 159 (parcial), 237 (parcial), 300 (parcial), 338, 364 y 366  de la
Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria
estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la
elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”.
Demandante: Juan Esteban Sanín
Gómez
Magistrado Ponente:
CARLOS BERNAL PULIDO
Bogotá, D.C., treinta y uno (31) de enero dos
mil dieciocho (2018)
La Sala Plena de la Corte Constitucional,
en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y de
los trámites establecidos en el Decreto 2067 de 1991, profiere la siguiente
SENTENCIA
I.
ANTECEDENTES
1.
La demanda
1.
En ejercicio de la
acción pública de inconstitucionalidad establecida en los artículos 40.6, 241.4
y 242.1 de la Constitución, el ciudadano Juan Esteban Sanín Gómez demandó  los
artículos 6 (parcial), 7 (parcial), 22 (parcial) 34 (parcial), 37 (parcial), 46
(parcial), 55 (parcial), 62, 63 (parcial), 70, 100 (parcial), 101 (parcial),
109 (parcial), 136 (parcial), 139 (parcial), 147 (parcial), 159 (parcial), 237 (parcial),
300 (parcial), 338, 364 y 366 de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual
se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para
la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras
disposiciones”[1].
2.
La ciudadana María del
Mar Arciniegas Perea presentó escrito para coadyuvar la demanda de inconstitucionalidad,
en particular, para apoyar el cargo de inconstitucionalidad formulado en contra
del artículo 366 de la Ley 1819 de 2016[2].
3.
Mediante Auto de
febrero 3 de 2017, la Magistrada Sustanciadora, Dra. María Victoria Calle
Correa, admitió los cargos formulados en contra de los artículos 6 (parcial), 7
(parcial), 22 (parcial) 34 (parcial), 100 (parcial), 101 (parcial), 109
(parcial), 136 (parcial), 364 y 366  de la Ley 1819 de 2016. Se inadmitieron
los cargos formulados contra los artículos 37 (parcial), 46 (parcial), 55
(parcial), 62, 63 (parcial), 70, 139 (parcial), 147 (parcial), 159 (parcial),
237 (parcial), 300 (parcial) y 338 de esta misma Ley[3].
4.
La demanda fue
corregida dentro del término[4].
5.
Mediante auto de
febrero 27 de 2017[5], la Magistrada Sustanciadora rechazó la
demanda contra el artículo 147 (parcial) de la Ley 1819 de 2016 y admitió los
cargos formulados contra los artículos 37 (parcial), 46 (parcial), 55
(parcial), 62, 63 (parcial), 70, 139 (parcial), 159 (parcial), 237 (parcial),
300 (parcial) y 338. En esta providencia se ordenó comunicar el inicio del
proceso al Presidente del Congreso de la República, al Ministerio de Hacienda y
Crédito Público, a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN-; al
Instituto Colombiano de Derecho Tributario –ICDT-; a la Defensoría Delegada
para Asuntos Constitucionales y Legales, al Centro Interdisciplinario de
Estudios sobre el Desarrollo -CIDER- de la Universidad de los Andes, al Centro
de Investigación para el Desarrollo -CID- de la Universidad Nacional de
Colombia -sede Bogotá-, al Centro de Investigaciones Económicas,
Administrativas y Contables -CIECA-; a las facultades de Derecho de las
universidades Javeriana, del Rosario, Externado de Colombia y de Antioquia. Por
último, dio traslado al Procurador General de la Nación y se fijó en lista el
proceso, para que los ciudadanos intervinieran como impugnadores o defensores
de las disposiciones demandadas. La sustanciación del proceso, con
posterioridad al 16 de mayo de 2017, le correspondió al Dr. Carlos Bernal
Pulido, una vez asumió con Magistrado de la Corte Constitucional.
6.
Una vez cumplidos los
trámites constitucionales y legales propios de los procesos de
constitucionalidad, la Sala Plena de la Corte Constitucional decide la demanda
de la referencia.
II.
CONSIDERACIONES
1.
Competencia
7.
La Corte Constitucional
es competente para conocer de la presente demanda, de conformidad con lo
dispuesto por el numeral 4 del artículo 241 de la Constitución Política.
2.
Examen de las
disposiciones demandadas
8.
La jurisprudencia constitucional se ha referido a la acción
pública de inconstitucionalidad como “una de las herramientas más preciadas
para la realización del principio de democracia participativa que anima la
Constitución”[6], pues les permite a los
ciudadanos “ejercer un derecho político reconocido por el propio
Ordenamiento Superior (artículo 40 C.P.) y actuar como control real del poder
que ejerce el legislador cuando expide una ley”[7].
9.
La Corte Constitucional, al decidir las demandas de
inconstitucionalidad presentadas en ejercicio de dicha acción pública, no
realiza una revisión oficiosa de las leyes, sino que las examina a partir de
los cargos que plantean los demandantes. Es decir, este tipo de control
constitucional solo puede adelantarse de manera rogada, no oficiosa ni
automática, lo que implica que “efectivamente haya habido demanda, esto es,
una acusación en debida forma de un ciudadano contra una norma legal”[8].
10.
Para lograr una acusación de tales características, el
demandante debe cumplir con todos y cada uno de los requisitos previstos en el
artículo 2 del Decreto 2067 de 1991, los cuales han sido considerados por la
jurisprudencia constitucional como unos “mínimos razonables que buscan hacer
más viable el derecho [de participación política], sin atentar en ningún
momento contra su núcleo esencial”[9].
11.
Esto supone que el demandante debe cumplir con una carga
mínima de argumentación, que le permita al juez constitucional identificar las normas
acusadas, los preceptos constitucionales que se consideran vulnerados, el
concepto de tal vulneración y la razón por la cual la Corte es competente para
pronunciarse. Si
se cumple con esos elementos, el juez constitucional puede informarse
adecuadamente para emitir un pronunciamiento de fondo. De esta manera se
asegura “el efectivo ejercicio de un derecho político reconocido a todos los
ciudadanos que se expresa en la posibilidad de controlar el ejercicio del poder
público a través de la acción pública de inconstitucionalidad”[10].
12.
Ahora bien, ha dicho la Corte que la exigencia de estos
requisitos mínimos opera, a su vez, como un criterio de autorrestricción
judicial. Como se mencionó anteriormente, en el caso de la acción pública, el
control constitucional es rogado, lo que implica que la Corte Constitucional no
puede “suplir la acción del demandante, bien sea en el perfeccionamiento de
una argumentación deficiente o en la formulación de nuevos cargos de
inconstitucionalidad, no contenidos en el libelo”[11].
13.
Así mismo, la necesidad de que el demandante cumpla con una
carga argumentativa mínima cuando ejerce la acción pública de inconstitucionalidad guarda
relación con la presunción de constitucionalidad de las leyes, que son
producto de la actividad democrática deliberativa del Congreso. Al respecto, la
jurisprudencia constitucional ha explicado que, en el caso de las normas
susceptibles de dicha acción, tal presunción solo puede ser desvirtuada si existe
una acusación concreta que demuestre una oposición entre el texto legal y los
preceptos superiores[12].
14.
De manera que si al estudiar las razones expuestas por el
demandante al formular sus pretendidos cargos de inconstitucionalidad, la Corte
Constitucional encuentra que estos no satisfacen los requisitos previstos en el
artículo 2 del Decreto 2067 de 1991 y desarrollados por la jurisprudencia
constitucional[13], se
impone la necesidad de proferir un fallo inhibitorio, por la ineptitud
sustancial de la demanda.
15.
Tal inhibición, por una parte, garantiza que la Corte ajuste
su ámbito de decisión a los cargos propuestos, sin suplir el papel que debe
desempeñar el demandante. Por otra parte, implica la ausencia de cosa juzgada frente
a las normas demandadas y, por lo tanto, que es viable presentar nuevas demandas contra ellas, ya sea
que se alegue la violación de los mismos preceptos constitucionales o de otros.
Esa posibilidad se eliminaría si la Corte Constitucional, a pesar de las deficiencias
argumentativas de los cargos, optara por pronunciarse de fondo sobre la
constitucionalidad de los contenidos normativos acusados.
16.
En el asunto de la
referencia, dado el alto número de disposiciones demandadas, luego de su
identificación, trascripción y resalto de los apartes que se cuestionan, de
conformidad con su publicación en el Diario Oficial 50.101 de diciembre 29 de
2016, el estudio de constitucionalidad se abordará de conformidad con el
siguiente orden expositivo: (i) se presentarán los cargos formulados por
el demandante y por la coadyuvante; (ii) se hará referencia a los conceptos
de los diferentes intervinientes en el proceso; (iii) se referirá la
intervención del Ministerio Público; (iv) se valorará la aptitud de los
cargos formulados[14]
y, solo respecto de aquellos que superen este examen, finalmente; (v) se
plantearán los problemas jurídicos que supone el estudio de la respectiva
disposición y se realizará el examen de constitucionalidad pertinente.
17.
En cuanto a la
valoración de los cargos, esta se hará de conformidad con lo dispuesto por el
artículo 2 del Decreto 2067 de 1991 y respecto de aquellos que formulan
presuntos desconocimientos del principio de igualdad, de conformidad con las
cargas que respecto de este cargo ha considerado necesarias la jurisprudencia
constitucional. En cuanto al primer aspecto, el artículo 2 del Decreto 2067 de
1991 regula el contenido de las demandas en las acciones públicas de
inconstitucionalidad. De esta disposición, la jurisprudencia de la Corte ha
considerado como necesarios para un pronunciamiento de fondo, i) la
delimitación precisa del objeto demandado, ii) el concepto de violación,
que debe caracterizarse por su claridad, certeza, especificidad, pertinencia
y suficiencia[15] y iii) la razón por la cual la
Corte es competente para conocer del asunto[16]. Con relación al segundo aspecto, el
control constitucional por la vulneración del principio de igualdad, esta
Corte, de manera reiterada, ha determinado que los ciudadanos demandantes
tienen el deber de cumplir con las siguientes cargas argumentativas:
“(i) determinar cuál es el criterio de
comparación (‘patrón de igualdad’ o tertium comparationis), pues antes de
conocer si se trata de supuestos iguales o diferentes en primer lugar debe
conocer si aquellos son susceptibles de comparación y si se comparan sujetos de
la misma naturaleza; (ii) debe definir si desde la perspectiva fáctica y
jurídica existe tratamiento desigual entre iguales o igual entre disímiles y,
(iii) debe averiguar si el tratamiento distinto está constitucionalmente
justificado, eso es, si las situaciones objeto de comparación, desde la
Constitución, ameritan un trato diferente o deben ser tratadas en forma igual”[17].
18.
Finalmente, además de
estos requisitos, el análisis de aptitud de los cargos cuando se plantea un
presunto desconocimiento de los principios de equidad, justicia y progresividad
tributaria, según la jurisprudencia constitucional, es más exigente. Esta Corte
ha considerado que el juzgamiento de las disposiciones no se puede realizar de
manera aislada, en la medida en que “estos principios se predican del
sistema en su conjunto y no de un impuesto en particular”[18].
Por tanto, según esta, el control de una disposición singular y concreta
solo procede cuando de conservarse la norma en el ordenamiento se “aporta al
sistema una dosis de manifiesta inequidad, ineficiencia y regresividad”[19],
carga de demostración que, por lo menos, prima facie, le corresponde al
demandante. En consecuencia, le corresponde a este presentar las razones con
fundamento en las cuales una disposición afecta al sistema tributario en su
conjunto.
2.1.
Artículos 6, 7,
37 y 55 de la Ley 1819 de 2016[20]
“LEY 1819 DE 2016
(diciembre 29)
por medio de la cual se adopta una reforma
tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la
evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones
El Congreso de Colombia
DECRETA:
[…]
Artículo 6°. Adiciónese el artículo 242 al
Estatuto Tributario, el cual quedará así: Artículo 242. Tarifa especial para
dividendos o participaciones recibidas por personas naturales residentes. A
partir del año gravable 2017, los dividendos y participaciones pagados o
abonados en cuenta a personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas de
causantes que al momento de su muerte eran residentes del país, provenientes de
distribución de utilidades que hubieren sido consideradas como ingreso no
constitutivo de renta ni ganancia ocasional, conforme a lo dispuesto en el
numeral 3o del artículo 49 de este Estatuto, estarán sujetas a la siguiente
tarifa del impuesto sobre la renta:
Rangos en UVT
Tarifa Marginal
Impuesto
Desde
Hasta
>0
600
0%
0
>600
1000
5%
(Dividendos en UVT menos 600 UVT) x 5%
>1000
En adelante
10%
(Dividendos en UVT menos 1000 UVT) x 10% + 20 UVT
A partir del año gravable 2017, los
dividendos y participaciones pagados o abonados en cuenta a personas naturales
residentes y sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran
residentes del país, provenientes de distribuciones de utilidades gravadas
conforme a lo dispuesto en el parágrafo 20 del artículo 49, estarán sujetos a
una tarifa del treinta y cinco por ciento (35%) caso en el cual el impuesto
señalado en el inciso anterior, se aplicará una vez disminuido este impuesto. A
esta misma tarifa estarán gravados los dividendos y participaciones recibidos
de sociedades y entidades extranjeras.
Parágrafo. El impuesto sobre la renta de
que trata este artículo será retenido en la fuente sobre el valor bruto de los
pagos o abonos en cuenta por concepto de dividendos o participaciones.
Artículo 7°. Modifíquese el artículo 245
del Estatuto Tributario, el cual quedará así: Artículo 245. Tarifa especial
para dividendos o participaciones recibidos por sociedades y entidades
extranjeras y por personas naturales no residentes. La tarifa del impuesto
sobre la renta correspondiente a dividendos o participaciones, percibidos
por sociedades u otras entidades extranjeras sin domicilio principal en el país,
por personas naturales sin residencia en Colombia y por sucesiones ilíquidas de
causantes que no eran residentes en Colombia será de cinco por ciento (5%).
Parágrafo 1. Cuando los dividendos o
participaciones correspondan a utilidades, que de haberse distribuido a una
sociedad nacional hubieren estado gravadas, conforme a las reglas de los
artículos 48 y 49 estarán sometidos a la tarifa general del treinta y cinco por
ciento (35%) sobre el valor pagado o abonado en cuenta, caso en el cual el
impuesto señalado en el inciso anterior, se aplicará una vez disminuido este
impuesto.
Parágrafo 2. El impuesto de que trata este
artículo será retenido en la fuente, sobre el valor bruto de los pagos o abonos
en cuenta por concepto de dividendos o participaciones.
Artículo 37. Modifíquese el
artículo 36-3 del Estatuto Tributario el cual quedará así: Artículo 36-3. Capitalizaciones
no gravadas para los socios o accionistas. La distribución de utilidades en
acciones o cuotas de interés social, o su traslado a la cuenta de capital,
producto de la capitalización de la cuenta de Revalorización del Patrimonio, es
un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional. En el caso
de las sociedades cuyas acciones se cotizan en bolsa, tampoco
constituye renta ni ganancia ocasional, la distribución en acciones o la
capitalización, de las utilidades que excedan de la parte que no constituye
renta ni ganancia ocasional de conformidad con los
artículos 48 y 49.
Artículo 55. Modifíquese el
artículo 75 del Estatuto Tributario el cual quedará así: Artículo 75. Costo
fiscal de los bienes incorporales formados. El costo fiscal de los bienes
incorporales formados por los contribuyentes no obligados a llevar
contabilidad, concernientes a la propiedad industrial, literaria,
artística y científica, tales como patentes de invención, marcas, derechos de
autor y otros intangibles, se presume constituido por el treinta por ciento
(30%) del valor de la enajenación” (en negrilla y subrayado se resaltan los
apartes que se demandan).
2.1.1.
Cargos de
inconstitucionalidad
19.
Según el accionante,
los artículos 6 y 7 vulneran el principio de igualdad en su faceta de no
discriminación. Indica que el legislador otorgó un trato diferencial entre
personas que se encuentran en la misma situación. Para el caso del artículo 6,
el trato desigual se predica de las personas naturales residentes en Colombia a
quienes se gravarían sus dividendos y sucesiones ilíquidas sobre una tarifa del
10%, frente al 5% que se aplica por estos mismos conceptos a las personas
naturales extranjeras[21]. Con relación al artículo 7, el trato
discriminatorio se deriva de la aplicación de la tarifa especial para
dividendos del 5% que solo tiene como destinatarias a las sociedades
extranjeras sin domicilio principal en el país, y no a la totalidad de
sociedades, incluidas las nacionales[22]. Adicionalmente, señala que como
consecuencia del trato discriminatorio a las empresas extranjeras se desconoce
el principio de integración Latinoamericana y del Caribe, de que trata el
artículo 9 de la Constitución[23].
20.
Con fundamento en la
Sentencia C-022 de 1996, indica que las disposiciones no superan un juicio de
razonabilidad, para justificar el trato desigual. En primer lugar, señala que
el favorecimiento de las personas naturales no residentes en el país, con un
gravamen 50% inferior en relación con aquellas que residen en el país no atienden
a ningún objetivo constitucional. En segundo lugar, indica que este tratamiento
no encuentra fundamento alguno en la exposición de motivos del proyecto de ley,
en el que solo se presentó una justificación en relación con el distinto
tratamiento para las personas jurídicas y no para las naturales. Finalmente,
aduce que no existe una relación de proporcionalidad entre el tratamiento
diferente y el fin perseguido, puesto que es irracional que se favorezca a las
personas naturales no residentes, frente a las persona naturales que residen en
el país, si se considera que ambas se encuentran en la misma situación, al ser
accionistas de sociedades colombianas que distribuye un dividendo sobre rentas
que fueron objeto de tributación[24].
21.
Señala que el artículo
37 vulnera los principios de igualdad y equidad tributaria, al mantener el
beneficio de capitalización del artículo 130 del Estatuto Tributario sólo para
las sociedades listadas en bolsa (utilidades que no constituyen renta), sin
justificación alguna[25]. En el escrito de corrección de la
demanda expresa que de acuerdo con la sentencia C-460 de 2011 el cargo por
vulneración al principio de igualdad se fundamenta en las siguientes dos premisas:
(i) las personas jurídicas que se encuentran en idénticas condiciones
deben ser tratadas de forma análoga; por tanto, si existen dos sociedades
anónimas que realizan negocios en un mismo mercado, sin que existan diferencias
sustanciales entre ellas, su tratamiento fiscal debe ser idéntico. (ii) Cuando
se confiere el beneficio fiscal a un único grupo de personas jurídicas sin que con
este tratamiento se logre un fin constitucionalmente legítimo, tal como sería el
desarrollo del mercado de valores, la prerrogativa se torna arbitraria en
relación con el grupo al que no le fue conferido el beneficio[26].
22.
Finalmente, solicita declare
inexequible la expresión “no obligados a llevar contabilidad”, que se
contiene en el artículo 55, al desconocer los principios de igualdad y equidad
tributaria.  Señala que la presunción de hecho que se crea para estimar el costo
fiscal de los bienes no tiene justificación constitucional para un diverso
tratamiento. En su concepto, existe una obligación de trato igual, porque la
dificultad para asignar valor a bienes intangibles es común a todos los
contribuyentes, y que, con anterioridad el artículo 75 del Estatuto Tributario regulaba
esta presunción sin hacer diferencia alguna entre contribuyentes[27].
2.1.2.
Intervenciones
2.1.2.1.
Universidad
Externado de Colombia
23.
La Universidad
Externado de Colombia solicita se declare la exequibilidad de las disposiciones.
Con relación al artículo 6 sostiene que las personas naturales residentes en el
país están sujetos en Colombia, por su renta mundial (conexión subjetiva con el
país), mientras que los no residentes están sujetos por su renta de fuente en
el país, puesto que cuentan con una conexión objetiva o real. Los residentes se
gravan en aplicación del principio de capacidad contributiva y los no
residentes con fundamento en el principio de beneficio. Por tanto, señala que no
existe una situación comparable a efectos de analizar una posible vulneración
del principio de no discriminación[28].
24.
Solicita la
declaratoria de exequibilidad del artículo 7 al considerar que, aunque la
tarifa supone un tratamiento diferente, esta, per se, no es
discriminatoria puesto que las posiciones de unos u otros sujetos no son
comparables. En efecto, indica que la ley colombiana regula la distinta situación
de las sociedades y entidades extranjeras, de las sociedades y entidades
nacionales, e indica que las primeras están sujetas por sus rentas de fuente
nacional, mientras que las segundas por su renta mundial[29].
25.
En relación con la
expresión demandada del artículo 37, considera que debe declararse exequible.
El fin constitucionalmente protegido es el derecho a la seguridad social en
pensiones (sic) que se traduce en la prevalencia financiera del Sistema
General de Pensiones, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 170 del Estatuto
Orgánico del Sistema Financiero. Expresa que los mercados financieros generan
productos atractivos para canalizar el ahorro y prestan beneficios para la
comunidad en general. Por tanto, considera que se ajusta a la Constitución la
diferencia que se otorga a las sociedades que cotizan en bolsas de valores de
aquellas que no, porque los beneficios de estas últimas no necesariamente se
reflejados en el conglomerado social. Por tanto, indica, se trata de una
decisión política del legislador que no genera una tensión constitucional
relevante[30].
26.
Solicita se declare
exequible el apartado demandado del artículo 55. En primer lugar, señala que las
diferencias entre sujetos obligados y no obligados a llevar contabilidad son
palmarias, tanto así, que el Estatuto Tributario, desde siempre, ha definido
normas distintas para unos y otros; igual tratamiento le ha otorgado la
doctrina y, por último, cuando menos, se diferencia, claramente en lo que tiene
que ver con el impuesto de renta de personas naturales y el de personas
jurídicas y demás sujetos obligados a llevar contabilidad. Incluso, indica, que
la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante, DIAN) ha utilizado
dos tipos de formularios que atienden a la misma lógica doctrinaria. En segundo
lugar, señala que dada la especial importancia de la contabilidad como fuente
de prueba de la capacidad económica en materia fiscal, era lógico que la
presunción de costo fiscal se aplicara solo para los no obligados a llevar sus
asientos contables[31].
2.1.2.2.
Ministerio de
Hacienda y Crédito Público
27.
El Ministerio de
Hacienda y Crédito Público solicita se declare la ineptitud del cargo, por
incumplimiento del requisito de suficiencia y, de manera subsidiaria, se
declare la constitucionalidad de las disposiciones atacadas.  Frente al
artículo 6, sostiene que los grupos de personas (residentes y no residentes)
son significativamente diferentes, por lo cual no es exigible un tratamiento
idéntico, de allí que exista un amplio margen de configuración normativa en
materia tributaria. Además, señala que contribuir con los ingresos provenientes
de la repartición de dividendos es coherente con los conceptos de justicia,
equidad, y progresividad[32].
28.
En relación con el
artículo 7 expresa que los grupos de personas (sociedades nacionales y
sociedades extranjeras sin domicilio en Colombia) son significativamente
diferentes, por lo que no es exigible un tratamiento análogo. Indica, además, la
tarifa diferencial es razonable pues, en caso contrario, sí  se otorgaría un
beneficio injustificado a las sociedades extranjeras sin domicilio en el país.
Solicita, finalmente, que se declare la ineptitud del cargo por la supuesta
violación del artículo 9 constitucional[33].
29.
Considera que el
artículo 37 es exequible porque en ejercicio del amplio margen de configuración
normativa que tiene el legislador en materia tributaria, ha otorgado un beneficio
a las sociedades que cotizan en bolsa desde el año 1990, con el fin de
incentivar una actividad de interés público, en el marco de lo dispuesto en el
355 constitucional. Indica que el incentivo tributario previsto en el artículo 37
hace una diferenciación legítima y justificada entre las sociedades listadas y
las no listadas en bolsa, pues la diferencia cumple uno de los fines de la
intervención del Estado en el mercado de valores: la promoción de su desarrollo
y democratización.
30.
En relación con el artículo
55, solicita que se declare la ineptitud del cargo por incumplimiento del
requisito de suficiencia, pues el demandante se limita a identificar los
grupos que se comparan, pero no precisa las razones por las cuales se
consideran que su situación jurídica es idéntica, o los motivos por los que se
exige un tratamiento igualitario[34].
2.1.2.3.
Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-
31.
La DIAN defiende
la constitucionalidad de los preceptos demandados. Señala que el artículo 6 es
exequible porque los residentes y los no residentes o extranjeros no se
encuentran en una misma posición jurídica. El tratamiento diferencial desarrolla
el principio de progresividad y equidad tributaria, según lo consideró la Corte
en la sentencia C-364 de 1993[35].
32.
Solicita se declare la
exequibilidad del artículo 7 pues la finalidad que persigue el Legislador es el
mejoramiento del recaudo al gravar los dividendos de las sociedades extranjeras
y personas naturales no residentes[36]. Si bien es cierto dicho tributo se
encontraba vigente para el año 2006, la tarifa era más alta (7%,); por tanto, indica,
la nueva disposición es más benéfica para los extranjeros al haberla reducido
al 5%.
33.
Defiende la
exequibilidad del artículo 37 al tratarse de una disposición que tuvo origen en
el artículo 6 de la Ley 49 de 1990 y cuya finalidad es fomentar el desarrollo
del mercado de capitales[37].
34.
Finalmente, solicita se
declare exequible el artículo 55. Para tales efectos reitera, de manera
textual, los argumentos presentados por el Ministerio de Hacienda y Crédito
Público[38].
2.1.2.4.
Universidad del
Rosario
35.
La Universidad del
Rosario apoya la declaratoria de inexequibilidad de los artículos 6 y 7 de la
Ley 1819 de 2016. Indica que de conformidad con la Sentencia C-551 de
2015 existe la obligación de brindar un tratamiento igual a todas las personas,
sean o no residentes en Colombia, en cuanto a sus cargas tributarias. Además,
indica que las disposiciones no persiguen un objetivo constitucional, lo que
trasgrede el principio de igualdad y de "no discriminación"[39].
Además, en relación con la solicitud de declaratoria de inexequibilidad del artículo
7 señala que los obligados se encuentran bajo una misma situación fáctica; por
tanto, es violatoria del principio de igualdad la distinción que se hace en
razón del domicilio, amén de que se aprecia que la disposición persiga un
objetivo constitucional que justifique el trato desigual para las sociedades
extranjeras[40].
36.
Considera que el
artículo 37 debe declararse exequible. De acuerdo con la doctrina
constitucional (Sentencia C-692 de 2007), la actividad bursátil es de interés
público. Por consiguiente, es preferible la permanencia de recursos
provenientes de las utilidades que exceden el monto de utilidad no gravada con
renta ni ganancia ocasional en el haber de la sociedad, para que puedan servir
como prenda general de sus acreedores, y no, en cambio, aun estando estos
gravados, se encuentren disponibles para su distribución entre socios,
accionistas, asociados suscriptores o similares[41].
37.
Finalmente, considera
que el aparte demandado del artículo 55 debe ser declarado inexequible. Afirma
que una vez revisados los antecedentes legislativos no se establece una
justificación para el tratamiento desigual o preferencial para los
contribuyentes no obligados a llevar contabilidad. Por tal causa, señala que se
impone una carga adicional a un sector que contribuye sin que medie una razón
para excluir al otro. Adicionalmente, indica que esta medida no demuestra la
consecución de un fin importante porque ni aumenta el recaudo ni garantiza el
principio de equidad tributaria. Finalmente, señala que la disposición que regulaba
la materia, con anterioridad, fijaba la presunción para todos los
contribuyentes, sin distinción alguna[42].
2.1.2.5.
Instituto
Colombiano de Derecho Tributario –ICDT-
38.
El ICDT apoya la declaratoria
de exequibilidad de los los artículos 6, 7 y 37 de la Ley 1819 de 2016. Señala
que el criterio de residencia fiscal es un concepto que regula el Estatuto
Tributario (artículo 10). Por regla general, los no residentes se encuentran
sujetos a tarifas de retención que se aplican sobre el monto del pago o abono
en cuenta y no están obligados a presentar declaración de renta, de suerte que,
el impuesto se liquida sobre el ingreso bruto. La disposición que se demanda no
contiene una regla aislada ni caprichosa, sino que hace parte de un sistema que
diferenció entre residentes y no residentes[43].
39.
Fundamenta la solicitud
de exequibilidad del artículo 7 en lo dispuesto por el artículo 100 de la
Constitución Política, que parte de una premisa general de igualdad de
garantías entre extranjeros y nacionales, pero al mismo tiempo establece
restricciones, siempre y cuando sean fijadas por la “Constitución o
la Ley”. Manifiesta que estos tratamientos diferenciales han sido avalados
por la Corte Constitucional; por ejemplo, señala, que en la Sentencia C-913 de
2003 se declaró la constitucionalidad de una disposición que había fijado
tarifas diferenciales entre nacionales y extranjeros para la retención en la
fuente en el pago de indemnizaciones. Finalmente, considera que existe una
razón objetiva y razonable que no desconoce el principio de igualdad, como es
la de lograr el efectivo recaudo del impuesto a los dividendos[44].
40.
Con relación al
artículo 37, considera que la Constitución de 1991 introdujo un modelo de
economía social de mercado. En consecuencia, no le asiste razón al demandante
al diferenciar, de manera injustificada, la intención del legislador al expedir
los artículos 36-1 y 36-3 del Estatuto Tributario, si se tiene en cuenta que estas
disposiciones se establecieron en la Ley 49 de 1990, con el propósito de
fortalecer y democratizar el mercado de valores en Colombia. Por tanto, las
disposiciones encuentran una justificación constitucional, cual es la de
incentivar una participación mayor de personas en el mercado de valores
colombiano[45].
41.
Considera que la
expresión demandada del artículo 55 debe ser declarada inexequible. Advierte
que se debe integrar la proposición jurídica con el apartado final del numeral
5 del artículo 53 de la Ley 1819 de 2016, según el cual, "El costo
fiscal de los activos intangibles generados o formados internamente para los
obligados a llevar contabilidad será cero". Esta integración da lugar
a que, “mientras que los no obligados a llevar contabilidad pueden tener un
costo presunto de sus intangibles formados, con la consecuencia de que en el
momento de enajenarlos verán disminuida su utilidad gravable; los obligados a
llevar contabilidad no tendrán costo por los referidos intangibles y, por ello,
al momento de enajenarlos, verán incrementados sus impuestos. Según el
interviniente, la única diferencia entre estos grupos (“obligados” y “no
obligados” a llevar contabilidad) es el momento en que se entienden devengados
sus ingresos, costos y gastos. Por tanto, resulta irrazonable la distinción
hecha por el legislador, máxime que en el sistema tributario no se establece,
salvo lo dicho, un régimen tributario diferente para los contribuyentes
obligados y los no obligados a llevar la contabilidad[46].
2.1.2.6.
Centro de
Investigaciones para el Desarrollo –CID-, de la Universidad Nacional de
Colombia
42.
Para el CID las
disposiciones que se demandan deben ser declaradas inexequibles. Indica que de
conformidad con la interpretación contenida en las sentencias C-397 de 2011 y
C-551 de 2017 de la Corte Constitucional, en las que se estudia el principio de
igualdad en materia tributaria, no existe una justificación clara para el trato
diferencial, pues frente a los ingresos de la cédula de dividendos y
participaciones no hay lugar, en general, a deducciones. Por lo tanto, no es
procedente, de conformidad con este principio[47], aplicar una tarifa menor a los no
residentes para evitar que fuese excesiva, bajo el supuesto que de no
encontrarse obligados a declarar no podrían imputarse los respectivos costos y
deducciones.
43.
En relación con los
artículos 37 y 55 solicita se declaren ajustados a la Constitución. Frente al
primero, manifiesta que con anterioridad han sido declarados exequibles
beneficios tributarios que, como este, favorecen a los accionistas de empresas
que cotizan en bolsa (sentencias C-242 y 320 de 2006). Adicionalmente, con
estos beneficios se busca un fin mayor, que es promover la colocación de ahorro
en inversiones de renta variable a través de un canal formalizado “bolsa de
valores”[48].
Con relación al segundo, expresa que la aplicación de la presunción sobre el
costo de los bienes incorporales formados por los contribuyentes no obligados a
llevar contabilidad, si bien marca un trato diferencial con respecto al de los
obligados a llevar contabilidad, responde a la necesidad de facilitar a la DIAN
la realización de las tareas de administración y fiscalización pues de no
existir una restricción posibilitaría abrir una ventana a la evasión.
Adicionalmente, indica que se trata de una presunción que admite prueba en
contrario[49].
2.1.3.
Concepto del
Ministerio Público
44.
El Procurador General
de la Nación solicita la declaratoria de exequibilidad de las normas acusadas.
Con relación al artículo 6, considera que no se está ante sujetos iguales, y
por consiguiente, el legislador puede ofrecer un trato diferenciado. El
concepto de residencia es una característica diferenciadora y, por tanto, el
vocablo “residente”  es una categoría más cercana a los nacionales[50].
45.
Con relación al
artículo 7, afirma que no se configura un trato discriminatorio para las
sociedades extranjeras, pues la diferenciación obedece a una razón suficiente.
El juicio de comparación se presenta entre capitales sin vocación de
permanencia en el territorio nacional, es decir, aquellos que no impactan en la
economía, más allá de la sola especulación, y aquellos que sí tienen vocación
de permanencia interna con impacto en la economía (con residencia en Colombia).
En conclusión, indica que se justifica un tratamiento menos benéfico al socio
sin residencia en Colombia[51].
46.
Señala que el artículo
37 no es contrario a la Constitución porque la medida no genera impactos
especiales sobre asuntos de particular relevancia constitucional, sino que se
trata de un beneficio económico. Considera que la finalidad de dar impulso a la
bolsa de valores, como herramienta para desarrollar las transacciones
accionarias, mediante el incentivo a que las sociedades ingresen al mercado
bursátil, es legítima, y al no ser prohibida por la Constitución, se inscribe
en el campo de la potestad de configuración legislativa[52].
47.
Finalmente, en cuanto al
artículo 55, considera que no existe una situación de igualdad entre los
contribuyentes de que trata la disposición. Los contribuyentes no obligados a
llevar contabilidad, por este deber que se les impone, de llevar contabilidad,
tienen la obligación de tasar promedios técnicos sobre sus activos de propiedad
industrial. Esta razón justifica el tratamiento diferenciado porque se trata de
una desigualdad fáctica que es relevante[53].
2.1.4.
Aptitud de los
cargos formulados
48.
Para la Corte, las
expresiones demandadas de los artículos 6, 7, 37 y 55, en tanto proponen
argumentos de inconstitucionalidad por violación del principio de igualdad, no
cumplen con las cargas de argumentación que ha exigido la jurisprudencia
constitucional, de tal forma que pueda considerarse el cargo como apto,
en los términos a que se hizo referencia en el numeral 2 supra.
49.
Con relación a los artículos
6 y 7, el demandante no determina cuál es el criterio de comparación (“patrón de
igualdad” o tertium comparationis), de conformidad con la jurisprudencia
constitucional[54].
En cuanto a la primera
disposición, el demandante plantea el juicio de igualdad entre la persona
natural no residente que se beneficia en una mayor proporción de la tarifa
especial para dividendos, respecto de la persona natural que es residente[55].
Sin embargo, no presenta razones para justificar por qué debe brindarse un
tratamiento igualitario a los residentes y a los no residentes. El argumento se
torna circular porque su fundamento se centra en el desconocimiento del
principio de igualdad, para lo cual se restringe a citar instrumentos
internacionales que hacen parte del bloque de constitucionalidad[56]
o la jurisprudencia constitucional, en cuanto a que la igualdad es un límite a
la libertad del legislador en materia legislativa (Sentencia C-412 de 1996) o a
las exigencias del test leve de igualdad (Sentencia C-022 de 1996). Estos
argumentos son especulativos. El demandante no determina con meridiana claridad
cuál es la razón constitucional para tratar como iguales a las personas
naturales residentes frente a aquellas que no lo son. En consonancia con esta
carencia de fundamentación, el cargo tampoco cumple el requisito genérico de especificidad,
que exige el artículo 2 del Decreto 2067 de 1991, de conformidad con su
desarrollo jurisprudencial (numeral 2, supra), pues se trata de exposiciones
vagas y abstractas.
50.
Para fundamentar el
cargo en contra de la expresión demandada del artículo 7, en primer lugar,
destaca el demandante que las personas jurídicas también son titulares de
derechos fundamentales, de conformidad con la jurisprudencia constitucional que
se contiene en las sentencias SU-182 de 1998 y T-415 de 1999. Con fundamento en
esta premisa plantea el juicio de igualdad entre las sociedades extranjeras y
las nacionales, e indica que se encuentran en idénticas condiciones fácticas. Señala
que cuando únicamente se grava a las sociedades extranjeras se les discrimina
y, además, que tal proceder genera incentivos perversos para que tales
sociedades pretenden lograr una equivalencia en el tratamiento tributario con
las empresas nacionales mediante, entre otras, la creación de estructuras de
optimización fiscal.
51.
De manera análoga a la
argumentación para fundamentar el cargo por desconocimiento del principio de
igualdad contra el artículo 6, en el presente caso tampoco se aducen razones justificatorias,
desde una perspectiva constitucional, de las que se permita inferir que los
sujetos de comparación (empresas nacionales y empresas extranjeras) se
encuentren en una misma posición jurídica y, por tanto, deban ser un
tratamiento idéntico en cuanto a la regulación de la tarifa para dividendos o
participaciones. Para justificar por qué las sociedades nacionales y
extranjeras se encuentran en la misma situación fáctica el demandante
simplemente presenta razones de tipo especulativo o indicaciones generales acerca
del contenido del principio de igualdad. Estas no son suficientes para
satisfacer el primer requisito que ha exigido la jurisprudencia constitucional
cuando se trata de proponer un cargo por violación del principio de igualdad, como
tampoco para entender que se acredita el requisito de pertinencia
(numeral 2 supra).
52.
El ciudadano
demandante, a más del cargo anterior, fórmula uno adicional contra la expresión
demandada del artículo 7 de la Ley 1819 de 2016. Considera que se transgreden
los principios de la integración latinoamericana y del Caribe que se indican en
el artículo 9 de la Constitución. Este cargo no se considera apto por cuanto
fue únicamente planteado por el demandante, más no objeto de desarrollo. En
efecto, del simple enunciado de vulneración de esta disposición no es posible
inferir las razones de la posible inconstitucionalidad. Por consiguiente, no
cumple con ninguna de las exigencias mínimas que la jurisprudencia
constitucional ha considerado debe reunir el concepto de violación, de que trata
el artículo 2 del Decreto 2067 de 1991, relativas a su certeza, especificidad,
pertinencia y suficiencia.
53.
En contra de la
expresión, “En el caso de las sociedades cuyas acciones se cotizan en bolsa”,
del artículo 37 de la Ley 1819 de 2016, formula cargos por desconocimiento del
principio de igualdad y de equidad tributaria. La argumentación, sin embargo, se
restringe al desconocimiento del primer principio; por tanto, se trata de un único
cargo. Para fundamentar el cargo, en el escrito de corrección de la demanda, señala:
“(i) las personas jurídicas que se encuentran en idénticas condiciones deben
ser tratadas de forma idéntica. Así pues, si existen dos sociedades anónimas
que están haciendo negocios en un mismo mercado y no tienen diferencias
sustanciales su tratamiento fiscal debe ser el mismo, y (ii) al conferir el
beneficio fiscal sólo a un grupo de personas jurídicas sin que logre un fin
constitucionalmente protegido, tal como es el desarrollo del mercado de
valores, la prerrogativa se vuelve arbitraria frente al grupo al que no le fue
conferido el beneficio”[57]. El demandante presenta, de
manera inespecífica e indeterminada, los sujetos o tipos de sociedad objeto del
juicio de igualdad, pues no justifica por qué razón ambas (las sociedades
anónimas listadas en bolsa y aquellas que no) se encuentran en la misma
posición jurídica, que amerite un tratamiento idéntico, a pesar de las
diferentes exigencias que impone el ordenamiento para que las primeras puedan
ser listadas en bolsa. En consecuencia, el cargo formulado no satisface
la exigencia de especificidad, pues no ofrece fundamentos determinados,
concretos y precisos en relación con la disposición acusada, con fundamento en
los cuales pueda la Corte valorar el juicio de igualdad que propone el
demandante y, en primera medida, tal como se planteó en el numeral 2 supra,
“conocer si aquellos son susceptibles de comparación y si se comparan sujetos
de la misma naturaleza”.
54.
El cargo que se formula
contra el artículo 55 de la Ley 1819 de 2016 tampoco satisface la primera
exigencia de un cargo por violación del principio de igualdad[58]. En este
caso, el juicio de igualdad se plantea entre la situación jurídica de los
contribuyentes obligados a llevar contabilidad y aquellos que no. La razón que
invoca el demandante para demostrar que se trata de “supuestos iguales” es
una apreciación subjetiva y, por tanto, de conveniencia y oportunidad, más que
de constitucionalidad. Según señala, la dificultad para determinar el valor de
los intangibles es común a todos los contribuyentes, con independencia de si están
o no obligados a llevar contabilidad; por tanto, de esta premisa, señala, se
debe seguir un tratamiento igualitario en cuanto al costo fiscal de los bienes
incorporales formados por los contribuyentes. De la premisa no se sigue la
inferencia o conclusión. Por tanto, no se plantea un cargo cierto de
constitucionalidad. Tampoco es posible inferir que de dicha premisa se derive
una situación de igualdad fáctica entre los contribuyentes obligados a llevar
contabilidad y aquellos que no y de la que, además, se pueda derivar un deber
constitucional para el legislador de brindar el mismo trato al fijar la
presunción de costo para bienes intangibles.
55.
En conclusión, no se
acredita la formulación material de un cargo en contra de las expresiones
demandadas de los artículos 6 (parcial), 7 (parcial), 37 (parcial) y 55 (parcial)
de la Ley 1819 de 2017, por lo que corresponde proferir un fallo inhibitorio[59].
2.2.
Artículos 46,
63, 70, 136 y 139 de la Ley 1819 de 2016[60]
“LEY 1819 DE 2016
(diciembre 29)
por medio de la cual se adopta una reforma
tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la
evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones
El Congreso de Colombia
DECRETA:
[…]
ARTÍCULO 46. Adiciónese el
artículo 66-1 al Estatuto Tributario, el cual quedará así: Artículo 66-1. Determinación
del costo de mano de obra en el cultivo del café. Para la
determinación del costo en los cultivos de café, se presume de derecho
que el cuarenta por ciento (40%) del valor del ingreso gravado en cabeza del
productor, en cada ejercicio gravable, corresponde a los costos y deducciones
inherentes a la mano de obra. El contribuyente podrá tomar dicho porcentaje
como costo en su declaración del impuesto de renta y complementario acreditando
únicamente el cumplimiento de los requisitos de causalidad y necesidad contenidos
en el artículo 107 del Estatuto Tributario, los cuales
se podrán acreditar a través de cualquier documento que resulte idóneo para
ello.
El Gobierno podrá establecer por decreto
una disminución gradual del porcentaje del costo presunto definido en el
presente artículo, en consideración al monto de los ingresos gravados de los
productores durante el correspondiente año gravable.
La presente disposición no exime al
empleador del cumplimiento de todas las obligaciones laborales y de seguridad
social.
ARTÍCULO 63. Adiciónese el
artículo 107-1 al Estatuto Tributario, el cual quedará así: Artículo 107-1. Limitación
de deducciones. Las siguientes deducciones serán aceptadas fiscalmente
siempre y cuando se encuentren debidamente soportadas, hagan parte del giro
ordinario del negocio, y con las siguientes limitaciones:
1. Atenciones a clientes, proveedores y
empleados, tales como regalos, cortesías, fiestas, reuniones y festejos. El
monto máximo a deducir por la totalidad de estos conceptos es el 1% de ingresos
fiscales netos y efectivamente realizados.
2. Los pagos salariales y prestacionales,
cuando provengan de litigios laborales, serán deducibles en el momento del pago
siempre y cuando se acredite el cumplimiento de la totalidad de los requisitos
para la deducción de salarios.
ARTÍCULO 70. Modifíquese el
artículo 120 del Estatuto Tributario el cual quedará así: Artículo 120. Limitaciones
a pagos de regalías por concepto de intangibles. No será
aceptada la deducción por concepto de pago de regalías a vinculados económicos
del exterior ni zonas francas, correspondiente a la explotación de un
intangible formado en el territorio nacional.
No serán deducibles los pagos por concepto
de regalías realizadas durante el año o periodo gravable, cuando dichas
regalías estén asociadas a la adquisición de productos terminados.
ARTÍCULO 136. Adiciónese el
artículo 771-6 al Estatuto Tributario el cual quedará así: Artículo 771-6. Facultad
para desconocer costos y gastos. La DIAN podrá rechazar la procedencia
de costos y la deducción de gastos en el exterior cuando se verifique que:
1. El beneficiario efectivo, en los
términos del artículo 631-5 de este Estatuto, de dichos pagos es,
directa o indirectamente, en una proporción igual o superior al 50%, el mismo
contribuyente.
2. El pago se efectúa a una jurisdicción no
cooperante o de baja o nula imposición o a entidades sometidas a un régimen
tributario preferencial o no se allegue certificado de residencia fiscal del
beneficiario del pago.
Lo dispuesto en este artículo no se
aplicará cuando el contribuyente demuestre que la estructura jurídica obedece a
un propósito principal de negocios, diferente al ahorro tributario, lo cual
podrá hacerse a través de la aplicación del régimen de precios de
transferencia.
ARTÍCULO 139. Adiciónese el Libro
Séptimo al Estatuto Tributario el cual quedará así:
LIBRO SÉPTIMO.
TÍTULO I.
RÉGIMEN DE ENTIDADES CONTROLADAS DEL
EXTERIOR.
Artículo 882. Entidades
controladas del Exterior sin residencia Fiscal en Colombia (ECE). Para
efectos de lo previsto en este Título, son entidades controladas del exterior
sin residencia fiscal en Colombia (ECE), aquellas que cumplen con la totalidad
de los requisitos siguientes:
1. La ECE es controlada por uno o más
residentes fiscales colombianos en los términos de cualquiera de las siguientes
disposiciones:
a) Se trata de una subordinada en los
términos de los numerales i., ii., iv., y v del literal b) del numeral 1 del
artículo 260-1 de este Estatuto, o
b) Se trata de un vinculado económico del
exterior en los términos de cualquiera de los literales del Numeral 5 del
artículo 260-1 de este estatuto.
2. La ECE no tiene residencia fiscal en
Colombia.
PARÁGRAFO 1o. Las ECE comprenden
vehículos de inversión tales como sociedades, patrimonios autónomos, trusts,
fondos de inversión colectiva, otros negocios fiduciarios y fundaciones de
interés privado, constituidos, en funcionamiento o domiciliados en el exterior,
ya sea que se trate de entidades con personalidad jurídica o sin ella, o que
sean transparentes para efectos fiscales o no.
PARÁGRAFO 2o. Se presume que los
residentes fiscales tienen control sobre las ECE que se encuentren
domiciliadas, constituidas o en operación en una jurisdicción no cooperante o
de baja o nula imposición o a entidades sometidas a un régimen tributario
preferencial en los términos del artículo 260-7 del Estatuto Tributario,
independientemente de su participación en ellas.
PARÁGRAFO 3o. Para efectos de
determinar la existencia o no de control en los términos del numeral 1 del
artículo 260-1 del Estatuto Tributario, la tenencia
de opciones de compra sobre acciones o participaciones en el capital de la ECE,
se asimila a la tenencia de las acciones o participaciones directamente.
Artículo 883. Sujetos del
régimen de entidades controladas del exterior sin residencia fiscal en Colombia
(ECE). Cuando se determine que la ECE es controlada por residentes
colombianos de acuerdo con el artículo 882 anterior, estarán
obligados a cumplir con las disposiciones de este título, todos aquellos
residentes fiscales colombianos que tengan, directa o indirectamente, una
participación igual o superior al 10% en el capital de la ECE o en los
resultados de la misma.
Artículo 884. Ingresos pasivos. Para
efectos de lo dispuesto en este Título, son ingresos pasivos obtenidos por una
ECE, los siguientes:
1. Dividendos, retiros, repartos y
cualquier otra forma de distribución, o realización de utilidades provenientes
de participaciones en otras sociedades o vehículos de inversión, salvo que:
a) Las utilidades que son susceptibles de
distribución correspondan a rentas activas de la ECE, sus filiales,
subordinadas o establecimientos permanentes, siempre y cuando:
i) Dichas utilidades tengan su origen
principalmente en actividades económicas reales llevadas a cabo por la ECE, sus
filiales, subordinadas o establecimientos permanentes en la jurisdicción en la
que se encuentre ubicada o tenga su residencia fiscal, según el caso, la ECE,
sus filiales, subordinadas o establecimientos permanentes; y
ii) En el caso de las filiales,
subordinadas o establecimientos permanentes de la ECE, estas, a su vez, sean
controladas indirectamente por uno o más residentes fiscales colombianos.
Para efectos de este literal, la referencia
a utilidades con origen principalmente en actividades económicas reales
significa que dichas utilidades se deriven en un porcentaje igual o superior a
un 80% de ingresos que no sean considerados como rentas pasivas.
b) De haberse distribuido directamente a
los residentes fiscales colombianos, los dividendos, retiros, repartos y
cualquier otra forma de distribución o realización de utilidades habrían estado
exentos de tributación en Colombia en virtud de un convenio para evitar la
doble imposición.
2. Intereses o rendimientos financieros. No
se consideran rentas pasivas los intereses o rendimientos financieros obtenidos
por una ECE que sea controlada por una sociedad nacional sometida a la
inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia; o
a) Sea una institución financiera del
exterior, y
b) No esté domiciliada, localizada o
constituida en una jurisdicción calificada como una jurisdicción no cooperante
o de baja o nula imposición, que no intercambie efectivamente de manera
automática, información con Colombia de acuerdo con los estándares
internacionales.
3. Ingresos derivados de la cesión del uso,
goce, o explotación de activos intangibles, tales como marcas, patentes,
fórmulas, software, propiedad intelectual e industrial y otras similares.
4. Ingresos provenientes de la enajenación
o cesión de derechos sobre activos que generen rentas pasivas.
5. Ingresos provenientes de la enajenación
o arrendamiento de bienes inmuebles.
6. Ingresos provenientes de la compra o
venta de bienes corporales que cumplan la totalidad de las siguientes
condiciones:
i) sean adquiridos o enajenados de, para, o
en nombre de, una persona relacionada;
ii) sean producidos, manufacturados,
construidos, cultivados o extraídos en una jurisdicción distinta a la de la
residencia o ubicación de la ECE; y
iii) su uso, consumo o disposición se
realice en una jurisdicción distinta a la de residencia o ubicación de la ECE.
7. Ingresos provenientes de la prestación
de servicios técnicos, de asistencia técnica, administrativos, ingeniería,
arquitectura, científicos, calificados, industriales y comerciales, para o en
nombre de partes relacionadas en una jurisdicción distinta a la de la
residencia o ubicación de la ECE.
Artículo 885. Presunción de
pleno derecho. Se presume de pleno derecho que cuando los ingresos
pasivos de la ECE representan un 80% o más de los ingresos totales de la ECE,
que la totalidad de los ingresos, costos y deducciones de la ECE darán origen a
rentas pasivas.
Artículo 886. Realización de
los ingresos. Los ingresos pasivos obtenidos por una ECE, se entienden
realizados en cabeza de los residentes fiscales colombianos contribuyentes del
impuesto sobre la renta y complementarios que, directa o indirectamente,
controlen la ECE, en el año o período gravable en que la ECE las realizó, en
proporción a su participación en el capital de la ECE o en los resultados de
esta última, según sea el caso, de acuerdo con los artículos 27, 28, 29 de este Estatuto.
Artículo 887. Realización de
los costos. Los costos asociados a los ingresos pasivos obtenidos por
una ECE, se entienden realizados en cabeza de los residentes fiscales
colombianos contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que,
directa o indirectamente, controlen la ECE, en el año o período gravable en que
la ECE las realizó, en proporción a su participación en el capital de la ECE o
en los resultados de esta última, según sea el caso, de acuerdo con los
artículos 58 y 59 de este Estatuto.
Artículo 888. Realización de
las deducciones. Las expensas en las que incurra la ECE para la
obtención de los ingresos pasivos serán deducibles al momento de determinar las
rentas pasivas siempre que cumplan con los requisitos previstos en este
estatuto para su procedencia. Las deducciones que solicite una ECE, se
entienden realizadas en cabeza de los residentes fiscales colombianos
contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que, directa o
indirectamente, controlen la ECE, en el año o período gravable en que la ECE
las realizó, en proporción a su participación en el capital de la ECE o en los
resultados de esta última, según sea el caso, de acuerdo con los
artículos 104, 105 y 106 de este Estatuto.
Artículo 889. Determinación de
las rentas pasivas. Las rentas pasivas atribuibles a los
contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios son aquellas que resulten
de sumar la totalidad de los ingresos pasivos realizados por la ECE en el año o
período gravable, y restar los costos y las deducciones asociados a esos
ingresos pasivos, de acuerdo con las reglas de los artículos anteriores.
Artículo 890. Renta líquida
gravable. Las rentas pasivas, cuyo valor sea igual o mayor a cero (0), deberán ser incluidas en las
declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios de acuerdo con la
participación que tengan en la ECE o en los resultados de la misma, los sujetos
obligados a este régimen de acuerdo con el artículo 883.
Artículo 891. Pérdidas
asociadas a las rentas pasivas. Las rentas pasivas, cuyo valor sea inferior
a cero (0), no se someten a las reglas previstas en el
artículo 147 de este estatuto para las pérdidas fiscales.
Artículo 892. Descuento por
impuestos pagados en el exterior por la ECE. Los residentes fiscales
que ejerzan control sobre una ECE y, en consecuencia, se vean en la obligación
de cumplir con lo dispuesto en el artículo 890 de este Estatuto,
tendrán derecho a los descuentos de que trata el artículo 254 de este
Estatuto en la proporción de su participación en la ECE.
Artículo 893. Tratamiento de
la distribución de beneficios por parte de la ECE cuyo origen corresponde a
rentas sometidas al régimen ECE. Los dividendos y beneficios
distribuidos o repartidos por la ECE, así como los remanentes distribuidos al
momento de la liquidación de la ECE, originados en utilidades que estuvieron
sometidas a tributación de acuerdo con las reglas de este Título, serán
considerados como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional al
momento de su realización para efectos fiscales por parte del sujeto obligado
al régimen de ECE de conformidad con el artículo 883 en la proporción a que a ellas
tuvieran derecho.
Las rentas o ganancias ocasionales
provenientes de la enajenación de las acciones o participaciones en la ECE que
correspondan a utilidades que estuvieron sometidas a tributación de conformidad
con lo previsto en este Título, se consideran ingresos no constitutivos de
renta ni ganancia ocasional al momento de su realización para efectos fiscales
por parte del sujeto obligado al régimen de ECE de conformidad con el
artículo 883 en la proporción a que a ellas tuvieran derecho.
La condición de ingreso no constitutivo de
renta ni ganancia ocasional de estos dividendos se somete a lo previsto en el
literal b. del numeral 2 del artículo 49 del Estatuto Tributario” (en
negrilla y subrayado se resaltan los apartes que se demandan).
2.2.1.
Cargos de
inconstitucionalidad
56.
Para del demandante, los
apartes que se resaltan, de los artículos 46, 63, 70, 136 y 139 de la Ley 1819
de 2016, desconocen los principios que rigen el sistema tributario: equidad,
justicia tributaria y progresividad.
57.
Con relación al
artículo 46, señala que la disposición establece una presunción de derecho que no
permite que el productor presente prueba en contrario, en caso de que el precio
del café descienda. Asimismo, señala que los apartados que se demandan desconocen
el principio de igualdad, en relación con los demás cultivadores agrícolas que
también sufren el problema de la informalidad laboral, y por tanto, afrontan
las mismas dificultades para comprobar sus costos en mano de obra[61].
58.
En cuanto al artículo 63,
la contradicción con los principios constitucionales a que se hizo referencia se
produce porque la regla de la limitación de los costos deducibles al 1%,
desconoce la realidad de algunos contribuyentes que deben invertir rubros que
están muy por encima del fijado como límite[62].
59.
Señala que el artículo
70 da lugar a una doble tributación, pues, si un empresario colombiano
desarrolla un intangible en Colombia y lo vende a un vinculado económico suyo
en el exterior, este ha de tributar sobre esa operación por el valor comercial.
La disposición impide que las regalías pagadas por el uso de la propiedad
industrial en Colombia sean deducibles, con independencia de que cumplan los
criterios de deducibilidad que regula el artículo 107 del Estatuto Tributario, es
decir que sean necesarias, razonables y proporcionales[63].
60.
Señala que el artículo 136
da lugar a una situación de doble tributación, puesto que, "si por el
solo hecho de pertenecer la compañía destinataria del pago -directa o
indirectamente- al mismo beneficiario real, puede la DIAN entrar a desconocer
-como costos y gastos-, los pagos que se hagan a la misma, pero ellos siguen
siendo gravados mediante el sistema de retención en la fuente para el no
residente, así se estaría beneficiando el Estado doblemente de un mismo hecho:
por no reconocer el pago como expensa deducible para el pagador, y por gravar
al destinatario del pago como sujeto pasivo del mismo”. Igualmente, señala
que la disposición da lugar a la violación del principio de buena fe al atribuir
la carga de la prueba al contribuyente, al que le corresponde probar que su
empresa no es usada como un instrumento de ahorro tributario[64].
61.
En relación con el
artículo 139, afirma que el régimen de las Entidades controladas del Exterior
sin residencia Fiscal en Colombia (en adelante, ECE) transfiere de forma ficta
e irreal las rentas percibidas por sociedades del exterior, en las cuales se
presume que el contribuyente colombiano es controlante. Señala que este supuesto
de control no obedece a un criterio real ni serio. En consecuencia, se
desconoce el deber de las personas de tributar bajo los principios de equidad,
justicia y progresividad cuando se les impone cumplir este deber sobre rentas
que no han percibido y que probablemente nunca perciban, pues, el vehículo del
exterior puede decidir no repartirlas[65].
2.2.2.
Intervenciones
2.2.2.1.
Universidad
Externado de Colombia
62.
La Universidad
Externado de Colombia solicita que se declaren exequibles los artículos 46, 63,
70 y 139, y que se profiera un fallo inhibitorio respecto del artículo 136 de
la ley 1819 de 2016. Con relación al primero, considera que el carácter de
presunción de derecho no basta para declarar la inconstitucionalidad del
artículo demandado, pues de acuerdo con la sentencia C-015 de 1993, "la
creación de presunciones es un recurso obligado de la legislación tributaria
para establecer hechos cuya prueba puede ser más fácilmente suministrada por el
contribuyente”. Con fundamento en la Sentencia C-238 de 1997 señala que, en
cuanto al cargo de igualdad, la diversidad de trato que resulta de la
aplicación de la ley no siempre es violatoria de la Constitución Política. Finalmente,
considera que el alcance del principio de buena fe no impide al legislador
tomar las medidas que considere necesarias para salvaguardar el interés
general, en este caso, la obligación de contribuir[66].
63.
Señala que el artículo
63 se ajusta a la Constitución Política, en consideración a la amplia libertad
de configuración del legislador en materia tributaria. Adicionalmente, señala
que la disposición es compatible con el principio de eficacia, pues impide la
erosión de la base del impuesto sobre la renta por virtud de deducciones que
son fácilmente maleables por el contribuyente. Finalmente, a juicio de la
Universidad, con este artículo se pone fin a la alta litigiosidad y consultas
sobre los costos deducibles por conceptos de atenciones a clientes, proveedores
y empleados[67].
64.
En relación con el
artículo 70, según explica, la doble tributación no está prohibida en la
Constitución colombiana, por ello, las normas tributarias que generan dicho
fenómeno no pueden ser consideradas inconstitucionales per se. Considera
que el cargo por desconocimiento del principio de buena fe no debe prosperar,
porque, de una parte, en la exposición de motivos del proyecto de ley se plasmó
la intención de prevenir el abuso de deducciones obtenidas por el pago de
regalías en el exterior, y de otra parte, la disposición tiene el carácter de
una norma especial anti-abuso, por esto es admisible un mayor control sobre las
actividades de los contribuyentes, sin que se trate de una presunción de mala
fe[68].
Finalmente, considera que no se vulneraron los principios de equidad, justicia
y progresividad tributaria, pues, de conformidad con la Sentencia C-100 de
2014, "el principio de progresividad tributaria ha de predicarse del
sistema tributario y no de las normas en específico”. Por tanto, la
determinación de la norma anti-elusión no es contraria a los principios y
finalidades de la Constitución pues se enmarca dentro de las amplias facultades
que tiene el Congreso de la República para delimitar los hechos generadores de
los impuestos nacionales[69].
65.
Considera que el cargo
por desconocimiento de los principios de equidad, justicia y progresividad
tributaria, en cuanto al artículo 136, no presenta razones claras, ciertas,
específicas, pertinentes y suficientes. Señala, además que, aunque el cargo fuese
apto no se configura la doble imposición, pues en la exposición de motivos del
proyecto de reforma tributaria se fija como uno de los objetivos el de, "evitar
la internacionalización de ciertas operaciones con el fin de generar costos y
gastos deducibles en Colombia y localizar ingresos en el exterior". Con
relación al segundo cargo que se plantea en contra de esta disposición, afirma
que una inversión en la carga de la prueba, no vulnera per se, la
presunción de buena fe; además, señala que la disposición desarrolla y
encuentra justificación en la garantía de otros principios constitucionales tales
como el de eficiencia (artículo 363 de la Constitución) o el deber de
contribuir con el financiamiento de los gastos del Estado (artículo 95.9 de la
Constitución)[70].
66.
Solicita la
declaratoria de exequibilidad del artículo 139, en la medida en que el Estatuto
Tributario implementó un régimen de transparencia fiscal de anti-diferimiento
denominado ECE. La acción N° 3 del plan BEPS (base erosion and profit
shifting) presenta recomendaciones en módulos fundamentales, en los que se
pretende que las jurisdicciones que opten por implementarlas apliquen normas
que impidan de forma más efectiva que los contribuyentes trasladen sus
rendimientos a filiales ubicadas en el extranjero. La inclusión de esta
presunción, según señala, se enmarca dentro de la amplia configuración
legislativa[71].
2.2.2.2.
Ministerio de
Hacienda y Crédito Público
67.
El Ministerio de
Hacienda y Crédito Público no se pronuncia respecto de las expresiones
demandadas del artículo 46 de la Ley 1819 de 2016.
68.
En relación con el
artículo 63 de la Ley 1819 de 2016, considera que debe declararse exequible. Señala
que estas actividades han sido rechazadas por la Administración Tributaria, lo
que ha dado lugar a múltiples controversias ante la jurisdicción de lo
contencioso administrativo. Indica que el Consejo de Estado ha resuelto en
favor de aquella, bajo la premisa de que estos gastos no constituyen un gasto
obligatorio y no tiene un carácter indispensable para la obtención de renta; es
decir, deja de considerarse como una expensa necesaria, para lo cual se aparta
de lo dispuesto por el artículo 107 del Estatuto Tributario. Finalmente, señala
que en caso de que se estableciera una excepción para las empresas prestadoras
de servicios, como lo pretende el actor, sería injusta e inequitativa[72].
69.
Solicita la
declaratoria de exequibilidad del inciso primero del artículo 70. Sostiene que
el abuso que se puede presentar por la venta de un intangible a un vinculado
económico de otro país o a uno que se ubica en una zona franca en Colombia,
bajo un esquema agresivo de planeación fiscal, no se puede evitar mediante la
aplicación del régimen de precios de transferencia porque la situación abusiva
no depende tanto del precio que se pague por la regalía, sino del carácter
artificioso de la transacción de venta de la regalía desde Colombia hacia el
vinculado económico. Por tanto, la norma persigue desincentivar este esquema de
planeación y motivar a que las empresas en Colombia formen el intangible y lo
exploten comercialmente en el país o en el exterior[73].
70.
Solicita la
declaratoria de exequibilidad del artículo 136 de la Ley 1819 de 2016, por la
relevancia de estas disposiciones para la política tributaria. Con fundamento
en la Gaceta del Congreso N° 894 de octubre 19 de 2016 indica que se debe “fortalecer
la normativa tributaria ya sea eliminando vacíos legales o implantando
normas anti-evasión y anti-elusión de carácter particular (precios de transferencia
y control sobre pagos a paraísos fiscales)". Indica que estas medidas
tienen un sustento constitucional y el legislador la competencia, en ejercicio
de su amplia potestad de configuración normativa, para definir una cláusula
particular anti-abuso como herramienta necesaria y adecuada para alcanzar los
objetivos del Estado Social de Derecho. Finalmente, señala que el principio de
la buena fe no puede erigirse en una barrera “que impida al legislador
modificar la legislación tributaria, procurar correctivos a prácticas abusivas
o enfrentar la evasión"; por consiguiente, indica, se trata de
una medida proporcional para conseguir los objetivos en materia de control a la
evasión y a la elusión[74].
71.
En relación con el parágrafo
2° del artículo 139 solicita que se declare exequible, puesto que la presunción
es de carácter legal, por lo que admite prueba en contrario. Teniendo en cuenta
que las jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula imposición, así como los
regímenes preferenciales, con inusitada frecuencia se caracterizan por carecer
de un efectivo intercambio de información, es imposible que la administración
determine los porcentajes de participación y el control que puede ejercer los
contribuyentes sometidos a dicho régimen sobre la ECE respectiva. La
presunción, por tanto, desarrolla los principios de economía, eficiencia y
eficacia que deben orientar la labor de la administración tributaria[75].
2.2.2.3.
Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-
72.
La DIAN no se pronuncia
acerca de las expresiones demandadas del artículo 46 de la Ley 1819 de 2016.
73.
Reitera, de manera
textual, los argumentos del Ministerio de Hacienda y Crédito Público acerca de
la exequibilidad de las expresiones demandadas de los artículos 63 y 70[76].
74.
En relación con el
artículo 136, sostiene que el artículo es exequible por dos razones: (i)
no se vulnera la buena fe, pues la disposición tiene una finalidad de control
fiscal y está diseñada como una norma anti-elusión, y (ii) la disposición
no se aplica de manera automática, pues solo se puede hacer por intermedio de
un proceso administrativo de fiscalización; por esta razón es importante la
condición de rechazo, la cual no se hace si el pago obedece a un propósito de
negocio diferente al ahorro tributario[77].
75.
Finalmente, no se
pronuncia acerca de la exequibilidad del artículo 139.
2.2.2.4.
Universidad del
Rosario
76.
La Universidad del
Rosario considera que las expresiones demandadas de los artículos 46 y 63 deben
ser declaradas inexequibles. Con relación a la primera disposición indica que
la presunción afecta seriamente la posibilidad de deducir costos y, de otra
parte, impone una tarifa probatoria y contributiva específica, lo que desconoce
la equidad tributaria. La norma no permite que los aportes a la seguridad
social sean tomados como costo y tampoco tiene en cuenta la capacidad
contributiva de quienes se dedican a esta actividad. Finalmente, considera que
se presenta una contradicción entre la presunción de derecho, que no admite
prueba en contrario, y su condicionamiento a la acreditación de los requisitos de
que trata el artículo 107 del Estatuto Tributario; esta contradicción impide que
la norma sea clara y tenga certeza, características que exigen el principio de
legalidad de los tributos[78].
77.
En cuanto a la segunda
disposición, señala que no es proporcional que el legislador limite las
deducciones, pues tienen como causa el desarrollo de la actividad económica de
la empresa respectiva. Además, indica, la definición de este límite a las deducciones
de los contribuyentes desconoce el derecho de libertad de empresa, pues son los
particulares los que determinan la dirección de sus negocios[79].
78.
Solicita que se declare
la exequibilidad de los artículos 70, 136 y 139. Con relación al primero,
afirma que de acuerdo con la Sentencia C-577 de 2009, hace parte de la libre
configuración del legislador, en materia tributaria, establecer o no reglas de
doble tributación. Esta no representa un límite o una prohibición al legislador
para la creación de tributos. Además, indica que el Legislador mantuvo los
criterios de deducibilidad fijados en el artículo 107 del Estatuto Tributario[80].
Señala que el artículo 136 es exequible, pues no existe una disposición constitucional
que prohíba, de manera general, una situación en la que un contribuyente pueda
estar grabado doblemente por una misma operación. Tampoco vulnera este precepto
el postulado de la buena fe porque según la Sentencia C-1194 de 2008, este
principio constitucional no tiene un carácter absoluto[81].
Finalmente, con relación al artículo 139, señala que la inclusión de estas
presunciones sirve para aminorar la elusión y evasión de la declaración y pago
de impuestos. Por último, refiere que la exposición de motivos del proyecto de
reforma tributaria (Ley 1819 de 2016) hace mención al plan de acción contra la
erosión de la base imponible y el traslado de beneficios de la OCDE, en el que se
hacen previsiones sobre la materia[82].
2.2.2.5.
Instituto
Colombiano de Derecho Tributario –ICDT-
79.
El ICDT considera
que se deben declarar inexequibles los apartes demandados de los artículos 46 y
63, y el artículo 70 en su totalidad. Señala que el artículo 46 vulnera el
principio de certeza tributaria y con ello el de legalidad, al dar lugar a una
contradicción pues, no solo crea una presunción de derecho, sino que, además,
exige que se acrediten los requisitos de causalidad y necesidad, de que tratan el
artículo 107 del Estatuto Tributario. Además, establece la ficción de que los
costos de mano de obra corresponden al 40% de los ingresos gravados y,
seguidamente, exige la prueba de que se ha incurrido en ellos. Se trata, por
tanto, de una presunción de derecho que requiere prueba. Asimismo, desconoce
los principios de justicia y equidad, puesto que se establece una prohibición a
los caficultores para deducir gastos mayores al límite del 40%, que pueden ser
reales. De igual forma, señala que la disposición desconoce el principio de
igualdad[83],
en la medida en que la informalidad laboral afecta a todos los productores (por
ejemplo, de papa, yuca y maíz) en el momento de acreditar las erogaciones en
las que incurren por concepto de costos de mano de obra, sin que pueda
considerarse que esta es exclusiva de los caficultores. Por tanto, a pesar de
que varios grupos de contribuyentes se encuentran en una situación de igualdad,
la disposición consagra un beneficio exclusivo para uno de ellos, que excluye a
los otros sin ninguna justificación válida[84].
80.
Considera que el
artículo 63 es contrario a los principios de legalidad, no retroactividad de la
ley tributaria, equidad, eficiencia y progresividad[85].
Adicionalmente, indica que la disposición no garantiza los principios de
igualdad material, equidad y progresividad, consagrados en los artículos 13,
95.9 y 363 de la Constitución, pues el límite del 1% de los ingresos fiscales
netos y efectivamente realizados como monto máximo a ser deducible, no resulta
equitativo ni justo para los contribuyentes que ejercen sus actividades
productoras de renta en industrias en las que los gastos por concepto de
atención a clientes, proveedores y empleados son altos y necesarios para
posicionar o mantener sus negocios en el mercado. La norma demandada impone que
los contribuyentes tributen con fundamento en una norma fiscal, que desconoce
las particularidades y diferencias propias de su actividad comercial[86].
81.
Indica que el artículo
70 es injusto, inequitativo y desproporcionado, por dar lugar a una forma de tributación
en cascada y vulnerar los principios de libertad de empresa y de buena fe. La disposición,
en la práctica, expresa, castiga toda operación que se realice sobre
intangibles formados en Colombia, así como los pagos relacionados con regalías
por la adquisición de productos terminados, sin diferenciar si obedecen a
propósitos legítimos o negociales, sino que supone que se originan de forma fraudulenta.
Expresa que es contrario a un principio de justicia y de razonabilidad que un
contribuyente que ha estado sometido al régimen de precios de transferencia,
que busca demostrar la realidad fáctica y económica de una transacción, sea
sometido a que esos mismos pagos se definan como no deducibles. Indica que el
impuesto a la renta es un tributo a las ganancias y, por tanto, no se trata de
uno a los "ingresos brutos"; por tanto, cualquier rechazo a los
gastos sin los cuales no pueda medirse el monto de la "ganancia" o la
"renta" percibida, debe considerarse un castigo que, como tal, debe
estar precedido de una causa real y justa. De otra parte, considera que la
disposición presume la mala fe de los contribuyentes, pues da lugar a entender que
toda transacción hecha en los términos descritos por ella genera un perjuicio
al fisco y, en consecuencia, de que todos los contribuyentes en el supuesto de
la misma son evasores[87].
82.
Finalmente, considera
que los artículos 136 y 139 son exequibles.  Con relación al primero, si bien otorga
un poder discrecional a la DIAN para desconocer los costos y los gastos en el
exterior, si el beneficiario efectivo es directa o indirectamente el mismo
contribuyente, permite probar en contrario, esto es que la operación cuenta con
un propósito de negocio válido. En cuanto al último inciso de esta disposición,
señala que, de declararse la constitucionalidad del numeral primero, debe
declararse lo propio respecto a este último[88]. Señala que el artículo 139 no presume
como controlantes a quienes tengan solo el 10% de participación; por lo tanto,
no se presume que los accionistas con 10% o más sean controlantes, sino que
deben cumplir con el régimen ECE si un residente colombiano controla la entidad
extrajera[89].
2.2.2.6.
Centro de
Investigaciones para el Desarrollo –CID-, de la Universidad Nacional de
Colombia
83.
El CID solicita se
declaren exequibles los artículos 46, 63, 136 y 139, y se declare inexequible
el artículo 70 de la Ley 1819 de 2016. Con relación al primero, señala que no
es claro en qué sentido los principios de equidad y progresividad se vulneran,
dado que no se realiza análisis comparativo alguno que permita establecer que
un caficultor, en general, pueda ser beneficiado o perjudicado por la disposición.
El trato derivado de la presunción de derecho se justifica en virtud de la
necesidad de favorecer el principio de economía, pues en ciertos sectores es
difícil relacionar pruebas que cumplan con todos los requisitos de fondo y de forma
para justificar una deducción. La deducción solo aplica a un componente del
costo, mano de obra,  no implica un desconocimiento general de los recursos que
necesita un sujeto para realizar su actividad económica[90].
84.
Frente al artículo 63,
indica que la argumentación de la demanda no es convincente. La norma supone un
beneficio pues tales gastos no eran admitidos por la administración tributaria,
al tener que demostrarse su necesidad, proporcionalidad y relación de
causalidad con el ingreso gravado. Así, el costo fiscal que pudiera significar la
medida debía limitarse de algún modo para que fuese coherente con las metas
fiscales del gobierno y el marco de sostenibilidad fiscal que debe caracterizar
la intervención estatal, de acuerdo con el artículo 334 de la Constitución
Política[91].
85.
El artículo 136 facilita
alcanzar un nivel de recaudo consecuente con las necesidades de gasto. De esta
se deriva que las condiciones que dan lugar al desconocimiento de deducciones
no aplican en caso de que se demuestre que la estructura del negocio tenga como
finalidad defraudar el fisco o evadir impuestos; por tanto, no puede
considerarse contraria a la Constitución.
86.
Con relación al artículo
139 señala que se enmarca en una estrategia de control a la evasión fiscal, que
constituye un fin del Estado y justifica un trato cuidadoso de ciertos instrumentos
que pueden usar los contribuyentes para aminorar su carga tributaria, lo cual
garantiza el principio de eficacia tributaria[92].
87.
Apoya la solicitud de
inexequibilidad del artículo 70, al considerar que desconoce el principio de
justicia tributaria, pues aun cuando el pago de regalías se hace a un vinculado
económico, no es razón suficiente para desconocer la correspondiente deducción
que, a la postre, motiva un aumento de la tasa efectiva de tributación. Señala
que la actividad económica con un vinculado no puede catalogarse, siempre, como
una estrategia para defraudar al Estado y que, precisamente, el estudio de
precios de transferencia debe servir para efectos confirmatorios de esta
premisa[93].
2.2.2.7.
Federación
Nacional de Cafeteros
88.
La Federación Nacional
de Cafeteros considera que el artículo 46 se ajusta a la Constitución Política.
Señala que antes de la expedición de la norma existía una falta de regulación
que interpretara la realidad del campo en el país, asociada a la problemática
de la mano de obra en la producción de café. Indica que cerca del 65% de los
costos de producción constituyen costos laborales y que la recolección del
grano representa cerca del 50% del costo total de producción. Expresa, además,
que los incentivos y subsidios del Gobierno Nacional dificultan el proceso de
formalización laboral, ya que las personas se rehúsan a cambiar su pertenencia
al régimen subsidiado para no perder dichos beneficios, máxime la
estacionalidad de la actividad. Finalmente, considera que la finalidad del
legislador fue la de establecer un tratamiento tributario preferencial para un
sector que, dadas las condiciones de "informalidad", debía asumir una
mayor carga impositiva, ante la imposibilidad de dar cumplimiento a la
totalidad de requisitos en la materia[94].
2.2.3.
Concepto del
Ministerio Público
89.
El Procurador General
de la Nación solicita que se declare inexequible la expresión "de
derecho", que se contiene en el artículo 46 de la Ley 1819 de 2016, por
omisión legislativa relativa y, en consecuencia, se exhorte al Congreso de la
República  para que expida una norma que regule las presunciones aplicables a
los demás sectores agrícolas, conforme a su potestad de configuración
legislativa, en el plazo de dos legislaturas[95]. Indica, por un lado, que, en el presente
asunto, debe aplicarse una presunción iuris tantum, ya que al no existir
una justificación especialísima se desconoce el acceso a la administración de
justicia, el debido proceso y la prevalencia del derecho sustancial. Además,
señala que no existe una razón suficiente para excluir genéricamente al campo
colombiano de una presunción para facilitar el cómputo del costo de la mano de
obra en las declaraciones de renta pertinentes.
90.
Solicita la
declaratoria de exequibilidad del artículo 63.  Expresa que, si bien algunas
empresas pueden tener como objeto social principal las “atenciones sociales”, tal
circunstancia no inhibe la competencia legislativa para eliminar una deducción
tributaria, o que tenga el deber de estimarla en una cifra superior.  Finalmente,
indica que, de acuerdo con la Sentencia C-766 de 2003, la finalidad de un tope
en una deducción, consiste en "incrementar la cantidad de recursos del
contribuyente que quedan calificados como renta líquida"[96].
91.
En relación con el
artículo 70, solicita la declaratoria de exequibilidad e inhibición por la
inexistencia de cargo contra el inciso segundo. Señala, por una parte, que la
disposición tiene por objeto que las operaciones de licenciamiento por
intangibles producidos localmente se realicen internamente y, en consecuencia,
se genere una explotación económica local, evitando la fuga de divisas. De otra
parte, puesto que la disposición reduce los beneficios tributarios, es una
herramienta poco invasiva de la libertad de empresa, máxime que es competencia
del legislador evaluar las condiciones económicas nacionales al momento de
crear o reducir este tipo de incentivos[97].
92.
Solicita a la Corte se
inhiba de pronunciarse acerca de la constitucionalidad del artículo 136, por
falta de certeza en el cargo en lo relativo a la doble tributación, que se declare
su exequibilidad por el cargo relativo al desconocimiento del principio de
buena fe. Con relación a este último aspecto, indica que la inversión de la
carga de la prueba es una figura procesal a la que puede acudir válidamente el
legislador, en aquellos eventos que requieran alterar la regla general del onus
probandi, máxime que, cada individuo se encuentra en la capacidad de dar fe
respecto de sus actuaciones[98].
93.
Respecto del artículo
139, solicita se declare la exequibilidad condicionada del parágrafo 3, en el
entendido de que la disposición contempla una presunción de hecho. Señala que en
caso de existir un escenario legitimo en el que la preferencia accionaria no
implicara subordinación, estaría excluido de toda posibilidad de prueba. El
desconocimiento de los principios de justicia y equidad tributaria no deviene
del supuesto factico regulado como hecho subordinante, sino de haber efectuado
el legislador una equiparación definitiva.
94.
Finalmente, respecto
del artículo 139 de la Ley 1819 de 2016, le solicita a la Corte se inhiba de
emitir un pronunciamiento de fondo, pues indica que el demandante confunde el
centro de las empresas en el extranjero con el sujeto obligado[99].
2.2.4.
Aptitud de los
cargos formulados
95.
Tal como se indicó en
el numeral 2 supra, el análisis de la aptitud de los cargos cuando se
plantea un presunto desconocimiento de los principios de equidad, justicia y
progresividad tributaria, según la jurisprudencia constitucional, es más
exigente. Esta Corte ha considerado que el juzgamiento de las disposiciones no
se puede realizar de manera aislada, en la medida en que “estos principios
se predican del sistema en su conjunto y no de un impuesto en particular”[100].
Por tanto, según esta, el control de una disposición singular y concreta
solo procede cuando de conservarse esta norma en el ordenamiento se “aporta
al sistema una dosis de manifiesta inequidad, ineficiencia y regresividad”[101],
carga de demostración que, por lo menos, prima facie, le corresponde al
demandante. En consecuencia, le corresponde a este presentar las razones con
fundamento en las cuales una disposición afecta al sistema tributario en su
conjunto.
96.
Es importante tener en
cuenta que para efectos del control constitucional de las disposiciones que
presuntamente desconocen el carácter sistémico del ordenamiento tributario, ha
dicho la Corte Constitucional que la “eventual regresividad de un tributo o
de un específico precepto del ordenamiento tributario no debe considerarse por
sí misma como una razón suficiente para declararlo inconstitucional”[102]. De
otra parte, esta Corte, se ha referido al alcance del artículo 363 constitucional,
en el sentido de que los principios de “equidad, eficiencia y progresividad
son parámetros para determinar la legitimidad del sistema tributario”[103]; por
tanto, resulta razonable que en aquellos eventos en que se formulen cargos por
presunta vulneración de estos principios constitucionales, la demanda de
inconstitucionalidad ofrezca razones mínimas por las cuales se considera que
con la disposición acusada se afecta la legitimidad del sistema tributario en
su conjunto, lo que además garantiza el ejercicio de un control rogado de
constitucionalidad y no de uno oficioso, tal y como se expresó en el numeral 2
supra.
97.
Algunos de los argumentos
de inconstitucionalidad que plantea el demandante en contra de los artículos
46, 63, 70, 136 y 139 de la Ley 1819 de 2016 se orientan a justificar un
presunto desconocimiento de los principios de equidad, justicia y progresividad
tributaria. Con relación al artículo 46, considera que la presunción de derecho
no permite que el productor presente prueba en contrario cuando el precio del
café desciende[104].
A su juicio,  la regla de limitación de los costos deducibles, de que trata el
artículo 63, desconoce la realidad de algunos contribuyentes que deben invertir
rubros que están muy por encima del límite fijado. Plantea que el
artículo 70 posibilita una doble tributación, amén de que impide que las
regalías pagadas por el uso de la propiedad industrial en Colombia sean
deducibles, independientemente de que cumplan con los criterios de
deducibilidad de que trata el artículo 107 del Estatuto Tributario. Señala que
el artículo 136 da lugar a un supuesto de doble tributación pues el Estado se
beneficia doblemente de un mismo hecho: (i) por no reconocer el pago
como expensa deducible para el pagador, y (ii) por gravar al
destinatario del pago como sujeto pasivo del mismo. Finalmente, afirma
que de conformidad con el artículo 139, en el que se contiene el régimen de las
ECE, el contribuyente puede ser obligado a tributar sobre rentas que no ha
percibido y que probablemente no percibirá, pues el vehículo del exterior puede
decidir no repartirlas. En ninguno de los casos el demandante ofrece una mínima
justificación acerca de cómo estas disposiciones tienen una incidencia de tal
magnitud, que puedan alterar el sistema tributario en su conjunto. Por tanto,
para la Corte, las expresiones demandadas de los artículos señalados no cumplen
con los requisitos mínimos que ha exigido la jurisprudencia, de tal forma que
puedan considerarse como cargos aptos, en lo que tiene que ver con los
argumentos acerca de un presunto desconocimiento de los principios de equidad,
justicia y progresividad tributaria.
98.
Con relación al
artículo 46, el demandante, además, considera que esta disposición desconoce el
postulado de igualdad, en relación con los demás cultivadores agrícolas que
también sufren el problema de la informalidad laboral y, por tanto, afrontan
las mismas dificultades para comprobar sus costos. El argumento plantea un cargo
por omisión legislativa relativa, al no haber incluido la disposición a los
demás productores agrícolas, tal como lo consideró el Ministerio Público. Con
relación al control constitucional de las omisiones legislativas relativas, la
jurisprudencia de esta Corte ha exigido, de manera reiterada, el cumplimiento
de las siguientes cargas argumentativas[105]:
“(i) que exista una norma sobre la cual se
predique el cargo; (ii) que esta excluya de sus consecuencias jurídicas
aquellos casos que, por ser asimilables, debían estar contenidos en el texto
normativo cuestionado, o que omita incluir un ingrediente o condición que, de
acuerdo con la Constitución, es esencial para armonizar el texto legal con los
mandatos de la Carta; (iii) que la exclusión de los casos o ingredientes
carezca de un principio de razón suficiente; (iv) que la falta de justificación
y objetividad genere para los casos excluidos de la regulación legal una
desigualdad negativa frente a los que se encuentran amparados por las
consecuencias de la norma, y (v) que la omisión sea el resultado del
incumplimiento de un deber específico impuesto por el constituyente al
legislador”[106].
99.
El demandante no
cumplió esta carga. Se limitó a indicar que la disposición era violatoria del
principio de igualdad, en relación con los demás cultivadores agrícolas,
quienes también sufrían el problema de la informalidad laboral, sin plantear
razones objetivas por las cuales la disposición debía considerarse inconstitucional
al excluir de sus consecuencias jurídicas aquellos casos que, por ser
asimilables (el de los demás productores agrícolas), debían estar contenidos en
el texto normativo cuestionado. Por consiguiente, el cargo no resulta apto para
que la Corte realice un pronunciamiento sobre el fondo del asunto.
100.       Con relación al artículo 70, el demandante formula
un cargo adicional, por presunta violación del principio de buena fe. Sin
embargo, la totalidad de la argumentación se restringe a reiterar los
argumentos por violación del principio de igualdad, sin que exista una
justificación acerca de la forma en que la disposición es contraria al
postulado constitucional que se contiene en el artículo 83 de la Constitución. En
consecuencia, el cargo no fue objeto de desarrollo en la demanda; por tanto, ante
la falta de cargo no es procedente efectuar pronunciamiento alguno.
101.
Frente al artículo 136,
estima el demandante que se desconoce el principio de buena fe, pues se
invierte la carga de la prueba, la que se impone al contribuyente, al que le
corresponde demostrar que su empresa no es usada como un instrumento de ahorro
tributario. A juicio de esta Corte, el cargo no satisface los requisitos de especificidad,
claridad y suficiencia. En primer lugar, no define de qué forma la
disposición vulnera el ordenamiento constitucional. En segundo lugar, del
argumento que plantea el demandante no es posible establecer una oposición
objetiva y verificable entre el contenido del artículo 136 de la Ley 1819 de
2016 y el texto constitucional, pues el actor no explica con claridad y suficiencia
cómo del postulado de buena fe se deriva una prohibición para que el legislador
no pueda invertir la carga de la prueba y atribuirla al contribuyente, en
aquellos eventos en que la DIAN tenga la facultad para rechazar la deducción de
costos y gastos en el exterior.
102.       En conclusión, no se acredita la
formulación material de un cargo en contra de las expresiones demandadas de los
artículos 46 (parcial), 63 (parcial), 70, 136 (parcial) y 139 (parcial) de la
Ley 1819 de 2016, por lo que corresponde proferir un fallo inhibitorio.
2.3.
Artículos 100,
159, 237 y 300 de la Ley 1819 de 2016[107]
“LEY 1819 DE 2016
(diciembre 29)
por medio de la cual se adopta una reforma
tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la
evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones
El Congreso de Colombia
DECRETA:
[…]
ARTÍCULO 100. Modifíquese el
artículo 240 del Estatuto Tributario el cual
quedará así: Artículo 240. Tarifa general para personas jurídicas. La
tarifa general del impuesto sobre la renta aplicable a las sociedades
nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del
exterior y las personas jurídicas extranjeras o sin residencia obligadas a
presentar la declaración anual del impuesto sobre la renta y complementarios,
será del 33%.
PARÁGRAFO 1o. A partir de 2017 las
rentas a las que se referían los numerales 3, 4, 5 y 7 del
artículo 207-2del Estatuto Tributario y la señalada en el artículo 1o de la Ley 939 de 2004 estarán
gravadas con el impuesto sobre la renta y complementarios a la tarifa del 9%
por el término durante el que se concedió la renta exenta inicialmente, siempre
que se haya cumplido con las condiciones previstas en su momento para acceder a
ellas.
Lo aquí dispuesto no debe interpretarse
como una renovación o extensión de los beneficios previstos en los artículos
mencionados en este parágrafo.
PARÁGRAFO 2o. Estarán gravadas a la
tarifa del 9% las rentas obtenidas por las empresas industriales y comerciales
del Estado y las sociedades de economía mixta del orden Departamental,
Municipal y Distrital, en las cuales la participación del Estado sea superior
del 90% que ejerzan los monopolios de suerte y azar y de licores y alcoholes.
PARÁGRAFO 3o. Las personas
jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que
hayan accedido a la fecha de entrada en vigencia de esta ley al tratamiento
previsto en la Ley 1429 de 2010 tendrán las siguientes reglas:
1. El beneficio de la progresividad para
aquellos contribuyentes que hayan accedido al mismo, no se extenderá con
ocasión de lo aquí previsto.
2. A partir de la entrada en vigencia de la
presente ley, los contribuyentes que hayan accedido al beneficio liquidarán el
impuesto aplicando la tabla del numeral 5 de este parágrafo de acuerdo con el
número de años contados desde la fecha de inicio de la actividad económica.
3. Los contribuyentes que hayan accedido al
beneficio y que durante ese tiempo hayan incurrido en pérdidas fiscales y
obtenido rentas líquidas, deberán liquidar el impuesto aplicando la tabla del
numeral 5 de este parágrafo de acuerdo con el número de años contados desde la
fecha de inicio de operaciones en los que no hayan incurrido en pérdidas
fiscales.
4. Los contribuyentes que hayan accedido al
beneficio y que durante ese tiempo únicamente hayan incurrido en pérdidas
fiscales, deberán liquidar el impuesto aplicando la tabla del numeral 5 de este
parágrafo desde el año gravable en que obtengan rentas líquidas gravables, que,
en todo caso, no podrá ser superior a 5 años.
5. Tabla de Progresividad en la Tarifa para
las sociedades constituidas bajo la Ley 1429 de 2010:
AÑO
TARIFA
Primer año
9%+(TG-9%)*0
Segundo año
9%+(TG-9%)*0
Tercer año
9%+(TG-9%)*0.25
Cuarto año
9%+(TG-9%)*0.50
Quinto año
9%+(TG-9%)*0.75
Sexto año y siguientes
TG
TG = Tarifa general de renta para el año
gravable.
6. El cambio en la composición
accionaria de estas sociedades, con posterioridad a la entrada en vigencia de
la presente ley, implica la pérdida del tratamiento preferencial y se someten a
la tarifa general prevista en este artículo.
PARÁGRAFO 4o. La tarifa del impuesto
sobre la renta y complementarios aplicable a las empresas editoriales
constituidas en Colombia como personas jurídicas, cuya actividad económica y
objeto social sea exclusivamente la edición de libros, revistas, folletos o
coleccionables seriados de carácter científico o cultural, en los términos de
la Ley 98 de 1993, será del 9%.
PARÁGRAFO 5o. Las siguientes rentas
estarán gravadas a la tarifa del 9%:
a) Servicios prestados en nuevos hoteles
que se construyan en municipios de hasta doscientos mil habitantes, tal y como
lo certifique la autoridad competente a 31 de diciembre de 2016, dentro de los
diez (10) años siguientes a partir de la entrada en vigencia de esta ley, por
un término de 20 años;
b) Servicios hoteleros prestados en hoteles
que se remodelen y/o amplíen en municipios de hasta doscientos mil habitantes,
tal y como lo certifique la autoridad competente a 31 de diciembre de 2016,
dentro de los diez (10) años siguientes a la entrada en vigencia de la presente
ley, por un término de 20 años. La exención prevista en este numeral,
corresponderá a la proporción que represente el valor de la remodelación y/o
ampliación en el costo fiscal del inmueble remodelado y/o ampliado, para lo
cual se requiere aprobación previa del proyecto por parte de la Curaduría
Urbana o en su defecto de la Alcaldía Municipal del domicilio del inmueble
remodelado y/o ampliado;
c) Lo previsto en este Parágrafo no será
aplicable a moteles y residencias.
PARÁGRAFO 6o. A partir del 1o de enero
de 2017, los rendimientos generados por la reserva de estabilización que
constituyen las Sociedades Administradoras de Fondos de Pensiones y Cesantías
de acuerdo con el artículo 101 de la Ley 100 de 1993 se
consideran rentas brutas especiales gravadas a la tarifa del 9%. La disposición
del exceso de reserva originado en dichos rendimientos genera una renta bruta
especial gravada para las Sociedades Administradoras de Fondos de Pensiones y
Cesantías en el año gravable en que ello suceda a la tarifa del 24%.
PARÁGRAFO TRANSITORIO 1°. Durante el
año 2017, la tarifa general del impuesto sobre la renta será del 34%.
PARÁGRAFO TRANSITORIO 2°. Los
contribuyentes a que se refiere este artículo también deberán liquidar una
sobretasa al impuesto sobre la renta y complementarios durante los siguientes
períodos gravables:
1. Para el año gravable 2017:
TABLA SOBRETASA DEL IMPUESTO SOBRE LA
RENTA Y COMPLEMENTARIOS AÑO 2017
Rangos base gravable en pesos colombianos
Tarifa Marginal
Sobretasa
Límite inferior
Límite superior
0
<800.000.000
0%
(Base gravable) * 0%
>=800.000.000
En adelante
6%
(Base gravable – 800.000.000) * 6%
El símbolo (*) se entiende como multiplicado por. El
símbolo (>=) se entiende como mayor o igual que. El símbolo (<) se
entiende como menor que.
2. Para el año gravable 2018:
TABLA SOBRETASA DEL IMPUESTO SOBRE LA
RENTA Y COMPLEMENTARIOS AÑO 2018
Rangos base gravable en pesos colombianos
Tarifa Marginal
Sobretasa
Límite inferior
Límite superior
0
<800.000.000
0%
(Base gravable) * 0%
>=800.000.000
En adelante
4%
(Base gravable – 800.000.000) * 4%
El símbolo (*) se entiende como multiplicado por. El
símbolo (>=) se entiende como mayor o igual que. El símbolo (<) se
entiende como menor que.
La sobretasa de que trata este artículo
está sujeta, para los períodos gravables 2017 y 2018, a un anticipo del cien
por ciento (100%) del valor de la misma, calculado sobre la base gravable del
impuesto sobre la renta y complementarios sobre la cual el contribuyente
liquidó el mencionado impuesto para el año gravable inmediatamente anterior. El
anticipo de la sobretasa del impuesto sobre la renta y complementarios deberá
pagarse en dos cuotas iguales anuales en los plazos que fije el reglamento.
ARTÍCULO 159. Adiciónese el
artículo 364-2 al Estatuto Tributario, el cual quedará así: ARTÍCULO
364-2. Actos y circunstancias que constituyen abuso del régimen tributario
especial. Sin perjuicio de lo establecido en el artículo anterior, de
manera particular se considera que la utilización del Régimen
Tributario Especial obedece a una estructura negocial abusiva,
fraudulenta o simulada, según la calificación que efectúe la autoridad en la
liquidación oficial de revisión, cuando se aprecie alguna de las siguientes
circunstancias:
1. El fin principal de la entidad no
obedezca a un interés general mediante la realización de las actividades
meritorias, sino a una explotación económica con fines de distribución de los
excedentes directa o indirectamente. En la apreciación de esta circunstancia,
se debe tener en cuenta entre otros factores, cuáles son las principales
fuentes de percepción de ingresos y cuál es la destinación efectiva de tales
recursos.
2. Existan o se otorguen beneficios o
condiciones especiales para acceder a los bienes o servicios ofrecidos por la
entidad, a los fundadores, asociados, representantes estatutarios, miembros de
los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes hasta el cuarto grado
inclusive de cualquiera de ellos o cualquier entidad o persona con la cual
alguno de los antes mencionados tenga la calidad de vinculado económico de
acuerdo con los artículos 260-1 y 450 del Estatuto
Tributario.
3. Se adquieran a cualquier título, de
manera directa o indirecta, bienes o servicios a los fundadores, asociados,
representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges
o parientes hasta el cuarto grado inclusive de cualquiera de ellos o a
cualquier entidad o persona con la cual alguno de los antes mencionados tenga
la calidad de vinculado económico de acuerdo con los artículos 260-1 y 450 del
Estatuto Tributario.
4. La remuneración de los cargos de
fundadores, asociados, representante estatutario y miembro del órgano de
gobierno o de cualquier relación laboral contratada por la entidad le dé
derecho a quien emplea su capacidad de trabajo a participar en los resultados
económicos de la entidad directamente o a través de persona o entidad
interpuesta.
5. Se reciben formalmente como donaciones,
dinero, bienes o servicios, por los cuales, las entidades sin ánimo de lucro
retribuyen directa o indirectamente al donante como contraprestación implícita
por la supuesta donación. En este caso, los valores recibidos como donación
serán gravados en cabeza de la entidad perceptora como ingresos distintos a los
de su objeto social y adicionalmente no concederá deducción alguna al donante
en el impuesto sobre la renta.
ARTÍCULO 237. Régimen de
Tributación de las nuevas sociedades que inicien actividades en las ZOMAC. Las
nuevas sociedades, que sean micro, pequeñas, medianas y grandes empresas, que
tengan su domicilio principal y desarrollen toda su actividad
económica en las Zomac, y que cumplan con los montos mínimos de inversión
y de generación de empleo que defina el Gobierno nacional, cumplirán las
obligaciones tributarias sustantivas correspondientes al impuesto sobre la
renta y complementarios, siguiendo los parámetros que se mencionan a
continuación:
a) La tarifa del impuesto sobre la
renta y complementarios de las nuevas sociedades, que sean micro y pequeñas
empresas, que inicien sus actividades en las Zomac por los años 2017
a 2021 será del 0%; por los años 2022 a 2024 la tarifa será del 25% de la
tarifa general del impuesto sobre la renta para personas jurídicas o asimiladas;
para los años 2025 a 2027 la tarifa será del 50% de la tarifa general; en
adelante tributarán a la tarifa general;
b) La tarifa del impuesto sobre la
renta y complementarios de las nuevas sociedades, que sean medianas y grandes
empresas, que inicien sus actividades en las Zomac por los años 2017
a 2021 será del 50% de la tarifa general del impuesto sobre la renta y
complementarios para personas jurídicas o asimiladas; por los años 2022 a 2027
la tarifa será del 75% de la tarifa general; en adelante las nuevas grandes
sociedades tributarán a la tarifa general.
ARTÍCULO 300. Modifíquese el
artículo 869 del Estatuto Tributario el cual quedará así: ARTÍCULO
869. Abuso en materia tributaria. La Administración Tributaria
podrá recaracterizar o reconfigurar toda operación o serie de
operaciones que constituya abuso en materia tributaria y, consecuentemente,
desconocer sus efectos. En este sentido, podrá expedir los actos
administrativos correspondientes en los cuales proponga y liquide los
impuestos, intereses y sanciones respectivos.
Una operación o serie de operaciones
constituirá abuso en materia tributaria cuando involucre el uso o la
implementación de uno o varios actos o negocios jurídicos artificiosos, sin
razón o propósito económico y/o comercial aparente, con el fin de obtener
provecho tributario, independientemente de cualquier intención subjetiva
adicional.
PARÁGRAFO 1°. Se entiende
por recaracterizar o reconfigurar, la potestad con que cuenta la
Administración Tributaria para determinar la verdadera naturaleza, forma o
particularidades de una operación o serie de operaciones, distinta a la que el
obligado tributario pretende presentar, y que conlleva a diferentes
consecuencias tributarias.
PARÁGRAFO 2°. Se entenderá que un acto
o negocio jurídico es artificioso y por tanto carece de propósito económico y/o
comercial, cuando se evidencie, entre otras circunstancias, que:
1. El acto o negocio jurídico se ejecuta de
una manera que, en términos económicos y/o comerciales, no es razonable.
2. El acto o negocio jurídico da lugar a un
elevado beneficio fiscal que no se refleja en los riesgos económicos o
empresariales asumidos por el obligado tributario.
3. La celebración de un acto o negocio
jurídico estructuralmente correcto es aparente, ya que su contenido oculta la
verdadera voluntad de las partes.
PARÁGRAFO 3°. Se entiende por provecho
tributario la alteración, desfiguración o modificación de los efectos
tributarios que, de otra manera, se generarían en cabeza de uno o más obligados
tributarios o beneficiarios efectivos, tales como la eliminación, reducción o
diferimiento del tributo, el incremento del saldo a favor o de las pérdidas
fiscales y la extensión de beneficios o exenciones tributarias” (en negrilla y
subrayado se resaltan los apartes que se demandan).
2.3.1.
Cargos de
inconstitucionalidad
103.       Señala que el numeral 6 del parágrafo 3 del
artículo 100 de la Ley 1819 de 2019 contradice los principios de libertad de
empresa y buena fe. Indica que la pérdida de la tarifa preferencial de renta a
tarifa ordinaria desconoce los criterios de razonabilidad y proporcionalidad
porque la norma no precisa, qué debe entenderse por cambio de composición
accionaria. Esta situación afecta el derecho a la libertad de organización y el
derecho a que el Estado no interfiera en los asuntos internos de la empresa. Además,
atenta contra el principio de buena fe pues se asume que el cambio en la
composición accionaria de la empresa es producto de una transacción que
pretende defraudar a la administración. Finalmente, señala que vulnera el
artículo 57 de la Constitución Política, al ser un obstáculo para democratizar la
participación accionaria de las empresas[108].
104.       Señala que la expresión demandada del inciso
1° del artículo 159 contradice los postulados constitucionales de buena fe,
debido proceso, libertad de empresa y certeza del tributo. Indica que el
listado de circunstancias, por conllevar una sanción (la exclusión del régimen
tributario especial), debe ser taxativo y no enunciativo. Afirma que el numeral
3 del artículo en cita imposibilita a las Entidades Sin Ánimo de Lucro (en
adelante, ESAL) a desarrollar su actividad meritoria y, por tanto, restringe su
derecho a la libertad de empresa e inhibe el cumplimiento de los fines
esenciales del Estado que este tipo de entidades desarrollan por intermedio de
sus actividades meritorias, pues el espectro de la restricción es demasiado
amplio. Adicionalmente, expresa que dicho numeral desconoce el principio de
solidaridad, pues impide que gran parte de las entidades dedicadas a la
beneficencia puedan realizar sus actividades filantrópicas al impedir celebrar cualquier
negocio o acto jurídico con sus fundadores[109].
105.       Indica que la expresión demandada del artículo
237 desconoce el principio de libertad de empresa, al dar lugar a una forma de
discriminación negativa entre las empresas constituidas con fundamento en el régimen
ZOMAC y aquellas que no lo han sido, pues las primeras no puedan competir con
las segundas. Indica que no es posible que una sociedad realice toda su
actividad en determinada zona, o siendo ello posible, atenta contra la libertad
de empresa que garantiza el artículo 333 de la Constitución[110].
106.       Considera que la expresión, “independientemente
de cualquier intención subjetiva adicional”, que se contiene en el artículo
300, desconoce el debido proceso y la libertad de empresa, por las siguientes dos
razones: (i) otorga poderes “omnímodos” a la DIAN para
reconfigurar las operaciones que considere deben tener otros efectos fiscales. (ii)
Rompe la equivalencia entre la DIAN y el contribuyente como contraparte, pues el
último debe demostrar, en ejercicio del medio de control de nulidad y
restablecimiento del derecho, que la finalidad del negocio era válido y
razonable, y que el hecho de que su estructuración hubiese generado una
optimización fiscal, no desdibujaba la realidad y razonabilidad del negocio[111].
Con relación al segundo aparte demandado, “entre otras circunstancias”, que
se contiene en el parágrafo 2° de este artículo, indica que desconoce el
derecho al debido proceso, al agregar la expresión a las causales por las
cuales se puede tomar un acto jurídico como artificioso, lo cual “abre un
universo inagotable” de consideraciones subjetivas para que la autoridad
fiscal categorice un acto artificioso[112].
2.3.2.
Intervenciones
2.3.2.1.
Universidad
Externado de Colombia
107.       La Universidad Externado de Colombia
solicita la declaratoria de exequibilidad del numeral 6 del parágrafo 3° del
artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, al no afectar el núcleo esencial de la
libertad de empresa[113]. Indica que la norma responde a una
finalidad anti-abuso o anti-elusión y, por tanto, el Legislador cuenta con un
amplio margen de configuración para regular la materia, aun cuando la medida represente
efectos impositivos no deseados para algunos contribuyentes. De otra parte,
señala que el demandante no justificó por qué la diferencia carecía de sustento
constitucional; indica que se limitó a señalar que esta no favorecía a las
sociedades que requieran accionistas nuevos como mecanismo de financiación,
sino a aquellas que pudieran recurrir al financiamiento del sector bancario. Señala
que la disposición no desconoce el principio de buena fe pues no tiene la
estructura de una presunción de derecho, esto es, no presume que un cambio en
la composición accionaria de lugar a un acto de defraudación al fisco. Finalmente,
indica que el principio de buena fe no es una barrera para que el Legislador
adopte medidas para evitar la elusión tributaria, en los términos de la
Sentencia C-655 de 2014[114].
108.       Solicita se declare exequible la expresión
demandada del artículo 159, pues la exclusión de las entidades implicadas del
Régimen Tributario Especial no es una sanción, sino la regulación de las
condiciones para acceder a un tratamiento fiscal especial. Estas cláusulas
buscan evitar la elusión fiscal y, en general, supuestos de abuso del derecho.
Por tal razón, no es contrario al ordenamiento constitucional que la
disposición tenga un carácter abierto y pretenda abarcar la mayor cantidad de
supuestos de hecho. Con relación al numeral 3 del artículo, señala que esta
actuación obedece a una estructura negocial abusiva, fraudulenta o simulada[115],
que puede ser objeto de restricción por parte del Legislador.
109.       Considera que el artículo 237 no vulnera la
libertad de empresa. La regulación obedece a lograr los fines de mejoramiento
de la calidad de vida de los habitantes, la distribución equitativa de las
oportunidades y la distribución de los beneficios del desarrollo. Tampoco se
desconoce el principio de igualdad pues, de acuerdo con la sentencia C-353 de
1997, las normas que crean incentivos tributarios para estimular el desarrollo
de ciertas áreas afectadas se han considerado adecuadas a la Constitución.
Resulta, entonces, razonable conceder beneficios fiscales para incentivar la
inversión en estas zonas que han sido devastadas por la violencia, con el fin
de lograr el mejoramiento de la calidad de vida de los habitantes, la
distribución equitativa de las oportunidades y la distribución de los
beneficios del desarrollo. Es proporcional que la totalidad de las actividades económicas
se desarrollen dentro de las ZOMAC, al asegurar que la inversión se ejecute en
estas y no dé lugar a una forma de elusión fiscal[116].
110.       Finalmente, considera que las expresiones
demandadas del artículo 300 deben ser declaradas exequibles. Con relación a la
expresión "independiente de cualquier intención subjetiva
adicional", el propósito de la disposición es definir parámetros
objetivos respecto de los actos o negocios jurídicos que configuran abuso en
materia tributaria y cuyo fin es obtener un provecho fiscal. Por tanto, si el
negocio que realiza el sujeto obligado es razonable y cumple con un propósito
económico y/o comercial real y no aparente, no habría lugar a la aplicación de
esta disposición.  En cuanto a la otra expresión demandada, "entre
otras circunstancias", señala que al tratarse de una cláusula general
anti-abuso en materia tributaria, su finalidad es abarcar la mayor cantidad de
supuestos de hecho, sin que de ello pueda inferirse que se trata de una
disposición contraria al debido proceso y a la libertad de empresa[117].
2.3.2.2.
Ministerio de
Hacienda y Crédito Público
111.       El Ministerio de Hacienda y Crédito Público
apoya la declaratoria de exequibilidad del numeral 6 del parágrafo 3° del
artículo 100, con fundamento en las siguientes razones: (i) la
disposición tiene como objetivo prevenir la realización de conductas elusivas
por parte de los contribuyentes que se benefician de la menor tarifa de renta
establecida en la Ley 1429 de 2010; (ii) el numeral no limita el derecho
a la libertad de empresa, pues no restringe el desarrollo del objeto social de
las personas jurídicas, sino que establece restricciones para acceder a un
beneficio tributario; (iii) el hecho de que la disposición prevenga y
controle prácticas elusivas no supone un desconocimiento de la buena fe; por el
contrario, garantiza los fines constitucionales que consagran los artículos 2,
334, 95.9 y 363[118]; por último,  (iv) el
legislador cuenta con un amplio margen de configuración en materia tributaria y,
en este caso, no existe restricción constitucional específica que le impida
limitar el acceso a los beneficios tributarios[119].
112.       Solicita un fallo inhibitorio respecto del
artículo 159. En primer lugar, considera que la demanda es inepta, en cuanto al
cargo por presunto desconocimiento del principio de buena fe, pues el
demandante no señaló, ni siquiera de forma sumaria, los argumentos que
sustentaban su acusación. En segundo lugar, también considera como inepto el cargo
presunto desconocimiento del debido proceso y de los principios de certeza y
legalidad del tributo, ante la ausencia de razón suficiente para su
desconocimiento, a nivel constitucional. En tercer lugar, indica que no es
posible que la disposición desconozca la libertad de empresa, en la medida en
que las ESAL no son “empresas”. Por tanto, se trata de un argumento
contra-intuitivo que desconoce el régimen especial de estas entidades. En
efecto, indica que las entidades admitidas en el Régimen Tributario Especial no
tienen una actividad económica organizada para la obtención de lucro, sino que
pretenden cumplir una labor social sin distribuir excedentes, ni generar utilidades
para sus miembros[120]. Finalmente, considera que no se
vulnera el principio de solidaridad debido a que se busca desincentivar el uso elusivo
del Régimen Tributario Especial con fines de enriquecimiento y, en caso de que
la administración tributaria lo compruebe, no se impediría una “actividad
filantrópica” sino que garantizaría que las actividades meritorias reciban el
beneficio fiscal y social que “se merecen”, mientras que las elusivas sean
reclasificadas en el régimen ordinario[121].
113.       Le solicita a la Corte se inhiba de
pronunciarse acerca del artículo 237. Considera como inepto el presunto cargo
por desconocimiento de la libertad de empresa. Indica que no satisfizo la
exigencia de especificidad del concepto de violación, pues la fundamentación se
restringió a razones de conveniencia. Indica que la disposición desarrolla el
mandato del artículo 334 de la Constitución, pues con los beneficios
tributarios busca alcanzar los objetivos del Estado social de derecho, al
promover la productividad, competitividad y desarrollo de las regiones más
afectadas por el conflicto. Finalmente, considera que el cargo por presunto
desconocimiento del principio de igualdad es inepto, al no haber cumplido las
exigencias dispuestas por la jurisprudencia constitucional[122].
114.       Con relación al artículo 300, considera
como inepto el cargo por el presunto desconocimiento de la libertad de empresa y
considera improcedente el cargo por la presunta violación del principio de buena
fe. Indica que el objetivo de la disposición es crear una cláusula general
anti-abuso y que un elemento fundamental de ella es permitir a la
administración tributaria cuestionar la validez de aquellas operaciones
agresivas que tengan como único objetivo reducir el pago de impuestos, esto es,
que se trate de actos artificiosos que tengan como objetivo abusar del sistema
tributario. Indica que el Legislador cuenta con un amplio margen de configuración
en materia de control a la elusión y evasión[123], en los términos de los artículos 2 y
95.9 de la Constitución. Indica que las razones para fundamentar la
inconstitucionalidad son vagas, indirectas, abstractas, globales y no se
relacionan directamente con la norma demandada.
2.3.2.3.
Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-
115.       La DIAN, en relación con el artículo 100,
presenta una argumentación idéntica a la propuesta por el Ministerio de
Hacienda y Crédito Público[124].
116.       Con relación al artículo 159, solicita a la
Corte se inhiba para decidir de fondo o, en su defecto, declare exequible la
disposición. Señala que el país tiene altos niveles de evasión y elusión que
repercuten, de manera negativa, en el recaudo y generan inequidad tributaria.
Estas consideraciones, expresa, motivaron estas medidas las cuales pretenden mitigar
las conductas evasoras identificadas por la administración tributaria, como es
el Régimen Tributario Especial de las ESAL[125].
117.
Solicita la
declaratoria de exequibilidad del artículo 237. Manifiesta que las inversiones
que se hacen en las ZOMAC deben restringirse al territorio en que se ubican, en
aras de generar mayores ingresos a esos municipios y no que se conviertan en inversiones
“de portafolio” para, simplemente, obtener un beneficio tributario, como ha
ocurrido en otras ocasiones. Finalmente, señala que la disposición no desconoce
derecho alguno, como tampoco tiene un alcance discriminatorio al pretender busca
la prosperidad de los territorios que han sido más afectados por la violencia[126].
118.       Por último, indica que artículo 300 se
ajusta a la Constitución. Indica que la doctrina ha planteado la necesidad de diseñar
cláusulas generales anti-abuso, como mecanismos que permitan al Estado
reaccionar en menor tiempo frente a conductas evasivas y/o elusivas de algunos
contribuyentes. Indica que las conductas abusivas, en materia tributaria, han
sido objeto de regulación a partir de la Ley 1607 de 2012 con el objetivo de
evitar que los  contribuyentes disminuyan sus obligaciones tributarias con maniobras
u operaciones tanto legales como ilegales[127].
2.3.2.4.
Universidad del
Rosario
119.       La Universidad del Rosario solicita la
declaratoria de exequibilidad de los artículos 100, 159 y 237, y la
inexequibilidad de los apartes demandados del artículo 300. Frente al primero,
estima que se debe condicionar su exequibilidad, en el sentido de especificar
el alcance de la expresión "cambiar la composición accionaria",
en razón a lo siguiente: (i) los tratamientos preferenciales consagrados
por el ordenamiento en materia tributaria no están llamados a producir efectos
perpetuos, sino que corresponden a la coyuntura económica del contexto que les dio
origen. (ii) El legislador no está obligado a conservar los beneficios
fiscales[128]. (iii) No se vulnera la
libertad de empresa dado que aquellas personas que deseen conservar su "composición
accionaria" puede hacerlo y, por tanto, les es aplicable lo dispuesto
por la Ley 1429 de 2010. (iv) Finalmente, indica que no se atenta contra
la buena fe, pues la pérdida de beneficios fiscales no es un castigo al
contribuyente, sino que es consecuencia de la libertad de configuración legislativa,
tendiente a asegurar los fines del Estado[129].
120.       Con relación al artículo 159 considera que,
como se trata de una situación de hecho específica, que versa, de manera
correlativa, sobre los casos taxativos que posteriormente se listan en el texto
es sensato asumir que la expresión particular no induce a error[130].
121.
En cuanto al artículo
237, observa que, de una parte, el principio de igualdad en materia tributaria,
al igual que en otras materias, permite ser relativizado cuando se presentan
situaciones excepcionales que sugieren la necesidad de aplicar un tratamiento
diferencial, como es el caso en concreto. De otra parte, indica que el
otorgamiento de beneficios tributarios, en determinadas condiciones
específicas, no se desconoce el derecho a la libertad de empresa[131].
122.       Finalmente, con relación al artículo 300, considera
que la expresión "independiente de cualquier intención subjetiva
adicional" debe ser declarada inexequible, al otorgar una potestad “omnímoda”
a la DIAN, que le permite desconocer los diversos motivos que confluyen en la
realización de los negocios jurídicos, lo cual desconoce la libertad de
empresa, pues obliga a las empresas a realizar, únicamente, actos cuyos efectos
sean puramente económicos o comerciales. De otra parte, con relación al
parágrafo 2° de la disposición, solicita su declaratoria de exequibilidad, dado
que no resulta razonable exigir al legislador que plasme cada una de las
situaciones que constituyen un negocio o acto jurídico artificioso, máxime
cuando las actividades y costumbres son mutables en el tiempo[132].
2.3.2.5.
Instituto
Colombiano de Derecho Tributario –ICDT-
123.       El ICDT apoya los argumentos de la demanda
para que se declare inexequible el numeral 6 del parágrafo 3° del artículo 100,
por las siguientes razones: (i) incluir nuevos accionistas no es
incompatible con el propósito de la Ley 1429 de 2010, que es fomentar el empleo,
finalidad de la progresividad de la tarifa del impuesto de renta. En este caso,
indica, además, que los requisitos para acceder a los beneficios de
progresividad de la Ley 1429 de 2010 no se predican de los accionistas sino de
las sociedades. (ii) No es razonable limitar todas las posibles
transacciones de las acciones de las sociedades beneficiadas, para evitar que
algunos sujetos, supuestamente, extiendan el beneficio a nuevos accionistas, si
las sociedades en cuestión cumplen con los requisitos para seguir gozando del
beneficio. (iii) En la medida en que la disposición no previene posibles
abusos del contribuyente, la disposición presume su mala fe en todas las
transferencias de acciones de las sociedades en cuestión[133].
124.       Considera que las expresiones demandadas de
los artículos 159, 237 y 300 se ajustan al texto constitucional. En
cuanto a la primera disposición, afirma que sí permite prueba en contrario.
Asimismo, afirma que la aplicación del artículo 364-2 del Estatuto Tributario
no puede hacerse de manera aislada y debe interpretarse, de manera conjunta, con
el artículo 364-1, que contiene la cláusula general para evitar la elusión
fiscal en aplicación del Régimen Tributario Especial. Para efectos de declarar el
abuso de este régimen, la DIAN debe dar pleno cumplimiento al procedimiento
tributario. Indica que la taxatividad de la disposición pudiera restringir, de
manera sustancial, las posibilidades de fiscalización de la autoridad
tributaria. Expresa que el demandante confunde la aplicación del debido proceso
con la taxatividad de la disposición. Finalmente, en relación con el numeral 3°
del artículo, señala que el demandante parte de una premisa errónea, según la
cual las ESAL no pueden, bajo ninguna circunstancia, adquirir a cualquier
título, de manera directa o indirecta, bienes o servicios de sus fundadores. Por
el contrario, señala, se trata de una presunción de hecho no de derecho, y la
exclusión del régimen se genera únicamente cuando la transacción se lleva a
cabo como consecuencia de un abuso tributario[134].
125.       En cuanto al artículo 237, indica que la
ponencia para primer debate del proyecto de ley que le dio origen señalaba que
su finalidad era incentivar el desarrollo y cerrar las brechas de desigualdad
socioeconómica en estas zonas, afectadas por la guerra interna. Expresa que una
compañía que opera exclusivamente en una ZOMAC, que genera empleo y es un motor
de desarrollo de esta zona, no se encuentra en igualdad de condiciones a una
entidad que está por fuera de dicha zona, o que tiene la posibilidad de
desarrollar sus negocios por fuera de esta, pues la primera realiza una actividad
de suma importancia[135]. Expresa que el incentivar la
operación de nuevas compañías dentro de las ZOMAC no cierra la posibilidad de la
libre empresa y la competencia, pues pretende generar condiciones para que
estas zonas puedan estar en condiciones de igualdad[136].
126.       Frente al artículo 300, señala que el
demandante parte de una interpretación equívoca, según la cual, los
funcionarios de la administración de impuestos deben verificar si una
transacción implica o no una conducta abusiva, sin tener en cuenta la
razonabilidad del negocio, o su realidad económica. La disposición no exime a
la DIAN de verificar la intención de las partes o la materialidad de la
transacción; sin embargo, en caso de que se demuestre que existió abuso y que
la transacción no obedeció a un propósito de negocios legítimo, no es posible
considerar “intenciones subjetivas adicionales”.  Indica que, de manera
errada, el demandante considera que los conceptos de debido proceso y
taxatividad son análogos, a pesar de sus profundas diferencias. Expresa que, para
efectos tributarios, el debido proceso no se restringe a definir un listado
taxativo que codifique todas las conductas en las cuales pudiera incurrir un
contribuyente, sino la posibilidad de conocer, interpretar y refutar las
definiciones y decisiones que adopte una entidad del Estado[137].
2.3.2.6.
Centro de
Investigaciones para el Desarrollo –CID-, de la Universidad Nacional de
Colombia
127.       Para el interviniente, el numeral 6 del
parágrafo 3 del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016 debe ser declarado inexequible,
pues desconoce el derecho a libertad de empresa, al suponer que una alternativa
asociada a la estructura financiera debe ser tratada a la luz de la pérdida de
un beneficio fiscal previamente adquirido[138].
128.       Señala que la expresión, “en particular”,
que se contiene en el artículo 159 debe declarase inexequible, en la medida en
que la disposición debe tener un carácter taxativo y no meramente enunciativo,
pues supondría que la DIAN y el gobierno pudieran suplir la voluntad legislativa
ampliando el listado de conductas de que trata el artículo. En relación con el
numeral 3, indica que no es razonable que de la lista de circunstancias se
señale que la adquisición, a cualquier título, que se haga a fundadores,
representantes estatutarios y miembros de los órganos de gobierno, entre otros,
suponga un uso abusivo del Régimen Tributario Especial de las ESAL. Señala que
esta restricción limita la capacidad de intervención de las ESAL en actividades
de cometido social, dado que se restringe que adquieran bienes o servicios bajo
condiciones de gratuidad, o a precios por debajo de los cobrados en el mercado,
si quienes los ofertan son vinculados[139].
129.       Considera que los artículos 237 y 300 se
ajustan a la Constitución. En cuanto al primero, afirma que no desconoce la
libertad de empresa, pues sólo define algunas circunstancias para que, quienes
las cumplan, se acojan a los beneficios y contribuyan al desarrollo de estas
zonas.  Es decir, la norma no combina en ningún caso las reglas de juego para
las sociedades ya establecidas, sino que sólo incorpora algunos beneficios
condicionados que se deben articular con el papel de Estado en la dirección de
la economía[140].  Señala que la segunda disposición
pretende fijar mayores controles a la evasión y que, una actividad, para que
constituya abuso, debe perseguir un provecho tributario producto de un acto
jurídico artificial, interpretación que no cambia si la frase, “independiente
de cualquier intención subjetiva adicional”, se elimina de la disposición[141].
2.3.3.
Concepto del
Ministerio Público
130.       Solicita la declaratoria de exequibilidad del
numeral 6 del parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, con
fundamento en las siguientes razones: (i) la disposición no desconoce el
derecho a la libertad de empresa, como tampoco estatuye una presunción de mala
fe, pues edifica una estrategia para garantizar que una medida de "acción
positiva" se dirija, efectivamente, a sus destinatarios, es decir, a
los "jóvenes emprendedores", de acuerdo con el contenido de la
Ley 1429 de 2010, y no otros sujetos. (ii) Las medidas tendientes a
circunscribir los beneficios a una determinada población no desconocen las
disposiciones constitucionales que se invocan sino que, por el contrario, desarrollan
un mandato constitucional propio de las medidas afirmativas[142].
131.       Se pronuncia a favor de la
constitucionalidad del artículo 159 de la Ley 1819 de 2016, con fundamento en
las siguientes razones: (i) la facultad para configurar las herramientas
que permiten evitar el abuso en los beneficios tributarios, no implica un deber
correlativo de tipificar la totalidad de las conductas posibles. Por tal razón,
la falta de taxatividad no es una causa de inconstitucionalidad. (ii) Con
relación al numeral 3 del artículo, indica que el legislador cuenta con una
amplia potestad para establecer los eventos en los que es procedente un régimen
tributario especial, como el de las ESAL. Por tanto, es válido que el
Legislador evalúe la conveniencia de permitir un régimen tributario especial
que beneficie, a su vez, a sus creadores. (iii) La ausencia de un
beneficio tributario, respecto de cierta actividad, no supone la prohibición de
esta[143].
132.       Solicita la declaratoria de exequibilidad
del artículo 237.  Expone que la medida no pretende otorgar un “impulso macroeconómico”,
sino brindar un apoyo focalizado, por razones plenamente justificables, lo que
no es contrario a la Constitución. Finalmente, señala que no es posible identificar
la ausencia de beneficios con restricciones a la actividad empresarial, ya que esta
no se encuentra condicionada a aquellos[144].
133.       Solicita la declaratoria de exequibilidad
condicionada de la expresión "independiente de cualquier intención
subjetiva adicional", que se contiene en el artículo 300, de tal forma
que no dé a entender que cualquier acto tributario benéfico pueda ser
calificado como abusivo por la administración. En cuanto a la expresión "entre
otras circunstancias", del inciso 2° del artículo en cita, señala que el
cargo no está llamado a prosperar, dado que las expresiones indeterminadas y
los catálogos enunciativos son medidas legislativas adecuadas para hacer frente
al abuso en materia tributaria. Indica que evitar el abuso tributario es un
objetivo constitucionalmente relevante, en los términos de los artículos 2 y 95
de la Constitución y que, por tanto, el Legislador se encuentra facultado para
diseñar herramientas para tal fin[145].
2.3.4.
Aptitud de los
cargos formulados
134.       Para la Corte, las expresiones demandadas
de los artículos 100, 159, 237 y 300 de la Ley 1819 de 2016 no cumplen con los
requisitos mínimos que ha exigido la jurisprudencia, de tal forma que pueda
considerarse el cargo como apto, como pasa a explicarse.
135.       En relación con el artículo 100 de la Ley
1819 de 2016, no se presenta, al menos, un cargo concreto contra la disposición
que permita comprobar una oposición objetiva y verificable entre su contenido y
los principios de buena fe o libertad de empresa. Según las alegaciones, al no
precisarse el contenido de la expresión “cambio de composición accionaria”,
el Estado interfiere en los asuntos internos y en la libertad de organización
de la empresa. Esta contradicción, para la Sala, no obstante, no es verificable
en atención al contenido del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016. Lo que
implica que el cargo tiene una argumentación incierta, pues se le
adjudica a la disposición efectos que objetivamente no pueden ser derivados de
ella. En relación con el cargo por violación del principio de buena fe, el
demandante sustenta su afirmación en una consideración subjetiva, según la cual
el legislador considera “que el cambio en la composición accionaria es
producto de una defraudación”, interpretación que no es posible derivar de
la disposición demandado, porque se hace mención a una pérdida de tratamiento
preferencial más no a una presunción de defraudación, como lo pretende el demandante,
es decir, el cargo carece de certeza. De otra parte, el cargo por
desconocimiento de la finalidad de democratización y participación accionaria
de las empresas, prevista en el artículo 57 de la Constitución, tampoco satisface
el requisito de certeza, pues el demandante le da un alcance que
desborda el contenido del numeral 3 del parágrafo 6° del artículo 100. La
disposición estatuye un supuesto en el cual se pierde un tratamiento
preferencial por una situación particular y concreta, pero, de manera
necesaria, no es posible afirmar que el mismo dé lugar a desincentivar la
democratización y participación accionaria en las empresas.
136.       Con relación al artículo 159, se señala que
la expresión, “de manera particular”, desconoce los postulados
constitucionales de buena fe, debido proceso, libertad de empresa y certeza del
tributo. Para la Sala Plena, los cargos no satisfacen el requisito de certeza,
pues el demandante fundamenta su argumentación en una premisa de tipo
subjetivo: “la lista de circunstancias, por conllevar una sanción debe
establecerse de forma taxativa y no a título enunciativo”. A partir de esta
afirmación, estatuye otra serie de apreciaciones personales, que no es posible
derivar, razonablemente, de la disposición, tales como, “no existirían bases
claras para determinar cuándo podría estarse incurriendo en una sanción”,
pues la disposición no establece ningún tipo de sanción. En consecuencia, la
demanda no ofrece un mínimo de claridad, que permita evidenciar una
contradicción entre la disposición acusada y los principios de buena fe, debido
proceso y certeza del tributo.
137.
Con relación al numeral
3 del artículo 159, se señala que desconoce el derecho a la libertad de empresa
y el principio de solidaridad, al imposibilitar a las ESAL desarrollar su
actividad meritoria, dada la amplísima restricción que se deriva del numeral. En
cuanto al cargo que se formula, este no satisface la exigencia de pertinencia,
puesto que la inferencia del demandante no se desprende, de manera lógica y
necesaria, del contenido normativo de la disposición demandada. Finalmente, es
importante resaltar que, si bien, los cargos que se formulan contra este
numeral, a pesar de haber sido presentados en el escrito de subsanación de la
demanda, no fueron corregidos, ya que el demandante se limitó a señalar, como
nuevo cargo, el desconocimiento del principio de solidaridad, pero sin adecuar
o corregir las razones expuestas en la demanda inicial, por las cuales fue
inadmitida la demanda en cuanto a este numeral.
138.       El cargo contra el artículo 237 de la Ley
1819 de 2016 carece de certeza. En la demanda se indica que la
disposición desconoce el derecho a la libertad de empresa; sin embargo, la
argumentación se presenta como un presunto desconocimiento del derecho a la igualdad.
Según el demandante, la expresión “toda”, “genera una discriminación
negativa entre empresas que hayan sido constituidas bajo el régimen ZOMAC y
otras que no lo hayan sido, hasta el punto que las primeras no puedan competir
con las segundas”. La presunta afectación no se deriva, de manera directa,
de una contradicción con el texto constitucional que consagra el derecho a la
libertad de empresa. El demandante llega a esta conclusión por medio de una
conjetura, que fundamenta en una presunta discriminación negativa. En
consecuencia, el cargo no es apto. Ahora, en gracia de que se admitiera que se hubo
formulado un cargo por un presunto desconocimiento del derecho a la igualdad,
este no cumple con la primera de las condiciones que ha exigido la
jurisprudencia constitucional, en relación con la carga del demandante de “determinar
cuál es el criterio de comparación (‘patrón de igualdad’ o tertium
comparationis), pues antes de conocer si se trata de supuestos iguales o
diferentes en primer lugar debe conocer si aquellos son susceptibles de
comparación y si se comparan sujetos de la misma naturaleza” (supra numeral
2).
139.       En relación con la expresión, “independientemente
de cualquier intención subjetiva adicional”, del artículo 300 de la
Ley 1819 de 2016, no se deduce de la demanda en qué consiste la violación, como
tampoco cuál es la afectación a los derechos al debido proceso y a la libertad
de empresa. Las alegaciones de la demanda son vagas y conjeturales; por tanto,
no se desprenden de la disposición acusada. En efecto, entiende el demandante
que la DIAN pudiera utilizar la facultad de determinación del acto o negocio
jurídico abusivo, con desconocimiento del derecho al debido proceso. Por tanto,
la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho sería la única alternativa
de defensa ante la declaratoria de un acto abusivo. Para la Corte, esta
interpretación corresponde a una suposición o conjetura del demandante, dado
que de la disposición no se desprende esta inferencia, por lo que el cargo no
reúne los requisitos de certeza y especificidad.
140.       Con relación al segundo apartado que se
demanda, “entre otras circunstancias”, del artículo 300, la acusación
por desconocimiento del debido proceso no satisface los requisitos de certeza
y suficiencia del cargo, pues el demandante considera que un listado enunciativo
desconoce esta garantía constitucional. Sin embargo, esta es una apreciación
subjetiva del demandante que no tiene asidero en el texto constitucional, en la
medida en que el artículo 29 no proscribe que, en materias como la presente, se
restrinja la facultad del legislador para definir un listado numerus apertus;
de allí que no se ofrezca elemento alguno que permita a la Corte analizar el
cargo de fondo.
141.       En conclusión, no se acredita la
formulación material de un cargo en contra de las expresiones demandadas de los
artículos 100 (parcial), 159 (parcial), 237 (parcial) y 300 (parcial) de la Ley
1819 de 2016; por tanto, se debe proferir un fallo inhibitorio.
2.4.
Artículos 338 y
364 de la Ley 1819 de 2016[146]
“LEY 1819 DE 2016
(diciembre 29)
por medio de la cual se adopta una reforma
tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la
evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones
El Congreso de Colombia
DECRETA:
[…]
ARTÍCULO 338. Adiciónese el
Capítulo 12 del Título XV del Código Penal, el cual
quedará así:
CAPÍTULO 12
OMISIÓN DE ACTIVOS
O INCLUSIÓN DE PASIVOS INEXISTENTES.
ARTÍCULO 434 A. Omisión de activos
o inclusión de pasivos inexistentes. El contribuyente que de manera dolosa
omita activos o presente información inexacta en relación con estos o declare
pasivos inexistentes en un valor igual o superior a 7.250 salarios mínimos
legales mensuales vigentes, y con lo anterior, afecte su impuesto sobre la
renta y complementarios o el saldo a favor de cualquiera de dichos impuestos,
será sancionado con pena privativa de libertad de 48 a 108 meses y multa del
20% del valor del activo omitido, del valor del activo declarado inexactamente
o del valor del pasivo inexistente.
PARÁGRAFO 1°. Se extinguirá la acción
penal cuando el contribuyente presente o corrija la declaración o declaraciones
correspondientes y realice los respectivos pagos, cuando a ello hubiere lugar.
PARÁGRAFO 2°. Para efectos del
presente artículo se entiende por contribuyente el sujeto respecto de quien se
realiza el hecho generador de la obligación tributaria sustancial.
ARTÍCULO 364. Contribución especial para
laudos arbitrales de contenido económico. Créase la contribución
especial para laudos arbitrales de contenido económico a cargo de la persona
natural o jurídica o el patrimonio autónomo a cuyo favor se ordene el pago de
valor superior a setenta y tres (73) salarios mínimos legales mensuales
vigentes. Estos recursos se destinarán a la financiación del Sector Justicia y
de la Rama Judicial.
Serán sujetos activos de la contribución
especial el Consejo Superior de la Judicatura, Dirección Ejecutiva de
Administración Judicial, o quien haga sus veces, con destino al Fondo para la
Modernización, Descongestión y Bienestar de la Administración de Justicia.
La contribución especial se causa cuando se
haga el pago voluntario o por ejecución forzosa del correspondiente laudo.
La base gravable de la contribución especial
será el valor total de los pagos ordenados en el correspondiente laudo,
providencia o sentencia condenatoria. La tarifa será el dos por ciento (2%). En
todo caso, el valor a pagar por concepto del impuesto no podrá exceder de mil
(1.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes.
El pagador o tesorero de la entidad pública
o particular deberá retener la contribución al momento de efectuar el pago del
monto ordenado en el laudo y lo consignará dentro de los tres (3) meses
siguientes a la fecha del pago, a favor del Consejo Superior de la Judicatura,
Dirección Ejecutiva de Administración Judicial.
PARÁGRAFO. El Consejo Superior de la
Judicatura al momento de elaborar el proyecto de presupuesto anual consultará
previamente a las Salas de Gobierno de la Corte Constitucional, de la Corte
Suprema de Justicia y del Consejo de Estado a fin de asignar las partidas
recaudadas por esta contribución de acuerdo con las necesidades de las
jurisdicciones que ellas representan” (estas disposiciones fueron demandadas en
su integridad).
2.4.1.
Cargos de
inconstitucionalidad
142.       Señala el demandante que el artículo 338 de
la Ley 1819 de 2016 vulnera la garantía constitucional de no autoincriminación,
que se consagra en el artículo 33 de la Constitución Política, por las siguientes
razones: (i) la Ley 1819 de 2016 crea el delito de omisión de activos e
inclusión de pasivos inexistentes, el cual tipifica penalmente la conducta que
es objeto del impuesto de normalización tributaria. Por tanto, expresa que, al
no haberse derogado el impuesto de normalización tributaria, de que trata el
artículo 35 de la Ley 1739 de 2014, es inconcebible que se configure un tipo
penal que tendría como causa la declaración que el contribuyente pueda hacer respecto
a la existencia de sus activos omitidos y/o pasivos inexistentes, la cual puede
tomarse por la Fiscalía como confesión[147].
143.       Plantea que el artículo 364 de la Ley 1819
de 2016 desconoce el derecho de acceso a la administración de justicia, que
regula el artículo 229 de la Constitución, porque al gravar los laudos de
contenido económico se desestimula el uso de los Medios Alternativos de Solución
de Conflictos (en adelante, MASC). Igualmente, indica que se afecta el derecho
de igualdad, por el trato discriminatorio que se crea entre los usuarios de los
MASC y los usuarios de la jurisdicción ordinaria. Además, expresa que se
desconoce el principio de progresividad tributaria, pues la base gravable de la
contribución especial es el valor total de los pagos ordenados en el
correspondiente laudo, lo que supone que se gravan rubros que en nada
enriquecen al contribuyente y/o por los cuales ya ha sido gravado. Finalmente, señala
que se desconoce el principio de certeza tributaria, ya que no se precisa qué
sucede con los intereses, costas y agencias judiciales adicionales que se puedan
generar durante el trámite de anulación del laudo arbitral[148].
2.4.2.
Intervenciones
2.4.2.1.
Universidad
Externado de Colombia
144.       La Universidad Externado de Colombia solicita
que se declaren ajustadas a la Constitución las disposiciones demandadas. Con
relación al artículo 338, señala que esta disposición al igual que las
relativas al impuesto de normalización tributaria se pueden aplicar sin
vulnerar la garantía de no autoincriminación. En efecto, señala que el parágrafo
1° del artículo demandado dispone que la acción penal se extingue en caso de
que el contribuyente presente o corrija la declaración o declaraciones
correspondientes y realice los respectivos pagos; en otras palabras, cuando el
contribuyente se acoja al impuesto de normalización tributaria[149].
145.       Revela que el artículo 364 no vulnera el derecho
de acceso a la justicia, ya que la contribución debe pagarse una vez concluye el
trámite; es decir, no impone una barrera al acceso. Señala que no se afecta la
justicia tributaria, por cuanto la contribución especial grava a contribuyentes
que, por el hecho de tener suficiente capacidad para optar por el arbitraje
demuestran objetivamente una mayor capacidad económica. Igualmente, indica que,
no se desconocen los principios de equidad e igualdad, dado que el arbitraje y
la jurisdicción ordinaria no son comparables. Tampoco considera que se
desconozca el principio de progresividad, pues nada impide al Legislador gravar
un supuesto de hecho con diferentes figuras tributarias. Finalmente, indica que
no se vulnera el principio de certeza tributaria, pues los vacíos en la
disposición se pueden llenar con los demás mecanismos de integración normativa[150].
2.4.2.2.
Ministerio de
Hacienda y Crédito Público
146.       El Ministerio de Hacienda y Crédito Público
solicita un pronunciamiento inhibitorio porque el cargo no satisface el
requisito de certeza, en la medida en que cuestiona el impuesto de
normalización tributaria y no el artículo 338 de la Ley 1819. Señala que no es
cierto que el contribuyente que declare el impuesto de normalización tributaria
se auto-inculpe pues, cuando lo declara, cumple con la norma tributaria y esto
genera extinción de la acción penal, de conformidad con el parágrafo 1° del
artículo 338[151].
147.       Defiende la exequibilidad del artículo 364
de la Ley 1819 de 2016, con fundamento en las siguientes razones: (i) el
acceso a la administración de justicia no se afecta; el hecho generador se
produce después de ser proferido el respectivo laudo; en caso de que el contribuyente
no desee asumir el pago del tributo puede acudir a la jurisdicción ordinaria
para resolver su controversia. (ii) La disposición no es contraria a los
principios de igualdad, equidad, justicia y progresividad tributaria. Señala
que el demandante desconoce que los usuarios del arbitraje y los usuarios de la
justicia ordinaria son dos grupos que se encuentran ante situaciones diferentes;
dada esta condición, no asume la carga de plantear, de forma clara, cuáles son
los términos de comparación que exigen un tratamiento igualitario. Además,
indica, el demandante desconoció que en la determinación de la tarifa de la contribución
especial se considera la capacidad de pago de los contribuyentes pues recae
sobre un grupo social que, de manera voluntaria, acude al arbitraje y, además,
cuenta con capacidad de pago, en la medida en que esta el tributo se aplica a
los laudos arbitrales, de contenido económico, en que se ordene el pago de un
valor superior 73 SMLMV. (iii) Finalmente, señala que los elementos
esenciales del tributo fueron definidos con claridad y precisión: sujeto
activo, sujeto pasivo, hecho generador, base gravable, tarifa, forma de cobro y
recaudo; por tanto, no se desconocen los principios de legalidad y de certeza
en materia fiscal[152].
2.4.2.3.
Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-
148.       La DIAN solicita la declaratoria de
exequibilidad de las dos disposiciones. Con relación al artículo 338, señala
que la acción penal se extingue cuando el contribuyente presente o corrija la
declaración correspondiente y realice el pago de los recursos[153].
Frente al artículo 364, indica que el cobro de la contribución especial no
perjudica el mecanismo de solución alternativa de conflictos[154].
2.4.2.4.
Universidad del
Rosario
149.       Para la Universidad del Rosario las
disposiciones demandadas se ajustan a la Constitución. En relación con el
artículo 338, afirma que en materia penal la declaración y pago del impuesto de
normalización no significa, per se, que se incurra en la conducta de
omisión de activos. No obstante, esto no implica que la declaración y pago del
impuesto de normalización tributaria exima la conducta punible, dado que en la
declaración es posible que se omita declarar, de manera dolosa, activos, lo que
puede dar lugar al inicio de la acción penal. La declaración del impuesto de
normalización tributaria no constituye una confesión, sino un medio de prueba
documental que debe ser valorado en un proceso penal, además de los restantes
elementos probatorios[155].
150.       Con relación al artículo 364, señala que el
demandante desconoce la base mínima que establece el artículo al disponer que
el gravamen se causa sobre sumas superiores a 73 SMLMV, lo que es consecuencia
de la capacidad contributiva de la persona que recibe los recursos[156].
2.4.2.5.
Instituto
Colombiano de Derecho Tributario –ICDT-
151.       El ICDT solicita la exequibilidad del artículo
338, con fundamento en las siguientes razones: (i) para que se
materialice el tipo penal, no es suficiente que el contribuyente hubiere
omitido activos o incluido pasivos inexistentes, sino que, además, es necesario
que tal conducta afecte su impuesto sobre la renta. (ii) Del artículo 39
de la Ley 1739 de 2014 (sobre normalización tributaria) no se sigue que la
variación patrimonial tenga efectos en el impuesto sobre la renta. (iii)
El hecho generador del impuesto complementario de normalización tributaria no
es idéntico al tipo penal para la configuración del delito de omisión de
activos. (iv) El delito de omisión de activos e inclusión de pasivos
inexistentes fue prescrito para aquellos casos en los que el contribuyente hubiese
agotado el procedimiento de normalización, siempre que tal proceder afecte su
impuesto sobre la renta. (v) Aún en el escenario de ausencia de normalización
de activos, el artículo dispone que se extingue la acción penal cuando el
contribuyente presente y corrija la declaración o declaraciones
correspondientes y realice los respectivos pagos[157].
152.       Con relación al artículo 364, solicita la
declaratoria de inexequibilidad.  Indica que, mediante la sentencia C-169 de
2014, la Corte definió el arancel judicial como una contribución parafiscal
inconstitucional, por desconocer el derecho de acceso a la administración de justicia.
Señala que la medida que impone la norma demandada hace nugatorio el acceso a
uno de los medios alternativos de solución de conflictos, protegidos
constitucionalmente. Finalmente, señala que, además, la disposición es
violatorio del artículo 359 de la Constitución, que prohíbe los impuestos con
destinación específica, en la medida en que la contribución no tiene una
contraprestación correlativa[158].
2.4.2.6.
Centro de
Investigaciones para el Desarrollo –CID-, de la Universidad Nacional de
Colombia
153.       El CID considera que las
disposiciones demandadas son exequibles. Frente al primero, sostiene que el
inicio de la acción penal tiene aplicación sólo en caso de que el contribuyente
no hubiese normalizado sus activos omitidos o pasivos inexistentes, durante el
periodo fiscal de 2017, dentro de los plazos establecidos para ello. En cuanto
al artículo 364, afirma que la disposición satisface los elementos legales de
la contribución y no limita el acceso a la justicia; por el contrario, persigue
la consecución de recursos para descongestionar la administración de justicia[159].
2.4.2.7.
Consejo de
Estado
154.       El Consejo de Estado solicita la
declaratoria de exequibilidad del artículo 364. Presenta las siguientes razones:
(i) la disposición no asigna a las partes obligación jurídica alguna,
deber de conducta o carga para el ejercicio de los derechos y el acceso a la
administración de justicia. (ii) El principio de gratuidad para el
acceso a la administración de justicia no es absoluto. (iii) La
declaratoria de inexequibilidad de la Ley 1653 de 2013, relativa al "arancel
judicial", no tuvo como causa el desconocimiento de este derecho, sino
que su regulación no observó los principios del sistema tributario. (iv)
La justicia arbitral no se caracteriza por el elemento de “gratuidad”; además,
los costos que genera se asumen de manera voluntaria por las partes. (v)
Es una consideración subjetiva el que la disposición afecte el uso de los MASC.
(vi) Con relación al cargo por presunto desconocimiento del principio de
igualdad, no se cumple con la carga de indicar las razones por las cuales los
usuarios de la justicia arbitral y ordinaria se encuentran en una misma
situación fáctica. (vii) El demandante no señala las razones
constitucionales que restrinjan la amplia potestad de configuración del
Legislador, en materia tributaria, de conformidad con lo dispuesto por los artículos
150.12 y 338 de la Constitución. (viii) La contribución satisface el
principio de progresividad del tributo, pues el contribuyente que obtenga menor
pago debe ser gravado con un menor impuesto; por tanto, el pago de una suma de
dinero por concepto de una decisión arbitral es un referente cierto para
establecer la capacidad económica del contribuyente, en tanto constituye un
ingreso real para este que enriquece su patrimonio. (ix) La disposición
no desconoce el principio de certeza tributaria; por el contrario, se
caracteriza por ser clara, cierta, específica, pertinente y suficiente en
cuanto a la delimitación del tributo y sus elementos[160].
2.4.3.
Concepto del
Ministerio Público
155.       El Procurador General de la Nación solicita
un pronunciamiento inhibitorio respecto de ambas disposiciones. Con relación al
artículo 338, indica que el delito de "omisión de activos e inclusión
de pasivos inexistentes", se extingue cuando el contribuyente presenta
o corrige la declaración o declaraciones correspondientes y realiza los
respectivos pagos, si a ello hubiere lugar. Por tal razón, no existe la
posibilidad de autoincriminación[161].
156.       Considera que el artículo 364 debe
declararse exequible, salvo la expresión "a cuyo favor se ordene el
pago", por el que se solicita un pronunciamiento condicionado, en el sentido
de que el hecho generador de la contribución es la orden de pago que ha cobrado
ejecutoria definitiva. Señala que no se desconoce el principio de igualdad
porque la justicia arbitral y la ordinaria poseen diferencias relevantes. Asimismo,
la opción que adoptó el Congreso fue la de imponer una contribución especial y
no una tasa, motivo por el cual, guarda relación su exigencia. En relación con
el desincentivo al uso de los tribunales de arbitramento, señala que se trata
de una consideración de conveniencia y no una razón de constitucionalidad. Finalmente,
pone de presente que el Estado puede gravar el acceso a servicios públicos o
actividades sociales, así no generen riqueza, lo cual no resulta en un
desconocimiento del principio de progresividad tributaria[162].
2.4.4.
Aptitud de los
cargos formulados
157.       Para la Corte, los cargos que se formulan
en contra de los artículos 338 y 364 de la Ley 1819 de 2016 no cumplen las
exigencias mínimas a que se hizo referencia en el numeral 2 supra, para
ser considerados como aptos. En relación con el artículo 338, el
demandante no expone razones ciertas ni pertinentes.  En primer
lugar, la argumentación de la demanda se fundamenta en una posible
autoincriminación del contribuyente que declare su impuesto de normalización
tributaria, interpretación que, de una parte, no se deriva de la norma acusada,
sino del artículo 35 de la Ley 1739 de 2014; adicionalmente, no es plausible
una autoincriminación, pues al realizar la declaración se cumple con la regla
que define el parágrafo 1° del artículo 338, lo que da lugar a la extinción de
la acción penal. En gracia de discusión, de existir una contradicción esta se
presenta entre dos disposiciones de orden legal, lo que excluye su relevancia
constitucional, de allí que el cargo no satisfaga el requisito de pertinencia.
158.       El cargo contra el artículo 364, por la
presunta violación del derecho de acceso a la administración de justicia, no
satisface el requisito de certeza. La presunta barrera que crea la
contribución a la administración de justicia[163] es una conjetura del demandante, ya
que el pago de la contribución se exige una vez culmina el procedimiento
arbitral, y no es un requisito de acceso. En relación con el cargo de igualdad,
la demanda no satisface los requisitos desarrollados por la jurisprudencia
constitucional en la materia, pues no se precisan las razones por las cuales
los usuarios de la jurisdicción ordinaria y quienes acceden a la arbitral se
encuentran en una misma condición fáctica.  En cuanto al cargo por
desconocimiento del principio de progresividad tributaria, no se señala por el
demandante de qué manera se afecta el sistema tributario en su conjunto; por tanto,
la argumentación que presenta en la demanda es insuficiente para estudiar el cargo
(vid supra numeral 2). Finalmente, el cargo por violación del principio
de certeza, en materia fiscal, tampoco supera el examen de aptitud en la
medida en que la indicación de intereses, costas y agencias judiciales no son
elementos determinantes del tributo, de los que pueda derivarse una afectación
directa de las disposiciones constitucionales; por tanto, no satisface el
requisito del mismo nombre, a que ha hecho referencia la jurisprudencia
constitucional.
159.       En conclusión, al no acreditarse la
formulación material de un cargo en contra de los artículos 338 y 364, la Corte
debe proferir un fallo inhibitorio.
2.5.
Artículo 101 de
la Ley 1819 de 2016
“LEY 1819 DE 2016
(diciembre 29)
por medio de la cual se adopta una reforma
tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la
evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones
El Congreso de Colombia
DECRETA:
[…]
ARTÍCULO
101. Modifíquese el artículo 240-1 del Estatuto Tributario el
cual quedará así: Artículo 240-1. Tarifa para usuarios de zona
franca. A partir del 1o de enero de 2017, la tarifa del impuesto sobre
la renta y complementarios para las personas jurídicas que sean usuarios de
zona franca será del 20%.
PARÁGRAFO 1o. La tarifa del impuesto
sobre la renta gravable aplicable a los usuarios comerciales de zona franca
será la tarifa general del artículo 240 de este Estatuto.
PARÁGRAFO 2o. Para los contribuyentes
usuarios de zona franca que tienen suscrito contrato de estabilidad jurídica,
la tarifa será la establecida en el correspondiente contrato y no podrá
aplicarse concurrentemente con la deducción de que trataba el artículo 158-3 de este Estatuto.
PARÁGRAFO 3o. Los contribuyentes
usuarios de zonas francas que hayan suscrito un contrato de estabilidad jurídica,
no tendrán derecho a la exoneración de aportes de que trata el
artículo 114-1 del Estatuto Tributario.
PARÁGRAFO 4o. Sin perjuicio de lo
establecido en el parágrafo 1o, se exceptúan de la aplicación de este artículo,
los usuarios de las nuevas zonas francas creadas en el municipio de Cúcuta
entre enero de 2017 a diciembre de 2019, a los cuales se les seguirá aplicando
la tarifa vigente del 15%, siempre y cuando, dichas nuevas zonas francas
cumplan con las siguientes características:
1. Que las nuevas zonas francas cuenten con
más de 80 hectáreas.
2. Que se garantice que la nueva zona
franca va a tener más de 40 usuarios entre empresas nacionales o extranjeras”
(en negrilla y subrayado se resaltan los apartes que se demandan).
2.5.1.
Cargos de
inconstitucionalidad
160.       Para el demandante, las expresiones resaltadas
vulneran el principio de confianza legítima. Señala que el parágrafo 2°
desconoce los compromisos adquiridos con los inversionistas y, además, desconoce
la prima que han pagado como consecuencia de la suscripción de contratos de
estabilidad jurídica. Manifiesta que el parágrafo 4° vulnera el principio de igualdad,
pues se concede un tratamiento desigual a usuarios de zonas francas que se
encuentran en situaciones idénticas, sin que se persiga un fin
constitucionalmente protegido[164].
2.5.2.
Intervenciones
2.5.2.1.
Universidad
Externado de Colombia
161.       La Universidad Externado de Colombia solicita
la exequibilidad de las disposiciones acusadas. Con relación al parágrafo 2°
indica que el Estado se encuentra facultado para regular el hecho generador del
impuesto sobre la renta, sin más limitaciones que las dispuestas en la
Constitución. Por consiguiente, la configuración legislativa prima sobre el
derecho contractual y particular que pueda tener una persona en virtud de un contrato
de estabilidad jurídica celebrado con el Estado. Con relación al parágrafo 4°,
señala que es constitucional que el Legislador promueva una zona de frontera de
importancia geopolítica[165].
2.5.2.2.
Ministerio de
Hacienda y Crédito Público
162.       El Ministerio de Hacienda y Crédito Público
solicita la declaratoria de exequibilidad del artículo. Con relación al
parágrafo 2°, expresa que no es una disposición nueva en el ordenamiento
jurídico, ya que reitera lo dispuesto por el parágrafo 2° del artículo 11 de la
Ley 1370 de 2009, que tenía dos objetivos: (i) ratificar que los
contribuyentes que hubiesen suscrito contratos de estabilidad jurídica estarían
sometidos, durante la vigencia del mismo, a la tarifa pactada en el respectivo
contrato; y (ii) revalidar que la deducción especial por inversión en
activos fijos no podía ser utilizada, de manera concurrente, con los beneficios
de la tarifa especial pactada en el contrato. Por tanto, concluye, no se
desconoce el principio de confianza legítima, dado que la norma se encuentra
vigente desde el año 2009, exigible a partir del período gravable 2010[166].
2.5.2.3.
Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-
163.       La DIAN no se pronunció respecto de
esta disposición.
2.5.2.4.
Universidad del
Rosario
164.       La Universidad del Rosario apoya la solicitud
de inexequibilidad. Con relación al parágrafo 2°, señala que, en los términos
de la Sentencia C-785 de 2012, los contratos de estabilidad jurídica
constituyen un derecho adquirido, en caso de haberse suscrito con el
cumplimiento de los requisitos legales. Por tanto, tienen protección frente a
los cambios tributarios, durante la vigencia del contrato. Con relación al parágrafo
4° discurre que la disposición no supera el test de proporcionalidad, pues en
los debates y exposición de motivos del proyecto de ley no se acredita un
objetivo constitucional que permita evaluar la necesidad y proporcionalidad de
la medida, debido a que da lugar a desnaturalizar las características
especiales de las zonas francas[167].
2.5.2.5.
Instituto
Colombiano de Derecho Tributario –ICDT-
165.       Apoya la solicitud de inexequibilidad.
Frente al parágrafo 2°, considera que, en los términos de la Sentencia C-635 de
2011, en el momento en que el legislador establece unas condiciones bajo las
cuales los contribuyentes realizan una inversión, hacen una operación, o se
acogen a unos beneficios, estas no pueden ser modificadas en detrimento de los intereses
de estos, pues su conducta se adecúo a la normativa vigente. Por tanto, cree
que se desconoce la confianza legítima del contribuyente pues, si la deducción
especial prevista en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario fue objeto del
contrato de estabilidad jurídica, una norma posterior no puede derogar el
acuerdo. Con relación al parágrafo 4°, señala que no se cuenta con los
elementos para establecer si la medida es razonable o no, ya que solo se tiene
información de prensa, de la que, si bien es posible inferir que el propósito,
el medio empleado y la relación entre estos es razonable para conseguir el fin
de incentivar esta zona del país, tales circunstancias no se encuentran probadas
en las discusiones de la reforma o en los debates de aprobación de la misma[168].
2.5.2.6.
Centro de
Investigaciones para el Desarrollo –CID-, de la Universidad Nacional de
Colombia
166.       El CID apoya la solicitud de
inexequibilidad del parágrafo 2°, no por el cargo de confianza legítima, sino
por desconocimiento de la eficacia tributaria, ante un posible detrimento
patrimonial por las demandas que los contratistas pudiesen llegar a presentar en
contra del Estado. De otra parte, señala que el parágrafo 4° se ajusta a la
Constitución, pues resulta justificada la falta de generalidad en la aplicación
de la tarifa por la supremacía de ciertos fines económicos de Estado, en la
medida en que se pretende promover el desarrollo de una región que golpeada por
la suerte que ha tenido Venezuela[169].
2.5.3.
Concepto del
Ministerio Público
167.       El Procurador General de la Nación solicita
la declaratoria de exequibilidad del artículo 101. Plantea que, en relación con
el parágrafo 2°, los contratos de estabilidad jurídica no hacen parte del
bloque de constitucionalidad. Por tanto, si bien dichos convenios no pueden ser
desconocidos por el Estado, de ello no se sigue que condicionen la potestad de
configuración legislativa. Por tanto, considera que el cargo carece de suficiencia,
en la medida en que propone una eventual transgresión de algún contrato de
estabilidad jurídica, lo cual no supera ser una mera conjetura. Señala que el parágrafo
4° no da lugar a algún tipo de discriminación, porque el objeto de la medida es
la promoción de una nueva zona franca, sin restar beneficios a las creadas[170].
2.5.4.
Aptitud de los
cargos formulados
168.       Para la Corte, las acusaciones formuladas
contra los parágrafos 2° y 4° del artículo 101 de la Ley 1819 de 2016 no cumplen
los requisitos mínimos que ha exigido la jurisprudencia para considerarlos como
cargos aptos.  Con relación al parágrafo 2°, el cargo por violación del
principio de confianza legítima se fundamenta en un supuesto “cambio en los
compromisos adquiridos con los inversionistas”. Este argumento carece de relevancia
constitucional, en la medida en que tiene origen en una razón de conveniencia,
producto de interpretar que la disposición pudiera desconocer un supuesto
contrato de estabilidad jurídica celebrado entre el Estado y un contribuyente.
En consecuencia, el cargo no cumple con el requisito de pertinencia[171].
169.
Ahora bien, con
relación al cargo por violación del principio de igualdad en contra del parágrafo
4°, para la Sala, no se satisface la exigencia de fundamentación que exige. En
especial, la demanda no plantea las razones por las cuales los contribuyentes
que se ubican en las zonas francas del municipio de Cúcuta se encuentran en una
situación análoga a la de otros contribuyentes, beneficiarios de zonas francas
que se ubican en otros municipios del país.
170.       En conclusión, al no acreditarse la
formulación material de un cargo en contra del artículo 101 (parcial) es
procedente que la Corte se inhiba de pronunciarse de fondo.
2.6.
Artículo 109 de
la Ley 1819 de 2016
“LEY 1819 DE 2016
(diciembre 29)
por medio de la cual se adopta una reforma
tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la
evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones
El Congreso de Colombia
DECRETA:
[…]
ARTÍCULO 109. Modifíquese el
artículo 260-7 del Estatuto Tributario, el cual
quedará así: Artículo 260-7. Jurisdicciones no cooperantes, de
baja o nula imposición y regímenes tributarios preferenciales. Para
efectos del impuesto sobre la renta y complementarios se tendrán las siguientes
definiciones:
1. Las jurisdicciones no cooperantes y de
baja o nula imposición, serán determinadas por el Gobierno nacional mediante
reglamento, con base en el cumplimiento de uno cualquiera de los criterios que
a continuación se señalan:
a) Inexistencia de tipos impositivos o
existencia de tipos nominales sobre la renta bajos, con respecto a los que se
aplicarían en Colombia en operaciones similares;
b) Carencia de un efectivo intercambio de
información o existencia de normas legales o prácticas administrativas que lo
limiten;
c) Falta de transparencia a nivel legal,
reglamentario o de funcionamiento administrativo;
d) Inexistencia del requisito de una
presencia local sustantiva, del ejercicio de una actividad real y con sustancia
económica;
e) Además de los criterios señalados, el
Gobierno nacional tendrá como referencia los criterios internacionalmente
aceptados para la determinación de las jurisdicciones no cooperantes o de baja
o nula imposición.
2. Los regímenes tributarios preferenciales
son aquellos que cumplan con al menos dos (2) de los siguientes criterios:
a) Inexistencia de tipos impositivos o
existencia de tipos nominales sobre la renta bajos, con respecto a los que se
aplicarían en Colombia en operaciones similares;
b) Carencia de un efectivo intercambio de
información o existencia de normas legales o prácticas administrativas que lo
limiten;
c) Falta de transparencia a nivel legal,
reglamentario o de funcionamiento administrativo;
d) Inexistencia del requisito de una
presencia local sustantiva, del ejercicio de una actividad real y con sustancia
económica;
e) Aquellos regímenes a los que sólo pueden
tener acceso personas o entidades consideradas como no residentes de la
jurisdicción en la que opera el régimen tributario preferencial correspondiente
(ring fencing).
Adicionalmente, el Gobierno nacional, con
base en los anteriores criterios y en aquellos internacionalmente aceptados
podrá, mediante reglamento, listar regímenes que se consideran como regímenes
tributarios preferenciales.
PARÁGRAFO 1o. El Gobierno nacional actualizará
los listados de que trata este artículo, atendiendo los criterios señalados en
este artículo, cuando lo considere pertinente.
PARÁGRAFO 2o. Sin perjuicio de lo
consagrado en las demás disposiciones de este Estatuto, las operaciones que
realicen los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios con
personas, sociedades, entidades o empresas ubicadas, residentes o domiciliadas
en jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula imposición y a entidades
sometidas a regímenes tributarios preferenciales deberán estar sometidas al
régimen de precios de transferencia y cumplir con la obligación de presentar la
documentación comprobatoria a la que se refiere el artículo 260-5 de
este Estatuto y la declaración informativa a la que se refiere el
artículo 260-9 de este Estatuto con respecto a dichas operaciones,
independientemente de que su patrimonio bruto en el último día del año o
periodo gravable, o sus ingresos brutos del respectivo año sean inferiores a
los topes allí señalados.
PARÁGRAFO 3o. Cuando los
contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios realicen
operaciones que resulten en pagos a favor de personas, sociedades, entidades o
empresas ubicadas, residentes o domiciliadas en una jurisdicción no cooperante
o de baja o nula imposición o a una entidad sometida a un régimen tributario
preferencial, que sean vinculados conforme a lo establecido en el
artículo 260-1 de este Estatuto, dichos
contribuyentes deberán documentar y demostrar el detalle de las funciones
realizadas, activos empleados, riesgos asumidos y la totalidad de los costos y
gastos incurridos por la persona o empresa ubicada, residente o domiciliada en
la jurisdicción no cooperante o de baja o nula imposición y o por la entidad
sometida a un régimen tributario preferencial para la realización de las
actividades que generaron los mencionados pagos, so pena de que, dichos pagos
sean tratados como no deducibles del impuesto sobre la renta y complementarios.
PARÁGRAFO 4o. Para todos los efectos
legales, el término paraíso fiscal se asimila al de jurisdicciones no
cooperantes o de baja o nula imposición” (en negrilla y subrayado se resaltan
los apartes que se demandan).
2.6.1.
Cargos de
inconstitucionalidad
171.       El demandante censura la expresión "ring
fencing" contenida en el literal e) del numeral 1 del artículo 109 de
la Ley 1819 de 2016, por introducir confusión y violar el principio de
legalidad tributaria, que se contiene en el artículo 338 de la Constitución,
pues la expresión se utiliza como complemento para establecer uno de los
criterios que pueden emplearse para determinar si una entidad hace o no parte
del régimen tributario preferencial. Igualmente, señala que la expresión
desconoce el artículo 10 constitucional, que establece al castellano como la
lengua oficial de Colombia[172].
2.6.2.
Intervenciones
2.6.2.1.
Universidad
Externado de Colombia
172.       Se pronuncia a favor de la exequibilidad de
la disposición. Indica que no se vulnera el principio de reserva de ley que
contempla el artículo 338 de la Constitución y que, a lo sumo, se trata de una
falta de técnica legislativa, que escapa al control de constitucionalidad. Indica
que si bien el castellano es el idioma oficial, ninguna disposición prohíbe el
uso de términos o referencias especializadas en otros idiomas[173].
2.6.2.2.
Ministerio de
Hacienda y Crédito Público
173.       El Ministerio de Hacienda y Crédito Público
solicita que se declare exequible la expresión acusada. Manifiesta que la descripción
del literal e) es completa y el único objeto de la locución es acotarla, de tal
forma que se compagine con el vocablo que se emplea a nivel internacional en la
materia, para describir tal fenómeno. Por tanto, se trata de una expresión
técnica que, según dispone el artículo 29 del Código Civil, debe entenderse
según el sentido que le dan quienes profesan la misma ciencia o arte[174].
2.6.2.3.
Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-
174.       La DIAN considera que la norma es exequible
y presenta idéntica argumentación a la del Ministerio de Hacienda y Crédito
Público[175].
2.6.2.4.
Universidad del
Rosario
175.       La Universidad del Rosario apoya la tesis
del demandante. Considera que se desconoce el artículo 10 de la Constitución
Política, puesto que las normas y leyes deben estar redactadas en castellano
para su fácil interpretación y comprensión. Asimismo, indica que el término
vulnera el principio de legalidad toda vez que se confunde con el concepto que
le precede en la disposición[176].
2.6.2.5.
Instituto
Colombiano de Derecho Tributario –ICDT-
176.       El ICDT apoya la exequibilidad de la
disposición. Señala que la expresión "ring-fencing" se refiere
a una característica de ciertos regímenes tributarios, en los cuales la
legislación protege a un determinado sector o una actividad económica, que otorga
ciertos tratamientos preferenciales si se cumplen determinados supuestos. El
uso del idioma inglés no es reprochable, por sí mismo, si se trata de un
concepto cuya definición tiene elementos de certeza, como aquí ocurre[177].
2.6.2.6.
Centro de
Investigaciones para el Desarrollo –CID-, de la Universidad Nacional de
Colombia
177.       El CID considera que se debe declarar la
inexequibilidad de la expresión acusada.  El término confunde en lugar de
aclarar y supone una trasgresión al principio de legalidad, pues la ley además
de ser aprobada por el Congreso debe ser redactada en idioma español[178].
2.6.3.
Concepto del
Ministerio Público
178.       El Procurador General de la Nación solicita
la declaratoria de exequibilidad condicionada de la expresión. Indica que, si
bien, la disposición no genera ambigüedad, pues define el término "ring
fencing", le otorga el efecto de ampliar el significado del fenómeno
descrito en castellano; es decir, se le confiere un significado normativo
distinto a lo expresamente referido por la norma acusada. Finalmente, señala
que existe una obligación de redactar las leyes en lengua castellana, porque las
consecuencias deónticas previstas en la Ley únicamente pueden derivarse de
textos escritos en castellano[179].
2.6.4.
Aptitud de los
cargos formulados
179.       Para la Corte no es apto el cargo que se
formula en contra de la expresión acusada de inconstitucional. El
presunto cargo por desconocimiento del principio de legalidad del tributo carece
de suficiencia, pues el artículo 338 de la Constitución hace referencia
a los elementos esenciales del tributo y el artículo 109 de la Ley 1819 de 2016
regula lo relacionado con las Jurisdicciones no Cooperantes, de Baja o Nula
imposición y Regímenes Tributarios Preferenciales.  En este orden de ideas, no
puede establecerse una contradicción entre la disposición constitucional y la expresión
que se demanda.
180.
En relación con el
cargo por violación del artículo 10 de la Constitución Política no se satisface
el requisito de certeza. El argumento que se emplea por el demandante se
fundamenta en una sospecha o conjetura, pues no se ofrece razones valederas que
permitan concluir cómo el uso de la expresión “ring fencing” desconozca
el mandato, según el cual el idioma oficial en Colombia es el Castellano,
máxime que de manera previa al uso de esta locución se le otorga un sentido en lengua
castellana.
181.       En conclusión, al no acreditarse la
formulación material de un cargo en contra de la expresión “ring fencing” del
artículo 109 de la Ley 1819 de 2016, la Corte debe proferir un fallo
inhibitorio.
2.7.
Artículos 22 y
34 de la Ley 1819 de 2016[180]
“LEY 1819 DE 2016
(diciembre 29)
por medio de la cual se adopta una reforma
tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la
evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones
El Congreso de Colombia
DECRETA:
[…]
ARTÍCULO 22. Adiciónese el
artículo 21-1 del Estatuto Tributario el cual quedará así: Artículo 21-1. Para
la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, en el valor de
los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos, los sujetos
pasivos de este impuesto obligados a llevar contabilidad aplicarán los sistemas
de reconocimientos y medición, de conformidad con los marcos técnicos
normativos contables vigentes en Colombia, cuando la ley tributaria remita
expresamente a ellas y en los casos en que esta no regule la materia. En todo
caso, la ley tributaria puede disponer de forma expresa un tratamiento
diferente, de conformidad con el artículo 4o de la Ley 1314 de 2009.
PARÁGRAFO 1o. Los activos, pasivos,
patrimonio, ingresos, costos y gastos deberán tener en cuenta la base contable
de acumulación o devengo, la cual describe los efectos de las transacciones y
otros sucesos y circunstancias sobre los recursos económicos y los derechos de
los acreedores de la entidad que informa en los períodos en que esos efectos
tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se producen en un
período diferente.
Cuando se utiliza la base contable de
acumulación o devengo, una entidad reconocerá partidas como activos, pasivos,
patrimonio, ingresos, costos y gastos, cuando satisfagan las definiciones y los
criterios de reconocimiento previstos para tales elementos, de acuerdo con los
marcos técnicos normativos contables que le sean aplicables al obligado a
llevar contabilidad.
PARÁGRAFO 2o. Los contribuyentes
personas naturales que opten por llevar contabilidad se someterán a las reglas
previstas en este artículo y demás normas previstas en este Estatuto para los
obligados a llevar contabilidad.
PARÁGRAFO 3o. Para los fines de este
Estatuto, cuando se haga referencia al término de causación, debe asimilarse al
término y definición de devengo o acumulación de que trata este artículo.
PARÁGRAFO 4o. Para los efectos de este
Estatuto, las referencias a marco técnico normativo contable, técnica contable,
normas de contabilidad generalmente aceptadas en Colombia y contabilidad por el
sistema de causación, entiéndase a las normas de contabilidad vigentes en
Colombia.
Cuando las normas tributarias establezcan
la obligación de llevar contabilidad para ciertos contribuyentes, el sistema
contable que deben aplicar corresponde a las normas contables vigentes en
Colombia, siempre y cuando no se establezca lo contrario.
PARÁGRAFO 5o. Para efectos fiscales,
todas las sociedades y personas jurídicas, incluso estando en estado de disolución
o liquidación, estarán obligadas a seguir lo previsto en este Estatuto.
PARÁGRAFO 6o. Para efectos fiscales,
las mediciones que se efectúen a valor presente o valor razonable de
conformidad con los marcos técnicos normativos contables, deberán reconocerse
al costo, precio de adquisición o valor nominal, siempre y cuando no exista un
tratamiento diferente en este estatuto. Por consiguiente, las diferencias que
resulten del sistema de medición contable y fiscal no tendrán efectos en el
impuesto sobre la renta y complementarios hasta que la transacción se realice
mediante la transferencia económica del activo o la extinción del pasivo, según
corresponda.
ARTÍCULO 34. Adiciónese el
artículo 33-2 del Estatuto Tributario el cual quedará así: Artículo 33-2. Tratamiento
del factoraje o factoring para efectos del impuesto sobre la renta y
complementarios. El tratamiento que de acuerdo con los nuevos marcos
técnicos normativos tenga el factoraje o factoring será aplicable para efectos
del impuesto sobre la renta y complementarios.
PARÁGRAFO 1o. En las operaciones de
factoraje o factoring el factor podrá deducir el deterioro de la cartera
adquirida de acuerdo con lo previsto en los artículos 145 y 146 del
Estatuto Tributario.
PARÁGRAFO 2o. En las operaciones de factoraje
o factoring que no impliquen la transferencia de los riesgos y beneficios de la
cartera enajenada y la operación se considere como una operación de
financiamiento con recurso, el enajenante debe mantener el activo y la
deducción de los intereses y rendimientos financieros se somete a las reglas
previstas en el Capítulo V del Libro I de este estatuto. Lo previsto en este
parágrafo no será aplicable cuando el factor tenga plena libertad para enajenar
la cartera adquirida” (en negrilla y subrayado se resaltan los apartes que se
demandan).
2.7.1.
Cargos de
inconstitucionalidad
182.       El demandante formula tres cargos contra el
inciso único y los parágrafos 1° y 3° del artículo 22 de la Ley 1819 de 2016,
por vulneración de los principios de legalidad, equidad tributaria y confianza
legítima. Señala que la remisión que se hace en esta disposición a las normas
internacionales de información financiera (NIIF), base para liquidar el
impuesto sobre la renta, supone una delegación la potestad tributaria a un
organismo internacional. Considera que la disposición confiere un trato igual a
personas que se encuentran en situaciones desiguales. Finalmente, señala que la
disposición vulnera el principio de confianza legítima pues desconoce lo
dispuesto por el artículo 165 de la Ley 1607 de 2012, que ordena mantener un
período de transición de 4 años para proponer la adopción de las medidas
legislativas que correspondiere a efectos de implementar las normas NIIF. Finalmente,
indica que el Consejo Técnico de Contaduría Pública, mediante la Comunicación
CTCP-10-01302-2016 solicitó que el artículo objeto de análisis no fuese aprobado[181].
183.       En cuanto al artículo 34, señala que se
desconoce el principio de legalidad pues se deja en manos del Consejo de Normas
Internaciones de Contabilidad la determinación de la base gravable del impuesto
sobre la renta respecto de las operaciones de factoring[182].
2.7.2.
Intervenciones
2.7.2.1.
Universidad
Externado de Colombia
184.       La Universidad Externado de Colombia defiende
la constitucionalidad de los artículos acusados. Señala que el principio de
reserva de ley no se afecta porque los elementos del tributo se regulan en el
artículo 26 del Estatuto Tributario y que una cuestión diferente es que para
realizar el cálculo de dicha base sea necesario acudir a disposiciones de rango
infra-legal[183]. Expresa que el artículo 4 de la Ley
1314 de 2009, en los términos en que se interpretó por la Corte en la sentencia
C-1018 de 2012, estableció la independencia y autonomía de las normas
tributarias frente a las de contabilidad, y que estas últimas "tienen
efecto impositivo cuando las leyes tributarias remitan expresamente a ellas o
cuando estas no regulen la materia”[184]; por tanto, según dicha
sentencia, "No se trata de mandatos que establezcan impuestos,
contribuciones o tasas, sino de reglamentos de apoyo a la gestión tributaria
que pueden permitir la cuantificación de los gravámenes fiscales en el marco de
la legislación tributaria".  Indica que no es posible un
pronunciamiento de fondo en relación con el presunto desconocimiento del principio
de equidad tributaria, pues la delimitación en 3 grupos, a que hace referencia
el demandante, no se encuentra en la norma censurada sino en la Ley 1314 de
2009 y sus decretos reglamentarios 1851 de 2013 y 302 de 2015. Señala que la
confianza legítima no es un principio ilimitado que permita a los particulares
separarse de las normas en virtud del principio democrático[185]
y que la anticipación de la adopción de las NIIF, a efectos fiscales, no lo
desconoce[186].
185.       Emplea los planteamientos del acápite anterior
para desvirtuar las pretensiones de la demanda en relación con la
inconstitucionalidad del artículo 34[187].
2.7.2.2.
Ministerio de
Hacienda y Crédito Público
186.       El Ministerio de Hacienda y Crédito Público
apoya la exequibilidad de las disposiciones demandadas. Señala que la reforma
respeta los principios de legalidad y certeza tributaria y defiende el
principio de independencia y autonomía de las normas contables de las
tributarias. En lo que respecta al cargo por violación del principio de equidad
tributaria, aduce que la diferencia entre distintos grupos contables no obliga
al legislador a establecer la misma en materia tributaria. Señala que no se
vulnera el principio de confianza legítima por cuanto no se señalan cuáles son
las expectativas válidas que se desconocen. En relación con el artículo 34,
considera que el tratamiento normativo del “factoring” debe considerar
lo dispuesto por el 4 de la Ley 1314 de 2009, que otorga un carácter
subsidiario a las normas técnicas[188].
2.7.2.3.
Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-
187.       La DIAN solicita la exequibilidad del
artículo 22. Indica que la reforma tributaria utiliza el término actual de “acumulación
o devengo”, en lugar del término de “causación” para fines del impuesto de
renta y complementarios. Por lo anterior, y en consideración a que la
contabilidad es el mejor indicador que se tiene como punto de partida para el
reconocimiento de los hechos económicos, indica que fue necesario adoptar un
sistema de conexión formal entre la contabilidad financiera y la tributaria,
pero sin desconocer que es la norma tributaria la que establece los límites al
reconocimiento y la medición contable[189]. No se pronuncia frente al artículo
34.
2.7.2.4.
Universidad del
Rosario
188.       La Universidad El Rosario apoya
la constitucionalidad de las disposiciones que se demandan. Con relación al
artículo 22, indica que la demanda no establece un vínculo material entre la
medida legislativa y los contenidos constitucionales que se alegan como trasgredidos,
como tampoco da cuenta de la incompatibilidad entre unos y otros. Señala que la
demanda no explica cómo la remisión a los marcos contables vigentes, para
efectos de calcular el impuesto a la renta, afecta la eficiencia del sistema
tributario o de los principios de progresividad y equidad. Considera que las explicaciones
que se aportan son insuficientes para estructurar los cargos por violación a
los principios de legalidad y certeza del tributo[190]. Con
relación al artículo 34, la remisión a los "nuevos marcos técnicos
normativos", que tenga el factoraje para efectos del impuesto sobre la
renta y complementarios, es acorde con el principio de legalidad en materia
tributaria, en la medida en que no se trata de un supuesto de delegación de la
función legislativa a una entidad privada internacional[191].
2.7.2.5.
Instituto Colombiano
de Derecho Tributario –ICDT-
189.       El ICDT apoya la
constitucionalidad de las disposiciones. Con relación al artículo 22 presenta las
siguientes razones: (i) la Corte Constitucional, en la sentencia C-1018
de 2012, se pronunció acerca de la posibilidad de aplicar normas contables para
determinar el impuesto de renta, cuando la ley tributaria remite a ellas. (ii) De acuerdo con la sentencia
C-690 de 2003, no es necesario que la ley tributaria contenga la totalidad de
los detalles de la obligación tributaria; por tanto, es válido que el
reglamento desarrolle algunos de ellos sin que se desconozca el principio de
legalidad. (iii) Considera que el contenido de la Sentencia C-690 de
2003 no es aplicable al presente asunto, pues en dicha sentencia se analizó la
remisión a las normas de la OCDE, las cuales no hacen parte del ordenamiento
interno y no tienen fuerza vinculante, supuesto diferente al que aquí se
estudia. (iv) El concepto del Consejo Técnico de Contaduría Pública no
tiene la fuerza que el demandante le otorga, máxime cuando fue expedido el 13
de octubre de 2016, de manera previa a la expedición de la Ley. (v) Señala
que la presunta afectación que alega el demandante al principio de equidad
tributaria es no solo vaga, sino que es contraria al fragmento del concepto del
Consejo Técnico de Contaduría Pública que cita. (vi) Señala que, a pesar
de la plausibilidad del cargo por desconocimiento del principio de confianza
legítima este carece de concreción; por tanto, no es posible establecer si los
artículos cuestionados lo desconocen o no[192].
190.       En relación con el artículo 34, presenta
los mismos argumentos para defender la constitucionalidad del artículo 22[193].
2.7.2.6.
Centro de
Investigaciones para el Desarrollo –CID-, de la Universidad Nacional de
Colombia
191.       El CID apoya la declaratoria de
inexequibilidad de las disposiciones objeto de demanda. Afirma que cualquier cambio
que introduzca la IASB (International Accounting Standards Boards) a alguna NIIF o NIC, en aspectos como la medición o
reconocimiento de un hecho económico, afecta, de manera sustancial, el monto de
la obligación tributaria a cargo del contribuyente. Señala que a pesar de que el
artículo 289 de la Ley 1819 de 2016 pretende que el “estado de situación financiera
de apertura” no tenga efectos tributarios, la disposición resuelve los
problemas asociados con la medición del hecho generador de un impuesto (base
gravable) como respuesta a una modificación de los estatutos Internacionales de
Contabilidad durante su aplicación. Por tanto, indica que las disposiciones
demandadas transfieren a la IASB (órgano internacional de carácter privado), la
potestad tributaria, que es exclusiva del Legislador.
2.7.3.
Concepto del
Ministerio Público
192.       Solicita la exequibilidad del artículo 22.
Indica que la disposición no subordina las normas técnicas contables
colombianas a las NIIF, puesto que la referencia específica es a la norma
técnica colombiana. En consecuencia, señala que el artículo no define los
elementos de un tributo, sino que regula ciertas normas contables. Finalmente,
señala que los tres marcos técnicos contables, a que hace referencia el
demandante, corresponden a un aspecto operativo y no a un problema de
relevancia constitucional[194].
193.       Con relación al artículo 34, considera que
debe ser declarado exequible. El nuevo marco de las normas contables no posee
una incidencia directa sobre los elementos del tributo, sino sobre las
variables económicas que puedan incidir en su cómputo final; por tanto, no
obedece a un elemento reservado a la ley, sino que la legislación puede
complementarse con las herramientas técnicas disponibles[195].
2.7.4.
Aptitud de los
cargos formulados
194.       Para la Corte, los cargos por
desconocimiento de los principios de legalidad, equidad y confianza legítima en
contra del artículo 22 de la Ley 1819 de 2016 no son aptos.
195.       La presunta violación del principio de
legalidad tributaria, como consecuencia de la remisión que esta disposición
hace a las NIIF, no se deriva del texto acusado, por dos razones: en primer
lugar, la disposición establece una remisión a los marcos técnicos normativos
contables en Colombia, y no a las NIIF[196]; en segundo lugar, la remisión a
estas normas contables solo se da de manera subsidiaria, es decir, por remisión
expresa de la ley tributaria, o en aquellos casos en que no se encuentre regulada
la materia. Por consiguiente, no es posible inferir, del artículo acusado, la
presunta delegación de la potestad tributaria en un organismo internacional.
Esta corresponde a una apreciación subjetiva del demandante que, como tal, no
es parámetro de control constitucional. Por tanto, el cargo carece especificidad,
al no tener relación directa con la norma demandada, y de certeza, por
tratarse de una inferencia subjetiva.
196.       Con relación al argumento por el presunto
desconocimiento del principio de equidad tributaria, al no brindarse un
tratamiento igual a personas que no se encuentran en una idéntica situación, de
la argumentación que plantea el demandante no es posible inferir cuáles son los
grupos susceptibles de comparación, como tampoco es posible inferirla de la
disposición. Como lo indicó el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, los
tres grupos acusados por el demandante se derivan de la Ley 1314 de 2009 y sus
decretos reglamentarios, no de la disposición acusada; por tanto, el cargo
carece de certeza.
197.       El cargo por el presunto desconocimiento
del principio de confianza legítima, al no considerar lo dispuesto por el artículo
165 de la Ley 1607 de 2012, carece de pertinencia.  Se trata, por tanto,
de un argumento de orden legal, no de carácter constitucional, así como el
recurso al concepto del Consejo Técnico de Contaduría Pública.
198.
Los argumentos de
inconstitucionalidad en contra de la expresión que se demanda del artículo 34,
por la presunta vulneración del principio de legalidad, son idénticos a los que
fueron planteados en relación con el artículo 22. Para la Corte, tal como se
indicó en su momento, el cargo no es apto, puesto que, de la expresión acusada
no infiere que el Legislador hubiese atribuido la potestad tributaria a un organismo
internacional. El cargo se fundamenta en un argumento incierto, ya que se trata
de una apreciación de tipo subjetivo que no deriva del precepto que se acusa.
199.       En conclusión, al no acreditarse la
formulación material de un cargo en contra de los artículos 22 (parcial) y 34 (parcial)
de la Ley 1819 de 2016, la Corte debe proferir un fallo inhibitorio.
2.8.
Artículo 366 de
la Ley 1819 de 2016
“LEY 1819 DE 2016
(diciembre 29)
por medio de la cual se adopta una reforma
tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la
evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones
El Congreso de Colombia
DECRETA:
[…]
ARTÍCULO 366. Servicios de acreditación
y autorización prestados por el ideam. El Instituto de Hidrología,
Meteorología y Estudios Ambientales (Ideam) cobrará los servicios de
Acreditación y Autorización.
Los valores por concepto de cobro de los
servicios de Acreditación y Autorización que sean generados por el Instituto de
Hidrología, Meteorología y Estudios Ambientales (Ideam) entrarán a una
subcuenta especial del Ideam y serán utilizados principalmente para
sufragar los costos de evaluación y seguimiento en que deba incurrir el
Instituto para la prestación de estos servicios.
Para la fijación de los costos que se
autorizan en este artículo, el Instituto de Hidrología, Meteorología y Estudios
Ambientales (Ideam) aplicará el sistema que contempla los factores descritos a
continuación.
a) La unidad de medida para las visitas de
evaluación corresponde a día de visita de evaluación por evaluador;
b) El valor de los honorarios día de los
profesionales requeridos para la realización de la tarea propuesta,
corresponden a: un evaluador líder con un salario mínimo mensual legal
vigente smmlv y para el evaluador asistente, medio salario mínimo
mensual legal vigente smmlv;
c) El valor de los viáticos y gastos de
viaje de los auditores y otros profesionales, que se generen con ocasión de las
visitas fuera de Bogotá, de evaluación de la competencia técnica de los
laboratorios y organizaciones que produzcan información cuantitativa para los
estudios o análisis ambientales, requeridos por las autoridades ambientales
competentes y/o de carácter oficial relacionada con la calidad del medio
ambiente y de los recursos naturales renovables, con fines de acreditación y
autorización establecidos en la ley y los reglamentos, se regirán por el
Decreto vigente emitido por el Departamento Administrativo de la Función
Pública que fija las escalas de viáticos para los empleados públicos.
Para los contratistas se aplicará la escala
correspondiente a la base de liquidación según el salario del profesional
especializado 2028 grado 17 del Grupo de Acreditación;
d) El Instituto de Hidrología, Meteorología
y Estudios Ambientales (Ideam) adoptará el siguiente método de cálculo:
Toda visita de evaluación implica dos
evaluadores, uno líder y uno asistente y el valor mínimo a cobrar está definido
por el valor de cuatro (4) días de evaluación en total, dos (2) días de ellos
in situ con dos evaluadores, uno líder y uno asistente.
Para el alcance solicitado por los
Organismos de Evaluación de la Conformidad (OEC), el Instituto a través de acto
administrativo definirá el estándar que vincule las matrices, variables,
métodos, número y tipo de equipos, en función de parámetros equivalentes en
unidades de tiempo, para la toma de muestra y/o ensayos y/o análisis y los
tiempos de desplazamiento para el atestiguamiento de las mismas, de acuerdo con
la siguiente tabla (Resolución 176).
Concepto
Numero de parámetros a auditar
1 a 10
11 a 20
21 a 30*
No. de días para
liquidación de honorario de auditor líder (tarifa diaria 1 SMMLV)
4
5
6
No. de días para liquidación de honorarios de
auditor asistente (tarifa diaria 0.5 SMMLV)
4
5
6
No. de días para liquidación de viáticos por auditor
(tarifa vigente IDEAM)
2
3
4
Costo técnico administrativo
20 % sobre el total de honorarios y
viáticos
20% sobre el total de honorarios y viáticos
20% sobre el total de honorarios y viáticos
A la sumatoria de estos tres factores a),
b), c) y d) se le aplicará el 20% por gastos de administración.
El Instituto de Hidrología, Meteorología y
Estudios Ambientales (Ideam) prestará los servicios de acreditación y
autorización a que hace referencia el presente artículo a través de sus
funcionarios o contratistas” (el artículo se demanda en su integridad).
2.8.2
Cargo de
inconstitucionalidad
200.       El demandante formula como cargo el
presunto desconocimiento del principio de unidad de materia (artículo 158
constitucional). Afirma, que la Ley 1819 de 2016 es una reforma tributaria
estructural, por medio de la “se fortalecen los mecanismos para la lucha
contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones".
Por el contrario, la disposición que se demanda no tiene relación alguna con la
materia tributaria, sino con la forma cómo el IDEAM cobra sus servicios. Igualmente
señala que en el presente caso no se presenta ninguno de los criterios de
conexidad, temática, causal, teleológica o sistemática, que ha exigido la
jurisprudencia constitucional[197].
201.       La ciudadana María del Mar Arciniegas Perea
coadyuva los argumentos de la demanda. Considera que la disposición no guarda conexidad
con la materia tributaria (impuestos, tasas o contribuciones), sino que hace
referencia específicamente al procedimiento para el cobro de los servicios
prestados por el IDEAM[198].
2.8.3
Intervenciones
2.8.3.1
Universidad
Externado de Colombia
202.       La Universidad Externado de Colombia no se
pronunció respecto de este artículo.
2.8.3.2
Ministerio de
Hacienda y Crédito Público
203.       El Ministerio de Hacienda y Crédito Público
considera exequible la disposición. Señala que el artículo que se demanda fija
una tasa para los servicios que presta el IDEAM. Esta tiene como finalidad
contribuir al financiamiento de los costos de evaluación y seguimiento en que incurre
el Instituto para la prestación del servicio[199].
2.8.3.3
Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-
204.       La DIAN solicita la exequibilidad del
artículo. Señala que  el cobro de servicios y el destino de costos pueden ser
tratados en esta ley ordinaria de reforma tributaria[200].
2.8.3.4
Universidad del
Rosario
205.       La Universidad del Rosario solicita la
exequibilidad de la disposición, pues la disposición regula una tasa que deben
asumir las personas que utilizan los servicios del IDEAM, lo que reduce la
carga de erogaciones fiscales del Estado y permite que dicha institución cuente
con recursos para su sostenimiento[201].
2.8.3.5
Instituto
Colombiano de Derecho Tributario –ICDT-
206.       El ICDT apoya la constitucionalidad de la
disposición. Plantea que el cobro no constituye un impuesto, ni una contribución
fiscal, pero sí una tasa. Por ende, dado que tienen una relación directa con la
tributación, no se desconoce la unidad de materia[202].
2.8.3.6
Centro de
Investigaciones para el Desarrollo –CID-, de la Universidad Nacional de
Colombia
207.       El CID apoya la declaratoria de
inexequibilidad de la disposición, al considerar que la regulación de los
servicios de acreditación y autorización prestados por el IDEAM no tiene
relación con la materia tributaria o el control a la evasión fiscal[203].
2.8.4    Concepto del Ministerio Público
208.       El Procurador General de la Nación solicita
la exequibilidad del artículo. El cobro que se autoriza al IDEAM tiene la forma
de una tasa, que es consecuencia de la prestación de un servicio; por tal
motivo, no resulta ajeno a la materia de la ley[204].
2.8.5    Aptitud del cargo formulado
209.       Para la Sala, el cargo reúne los requisitos
de certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia que ha exigido la
jurisprudencia de esta Corporación, en los términos descritos en el numeral 2 supra.
Por tanto, es apto para un pronunciamiento de mérito.
2.8.6    Problema jurídico y examen de
constitucionalidad
210.       Le corresponde a la Corte establecer si el
artículo 366 de la Ley 1819 de 2016 regula una tasa, como modalidad de tributo,
para efectos de valorar su relación de unidad con la materia con la ley de que
hace parte.
211.       De manera reciente, la Corte Constitucional
se pronunció acerca de la diferencia de las tasas con los impuestos,
contribuciones especiales y contribuciones parafiscales y delimitó sus
elementos característicos:
“(i) el hecho generador se basa en la
prestación de un servicio público, o en un beneficio particular al
contribuyente, por lo cual es un beneficio individualizable; y
(ii) tiene una naturaleza retributiva, por
cuanto, las personas que utilizan el servicio público, deben pagar por él,
compensando el gasto en que ha incurrido el Estado para prestar dicho servicio;
y
(iii) se cobran cuando el contribuyente
provoca la prestación del servicio, siendo el cobro de forma general
proporcional, pero en ciertos casos admite criterios distributivos”[205].
212.       Para la Sala, el artículo 366 de la Ley
1819 de 2016 regula una tasa. Por tanto, su contenido no es ajeno a la materia
tributaria objeto de esta ley. En efecto, el hecho generador de la tasa
corresponde al cobro de los servicios de acreditación y autorización prestados
por el IDEAM, es decir que se enmarca dentro de la condición de “servicio
público o beneficio particular al contribuyente”. La tasa tiene un carácter
retributivo, al indicar la disposición que, “los valores por concepto de
cobro de los servicios serán utilizados para sufragar los costos de evaluación
y seguimiento en que deba incurrir el Instituto para la prestación de estos
servicios”[206].
Finalmente, el cobro es relativo únicamente a la persona que solicita los servicios
de acreditación y autorización.
213.       En conclusión, dado que el artículo 366 de
la Ley 1819 de 2016 regula una materia tributaria, no se desconoce el principio
de unidad materia previsto en el artículo 158 de la Constitución Política de
Colombia, de allí que deba declararse exequible.
2.9       Artículo 62 de la Ley 1819 de 2016
“LEY 1819 DE 2016
(diciembre 29)
por medio de la cual se adopta una reforma
tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la
evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones
El Congreso de Colombia
DECRETA:
[…]
ARTÍCULO 62. Modifíquese el inciso 3o
del artículo 107 del Estatuto Tributario, el cual quedará así: En
ningún caso serán deducibles las expensas provenientes de conductas típicas
consagradas en la ley como delito sancionable a título de dolo. La
administración tributaria podrá, sin perjuicio de las sanciones
correspondientes, desconocer cualquier deducción que incumpla con esta
prohibición. La administración tributaria compulsará copias de dicha
determinación a las autoridades que deban conocer de la comisión de la conducta
típica. En el evento que las autoridades competentes determinen que la conducta
que llevó a la administración tributaria a desconocer la deducción no es
punible, los contribuyentes respecto de los cuales se ha desconocido la
deducción podrán imputarlo en el año o periodo gravable en que se determine que
la conducta no es punible, mediante la providencia correspondiente” (el
artículo se demanda en su integridad).
2.9.2    Cargos de inconstitucionalidad
214.       El demandante señala que la disposición
desconoce el derecho al debido proceso, la presunción de inocencia y el
principio buena fe. Afirma que la disposición castiga al contribuyente con el
desconocimiento de la deducción, a pesar de no haber sido sujeto de sanción
penal alguna y otorgar a la administración tributaria la potestad de definir,
sin competencia para ello, en qué casos ciertas deducciones se consideran conductas
típicas. Aunque la norma prevé un mecanismo de reparación, señala que este
sería inoperante al encontrarse en firme las declaraciones de renta de los
períodos gravables pasados[207].
2.9.3    Intervenciones
2.9.3.1
Universidad
Externado de Colombia
215.       La Universidad Externado de Colombia apoya
la exequibilidad de la disposición. Señala que el Legislador, dentro de su
amplio margen de configuración normativa, introdujo una limitación a la
deducibilidad de expensas en razón de un motivo jurídico válido, como es la existencia
de un posible ilícito. Por tanto, indica, la disposición no otorga a la DIAN
facultades para juzgar la culpabilidad o la inocencia de los administrados. Señala,
además, que esta regla se contenía en el artículo 158 de la Ley 1607 de 2012, y
en esta oportunidad se atenúa el contenido normativo de la disposición existente.
Finalmente, indica que el artículo demandado no impide al contribuyente ejercer
sus derechos de defensa y contradicción dentro del correspondiente proceso
penal frente a las autoridades competentes, ni restringe las dimensiones del
debido proceso y la presunción de inocencia[208].
2.9.3.2
Ministerio de
Hacienda y Crédito Público
216.       El Ministerio de Hacienda y Crédito Público
defiende la exequibilidad de la disposición. Considera que el legislador solucionó
la dificultad que preveía el artículo 107 del Estatuto Tributario, pues la
nueva redacción permite a los contribuyentes imputar las deducciones que fueron
desconocidas, sin importar que hubiesen quedado en firme las declaraciones. Señala
que la disposición persigue una finalidad legítima, al impedir a la administración
tributaria que reconozca gastos originados en conductas punibles a título de
dolo, que después son difícilmente recuperables. Esta potestad, expresa, se
compensa con la posibilidad para que el contribuyente aplique la deducción en
aquellos casos en que no hubiese existido el referido delito. Apoya su
argumento en la exposición de motivos del proyecto 178 de 2016 Cámara y 163 de 2016
Senado en el que se indica: “el problema de la redacción del art. 107 es que
en la práctica esa hipótesis en ningún caso podía aplicarse, pues, en caso de
que el término de firmeza de las declaraciones hubiere pasado, el contribuyente
no dispondría del mecanismo para solicitar la devolución o solicitar la
compensación. La propuesta busca materializar el derecho que tiene el
contribuyente a deducir esos gastos si se determina que los mismos no obedecían
a una conducta delictiva”[209].
2.9.3.3
Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-
217.       La DIAN reitera las razones expuestas por
el Ministerio de Hacienda y Crédito Público para solicitar la exequibilidad de
la disposición[210].
2.9.3.4
Universidad del
Rosario
218.       La Universidad del Rosario apoya las
razones de inconstitucionalidad de la demanda. Alega que se desconoce el debido
proceso, en tanto se reconoce que las acusaciones que pudiera formular la DIAN,
para desconocer las deducciones, podrían ser erróneas, situación que perjudica
al contribuyente sin justificación alguna. Señala que no es compatible con la
presunción de inocencia que se autorice a la DIAN para aminorar los derechos de
los contribuyentes y que estos solo se puedan garantizar una vez compruebe su
inocencia en un escenario penal. Señala que la postura que logra una mayor
protección al derecho es que la actuación de la DIAN se sujete a la providencia
judicial que declare la responsabilidad penal del contribuyente, y solo así negar
la deducibilidad de una expensa, siguiendo el procedimiento tributario
pertinente[211].
2.9.3.5
Instituto
Colombiano de Derecho Tributario –ICDT-
219.       El ICDT apoya la solicitud de
inexequibilidad de la disposición. Indica que se desconoce el artículo 29 constitucional
porque la disposición tributaria impone una sanción al contribuyente sin
permitirle ejercer su derecho de defensa y contradicción. Señala, además, que la
norma desconoce el artículo 338 superior, al permitir que la “simple sospecha”
de la DIAN acerca de la posible comisión de un ilícito se convierta en fuente
de derecho y, con ello, que dicha sospecha determine uno de los elementos de la
obligación tributaria (la base gravable)[212]. Expresa que se trata de una medida desproporcionada
pues, aunque la disposición persigue una finalidad constitucional (impedir que
se paguen menos impuestos derivados de conductas delictivas), vulnera derechos
más valiosos que los imperativos que busca alcanzar. Finalmente, señala que la
disposición desconoce la presunción de inocencia, el debido proceso y el
principio de separación de poderes que se contempla en el artículo 250 de la
Constitución, pues otorga a la DIAN facultades que exclusivas de la Fiscalía
General de la Nación, al permitir calificar una conducta como punible[213].
2.9.3.6
Centro de
Investigaciones para el Desarrollo –CID-, de la Universidad Nacional de
Colombia
220.       El CID apoya la constitucionalidad de la
disposición, pues se trata de una medida tendiente a promover la eficacia
tributaria, al limitar la deducción de gastos o costos asociados con conductas
tipificadas como delitos, amén de que permite que el contribuyente afectado
impute las respectivas deducciones en el siguiente año gravable, si las
autoridades competentes no establecen ninguna responsabilidad penal[214].
2.9.4    Concepto del Ministerio Público
221.       El Procurador General de la Nación solicita
que se declare la exequibilidad del artículo 62, salvo la expresión, "la
administración tributaria podrá, sin perjuicio de las sanciones
correspondientes, desconocer cualquier deducción que incumpla con esta
prohibición". Respecto de esta solicita que se declare su exequibilidad
condicionada, en el sentido de que tal actuación debe efectuarse mediante acto
administrativo motivado, en el que se garantice el derecho de defensa, en forma
previa, a su expedición.
222.       Indica que la disposición, salvo la
expresión que se indica, se ajusta a la Constitución porque un acto
administrativo, como actuación estatal, puede adoptar consecuencias derivadas
de la presunta comisión de una conducta delictiva, sin que medie sentencia
penal. Considera que la responsabilidad penal no puede confundirse con las
decisiones sancionatorias de la administración, que deben adoptarse con
fundamento en los hechos típicos, pero sin efectuar el juicio de reproche
completo, y sin desarrollar el escrutinio penal. Sin embargo, la disposición no
contempla el procedimiento para "desconocer cualquier deducción que
incumpla con esta prohibición", lo que si pudiera desconocer unas garantías
procesales mínimas de la respectiva actuación[215].
2.9.5    Aptitud de los cargos formulados
223.       Para la Corte, el cargo por desconocimiento
del principio de buena fe, en contra del artículo 62 de la Ley 1819 de 2016, no
cumple con los requisitos mínimos que ha exigido la jurisprudencia, de tal
forma que pueda considerarse como apto. El demandante no planteó
razonamiento alguno para fundamentar la violación de este principio, pues se
restringió a enunciarlo.
224.       Por el contrario, los cargos por el
presunto desconocimiento de las garantías de presunción de inocencia y debido
proceso reúnen los requisitos de certeza, especificidad, pertinencia y
suficiencia, que ha exigido la jurisprudencia constitucional para emitir un
pronunciamiento de fondo.
2.9.6    Problemas jurídicos y examen de
constitucionalidad
225.       Le corresponde a la Corte
establecer si la potestad que se otorga a la administración tributaria para
desconocer los deducibles de expensas provenientes de conductas típicas fijadas
como delito sancionable a título de dolo vulnera las garantías de presunción de
inocencia y debido proceso, de que trata el artículo 29 de la Constitución.
226.       Para resolver el problema
jurídico, la Corte debe examinar si el procedimiento administrativo que establece
el Estatuto Tributario para que la DIAN ejerza la competencia que se le
atribuye en el artículo demandado, se ajusta o no a la Constitución, de tal
forma que pueda servir de fundamento para valorar la constitucionalidad de la
disposición demandada.
227.       En todo caso, de manera previa, es importante
resaltar que la disposición objeto de demanda no es una incorporación novísima,
proveniente de la Ley 1819 de 2016. La prohibición de llevar como deducción los
gastos que pudiesen provenir de una conducta típica se encontraba prescrita en
el artículo 158 de la Ley 1607 de 2012 “Por la cual se dictan normas en
materia tributaria y se dictan otras disposiciones”, y su texto era el
siguiente:
“En ningún caso serán
deducibles las expensas provenientes de conductas típicas consagradas en la ley
como delito sancionable a título de dolo. La administración tributaria podrá,
sin perjuicio de las sanciones correspondientes, desconocer cualquier deducción
que incumpla con esta prohibición. La administración tributaria compulsará
copias de dicha determinación a las autoridades que deban conocer de la
comisión de la conducta típica. En el evento que las autoridades competentes
determinen que la conducta que llevó a la administración tributaria a
desconocer la deducción no es punible, los contribuyentes respecto de los
cuales se ha desconocido la deducción podrán solicitar la correspondiente devolución
o solicitar una compensación, de conformidad con las reglas
contenidas en este Estatuto y según los términos establecidos, los cuales
correrán a partir de la ejecutoria de la providencia o acto mediante el cual se
determine que la conducta no es punible”(subrayas fuera de texto).
228.       El artículo 62 de la Ley 1819 de 2016
reprodujo, de manera parcial, la disposición contenida en el artículo 158 de la
Ley 1607 de 2012 pues, de una parte, mantuvo la potestad de la Administración
Tributaria para desconocer las deducciones provenientes de conductas típicas, y
de otra, señala la obligación que tiene la DIAN de remitir copias a las
autoridades competentes para conocer de la comisión de la conducta punible. Sin
embargo, el nuevo texto realiza un cambio relevante en la manera en que los
deducibles que fueron desconocidos al contribuyente, en caso de demostrarse que
la conducta no hubiese sido punible, puedan retornar al patrimonio de este. De
conformidad con lo prescrito por el artículo 158 de la Ley 1607 de 2012, la
forma en la que el contribuyente podía recuperar los deducibles de conductas no
punibles era por medio de la solicitud de devolución o en virtud de la figura
de la compensación, y de acuerdo con las disposiciones del Estatuto Tributario.
La nueva normativa establece un procedimiento diferente, toda vez que el
contribuyente puede imputar los deducibles en el año o período gravable en que
se determine que la conducta no fue punible por la autoridad judicial-penal
competente.
229.       Esta variación tiene efectos positivos para
el contribuyente, pues además de reconocer el derecho que tiene sobre los
deducibles no provenientes de conductas punibles, facilita el procedimiento
para su recuperación. La nueva redacción implica que, en lugar de someterse a
las reglas propias del procedimiento de devolución y/o compensación de saldos,
que además solo puede surtirse dentro de los 2 años  siguientes al término de
firmeza de las declaraciones[216],
el contribuyente puede realizarlo de manera directa, al incluir estos conceptos
en su declaración, correspondiente al período gravable en que se determinó por
la autoridad competente que la conducta no era punible.
230.       En la exposición de motivos del proyecto de
ley 178/2016 Cámara, en lo que respecta a la modificación del inciso 3° del
artículo 107 del E.T., se contempló que el propósito de la nueva disposición era,
“facilitar la operatividad de la prohibición de llevar como deducción los
gastos constitutivos de un ilícito. […] El problema de esta redacción es
que en la práctica esa hipótesis en ningún caso podría aplicarse pues, en caso
de que el término de firmeza de las declaraciones hubiere pasado, el
contribuyente no dispondría del mecanismo para solicitar la devolución o
compensación”[217].
231.       Una vez expuesto el contexto en que se
introdujo al ordenamiento jurídico el artículo 62 de la Ley 1819 de 2016, la
Sala Plena procede a verificar si la disposición demandada se ajusta o no al
texto constitucional. La facultad de desconocer los deducibles de expensas
provenientes de conductas típicas no se aplica de manera automática. Por el
contrario, se debe adelantar el procedimiento de determinación del impuesto señalado
en el E.T., como pasa a explicarse. El artículo 684 de dicho estatuto otorga “amplias
facultades de fiscalización e investigación” a la Administración
Tributaria, entre las que se incluye la de “verificar la exactitud de las
declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario”. Una vez se ejerce
esta facultad de investigación, y ante posibles indicios de inexactitud en la
declaración, la DIAN puede enviar un emplazamiento para corregir al
contribuyente, para que, si este lo considera pertinente, corrija su
declaración dentro del mes siguiente (artículo 685 E.T.). Esta actuación no desconoce
garantía constitucional alguna del contribuyente, pues la corrección a esas
posibles inexactitudes, en caso de presentarse, la debe realizar el declarante
del impuesto.
232.       Ahora bien, en caso de que no se envíe el
emplazamiento para corregir, la Administración Tributaria debe dar estricto
cumplimiento al procedimiento de Liquidación de Revisión, que se estipula
en los artículos 702 a 714 del E.T. La Liquidación Oficial de Revisión, según dispone
el artículo 702 de esta normativa, es producto de la facultad de la DIAN para
modificar “por una sola vez” las liquidaciones privadas de los sujetos
pasivos del tributo, y para ello se deben surtir unas etapas, que prima
facie, garantizan la presunción de inocencia, el derecho de defensa,
contradicción y debido proceso de los contribuyentes. De conformidad con el
Estatuto Tributario, las actuaciones que se deben seguir dentro del proceso de
Liquidación de Revisión son las siguientes: (i) Requerimiento Especial,
como requisito previo a la liquidación[218]; (ii) notificación del
Requerimiento Especial[219];
(iii) respuesta al Requerimiento Especial[220]; (iv)
ampliación del Requerimiento Especial[221]; (v) corrección provocada
por el Requerimiento Especial[222],
y; finalmente, (vi)  notificación de la Liquidación Oficial de Revisión[223].
Adicionalmente, existe un deber de correspondencia entre la declaración del
contribuyente, el requerimiento especial y la liquidación de revisión[224]. De otra
parte, y una vez concluye el procedimiento de determinación del impuesto, el
contribuyente inconforme con la liquidación oficial puede interponer, dentro de
los dos meses siguientes a su notificación, el recurso de reconsideración ante
la Administración Tributaria[225].
233.       En virtud de lo anterior, la potestad que
otorga el artículo 62 de la Ley 1819 de 2016 a la Administración Tributaria no puede
considerarse de manera aislada y desprovista de las garantías propias del
debido proceso. Su ejercicio supone el agotamiento de las diferentes etapas de un
procedimiento administrativo con plenas garantías, de tal manera que el
contribuyente puede controvertir, presentar y solicitar pruebas, e incluso
recurrir la decisión de la Administración. Así las cosas, no se infiere, tal y como
lo señala la parte demandante, que la potestad sea incompatible con el
postulado del debido proceso que estatuye la Constitución Política.
234.       La atribución que se otorga a la DIAN no
desconoce la presunción de inocencia que ampara al contribuyente en el
procedimiento administrativo de Liquidación de Revisión, pues su objeto se
circunscribe a la determinación real del tributo a cargo de este. En todo caso,
es de advertir, que la calificación de una conducta como punible no es un
asunto que corresponda a la Autoridad Tributaria, debido a que su actuación,
sobre este asunto, se limita a remitir el caso a las autoridades competentes en
caso de que considere que se ha presentado una conducta punible.
235.       La disposición no restringe la competencia
de la autoridad penal, pues la actuación que realiza la Administración
Tributaria es eminentemente de carácter administrativo y no de carácter judicial-penal.
De ello se sigue que la decisión que adopta la DIAN, luego de finalizar el procedimiento
administrativo de determinación del tributo, no tiene ningún efecto sobre la
calificación de la conducta en el proceso penal. El demandante otorga un
alcance interpretativo a la disposición que no es posible derivar de su texto,
puesto que la única consecuencia que se puede extraer es que el contribuyente
sufra un incremento en la base gravable para calcular su impuesto. Tal
situación ratifica que de la competencia que se otorga a la Administración
Tributaria, no se deriva una potestad judicial-penal.
236.       En consecuencia, dado que la facultad para
desconocer las expensas deducibles que provienen de conductas típicas descritas
en la ley como delitos sancionables a título de dolo, que se contiene en el
artículo 62 de la Ley 1819 de 2016, debe ser producto del agotamiento del procedimiento
administrativo de Liquidación de Revisión, no puede inferirse que su mero
otorgamiento desconozca los principios de debido proceso y presunción de
inocencia, dispuestos en el artículo 29 de la Constitución Política, por lo que
es procedente declarar su exequibilidad.
III.
DECISIÓN
En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional,
administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE
PRIMERO.- LEVANTAR la suspensión de
términos ordenada en el Auto 305 de junio 21 de 2017.
SEGUNDO.- Declararse INHIBIDA
para pronunciarse sobre la constitucionalidad de los artículos 6 (parcial), 7
(parcial), 22 (parcial), 34 (parcial), 37 (parcial), 46 (parcial), 55
(parcial), 63 (parcial), 70, 100 (parcial), 101 (parcial), 109 (parcial), 136
(parcial), 139 (parcial), 159 (parcial), 237 (parcial), 300 (parcial), 338 y
364 de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma
tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la
evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”, por
ineptitud sustantiva de la demanda.
TERCERO.- Declarar EXEQUIBLE el
artículo 366 de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una
reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha
contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”,
por el cargo formulado en la demanda.
CUARTO.- Declarar EXEQUIBLE el artículo
62 de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma
tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la
evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”, por
el cargo formulado en la demanda, de conformidad con lo dispuesto en el numeral
2.9.6 de la parte motiva.
Comuníquese, cúmplase y archívese el
expediente,
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Presidente
CARLOS
BERNAL PULIDO
Magistrado
DIANA
FAJARDO RIVERA
Magistrada
ALEJANDRO
LINARES CANTILLO
Magistrado
ANTONIO
JOSÉ LIZARAZO OCAMPO
Magistrado
GLORIA
STELLA ORTIZ DELGADO
Magistrada
Con
Salvamento Parcial de Voto
CRISTINA
PARDO SCHLESINGER
Magistrada
Impedimento
JOSÉ
FERNANDO REYES CUARTAS
Magistrado
ALBERTO
ROJAS RÍOS
Magistrado
Con
Salvamento Parcial de Voto
MARTHA VICTORIA
SÁCHICA MÉNDEZ
Secretaria General
SALVAMENTO PARCIAL DE VOTO DE LA
MAGISTRADA
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
A LA SENTENCIA C-002/18
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Cumple
con los requisitos de aptitud sustantiva (Salvamento parcial de voto)
EL PROCESO DE CONSTITUCIONALIDAD DESDE UNA PERSPECTIVA
SOCRATICA, DIALOGICA, PARTICIPATIVA Y DELIBERATIVA (Salvamento parcial de voto)
Expediente: D-11908
Demanda de inconstitucionalidad
contra los artículos 6 (parcial), 7 (parcial), 22 (parcial), 34 (parcial), 37
(parcial), 46 (parcial), 55 (parcial), 62, 63 (parcial), 70, 100 (parcial), 101
(parcial), 109 (parcial), 136 (parcial), 139 (parcial), 159 (parcial), 237
(parcial), 300 (parcial), 338, 364 y 366  de la Ley 1819 de 2016, “Por medio
de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los
mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan
otras disposiciones.”
Magistrado Sustanciador
CARLOS BERNAL PULIDO
Con el acostumbrado
respeto por las decisiones de la Corte, presento a continuación las razones que
me conducen a salvar parcialmente mi voto en la decisión adoptada por la Sala
Plena en sesión de 31 de enero de 2018, que por votación mayoritaria profirió
la sentencia C-002 de 2018, de la misma fecha. La providencia de la que
me aparto, resolvió:
“Declararse INHIBIDA
para pronunciarse sobre la constitucionalidad de los artículos 6 (parcial), 7
(parcial), 22 (parcial), 34 (parcial), 37 (parcial), 46 (parcial), 55
(parcial), 63 (parcial), 70, 100 (parcial), 101 (parcial), 109 (parcial), 136
(parcial), 139 (parcial), 159 (parcial), 237 (parcial), 300 (parcial), 338 y
364 de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma
tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la
evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”, por ineptitud
sustantiva de la demanda.
(…) Declarar EXEQUIBLE el
artículo 366 de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una
reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha
contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”, por el
cargo formulado en la demanda.
(…) Declarar EXEQUIBLE el
artículo 62 de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma
tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la
evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”, por el cargo
formulado en la demanda, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 2.9.6 de
la parte motiva.”
Las líneas argumentativas que
sustentaron la sentencia de la referencia fueron las siguientes: i) la
ineptitud sustantiva de la demanda; ii) la ausencia de desconocimiento de la
unidad de materia; y iii) la facultad para desconocer las expensas deducibles
que provienen de conductas típicas a título de dolo, no desconoce los
principios del debido proceso y de presunción de inocencia, contenidos en el
artículo 29 de la Constitución.
En este salvamento parcial de voto me
aparto de la decisión y de la argumentación de la sentencia adoptada por la
mayoría, en especial de: i) la declaratoria de inhibición sobre el análisis de
constitucionalidad de algunos de los artículos demandados, pues la mayoría de
cargos presentados demostraban el cumplimento de los requisitos de aptitud para
que la Corte se pronunciara sobre el fondo del asunto, mientras que otros tampoco
generaban dicha obligación, pero por razones diferentes a las expuestas en la
providencia judicial; y ii) la exequibilidad pura y simple del artículo 62 de
la Ley 1819 de 2016, en atención a que contenía serios problemas de
constitucionalidad, como se expondrá más adelante.
I. Discrepancias con
la declaratoria de inhibición de algunos de los artículos demandados.
La acción pública de
inconstitucionalidad y la necesidad de considerar un paradigma público y
dialógico en la concreción de los contenidos del Texto Superior
1. La construcción de
los contenidos de la Carta a partir del ejercicio del control de
constitucionalidad realizado por esta Corporación requiere la implementación de
un paradigma dialógico que permita la intervención efectiva y material de todos
los ciudadanos en el proceso de toma de decisiones a cargo de la Corte.
En efecto, según RAWLS, se
trata de un proceso dialógico de construcción jurídica en la concepción,
concreción y ejecución de contenidos jurídico-legales, en especial de las
sentencias[226]. En ese sentido, el Tribunal
Constitucional se convierte en un escenario convergente en el que concurren las
perspectivas asumidas por la ciudadanía, es decir, aquel espectro de visiones
omnicomprehensivas dentro del seno de la sociedad[227], sobre el contenido y alcance de las
disposiciones del Texto Superior.
2. El anterior proceso
discursivo representa un valioso instrumento en materia de legitimidad, validez
y eficacia de los contenidos constitucionales, puesto que, como se reconoce por
ALEXY, el concepto y la validez del derecho no solo tienen una esencia
jurídica, sino que trasciende a esferas sociales y éticas[228].
De esta manera, la Corte juega un
trascendental papel en materia de legitimidad de los contenidos superiores,
puesto que es la encargada de interpretar el marco jurídico de la Carta y
establecer la vanguardia en materia de concepción pública de justicia[229]. El proceso de legitimación y
eficacia de su actuación depende de la implementación de espacios de
deliberación pública, que efectivice, en términos de RAWLS, el derecho
de la ciudadanía a disentir individualmente y como sujeto colectivo, puesto
que: “(…) la estabilidad de una sociedad bien ordenada no se funda meramente
en el equilibrio percibido de fuerzas sociales cuyo resultado todos aceptan
porque ninguno puede hacer nada por mejorar. Al contrario, los ciudadanos
afirman las instituciones (…) porque razonablemente creen que satisfacen su
concepción de justicia pública y efectiva.”[230]
3. Conforme a lo
expuesto, la validez de las decisiones judiciales proferidas por el Tribunal
Constitucional dependerá en mayor o menor medida de la participación que puedan
tener los ciudadanos y la sociedad en general en el proceso de su adopción, la
cual se materializa en la posibilidad de impugnar la constitucionalidad de las
normas sin la imposición de cargas desproporcionadas e irrazonables, y que en
todo caso se garantice el acceso a la administración de justicia.
De esta manera, HABERMAS
ilustra el concepto de validez jurídica a partir de la metáfora de Jano, pues
con la misma se garantiza de una parte la integración sistémica, procesada
jurídicamente, y de otra, la integración social a través de una mediación
democrática[231].  En la dicotomía entre facticidad y
validez, el citado autor concibe el derecho como una categoría de mediación
social entre los hechos y las normas[232], donde el juez constitucional emerge
como decantador de las adjudicaciones del Texto Superior, con la capacidad de
articular las instituciones formales con una esfera pública abierta y no
restringida, a partir de una estructura de comunicación capaz de generar un
espacio en el que, a modo de caja de resonancia, se desplacen los problemas del
mundo de la vida a la esfera de discusión de los postulados Superiores[233].
4. En definitiva, la
concretización de los contenidos de la Carta exige la creación de escenarios
dialógicos, en especial en la labor de adjudicaciones contenidas en la Carta,
realizada por la Corporación dispuesta para tal fin. Este escenario no solo
representa un instrumento de participación activa de los ciudadanos y la
sociedad civil como sujeto colectivo, sino que además, determina en gran
medida, la legitimidad, eficacia y validez de las decisiones judiciales que
puedan adoptarse en tal sentido.
Ahora bien, en el ejercicio del
control de constitucionalidad, la Corte cuenta con instrumentos procesales para
asegurar la participación de las personas en las decisiones que les afecten,
como es la demanda y las intervenciones ciudadanas en el proceso, que aseguran
un desarrollo dialógico, participativo y deliberativo del mismo, el cual no
puede estar revestido de cargas de cualquier naturaleza, que sean
injustificadas y desproporcionadas que además, constituyan un obstáculo
insalvable que afecte el acceso a la administración de justicia.
El proceso de constitucionalidad
desde una perspectiva socrática, dialógica, participativa y deliberativa.
5. El juicio de
constitucionalidad adelantado por esta Corporación tiene como finalidad
garantizar la eficacia material e integral del Texto Superior. El proceso que
se surte ante la Corte inicia, por regla general, con la demanda que puede
presentar cualquier ciudadano, al considerar que la Carta ha sido desconocida
por una norma jurídica de inferior jerarquía.
Dicha facultad está orientada por los principios de
participación en la conformación, control y ejercicio del poder político, de
acceso a la administración de justicia y pro actione. En ese sentido, si
bien se trata de una acción pública, su ejercicio se condiciona a la asunción de
cargas mínimas en materia argumentativa, las cuales en ningún caso pueden ser
desproporcionadas o irrazonables, al punto de que hagan nugatoria dicha
garantía.
Lo anterior, porque las cuestiones
que se estudian en los juicios abstractos de constitucionalidad interesan a la
comunidad en general, puesto que, al activarse la jurisdicción, se abre un
escenario de debate sobre materias que importan a la sociedad y que pueden
afectar la unidad política del Estado y el orden jurídico[234].
6. Por esta razón, el
mencionado proceso permite la participación de cualquier ciudadano interesado
en las materias que son objeto de conocimiento de esta Corporación, bien como
demandante o como interviniente en cualquiera de las oportunidades dispuestas
para tal fin dentro del trámite. De esta manera “(…) el control judicial no
garantiza a los individuos ningún tipo de resultado sustantivo. Pero les brinda
la oportunidad concreta y efectiva de ser partícipes en las decisiones que se
toman sobre sus derechos.”[235]
7. En ese sentido, el
proceso adelantado en este Tribunal tiene naturaleza participativa y
deliberativa o en palabras de KUMM: “(…) el control judicial jugaría
el rol de un interrogatorio de tipo socrático, en el cual el Estado debe dar
argumentos que todos podrían razonablemente aceptar, y que- con
frecuencia- permitiría descubrir ciertas patologías del sistema político, como
las decisiones irreflexivas basadas sencillamente en la tradición, convenciones
o simples preferencias, o aquellas basadas en concepciones del bien fuera de
los límites de la razón pública.”[236]
(negrillas fuera de texto)
8. Si bien el juicio
de constitucionalidad, por regla general, comienza a instancia de parte, sus
etapas permiten la intervención de ciudadanos interesados en las materias
objeto de control jurisdiccional y de la Procuraduría General de la Nación, tal
y como lo prevé la Carta, bajo un escenario de acceso a la justicia
participativa y deliberativa y no restrictivamente rogada. La participación de
los ciudadanos como demandantes o en su condición de intervinientes en este
proceso no es meramente formal, puesto que otorgan herramientas argumentativas
valiosas al juez y amplían el margen de interpretación hacia una concepción de
unidad material de la Carta.
Se trata entonces de un mecanismo institucional
que tiene la capacidad de recibir y procesar reclamos ciudadanos. Estas
interacciones revestidas de participación, apertura, transparencia y
publicidad, tienen la potencialidad de generar un diálogo constitucional con la
intensidad suficiente para producir cambios en las preferencias de los actores
involucrados[237],
especialmente cuando, como en el presente caso, el tema objeto de discusión son
los tributos, que reviste una afectación directa a los ciudadanos y en los que
el principio de representación subyace a la facultad impositiva del Estado.
El examen de aptitud de la demanda en
la sentencia C-002 de 2018.
9. El sustento
argumentativo adoptado por la posición mayoritaria para abstenerse de estudiar
el fondo de algunos cargos de inconstitucionalidad presentados en la demanda y,
en su lugar declarar la inhibición de la Corte, fue la fijación de un estándar
estricto e injustificado para la verificación de la aptitud de los reproches
por violación de los principios de equidad, de progresividad y de eficiencia
que orientan el sistema tributario; la elusión de las razones expuestas por el
demandante para fundamentar sus censuras y de las intervenciones ciudadanas y
de organizaciones sociales así como de la Procuraduría General de la Nación; y
finalmente, la utilización de pautas hermenéuticas improcedentes para el
estudio propuesto.
A continuación, se expondrán los
motivos de mi disenso. Para tal efecto, serán presentados en la misma
estructura metodológica planteada por la sentencia, la cual agrupó las normas
demandadas en nueve secciones. En ese sentido, solo me referiré a aquellas en
las que se encuentran los análisis de las disposiciones de los cuales me
aparto:
A. Grupo número 2.
Análisis de los artículos 46, 63, 70 y 136.
10. En esta sección se
analizó el artículo 46[238] de la Ley 1819 de
2016¸que
regula la forma en que se determina el costo de la mano de obra en el cultivo
del café. El ciudadano fundó su censura constitucional en el sentido de que la
disposición acusada estableció una presunción de derecho sobre los costos y las
deducciones inherentes a la mano de obra, que no le permite al productor
presentar prueba en contrario en caso de que el precio del café descienda.
Señaló que también desconoce el principio de igualdad, porque no tuvo en cuenta
los demás cultivadores agrícolas que se encuentran en la informalidad laboral y
afrontan las mismas dificultades para comprobar sus costos en mano de obra. En
relación con esta disposición, algunos intervinientes consideraron que debía
declararse exequible[239] mientras que para
otros la norma era inconstitucional[240].
La posición mayoritaria de la Sala precisó de manera genérica
que ninguno de los cargos formulados “(…) ofrece una mínima justificación
acerca de cómo estas disposiciones (Se refiere a los artículos 46, 63, 70 y
136) tienen una incidencia de (sic) tal magnitud, que puedan alterar el sistema
tributario en su conjunto.”[241]
De otra parte, analizó la aptitud de los reproches
presentados en contra del artículo 46 a partir de la falta de acreditación de los
presupuestos de la censura por omisión legislativa relativa, por lo que
concluyó que el demandante no cumplió con la carga argumentativa relacionada
con dicha acusación.
11. Considero que la
exigencia argumentativa sobre la necesidad de demostrar la alteración en
conjunto del sistema tributario es una carga de imposible cumplimiento para los
ciudadanos, que desnaturaliza el ejercicio de la acción pública de
inconstitucionalidad, además, afecta el acceso a la administración de justicia
y hace nugatorio el derecho de participación política, pues se trata de un
requisito carente de justificación constitucionalmente válida y de razón
suficiente.
De igual manera, la aproximación al estudio de la aptitud fue
equivocada, pues se hizo desde la perspectiva de la omisión legislativa
relativa, que tiene unos presupuestos de admisibilidad más rigurosos y
estrictos, no obstante que el ciudadano fundó la censura a partir de la
presunta vulneración del principio de igualdad, que tiene otros criterios
hermenéuticos para su análisis.
Con fundamento en lo anterior, el cargo por igualdad podría
haber sido apto, porque la norma acusada no tuvo en cuenta a los demás
cultivadores agrícolas que se encuentran en situación de informalidad laboral y
por lo tanto, presentan dificultad para comprobar sus costos en mano de obra,
por lo que, en principio, la presunción contenida en la norma eventualmente
afectaría dicho grupo, lo que generaría una duda mínima sobre la
constitucionalidad de la disposición, lo cual puede observarse adicionalmente,
en el intenso debate generado entre los intervinientes.
12. El artículo 63[242] de la Ley 1819 de
2016,
regula las deducciones que serán fiscalmente aceptadas, siempre que cumplan con
las condiciones allí establecidas. Esta disposición fue acusada por el
ciudadano de desconocer los principios de equidad, justicia tributaria y
progresividad, porque la regla de la limitación de los costos deducibles al 1%,
no tiene en cuenta la realidad de algunos contribuyentes que deben invertir
rubros superiores al fijado como límite.
Para el Instituto Colombiano de
Derecho Tributario, en su calidad de interviniente, la norma es inexequible
porque el 1% como valor máximo a ser deducible, no resulta equitativo ni justo
para los contribuyentes que ejercen sus actividades productoras de renta en
industrias en las que los gastos “(…) por concepto de atención a clientes,
proveedores y empleados son altos y necesarios para posicionar o mantener sus
negocios en el mercado.”[243]
De esta manera, la norma acusada desconoce las particularidades y diferencias
propias de su actividad comercial. La sentencia concluyó, de manera genérica,
que la censura en contra de la norma objeto de estudio no era apta, en el
entendido de que el ciudadano no demostró la alteración del sistema tributario
en su conjunto.
En este caso particular, me aparto del argumento general
adoptado por la posición mayoritaria, debido a que la demanda pudo haber
superado la carga argumental de aptitud, toda vez que el demandante expresó que
la norma acusada presuntamente vulneraba el principio de justicia tributaria,
al establecer una carga impositiva que desconoce la realidad de algunos
contribuyentes. Este argumento cumple con los presupuestos de certeza,
claridad, pertinencia, especificidad y suficiencia, puesto que, efectivamente
la interpretación de la norma permitiría evidenciar la imposición de un límite
porcentual en materia de deducciones que no tiene en cuenta ni la realidad
económica de los negocios ni las complejas relaciones empresariales, que se valen
de dichos gastos para su posicionamiento en el mercado. Dicha postura
argumental, fue replicada por uno de los intervinientes, sin que la sentencia
le haya dado una respuesta a la misma.
13. Otra de las normas
analizadas fue el artículo 70[244] de la Ley 1819 de
2016,
que establece las limitaciones a pagos de regalías por concepto de intangibles.
El ciudadano demandante expresó que dicha proposición genera una doble
tributación, debido a que: “(…) si un empresario colombiano desarrolla un
intangible en Colombia y lo vende a un vinculado económico suyo en el exterior,
este ha de tributar sobre esa operación por el valor comercial. La disposición
impide que las regalías pagadas por el uso de la propiedad industrial en
Colombia sean deducibles, con independencia de que cumplan los criterios de
deducibilidad, que regula el artículo 107 del Estatuto Tributario, es decir que
sean necesarias, razonables y proporcionales.”[245]
Algunos intervinientes[246] solicitaron la exequibilidad de la
disposición acusada por tener origen en las amplias facultades del Legislador
en materia tributaria. Por su parte, para el Instituto Colombiano de Derecho
Tributario –ICDT- la norma objeto de censura es injusta, inequitativa y
desproporcionada, porque genera una forma de tributación “en cascada” y
vulnera, adicionalmente, los principios de libertad de empresa y de buena fe,
debido a que: “(…) castiga toda operación que se realice sobre intangibles
formados en Colombia así como los pagos relacionados con regalías por la
adquisición de productos terminados, sin diferenciar si obedecen a propósitos
legítimos o negociales, sino que supone que se originan de forma fraudulenta.”[247]
Considero que este cargo era apto en el entendido de que el
actor no formuló una censura por violación de los principios de buena fe y de
igualdad, como equivocadamente lo afirmó la posición mayoritaria, sino que
manifestó que la norma presuntamente impuso una doble tributación y limitó al
posibilidad de deducir las regalías pagadas por el uso de la propiedad
industrial en Colombia, por lo que supuestamente desconoce la necesidad,
razonabilidad y proporcionalidad de las mencionadas medidas.
Adicionalmente, comparto los argumentos presentados por el
ICDT, en el sentido de que la norma puede contener medidas impositivas que sean
injustas, inequitativas y desproporcionadas, por lo que probablemente se
cumplían con los presupuestos de aptitud y se generaba una duda mínima sobre su
constitucionalidad, lo que habilitaba un pronunciamiento de fondo por parte de
la Corte.
14. En relación con el artículo
136[248] de la Ley 1819 de
2016,
que regula la facultad de la DIAN para desconocer costos y gastos, el ciudadano
adujo que el mismo desconoce la Constitución porque: “(…) si por el solo
hecho de pertenecer la compañía destinataria del pago –directa o
indirectamente- al mismo beneficiario real, puede la DIAN entrar a desconocer
–como costos y gastos-, los pagos que se hagan a la misma, pero ellos siguen
siendo gravados mediante el sistema de retención en la fuente para el no
residente, así se estaría beneficiando el Estado doblemente de un mismo hecho:
por no reconocer el pago como expensa deducible para el pagador, y por gravar
al destinatario del pago como sujeto pasivo del mismo.” De igual forma,
expresó que la disposición desconoce el principio de buena fe, en el sentido de
que atribuyó la carga de la prueba al contribuyente, al que le corresponde
demostrar que su empresa no es usada como un instrumento de ahorro tributario.
La posición mayoritaria consideró que
el cargo no satisfizo los requisitos de especificidad, claridad y suficiencia,
con fundamento en que: i) no definió la manera en que la disposición vulnera la
Constitución; ii) omitió explicar la forma en que del postulado de buena fe
deriva una prohibición para que el Legislador no pueda invertir la carga de la
prueba y atribuirla al contribuyente “(…) en aquellos eventos en que la DIAN
tenga la facultad para rechazar la deducción de costos y gastos en el exterior.”[249]
Frente a este punto, aunque acompañé
la declaración de inhibición me aparto de los fundamentos expuestos por la
posición mayoritaria que sustentan esa decisión, debido a que dicha postura
argumental implicó un análisis de fondo y no abordó el estudio de la acusación
por doble tributación, que por sí misma no constituye un cargo específico de
inconstitucionalidad, por lo que la decisión adoptada no hubiese sufrido
ninguna modificación.
B. Grupo número 3.
Análisis de los artículos 100, 159 y 300 de la Ley 1819 de 2016.
15. El ciudadano acusó
parcialmente el artículo 100[250] de la Ley 1819 de
2016,
que consagra la tarifa general del impuesto de renta para personas jurídicas,
bajo el entendido de que la pérdida de la tarifa preferencial de renta por el
cambio de composición accionaria afecta el derecho a la libertad de empresa,
específicamente a la posibilidad de que el Estado no interfiera en los asuntos
internos de la misma. Adicionalmente, expresó que desconoce el principio de
buena fe, porque presume que el cambio accionario es producto de una
transacción que pretende defraudar a la administración. Finalmente, manifestó
que también trasgrede el artículo 57 Superior porque no permite la
participación democrática en los cambios accionarios de las empresas.
16. Esta disposición y
los cargos formulados por el demandante, específicamente el desconocimiento de
la libertad de empresa, generaron para los intervinientes un intenso debate
sobre la constitucionalidad o no de la proposición acusada. Quienes pidieron la
exequibilidad de la norma[251] sustentaron su
postura con las siguientes razones: i) responde a una finalidad anti-abuso o
anti-elusión, por lo que el Legislador cuenta con un amplio margen de
configuración; ii) no desconoce el principio de buena fe, debido a que no
consagró una presunción de derecho, para suponer que un cambio en la
composición accionaria dé lugar a un acto de defraudación del fisco; iii) no
limita el derecho a la libertad de empresa, puesto que condiciona el acceso a
un beneficio tributario, sin que implique una restricción para el desarrollo
del objeto social de las personas jurídicas.
La Universidad del Rosario expresó que se debía condicionar
la exequibilidad de la disposición acusada en el sentido de especificar el
alcance de la expresión “cambiar la composición accionaria” porque: i)
los tratamientos preferenciales consagrados por el ordenamiento en materia
tributaria responden a la coyuntura económica que les dio origen y sus efectos
pueden cesar cuando lo disponga el Legislador; ii) la proposición no desconoce
la libertad de empresa, debido a que quienes deseen conservar su composición
accionaria pueden hacerlo y en tal sentido, son destinatarios de la Ley 1429 de
2010; y iii) no se trasgrede la buena fe, porque la medida es producto de la
libertad de configuración del Legislativo.
Por su parte, los intervinientes que apoyaron la solicitud de
inexequibilidad de la proposición censurada[252] expresaron que: i) la inclusión de
nuevos accionistas no es incompatible con el propósito de la Ley 1429 de 2010,
que busca fomentar el empleo, lo cual justifica la progresividad del impuesto
de renta; ii) los beneficios se predican de las sociedades; iii) no es
razonable que la disposición limite las posibles transacciones accionarias de
las empresas destinatarias de las medidas con la finalidad de evitar, que
algunos sujetos, supuestamente extiendan el beneficio a los nuevos accionistas,
si aquellas cumplen los requisitos para acceder a la medida tributaria; iv) el
contenido normativo acusado no prevé abusos del contribuyente, por lo que
presume la mala fe en el cambio de composición accionaria; y v) desconoce la
libertad de empresa porque una alternativa asociada a la estructura dinámica y
financiera de la sociedad, genera la pérdida de un beneficio fiscal previamente
adquirido.
17. La posición
mayoritaria consideró que contra esta proposición jurídica no se presentó un
cargo concreto que permitiera comprobar una oposición objetiva y verificable
entre su contenido y los principios de buena fe y de libertad de empresa. En
ese sentido, consideró que la argumentación es incierta porque se le adjudica a
la disposición demandada efectos que no pueden derivarse de la misma. La
acusación de desconocimiento de la buena fe, según la postura predominante,
también carece de certeza, debido a que el contenido normativo se
refiere a la pérdida de un tratamiento tributario preferencial y no a una
presunción de defraudación.
18. Aunque compartí la
decisión de inhibición en relación con los cargos por violación a los
principios de buena fe y de participación democrática en la composición accionaria,
dicha conclusión no era extensiva a la acusación por desconocimiento del
principio de libertad de empresa. En este sentido, considero que se configuró
el cargo por trasgresión del mencionado postulado, en atención a las siguientes
razones:
- La interpretación
presentada por el actor no fue subjetiva y, en principio, pudo haber
configurado un argumento objetivo y verificable sobre el impacto de la medida
normativa en el principio de libertad de empresa, lo que desvirtuaría la falta
de certeza acusada por la posición mayoritaria.
- El alcance
constitucional de la disposición acusada, en especial, la expresión “cambio
en la composición accionaria”, cumplía con los presupuestos de aptitud para
generar un pronunciamiento de fondo, puesto que los argumentos presentados
podrían ser ciertos y eventualmente, no se derivarían de posturas caprichosas o
subjetivas tanto así que generó un debate trascendente en los intervinientes
que defendían la exequibilidad o la inexequibilidad de la norma.
19. En suma, el reproche
presentado por el actor en relación con el desconocimiento de la libertad de
empresa, estructuró un cargo de inconstitucionalidad que generó la obligación
de un pronunciamiento de fondo por parte de esta Corporación, debido a que
expuso razones que eventualmente superarían las cargas argumentativas que
acreditarían la aptitud de las acusaciones invocadas.
20. Otros contenidos
normativos demandados por el ciudadano fueron el inciso 1º y el numeral 3º
del artículo 159 de la Ley 1819 de 2016[253], que establecen los
actos y circunstancias que constituyen abuso del régimen tributario especial.
El primero, porque presuntamente desconoce los principios de buena fe, del
debido proceso, de libertad de empresa y de certeza del tributo, debido a que
el listado de circunstancias que generan una sanción, debe ser taxativo y no
enunciativo, mientras que el segundo, supuestamente restringe la libertad de
empresa, en especial de las entidades sin ánimo de lucro, con base en que
inhibe el cumplimiento de los fines del Estado a través de este tipo de
organizaciones que desarrollan actividades meritorias, ya que la restricción es
muy amplia. Finalmente, esa norma según el actor trasgrede el principio de
solidaridad, al impedirle a las instituciones dedicadas a la beneficencia que
puedan realizar sus actividades filantrópicas, ya que no podrán celebrar
negocio o acto jurídico con sus fundadores.
Los intervinientes en este caso, también presentaron una
interesante discusión sobre la validez de la disposición acusada. En ese sentido,
quienes apoyaron la exequibilidad de la norma[254] expresaron que: i) no
establece una sanción, sino que, consagra la regulación de las condiciones para
acceder a un tratamiento fiscal especial; ii) las cláusulas del contenido
normativo tienen como finalidad combatir la elusión fiscal, el fraude, la
simulación y el abuso del derecho; iii) no desconoce la libertad de empresa
porque las entidades sin ánimo de lucro no son “empresas”; iv) las
organizaciones beneficiarias del régimen tributario especial no tienen como
actividad económica la obtención de lucro, por el contrario, cumplen una labor
social sin distribuir excedentes, ni generar utilidades para sus miembros; v)
la proposición acusada contiene una presunción de hecho y no de derecho y la
exclusión del régimen se genera únicamente cuando la transacción se lleva a
cabo como consecuencia de un abuso tributario; vi) el Legislador cuenta con una
amplia facultad para establecer un régimen tributario especial, que beneficie a
sus creadores; y vii) la ausencia de un alivio impositivo, en relación con
cierta actividad, no supone su prohibición.
El Centro de Investigaciones para el Desarrollo de la
Universidad Nacional de Colombia señaló que la norma es inconstitucional porque
la restricción que contiene limita la capacidad de las entidades sin ánimo de
lucro en las actividades sociales, ya que impide la adquisición de bienes o
servicios bajo condiciones de gratuidad o a precios por debajo de los cobrados
en el mercado, si quienes los ofertan son vinculados.
21. La posición
mayoritaria estableció que no se configuró el cargo por violación del principio
de libertad de empresa por falta de pertinencia, con fundamento en que,
la inferencia del demandante no se desprende de manera lógica y necesaria del
contenido normativo acusado.
22. Considero que en el
caso particular de la acusación por desconocimiento del principio de libertad
de empresa si se configuró un cargo de inconstitucionalidad, porque, contrario
a lo afirmado por la postura mayoritaria de la Sala, los argumentos presentados
por el ciudadano lejos de revestir un alegato impertinente, podrían generar una
duda mínima y razonable sobre la validez de la proposición reprochada, la cual,
de haber sido tenida en cuenta en la sentencia, hubiese podido desvirtuar la declaratoria
de inhibición y en ese sentido, la obligación de la Corte de proferir un
pronunciamiento de fondo. Tal fue la suficiencia de las razones
expresadas por el actor, que generó en los intervinientes un intenso debate
sobre la sobre la confrontación normativa del aparte acusado con el texto
Superior, bien fuera para defender su constitucionalidad o
inconstitucionalidad.
23. En este grupo de
normas, también se demandó el contenido del artículo 300 de la Ley 1819 de
2016[255], que regula el
abuso en materia tributaria, porque, según el ciudadano, la expresión “independientemente
de cualquier intención subjetiva adicional” desconoce el debido proceso y
la libertad de empresa, al menos por las siguientes dos razones: i) le otorga
poderes omnímodos a la DIAN para reconfigurar las operaciones que considere
deben tener otros efectos fiscales; y ii) rompe la equivalencia entre el fisco
y el contribuyente como contraparte, pues aquel debe demostrar, en ejercicio de
control de nulidad y restablecimiento del derecho, que la finalidad del negocio
era válida y razonable.
También acusó la expresión “entre otras circunstancias”
contenida en el parágrafo 2º del mencionado artículo, porque presuntamente
desconoce el debido proceso al abrir un “universo inagotable” de
causales subjetivas para que la autoridad fiscal considere un determinado acto
jurídico como artificioso.
24. Para la posición
mayoritaria, en la acusación contra la expresión “independientemente de
cualquier intención subjetiva adicional”, el ciudadano no indicó en que
consistía la inconstitucionalidad, específicamente el desconocimiento del
derecho al debido proceso y a la libertad de empresa, por lo que la
argumentación presentada fue vaga y conjetural.
En ese sentido, el entendimiento de la norma propuesta por el
ciudadano, en el que la DIAN pudiera utilizar la facultad de determinación del
acto o negocio jurídico abusivo con desconocimiento del derecho del debido
proceso, no se deriva de su contenido. De esta suerte, el demandante presentó
razones que se basan en suposiciones que no se derivan de la disposición
atacada, lo que generó que el cargo no cumpliera con los requisitos de certeza
y de especificidad.
En relación con la expresión “entre otras circunstancias”,
la sentencia de la que me aparto parcialmente, consideró que el cargo se
fundamentaba en una apreciación subjetiva del accionante que no tiene asidero
en el texto constitucional, puesto que aquel no proscribe la facultad de
definir un listado numerus apertus.
25. En este salvamento
parcial de voto me aparto de la argumentación de la posición mayoritaria que
sustentó la declaratoria de inhibición para estudiar de fondo los cargos
expuestos por el ciudadano, por las siguientes razones: i) la fundamentación
para descartar la aptitud del cargo por la supuesta vaguedad del mismo fue
insuficiente y carente de claridad; ii) se fundó en criterios de subsidiariedad
propios del análisis del ejercicio de la acción de tutela, puesto que consideró
que la discusión sobre el acto o negocio jurídico abusivo debe realizarse en el
escenario de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, bajo una
metodología de análisis del requisito de subsidiariedad; y iii) las expresiones
acusadas podrían configurar un contenido normativo amplio e indefinido que
tendría la potencialidad de afectar el debido proceso de los contribuyentes.
En efecto, en este último aspecto,
las disposiciones censuradas sí generaron dudas constitucionales mínimas y
razonables sobre los efectos jurídicos derivados de la indeterminación de las
expresiones “independientemente de cualquier intención subjetiva adicional”
y “entre otras circunstancias”, que eventualmente afectarían el debido
proceso y otorgarían facultades ilimitadas a la DIAN para configurar la
existencia de una conducta que constituya abuso en materia tributaria.
C. Grupo número 5.
Análisis del artículo 101 de la Ley 1819 de 2016.
26. El artículo 101
(parcial) de la Ley 1819 de 2016[256], que establece la
tarifa impositiva para usuarios de zona franca, también fue objeto de censura
constitucional, porque, según el ciudadano, sus parágrafos 2º y 4º
desconocieron los principios de confianza legítima y de igualdad, debido a que,
de una parte, el Estado trasgredió los compromisos adquiridos con los
inversionistas y además, no tuvo en cuenta la prima que han pagado como
consecuencia de la suscripción de contratos de estabilidad jurídica; y de otra,
en el sentido de que la norma concede un tratamiento desigual a usuarios de
zonas francas que no están ubicadas en el municipio de Cúcuta, sin que dicha
medida persiga un fin constitucionalmente protegido.
La Universidad del Rosario y el
Instituto Colombiano de Derecho Tributario, señalaron que conforme a las sentencias
C-785 de 2012 y C-635 de 2011, los contratos de estabilidad jurídica
constituyen un derecho adquirido que tiene protección ante cambios de
regulación tributaria. De esta manera, si la deducción especial prevista en la
norma acusada, fue consagrada en el acuerdo de estabilidad, una norma posterior
no puede afectarla o desconocerla.
27. La posición
mayoritaria consideró que el cargo por desconocimiento del principio de
confianza legítima no acreditó la aptitud para un pronunciamiento de fondo
porque los argumentos presentados carecían de relevancia constitucional y se
fundaron en razones de conveniencia, ya que interpretó la disposición acusada
en el supuesto desconocimiento de un contrato de estabilidad jurídica celebrado
entre el Estado y un contribuyente, por lo que no cumple el requisito de pertinencia.
28. Considero que esta
acusación podría haber reunido los requisitos mínimos para provocar una
decisión de fondo por parte de esta Corporación, puesto que los argumentos
presentados por el ciudadano generaron dudas de constitucionalidad de la
disposición acusada, los cuales se orientaron a demostrar la presunta
afectación del principio de confianza legítima, materializado en la observancia
de las obligaciones derivadas de un contrato de estabilidad jurídica.
En efecto, esta modalidad de acuerdos no ha sido un tema
ajeno a esta Corporación, la cual, en las decisiones expuestas por los
intervinientes y en muchas otras, ha considerado que los acuerdos de
estabilidad jurídica persiguen una finalidad constitucionalmente válida como es
la de incentivar la inversión nacional o extranjera en el país. Sin embargo, ha
advertido que el alcance de dichos convenios no puede afectar la competencia de
los órganos del Estado y las responsabilidades contractuales derivadas de los
mismos.
Por tal razón, la presunta afectación de la norma al
principio de confianza legítima por el supuesto desconocimiento de los
contratos de estabilidad jurídica, en los términos expuestos por el demandante,
eventualmente tenía la entidad argumental suficiente para generar un
pronunciamiento de fondo por parte de la Corte, tal y como ocurrió con los
intervinientes.
D. Grupo número 6.
Estudio del artículo 109 de la Ley 1819.
29. La demanda también
acusó de inconstitucional la expresión “ring fencing” contenida
en el artículo 109 de la Ley 1819 de 2016[257], bajo el argumento
que genera confusión y desconoce el principio de legalidad tributaria, al ser
un complemento para establecer uno de los criterios que puede emplearse para
determinar si una entidad hace parte del régimen tributario preferencial.
La Procuraduría General de la Nación solicitó la declaratoria
de exequibilidad condicionada de la expresión acusada, puesto que si bien puede
ser definida, le otorga el efecto de ampliar el significado del fenómeno
descrito en castellano, es decir, le confiere un alcance normativo distinto a
lo expresamente referido por el aparte acusado.
30. La postura
mayoritaria consideró que el cargo carecía de suficiencia, debido
a que el artículo 338 de la Constitución hace referencia a los elementos
esenciales del tributo y la disposición acusada se encuentra en un apartado
normativo que regula las jurisdicciones competentes no cooperantes, de baja o
nula imposición y regímenes tributarios preferenciales. En ese sentido, expresó
que no se puede establecer una contradicción entre la proposición acusada y el
texto Superior.
31. Me aparto de la
decisión adoptada en la sentencia, puesto que, al igual que lo manifestó el
Ministerio Público, la expresión acusada si podría generar un debate de
constitucionalidad, relacionado con la supuesta afectación del principio de
legalidad tributaria. En efecto, el artículo 109 ejusdem expresa “Para
efectos del impuesto sobre la renta y complementarios se tendrán las siguientes
definiciones”, y la expresión acusada hace referencia en castellano a “Aquellos
regímenes a los que sólo pueden tener acceso personas o entidades consideradas
como no residentes de la jurisdicción en la que opera el régimen tributario
preferencial correspondiente (ring fencing)”.
De esta manera, la mencionada proposición tiene como
finalidad identificar un escenario tributario en el que se establezcan
regímenes preferenciales, no obstante, para determinar dicha situación incluyó
un contenido normativo basado en una expresión foránea que es propia del mundo
de los negocios y que podría generar la indefinición de un hecho impositivo
para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, lo que
eventualmente supondría un desconocimiento del principio de legalidad. Bajo la
anterior perspectiva, la argumentación presentada por el ciudadano y que fue apoyada
por la Vista Fiscal, cumplía con la carga mínima para acreditar la aptitud del
cargo y generar un pronunciamiento de fondo.
E. Grupo número 7.
Examen de los artículos 22 y 34 de la Ley 1819 de 2016.
32. Los artículo 22
(parcial) de la Ley 1819 de 2016[258], que consagra la
determinación del impuesto sobre la renta, fue acusado de desconocer los
principios de legalidad, equidad tributaria y confianza legítima, porque
contiene la remisión a las normas internaciones de información financiera
(NIIF), como base para liquidar el impuesto sobre la renta, lo que supone una
delegación de la potestad tributaria a un organismo internacional.
Adicionalmente, el ciudadano expresó que contiene un trato igual a personas que
se encuentran en situaciones diferentes, y además, vulneró lo dispuesto en el
artículo 165 de la Ley 1607 de 2012, que ordenó mantener un periodo de
transición de 4 años para proponer la adopción de las medidas legislativas que
implementan las normas NIIF.
La posición mayoritaria resolvió que los cargos presentados
por el demandante no eran aptos. Particularmente con la falta de aptitud de la
acusación por trasgresión del principio de legalidad, consideró que la remisión
a la normas NIIF no se deriva del texto, al menos por dos razones: i) la
disposición acusada estableció un reenvío a los marcos técnicos contables en
Colombia y no a las NIIF; y ii) la aplicación de dichas disposiciones opera de
manera subsidiaria, es decir, por remisión expresa de la ley tributaria o en
aquellos casos en que no se encuentre regulada la materia. Por lo anterior, no
es posible concluir que existió la delegación de la potestad tributaria a un
organismo internacional, por lo que la argumentación se sustentó en una
apreciación subjetiva del actor y generó la falta de especificidad y de certeza
del mismo.
33. En este salvamento
parcial de voto, me aparto de la argumentación presentada por la postura
predominante de la Sala, en el sentido de que el cargo por violación del
principio de legalidad era apto, bajo el entendido de que el debate propuesto
por el ciudadano no carecía de especificidad y de certeza, pues la disposición
acusada si contiene normas de reenvío a los marcos técnicos y normativos
vigentes en Colombia, lo que plantea un escenario de posible delegación de la
facultad impositiva, tanto en organismos nacionales como internacionales, aun
cuando aquellas proposiciones operen de manera subsidiaria, tal como lo aceptó
la sentencia.
La posibilidad de fijar los tributos mediante disposiciones
de reenvío que contienen marcos normativos fijados por otras autoridades
distintas al Legislador, es una materia que tendría trascendencia
constitucional y generaría una duda mínima sobre la trasgresión de los
postulados superiores como lo es la garantía del principio de legalidad en el
escenario de la tributación.
Conforme a lo anterior, si bien la Corte se ha pronunciado
sobre la exequibilidad de esta forma de técnica legislativa en temas
impositivos, como es el caso de la sentencia C-1812 de 2012[259], en los que se hacen remisiones a
otros contenidos normativos, los cuales son fijados por otras autoridades
nacionales incluso internacionales. Dijo que dicha circunstancia no hace que
las acusaciones que presenten los ciudadanos en contra de proposiciones que
contengan cláusulas de reenvío a otros cuerpos jurídicos sean ineptos por
existir pronunciamientos previos de esta Corporación que avalan su
constitucionalidad, puesto que se podría desconocer el impacto de dichas
medidas normativas en el principio de legalidad, ocasionado en ese particular
desarrollo legal. En ese sentido, la aproximación de la posición mayoritaria de
la Corte para verificar el cumplimiento de los presupuestos de aptitud de la
demanda implicó un estudio de fondo de la misma.
De acuerdo con lo expuesto, eventualmente podría haber
procedido un análisis material de la validez de la acusación presentada por el
demandante, en atención a que el cargo podría haber cumplido con los
presupuestos de aptitud, en especial, generaría una duda mínima sobre su
constitucionalidad.
34. El artículo 34
(parcial) de la Ley demandada[260], sobre el
tratamiento del factoraje para efectos del impuesto de renta, también fue
censurado por supuestamente desconocer el principio de legalidad. El ciudadano
expuso los mismos argumentos esbozados para sustentar el cargo contra el
artículo 22 previamente analizado.
Con base en lo anterior, la posición mayoritaria expresó que
el cargo no era apto, porque de la expresión acusada no permite inferir que el
Legislador hubiese atribuido la potestad tributaria a un organismo
internacional, por lo que la acusación carece de certeza ya que se trata
de una apreciación subjetiva.
35. Nuevamente me
aparto de la posición mayoritaria de la Sala, en el sentido de que la censura
era apta, debido a que la norma, al igual que el artículo 22 previamente
estudiado, contiene una cláusula de reenvío a marcos técnicos y normativos para
la determinación de la obligación tributaria, lo que eventualmente podría
afectar el postulado de legalidad en materia impositiva, al establecer una
relación entre la ley y el reglamento, que impactaría en la forma en que se
establece el gravamen, ya que dichos elementos serían fijados por organismos
nacionales o internacionales diferentes al Legislador. Por tal razón, la Corte
tendría la obligación de haber efectuado un pronunciamiento de fondo.
F. Grupo número 9.
Análisis del artículo 62 de la Ley 1819 de 2016.
36. La demanda también
acusó de inconstitucional el artículo 62 de la Ley 1819 de 2016[261], que consagra la
posibilidad de la DIAN para desconocer deducibles, porque presuntamente
trasgredía los derechos del debido proceso, a la presunción de inocencia y el
principio de buena fe. En efecto, para el ciudadano, la disposición censurada
castiga al contribuyente con el rechazo de la deducción, a pesar de no haber
sido destinatario de sanción punitiva. Adicionalmente, expresó que le otorga a
la administración tributaria la potestad de definir, sin competencia para ello,
las conductas de naturaleza penal. Finalmente, manifestó que, aunque la norma
prevé un mecanismo de reparación, este sería inoperante al encontrarse en firme
las declaraciones de renta de los periodos gravables pasados.
Esta fue la única disposición acusada que la posición
mayoritaria de la Sala estudió de fondo. Bajo ese entendido, estableció que el
problema jurídico en este particular asunto era “(…) establecer si la
potestad que se otorga a la administración tributaria para desconocer los
deducibles de expensas provenientes de conductas típicas fijadas como delito
sancionable a título de dolo vulnera las garantías de presunción de inocencia y
debido proceso, de que trata el artículo 29 de la Constitución.”
En la sentencia se expuso que el contenido normativo acusado
no era una incorporación novísima, pues ya estaba incluida en el artículo 158
de la Ley 1607 de 2012, con la diferencia de que la nueva disposición permite
que el contribuyente impute los deducibles en el año o periodo gravable en que
se determine que la conducta no fue punible por la autoridad judicial-penal
competente, lo que genera efectos positivos, en el sentido de que reconoce el
derecho sobre los deducibles y facilita el procedimiento para su recuperación.
De esta manera, la postura dominante de la Sala expresó que
el desconocimiento de los deducibles de expensas provenientes de conductas
típicas no se aplica de manera automática, sino que debe realizarse con
observancia del procedimiento de determinación del impuesto establecido en el
Estatuto Tributario, específicamente el consagrado en los artículos 684 y siguientes
ejusdem, por lo que dicha potestad no puede considerarse de manera
aislada y desprovista de las garantías propias del debido proceso.
De igual forma, consideraron que la disposición tampoco
desconoce la presunción de inocencia, pues la atribución otorgada a la DIAN se
circunscribe a la determinación real del tributo a cargo del contribuyente, en
el marco de una función eminentemente administrativa y no judicial-penal, la
cual no tiene ningún efecto en la calificación de la conducta punible. Lo anterior
sustentó la decisión de declarar exequible la norma.
37. En este salvamento
parcial de voto, me aparto de la postura mayoritaria porque encuentro que el
contenido demandado desconoce los principios superiores de presunción de
inocencia y del debido proceso, puesto que es claro que atribuye consecuencias
jurídicas impositivas a la sospecha de la presencia de una conducta típica,
generada por una deducción tributaria cuya legalidad es cuestionada por la
DIAN.
La norma objeto de estudio de
constitucionalidad regula la posibilidad de que la administración tributaria
desconozca las deducciones que presenten los contribuyentes, cuando sospeche
que las expensas provengan de conductas típicas a título de dolo. Esta
disposición debe analizarse en el marco del derecho administrativo sancionador,
puesto que el desconocimiento del beneficio impositivo es la consecuencia
jurídica de la sospecha de la DIAN de la ocurrencia de un ilícito penal.
38. Esta Corte ha
establecido que la potestad sancionatoria de la administración en el ámbito
fiscal es una actividad material y funcionalmente administrativa y no
jurisdiccional[262]. De esta manera, el
Legislador puede regular “(…) deberes tributarios materiales y formales que
constriñen la esfera jurídica de los derechos individuales, de tal forma que
resulta legítimo que el legislador regule la manera como se debe cumplir una
determinada obligación tributaria"[263].
Conforme a lo expuesto, en el
ejercicio de dicha función la administración tiene la competencia para “(…)
recaudar los tributos destinados a la financiación de los gastos públicos con
los cuales se logra en gran medida cumplir los fines del Estado, cometido en el
cual debe observar no sólo los principios generales que gobiernan el recto
ejercicio de la función pública, es de decir los de igualdad, moralidad,
eficacia, economía, celeridad, imparcialidad y publicidad a que se refiere el
artículo 209 de la Carta, sino también y especialmente los de equidad,
eficiencia y progresividad del sistema tributario que menciona el canon 363
constitucional. De todos estos principios, los de celeridad y efectividad de la
función pública y el de eficiencia del sistema tributario obligan al legislador
a diseñar mecanismos adecuados de recaudación de los tributos, de tal manera
que las cargas tributarias se impongan verdaderamente a los contribuyentes con
el peso de la potestad soberana. […]. Establecido por el legislador el deber de
tributar y radicada la función recaudadora en manos de la Administración, la
posibilidad de sancionar de manera directa a los renuentes es el instrumento
adecuado para lograr la efectividad y eficiencia del sistema tributario"[264].”[265]
No obstante la amplia potestad de
configuración normativa del Legislador en esta materia, dicha competencia para
establecer sanciones administrativas se encuentra limitada por las garantías
del debido proceso, con los matices propios de dicha actividad, es decir, no se
aplican con la misma rigurosidad como en el ámbito del derecho penal[266],
lo cual no quiere decir que puedan ser inobservadas. Por tal razón, esta
Corporación ha indicado que "(…) los principios que inspiran el debido
proceso, tienen aplicación en el campo de las infracciones administrativas,
incluidas las tributarias,  aplicación que debe conciliar los intereses
generales del Estado y los individuales del administrado. Por tanto, estos
principios deben ser analizados en cada caso, a efectos de darles el alcance
correspondiente"[267].
39. De acuerdo a lo
expuesto, la norma que en esta oportunidad analizó la Corte tenía serios
problemas de inconstitucionalidad, pues configura una medida desproporcionada,
que desconoce el principio del debido proceso en sus dimensiones de juez
natural y de presunción de inocencia. En efecto, en este caso procede la
aplicación de un test de proporcionalidad leve debido a que se presenta en el
escenario de una regulación impositiva.
La norma persigue una finalidad que no está
constitucionalmente prohibida, como es la eficiencia tributaria y la exclusión
de beneficios tributarios producto de actividades ilícitas. Sin embargo, el
medio escogido no es idóneo, puesto que la atribución de la potestad a la DIAN
para calificar penalmente las conductas de los contribuyentes afecta gravemente
el derecho del debido proceso, en especial sus dimensiones de juez natural y de
presunción de inocencia, tal y como pasa a verse a continuación:
- Desconoce el
principio del juez natural porque habilita a la DIAN a realizar la
adecuación típica de las conductas que puedan constituir delitos, con la
finalidad de rechazar las exenciones tributarias presentadas por los
contribuyentes. En otras palabras, la autoridad en mención ejerce atribuciones
judiciales propias del juez penal, sin la plena observancia del plexo reforzado
de garantías procesales que revisten el ejercicio del ius puniendi por
parte del Estado, en el cual se ha establecido una autoridad judicial
competente y especializada para adelantar dicho juicio en el marco de un
procedimiento jurisdiccional y no administrativo.
Conforme a lo anterior, la garantía del debido proceso no se
agota en la simple verificación formal de la existencia de procedimientos para
el ejercicio de la función regular de una autoridad administrativa, sino que la
misma exige comprobar sustancial y materialmente que la entidad pública actúa en
el marco de sus competencias esenciales, sin que la ley le permita arrogarse
atribuciones de otros funcionarios, como los judiciales, en asuntos en los que,
por la afectación intensa de bienes jurídicos como la libertad personal, están
revestidos de un conjunto de derechos procesales que no pueden ser inobservados
bajo ninguna circunstancia.
- Trasgrede el
principio de presunción de inocencia al menos por tres razones: i) el
proceso de calificación jurídico penal de la conducta de los contribuyentes lo
realiza a partir de sospechas, es decir, se otorgaron consecuencias jurídicas a
la desconfianza que los obligados le generen a la administración (“potestad
sancionatoria del enemigo”); ii) se invierte la carga de la prueba de la
inocencia para el interesado, puesto que la única forma real de defensa es el
proceso penal, al cual concurre con una conducta presuntamente ilícita y
calificada típicamente de manera previa por la autoridad administrativa, la
cual debe desvirtuar para evitar la sanción punitiva y aplicar las deducciones
inobservadas por la DIAN previamente; y iii) la exigencia de providencia que
determine que la conducta no es punible desconoce otras formas de terminación
del proceso penal, bien sea por preclusión por vencimiento de términos o por prescripción,
entre otros.
En suma, el medio empleado por la norma para alcanzar la
eficiencia tributaria, mediante el cual la DIAN tiene la facultad de calificar
penalmente las conductas de los contribuyentes no es idóneo, porque desconoce
los principios de juez natural y de presunción de inocencia. Por tal razón, no
es necesario verificar el siguiente presupuesto del juicio, que es la
proporcionalidad en sentido estricto, puesto que es clara la
inconstitucionalidad de la disposición acusada.
40. De acuerdo a lo expuesto, la decisión que debía adoptarse en
este asunto, tal y como se había propuesto en la ponencia inicial era la
siguiente:
- Declarar la exequibilidad
condicionada del aparte “En ningún caso serán deducibles las expensas
provenientes de conductas típicas consagradas en la ley como delito sancionable
a título de dolo. La administración tributaria podrá, sin perjuicio de las
sanciones correspondientes, desconocer cualquier deducción que incumpla con
esta prohibición.”, bajo el entendido de que dicha potestad solo es posible
que se ejerza por la administración tributaria cuando exista sentencia penal
ejecutoriada que declare la responsabilidad del contribuyente por ese delito
que sustentó la aplicación de la exención impositiva.
- Declarar inexequible
la expresión “La administración tributaria podrá, sin perjuicio de las
sanciones correspondientes, desconocer cualquier deducción que incumpla con
esta prohibición. La administración tributaria compulsará copias de dicha
determinación a las autoridades que deban conocer de la comisión de la conducta
típica. En el evento que las autoridades competentes determinen que la conducta
que llevó a la administración tributaria a desconocer la deducción no es
punible, los contribuyentes respecto de los cuales se ha desconocido la
deducción podrán imputarlo en el año o periodo gravable en que se determine que
la conducta no es punible, mediante la providencia correspondiente.”
Con lo anterior, no obstante la
verificación de la inconstitucionalidad de la proposición censurada, se
garantiza la efectividad de los principios de preservación del derecho y del
efecto útil del apartado demandado.
41. En conclusión, las razones expuestas previamente sustentan mi
apartamiento parcial de la sentencia C-002 de 2018, principalmente porque:
i) La decisión de
inhibición sobre algunas de las normas acusadas se fundamentó en la fijación de
un estándar analítico riguroso, estricto y desproporcionado para la evaluación
de aptitud de los reproches constitucionales por violación de los principios de
equidad, de progresividad y de eficiencia. Esta situación implicó apartarse de
la jurisprudencia vigente e impuso una metodología de análisis que hace inocua
la competencia de la Corte a la hora de estudiar la constitucionalidad de
normas que regulan materias tributarias y generó para los ciudadanos una carga
imposible de cumplir, ya que deben acreditar la vulneración de la Carta a
partir de la demostración de una falla sistémica del régimen impositivo cada
vez que la censura recaiga sobre una disposición que lo integre. Mediante esta
postura, desconoció la aptitud de múltiples cargos presentados en la demanda,
tal como se expuso en este salvamento parcial.
La interpretación de la demanda fue
más allá de lo razonable y el análisis en ocasiones versó sobre tesis no
esgrimidas por el demandante, eludió los aportes interpretativos presentados
por los intervinientes, lo que generó una declaración de inhibición que carece
de sustento argumental.
Finalmente, algunos reproches no
superaban la aptitud para generar un pronunciamiento de fondo, pero las razones
para arribar a tal conclusión eran manifiestamente distintas a las expuestas en
la sentencia, lo que evidencia el desconocimiento del principio de congruencia
de la decisión judicial.
ii) El artículo 62 de la
Ley 1819 de 2016, desconoció los derechos fundamentales del debido proceso, al
juez natural y a la presunción de inocencia, pues le atribuyó a una autoridad
administrativa la posibilidad de establecer la responsabilidad punitiva de la
conducta de los contribuyentes, con base en premisas de sospecha, con la
finalidad de desconocer las exenciones presentadas por los interesados, cuando
dicha potestad, la de adecuación típica, esta en cabeza de los jueces penales,
mediante un procedimiento que cuenta con un plexo riguroso de garantías
procesales.
Por tal razón, dicha disposición
debió ser declarada inexequible parcialmente y exequible condicionada en los
contenidos restantes, bajo el entendido de que el rechazo de la deducción solo
procede ante sentencia ejecutoriada que declare la responsabilidad penal del
tributante por el delito específico que sustenta el beneficio.
Fecha ut supra
GLORIA STELLA ORTIZ
DELGADO
Magistrada
[1] Folios 44 a 86.
[2] Folios 87 a 94.
[3] Folios 96 a 115.
[4] Folios 124 a 148.
[5] Folios 176 a 189.
[6] Corte Constitucional, Sentencia C-1052 de 2001.
[7] Ibídem.
[8] Corte Constitucional, Sentencia C-447 de 1997.
[9] Corte
Constitucional Sentencia C-131 de 1993.
[10] Corte Constitucional, Sentencia C-1052 de 2001.
[11] Corte Constitucional, Sentencia C-612
de 2015
[12] Ibídem.
[13] Ver, por ejemplo, Sentencia C-1052 de 2001.
[14] Si bien, en el auto admisorio de la demanda el Magistrado
Sustanciador define si esta cumple los requisitos mínimos de procedibilidad,
este estudio corresponde a una revisión sumaria, que“[...] no
compromete ni define la competencia [...] de la Corte, [...] en
quien reside la función constitucional de decidir de fondo sobre las demandas
de inconstitucionalidad que presenten los ciudadanos [...] (C.P. art.
241-4-5)” (Corte Constitucional, sentencia C-623 de 2008, que, a su vez, cita como
fundamento las sentencias C-1115 de 2004, C-1300 de 2005, C-074 de 2006 y C-929 de
2007; esta idea ha sido reiterada, entre otras, en las sentencias C-894 de 2009 y C-281 de 2013).
[15] Con relación al alcance de cada una de estas características, la
Corte Constitucional, ha señalado: “En línea con lo anterior, en las
Sentencias C-1052 de 2001 y C-856 de 2005, la Corte precisa el alcance de los
mínimos argumentativos de claridad, certeza, especificidad, pertinencia y
suficiencia, al decir que hay claridad cuando existe un hilo conductor de la
argumentación que permite comprender el contenido de la demanda y las
justificaciones en las cuales se soporta; hay certeza cuando la demanda recae
sobre una proposición jurídica real y existente y no en una que el actor deduce
de manera subjetiva, valga decir, cuando existe una verdadera confrontación
entre la norma legal y la norma constitucional; hay especificidad cuando se
define o se muestra cómo la norma demandada vulnera la Carta Política; hay
pertinencia cuando se emplean argumentos de naturaleza estrictamente
constitucional y no estirpe legal, doctrinal o de mera conveniencia; y hay
suficiencia cuando la demanda tiene alcance persuasivo, esto es, cuando es
capaz de despertar siquiera una duda mínima sobre la exequibilidad de la norma
demandada” (Sentencia C-247 de 2017).
[16] Sentencia C-089 de 2016.
[17] En idéntico sentido, las sentencias C-826 de 2008, C-886 de 2010 y
C-240 de 2014.
[18] En igual sentido, las sentencias C-409 de 1996, C-664 de 2009 y
C-743 de 2015.
[19] Corte Constitucional, Sentencia C-333 de 1993.
[20] Se realiza el estudio conjunto de estas disposiciones en la medida
en que es común a estas los cargos por violación de los principios de igualdad
o equidad tributaria.
[21] Folio 2.
[22] Folio 5.
[23] Folio 6.
[24] Folios 3 a 4.
[25] Folios 15 a 16.
[26] Folio 126.
[27] Folio 130.
[28] Folio 260.
[29] Folio 261 y vto.
[30] Folio 265 y vto.
[31] Folio 268 y vto.
[32] Folios 290 a 292 y vto.
[33] Folios 293 a 295 y vto.
[34] Folios 307 a 308.
[35] Folios 376 a 377.
[36] Folios 377 a 378.
[37] Folio 401.
[38] Folios 394 a 395.
[39] Folio 634.
[40] Folio 635.
[41] Folios 638 al 639.
[42] Folios 641 al 642.
[43] Folios 435 al 436.
[44] Folios 439 al 441.
[45] Folios 451 al 453
[46] Folios 459 al 461
[47] Folio 520.
[48] Folio 521.
[49] Folios 521 al 522
[50] Folios 597 a 598.
[51] Folios 599 a 600.
[52] Folios 602 a 603.
[53] Folios 605 a 606.
[54] La primera carga argumentativa que ha exigido la jurisprudencia
constitucional a los ciudadanos demandantes, cuando plantean un cargo por
violación al principio de igualdad, corresponde al siguiente: “(i) determinar cuál es el criterio de
comparación (“patrón de igualdad” o tertium comparationis), pues antes de
conocer si se trata de supuestos iguales o diferentes en primer lugar debe
conocer si aquellos son susceptibles de comparación y si se comparan sujetos de
la misma naturaleza”. Vid
supra numeral 2.
[55] Folio 5.
[56] El accionante hace mención al Pacto Internacional de Derechos
Civiles y Políticos de la Organización de las Naciones Unidas, la Convención
Americana sobre Derechos Humana y la Carta Interamericana de los Derechos
Humanos (folios 2 y 3).
[57] Folio 11.
[58] Es de resaltar, además, que si bien el demandante formula un cargo
por el presunto desconocimiento del principio de equidad tributaria este no se
desarrolla ni en la demanda como tampoco en el escrito de corrección.
[59] En todo caso, es importante resaltar, tal como se hizo en la
Sentencia C-119 de 2016, lo siguiente: “Por lo demás, no sobra recordar que
un fallo inhibitorio, lejos de afectar la garantía de acceso a la
administración justicia (CP art. 229), constituye una herramienta idónea para
preservar el derecho político y fundamental que tienen los ciudadanos de
interponer acciones públicas en defensa de la Constitución (CP arts. 40.6 y 241),
al tiempo que evita que la presunción de constitucionalidad que acompaña al
ordenamiento jurídico sea objeto de reproche a partir de argumentos que no
suscitan una verdadera controversia constitucional. En estos casos, como se
expuso en la Sentencia C-1298 de 2001, lo procedente es ‘adoptar una decisión
inhibitoria que no impide que los textos acusados puedan ser nuevamente objeto
de estudio a partir de una demanda que satisfaga cabalmente las exigencias de
ley’.”.
[60] Se realiza el estudio conjunto de estas disposiciones en la medida
en que es común a estas los cargos por desconocimiento a los principios que
rigen, en conjunto, el sistema tributario: equidad, justicia y progresividad.
[61] Folios 127 a 129.
[62] Folios 132 a 133.
[63] Folios 13 a 134.
[64] Folios 29 a 30.
[65] Folios 136 a 137.
[66] Folios 266 a 267.
[67] Folio 270.
[68] Cita, para fundamentar su punto de vista, la sentencia C-551 de
2015.
[69] Folios 270 a 272.
[70] Folio 277 y vto.
[71] Folio 279 y vto.
[72] Folio 309.
[73] Folios 310 a 312.
[74] Folios 316 a 317.
[75] Folios 317 a 319.
[76] Folios 396 a 397.
[77] Folio 405.
[78] Folios 639 a 640.
[79] Folios 643 a 644.
[80] Folios 644 a 647.
[81] Folios 649 a 652.
[82] Folios 652 a 653.
[83] Observa el ICDT que la parte demandante no impugnó el término
“café”, pero el cargo sí fue sustentado en la demanda (folio 460).
[84] Folios 455 a 460.
[85] El ICDT soporta este argumento en la sentencia C-615 de 2013.
[86] Folios 469 a 473.
[87] Folios 474 a 476.
[88] Folio 485.
[89] Folios 487 a 488.
[90] Folio 521.
[91] Folio 522.
[92] Folio 523.
[93] Folio 522.
[94] Folio 663 a 671.
[95] Folios 604 a 605.
[96] Folios 608 a 609.
[97] Folios 609 a 611.
[98] Folios 615 a 616.
[99] Folios 616 a 618.
[100] En igual sentido, las sentencias C-409 de 1996, C-664 de 2009 y
C-743 de 2015.
[101] Corte Constitucional, Sentencia C-333 de 1993.
[102] Corte Constitucional, Sentencia C-100 de 2014.
[103] Corte Constitucional, Sentencia C-551 de 2015.
[104] Es de precisar que los cargos formulados en contra del artículo 46
fueron inadmitidos, en su momento, por la Magistrada Sustanciadora de entonces.
En el escrito de subsanación, sin embargo, no se brindaron nuevos elementos
según los cuales se hubiese podido comprender cuál era la razón por la cual la
creación de la presunción de derecho causaba una afectación al sistema
tributario; por el contrario, en la argumentación complementaria se indicó que
la disposición desconocía lo prescrito por el artículo 95.9 de la Constitución
y no los principios de equidad, justicia y progresividad tributaria, previstos
en el artículo 363 Superior.
[105] De hecho, tal como se indica en la Sentencia C-192 de 2006, en la
que se analizó la exequibilidad de algunas expresiones del artículo 31 de la
Ley 788, “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del
orden nacional y territorial; y se dictan otras disposiciones”, “el
ejercicio del derecho político a presentar demandas de inconstitucionalidad por
omisión legislativa impone al ciudadano una fuerte carga de argumentación, que
en manera alguna restringe su derecho a participar en la defensa de la
supremacía de la Constitución sino que por el contrario, hace eficaz el diálogo
entre el ciudadano, las autoridades estatales comprometidas en la expedición o
aplicación de las normas demandadas y el juez competente para juzgarlas a la
luz del Ordenamiento Superior”.
[106] En idéntico sentido, las sentencias C-1009 de 2005 y C-460 de 2011.
[107] Se realiza el estudio conjunto de estas disposiciones, en la medida
en que el demandante presentó un argumento común de inconstitucionalidad
relativo al presunto desconocimiento del principio de libertad de empresa.
[108] Folios 64 a 65.
[109] Folios 147 a 148.
[110] Folio 138.
[111] Folios 139 a 140.
[112] Folio 140.
[113] Para fundamentar esta afirmación trae a colación la sentencia C-263
de 2011.
[114] Folios 273 a 274.
[115] Folios 285 a 286.
[116] Folio 280.
[117] Folio 282.
[118] Con fundamento en la sentencia C-264 de 2013.
[119] Folio 313 a 314.
[120] Folios 334 a 337.
[121] Folio 337.
[122] Folios 320 a 322.
[123] Para estos efectos, hace referencia a las sentencias C-264 de 2013,
C-655 de 2014 y C-551 de 2015.
[124] Folio 403 a 405.
[125] Folios 408 a 409.
[126] Folio 406.
[127] Folios 406 a 407.
[128] Sustenta esta afirmación con base en la sentencia C-508 de 2006.
[129] Folio 647
[130] Folios 654 a 655.
[131] Folios 655 a 657.
[132] Folios 657 a 658.
[133] Folios 477 a 478.
[134] Folios 490 a 493.
[135] Para fundamentar este argumento hace referencia a la sentencia
C-748 de 2009.
[136] Folios 495 a 497.
[137] Folios 500 a 503.
[138] Folio 522.
[139] Folios 524 a 525.
[140] Folios 523 a 524.
[141] Folio 524.
[142] Folio 611 a 612.
[143] Folio 618 a 619.
[144] Folio 620.
[145] Folios 621 a 623.
[146] Estas disposiciones se integraron para su análisis conjunto dado
que las razones que expone el demandante no reúnen el requisito de certeza,
como se precisa en el numeral 2.5 infra.
[147] Folios 141 a 145.
[148] Folios 37 a 38.
[149] Folio 283.
[150] Folios 284 a 285.
[151] Folio 325.
[152] Folios 326 a 331.
[153] Folio 407.
[154] Folio 408.
[155] Folios 658 a 659.
[156] Folios 659 a 660.
[157] Folios 505 a 508.
[158] Folios 510 a 512.
[159] Folio 524.
[160] Folios 210 a 228.
[161] Folio 623.
[162] Folios 624 a 625.
[163] Folio 38.
[164] Folios 23 a 24.
[165] Folio 275.
[166] Folio 314.
[167] Folio 648.
[168] Folio 480 a 482.
[169] Folio 523.
[170] Folio 612 a 613.
[171] En la sentencia
C-384 de 2017, la Corte señaló, respecto a este requisito lo siguiente: “Las razones que sustentan el concepto de la violación
son pertinentes en
tanto estén construidas con base en argumentos de índole constitucional, esto
es, fundados ‘en la
apreciación del contenido de una norma Superior que se expone y se enfrenta al
precepto demandado’. En ese sentido, cargos
que se sustenten en simples consideraciones legales o doctrinarias; la
interpretación subjetiva de las normas acusadas por parte del demandante y a
partir de su aplicación en un problema particular y concreto; o el análisis
sobre la conveniencia de las disposiciones consideradas inconstitucionales,
entre otras censuras, incumplen con el requisito de pertinencia del cargo de
inconstitucionalidad”.
[172] Folios 26 a 28.
[173] Folio 276 y vto.
[174] Folio 315 y vto.
[175] Folios 401 a 403.
[176] Folios 648 a 649.
[177] Folios 483 a 484.
[178] Folio 523.
[179] Folios 613 a 615.
[180] El estudio de estas disposiciones se realiza de manera conjunta, de
una parte, dado que el demandante señala, entre otros cargos, que los artículos
22 y 34 de la Ley 1819 de 2016 desconocen el principio de legalidad tributaria
y, de otra parte, porque los textos acusados se refieren a los marcos técnicos
normativos contables vigentes en Colombia.
[181] Folios 7 a 14.
[182] Folio 15
[183] Para tales efectos hace referencia a la Sentencia C-583 de 1996.
[184] Fundamento Jurídico 4.4 de la Sentencia C-1018 de 2012.
[185] Sustenta esta afirmación con apoyo en la sentencia C-191 de 2016.
[186] Folios 262 a 264.
[187] Folio 264 vto.
[188] C-1018 de 2012.
[189] Folios 378 a 379.
[190] Folios 635 a 636.
[191] Folio 636.
[192] Folios 445 a 449.
[193] Folios 224 a 449.
[194] Folios 600 a 602.
[195] Folio 602.
[196] En efecto, esta interpretación no se deriva de una comparación
entre la disposición acusada (artículo 62 de la Ley 1819 de 2016) y el texto
constitucional. Si bien es cierto, de manera reciente, en Colombia, el marco
normativo contable se contiene en las NIIF, tal incorporación no se produjo
como consecuencia de lo dispuesto por el artículo que se demanda, sino que
tiene origen en otras disposiciones, unas de orden legal y otras de carácter
reglamentaria: Ley 1314 de 2009 y decretos 3022 de 2013 y 2129 de 2014; la
primera no fue objeto de demanda en esta oportunidad y respecto de los segundos
la Corte carece de competencia para pronunciarse acerca de su
exequibilidad.
[197] Folios 40 a 41. El demandante apoya su argumento en la sentencia
C-704 de 2015.
[198] Folios 87 a 94. Fundamenta la coadyuvancia en las sentencias C-501
de 2001, C-597 de 1996 y C-821 de 2006, en las que la Corte Constitucional ha
interpretado el alcance de la figura de la unidad de materia.
[199] El interviniente, para efectos de determinar el alcance de las “tasas”,
hace referencia a las sentencias C-1171 de 2005, C-368 de 2011 y C-139 de 2009.
[200] Folio 408.
[201] Folios 660 a 661.
[202] Folios 515 a 516.
[203] Folio 524.
[204] Folios 625 a 626.
[205] Corte Constitucional, Sentencia C-155 de 2016. Esta providencia es
relevante, en la medida en que sistematiza la jurisprudencia precedente de la
Corporación en la materia, contenida, en especial, en las sentencias C-430 de
1995, C-545 de 1994, C-402 de 2010, C-528 de 2013 y C-260 de 2015.
[206] La finalidad del tributo es garantizar la continuidad en la
prestación de los servicios por parte del IDEAM, de allí que se fijen los
costos en que incurre de acuerdo al valor de los honorarios y viáticos de los
profesionales y auxiliares, lo que evidencia la relación directa que existe
entre el dinero que se cobra al contribuyente y el beneficio que obtiene de los
servicios de acreditación y autorización.
[207] Folios 131 a 132.
[208] Folio 269 y vto.
[209] Folios 308 a 309.
[210] Folios 395 a 396.
[211] Folios 642 a 643.
[212] Folios 465 a 468.
[213]Ibíd.
[214] Folio 522.
[215] Folios 606 a 608.
[216] Los artículos 816 y 854 del E.T., respectivamente, señalan el
término en que se puede solicitar la compensación o devolución de saldos a
favor, que en ambos casos es de 2 años.
[217] Exposición de motivos. Proyecto de Ley 178/2016 Cámara. Tomado de:
http://www.imprenta.gov.co/gacetap/gaceta.mostrar_documento?p_tipo=05&p_numero=178&p_consec=46216
[218] El artículo 703 del E.T., establece que antes de la
modificación a la liquidación privada del contribuyente, la Administración
Tributaria debe enviar el requerimiento especial que contenga todos los puntos
objeto de modificación, así como las razones en que se sustenta.
[219] De acuerdo con el artículo 705 del E.T., para que la DIAN pueda
modificar la declaración privada del contribuyente (Liquidación de Revisión)
debe notificarle el requerimiento especial dentro de los 3 años siguientes al
vencimiento para declarar.
[220] Según el artículo 707 del E.T., el contribuyente cuenta con
3 meses para dar repuesta al requerimiento especial en la que puede: solicitar
pruebas, subsanar omisiones permitidas por la ley, e incluso pedir la práctica
de inspecciones tributarias.
[221] El artículo 708 del E.T., establece la posibilidad para que la
Administración Tributaria, una vez tenga conocimiento de la respuesta del
contribuyente, ordene su ampliación. Para tales efectos puede solicitar pruebas
y proponer una nueva determinación oficial de los impuestos.
[222] De conformidad con el artículo 709 del E.T., se otorga la
posibilidad para que el contribuyente que acepte total o parcialmente los
hechos planteados en el requerimiento, tenga una disminución equivalente a la
cuarta parte de la sanción por inexactitud planteada por la Administración.
[223] El artículo 710 del E.T., prevé que la liquidación de revisión debe
ser notificada dentro de los 6 meses siguientes al vencimiento del término para
dar respuesta al requerimiento especial.
[224] Artículo 711 del E.T.
[225] Artículo 720 del E.T.
[226] García Martínez J. “Constructivismo radical: la invención jurídica
de los hechos”, en la imaginación jurídica (Madrid: Debate, 1992), 17-60,
Nino C. “El constructivismo epistemológico: entre Rawls y Habermas” en el
Constructivismo ético, Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1989, pág.
91-110. Citados en Mejía Quintana, O.  Teoría consensual del derecho. El
derecho como deliberación pública. Universidad Nacional de Colombia, Bogotá,
2016, Pág. 326.
[227] Mejía Quintana, Ob. Cit. Pág. 326.
[228] Alexy, R. El concepto y validez del derecho, págs., 87-89 y ss.
Citado en Mejía Quintana Ob. Cit, pág. 342.
[229] Mejía Quintana, Ob. Cit. Pág. 345.
[230] Rawls J. “El constructivismo Kantiano en teoría moral”, pág. 156.
Citado por Mejía Quintana, Ob. Cit. Pág. 347.
[231] Mejía Quintana, O. El dilema histórico de la decisión judicial: La
teoría del derecho de Jurgüen Habermas. Revista Panameña de Política, Número
14, Julio-Diciembre de 2012, Pág. 69.
[232] Habermas, J. Facticidad y validez, Pág. 42. Citado por Mejía
Quintana, Teoría consensual del derecho. Ob. Cit. Pág. 398.
[233] Habermas, Ob. Cit. Pág. 407-468.
[234] Hesse, K. Escritos de derecho constitucional. Centro de Estudios
Constitucionales, Madrid, 1992. Pág. 7.
[235] Elías, José Sebastián, “El control judicial de
constitucionalidad”, disponible en “La Constitución en 2020” VVAA, Siglo
XXI editores. Colección derecho y política. Argentina 2011. Pág. 298.
[236] Kumm, Mattias, “Institutionalising Socratic Constestation: The
Rationalist Human Rights Paradigm, Legitimate Authority, and the point of
Judicial Review”, en 1 European Journal of Legal Studies, (2007), citado en
Elías, J. Ob. Cit. Pág. 300.
[237] Linares, S. El dialogo democrático entre las cortes y las
instituciones representativas. Revista mexicana de sociología  número 70. 2008,
págs. 487-539; Gargarella, R. El nuevo constitucionalismo dialógico frente al
sistema de frenos y contrapesos. Contenido en “Por una justicia dialógica. El
poder judicial como promotor de la deliberación democrática”. Siglo veintiuno
editores. 2014. Págs. 119-158; y Álvarez Ugarte R. La aporía y el dialogo en la
adjudicación constitucional. Contenido en “Por una justicia dialógica. El poder
judicial como promotor de la deliberación democrática”. Siglo veintiuno
editores. 2014. Págs. 322-358.
[238] ARTÍCULO 46. Adiciónese
el artículo 66-1 al Estatuto Tributario, el cual
quedará así:
Artículo 66-1. Determinación del
costo de mano de obra en el cultivo del café. Para la determinación del costo en los cultivos
de café, se presume de derecho que el cuarenta por ciento (40%) del
valor del ingreso gravado en cabeza del productor, en cada ejercicio gravable,
corresponde a los costos y deducciones inherentes a la mano de obra. El
contribuyente podrá tomar dicho porcentaje como costo en su declaración del
impuesto de renta y complementario acreditando únicamente el cumplimiento de
los requisitos de causalidad y necesidad contenidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, los cuales
se podrán acreditar a través de cualquier documento que resulte idóneo para
ello.
El Gobierno podrá establecer por decreto
una disminución gradual del porcentaje del costo presunto definido en el
presente artículo, en consideración al monto de los ingresos gravados de los
productores durante el correspondiente año gravable.
La presente disposición no exime al
empleador del cumplimiento de todas las obligaciones laborales y de seguridad
social.
[239] Universidad Externado de Colombia, el Centro de Investigaciones
para el Desarrollo de la Universidad Nacional de Colombia y la Federación
Nacional de Cafeteros
[240] Universidad del Rosario, Instituto Colombiano de Derecho
Tributario, Procuraduría General de la Nación, esta última con base en una
omisión legislativa relativa.
[241] Sentencia C-002 de 2018 M.P. Carlos Bernal Pulido.
[242] ARTÍCULO 63. Adiciónese
el artículo 107-1 al Estatuto Tributario, el cual
quedará así:
Artículo 107-1. Limitación de
deducciones. Las siguientes deducciones serán aceptadas fiscalmente siempre y cuando
se encuentren debidamente soportadas, hagan parte del giro ordinario del
negocio, y con las siguientes limitaciones:
1. Atenciones a clientes, proveedores y
empleados, tales como regalos, cortesías, fiestas, reuniones y festejos. El
monto máximo a deducir por la totalidad de estos conceptos es el 1% de ingresos
fiscales netos y efectivamente realizados.
2. Los pagos salariales y prestacionales,
cuando provengan de litigios laborales, serán deducibles en el momento del pago
siempre y cuando se acredite el cumplimiento de la totalidad de los requisitos
para la deducción de salarios.
[243] Ibídem.
[244] ARTÍCULO 70. Modifíquese
el artículo 120 del Estatuto Tributario el cual
quedará así:
Artículo 120. Limitaciones a
pagos de regalías por concepto de intangibles. No será aceptada la deducción por concepto
de pago de regalías a vinculados económicos del exterior ni zonas francas,
correspondiente a la explotación de un intangible formado en el territorio
nacional.
No serán deducibles los pagos por concepto
de regalías realizadas durante el año o periodo gravable, cuando dichas
regalías estén asociadas a la adquisición de productos terminados.
[245] Ibídem.
[246] Universidad Externado, Ministerio de Hacienda y Crédito Público, la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN, la Universidad del Rosario y
la Procuraduría General de la Nación.
[247] Intervención del Instituto Colombiano de Derecho Tributario.
[248] ARTÍCULO 136. Adiciónese
el artículo 771-6 al Estatuto Tributario el cual
quedará así:
Artículo 771-6. Facultad para
desconocer costos y gastos. La DIAN podrá rechazar la procedencia de costos y la
deducción de gastos en el exterior cuando se verifique que:
1. El beneficiario efectivo, en los
términos del artículo 631-5 de este Estatuto, de dichos pagos es,
directa o indirectamente, en una proporción igual o superior al 50%, el mismo
contribuyente.
2. El pago se efectúa a una jurisdicción no
cooperante o de baja o nula imposición o a entidades sometidas a un régimen
tributario preferencial o no se allegue certificado de residencia fiscal del
beneficiario del pago.
Lo dispuesto en este artículo no se
aplicará cuando el contribuyente demuestre que la estructura jurídica obedece a
un propósito principal de negocios, diferente al ahorro tributario, lo cual
podrá hacerse a través de la aplicación del régimen de precios de
transferencia.
[249] Sentencia C-002 de 2018.
[250] ARTÍCULO 100. Modifíquese
el artículo 240 del Estatuto Tributario el cual
quedará así:
Artículo 240. Tarifa general
para personas jurídicas. La tarifa general del impuesto sobre la renta aplicable
a las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes
de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras o sin residencia
obligadas a presentar la declaración anual del impuesto sobre la renta y
complementarios, será del 33%.
(…)
PARÁGRAFO 3o. Las personas jurídicas contribuyentes del
impuesto sobre la renta y complementarios, que hayan accedido a la fecha de
entrada en vigencia de esta ley al tratamiento previsto en la Ley 1429 de 2010 tendrán las siguientes
reglas:
(…)
6. El cambio en la composición
accionaria de estas sociedades, con posterioridad a la entrada en vigencia de
la presente ley, implica la pérdida del tratamiento preferencial y se someten a
la tarifa general prevista en este artículo.” (la norma acusada es la
enfatizada)
[251] Universidad Externado de Colombia, Ministerio de Hacienda y Crédito
Público, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN-.
[252] ICDT, Centro de Investigaciones para el Desarrollo –CID-, de la
Universidad Nacional de Colombia.
[253] ARTÍCULO 159. Adiciónese
el artículo 364-2 al Estatuto Tributario, el cual
quedará así:
Artículo 364-2. Actos y
circunstancias que constituyen abuso del Régimen Tributario Especial. Sin perjuicio de lo establecido en el
artículo anterior, de manera particular se considera que la
utilización del Régimen Tributario Especial obedece a una estructura negocial
abusiva, fraudulenta o simulada, según la calificación que efectúe la autoridad
en la liquidación oficial de revisión, cuando se aprecie alguna de las
siguientes circunstancias:
(…)
3. Se adquieran a cualquier título,
de manera directa o indirecta, bienes o servicios a los fundadores, asociados,
representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges
o parientes hasta el cuarto grado inclusive de cualquiera de ellos o a
cualquier entidad o persona con la cual alguno de los antes mencionados tenga
la calidad de vinculado económico de acuerdo con los artículos 260-1 y 450 del Estatuto Tributario. (…)” (La norma acusada es la enfatizada)
[254] Universidad Externado de Colombia, el Ministerio de Hacienda y
Crédito Público, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, la Universidad
del Rosario, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario y el Ministerio
Público.
[255] ARTÍCULO 300. Modifíquese
el artículo 869 del Estatuto Tributario el cual
quedará así:
Artículo 869. Abuso en materia
tributaria. La
Administración Tributaria podrá recaracterizar o reconfigurar toda operación o
serie de operaciones que constituya abuso en materia tributaria y,
consecuentemente, desconocer sus efectos. En este sentido, podrá expedir los
actos administrativos correspondientes en los cuales proponga y liquide los
impuestos, intereses y sanciones respectivos.
Una operación o serie de operaciones
constituirá abuso en materia tributaria cuando involucre el uso o la
implementación de uno o varios actos o negocios jurídicos artificiosos, sin
razón o propósito económico y/o comercial aparente, con el fin de obtener
provecho tributario, independientemente de cualquier intención
subjetiva adicional.
PARÁGRAFO 1o. Se entiende por recaracterizar o
reconfigurar, la potestad con que cuenta la Administración Tributaria para
determinar la verdadera naturaleza, forma o particularidades de una operación o
serie de operaciones, distinta a la que el obligado tributario pretende
presentar, y que conlleva a diferentes consecuencias tributarias.
PARÁGRAFO 2o. Se entenderá que un acto o negocio
jurídico es artificioso y por tanto carece de propósito económico y/o
comercial, cuando se evidencie, entre otras circunstancias,
que:
1. El acto o negocio jurídico se ejecuta de
una manera que, en términos económicos y/o comerciales, no es razonable.
2. El acto o negocio jurídico da lugar a un
elevado beneficio fiscal que no se refleja en los riesgos económicos o
empresariales asumidos por el obligado tributario.
3. La celebración de un acto o negocio
jurídico estructuralmente correcto es aparente, ya que su contenido oculta la
verdadera voluntad de las partes.
PARÁGRAFO 3o. Se entiende por provecho tributario
la alteración, desfiguración o modificación de los efectos tributarios que, de
otra manera, se generarían en cabeza de uno o más obligados tributarios o
beneficiarios efectivos, tales como la eliminación, reducción o diferimiento
del tributo, el incremento del saldo a favor o de las pérdidas fiscales y la
extensión de beneficios o exenciones tributarias. (La norma acusada es la
enfatizada)
[256] ARTÍCULO 101. Modifíquese
el artículo 240-1 del Estatuto Tributario el cual
quedará así:
Artículo 240-1. Tarifa para
usuarios de zona franca. A partir del 1o de enero de 2017, la tarifa del
impuesto sobre la renta y complementarios para las personas jurídicas que sean
usuarios de zona franca será del 20%.
PARÁGRAFO 1o. La tarifa del impuesto sobre la renta
gravable aplicable a los usuarios comerciales de zona franca será la tarifa
general del artículo 240 de este Estatuto.
PARÁGRAFO 2o. Para los contribuyentes usuarios de
zona franca que tienen suscrito contrato de estabilidad jurídica, la tarifa
será la establecida en el correspondiente contrato y no podrá aplicarse
concurrentemente con la deducción de que trataba el artículo 158-3 de este Estatuto.
PARÁGRAFO 3o. Los contribuyentes usuarios de zonas
francas que hayan suscrito un contrato de estabilidad jurídica, no tendrán
derecho a la exoneración de aportes de que trata el artículo 114-1 del Estatuto Tributario.
PARÁGRAFO 4o. Sin perjuicio de lo establecido en el
parágrafo 1o, se exceptúan de la aplicación de este artículo, los usuarios de
las nuevas zonas francas creadas en el municipio de Cúcuta entre enero de 2017
a diciembre de 2019, a los cuales se les seguirá aplicando la tarifa vigente
del 15%, siempre y cuando, dichas nuevas zonas francas cumplan con las
siguientes características:
1. Que las nuevas zonas francas cuenten con
más de 80 hectáreas.
2. Que se garantice que la nueva zona
franca va a tener más de 40 usuarios entre empresas nacionales o extranjeras.
[257] ARTÍCULO 109. Modifíquese
el artículo 260-7 del Estatuto Tributario, el cual
quedará así:
Artículo 260-7. Jurisdicciones no
cooperantes, de baja o nula imposición y regímenes tributarios
preferenciales. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios se tendrán
las siguientes definiciones:
1. Las jurisdicciones no cooperantes y de
baja o nula imposición, serán determinadas por el Gobierno nacional mediante
reglamento, con base en el cumplimiento de uno cualquiera de los criterios que
a continuación se señalan:
a) Inexistencia de tipos impositivos o
existencia de tipos nominales sobre la renta bajos, con respecto a los que se
aplicarían en Colombia en operaciones similares;
b) Carencia de un efectivo intercambio de
información o existencia de normas legales o prácticas administrativas que lo
limiten;
c) Falta de transparencia a nivel legal,
reglamentario o de funcionamiento administrativo;
d) Inexistencia del requisito de una
presencia local sustantiva, del ejercicio de una actividad real y con sustancia
económica;
e) Además de los criterios señalados, el
Gobierno nacional tendrá como referencia los criterios internacionalmente
aceptados para la determinación de las jurisdicciones no cooperantes o de baja
o nula imposición.
2. Los regímenes tributarios preferenciales
son aquellos que cumplan con al menos dos (2) de los siguientes criterios:
a) Inexistencia de tipos impositivos o
existencia de tipos nominales sobre la renta bajos, con respecto a los que se
aplicarían en Colombia en operaciones similares;
b) Carencia de un efectivo intercambio de
información o existencia de normas legales o prácticas administrativas que lo
limiten;
c) Falta de transparencia a nivel legal,
reglamentario o de funcionamiento administrativo;
d) Inexistencia del requisito de una
presencia local sustantiva, del ejercicio de una actividad real y con sustancia
económica;
e) Aquellos regímenes a los que sólo pueden
tener acceso personas o entidades consideradas como no residentes de la
jurisdicción en la que opera el régimen tributario preferencial correspondiente
(ring fencing).
Adicionalmente, el Gobierno nacional, con
base en los anteriores criterios y en aquellos internacionalmente aceptados podrá,
mediante reglamento, listar regímenes que se consideran como regímenes
tributarios preferenciales.
[258] ARTÍCULO 22. Adiciónese
el artículo 21-1 del Estatuto Tributario el cual
quedará así:
Artículo 21-1. Para la determinación del impuesto sobre la
renta y complementarios, en el valor de los activos, pasivos, patrimonio,
ingresos, costos y gastos, los sujetos pasivos de este impuesto obligados a
llevar contabilidad aplicarán los sistemas de reconocimientos y medición, de
conformidad con los marcos técnicos normativos contables vigentes en Colombia,
cuando la ley tributaria remita expresamente a ellas y en los casos en que esta
no regule la materia. En todo caso, la ley tributaria puede disponer de forma
expresa un tratamiento diferente, de conformidad con el artículo 4o de la Ley 1314 de 2009.
PARÁGRAFO 1o. Los activos, pasivos, patrimonio,
ingresos, costos y gastos deberán tener en cuenta la base contable de
acumulación o devengo, la cual describe los efectos de las transacciones y
otros sucesos y circunstancias sobre los recursos económicos y los derechos de
los acreedores de la entidad que informa en los períodos en que esos efectos
tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se producen en un
período diferente.
Cuando se utiliza la base contable de
acumulación o devengo, una entidad reconocerá partidas como activos, pasivos,
patrimonio, ingresos, costos y gastos, cuando satisfagan las definiciones y los
criterios de reconocimiento previstos para tales elementos, de acuerdo con los
marcos técnicos normativos contables que le sean aplicables al obligado a
llevar contabilidad.
PARÁGRAFO 2o. Los contribuyentes personas naturales
que opten por llevar contabilidad se someterán a las reglas previstas en este
artículo y demás normas previstas en este Estatuto para los obligados a llevar
contabilidad.
PARÁGRAFO 3o. Para los fines de este Estatuto,
cuando se haga referencia al término de causación, debe asimilarse al término y
definición de devengo o acumulación de que trata este artículo.
[259] M.P.
Mauricio González Cuervo.
[260] ARTÍCULO 34. Adiciónese
el artículo 33-2 del Estatuto Tributario el cual
quedará así:
Artículo 33-2. Tratamiento del
factoraje o factoring para efectos del impuesto sobre la renta y
complementarios.
El tratamiento que de acuerdo con los nuevos marcos técnicos normativos
tenga el factoraje o factoring será aplicable para efectos del impuesto sobre
la renta y complementarios.
PARÁGRAFO 1o. En las operaciones de factoraje o
factoring el factor podrá deducir el deterioro de la cartera adquirida de
acuerdo con lo previsto en los artículos 145 y 146 del Estatuto Tributario.
PARÁGRAFO 2o. En las operaciones de factoraje o factoring
que no impliquen la transferencia de los riesgos y beneficios de la cartera
enajenada y la operación se considere como una operación de financiamiento con
recurso, el enajenante debe mantener el activo y la deducción de los intereses
y rendimientos financieros se somete a las reglas previstas en el Capítulo V
del Libro I de este estatuto. Lo previsto en este parágrafo no será aplicable
cuando el factor tenga plena libertad para enajenar la cartera adquirida.
[261] ARTÍCULO 62. Modifíquese
el inciso 3o del artículo 107 del Estatuto Tributario, el cual
quedará así:
En ningún caso serán deducibles las
expensas provenientes de conductas típicas consagradas en la ley como delito
sancionable a título de dolo. La administración tributaria podrá, sin perjuicio
de las sanciones correspondientes, desconocer cualquier deducción que incumpla
con esta prohibición. La administración tributaria compulsará copias de dicha
determinación a las autoridades que deban conocer de la comisión de la conducta
típica. En el evento que las autoridades competentes determinen que la conducta
que llevó a la administración tributaria a desconocer la deducción no es
punible, los contribuyentes respecto de los cuales se ha desconocido la
deducción podrán imputarlo en el año o periodo gravable en que se determine que
la conducta no es punible, mediante la providencia correspondiente.
[262] Sentencia C-506 de 2002; Marco Gerardo Monroy Cabra.
[263] Sentencia C-690 de 1996; Alejandro Martínez Caballero.
[264] Sentencia C-506 de 2002; M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.
[265] C-616 de
2002 M.P. Manuel José Cepeda Espinosa
[266] Ibídem.
[267] Sentencia C-160 de 1998; M.P. Carmenza Isaza de Gómez.