C-209-93
Sentencia No
Sentencia No.
C-209/93
PRINCIPIO DE
LEGALIDAD DEL IMPUESTO
La atribución del
Estado y el consecuente deber de las personas en materia de impuestos deben
estar inscritos en el principio de legalidad, según el cual las competencias
públicas son regladas, de suerte que sólo se pueden ejercer aquellas funciones
que el derecho permita expresamente, y de la forma en que el propio
ordenamiento lo establezca. La actividad fiscal es una acción pública y por
tanto no escapa a tal principio de legalidad. Más aún, tratándose al mismo
tiempo en este caso de un deber de las personas, la sujeción al derecho debe
ser particularmente celosa. Así se desprende, en materia institucional, de los
artículos 1°, 3°, 6°, 121, 122 y 338 de la Constitución. Y respecto del
contribuyente, la legalidad se traduce en el debido proceso que es necesario
observar, al tenor del artículo 29 idem. Por tanto sólo se podrán gravar
aquellas actividades y personas en los estrictos y precisos términos que las
normas establezcan.
SUJETO PASIVO DEL
IMPUESTO-Determinación
La calidad de
responsable o sujeto pasivo al cual se refiere la regla acusada no se deriva de
su condición o naturaleza jurídica sino que depende esencialmente de los actos
que celebre. Se trata pues de una identificación del sujeto pasivo a partir de
su actividad mas no de su naturaleza jurídica. Es una identificación funcional;
no orgánica. En el inciso primero es lógico que el sujeto pasivo esté
claramente determinado porque se trata de entidades que han obtenido
autorización previa del Estado para realizar su actividad financiera. Pero en
el inciso segundo es natural que el sujeto pasivo sea indeterminado pero
determinable, por lo siguiente: es indeterminado porque se carece de
autorización estatal -necesitándola- y en consecuencia la persona se encuentra
en el anonimato. Pero es determinable porque el ejercicio habitual de la
actividad financiera, claramente determinado en la ley, hace surgir la
identidad de la persona. En otras palabras, la naturaleza del hecho
conduce a la identidad de la persona y, por este camino, a la identificación
del sujeto pasivo del impuesto, dándose así aplicación al principio de
legalidad del tributo.
REF: Expediente
N° D-212
Norma acusada:
inciso final del artículo 26 de la Ley 6a. de 1992
Magistrado
Sustanciador:
ALEJANDRO
MARTINEZ CABALLERO
Santafé de Bogotá,
junio siete (7) de mil novecientos noventa y tres (1993).
La Corte
Constitucional de la República de Colombia,
EN NOMBRE DEL PUEBLO
Y
POR MANDATO DE LA CONSTITUCION
Ha pronunciado la
siguiente
SENTENCIA
En el proceso
tramitado a raíz de la presentación de una acción pública de
inconstitucionalidad contra el artículo 26 de la Ley 6a. de 1992.
I. ANTECEDENTES
1. De la norma
objeto de revisión
El artículo 26 de la
Ley 6a. de 1992 tiene el siguiente texto -en negrillas la parte acusada-:
Artículo 26. Responsabilidad y determinación en los
servicios financieros:
"El artículo
443-1 del Estatuto Tributario quedará así:
"Artículo
443-1. Responsabilidad en los servicios financieros. En el caso de los
servicios financieros son responsables, en cuanto a los servicios  gravados,
los establecimientos bancarios, las corporaciones financieras, las
corporaciones de ahorro y vivienda y las compañías de financiamiento comercial,
de naturaleza comercial o cooperativa; los almacenes generales de depósitos y
las demás entidades financieras sometidas a la vigilancia de la Superintendencia
Bancaria, con excepción de los fondos mutuos de inversión, de las sociedades
administradoras de fondos de pensiones y de  cesantías y las sociedades
fiduciarias.
"Igualmente,
son responsables aquellas entidades que desarrollen habitualmente operaciones similares
a las de las entidades señaladas en el inciso anterior, estén o no sometidas a
la vigilancia del Estado".
2. De la demanda
El ciudadano
Mauricio Alfredo Plazas Vega solicitó la inexequibilidad del segundo inciso del
artículo 443-1 del llamado Estatuto Tributario, modificado por el artículo 26
de la Ley 6a del 30 de junio de 1992. El actor fundamenta su demanda en las
siguientes consideraciones:
a) El inciso demandado no sólo desconoce el
principio según el cual la creación de un impuesto está reservada a la ley,
sino que deja en situación de incertidumbre a los contribuyentes porque permite
que el reglamento y, lo que resulta aun más grave, que sean los funcionarios de
la administración, los que definan el aspecto personal pasivo de la obligación
tributaria. La ley acusada infringió claros imperativos de la Carta cuyo
sentido no es otro que el de garantizar a las personas que todos los elementos
de los impuestos, con cuyo pago deben contribuir "al financiamiento de los
gastos e inversiones del Estado", sean previstos de manera precisa y
completa por el órgano de representación popular competente.
b) La precisión del legislador en materia
tributaria debe ser absoluta porque, de otra manera, pueden generarse en la
práctica perniciosos efectos de iniquidad y arbitrariedad que contrastan con el
denominado "principio de certeza" que tiene su origen en la violación
del principio de legalidad.
c) Entre el inciso primero y el segundo se
establece un notorio contraste. Mientras el primero sí indica con precisión las
entidades que son sujetos pasivos de la obligación tributaria, el segundo no lo
hace en realidad y deja esa precisión al criterio de la administración.
d) El inciso acusado viola el artículo 338 de
la Constitución porque no fija "directamente" el sujeto pasivo de la
obligación tributaria relacionada con el impuesto sobre las ventas por la
prestación de servicios financieros. Como  corolario de esa misma omisión,
tampoco precisa dicha norma "el hecho gravable" porque, según lo
tiene establecido la doctrina, para que se consolide el presupuesto de hecho de
la obligación tributaria se requiere que concurran los elementos espacial
(territorio), temporal (ley aplicable), objetivo (actividad gravada) y
personal  (sujetos activos y pasivos).
e) La violación del artículo 338 implica el
desconocimiento del artículo 3º de la Carta porque al deferir al reglamento, y
aún a los funcionarios de impuestos, la facultad de definir el aspecto personal
pasivo del hecho generador, ignora que la soberanía popular debe ser ejercida
en los términos establecidos por la Constitución. Ello conlleva igualmente al
quebrantamiento del numeral 12 del artículo 150 porque permite que no sea el
Congreso el organismo encargado de crear el impuesto, si se tiene en cuenta que
la fijación de los sujetos de los tributos es parte fundamental de su creación.
f) En conclusión se conduce a un ejercicio de
la potestad reglamentaria contrario a las previsiones de la Carta y, por este
motivo, viola lo dispuesto por el artículo 189, numeral 11, en la misma medida
en que implica la expedición de decretos reglamentarios, resoluciones y órdenes
que no se limiten a procurar la cumplida ejecución de  la ley sino que subsanen
las omisiones de la misma mediante la regulación de aspectos que, como el del
sujeto pasivo de la obligación tributaria, son de competencia exclusiva del
Congreso.
3. De la
intervención institucional
La Dirección de
Impuestos Nacionales presentó oportunamente un memorial en el proceso de la
referencia, con el fin de defender la constitucionalidad de la norma acusada.
Los siguientes son los principales argumentos consignados en dicho memorial:
La parte demandada
del artículo 26 de la Ley 6a. de 1992 no ha quebrantado la previsión del
artículo 338 inciso primero de la Carta, pues la norma legal se está refiriendo
al responsable del impuesto sobre las ventas en la prestación de servicios
financieros y no al sujeto pasivo de la obligación tributaria, al que se
refiere el precepto constitucional.
Los artículos 420
literal b), 436 del Estatuto Tributario señalaron como hecho gravable la
prestación de servicios financieros en el territorio nacional; y el artículo
476 del mismo Estatuto estableció los servicios exceptuados de impuesto y allí
no se nombró a los servicios financieros.
En ese orden de
ideas, los servicios financieros, al no estar dentro de la enumeración del
artículo 476 y en las demás normas que en forma expresa excluyen algunos
servicios del tributo, son hechos generadores del impuesto.
La Dirección de
Impuestos Nacionales concluye:
Dentro del contexto
anteriormente planteado resultaría que la previsión del artículo 338 inciso
primero de la Constitución Nacional, en cuanto establece la obligatoriedad por
parte de la ley de fijar directamente el sujeto pasivo del impuesto, no ha sido
quebrantado por el artículo 26 de la Ley 6ª de 1992, pues esta norma legal se
está refiriendo a los responsables del impuesto sobre las ventas en la prestación
de servicios financieros, aspecto no contemplado en este precepto
constitucional.
4. Del concepto
del Procurador General de la Nación
La vista fiscal
solicitó a la Corte Constitucional en su concepto de rigor declarar INEXEQUIBLE
la norma revisada, con fundamento en el siguiente argumento:
En el caso de los
servicios financieros, no existe duda que los sujetos pasivos responsables o
contribuyentes son los que prestan los servicios gravados, independientemente
si la carga pecuniaria del tributo debe soportarla otro.
El sujeto de iure
o directamente incidido, paga el impuesto al fisco, pero su valor pecuniario lo
transfiere total o parcialmente al comprador o sujeto de facto. Sin
embargo, el verdadero sujeto pasivo de la obligación tributaria o crédito fiscal
es el autor del hecho imponible, con quien el fisco traba su relación.
No puede hallarse
ajustada a la Constitución una norma que establece un sujeto pasivo indefinido
o impuesto susceptible de aplicación analógica, pues ello conduce a trasladar
la función de establecer contribuciones a órganos distintos del competente,
vulnerándose así el mandato constitucional contenido en el artículo 338,
concluye la vista fiscal.
Cumplidos, como
están, los trámites previstos en la Constitución  y en el Decreto 2067 de 1991,
procede la Corte a decidir el asunto por medio de esta sentencia.
II- FUNDAMENTO JURIDICO
1. Competencia
Es competente la
Corte Constitucional para conocer del negocio de la referencia, toda vez que el
artículo 241 numeral 4° de la Carta Política le atribuye a esta Corporación la
facultad de conocer de las demandas contra las leyes que en ejercicio de la
acción pública de inconstitucionalidad presenten los ciudadanos, como en este
caso.
2. Del marco
constitucional de los impuestos
Colombia es un
Estado social de derecho, según el artículo 1° de la Constitución, que tiene
como presupuesto el cumplimiento efectivo de unos altos fines de inspiración
humanista, de conformidad con los artículos 2° -fines esenciales- y 365 -finalidad
social del Estado- idem.
El Estado social de
derecho, justamente por su carácter "social", tiene obligaciones
prestacionales adicionales al simple Estado de derecho tradicional, las cuales
debe financiar debidamente. Es por ello que el artículo 43 transitorio de la
Constitución establece que "para financiar el funcionamiento de las nuevas
instituciones y atender las obligaciones derivadas de la reforma
constitucional... el Congreso podrá, por una sola vez, disponer ajustes
tributarios cuyo producto se destine exclusivamente a la Nación. Fue en este
sentido justamente que se expidió la Ley 6a. de 1992 que nos ocupa.
Para el logro
efectivo de tales objetivos sociales es necesario que el Estado se provea de
los recursos económicos necesarios con el objetivo de asegurar su adecuada
financiación. Tales recursos el Estado los arbitra mediante diferentes fuentes
de financiamiento, entre las que se destaca la obligación tributaria.
La obligación
tributaria es un vínculo de derecho público mediante el cual el Estado puede
exigir unilateral y obligatoriamente una prestación de carácter pecuniario
cuando se realiza un hecho que la ley considera como generador del impuesto.
Y si el cobro de
tributos es una competencia del Estado, ello es al mismo tiempo un deber para
la persona.
En efecto, el
numeral 9° del artículo 95 de la Constitución Política establece el siguiente
deber de toda persona:
Contribuir al
financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de
justicia y equidad.
Ahora bien, la
atribución del Estado y el consecuente deber de las personas en materia de
impuestos deben estar inscritos en el principio de legalidad, según el cual las
competencias públicas son regladas, de suerte que sólo se pueden ejercer
aquellas funciones que el derecho permita expresamente, y de la forma en que el
propio ordenamiento lo establezca.
La actividad fiscal
es una acción pública y por tanto no escapa a tal principio de legalidad. Más
aún, tratándose al mismo tiempo en este caso de un deber de las personas, la
sujeción al derecho debe ser particularmente celosa.
Así se desprende, en
materia institucional, de los artículos 1°, 3°, 6°, 121, 122 y 338 de la
Constitución. Y respecto del contribuyente, la legalidad se traduce en el
debido proceso que es necesario observar, al tenor del artículo 29 idem.
Por tanto sólo se
podrán gravar aquellas actividades y personas en los estrictos y precisos
términos que las normas establezcan.
En este sentido, el
constituyente ha atribuído a las corporaciones públicas de origen popular la
fijación de los impuestos.
Ello es la
consagración del principio liberal clásico según el cual "no hay impuesto
sin representación".
Tal principio lo
establece el artículo 338 de la Constitución:
En tiempo de paz,
solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales
y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley,
las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y
pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.
La ley, las
ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen la tarifa
de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como
recuperación de los costos de los servicios que les presten o participación en
los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el método para definir
tales costos y beneficios, y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados
por la ley, las ordenanzas o los acuerdos.
Las leyes,
ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el
resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden
aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia
de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo (negrillas fuera de texto).
Para los impuestos
del nivel nacional en particular, la Carta Política ha atribuído su fijación al
Congreso de la República, según el artículo 150 numeral 12 de la Carta, que
dice:
Establecer
contribuciones fiscales y, excepcionalmente, contribuciones parafiscales en los
casos y bajo las condiciones que establezca la ley.
3. Del impuesto a
las ventas
El impuesto a las
ventas, también conocido como impuesto al valor agregado -IVA-, es un impuesto
indirecto, porque entre el contribuyente y el beneficiario media un
intermediario que recauda el tributo.
En efecto, en el
impuesto a las ventas el sujeto activo del vínculo jurídico es la nación; el
sujeto pasivo se denomina técnicamente "responsable", para
diferenciarlo del contribuyente, quien efectivamente asume la carga económica
del impuesto. La causa mediata de la obligación tributaria es la ley y la causa
inmediata es el hecho imponible. El objeto es el pago, esto es, una obligación
de dar, la cual tiene obligaciones accesorias, tales como la de declarar,
registrarse, llevar contabilidad, facturar e informar.
A continuación se
estudiarán los criterios legales de definición o identificación de los sujetos
pasivos del impuesto a las ventas en general, así como del sujeto pasivo en el
caso sub-júdice en particular.
3.1. REGLA
GENERAL: definición del sujeto pasivo del impuesto a las ventas por la
actividad que realiza (Criterio funcional).
El principio general
en materia de impuesto a las ventas es que el sujeto pasivo del impuesto a
las ventas es la entidad que ofrece bienes y servicios en el mercado,
de conformidad con el artículo 437 del Estatuto Tributario, modificado por el
artículo 24 de la Ley 6a. de 1992.
Obsérvese que el
sujeto pasivo se define por la actividad que realiza -prestar servicios-, sin
importar quién lo hace. Además dicho sujeto es la entidad que desarrolla la
actividad gravada -responsable del impuesto- mas no el que paga el impuesto
-contribuyente-.
Tal afirmación
encuentra respaldo en la propia legalidad tributaria en materia de impuesto a
las ventas.
Por ejemplo, el
impuesto a las ventas recae sobre las transacciones básicas y generales
contempladas en el artículo 420 del Estado Tributario, a saber:
a) Las
ventas...
b) La
prestación de los servicios...
c) La
importación de bienes corporales...
Así mismo en el
artículo 437 del mismo Estatuto Tributario, cuando define quienes son
responsables del impuesto, se dice:
Los comerciantes y
quienes realicen actos similares a los de ellos y los importadores son sujetos
pasivos...
Son responsables del
impuesto:
a) En las
ventas, los comerciantes (...)
y quienes sin poseer tal carácter
ejecuten habitualmente
actos similares a los de aquéllos.
b) (...)
c) Quienes
presten los servicios gravados.
Obsérvese aquí,
además de enfatizar que es la transacción y no la naturaleza jurídica del
sujeto lo que determina su condición legal de responsable del impuesto, cuando
se trata de la prestación de servicios -y esto atañe a la estructura del
gravamen, insiste la Corte-, en principio son responsables del mismo quienes
presten el servicio.
En otras palabras,
la calidad de responsable o sujeto pasivo al cual se refiere la regla acusada
no se deriva de su condición o naturaleza jurídica sino que depende
esencialmente de los actos que celebre. Se trata pues de una identificación
del sujeto pasivo a partir de su actividad mas no de su naturaleza jurídica. Es
una identificación funcional; no orgánica.
Tal tesis encuentra
respaldo en las afirmaciones del demandante, las cuales acogió el Procurador
General y comparte ahora la Corte:
En algunos tributos,
y particularmente en el impuesto sobre las ventas, suele ocurrir que la simple
descripción del aspecto objetivo, o presupuesto fáctico, del hecho generador
implícita e inequívocamente conlleva la determinación del sujeto pasivo de la
obligación tributaria. En el hecho generador constituído por la venta de bienes
corporales muebles, para citar un ejemplo, la situación de sujeto pasivo se
predica de la persona o entidad a la cual puede atribuirse el verbo rector
comprendido por el tipo tributario, es decir del vendedor. Y en lo que atañe al
hecho generador representado por la prestación de servicios en general, el
deudor legal es la persona o entidad que realiza la operación gravada, es decir
el prestador del servicio.
3.2. EXCEPCION A
LA REGLA GENERAL: definición del sujeto pasivo del impuesto a las ventas por la
calidad de la persona que surge en virtud de autorización (Criterio orgánico o
subjetivo).
El sujeto pasivo del
impuesto a las ventas en materia de servicios financieros es un sujeto
calificado o especial, pues sólo pueden prestar tales servicios las
personas expresamente autorizadas por la ley. Ello nos conduce a
analizar la teoría de la autorización, como se procede a continuación.
Las actividades
relacionadas con la captación de ahorros públicos requieren autorización previa
por parte del Gobierno.  Así lo dispone el artículo 335 de la Carta, que reza:
Las actividades
financiera, bursátil, aseguradora y cualquier otra relacionada con el manejo,
aprovechamiento e inversión de los recursos de captación a las que se refiere
el literal d) del numeral 19 del artículo 150 son de interés público y sólo
pueden ser ejercidas previa autorización del Estado, conforme a la ley, la cual
regulará la forma de intervención del Gobierno en estas materias y promoverá la
democratización del crédito.
Y en concordancia
con este precepto el literal d) del numeral 19 del artículo 150 de la
Constitución Política establece lo siguiente:
Corresponde al
congreso hacer las leyes. Por medio de ellas ejerce las siguientes funciones:
... 19. Dictar las
normas generales, y señalar en ellas los objetivos y criterios a los cuales
debe sujetarse el gobierno para los siguientes efectos:
... d) Regular las
actividades financiera, bursátil, aseguradora y cualquier otra relacionada con
el manejo, aprovechamiento e inversión de los recursos captados del público.
Fue en desarrollo de
este precepto constitucional que se expidió la Ley N° 35 de enero 5 de 1993,
"por la cual se dictan las normas generales y se señalan en ellas los
objetivos y criterios a los cuales debe sujetarse el Gobierno Nacional para
regular las actividades financiera, bursátil y aseguradora y cualquier otra
relacionada con el manejo, aprovechamiento e inversión de recursos captados por
el público y se dictan otras disposiciones en materia financiera y aseguradora".
Mediante esta Ley se
determinan los objetivos de la intervención en las actividades mencionadas
buscando la prevalencia del interés público y el fomento de la libre
competencia.
El artículo 3° de la
Ley desarrolla los instrumentos de intervención, que para el caso es la
facultad estatal para:
a) Autorizar las
operaciones que puedan realizar las entidades objeto de intervención en
desarrollo de su objeto principal permitido en la ley;
Ahora bien,
obsérvese que las actividades financieras de que trata la Ley 35 de 1993 tienen
una característica que es necesario poner de relieve en el caso que nos ocupa:
ellas son realizadas por entidades que requieren autorización del
Gobierno Nacional para su ejercicio, esto es, solo pueden ser ejercidas
mediante previa autorización del Estado.
Tal autorización es
constitutiva y no declarativa, es decir, se es entidad financiera porque así se
autoriza por el Estado. No es de recibo lo contrario: se autoriza porque se es
entidad financiera.
El otorgamiento de
una autorización para realizar una actividad determinada es una prerrogativa
excepcional del Estado que debe estar consagrada de manera expresa. En realidad
se trata de una excepción al principio general de la libertad de empresa e
iniciativa privada, de que trata el artículo 333 de la Constitución.
Según el artículo
333 de la Constitución, "la actividad económica y la iniciativa privada
son libres, dentro de los límites del bien común. Para su ejercicio, nadie
podrá exigir permisos previos ni requisitos, sin autorización de la ley".
El artículo 150 de
la Carta reitera la facultad del Congreso de la República para expedir códigos
en todos los campos de la legislación.
Por su parte el
artículo 26 superior dispone que "toda persona es libre de escoger
profesión u oficio. La ley podrá exigir títulos de idoneidad... Las
ocupaciones, artes y oficios que no exijan formación académica son de libre
ejercicio, salvo aquellas que impliquen un riesgo social".
Y el artículo 84
constitucional establece una restricción a las autoridades para fijar
"permisos, licencias o requisitos adicionales" a los fijados por la
ley.
A juicio de esta
Corporación, de la concordancia de los artículos 333, 335, 150, 26 y 84 de la
Constitución se desprende lo siguiente para el negocio en estudio:
El principio general
de la actividad económica y profesional es la libertad. Sin embargo tal
principio tiene excepciones en la medida en que el Estado tiene ciertamente la
facultad de intervenir para autorizar ciertas actividades que impliquen
idoneidad profesional o riesgo social, en aras de la prevalencia del interés
general -artículo 1° CP-.
Es por ello que la
Carta reserva al Legislador la facultad de autorizar la realización de algunas
actividades de la comunidad que impliquen riesgo social. Tal atribución es a
veces concretada por el Ejecutivo en ejercicio del poder de policía.
En este sentido la
Corte comparte íntegramente el sentir de Garrido Falla, cuando anota que
"de las reglamentaciones de policía se desprenden dos tipos de
prohibiciones: unas con carácter absoluto, en el sentido que niegan al
particular toda posibilidad de hacer o actuar en un determinado sentido...;
otras prohibiciones, en cambio, no tienen sino un carácter relativo, pues en
relación con la actividad de que se trate permiten a la policía que examine y
aprecie las circunstancias que se dan y, en su caso, que remuevan los
obstáculos para que para el particular derivaban de la reglamentación
establecida. Esta es, cabalmente, la técnica de las autorizaciones."1
Ahora bien, "la
falta de autorización -anota por su parte García Trevijano-, puede contemplarse
como defecto de la capacidad de disposición, de la potestad de disposición,
como falta de consentimiento, como voluntad incompleta y en cualquier caso
afecta la validez. El acto jurídico realizado sin ella podría a lo sumo
estimarse como sometido a la condición de que se otorgue: bien suspensiva, bien
resolutoria negativa del otorgamiento, pero nada más... La autorización, al
igual que la concesión, es un genus que engloba una gran familia de actos
administrativos todos ellos tipificados con la nota de remover obstáculos
impuestos previamente para el lícito y legal ejercicio de un derecho
preexistente: obsérvese que afecta al ejercicio del derecho y no a éste
mismo".2
En síntesis, a las
entidades que han obtenido previa autorización estatal para el ejercicio de una
actividad financiera se refiere el inciso primero del artículo 26 de la
Ley 6a. de 1992.
3.3. EXCEPCION A
LA EXCEPCION O RETORNO A LA REGLA GENERAL: definición del sujeto pasivo del
impuesto a las ventas por la actividad financiera que realiza habitualmente
(Criterio orgánico o subjetivo), cuando la persona que requiere de autorización
carece de ella (Criterio funcional).
El legislador previsivo
contempló en el inciso segundo de la misma norma precitada la
posibilidad de que "entidades que desarrollen habitualmente operaciones
similares" se sustrajeran a la vigilancia del Estado. En tales
eventos, precisamente, prescribe dicho inciso que no obstante el hecho de
sustraerse del ámbito de esa "autorización previa", no puede
prescindirse adicionalmente de cumplir con la obligación general de tributar
sobre la prestación de un servicio financiero.
De aceptarse lo
contrario, esto es, que las actividades que prestan servicios financieros sin
autorización previa están exentas del impuesto a las ventas, se llegaría a una
doble conclusión absurda, que esta Corporación no comparte:
Primero, se estaría
premiando la ilicitud o castigando la licitud, pues las entidades debidamente
autorizadas serían sujetos pasivos de un impuesto inaplicable a las entidades
que irregularmente carecen de una autorización que requieren, contrariando así
los principios tributarios de justicia y equidad, consagrados en los artículos
95.9 y 363 de la Constitución Política.
Segundo, en todo
caso se estaría atentando contra el principio constitucional de igualdad
-art. 13 superior-, pues existiendo el mismo supuesto de hecho, no se estaría
aplicando el mismo precepto de derecho.
4. Del caso
concreto
El demandante acusa
la regla contenida en el segundo inciso del artículo 26 de la Ley 6a. de 1992
porque, según él, ella no fija "directamente" el sujeto pasivo. Tal
afirmación es reiterada por la vista fiscal.
La Corte
Constitucional no comparte tales ataques y, por el contrario, afirma que la
norma acusada es conforme con la Constitución, con base en las siguientes
razones:
Primero, en
general la regla sobre el sujeto pasivo de la obligación tributaria es
la consagrada en el artículo 437 del Estatuto Tributario, adicionado por el
artículo 24 de la Ley 6ª de 1992, según la cual son responsables de este
impuesto "quienes presten servicios", es decir, todos, salvo
las excepciones previstas en la misma disposición:
a) Quienes presten
los servicios expresamente excluidos del impuesto en la ley, y
b) Quienes cumplan
las condiciones exigidas para pertenecer al Régimen     simplificado"
De manera que
realizándose la prestación de un servicio por definición gravado y además no
expresamente excepcionado, la categorización general y abstracta
"todos" comporta la "fijación directa" del sujeto pasivo
-responsable en este caso-, que exige el inciso 1º del artículo 338 de la
Constitución y que el demandante entiende violado.
Segundo, en
particular, en cuanto a los ataques concretos del actor, la Corte encuentra que
ellos no son de recibo, por lo siguiente:
El inciso primero
del artículo 338 de la Carta Política establece los cinco requisitos de
legalidad que deben reunir los impuestos, a saber:
... La ley, las
ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y
pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.
Ahora bien, se ha
demandado el inciso final del artículo 26 de la Ley 6a. de 1992, que dice:
Igualmente, son
responsables aquellas entidades que desarrollen habitualmente operaciones
similares a las de las entidades señaladas en el inciso anterior, estén o no
sometidas a la vigilancia del Estado.
La Corte estima que
la norma acusada reúne ciertamente los requerimientos exigidos por la
Constitución, así:
a) El sujeto activo del impuesto a las ventas
es la nación, según se desprende del artículo 45 transitorio de la Constitución
en particular y del Estatuto Financiero en general.
b) El sujeto pasivo es la entidad que
habitualmente presta el servicio financiero y que, necesitando autorización del
Estado para su actividad, carece de él.
Esta conclusión, al
sentir de la Corte, se entiende a partir de una lectura integral del artículo
26 de la Ley 6a. de 1992, vale decir, a partir de la concordancia entre los
incisos primero y segundo de dicho artículo, así: en el inciso primero es
lógico que el sujeto pasivo esté claramente determinado porque se trata de
entidades que han obtenido autorización previa del Estado para realizar su
actividad financiera. Pero en el inciso segundo es natural que el sujeto
pasivo sea indeterminado pero determinable, por lo siguiente: es
indeterminado porque se carece de autorización estatal -necesitándola- y en
consecuencia la persona se encuentra en el anonimato. Pero es determinable
porque el ejercicio habitual de la actividad financiera, claramente
determinado en la ley, hace surgir la identidad de la persona. En otras palabras,
la naturaleza del hecho conduce a la identidad de la persona y, por este
camino, a la identificación del sujeto pasivo del impuesto, dándose así
aplicación al principio de legalidad del tributo.
c) El hecho gravable es en este caso el
servicio que la entidad -financiera- presta a sus usuarios -los
contribuyentes-. En el caso que nos ocupa tal servicio consiste, según el
artículo 27 de la Ley 6a. de 1992, en las "operaciones cambiarias" y
demás servicios financieros que prestan las instituciones financieras.
d) La base gravable es el bien o servicio
vendido sobre el cual se aplica el impuesto a las ventas. En el caso que nos
ocupa la base gravable de los servicios financieros está consagrada en el
artículo 27 de la Ley 6a. de 1992, que modificó en los siguientes términos el
artículo 486-1 del Estatuto Financiero:
Cuando se trate de
operaciones cambiarias, el impuesto se determina tomando la diferencia entre la
tasa de venta de las divisas a la fecha de la operación y la tasas promedio de
compra de la respectiva entidad en la misma fecha, establecida en la forma
indicada por la Superintendencia Bancaria, multiplicada por la tarifa del
impuesto y por la cantidad de divisas enajenadas durante el día.
En los demás
servicios financieros, el impuesto se determina aplicando la tarifa a la base
gravable, integrada en cada operación, por el valor total de las comisiones y
demás remuneraciones que perciba el responsable por los servicios prestados,
independientemente de su denominación...
e) La tarifa del impuesto es el monto en
dinero que debe pagar el contribuyente, el cual resulta de aplicar el
porcentaje legal a la base gravable. Por ejemplo el artículo 19 de la Ley 6a.
de 1992, denominado "tarifa general del impuesto a las ventas"
establece un porcentaje del 12% como regla general, con varias excepciones
tanto temporales como por tipo de actividad.
III- DECISION
En mérito de lo
expuesto, la Corte Constitucional de la República de Colombia, en nombre del
pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE:
Declarar EXEQUIBLE
el inciso final del artículo 26 de la Ley 6a. de 1992, por las razones
expuestas en esta sentencia.
Cúmplase,
comuníquese, publíquese y archívese.
HERNANDO HERRERA VERGARA
Presidente
JORGE ARANGO
MEJIA                        ANTONIO BARRERA CARBONELL
Magistrado
Magistrado
EDUARDO CIFUENTES MUÑOZ               JOSE
GREGORIO HERNANDEZ GALINDO
Magistrado                                    Magistrado
CARLOS GAVIRIA DIAZ              ALEJANDRO
MARTINEZ CABALLERO
Magistrado
Magistrado
FABIO MORON
DIAZ                        VLADIMIRO NARANJO MESA
Magistrado                                                      Magistrado
MARTHA VICTORIA SACHICA DE MONCALEANO
Secretaria General
Salvamento de
voto a la Sentencia No. C-209/93
CORTE
CONSTITUCIONAL-Función/CONTROL
DE CONSTITUCIONALIDAD (Salvamento de voto)
La bondad del
objetivo, como ya lo ha expresado esta Corte en varias de sus sentencias, no
purga la inconstitucionalidad de un precepto que abiertamente se oponga a los
mandatos de la Carta. Lo que se halla sujeto a la decisión de la Corte cuando
se le confía la guarda de la integridad y supremacía del Estatuto Fundamental
(artículo 241) es la norma legal, considerada en sí misma y objetivamente
mirada frente a los mandatos constitucionales, no los propósitos que pudieron
guiar al legislador cuando la puso en vigencia. El logro de los mismos es
factible por medios acordes con la normatividad superior y si, en efecto, la
ley usó un mecanismo no autorizado por la Constitución, así debe declararlo la
Corte Constitucional. Ese es su papel y esa su responsabilidad.
SUJETO PASIVO DEL
IMPUESTO-Indeterminación
(Salvamento de voto)
La norma acusada
no cumple la exigencia constitucional, pues no fija el sujeto pasivo del
impuesto. Es demasiado vaga. Deja en manos de la administración la posibilidad
de señalar de modo arbitrario quién desarrolla "habitualmente
operaciones similares" a las de las entidades que el inciso
precedente enuncia. A mi juicio, la habitualidad y la similaridad, por la misma
amplitud e indefinición de sus términos, dejan espacio para que,
subjetivamente, la autoridad administrativa tributaria, disponga que una determinada
entidad o individuo es sujeto pasivo del impuesto, lo cual riñe abiertamente
con la Constitución.
Ref.: Expediente
D-212
Demanda contra el
inciso final del artículo 26 de la Ley 6a de 1992.
Santa Fe de Bogotá,
D.C., siete (7) de junio de mil novecientos noventa y tres (1993).
Con el acostumbrado
respeto hacia las decisiones de la mayoría, me permito expresar las razones de
mi disentimiento en lo atinente al fallo de la referencia.
Después de enunciar
en su inciso 1º cuáles son las personas jurídicas de orden financiero
responsables del Impuesto al Valor Agregado, IVA, en lo que respecta a
servicios de aquella misma naturaleza, el artículo 443-1 del Estatuto
Tributario estableció en el inciso acusado: "Igualmente, son responsables
aquellas entidades que desarrollen habitualmente operaciones similares a las de
las entidades señaladas en el inciso anterior, estén o no sometidas a la
vigilancia del Estado".
Entiendo y comparto
la razón de conveniencia invocada por la Corporación en el sentido de que el
inciso demandado busca someter al régimen impositivo no solamente a las
entidades que actúan lícitamente en materia financiera y que por ello son
vigiladas por el Estado, sino también a aquellas que, por su misma actuación al
margen de la ley, escapan a tal control aunque realizan las mismas actividades.
Creo, sin embargo,
que la bondad del objetivo, como ya lo ha expresado esta Corte en varias de sus
sentencias, no purga la inconstitucionalidad de un precepto que abiertamente se
oponga a los mandatos de la Carta. Lo que se halla sujeto a la decisión de la
Corte cuando se le confía la guarda de la integridad y supremacía del Estatuto
Fundamental (artículo 241) es la norma legal, considerada en sí misma y
objetivamente mirada frente a los mandatos constitucionales, no los propósitos
que pudieron guiar al legislador cuando la puso en vigencia. El logro de los
mismos es factible por medios acordes con la normatividad superior y si, en
efecto, la ley usó un mecanismo no autorizado por la Constitución, así debe
declararlo la Corte Constitucional. Ese es su papel y esa su responsabilidad.
Para verificarlo en
el caso que nos ocupa es suficiente citar el artículo 338 de la Constitución
que en su primer inciso expresa de modo terminante: "La ley, las
ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos
y pasivos, los hechos y las bases gravables,y las tarifas de los
impuestos".
Se trata de
garantizar al gobernado la plena certidumbre, deducida de la norma general y abstracta
que establece el tributo, respecto de si él está o no obligado a pagarlo, a
quién y por cuáles motivos y con base en qué tarifas, sin que tales elementos
dependan de la voluntad o el capricho del funcionario administrativo encargado
de recaudar los impuestos.
La norma acusada no
cumple la exigencia constitucional, pues no fija el sujeto pasivo del impuesto.
Es demasiado vaga. Deja en manos de la administración la posibilidad de señalar
de modo arbitrario quién desarrolla "habitualmente
operaciones similares" (subrayo) a las de las entidades que
el inciso precedente enuncia.
A mi juicio, la
habitualidad y la similaridad, por la misma amplitud e indefinición de sus
términos, dejan espacio para que, subjetivamente, la autoridad administrativa
tributaria, disponga que una determinada entidad o individuo es sujeto pasivo
del impuesto, lo cual riñe abiertamente con la Constitución.
La Corte Suprema de
Justicia, a la luz de la Constitución anterior, que en esta materia no era tan
específica como lo es la vigente, declaró inexequibles las palabras "y
similares" usadas por el artículo 34 de la Ley 75 de 1986, también en
materia de tributos.
Expresó esa
Corporación:
"3. La
determinación del sujeto pasivo del impuesto
De acuerdo con el
artículo 43 de la Constitución, en tiempo de paz corresponde al Congreso, a las
Asambleas Departamentales y a los Concejos Municipales, la tarea de imponer contribuciones.
Es esta una preciosa
garantía consagrada en favor de los gobernados por cuanto preserva, por una
parte, el principio bien conocido según el cual no hay impuesto sin
representación y, por otra, asegura que no puedan cobrarse contribuciones que
no hubieren sido determinadas por quien tiene la competencia para hacerlo.
Este principio,
llevado al campo de los impuestos del orden nacional, implica que solamente el
legislador tiene facultad para establecer gravámenes. Pero esa función no puede
cumplirla por medio de preceptos carentes de la necesaria precisión, ya que a
los ciudadanos se garantiza que únicamente deberán responder por tributos
cuando se los señale por la ley como sujetos pasivos de ellos, con la
determinación, también legal, clara y específica de los hechos, actos o circunstancias
que dan lugar al impuesto y con indicación del momento en el cual principiará a
cobrarse. En esa forma, no queda en manos del gobierno ni de funcionarios
subalternos la decisión acerca de tales factores ni la posibilidad de extender,
más allá de lo previsto por la ley, la cobertura material y subjetiva de la
tributación.
Dado que los
particulares, al tenor del artículo 20 de la Constitución, no son responsables
sino cuando infrinjan las disposiciones de la misma Carta o de la ley, no podrá
deducirse responsabilidad distinta de la que resulta del texto legal
correspondiente. Por lo cual no son constitucionales las normas que establezcan
sujetos pasivos indefinidos o impuestos susceptibles de aplicación analógica,
pues ello conduce a trasladar la función de imponer contribuciones a órganos
distintos del competente, con la consiguiente violación del artículo 43 de la
Constitución.
Tal es el caso del
artículo demandado en cuanto se extiende a las entidades similares a los
consorcios, pues la posibilidad de asimilar una figura jurídica a otra queda en
manos de quien recauda el impuesto y, en el mejor de los casos, en poder del
gobierno al ejercer la potestad reglamentaria, lo cual contradice los
principios expuestos, transfiriendo la facultad de imponer gravámenes a la
administración, y quebranta por eso el artículo 43 de la Carta". (C. S. J.
Sala Plena. Sentencia No. 70. Julio 2 de 1987. Magistrado Ponente: Dr. Hernando
Gómez Otálora).
Si tal era la
garantía constitucional derivada apenas de la norma consagrada en el artículo
43 de la Carta derogada, no tiene sentido que se desconozca ahora frente al
diáfano y exigente texto del artículo 338 de la Constitución de 1991.
Estimo, entonces, en
total acuerdo con el Procurador General de la Nación, que el inciso impugnado
ha debido declararse inexequible.
JOSE GREGORIO HERNANDEZ GALINDO
Magistrado
1 Cfr. Garrido Falla, Fernando. Tratado de Derecho
Administrativo. Volumen II Parte general: conclusión. Novena Edición. Tecnos.
Madrid, 1989. pags. 132 y 133.
2 Vid. García-Trevijanos, José Antonio. Los actos
administrativos. Civitas. Madrid, 1986. pags. 242 y 243.