C-245-06
PROYECTO DE SENTENCIA C-210/97
Sentencia C-245/06
PRINCIPIO PRO ACTIONE EN DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD-Aplicación
LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN
MATERIA TRIBUTARIA-Prohibición
de utilizar mecanismos de recaudación que rompan el equilibrio de las cargas
impositivas
DETERMINACION DE LA RENTA BRUTA EN ENAJENACION DE ACTIVOS-No aceptación de precio inferior al costo, avalúo catastral o autoavalúo del
bien raíz/PRINCIPIO DE
EQUIDAD TRIBUTARIA-No
vulneración
La norma acusada establece unos
límites al contribuyente para fijar libremente el precio de venta de un bien
inmueble, sin distinción ni discriminación, afirmando
que para efectos tributarios se tiene como valor comercial del bien, el costo
fiscal, el avalúo catastral o el autoavalúo declarado para los fines del
impuesto predial unificado. Es decir, para controlar la evasión, el
contribuyente debe someterse a un precio mínimo
fijado por el legislador, que consulta los principios constitucionales del
derecho tributario. En este orden de ideas, la expresión que ahora se acusa como
inconstitucional, establece una situación especifica para la enajenación de
bienes inmuebles
que no parece desproporcionada ni mucho menos inequitativa, simplemente, el
legislador en uso de sus amplias facultades en materia tributaria determinó
unos criterios a seguir para fijar el valor comercial de bienes raíces,
señalando finalmente unos valores de referencia para efectos fiscales. La expresión
demandada no limita en ningún momento al contribuyente en su declaración de
renta, el inciso 4 dispone que tratándose de la enajenación de bienes raíces no
se podrá enajenarlos por un valor inferior a su costo fiscal, constituido en
este caso por el valor comercial del inmueble. Es decir, contrario a lo
manifestado por el actor, la norma no establece una base gravable mínima, sino
que fija un precio mínimo de venta. Así las
cosas, la disposición legal objeto del reproche
por el demandante, no quebranta el principio de equidad, mucho menos,  obliga a
los contribuyentes a tributar sobre una base superior a la real.
DETERMINACION DE LA RENTA BRUTA EN ENAJENACION DE ACTIVOS-Diferencia notoria entre el valor asignado por las partes con el del
valor comercial del bien
Aunque la norma anterior a la ley 863 de
2003, ley 633 de 2000, artículo 127, consagraba una excepción a la regla de
determinación del precio mínimo de venta de los bienes raíces en el evento en que el contribuyente demostrara
mediante pruebas concretas, que el valor comercial de su predio era menor al
costo, avalúo catastral o autoavalúo, la modificación introducida al artículo
90, también prevé esta posibilidad, al señalar que cuando el valor asignado por las partes difiera
notoriamente del valor comercial de los bienes en la fecha de su enajenación,
el precio del mismo será fijado de conformidad con la naturaleza, condiciones y
estado de los activos. Asimismo, señala que para efectos de establecer el precio de venta, el valor
asignado por las partes no puede distanciarse en más de un 25 % del valor
comercial del bien. Es decir, se trata de un asunto de política legislativa
para alcanzar los fines propuestos constitucionalmente en materia de tributación, sin que la primera de las
opciones mencionadas sea la única posible conforme a la Carta Política.
Referencia: expediente D-6043
Demanda de inconstitucionalidad en contra del artículo 90 inciso 4 del Decreto 624 de 1989,
modificado por  la ley 863 de 2003, “Por el cual se expide el estatuto
tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos
Nacionales ”.
Demandante: John Alirio Pinzón Pinzón.
Magistrado Ponente:
Dr. ALFREDO BELTRÁN SIERRA.
Bogotá, D.C., veintinueve (29) de marzo de
dos mil seis (2006).
La Sala Plena de la Corte Constitucional,
en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y
trámites establecidos en el decreto
2067 de 1991, ha proferido la siguiente
SENTENCIA
I. ANTECEDENTES.
En ejercicio de la acción pública de
inconstitucionalidad, el ciudadano John Alirio Pinzón Pinzón, demandó el
artículo 90 inciso 4 del Decreto 624 de 1989, modificado por el artículo 57 de la ley 863 de 2003.
Por auto del cuatro (4) de noviembre de dos
mil cinco (2005), el Magistrado sustanciador admitió la demanda y ordenó su
fijación en lista. Así mismo, dispuso dar traslado al señor Procurador General
de la Nación para que rindiera
su concepto, y comunicó la iniciación del asunto al señor Presidente del
Congreso, al señor Presidente de la República, al señor Ministro de Hacienda y
Crédito Público, y al Instituto Colombiano de Derecho Tributario, con el objeto
que, si lo estimaban oportuno,
conceptuaran sobre la constitucionalidad de la norma parcialmente acusada.
Cumplidos los trámites constitucionales y
legales, propios de los procesos de inconstitucionalidad, la Corte
Constitucional procede a decidir en relación con la demanda de la referencia.
II. NORMA DEMANDADA.
Se transcribe, a continuación, el
texto de la norma acusada, en los términos como fue modificado por el artículo
57 de la ley 863 de 2003. Se advierte que se subraya la parte demanda.
“Decreto 624 de 1989
(marzo 30)
“Por la cual se expide el
estatuto tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de
Impuestos Nacionales”
El Presidente de la República de Colombia
en ejercicio de las facultades
extraordinarias que le confieren los artículos 90, numeral 5, de la Ley 75 de
1986 y 41 de la Ley 43 de 1987, y oída la Comisión Asesora de la Sala de
Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado,
DECRETA:
(..)
ARTICULO 90. DETERMINACION DE
LA RENTA BRUTA EN LA ENAJENACION DE ACTIVOS. La renta bruta o la pérdida proveniente
de la enajenación de activos a cualquier título, está constituida por la
diferencia entre el precio de la enajenación y el costo del activo o activos
enajenados.
Cuando se trate de activos
fijos depreciables, la utilidad que resulta al momento de la enajenación deberá
imputarse, en primer término, a la renta líquida por recuperación de
deducciones; el saldo de la utilidad constituye renta o ganancia ocasional,
según el caso.
El precio de la enajenación es
el valor comercial realizado en dinero o en especie.
Inciso 4°. Modificado por5 la Ley 863 de 2003 artículo 57. Se tiene por
valor comercial el señalado por las partes, siempre que no difiera notoriamente
del precio comercial promedio para bienes de la misma especie, en la fecha de
su enajenación. Si se trata de bienes raíces, no se aceptará un precio
inferior al costo, al avalúo catastral ni al autoavalúo mencionado en el
artículo 72540 de este Estatuto.
Cuando el valor asignado por
las partes difiera notoriamente del valor comercial de los bienes en la fecha
de su enajenación, conforme a lo dispuesto en este artículo, el funcionario que
esté adelantando el proceso de fiscalización respectivo, podrá rechazarlo para
los efectos impositivos y señalar un precio de enajenación acorde con la
naturaleza, condiciones y estado de los activos; atendiendo a los datos
estadísticos producidos por la Dirección General de Impuestos Nacionales, por
el Departamento Nacional de Estadística, por la Superintendencia de Industria y
Comercio, por el Banco de la República u otras entidades afines. Su aplicación
y discusión se harán dentro del mismo proceso.
Se entiende que el valor
asignado por las partes difiere notoriamente del promedio vigente, cuando se
aparte en más de un veinticinco por ciento (25%) de los precios establecidos en
el comercio para los bienes de la misma especie y calidad, en la fecha de
enajenación, teniendo en cuenta la naturaleza, condiciones y estado de los
activos.
III.  LA DEMANDA.
El demandante considera que la norma
acusada, vulnera el artículo 83, el artículo 95 numeral 9 y el artículo 363 de
la Constitución. Los fundamentos de su demanda son los siguientes:
1. Con relación al principio de buena fe, consagrado en
el artículo 83 de la Constitución.
Para el actor, el tratamiento restrictivo
que el legislador tributario le ha dado a los contribuyentes que enajenen
bienes raíces, vulnera el principio de la buena fe, ya que al prohibir que éste declare como precio de
enajenación  un valor inferior al costo fiscal, sea el previsto en los
artículos 69 0 70 del Estatuto Tributario, o al previsto en el artículo 72
ibídem, presume un comportamiento evasor y fraudulento del contribuyente, pues supone que la
situación descrita no es posible y que quien lo haga, está solicitando una
deducción improcedente y por tanto reduciendo la base gravable del impuesto
sobre la renta.
Por tanto, el legislador del año 2003 al modificar el artículo 90 del
Estatuto Tributario con el artículo 57 de la ley 873 de ese año, lo que hizo
fue desconocer flagrantemente el postulado o principio de la buena fe que se
presume respecto de toda persona y en este caso del contribuyente del impuesto sobre la renta, pues aunque
lo ordinario es que el precio de venta que recibe el vendedor es mayor que el
precio que pago por su compra, esa situación no siempre se presenta, ya que en
no pocas oportunidades en el caso de predios azotados por problemas de orden público o urbano o por
situaciones personales especiales, se vendan  por un precio inferior al costo,
aunque éste sea inferior al valor comercial.
No se desconoce la posición evasora y
fraudulenta de algunos contribuyentes para disminuir el monto de los tributos, pero ese no puede ser
el criterio general con que el legislador actúe, es decir presumiendo que toda
persona al declarar una pérdida en venta de inmuebles, lo hace con el propósito
de perjudicar al fisco, disminuyendo la base gravable.
En criterio del actor, la parte final del
inciso 4 del artículo 90 del Estatuto Tributario debió contemplar tal
prohibición para los contribuyentes que hubieren enajenado bienes raíces en el
año gravable, porque al hacerlo le desconoce al contribuyente una información que puede ser real, como
sería vender por debajo del costo fiscal, por el hecho de presumir
indebidamente y con afán fiscalista que en toda enajenación se obtiene una
utilidad.
El legislador no tenía necesidad de
presumir ab nitio la mala fe
del contribuyente, sino más bien desarrollar todas las facultades
investigativas y fiscalizadoras de que está investida conforme al artículo 684
del mismo Estatuto Tributario y expedir los actos administrativos preparatorios
o de trámite y los definitivos
que fuesen pertinentes para castigar pecuniariamente las conductas infractoras
que hubieren desarrollado las personas que efectivamente hubieren declarado
precio de venta inferior al costo, cuando la realidad haya sido diferente.
2. Con respecto a la violación del artículo 95 numeral 9 de la
Constitución.
Dice el actor que al exigirle a los
contribuyentes que enajenaron bienes raíces que eran activos fijos en el
respectivo periodo gravable, declarar como precio de enajenación un valor por lo menos igual al costo fiscal del bien, es
decir no permitir que se declaren pérdidas en esta clase de bienes produciendo
en consecuencia que aunque en oportunidades el contribuyente tenga pérdidas en
venta de inmuebles que son activos fijos, nunca puede llevarlas al formulario de declaración, provocando
entonces que el contribuyente contribuya con los gastos e inversiones del
Estado con una suma superior a la que debería ser, es decir con un tributo
injusto al no considerar su realidad tributaria y entonces dar por justo y equitativo lo que no es.
Si el contribuyente debe declarar un precio
de enajenación superior al que debe ser (cuando haya sufrido una pérdida) para
dar cumplimiento a lo previsto en el inciso 4 del artículo 90 del Estatuto
Tributario, ésta norma estaría
vulnerando el numeral 9 del artículo 95 de la Carta, ya que el no permitir
declarar la pérdida, estaría finalmente tributando sobre una base superior a la
real, es decir en forma inequitativa e injusta que es lo que pretende impedir
la norma constitucional
La justicia tributaria en cuanto al quantum
del impuesto sobre la renta, no se aplica en el caso del inciso 4 del artículo
90 del Estatuto Tributario, ya que se obliga al contribuyente a tributar sobre
una base superior a la realmente obtenida
en la enajenación de bienes raíces, cuando efectivamente se haya obtenido una
pérdida, hecho que obliga a pagar un mayor impuesto al que correspondería su
capacidad contributiva, puesto que la renta líquida gravable declarada estaría
por encima de la realmente
obtenida.
3. Sobre la violación del artículo 363 de
la Constitución.
El desconocer que las personas naturales o
jurídicas cuando enajenan  activos fijos que sean bienes raíces, pueden obtener
pérdidas (recibir como precio de venta un valor inferior al costo fiscal) contradice y vulnera el
artículo 363 de la Constitución Política, ya que obliga a esos contribuyentes a
pagar un impuesto sobre la renta superior al que corresponde, violando entonces
el Principio de Equidad que pregona dicho mandato constitucional.
La equidad en este caso no se trata de la
misma forma, porque así como el contribuyente debe pagar un tributo cuando
obtiene utilidad o ganancia en la enajenación de activos fijos que sean bienes
raíces, asimismo debe permitírsele no pagarlo y disminuir la base gravable del impuesto sobre la renta cuando
obtiene una pérdida en su enajenación, tal como se permite en el Estatuto
Tributario para los demás activos fijos según lo previene su artículo 149.
La situación fáctica de obtener una pérdida al vender un bien raíz que sea
activo fijo, es un hecho incontrovertible y de frecuente ocurrencia de orden
público, tales como el desplazamiento o las catástrofes naturales que obligan a
sus propietarios a vender sus inmuebles por precios inferiores a los comerciales y aún al precio
pagado por su compra. Por tanto, impedir por vía legal, que el contribuyente
informe en su declaración tributaria, esos hechos no consulta el espíritu de
justicia que pregona el mismo artículo 683 del Estatuto Tributario y el Principio de Equidad y Justicia de
los artículos 95 numeral 9 y 363 de la Carta Política.
El uso de presunciones, como en este caso,
de presumir legalmente que el contribuyente no sufre pérdidas al enajenar
bienes raíces, no puede seguir siendo, la forma de incrementar los recaudos de la administración tributaria,
porque con prácticas como éstas por inveteradas que sean, se está desconociendo
los principios constitucionales tributarios que como el de justicia y equidad
ha reiterado la Constitución
Política de 1991.
El tributar sobre una pérdida, cuando ésta
se produzca en la enajenación de bienes raíces que constituyan activos fijos,
no parece estar acorde con los postulados constitucionales propios de un Estado
Social de derecho, reconocidos en nuestra Carta Política. La justicia tributaria en el establecimiento de
la base gravable, debe estar presente en todo momento y no soslayarla con el
argumento fiscalista de implementar medidas en la lucha contra la evasión y la
elusión, porque de ser así se
le estaría dando primacía al afán recaudatorio sobre la realidad fáctica y
desprovista de lucro que tengan los contribuyentes.
IV.- INTERVENCIÓN CIUDADANA.
En el término constitucional establecido
para intervenir en la defensa o impugnación de la norma parcialmente acusada, presentaron
escritos el  Instituto Colombiano de Derecho Tributario y la Dirección General
de Impuestos y Aduanas Nacionales. Las intervenciones se pueden resumir así:
- Intervención del Instituto Colombiano de
Derecho Tributario.
A través de su Presidenta, la doctora
Cecilia Montero Rodriguez, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario,
consideró que el inciso 4 del actual artículo 90 del Estatuto Tributario (E.T)
correspondiente al artículo 57 de la ley 863 de 2003, es inexequible por cuanto viola el artículo 363 de
la Constitución, en lo relativo al principio de equidad. Sin embargo, con
relación a la supuesta violación del artículo 83 de la Constitución aseguró que
no comparte el argumento expuesto por el demandante ya que al leer el inciso acusado, se observa que
la mencionada norma parte de la hipótesis que el valor comercial de los bienes
enajenados es el valor fijado por las partes.
Explicó que el artículo 90 del E.T., de
manera general consagra la forma como se determina la renta bruta (utilidad) en la enajenación de activos,
señalando que para efectos de establecer el precio de venta, el valor asignado
por las partes no puede distanciarse en más de un 25 % del valor comercial del
bien.
Dicho artículo establece una diferencia en cuanto al valor
mínimo de enajenación de inmuebles que para efectos fiscales debe tenerse en
cuenta, ya que dispone que no se aceptará un “precio inferior al costo, al
avalúo catastral ni al autoavalúo mencionado en el artículo 72” del E.T.
En este orden de ideas, es pertinente
analizar si esa diferencia para efectos fiscales en la forma de establecer el
precio de venta de los bienes inmuebles y los demás bienes tiene justificación,
ya que de lo contrario se estaría violando el principio de equidad horizontal.
En su escrito, citó algunos apartes de
sentencias de la Corte en relación con el derecho a la igualdad y el juicio de
razonabilidad, para concluir que la diferencia en el tratamiento fiscal en la
venta de activos muebles e inmuebles
no se justifica constitucionalmente, si se tiene en cuenta:
“a. El mercado de los bienes raíces en el
país ha venido evolucionando, en el sentido de que se ha venido abandonando una
vieja práctica, según la cual el valor del precio de venta fijado en la escritura pública difería
notoriamente del verdadero valor real del negocio.
b. En efecto, en todas las ventas de
inmuebles realizadas por o a través de entidades financieras, al exigirse un
avalúo comercial del bien raíz involucrado en el negocio, es muy difícil que dicho bien se venda por
debajo de su valor comercial.
c. También cabe destacar que las personas
naturales también comparecen en las escrituras públicas fijando el valor real
de la operación, entre otras cosas, para evitar una posible conducta punible como el lavado de activos o
para impedir que se configure una lesión enorme en el campo civil.
d. En muchas oportunidades, el valor del
costo fiscal, del avalúo catastral o del autoavalúo predial, puede ser superior
al valor comercial del predio,
por lo cual al aplicarse la norma demandada se puede llegar a presentar un
valor fiscal completamente alejado de la realidad económica, con lo cual la
enajenación de bienes raíces presentaría una diferencia de trato injustificada
en comparación con la venta de
otra clase de bienes como los muebles y los intangibles.”
Explicó que la norma anterior a la ley 863
de 2003, es decir la ley 633 de 2000, que es en esencia muy parecida a la
actual, consagraba una excepción a la regla de determinación del precio mínimo de venta de los bienes
raíces, en el evento en que el contribuyente demostrara mediante unas pruebas
concretas, como eran un avalúo técnico realizado por un perito de la lonja de
Propiedad Raíz o del Instituto Agustín Codazzi, que el valor comercial de su predio era menor al
costo, avalúo catastral o auto avalúo. En este caso, al permitir la ley la
prueba del valor comercial del inmueble enajenado, el valor fiscal correspondía
a la realidad económica y no, como sucede con la norma actual, que para efectos fiscales el valor de
enajenación puede ser muy diferente al valor comercial del bien, con lo cual se
crea una diferencia que no resulta razonable en la transferencia de este tipo
de bienes.
Para el interviniente, el hecho de que pueda alegarse que el contribuyente tiene la
facultad de solicitar a las autoridades catastrales que revisen el valor de
avalúo catastral, mediante los procedimientos consagrados en la ley, no subsana
la violación al principio de equidad horizontal, pues en la mayoría de las oportunidades, dichos
procedimientos son engorrosos y demorados en la medida que se componen de una
vía gubernativa y de una etapa contencioso-administrativa, que en la actualidad
puede tomar más de 5 años.
La corrección de auto avalúo no siempre es posible, ya que tiene como
límite inferior el  avalúo catastral.
Finalmente aclaró que, debe tenerse en
cuenta que el costo fiscal a que se refiere la norma acusada no es posible
modificarlo, pues está formado por el precio de adquisición, más los ajustes por inflación cuando éstos
procedan.
Esta intervención contó con cuatro
salvamentos de voto presentados por los doctores Julio Roberto Piza Rodriguez,
Luis Enrique Betancourt Builes, Alfredo Lewin Figueroa y Bernardo Carreño
Varela, miembros del Instituto
Colombiano de Derecho Tributario, quienes coincidieron en solicitar la
exequibilidad de las expresiones demandas, pues en su concepto, no existe
vulneración de ningún precepto constitucional. Por su parte, la ciudadana Lucy
Cruz de Quiñónez aclaró su
voto.
- Intervención de la Dirección General de
Impuestos y Aduanas Nacionales.
La ciudadana Ana Isabel Camargo Ángel, en
su calidad de funcionaria de la Oficina Jurídica de la División de
Representación Externa de la Unidad  Administrativa Especial de la Dirección General de Impuestos y
Aduanas Nacionales, intervino solicitando a la Corte que se declare inhibida
para fallar por ineptitud de demanda, o en su defecto declare la
constitucionalidad del inciso 4 del artículo 90 del Estatuto Tributario.
En su concepto, el actor en su demanda “sobreabunda en la repetición del mismo
asunto, esto es, sobre situaciones hipotéticas el señor Pinzón edifica las
pretendidas violaciones de los artículos de la Constitución”
El accionante, en ningún momento presenta argumentos jurídicos que enfrenten
la norma legal con la norma superior para poder determinar el grado de
contradicción entre las dos disposiciones, elementos indispensables para
adelantar el juicio de constitucionalidad.
Del resumen de los conceptos de violación se extracta que la demanda
no se aparta de las supuestas inequidades que puede provocar la aplicación de
la disposición demandada a determinadas situaciones, por lo que el accionante
no cumple con la carga de estructurar argumentos básicos de violación a las disposiciones
superiores, por lo que es manifiesta la ausencia de conformación de una
exigencia de rigor en la formulación de las transgresiones propias de la
naturaleza del proceso de constitucionalidad.
Señaló que tal como lo manifestó la Corte Constitucional en sentencia
C-1116 de 2004, en el caso sometido a análisis no se cumplen los supuestos
mínimos para la procedencia de la acción intentada, si se tiene en cuenta que
en todos y cada uno de los numerales en que el actor desglosó el escrito, la única mención clara es la
referida a los perjuicios que ocasiona la norma en situaciones extremas a las
que se pueden ver abocados los contribuyentes del impuesto sobre la renta y
complementarios.
Sobre esta postura del demandante, advirtió que al legislativo no le está permitido
regular casos particulares al promulgar las leyes, éstas tienen el carácter
general necesario, así como los objetivos y criterios definidos para cumplir
los cometidos que persiguen. Además, porque lo contrario permite el casuísmo, inadmisible en un estado
de derecho que tiene como obligación constitucional velar por las finanzas del
mismo, tarea derivada del control de la economía.
En consecuencia, explicó que no tiene
vocación de prosperidad los pretendidos cargos con relación al principio de buena fe, equidad y
contribución a las finanzas públicas, en primer lugar por la ausencia de
razones claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes que permitan un
asomo de duda respecto de la constitucionalidad del inciso 4 del artículo 90 del Estatuto Tributario.
Por tanto, la disposición acusada consulta
los parámetros de orden legal que la hacen operante y los postulados que
incomodan al actor están
concebidos con la finalidad de mantener inmodificables al arbitrio de los
contratantes, los factores objeto de gravamen en el impuesto sobre la renta,
asimilables a los limites de que son objeto diferentes aspectos que se regulan
fiscalmente, como en el caso
de los topes mínimos para declarar y contribuir, (tarifa de impuesto); cuantías
sobre las cuales recae la retención en la fuente o para tributar por el
impuesto de timbre, etc; todas ellas también susceptibles de afectaciones de
orden puramente individual,
pero que no son óbice para que mantengan su afectación fiscal.
Lo contrario desdibujaría el orden bajo el
cual se concibe el manejo de la economía, pues corresponde a situaciones
aisladas, que en la mayoría de los casos no son probables y que además pueden ser o no permanentes. No obstante
para estos eventos se aplica el avalúo catastral cuya cuantía implica el
reconocimiento de esos menores valores.
Sin embargo, no debe perderse de vista que
la regulación de bienes raíces, contempla los márgenes otorgados en la Ley, que distan mucho de
materializar las situaciones extremas narradas por el demandante, si se tiene
en cuenta que el avalúo catastral por lo general y en particular dista mucho
del valor comercial o del autoavalúo, figura mediante la cual se observa un perfecto equilibrio,
permitido por la ley para quienes opten por declarar este valor, por cuanto si
bien hay un tributo, en caso de venta, el margen de utilidad es menos y por
obvias razones la tributación corre la misma suerte.
Tampoco operan las supuestas violaciones al principio de la
buena fe, en la forma como lo expone el actor, porque desde esta perspectiva,
toda la regulación en cualquiera de sus órdenes estaría atentando contra el
citado artículo, ya que las leyes son inherentes a la conducta de los ciudadanos y por ende,
indispensables para mantener sin desbordamientos la convivencia y sostenimiento
de los mismos.
V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA
NACIÓN.
En concepto No. 4008, el señor Procurador
General de la Nación, solicitó
a la Corte declararse Inhibida para pronunciarse de fondo por ineptitud
sustantiva de demanda. En subsidio de lo anterior, declarar Exequible el aparte demandado contenido en el artículo 90,
inciso 4 del Decreto 624 de 1989, modificado por el artículo 57 de la Ley 863 de 2003 que fue objeto de
acusación en la presente demanda.
Como primera medida el Ministerio Público,
sostiene que los argumentos esgrimidos por el actor recaen en factores ajenos
al contenido de la disposición parcialmente acusada y se basan en la inconveniencia que podría tener la
aplicación de la norma en determinados casos particulares.
Pone de presente que no se está acusando el
contenido de la norma en si misma, sino que la acusación está referida a la
indebida aplicación de la
norma a casos extremos a los que se pueden ver avocados los contribuyentes del
impuesto sobre la renta y complementarios, y no es el control abstracto un
ámbito propio para discutir peticiones de carácter individual, razón por la que
la Procuraduría solicita a la
Corte declararse inhibida para pronunciarse de fondo en relación con la demanda
de la referencia.
Sin embargo, aclaró que en el evento en que
la Corte decida pronunciarse de fondo, en su concepto los postulados de la
norma parcialmente acusada,
están concebidos con la finalidad de mantener inmodificables al arbitrio de los
contratantes los factores objeto de gravamen en el impuesto sobre la renta,
similares a los límites de que son objeto otros aspectos de regulación fiscal,
como es el caso de las
cuantías sobre las que recae la retención en la fuente, también susceptibles de
afectación meramente individual, pero que no son óbice para que mantengan su
afectación fiscal.
El legislador estableció una regla sobre el
precio mínimo en las transacciones
de inmuebles conforme a la técnica legislativa que resulta razonable y
justificada frente a la practica generalizada de declarar simplemente el precio
correspondiente al avalúo catastral, de manera que los contribuyentes puedan
declarar el precio real,
sujetos al precio mínimo del legislador,  sin que ello implique una violación
del principio de la buena fe.
Por disposición constitucional, los
contribuyentes que vendan por un precio inferior, deben someterse a este precio
mínimo fijado por el legislador,
como una carga justificada en virtud del interés público que guía al legislador
en un procedimiento de autoliquidación como el que rige en el procedimiento
sobre la renta, mediante el cual, teniendo en cuenta que lo usual es que los
inmuebles aumenten su valor y
que por lo general el avalúo catastral se encuentra por debajo del valor
comercial en un alto porcentaje, es perfectamente justificado que se establezca
esta regla.
Finalmente, afirmó que en el caso sometido
a estudio, el legislador se limita a fijar un precio mínimo y no a establecer una base gravable mínima,
cuyo efecto es que en el peor de los casos, no pague nada, toda vez que siendo
el precio igual al costo final, no haya lugar a renta y por ende a impuesto
alguno, y aun, si se llegare a generar
una eventual perdida, tal pérdida sería del capital, pérdida a la cual se le
reconoce efecto, lo cual es muy diferente a exigirle una carga injusta, lo que
si sería contrario a los artículos 90 numeral 5 y 363 de la Constitución.
VI.- CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL.
Primera.- Competencia.
De conformidad con lo dispuesto en el
artículo 241, numeral 5o. de la Carta Política, la Corte Constitucional es
competente para conocer y decidir,  sobre la demanda de inconstitucionalidad de
la referencia.
Segunda.- Lo que se debate.
2.1. Los cargos que expone el demandante
contra el inciso 4 del artículo 90 del decreto 624 de 1989 modificado por la ley 863 de 2003, se
concretan en afirmar que, al exigirse a los contribuyentes declarar como precio
de enajenación un valor por lo menos igual al costo fiscal del bien, sin tener
en cuenta en su declaración de renta algún tipo de pérdidas, se desconoce los artículos 95 numeral 9
y 363 de la Constitución, ya que la norma obliga a los contribuyentes a pagar
un impuesto sobre la renta superior al que corresponde, violando entonces el
principio de equidad que pregona el mandato constitucional.
2.2. Intervino el Instituto Colombiano de
Derecho Tributario, y solicitó la inexequibilidad de la expresión demandada,
argumentando que el artículo acusado consagra la forma como se determina la
renta bruta (utilidad) en la enajenación de activos, sin embargo, dicho artículo establece una
diferencia en cuanto al valor mínimo de enajenación de inmuebles que para
efectos fiscales debe tenerse en cuenta, ya que dispone que no se aceptará un
precio inferior al costo, al avalúo catastral ni al autoavaluo mencionado en el artículo 72 del Estatuto
Tributario. Esa diferencia, para efectos fiscales en concepto del Instituto,
viola el principio de equidad.
Por otra parte, la Dirección General de
Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, intervino en este proceso, solicitando a la Corte se inhiba para fallar
de fondo, por cuanto los argumentos expuestos por el actor no enfrentan la
norma legal con la norma superior. La disposición acusada consulta parámetros
de orden legal y los postulados que incomodan al actor están concebidos con la finalidad de mantener
inmodificables al arbitrio de los contratantes, los factores objeto de gravamen
en el impuesto sobre la renta.
2.3. El señor Procurador General de la
Nación solicitó a la Corte que se declare inhibida para fallar explicando que los argumentos esgrimidos por
el actor recaen en factores ajenos al contenido de la disposición parcialmente
acusada. Sin embargo, agregó que de aceptarse la existencia de un cargo, en su
concepto la norma acusada es constitucional, ya que se establece una regla sobre el precio mínimo en las
transacciones de inmuebles conforme a la técnica legislativa que resulta
razonable y justificada sin que implique violación a ningún precepto
constitucional.
Dentro de este contexto, corresponde a esta Corporación decidir si,  como lo plantea el
ciudadano Pinzón Pinzón, los apartes acusados del inciso 4 del artículo 90 del
decreto 624 de 1989 modificado por el artículo 57 de la ley 863 de 2003
vulneran los artículos 83, 95 numeral 9 y 363 de la Constitución.
Tercera. Análisis de la disposición
acusada.
Lo primero que ha de advertir esta Sala es
que la jurisprudencia
constitucional ha expresado que en aplicación del principio pro actione
el examen que se haga de las demandas de inconstitucionalidad no puede ser tan
exigente que se llegue al punto de enervar la efectividad de este derecho
político[1].
Por tanto, en el asunto objeto de revisión se acepta la existencia de un cargo
con relación al artículo 95 numeral 9 y 363 de la Constitución.
Pues bien, según el demandante las
expresiones acusadas impiden que los contribuyentes declaren posibles pérdidas
en la enajenación de bienes, lo que haría que se tribute sobre una base
superior a la real, es decir en forma inequitativa e injusta.
Para lo que interesa en este caso, sobre el
principio de equidad tributaria ha dicho esta Corporación que:
“La equidad tributaria, como medida de justicia fiscal que es, en
varias oportunidades ha sido examinada por esta Corporación verificando sus
relaciones de conexidad para con los principios de la igualdad y de la
generalidad, tal como se lee en la sentencia C-183 de 1998, que al efecto reza:
“Toda subvención, exoneración o beneficio
fiscal, en cuanto abarca sólo a un grupo de contribuyentes actuales o potenciales, en cierta
medida afecta el principio de igualdad, el cual representa el más importante
límite del poder tributario estatal. Sin embargo, la afectación de la igualdad
traspasa el umbral de la normalidad cuando dicha subvención, exoneración o beneficio se niega a un
contribuyente que se encuentra en la misma situación formal que la de los
destinatarios de la norma favorable. Aquí puede aludirse a un indicio de trato
discriminatorio”.
Prosigue la sentencia diciendo en líneas
posteriores:
“Al lado del principio de legalidad del
tributo, de profunda raigambre democrática, el principio de igualdad constituye
claro límite formal y material del poder tributario estatal y, por
consiguiente, las reglas que en él se inspiran se orientan decididamente a
poner coto a la arbitrariedad y a la desmesura. No se trata de establecer una
igualdad aritmética. La tributación tiene que reparar en las diferencias de
renta y riqueza existentes en la sociedad, de modo que el deber fiscal, expresión
de la solidaridad social, tome en cuenta la capacidad contributiva de los
sujetos y grupos y, conforme a ella, determine la carga fiscal, la que ha de
asignar con criterios de progresividad, a fin de alcanzar grados cada vez
mayores de redistribución del ingreso nacional.
“La igualdad impone la necesidad de acatar
como regla tributaria básica la generalidad del tributo. Si al margen de los
contribuyentes se coloca a aquellas personas que carecen de capacidad
contributiva, todos los demás ciudadanos, según su poder económico y en los
términos de la ley, quedan sujetos al mismo deber de concurrir al levantamiento
de las cargas públicas. El privilegio en la ley y en la aplicación de la ley,
resulta definitivamente proscrito, pues el poder tributario se fundamenta en la
justicia y en la equidad.
“La generalidad del tributo, aparte del
componente subjetivo que comporta - el universo de los obligados por el tributo
ha de comprender sin excepciones a todas las personas que tengan capacidad
contributiva -, tiene uno de naturaleza objetiva. Si el legislador grava con un
impuesto un hecho, acto o negocio, por ser precisamente indicativos de riqueza
actual o potencial, no puede dejar de hacerlo ante situaciones semejantes o
equiparables, salvo que militen razones poderosas de política fiscal o fines
extra-fiscales relevantes, siempre que, en este último caso, los mismos estén
al servicio de bienes protegidos por la Constitución o de metas ordenadas por
ella.
“La Corte no excluye que algunas exenciones
o beneficios fiscales tengan una justificación atendible y puedan por lo tanto
adoptarse. Lo que se quiere significar es que sólo pueden introducirse como
instrumentos dirigidos a configurar materialmente la carga tributaria de manera
técnica, justa y equitativa. Por el contrario, cuando la exención o beneficio
fiscal, no tiene razón de ser distinta de la mera acepción de personas, ella se
presenta contraria a la generalidad del tributo y, frente a los obligados que
se encuentran en la misma relación con el hecho imponible, como clara afrenta
al principio de igualdad en la carga tributaria.
“El deber cívico de contribuir con el
erario, con arreglo a la capacidad económica y en los mismos términos fijados
por la ley, se predica por igual de las personas que se encuentran en la misma
situación contemplada por la norma. En este caso, el indicio de inequidad surge
de limitar el alcance de una exención a un concepto que también cabe predicar
de otro sujeto que, sin embargo, se excluye del beneficio fiscal. La Corte debe
precisar si la exclusión del mencionado beneficio tiene una razón de ser que la
haga admisible. De lo contrario, será patente la violación del principio de
igualdad en la carga tributaria”.
Los criterios parcialmente transcritos
imponen a la Corte determinar
si tal como lo afirma el demandante, el legislador en la norma acusada
desconoce el principio de equidad, al no tener en cuenta la supuesta situación
fáctica que puede presentarse cuando el contribuyente que debe pagar un tributo
obtiene alguna pérdida, y ésta
no es tenida en cuenta a efectos de disminuir la base gravable.
En relación con tal acusación, observa la
Corte que la norma demandada indica que para determinar la renta bruta en la
enajenación de activos, no se acepta si se trata de bienes raíces, un precio inferior al costo, al avalúo
catastral ni al autoavalúo mencionado en el artículo 72 del Estatuto
Tributario.
Precisamente, esta Corporación al analizar
el artículo 72 del Estatuto Tributario, manifestó que: “el legislador dentro de su amplia facultad de
configuración en materia tributaria puede organizar y definir los tributos de
orden nacional, bajo criterios y presupuestos orientados a beneficiar la
recaudación de impuestos siempre y cuando el mecanismo utilizado no rompa el equilibrio de las cargas
impositivas circunstancia que no se presenta en el artículo 72 cuestionado,
pues el único valor corregido o adicionado que se tiene en cuenta es el valor
del inmueble como costo fiscal, lo cual le permite tener certeza en relación al precio de enajenación
que es el que determina la utilidad y determinación de la renta”.[2]
Siendo ello así, la norma acusada
establece unos límites al contribuyente para fijar
libremente el precio de venta de un bien inmueble, sin distinción ni
discriminación, afirmando que para efectos tributarios se tiene como valor
comercial del bien, el costo fiscal, el avalúo catastral o el autoavalúo
declarado para los fines del impuesto predial
unificado.
Es decir, para controlar la
evasión, el contribuyente debe someterse a un precio mínimo fijado por el
legislador, que consulta los principios constitucionales del derecho
tributario.
Corolario de lo anterior, debe
tenerse en cuenta que el mismo artículo 90 señala que cuando el valor asignado
por las partes difiera notoriamente del valor comercial de los bienes en la
fecha de su enajenación, el funcionario que esté adelantando el proceso de fiscalización respectivo, podrá rechazarlo para los efectos
impositivos y señalar un precio de enajenación acorde con la naturaleza,
condiciones y estado de los activos, atendiendo los datos estadísticos
producidos por la Dirección General de Impuestos
Nacionales, por el Departamento Nacional de Estadística, por la
Superintendencia de Industria y Comercio, por el Banco de la República  u otras
entidades afines.
Dentro de este contexto, la norma
busca evitar que los contribuyentes enajenen sus bienes raíces por valores inferiores al costo, al avalúo catastral o al
autoavalúo, pues en la mayoría de los casos los valores o precios de
enajenación son superiores a estos. En caso contrario, puede el contribuyente,
en cualquier tiempo solicitar la revisión del avalúo
catastral o del autoavalúo, sin que por esto pueda decirse que la norma es
inconstitucional.
En este orden
de ideas, la expresión que ahora se acusa como inconstitucional, establece una
situación especifica para la enajenación de bienes inmuebles que no parece
desproporcionada ni mucho menos inequitativa, simplemente, el legislador en uso
de sus amplias facultades en materia tributaria determinó unos criterios a
seguir para fijar el valor comercial de bienes raíces, señalando finalmente
unos valores de referencia para efectos fiscales.
La expresión
demandada no limita en ningún momento al contribuyente en su declaración de
renta, el inciso 4 dispone que tratándose de la enajenación de bienes raíces no
se podrá enajenarlos por un valor inferior a su costo fiscal,
constituido en este caso por el valor comercial del inmueble. Es decir,
contrario a lo manifestado por el actor, la norma no establece una base
gravable mínima, sino que fija un precio mínimo de venta.
El
señalamiento de términos precisos para la enajenación de bienes obedece a la
necesidad de que todos los contribuyentes tengan unos valores de referencia,
fijados por el legislador sin discriminación alguna.
Así las cosas, la disposición legal objeto
del reproche por el demandante, no quebranta el principio de equidad, mucho menos,  obliga a los
contribuyentes a tributar sobre una base superior a la real.
Aunque la norma anterior a la ley 863 de
2003, ley 633 de 2000, artículo 127, consagraba una excepción a la regla de
determinación del precio
mínimo de venta de los bienes raíces en el evento en que el contribuyente
demostrara mediante pruebas concretas, que el valor comercial de su predio era
menor al costo, avalúo catastral o autoavalúo, la modificación introducida al
artículo 90, también prevé
esta posibilidad, al señalar que cuando el valor asignado por las partes
difiera notoriamente del valor comercial de los bienes en la fecha de su
enajenación, el precio del mismo será fijado de conformidad con la naturaleza,
condiciones y estado de los
activos. Asimismo, señala que para efectos de establecer el precio de venta, el
valor asignado por las partes no puede distanciarse en más de un 25 % del valor
comercial del bien. Es decir, se trata de un asunto de política legislativa
para alcanzar los fines
propuestos constitucionalmente en materia de tributación, sin que la primera de
las opciones mencionadas sea la única posible conforme a la Carta Política.
Por las consideraciones anteriores, se
declarará exequible por los cargos formulados, la expresión demandada contenida en el artículo 90 del
Estatuto Tributario, modificado por el artículo 57 de la ley 863 de 2003
VII.- DECISIÓN.
En mérito de lo expuesto, la Corte
Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE:
Declárase exequible por los cargos estudiados la expresión “si se trata de bienes raíces, no se aceptará un precio inferior al
costo, al avalúo catastral ni al autoavalúo mencionado en el artículo 72540 de este Estatuto” contenida en el inciso cuarto del artículo 90 del Estatuto
Tributario, modificado por el artículo 57 de la ley 863 de 2003.
Cópiese, notifíquese, publíquese,
cúmplase e insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional.
MANUEL JOSÉ CEPEDA ESPINOSA
Presidente
JAIME ARAUJO RENTERÍA
Magistrado
ALFREDO BELTRÁN SIERRA
Magistrado
JAIME CÓRDOBA TRIVIÑO
Magistrado
RODRIGO ESCOBAR GIL
Magistrado
MARCO GERARDO MONROY CABRA
Magistrado
HUMBERTO ANTONIO SIERRA PORTO
Magistrado
ALVARO TAFUR GALVIS
Magistrado
CLARA INÉS VARGAS HERNÁNDEZ
Magistrada
MARTHA VICTORIA SACHICA DE MONCALEANO
Secretaria General
[1] Cfr. Sentencia C-1052 de 2001.
[2] Sentencia C-929 de septiembre 6 de 2005
M.P. doctor Alfredo Beltrán Sierra.