C-119-18
Sentencia
C-119/18
CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD-Exigencias argumentativas
CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD-Razones claras, ciertas, específicas, pertinentes y
suficientes
INTEGRACION DE UNIDAD NORMATIVA-Carácter excepcional/INTEGRACION
DE UNIDAD NORMATIVA-Eventos en que procede
LEY DE FORMALIZACION Y GENERACION DE
EMPLEO-Incentivos/LEY
DE FORMALIZACION Y GENERACION DE EMPLEO-Finalidad
TRIBUTO-Amplia facultad
legislativa de configuración/PODER DE IMPOSICION DEL CONGRESO DE LA REPUBLICA-Establecimiento de contribuciones fiscales y
parafiscales
BENEFICIOS TRIBUTARIOS-Catalogados como taxativos,
limitados, personales e intransferibles
EXCLUSIONES Y EXENCIONES TRIBUTARIAS-Diferencia conceptual
CONGRESO DE LA REPUBLICA EN MATERIA
TRIBUTARIA-Facultad
impositiva amplia y discrecional y presunción de constitucionalidad de decisión
DISCRECIONALIDAD DEL LEGISLADOR EN
MATERIA TRIBUTARIA-No
es absoluta
TRIBUTO-Principios
DERECHOS ADQUIRIDOS EN MATERIA
TRIBUTARIA
PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DEL
TRIBUTO-Fundamento/PRINCIPIO
DE IRRETROACTIVIDAD DEL TRIBUTO-Alcance
PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGITIMA-Proyección de la buena fe
PRINCIPIO DE
CONFIANZA LEGITIMA EN NORMA TRIBUTARIA-Ámbito de protección
Referencia: Expediente: D-12030
Demanda de inconstitucionalidad contra el parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819
de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural,
se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión
fiscal, y se dictan otras disposiciones.”
Actor: Diego Felipe Moreno Camargo
Magistrado Ponente:
ALEJANDRO LINARES CANTILLO
Bogotá
D.C., catorce (14) de noviembre de dos mil dieciocho (2018)
La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus
atribuciones constitucionales y en cumplimiento de los requisitos y trámites
establecidos en el Decreto Ley 2067 de 1991, ha proferido la siguiente,
SENTENCIA
I.
ANTECEDENTES
En ejercicio
de la Acción Pública consagrada en el artículo 241, numeral 4º de la Constitución
Política, el ciudadano Diego Felipe
Moreno Camargo, solicita a la Corte que declare la inexequibilidad del
parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, que modifica el artículo
240 del Estatuto Tributario.
Por
medio de auto de fecha dieciséis (16) de mayo de 2017, el Magistrado
sustanciador dispuso admitir la demanda contra el parágrafo 3° del artículo 100
de la Ley 1819 de 2016, al constatar que reunía los requisitos exigidos por el
artículo 2° del Decreto 2067 de 1991; correr traslado al Procurador General de
la Nación, a fin de que emitiera su concepto en los términos de los artículos
242.2 y 278.5 de la Constitución; fijar en lista el proceso con el objeto de
que cualquier ciudadano impugnara o defendiera la norma; y comunicar la iniciación
del mismo al Presidente del Congreso, para los fines previstos en el artículo
244 de la Carta, así como al Presidente de la República, al Ministerio de
Comercio, Industria y Turismo, y al Ministerio de Hacienda y Crédito Público,
para que si lo consideran conveniente intervengan en el presente proceso.
Así
mismo, se invitó a participar en el presente proceso a la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales de Colombia (en adelante DIAN), a la UAE –Junta
Central de Contadores, al Director del Instituto Colombiano de Derecho
Tributario, al Director de la Academia Colombiano de Jurisprudencia, a la
Cámara de Servicios Legales –ANDI, al Instituto Nacional de Contadores
Públicos, al Colegio de Contadores Públicos de Colombia, a la ANIF Centro de
Estudios Económicos, a la Asociación Colombiana de las Micro, Pequeñas y
Medianas Empresas –ACOPI, a la Federación Nacional de Comerciantes –Fenalco, y a
los Decanos de la Facultad de Derecho de la Universidad de los Andes, a la
Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Javeriana, a la Facultad de
Derecho de la Universidad Nacional de Colombia, a la Escuela de Derecho de la
Universidad Sergio Arboleda, a la Facultad de Derecho de la Universidad Libre
de Colombia y a la Facultad de Jurisprudencia de la Universidad del Rosario.
La
Sala Plena de la Corte Constitucional, mediante auto 305 de 2017, ordenó la
suspensión de términos de diversos procesos de constitucionalidad, entre ellos del
asunto bajo estudio. Posteriormente, con base en el plan de trabajo y en el
orden cronológico de las decisiones de admisión proferidas por el magistrado
sustanciador, la misma Sala dispuso mediante Auto 388 del treinta (30) de mayo
de 2018, levantar la suspensión de términos y ordenó a la Secretaría General de
esta Corporación notificar dicha decisión.
Cumplidos los trámites previstos en el artículo 242 de la
Constitución Política y en el Decreto Ley 2067 de 1991, procede la Corte a
resolver la demanda de la referencia.
A.
NORMA DEMANDADA
A continuación se transcribe la norma demandada, subrayando y
resaltando en negrilla el texto que se solicita sea declarado inexequible:
“LEY 1819 DE 2016
(Diciembre 29)
D.O. No. 50.101 de 29 de diciembre de
2016
Por medio de la cual se adopta una
Reforma Tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha
contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones
ARTÍCULO 100. Modifíquese el artículo 240 del Estatuto Tributario
el cual quedará así:
ARTÍCULO 240. TARIFA GENERAL PARA PERSONAS JURÍDICAS. La tarifa general
del impuesto sobre la renta aplicable a las sociedades nacionales y sus
asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las
personas jurídicas extranjeras o sin residencia obligadas a presentar la
declaración anual del impuesto sobre la renta y complementarios, será del 33%.
(…)
PARÁGRAFO 3°. Las personas jurídicas contribuyentes del impuesto
sobre la renta y complementarios, que hayan accedido a la fecha de entrada en
vigencia de esta ley al tratamiento previsto en la Ley 1429 de 2010 tendrán las
siguientes reglas:
1. El beneficio de la progresividad para aquellos contribuyentes
que hayan accedido al mismo, no se extenderá con ocasión de lo aquí previsto.
2. A partir de la entrada en vigencia de la presente ley, los
contribuyentes que hayan accedido al beneficio liquidarán el impuesto aplicando
la tabla del numeral 5 de este parágrafo de acuerdo con el número de años
contados desde la fecha de inicio de la actividad económica.
3. Los contribuyentes que hayan accedido al beneficio y que
durante ese tiempo hayan incurrido en pérdidas fiscales y obtenido rentas
líquidas, deberán liquidar el impuesto aplicando la tabla del numeral 5 de este
parágrafo de acuerdo con el número de años contados desde la fecha de inicio de
operaciones en los que no hayan incurrido en pérdidas fiscales.
4. Los contribuyentes que hayan accedido al beneficio y que
durante ese tiempo únicamente hayan incurrido en pérdidas fiscales, deberán
liquidar el impuesto aplicando la tabla del numeral 5 de este parágrafo desde
el año gravable en que obtengan rentas líquidas gravables, que, en todo caso,
no podrá ser superior a 5 años.
5. Tabla de Progresividad en la Tarifa para las sociedades
constituidas bajo la Ley 1429 de 2010:
AÑO
TARIFA
Primer año
9% + (TG-9%)*0
Segundo año
9% + (TG-9%)*0
Tercer año
9% + (TG-9%)*0.25
Cuarto año
9% + (TG-9%)*0.50
Quinto año
9% + (TG-9%)*0.75
Sexto año y siguientes
TG
TG= Tarifa general de renta para el año gravable
6. El cambio en la composición accionaria de estas sociedades, con
posterioridad a la entrada en vigencia de la presente ley, implica la pérdida
del tratamiento preferencial y se someten a la tarifa general prevista en este
artículo.
B.
LA DEMANDA
Se solicita a este Tribunal declarar
la inexequibilidad del parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, al
considerar que vulnera lo dispuesto en los artículos 58, 95.9 y 363 de la
Constitución Política[1]. El demandante contextualiza la norma
demandada con la expedición de la Ley 1429 de 2010, para a continuación
plantear los argumentos que sustentan la vulneración a los antedichos preceptos
constitucionales:
1.
Cargo por violación a los principios de equidad y justicia
tributaria, consagrados en el numeral 9° del artículo 95 de la Carta. El demandante
sostiene que la disposición demandada desconoce los principios de equidad y
justicia tributaria, en razón a que afecta una situación jurídica consolidada por
los contribuyentes en vigencia de la Ley 1429 de 2010, en particular, el
beneficio tributario, unitario y temporal reconocido a las pequeñas empresas
que acreditaron los requisitos previstos en el artículo 4 de esta ley. A
partir de lo dispuesto en sentencias del Consejo de Estado, explica que los
componentes de dicho beneficio tributario (pago progresivo del impuesto sobre
la renta y complementarios, exoneración de renta presuntiva y de retención en
la fuente) fueron modificados por la Ley 1819 de 2016, en detrimento de los
derechos de las empresas contribuyentes que, por haber cumplido con los
requisitos de la Ley 1429 de 2010, adquirieron el derecho a gozar del beneficio
anotado por un plazo de 5 años.
Adicionalmente, señala que, el
numeral 5° del parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, modificó
el método de liquidación del impuesto sobre la renta (aumento del 9% en la
tarifa), y el numeral 6° del mismo cuerpo normativo incluye condiciones más
gravosas para mantener el beneficio tributario, en tanto dispone que si se
presenta un cambio de composición accionaria después de la entrada en vigencia
de la nueva ley, la pequeña empresa perderá el tratamiento preferencial.
Adicionalmente, alega que, la interpretación de la norma demandada en conjunto
con lo dispuesto en el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016, permite colegir que
se eliminó la no aplicación de la renta presuntiva y la retención en la fuente
para las pequeñas empresas.
En esa dirección, sostiene el
demandante que, el cambio introducido por la norma acusada atenta contra el
principio de seguridad jurídica, en la medida que, los contribuyentes adecuaron
su comportamiento para obtener a cambio un beneficio en materia tributaria
durante un plazo definido. Por lo cual, mal haría el Estado en modificar
intempestivamente este beneficio y cambiar las reglas de juego. Concluye que,
la Ley 1429 de 2010 les brindó total certeza a los contribuyentes en cuanto al
tratamiento especial, por lo cual resulta inconstitucional la modificación
realizada por el legislador.
2.
Cargo por violación al artículo 58 de la Constitución Política,
por desconocimiento de derechos adquiridos. El actor argumenta que, además
de desconocer una situación jurídica consolidada, el parágrafo demandado
vulnera derechos adquiridos por los contribuyentes. Para tal efecto, hace un
breve análisis de la postura de la Corte, en relación con la protección de
derechos adquiridos en materia tributaria, evidenciando dos posturas, para
concluir que en el caso concreto se está en presencia de una situación jurídica
consolidada, a partir de la cual, se generan derechos adquiridos para las empresas
que hubieran cumplido los requisitos fijados por la ley anterior. En ese
sentido, señala que el pago progresivo de impuesto sobre la renta y
complementarios, es un derecho que, por haber ingresado en el patrimonio de las
empresas contribuyentes, no puede ser afectado por normas posteriores.
3.
Cargo por vulneración del inciso 2° del artículo 363 de la
Constitución Política. Manifiesta el demandante que, por mandato del inciso 2° del
artículo 363 Superior, las leyes tributarias no pueden ser aplicadas con
retroactividad, salvo que los efectos que produzcan sean más favorables para
los contribuyentes y para el bien común. Ello, señala además que se relaciona
con la garantía que otorgan los principios de seguridad jurídica y legalidad. Con
relación al asunto bajo estudio, afirma que la norma demandada es retroactiva
y, por lo tanto, inconstitucional, porque extiende sus efectos a situaciones
que se habían consolidado en vigencia de la norma anterior. Por ejemplo, señala
que, el artículo 4° de la Ley 1429 de 2010, entre otras cosas, le garantizaba a
la empresa contribuyente que gozaría del beneficio tributario durante un plazo
de 5 años, sin embargo, la norma acusada, con desconocimiento del principio de
irretroactividad en materia tributaria, dispuso modificar sustancialmente dicha
situación.
C.
INTERVENCIONES
1.
Intervenciones oficiales
a.
Ministerio de Hacienda y Crédito Público[2]
El
interviniente solicita a la Corte que se declare inhibida frente a todos los
cargos por ineptitud sustantiva de la demanda y, de manera subsidiaria, en caso
de encontrar pertinente la revisión de fondo, se declare exequible la norma
demandada. Para ello, divide su intervención en cuatro temas:
Ineptitud
sustantiva de la demanda. Manifiesta
que la demanda adolece de errores de argumentación que inciden en el análisis
de fondo, pues el actor, además de que presentó razonamientos desordenados,
omitió explicar de manera detallada los cargos propuestos. Así mismo, no se
cumplen con los requisitos de: (i) claridad, porque la estructura de la
demanda dificulta identificar las razones propias de cada cargo, existen
contradicciones y no se observa un hilo conductor que permita comprender la
justificación de la declaratoria de inexequibilidad; (ii) certeza, en la
medida que las razones de inconstitucionalidad recaen sobre una interpretación
incorrecta de la norma acusada y no sobre una proposición jurídica real y
existente. En ese sentido, señala que la disposición demandada supone una carga
fiscal menor para el contribuyente, y no una mayor, como, de modo equivocado,
lo afirmó el demandante; (iii) especificidad, pues los cargos se
sustentan a partir de afirmaciones vagas e indeterminadas, comoquiera que no se
explica de forma específica en qué consiste, por un lado, el presunto detrimento
causado por la Ley 1819 de 2016, a la situación económica de quienes accedieron
a los beneficios previstos en la Ley 1429 de 2010, y por el otro, el
desconocimiento del principio de irretroactividad; y (iv) suficiencia, dado
que la demanda carece de razones suficientes que demuestren la oposición entre
la norma acusada y la Constitución.
Frente
al primer cargo. El interviniente manifiesta
que, a partir de operaciones aritméticas, el demandante cometió errores en los
cálculos matemáticos que hizo sobre las tarifas que le corresponde pagar a los
contribuyentes en vigencia de la Ley 1819 de 2016, pues dejó de lado el
porcentaje del impuesto sobre la renta para la equidad –CREE, que estaba
vigente antes de la ley precitada. Así mismo, manifiesta que no existe ningún
detrimento, no solo por el régimen de transición que protege las condiciones de
las empresas que se constituyeron bajo el amparo de la Ley 1429 de 2010, sino además
porque la situación de los contribuyentes frente a la carga impositiva mejoró
después de la Ley 1819 de 2016, esto, en la medida que las empresas están
sometidas a una carga fiscal inferior. Inclusive, si se aceptara que la carga
fiscal es la misma, tal y como lo sostiene el actor, entonces perdería
fundamento jurídico el cargo por violación a los principios de equidad y
justicia.
Así
mismo, precisa que, no existen situaciones jurídicas consolidadas, porque ni
los efectos, ni las condiciones para que aquellas sean aplicables han acaecido.
Lo anterior, por cuanto la declaración del impuesto sobre la renta y
complementarios que contendría el beneficio tributario, además de no haber sido
presentada, puede ser controvertida y discutida. Además, en este caso la ley
establece los requisitos para conservar el beneficio. Concluye que, todos los
cambios introducidos por la Ley 1819 de 2016, son una manifestación de la
amplia libertad de configuración legislativa en materia tributaria.
Frente
al segundo cargo. Afirma que, tal y
como lo ha determinado en reiteradas oportunidades la jurisprudencia constitucional,
el artículo 58 de la Carta no reconoce derechos adquiridos en materia tributaria.
Por ello, sostiene que el actor malinterpretó lo dispuesto por la Corte sobre
este tema. Además, insiste en que, el beneficio establecido en la Ley 1429 de
2010, no es un derecho adquirido porque no es posible que este hubiese
ingresado al patrimonio del contribuyente, si se tiene en cuenta que: (i) no lo
ha declarado; y (ii) así lo quisieran declarar, no es posible hacerlo, pues es
imposible de cuantificarlo.
Frente
al tercer cargo. Señala que la norma
acusada no es retroactiva, pues se trata de un régimen de transición previsto
por el Legislador para respetar la temporalidad de la norma derogada. Además,
la disposición acusada no se refiere a declaraciones de periodos gravables
anteriores, ni realizadas, ni en firme; solo surte sus efectos sobre periodos
siguientes a su expedición. Si se aceptara que esta es retroactiva, en todo
caso sería constitucional porque genera un beneficio para el contribuyente
(carga fiscal inferior).
b.
Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales –DIAN[3]
El interviniente solicita que se niegue la pretensión
del demandante y se declare la constitucionalidad de la norma demandada. En
este sentido, manifiesta que, los beneficiarios de la Ley 1429 de 2010, no
ostentan una situación jurídica consolidada y/o derecho adquirido, sino que se
encuentran ante una mera expectativa, en razón a que, tal y como lo ha señalado
el Consejo de Estado, para acceder y conservar el beneficio de progresividad en
el impuesto sobre la renta y complementarios es necesario cumplir todas las
obligaciones comerciales, laborales y tributarias, puesto que el incumplimiento
de alguna de estas durante los 5 años de duración del beneficio deriva en la
pérdida del tratamiento diferencial. Por lo anterior, afirma que son
improcedentes los cargos por violación a los artículos 95.9 y 363 de la Carta,
en tanto estos tienen como presupuesto la existencia de una situación jurídica
consolidada.
Por otro lado, expone los resultados del informe que
sirvió de fundamento para realizar la exposición de motivos de la Ley 1819 de
2016 y el contexto económico en el cual se introdujo dicha reforma tributaria. Ello,
con el propósito de señalar que, la unificación entre el impuesto sobre la
renta y complementarios con el impuesto sobre la renta para la equidad –CREE,
dio lugar a la creación de un solo impuesto directo, que no implica una mayor
carga tributaria, y además respeta los principios de equidad horizontal,
eficiencia y progresividad.
Con relación al principio de irretroactividad, aduce
que la norma acusada consagra un régimen de transición para que las pequeñas empresas
beneficiarias del artículo 4° de la Ley 1429 de 2010, mantuvieran las
condiciones en las que venían tributando. En ese sentido, señala que, no existe
una aplicación retroactiva de la norma, si se tiene en cuenta que la misma
prescribe que la nueva tarifa, únicamente, sería aplicable a partir del año
2017. En todo caso, advierte que, si en gracia de discusión se aceptara que
existe una aplicación “retrospectiva” de la ley demandada, la Corte debería
tener en cuenta, entre otras cosas, que la declaratoria de inexequibilidad
afectaría gravemente el gasto social, y significaría un tratamiento más
benevolente para estas pequeñas empresas al que tenían previo a la expedición
de la Ley 1819 de 2016 y, a su vez, al que quiso darle el legislador,
vulnerando en efecto el principio de progresividad y equidad horizontal. Finalmente,
concluye que, el legislador goza de un amplio margen de configuración para
definir las condiciones de acceso y conservación de los beneficios tributarios.
2.
Intervenciones académicas
a.
Academia Colombiana de Jurisprudencia[4]
El
interviniente parte de la distinción entre los derechos adquiridos y las
expectativas legítimas, para señalar que las pequeñas empresas que cumplieron
con los requisitos establecidos en el artículo 4° de la Ley 1429 de 2010,
tenían una expectativa legítima sobre la cual recayeron los efectos de la Ley
1607 de 2012; norma cuyo cambio principal consistió en la creación del impuesto
de renta para la equidad -CREE, sin la reducción de la tarifa establecida por
la Ley 1429 de 2010, para el impuesto de renta durante el plazo de 5 años.
En
ese orden, manifiesta que no es acertada la metodología utilizada en la
demanda, en tanto se realiza una comparación entre los beneficios tributarios
concedidos por la Ley 1429 de 2010 y los contenidos en la Ley 1819 de 2016. Sin
embargo, precisa el interviniente que como consecuencia de la expedición de la
Ley 1607 de 2012 “se produce un cambio relevante en el ordenamiento jurídico
[…] en efecto, [dicha ley] introdujo los siguientes cambios relevantes en el
ordenamiento jurídico del impuesto de renta: a) creó el impuesto de renta para
la equidad CREE a cargo de todas las “sociedades” y personas jurídicas
asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto de renta y complementarios
(art. 20), b) estableció como tarifa del impuesto para la renta CREE el 8%
aunque transitoriamente lo fijó en el 9% para los años 2013 a 2015 (art.23);
posteriormente, el parágrafo del artículo 17 de la Ley 1739 de 2014, fijó tal
tarifa en el 9% a partir del año 2016, y c) rebajó la tarifa del impuesto de
renta del 33% al 25% (art. 94 de la Ley 1607/12)”.
Con
fundamento en lo anterior, expresa el interviniente que el principal cambio en
los beneficios tributarios, fue introducido por la Ley 1607 de 2012, al crear
el impuesto de renta CREE, sin la reducción de la tarifa que se había
establecido bajo la Ley 1429 de 2010. Reconoce el interviniente que si bien los
beneficios tributarios se redujeron con la expedición de la mencionada Ley
1607, dicha legitimidad sólo puede ser establecida  a través de una demanda de
inconstitucionalidad a dicha ley. Por lo tanto, no fueron desmejoradas las
expectativas que podían tener en el 2016, los contribuyentes que se hubieren
organizado conforme a la Ley 1429 de 2010, por lo cual no es posible afirmar
violación a lo dispuesto en el artículo 58 de la Carta, ni consecuencialmente a
los artículos 95 y 363, por lo que es constitucional el numeral 5 del parágrafo
3 del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016.
Por
otro lado, aduce que no se pronunciará acerca de la eliminación del beneficio
de exclusión de la retención en la fuente y de la renta presuntiva por el plazo
de 5 años, debido a que, esa consecuencia jurídica no se deriva de la norma
acusada, sino de la derogatoria expresa del artículo 4° de la Ley 1429 de 2010,
decretada por al numeral 5° del artículo 376 de la Ley 1819 de 2016;
disposición que no es objeto de la presente demanda.
Por
último, afirma que, el numeral 6 del parágrafo acusado, en lo que se refiere a
la prohibición establecida para las sociedades de no cambiar su composición
accionaria, so pena de que pierdan el tratamiento preferencial, es una medida inconstitucional
que desconoce el principio de confianza legítima, en tanto elimina un beneficio
que se adquiere por el cumplimiento de requisitos objetivos (número de
trabajadores, valor de activos por 5 años, etc.), por la configuración de una
causal de carácter personal (cambiar composición accionaria).
b.
Universidad Externado de
Colombia[5]
El
interviniente defiende la constitucionalidad de la norma demandada, a partir de
un análisis teórico sobre los criterios de aplicación y los grados de retroactividad
de la ley tributaria (propia e impropia), y la referencia a la jurisprudencia
constitucional que niega la existencia de derechos adquiridos en materia contributiva.
Con base en ello, concluye que, la norma demandada no vulnera los principios de
seguridad jurídica ni de irretroactividad, porque con su entrada en vigencia a
partir del 1° de enero de 2017, no es posible que derogue los beneficios
derivados de la calidad de pequeñas empresas (Ley 1429 de 2010), previstos para
el año gravable 2016 o para periodos gravables anteriores.
3.
Intervenciones ciudadanas
a.
Asociación Nacional de
Empresarios de Colombia –ANDI[6]
El
interviniente solicita que se declare la exequibilidad de la disposición
demandada, porque los antecedentes legislativos demuestran que esta propende
por la equidad e igualdad en materia tributaria, a la vez que mantiene, a
través del régimen de transición, el nivel de tributación que tenían las
sociedades beneficiarias de la Ley 1429 de 2010. De igual forma, se oponen a la
procedencia de los cargos alegados por el actor, por las siguientes razones:
Frente
al primer cargo. El demandante no
demuestra que la inclusión del régimen de transición del parágrafo acusado,
genera una afectación real al principio de equidad y justicia tributaria, ni
establece una conexión lógica entre estos principios y el de certeza jurídica.
No desvirtúa la presunción de constitucionalidad de las decisiones que adopta
el legislador en materia tributaria, para lo cual era necesario desarrollar, en
los términos fijados por la jurisprudencia de esta Corte, un test de
razonabilidad sobre la medida controvertida. En consecuencia, el cargo no tiene
vocación de procedencia.
Frente
al segundo cargo. El cargo por
violación de derechos adquiridos carece de razones que justifiquen su
procedencia. Si bien el legislador derogó el beneficio de progresividad en el
impuesto sobre la renta, lo cierto es que introdujo un régimen de transición,
que permite gozar de aquel en iguales o mejores condiciones a las que se tenían
antes de la entrada en vigencia de la derogatoria.
Frente
al tercer cargo. No se desconoce el
principio de irretroactividad, por cuanto la norma acusada no modifica hacia el
pasado la tarifa del impuesto sobre la renta para las sociedades que se
acogieron a los beneficios de la Ley 1429 de 2010. Por el contrario, esta
disposición rige hacia el futuro y en condiciones muy semejantes a las que se
tenían antes de la derogatoria de la ley que consagraba los beneficios
fiscales.
b.
Ciudadano Andrés Forero Medina
El
ciudadano Forero Medina solicita a la Corte que se declare inexequible la
disposición demandada, por ser violatoria de los artículos 2°, 58, 83 y 95.9 de
la Constitución. Para ello, afirma que, los cambios introducidos por la Ley
1819 de 2016 producen consecuencias económicas negativas para las pequeñas empresas
que accedieron al beneficio establecido en el artículo 4° de la Ley 1429 de
2010 y, en razón del mismo, tomaron decisiones de inversión. En ese orden,
considera que el cambio intempestivo de las condiciones inicialmente otorgadas
respecto del pago progresivo del impuesto sobre la renta, la exoneración de la
retención en la fuente y del sistema de renta presuntiva, defraudó las
expectativas legítimas de los contribuyentes, violando en consecuencia los
principios de seguridad jurídica, buena fe y confianza legítima.
c.
Unidad Administrativa Especial
- Junta Central de Contadores, U.A.E.
– J.C.C.
El
representante legal[7]
de la Unidad Administrativa Especial - Junta Central de Contadores, (en
adelante, U.A.E. – J.C.C.), no rindió concepto argumentando falta de
competencia y de conocimiento técnico en la materia.
4.
Intervenciones
extemporáneas
a.
Instituto Colombiano de Derecho
Tributario[8]
El
interviniente señala que son inconstitucionales los numerales 5 y 6 del parágrafo
3 del artículo 240 del Estatuto Tributario, modificados por el artículo 100 de
la Ley 1819 de 2016, por cuanto, se modifica la situación de las empresas que
cumplieron los requisitos establecidos en la Ley 1429 de 2010, las cuales
tenían derecho a la aplicación progresiva de la tarifa del impuesto de renta.
D.
CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN
El Ministerio Público mediante concepto No. 6405
rendido el 28 de junio de 2018, solicita a la Corte declarar exequible la norma
demanda, por el cargo analizado; y bajo el entendido de que el régimen de
transición de progresividad en la tarifa para las sociedades constituidas bajo
la Ley 1429 de 2010, solo se aplica a partir del año gravable 2017. Considera
que, el único cargo que se deriva de la demanda consiste en la presunta
violación del principio de la confianza legítima por los cambios de legislación
tributaria.
Frente a este problema jurídico, señala que, la
derogatoria del beneficio de progresividad en la tarifa del impuesto de renta otorgado
mediante la Ley 1429 de 2010 a las pequeñas empresas que se hubieran
formalizado, y el reemplazo de ese beneficio para quienes venían gozando del
mismo por un régimen de transición de progresividad tributaria más oneroso, no
viola el principio de confianza legítima. Ello, en la medida que, el Legislador
no desconoció la situación en que se encontraban los sujetos pasivos del
beneficio aludido, por cuanto estableció un mecanismo de transición para que
estos se ajustaran a la nueva situación tributaria en materia de impuesto de
renta. Aduce que, si bien este régimen de transición resulta, relativamente,
más gravoso que el régimen progresivo del impuesto de renta derogado, esto no
es una razón suficiente para afirmar que desconoce el principio de confianza
legítima, dado que se trata de una medida que responde proporcionalmente a la
potestad de configuración del legislador.
Finalmente, concluye que, como el régimen de
transición se aplica a partir de la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016,
esto podría vulnerar el principio de irretroactividad de la ley tributaria,
porque abarcaría el periodo gravable 2016 bajo el régimen de transición, y no
el de progresividad derogado para efectos de la declaración de renta de los
sujetos pasivos, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 338 Superior[9].
Por ello, solicita a la Corte que declare ajustada la norma demandada a la
Constitución, únicamente, por el cargo analizado, y bajo el entendido de que el
régimen de transición analizado solo se aplica a partir del año gravable 2017.
II.
CONSIDERACIONES
A.
COMPETENCIA
1.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo
241, numeral 4o de la Constitución Política, la Corte Constitucional
es competente para conocer y decidir definitivamente sobre la demanda de
inconstitucionalidad de la referencia.
B.
CUESTIONES PREVIAS
2.
El demandante solicita a este Tribunal declarar
la inexequibilidad del parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, porque,
presuntamente, desconoce lo dispuesto en los artículos 58, 95.9 y 363 de la
Constitución Política
3.
El Ministerio de Hacienda y
Crédito Público solicita que la Corte se declare inhibida frente a todos los
cargos, por ineptitud sustantiva de la demanda y, de manera subsidiaria,
solicita se declare exequible la disposición acusada. La Procuraduría General
de la Nación, acompaña la solicitud de exequibilidad, únicamente, por el cargo
de violación del principio de confianza legítima y, bajo el entendido de que el
régimen de transición contenido en la norma acusada solo se aplica a partir del
año gravable 2017.
4.
Por su parte, los
intervinientes en el proceso de constitucionalidad, tales como, la DIAN,
la Universidad Externado de Colombia y la ANDI, solicitaron que se declare
exequible la norma acusada.
5.
Por último, la
Academia Colombiana de Jurisprudencia defiende la constitucionalidad del
numeral 5° del parágrafo acusado. No obstante, sostiene que el numeral 6° de la
misma norma es inconstitucional, debido a que, desconoce el principio de
confianza legítima. En ese mismo sentido, el ciudadano Andrés Forero Medina
intervino ante la Corte para solicitar la inexequibilidad de la norma
demandada, por ser contrario a los artículos 2, 58, 83 y 95.9 de la Carta.
6.
A partir de los argumentos previamente expuestos,
le corresponde a esta Corte en, en primer lugar, establecer si es competente
para analizar los cargos formulados en la presente demanda. En consecuencia,
estudiará de manera previa en esta sentencia (i) los requisitos establecidos
por la jurisprudencia constitucional para determinar la aptitud sustancial de
la demanda; y (ii) si en el presente caso, los cargos en los que esta se
soporta reúnen los requisitos señalados para que la Corte pueda entrar a emitir
pronunciamiento de fondo. Posteriormente, (iii) reiterará lo dispuesto
en la jurisprudencia de esta Corte en relación con la doctrina de la
integración de la unidad normativa, y se dará aplicación de la misma al caso
concreto.
Primera cuestión preliminar: Aptitud sustancial de la demanda
7.
El Decreto 2067 de 1991, en su artículo 2°,
establece los elementos que debe contener la demanda en los procesos de control
abstracto de constitucionalidad. En particular, la norma precisa que las
demandas de inconstitucionalidad deben presentarse por escrito, en duplicado, y
deben cumplir con los siguientes requisitos: (i) señalar las normas cuya
inconstitucionalidad se demanda y transcribir literalmente su contenido o
aportar un ejemplar de su publicación oficial; (ii) señalar las normas
constitucionales que se consideran infringidas; (iii) presentar las razones por
las cuales dichos textos se estiman violados; (iv) si la demanda se basa en un
vicio en el proceso de formación de la norma demandada, se debe señalar el
trámite fijado en la Constitución para expedirlo y la forma en que éste fue quebrantado;
y (v) la razón por la cual la Corte es competente para conocer de la demanda.
8.
En cuanto al tercero de los requisitos anotados,
la Corte ha reiterado que se conoce como “concepto de la violación”[10],
el cual implica una carga material y no meramente formal, que no se satisface
con la presentación de cualquier tipo de razones o motivos, sino que exige unos
mínimos argumentativos, que se aprecian a la luz del principio pro actione,
de tal suerte que dichas razones o motivos no sean vagos, abstractos,
imprecisos o globales, al punto de impedir que surja una verdadera controversia
constitucional[11].
9.
Conforme a lo dispuesto por la Corte en las
Sentencias C-1052 de 2001 y C-856 de 2005, los siguientes son los mínimos
argumentativos que comprenden el “concepto de la violación”: claridad,
cuando existe un hilo conductor de la argumentación que permite comprender el
contenido de la demanda y las justificaciones en las cuales se soporta; certeza,
cuando la demanda recae sobre una proposición jurídica real y existente y no en
una que el actor deduce de manera subjetiva, valga decir, cuando existe una
verdadera confrontación entre la norma legal y la norma constitucional; especificidad,
cuando se define o se muestra cómo la norma demandada vulnera la Carta Política;
pertinencia, cuando se emplean argumentos de naturaleza estrictamente
constitucional y no estirpe legal, doctrinal o de mera conveniencia; y suficiencia,
cuando la demanda tiene alcance persuasivo, esto es, cuando es capaz de
despertar siquiera una duda mínima sobre la exequibilidad de la norma
demandada.
10.
En línea con lo anterior, en la sentencia C-623
de 2008, reiterada, entre otras, en las sentencias C-894 de 2009, C-055 y C-281
de 2013, este Tribunal precisó la oportunidad procesal para definir la aptitud
de la demanda en los siguientes términos: “(…) Aun cuando en principio, es
en el auto admisorio donde se define si la demanda cumple o no con los
requisitos mínimos de procedibilidad, ese primer análisis responde a una
valoración apenas sumaria de la acción, llevada a cabo únicamente por cuenta
del Magistrado Ponente, razón por la cual, la misma no compromete ni define la
competencia del Pleno de la corte, que es en quien reside la función
constitucional de decidir de fondo sobre las demandas de inconstitucionalidad
que presenten los ciudadanos contra las leyes y los decretos con fuerza de ley
(C.P. art. 241-4-5)”. Por último, es importante mencionar que si alguno de
los intervinientes en la demanda conceptúa sobre la aptitud de la demanda, esta
cuestión puede, y cuando hay solicitud sobre el particular, debe ser analizada
por la Sala, incluso con posterioridad al auto admisorio de la demanda[12].
De la aptitud sustancial de los cargos por violación de los artículos 58
y 363 de la Constitución Política
11.
En el caso concreto, advierte la Corte que existe
un hilo conductor en la argumentación que ofrece claridad sobre el cargo
por violación de los artículos 58 y 363 de la Carta. En particular, el
demandante aduce que la norma acusada, señala sus efectos de manera retroactiva,
por cuanto modifica el beneficio tributario sobre el pago del impuesto de renta
y complementarios, al que habían accedido las empresas que cumplieron con los
requisitos fijados por la Ley 1429 de 2010; circunstancia que, a su juicio,
constituye el desconocimiento de una situación jurídica consolidada, que genera
derechos adquiridos en favor de los contribuyentes[13].
12.
Así mismo, los cargos anotados cumplen
con el requisito de certeza, pues el planteamiento del actor recae sobre
una proposición jurídica, que, prima facie, se desprende del contenido de
la norma demandada. Señaló el demandante que el parágrafo acusado dispone que
las personas jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta y
complementarios, que hayan accedido a la fecha de entrada en vigencia de esta
ley al tratamiento previsto en la Ley 1429 de 2010, tendrán que liquidar y
pagar el tributo mencionado con base en las nuevas reglas fijadas en los
numerales 1 a 6 de la misma norma; tal enunciado normativo, precisamente, es cuestionado
por el actor, al considerar que, por un lado, desconoce las situaciones jurídicas
consolidadas y, en efecto, los derechos adquiridos de las empresas que cumplieron
con los requisitos exigidos por el régimen normativo anterior (art. 58 C.P.), y
por el otro, vulnera el principio de irretroactividad en materia tributaria, en
la medida que la norma acusada extiende sus efectos hacía el pasado, en
detrimento de los derechos de los contribuyentes (art. 363 C.P.).
13.
En cuanto al requisito de especificidad, observa
la Corte que los argumentos en los que se basan los cargos formulados por el
demandante por violación de los artículos 58 y 363 de la Carta, se relacionan
directamente con el contenido de la norma acusada. En efecto, el demandante
sostiene que las empresas que acreditaron los requisitos establecidos por la
Ley 1429 de 2010, consolidaron su situación jurídica y, por lo tanto, tienen
derecho a gozar del beneficio tributario durante el tiempo y bajo las
condiciones que fijo esta norma. De ahí que, a juicio del demandante, la
modificación de este beneficio por el parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley
1819 de 2016, comporta no solo una violación de los derechos que genera la
situación jurídica consolidada, sino también la aplicación retroactiva de una
norma tributaria, lo cual, se encuentra proscrito el ordenamiento
constitucional.
14.
Así mismo, la Sala constata que, los cargos bajo
estudio acreditan el requisito de pertinencia, en la medida que, los
argumentos en los que se basan ponen en evidencia un presunto enfrentamiento entre
el contenido de una norma de naturaleza legal y las garantías y/o principios
consagrados en dos preceptos de origen constitucional (arts. 58 y 363 C.P.).
Por lo demás, teniendo en cuenta que, la sustentación de estos cargos se hizo a
partir de los elementos de juicio necesarios para despertar una duda mínima sobre
la constitucionalidad de la norma acusada, la Corte colige que se satisface el
requisito de suficiencia, en cuanto al cargo por vulneración de los
artículos 58 y 363 de la Carta. En consecuencia, la Corte resolverá de fondo
los reparos de consitucionalidad señalados en la demanda, respecto de la
potencial vulneración a lo dispuesto en los artículos 58 y 363 de la Carta.
De la ineptitud sustancial del cargo por violación del numeral 9° del
artículo 95 de la Carta, por incumplimiento de los requisitos de especificidad,
pertinencia y suficiencia
15.
En lo que respecta al cargo por violación del
precepto 95.9 de la Carta, observa la Corte que, el demandante señala con claridad
que la norma acusada, viola los principios de justicia y equidad
tributaria, al cambiar la situación jurídica que se consolidó para las pequeñas
empresas, durante la vigencia de la Ley 1429 de 2010. No obstante, advierte la
Corte que el cargo anotado no cumple con el requisito de especificidad, debido
a que está construido a partir de un argumento general y abstracto, que no
permite comprender de qué manera el contenido de la norma acusada desconoce los
principios de justicia y equidad en materia tributaria, previstos en el numeral
9° del artículo 95 Superior.
16.
Sobre el particular, manifiesta la Sala que el
demandante no señaló cómo la disposición impugnada genera un reparto
inequitativo e injusto de las cargas en cabeza de los contribuyentes, lo cual, presupone
la identificación de un parámetro de comparación, que, por ejemplo, permita
establecer si los sujetos que se encuentran bajo una misma situación fáctica
están contribuyendo de manera equivalente (equidad horizontal) o, por el
contrario, si aquellos que, a pesar de que perciben diferente renta, están
recibiendo un trato paritario en cuanto al pago del tributo. Lo anterior,
comoquiera que, la equidad, en tanto principio constitucional que complementa
el mandato de igualdad (art. 13, C.P.), procura la distribución equilibrada de
las cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes entre los
contribuyentes, con el fin de evitar que se impongan cargas excesivas o
beneficios exagerados[14]; lo cual, a su vez,
se relaciona con el principio de justicia. Por este motivo, ante la ausencia de
las razones en la demanda que demuestren el trato inequitativo que reprocha el
demandante a la norma acusada, se concluye que, la precaria sustentación del cargo
le imposibilita a la Corte emitir un pronunciamiento de fondo sobre el
particular.
17.
Por lo demás, y en razón a que ni siquiera hubo
por parte del actor una aproximación conceptual al contenido y el alcance que,
en el ámbito tributario, tienen los principios de justicia y equidad, es
posible colegir que, el cargo por violación del artículo 95.9 de la Carta, tampoco
satisface los requisitos de pertinencia y suficiencia argumentativa.
En consecuencia, la Corte se inhibe de pronunciarse respecto del cargo referido.
Segunda cuestión preliminar: Improcedencia de la integración normativa
entre la norma acusada y el numeral 5° del artículo 376 de la Ley 1819 de 2016
18.
El demandante manifestó expresamente en su
demanda que los cargos por violación de los artículos 58, 95.9 y 363 de la
Carta, se dirigen contra la integridad del parágrafo 3° del artículo 100 de la
Ley 1819 de 2016. Sin embargo, a partir de la revisión detallada de los
argumentos expuestos en el escrito, observa la Corte que, además de alegarse la
inconstitucionalidad de la norma precitada, se hace una referencia a lo
dispuesto por el numeral 5° del artículo 376 de la Ley 1819 de 2016, el cual derogó
expresamente los beneficios tributarios que consagraba el artículo 4° de la Ley
1429 de 2010[15]. Sobre dicha norma que dispone la derogatoria, la Academia Colombiana
de Jurisprudencia señaló que no era del caso pronunciarse sobre la
constitucionalidad de la derogatoria de las exclusiones de la renta presuntiva
y de la retención en la fuente, debido a que, la supresión de tales beneficios
tributarios se derivan del numeral 5° del artículo 376 de la Ley 1819 de 2016,
norma que no fue demandada en el presente caso.
19.
Sobre el particular, es ineludible recordar lo
establecido en la sentencia C-636 de 2016, en cuanto a la facultad excepcional
que tiene la Corte para “integrar la unidad normativa”. En esa ocasión,
se recordó que, en virtud del artículo 241 numeral 4° de la Constitución, el
control de constitucionalidad que le corresponde ejercer a la Corte sobre las
leyes es rogado, razón por la cual se limita a las normas que los ciudadanos
acusan ante ellas como inconstitucionales. No obstante, en aras del principio
de la prevalencia del derecho sustancial y del carácter público de la acción de
inconstitucionalidad, puede la Corte extender el examen de constitucionalidad a
enunciados normativos que no han sido expresamente demandados. De acuerdo con
lo expuesto, es claro que el ejercicio de esta facultad requiere como requisito
de procedencia indispensable que la acción de inconstitucionalidad plantee un
cargo en debida forma, pues de lo contrario se desconocería el carácter rogado
de la competencia de la Corte en el control de las leyes[16].
20.
Esta facultad, denominada por la jurisprudencia
como “integración de la unidad normativa”, debe en todo caso ejercerse
solo de manera excepcional. Específicamente, de acuerdo con lo señalado por la
Corte, puede ejercerse en dos eventos. El primer evento se da cuando en la
acción de inconstitucionalidad no se ha integrado una proposición jurídica
completa, que tenga sentido propio y permita proceder a su análisis de fondo[17].
El segundo evento en el que la Corte puede extender su examen de
constitucionalidad a apartes normativos no demandados se da cuando en la acción
de inconstitucionalidad sí se ha identificado una proposición jurídica completa,
pero su alcance está estrechamente ligado o reproducido en otros enunciados
jurídicos que no fueron demandados. Esto, a su vez, puede presentarse en
distintas hipótesis: cuando el precepto jurídico demandado se encuentra
reproducido en otras disposiciones normativas que no fueron demandadas; cuando
el precepto demandado hace parte de un sistema normativo del que es predicable
el mismo cargo formulado solo contra determinada proposición jurídica; y cuando
el sentido de la proposición jurídica demandada es modificado o especificado en
otras disposiciones normativas, o dicho en otros términos, cuando la norma
jurídica que se somete a estudio no solo se desprende del enunciado normativo
demandado sino de otros que no fueron acusados[18].
21.
En el presenta caso, observa la Corte que
no se configura la primera hipótesis de procedencia de la integración de la
unidad normativa, por cuanto, la norma demandada (parágrafo 3° del artículo 100
de la Ley 1819 de 2016), así como la que no fue objeto de reproche constitucional
(numeral 5° del artículo 376 de la ley precitada), constituyen efectivamente
proposiciones jurídicas completas e independientes, pues cada una tiene un
contenido deóntico claro, unívoco y autónomo. Así, mientras el parágrafo
acusado se ocupa de imponer nuevas condiciones a los beneficiarios del anterior
régimen tributario, la norma no demandada, exclusivamente, dispone la
derogatoria de todos los beneficios contenidos en el artículo 4° de la Ley 1429
de 2010. El actor deja de lado está distinción e incurre en una imprecisión, al
plantear que en virtud de la norma acusada desaparecieron del ordenamiento los
beneficios tributarios de exoneración en la retención en la fuente y la
inaplicación del sistema de renta presuntiva[19]; consecuencia que
solo es atribuible a lo consagrado en la norma no demandada.
22.
Con relación a la segunda hipótesis, considera la
Corte que, el presente caso no se enmarca en los escenarios previstos por la
jurisprudencia constitucional para que proceda la integración de la unidad
normativa, toda vez que, (i) la diferencia entre los enunciados normativos de
ambas disposiciones, indican que no se trata de una reproducción de la norma
demandada; (ii) de la norma jurídica bajo estudio solo se desprende el
enunciado normativo demandado; y (iii) a pesar de tratarse de disposiciones
relacionadas, ya que se refieren de diferente forma a los beneficios
establecidos en el artículo 4° de la Ley 1429 de 2010, no existen, en este
momento, razones que hagan pensar en la inconstitucionalidad de la norma no acusada.
Lo anterior, máxime, cuando el demandante limita su argumentación a demostrar que,
la modificación del pago progresivo del impuesto de renta y complementarios,
que dispone la norma acusada, es violatoria de los preceptos 58, 95.9 y 363 de
la Constitución Política.
23.
Por lo anterior, se concluye que, en el presente
asunto, la Corte no se encuentra frente alguno de los eventos que justificarían
la integración de la unidad normativa entre las normas mencionadas con
antelación. Por tal razón, se mantendrá por fuera del pronunciamiento de este
Tribunal, el estudio sobre la constitucionalidad del numeral 5° del artículo
376 de la Ley 1819 de 2016.
C.
PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA JURÍDICO, METODO Y
ESTRUCTURA DE LA DECISIÓN
24.
A partir de lo expuesto en la Sección B de esta
sentencia, la Corte determinó que, el cargo por violación de los principios de
justicia y equidad tributaria, consagrados en el numeral 9° del artículo 95 de
la Carta, es inepto, por no haber cumplido con los requisitos de especificidad,
pertinencia y suficiencia en la construcción del concepto de violación. No
obstante, este Tribunal comprobó que, los cargos por el desconocimiento de los preceptos
58 y 363 de la Carta son aptos, razón por la cual, el análisis de
constitucionalidad se circunscribirá a su estudio. Por lo demás, con base en lo
dispuesto en los numerales 18 a 23, la Corte no procederá a realizar integración de
la unidad normativa.
25.
Por lo anterior, corresponde a la Corte
determinar si la disposición acusada al imponer nuevas reglas a las empresas
que accedieron al beneficio del pago progresivo del impuesto sobre la renta y
complementarios durante la vigencia de la Ley 1429 de 2010, vulneró los
principios constitucionales de no retroactividad de la ley tributaria y el de
confianza legítima, establecidos en los artículos 58 y 363 de la Constitución.
26.
Para resolver el problema jurídico expuesto, en
primer lugar, la Corte expondrá los antecedentes normativos de la disposición
acusada. En segundo lugar, estudiará el margen de configuración del legislador
en materia tributaria. En tercer lugar, analizará los límites constitucionales
a la potestad legislativa en la imposición de tributos, en particular, hará
referencia a la inexistencia de derechos adquiridos en el campo fiscal, la protección
de las situaciones jurídicas consolidadas, el principio de no retroactividad de
la ley tributaria y el alcance del principio de confianza legítima. Finalmente,
con base en las reglas que se deriven del análisis precedente, solucionará el
caso concreto.
D.
ANTECEDENTES NORMATIVOS DE LA DISPOSICIÓN ACUSADA
27.
Por iniciativa gubernamental, el Congreso de la
República expidió la Ley 1429 del 29 de diciembre de 2010, “por la cual se
expide la Ley de Formalización y Generación de Empleo”, con el propósito de
enfrentar la problemática de la informalidad empresarial y laboral del país y, así
mismo, construir un marco regulatorio amigable para la generación de empleo[20].
Para este fin, introdujo al ordenamiento jurídico: (i) incentivos para la
formalización empresarial; (ii) incentivos para la generación de empleo; (iii)
simplificación de trámites en la formalización; y (iv) mecanismos de control.
28.
En lo atinente a los incentivos para la
formalización empresarial, la Ley 1429 de 2010 consagró tres tipos de
beneficios para alivianar los costos
impositivos de las pequeñas empresas[21]: (i)
progresividad en el pago del impuesto sobre la renta (art. 4), el cual, para el
momento de la expedición de esta ley, tenía una tarifa del 33%[22];
(ii) progresividad en el pago de parafiscales y otras contribuciones (art. 5);
y (iii) progresividad en la matrícula mercantil y su renovación (art. 7)[23].
29.
Con relación al beneficio del pago progresivo del
impuesto sobre la renta, el artículo 4° de la regulación precitada, establecía
que, salvo en el caso de los regímenes especiales establecidos en la ley, las
pequeñas empresas que iniciaran su actividad económica principal a partir de la
promulgación de la norma cumplirían las obligaciones tributarias sustantivas
correspondientes al Impuesto sobre la Renta y Complementarios de forma
progresiva, específicamente, lo harían bajo los siguientes los parámetros, a
partir del inicio de su actividad económica principal:
Tarifa
Periodo Gravable en el que aplica
0% de la tarifa general del impuesto de renta aplicable a las personas
jurídicas o asimiladas, o de la tarifa marginal según corresponda a las
personas naturales o asimiladas
En los dos primeros años gravables, a partir del inicio de su
actividad económica principal.
25% de la tarifa general del impuesto de renta aplicable a las
personas jurídicas o asimiladas, o de la tarifa marginal según corresponda a
las personas naturales o asimiladas
En el tercer año gravable, a partir del inicio de su actividad
económica principal.
50% de la tarifa general del impuesto de renta aplicable a las
personas jurídicas o asimiladas, o de la tarifa marginal según corresponda a
las personas naturales o asimiladas
En el cuarto año gravable, a partir del inicio de su actividad
económica principal.
75% de la tarifa general del impuesto de renta aplicable a las
personas jurídicas o asimiladas, o de la tarifa marginal según corresponda a
las personas naturales o asimiladas
En el quinto año gravable, a partir del inicio de su actividad
económica principal.
100% de la tarifa general del impuesto de renta aplicable a las
personas jurídicas o asimiladas, o de la tarifa marginal según corresponda a
las personas naturales o asimiladas en la tarifa general del impuesto de
renta aplicable a las personas jurídicas o naturales
Del sexto año gravable en adelante, a partir del inicio de su
actividad económica principal.
30.
Adicionalmente, es importante resaltar que, el
artículo 4° de la Ley 1429 de 2010 también consagraba otros beneficios fiscales
para las pequeñas empresas. En efecto, en el parágrafo 1, establecía un
tratamiento especial más generoso para aquellas que tuvieran su domicilio
principal y desarrollaran su actividad económica en los departamentos de
Amazonas, Guainía y Vaupés; y en los parágrafos 2° y 3°, disponía que las
empresas beneficiarias no serían objeto de retención en la fuente, ni estarían
sujetas al sistema de renta presuntiva, de que trata el artículo 188 del
Estatuto Tributario, durante los periodos gravables en que disfrutaran del
beneficio de progresividad[24]. Por mandato
expreso de esta ley (art. 8), dicho beneficio de progresividad se perdía cuando
la pequeña empresa no presentaba las declaraciones tributarias o si incumplía
sus obligaciones laborales y comerciales relacionadas con el registro
mercantil.
31.
Posteriormente, mediante la Ley 1607 de 2012, “Por
la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”,
el Congreso realizó un cambio al sistema tributario, al reducir la tarifa del
impuesto sobre la renta de un 33% a un 25% (art. 94), y al mismo tiempo crear
el impuesto sobre la renta para la equidad –CREE, con una tarifa que inició en
el 8% y entre los años 2013 y 2015 se situó en el 9% (art. 23)[25]. De esta
manera, para el caso de las pequeñas empresas amparadas bajo los efectos de la
Ley 1429 de 2010, aunque se mantuvo el beneficio de pagar el impuesto sobre la
renta, de forma progresiva y con la tarifa reducida, se les impuso la
obligación de pagar este nuevo gravamen sobre la renta, conocido como CREE[26].
32.
En el año 2015, la Comisión de Expertos creada
por la Ley 1739 de 2014[27], presentó ante el
Ministerio de Hacienda y Crédito Público un informe de recomendaciones para una
reforma tributaria estructural, del cual, cabe destacar la advertencia sobre la
existencia de beneficios tributarios excesivos, la complejidad de la división
del impuesto sobre la renta (CREE y Renta) y, la consecuente, propuesta de
unificación de estos dos impuestos en uno solo[28]. Tales
observaciones y propuestas fueron acogidas en el proyecto de ley que terminó
con la expedición de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta
una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha
contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.”.
33.
Como se mencionó anteriormente, mediante el
numeral 5° del artículo 376 de la Ley 1819 de 2016, se derogó de manera expresa
el beneficio de progresividad otorgado por el artículo 4 de la Ley 1429 de 2010
a las pequeñas empresas allí referidas, en el pago del impuesto sobre la renta
y complementarios, como también el beneficio de no estar sujetas a las
retención en la fuente, ni a la renta presuntiva.
34.
Por su parte, el artículo 100 de la nueva ley
modificó lo dispuesto en el artículo 240 del Estatuto Tributario, en el sentido
de establecer que, las sociedades nacionales y sus asimiladas, los
establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas
extranjeras o sin residencia obligadas a presentar la declaración anual del
impuesto sobre la renta y complementarios, estarán sometidas a una tarifa
general del impuesto sobre la renta del 33%.
35.
Sin embargo, con la finalidad de proteger la
situación en la que se encontraban las pequeñas empresas beneficiadas por lo
dispuesto en el derogado artículo 4° de la Ley 1429 de 2010, el legislador
incorporó en el parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, una serie
de reglas de transición para la aplicación del beneficio de progresividad en la
tarifa del impuesto de renta[29]. En concreto, en el
numeral 1°, prescribe que no se extenderá el beneficio de progresividad
consagrado en la Ley 1429 de 2010; en los numerales 2°, 3° y 4° define unos
supuestos y establece que los contribuyentes que se encuentren en ellos deberán
liquidar el impuesto aplicando la tabla de progresividad en la tarifa prevista
en el numeral 5° de la misma norma. Por último, en el numeral 6°, establece
como causal para la pérdida del tratamiento preferencial, que la sociedad
cambie la composición accionaria con posterioridad a la entrada en vigencia de
la Ley 1819 de 2016.
36.
En cuanto a la tabla de progresividad en la
tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios para las sociedades
constituidas bajo la Ley 1429 de 2010, el numeral 5° del parágrafo anotado, establece
que dicho impuesto se liquidará con base en los siguientes parámetros:
Año
Tarifa
Primer año
9% + (TG-9%) *0
Segundo año
9% + (TG-9%) *0
Tercer año
9% + (TG-9%) *0.25
Cuarto año
9% + (TG-9%) *0.50
Quinto año
9% + (TG-9%) *0.75
Sexto año y siguientes
TG
TG = Tarifa general de renta para el año gravable
37.
En lo que respecta a la fórmula para calcular la
tarifa, es importante mencionar que,  si bien mediante la Ley 1819 de 2016 se
derogó expresamente el impuesto sobre la renta para la equidad –CREE[30],
ello no significa que dicho gravamen hubiese desaparecido del ordenamiento
jurídico, comoquiera que en la fórmula anotada se incorporó un tarifa básica y
mínima del 9%, que en esencia no es una tarifa adicional, sino que equivale a
lo que tendrían que pagar los contribuyentes por concepto del impuesto CREE. Así,
lo determinó propio el Legislador cuando se pronunció sobre la creación de esta
norma en los siguientes términos: “La
tarifa básica y mínima [a la que se
refiere el parágrafo 3 de la norma anotada], será del 9% que equivale a lo
que tendrían que pagar por concepto de impuesto sobre la renta para la equidad
–CREE.”[31].
38.
A partir del anterior recuento normativo, se
colige que, después de todas las reformas tributarias anotadas, la norma
demandada introdujo el establecimiento de una serie de medidas transitorias,
que especialmente incluyen el deber de pagar y liquidar el impuesto de renta de
manera progresiva por el término máximo de 5 años.
E.
EL MARGEN DE CONFIGURACIÓN DEL LEGISLADOR PARA
IMPONER TRIBUTOS Y CREAR BENEFICIOS FISCALES
39.
La jurisprudencia constitucional, en reiteradas
ocasiones, ha señalado que, la potestad legislativa en la imposición de
tributos, no solo busca materializar el deber a cargo de las personas de
contribuir a la financiación de los gastos e inversiones indispensables para el
logro de los objetivos estatales (art. 95 C.P.), sino que, también cumple con
la importante función de medir y distribuir las cargas fiscales entre los
asociados, bajo los criterios de justicia y equidad (núm. 9, art. 95 C.P.).
40.
Desde la perspectiva de las competencias
constitucionales, el Congreso de la República es el autorizado para establecer
contribuciones fiscales y parafiscales (núm. 12, art. 150 C.P.) y, por
consiguiente, para definir en cada uno de ellos los sujetos activos y pasivos,
los hechos y las bases gravables, las tarifas y el tiempo de vigencia de los
tributos (art. 338 C.P.)[32]. De acuerdo con lo
estipulado por esta Corte, dicha prerrogativa, “se funda en el principio democrático,
puesto que es el legislador en su condición de órgano representativo,
deliberativo y pluralista, el encargado de definir los fines de la política
tributaria y los medios adecuados para alcanzarlos con el fin de lograr un
orden económico y social justo”[33].
41.
En ese orden, la Corte ha señalado que, por
mandato expreso de la Carta, el legislador goza de un amplio margen de
configuración en materia tributaria, que le permite fijar la política fiscal,
mediante la creación, modificación, disminución, aumento o eliminación de los
tributos del orden nacional[34], tales como, impuestos,
tasas y contribuciones[35]. Esto significa que corresponde a la voluntad del
legislador, la determinación del tipo de tributo a imponerse, de acuerdo con
las finalidades y necesidades identificadas para la creación del mismo[36].
42.
De acuerdo con la jurisprudencia de esta Corte,
la amplitud de las competencias conferidas al legislador en materia tributaria
comprende también la facultad para crear exenciones, exclusiones, deducciones,
descuentos o cualquier otro tipo de beneficio tributario, que por razones de
política económica o social, se puedan considerar necesarios[37].
Sobre el particular, este Tribunal ha manifestado: “Si el Congreso tiene
autoridad suficiente para establecer impuestos, tasas y contribuciones,
señalando los hechos en que se fundamenta su obligatoriedad, las bases para su
cálculo, los sujetos contribuyentes, los sujetos activos y las tarifas
aplicables, es natural que goce del poder suficiente para consagrar exenciones
y otras modalidades de trato a los contribuyentes, por razones de política
económica o para realizar la igualdad real y efectiva, a partir de la
iniciativa del Gobierno (art. 154 C.P.)”[38].
43.
En este punto, conviene mencionar que, la
doctrina constitucional se ha referido a los beneficios tributarios, para señalar
que “estos entrañan una forma de anular o aminorar la carga impositiva para
los sujetos pasivos, los cuales como esta Corporación lo ha reiterado, están
sometidos a la estricta observancia del principio de legalidad que exige su
previsión en la ley, tal y como lo ordena el artículo 338 de la Constitución”[39].
Estos se pueden catalogar como taxativos, limitados, personales e intransferibles. Ello, bajo el
entendido de que, “se dirigen a favorecer únicamente a los sujetos pasivos
que se subsumen dentro de las hipótesis reguladas, lo que significa una
estrecha relación entre el beneficiario y el gravamen que –al menos en
principio- no puede ser trasladado a otro sujeto.”[40].
44.
Con relación a la tipología de los beneficios
fiscales, la jurisprudencia constitucional ha indicado que, por ejemplo, estos
pueden manifestarse como exclusiones o exenciones a los tributos. Estas
categorías, aunque comparten propósitos similares, no pueden ser entendidas
como iguales, si se tiene en cuenta que son mayores los elementos que las
diferencian. En concreto, en cuanto a las exenciones, la Corte ha
explicado que tienen lugar cuando una norma exonera del pago del tributo
determinados actos gravados; es decir, cuando habiéndose presentado el hecho
generador, la ley estipula que no se producirán sus consecuencias o ello
ocurrirá solo de forma parcial[41]. En cambio, en lo
que respecta a las exclusiones, la misma Corporación ha señalado que,
tienen que ver con aquellos casos donde no hay sujeción a un determinado
gravamen; es decir, cuando los supuestos fácticos no se adecúan al hecho
generador definido en la ley y por tanto no son objeto de tributación por la
sencilla razón de que no se causa el impuesto[42].
45.
En todo caso, las exenciones y exclusiones no son
la única forma mediante la cual el legislador puede incentivar la inversión e
impulsar el crecimiento económico de determinado sector. Para tal efecto, goza de
la más amplia potestad para fijar otras medidas que, además de beneficiar al
contribuyente, no dejen de lado el recaudo de recursos[43].
En esa medida, por ejemplo, el Congreso de la República puede autorizar el pago
progresivo de un tributo, atendiendo a las condiciones particulares del
contribuyente[44], tal y como ocurre,
en el caso concreto, con el pago progresivo sobre el impuesto de renta y
complementarios, previsto inicialmente en el artículo 4° de la Ley 1429 de 2010
y derogado por el numeral 5° del artículo 376 de la Ley 1819 de 2016.
46.
En este punto, resulta importante mencionar que,
en el plano internacional, el tema de los beneficios tributarios ha sido
estudiado bajo el concepto de “tax expenditures” o, también conocidos
como “gastos fiscales”. Por ejemplo, la Organización para la Cooperación
y el Desarrollo Económico (en adelante, “OCDE”), los ha definido como
aquellas “disposiciones de la legislación fiscal, regulaciones o prácticas
que reducen o posponen ingresos para una población comparativamente estrecha de
contribuyentes con relación a un impuesto de referencia (…) para el
gobierno, los gastos fiscales son una pérdida de ingresos; para un
contribuyente, es una reducción de su responsabilidad fiscal”[45].
A juicio de este organismo, estos se pueden manifestar de diversas formas en el
sistema fiscal de cada país, por ejemplo, mediante la creación de asignaciones,
exenciones, tasa de alivio, aplazamiento de impuestos, créditos, entre otros[46].
47.
En ese mismo sentido, el Banco Interamericano de
Desarrollo (en adelante, “BID”) ha definido los “tax expenditures” como
“aquellos gastos del gobierno
realizados por medio de disposiciones de la legislación tributaria, reglamentos
y práctica que reducen o postergan el impuesto para una parte de los
contribuyentes”[47]; en virtud de los cuales, el fisco deja de percibir
sumas de dinero, con el fin de “favorecer o estimular a determinados
sectores, actividades, regiones o agentes de la economía”[48].
Al trasladar este concepto al caso colombiano, el BID ha determinado que
los “gastos fiscales” se traducen en “Beneficios tributarios
concedidos con el fin de incentivar actividades económicas o regiones menos
desarrolladas.”[49].
48.
Con fundamento en lo anterior, en el marco de la
Constitución y ante la comunidad internacional, el Congreso tiene “la más
amplia discrecionalidad” para establecer impuestos[50],
para definir sus elementos, para determinar quienes habrán de pagarlos y para
decidir, según su libre apreciación, cuáles serán los beneficios tributarios
aplicables a cada situación. Lo anterior, en criterio de esta Corte se resume
en el hecho de que “(…) la propia ley [es] la encargada de señalar la
cobertura de las normas tributarias y de establecer la mayor o menor medida en
que cada uno [debe] tribut[ar].”[51].
No obstante lo anterior, advierte la Corte que, el margen de configuración del
legislador en materia tributaria no es absoluto, pues se encuentra sometido a
los dogmas constitucionales que definen el Estado Social de Derecho y, en
particular, a los principios que rigen el sistema tributario. A continuación, se
procederá a reiterar las reglas que la jurisprudencia constitucional ha fijado
sobre esta materia.
F.
LÍMITES A LA POTESTAD DEL LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA
49.
La potestad legislativa en materia tributaria,
pese a que es amplia y discrecional, no es absoluta[52].
Cuando el Congreso legisla en este campo, está vinculado por los principios
constitucionales, al igual que lo está cuando legisla sobre cualquier otra
materia. La propia Constitución le impone diversos límites, entre los cuales
sobresalen el respeto de los derechos fundamentales (art. 2 CP), la garantía de
los principios de justicia y equidad en la distribución de las cargas fiscales
(art. 95-9 CP), la observancia del principio de legalidad (art. 338 CP)[53],
el cumplimiento de los principios de equidad[54], eficiencia[55]
y progresividad[56], así como el
principio de irretroactividad (art. 363 CP), al cual se vincula la protección
sobre las situaciones jurídicas consolidadas, y el principio de buena fe, del
cual se desprende la garantía de las expectativas legítimas para los
contribuyentes. Todo lo cual supone una actividad bajo parámetros de
razonabilidad y proporcionalidad[57].
50.
En atención a los cargos de inconstitucionalidad
formulados en la presente demanda, la Corte reiterará, de manera específica,
los criterios jurisprudenciales que explican: (i) la inexistencia de derechos
adquiridos en materia tributaria, (ii) el principio de irretroactividad de la
ley, como fundamento de la protección a situaciones jurídicas consolidadas y, (iii)
el principio de confianza legítima, como medio que salvaguarda a las
expectativas legítimas de los cambios realizados por el legislador.
De la inexistencia de derechos adquiridos en abstracto en materia
tributaria
51.
Desde un punto de vista general, no cabe duda de
que la Constitución Política ampara los derechos adquiridos de las personas, al
establecer en el artículo 58 que, "se garantizan la propiedad privada y
los demás derechos adquiridos con arreglo a las leyes civiles, los cuales no
pueden ser desconocidos ni vulnerados por leyes posteriores. Cuando de la
aplicación de una ley expedida por motivo de utilidad pública o interés social,
resultaren en conflicto los derechos de los particulares con la necesidad por
ella reconocida, el interés privado deberá ceder al interés público o social (...)".
52.
Sin embargo, en el escenario del derecho público,
la Corte ha señalado que, no es dado derivar por interpretación extensiva de la
norma constitucional precitada, el reconocimiento ni la protección de derechos
adquiridos en abstracto en materia tributaria[58]. Lo anterior, por
cuanto, el concepto de derechos adquiridos al que se refiere el artículo 58 de
la Carta, se relaciona, principalmente, con situaciones jurídicas que se
regulan por normas de derecho privado y en las cuales prevalece el interés
particular[59]. Ello es contrario
a lo que ocurre en materia fiscal, donde el legislador, no solo está facultado,
sino que tiene la obligación de crear tributos a fin de que recaude los
recursos necesarios para satisfacer el interés general de la comunidad y, en
efecto, cumplir con los fines esenciales del Estado (art. 2 C.P.). Sobre el
particular, la Corte en la sentencia C-393 de 1996, explicó:
“(…) Sin embargo, es preciso anotar que la noción de derecho adquirido,
no tiene la misma connotación en derecho público que en derecho privado, debido
a que en el primero prevalece el interés general, público o social, sobre
cualquier interés de carácter particular, lo cual adquiere mayor relevancia
cuando se trata de normas de carácter tributario. En efecto, en este campo
no existe el amparo de derechos adquiridos pues la dinámica propia del Estado
obliga al legislador a modificar la normatividad en aras de lograr el bienestar
de la colectividad en general; en consecuencia, nadie puede pretender que un
determinado régimen tributario lo rija por siempre y para siempre, esto es, que
se convierta en inmodificable. (…)” (Subrayado fuera
del original).
En este mismo sentido, en la sentencia C-083 de 2018 la Corte manifestó
que “Recogiendo los criterios fijados por la jurisprudencia de la Corte debe
entenderse que, en temas tributarios, no es dable solicitar, en general, la
protección de derechos adquiridos”. De esta forma, en dicho pronunciamiento
este Tribunal reiteró que nadie puede pretender que un determinado régimen
tributario lo rija por siempre y para siempre, esto es, que se convierta en
inmodificable[60].
53.
De igual manera, la jurisprudencia constitucional
ha reiterado que, “la legislación no puede ser estática ni irreformable,
pues ello equivaldría no sólo a desconocer la realidad cambiante de todo país y
el dinamismo propio del Estado sino también los fines esenciales que debe
cumplir. El recaudo de tributos es básico en toda sociedad, ya que constituye
el instrumento esencial de política macroeconómica con que cuenta el Estado
para financiar su funcionamiento; adelantar programas de diversa índole en el
campo de la salud, la educación, las obras públicas, la seguridad social, la
seguridad ciudadana, en fin, satisfacer las necesidades públicas básicas.”[61].
54.
En consecuencia, el legislador tiene plena
potestad para intervenir en la política fiscal interna, mediante la creación,
modificación y derogación de impuestos y de beneficios tributarios. Tal
actuación, no constituye, per se, la violación de derechos adquiridos en
abstracto. De esta forma, como se explicará en detalle a continuación, las
situaciones jurídicas consolidadas por los particulares, entran en tensión con los
intereses colectivos y del establecimiento de un orden político, económico y
social justo[62], lo cual, tiene una
limitación para el legislador en el principio de irretroactividad de la ley
tributaria.
El principio de irretroactividad de la ley tributaria, como fundamento
constitucional de la protección a las situaciones jurídicas consolidadas (entendidas
como aquellos beneficios que ya se han hecho efectivos, con amparo en la ley,
incorporándose al patrimonio del contribuyente)
55.
Lo explicado con antelación no presupone, de
manera alguna, que el legislador pueda ejercer su potestad impositiva de manera
arbitraria. Si bien es cierto que, la Constitución no consagra una norma que
ampare de manera expresa los derechos adquiridos en abstracto en materia
tributaria, también lo es, que la Corte ha señalado que, de la interpretación
sistemática de las disposiciones constitucionales que consagran el principio de
irretroactividad de la ley tributaria (arts. 338 y 363 C.P.), se deriva sin
duda alguna la protección a las situaciones jurídicas consolidadas[63], como por
ejemplo, entendidos como aquellos beneficios que ya se han hecho efectivos, con
amparo en la ley, incorporándose al patrimonio del contribuyente. En este sentido, la sentencia C-083 de 2018 señaló que en atención a lo
dispuesto en el artículo 363 de la Carta, la Corte ha amparado situaciones
jurídicas consolidadas, es decir “lo obtenido por la persona al amparo de la
vigencia de la norma anterior, que no puede ser modificado por la nueva
normatividad, pues la conducta del contribuyente se adecuó a lo previsto en la
norma vigente para el período fiscal respectivo y de acuerdo con las exigencias
allí impuestas”.
56.
En lo que respecta a la regulación del principio
de irretroactividad de la ley tributaria, se tiene que, la Constitución en el
artículo 363 Superior establece, con toda claridad, que las leyes tributarias
no pueden ser aplicadas de manera retroactiva. Así mismo, el artículo 338
Superior, prescribe que “las leyes que regulen contribuciones en las
que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período
determinado, sólo pueden aplicarse a partir del período que comience después de
iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo.”; con lo
cual se proscribe de manera categórica cualquier efecto hacia el pasado de las
leyes[64].
57.
Tal restricción en la aplicación de los efectos
de la ley en el tiempo, indica desde un punto de vista teleológico que, la
garantía de que trata el artículo 363 de la Carta, tiene por finalidad la
realización del principio de seguridad jurídica[65].
Ello, comoquiera que, con la regla de no retroactividad de la ley tributaria,
también se busca garantizar “que la norma impositiva tenga un carácter previo a la
producción de los hechos que regula, con el fin de que su alcance pueda ser
conocido por los destinatarios de la norma y por los eventuales realizadores de
los hechos generadores del gravamen, evitando de esta manera que los sujetos
pasivos de la obligación tributaria y, aún los beneficiarios del gravamen,
puedan ser tomados por sorpresa, lo que a su turno garantiza la realización del
principio de legalidad, a partir del cual se amparan los hechos causados y
consolidados bajo el imperio de una norma jurídica.”[66] (Subrayado fuera del original).
58.
No obstante lo
anterior, en la jurisprudencia constitucional se ha reiterado de manera
constante el criterio según el cual, no es absoluta la prohibición de señalar
efectos retroactivos a una ley tributaria. En cuanto a la forma en que opera
esta excepción, se ha precisado que, a fin de salvaguardar el principio de irretroactividad
de la ley tributaria, la competencia del Legislador se circunscribe a la
posibilidad de aplicar de manera “ (…) inmediata las
modificaciones que beneficien al contribuyente respecto de los denominados
tributos de período, es decir, siempre que los hechos económicos gravados no
se hayan consolidado, caso en el cual se está frente al fenómeno de retrospectividad
de la ley y no de irretroactividad propiamente dicha (…)”[67]. (Negrilla incluida en el texto
original).
59.
A partir de lo
expuesto con antelación, es posible concluir que, el juicio de constitucionalidad
de una ley tributaria acusada de violar el principio de irretroactividad (art.
363 C.P.), presupone que se constate la existencia de una situación jurídica
consolidada bajo el amparo del régimen fiscal anterior y su consecuente
afectación por la ley posterior. En la jurisprudencia de esta Corte, este proceso
analítico, por lo menos, implica que se verifique si la nueva ley tiene como consecuencia la modificación de un
acto, hecho o situación sobre la cual la ley anterior ha surtido todos sus efectos.
Así, por ejemplo, entre muchos otros supuestos, será inconstitucional la ley
que crea el impuesto y que se aplica sobre hechos generadores ocurridos antes
de su vigencia, o aquella que proyecta sus efectos sobre periodos ya
acontecidos[68].
60.
En la sentencia
C-341 de 1998, la Corte estudió una demanda de inconstitucionalidad contra el
artículo 37 de la Ley 383 de 1997, por medio del cual se redujo el ámbito de la
exención prevista en el artículo 6° de la Ley 218 de 1995, al ordenar la
exclusión de determinados productos de la aplicación del beneficio fiscal.
Entre los cargos formulados, los demandantes señalaron que la disposición
acusada violaba el principio de seguridad jurídica, por haber modificado las
condiciones de los beneficios que habían sido ofrecidos a los inversionistas.
La Corte declaró la exequibilidad del primer inciso de la norma demandada, bajo
la condición de que se aplique solo a hechos gravables que tengan lugar con
posterioridad a su entrada en vigencia[69]. Para tal efecto, en esa ocasión
argumentó:
“Ahora bien, la norma que
establece una exención tributaria por determinado número de años o por un
cierto período, también puede ser modificada o inclusive suprimida aun antes de
que el tiempo total de su vigencia, inicialmente previsto, haya transcurrido, siempre
que no afecte derechos adquiridos, en concreto, radicados en cabeza de los
contribuyentes y en relación con lapsos ya corridos o en transcurso, amparados
por la exención. Y ello, por las mismas razones expuestas acerca de la exigencia
constitucional relativa al vigor, únicamente pro futuro, de los impuestos.
Pero, en relación con los períodos
que todavía no han comenzado a transcurrir, ningún derecho adquirido existe al
mantenimiento de la exención, y, por ende, la aptitud legislativa del Congreso
es plena para introducir los necesarios ajustes y cambios, con efecto
posterior. Si se arribara a la conclusión de que la norma que contempla
exenciones por varios períodos sólo es modificable o derogable al término de
los mismos, la potestad legislativa se vería ostensiblemente afectada, en
perjuicio del interés colectivo. Y semejante restricción se parecería mucho a aquélla que
proviniera del Congreso, mediante ley, y que consagrara una prohibición
impuesta a él mismo para crear nuevos impuestos, la cual, fuera de inútil,
sería inconstitucional.”
(Subrayado fuera del original).
También ha quedado claro en la sentencia C-083 de 2018 que, en temas de
exenciones, se presenta una situación jurídica consolidada respecto de los
periodos ya acontecidos o en el transcurso de la derogatoria de la legislación,
frente a los cuales el titular puede exigir la materialización de su derecho en
cualquier momento. De esta forma, ha señalado este Tribunal que el legislador
solo está autorizado constitucionalmente para derogar o modificar leyes
tributarias con efectos hacia futuro, a din de que sus decisiones no
desconozcan la consolidación de situaciones jurídicas contempladas en la
legislación vigente, en concreto, radicadas en cabeza de los contribuyentes y
en relación con lapsos ya corridos o en transcurso, amparados por la exención.
Principio de confianza legítima en el marco de transformaciones a la
legislación tributaria
61.
La Constitución establece que, de acuerdo con lo
estipulado en el artículo 83 Superior, las actuaciones de los particulares y de
las autoridades públicas deberán ceñirse a los postulados de la buena fe, la
cual se presumirá en todas las gestiones que aquellos adelanten ante estas. Por
su parte, la doctrina constitucional ha señalado que, al principio de buena fe
se incorpora el valor ético de la confianza, en virtud del cual, la persona se
forma, a partir de las actuaciones predecibles de las autoridades, la
convicción de que determinada situación se prolongará en el tiempo, que surtirá
todos sus efectos o, por lo menos, que no será cambiada abruptamente. No se
trata, por lo tanto, de tener seguridad en que los hechos ya acontecidos no
pueden ser afectados, tal y como se predica de la institución de las
situaciones jurídicas consolidadas (ver supra, numerales 55 a 59) sino “de [tener] una mera
expectativa en que una determinada situación de hecho o regulación jurídica no
serán modificadas intempestivamente”[70].
62.
Por su parte, la Corte ha señalado que, los
principios de buena fe y confianza legítima se aplican, bajo condiciones
especiales, a las relaciones jurídicas que se desarrollan en el escenario del
derecho tributario. En esencia, estos principios suponen que, “una vez el
legislador ha establecido unas condiciones bajo las cuales los contribuyentes
realizan una inversión, hacen una operación, se acogen a unos beneficios, etc.,
éstas no pueden ser modificadas posteriormente en detrimento de sus intereses,
porque la conducta del contribuyente se adecuó a lo previsto en la norma
vigente al momento de realizarse el acto correspondiente y de acuerdo con las
exigencias por ella previstas.”[71].
63.
En ese sentido, la jurisprudencia de esta Corte
ha precisado que, bajo el amparo del principio de confianza legítima, solo se
protegen las expectativas de los contribuyentes fundadas en los hechos concretos, objetivos e
inequívocos que producen las autoridades estatales, de tal manera, que no se
salvaguardan las simples especulaciones o interpretaciones subjetivas que pueda
derivar una persona de determinada disposición jurídica[72]. En consecuencia, cuando con su actuación ha generado una
expectativa legítima, el Estado no puede de manera súbita cambiar las
reglas del juego que regulaban sus relaciones con los particulares, sin que,
por lo menos, otorgue el tiempo y los mecanismos que permitan al particular
ajustarse a la nueva normatividad fiscal[73].
Al respecto, en la sentencia C-083 de 2018, la Corte señaló que bajo el
presupuesto de expectativas legítimas, se han salvaguardado constitucionalmente
a los sujetos, aun cuando no son titulares de un derecho, pues no alcanzaron a
consolidar ninguna prerrogativa de conformidad con la legislación anterior, era
razonable considerar que, de no haberse presentado un cambio súbito en el
ordenamiento jurídico, los mismos estaban próximos a cumplir con los
presupuestos para gozar del beneficio legal y, por lo mismo, su situación
merecñia algún tipo de protección especial.
64.
Cabe resaltar
que, el Legislador goza de un amplio margen de configuración no solo para
derogar o modificar normas tributarias, sino también para definir las medidas
que ayuden al contribuyente a que se adapte a la nueva situación. En ese
sentido, la Corte ha manifestado que, por ejemplo, tales medidas de protección pueden
consistir  “(i) en que haya un período de transición o (ii) en que no se
establezcan barreras o trabas para que los afectados ajusten su comportamiento
a lo prescrito por la nueva norma. En algunas situaciones, la protección de la
confianza legítima puede exigir que (iii) el beneficio tributario no sea
derogado durante el lapso en que está corriendo el término para que los
contribuyentes gocen de él (…)”[74].
65.
En la sentencia
C-1215 de 2001, este Tribunal analizó la constitucionalidad del artículo 52 de
la Ley 633 de 2000, que derogó el beneficio tributario de la deducción del IVA
pagado en la adquisición o nacionalización de activos fijos, pero dispuso un
régimen de transición, orientado a permitir que quienes ya se hubiesen hecho
acreedores al beneficio conservaran su derecho a solicitarlo en el periodo
gravable siguiente. En esta ocasión, el demandante alegó que la norma acusada era
contraria al principio de irretroactividad de la ley tributaria, en tanto
desconocía la situación jurídica en proceso de consolidación respecto del plazo
de cinco años que le concedía la ley anterior para solicitar el beneficio
fiscal mencionado. Al respecto, la Corte declaró la exequibilidad del precepto
demandado, bajo la condición de que su aplicación fuera para el siguiente
periodo fiscal y se respetara el plazo de cinco años fijados en el artículo
115-1 del Estatuto Tributario. Para tal efecto, con base en las consideraciones
expuestas en la sentencia C-926 de 2000, la Corte señaló:
“El mismo análisis cabe en la
presente oportunidad, porque no obstante que el legislador había determinado en
cinco años el plazo que hasta 1998 era indefinido, ello no quiere decir que,
respetando la situación consolidada en cabeza de quienes se hubiesen hecho
acreedores al beneficio con anterioridad y por virtud de la cual deben tener la
oportunidad para hacerlo efectivo, el legislador, en ejercicio de su potestad
de configuración, no pueda variar el plazo cuando existan razones que así lo
justifiquen. Sin embargo, si bien en este caso, respecto del plazo fijado
con  anterioridad, el legislador no se enfrenta a una situación jurídica
consolidada, si debe respetar la confianza legítima que se ha generado en los
beneficiarios, confianza que radica en que el plazo habrá de ser razonable en
función de su suficiencia para que el beneficio pueda hacerse efectivo en ese
término.
Como quiera que ya la Corte se había
pronunciado sobre la razonabilidad del plazo de cinco años no podría el
legislador, sin desconocer la confianza legítima, reducir ese plazo.” (Subrayado fuera del original).
66.
En esa misma
línea, en la sentencia C-007 de 2002, esta Corte se pronunció sobre la
constitucionalidad del artículo 58 de la Ley 633 de 2000, que excluyó las rentas
provenientes del ejercicio de profesiones liberales de la exención otorgada a
favor de las empresas asociativas de trabajo. La demanda planteaba la violación
de varios preceptos constitucionales, entre ellos, el artículo 83 Superior, al
considerar que la norma acusada había modificado las condiciones normativas
bajo las cuales los interesados en realizar inversiones en empresas
asociativas, adoptaron tal decisión confiando en la estabilidad del régimen
tributario y, en especial, la de la exención. La Corte declaró la exequibilidad
de la norma demandada, entre otras razones, por considerar que esta no era
contraria al principio de confianza legítima, porque la exención sobre la que
versaba no reunía las condiciones objetivas para que pudiera confiarse legítimamente,
de buena fe, en su estabilidad. Este Tribunal arribó a esta conclusión a partir
de las razones que se exponen a continuación.
67.
En primer lugar,
la exención fue prevista desde su origen a término indefinido, lo que quería decir
que “no existía un periodo determinado para gozar del beneficio que pudiera
suscitar la expectativa legítima de que en ese lapso este sería mantenido por
el legislador”. En ese sentido, señaló que, “cuando consagra un término
fijo, el legislador introduce un elemento de certidumbre respecto de la
durabilidad de la exención porque estimula a los agentes económicos a que
planifiquen sus decisiones en función del período durante el cual van a poder
gozar de los beneficios que se derivan de la exención –lo cual no implica,
que el Congreso no pueda en ningún caso modificar las normas que conceden
exenciones durante un término cierto y explícito”. (Subrayado fuera del
original).
68.
Y, en segundo
lugar, la Corte advirtió que, a pesar de que el periodo de vigencia de la
exención no había sido breve, la norma legal demandada ya había sido sujeta a
modificaciones. Con base en ello, concluyó que “no tiene el Congreso la
obligación de mantener la exención inalterada ni de establecer un régimen de
transición para que la nueva modificación, es decir, la ahora demandada, pueda
entrar plenamente en vigor sin que se viole la Constitución”.
69.
Con base en la jurisprudencia
decantada, es dado concluir que, el principio de confianza legítima no implica
que en ningún caso le este dado al legislador reformar la normatividad
tributaria que concede exenciones y similares, sino que se entiende como un
medio a través del cual se concilia la tensión que surge entre el interés
general presente en la imposición de tributos y las expectativas legítimas de
los contribuyentes fundadas en razones objetivas. Este Tribunal ha precisado
que, sostener lo contrario, conllevaría a sostener de forma errónea que el
Congreso de la República debe mantener en el tiempo cualquier expectativa de
los contribuyentes, lo cual, resulta contrario a la Constitución Política, por
cuanto sería vaciar de contenido las cláusulas constitucionales que le
confieren al órgano legislativo amplia potestad para regular la política fiscal,
llevando a que se petrifique el ordenamiento jurídico en desmedro del bienestar
colectivo[75]. En efecto, tal y como lo ha reiterado la
jurisprudencia de esta Corporación, “[e]l principio de confianza
legítima, no supone la imposibilidad de modificación de las disposiciones
tributarias, pues la persona no goza en principio de una situación jurídica
consolidada, sino de una expectativa modificable.”[76].
G.
SOLUCIÓN AL CASO CONCRETO
70.
En el caso sub examine, el actor acusa la
inconstitucionalidad del parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016,
por las siguientes razones:
71.
En primer lugar, afirma que las pequeñas empresas
que accedieron al pago progresivo del impuesto sobre la renta y complementarios
consagrado en el artículo 4° de la Ley 1429 de 2010, adquirieron el derecho a
gozar de este beneficio por el plazo de 5 años y en los términos previstos en
la norma. Sin embargo, la disposición acusada al haber realizado “cambios
sensibles” a este beneficio tributario, desconoció en consecuencia la
protección que le confiere el artículo 58 Superior a los derechos adquiridos.
En segundo lugar, alega que se viola el principio de irretroactividad de la ley
tributaria estipulado en el artículo 363 de la Carta. Para ello, argumenta que
la norma acusada extendió sus efectos a las situaciones consolidadas durante la
vigencia de la ley precitada, modificando el tratamiento especial que le había
reconocido a los contribuyentes, en cuanto al tiempo y la tarifa preferencial
en el pago del impuesto de renta.
72.
Por lo anterior, le corresponde a la Corte
determinar si la disposición acusada al imponer nuevas reglas a las empresas
que accedieron al beneficio del pago progresivo del impuesto sobre la renta y
complementarios durante la vigencia de la Ley 1429 de 2010, vulneró los
principios constitucionales de irretroactividad de la ley tributaria y el de
confianza legítima, establecidos en los artículos 58 y 363 de la Constitución.
73.
Para solucionar este problema jurídico, es
necesario recordar que, cuando se cuestiona al legislador por haber
supuestamente excedido sus competencias para fijar la política tributaria, el
examen de constitucionalidad que compete a la Corte debe (i) adelantarse de
manera flexible, en
razón a la amplia libertad de configuración que le asiste al Congreso en
materia tributaria[77],
y así mismo, (ii) circunscribirse a determinar si la potestad legislativa se
ejerció en el marco de los parámetros instituidos en la Constitución. Ello,
comoquiera que, en estos casos, “(…) no le corresponde a esta Corporación establecer si lo reglado por
el Congreso es o no lo más adecuado entre toda la gama de opciones normativas,
sino en determinar si lo establecido se ajusta a los parámetros
constitucionales.”[78].
74.
Con base en los parámetros anotados, y con
sujeción a las reglas expuestas en la parte motiva de esta providencia, procede
la Corte a analizar los cargos planteados por el demandante. En primer lugar,
con relación al cargo por violación del artículo 58 de la Carta, ocasionada por
el presunto desconocimiento de los derechos adquiridos por los contribuyentes
en vigencia de la Ley 1429 de 2010, advierte la Corte que a la luz de la actual
doctrina constitucional, no existe el amparo en abstracto de derechos
adquiridos en materia tributaria[79]. De
conformidad con lo expuesto, la Corte ha reiterado que no es factible proteger en
abstracto derechos adquiridos en materia impositiva, si se tiene en cuenta
que, la dinámica propia del Estado obliga al legislador a modificar la
normatividad en aras de lograr el bienestar de la colectividad en general, de
tal manera que, “nadie puede pretender que un determinado régimen tributario
lo rija por siempre y para siempre, esto es, que se convierta en inmodificable”[80].
75.
Lo anterior, no significa que los actos, hechos y/o situaciones
ocurridas en vigencia de una norma que imponía un tributo o creaba un beneficio
fiscal, queden totalmente desprotegidos ante el poder de regulación del
Congreso. Ello, no es posible, en la medida que, el principio constitucional de
irretroactividad de la ley tributaria (art. 363 C.P.), establece que el legislador solo está autorizado constitucionalmente
para modificar o derogar las leyes tributarias con efectos hacia futuro, a fin
de que sus decisiones no desconozcan las situaciones jurídicas consolidadas
en vigencia de determinado régimen tributario (ver supra numerales 55 a 60) [81]. De ahí que, cuando
se juzga la constitucionalidad de una norma tributaria por presunta violación
del principio de irretroactividad, es necesario determinar si existe una
situación jurídica consolidada. Para ello, se verifica si la ley posterior
tiene como consecuencia la modificación de un supuesto sobre el cual la ley
anterior ha surtido todos sus efectos. En concreto, si la ley que impone el
tributo se aplica sobre hechos generadores ocurridos antes de su vigencia.
76.
En el caso concreto, en el artículo 100 de la Ley 1819 de 2016 se
establece que las sociedades nacionales, entre las cuales se encuentran las
pequeñas empresas, están obligadas a pagar una tarifa general del impuesto
sobre la renta del 33%. Sin embargo, para aquellas que cumplieron con los
requisitos para acceder al beneficio del pago progresivo del impuesto sobre la
renta contenido en el artículo 4° de la Ley 1429 de 2010, la norma acusada de
inconstitucional (parágrafo 3° del artículo 100 precitado), fija en 6 numerales
unas reglas de transición que modifican las condiciones en las que las pequeñas
empresas deberán seguir liquidando y pagando el nuevo impuesto sobre la renta
unificado (ver supra numeral 36), después
de la entrada en vigencia de esta ley (29 de diciembre de 2016).
77.
En efecto, la redacción de la norma acusada es inequívoca respecto
de su aplicación hacia el futuro, toda vez que, el numeral 2° del parágrafo
acusado prescribe que “A partir de la entrada en vigencia de la presente ley
los contribuyentes que hayan accedido al beneficio liquidarán el
impuesto aplicando la tabla del numeral 5 de este parágrafo (...)” y, en
ese mismo sentido, los numerales 3° y 4° señalan que “Los contribuyentes que
hayan accedido al beneficio (...) deberán liquidar el impuesto
aplicando la tabla del numeral 5 de este parágrafo (...)”. En esos
términos, la misma disposición demandada indica que la tabla de progresividad
de la tarifa del impuesto sobre la renta unificado de que trata el numeral 5°,
no se aplicará a los periodos gravables ocurridos en vigencia de la Ley 1429 de
2010, sino sobre los que ocurran después de la entrada en vigencia de la Ley
1819 de 2016 (29 de diciembre de 2016), por lo cual, las prescripciones
analizadas se aplican a partir del período gravable 2017. De este modo, las
pequeñas empresas comprendidas por los efectos de la disposición acusada, para
efectos de la liquidación y pago del impuesto sobre la renta, deben ubicarse en
el año que corresponda al periodo gravable del impuesto a la renta beneficiado
con la progresividad en el que se encuentre a la fecha, contando desde el año
de la fecha de inicio de la actividad económica[82].
78.
En consecuencia, es dado concluir que contrario al cargo formulado
por el demandante, el parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016 es
constitucional, por cuanto, no desconoce el principio de irretroactividad de la
ley tributaria, consagrado en el artículo 363 Superior. De esta forma, con
fundamento en la parte motiva de esta sentencia, no se evidencia una
vulneración por parte del legislador al modificar hacia futuro las condiciones
establecidas para el pago progresivo del impuesto a la renta, por cuanto (i)
respeta plenamente los períodos gravables en los cuales el contribuyente, antes
de la expedición de la nueva ley, ha cumplido con todas las condiciones
contempladas en el régimen anterior, por lo cual, se considera que respecti de
estas existe una situación jurídica consolidada respetada por el legislador,
misma que no es desconocida por éste; (ii) el legislador en su amplio margen de
configuración, en la práctiva, ya había modificado la situación tributaria de
las pequeñas empresas con la creación del CREE, por lo cual, no se predica
respecto del régimen establecido en el artículo 4 de la Ley 1429, un derecho
adquirido.
79.
En el mismo sentido, constata el Tribunal que, la disposición
acusada incorpora una medida de transición, cuyos efectos no recaen sobre
situaciones jurídicas consolidadas o los periodos gravables ocurridos durante
la vigencia del artículo 4° de la Ley 1429 de 2010, sino que, solo se proyectan
hacia el futuro, esto es, sobre los hechos gravables que ocurran con
posterioridad a la entrada en vigencia de la ley que introdujo la reforma
fiscal (29 de diciembre de 2016), esto es, aplicable a partir del período
gravable 2017.
80.
A partir de lo anterior, y teniendo en cuenta que el demandante no solo cuestiona que
la norma rija hacia el pasado, sino también que modifique, hacia futuro, las
condiciones tributarias bajo las cuales las pequeñas empresas deberán liquidar
y pagar el impuesto sobre la renta unificado, le corresponde a la Corte
determinar si el parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, modificó
las expectativas legítimas de los contribuyentes, con desconocimiento de los
principios constitucionales de confianza legítima y buena fe.
81.
Para tal efecto,
advierte la Corte que, a diferencia de la protección que tienen las situaciones
jurídicas consolidadas en vigencia de regímenes tributarios, las garantías que
se derivan del principio de confianza legítima, no impiden que el legislador,
por razones de interés general, derogue, suprima o modifique un tributo o un
beneficio fiscal, pues ninguna persona puede exigir la intangibilidad de las leyes
tributarias, ni la subsistencia de estas indefinidamente (ver supra numerales 61 a 69). Lo que sí garantiza el principio de
confianza legítima, en el contexto tributario, es que las expectativas
generadas a partir de hechos objetivos y con ocasión de la ley, no sean
defraudadas intempestivamente por el Estado, pues en estos casos, en virtud del
principio de buena fe, se debe proteger al contribuyente que adecuó su conducta
a lo previsto en la norma vigente para el periodo fiscal respectivo y de
acuerdo con las exigencias allí impuestas. La forma de garantizar esa
protección se encuentra dentro del margen de configuración del Legislador, que
definirá según su buen criterio, cuál es la medida que debe crear a fin de que
los contribuyentes cuenten con el tiempo y los mecanismos para ajustarse a la
nueva realidad (ver supra F. núm. 75).
82.
La demanda que
ocupa la atención de la Sala Plena plantea que, las pequeñas empresas que accedieron al pago progresivo del
impuesto sobre la renta y complementarios, consagrado en el artículo 4° de la
Ley 1429 de 2010, gozan de un derecho adquirido respecto del plazo de 5 años y la
tarifa preferencial contenida en esta norma. Al respecto, la Corte toma
en consideración lo dicho por el actor, para señalar que, no es cierto que
exista un derecho adquirido en abstracto, ni una situación jurídica consolidada
respecto del plazo de los 5 años; y segundo, que el establecimiento de un
término fijo sí generó una expectativa legítima en los contribuyentes.
83.
En efecto, al
referirse a la regulación de beneficios fiscales como las exenciones, la Corte
ha señalado que, cuando consagra un término fijo, el legislador introduce un
elemento de certidumbre respecto de la durabilidad de la exención porque
estimula a los agentes económicos a que planifiquen sus decisiones en función
del período durante el cual van a poder gozar de los beneficios que se derivan
de la exención[83].
Lo mismo ocurre en el caso concreto con el beneficio de pago progresivo de la
tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios, pues la norma derogada
fijo un plazo máximo de 5 años en los que las pequeñas empresas pagarían al
finalizar cada periodo gravable una tarifa preferencial, siempre que cumplieran
con las obligaciones comerciales y tributarias (art. 8 de la Ley 1429 de 2010).
Es decir, una vez iniciaban su actividad económica y cumplían con los
requisitos para acceder a las prerrogativas previstas en el artículo 4° de la
ley derogada, debían esperar al 31 de diciembre de cada año para que, con base
en los hechos gravables de ese periodo, se aplicara el respectivo beneficio. Por
lo cual, es claro que a la fecha de la presente sentencia, dicho régimen aún
produce efectos, ya que algunas empresas contaban con el beneficio a partir del
inicio de la actividad económica.
84.
De esta forma, es
claro que, la norma derogada introdujo un elemento (término fijo) que generó en
el contribuyente la firme convicción o la expectativa legítima de que el
beneficio fiscal se prolongaría por el plazo de 5 años y, no como lo sostiene
el demandante, un derecho adquirido. Por ello, entonces bien podía el
legislador modificar el beneficio del pago progresivo del impuesto sobre la
renta, sin que, con esta decisión violara canon constitucional alguno, pues se
reitera que, no estaba frente a un derecho
adquirido sino ante una situación revocable, esto es, una mera expectativa. Tal
como lo afirmó la sentencia C-083 de 2018, en el escenario de las expectativas
legítimas, el contribuyente con anterioridad a la expedición de la nueva ley,
no ha cumplido con las condiciones contempladas en la normatividad que se
modifica, pero, en atención a consideraciones objetivas, puede alentar la
confianza legítima de que la misma se mantendría por un determinado periodo, lo
que lo llevo a efectuar actos de ejecución que tienen entre sus supuestos el
referido beneficio tributario, tiene derecho a que se contemple un régimen de
transición que de manera razonable le permita adecuarse a la nueva realidad,
situación que se cumple en el presente caso.
85.
No obstante, lo precedente no
quiere decir que se autorice el ejercicio arbitrario de la potestad legislativa
en el contexto tributario, pues los procesos de transformación de la política
fiscal deben producirse en el marco de los principios constitucionales de
confianza legítima y buena fe y, en consecuencia, otorgar un grado mínimo de
protección a las expectativas de los contribuyentes; aspecto que, por lo
general, se refleja en la concesión de tiempos y mecanismos que faciliten la
adaptación del sujeto pasivo a la nueva realidad fiscal.
86.
En el caso bajo estudio, observa
la Corte que el Legislador respetó las expectativas legítimas de las pequeñas
empresas, al haber incorporado en la disposición acusada, una medida
transitoria que les ayudara a adaptarse a la nueva carga tributaria introducida
por la Ley 1819 de 2016. Específicamente, el parágrafo acusado estableció en el
numeral 5°, una tabla de progresividad de la tarifa del impuesto sobre la renta
unificado, por un plazo equivalente al que concedía el artículo 4° de la Ley
1429 de 2010, para el pago de la tarifa preferencial del impuesto sobre la
renta (5 años). De este modo, la reforma tributaria cuestionada, de ninguna manera defrauda
las expectativas legítimas de las pequeñas empresas, sino que, por el
contrario, las protege al otorgar el tiempo y los mecanismos necesarios para
que aquellas se adapten progresivamente al pago pleno de la tarifa del impuesto
sobre la renta. Situación que por demás, resulta compatible con el cambio que
introdujo el modelo de renta CREE en la Ley 1607 (ver supra numerales 31 a 38).
87.
Sobre la base de las razones expuestas, sería del caso declarar la
exequibilidad de la norma acusada. Sin embargo, advierte la Corte que, el
parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016 entró a regir a partir del 29 de diciembre de 2016, fecha en la cual fue
publicada en el Diario Oficial No. 50.101. En la medida en que, el numeral 2°
del parágrafo demandado establece que, “A partir de la entrada en vigencia
de la presente ley, los contribuyentes que hayan accedido al beneficio
liquidarán el impuesto aplicando la tabla del numeral 5 de este parágrafo de
acuerdo con el número de años contados desde la fecha de inicio de la actividad
económica.”, ello implicaría que la nueva tarifa aplica para el año 2016,
sin tener en cuenta que a la fecha de entrada en vigencia de esta ley (29 de
diciembre de 2016), todavía estaba en curso este periodo gravable, que
oficialmente finalizó el 31 de diciembre de 2016. Para la Corte, esta situación
debe entenderse en el sentido que las normas tributarias de impuestos de
periodo (como el de renta), que sufran un cambio normativo deberán ser
aplicadas al siguiente periodo gravable, en este caso, para el año 2017.
88.
En esa misma dirección, el Ministerio Público
señala en su concepto: “(...) [se] observa que como el régimen de transición
se aplica a partir de la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016, esto
podría vulnerar el principio de irretroactividad de la ley tributaria, porque
abarcaría el periodo gravable 2016 bajo el régimen de transición, y no el de
progresividad derogado para efectos de la declaración de renta de los sujetos
pasivos (...)”.
89.
Por lo anterior, y teniendo en cuenta que el
artículo 338 de la Carta, prescribe que “las leyes que regulen
contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante
un período determinado, sólo pueden aplicarse a partir del período que
comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o
acuerdo” (Negrilla fuera del original); la Sala Plena de esta Corte declarará
la exequibilidad condicionada del parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819
de 2016, bajo el entendido de que el régimen de transición de progresividad en
la tarifa del impuesto sobre la renta para las pequeñas empresas beneficiarias
de lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 1429 de 2010, solo se aplica a
partir del año gravable 2017.
H.
SÍNTESIS DE LA DECISIÓN
90.
Le correspondió a la Corte pronunciarse sobre la
constitucionalidad del parágrafo 3° del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016.
91.
En primer lugar, la Sala Plena, al hacer el
análisis de la aptitud sustancial de la demanda, determinó que los cargos
formulados por violación de los artículos 58 y 363 de la Carta cumplieron con
los requisitos fijados por la jurisprudencia constitucional[84].
Sin embargo, concluyó que, el cargo por violación del numeral 9° del artículo
95 Superior era inepto sustancialmente, por haber incumplido con los requisitos
de especificidad, pertinencia y suficiencia.
92.
En segundo lugar, la Sala Plena encontró que,
resultaba improcedente la integración normativa entre la norma acusada y el
numeral 5° del artículo 376 de la Ley 1819 de 2016. Esto, en razón a que: (i)
la norma demandada, así como la que no fue objeto de reproche constitucional
constituyen efectivamente proposiciones jurídicas completas e independientes;
(ii) la diferencia entre los enunciados normativos de ambas disposiciones,
indican que no se trata de una reproducción de la norma demandada; (iii) de la
norma jurídica bajo estudio solo se desprende del enunciado normativo
demandado; y (iv) a pesar de tratarse de disposiciones relacionadas, no
existen, en este momento, razones que hagan pensar en la inconstitucionalidad
de la norma no acusada.
93.
En tercer lugar, a partir de lo concluido en el
análisis preliminar de la demanda, la Corte definió que el problema jurídico
consistía en determinar si la disposición acusada, al imponer nuevas reglas a
los pequeñas empresas que accedieron al beneficio del pago progresivo del impuesto
de renta y complementarios en vigencia de la Ley 1429 de 2010, vulneró los
principios constitucionales de no retroactividad de la ley tributaria y el de
confianza legítima, de conformidad con lo previsto en los artículos 58 y 363 de
la Carta.
94.
En cuarto lugar, en respuesta al problema
jurídico planteado, la Corte señaló que la norma acusada no violó el artículo
58 de la Carta, en razón a que, en materia tributaria en abstracto no se deriva
del precepto anotado protección alguna sobre derechos adquiridos. Así mismo,
concluyó que el contenido normativo de la disposición demandada no vulneró el
principio constitucional de irretroactividad, por cuanto proyecta sus efectos
hacia el futuro, dejando a salvo los periodos gravables ocurridos en vigencia
de la Ley 1429 de 2010.
95.
En esa línea de argumentación, la Sala Plena
estableció que tampoco fueron desconocidos los principios de confianza legítima
y buena fe, porque la norma acusada no defraudó las expectativas legítimas que
tenían los contribuyentes beneficiarios de la Ley 1429 de 2010, sino que, por
el contrario, las salvaguardó al otorgar medidas transitorias que facilitan la
adaptación de las pequeñas empresas a la nueva realidad fiscal.
96.
Finalmente, sobre la base de las razones
expuestas, y tomando en consideración (i) que la norma acusada entró en vigencia
el veintinueve (29) de diciembre de 2016; (ii) que el periodo gravable 2016 aún
se encontraba en curso a la fecha de entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016;
y (iii) que el artículo 338 Superior prescribe que las leyes que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado
de hechos ocurridos durante un período determinado, solo pueden aplicarse a
partir del periodo que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva
ley, la Corte concluyó que es necesario declarar la exequibilidad de la
disposición demandada, bajo el entendido de que el régimen de transición de
progresividad en la tarifa del impuesto sobre la renta para las pequeñas
empresas beneficiarias de lo dispuesto en la Ley 1429 de 2010, solo se aplica a
partir del año gravable 2017.
III.
DECISIÓN
La Corte Constitucional de la República de Colombia, administrando
justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE
Declarar
EXEQUIBLE, por los cargos analizados en la presente sentencia, el parágrafo
3° del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, bajo el entendido de que el régimen
de transición de progresividad de la tarifa del impuesto sobre la renta para
las pequeñas empresas beneficiarias de lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley
1429 de 2010, solo se aplica a partir del año gravable 2017.
Notifíquese,
comuníquese, cúmplase.
ALEJANDRO LINARES CANTILLO
Presidente
CARLOS BERNAL PULIDO
Magistrado
DIANA FAJARDO RIVERA
Magistrada
En comisión
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Magistrado
Con aclaración de voto
ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO
Magistrado
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Magistrada
CRISTINA PARDO SCHLESINGER
Magistrada
Impedimento aceptado
JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS
Magistrado
ALBERTO ROJAS RÍOS
Magistrado
MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ
Secretaria General
[1] El demandante,
expresamente, manifiesta que no acusa la inconstitucionalidad del parágrafo 3°
del artículo 100 de la Ley 1819 de 1993, por el cargo de omisión legislativa
relativa. Ver, folio 42.
[2]
Intervención presentada por el señor Julián Arturo Niño Mejía, en su
condición de funcionario de la Oficina Asesora Jurídica del Ministerio de
Hacienda y Crédito Público.
[3] Intervención
presentada por el señor Freddy Alexander Salamanca Ramírez, en su condición de
apoderado especial de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN.
[4]
Intervención presentada por Juan Rafael Bravo Arteaga, en representación
de la Academia Colombiana de Jurisprudencia.
[5] Intervención presentada por señor Julio Roberto Piza Rodríguez,
en calidad de Director del Departamento de Derecho Fiscal de la Universidad
Externado de Colombia.
[6] Intervención
presentada por la señora Claudia Amore Jiménez, y los señores Santiago
Gutiérrez Borda y Alberto Echavarría Saldarriaga, en representación de la
Asociación Nacional de Empresarios de Colombia –ANDI
[7]
Señor Oscar Eduardo Fuentes Peña.
[8]
Intervención presentada por el señor Juan Guillermo Ruíz Hurtado, en
calidad de presidente del Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Finalmente, el señor Juan Rafael Bravo Arteaga, en calidad de
miembro del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, manifiesta a la Corte
que se aparta de las conclusiones del concepto anotado, por las mismas razones
que expuso en la intervención que presentó en nombre de la Academia Colombiana
de Jurisprudencia, previamente reseñada.
[9]
Constitución Política, artículo 338, prescribe: “(…) Las leyes, ordenanzas o
acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de
hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a
partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva
ley, ordenanza o acuerdo.”
[10]
Ver, sentencias C-206 de 2016, C-207 de 2016, entre otras.
[11]
Al respecto, en la Sentencia C-372 de 2011, la Corte manifestó: “(…) con
base en la jurisprudencia constitucional se ha considerado que “la apreciación
del cumplimiento de tales requerimientos ha de hacerse en aplicación del
principio pro actione de tal manera que se garantice la eficacia de este
procedimiento vital dentro del contexto de una democracia participativa como la
que anima la Constitución del 91. Esto quiere decir que el rigor en el juicio
que aplica la Corte al examinar la demanda no puede convertirse en un método de
apreciación tan estricto que haga nugatorio el derecho reconocido al actor y
que la duda habrá de interpretarse a favor del demandante, es decir, admitiendo
la demanda y fallando de fondo”.
[12]
Ver sentencia C-1123 de 2008.
[13]
El demandante sostiene que, de acuerdo con lo dispuesto por esta Corte en la
sentencias C-604 de 2000 y C-952 de 2007, el artículo 58 de la Carta protege a
las situaciones jurídicas consolidadas en materia tributaria, las cuales, a su
vez, constituyen el presupuesto de existencia de derechos adquiridos en favor
de los contribuyentes.
[14]
De acuerdo con la jurisprudencia constitucional, los planos en los que el
principio de equidad se manifiesta son el vertical y el horizontal, “(...) el
primero (...) hace referencia a que los contribuyentes que se hallen
bajo una misma situación fáctica, deben contribuir de manera equivalente, y se
encuentra directamente asociado al principio de progresividad en materia
tributaria, en cuanto aquellos que perciben mayor renta terminan
progresivamente obligados a un mayor pago; y el segundo, a que el mayor peso en
cuanto al deber de contribuir debe recaer sobre aquellos que tienen más
capacidad económica.”. Ver, sentencia C-952 de 2007.
[15] Dicha norma hace referencia al pago progresivo del impuesto
sobre la renta y complementarios, la exoneración de la retención en la fuente y
la inaplicación del sistema de renta presuntiva
[16]
Ver, sentencia C-104 de 2016, reiterada por la sentencia C-636 de 2016.
[17]
Vale señalar que la Corte Constitucional, retomando decisiones de la Corte
Suprema de Justicia cuando esta tenía competencia para conocer de acciones de
inconstitucionalidad, ha entendido que una proposición jurídica completa existe
cuando hay un enunciado normativo propio y separable del resto, el cual
conservaría sentido lógico sin tal enunciado normativo. Ver, sentencias C-409
de 1994 y C-536 de 2006.
[18]
En similar sentido, ver sentencia C-104 de 2016.
[19] Según consta en
la demanda de inconstitucionalidad, folio 43.
[20]
Gaceta del Congreso No. 532 del 23 de agosto de 2010. Pág. 19.
[21]
Ley 1429 de 2010, artículo 2, define a las pequeñas empresas como aquellas “cuyo
personal no sea superior a 50 trabajadores y cuyos activos totales no superen
los 5.000 salarios mínimos mensuales legales vigentes”.
[22] A la fecha de
entrada en vigencia de la Ley 1429 de 2010, la tarifa del impuesto sobre la
renta era de un 33%, conforme a lo dispuesto por el artículo 12 de la Ley 1111
de 2006.
[23]
En la exposición de motivos del proyecto de ley que finalizó con la expedición
de la Ley 1429 de 2010, se justificó la creación del beneficio de pago
progresivo de las obligaciones tributarias, en los siguientes términos: “(…) Como
se señaló, uno de los problemas que más afectan la formalización empresarial en
Colombia consiste en que las cargas para una micro y pequeña empresa que empieza
son iguales que las que enfrenta una empresa grande, madura y consolidada. (…)
Las obligaciones económicas impuestas por ley, tales como los tributos, las
cargas laborales no salariales y los costos de transacción de ciertos trámites,
constituyen costos adicionales para las empresas, cuya onerosidad o incremento
puede llevar a las nuevas empresas a decidir abandonar su actividad económica o
desarrollarla en la informalidad. Como consecuencia de lo anterior y para
efectos tanto de combatir la informalidad en las micro y pequeñas empresas como
de acompañarlas en su proceso de aprendizaje, es necesario disminuir las cargas
económicas a esas empresas durante sus primeros años de operación.” Gaceta
del Congreso No. 532 del 23 de agosto de 2010. Pág. 21.
[24]
Así mismo, la Ley 1429 de 2010, prescribía en el parágrafo 4 que: “Al
finalizar la progresividad, las pequeñas empresas beneficiarias de que trata
este artículo, que en el año inmediatamente anterior hubieren obtenido ingresos
brutos totales provenientes de la actividad, inferiores a mil (1.000) UVT, se
les aplicará el 50% de la tarifa del impuesto sobre la renta”; y estipulaba
en el parágrafo 5 que: “Las pequeñas empresas beneficiarias en los
descuentos de las tarifas de renta indicadas en el presente artículo, que
generen pérdidas o saldos tributarios podrán trasladar los beneficios que se
produzcan durante la vigencia de dichos descuentos, hasta los cinco (5)
periodos gravables siguientes, y para los titulares del parágrafo 1o hasta los
diez (10) periodos gravables siguientes, sin perjuicio de lo establecido para
las sociedades por el inciso 1o del artículo 147 del Estatuto Tributario.”
[25] Cabe anotar que,
la Ley 1739 de 2014 declaró como permanente la tarifa del 9% del CREE y
estableció de forma temporal una sobretasa del mismo.
[26] La Corte en la sentencia C-289 de 2014, se refirió a la
naturaleza del CREE como un tributo en la modalidad de renta de
destinación específica, cuyo sujeto pasivo son las sociedades, personas
jurídicas y asimiladas contribuyentes del impuesto sobre la renta. Este
gravamen se causa por la percepción de ingresos susceptibles de incrementar el
patrimonio del sujeto pasivo -es decir por la sola percepción de ingresos que
constituyan riqueza- y sus beneficiarios son los comprendidos en las
destinaciones específicas definidas en el artículo 24 de la Ley 1607 de 2012.
[27] Ley 1739 de 2014,
“Por medio de la cual se modifica el Estatuto Tributario, la Ley 1607 de
2012, se crean mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras disposiciones.”
[28] Gaceta del Congreso de la República No. 894, del miércoles 19 de
octubre de 2016. Páginas 107 y 109. Así mismo, se puede consultar: Comisión de
Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria. Informe Final
presentado al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, Bogotá, 2015. Página
67.
[29] Al respecto, la
Gaceta del Congreso No.1088, del 5 de diciembre de 2016, contentiva de la
Ponencia para primer debate del proyecto de Ley No.178 de Cámara (que se
convertiría en la Ley 1819 de 2016), en la página 26 indica que: “b. El
Parágrafo 3, que se modifica de este artículo busca corregir el régimen de
transición que había sido propuesto en el texto radicado. En este sentido,
la propuesta busca respetar las condiciones actuales de las sociedades que se
constituyeron al amparo de la Ley 1429 de 2010 en lo relacionado con el
tratamiento previsto en el artículo 4 la citada ley. En este
sentido, estas sociedades quedan en la siguiente situación: i. Lo previsto en
el Parágrafo 3 no debe interpretarse como una extensión o beneficio de
progresividad de que trata el artículo 4 de la Ley 1429 de 2010. ii. La
tarifa básica y mínima, será del 9% que equivale a lo que tendrían que pagar
por concepto de impuesto sobre la renta para la equidad –CREE. iii. La progresividad
se predica entonces de los puntos de diferencia entre la tarifa general del
impuesto de renta y complementarios y el 9% recién explicado. (…)”
(Subrayado fuera del original).
[30] Ley 1819 de 2016,
artículo 376, numeral 3.
[31] Gaceta del
Congreso No.1088, del 5 de diciembre de 2016. Pág. 26.
[32]
Ver, sentencia C-188 de 1998, C-717 de 2003, C-393 de 2016.
[33]
En
particular, esta Corporación ha explicado que, “la imposición de gravámenes
está inescindiblemente ligada a la observancia de los principios democrático y
de legalidad. El primero establece que no habrá tributo sin representación, por
lo que solo pueden tener origen en cuerpos de representación popular, al menos
en tiempos de normalidad institucional; el segundo, que todo gravamen ha de
estar reconocido en una ley, cuyos elementos esenciales sean claramente
identificables y cuya aplicación no podrá ser retroactiva.” Ver,
sentencia C-657 de 2015.
[34]
En torno a ese punto ha señalado esta Corte: "(...) la atribución de
legislar en materia tributaria, principalmente encomendada al Congreso de la
República, es lo bastante amplia y discrecional como para permitirle fijar los
elementos básicos de cada gravamen atendiendo a una política tributaria que el
mismo legislador señala, siguiendo su propia evaluación, sus criterios y sus
orientaciones en torno a las mejores conveniencias de la economía y de la
actividad estatal.
Así, mientras las normas
que al respecto establezca no se opongan a los mandatos constitucionales, debe
reconocerse como principio el de la autonomía legislativa para crear, modificar
y eliminar impuestos, tasas y contribuciones nacionales, así como para regular
todo lo pertinente al tiempo de su vigencia, los sujetos activos y pasivos, los
hechos y las bases gravables, las tarifas y las formas de cobro y recaudo.
(...)
Si un principio jurídico
universal consiste en que las cosas se deshacen como se hacen, debe preservarse
en el orden tributario el de que quien crea los gravámenes es el llamado a
introducir los cambios y adaptaciones que requiera el sistema tributario. De
allí que, en tiempo de paz, sea al Congreso al que corresponda legislar en
materia tributaria, con toda la amplitud que se atribuye a tal concepto,
mediante la creación, modificación, disminución, aumento y eliminación de impuestos,
tasas y contribuciones, bien que éstas sean fiscales o parafiscales; la
determinación de los sujetos activos y pasivos; la definición de los hechos y
bases gravables y las tarifas correspondientes (Artículos 150-12 y 338
C.P.)". Cfr. Sentencia C-222 de 1995.
[35]
Ver sentencia C-010 de 2018.
[36]
Ver sentencia C-155 de 2016.
[37]
En ese sentido, se pueden consultar las sentencias C-183 de 1998, C-341 de
1998, C-1107 de 2001, C-250 de 203, C-748 de 2009, C-913 de 2011, C-766 de 2013
y C-837 de 2013.
[38]
Ver sentencia C-007 de 2002.
[39]
Cfr. Sentencia C-260 de 2015 y C-010 de 2018.
[40]
En punto a la finalidad de los beneficios fiscales, la Corte en la sentencia
C-602 de 2015, señaló que estos buscan “restringir el hecho gravado al
escoger determinadas hipótesis incluidas en la definición del hecho generador o
en la hipótesis de sujeción o, en otros casos, tienen por propósito incidir
sobre los elementos cuantitativos del tributo reduciendo partidas que integran
la base o la tarifa”.
[41]
Ver, sentencias C-657 de 2015. C-992 de 2001 y C-260 de 2015.
[42]
Con relación a las diferencias que existen entre las normas que consagran
exenciones y exclusiones tributarias, el Consejo de Estado ha explicado que: “La
doctrina y la jurisprudencia en materia  tributaria distinguen  los conceptos
de exención y exclusión, diferencia  que cobra especial importancia, frente al
caso objeto de estudio, pues no es lo mismo conceder un trato preferencial a un
sujeto pasivo del gravamen (exención), al hecho en el cual, no se configuran
los elementos estructurales del mismo (exclusión o no sujeción), máxime si
tenemos en cuenta que en el primer caso, existe una clara restricción de
carácter constitucional para el legislador.”
Cfr. Consejo de Estado, Sala de Consulta y Servicio Civil. Concepto del 5 de
diciembre de 2002. Rad. 1469; reiterado en las Sentencias C-260 de 2015 y C-657
de 2015.
[43]
También ha señalado la Corte que, “en relación con los tributos nacionales
establecidos, es el Congreso el ente facultado por la Constitución para
contemplar exenciones, siempre que lo haga por iniciativa del Gobierno (art.
154 C.P.). A él corresponde, entonces, con base en la política tributaria que
traza, evaluar la conveniencia y oportunidad de excluir a ciertos tipos de
personas, entidades o sectores del pago de los impuestos, tasas y
contribuciones que consagra, ya sea para estimular o incentivar ciertas
actividades o comportamientos, o con el propósito de reconocer situaciones de
carácter económico o social que ameriten la exención”. Cfr. Sentencia C-188
de 1998.
[44]
En este asunto de los beneficios tributarios, la Corte ha señalado que, con
independencia de su tipo, estos serán válidos en la medida que (i) se
encuentren justificados y (ii) representen instrumentos de estímulo fiscal,
encaminados a la consecución de fines constitucionalmente legítimos[44],
entre los cuales se destacan los siguientes: “1) recuperación y desarrollo
de áreas geográficas gravemente deprimidas en razón de desastres naturales o
provocados por el hombre;  2)  fortalecimiento patrimonial de empresas o
entidades que ofrecen bienes o servicios de gran sensibilidad social;  3)
incremento de la inversión en sectores altamente vinculados a la generación de
empleo masivo;  4)  protección de determinados ingresos laborales;  5)
protección a los cometidos de la seguridad social;  6)  en general, una mejor
redistribución de la renta global que ofrece el balance económico del país.”. Cfr.
Sentencia C-1107 de 2001.
[45] Organización para
la Cooperación y Desarrollo Económico, “Tax expenditures in OECD countries”,
2010. Página 14. Se puede consultar en: https://read.oecd-ilibrary.org/governance/tax-expenditures-in-oecd-countries_9789264076907-en#page1.
[46] Ibídem.
[47] Banco
Interamericano de Desarrollo, “Los presupuestos de gastos tributarios:
Conceptos y desafíos de implementación”, 2009. Se puede consultar en: https://publications.iadb.org/bitstream/handle/11319/4302/Los%20presupuestos%20de%20gastos%20tributarios.pdf?sequence=1&isAllowed=y.
[48] Ibídem.
[49] Ob. Cit. Página
37.
[50]
Ver, sentencia C-007 de 2002.
[51]
Ver, sentencia C-925 de 2000.
[52]
Ver, sentencias C-544 de 1993, C-674 de 1999, C-741 de 1999, C-1060 A de 2000,
C-007 de 2002, C-717 de 2003 y C-615 de 2013.
[53]
La Corte ha definido la legalidad, como el principio según el cual los tributos
tienen como fuente la ley, la cual debe contener todos los elementos de la
obligación tributaria (arts. 150, numerales 11 y 12 y 338 C.P.). Ver, Sentencia
C-1003 de 2004.
[54]
En concreto, esta Corte ha señalado que la equidad, en tanto
principio del sistema fiscal, es un claro desarrollo del principio de igualdad
en materia tributaria y hace relación a la justicia, de forma tal que quienes
se encuentran en situaciones similares con capacidad económica similar,
soporten una carga tributaria igual (art. 363 C.P.). En la Sentencia C-419 de
1995, se señaló que “La equidad se proyecta no sólo desde un punto de vista
horizontal, es decir, que a igual capacidad de pago, igual sea la contribución,
sino también vertical, en la medida en que a mayor capacidad de pago, mayor
será la contribución”. En aplicación de este principio se puede decir que un
sistema tributario entre más consulte la capacidad de pago de los
contribuyentes, estará más cerca de cumplir con ese postulado constitucional.
Ver, Sentencia C-1003 de 2004.
[55]
En el sistema tributario, la Corte ha señalado que la eficiencia (art.
363 C.P.) es un principio que implica que el impuesto se recaude con el menor
costo posible tanto para el Estado como para el contribuyente. En desarrollo de
éste el impuesto no puede convertirse en una carga engorrosa para el
contribuyente hasta el punto de desestimular el desarrollo de sus actividades
económicas. Ver, Sentencia C-1003 de 2004.
[56]
En la precitada sentencia C-1003 de 2004, esta Corte recordó que el principio
de progresividad, es una expresión de la equidad vertical, a través del
cual se busca que el sistema tributario sea justo, para lo cual el legislador
debe tener en cuenta la capacidad contributiva de las personas y por ello
quienes tienen mayor capacidad deben asumir obligaciones mayores y su cuantía
sea más proporcional a esa mayor capacidad (art. 363 C.P.). En ese sentido, en
la Sentencia C-643 de 2002, se precisó que este principio “compensa la
insuficiencia del principio de proporcionalidad en el sistema tributario pues
como en este ámbito no basta con mantener en todos los niveles una relación
simplemente porcentual entre la capacidad económica del contribuyente y el
monto de los impuestos a su cargo, el constituyente ha superado esa deficiencia
disponiendo que quienes tienen mayor patrimonio y perciben mayores ingresos
aporten en mayor proporción al financiamiento de los gastos del Estado; es
decir, se trata de que la carga tributaria sea mayor entre mayores sean los
ingresos y el patrimonio del contribuyente”.
[57]
Ver, Sentencia C-657 de 2015.
[58]
Entre otras providencias, en la sentencia C-785 de 2012, expresamente, la Corte
estableció: “(…) Específicamente en materia tributaria, no es posible hablar
de derechos adquiridos de los administrados, puesto que el legislador tiene
facultad de establecer modificaciones o de crear tributos por razones de
política fiscal. (…)”
[59]
Ver, sentencias C-393 de 1996, C-604 de 2000, C-952 de 2007, C-878 de 2011,
entre otras.
[60] Ver sentencias C-393 de 2016 y C-083 de 2018.
[61]
Cfr. Sentencia C-393 de 1996, reiterada por la Sentencia C-604 de 2000.
[62]
Ibídem.
[63]
Ver, sentencias C-549 de 1993
[64]
Ver, sentencias C-789 de 2002, C-428 de 2009, entre otras. De manera puntual,
en la sentencia C-549 de 1993, la Corte explicó: “La esencia del principio
de irretroactividad de la ley tributaria es la imposibilidad de señalar
consecuencias jurídicas a actos, hechos o situaciones jurídicas que ya están
formalizados jurídicamente, salvo que se prescriba un efecto más perfecto tanto
para el sujeto de derecho, como para el bien común, de manera concurrente, caso
en el cual la retroactividad tiene un principio de razón suficiente para
operar. Pues lo imperfecto siempre se sujeta a lo más perfecto, dada la
naturaleza perfectible de la legalidad.”
[65]
Ibídem. En el mismo sentido, en la sentencia C-089 de 2018 la Corte
manifestó que “La prohibición de retroactividad implica el reconocimiento de
principios constitucionales como los de buena fe, confianza legítima y
seguridad jurídica, que encuentran sustento en contenidos normativos
constitucionales como la intangibilidad de los derechos adquiridos, que se
desprende de la garantía consagrada por el artículo 58 de la Constitución
Política respecto de la propiedad privada adquirida conforme a las leyes civiles.
El alcance de esta prohibición impide presumir efectos retroactivos a una
disposición, pues se trata de una excepción y por tanto debe ser expresa en la
ley, siempre que resulte constitucionalmente conforme con dichos principios y
garantías”. […] Debido a que precisamente el
artículo 58 de la Constitución acoge la regla de la irretroactividad de la ley,
en tanto establece que los derechos adquiridos no podrán ser desconocidos ni
vulnerados por leyes posteriores, es necesario distinguir entre dos supuestos
que se derivan indefectiblemente de la aplicación temporal de la ley: los
derechos adquiridos y las meras expectativas. A la categoría derechos
adquiridos corresponden las situaciones jurídicas individuales que han
quedado definidas y consolidadas bajo el imperio de una ley y que, en tal
virtud, se entienden incorporadas válida y definitivamente o pertenecen al
patrimonio de una persona. De manera que habrá derecho adquirido si
durante la vigencia de determinada ley el interesado satisfizo todos y cada uno
de los requisitos establecidos en la norma para alcanzar una determinada
posición jurídica, la cual será entonces oponible a terceros y exigible
mediante los mecanismos que a tal efecto se establezcan. En cambio, las situaciones
jurídicas no consolidadas, en los términos explicados, constituyen una mera
expectativa. Por lo tanto una vez entra en vigencia la nueva ley, la mera
expectativa podrá alcanzar la categoría de situación jurídica consolidada pero
con sujeción a las condiciones de la nueva normativa”.
[66]
Ver sentencia C-430 de 2009.
[67]
Ver sentencia C-878 de 2011.
[68]
Ver, sentencia C-341 de 1998.
[69]
Por otro lado, la Corte declaró inexequible el segundo inciso del artículo 37
de la Ley 383 de 1997, al constatar que era inconstitucional que el Congreso
hubiese facultado a un órgano administrativo para reconocer exenciones en casos
particulares.
[70]
Ver, sentencia C-131 de 2004.
[71]
Cfr. Sentencia C-604 de 2000.
[72]
La Corte ha señalado que, en temas tributarios, han sido objeto de protección
constitucional las expectativas legítimas de quienes aspiraban a beneficiarse
de una exención, únicamente cuando el contribuyente demostrara que tenía razones
objetivas para confiar en la durabilidad de la medida legislativa. En estos
casos, sostuvo que, le corresponde al Congreso de la República, ante el cambio
significativo en la normatividad fiscal, proporcionarle a los afectados, al
menos, los medios y el tiempo necesario para adaptarse a la nueva regulación.
Ver, sentencias C-478 de 1998, C-007 de 2002, entre otras.
[73]
Ver, Sentencia C-478 de 1998.
[74]
Cfr. Sentencia C-007 de 2002.
[75]
Ver sentencias C-903 de 2011, C-785 de 2012, entre otras.
[76]
Ver sentencia C-809 de 2007.
[77] Ver, Sentencias
C-427 de 2000, C-429 de 1997, C-129 de 2004, C-883 de 2011, entre otras.
[78] Ver, Sentencia
C-333 de 2017.
[79] Ver,
sentencia C-083 de 2018.
[80] Ver, Sentencia
C-393 de 1996.
[81]
Ver, Sentencias C-789 de 2002, C-428 de 2009, entre otras.
[82] En ese mismo
sentido, se puede consultar el concepto No. 900479 del 1° de marzo de 2017, proferido
por la DIAN.
[83] Cfr. Sentencia
C-007 de 2002.
[84] Ver, Sentencia
C-1052 de 2001.