C-102-15
REPÚBLICA DE COLOMBIA
Sentencia C-102/15
NORMAS TRIBUTARIAS DE CONTROL Y PARA LA COMPETITIVIDAD-Ineficacia de declaraciones de retención en la fuente
presentadas sin pago total/PAGO
TOTAL DE SUMAS RETENIDAS COMO CONDICION DE EFICACIA DE LA OBLIGACION DE
DECLARAR-Exigencia/AGENTES RETENEDORES-Obligación
de presentar declaración de retención en la fuente, junto con el pago total de
las sumas declaradas, dentro de los plazos establecidos por el Gobierno
Nacional
INEFICACIA DE LOS ACTOS JURIDICOS-Naturaleza y efectos
CONDICIONES CONCOMITANTES Y SANCIONES-Diferencia
Para ilustrar mejor la diferencia entre las
condiciones concomitantes y las sanciones, resulta útil plantear las hipótesis
fácticas en que se puede encontrar el agente retenedor. Un agente retenedor
puede presentar su declaración de retención a tiempo, pero sin realizar el pago
respectivo. Sin embargo, por esta sola razón no puede afirmarse que dicho
agente esté sujeto a las sanciones por extemporaneidad, ni a los intereses de
mora. En esa medida, la administración no podría imponerle sanción alguna, a
pesar de que haya presentado una declaración que a la luz de la disposición
demandada resulta ineficaz por falta de pago total. Para que ello sea así, para
que la administración pueda imponerle una sanción por extemporaneidad a dicho
agente, es necesario que se cumpla el plazo que establece la ley para el
cumplimiento de las respectivas obligaciones tributarias. Si el agente retenedor
presenta nuevamente la declaración con el pago total de las sumas declaradas
dentro de dicho plazo, no estará obligado a pagar la multa por extemporaneidad,
ni los intereses de mora, pues ni la declaración es extemporánea, ni se ha
incurrido en la mora. Por el contrario, si el agente retenedor paga una vez se
ha vencido el plazo, la administración sí puede imponerle una multa por la
extemporaneidad de la declaración, y cobrarle los intereses de mora a que haya
lugar. Sin embago, la multa que podría acarrearle presentar la declaración sin
el pago se deriva del hecho de no haberla presentado con el cumplimiento de
todos los requisitos exigidos en la ley, y dentro de los plazos establecidos.
Por ello es que la administración no puede imponerle al sujeto pasivo de la
obligación tributaria una sanción mientras todavía se encuentre dentro del
plazo para declarar y pagar. En este sentido, es necesario concluir que la
ineficacia de la declaración por el no pago total de las sumas declaradas no
constituye en sí misma una sanción. Por el contrario, el pago constituye una
condición necesaria para que se entienda que la declaración produce efectos
jurídicos.
OBLIGACIONES TRIBUTARIAS DE LOS AGENTES
RETENEDORES-Naturaleza
LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA PARA
DISPONER RECAUDO DEL TRIBUTO-Jurisprudencia
constitucional
DECLARACION DE RETENCION EN LA FUENTE-Pago constituye condición de eficacia de la
obligación de declarar
LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance
LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Principio de eficacia tributaria como fundamento constitucional
LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional/LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA
EN MATERIA TRIBUTARIA-Potestad para imponer a sujetos pasivos de diversas
obligaciones tributarias condiciones específicas al momento de cumplir
obligaciones formales
LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Posibilidad para considerar como no presentada declaración que adolece
de determinadas falencias, a pesar que contribuyente haya presentado
declaración tributaria con demás requisitos
DERECHO AL DEBIDO PROCESO SANCIONADOR Y PRINCIPIO DE PUBLICIDAD-Alcances
POTESTAD
SANCIONADORA TRIBUTARIA-No resulta admisible imposición de sanciones con fundamento
en responsabilidad objetiva
INEFICACIA Y RESPONSABILIDAD OBJETIVA-Jurisprudencia constitucional
OBLIGACION TRIBUTARIA DE DECLARAR Y DE
PAGAR IMPUESTOS RETENIDOS-Distinción
RETENCION EN LA FUENTE-Sistema de recaudo anticipado
OBLIGACION DEL CONTRIBUYENTE Y DEL AGENTE
RETENEDOR-Diferencia
CONTRIBUYENTE-Responsable
directo pago del tributo
El contribuyente, que en sentido estricto aparece como el sujeto pasivo
de la relación tributaria, es el responsable directo del pago del tributo, es
decir, aquella persona, natural o jurídica, o el ente sin personería jurídica,
que debe soportar la carga impositiva siempre que realice o ejerza el hecho
generador de la obligación fiscal de carácter sustancial.
AGENTE
RETENEDOR-No se asemeja a contribuyente/AGENTE RETENEDOR-Obligación
autónoma y de doble vía
Se entiende
que el retenedor es la persona natural o jurídica, contribuyente o no
contribuyente, sobre la cual el Estado descarga el ejercicio de una función
pública: la obligación de recaudar y consignar a su nombre los dineros materia
del tributo. Desde esta perspectiva, el agente retenedor no puede confundirse
con el sujeto pasivo de la relación tributaria o contribuyente en cuanto no
asume ninguna carga impositiva, viendo limitada su actividad, como se dijo, a
la simple cooperación con el fisco en la dispendiosa labor del cobro o recaudo
del impuesto. Por esa razón, puede sostenerse que la obligación legal asignada
al agente retenedor en nada se asemeja a la del contribuyente, como tampoco a
la del particular al que se le atribuye el incumplimiento de una obligación
dineraria, siendo aquella, entonces, una obligación autónoma, independiente y
de doble vía: de hacer, en cuanto le corresponde recolectar el dinero, y de
dar, en la medida en que tiene que entregarlo o ponerlo a disposición del
Estado quien es su único y verdadero propietario.
RECAUDO EFECTIVO Y EFICIENTE DE RETENCION
EN LA FUENTE-Importancia
desde punto de vista constitucional
LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Establecimiento de medios a través de los cuales se efectúa recaudo para
garantizar eficacia y eficiencia
RETENCION EN LA FUENTE-Constituye mecanismo de recaudo y función pública que sirve un
objetivo de especial importancia constitucional
PAGO TOTAL DE RETENCION EN LA FUENTE-Obligación no
recae sobre dineros del agente obligado sino de dineros públicos
INCUMPLIMIENTO DE OBLIGACION DE PAGAR RETENCION EN LA FUENTE-Posibilidad de sanción penal
RAZONABILIDAD Y PROPORCIONALIDAD DE INEFICACIA DE DECLARACION POR FALTA
DE PAGO TOTAL-Jurisprudencia constitucionalidad
PRINCIPIO DE PUBLICIDAD EN ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS-Garantía del derecho al debido proceso
INEFICACIA DE DECLARACION DE RETENCION EN
LA FUENTE QUE NO SE ACOMPAÑE CON EL RESPECTIVO PAGO-Finalidad
Referencia: expediente D-10349
Asunto: Demanda de inconstitucionalidad contra el
artículo 15 (parcial) de la
Ley 1430 de 2010, “por medio de la cual se dictan normas
tributarias de control y para la competitividad.” que
modifica el artículo 580.1 del Estatuto Tributario.
Demandante: Norbey de J. Vargas Ricardo
Magistrada ponente:
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Bogotá, D. C.,  once
(11) de marzo de dos mil quince
(2015).
La Sala Plena de la Corte Constitucional, en
cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y trámite
establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente
SENTENCIA
I. ANTECEDENTES
En ejercicio de la acción pública de
inconstitucionalidad prevista en los artículos 40 y 241 de la Constitución Política,
el ciudadano Norbey de J. Vargas Ricardo
presentó ante este tribunal una demanda de inconstitucionalidad contra el
artículo 15 (parcial) de la
Ley 1430 de 2010, “por medio de la cual se dictan normas
tributarias de control y para la competitividad.”.
Mediante Auto de agosto 8 de 2014, la
demanda fue admitida
parcialmente e inadmitida en relación con el cargo por violación
del principio de unidad de materia, por presentar algunos defectos formales en relación con el mismo. Dentro
del término concedido al demandante para subsanar dichos defectos se pronunció
eliminando dicho cargo. En consecuencia, mediante Auto de agosto 26
del mismo mes y año, la magistrada sustanciadora ordenó fijar en lista el presente asunto y correr
traslado al Procurador General de la Nación para que rindiera el concepto de
rigor.
Simultáneamente, se dispuso comunicar la
iniciación de este proceso a los señores Presidente del Congreso, a los Ministros de Hacienda y Crédito Público, a la Dirección de Impuestos
y Aduanas Nacionales DIAN, al Departamento Nacional de Planeación, al Instituto
Colombiano de Derecho Tributario, a las facultades de derecho de las
universidades Nacional de Colombia, de Los Andes, Javierana, El Rosario, Sergio
Arboleda, y a la Academia Colombiana de Jurisprudencia, para
que si lo estimaban pertinente se pronunciaran sobre la exequibilidad del artículo
demandado.
Cumplidos los trámites propios de esta clase de
procesos procede la Corte a decidir sobre la demanda de la referencia.
II.  LA NORMA DEMANDADA
A continuación se transcribe el texto completo
del artículo 15 de la Ley 1430
de 2010, que modifica el
artículo 580.1 del Estatuto Tributario, de conformidad con su publicación en el Diario
Oficial N° 47937 de diciembre 29 de 2010. Para mayor claridad en relación con los alcances de la disposición
demandada se subraya el precepto acusado:
Artículo 15.Ineficacia de las declaraciones de
retención en la fuente presentadas sin pago total. Se adiciona el Estatuto
Tributario con el siguiente artículo:
“Artículo 580-1.Ineficacia de las declaraciones de
retención en la fuente presentadas sin pago total. Las declaraciones de
retención en la fuente presentadas sin pago total no producirán efecto legal
alguno, sin necesidad de acto administrativo que así lo declare.
“Lo señalado en el inciso anterior no se aplicará cuando la declaración
de retención en la fuente se presente sin pago por parte de un agente retenedor
que sea titular de un saldo a favor igual o superior a ochenta y dos mil
(82.000) UVT susceptible de compensar con el saldo a pagar de la respectiva
declaración de retención en la fuente. Para tal efecto el saldo a favor debe
haberse generado antes de la presentación de la declaración de retención en la
fuente por un valor igual o superior al saldo a pagar determinado en dicha
declaración.
“El agente retenedor deberá solicitar a la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales la compensación del saldo a favor con el saldo a pagar
determinado en la declaración de retención, dentro de los seis meses (6)
siguientes a la presentación de la respectiva declaración de retención en la
fuente.
“Cuando el agente retenedor no solicite la compensación del saldo a
favor oportunamente o cuando la solicitud sea rechazada la declaración de
retención en la fuente presentada sin pago no producirá efecto legal alguno,
sin necesidad de acto administrativo que así lo declare”.
III.    LA DEMANDA
Según el demandante la disposición
demandada resulta contraria a los artículos 29, 83, y 363 de la Constitución
Política. En términos generales la demanda está estructurada sobre la base de que
ineficacia de la declaración de retención en la fuente sin que medie un acto
que la declare vulnera el derecho al debido proceso, tanto en sede
administrativa como judicial. De esta vulneración se deriva la violación del
principio de la buena fe, sin que el demandante formule un cargo específico por
violación del artículo 83 de la Constitución. Finalmente, el demandante alega
que la disposición demandada vulnera los principios de equidad y progresividad
de los tributos, pues la sanción por presentación extemporánea de la
declaración se impondría sobre la totalidad del monto declarado, al margen de
que el agente retenedor haya hecho un pago parcial al presentar la declaración.
La demanda parte de una premisa básica,
que es que la ineficacia de la declaración de retención en la fuente constituye
una sanción. La demanda comienza haciendo una exposición acerca de la
naturaleza, o más precisamente de los efectos, de la ineficacia de las
declaraciones tributarias de retención en la fuente. Explica que, como la
declaración no existe para la DIAN, el contribuyente está obligado a presentar una
nueva declaración que inevitablemente será extemporánea, lo cual de por sí le
acarrea una sanción por el incumplimiento de su obligación de declarar, además
de la sanción por el no pago de los montos retenidos en la fuente. A respecto
dice su demanda:
“Así las cosas, la sanción de
ineficacia de las declaraciones de retención regalda en el artículo 580-1 del
Estatuto Tributario, constituye una imposición de una sanción tributaria de
responsabilidad objetiva…”
Por otra parte dice que el contribuyente
no tiene la posibilidad de defenderse frente a la imposición de la sanción. Como
la norma demandada dispone que no es necesario que la administración expida un
acto administrativo que declare la ineficacia de la declaración de retención en
la fuente, el demandante concluye que en ningún caso va a existir un acto
administrativo que declare dicha ineficacia, y que le sirva de base al agente
retenedor para defenderse de la sanción que le imponga la administración. Por
lo tanto, dice a continuación el escrito:
“el contribuyente inculpado, no tiene
la más mínima posibilidad de ejercer el derecho de defensa, en la medida en que
no existe pliego de cargos, ni tampoco resolución sanción, sobre los cuales el
inculpado pueda interponer los recursos de ley, y hacer efectivo el derecho de
defensa, lo que finalmente deviene en una violación al principio al debido
proceso.”
Para fundamentar la conclusión a la que lo
lleva su interpretación de la disposición demandada, el demandante la contrasta
con la norma contenida en el artículo inmediatamente anterior del Estatuto Tributario,
el 580 que establece las circunstancias en las que se entiende que una
declaración tributaria no ha sido presentada. Dice que, contrario a lo que
ocurre cuando opera la ineficacia establecida en la norma demandada, para
aplicar alguna de las causales de declaración no presentada del artículo 580 la
administración de impuestos debe proferir un “Auto declarativo en donde se
dé por no presentada la declaración en atención a las causales allí expresadas,
concediéndole al contribuyente los recursos procedentes para que de dicha forma
ejerza el derecho a la defensa y se le brinden las garantías y seguridad
jurídica frente a dicho trámite”
Posteriormente el demandante procede a
resaltar la importacia de que la administración expida un acto administrativo
desde la persepctiva objetiva del control de legalidad de las actuaciones de la
administración y desde el punto de vista del derecho subjetivo al debido
proceso. Lo hace mostrando cómo la ausencia de un acto adminstrativo afecta
tanto los principios de la administración pública, como el debido proceso
judicial.  En primer lugar dice que la expedición y motivación de los actos
adminsitrativos constituye una garantía de la democracia, en la medida en que
obliga a la administración a dar cuenta de sus actuaciones. Por lo tanto, si la
administración de impuestos puede imponer una sanción sin expedir y motivar un
auto administrativo se están afectando los principios de publicidad, moralidad,
igualdad, imparcialidad y contradicción que rigen la función pública. Con ello
se afecta también la posibilidad de que los particulares demanden dichos actos,
y que, tanto la administración, como los jueces de lo contencioso
administrativo, ejerzan el control de legalidad sobre la imposición de
sanciones por parte de la administración de impuestos.
Finalmente, el demandante alega que la
disposición demandada vulnera los principios de equidad y progresividad de los
tributos. Siguiendo su argumento, la disposición demandada establece una
sanción por presentación extemporánea de la declaración. En ese orden de ideas,
prosigue la demanda argumentando que, como la declaración se entiende como no
presentada, la DIAN impondría la sanción por extemporaneidad calculándola sobre
la totalidad del monto declarado como retenido. Considera que con ello la norma
vulnera los principios de equidad y progresividad, pues la sanción se impondría
al margen de que el agente retenedor haya hecho un pago parcial al presentar la
declaración.
IV. INTERVENCIONES
4.1. Academia Colombiana de Jurisprudencia.
Lucy Cruz de Quiñones, académica de la entidad oficiada solicitó
declarar la inconstitucionalidad del primer inciso del artículo 15 de la Ley
1430 de 2010, por medio del cual se adiciona el artículo 580-1 del Estatuto
Tributario.
La Academia Colombiana de Jurisprudencia
recordó que el inciso segundo
del artículo 580-1 fue sometido al análisis de constitucionalidad en la
sentencia C-883 de 2011 (M.P. Luis Ernesto Vargas Silva). En esa oportunidad, la Corte Constitucional se limitó a analizar la
figura de la compensación de saldos como excepción para evitar la ineficacia de
la declaración presentada sin pago total. Frente a esto, la interviniente
señaló que existe cosa juzgada relativa pues en la mencionada sentencia no se
examina el inciso primero de la norma, por lo que es posible realizar un
estudio de constitucionalidad de otro inciso
del mismo artículo.
Señala la académica que el declarar la
retención en la fuente es una obligación de hacer, mientras que el pago de las
contribuciones corresponde a una obligación de dar una suma de dinero. Así, al
determinar o fijar los términos de su obligación el declarante manifiesta su
intensión de acatar la ley. La interviniente añade que si el contribuyente
declara y no paga dentro del término que tiene para ello, faculta a la
administración para que haga efectiva esa obligación, incluso en contra de la
voluntad del declarante.
La interviniente también destaca que
disponer la ineficacia de la declaración, si no se hace de manera simultánea
con el pago total de la misma, es desproporcionado, excesivo e irrazonable. Lo
anterior dado que la ley dispone de suficientes herramientas para obligar a que
los agentes retenedores trasfieran al fisco los dineros de los cuales son
responsables, sin que sea necesario poner la existencia de la declaración en
tela de juicio. Así, la ineficacia conlleva una sanción encubierta, pues implica
que el contribuyente deba hacer la declaración aportando el pago total de
manera extemporánea.
Por lo expuesto, la académica considera que
las obligaciones de declarar y de pagar deben ser separadas. Así, no es posible
condicionar la eficacia de una al cumplimiento de la otra. De esa forma, la
interviniente indica que la obligación de pago no se entiende cumplida hasta
tanto el contribuyente no entregue la totalidad de la suma debida, como consta
en su declaración.
Así las cosas, la Academia Colombiana de
Jurisprudencia considera que lo inconstitucional no es el procedimiento que
excluye la emisión de un acto administrativo para fijar la ineficacia de la
declaración. Por el contrario, consideran que la inconstitucionalidad radica en
el automatismo previsto en la norma, lo cual imposibilita que, aun cuando
existiese acto administrativo que resuelva la ineficacia de la declaración, se
efectúe el derecho de defensa del contribuyente.
4.2. Facultad de Derecho de la Universidad
Externado de Colombia.
El Director del Departamento de Derecho
Fiscal de la Universidad Externado de Colombia, a través del Centro de Estudios
Fiscales (CEF), solicitó declarar ajustado a la Constitución el primer inciso
del artículo 15 de la Ley 1430 de 2010, por medio del cual se adiciona el
artículo 580-1 del Estatuto Tributario.
En el sentir de esta Facultad de Derecho,
el artículo demandado no consagra una sanción pues para que ésta exista, es
necesario que esté tipificada en el Capítulo II del Libro V del Estatuto
Tributario. Así, la no producción de efectos jurídicos no es una sanción en sí
misma sino una consecuencia jurídica que el ordenamiento dispone para ciertas
circunstancias. Por lo tanto, en este caso no existe, per se, una pena o
castigo por no haber presentado la declaración de retención en la fuente sin el
pago total de las obligaciones.
Del mismo modo, esta Facultad de Derecho
diciente del hecho que el demandante sostenga que la norma demandada consagra
una responsabilidad objetiva. Por ello, señala que la norma demandada no indica
que no procederán determinadas excepciones, o que para eximirse de
responsabilidad se pueda alegar una determinada situación. Sumado a esto, el
centro universitario considera que la consecuencia de dejar sin efectos la
declaración de la retención en la fuente no genera ningún tipo de
responsabilidad, tan sólo una consecuencia jurídica.
Igualmente, el CEF sostiene que el no
exigir que la administración expida un acto administrativo para declarar la
ineficacia de la declaración, no vulnera el artículo 29 constitucional. Esto
dado que, como ya lo había sostenido anteriormente, la declaratoria de
ineficacia no es una sanción en estricto sentido.
El interviniente señala que de la no
producción de efectos legales de la declaración de retención en la fuente se
pueden presentar tres situaciones. Así, (i) el contribuyente puede presentar la
declaración correctamente antes de que se venza el término para hacerlo, lo que
no le generaría ninguna consecuencia adversa. Por otra parte, (ii) el contribuyente
puede presentar su declaración con el pago total luego de vencido el plazo para
hacerlo. En este caso, deberá autoliquidar la sanción por extemporaneidad más
los intereses moratorios en los que incurra. Igualmente, (iii) el contribuyente
puede no presentar la declaración y esperar que la autoridad tributaria inicie
un proceso de determinación fiscal. Bajo este supuesto, el contribuyente se
hace acreedor de una sanción por no presentar la declaración, sumado a los
intereses moratorios en los que incurra. Con esto expuesto, el interviniente
sostiene que el declarante puede ejercer su derecho de defensa en los dos casos
en los que se imponen sanciones.
Adicionalmente, el CEF señala que el
argumento del demandante tendiente a exponer que la declaratoria de ineficacia
produce un acto administrativo no escrito, carece de toda lógica y
fundamentación. En primera instancia, indica que el demandante primero afirma
que no se configura ningún acto administrativo, para luego crear una nueva
categoría que no existe en el ordenamiento jurídico. Así, el interviniente
recoge que en nuestro ordenamiento existen dos clases de actos administrativos,
los expresos y los fictos; la categoría señalada por el demandante no cabe
dentro ninguno de estos dos.
Finalmente, el interviniente hace
referencia a la sentencia C-883 de 2011 en la que se señaló que el legislador
tiene un amplio margen de configuración en materia tributaria, por lo que puede
imponer requisitos como el que se dispuso en la norma demandada. Esto responde al
cumplimento de los principios de eficiencia, eficacia y economía, para así
mejorar el proceso de declaración de retención en la fuente.
4.3. Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales –DIAN–.
La Dirección de Impuestos y Aduana
Nacionales –DIAN–, por intermedio de apoderada, solicitó declarar ajustado a la
Constitución el primer inciso del artículo 15 de la Ley 1430 de 2010, por medio
del cual se adiciona el artículo 580-1 del Estatuto Tributario.
En su escrito de oposición, la entidad
señaló que la ineficacia de la declaración de retención en la fuente por el no
pago total de la obligación no corresponde a una sanción. Por el contrario, es
una consecuencia jurídica derivada de la aplicación de la norma. En ese
sentido, la sanción se deriva de un proceso que inicia con el emplazamiento por
no declarar. Así, en esa oportunidad el contribuyente tiene la oportunidad para
controvertir los hechos, presentar pruebas y, consecuentemente, puede ejercer
su derecho de defensa. Por lo tanto, la autoridad tributaria reitera que el
declarante cuenta con las oportunidades procesales, tanto administrativas como
judiciales, para controvertir los actos administrativos que le imponen algún
tipo de sanción en el caso de no presentar la declaración de retención en la
fuente.
De esta forma, la entidad interviniente
considera superfluo que la administración tributaria declare mediante acto
administrativo lo que la ley ya ha declarado de pleno derecho. Es decir, que
las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin el pago total de
las obligaciones no producen efecto alguno.
Al igual que los anteriores intervinientes,
la entidad hace referencia a la sentencia C-883 de 2011, la cual declara
exequible el inciso segundo del artículo 15 de la Ley 1430 de 2010. En este
sentido, señala que la Corte estableció que la retención en la fuente ofrece
varias ventajas, pues simplifica el trabajo de la administración tributaria,
mejora el flujo de dineros para el fisco, funciona como instrumento para evitar
la evasión fiscal y, fortalece la efectividad del impuesto como un mecanismo en
contra de la inflación.
Igualmente, la entidad destaca que en esta
sentencia la Corte Constitucional dispuso que el legislador cuenta amplia
libertad para configurar las normas en materia tributaria. En ese sentido,
puede “establecer los mecanismo para su recaudo; así como crear los
controles y sanciones que sean necesarias en caso de incumplimiento del deber
de tributar”.
Por lo tanto, la entidad considera que la
ineficacia de las declaraciones de retención en la fuente que se presentan sin
el pago total de la obligación, corresponde a un mecanismo de política
tributaria, razonable y proporcionada que busca garantizar el recaudo de las
retenciones practicadas a otros contribuyentes. Lo anterior, sin que implique
un desconocimiento de los principios constitucionales del sistema tributario,
ni de otros derechos fundamentales.
4.4. Ministerio de Hacienda y Crédito
Público.
El Ministerio de Hacienda y Crédito
Público, por intermedio de apoderada, solicitó declarar ajustado a la
Constitución el primer inciso del artículo 15 de la Ley 1430 de 2010, por medio
del cual se adiciona el artículo 580-1 del Estatuto Tributario.
La entidad indicó que la ineficacia de las
declaraciones de retención en la fuente presentadas sin el pago total de la
obligación, derivada del artículo 15 de la Ley 1430 de 2010 no es una sanción
sino una consecuencia jurídica. Así, para que esta proceda basta con comparar
el monto declarado por el mismo contribuyente con aquel que él paga. Por esa
razón, no se realiza un análisis de fondo ni consideraciones sustanciales, por
lo que no puede tenerse como una sanción. Es así, como la exigencia del pago
total de la obligación constituye un requisito de eficacia de la declaración de
retención en la fuente.
La interviniente también resaltó que la
Corte Constitucional, por medio de la sentencia C-883 de 2011, estableció que
el legislador tiene la posibilidad de imponer consecuencias jurídicas sobre
actos de los particulares que, como la ineficacia, operen de pleno derecho y
requieran sólo de la verificación de aspectos formales. Así el legislador tiene
la facultad de regular la producción o carencia de efectos jurídicos de las
declaraciones tributarias.
La entidad sostiene que el artículo
demandado busca que el particular cumpla con su deber de declarar y pagar la
retención en la fuente de manera completa y oportuna, con el fin de proteger el
principio de eficiencia tributaria, y así, por medio de esa figura,
garantizarle al Estado un flujo constante de recursos. No obstante, este
objetivo podría verse obstaculizado si el contribuyente no entrega los dineros
dentro de los términos establecidos. Lo anterior es soportado por la sentencia
C-883 de 2011 que señala que “estas retenciones permiten que el Estado
perciba un flujo relativamente constante de ingresos fiscales, lo cual le
permite a las autoridades no sólo racionalizar sus políticas de gasto sino
además garantizar la continuidad de la prestación de los servicios públicos”.
Consecuentemente, dado que los recursos
obtenidos por el contribuyente como objeto de la retención en la fuente no
ingresan en ningún momento a su patrimonio, este debe pagar la totalidad de su
obligación sin ninguna dilación. Por lo tanto, incumplir con la obligación de
consignar al Estado las sumas recaudadas en su nombre, el agente retenedor no
es tenido como deudor, sino que su conducta se toma como el desconocer de los
deberes que se derivan de la función pública que ejerce.
4.5. Facultad de Derecho de la Universidad
Nacional de Colombia.
El Decano encargado de la Facultad de
Derecho de la Universidad Nacional solicitó declarar la exequibilidad del
primer inciso del artículo 15 de la Ley 1430 de 2010, por medio del cual se
adiciona el artículo 580-1 del Estatuto Tributario.
En su escrito, el señor Decano señala que
la retención en la fuente es un mecanismo que busca conseguir gradualmente el
recaudo de impuestos dentro del mismo ejercicio gravable en que se causen.
Siendo así un medio que asegura el recaudo de tributos y que garantiza la
celeridad de este proceso. Añade que la retención en la fuente ha sido
considerada por la jurisprudencia constitucional como un cobro anticipado de
tributos que no vulnera los principios constitucionales de irretroactividad y
periodicidad tributaria. Por lo tanto, responde al principio de eficiencia
tributaria, pues es una herramienta usada para evitar la evasión de impuestos.
Consecuentemente, el académico considera
que la norma demandada no atenta contra la Constitución, pues la figura
introducida en el artículo bajo examen facilita la erradicación del uso
indebido de los recursos públicos por parte de los agentes de retención. Del
mismo modo, considera que la norma previene que se produzcan causas
injustificadas de mora en el pago de las retenciones. Además, el interviniente
indica que los tributos no fueron diseñados para proveer sustento a los agentes
de retención. Por el contrario, son recursos públicos que ciertas personas de
derecho privado deben recolectar para luego entregar ese dinero al Estado.
Por otra parte, el representante de la
Facultad también sostiene que la norma acusada no habla de tributos, sino de un
sistema tributario enfocado únicamente al recaudo anticipado de impuestos. Por
esta misma razón, argumenta que es inadmisible que se produzca morosidad en el
pago de los dineros recaudados. En ese sentido, es viable que se introduzcan
medidas de seguimiento y sanción a los agentes retenedores que pretenden
financiar su operación con recursos públicos.
Así las cosas, el interviniente considera
que no existe una violación al debido proceso, buena fe ni a los principios de
equidad, eficiencia y progresividad de las leyes tributarias. Lo anterior dado
que no se está afectando dineros propios de los agentes de retención, sino que
las medidas solamente están encaminadas hacia recursos públicos que ellos, en
calidad de la función pública que ostentan, deben administrar temporalmente.
4.6. Instituto Colombiano de Derecho
Tributario.
La Presidente del Instituto Colombiano de
Derecho Tributario (ICDT) solicitó declarar la inconstitucionalidad del primer
inciso del artículo 15 de la Ley 1430 de 2010, por medio del cual se adiciona
el artículo 580-1 del Estatuto Tributario.
En su escrito, la interviniente señaló que
la obligación de retener en la fuente no siempre surge con el pago sino con el
abono en la cuenta y, en algunos casos, por los ingresos causados a favor del
agente retenedor. Por esto, el agente retenedor solo tendrá los recursos
públicos en su poder cuando se produzca un pago a un tercero y se practique la
retención en la fuente sobre ese monto; en esta situacioón habrá una
apropiación indebida de recursos públicos. Este no es el caso cuando la
retención no se ha practicado ya que solamente se ha presentado una simple
causación contable, sin que haya habido un ingreso efectivo de recursos o un
pago a terceros.
Adicionalmente, el ICDT señala que el
Código Penal sanciona al agente retenedor que no transfiera los dineros
recaudados al Estado. Así, las declaraciones de retención en la fuente cuentan
con una protección especial del Estado, tanto de orden tributario como penal.
Esto debe ser tenido en cuenta a la hora de estudiar la inconstitucionalidad de
la norma, ya que la sanción impuesta en ella no es la misma que para otras
declaraciones que no implican traslados de dinero.
Por otra parte, la interviniente considera
que la medida introducida por la norma demandada constituye una aplicación de
la responsabilidad objetiva, pues no se tiene en cuenta la conducta del agente
retenedor. Frente a esto, la Corte Constitucional se ha pronunciado y ha
limitado este tipo de responsabilidad en ciertos casos, estableciendo que no se
deben desconocer los principios del debido proceso y de la presunción de
inocencia.
El interviniente señala que en este caso
existe una tensión entre el principio de derecho de defensa, consagrado en el
artículo 29 de la Constitución, y el principio de eficiencia tributaria,
derivado del artículo 363 superior. A juicio del ICDT, esta tensión debe
resolverse a favor del principio de debido proceso teniendo en cuenta que es
una orientación de todas las actuaciones judiciales y administrativas dentro
del Estado Social de Derecho. Adicionalmente, a través de este principio se
garantiza la seguridad jurídica, la publicidad de las decisiones, la libertad
probatoria, el derecho de contradicción y la presunción de inocencia. De esta
forma, se citan las sentencias C-844 de 1999, C-1414 de 2000, C-1441 de 2001 y
C-546 de 2005 que reconocen la supremacía de los principios y derechos
fundamentales sobre la eficiencia tributaria.
V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA
NACIÓN.
En concepto 5836 del 8 de octubre de 2014,
el señor Procurador General de la Nación solicitó a la Corte declarar
inexequible la expresión “sin necesidad de acto administrativa que asó lo
declare” contenida en el primer inciso del artículo 580-1 del Estatuto
Tributario. Del mismo modo, solicitó declarar la exequibilidad condicionada de
la expresión “las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin
pago total no producirán efecto legal alguno” contenida en la misma norma,
bajo el entendido de que las sanciones tributarias corren desde el momento en
que debió hacerse el pago total de la declaración en cuestión, de acuerdo con
el calendario tributario que resulte aplicable.
El Ministerio Público considera que dado
que no se requiere de acto administrativo para declarar la ineficacia de la
declaración presentada sin el pago total de la obligación, esta debe ser
considerada como una presunción de derecho que no admite prueba en contrario.
Es decir que no es posible contradecir la actuación de la entidad tributaria,
ni que ésta ofrezca justificación por su actuar. Además, señala la Procuraduría
que la ineficacia de pleno derecho tiene la posibilidad de constituirse como
prueba para un eventual proceso penal por la comisión del delito de omisión de
agente retenedor incluido en el artículo 402 del Código Penal.
Adicionalmente, el Ministerio Público
considera que la forma como está concebida la ineficacia implica,
implícitamente, la posibilidad del ejercicio de un poder ilimitado por parte
del Gobierno. Esta situación podría llegar a derivarse en su utilización con
fines de persecución política, económica o social en cuanto se podría llevar a
la ruina o a prisión a cualquier persona implicada.
Por lo expuesto, establecer la ineficacia
absoluta de las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin el pago
total de las obligaciones, sin que sea necesario que se emita un acto
administrativo que así lo declare, constituye una presunción de derecho que
vulnera el debido proceso y el derecho de defensa de las personas implicadas.
Lo anterior teniendo en cuenta que el debido proceso debe aplicarse a todas las
actuaciones judiciales y administrativas, como lo ordena la Constitución. Por
lo tanto, la garantía de que nadie puede ser sancionado o juzgado sino de
acuerdo a las formas propias de cada proceso administrativo o judicial no es
respetada por la norma demandada.
Así las cosas, en el sentir de la
Procuraduría para garantizar el debido proceso en relación con la determinación
de la ineficacia de las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin
el pago total de la obligación, debe aplicarse el procedimiento establecido en
el Estatuto Tributario. Este proceso inicia con el emplazamiento para corregir,
continúa con el requerimiento especial al respecto, finaliza con la liquidación
oficial correspondiente, y además permite que el sancionado presente recurso de
reconsideración. Incluso, el Ministerio Público señala que este era el
procedimiento que se seguía antes de la vigencia de la norma demandada.
Por consiguiente, la Procuraduría considera
que lo previsto en el artículo 580-1 del Estatuto Tributario, en relación a la
no necesidad de emitir un acto administrativo que declare la ineficacia de las
declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago total es
inconstitucional. Adicionalmente señala que la constitucionalidad de la
expresión “las declaraciones de retención en la fuente sin pago total no
producirán efecto legal alguno”, debe ser entendida bajo el supuesto de que
las sanciones tributarias empiecen a correr desde el momento mismo en que debió
hacerse el pago total de la declaración de retención en la fuente de acuerdo
con el calendario tributario aplicable.
VI. CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL
A.
Competencia
Esta Corporación es competente para conocer de la
presente demanda, de conformidad con lo previsto en el artículo 241 numeral 4°
de la Constitución, puesto que las disposiciones acusadas hacen parte de una
Ley de la República.
B.
Identificación de los asuntos
bajo revisión y planteamiento
de los problemas jurídicos
1.
El
demandante solicita que se declare la inexequibilidad de la norma demandada. Califica
la ineficacia de la declaración de retención en la fuente por falta de pago
total establecida en la norma como una sanción en sí misma. Considera que el
legislador no puede sancionar al agente retenedor por el incumplimiento de la
obligación de declarar la retención en la fuente, al margen de que haya presentado
o no la declaración, por la simple falta de pago total de las sumas retenidas,
pues la obligación de declarar y de pagar son distintas. Este cargo plantea el
siguiente problema jurídico:
¿Se vulnera el derecho al
debido proceso administrativo si el legislador dispone que el pago total de las
sumas retenidas por los agentes retenedores es una condición de eficacia de la
declaración de retención en la fuente?
2.
Para
entrar a resolver el problema del pago como requisito de eficacia de la
declaración de retención en la fuente, la Corte debe entrar a abordar los
siguientes temas. En primer lugar, debe abordar la naturaleza y efectos de la
ineficacia de los actos jurídicos, analizando si la misma constituye una
sanción, y si de ella se deriva alguna forma de responsabilidad objetiva.
Posteriormente, la Corte entrará a caracterizar la naturaleza de las
obligaciones tributarias involucradas, específicamente la obligación de
declarar y la obligación de pagar, resaltando la naturaleza específica que
tiene la obligación de pagar las sumas retenidas en la fuente por los agentes
retenedores. Finalmente, la Corte debe analizar si la ineficacia de la
declaración de retención por falta de pago total vulnera los principios de
tipicidad y proporcionalidad en materia de derecho administrativo sancionador. Finalmente,
la Corte se referirá al cargo según el cual como se entiende que la declaración
no ha sido presentada, la multa por extemporaneidad se calcula sobre la
totalidad del monto declarado, al margen de que el agente retenedor haya pagado
parcialmente los valores retenidos, y ello resulta desproporcionado, y por
tanto, contrario a los principios de equidad y progresividad en materia
tributaria.
3.      Por otra parte, el
demandante aduce que la administración no puede imponer la sanción de
ineficacia de la declaración de retención en la fuente sin expedir un acto
administrativo debidamente motivado. Al hacerlo, el legislador está vulnerando
el debido proceso de los agentes retenedores, pues al no existir un acto
administrativo debidamente motivado que establezca la ineficacia de la
declaración, no pueden defenderse ni en la vía gubernativa ni en la judicial. A
su turno, este argumento plantea el siguiente problema jurídico:
¿Es contrario al derecho al
debido proceso que el legislador disponga que la declaración de retención en la
fuente es ineficaz sin necesidad de que la administración deba expedir un acto
administrativo que así lo establezca?
4.      Para entrar a resolver
el problema de la ausencia de un acto administrativo que declare la ineficacia
de la declaración presentada sin pago total es necesario establecer qué
oportunidades procesales tiene el agente retenedor para oponerse a la
imposición de una sanción derivada de la ineficacia por falta de pago total de
las sumas retenidas, y si éstas son adecuadas y suficientes. Para ello es
necesario hacer de antemano cuál es la finalidad de la norma. Con ese objetivo,
la Corte hará un breve recuento de los antecedentes de la norma demandada.
Posteriormente, se referirá a los alcances del derecho al debido proceso en
materia de derecho administrativo sancionador y a su relación con el principio
de publicidad de la función pública, analizando si la norma plantea
restricciones o limitaciones a los msimos, desde el punto de vista de las
diversas hipótesis fácticas planteadas por la norma, y en caso de que la norma
esté efectivamente imponiendo restricciones a los agentes retenedores, debe establecer
si las mismas son razonables y proporcionales.
C.   El pago total de las sumas retenidas
en la fuente como requisito de eficacia de la declaración de retención
Naturaleza y efectos de la
ineficacia de los actos jurídicos
5.      El demandante parte de
la premisa según la cual la ineficacia de la declaración de retención
constituye una sanción que impone el legislador al agente retenedor que la
presenta sin el pago total del valor declarado. Por su parte, algunos de los
intervinientes señalan que no se trata de una sanción. Así, por ejemplo, el
director del Centro de Estudios Fiscales de la Universidad Externado de Colombia
argumenta que la ineficacia es una consecuencia jurídica atribuida por el
legislador en determinados casos. Para establecer si efectivamente se trata de
una sanción, es necesario, en primer lugar, precisar el concepto de ineficacia.
Posteriormente, debe la Corte dilucidar si la ineficacia puede entenderse como
una sanción.
6.      En términos generales,
la ineficacia es un atributo o característica de determinados hechos, actos, o
normas, según la cual estas no son susceptibles de producir efectos. Sin
embargo, es necesario distinguir entre dos tipos distintos de ineficacia: la
ineficacia de hecho, y la ineficacia jurídica. Así, puede decirse que una norma
jurídica es ineficaz de hecho cuando se presentan los prespuestos de hecho que
deberían dar lugar a la consecuencia normativa respectiva, pero ésta última no
se cumple. En esta situacion estamos hablando de una ineficacia de hecho de la
norma jurídica, la cual no es más que un dato empírico, una observación que
describe un determinado estado de cosas. Esta situación, sin embargo, es
distinta de aquella en que la misma norma jurídica establece la ineficacia como
una consecuencia jurídica. La última parte del supuesto de que el acto o hecho
debería, en principio, producir determinados efectos jurídicos. Sin embargo,
por una razón u otra, la norma misma dispone que, a pesar de la ocurrencia del presupuesto
fáctico contemplado en la norma, no se desprenda de éste la consecuencia
jurídica prevista como regla general. Aquí estamos frente a una ineficacia
jurídica, es decir, una consecuencia establecida por el mismo ordenamiento jurídico
como un deber ser, y no frente a una simple observación descriptiva de la
realidad.
7.      La norma demandada
dispone que las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago
total no producirán efecto alguno. La presentación de las declaraciones de
retención en la fuente constituye una obligación tributaria en cabeza de quienes
conforme a las normas tributarias son agentes retenedores. Por lo tanto, debe
entenderse que cuando dicha declaración no se presenta con el pago, se entiende
que el agente retenedor no ha cumplido con su obligación. Es decir, para que se
entienda que los sujetos de la norma cumplieron con su obligación de declarar
la retención en la fuente debieron haberla presentado con el pago total de las
sumas declaradas. En otras palabras, la norma demandada está estableciendo que
el pago constituye una condición necesaria para el adecuado cumplimiento de la
obligación tributaria de declarar. El pago es, entonces, una condición
concomitante con la obligación de declarar la retención en la fuente.
8.      El establecimiento de
requisitos o condiciones concomitantes, que deben satisfacer los sujetos
pasivos en el cumplimiento de de sus obligaciones tributarias, no constituye
una sanción ni puede equipararse a ella. Estas condiciones simplemente
determinan las circunstancias de tiempo, modo y lugar en que se deben cumplir
tales obligaciones. Las sanciones, por el contrario, suponen obligaciones
secundarias que resultan exigibles, no en el momento en que se cumple la
obligación tributaria, sino en un momento posterior, una vez se ha configurado
el incumplimiento, pues precisamente son consecuencia de la inobservancia de
deberes u obligaciones tributarias principales.
Presunto carácter sancionatorio
de la ineficacia
9.      La interpretación del
demandante según la cual la ineficacia constituye una sanción puede provenir de
la manera como está redactada la norma. La disposición demandada no se
encuentra redactada como una condición para que se entienda cumplida la
obligación de declarar. Es decir, la norma no está definiendo cuál es el
alcance de la obligación tributaria formal de declarar, sino que establece la
consecuencia por el incumplimiento de dicha condición. Así, el artículo establece
la ineficacia como consecuencia jurídica de una hipótesis fáctica negativa, que
es la falta de pago total de las sumas declaradas. Esto corresponde a lo que
H.L.A. Hart llamó “ordenes coercitivas”, que no constituyen imperativos
dirigidos a los agentes retenedores sino a los operadores jurídicos, y sólo
regulan la conducta aquellos de manera indirecta.[1]
Sin embargo, la estrategia de redacción de la norma utilizada por ellegislador no
cambia su efecto normativo, que es el de establecer que el pago es una
condición concomitante a la obligación de declarar, no una sanción.
10.    Para ilustrar mejor la
diferencia entre las condiciones concomitantes y las sanciones, resulta útil
plantear las hipótesis fácticas en que se puede encontrar el agente retenedor.
Un agente retenedor puede presentar su declaración de retención a tiempo, pero
sin realizar el pago respectivo. Sin embargo, por esta sola razón no puede
afirmarse que dicho agente esté sujeto a las sanciones por extemporaneidad, ni
a los intereses de mora. En esa medida, la administración no podría imponerle
sanción alguna, a pesar de que haya presentado una declaración que a la luz de
la disposición demandada resulta ineficaz por falta de pago total. Para que
ello sea así, para que la administración pueda imponerle una sanción por
extemporaneidad a dicho agente, es necesario que se cumpla el plazo que
establece la ley para el cumplimiento de las respectivas obligaciones
tributarias. Si el agente retenedor presenta nuevamente la declaración con el
pago total de las sumas declaradas dentro de dicho plazo, no estará obligado a
pagar la multa por extemporaneidad, ni los intereses de mora, pues ni la
declaración es extemporánea, ni se ha incurrido en la mora. Por el contrario,
si el agente retenedor paga una vez se ha vencido el plazo, la administración
sí puede imponerle una multa por la extemporaneidad de la declaración, y
cobrarle los intereses de mora a que haya lugar. Sin embago, la multa que
podría acarrearle presentar la declaración sin el pago se deriva del hecho de no
haberla presentado con el cumplimiento de todos los requisitos exigidos en la
ley, y dentro de los plazos establecidos. Por ello es que la administración no
puede imponerle al sujeto pasivo de la obligación tributaria una sanción
mientras todavía se encuentre dentro del plazo para declarar y pagar. En este
sentido, es necesario concluir que la ineficacia de la declaración por el no
pago total de las sumas declaradas no constituye en sí misma una sanción. Por
el contrario, el pago constituye una condición necesaria para que se entienda
que la declaración produce efectos jurídicos.
Naturaleza de las obligaciones
tributarias de los agentes retenedores
Ahora bien, habiendo aclarado
que el pago es una condición de eficacia de la obligación de declaración de
retención en la fuente, y que la ineficacia no es una sanción, le corresponde a
la Corte determinar si es constitucional que el legislador exija el pago total
de las sumas retenidas como condición de eficacia de la obligación de declarar.
11.    En múltiples decisiones
la Corte ha sostenido que el legislador cuenta con un amplio margen de
configuración no sólo para fijar los distintos elementos del tributo, e imponer
obligaciones tributarias formales y sustantivas, sino para disponer la manera
de hacer el recaudo. El fundmento constitucional de dicha amplitud en cabeza
del legislador se encuentra en el principio de eficiencia tributaria consagrado
en el artículo 363 de la Carta, que a su vez constituye un principio orgánico e
instrumental de dos principios fundamentales del Estado, el principio de
igualdad establecido en el artículo 13 de la Carta, y el del Estado social de
derecho consagrado en el artículo 1º.
12.    Con fundamento en este
amplio margen de configuración la Corte ha declarado, entre otras, la
exequibilidad de normas que buscan impedir que el precio en las escrituras de
compraventa de inmuebles se declare por debajo de los precios reales. En la
Sentencia C-015 de 1993 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz), la Corte fundamentó su
decisión con base en lo siguientes argumentos:
“El principio de prevalencia
del derecho sustancial, consagrado en el artículo 228 de la CP, no puede
ser ajeno al sistema tributario, máxime cuando éste se funda expresamente en
los principios de equidad, eficiencia y progresividad (CP art 363), de
suyo inalcanzables si se eleva la mera forma a criterio único y condicionante
de la determinación, exigibilidad y pago de la obligación fiscal. En fin, el sistema
tributario en el Estado social de derecho es el efecto agregado de la solidaridad
de las personas, valor constitucional fundante (CP art. 1), que impone a las
autoridades la misión de asegurar el cumplimiento de los deberes sociales de
los particulares (CP art. 2). La efectividad del deber social de toda
persona de "contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones
del Estado dentro de concepto de justicia y equidad", abona el
criterio de privilegiar en esta materia la sustancia sobre la forma.”
13.    Por su parte, estos
mismos fundamentos le han servido para declarar la exequibilidad de las normas
que establecen formas de cobro anticipado de tributos, como la retención en la
fuente, frente a cargos según los cuales esta forma de cobro podría vulnerar el
principio de equidad, por ser previos al hecho generador del tributo. En la
Sentencia C-445 de 1995 (M.P. Alejandro Martínez Caballero), la Corte dijo:
“5-  La ley tributaria
ordena, en determinados casos, el abono anticipado de ciertos tributos. Así, de
un lado, y con el fin de facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del impuesto
a la renta y complementarios, la ley autoriza la retención en la fuente de
ciertos cobros y abonos, los cuales serán considerados como buena cuenta o
anticipo del pago del respectivo tributo (Cf arts 365 y ss del decreto 624 de
1989). De esa manera, la ley pretende que en forma gradual el impuesto se
recaude, en lo posible, en el mismo ejercicio gravable en que se cause.  De
otro lado, la ley tributaria también establece que los contribuyentes del
impuesto a la renta deberán abonar un determinado porcentaje de su liquidación
privada a título de anticipo del impuesto de renta del año siguiente gravable
(Art. 807 ibidem).”
Posteriormente prosigue al Corte:
“6- La Corte considera que el examen de estos modos
de extinción anticipada de la obligación tributaria debe hacerse a la luz de
los principios constitucionales que gobiernan el sistema fiscal, y en
particular, del principio de eficiencia, pues la efectividad de los derechos de
las personas es uno de los principios esenciales del Estado social de derecho,
que orienta además la actividad de la Administración (CP arts. 1º,  2º y 209).
La función de las autoridades es no sólo proclamar los derechos fundamentales
sino, y tal vez sobre todo, hacer efectivos esos derechos en la vida cotidiana
de las personas. Sólo de esa manera se puede lograr que la igualdad entre las
personas sea real y efectiva (CP art. 13º). Ahora bien, para poder desarrollar
sus actividades, cumplir sus fines y realizar los valores que encarna el
ordenamiento constitucional, las autoridades públicas requieren permanentemente
de recursos, puesto que no sólo ciertas necesidades sólo pueden ser satisfechas
mediante prestaciones públicas sino que, además, muchos de los derechos
fundamentales que en apariencia implican un deber estatal de simple abstención
-los llamados derechos humanos de primera generación o derechos civiles y
políticos- en la práctica requieren también intervenciones constantes del Estado.
En efecto, el goce de estos derechos por las personas requiere, por ejemplo,
una eficaz administración de justicia y una diligente labor de la Fuerza
Pública, a fin de que se garantice una convivencia pacífica entre los
colombianos.”
14.    Del mismo modo, en
relación con el tema de la presente sentencia, es importante recordar que la
Corte ha avalado en diversas oportunidades la potestad específica que tiene el
legislador para imponerles a los sujetos pasivos de las diversas obligaciones
tributarias condiciones específicas al momento de cumplir sus obligaciones formales.
En particular, la Corte se ha referido a la posibilidad que tiene el legislador
para considerar como no presentada una declaración que adolece de determinadas
falencias, a pesar de que el contribuyente haya presentado una declaración
tributaria con todos los demás requisitos. En la Sentencia C-690 de 1996 (M.P.
Alejandro Martínez Caballero), la Corte estudió dos de las condiciones para que
se entienda presentada la declaración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en
los literales a) y d) del artículo 580 del Estatuto Tributario. Según las normas
estudiadas por la Corte en aquella ocasión no se entenderá presentada la
declaración tributaria cuando el declarante no la firme, o cuando no la
presente en los lugares señalados para el efecto. En dicha ocasión, el cargo
también se refería a una presunta violación del derecho al debido proceso
contemplado en el artículo 29, y al principio de la buena fe, establecido en el
artículo 83 superior. La Corte dijo:
“Ahora bien, para esta Corporación resulta claro
que el legislador en ejercicio de la potestad constitucional de imponer la
colaboración de los coasociados con la administración tributaria, se encuentra
indiscutiblemente autorizado para regular deberes tributarios materiales y
formales que constriñen la esfera jurídica de los derechos individuales, de tal
forma que resulta legítimo que el legislador regule la manera como se debe
cumplir una determinada obligación tributaria.”
Más adelante, la Corte
establece explícitamente que como consecuencia de esta potestad el legislador
puede imponer requisitos para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Dice la Corte:
“La rama legislativa puede entonces
señalar los requisitos necesarios para el cabal cumplimiento del deber
constitucional de tributar, tales como los establecidos por las normas que se
demandan. Y puede igualmente la ley consagrar las sanciones para quienes incumplan
esos deberes tributarios, que tienen claro sustento constitucional (CP art. 95
ord 9º) pues es ‘lógico que el ordenamiento dote a las autoridades de
instrumentos que permitan hacer exigible a los particulares esa obligación
constitucional, de cuyo cumplimiento depende la eficacia misma del Estado
social de derecho’[2]”
15.    Posteriormente, en
Sentencia C-884 de 1999 (M.P. Fabio Morón Díaz) la Corte estudió otros de los
requisitos para que la declaración tributaria se entienda presentada, establecidos
en los literales b) y c) del artículo 580 del Estatuto Tributario. En aquella
ocasión estudió los requisitos según los cuales se entiende que la decalración
no ha sido presentada si el declarante no está debidamente identificado, o
cuando la declaración no contiene los factores para identificar las bases
gravables. En dicha oportunidad, como ahora, el cargo de inconstitucionalidad
consistía en que la imposición de ciertas condiciones para que la declaración
se entendiera debidamente presentada vulneraba el derecho al debido proceso y
al principio de buena fe. La Corte resumió el cargo del demandante en aquella
oportunidad, diciendo
“Para el demandante, en
síntesis, los artículos 580 y 650-1 del estatuto Tributario son inexequibles,
por cuanto al autorizar a la Administración de Impuestos para sancionar a los
contribuyentes que no suministren correctamente la información fiscal, con la
sanción de no tener por presentada la declaración tributaria, sin mediar
procedimiento alguno en que se desvirtúe su buena fe y se demuestre la
intención de perjudicar el erario público vulneran las garantías establecidas
en los artículos 29 (debido proceso) 83 (presunción de buena fe) 95-9 (justicia
y equidad de la tributación), 209 (principio de la función administrativa) y
228 (prevalencia del derecho sustancial) de la Carta Política.”
Para fundamentar su decisión,
la Corte sostuvo que la información requerida por el legislador para que se
entienda presentada la declaración tributaria es un medio para que la
administración posea la informaicón necesaria para garantizar el principio de
eficacia tributaria, que a su turno permite la realización de una serie de
objetivos constitucionales. Dijo entonces:
“Para la Corte, es claro
que la información tributaria es el medio por el cual la Administración puede
controlar el cumplimiento de los deberes ciudadanos para con el fisco y por
ende, obtener el real recaudo de los dineros provenientes del pago de los
impuestos, tasas y contribuciones, con los cuales se atiende el funcionamiento
del aparato estatal y la satisfacción de las necesidades públicas, por lo que,
la obligación formal de los contribuyentes, de suministrar a la Administración
de Impuestos, la información de naturaleza fiscal que ésta requiera para el
cumplimiento de sus funciones, deriva de la potestad impositiva del Estado y
del consiguiente deber de tributación, los cuales se fundamentan en los
artículos superiores 150-12, 338 y 363 en concordancia con el 95-9 ibídem.”
Ahora bien, habiendo
establecido que el legislador puede imponer condiciones para que se entienda
cumplida la obligación tributaria formal de declarar, es necesario precisar, específicamente,
si el legislador violó los artículos 29 y 83 de la Carta al disponer que la
obligación de pagar las sumas declaradas como retenidas es una condición para la
eficacia de la obligación de declarar la retención en la fuente.
El demandante alega que la
disposición demandada es violatoria del derecho al debido proceso por dos
motivos principales: porque establece una responsabilidad objetiva, y por la
falta de correspondencia y de proporcionalidad entre la conducta del agente
retenedor de no pagar totalmente, y la consecuencia que de ella se deriva, cual
es la ineficacia de la declaración de retención.
Ineficacia y responsabilidad objetiva
16.    Desde sus inicios la
Corte Constitucional ha acogido la tipología establecida en la jurisprudencia
de la Corte Suprema de Justicia, que clasificó el derecho sancionador en cinco
tipos distintos, diciendo que, en todos ellos resultan aplicables las garantías
propias del derecho penal, aun cuando lo son en forma atenuada y más flexible.[3]
En la Sentencia C-597 de 1996 (M.P. Alejandro Martínez Caballero), la Corte
declaró exequibles una serie de normas integradas al Estatuto Tributario que
imponen sanciones a contadores públicos que incurren determinadas conductas sancionables
en materias tributarias y contables. La Corte dijo al respecto:
“Sin embargo, ello no quiere decir que esa potestad
sancionadora no tenga límites, pues en múltiples oportunidades esta Corporación
ha establecido que los principios del derecho penal -como forma paradigmática
de control de la potestad punitiva- se aplican, con ciertos matices, a toda las
formas de actividad sancionadora del Estado.”
17.    Con
todo, esta Corporación aclaró posteriormente en dicha sentencia que, debido a
que el derecho penal toca bienes jurídicos que no están en juego en otros tipos
de derecho sancionador, las garantías en estos otros tipos son más flexibles:
“Ahora bien, lo anterior no significa que los
principios del derecho penal se aplican exactamente de la misma forma en todos
los ámbitos en donde se manifiesta el poder sancionador del Estado, ya que
entre el derecho penal y los otros derechos sancionadores existen diferencias
que no pueden ser desestimadas. Así, el derecho penal no sólo afecta un derecho
tan fundamental como la libertad sino que además sus mandatos se dirigen a
todas las personas, por lo cual es natural que en ese campo se apliquen con
máximo rigor las garantías del debido proceso. En cambio, otros derechos
sancionadores no sólo no afectan la libertad física, pues se imponen otro tipo
de sanciones, sino que además sus normas operan en ámbitos específicos, ya que
se aplican a personas que están sometidas a una sujeción especial -como los
servidores públicos- o a profesionales que tienen determinados deberes especiales,
como médicos, abogados o contadores. En estos casos, la Corte ha reconocido que
los principios del debido proceso se siguen aplicando pero pueden operar con
una cierta flexibilidad en relación con el derecho penal.”
18.    En virtud de esta
aplicación atenuada de los principios del derecho penal a los otros tipos de
derecho sancionatorio, incluido el derecho administrativo sancionador, la Corte
en sus comienzos consideró que en materia tributaria no resulta admisible la
imposición de sanciones con fundamento en una responsabilidad objetiva. Sin
embargo, la Corte también advirtió desde aquel entonces la importancia de no
asumir que una disposición está consagrando una forma de responsabilidad
objetiva porque no dispone expresamente que la conducta deba ser cuplable. Por
el contrario, la Corte ha observado que en dichos casos es indispensable que
las normas que configuran el régimen sancionatorio no se interpreten de manera
aislada sino de manera sistemática. Al respecto dijo:
“La Corte coincide con el actor en que en Colombia,
conforme al principio de dignidad humana y de culpabilidad acogidos por la
Carta (CP arts 1º y 29), está proscrita toda forma de responsabilidad objetiva
en materia sancionadora. Sin embargo, ello no significa que ese artículo sea
inconstitucional por no establecer de manera expresa que la conducta de estos
profesionales debe ser culpable, pues esa disposición debe ser interpretada en
consonancia con las normas que regulan la materia sancionadora, por lo cual
se entiende que no se puede sancionar a los contadores, revisores o auditores
por el sólo hecho objetivo de producir el resultado descrito.” (resaltado
fuera de texto original).
Por las mismas razones, el argumento
tampoco resulta de recibo en el presente caso. En primer lugar, porque como ya
se dijo la ineficacia no constituye una sanción, ni está definiendo la forma de
responsabilidad del sujeto pasivo de la obligación tributaria, ni delimitando los
elementos constitutivos de tal responsabilidad. Más específicamente, la
disposición demandada no regula las causales por las cuales los agentes
retenedores se pueden o no exonerar de su responsabilidad cuando presentan la
declaración de retención sin pago total. Los aspectos atinentes al alcance de
la responsabilidad del sujeto pasivo en relación con las distintas obligaciones
tributarias y los distintos tributos están regulados en los capítulos del
Estatuto Tributario (arts. 637-843), y las normas que los complementan y
modifican. Estas son las normas que regulan de manera integral las competencias
y funciones de la adminsitración de impuestos, las faltas y sanciones que puede
imponer, los procedimientos sancionatorios, así como los recursos y excepciones
que los administrados pueden interponer dentro del procedimiento sancionatorio
que les siga la administración.
19.    Para que se pudiera
aseverar que la norma está estableciendo una responsabilidad objetiva sería
necesario no solamente que se estuviera imponiendo un deber de resultado, sino
que la norma determinara que su incumplimiento no es susceptible de exoneración
por circunstancias subjetivas predicables del obligado. Es decir, que
verdaderamente se estuviera regulando la responsabilidad. Sin embargo, la
disposición demandada no se refiere a la inadmisibilidad de ciertas causales de
exoneración de responsabilidad en el cumplimiento de la obligación, ni a la
pertinencia o no de la voluntad y las circunsantias subjetivas del agente retenedor,
ni al papel que cumplen la culpa o el dolo. La disposición demandada sólo está
estableciendo una condición necesaria –el pago total- para el cumplimiento de
una obligación –declarar la retención en la fuente-. Si bien es cierto que el
pago total constituye una condición, que a su vez es una obligación de resultado
y no de medio, no por ello puede afirmarse que está estableciendo una
responsabilidad objetiva. En otras palabras, se reitera, la disposición está
estableciendo una condición para el cumplimiento de una obligación, no un tipo
de responsabilidad. Por lo tanto, desde este punto de vista, el cargo por
violación del artículo 29 de la Constitución no puede prosperar.
Ineficacia de la declaración
de retención por falta de pago total: proporcionaliad y correspondencia
20.    Ahora bien, por otra
parte, el demandante aduce que la norma demandada es violatoria del artículo 29
porque la obligación formal de delcarar la retención en la fuente es distinta a
la obligación sustancial de pagarla. En la medida en que se trata de obligaciones
diferentes, el legislador no puede exigirle a los agentes retenedores que
paguen las sumas declaradas como condición para que se entienda cumplida la
obligación de declarar. Al fin y al cabo, con ello se estaría facultando a la
adminsitración para imponer sanciones por extemporaneidad de la declaración al
margen de que el agente hubiera o no presentado la declaración. No existiría,
desde este punto de vista, una correspondencia entre la conducta del agente y
la sanción que se le imputa.
21.    Sin duda, la obligación
de declarar y la de pagar los impuestos retenidos son dos obligaciones
tributarias diferentes. La obligación de declarar es una obligación formal, que
se impone a los contribuyentes, a los agentes retenedores, y a los recaudadores,
para que sean ellos quienes le informen a la adminsitración de todos los
elementos necesarios para el recaudo. Esta obligación de presentar
declaraciones tributarias es una carga que, no sólo resulta admisible sino que
es necesaria desde el punto de vista constitucional. El recaudo resultaría
imposible de realizar si la adminsitración tuviera que generar por sí misma la
información necesaria para determinar los alcances de las obligaciones
tributarias sustanciales de los contribuyentes. En esa medida, el legislador
cuenta con un amplio margen de discrecionalidad para configurar esta obligación
formal, puesto que la efectividad del recaudo depende de su adecuada
configuración. De tal modo, cualquier limitación que se le imponga a la
potestad del legislador para configurar la manera como se deben ejecutar las
obligaciones tributarias formales sería poner en riesgo la capacidad de recaudo
de la administración de impuestos.
22.    Ahora bien, en el
presente caso la obligación de declarar recae sobre los impuestos que han
retenido en la fuente los agentes que, conforme a la ley, deben cumplir esta
responsabilidad. El mecanismo de retención en la fuente constituye una forma de
cobro anticipado de impuestos. Como lo ha sostenido esta Corporación desde sus
inicios, tal forma de recaudo anticipado de los impuestos persigue un objetivo
legítimo desde el punto de vista constitucional. Tal objetivo consiste en
permitirle al Estado tener una fuente continua de ingresos durante todo el año para
sufragar todos los gastos del Estado. De lo contrario, el Estado tendría
necesidad de esperar a la terminación del respectivo año fiscal para que las
obligaciones tributarias se hicieran exigibles, para luego cobrarlas
directamente a los contribuyentes. La liquidez del Estado durante el transcurso
de la respectiva vigencia fiscal depende en una medida significativa del pago
oportuno de las sumas que los agentes retenedores cobran por anticipado a los
contribuyentes, y que se retienen ellos mismos sobre sus ingresos.
23.    Con todo, es necesario
tener en cuenta que la obligación de pagar las sumas retenidas por parte de los
agentes retenedores no es la misma obligación de pagar los impuestos que tienen
los contribuyentes. La obligación de pagar que resulta exigible de los agentes
retenedores se refiere a una obligación propia del desarrollo de una función
pública que la ley les encomienda, que es la de retener para el fisco los
impuestos pagados en la fuente por tales contribuyentes. De tal modo, el
fundamento constitucional de dicha obligación no es el contemplado en el
numeral 9º del artículo 95 de la Constitución, según el cual es deber de las
personas y de los ciudadanos “[c]ontribuir al financiamiento de los gastos
e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad.” Por el contrario, su fundamento
constitucional se encuentra, por una parte, en el principio de eficiencia
tributaria, contemplado en el artículo 363 de la Carta, y en el artículo 210
constitucioanl, que dispone que “[l]os particulares pueden cumplir
funciones administrativas en las condiciones que señale la ley.”
En la Sentencia C-1144 de 2000
(M.P. Vladimiro Naranjo Mesa), la Corte estableció con claridad la diferencia
entre la obligación del contribuyente y la del agente retenedor. En aquella
oportunidad, se trataba de deteminar si el delito de responsabiliadd por no
consignación de la retención en la fuente y el IVA violaba la prohibición de
prisión por deudas del artículo 28 de la Constitución. Para esclarecer si se
trataba o no de una deuda, la Corte definió cuál era el alcance de las
obligaciones de pago de unos y otros. Al respecto dijo:
“Ciertamente,
atendiendo a la manera como legalmente está edificado el proceso de imposición
y recaudación de los tributos en Colombia, denominado también sistema
tributario, una es la situación del contribuyente y otra la del retenedor. El
contribuyente, que en sentido estricto aparece como el sujeto pasivo de la
relación tributaria, es el responsable directo del pago del tributo, es decir,
aquella persona, natural o jurídica, o el ente sin personería jurídica, que
debe soportar la carga impositiva siempre que realice o ejerza el hecho
generador de la obligación fiscal de carácter sustancial (E.T. art. 2°).”
A su vez, la Corte aclara más
adelante cuál es el contenido y alcance de dos de las obligaciones del agente
retenedor: la de retener y la de pagar. Aunque la Corte no se refiere en tal
oportunidad a la obligación de declarar, pues no era un tema relevante, sí
especifica las obligaciones de recolectar o retener, y la de pagar las sumas
recaudadas a favor del Estado:
“Por
su parte, se entiende que el retenedor es la persona natural o jurídica,
contribuyente o no contribuyente, sobre la cual el Estado descarga el ejercicio
de una función pública: la obligación de recaudar y consignar a su nombre los
dineros materia del tributo. Desde esta perspectiva, el agente retenedor no
puede confundirse con el sujeto pasivo de la relación tributaria o
contribuyente en cuanto no asume ninguna carga impositiva, viendo limitada su
actividad, como se dijo, a la simple cooperación con el fisco en la dispendiosa
labor del cobro o recaudo del impuesto. Por esa razón, puede sostenerse que la
obligación legal asignada al agente retenedor en nada se asemeja a la del
contribuyente, como tampoco a la del particular al que se le atribuye el
incumplimiento de una obligación dineraria, siendo aquella, entonces, una
obligación autónoma, independiente y de doble vía: de hacer, en cuanto le corresponde
recolectar el dinero, y de dar, en la medida en que tiene que entregarlo o
ponerlo a disposición del Estado quien es su único y verdadero propietario.” (resaltado fuera de texto original)
24.    El recaudo efectivo y
eficiente de la retención en la fuente es de vital importancia desde el punto
de vista constitucional. Tanto es así, que no sólo justifica la imposición de
la carga a los particulares de retener impuestos a nombre del Estado, sino que
además amerita que el legislador tipifique penalmente su incumplimiento. En
diversas coyunturas y en distintas leyes el Congreso ha considerado oportuno
crear tipos penales específicamente referidos al incumplimiento de la
obligación de pagar la retención en la fuente. Es así como el artículo 665 del
Decreto 624 de 1989, el artículo
22 de la Ley 383 de 1997, el
artículo 402 de la Ley 599 de 2000, y el artículo 42 de la Ley 633 de 2000,
todos han establecido o modificado el tipo penal de no pago de la retención. La
creación de este tipo penal ha sido declarada exequible por esta Corporación en
ocasiones anteriores. Así, la Sentencia C-1144 de 2000, previamente mencionada,
declaró exequible el artículo 22 de la Ley 383 de 1997. Al respecto dijo la
Corte:
“Así
las cosas, son dos las razones que llevan a la Corte a considerar que la
norma impugnada no desconoce la prohibición constitucional según la cual, “En
ningún caso podrá haber detención, prisión ni arresto por deudas…”. La
primera, circunscrita al hecho de que la obligación fiscal no reposa en el
agente retenedor sino en el contribuyente o sujeto pasivo del impuesto, siendo
el primero tan sólo un particular al que el Estado le ha encomendado el
cumplimiento de una función pública, además, similar a la de aquellos servidores
del Estado que manejan fondos oficiales. La segunda, basada en la circunstancia
de que la ley no le reconoce al agente recaudador ninguna atribución que le
permita suponer, ni siquiera transitoria, que las sumas recaudadas ingresan a
su patrimonio con facultad dispositiva. En realidad, el retenedor actúa a
título de mero tenedor con una finalidad única y específica -recaudar dineros
fiscales-, descartándose, por este aspecto, cualquier posibilidad de recibir el
tratamiento de simple deudor ante una eventual apropiación indebida de dineros
de naturaleza fiscal.”
…
“Entonces, es legítimo que la ley haya asignado a los agentes
retenedores no sólo una función pública específica como es la de recaudar
dineros oficiales producto de las obligaciones fiscales de los coasociados,
sino también una responsabilidad penal derivada del incumplimiento de sus
deberes que, para el caso, se asimilan a los de los funcionarios del Estado
que manejan dineros de propiedad de la Nación.” (resaltado fuera de texto original)
Como se observa, entonces, con
el pago el agente está en realidad cumpliendo una función pública como
cualquier servidor público que maneja fondos estatales. De tal modo, el no pago
constituye no sólo el incumplimiento de una función pública que le ha sido
encomendaada, sino una apropiación de dineros públicos sobre los cuales no
puede reclamar ningún tipo de derecho.
25.    En esa medida, teniendo
en cuenta que: 1) el legislador cuenta con un amplio margen de discrecionalidad
para establecer los medios a través de los cuales se efectúa el recaudo, para
garantizar su eficacia y eficiencia, 2) la retención en la fuente constituye un
mecanismo de recaudo y una función pública que sirve un objetivo de especial
importancia constitucional, 3) la obligación de pago total de la retención en
la fuente no recae sobre dineros del agente obligado sino de dineros públicos, y
4) el agente de todos modos tiene la obligación legal de pagarlos a tiempo a su
legítimo propietario –cuyo incumplimiento es incluso sancionable penalmente-,
resulta razonable y proporcionado que el pago total sea considerado como
condición de eficacia de la declaración de retención, así se trate de
obligaciones diferentes.
Así lo reconoció la Corte en
la Sentencia C-883 de 2011 (M.P. Luis Enrique Vargas Silva).  Frente a una
demanda contra un aparte del inciso segundo del artículo 15 de la Ley 1430 de
2010, que contempla una excepción a la norma que ahora se estudia, la Corte se
refirió a la razonabilidad y a la proporcionalidad de la ineficacia de la declaración
por falta de pago total. En aquella ocasión sostuvo que el alcance del margen
de discrecionalidad del legislador le permite configurar los medios adecuados e
idóneos para el recaudo:
“En
múltiples oportunidades esta Corporación se ha pronunciado en relación con la
amplia libertad de configuración que le asiste al Legislador en materia
tributaria, para … definir los fines sino también los medios adecuados
e idóneos de la política tributaria”
Refiriéndose después a la
constitucionalidad de los fines perseguidos por la norma en el siguiente
sentido:
Respecto de la concurrencia de una finalidad aceptada
constitucionalmente para ese tratamiento legal diferenciado hay que indicar,
que el trato diferencial cumple con el requisito de un objetivo legítimo desde
el punto de vista constitucional, ya que la norma se orienta de manera
general a la consecución de la eficacia tributaria del recaudo de la retención
en la fuente, de manera que prevé como regla general la ineficacia jurídica de las
declaraciones de la retención en la fuente cuando éstas se efectúen sin pago,
pero al mismo tiempo consagra una excepción restrictiva a la regla general,
relativa a la eficacia jurídica de las declaraciones de retención en la fuente
hechas por agentes retenedores, cuando éstos sean titulares de un saldo igual o
superior a ochenta y dos mil (82.000) UVTs, susceptible de compensar con el
saldo a pagar de la respectiva declaración de retención en la fuente. (resaltado fuera de texto original)
Concluyendo posteriormente que
la disposición que se estudia en el present caso es proporcionada:
“Por tanto, la Corte encuentra razonable y
proporcionado desde el punto de vista constitucional que la norma haya
consagrado como regla general la ineficacia de las declaraciones de renta
realizadas sin pago, para garantizar el efectivo recaudo de los impuestos,
y que solo haya reconocido la eficacia jurídica a las declaraciones sin pago,
en casos extremadamente excepcionales” (resaltado fuera de texto original)
En virtud de lo anterior, el
cargo según el cual como la declaración y el pago son obligaciones diferentes,
el legislador no puede exigirle a los agentes retenedores que paguen las sumas
declaradas como condición para que se entienda cumplida la obligación de
declarar.
Resta entonces definir si
resulta desproporcionado que el agente deba pagar la totalidad de la multa por
extemporaneidad, a pesar de que la norma no distingue entre aquellos que
pagaron parcialmente y los que no pagaron. Este cargo, sin embargo, no resulta
predicable de la norma demandada, pues la sanción por extemporaneidaad en la
presentación de la declaración no ésta contenida en la disposición demandad
sino los artículo 641 y subsiguientes del Estatuto Tributario.
C.Análisis del cargo de violación
del debido proceso por ausencia de un acto administrativo que formule la
ineficacia de la declaración presentada sin pago total
26.    El segundo cargo
planteado por la demanda consiste que la disposición demandada vulnera el
debido proceso de los agentes retenedores al no exigir que la administración
formule la ineficacia de la delcaración mediante acto adminsitrativo motivado.
Como se planteó al comienzo de las consideracioens de la presente sentencia,
dicho cargo plantea el siguiente problema jurídico:
¿Tiene el agente retenedor las
oportunidades procesales necesarias y suficientes para oponerse a la imposición
de una sanción derivada de la ineficacia por falta de pago total de las sumas
retenidas?
27.    Sin duda, el principio
de publicidad de la función pública es de vital importancia para garantizar el
derecho al debido proceso de los administrados, y en particular, el derecho de
defensa. En esa medida, las actuaciones de la administración deben ser
públicas, y contener las garantías suficientes para permitirles a los
administrados defenderse, tanto en la vía gubernativa, como en la judicial.
Esto es particularmente cierto si mediante las actuaciones de la adminsitración
se puede llegar a imponer una sanción. En tales casos, como ya se dijo,
resultan aplicables, aunque de manera atenciada, los principios propios del
derecho penal.
Finalidad de la norma acusada:
breve recuento de sus antecedentes
28.    Para estudiar la
constitucionalidad de la disposición demandada es necesario determinar su
finalidad, la cual en el presente caso se puede comprender acudiendo a los
antecedentes legislativos. En efecto, antes de que la Ley 1430 de 2000
adicionara la ineficacia de la declaración de retención por falta de pago total
al artículo 580-1 al Estatuto Tributario, la ineficacia de la declaración de
retención en la fuente estaba contemplada en el literal e) del artículo 580 de
dicho estatuto. Esta disposición establecía:
“Artículo 580. DECLARACIONES
QUE SE TIENEN POR NO PRESENTADAS. No se entenderá cumplido el deber de
presentar la declaración tributaria, en los siguientes casos:
…
e) Cuando no contenga la constancia del
pago del impuesto, en el caso de la declaración del impuesto de timbre.”
Posteriormente, el artículo
140 de la Ley 6ª de 1992 derogó expresamente dicho literal, el cual fue
restablecido por el artículo 11 de la Ley 1066 de 2006, que modificó el texto y
agregó un parágrafo 2º al artícuo. El texto qedó de la siguiente manera:
Adiciónese un literal e) al
artículo 580 del Estatuto Tributario y modifíquese el parágrafo 2o del artículo
606 del Estatuto Tributario, los cuales quedan así:
“e) Cuando la declaración de
retención en la fuente se presente sin pago”.
“Parágrafo 2o. La presentación
de la declaración de que trata este artículo será obligatoria en todos los
casos. Cuando en el mes no se hayan realizado operaciones sujetas a retención,
la declaración se presentará en ceros”.
Dicha disposición, a su turno,
fue modificada ese mismo año mediante el artículo 64 de la Ley 1111 de 2006,
que le agregó algunas causales para que no se configurara la causal de
ineficacia.[4]
29.    Sin embargo, no era
claro si estas disposiciones suponían que la administración debía, en cada
caso, expedir un acto administrativo proclamando expresamente que el agente
retenedor había incumplido su deber de presentar la respectiva declaración. En
esa medida, la Ley 1430 de 2010, hace explícito que la adminsitración no
necesariamente debe expedir un acto adminsitrativo que declare la ineficacia,
sino que esta opera de pleno derecho. En la exposición de motivos de la ley, se
dijo:
“La norma consagra
entonces, la ineficacia de pleno derecho, de las declaraciones de retención en
la fuente presentadas sin pago, para sancionar efectivamente el incumplimeinto
en la obligación de trasladar las sumas retenidas a la Administración Tributaria
y obligar a los agentes de retención al pago total de las retenciones, junto
con sus respectivos intereses y sanciones, en forma concomitante con la
presentación de la respectiva declaración, sin que tal ineficacia esté
supeditada a un pronunciamiento previo de la Administración Tributaria.”
“En estas condiciones, se
busca acelerar el traslado de los recursos tributarios al fisco, por
concepto de retenciones en la fuente y disminuir los costos asociados al
manejo de procesos innecesarios que dificultan la acción fiscalizadora de
la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.”[5]
30.    En esa medida, es claro
que lo que busca el legislador es la realizaicón del principio de eficiencia
tributaria. En particular, acelerar, y garantizar el traslado efectivo de los
recursos provenientes de la retención en la fuente, que proveen de liquidez a
la administración durante el transcurso del año fiscal, y de reducir los costos
de transacción asociados con el procedimiento adminsitrativo tributario. Como
se dijo anteriormente, este objetivo resulta legítimo desde el punto de vista
constitucional, no sólo en virtud del principio de eficiencia tributaria, que
al fin y al cabo tiene un acarácter eminentemente instrumental, sino porque
garantizar la efectividad y eficiencia del recaudo permite la realización de
los fines del Estado en la mayor medida posible.
Alcances del derecho al debido
proceso sancionador y el principio de publicidad análisis de las presuntas
restricciones
31.    Una vez que se tiene
establecido que el fin perseguido por la norma es legítimo, es necesario
determinar si los medios utilizados resultan razonables y proporcionados a la
luz de la importancia constitucional del objetivo. Para ello la Corte debe
establecer si la falta de un acto administrativo que declare la ineficacia de
la declaración de retención limita los derechos de defensa de los agentes
retenedores, y en tal caso, si dicha limitación se encuentra justificada por la
importancia de garantizar la eficiencia en el recaudo.
32.    Para establecer si la
ausencia de un acto de declaración de ineficacia afecta las posibilidades de
defensa de los agentes retenedores resulta útil contextualizar la manera como
opera la disposición frente a las diferentes hipótesis fácticas en que estos se
pueden encontrar. Como se mencionó anteriormente, son tres las hipótesis
posibles. En primer lugar, puede ocurrir que el agente presente la declaración
sin el pago total, y que posteriormente, y dentro del término legal, pague la
totalidad de las sumas adeudadas. En este caso no necesitará ejercer su derecho
a la defensa, puesto que no habrá lugar a la imposición de sanciones, pues el
pago se efectuó dentro del término. En segundo lugar, puede ocurrir que el
agente presente la declaración sin el pago, y que después pague la totalidad de
las sumas retenidas, y reconozca voluntariamente la deuda por mora y por
extemporaneidad. En este caso tampoco estaría ejerciendo su derecho a la
defensa, pues el agente reconoce su incumplimiento. Finalmente, está la tercera
hipótesis, que es cuando el agente retenedor declara pero no paga la totalidad
de las sumas adeudadas, y no reconoce su deuda.
33.    En la tercera hipótesis
sí entra a ser relevante el derecho a la defensa del agente retenedor, ya que
éste no reconoce la deuda, y opera la ineficacia sin que sea necesario que la
administración la declare. Sin embargo, no por ello puede la administración sancionar
al agente. Para ello es necesario que se surta un procedimiento adminsitrativo
que inicia con el emplazamiento previo, establecido en el artículo 715 del
Estatuto Tributario. A partir de este emplazamiento, el demandante cuenta con
todos los recursos ante la vía administrativa y judicial, y ceunta con los
medios de defensa y las oportunidades procesales que le garantizan los derechos
de audiencia y contradicción, y la opresentación de las pruebas respectivas. Lo
que ocurre es que, como se dijo anteriormente, el demandante parte de la
premisa errónea de que la ineficacia constituye una sanción, y al no haber
necesidad de que la adminsitración expid un acto declarándola, se permite
imponer una sanción sin las debidas garantías. Sin embargo, esta interpretación
es equivada. No sólo porque la ineficacia no constituye una sanción, como ya se
dijo, sino porque la disposición demandada no está regulando el procedimiento
administrativo a través del cual se garantizan los derechos de audiencia, defensa
y contradicción que extraña el demandante. Estos pueden ejercerse dentro de las
oportunidades procesales propias del derecho tributario sancionador, de las
cuales no hace parte la disposición demandada.
34.    Como lo ha sostenido en
múltiples oportunidades esta Corporación, el análisis de una eventual
vulneración del derecho al debido proceso debe analizarse dentro del contexto
de la configuración específica del respectivo procedimiento, bien sea que se
trate de un procedimiento administrativo o judicial. Resulta contradictorio
afirmar, como lo hace el demandante, que como no es necesario que la
administración expida un acto administrativo que declare la ineficacia, existe
un acto ficto o presunto por virtud de la ley en el cual el Estado formuló la
ineficacia de la declaración. Tampoco puede afirmarse que los agentes
retenedores no puedan defenderse frente a la formulación de la ineficacia de la
declaración porque no hay un acto. Esta oportunidad se da, precisamente, cuando
la adminsitración emplaza al agente para el pago, y dentro del proceso que se
le inicia para imponer las respectivas sanciones e iniciar el cobro coactivo.
Por las mismas razones, no resulta de recibo afirmar que se están limitando las
oportunidades de defensa dentro del proceso judicial frente a la jurisdicción
de lo contencioso administrativo por la falta de un acto administrativo. Por
supuesto que la administración debe expedir los actos administrativos motivados
para justificar la imposición de una sanción por el incumplimiento de la
obligación de declarar y por la falta de pago. Lo que ocurre es que como la
sanción no es la ineficacia de la declaración, sino la multa por
extemporaneidad y el cobro de las sumas adeudadas con la respectiva mora, este
acto no se expide en el momento en que se configura dicha ineficacia, sino
cuando la administración resuelve que lo atinente a la multa y a la mora. Por
lo tanto, tampoco desde este punto de vista el cargo está llamado a propserar.
VII.   DECISION
En mérito de lo expuesto,
la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por
mandato de la Constitución,
RESUELVE
Declarar
EXEQUIBLE el inciso
primero del artículo 15
de la Ley 1430 de 2010, que adiciona
el artículo 580.1 del Estatuto Tributario, en relación con los cargos
estudiados en la presente oportunidad.
Cópiese, notifíquese, comuníquese
insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y cúmplase.
MARÍA VICTORIA CALLE CORREA
Presidenta (E)
JORGE IVAN PALACIO PALACIO
Magistrado
MAURICIO GONZALEZ CUERVO
Magistrado
LUIS GUILLERMO GUERRERO PEREZ
Magistrado
GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO
Magistrado
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Magistrada
MARÍA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ
Magistrada (E)
JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB
Presidente
Ausente con excusa
LUIS ERNESTO VARGAS SILVA
Magistrado
ANDRÉS MUTIS VANEGAS
Secretario General (E)
[1]
Hart, H.L.A. 1963. El Concepto de Derecho. Abeledo
Perrot.
[2]Sentencia
C-597/96. MP Alejandro Martínez Caballero. Fundamento Jurídico No 9.
[3]
Sentencia 51 de 14 de abril de 1983. MP Manuel Gaona Cruz. Acogiendo dichos
criterios, ver Sentencias C-214 de 1994 (M.P. Antonio Barrera Carbonell), y
C-597 de 1996 (M.P. Alejandro Martínez Caballero). En ésta última dijo: “Esta
Corporación ha aceptado entonces el criterio adelantado por la Corte Suprema de
Justicia, cuando ejercía la guarda de la Constitución, según el cual el derecho
sancionador del Estado es una disciplina compleja pues recubre, como género, al
menos cinco especies, a saber: el derecho penal delictivo, el derecho
contravencional, el derecho disciplinario, el derecho correccional y el derecho
de punición por indignidad política o ‘impeachment’.”
[4]
Dicho artículo, que fue derogado tácitamente por el articulo
15 de la Ley 1430 de 2010, disponía:
“Artículo
64. Adiciónese al artículo 580 del Estatuto Tributario con el siguiente
parágrafo:
"Parágrafo.
No se configurará la causal prevista en el literal e) del presente artículo,
cuando la declaración de retención en la fuente se presente sin pago por parte
de un agente retenedor que sea titular de un saldo a favor susceptible de
compensar con el saldo a pagar de la respectiva declaración de retención en la
fuente. Para tal efecto el saldo a favor debe haberse generado antes de la
presentación de la declaración de retención en la fuente, por un valor igual o
superior al saldo a pagar determinado en dicha declaración.
El
agente retenedor deberá solicitar a la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales la compensación del saldo a favor con el saldo a pagar determinado
en la declaración de retención, dentro de los seis (6) meses siguientes a la
presentación de la respectiva declaración de retención en la fuente.
Cuando
el agente retenedor no solicite la compensación del saldo a favor oportunamente
o cuando la solicitud sea rechazada, la declaración de retención en la fuente
presentada sin pago se tendrá como no presentada".”
[5]
Diario Oficial No. 48.169, agosto 22 de 2011.