C-592-19
REPÚBLICA DE COLOMBIA
Sentencia C-592/19
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Competencia de la Corte
Constitucional
AMPLIO MARGEN DE CONFIGURACION DEL
LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance/MARGEN DE CONFIGURACION DEL LEGISLADOR-No
es absoluto
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Concepto
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Sujeto activo
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Sujetos pasivos
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Hecho gravable
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Base gravable
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Bienes gravados con una
tarifa diferencial
IGUALDAD TRIBUTARIA-Discriminación para un
sector de contribuyentes del IVA
LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA
EN MATERIA DE EXENCIONES DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Principio de igualdad como
límite
CONGRESO-Creación y beneficios tributario/BIENES
Y SERVICIOS DE PRIMERA NECESIDAD-Pertenecen a dicha categoría, aquellos que guardan una
relación estrecha con el derecho al mínimo vital
LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA
EN MATERIA TRIBUTARIA-Límites
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Condiciones para que se
configure su vulneración
Así las
cosas, la inconstitucionalidad de las previsiones legales en materia tributaria
debe sustentarse no solo en un tratamiento diverso entre contribuyentes o situaciones
jurídicas, sino que el mismo debe ser injustificado, manifiestamente
desproporcionado o contrario al régimen constitucional que informa al sistema
tributario
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Evolución normativa en
Colombia
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Límite de la potestad de
configuración normativa del legislador
(…) el
principio de equidad tributaria como manifestación del derecho fundamental de
igualdad constituye un límite en esa materia al proscribir previsiones legales
que establezcan tratamientos tributarios diferenciados injustificados, tanto
por desconocer el mandato de igual regulación cuando no hay razones para un
tratamiento desigual, como por desconocer el mandato de regulación diferenciada
cuando no hay razones para un tratamiento igual
LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA
EN MATERIA DE EXENCIONES TRIBUTARIAS-Posibilidad de crearlas, modificarlas
o suprimirlas siempre que se funden en criterios objetivos y razonables
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Régimen de tarifas más
bajas sobre bienes de primera necesidad y más altas sobre bienes suntuarios o
lujosos, puede crear una situación aproximada a los ideales de progresividad en
el sistema tributario
BIENES Y SERVICIOS DE PRIMERA
NECESIDAD-Decisión
de gravar no puede adoptarse de manera “indiscriminada” sino que debe obedecer
a una “previsión razonada y ecuánime”
De este
modo, pese al amplio margen de configuración en materia tributaria, de acuerdo
con la jurisprudencia constitucional la determinación de gravar ciertos
bienes de primera necesidad debe cumplir al menos dos estándares, a saber: de
una parte, la decisión de gravar bienes previamente desgravados no se puede
realizar (i) de forma indiscriminada, (ii) sin el mínimo de deliberación
pública, y (iii) sin medir el impacto de esa determinación en relación con el
derecho al mínimo vital y la igualdad real y efectiva. Y, de otra,
requiere verificar la existencia de políticas públicas efectivas
tendientes a compensar la afectación al mínimo vital de las personas que,
debido a su condición económica, se verían en la dificultad de acceder a los
mismos a causa del mayor valor que deben pagar por tales productos como
consecuencia del impuesto
GRAVAMENES INDIRECTOS SOBRE BIENES DE
PRIMERA NECESIDAD-Criterios de aplicación
EXENCIONES, EXCLUSIONES Y BENEFICIOS
TRIBUTARIOS-Validez
En este
contexto jurisprudencial, todo gravamen, en el ámbito del respeto al principio
de equidad, debe ser razonable y proporcionado. Es decir, el Legislador puede
incidir en el principio de equidad, pero tal medida debe ser proporcionada y se
debe justificar en la consecución de otros objetivos tributarios o económicos
constitucionalmente relevantes. Por consiguiente, las medidas legislativas
que establecen tributos, exenciones, exclusiones y beneficios tributarios son
constitucionalmente válidas en la medida en que atiendan el principio de
razonabilidad
BIENES Y SERVICIOS DE PRIMERA
NECESIDAD-Definición/BIENES
Y SERVICIOS DE PRIMERA NECESIDAD-Naturaleza
PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA
TRIBUTARIA-Alcance
El principio de legalidad tributaria implica la
deliberación democrática, la cual opera como condición de validez
constitucional y de legitimidad, pues es consecuencia de un proceso
deliberativo y pluralista, que indefectiblemente debe tener en cuenta los
sujetos que se ven afectados por la determinación fiscal
PROYECTO DE LEY-Deliberación amplia y
democrática
MEDIDAS LEGISLATIVAS-Alcance de la expresión
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Prohibición de
regresividad al sistema tributario mediante instrumentos irrazonables o que
desconozcan el mínimo vital
ALCANCE DE LOS PRINCIPIOS EN EL
SISTEMA TRIBUTARIO-Jurisprudencia constitucional
POTESTAD IMPOSITIVA DEL ESTADO-Límites en los principios del
sistema tributario
OMISION LEGISLATIVA RELATIVA-Eventos en que se
configura
OMISION LEGISLATIVA RELATIVA-Condiciones
REGIMEN TRIBUTARIO-Finalidad
En cuanto
al fin, a la luz de una interpretación sistemática del régimen tributario, es
plausible inferir que la medida consistente en gravar los aceites y margarinas
de consumo humano con IVA del 19%, tiene por objeto ampliar la base gravable
para lograr un mayor recaudo y, consecuentemente, convertirse en fuente de
ingresos del presupuesto general de la Nación, que redunden en el bienestar
general de los colombianos. Dicho fin corresponde a una finalidad
constitucionalmente legítima que encuentra respaldo en los artículos 95 y 363
Superiores
NORMA ACUSADA-Medida tiene un fin
constitucionalmente legítimo
Partiendo
de que el fin de la medida está dado por lograr la captación de mayores
ingresos para el presupuesto general de la Nación, la Corte encuentra que esta
satisface el principio de idoneidad, en tanto que con ello efectivamente se
logra un mayor recaudo cuya destinación es el bienestar de la generalidad de
los colombianos y, en modo alguno, configura la omisión a un deber
relacionado con el derecho a la equidad de trato que prodiga el Estado Social
de Derecho (art. 1 C.P.), por dos razones medulares, a saber: (i) no existe en la
Constitución un deber o prohibición específica relativo a gravar los aceites y
margarinas de consumo humano; y, (ii) el impuesto de la tarifa general del IVA
a los aceites y las margarinas para el consumo humano aplica a toda la población,
de tal manera que no es posible predicar que de ello se derive un tratamiento
tributario sospechoso o diferenciado
LEGISLADOR-Establece exclusiones o
exenciones tributarias que estime convenientes en el diseño de la política
fiscal del Estado
OMISION LEGISLATIVA RELATIVA-Inexistencia
En función
de dichos ejes temáticos, la Corte reiteró que en materia tributaria el
Legislador goza de un amplio margen de configuración que lo faculta a
establecer la tarifa general del IVA, y al no existir en la Constitución un
deber o prohibición específica frente a un determinado bien o producto,
encontró que en la norma demandada no se configuró la omisión legislativa
relativa alegada por el demandante.
Referencia: Expediente D-13131
Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 477
(parcial) del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 188 de la Ley
1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria
estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la
elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.”
Demandante: Mateo Vargas Pinzón
Magistrado Sustanciador:
ALBERTO ROJAS RÍOS
Bogotá, D.C., cinco (5) de diciembre de dos mil
diecinueve (2019)
La
Sala Plena de la Corte Constitucional, integrada por los y las magistradas Gloria
Stella Ortiz Delgado, quien la preside, Carlos Bernal
Pulido, Diana Fajardo
Rivera, Luis Guillermo Guerrero Pérez, Antonio José Lizarazo Ocampo, Cristina
Pardo Schlesinger, José Fernando Reyes Cuartas y Alberto Rojas Ríos, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y
en cumplimiento de los requisitos y trámites establecidos en el Decreto Ley
2067 de 1991, ha proferido la siguiente
SENTENCIA
I. ANTECEDENTES
En
ejercicio de la acción pública consagrada en el artículo 241 de la Constitución
Política, el ciudadano Mateo Vargas Pinzón, inicialmente presentó demanda
contra el artículo 468 del Estatuto Tributario, el cual fue modificado
por el artículo 184 de la Ley 1819 de 2016, por la supuesta vulneración de los artículos
13, 95.9, 338 y 363
Superiores.
Por
Auto del 22 de marzo de 2019 el despacho sustanciador inadmitió la demanda ante
el incumplimiento de las condiciones de claridad, certeza, especificidad y
suficiencia sistematizadas[1]
por la jurisprudencia constitucional, puntualmente por cuanto la demanda se
dirigió contra un enunciado que no correspondía con el precepto atacado.
El
1º de abril de la presente anualidad el ciudadano Mateo Vargas Pinzón presentó
escrito de corrección de la demanda, precisando, entre otros aspectos que, la
demanda realmente se dirige contra los artículos 468-1 (parcial) del Estatuto
Tributario, modificado por el artículo 185 de la Ley 1819 de 2016 y 477
(parcial) del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 188 de la Ley
1819 de 2016.
Examinadas
las correcciones presentadas por el demandante, por Auto del 23 de mayo de 2019
el despacho sustanciador admitió parcialmente la demanda de inconstitucionalidad
formulada contra el artículo 477 (parcial) del Estatuto Tributario, modificado
por el artículo 188 de la Ley 1819 de 2016, por la presunta vulneración
de los. Simultáneamente, rechazó la
demanda propuesta contra el artículo 477 (parcial) del Estatuto Tributario,
modificado por el artículo 188 de la Ley 1819 de 2016, por los cargos
relacionados con la supuesta vulneración de los artículos 95.9 y 338 de la
Carta Política, así como contra el artículo 468-1
(parcial) del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 185 de la
Ley 1819 de 2016, por la presunta vulneración de los artículos 13, 95.9, 338 y 363 Superiores.
En
la misma providencia, se
comunicó la iniciación de este proceso de constitucionalidad al Presidente de la República, al Presidente del
Senado, al Presidente de la Cámara de Representantes, al Ministro de Hacienda y
Crédito Público, al Ministro de Justicia y del Derecho, al Director de
Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN y al Defensor del Pueblo para que
intervinieran directamente o por intermedio de apoderado designado para el
efecto, mediante escrito presentado dentro de los diez (10) días siguientes al
recibo de la comunicación respectiva, indicando las razones que, en su
criterio, justifican la constitucionalidad o inconstitucionalidad de la norma
demandada.
Del mismo modo, se invitó a las Facultades de Derecho de la Universidad  EAFIT de
Medellín, Universidad del Norte de Barranquilla, Universidad Autónoma de
Bucaramanga, Universidad del Cauca, Universidad La Gran Colombia de Armenia,
Universidad del Rosario, Universidad Libre, Universidad de La Sabana,
Universidad de los Andes, Universidad Externado de Colombia, Universidad Sergio
Arboleda, Universidad Nacional de Colombia y Universidad Javeriana de Bogotá;
así como a la Comisión Colombiana de Juristas, al Instituto Colombiano de
Derecho Tributario, al Centro de Estudios Jurídicos y Sociales –DeJusticia–, a
la Asociación Colombiana de Industrias de Grasas y Aceites Comestibles
ASOGRASAS, a la Red por la Justicia Tributaria en Colombia, a la Federación
Colombiana de Consumidores y a la Academia Colombiana de Jurisprudencia.
1.
NORMA DEMANDADA
A
continuación, se trascribe la norma parcialmente demandada, de acuerdo con su
publicación en el Diario Oficial No. 50.101 de 29 de diciembre de 2016:
“LEY 1819 DE 2016
(diciembre 29)
“Por medio de la cual se
adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la
lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.”
EL CONGRESO DE COLOMBIA
DECRETA:
ARTÍCULO 188. Modifíquese el artículo 477 del Estatuto
Tributario el cual quedará así:
Artículo 477. Bienes que se encuentran exentos del
impuesto. Están exentos del impuesto sobre las ventas, con derecho a
compensación y devolución, los siguientes bienes:
(…)”
2. LA DEMANDA
El
ciudadano Mateo Vargas Pinzón demanda el artículo 477 (parcial) del Estatuto
Tributario, modificado por el artículo 188 de la Ley 1819 de 2016, por la presunta
configuración de una omisión legislativa relativa, la cual estima que se
estructura a partir de no incluir los aceites y margarinas de consumo humano
dentro de los bienes exentos de la tarifa general del impuesto sobre las ventas
IVA. Para el actor, dicha medida vulnera el derecho a la igualdad, así como los
principios de progresividad, equidad y eficiencia en que se funda el sistema
tributario, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 13 y 363 de la
Carta Política.
Lo
anterior, en tanto señala que se trata de bienes de primera necesidad a los
cuales el legislador históricamente les ha otorgado un tratamiento diferencial
y, por consiguiente, al establecer la tarifa general del impuesto sobre las
ventas del 19%, quebranta las precitadas disposiciones constitucionales. Al
respecto, en la demanda se pronuncia en los siguientes términos:
“En nuestro caso, el tratamiento de los aceites aptos
para consumo humano y las margarinas en el IVA cumple con los tres requisitos
que la Honorable Corte ha fijado como parámetro de control para constatar la
vulneración del artículo 363 Superior, como a continuación se explica:
a) El artículo
demandado aporta al sistema una dosis manifiesta de regresividad:
En caso de mantenerse
vigente este gravamen, se envía un mensaje al Legislador según el cual es
perfectamente posible, a la luz de la Constitución, gravar con el IVA, a la
tarifa general, bienes de primera necesidad (en contravía de lo manifestado por
la propia Corte Constitucional), cuyo consumo es indispensable e insustituible en
todos los hogares colombianos, lo cual es del todo inadmisible y contamina el
sistema con un grado de regresividad inmensurable.
Adicionalmente, cabe
recordar en este punto, que la Corte ha admitido que los impuestos indirectos,
como el IVA, tienden a ser regresivos con respecto a la renta o riqueza del
contribuyente, pero no respecto al consumo, precisamente porque el legislador
está llamado a gravar con este tipo de tributos manifestaciones mediatas de la
capacidad contributiva de un sujeto, como es su propensión al consumo.
Así, tratándose de bienes
de primera necesidad, integrantes de la canasta familiar básica, insustituibles
e indispensables en la cocina de todos los hogares colombianos, resulta claro
que gravarlos con la tarifa general, hoy del 19%, dota el sistema entero de una
regresividad manifiesta, toda vez que, por un lado, afecta sensible y
gravemente a las personas de menores recursos al disminuirles la posibilidad de
hacerse a este tipo de bienes en las proporciones que requieran y, por otra,
abre la puerta para que, en el futuro, otros bienes integrantes de la canasta
familiar, así no sean sustituibles y sean indispensables en la cocina de los
colombianos, se graven con la tarifa máxima, en claro desmedro de los derechos
fundamentales de la población más vulnerable (sobre el particular, véanse los
casos análogos que se puntualizan en los folios 32 a 41 de la demanda inicial).
Vale decir, en desmedro de la población en que estos bienes, como en general
los de primera necesidad, copan por completo su canasta de consumo.
b) La norma acusada
vulnera el mínimo vital
Con las disposiciones
acusadas el legislador vulnera, de manera ostensible, el derecho fundamental al
mínimo vital, pues al conducir a que se graven con la tarifa de 19% al aceite
comestible y las margarinas se encarece sensible y gravemente el costo de
adquisición de los bienes de primera necesidad, pese a que desde los inicios
del gravamen tuvieron un tratamiento preferencial en el IVA, debido a su
especial naturaleza e importancia en la canasta familiar. De esta manera se
incumple con la finalidad primordial de un Estado Social de Derecho, cual es la
de promover y mantener condiciones de vida dignas para la totalidad de la
población, pues se toma una medida que no mantiene las condiciones necesarias
para que las personas puedan vivir dignamente, especialmente aquellas que no
disponen de los suficientes recursos materiales para subsistir, agravando así
su situación de penuria.
Se trata de bienes
indispensables para sobrevivir, necesarios para preparar la mayoría de los
alimentos, que, en tal virtud, por la vía de su absolutamente injustificado
encarecimiento, incide, de modo inmediato, sobre el mínimo vital de las
personas de menores ingresos.
Son bienes que, de acuerdo
con los estudios elaborados por el DANE, desde siempre han integrado la canasta
básica familiar colombiana. Por consiguiente, gravar los aceites comestibles y
las margarinas a la tarifa máxima del IVA implica forzar a las personas de
menores ingresos a sacrificar una parte importante de sus recursos necesarios
para subsistir dignamente. Recuérdese, al respecto, que los bienes de primera
necesidad, entre los cuales están los aceites y margarinas, copan por completo
la canasta de consumo de las personas de menores recursos.”
En sustento de la acusación, apoyándose en
la jurisprudencia constitucional[2],
explica que el cargo de inconstitucionalidad por omisión legislativa cumple los
siguientes requisitos: (i) existencia de una norma sobre la cual se predica
dicha omisión, en este caso el Estatuto Tributario; (ii) la omisión excluye de
sus consecuencias aquellos casos que, por ser asimilables, deberían subsumirse
dentro de su presupuesto fáctico (compara varios bienes de primera necesidad);
(iii) la exclusión no obedece a una razón objetiva y suficiente (explica que el
legislador no expuso razones para adoptar la medida); (iv) como consecuencia de
lo anterior, la omisión produce una desigualdad injustificada entre los casos
que están y los que no están sujetos a las consecuencias previstas por la norma
(alega la afectación de las personas de escasos recursos); y, (v) que la
omisión implica el incumplimiento de un deber constitucional del legislador (invoca
los artículos 13 y 363 de la Carta Política como normas que establecen un
deber). Para una mejor comprensión, a continuación se transcriben los términos
de este aparte de la demanda:
“b) “La norma excluye de sus consecuencias casos asimilables.
El aceite para consumo
humano y las margarinas son productos asimilables a las pastas en general, la
avena, el maíz para uso industrial, la harina de trigo o de morcajo
(tranquillón), los salvados, moyuelos y demás residuos del cernido, de la
molienda o de otros tratamientos de los cereales o de las leguminosas, incluso
en pellets, al chocolate de mesa, a la harina de cereales, al café, la carne de
cerdo, el pollo despresado, la crema de leche y los productos de panadería a
base de sagú, yuca y achira, todos los cuales son productos que se encuentran exentos
o gravados con la tarifa preferencial del 5%.
Es claro el cumplimiento
del tertium camparationis, decantado en la jurisprudencia constitucional, para
efectos de adelantar juicios de constitucionalidad con base en el criterio de
igualdad, debido a que son todos bienes de la canasta básica familiar, tal
como se acredita en el Informe presentado por el Departamento Administrativo
Nacional de Estadística, considerados necesarios para la alimentación de los colombianos.
Sobre esa base, es
indispensable manifestar que todos los bienes señalados para la satisfacción
del derecho fundamental al mínimo vital revisten una única y singular
importancia, puesto que se requieren en la dieta nutricional básica de cualquier
hogar colombiano (basta con revisar la posición de consumo que refleja el DANE
en su estudio). Pero no es ese solo hecho el que los convierte en equiparables,
sino que se conjuga con el proceso industrial al cual se someten todos los
bienes indicados.
Como se observa, tanto en
lo que atañe a la pretensión principal como en lo que toca con la pretensión
subsidiaria, la omisión legislativa relativa es evidente porque, a pesar de la
similitud teleológica y material de los bienes en estudio con los cobijados por
los artículos 477 y 468-1 del Estatuto Tributario, ni los aceites aptos para
consumo humano ni las margarinas no fueron incluidos ni en la lista de los
bienes exentos ni en la de los sometidos a la tarifa diferencial reducida del
5%.
c)La exclusión de las
margarinas y los aceites aptos para consumo humano de las listas de bienes
exentos o sometidos a tarifa diferencial del 5%, carece de justificación
suficiente.
(…)
Y para ahondar en la
carencia de un principio de razón suficiente, en este caso, es de recordar que
la jurisprudencia constitucional ha reconocido, con acertado criterio, que la
tarifa general en el impuesto sobre el valor agregado está expresamente
reservada para los bienes que no integren la canasta básica9, ya que
de otro modo se aportaría una manifiesta dosis de regresividad insuperable al
sistema tributario. Dijo la Corte:
“g. Cuando hay tarifas
diferenciales respecto del IVA, las más altas deben reservarse para productos
que no puedan clasificarse como de consumo básico, a fin de hacer efectivo, en
este impuesto indirecto, el principio de progresividad tributaria.”
De ahí que la naturaleza
insustituible de los aceites de consumo humano y la margarina, explicada in
extenso en la demanda inicialmente presentada, haga de suyo inexistente una
razón suficiente para que el legislador los haya sometido a la tarifa general,
a diferencia de lo ocurrido en relación con los demás bienes de la canasta
básica familiar.”[3]
Concluye el actor que se trata de un
tributo sobre bienes de
primera necesidad, en contraste con el hecho de que los demás bienes de la
canasta familiar están recibiendo tratamientos ostensiblemente más favorables,
con lo que se termina por afectar de manera grave a las personas de menores
ingresos.
Con
base en lo anterior, solicita a la Corte incluir los aceites y margarinas de
uso comestible dentro de los bienes exentos de la tarifa general del impuesto
sobre las ventas.
II. INTERVENCIONES
De acuerdo con la constancia expedida por la
Secretaría General de la Corte Constitucional[4], dentro del término de fijación en lista,
el cual venció el 11 de junio de 2019, se recibieron escritos de intervención
solicitando (i) la inhibición y en subsidio la exequibilidad de la norma
demandada por parte del Ministerio de Hacienda y Crédito Público; (ii) la
exequibilidad por parte de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y del
Congreso de la República; (iii) la inexequibilidad de la norma demandada por
parte de la Asociación Colombiana de la Industria de Grasas y Aceites
Comestibles ‒ASOGRASAS‒, la Federación Nacional de Cultivadores de
Palma de Aceite ‒FEDEPALMA‒ y del ciudadano Juan Manuel Charry
Urueña; y, (iv) la constitucionalidad condicionada por parte del Instituto
Colombiano de Derecho Tributario ‒ICDT‒.
A continuación se resumen las intervenciones.
1.
Instituto Colombiano de Derecho Tributario ‒ICDT‒
Por
escrito radicado en la Secretaria General el 12 de julio de 2019, Ruth Yamile
Salcedo Younes, actuando en calidad de presidenta del Instituto Colombiano de
Derecho Tributario, solicita a la Corte Constitucional declarar la exequibilidad
condicionada del artículo 477 del Estatuto Tributario.
En
relación con los cargos por la presunta transgresión de los artículos 13 y 95.9
Superiores señala que si bien las tarifas diferenciales del IVA entre los
aceites y margarinas aptos para el consumo humano y los aceites en bruto no
superan el test de razonabilidad, ello no es consecuencia de lo expuesto por el
actor, puesto que afirmar que dichos bienes deben estar exentos del impuesto en
razón de que algunos productos de la canasta familiar definida por el DANE no
están gravados con IVA, no es una razón suficiente, pues dicho listado tiene
como fin efectuar un cálculo para efectos de la inflación, tanto así, que
incluye las gaseosas y maltas, es decir, no se trata necesariamente de un
registro de productos de primera necesidad.
A
partir de lo anterior, explica que la inconstitucionalidad de gravar los
aceites y margarinas aptos para el consumo humano deriva del hecho de no existir
fundamento razonable que justifique la diferencia de trato en la distribución
de la carga tributaria para dichos bienes para el consumo humano, los cuales se
encuentran sometidos a la tarifa general del IVA del 19%, mientras que los
aceites en bruto no aptos para el consumo humano tienen una tarifa del 5%, por
lo que se genera una violación del principio de equidad tributaria consagrado
en el artículo 95.9 Superior.
En
lo concerniente a la vulneración del artículo 363 de la Constitución Política,
sostiene que la protección al mínimo vital parte del concepto de dignidad
humana entendido como elemento esencial de la capacidad contributiva de los
ciudadanos. En ese sentido, afirma que constituye un límite fundamental a la
libertad de configuración legislativa en materia tributaria, pues exige
analizar si el contribuyente cuenta con la disposición de los recursos
suficientes para subsistir, y en consecuencia determinar si debe soportar una
carga fiscal que agrave su situación social, pues el legislador tiene el deber
constitucional de fijar la tasa de los tributos de tal manera que garantice a
los contribuyentes la conservación de los recursos suficientes para tener una
existencia humana verdaderamente digna[5].
Sobre
este aspecto, refiere que la Corte Constitucional desde las sentencias C-776 de
2003 y C-206 de 2016 ha señalado que, si bien no existe una prohibición
constitucional para gravar bienes de primera necesidad, el legislador sí debe
evaluar si la imposición de gravámenes a este tipo de productos implica una
ruptura del principio de capacidad contributiva.
En
ese contexto jurisprudencial, explica que los bienes de primera necesidad son
aquellos que consumen sectores muy amplios de la población con el propósito de
atender aspectos vitales en sus necesidades básicas y que el aceite refinado y
las margarinas son elementos diarios y obligatorios para la preparación de la
gran mayoría de alimentos cocinados, por lo que deben ser considerados como
bienes de dicha categoría, pues se trata de productos destinados a satisfacer
necesidades vitales, obligatorias y no sustituibles.
En
ese sentido, advierte que en el caso concreto un producto alimenticio de
primera necesidad está siendo objeto de un gravamen que no tiene en cuenta el
carácter esencial del mismo, siendo esto una barrera inconstitucional para
garantizar el mínimo vital en su categoría de derecho fundamental a la
alimentación como un límite material para la libertad de configuración
legislativa en asuntos tributarios.
Por
último, respecto de la pretensión subsidiaria formulada por el accionante
encaminada a establecer una tarifa diferencial reducida del 5% para este tipo
de bienes, señala que si bien dicha medida atenuaría los posibles efectos
negativos del impuesto, también atentaría contra el derecho fundamental al
mínimo vital, ya que el legislador no puede traspasar los límites
constitucionalmente establecidos de garantizar la supervivencia digna de una
persona.
2.
Federación Nacional de Cultivadores de Palma de Aceite                                 ‒FEDEPALMA‒
Mediante
escrito radicado en la Secretaría General de esta Corporación, el 11 de junio
de 2019, Jens Mesa Dishington, obrando como Representante Legal de la
Federación Nacional de Cultivadores de Palma de Aceite, solicitó a esta
Corporación declarar inexequible el artículo 477 del Estatuto Tributario.
Para
tal efecto, sostiene que el artículo 477 del Estatuto Tributario fija una serie
de productos exentos del impuesto del IVA, por tratarse de bienes de la canasta
familiar y de primera necesidad. Sin embargo, excluye, sin justificación
alguna, de sus beneficios productos asimilables como las grasas y los aceites
procesados, los cuales hacen parte de los insumos principales en la industria
de alimentos y son indispensables para el adecuado funcionamiento de la
alimentación humana.
Fundamenta
tal aseveración en (i) la Resolución 3803 de 2016 del Ministerio de Salud y
Protección Social, referida a las recomendaciones de ingesta de grasa total,
ácidos grasos y colesterol para la población humana; y, (ii) la información
oficial del Departamento Nacional de Estadística (DANE) la cual señala que las
grasas y aceites de cocina ocupan el octavo lugar en ponderación de consumo de
alimentos de la canasta familiar.
Con
base en lo anterior, concluye que la disposición demandada genera una
desigualdad negativa, e incumple el deber del legislador de respeto al
principio de progresividad del sistema tributario, según el cual la carga
impositiva debe establecerse en proporción a la capacidad contributiva de los
ciudadanos.
3.
Ministerio de Hacienda y Crédito Público
Por
escrito radicado en la Secretaría General de esta Corporación el 11 de junio de
2019, Juanita Castro Romero, actuando en calidad de asesora del Despacho del
Ministro de Hacienda y Crédito Público, solicita a la Corte Constitucional: (i)
declararse inhibida para pronunciarse de fondo por ineptitud de la
demanda y, subsidiariamente, (ii) declarar la exequibilidad del artículo 477
del Estatuto Tributario.
Respecto
de la ineptitud sustantiva de la demanda señala que el cargo planteado por el
actor carece de certeza, pues no se acredita el cumplimiento de los requisitos
establecidos por la jurisprudencia para estructurar un cargo que demuestre que
el legislador incurrió en una omisión legislativa relativa.
En
primer término, sostiene que no es posible configurar una omisión legislativa
relativa respecto de una categoría de bienes que el legislador ha decidido no
incluir en las exenciones del impuesto del IVA, pues en la norma acusada no se
encuentra ningún aceite de consumo con un tratamiento preferencial. Es decir,
no puede pregonarse un trato diferencial cuando la norma no consagra otro bien
equivalente o asimilable al aceite y las margarinas, en tal sentido, la omisión
no se predica de un supuesto normativo existente.
Además,
el legislador no tiene un deber constitucional de otorgarle a un bien
determinado un tratamiento tributario específico ni preferencial. Esto, en
razón de su potestad de configuración normativa en materia de tributos.
Segundo,
afirma que no existe un deber específico impuesto directamente por una norma de
rango constitucional que obligue al legislador a conservar ciertos beneficios o
tratamientos preferenciales para los contribuyentes, sino que por el contrario
dichas prerrogativas tienen un carácter excepcional, taxativo y limitativo.
Tercero,
la exclusión de este tipo de bienes como exentos del impuesto del IVA
corresponde a una política tributaria que no incide en los principios de
progresividad y equidad tributaria, pues no todos los bienes de la canasta
familiar gozan de este tipo de tratamientos.
De
otra parte, en sustento de la solicitud subsidiaria de declarar la
exequibilidad de la disposición demandada, expone los siguientes argumentos:
Primero,
sobre la presunta vulneración de los principios de equidad y progresividad,
sostiene que el legislador cuenta con un amplio margen de configuración
legislativa en el diseño de las políticas tributarias, incluso frente a la
facultad de suprimir tratamientos preferenciales para ciertos productos. Esto,
en tanto existe un deber general de contribuir al financiamiento de los gastos
del Estado por parte de los consumidores, pues si bien el legislador tiene límites
en los principios de equidad, eficiencia y progresividad, dichos parámetros no
son aplicables en el diseño del IVA, pues este impuesto no grava el ingreso de
los aportantes, esto es, su capacidad económica, sino el consumo.
Además,
sostiene que el solo hecho de que un gravamen o elemento del mismo no guarde
coherencia con el principio de progresividad o de equidad, no es sinónimo de
inconstitucionalidad, pues debe analizarse el nivel de regresividad que aporta al
sistema tributario.
Segundo,
advierte que los bienes de la canasta familiar no son necesariamente bienes
primera necesidad, pues los primeros son el resultado del estudio estadístico y
económico realizado por el DANE y los últimos, se definen en función de un
criterio constitucional, como los es la afectación al mínimo vital.
Por
último, indica que establecer beneficios sobre bienes básicos o de consumo
masivo implica otorgar subsidios a las personas con capacidad contributiva y
desconocer el principio de equidad vertical, en la medida en que los sujetos
con capacidad de pago dejarían de contribuir sobre estos productos de consumo
frecuente, impidiendo la distribución equitativa del ingreso, necesaria para
alcanzar los objetivos del Estado Social de Derecho.
4.
Asociación Colombiana de la Industria de Grasas y Aceites Comestibles ‒ASOGRASAS‒
Mediante
escrito radicado en la Secretaría General de esta Corporación, el 10 de junio
de 2019, Paola Muñoz Jurado, actuando en calidad de Presidenta de la Asociación
Colombiana de la Industria de Grasas y Aceites Comestibles, solicita a la Corte
Constitucional declarar inexequible el artículo 477 del Estatuto
Tributario.
En
sustento de dicha postura resalta que los aceites vegetales comestibles y las
margarinas son bienes de primera necesidad que tienen un carácter necesario e
insustituible al no existir otro producto que supla sus funciones. Lo anterior
se sustenta en el estudio realizado por el DANE para el cálculo del IPC, el
cual da cuenta que los aceites comestibles son el octavo alimento que más
consumen los “hogares pobres” de Colombia. En tal sentido, explica que
si se aplicara el beneficio de exclusión del IVA a este tipo de productos se
aliviaría la carga monetaria de la mayoría de la población, especialmente la
menos favorecida.
Finalmente,
advierte que el diferencial en la tarifa del 19% en el IVA para los aceites
vegetales comestibles y la tarifa preferencia del 5% del IVA para los aceites crudos,
fomenta la ilegalidad, las prácticas evasivas en el mercado y el contrabando.
Sumado a esto, provoca afectaciones en la salud pública en la medida que los
aceites ilegales no cumplen con todos los requisitos sanitarios ni mínimos de
salubridad que exige la normatividad en salud, lo que se traduce en un riesgo
para la población.
5.
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales ‒DIAN‒
Por
escrito radicado en la Secretaría General el 11 de junio de 2019, Miryam Rojas Corredor,
obrando en calidad de apoderada de la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales, solicita a la Corte Constitucional declarar la exequibilidad
de la norma demandada.
En
primer lugar, señala que la disposición acusada no desconoce el principio de
progresividad porque no grava todos los bienes de primera necesidad sino que,
por el contrario deja un grupo amplio de productos exentos o con una tarifa
preferencial, con los cuales puede conformarse una canasta familiar suficiente
para satisfacer las necesidades básicas.
De
esta manera, la medida tributaria cumple con los objetivos propuestos, conforme
a la exposición de motivos de la Ley 1819 de 2016, de mejorar la calidad del
sistema tributario, elevar el recaudo y fortalecer la lucha contra la evasión y
la elusión.
En
segundo lugar, indica que gravar los aceites y las margarinas no es
discriminatorio ni viola el principio de igualdad, dado que esto es resultado
de la aplicación principio de neutralidad del IVA, el cual tiene una naturaleza
de impuesto indirecto, que no atiende al sujeto que asume la carga económica,
por lo que no genera ventajas competitivas a favor de unos u otros, sino al
consumo, sin tener en cuenta la capacidad de pago del contribuyente.
Con
base en lo anterior, considera que la norma no trasgrede el principio de
igualdad pues los sujetos no con comparables y, en consecuencia, no se
establece ningún grado de discriminación entre estos.
6.
Congreso de la República
Mediante
escrito radicado en la Secretaría General el 11 de junio de 2019, María del
Carmen Jiménez Ramírez, actuando en calidad de Jefe de la División Jurídica de
la Cámara de Representantes, solicita a la Corte declarar la exequibilidad
del artículo 477 del Estatuto Tributario.
Respecto
de la exclusión de los aceites y margarinas de la exención del artículo 477 del
Estatuto Tributario, sostiene que inicialmente este tipo de productos hacía
parte de los beneficios del IVA, sin embargo se introdujeron modificaciones por
la necesidad de ampliar el recaudo que podía lograrse a través de la
modificación de los productos exentos de IVA, sin afectar la canasta familiar y
el ajuste del IVA de acuerdo con los promedios regionales, pues el valor de
dicho impuesto era menor en comparación con otros países.
Explica
que la exclusión del aceite y la margarina de consumo humano tiene un fin
constitucionalmente legítimo, como en efecto lo es la ampliación del recaudo
tributario, sin que tal medida afecte la canasta familiar, ya que no comporta
una violación del principio de progresividad del sistema tributario, sino que
constituye una clara manifestación de la libertad de configuración normativa
del legislador en materia tributaria.
En
ese sentido, afirma que no se configura una omisión legislativa relativa,
pues la modificación que introdujo la Ley 788 de 2002, se hizo conforme al
respeto del principio de progresividad. Además, porque el hecho de que un
producto forme parte de la canasta familiar no implica de manera directa un
trato preferencial en materia del IVA.
7.
Intervención del ciudadano Juan Manuel Charry Urueña
Por
escrito radicado en la Secretaría General el 11 de junio de 2019, Juan Manuel
Charry Urueña, actuando en nombre propio, solicita a la Corte Constitucional
declarar la inexequibilidad del artículo 477 del Estatuto Tributario,
con fundamento en los argumentos que se sintetizan a continuación:
Explica
que la disposición demandada es contraria al principio de equidad tributaria y
al derecho fundamental a la igualdad, toda vez que los aceites refinados y las
margarinas están incluidos en la tarifa general del 19% sin considerar que
existen productos similares, catalogados de primera necesidad, que sí están
exentos del impuesto.
En
ese sentido, sostiene que la equidad tributaria implica que los impuestos sean
regulados de forma que todos los sujetos en igualdad de condiciones sean
tratados bajo las mismas prerrogativas, y en el caso de los aceites y las
margarinas de consumo humano está demostrado que el legislador excedió el
límite de su potestad de configuración normativa, pues otorga beneficios
tributarios a algunos productos que cuentan con características similares, sin
justificación alguna.
A
partir de lo anterior, considera que el principio de igualdad tributaria obliga
al legislador a abstenerse de imponer normas incompatibles con el orden justo,
lo que se manifiesta en dar un trato igual entre los contribuyentes y los
hechos generadores del tributo. De esta manera, al establecer una tarifa
general del IVA del 19% a los aceites y margarinas se genera una
inconstitucionalidad por omisión legislativa, pues este tipo de bienes de
primera necesidad no están incluidos en los productos exentos del impuesto ni
tampoco se les otorga una tarifa preferencial.
La
consecuencia jurídica de tal previsión se reduce a una actuación arbitraria por
parte del legislador, dado que impone una carga negativa a los contribuyentes,
sin considerar que se trata de un producto de consumo básico.
III. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA
NACIÓN
De
acuerdo con lo dispuesto en los artículos 242 y 278 de la Constitución
Política, el señor Procurador General de la Nación, Fernando Carrillo Flórez,
rindió Concepto Número 6603 del 11 de julio del 2019, a
través del cual solicita a la Corte Constitucional declarar exequible el
artículo 477 del Estatuto Tributario modificado por el artículo 188 de la Ley
1819 de 2016, “en el entendido que los aceites de consumo humano y las
margarinas quedan incorporados en el listado de los productos exentos del IVA”.
Considera
que la norma demandada introduce una variación normativa que materializa una
omisión legislativa que transgrede el derecho fundamental a la igualdad y
contraría los principios constitucionales de progresividad y equidad
tributaria, dado que la disposición omite incluir a los aceites para consumo
humano y las margarinas dentro del listado de los bienes exentos del IVA.
Sobre
este apecto precisa que, si bien el legislador tiene la potestad de
configuración normativa en materia tributaria, dicha función no es ilimitada,
pues los principios de igualdad, dignidad humana y el derecho al mínimo vital
lo condicionan en la determinación del tipo de bienes que pueden ser objeto del
impuesto. Lo anterior tiene soporte constitucional en que los bienes de primera
necesidad guardan relación directa con el derecho al mínimo vital y, en el
presente caso, se trata de productos de la canasta familiar que tienen un
carácter necesario e insustituible y, por consiguiente, merecen un trato
diferenciado en cuanto a la imposición de tributos.
Con
base en lo anterior, el jefe del Ministerio Público considera que resulta
razonable la inclusión de los aceites de consumo humano y las margarinas en el
listado de los productos exentos de IVA, pues son productos de consumo en
sectores muy amplios de la población que satisfacen aspectos vitales de las
necesidades básicas y que garantizan una dieta saludable. Adicionalmente, sostiene
que, dentro del grupo de bienes exentos del IVA, no está incluido un producto
equiparable que permita la sustitución de la dieta, de tal modo que la
inclusión de este tipo de productos resulta no solo razonable sino necesario.
En
razón del alto grado de discrecionalidad en materia tributaria de legislador, el
señor Procurador sustenta su postura jurídica en un test leve de razonabilidad,
que se sintetiza en los siguientes términos:
En
relación con el fin constitucionalmente legítimo, considera que, si bien es
cierto que el objetivo del legislador con la disposición demandada es crear un
margen más amplio en las bases gravables, es notorio que, durante el tránsito
legislativo de la excepción del tributo aplicado a los productos de primera
necesidad, no se justificó la omisión que permita evaluar la razonabilidad de
excluir a los aceites y margarinas de dicho beneficio.
En
lo concerniente al principio de idoneidad del medio empleado para alcanzar
dicho fin, sostiene que el contenido de la norma atenta contra el principio de
igualdad del sistema tributario, pues afecta los derechos de los consumidores
al imponerles una carga tributaria que no se encuentran en capacidad de
soportar.
Finalmente,
en cuanto a la proporcionalidad en la relación de medio y fin, señala que se
evidencia que la omisión legislativa relativa ocasionada por la no inclusión de
los aceites de consumo humano y las margarinas en el listado de productos
exentos del IVA es una interferencia desproporcionada e injustificada en el
derecho a la igualdad, pues crea una evidente disminución de la capacidad de
acceso a este tipo de productos por parte de sectores desfavorecidos, lo cual
tiene un impacto directo en el derecho fundamental al mínimo vital.
IV. CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL
1. Competencia
La Sala Plena de la Corte Constitucional es competente
para pronunciarse sobre la constitucionalidad de la disposición demandada, de
conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 241 de la
Constitución Política.
2. Problema jurídico y metodología de resolución
De acuerdo con la demanda, las
intervenciones y el concepto del Procurador General de la Nación, corresponde a la Sala Plena determinar si la norma parcialmente demandada, al no incluir los aceites y las margarinas de consumo humano en el
listado de bienes exentos de la tarifa general del IVA,
configura una omisión legislativa relativa que afecta el derecho a la igualdad,
así como los principios de progresividad,
equidad y eficiencia en que se funda el sistema tributario. Lo anterior, en la
medida en que dichos productos, no obstante que hacen parte de los bienes de
consumo humano de primera necesidad y son asimilables a otros que tienen un
tratamiento diferencial, no fueron incluidos en la categoría de exentos.
Para resolver el problema jurídico planteado, la Sala Plena
brevemente reiterará la jurisprudencia sobre: (i) el margen de configuración del legislador en
relación con el IVA; (ii) el tratamiento
tributario de los aceites y margarinas de consumo humano respecto del impuesto
de valor agregado -IVA-; (iii) el principio equidad tributaria en relación con la aplicación del IVA
a los aceites y margarinas de consumo humano; y, a partir de lo anterior, (iv) efectuará
el examen de constitucionalidad de la disposición parcialmente acusada de
incurrir en omisión legislativa relativa.
3. El margen de configuración del legislador en
relación con el impuesto sobre las ventas IVA (Reiteración de jurisprudencia)
De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 150 y 338 de la Constitución, el legislador goza de un amplio margen de
configuración en materia tributaria, cuestión que le permite crear, modificar y
derogar tributos al igual que establecer los elementos de los mismos. No
obstante lo anterior, tal atribución no es absoluta y está inserta dentro de
límites constitucionales como los
principios de equidad, eficiencia y progresividad tributaria (art. 363 C.P.),
así como los derechos fundamentales a la igualdad (art. 13 C.P.) y, en términos
generales, al alcance de los derechos sociales (arts. 42-77 C.P.).
La jurisprudencia de esta Corporación ha
reiterado que el impuesto al valor agregado ‒IVA‒[6] es un tipo de tributo
sobre el consumo de carácter indirecto que se establece en proporción al valor agregado del producto y la prestación de
servicios, cuyos elementos son los siguientes:
Sujeto activo: es la Nación, de tal manera que por regla general,
este impuesto es del orden nacional sin destinación específica.
Sujetos pasivos: son los consumidores o usuarios de los
bienes y servicios gravados, salvo algunas excepciones[7]. De acuerdo con el
artículo 429 del Estatuto Tributario, son “responsables del IVA” todas
las personas jurídicas y naturales que vendan productos o presten servicios
gravados, sin perjuicio de aquellos que hacen parte del régimen simplificado,
lo cual aligera ciertas cargas en esta responsabilidad[8].
Hecho gravable: corresponde a las situaciones descritas en los
artículos 420 y 421 del Estatuto Tributario. Sin embargo, el mismo Estatuto
también regula los descuentos, compensaciones y devoluciones permitidas para la
determinación de los valores a pagar por IVA según los obligados (diferentes
regímenes).
Base gravable: son los elementos que determinan la cuantía de la
obligación. La base se compone por los bienes y servicios cuya venta es objeto
del impuesto, que en el modelo actual se cobra a todos los bienes o servicios,
salvo los que están expresamente excluidos (artículos 424 -428 y 476 E.T.) o
exentos (artículo 477 E.T.).
Tarifa: el Estatuto Tributario establece tres tarifas
diferenciales que varían entre la general de 19%, otra del 5% y una especial
del 14%.
En relación con la implementación del IVA a bienes o servicios, sin tener en cuenta su
impacto social, la jurisprudencia constitucional ha señalado que una medida de
esa naturaleza eventualmente puede vulnerar los derechos fundamentales a la
igualdad y al mínimo vital. En efecto, desde la emisión la sentencia C-094 de 1993, la Corte se pronunció en los siguientes
términos:
“La igualdad exige el mismo tratamiento para los entes y hechos que
se encuentran cobijados bajo una misma hipótesis y una distinta regulación
respecto de aquellos que presentan características diversas, bien por las
condiciones en medio de las cuales actúan, ya por las circunstancias
particulares que los afectan, pues unas u otras hacen imperativo que, con base
en justificados criterios, el Estado procure el equilibrio, cuyo sentido en
Derecho no es otra cosa que la justicia concreta. En el campo tributario,
particularmente en cuanto atañe al Impuesto al Valor Agregado, es menester que
la norma legal sea consecuente con la realidad del universo fáctico en relación
con el cual habrá de ser aplicada y exigida, a efectos de lograr los propósitos
que busca la política tributaria pero sin crear o profundizar condiciones de
desigualdad real. No ha sido violado el artículo 13 de la Constitución sobre
igualdad ni ha sido desconocido el principio de equidad al estatuirse que unos
servicios sean gravados y otros no, pues la misma naturaleza del impuesto en
cuestión, que ya ha sido subrayada, y el hecho de que fatalmente el gravamen
sea trasladado al consumidor -en este caso el usuario de los servicios- hace
menester una previsión razonada y ecuánime de la obligatoriedad del impuesto,
tomando en consideración motivos con base en los cuales pueda el Estado hacer
realidad el principio de la igualdad efectiva, que corresponde al viejo
concepto de la justicia distributiva.”
Debido a las asimetrías que eventualmente
se podrían generar con las diversas cargas tributarias, el legislador crea
beneficios tales como las exenciones, las exclusiones o tarifas diferenciales
sobre el IVA, aplicables a ciertos productos o grupos de beneficiarios[9]. En ese sentido, si bien la imposición del IVA a bienes o servicios
básicos de primera necesidad en principio forma parte del margen de configuracion
del legislador, ello también depende de otros factores, tales como el hecho de
que estos sean sustituibles y, en caso contrario, que existen políticas públicas
orientadas a mitigar la afectación a los derechos sociales, en especial al
mínimo vital de las personas[10]
de escasos recursos.
En ese contexto, por virtud de la sentencia
C-776 de 2003 la Corte se refirió a circunstancias relacionadas con la extensión
del IVA a bienes y servicios previamente
excluidos, que de cumplirse afectarían principios constitucionales del sistema
tributario. En dicha oportunidad, la Corte se pronunció de la siguiente manera:
“Cuando se extiende la base del IVA para gravar
bienes y servicios, que antes habían sido excluidos para promover la igualdad
real y efectiva (art. 13 de la C.P.) en un Estado Social de Derecho (art. 1° de
la C.P.), el Legislador viola los principios de progresividad y equidad que
rigen el sistema tributario (art. 363 de la C.P. y art. 95-9 de la C.P.), en
conjunto con el derecho fundamental al mínimo vital (arts. 1° y 13 de la C.P.
en concordancia con el artículo 334 C.P.), si: (i) de manera indiscriminada,
sin el mínimo de deliberación pública exigido por el respeto al principio de no
tributación sin representación, se modifica un sistema tributario, (ii) con
graves falencias tanto en el lado de los ingresos provenientes de tributos con
diseño progresivo como (iii) en el lado del gasto encaminado a cumplir fines
redistributivos, (iv) mediante la ampliación de la base del IVA a todos los
bienes y servicios de primera necesidad (v) de los cuales depende
ineludiblemente el goce efectivo del derecho al mínimo vital de un amplio
sector de la población del país, dadas las insuficiencias de la red de
protección social.”
De acuerdo con la consideración
transcrita, la potestad del Congreso en materia tributaria se caracteriza por un amplio margen de configuración, pero, a la vez, está
sujeta a límites constitucionales. En especial, los artículos 95.9 y 363 de la
Constitución, que consagran los principios de justicia, equidad, eficiencia y
progresividad, los cuales se erigen en límites constitucionales implícitos en
la configuración de los tributos.
Así las cosas, la inconstitucionalidad de
las previsiones legales en materia tributaria debe sustentarse no solo en un
tratamiento diverso entre contribuyentes o situaciones jurídicas, sino que el
mismo debe ser injustificado, manifiestamente desproporcionado o contrario al
régimen constitucional que informa al sistema tributario. En palabras de esta Corporación:
“Para que una norma sea declarada inconstitucional por
violación del principio de equidad tributaria se debe demostrar que la norma
tiene un efecto inequitativo en el conjunto del sistema tributario. Es decir,
no es suficiente con que la norma acusada aparezca como inapropiada o
inequitativa en sí misma, sino que se exige que sus consecuencias tengan la
virtualidad de transformar la identidad misma del sistema tributario y afecten
la sociedad en general. Además, la vulneración del principio de equidad
tributaria debe ser manifiesta y clara.”[11]
4. Tratamiento tributario de los aceites y margarinas de consumo humano
respecto del impuesto de valor agregado ‒IVA‒
Con
el fin de realizar un estudio pormenorizado del tratamiento tributario que el
legislador históricamente ha conferido a los aceites y margarinas de consumo
humano, a continuación, se expondrá la regulación del Impuesto de Valor
Agregado- I.V.A.- sobre este tipo de bienes. Como punto de partida, es importante
resaltar que el IVA es definido como el gravamen nacional a las ventas que se
aplica en cada una de las etapas de la cadena productiva, su historia en
Colombia se remonta al año 1963 con la expedición del Decreto 3288 mediante el
cual se estableció el Impuesto sobre las Ventas como tributo monofásico, que
recaía sobre una de las fases del proceso de producción o distribución aplicado
a las actividades manufactureras y de importación. En ese contexto, se trataba
de un tributo indirecto vinculado al del impuesto sobre el volumen de ventas.
En efecto, el Decreto 3288 de 1963[12] estableció
el impuesto sobre las ventas como un tributo de una sola etapa en tarifas de
10%, 8% y 3% para los artículos terminados, enumerando expresamente las
categorías de bienes gravados con las primeras dos tarifas. En el artículo 1º del Decreto Ley 3288 de 1963[13],
se estableció que quedaban exceptuados de la aplicación de dicho impuesto los
artículos alimenticios de consumo popular junto con los textos escolares, las
drogas y los artículos que fueran objeto de exportación. Posteriormente, el Decreto 1988 de 1974[14]
fijó la tarifa general del 15% para todos los artículos que no tuvieran
asignada una tarifa especial.
Luego,
mediante el Decreto Ley 3541 de 1983[15]
se introdujeron modificaciones al régimen de impuesto sobre las ventas, a tal
punto que se extendió el tributo al comercio minorista, como impuesto al valor
agregado con tarifa del 10%, se crearon tasas diferenciales del 20% y 35% y, se
determinaron los bienes excluidos y exentos del mismo.
En
la precitada disposición se dispuso que: (i) la tarifa general del impuesto
sobre las ventas sería equivalente a un diez por ciento (10%)[16];
(ii) que determinados bienes estarían excluidos del impuesto y, por
consiguiente, su venta o importación no causaría el impuesto a las ventas,
entre ellos: “04.03. Mantequilla”[17]
y, (iii) que estarían exentos del impuesto a las ventas productos
como:
“15.04. Grasas y aceites de pescado y de mamíferos
marinos procesados, incluso refinados; siempre y cuando tales productos sean
comestibles,
15.06. Las demás grasas y aceites anímales (aceites de
pie de buey, grasa de huesos, grasa de desperdicios, etc.), diferentes de las
obtenidas por tratamiento con agua hirviendo; siempre y cuando tales productos
sean comestibles;
15.07. Aceites vegetales fijos, fluidos o concretos,
purificados o refinados, siempre y cuando sean comestibles, excepto el aceite
de oliva.
15.12. Aceites y grasas animales o vegetales, parcial
o totalmente hidrogenados y aceites y grasas animales o vegetales solidificados
o endurecidos por cualquier otro procedimiento, incluso refinados, pero sin
preparación ulterior, siempre y cuando sean comestibles.
15.13. Margarina, sucedáneos de la manteca de cerdo y
demás grasas alimenticias preparadas.”[18]
Posteriormente,
el asunto fue regulado por el Decreto 624 de 1989[19]
por el cual se expidió el “Estatuto Tributario de los Impuestos
Administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales”, y se
fijaron las tarifas del impuesto sobre las ventas, los bienes gravados con
tarifa diferencial y los bienes exentos del impuesto. En dicha norma, se
ratificó en el artículo 468 la tarifa general del IVA del 10% y, expresamente
se estableció en el artículo 477, los productos exentos de IVA, tales como:
“15.03 Estearina solar; oleoestearina; aceite de
manteca de cerdo y oleomargarina no emulsionada, sin mezcla ni preparación
alguna; siempre y cuando tales productos sean comestibles.;
15.04 Grasas y aceites de pescado y de mamíferos
marinos procesados, incluso refinados; siempre y cuando tales productos sean
comestibles.;
15.06 Las demás grasa y aceites animales (aceites de
pie de buey, grasa de huesos, grasa de desperdicios, etc.) diferentes de las obtenidas
por tratamiento con agua hirviendo); siempre y cuando tales productos sean
comestibles.;
15.07 Aceites vegetales fijos, fluidos o concretos,
purificados o refinados, siempre y cuando sean comestibles, excepto el aceite
de oliva.;
15.12 Aceites y grasas animales o vegetales, parcial o
totalmente hidrogenados y aceites y grasas animales o vegetales solidificados o
endurecidos por cualquier otro procedimiento, incluso refinados, pero sin
preparación ulterior, siempre y cuando sean comestibles.; 15.13 Margarina,
sucedáneos de la manteca de cerdo y demás grasas alimenticias preparadas.”[20]
La
Ley 49 de 1990 en su artículo 27, introdujo reformas al Estatuto Tributario
concernientes al tratamiento de los bienes exentos y excluidos del IVA, en
particular: (i) adicionó el artículo 424-1, a través del cual se dispuso que
los bienes contemplados en los artículos 477 y 479, tendrían la calidad de
bienes excluidos del impuesto sobre las ventas, salvo las excepciones señaladas
en el artículo 481 y, (ii) modificó el texto del artículo 481, para determinar
que únicamente conservarían la calidad de bienes exentos del impuesto sobre las
ventas, con derecho a devolución de impuestos: a) Los bienes corporales muebles
que se exporten; b) Los bienes corporales muebles que se vendan en el país a
las sociedades de comercialización internacional, siempre que hayan de ser
efectivamente exportados directamente o una vez transformados, así como los
servicios intermedios de la producción que se presten a tales sociedades, siempre
y cuando el bien final sea efectivamente exportado.
De
esta manera, a través de la Ley 49 de 1990, los aceites y margarinas de consumo
humano pasaron de ser bienes exentos, a bienes excluidos del IVA. Es decir, a
partir de ese momento dejó de percibirse por el productor un saldo a favor como
devolución del IVA frente a la DIAN. En todo caso, dicho tratamiento frente a
los aceites y margarinas de consumo humano no se mantuvo vigente por mucho
tiempo, toda vez que por virtud de la Ley 223 de 1995[21]
se adicionó “las grasas y aceites comestibles” a la lista de bienes
exentos del IVA contenida en el artículo 481. Es decir, se mantuvo la
naturaleza tributaria fijada inicialmente para estos productos.
Seguidamente,
la Ley 488 de 1998 en su artículo 44 adicionó al Estatuto Tributario, el
artículo 468-1. referido a los bienes y servicios gravados con la tarifa del
diez por ciento (10%), dentro de los cuales incluyó productos tales como:
“04.05.10.00.00. Mantequilla, 15.01 Manteca de cerdo;
las demás grasas de cerdo y grasas de ave, fundidas incluso prensadas o
extraídas con disolventes, 15.02 La grasa de animales de las especies bovina,
ovina o caprina, en bruto (sebo en rama) (Adicionado Ley 223/95, art. 2), 15.03
Estearina solar, aceite de manteca de cerdo, oleoestearina, y oleomargarina y
aceite de sebo, sin emulsionar ni mezclar, ni preparar de otra forma., 15.04
Grasas y aceites, de pescado o de mamíferos marinos, y sus fracciones, incluso
refinados, pero sin modificar químicamente, 15.06 Las demás grasas y aceites
animales, y sus fracciones, incluso refinados, pero sin modificar químicamente,
15.07 Aceite de soja (soya) y sus fracciones, incluso refinado, pero sin
modificar químicamente, 15.08 Aceite de cacahuete o maní y sus fracciones, incluso
refinado, pero sin modificar químicamente., 15.11 Aceite de palma y sus
fracciones, incluso refinado, pero sin modificar químicamente, 15.12 Aceites de
girasol, cártamo o algodón, y sus fracciones, incluso refinados, pero sin
modificar químicamente, 15.13 Aceites de coco (de copra), de almendra de palma
o babasú, y sus fracciones, incluso refinados, pero sin modificar químicamente,
15.14 Aceites de nabina (nabo), de colza o de mostaza, y sus fracciones,
incluso refinados, pero sin modificar químicamente, 15.15 Las demás grasas y
aceites vegetales fijos (incluido el aceite de jojoba), y sus fracciones,
incluso refinados, pero sin modificar químicamente, 15.16 Grasas y aceites,
animales o vegetales, y sus fracciones, parcial o totalmente hidrogenados, interesterificados,
reesterificados o elaidinizados, incluso refinados, pero sin preparar de otro
modo y, 15.17 Margarina; mezclas o preparaciones alimenticias de grasas o
aceites, animales o vegetales, o de fracciones de diferentes grasas o aceites,
de este Capítulo, excepto las grasas y aceites alimenticios y sus fracciones,
de la partida No. 15.16.”
De
esta manera, por primera vez el legislador gravó con una tasa diferencial del
10% los aceites y margarinas de consumo humano, dejándolos fuera del listado de
bienes exentos y excluidos del IVA.
Más
adelante, la Ley 788 de 2002 en su artículo 34 modificó nuevamente el artículo
468-1 disponiendo que los aceites y margarinas de consumo humano ya no
formarían parte de la misma, sino que, por el contrario, estarían sujetas a la
tarifa del IVA, la cual en dicho momento correspondía al 16%.
La
Ley 1607 de 2012 en su artículo 48 reformó el texto del artículo 468-1 del
Estatuto Tributario con el fin de determinar que bienes tales como: el aceite
en bruto de soya, el aceite en bruto de palma, el aceite en bruto de girasol,
el aceite en bruto de algodón, el aceite en bruto de almendra de palma, el
aceite en bruto de colza, el aceite en bruto de maíz; quedarían gravados con la
tarifa del cinco por ciento (5%), dando así, una tarifa diferencial a los
aceites en bruto y, conservando la tarifa general del 16% para aquellos de
consumo humano.
Por
último, y en el mismo sentido de la norma anterior, la Ley 1819 de 2016 en sus
artículos 184 y 185, ratificó el listado de productos sujetos a la tasa
diferencial del 5% contenidas en el artículo 468-1, y ratificó la sujeción de
los aceites y margarinas de consumo humano a la tarifa general del IVA,
equivalente al 19%, contenida en el artículo 468 del mismo Estatuto.
Del
anterior recuento normativo es posible evidenciar que la regulación tributaria
y la tarifa a las margarinas y los aceites de consumo humano ha sido cambiante,
toda vez que dichos productos durante casi cuatro décadas (1963-2002) formaron
parte de los bienes exentos, los excluidos y los sujetos a la tarifa especial,
hasta en el año 2002 llegar a la tarifa general.
5. El principio equidad tributaria en
relación con la aplicación del IVA a los aceites y margarinas de consumo humano
Conforme a lo expuesto en precedencia, el
Legislador está legitimado para gravar todo tipo de bienes y servicios,
inclusive aquellos de primera necesidad, es decir, no tiene una obligación de
excluirlos del impuesto sobre las ventas o gravarlos con una tarifa diferencial,
pues ello en principio hace parte del margen de configuración legislativa. Sin embargo, el principio de equidad tributaria como manifestación del
derecho fundamental de igualdad constituye un límite en esa materia al proscribir
previsiones legales que establezcan tratamientos tributarios diferenciados
injustificados, tanto por desconocer el mandato de igual regulación cuando no
hay razones para un tratamiento desigual, como por desconocer el mandato de
regulación diferenciada cuando no hay razones para un tratamiento igual.
De acuerdo con lo
anterior, las normas que establecen exenciones tributarias sin responder a un
criterio objetivo de diferenciación son consideradas discriminatorias. De esta
manera, si no se concede una exención a un bien o servicio que es igual o similar
a otro que sí está exento, se debe precisar si tal exclusión del beneficio está
justificada; de lo contrario, se vulnera el principio de igualdad tributaria.
De otra parte, en
función del principio de progresividad, la Corte ha señalado que cuando hay tarifas
diferenciales del IVA las tarifas más altas se deben reservar para productos
que no se puedan clasificar como de consumo básico.
Desde esa
perspectiva, el tratamiento preferencial de los bienes integrantes de la
canasta familiar tiene por objeto proteger los ingresos de los hogares
colombianos, especialmente los de aquellos de menores recursos, lo cual se debe
a que este tipo de consumidores no tienen alternativas y están forzados a
adquirirlos, sin posibilidad alguna de sustituirlos por otros que estén exentos
o gravados con la tarifa diferencial. Al respecto, en la sentencia C-100 de
2014 la Corte se pronunció sobre los bienes de primera necesidad en los
siguientes términos:
“La Corte
Constitucional, sin enumerarlos o definirlos específicamente, ha puesto ya de
presente que los bienes y servicios de primera necesidad son aquellos que
consumen "sectores muy amplios de la población " con el propósito de
atender "aspectos vitales de sus necesidades básicas ". Así, los
bienes y servicios de primera necesidad son los que se requieren para
satisfacer el "derecho a la subsistencia", es decir, para contar con
"las condiciones económicas y espirituales necesarias para la
dignificación de la persona humana y el libre desarrollo de su personalidad".
Los bienes y servicios de primera necesidad, en fin, guardan una relación
estrecha con el derecho al mínimo vital.”
A partir de la
consideración transcrita, la ampliación del recaudo constituye una
manifestación del margen de configuración del Legislador en materia tributaria,
pero debe respetar los derechos fundamentales, en especial el mínimo vital de
las personas que cuentan con lo indispensable para sobrevivir. Esto, debido a
que en un Estado Social de Derecho las autoridades públicas tienen el deber de
crear y mantener las condiciones necesarias para que las personas puedan
sobrevivir dignamente.
De este modo,
pese al amplio margen de configuración en materia tributaria, de acuerdo con la
jurisprudencia constitucional[22] la
determinación de gravar ciertos bienes de primera necesidad debe cumplir al
menos dos estándares, a saber: de una parte, la decisión de gravar bienes previamente
desgravados no se puede realizar (i) de forma indiscriminada, (ii) sin el
mínimo de deliberación pública, y (iii) sin medir el impacto de esa
determinación en relación con el derecho al mínimo vital y la
igualdad real y efectiva. Y, de otra, requiere verificar la existencia de
políticas públicas efectivas tendientes a compensar la afectación al
mínimo vital de las personas que, debido a su condición económica, se verían en
la dificultad de acceder a los mismos a causa del mayor valor que deben pagar
por tales productos como consecuencia del impuesto.
Dichos parámetros son aplicables al
análisis de validez de la imposición de gravámenes indirectos sobre los bienes
de primera necesidad, como en efecto los son los aceites y margarinas de uso
comestibles, como quiera que se trata de productos insustituibles relacionados con el derecho fundamental a
la alimentación y al mínimo vital de todas las personas[23].
En este contexto
jurisprudencial, todo gravamen, en el ámbito del respeto al principio de
equidad, debe ser razonable y proporcionado. Es decir, el Legislador puede
incidir en el principio de equidad, pero tal medida debe ser proporcionada y se
debe justificar en la consecución de otros objetivos tributarios o económicos
constitucionalmente relevantes. Por consiguiente, las medidas legislativas que establecen tributos,
exenciones, exclusiones y beneficios tributarios son constitucionalmente
válidas en la medida en que atiendan el
principio de razonabilidad[24].
En el presente caso, es claro que la
disposición demandada no impone un nuevo gravamen, sino que, refrenda una
decisión adoptada por el legislador desde la expedición de la Ley 788 de 2002, en la que gravó con la tarifa general del Impuesto
sobre las Ventas los aceites y margarinas de consumo humano. De esta manera, no
se está en el primer supuesto descrito, en el cual una medida impone un tributo
a un bien que se encontraba libre de esta carga. Por oposición, se trata de una
ratificación de la tarifa que lo grava.
Con todo, en atención a que la historia del
tratamiento tributario de los aceites y margarinas de consumo humano da cuenta
de que durante la mayor parte del tiempo estos bienes no han sido gravados con
la tarifa general, en este caso particular cobra especial relevancia los
cambios jurídicos y sociales respecto de la exigencia de fundamentar la
decisión política de gravar el consumo de bienes insustituibles que afectan a
toda la población. Dichos cambios, y particularmente las obligaciones alrededor
de la garantía de igualdad material, suponen la exigencia de deliberación del
Congreso sobre este asunto de forma diferenciada respecto de otros bienes y
servicios insustituibles que antes también estaban gravados, especialmente, en
relación con su impacto para las personas de escasos recursos.
6. Análisis de constitucionalidad de la
disposición demandada
Los bienes y
servicios de primera necesidad son aquellos consumidos por amplios sectores de
la población para atender necesidades básicas humanas, por tal razón, están
estrechamente vinculados a los derechos fundamentales, especialmente a la
subsistencia mínima vital[25]. Precisamente en
atención a esta cualidad especial de dicha categoría de bienes, la
determinación de su tributación requiere una motivación que incluya la medición
de su impacto sobre todos los sectores de la población, en particular los de escasos
recursos económicos.
En perspectiva de
lo anterior, el principio de legalidad tributaria implica la deliberación
democrática, la cual opera como condición de validez constitucional y de
legitimidad, pues es consecuencia de un proceso deliberativo y pluralista, que indefectiblemente
debe tener en cuenta los sujetos que se ven afectados por la determinación fiscal.
Debido a lo
anterior, un primer aspecto que debe ser examinado por la Corte es la
motivación expuesta durante el trámite del proyecto[26] que culminó con
la expedición de la Ley 1819 de 2016. Sobre este aspecto, la Sala Plena observa
que en el precitado trámite se expusieron razones relacionadas con la
ampliación del recaudo tributario para justificar la medida que de manera
específica grava algunos bienes de consumo humano, tales como los aceites y
margarinas.
En idéntica
manera, es visible que durante la aprobación del artículo 468-1 del Estatuto
Tributario aprobado mediante la Ley 778 de 2002[27], al
sustraer de la lista de bienes cobijados por la tarifa preferencial del IVA los
aceites y las margarinas comestibles, el Legislador también se fundamentó en la
ampliación del recaudo para efectos de sustentar el cambio de tratamiento
tributario frente a este tipo de productos[28].
Entonces, con tal
justificación, se mantuvo el gravamen sobre los aceites y margarinas de consumo
humano, implementado desde la expedición de la precitada Ley 788 de 2002, cuando
estos bienes fueron gravados con la tarifa general del IVA, cuestión que, como
se reseñó en las consideraciones general de esta providencia (Supra pág. 26),
modificó un tratamiento especial del legislador preservado por cuatro décadas durante
los cuales se mantuvieron en la lista de bienes excluidos, exentos o sometidos
a una tarifa preferencial.
De este modo, en
sana lógica es perceptible que la razón del legislador[29] para extender la
tarifa general del IVA sobre algunos productos de primera necesidad o de la
canasta familiar previamente excluidos o exentos, reside en incrementar la base
tributaria y, con ello, lograr un mayor recaudo fiscal que redunde en el
beneficio del interés general de todos los colombianos.
Pues bien, de
acuerdo con las consideraciones generales de esta providencia (Supra 3),
la jurisprudencia constitucional ha reiterado que en materia tributaria el legislador
goza de un amplio margen de configuración que lo faculta para establecer la
tarifa del Impuesto al Valor Agregado IVA. Dicha atribución, no obstante, está sujeta
a límites constitucionales, en especial, los previstos en los artículos 95.9 y
363 de la Constitución, que consagran los principios de justicia, equidad,
eficiencia y progresividad como límites constitucionales implícitos en la
configuración de los tributos.
En desarrollo de
estos principios, la Corte por medio de las sentencias C-776 de 2003 y C-100 de
2014 reiteró que las medidas legislativas que establecen tributos, exenciones,
exclusiones y beneficios tributarios no necesariamente son contrarias a la
Constitución por grabar un bien de primera necesidad, pues ello no trae como
efecto una dosis manifiesta de regresividad al sistema tributario en su
conjunto, de tal manera que pueda considerarse que el legislador excede su
amplia potestad de configuración normativa.
A partir de las reglas jurisprudenciales
contenidas en las precitadas providencias, el punto de partida para el examen
de constitucionalidad sobre el contenido y alcance de la medida que grava los
aceites y margarinas de consumo humano, es el cumplimiento de los principios de
igualdad, equidad y progresividad tributaria en el marco del amplio margen de
configuración legislativa en materia impositiva.
En perspectiva de lo anterior, es preciso
señalar que, si bien comporta un deber general la contribución de las personas
al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, los artículos 95.9 y
363 de la Constitución disponen que el diseño de la carga impositiva debe respetar
los principios de justicia, equidad, eficiencia y progresividad.
De manera puntual, en cuanto al principio de equidad, no basta con establecer si un determinado tratamiento
normativo interfiere en la equidad del sistema tributario (art. 363 C.P.), ya
que es necesario verificar si es razonable en téreminos constitucionales.
Para
tal efecto, en aplicación del principio de igualdad tributaria, la Corte ha señalado
que las medidas legislativas contentivas de impuestos, exenciones, exclusiones
y beneficios tributarios se ajustan a los principios que constitucionalmente
informan el sistema tributario en tanto que atiendan criterios de razonabilidad[30], por lo que
la determinación del legislador de aplicar la tarifa general del IVA a un
determinado producto no
necesariamente configura una omisión del aparato legislativo que conlleve a su incompatibilidad
con el ordenamiento superior.
En ese contexto,
respecto a la eventual configuración de una omisión legislativa relativa, la jurisprudencia constitucional ha precisado
que esta circunstancia se presenta cuando el legislador regula una materia,
pero no lo hace de manera integral o exhaustiva, al no cobijar a todos los
destinatarios que deberían quedar incluidos en la regulación o porque deja de
regular algún elemento que, en atención a los mandatos constitucionales,
tendría que formar parte de la disciplina legal de la materia. Esto por esto que,
para su configuración, se requiere que el legislador haya incumplido un deber
expresamente impuesto por el Constituyente, pues como lo ha señalado esta
Corporación, “sin deber no puede haber omisión”[31].
Se trata, entonces, de una regulación que deja por
fuera supuestos análogos que debieron haber sido incluidos, a fin de que la
misma armonizara con el texto superior; o que dicha condición jurídica, aun
habiendo sido incluida, resulta insuficiente o incompleta frente a situaciones
que también han debido integrarse a sus presupuestos fácticos.
A partir de tal comprensión, la jurisprudencia
constitucional[32] ha señalado que la demostración de una
omisión legislativa relativa requiere la concurrencia de dos condiciones, a
saber: (i) la existencia de una norma
frente a la cual se predique la omisión; y, (ii) que a partir de un análisis
inicial o de una visión global del contenido de dicha norma se pueda concluir
que la misma excluye una condición normativa o consecuencia jurídica, que
resulta esencial e indispensable para armonizar el texto legal con los mandatos
de la Constitución Política.[33]
Así las cosas, para efectos de corroborar si se
configura una omisión legislativa relativa por la no inclusión de los aceites y
margarinas de consumo humano en el listado de productos exentos del IVA, la
Sala Plena procederá a examinar la concurrencia de las precitadas condiciones.
En cuanto al primer elemento, relacionado con la
existencia de una norma sobre la cual se predique la omisión, es evidente que
el artículo 477 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 188 de la
Ley 1819 de 2016, establece el listado de bienes exentos del impuesto sobre las
ventas, con lo cual se cumple la primera de las precitadas condiciones.
En lo concerniente a la segunda exigencia, en razón al
amplio margen de configuración del legislador, la Sala Plena efectuará un test
leve de razonabilidad, que es el que procede en materia tributaria[34].
Para tal propósito, en primer término, se identificará
el medio y el fin para determinar si este último está constitucionalmente
amparado.
El medio consiste en la medida tributaria que grava
los aceites y margarinas de consumo humano con el IVA del 19%.
En cuanto al fin, a la luz de una interpretación sistemática
del régimen tributario, es plausible inferir que la medida consistente en gravar
los aceites y margarinas de consumo humano con IVA del 19%, tiene por objeto
ampliar la base gravable para lograr un mayor recaudo y, consecuentemente,
convertirse en fuente de ingresos del presupuesto general de la Nación, que
redunden en el bienestar general de los colombianos. Dicho fin corresponde a una
finalidad constitucionalmente legítima que encuentra respaldo en los artículos
95 y 363 Superiores.
Superado este aspecto preliminar del escrutinio, la
Sala Plena pasa a evaluar la idoneidad en la relación de medio y fin, esto es
la capacidad o aptitud del medio empleado para alcanzar dicha finalidad.
Partiendo de que el fin de la medida está dado por
lograr la captación de mayores ingresos para el presupuesto general de la
Nación, la Corte encuentra que esta satisface el principio de idoneidad, en
tanto que con ello efectivamente se logra un mayor recaudo cuya destinación es
el bienestar de la generalidad de los colombianos y, en modo alguno,
configura la omisión a un deber relacionado con el derecho a la equidad de
trato que prodiga el Estado Social de Derecho (art. 1 C.P.), por dos razones
medulares, a saber: (i) no existe
en la Constitución un deber o prohibición específica relativo a gravar los
aceites y margarinas de consumo humano; y, (ii) el impuesto de la tarifa
general del IVA a los aceites y las margarinas para el consumo humano
aplica a toda la población, de tal manera que no es posible predicar que de
ello se derive un tratamiento tributario sospechoso o diferenciado.
Sobre
estos aspectos, cabe resaltar que los aceites y margarinas de consumo humano ya
habían sido gravados en reformas tributarias anteriores, por lo que su
consagración en la Ley 1819 de 2016 en modo alguno ahora comporta una omisión
legislativa relativa frente a un deber relacionado con el derecho a la equidad
de trato que se deriva de los principios previstos en los artículos 95.9 y 363
de la Carta Política.
Ahora bien, en atención a los argumentos
consignados en la demanda la Sala Plena no pasa por alto que el principio de
equidad tributaria exige evaluar si la tarifa máxima del IVA sobre bienes como
los aceites y margarinas de consumo humano afecta productos de primera
necesidad cuyo consumo es indispensable en los hogares colombianos y, en ese
contexto, si se trata de bienes sustituibles.
Al respecto, la Corte encuentra que,
si bien no existe una obligación constitucional de exonerar los bienes que
consume masivamente la poblacion, sí la de adoptar una política fiscal orientada
a enfrentar la regresividad que se desprende de establecer un gravamen como el
IVA en esas hipótesis. Para tal efecto, el Estado dispone de instrumentos
efectivos de política fiscal con esa función, como, por ejemplo, los subsidios a las personas de menores recursos y la
devolución de los impuestos al consumo para los contribuyentes de menores
ingresos. Tales políticas fiscales
comportan mecanismos de redistribución de la renta y de protección de productos
frente a estos sectores de la población, lo cual compensa las eventaules
asimetrías que la carga tributaria pudiese causar.
A partir de todo lo anterior, la Sala
Plena Concluye que los principios de
igualdad, justicia, equidad y progresividad tributaria operan como marco para
la acción del Legislador en materia impositiva. Sin embargo, en la medida en
que el Congreso tiene un amplio margen de configuración sobre este tipo de
asuntos, la inconstitucionalidad de las previsiones legales debe sustentarse no
solo en la acreditación de un tratamiento diverso entre contribuyentes o
situaciones jurídicas, sino que debe demostrase que es injustificado,
manifiestamente desproporcionado o contrario a los principios constitucionales
que informan el sistema tributario, cuestión que no se avizora en el presente
caso.
Con base en lo anterior, la Sala Plena declarará la
exequibilidad del artículo 477 del
Estatuto Tributario, modificado
por el artículo 188 de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta
una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha
contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.”,
por los cargos analizados.
8.
Síntesis
8.1.
La Demanda
En
el presente caso, la Corte conoció la demanda de inconstitucionalidad formulada
contra el artículo 477 (parcial) del Estatuto Tributario, modificado por el
artículo 188 de la Ley 1819 de 2016, por la presunta configuración de una
omisión legislativa relativa, estructurada a partir de no incluir los aceites y
margarinas de consumo humano dentro del listado de bienes exentos de la tarifa
general del impuesto sobre las ventas IVA. Lo anterior, en tanto que el actor sostuvo
que se trata de bienes insustituibles de primera necesidad a los cuales el
Legislador históricamente les ha otorgado un tratamiento diferencial y, por
consiguiente, al establecer respecto de los mismos la tarifa general del
impuesto sobre las ventas del 19%, quebrantó los principios de equidad y
eficiencia en que se funda el sistema tributario, de conformidad con lo
dispuesto en los artículos 13 y 363 de la Carta Política.
8.2.
Problema jurídico
A partir de los cargos, correspondió a la Sala Plena determinar si la norma parcialmente demandada, al no incluir los aceites y las margarinas de consumo humano en el
listado de bienes exentos de la tarifa general del IVA, configura una omisión legislativa relativa que afecta
el derecho a la igualdad, puntualmente, el
principio de equidad en que se funda el sistema tributario.
8.3. Análisis de constitucionalidad
Para resolver el problema jurídico planteado, la Sala
Plena reiteró la jurisprudencia relativa: (i) al margen de configuración del Legislador en
relación con el IVA; (ii) el tratamiento
tributario de los aceites y margarinas de consumo humano respecto del Impuesto
de Valor Agregado IVA; (iii) el principio de equidad tributaria en relación con la aplicación del
IVA a los aceites y margarinas de consumo humano; y, a partir de ello; (iv) efectuó el examen de constitucionalidad de la
disposición parcialmente acusada de incurrir en omisión legislativa relativa.
En función de dichos ejes temáticos, la Corte reiteró que en materia tributaria el Legislador
goza de un amplio margen de configuración que lo faculta a establecer la tarifa
general del IVA, y al no existir en la Constitución un deber o prohibición
específica frente a un determinado bien o producto, encontró que en la norma
demandada no se configuró la omisión legislativa relativa alegada por el
demandante. En ese sentido, esta Corporación precisó que las medidas
legislativas que establecen tributos, exenciones, exclusiones y beneficios
tributarios no necesariamente son inexequibles por grabar un bien de primera
necesidad, al no traer como efecto la introducción de una dosis manifiesta de
regresividad al sistema tributario en su conjunto, de tal manera que pueda
considerarse que el Legislador excedió su amplia potestad de configuración
normativa (Sentencias C-776 de 2003 y C-100 de 2014). En efecto, la Corte
señaló que los aceites y margarinas de consumo humano ya habían sido gravados
en reformas tributarias previas, por lo que su consagración en la Ley 1819 de
2016 en modo alguno ahora comporta una omisión legislativa relativa frente a un
deber relacionado con el derecho a la equidad de trato que en un Estado Social
de Derecho se deriva de los principios que informan los artículos 95.9 y 363 de
la Carta Política.
8.4. Decisión
Con
fundamento en lo anterior, la corte determinó que el legislador no incurrió en
una omisión legislativa relativa por no incluir entre los productos exentos del
impuesto sobre las ventas, los aceites y margarinas de consumo humano.
VI. DECISIÓN
En mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional
de la República de Colombia, administrando justicia en nombre del pueblo y por
mandato de la Constitución,
RESUELVE:
Declarar
EXEQUIBLE el artículo 477 del
Estatuto Tributario, modificado
por el artículo 188 de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta
una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha
contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.”, por
los cargos analizados en esta providencia.
Notifíquese, comuníquese, publíquese,
cúmplase y archívese el expediente.
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Presidenta
CARLOS BERNAL PULIDO
Magistrado
DIANA FAJARDO RIVERA
Magistrada
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Magistrado
ALEJANDRO LINARES CANTILLO
Magistrado
ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO
Magistrado
CRISTINA PARDO SCHLESINGER
Magistrada
Con impedimento
JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS
Magistrado
ALBERTO ROJAS RÍOS
Magistrado
MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ
Secretaria General
[1] Sentencia C-1052 de 2001.
[2] Sentencias C-427 de 2000 y C-402 de 2003.
[3] Folios 70-71 Cuaderno 1.
[4] Folio 311 del Cuaderno 2.
[5] Sentencia C-492 de 2015.
[6] Las principales normas que lo han
desarrollado son: el Decreto 3288 de 1963, el Decreto 1988 de 1974, el Decreto
3541 de 1983, la Ley 50 de 1984, la Ley 75 de 1986, el Decreto 624 de 1989, la
Ley 49 de 1990, la Ley 6ª de 1992, la Ley 223 de 1995, la Ley 488 de 1998, la
Ley 633 de 2000 y la Ley 788 de 2002.
[7] Ley 1819 de 2018, artículo 99; Ley 788 de
2002, artículo. 96.
[8] Estatuto Tributario. Artículo Art. 499.
Quiénes pertenecen a este régimen.
* -Modificado- Al Régimen Simplificado del Impuesto
sobre las Ventas pertenecen las personas naturales comerciantes y los
artesanos, que sean minoristas o detallistas; los agricultores y los ganaderos,
que realicen operaciones gravadas, así como quienes presten servicios gravados,
siempre y cuando cumplan la totalidad de las siguientes condiciones:
1. Que en el año anterior hubieren obtenido ingresos
brutos totales provenientes de la actividad, inferiores a tres mil quinientas
(3.500) UVT.
2. Que tengan máximo un establecimiento de comercio,
oficina, sede, local o negocio donde ejercen su actividad.
3. Que en el establecimiento de comercio, oficina,
sede, local o negocio no se desarrollen actividades bajo franquicia, concesión,
regalía, autorización o cualquier otro sistema que implique la explotación de
intangibles.
4. Que no sean usuarios aduaneros.
5. Que no hayan celebrado en el año inmediatamente
anterior ni en el año en curso contratos de venta de bienes y/o prestación de
servicios gravados por valor individual, igual o superior a tres mil quinientas
(3.500) UVT.
6. Que el monto de sus consignaciones bancarias,
depósitos o inversiones financieras durante el año anterior o durante el
respectivo año no supere la suma de tres mil quinientas (3.500) UVT.
PARAGRAFO. Para la celebración de contratos de venta
de bienes y/o de prestación de servicios gravados por cuantía individual y
superior a tres mil quinientos (3.500) UVT, el responsable del Régimen
Simplificado deberá inscribirse previamente en el Régimen Común.
[9] Sentencia C-657 de 2015 en la cual se
examinó una disposición del Estatuto Tributario que excluía el asfalto del
impuesto sobre las ventas.
[10] Al respecto, ver Sentencias C-776 de 2003
y C-100 de 2014.
[11] Sentencia
C-664 de 2009.
[12] Artículo 6º del Decreto 3288 de 1963.
[13] Proferido en uso de las facultades
extraordinarias que le confiere el artículo 1º, ordinal 6º d la Ley 21 de 1963
[14] Artículos 7º y 8º del Decreto 1988 de
1974.
[15] El Presidente de la República de Colombia,
en ejercicio de las facultades extraordinarias que le confiere el artículo 53
de la Ley 9ª de 1983,
[16] Artículo 6° del Decreto Ley 3541 de 1983.
[17] Artículo 59. Decreto Ley 3541 de 1983.
[18] Artículo 62. Decreto Ley 3541 de 1983.
[19] En ejercicio de las facultades
extraordinarias que le confieren los artículos 90, numeral 5o., de la Ley 75 de
1986 y 41 de la Ley 43 de 1987.
[20] Texto original del Estatuto Tributario:
Artículo 477. Bienes que se encuentran exentos del Impuesto.
[21] Artículo 20. El literal c) del artículo
481 del Estatuto Tributario quedará así:
"c) Los cuadernos de tipo escolar de
la partida 48.20 del arancel de aduanas y los impresos contemplados en el
artículo 478.
Adicionase el artículo 481 con los
siguientes literales:
d) Leche en polvo de la partida 04.02.10;
pañales; grasas y aceite comestibles de las partidas 15.07, 15.11, 15.12,
15.13, 15.16 y 15.17 del arancel de aduanas; aceite de soya y sus fracciones;
condones; toallas higiénicas y dispositivos anticonceptivos, jabón de uso
personal, jabón en barra para lavar y agua envasada, y
e) También son exentos del impuesto sobre
las ventas los servicios que sean prestados en el país en desarrollo de un
contrato escrito y se utilicen exclusivamente en el exterior, por empresas sin
negocios o actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señale el
reglamento".
[22] Sentencias C-100 de 2014 y C-776 de 2003:
consideración 14.2. “En segundo lugar, la sentencia C-776 de 2003 sostiene
que la Constitución admite un gravamen sobre el consumo de bienes y servicios
de primera necesidad “siempre y cuando existan políticas efectivas que
compensen la afectación al mínimo vital de las personas que, debido a su
condición económica, enfrentarían dificultades o se verían en imposibilidad de
acceder a los mismos a causa del mayor valor que deben pagar por ellos a causa
del impuesto”. La Corte no define, por ser un asunto en principio del resorte
del legislador, cuáles son las políticas efectivas de compensación.  Una forma
de compensar esa afectación, fue tenida en cuenta sin embargo como legítima en
la sentencia ya mencionada. La Corte encontró suficiente mantener en condiciones
de accesibilidad económica bienes y servicios con los cuales puedan sustituirse
los bienes y servicios efectivamente gravados. Conforme lo anterior, pese a que
el artículo 34 gravaba con IVA del 7% algunos bienes de primera necesidad, la
Corte lo declaró exequible tras constatar que los mismos “p[odía]n ser
sustituidos por otros más básicos aún exentos o excluidos, y gravados a partir
del 1° de enero de 2005 con la tarifa más baja”.
[23] Sobre el particular, la Sentencia C-100 de
2014 reiteró que los bienes y servicios de primera necesidad son aquellos que
guardan estrecha relación con el derecho al mínimo vital y explicó que los
productos que integran la canasta familiar son diferentes a estos, toda vez que
los primeros se determinan mediante criterios económicos y estadísticos,
mientras que los últimos responden a parámetros constitucionales como su
relación con el derecho fundamental mencionado. También dijo que la
jurisprudencia, aun cuando ha referido los artículos y servicios de primera
necesidad, no los ha enumerado o definido específicamente, ya que estos pueden
cambiar en relación con el momento histórico y las circunstancias. Sin embargo,
ha definido dos criterios de identificación, a saber: (i) el consumo por
sectores amplios de la población; y (ii) que cumplan la función de satisfacer
“aspectos vitales de [las] necesidades básicas”. Específicamente sobre este
último requisito, este Tribunal ha explicado que se entienden como los bienes y
servicios que resulten indispensables para contar con “las condiciones
económicas y espirituales necesarias para la dignificación de la persona humana
y el libre desarrollo de su personalidad”. La referida sentencia también dijo,
citando la Sentencia T-426 de 1992 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz, entre otras.
““26.1.1. La Corte ha señalado que a la categoría de bienes y servicios de
primera necesidad pertenecen aquellos que “guardan una relación estrecha con el
derecho al mínimo vital”.  La jurisprudencia ha aludido en diferentes ocasiones
a esta clase de bienes y servicios, pero en las ocasiones en las cuales lo ha
hecho, ha procedido a referirse a ellos “sin enumerarlos o definirlos
específicamente”, lo cual tiene su justificación en que los bienes que tienen
una relación estrecha con el mínimo vital pueden variar con el tiempo y las
circunstancias.  No obstante, ha definido algunas notas o propiedades
esenciales que deben tener los bienes y servicios para incorporarlos en esa
clase. Primero, deben ser de aquellos que consumen “sectores muy amplios de la
población”, y segundo que además cumplan la función de satisfacer “aspectos
vitales de sus necesidades básicas”.  Este último requisito lo satisfacen todos
aquellos bienes y servicios que resulten indispensables para contar con “las
condiciones económicas y espirituales necesarias para la dignificación de la
persona humana y el libre desarrollo de su personalidad”.  Como lo dijo la
Corporación en la sentencia C-776 de 2003: “[…] La Corte Constitucional, sin
enumerarlos o definirlos específicamente, ha puesto ya de presente que los
bienes y servicios de primera necesidad son aquellos que consumen
"sectores muy amplios de la población" con el propósito de atender
"aspectos vitales de sus necesidades básicas”. Así, los bienes y servicios
de primera necesidad son los que se requieren para satisfacer el "derecho
a la subsistencia", es decir, para contar con "las condiciones
económicas y espirituales necesarias para la dignificación de la persona humana
y el libre desarrollo de su personalidad". Los bienes y servicios de
primera necesidad, en fin, guardan una relación estrecha con el derecho al
mínimo vital”.
[24] Sentencia C-664 de 2009, “la
atribución de legislar en materia tributaria, principalmente encomendada al
Congreso de la República, es lo bastante amplia y discrecional como para
permitirle fijar los elementos básicos de cada gravamen atendiendo a una
política tributaria que el mismo legislador señala, siguiendo su propia
evaluación, sus criterios y sus orientaciones en torno a las mejores
conveniencias de la economía y de la actividad estatal. || Así, mientras las
normas que al respecto establezca no se opongan a los mandatos
constitucionales, debe reconocerse como principio el de la autonomía
legislativa para crear, modificar y eliminar impuestos, tasas y contribuciones
nacionales, así como para regular todo lo pertinente al tiempo de su vigencia,
los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, las tarifas y
las formas de cobro y recaudo”.
[25] Al respecto, ver Sentencias C-776 de 2003
y C-209 de 2016.
[26] Gacetas del Congreso números 1061 y 1088
de 2016.
[27] Gacetas
sobre Proyecto de ley 80 de 2002, por la cual se expiden normas en materia
tributaria y penal del orden nacional y territorial, y se dictan otras
disposiciones.
(i)
398/02 En la exposición de motivos
se menciona que, el ideal de la ampliación del IVA es que se realice a una
tarifa baja, de modo que no afecte de manera significativa la canasta familiar,
sobre todo en los hogares de menores recursos.
(ii)
467– No
aparece texto sobre aceites, grasas o margarina de consumo humano
(iii)    536 (Ponencia para primer debate al Proyecto de Ley 08
de 2002) En esta exposición de motivos se evidencia una manifestación de
oposición a la existencia de gravámenes que afecten a las clases menos
favorecidas. Se propuso que quedara exento del IVA productos como: cebollas,
tubérculos, tomates, ajos, coles, repollos, coliflores, lechugas, zanahorias,
pepinos, hortalizas, raíces de yuca, frutas, café, trigo, cebada, maíz, arroz,
azúcar, sal, cacao, agua, pañales desechables y otros que excluyo del artículo
38 de la reforma.
(iv)
537 No
aparece texto sobre aceites, grasas o margarina de consumo humano
(v)
538 (Segunda ponencia presentada
para el primer debate al Proyecto de Ley 80 de 2002).
En
la Gaceta número 538 de 2002, en la cual se presenta la segunda ponencia para
el primer debate al Proyecto de Ley 80 de 2002, se reconoció que resulta
inconveniente imponer tributos significativos a la población de menores
ingresos, pues es de conocimiento que “estas capas dedican la mayor parte de su
ingreso a la compra de alimentos y al pago de servicios públicos.” Bajo tal
premisa se consideró implantar un IVA correspondiente al 3%. Por lo que se
refirió que “para no afectar los bienes de la canasta de consumo y a las
familias más pobres del país, es necesario que se tenga en cuenta que algunos
bienes básicos de alimentación deben quedar por fuera de la consideración de
cobrarles impuesto”.
(vi)
539 No aparece texto sobre
aceites, grasas o margarina de consumo humano
(vii)  551 No aparece texto sobre aceites, grasas o margarina
de consumo humano
Al
revisar la exposición de motivos de la reforma tributaria, se evidencia que no
es un hecho ajeno que el impuesto por concepto de IVA es una carga para la
población de menores ingresos, puesto que podría generar un efecto económico
sobre la capacidad adquisitiva de dicha población. Por ello, el Gobierno
Nacional, en cabeza del Ministerio de Hacienda y Crédito Público y con apoyo
del Departamento Nacional de Planeación y el Departamento de Prosperidad Social
crearon un mecanismo de compensación con el fin de evitar que estos
hogares se vieran afectado por la adopción de medidas como el gravamen de
ciertos productos. Se trata de una fusión de medidas, por un lado, se pretende
que con los ingresos adicionales derivados del ajuste tributario se financie el
gasto social, y por otro, la disminución de la tarifa general daría un efecto
positivo en el poder adquisitivo del hogar.
Gaceta N°538 del 2002. Congreso de la República de
Colombia. Recuperado de: http://svrpubindc.imprenta.gov.co/senado/view/gestion/gacetaPublica.xhtml
http://www.comunidadcontable.com/BancoMedios/Documentos%20PDF/pl-240-18c(reforma%20tributaria)-exposici%C3%B3n%20de%20motivos.pdf
[28] Exposición de motivos, disponible en la Gaceta del
Congreso de la República número 398 de 2002, trámite del proyecto (Gacetas del
Congreso 467, 536, 537, 538, 539, 551, 614 y 615 de 2002, así como 43, 83 y 136
de 2003).
[29] Incorporada desde la Ley 788 de 2002 y
ahora ratificada en la Ley 1819 de 2016.
[30] Sentencias C-287 de 2009 C-249 de 2013,
C-422 de 2016; C-333 de 2017; entre otras.
[31] Sentencia C-543 de 1996.
[32] Sentencia C-875 de 2005.
[33] Sentencia C-545 de 2011.
[34] Sentencia C-265 de 2019.