C-665-14
REPUBLICA DE COLOMBIA
Sentencia C-665/14
SEÑALAMIENTO DE TOPE EN RELACION CON DEDUCCION DE INTERESES PARA
EFECTOS TRIBUTARIOS-No vulnera principio de
igualdad ni debido proceso/SEÑALAMIENTO DE TOPE EN RELACION CON DEDUCCION DE
INTERESES PARA EFECTOS TRIBUTARIOS-No desconoce presunción de buena fe/SEÑALAMIENTO
DE TOPE EN RELACION CON DEDUCCION DE INTERESES PARA EFECTOS TRIBUTARIOS-No
vulnera libertad de empresa/SEÑALAMIENTO DE TOPE EN RELACION CON DEDUCCION
DE INTERESES PARA EFECTOS TRIBUTARIOS-No vulnera principios de equidad y
progresividad tributaria/SEÑALAMIENTO DE TOPE EN RELACION CON DEDUCCION DE
INTERESES PARA EFECTOS TRIBUTARIOS-No aplicación a contribuyentes de
impuesto sobre la renta y complementarios que estén sometidos a inspección y
vigilancia de Superintendencia Financiera no vulnera principio de igualdad
La Corte considera que no se viola el principio
de igualdad, porque la regla legislativa se aplica a todos, no parte de
distinguir entre evasores y no evasores ni tiene el carácter sancionatorio que
el actor le atribuye. Para la Corporación tampoco se vulnera el debido proceso,
pues la regla ha sido fijada por el legislador a partir de consideraciones que
atienden la realidad de los hechos y una vez formulada, se aplica a todos sus
destinatarios, con independencia de su nivel de endeudamiento y sin que estos
puedan ser admitidos a controvertir, en los casos concretos, las razones que
tuvo el legislador para optar por esa regla dándole alcance general. Para la
Corte tampoco se desconoce la presunción de buena fe, ya que el precepto no
busca sancionar a los evasores ni somete injustificadamente al límite en ella
previsto a no evasores y de otra parte, el artículo 83 de la Carta no es
barrera que impida al legislador modificar la legislación tributaria, procurar
correctivos a prácticas abusivas o enfrentar la evasión, para lo cual no tiene
por qué presumir la mala fe de los contribuyentes. En cuanto a la alegada
violación de la libertad de empresa, la Corte estima que no se configura, pues
al fijar un límite al endeudamiento para efectos de que los intereses pagados
en razón de créditos que excedan ese límite no sean deducibles, el legislador
no prohíbe el endeudamiento ni le fija topes que no deban superarse, aunque
interviene para incentivar la capitalización de las empresas y desestimular la
financiación mediante deudas, lo cual se enmarca dentro del bien común que
sirve de límite a la iniciativa privada y a la actividad económica, para cuya
regulación el legislador cuenta con un amplio margen configurativo, que
encuentra su razón de ser en que las libertades de contenido económico no son
preferentes, imponiéndose en relación con ellas el criterio de
inconstitucionalidad manifiesta. También precisa la Corte que la argumentación
vertida en la demanda no logra demostrar la alegada violación de los principios
de equidad y progresividad tributaria, porque sostener que por obra de la
disposición demandada las personas que trabajan con crédito pagan más impuestos
y que se empeora la situación de las personas de menores recursos,
favoreciéndose a los más solventes que no necesitan financiarse con deuda, pasa
por alto que los intereses no son el único rubro que puede ser gravado, puesto
que también los recursos propios deben ser declarados, ignora que la deducción
de los gastos por intereses es permitida cuando el nivel de endeudamiento se
ubica por debajo del límite fijado y que la regla fijada por el legislador
tiene como destinatarios a las personas que se endeuden,  de quienes se espera
que, responsablemente, examinen sus posibilidades de endeudamiento y ajusten su
conducta a lo preceptuado en un artículo previamente conocido. El último cargo
por violación del principio de igualdad derivada de la no aplicación a los
contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios sometidos a
inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia de lo
dispuesto en el artículo demandado, también se despacha desfavorablemente por
la Corte y solo en la medida de lo alegado por el demandante, quien se limitó a
equiparar a los referidos contribuyentes con el resto de los destinatarios del
precepto para alegar que la exclusión es injustificada, siendo que la índole de
las actividades desarrolladas por las entidades cuyo objeto es la captación de
recurso del público les obliga a actuar con base en un endeudamiento que, por
obvias razones, supera con amplitud el límite establecido en el precepto,
motivo este que no fue atacado por el demandante, llamado a desvirtuar la
presunción de constitucionalidad que en estas materias actúa con indudable
fuerza, dado el amplísimo margen de configuración que asiste al legislador y la
operancia del criterio de inconstitucionalidad manifiesta que el actor debe
demostrar.
SUBCAPITALIZACION-Concepto/INFRACAPITALIZACION-Concepto
SUBCAPITALIZACION
MATERIAL Y NOMINAL-Distinción
INFRACAPITALIZACION
MATERIAL Y NOMINAL-Distinción
LIBERTAD DE
CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Contenido y
alcance
LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Determinación de elementos
LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-No es absoluta/LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA
TRIBUTARIA-Límites
CONGRESO DE
LA REPUBLICA EN MATERIA TRIBUTARIA-Facultad impositiva amplia y discrecional y presunción
de constitucionalidad de decisión
SEÑALAMIENTO DE TOPE EN RELACION CON DEDUCCION DE INTERESES PARA
EFECTOS TRIBUTARIOS-Finalidades
SUBCAPITALIZACION-Filosofía de la figura consiste en incentivar financiación de empresas
con capital, en lugar de deuda
SUBCAPITALIZACION Y TRIBUTACION-Relación
SUBCAPITALIZACION-Maneras de regularla
ENDEUDAMIENTO EXCESIVO-Casos en que se presente conforme legislación
colombiana
SEÑALAMIENTO DE TOPE EN RELACION CON DEDUCCION DE INTERESES PARA
EFECTOS TRIBUTARIOS-Congreso no se valió de la
distinción entre contribuyentes evasores y no evasores
SEÑALAMIENTO DE TOPE EN RELACION CON DEDUCCION DE INTERESES PARA
EFECTOS TRIBUTARIOS-Deducciones quedan cobijadas
para aquellos que hayan tenido nivel de endeudamiento situado por debajo del
límite legalmente establecido
SEÑALAMIENTO DE TOPE EN RELACION CON DEDUCCION DE INTERESES PARA
EFECTOS TRIBUTARIOS-Mantiene un margen considerable
de endeudamiento que no se considera excesivo
SEÑALAMIENTO DE TOPE EN RELACION CON DEDUCCION DE INTERESES PARA
EFECTOS TRIBUTARIOS-No impide que se asuman deudas
en monto que se considere indispensable, aunque previene las consecuencias del
endeudamiento que supere límite trazado
NO DEDUCIBILIDAD DE GASTOS POR INTERESES QUE EXCEDAN
LIMITE FIJADO-No puede asimilarse con
sanción
LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Cuando legislador adopta un límite y lo establece en la ley, los
destinatarios de la respectiva disposición se encuentran frente a una regla de
derecho a la que deben someterse
LIBERTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Cuando legislador se vale de fundamento empírico para formular
alguna regla, si en sede de control constitucionalidad se demuestra
fehacientemente que ese fundamento empírico falla, puede verse comprometida la
validez
LEGISLACION TRIBUTARIA-Establecimiento
de presunciones que ordinariamente se basan en índices externos y globales de
actividades económicas o de frecuencia en la verificación de un hecho
socialmente consolidado
LEGISLADOR-Adopción
de medidas para prevenir efectos contrarios a derechos no vulnera el principio
de buena fe
LEGISLADOR Y PRINCIPIO DE LA BUENA FE-Requisitos para
ejercicio de derecho o actividad
Al estipular
requisitos el legislador no viola el principio de la buena fe, pues no presume
nada en contra de ella; no parte del supuesto de la mala fe del gobernado;
simplemente se limita a cumplir su función de salvaguarda del interés general y
de ordenamiento mínimo en lo que respecta al servicio público y al funcionamiento
de los entes estatales.
PRINCIPIO DE LA BUENA FE-No puede ser
opuesto a la eficaz protección del interés público/PRINCIPIO DE LA BUENA FE-Límites
y condicionamientos constitucionalmente válidos
LIBERTAD DE
EMPRESA-Contenido y alcance
SEÑALAMIENTO DE
TOPE EN RELACION CON DEDUCCION DE INTERESES PARA EFECTOS TRIBUTARIOS-Fundamento en razones de eficacia en recaudo tributario orientadas a
evitar prácticas evasivas o abusos
SEÑALAMIENTO DE
TOPE EN RELACION CON DEDUCCION DE INTERESES PARA EFECTOS TRIBUTARIOS-Puede obrar como estímulo o desestímulo de ciertas actividades o
prácticas del ámbito económico
PREVALENCIA DE
DERECHOS PERSONALES SOBRE LOS DE CONTENIDO PATRIMONIAL O ECONOMICO-Jurisprudencia constitucional
LIBERTADES
ECONOMICAS-No son preferentes en constitucionalismo
colombiano ya que están sujetas a una limitación potencial más amplia que los
otros derechos constitucionales
SEÑALAMIENTO DE
TOPE EN RELACION CON DEDUCCION DE INTERESES PARA EFECTOS TRIBUTARIOS-Hecho de que algunos contribuyentes tuvieran que recurrir con más
frecuencia al crédito o en cantidad mayor que otros no implica, por sí mismo,
que deben pagar más por concepto de impuesto sobre la renta
SEÑALAMIENTO DE TOPE EN RELACION CON DEDUCCION DE INTERESES PARA
EFECTOS TRIBUTARIOS-Inexistencia de connotación
sancionadora
Referencia:
Expediente D-10.069
Asunto: Demanda de inconstitucionalidad en contra del artículo 109 de
la Ley 1607 de 2012, “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se
dictan otras disposiciones”
Actor:
Jorge Daniel Carreño Jiménez
Magistrado
Ponente:
GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO
Bogotá
D. C., diez (10) de septiembre de dos mil catorce (2014).
La
Sala Plena de la Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones
constitucionales y de los requisitos y el trámite establecidos en el Decreto
2067 de 1991, ha proferido la siguiente
SENTENCIA
I. ANTECEDENTES
En ejercicio de la acción pública de
inconstitucionalidad, establecida en los artículos 241 y 242 de la Constitución
Política, el ciudadano Jorge Daniel Carreño Jiménez demandó el artículo 109 de
la Ley 1607 de 2012, “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se
dictan otras disposiciones”.
Mediante Auto de catorce (14) de febrero de dos mil
catorce (2014), el Magistrado Sustanciador inadmitió la demanda, por considerar
que la acción no cumplía con los requisitos de claridad, certeza, pertinencia y
suficiencia que exigen las acciones públicas de inconstitucionalidad, de
acuerdo con el Decreto 2067 de 1991 y la jurisprudencia en esta materia.
El veintiuno (21) de febrero de 2014, dentro del
término previsto para la corrección de la demanda, el actor radicó en la
Secretaría General de esta Corporación escrito de subsanación.
Mediante Auto de diez (10) de marzo de 2014, el
Magistrado Sustanciador decidió admitir la demanda, dispuso su fijación en
lista y, simultáneamente, corrió traslado al señor Procurador General de la
Nación para los efectos de su competencia. En la misma providencia ordenó
comunicar la iniciación del proceso al Congreso de la República, al Ministerio
de Justicia y Derecho, al Ministerio de Hacienda y Crédito Público y a la
Secretaría Jurídica de la Presidencia de la República para que, si lo estimaban
conveniente, intervinieran dentro del proceso con el propósito de impugnar o
defender la constitucionalidad de la disposición acusada.
Además, invitó al Presidente de la Academia
Colombiana de Jurisprudencia, al Instituto Colombiano de Derecho Tributario y a
los decanos de las Facultades de Derecho de las Universidades de Antioquia, del
Atlántico, Industrial de Santander, San Buenaventura, Andes, Libre, Gran
Colombia, EAFIT, del Rosario, Externado de Colombia, del Norte, Pontificia
Javeriana, del Sinú, Pontificia Bolivariana, Santo Tomas, Sergio Arboleda, del
Valle y Autónoma de Bucaramanga, para que intervinieran dentro del proceso, con
la finalidad de rendir concepto sobre la constitucionalidad de la disposición
demandada.
Una vez cumplidos los trámites previstos en el
artículo 242 de la Constitución Política y en el Decreto 2067 de 1991, la Corte
Constitucional procede a decidir acerca de la demanda de la referencia.
II.
EL TEXTO DEMANDADO
A continuación se transcribe
el texto del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, según su publicación en el
Diario Oficial No. 48.655 de 26 de diciembre de 2012.
LEY 1607 DE 2012
“Por la cual se expiden normas en materia
tributaria y se dictan otras disposiciones”
El Congreso de Colombia
Decreta
Capítulo VI
NORMAS ANTIEVASION
Artículo 109. Adiciónese el
artículo 118-1 al Estatuto Tributario:
Artículo 118-1. Subcapitalización.
Sin perjuicio de los demás requisitos y condiciones consagrados en este
Estatuto para la procedencia de la deducción de los gastos por concepto de
intereses, los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios
sólo podrán deducir los intereses generados con ocasión de deudas, cuyo monto
total promedio durante el correspondiente año gravable no exceda el resultado
de multiplicar por tres (3) el patrimonio líquido del contribuyente determinado
a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior.
En virtud de lo dispuesto en el
inciso anterior, no será deducible la proporción de los gastos por concepto de
intereses que exceda el límite a que se refiere este artículo.
Parágrafo 1. Las deudas que se
tendrán en cuenta para efectos del cálculo de la proporción a la que se refiere
este artículo son las deudas que generen intereses.
Parágrafo 2. Los contribuyentes
del impuesto sobre la renta y complementarios, que se constituyan como
sociedades, entidades o vehículos de propósito especial para la construcción de
proyectos de vivienda a los que se refiere la Ley 1537 de 2012 sólo podrán
deducir los intereses generados con ocasión de deudas, cuyo monto total
promedio durante el correspondiente año gravable no exceda el resultado de
multiplicar por cuatro (4) el patrimonio líquido del contribuyente determinado
a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior.
Parágrafo 3. Lo dispuesto en este
artículo no se aplicará a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y
complementarios que estén sometidos a inspección y vigilancia de la
Superintendencia Financiera de Colombia.
Parágrafo 4. Lo dispuesto en este
artículo no se aplicará a los casos de financiación de proyectos de
infraestructura de servicios públicos, siempre que dichos proyectos se
encuentren a cargo de sociedades, entidades o vehículos de propósito especial.
III. LA DEMANDA
A juicio del demandante, el artículo 109 de la Ley
1607 de 2012 contraviene lo dispuesto en los artículos 13, 29, 83, 95.9, 333 y
363 de la Constitución Política.
Sostiene que la disposición acusada vulnera los
principios de igualdad y de equidad tributaria, porque equipara a los
contribuyentes que realizan prácticas evasivas con aquellos que no incurren en
ellas, pues no distingue entre los que utilizan los préstamos para no
capitalizar sus sociedades y así afectar la garantía general de los acreedores
y erosionar su base gravable, y las personas que ejercen su derecho a la
libertad de empresa a través de créditos que les permiten desarrollar su actividad
económica.
De igual manera, considera que la regulación
analizada y definida bajo el concepto de subcapitalización vulnera el derecho a
la igualdad, porque excluye de la limitación de deducción de intereses por
deudas a los contribuyentes del impuesto de renta y complementarios que estén
sometidos a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de
Colombia, sin que dicha diferencia de trato esté justificada.
Advierte que el artículo 109 de
la Ley 1607 de 2012 establece una presunción de derecho que no admite prueba en
contrario y que vulnera el principio de la buena fe, pues el legislador asume
que todo contribuyente que adquiera préstamos por un monto superior a 3 veces
el valor de su patrimonio líquido durante el año gravable quiere evadir
impuestos y, por lo tanto, no puede deducir de sus ingresos los intereses que
haya pagado por los mismos. Dicha presunción también desconoce el artículo 29
constitucional, pues impide que el contribuyente que actúa en derecho pruebe
que su actividad y su pasivo no obedecen a fines defraudadores fiscales.
Agrega que la norma tributaria
demandada infringe el mandato constitucional de libertad de empresa, pues al
limitar el monto de la deuda cuyos intereses pueden ser susceptibles de
deducción para efectos de la liquidación y pago del impuesto de renta y
complementarios restringe la posibilidad de que las empresas acudan a la
financiación, mediante créditos, para operar, crecer o desarrollar sus
negocios.
Sostiene que la equidad
tributaria supone el reconocimiento de la realidad económica, no obstante, en
el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, el legislador desconoce que la renta
gravable de los contribuyentes que trabajan con crédito es aquella que queda
luego de pagar los intereses que causan dichos préstamos, especialmente cuando
éstos provienen del sistema financiero o de terceros y no de sus socios o
accionistas.
Considera el actor que la norma
impugnada desconoce el principio de progresividad tributaria, pues no tiene en
cuenta que los contribuyentes con menor capacidad económica deben adquirir más
préstamos para desarrollar su actividad económica, lo que implica que asuman
una mayor carga tributaria al no poder deducir los intereses por las deudas que
superen el límite establecido.
Advierte que aun cuando la
potestad del legislador en materia tributaria es amplia, ello no implica que
sea absoluta, pues debe sujetarse a criterios de justicia y equidad. En ese
orden de ideas, si bien la disposición acusada busca reducir la evasión de impuestos,
esto no justifica que se sancionen conductas válidas y de uso común en la
práctica comercial como la financiación mediante créditos, para alcanzar dicho
fin, pues dicha práctica no está proscrita en el país.
De
conformidad con lo expuesto, el ciudadano Jorge Daniel Carreño Jiménez solicita
a esta Corporación que declare la inexequibilidad del artículo 109 de la Ley
1607 de 2012.
IV.
INTERVENCIONES
Vencido el término de fijación en lista, y en
cumplimiento de lo ordenado en Auto de diez (10) de marzo de 2014, la
Secretaria General de esta Corporación informó que, de acuerdo con las
comunicaciones libradas, se recibieron los siguientes escritos de intervención:
1. Academia Colombiana de Jurisprudencia
Lucy Cruz de Quiñones en representación de la
Academia Colombiana de Jurisprudencia presentó escrito en el que solicitó
declarar exequible de forma condicionada la norma acusada, en el entendido de
que no cobija las deudas pactadas con anterioridad a la expedición de la misma,
pues, de lo contrario, se afectaría la confianza legítima de los ciudadanos y
la seguridad jurídica.
Refiere que en el derecho comparado se advierten
dos formas de implementar el sistema de subcapitalización, una, en la que la
administración tiene la facultad de revisar y reclasificar los intereses
pagados de conformidad con el tipo de negocio y el sector al que pertenece y,
otra, en la que se impone una regla que determina en qué eventos el nivel de
endeudamiento se considera excesivo para efectos tributarios.
Así, la cláusula de subcapitalización no impide, de
forma injustificada, el derecho a ejercer la liberta de empresa, pues solo
impone límites tributarios al exceso de endeudamiento. Esta exigencia fomenta
una relación razonable entre los activos de una empresa y sus pasivos
contratados con intereses. Sin embargo, advierte que la norma acusada es
insuficiente porque no prevé un periodo de transición para los contratos que
fueron pactados con anterioridad a su entrada en vigencia.
2. Universidad Externado de Colombia
Julio Roberto Piza Rodríguez, Director del
Departamento de Derecho Fiscal de la Universidad Externado de Colombia,
solicita a la Corporación declarar exequible la norma acusada, por considerar
que no contraviene el derecho a la igualdad, ni los principios de reserva de
ley, seguridad jurídica proporcionalidad, equidad y justicia en materia
tributaria, de conformidad con los términos de la demanda.
Expresa, que la disposición acusada no debe
considerarse como una regla con carácter sancionatorio, pues es un deber del
ciudadano contribuir con las cargas públicas.
Sostiene que el legislador pretende con la
expedición del artículo 109 de la ley 1607 de 2012 (i) promover la
capitalización de las empresas y (ii) evitar el fraude y la evasión fiscal.
Considera que la norma demandada vulnera el derecho
de igualdad y los principios de proporcionalidad, equidad y justicia fiscal,
pero por razones diferentes a las que plantea el actor en su demanda, pues
empresas con la misma capacidad contributiva pagarán montos distintos de
impuestos en la medida en que no a todas se les exigen los mismos requisitos de
financiación. En ese orden de ideas, una ratio fija de 3:1, sin posibilidad de
admitir prueba en contrario, afectará solo a un grupo de sociedades que se
verán sujetas a mayores niveles de imposición que aquellas que tienen la
posibilidad de obtener recursos a través de aumentos de capital.
Señala que el artículo acusado restringe el
principio de capacidad contributiva, al negar la deducibilidad en el impuesto
sobre la renta de gastos ciertos, legales y legítimos, que no constituyen abuso
fiscal, pues grava rentas netas que no son susceptibles de enriquecer a su
perceptor.
Refiere que la ley no dio un plazo razonable para
que las empresas que tenían una capitalización insuficiente, a la fecha de
entrada en vigencia del nuevo régimen, pudieran organizarse, violando el
principio de seguridad jurídica.
Advierte que el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012
desconoce el principio de racionalidad legislativa, pues el legislador no
deliberó ni midió las razones de conveniencia de la medida adoptada, o el
respeto de la misma a la Constitución y sus implicaciones económicas, pero que
esto no hace parte de la demanda, razón por la cual la Corte no puede entrar a
examinar este asunto.
3. Ministerio de Hacienda y Crédito Público
Claudia Marcela Escobar Oliver, en condición de
apoderada del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, intervino en el proceso
de la referencia, para defender la constitucionalidad de la disposición
acusada.
Aduce que existen dos formas de financiar una
actividad económica, fondos propios (capital) y endeudamiento o pasivo externo,
en el primer caso, las utilidades se traducen en dividendos y en el segundo en
intereses. Sostiene que los dividendos no son deducibles para la sociedad que
los reparte, mientras que los intereses, en principio, sí lo son. Así, la
subcapitalización se presenta en una sociedad cuando tiene niveles anormales de
financiación con deuda frente al capital.
Manifiesta que las normas de subcapitalización se
introducen en el país, en la década de los ochenta, por recomendación de la
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico y con un enfoque
objetivo, que implica comparar los fondos propios con el endeudamiento externo
y así rechazar la deducibilidad fiscal de los intereses que se generen por
encima del límite del pasivo externo. Indica que implementar el enfoque
objetivo da seguridad jurídica, es fácil de aplicar y disminuye los costos de
fiscalización.
Advierte que el legislador justifica la expedición
del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 porque “en Colombia existe el sesgo de
deducibilidad de los intereses frente a la no deducibilidad de los dividendos,
por lo cual las empresas tienden a financiar la mayor parte de sus proyectos a
través del crédito”.
Indica que existe la necesidad de corregir la
subcapitalización, pues (i) implica una erosión a la base gravable de los
contribuyentes en detrimento del fisco, (ii) genera desigualdad entre quienes
pueden subcapitalizar y los que no, (iii) es contraria al principio tributario
de capacidad contributiva y (iv) es considerada como una modalidad de fraude
fiscal.
Afirma que la disposición acusada no vulnera el
derecho a la igualdad, porque para su aplicación utiliza un criterio objetivo,
al establecer un límite de deducibilidad de gastos por intereses para todos los
que superen un nivel de endeudamiento.
Refiere que la norma demandada no establece ninguna
presunción, pues su aplicación se da solo cuando el contribuyente cumple con
una condición que es objetiva y que no implica la calificación de evasor de
impuesto.
Advierte que de la exposición de motivos en la Ley
1607 de 2012 se extrae que “el objetivo de limitar las deducciones por pago de
intereses es incentivar la financiación de las empresas con capital en lugar de
deuda promoviendo así la solides y liquidez de las empresas frente a terceros”.
Considera que el artículo acusado no vulnera la
libertad de empresa, pues no entraña una carga excesiva o la exigencia de un
requisito de constitución de empresa irracional o desproporcionado. En ese
orden de ideas, el legislador tiene la facultad de crear normas con el fin de
ejercer control de las actividades empresariales, preservar el interés general
y el patrimonio de la Nación.
4. Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales-DIAN-
Maritza Alexandra Díaz Granados, en condición de
apoderada de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, intervino en el
proceso de la referencia, para defender la constitucionalidad de la disposición
acusada.
Define la subcapitalización como cualquier
desproporción constatable entre la magnitud del capital de responsabilidad,
fijado legal o estatutariamente, y el nivel de riesgo de la empresa que en cada
caso se programe para llevar a efecto el objeto social.
Sostiene que en el año gravable 2012 se determinó
que de 289.577 casos examinados tan solo el 16.52% presentaba una relación en
la que el pasivo total era superior a 3 veces el patrimonio líquido del
contribuyente, en el 83.48% restante, el pasivo era inferior.
Considera que la disposición acusada no establece
diferencias entre los contribuyentes del impuesto de renta y complementarios,
ello implica que, en principio, sea aplicable tanto para las personas naturales
como jurídicas, sin embargo, señala que para el año 2012, 909.756 personas
naturales tenían la calidad de contribuyentes y solo las que no tuvieron la
calidad de empleados o asalariados realizaron deducciones por concepto de
intereses originados en préstamos para la adquisición de vivienda.
Así pues, los intereses que paguen las personas
asalariadas no son, por regla general, deducibles, pues los mismos no cumplen
con los requisitos generales para la deducción de las expensas, de que trata el
artículo 107 del Estatuto Tributario.
Indica que la disposición acusada no desconoce el
principio de buena fe, pues el hecho de que el legislador establezca una
restricción no implica, per se, que se presuma la mala fe del obligado
fiscal, sino que, por el contrario, con ello se busca la construcción de un
sistema tributario más eficiente.
Afirma que la diferencia de trato que plantea la
norma respecto de las entidades que están vigiladas por la Superintendencia
Financiera está justificada en la medida en que éstas desarrollan actividades
que suponen el endeudamiento por la captación de recursos entre el público, mientras
que el resto de contribuyentes acuden al endeudamiento con el fin de financiar
las actividades propias del giro ordinario de sus negocios.
Finalmente, considera que la norma objeto de
control no vulnera el principio de libertad de empresa, establecido en el
artículo 333 de la Constitución Política, pues la limitación que prevé se
justifica porque busca contribuir a financiar los gastos en inversiones del
Estado dentro del concepto de justicia y equidad y, así mismo, cumplir con el
deber de concretar en la realidad los principios de equidad, eficiencia y
progresividad en los que debe fundarse el sistema tributario.
5. Asociación Bancaria y de Entidades
Financieras de Colombia
María Mercedes Cuellar López, en representación de
la Asociación Bancaria y de Entidades Financieras, presentó escrito en el que
solicitó declarar exequible la disposición acusada.
Considera que el legislador en el artículo 109 de
la Ley 1607 de 2012 distinguió entre las entidades que tienen por objeto
principal la captación de recursos entre el público y que para ello contraen
deudas y las entidades que adquieren préstamos para financiar el cumplimiento
de sus fines comerciales, pues para las primeras los pasivos son la condición
necesaria de su funcionamiento, mientras que para las segundas son una opción
de financiamiento.
6. Instituto Colombiano de Derecho Tributario
Mauricio Alfredo Plazas Vega, Vicepresidente del
Instituto Colombiano de Derecho Tributario solicita a la Corporación declarar
inexequible el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, pues vulnera los principios
de justicia, buena fe, igualdad y libertad de empresa y, a su vez, desconoce la
prohibición de aplicar, de forma retroactiva, la ley tributaria.
Advierte que en el derecho comparado las normas de
subcapitalización tratan de evitar que los socios de las compañías prescindan
de incrementar el capital de las mismas y opten por otorgar préstamos a las compañías
de su propiedad, con el fin de recibir intereses en lugar de dividendos y así
lograr que los pagos por tales conceptos sean deducibles para la sociedad de
que se trate.
Refiere que en otras legislaciones se impide la
deducción de intereses únicamente en aquellos casos en los que el endeudamiento
se presenta entre el contribuyente y sus socios o vinculados económicos, pues
solo en esta situación dicha estrategia puede estar encaminada a reducir la
base gravable para la tasación del tributo sobre la renta, sin embargo, en
Argentina existe la posibilidad de que se permita la deducción de intereses si
se demuestra la necesidad del crédito.
Indica que la disposición acusada no limitó los
alcances de la restricción a las operaciones de endeudamiento de la sociedades
con sus socios, vinculados económicos o partes relacionadas del contribuyente
sino que, por el contrario, se implementó de forma indiscriminada y arbitraria
en contraste con lo que impera en el derecho comparado y lo que debe inspirar
las cláusulas antielusión en materia tributaria.
De igual manera, sostiene que el precepto demandado
parte del supuesto irreal de considerar que todos los contribuyentes tienen la
misma posibilidad de endeudarse o trabajar con sus propios recursos, violando
con ello el principio de igualdad, pues crea un privilegio para quienes pueden
financiarse con sus propios recursos respecto de aquellos que no pueden
hacerlo.
Afirma que el legislador, al expedir el artículo en
discusión, no tuvo en cuenta la regla que prevé el artículo 363 de la
Constitución Política referente a que “las leyes tributarias no se aplicaran
con retroactividad”, pues no consagró un régimen de transición para los
contribuyentes que adquirieron créditos con anterioridad a la entrada en
vigencia de la Ley 1607 de 2012.
Señala que el artículo cuestionado no tuvo en
cuenta que con la derogación del numeral 5° del artículo 25 del Estatuto
Tributario, en Colombia se eliminó cualquier posibilidad de no gravar los
intereses que se generen a favor del acreedor, que tampoco se consideró que las
operaciones internacionales que realizan los contribuyentes se rigen por
estrictas reglas sobre precios de transferencias que garantizan que las
transacciones con vinculados o partes relacionadas del exterior se pacten en
función de precios de mercado o comparables.
Manifiesta que el legislador no considero que si la
sociedad le paga al socio intereses y no dividendos disminuye su utilidad y,
por consiguiente, su impuesto, pero al mismo tiempo, también se aumenta la base
gravable del impuesto sobre la renta del socio que los percibe.
Por último, indica que la disposición demandada
viola la libertad de empresa porque olvida que la realidad nacional es que las
empresas se endeudan para su creación y consolidación.
7. Universidad Santo Tomás
Jhon Jairo Morales Alzate y Carlos Rodríguez Mejía,
decano y docente de la Facultad de Derecho de la Universidad Santo Tomas,
respectivamente, intervienen en el proceso de la referencia para solicitar que
se declare exequible la disposición acusada.
Consideran que el artículo 109 de la Ley 1607 de
2012 no vulnera el principio de igualdad, porque no establece ninguna
distinción entre los contribuyentes, tampoco desconoce el debido proceso, la
buena fe y la libertad de empresa, pues no impide que las sociedades que
necesiten recursos lo hagan a través de créditos y solo grava el exceso de
endeudamiento.
8. Pontificia Universidad Javeriana
Vanessa Suelt Cock, Directora
del Grupo de Acciones Públicas de la Pontificia Universidad Javeriana, solicita
declarar exequible el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012.
Sostiene que la norma demandada
no vulnera el principio de igualdad porque hace referencia a dos clases de
contribuyentes, personas naturales y jurídicas, que tienen más similitudes que
diferencias y que, por lo tanto, no sería procedente implementar un trato
diferencial.
V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACION
El señor Procurador General de la Nación rindió en
término el concepto de su competencia y tras aludir al fenómeno de la
subcapitalización afirma que “Colombia, dentro de su soberanía fiscal optó por
adoptar la regla de la subcapitalización en los términos de la norma demandada
con el fin de estimular a las empresas a que se fortalezcan en su
capitalización propia para tener mayor base patrimonial para responder por el
cumplimiento de sus obligaciones en el desarrollo de su objeto social, evitar
sobreendeudamientos sin respaldo económico y patrimonial claro que comprometan
la confianza del público en las actividades de captación por riesgos sistémicos
y los dineros públicos que se requerirían para contrarrestar dichos riesgos
sistémicos, y para evitar comportamientos elusivos de las obligaciones
tributarias en materia de impuesto de renta y complementarios a través de la
tendencia a crear empresas y sociedades, especialmente de capital, que quieren
obtener ganancias con base en riesgos propios mínimos, trasladando los mismos
al resto de la sociedad colombiana”.
Señala que “la medida se ajusta a la competencia
del Legislador para crear e imponer tributos, especialmente desde los
principios de la justicia, la equidad y la eficiencia contributivos, aplicados
desde un punto de vista preventivo, máxime cuando actualmente están ingresando
al país divisas en grandes cantidades que buscan su colocación en el mercado
interno mediante el otorgamiento de créditos”.
Indica que no le asiste razón al demandante en
cuanto considera que se viola el principio de trato legal igual en materia de
equidad tributaria, porque se equipara a los contribuyentes que tienen
prácticas evasoras mediante deudas ficticias con aquellos que no incurren en
tales prácticas, debido a que se trata de una medida tributaria preventiva que
parte de la base de considerar que todos los contribuyentes del impuesto de
renta actúan de buena fe en materia de endeudamiento, teniendo en cuenta que el
mismo no está prohibido ni limitado en materia de cuantías.
Sostiene que lo pretendido es un comportamiento
responsable previsivo y preventivo en materia de endeudamiento empresarial,
desde los puntos de vista del cumplimiento del objeto social, de la adquisición
de obligaciones financieras y de comportamiento fiscal y que en el presente
caso no resulta de recibo hacer distinciones entre comportamientos evasores
mediante endeudamientos contrarios a la realidad frente al endeudamiento real,
porque la evasión tiene otro tratamiento en las normas tributarias colombianas.
Afirma que no se viola el debido proceso en lo que
tiene que ver con los derechos a la defensa y a la contradicción, por
considerar evasores a todos los contribuyentes cuyos pasivos o deudas que
causan intereses superen el límite establecido en dicha disposición,
impidiéndoles probar que su actividad y su pasivo no obedecen a fines
defraudadores fiscales, ni el principio de la buena fe, por considerar que el
legislador presume que los intereses que se causen por encima del tope
permitido para ser objeto de deducción como gastos para efectos del impuesto de
renta y complementarios tienen el carácter o intención de evasión fiscal.
Considera que tampoco se vulnera o restringe la
libertad de empresa, porque la norma demandada no limita la intención ni la
capacidad de endeudamiento de las empresas, que permanece ilimitada y que
tampoco puede prosperar la acusación del libelista sobre violación del
principio de equidad tributaria debido a que, según el tamaño de la empresa, en
esa misma proporción se manifiesta su comportamiento crediticio, cuando las
mismas actúan responsablemente. Así, entre más pequeña es una empresa, mayor
resulta el control que ejerce el sector financiero sobre su capacidad de
endeudamiento y pago, percibiéndose los riesgos más grandes en las empresas que
tienden a aumentar su tamaño vía crédito.
Afirma que en lo que puede tener algo de razón el
demandante es en la presunta violación del derecho a la igualdad de trato legal
porque la legislación sobre subcapitalización excluye de la limitación de
deducción de intereses por deudas, sin justificación alguna, a los
contribuyentes del impuesto de renta y complementarios que estén sometidos a la
inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia.
En ese sentido, se debe tener en cuenta que los
contribuyentes del impuesto de renta y complementarios que estén sometidos a la
inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia asumen en
el mercado financiero dos tipos de posiciones: una referente a las actividades
relacionadas con el manejo, aprovechamiento e inversión de los recursos
captados del público y otra atinente a la posición propia que asumen en los
mercados y actividades financieras a partir del ejercicio de las labores de
captación de recursos del público.
Sostiene que en el primer supuesto resulta
razonable que el legislador considere que no deba existir límite en materia de
deducción de intereses por tales deudas, debido a que se presume que esos
endeudamientos responden a actividades de interés público, en cuanto a que
están encaminadas a garantizar la confianza del público en el sector financiero
y a evitar colapsos en materia del flujo del circulante por pérdida de dicha
confianza, tal como lo establecen los artículos 150, numeral 19, literal e, y
335 de la Carta Política.
Pero, respecto del segundo supuesto asevera que,
tratándose del endeudamiento, el comportamiento de los contribuyentes sometidos
a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera en nada difiere
del que tienen los demás contribuyentes del impuesto sobre la renta y
complementarios, por lo que no se justifica que por endeudamientos basados en
posición propia los contribuyentes del sector financiero resulten cobijados con
el beneficio tributario de la deducción ilimitada de intereses para efectos de
disminuir la obligación relacionada con el impuesto sobre la renta y complementarios.
Con base en lo anterior solicita a la Corte que
declare ajustada al orden superior la regulación sobre subcapitalización, bajo
el entendido de que los contribuyentes del impuesto de renta y complementarios
que estén sometidos a la inspección y vigilancia de la Superintendencia
Financiera de Colombia también se encuentran sometidos a la misma medida de
limitación de deducción de intereses que rige para el resto de contribuyentes
del mismo impuesto, cuando las deudas que adquieran y que generen intereses
respondan a posición propia y no en función de garantizar las actividades
relacionadas con el manejo, aprovechamiento e inversión de los recursos
captados del público.
VI. CONSIDERACIONES DE LA CORTE
1. La competencia
La Corte Constitucional es competente para conocer
de la demanda de la referencia, de conformidad con lo establecido en el
artículo 241-4 de la Constitución que le asigna la función de “decidir sobre
las demandas de inconstitucionalidad que presenten los ciudadanos contra leyes,
tanto por su contenido material como por vicios de procedimiento en su
formación”.
2. Planteamiento de la cuestión
Mediante la Ley 1607 de 2012, el Congreso de la
República expidió algunas disposiciones en materia tributaria y,
específicamente, en su artículo 109 adicionó al Estatuto Tributario el artículo
118-1 sobre subcapitalización, para lo cual estableció que “los contribuyentes
sobre la renta y complementarios solo podrán deducir los intereses generados
con ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año
gravable no exceda el resultado de multiplicar por tres (3) el patrimonio
líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable
inmediatamente anterior”, de modo que “no será deducible la proporción de los
gastos por concepto de intereses que exceda el límite a que se refiere este
artículo”.
En cuatro parágrafos adicionales se indicó (i) que
las deudas que se tendrán en cuenta para efectos del cálculo pertinente son las
generadoras de intereses, (ii) que los contribuyentes del impuesto sobre la
renta y complementarios, constituidos como sociedades, entidades o vehículos de
propósito especial para la construcción de proyectos de vivienda, en los
términos de la Ley 1537 de 2012, solo podrán deducir “los intereses generados
con ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año
gravable no exceda el resultado de multiplicar por cuatro (4) el patrimonio
líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable
inmediatamente anterior” y (iii) que no se aplicará al artículo “a los
contribuyentes del impuesto sobre renta y complementarios que estén sometidos a
inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia”, ni (iv)
a “los casos de financiación de proyectos de infraestructura de servicios
públicos, siempre que dichos proyectos se encuentren a cargo de sociedades,
entidades o vehículos de propósito especial”.
En contra del reseñado artículo 109 de la Ley 1607
de 2012 el ciudadano José Daniel Carreño Jiménez presentó una demanda de
inconstitucionalidad que, habiendo sido inadmitida por Auto del 14 de febrero
de 2014, fue corregida por el actor, quien formuló cargos por violación de los
derechos a la igualdad y al debido proceso, del principio de buena fe, de la
libertad de empresa y de los principios de equidad y progresividad en materia
tributaria.
Objeto principal de la censura planteada por el
demandante es la fijación de un límite para los efectos de deducción de los
intereses originados en deudas, de forma tal que, tratándose de los
contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, no serán
deducibles los gastos por intereses que excedan el resultado de multiplicar por
tres el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del
año gravable inmediatamente anterior o de multiplicarlo por cuatro, en el caso
de los contribuyentes cuyo propósito especial es la construcción de proyectos
de vivienda de interés social o prioritario.
El cargo por violación del derecho a la igualdad lo
hace consistir el actor en que el mismo límite sea aplicable tanto a los
contribuyentes “con deudas ciertas y legales, adquiridas válidamente para el
desarrollo de su actividad económica como fuente de capital para la realización
de su objeto social”, como “a aquellos contribuyentes evasores cuyos pasivos
tienen el único fin de erosionar la base gravable del impuesto sobre la renta y
complementarios”, de lo cual resulta que a ambos tipos de contribuyentes se les
da el mismo tratamiento, “por lo demás sancionatorio”,  pese a que se
encuentran en “situaciones fácticas diferentes y opuestas”.
Según el demandante, el contribuyente que no es
evasor carece de la posibilidad de probar en contrario, siendo que el límite
normativamente prescrito no debería aplicarse a “a los contribuyentes que
puedan acreditar la validez y existencia de las obligaciones, de manera que
puedan deducir los intereses de las deudas como un costo real de su operación y
funcionamiento, así tales deudas superen el límite establecido”.
A juicio del libelista, al darles tratamiento de
evasores a todos los contribuyentes que excedan el límite legalmente previsto,
impidiéndoles a todos deducir la proporción de gastos por concepto de intereses
que supere el monto fijado, se traduce, además, en desconocimiento del debido
proceso, y en concreto, de los derechos de defensa y contradicción, pues al
contribuyente que actúa conforme a derecho se le niega la oportunidad de
demostrar que sus deudas no fueron adquiridas con el propósito de defraudar al
fisco, es decir, no se le permite probar en contra de la presunción “de que su
pasivo presta un servicio evasor”, ni es juzgado mediante un proceso que le
facilite ejercer su derecho a la defensa y “contradecir la calificación de
evasor que le ha impuesto el legislador”.
En opinión del actor, lo anterior también comporta
el desconocimiento del principio constitucional de buena fe, pues al limitar el
monto de las deudas de las que pueden deducirse intereses, el legislador asume
que tendrían el carácter de evasivas “si exceden del resultado de multiplicar
por tres (3) el patrimonio líquido del contribuyente”, negándose por ello la
posibilidad de deducir los intereses respecto de las deudas que superen el
límite establecido, “como si tales deudas correspondieran a conductas evasoras
o elusivas”.
Adicionalmente, considera que el límite fijado en
el precepto demandado viola la libertad de empresa, en la medida en que obliga
a los contribuyentes “a recurrir a la capitalización de las personas jurídicas”,
dificultando “la financiación mediante operaciones de crédito”, a las que
“recurren comúnmente los contribuyentes para desarrollar sus actividades
económicas”, financiación “válida y permitida en Colombia, sin que exista
limitación alguna al monto en el que cada persona se puede obligar, siendo
libertad de los particulares adquirir los créditos y las obligaciones que
consideren pertinentes en desarrollo del principio de la libertad de empresa”.
Agrega el actor que se vulneran los principios de
equidad y progresividad tributaria, porque “las personas con mayor capacidad
económica pueden financiar directamente su actividad sin recurrir a
endeudamiento y, por lo tanto, sin que les afecte la norma demandada, mientras
que, por el contrario, las personas con una menor capacidad económica que no
cuentan con recursos propios para desarrollar sus actividades propias, son
quienes deben recurrir en mayor grado a endeudamiento y es precisamente a
quienes afecta directamente la norma demandada al no permitirles deducir los
intereses sobre las deudas que superen el límite establecido”, lo cual les
obliga a asumir una mayor carga tributaria.
Finalmente, en la demanda se hace referencia a la
violación del derecho a la igualdad que, en criterio del libelista, se genera cuando
se establece que el límite fijado no es aplicable a los contribuyentes del
impuesto sobre la renta y complementarios “que estén sometidos a la inspección
y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia”, lo que “favorece a
los contribuyentes con mayor capacidad económica, al permitirles deducir
intereses sin ningún límite, mientras que los demás contribuyentes únicamente
pueden deducir intereses por las deudas que no superen el monto establecido”,
sin que tal diferenciación esté constitucionalmente justificada, ya que la
vigilancia de la Superintendencia Financiera no es argumento válido para basar
una distinción, dado que el costo de los intereses “es igual para los
contribuyentes”, estén o no sometidos a la inspección y vigilancia de la mencionada
Superintendencia.
El actor estima que si la distinción radica en las
actividades que realizan los contribuyentes sometidos a la inspección y
vigilancia de la Superintendencia Financiera, tampoco sería procedente, “como
quiera que por la naturaleza de la actividad que desarrollan y teniendo en
cuenta el principio de progresividad, no habría razón para que los demás
contribuyentes asuman una mayor carga tributaria”, ni para desconocer el
principio de buena fe, pues únicamente los vigilados por la Superintendencia
Financiera gozarían de la respectiva presunción y “podrían deducir intereses de
deudas que superen el límite impuesto”, sin que se les considere incursos en
prácticas evasivas.
A la Corte le corresponde determinar (i) si el
establecimiento de un límite por encima del cual los contribuyentes del
impuesto de renta y complementarios deben tributar, sin que proceda la
deducción de los gastos por concepto de intereses que excedan el límite fijado,
introduce entre evasores y no evasores una equiparación injustificada y
violatoria de los derechos a la igualdad y al debido proceso, del principio de
buena fe, de la libertad de empresa y de los principios de equidad y
progresividad en materia tributaria y también (ii) si la no aplicación del
referido límite a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y
complementarios que estén sometidos a inspección y vigilancia de la
Superintendencia Financiera de Colombia atenta contra el derecho a la igualdad
y el principio de buena fe.
Para contextualizar el análisis de la posible
violación del derecho a la igualdad, la Corporación se referirá, en primer
término, a la figura de la subcapitalización, haciendo especial énfasis en su
incidencia en el ámbito tributario, luego de lo cual examinará la amplitud de la
facultad configurativa del legislador en la materia y el alegato del actor
relativo al tratamiento indiferenciado que según él, reciben evasores y no
evasores con violación del derecho a la igualdad.
La conclusión a la que conduzca el anterior
análisis condicionará el estudio de los cargos por la presunta violación del
debido proceso, del principio de buena fe, de la libertad de empresa y de los
principios de equidad y progresividad tributaria. Una vez despachadas las
anteriores acusaciones, la Corte asumirá el análisis de las que se basan en la
no aplicación del límite previsto en el artículo demandado a los contribuyentes
del impuesto sobre la renta y complementarios que estén sometidos a inspección
y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia.
3. La subcapitalización
El concepto de subcapitalización o
infracapitalización tiene origen mercantil  y, particularmente, en el ámbito
societario, en el cual alude a la desproporción, susceptible de verificación,
entre el capital que soporta la responsabilidad y el grado de riesgo que asume
la sociedad para cumplir su objeto social.
Doctrinariamente se ha distinguido la
subcapitalización material de la nominal, haciendo ver que, en el primer caso,
la respectiva sociedad no dispone de los medios necesarios para el desarrollo
de su objeto, mientras que en el segundo cuenta con los medios financieros
indispensables. La infracapitalización es material cuando los socios no aportan
los recursos suficientes para el desarrollo de la actividad empresarial y es
nominal cuando a los medios efectivamente disponibles se les confiere el
tratamiento jurídico correspondiente al capital proveniente del crédito,
sustrayéndolos así del régimen correspondiente al capital propio y de la
consiguiente responsabilidad.
En este último supuesto los socios financian
suficientemente la sociedad, pero sustraen del capital social buena parte de
esa financiación, valiéndose, por ejemplo, de figuras tales como el
arrendamiento o el préstamo que ellos mismos hacen a la sociedad que han
fundado con un capital mínimo, para dotarla de los medios adecuados al
cumplimiento de su objeto, operación que implica una sustitución del capital
que es prenda de la responsabilidad, por un capital en apariencia ajeno que
compensa la deficiencia perceptible en el capital propio.
Se alcanza a percibir en el anterior ejemplo que la
financiación de las sociedades puede provenir de recursos propios o de recursos
ajenos y lo mismo puede afirmarse de las personas naturales y de sus actividades
que requieren de capital para su desarrollo, debiéndose tener en cuenta que, en
ambos supuestos la proporción entre los recursos propios y los ajenos se ve
alterada al punto de generar subcapitalización cuando la responsabilidad
patrimonial sufre una modificación sustancial debida a la carencia de
suficientes recursos propios que resultan notoriamente escasos si se les
compara con los provenientes de fondos ajenos.
La financiación con recursos propios o ajenos y,
por ende, la subcapitalización, tienen notable influjo en materia tributaria,
porque el origen de los recursos incide de manera distinta en la carga que debe
soportar tanto el sujeto financiado, como el que lo financia. La financiación
ajena se procura mediante préstamos que producen intereses a favor de quien
desembolsa el crédito, en tanto que la propia se vale de inversiones o
aportaciones no provenientes de operaciones crediticias, conforme acontece, verbi
gratia, con los aportes que efectúan los participantes en una sociedad,
cuya retribución no son los intereses, sino los dividendos.
Ahora bien, la constitución de un préstamo no es
objeto de gravamen mediante tributos, mientras que el patrimonio propio, la
constitución de una sociedad o el aumento de su capital sí están sujetos a
impuestos, lo que se traduce en una diferencia entre el régimen tributario de
los dividendos y el correspondiente a los intereses, pues, al tenor del
artículo 118 del Estatuto Tributario, estos últimos son gastos deducibles y
conducentes, por lo tanto, dan lugar a un importante ahorro al momento de pagar
el impuesto sobre la renta, nada de lo cual ocurre tratándose de los
dividendos.
Así las cosas, el prestamista conserva su capital y
recibe el pago de intereses, pero el inversionista depende de que haya
utilidades para poder recibir recursos por concepto de dividendos, luego el
crédito y los intereses resultan más atractivos desde una perspectiva mercantil
y también desde el punto de vista fiscal, conforme queda demostrado al reparar
en que, a diferencia de los dividendos, los intereses son gastos deducibles.
En este orden de ideas, los intereses, por ser
considerados gastos de explotación, disminuyen el beneficio gravable del deudor
y, los dividendos, contrariamente, no tienen para quien los genera la condición
de gasto deducible y, por ello, forman parte de la base imponible, situación
que, de manera general, permite advertir que sería más deseable acudir a la
financiación mediante recursos provenientes del crédito.
La deducibilidad de los intereses puede actuar como
motivante de un endeudamiento excesivo acompañado de una considerable
disminución del capital propio, caso en el cual, para efectos tributarios, se
podrá hablar de la subcapitalización como maniobra elusiva destinada a reducir
la carga fiscal por la vía de la financiación con recursos ajenos que, con la
anotada finalidad, superan desproporcionadamente a los propios.
A fin de evitar la difusión de esta práctica, en
diversos países se ha reaccionado jurídicamente en el sentido de imponer
límites al endeudamiento excesivo de sociedades o de contribuyentes y eso es,
precisamente, lo que ha pretendido el legislador mediante la adición del
artículo 118-A al Estatuto Tributario, dispuesta por la Ley 1607 de 2012, cuyo
artículo 109 introdujo la figura de la subcapitalización.
De conformidad con lo anotado, el primero de los
cargos que el demandante esgrime en contra del artículo 109 de la Ley 1607 de
2012 tiene que ver con la presunta violación del derecho a la igualdad y, dado
que la diferenciación que el actor cree injustificada la habría introducido el
Congreso en la propia formulación de la ley, es menester analizar, previamente,
lo referente a la amplitud de la facultad configurativa del legislador en
materias como las involucradas en el asunto que ahora ocupa la atención de la
Corte.
4. La facultad de configuración del legislador
en materia tributaria
La Ley 1607 de 2012 contiene una reforma tributaria
y de ella hace parte el artículo 109 que ordenó adicionar al Estatuto
Tributario la preceptiva demandada en esta ocasión, lo que advierte claramente
acerca de la adscripción de la subcapitalización en un ámbito material que en
forma reiterada ha sido considerado propicio al amplio ejercicio de la potestad
configurativa del Congreso de la República.
En efecto, a los órganos de representación política
y, en especial, al legislador se les ha confiado la potestad impositiva del
Estado, de modo que, según lo dispuesto en el artículo 338 superior, en tiempo
de paz el Congreso es uno de los órganos facultados para “imponer
contribuciones fiscales o parafiscales” y para el desarrollo de esta
competencia está asistido de un amplísimo margen de configuración que le
permite adoptar decisiones “según la política tributaria que estime más
adecuada para alcanzar los fines del Estado”[1].
Refiriéndose al alcance de esa facultad
configurativa en materia tributaria, la Corte ha sostenido que es “bastante
amplia y discrecional”, a tal grado que entrañaría “la más amplia
discrecionalidad” capaz de dotar al Congreso de “poder suficiente”, “como para
permitirle fijar los elementos básicos de cada gravamen atendiendo a una
política tributaria que el mismo legislador señala, siguiendo su propia
evaluación, sus criterios y sus orientaciones en torno a las mejores
conveniencias de la economía y de la actividad estatal”[2].
La propia Constitución, en el ya citado artículo
338, señala que cuando el Congreso legisle en materia tributaria, deberá fijar
en la respectiva ley “directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y
las bases gravables, y las tarifas de los impuestos”, de donde, en criterio de
la Corporación, surge “una autonomía legislativa”[3] para regular
legalmente los asuntos concernientes a la tributación.
Las amplias atribuciones con que cuenta el Congreso
de la República para seleccionar los medios que, en cada oportunidad, estime
mejores para conseguir los fines de la política tributaria se extienden también
al tratamiento de los beneficios tributarios, que comprenden “una multiplicidad
de figuras heterogéneas, de diverso contenido y alcance”, entre las que se
cuentan exenciones, exclusiones, regímenes contributivos sustitutivos,
suspensiones temporales del recaudo, devolución de impuestos, incentivos
tributarios y deducciones de base[4].
El último de los renglones mencionados tiene un
vínculo directo con la regulación que ha sido demandada en la presente causa,
pues, de conformidad con lo anotado, tratándose del impuesto sobre la renta y
complementarios, los intereses son deducibles y, de otra parte, porque al
precisar que la proporción de gastos por concepto de intereses que exceda el
límite legalmente fijado no será deducible, el legislador incide sobre la base
gravable y limita la referida deducibilidad.
Teniendo en cuenta lo precedente, podría afirmarse
que, en principio, el establecimiento del límite que el actor cuestiona queda
cobijado por el margen de configuración reconocido al legislador, ya que, tanto
lo referente a las deducciones, como lo atinente a la base, hacen parte de los
aspectos que el Congreso puede proceder a regular con autonomía y “bastante”
amplitud, pues, tratándose de los impuestos, su facultad configurativa le
permite modificarlos, reducirlos, aumentarlos o derogarlos[5], lo que
comporta la utilización de los medios que tornen posible el objetivo que en
cada oportunidad se persiga.
Conforme lo ha explicado la Corte, “si un principio
jurídico universal consiste en que las cosas se deshacen como se hacen, debe
preservarse en el orden tributario el de que quien crea los gravámenes es el
llamado a introducir los cambios y adaptaciones que requiera el sistema
tributario”[6]
y, desde luego, esas variaciones pueden versar sobre las deducciones y sobre la
base gravable, de manera que cuando se restringe o se elimina una deducción o
se modifica la base impositiva, bien puede obtenerse como resultado que el
gravamen recaiga sobre algo que no estaba gravado o que en lo sucesivo se deba
gravar de una determinada forma algo que antes estaba gravado de otro modo[7].
Sin perjuicio de las anteriores consideraciones, la
Corte llama la atención acerca de que la amplitud de la potestad de
configuración legislativa en materia tributaria no equivale a la inexistencia
de límites, como que la propia Constitución los fija al indicar, por ejemplo,
en el artículo 338 que las leyes “que regulen contribuciones en las que la base
sea el resultado de hechos ocurridos durante un periodo determinado, no pueden
aplicarse sino a partir del periodo que comience después de iniciar la vigencia
de la respectiva ley”.
En concordancia con lo expuesto, esta Corporación
ha señalado que en una democracia constitucional, ninguna potestad, “por amplia
que sea es absoluta”, por lo que “el Congreso no puede ejercer su poder
impositivo de una manera incompatible con los mandatos constitucionales, lo
cual excluye su ejercicio arbitrario, es decir, imposible de justificar a
partir de razones acordes con la Constitución” y tampoco “puede ejercerla de
una forma contraria a los derechos fundamentales”[8].
Procede, entonces, examinar las acusaciones del demandante
que, por cierto, involucran el posible desconocimiento de derechos
fundamentales, pero ha de advertirse que, en virtud de la amplitud de la
libertad de configuración legislativa en materia tributaria, se presume que la
decisión adoptada por el Congreso bajo la forma de ley “es constitucional y la
carga de demostrar lo contrario recae sobre quien controvierta el ejercicio de
su facultad impositiva”[9],
puesto que la soberanía impositiva no requiere “de justificación especial para
ser ejercida en razón a la confianza que se confiere al legislativo en dicha
materia”[10].
Esa confianza y la consiguiente amplitud de la
facultad de configuración legislativa también tienen su origen en la legítima
finalidad que los tributos persiguen en atención a los fines sociales del
Estado que, conforme se ha indicado, guían la adopción de la política
tributaria que haya de seguirse[11].
Así pues, antes de emprender el examen de los cargos de inconstitucionalidad
formulados, resulta de gran importancia destacar que, al tenor de lo dispuesto
en el artículo 95-9 de la Carta, la tributación corresponde al deber de
contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones estatales que es el
correlato de la potestad impositiva del Estado orientada, entre otros
propósitos, al logro de un orden económico justo[12].
5. Los cargos formulados
5.1. Cargo por violación del derecho a la
igualdad
De conformidad con el orden en que se han expuesto
los cargos de inconstitucionalidad, el primero de los ataques se ha planteado
por la presunta violación del derecho a la igualdad que el actor hace consistir
en que la preceptiva demandada distingue, sin fundamento válido, entre evasores
y no evasores, sometiéndolos al mismo límite y otorgándoles igual tratamiento,
pese a que algunos contribuyentes se endeudan para procurar el desarrollo de su
actividad económica, mas no para erosionar la base del impuesto sobre la renta
y complementarios.
Sostiene el demandante que el artículo acusado
persigue atacar la evasión tributaria y que, con tal finalidad, se le imprimió
a la regulación un carácter sancionatorio, calificando, en forma desbordada,
como evasión “la deducción de intereses correspondientes a deudas válida y
realmente adquiridas, los cuales en sí mismos, constituyen un costo de
operación económica” que no debería estar sometido al límite contemplado en el
precepto censurado, a fin de que sea posible “deducir los intereses de las
deudas como un costo real de su operación y funcionamiento, así tales deudas
superen el límite establecido”.
La Corte debe considerar las finalidades que el
legislador buscó mediante la adopción del artículo demandado y examinar los
mecanismos que el Congreso de la República incorporó en la ley con el propósito
de obtener esas finalidades, para evaluar los argumentos esgrimidos en la
demanda y determinar si en la formulación legal se diferencia entre dos grupos
de contribuyentes y si lo dispuesto tiene el carácter sancionatorio que el
demandante anota.
El proyecto que finalmente se convirtió en la Ley
1607 de 2012 fue presentado por el Ministro de Hacienda y Crédito Público y en
la respectiva exposición de motivos se consignaron las razones que condujeron a
la adopción de la subcapitalización, habiéndose indicado al efecto que la
filosofía de esta figura “consiste en incentivar la financiación de las
empresas con capital, en lugar de deuda, promoviendo así la solidez y liquidez
de las empresas frente a terceros y limitando el costo fiscal de las
deducciones por pago de intereses”[13].
La relación que ya se alcanza a advertir entre la
subcapitalización y la tributación es explicada con mayor énfasis a
continuación, al señalar que “este tipo de normas tiende a crear además, una
mayor neutralidad frente a las opciones de capitalización de las empresas, que
generalmente tienen el sesgo que favorece a la deuda sobre el capital, en razón
de la deducibilidad de intereses”[14].
Todavía con más precisión se apuntó que en
“Colombia existe el sesgo de la deducibilidad de los intereses frente a la no
deducibilidad de los dividendos, por lo cual las empresas tienden a financiar
la mayor parte de sus proyectos a través del crédito”, lo que “frecuentemente”
ocurre “a través del uso de créditos subordinados con los socios o de
colaterales prestados por partes vinculadas en el extranjero”, de modo que “los
socios reciben el retorno de la inversión a manera de intereses deducibles en
Colombia, reduciendo a su vez el patrimonio para efectos fiscales”[15].
A lo anterior se añade que “la falta de reglas
claras relativas al crédito mercantil originado en la adquisición de acciones,
cuotas o partes de interés, así como las distintas interpretaciones asumidas
por las autoridades administrativas (superintendencias), judiciales y
doctrinarias acerca de la naturaleza y tratamiento contable y tributario de
dicho crédito mercantil, no solo han creado incertidumbre y confusión entre los
contribuyentes, sino que han dado lugar a la utilización del crédito mercantil
y de amortización como mecanismo para generar gastos deducibles que en muchas
ocasiones no corresponden a una realidad económica”[16].
En vista de lo anterior, la evitación de abusos y
la certeza jurídica que se debe brindar a los contribuyentes condujeron a
“aclarar el tratamiento tributario que tiene el crédito mercantil”[17],
destacándose entre las finalidades de la norma propuesta la capitalización
empresarial, favorable a conferirle solidez a la prenda general de los
acreedores y, en el orden fiscal, atacar la evasión de impuestos.
El legislador acogió las finalidades mencionadas y
dentro del capítulo atinente a las “normas antievasión”, incluyó el artículo
sobre subcapitalización, explicando que “en la actualidad muchas personas
jurídicas y entidades prefieren financiar sus operaciones mediante créditos (en
muchas ocasiones otorgados por sus socios, accionistas, o partes vinculadas) y
no mediante capital, debido al carácter deducible que tienen los intereses
generados con ocasión de dichos créditos”, por lo que “el actual tratamiento
tributario de los intereses ha contribuido a la no capitalización de las
personas jurídicas y entidades, lo que además de afectar la prenda general de
los acreedores de dichas personas jurídicas y entidades, ha erosionado la base
de tributación del impuesto sobre la renta, sobre todo cuando los acreedores
son sociedades o entidades extranjeras, o personas residentes en el exterior,
según el caso”[18].
En cuanto al diseño de los instrumentos legales
para lograr los propósitos reseñados, ya en la comentada exposición de motivos
el gobierno indicó que “con el objetivo de limitar las deducciones por pago de
intereses a compañías vinculadas, por recomendación de la OCDE, se introducen a
finales de los años 80, por primera vez las reglas de la subcapitalización”[19]. Estas
reglas obedecen a, por lo menos, tres modelos de regulación que se han ensayado
en distintos países.
Así, conforme lo puntualiza la ciudadana Lucy Cruz
de Quiñones en el concepto que rindió en representación de la Academia
Colombiana de Jurisprudencia, una de las maneras de regular la
subcapitalización consiste en establecerla “como una facultad revisora y de
reclasificación de los intereses pagados, atribuida a las administraciones
tributarias, que deben analizar caso por caso, la sustancia del endeudamiento”,
mientras que en otros ordenamientos se regula “mediante una ratio fija que
define en qué eventos el nivel de deudas se considera excesivo para efectos
tributarios”, modelos estos a los que se suma un tercero, pues
“excepcionalmente en algunos países se conserva la posibilidad de que el
contribuyente pueda demostrar que la deuda, pese a ser notable, fue contraída
con un propósito serio de negocios”.
El legislador colombiano escogió el segundo modelo,
de acuerdo con el cual la fijación de lo que se considera endeudamiento
excesivo es establecida por la ley, que señala un límite general y único según
una proporción de 3 a 1, que es de 4 a 1 tratándose de las entidades
constituidas como vehículo informal y dedicadas a la construcción de vivienda
de interés social, según los términos de la Ley 1537 de 2012.
A este respecto, en la citada exposición de motivos
se puso de manifiesto que “en la región se ha identificado la proporción de 3:1
como una razón adecuada de deuda frente a capital, en la medida en que permite
a la empresa endeudarse hasta por el triple del monto del capital” y “en ese
sentido, cualquier deuda con vinculados económicos que exceda dicha proporción
se considerará excesiva y dará lugar a la recalificación de los intereses como
dividendos para fines fiscales, rechazando así la deducibilidad de todo pago
relacionado con la deuda excesiva”[20].
Situándose en la misma línea, el legislador dispuso
que, en virtud del precepto sobre subcapitalización, no cabe la deducibilidad
respecto de “la porción de intereses generados con ocasión de deudas cuyo monto
total exceda la suma resultante de multiplicar por tres el patrimonio líquido
del contribuyente a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior a aquel en
el que se generen dichos intereses”[21].
La circunstancia de que el límite venga fijado por
el legislador con carácter único advierte con total nitidez que, aun cuando uno
de los propósitos del precepto sea frenar la evasión de impuestos, el Congreso
no se valió de la distinción entre contribuyentes evasores y no evasores, ya
que postuló una regla general aplicable a todos los que se encuentren en
idéntico supuesto de hecho, de modo que quedarán cobijados por la deducción
aquellos que en el correspondiente periodo fiscal hayan tenido un nivel de
endeudamiento situado por debajo del límite legalmente establecido, en tanto
que quienes se hayan endeudado por encima del límite previsto no serán
beneficiarios de la deducción tributaria en lo que hace al exceso, lo cual
significa que operará la deducción, pero solamente hasta el tope de la
proporción establecida por el legislador.
Al introducir esta regla el Congreso de la
República incidió sobre la base gravable, pero de una manera que clarifica la
situación que en relación con el monto de los créditos van a enfrentar en
adelante todos los destinatarios de la ley, propósito clarificador que advierte
acerca de que el contenido del precepto demandado, lejos de ser sancionatorio,
mantiene un margen considerable de endeudamiento que no se considera excesivo,
no impide que se asuman deudas en el monto que se considere indispensable,
aunque previene las consecuencias del endeudamiento que supere el límite
trazado, no para prohibirlo ni para sancionarlo, sino sencillamente para advertir
que, traspasada esa línea, no procede deducir los gastos en que se incurra por
concepto de intereses.
La generalidad de la regulación advierte con
suficiencia acerca de que el desestímulo a ciertas prácticas evasoras no lo
busca la disposición censurada a partir de una distinción entre contribuyentes
evasores y no evasores, ni valiéndose de la amenaza con sanciones, pues se
circunscribe a fijar un límite que, tratándose de la deducción tributaria de
los gastos por pago de intereses, tiene una consecuencia en relación con las
deudas que no lo superan y otra, distinta, respecto de las deudas que lo
rebasan.
Cuestión distinta es que las cargas o las bondades
surgidas de los cambios en la legislación tributaria recaigan, con diversa
intensidad, sobre unos u otros destinatarios, de lo cual ha sido consciente la
Corte al señalar que “las modificaciones que se hacen a las normas tributarias
y, en general, las políticas de intervención económica que se adelantan,
afectan directa o indirectamente, a algunos individuos y benefician, directa o
indirectamente, a otros”, dado que “en un Estado social de derecho, las
políticas de intervención, incluidas las tributarias, no son económicamente
neutrales; por el contrario, ellas persiguen fines particulares, para lo cual
se alteran las condiciones económicas de los particulares”, de donde se
desprende que el análisis de constitucionalidad de estas leyes “no puede
realizarse a partir de los beneficios o de las dificultades que generen en un individuo
o en un sector en particular, salvo que se desconozcan o se vulneren sus
derechos constitucionales o que el Congreso transgreda con ellas el marco
establecido en la Constitución Política”[22].
Según se ha anotado, en razón de la gran amplitud
del margen de configuración legislativa en materia tributaria, el Congreso de
la República puede definir de entre varias políticas tributarias cuál adoptar y
de entre una pluralidad de medios para lograr los objetivos propuestos escoger los
que estime adecuados, correspondiéndole a quien alegue la trasgresión de
contenidos constitucionales demostrarla fehacientemente, cosa que no ha
ocurrido en la presente causa en relación con la alegada violación del derecho
a al igualdad, pues el actor no ha logrado comprobar que en la disposición
acusada tiene asidero una distinción palmaria entre evasores y no evasores,
tampoco que el medio para enfrentar las conductas evasoras sea la amenaza de
una sanción y menos aun que dispense un tratamiento injustificado a quienes se
endeudan por encima del límite, sin tener la intención de erosionar la base del
impuesto sobre la renta y complementarios.
5.2. Cargo por violación del derecho al debido
proceso
Con fundamento en su comprensión, de acuerdo con la
cual se le confiere tratamiento de evasores a los contribuyentes que excedan el
límite establecido en la ley, el demandante aduce violación del derecho al
debido proceso y, en particular, de los derechos de defensa y de contradicción,
puesto que al contribuyente no se le da oportunidad de demostrar que el monto
de su endeudamiento no obedece al propósito de defraudar al fisco.
Si se tiene en cuenta que, de conformidad con lo
apuntado, la disposición censurada se limita a modificar la base gravable del
impuesto sobre la renta y complementarios mediante la imposición de un límite,
antes inexistente, y que la no deducibilidad de los gastos por intereses que
excedan el límite fijado no puede ser asimilada a una sanción, es evidente que
el cargo por violación del derecho al debido proceso no está llamado a
prosperar, por cuanto se plantea a partir de un fundamento inadecuado.
A lo anterior cabe añadir que el sistema adoptado
por la legislación colombiana en materia de subcapitalización consiste en el
establecimiento de un límite único y general, basado en una presunción que el
legislador formula a partir de un juicio que él mismo ha realizado y que cumple
su efecto cuando el límite resultante de esa apreciación queda establecido en
el precepto legal.
Como ha sido puesto de presente, en la exposición
de motivos del proyecto en el que tuvo su origen la Ley 1607 de 2012 se
consignó que “en la región se ha identificado la proporción de 3:1 como una
razón adecuada de deuda frente a capital”[23]
y, apoyándose en ese dato, el legislador presumió que el endeudamiento que
supere ese nivel es excesivo y que se genera una situación de subcapitalización
cuando la relación entre los fondos propios y los ajenos llega a ese punto y lo
desborda.
Se queja el actor de que al contribuyente no se le
permite probar en contra de esa presunción y de que no haya un proceso en el
que se le permita defenderse y contradecirla, pero acontece que cuando el
legislador adopta un límite y lo establece en la ley, los destinatarios de la
respectiva disposición se encuentran frente a una regla de derecho a la que
deben someterse, sin que importe que el motivo que sirvió de fundamento al
legislador para adoptarla les parezca mas o menos probable.
Claro está que esta Corte ha precisado que cuando
el legislador se vale de un fundamento empírico para formular alguna regla, si
en sede de control de constitucionalidad se demuestra fehacientemente que ese
fundamento empírico falla, puede verse comprometida la validez del precepto que
contiene la regla, pero en esta oportunidad no se ha esgrimido ningún argumento
que cuestione la proporción de 3 a 1 en la que el Congreso ha fundado, para
efectos tributarios, la regla sobre subcapitalización.
Siendo esto así, lo que el actor pretende es que se
permita probar en contra de la presunción, bajo el entendimiento de que no
siempre el endeudamiento que supere el límite establecido tiene propósitos
evasivos, pero si se admite que el sistema adoptado consiste, precisamente, en
la fijación del límite en una regla de derecho a la que todos deben someterse,
resulta claro que los destinatarios del mandato, aun cuando pudieran verse
afectados, no pueden desplegar una actividad probatoria orientada a cuestionar
el límite legalmente establecido, o las razones que condujeron al legislador a
formular la regla de derecho, lo que, en otros términos, implica que no procede
admitirlos a demostrar que, a pesar de haber superado el límite de
endeudamiento, no lo hicieron para incurrir en prácticas de evasión o que, por
ello, merecen la deducción tributaria también en lo referente al exceso.
Se nota en lo precedente que el sistema adoptado en
el artículo demandado es de índole objetiva y que, como tal, parte de la
fijación previa de un límite que no puede ser controvertido ex post, a
lo cual cabe agregar que el legislador no adoptó un sistema subjetivo que
imponga el análisis de cada operación o que, así sea excepcionalmente, admita
la prueba en contrario, motivos por los cuales el control de constitucionalidad
no puede ser el escenario ni el pretexto para cambiar o remodelar el sistema o
los medios que el legislador prefirió a otros, por razones que tienen que ver, exempli
gratia, con la mayor o menor dificultad que entrañe la implementación de
alguna medida o la mayor o menor seguridad jurídica que brinde uno u otro
sistema.
Si así se procediera, se desconocería el amplísimo
margen de configuración que la Carta le reconoce al Congreso de la República en
materia tributaria y para crear, derogar o modificar impuestos. Esta amplia
potestad tiene su fundamento, además, en el deber que, según el artículo 95-9
superior, tienen las personas y ciudadanos, de “contribuir al financiamiento de
los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”,
deber que, por cierto, no otorga un derecho a gozar indefinida e ilimitadamente
de las deducciones tributarias que en algún momento haya establecido el
legislador, ni obliga al Congreso a mantenerlas sin variaciones.
Finalmente, es pertinente reiterar que, conforme lo
ha expresado la Corte, es “recurso obligado de la legislación tributaria” el
establecimiento de presunciones que “ordinariamente se basan en índices
externos y globales de actividades económicas o de frecuencia en la
verificación de un hecho, socialmente consolidado”. Puntualizó la Corporación
que, según “la naturaleza de la presunción y de la política fiscal que la
anime”, puede o no “admitir prueba en contrario” y que, en todo caso, las
presunciones se han mostrado efectivas “para dificultar el ejercicio de ciertas
modalidades de evasión y elusión fiscales y abarcar en el universo de
contribuyentes y rentas, categorías de contribuyentes y tipos de rentas
esquivas a su inclusión con grave desmedro de la equidad tributaria”[24].
5.3. Cargo por violación del principio de buena
fe
En un cargo adicional el demandante plantea que al
establecer un límite y prever que en lo que lo supere, los gastos por concepto
de intereses no serán deducibles, el legislador asumió que el exceso equivale
siempre al propósito de evadir, lo que, en su criterio, desconoce el principio
de buena fe previsto en el artículo 83 de la Constitución.
Para responder a este cargo la Corte debe insistir
en que la fijación de un límite objetivo de carácter general no avala las
conclusiones del actor, a lo cual procede agregar que el alcance de la
presunción de buena fe no excluye que el legislador adopte medidas correctivas
de situaciones que puedan generar abusos, ni impide que el Congreso prevea “la
posibilidad de que se den ciertos comportamientos contrarios a derecho y adopte
medidas para prevenir sus efectos, ni que señale de manera general requisitos
para el ejercicio de ciertas actividades”[25].
En este sentido la Corporación ha enfatizado que
“el principio de buena fe no implica que las autoridades deban regular los
asuntos suponiendo siempre que las personas se portan siempre bondadosamente y
cumplen voluntariamente con todas sus obligaciones”, pues “los ordenamientos
jurídicos existen en gran medida como un reconocimiento de las imperfecciones
del ser humano, que hace necesaria la imposición coactiva de ciertos
comportamientos y del cumplimiento de determinadas obligaciones, precisamente
porque es razonable pensar que algunas personas estarían dispuestas a no acatar
esas pautas normativas”[26].
En este orden de ideas, ante unas circunstancias
que propician o favorecen la evasión tributaria, es obvio que el legislador
debe estar en condiciones de reaccionar, de orientar la política tributaria con
miras a prevenirlas y a adoptar las medidas que corrijan o desestimulen tales
conductas o actitudes y mal podría pensarse que “el principio de buena fe se
levante como barrera infranqueable que impida a las autoridades el cumplimiento
de su función”[27],
o al legislador exigir requisitos, replantear algún beneficio tributario o
procurar normativamente el cumplimiento del deber constitucional de contribuir
al sostenimiento de los gastos e inversiones estatales.
En resumidas cuentas, al establecer requisitos “el
legislador no viola el principio de la buena fe, pues no presume nada en contra
de ella, no parte del supuesto de la mala fe del gobernado; simplemente se
limita a cumplir su función de salvaguarda del interés general y de
ordenamiento mínimo en lo que respecta al servicio público y al funcionamiento
de los entes estatales”, de donde fluye que el mentado principio no puede ser
opuesto a “la eficaz protección del interés público” que, siendo postulado
fundamental del Estado Social de Derecho le impone a la buena fe “límites y
condicionamientos que son constitucionalmente válidos” [28].
5.4. Cargo por violación de la libertad de
empresa
Otra de las acusaciones planteadas por el actor
versa sobre la posible violación de la libertad de empresa que se produciría
porque, a su juicio, el artículo acusado obliga a capitalizar las personas
jurídicas haciendo más difícil la financiación mediante el crédito que, según
la demanda, es permitida en Colombia con una libertad tal que la persona puede
optar por el endeudamiento sin limitación alguna en el monto de las
obligaciones que quiera asumir y ello dentro de las garantías propias de la
libre empresa.
Ciertamente el artículo 333 de la Carta prescribe
que la “actividad económica y la iniciativa privada son libres”, pero a renglón
seguido añade que lo son “dentro de los límites del bien común”, al paso que el
artículo 334 superior encarga al Estado de la dirección general de la economía,
autorizándolo para intervenir y, tal como lo ha considerado la Corte, “la
política tributaria no tiene como única meta financiar los gastos de las
autoridades públicas sino que es también una de las maneras como el Estado
interviene en la economía”, como que, por ejemplo, “el establecimiento de altos
aranceles a las importaciones busca no tanto financiar gastos públicos como
proteger a la industria nacional, lo cual muestra que la tributación es un componente
de la política económica general del Estado, y no puede ser desvinculada de la
misma”[29].
Siendo así, la fijación de un límite que impide
deducir los gastos por intereses cuando es traspasado su tope máximo tiene un
claro fundamento en razones de eficiencia en el recaudo tributario orientadas a
evitar prácticas evasivas o abusos y, según la perspectiva desde la que se
aprecie, también puede obrar como estímulo o desestímulo de ciertas actividades
o prácticas del ámbito económico.
Si se observa la regulación vertida en el artículo
109 de la Ley 1607 de 2012 y se analiza la historia de su establecimiento, sin
mayor esfuerzo se percibe que junto a los propósitos relativos a la cuestión
tributaria aparece otro que tiene que ver con el estímulo a la capitalización
empresarial y con el consiguiente desestímulo a la financiación mediante
endeudamiento, aspectos estos últimos que el actor considera reñidos con la
libertad de empresa alegando que el crédito carece de límites y que su nivel es
del resorte exclusivo de la iniciativa particular.
Cabe precisar que aun cuando no existe en la
Constitución un límite referente a la financiación de empresas y que, por lo
tanto, es posible, en principio, recurrir al endeudamiento hasta el tope que se
considere adecuado, no es menos cierto que pueden ser establecidas
restricciones en ejercicio de las facultades de intervención y mediante la ley,
con finalidades que sean razonables y ajustadas a la preceptiva superior.
De la disposición demandada no puede derivarse ni
una sanción ni una prohibición del endeudamiento, pues el límite fijado lo
único que hace es advertir que cuando se supera el tope establecido se
desencadena como consecuencia la no deducción del gasto por intereses, lo que
significa, de una parte, que no se impide incurrir en el exceso, pero que
respecto de tal exceso no operará un beneficio tributario y, de la otra, que la
comentada deducción opera en la proporción de endeudamiento que se sitúe por
debajo del límite trazado.
En ese contexto, el no otorgar la deducción cuando
el crédito ha superado el límite estimula la financiación con recursos propios,
lo que, por contera, fortalece la prenda general de los acreedores y hace más
sólida la responsabilidad, así como la garantía de terceros, debiendo
destacarse que al disponerlo así el precepto legal incide en la economía de un
modo que no comporta imposición ni prohibición de conductas, aunque origina un
desestímulo cuyo propósito último consiste en resguardar ciertas condiciones
que le impriman solidez a la economía evitando la generalización del
endeudamiento excesivo como mecanismo de financiación y procurando, a la vez,
un manejo económico sano, como resultado de una asunción responsable de
créditos, que tienda a consultar la situación real de las empresas y a prevenir
eventuales crisis.
Las razones ligadas al bien común, dentro de cuyos
límites, según el artículo 333 superior, son libres la actividad económica y la
iniciativa privada, aparecen aquí con plena evidencia y justifican ampliamente
el establecimiento de un límite que, se repite, es aplicable a todos, sea que
su endeudamiento se mantenga por debajo del tope establecido o que lo supere,
caso en el cual se producirá la consecuencia tributaria formulada con carácter
general por el legislador.
Conforme lo indicó la Corte en otra oportunidad, el
establecimiento de límites a los costos deducibles “restringe la libertad
económica en la medida en que la orienta de determinada manera, pero no por
ello la medida es inconstitucional”[30],
a lo que procede añadir que su adopción se inscribe dentro del amplio margen de
configuración de que dispone el Congreso de la República, margen cuya amplitud
no depende solo de la índole tributaria de la regulación acusada, sino también
de las posibilidades que se le han reconocido al legislador para la regulación
de las libertades de tipo económico.
En efecto, la Corte en su jurisprudencia ha
adoptado la doctrina norteamericana de las libertades preferentes o preferred
freedoms que se funda en una distinción entre los derechos personales y los
de contenido patrimonial o económico, otorgándole una preferencia a los
primeros, lo que repercute en la intensidad del juicio de constitucionalidad,
ya que el escrutinio de las injerencias estatales es más estricto tratándose de
los derechos del ámbito personal y mucho más laxo en el caso de las libertades
económicas, respecto de las cuales la inconstitucionalidad generadora de la
separación de las disposiciones del ordenamiento jurídico, debe ser manifiesta
y clara.
En la Sentencia C-265 de 1994 esta Corporación
explicó que “las libertades de la persona y los derechos de participación
ocupan en la Constitución colombiana una posición preferente con respecto a las
libertades puramente económicas”, lo que se traduce en que en los asuntos
patrimoniales o de finalidad lucrativa, la Corte “deberá respetar en general
las razones de conveniencia invocadas por los órganos de representación
política”, según un criterio de “inconstitucionalidad manifiesta”, mientras que
en las materias sin contenido económico o esencialmente patrimonial “se impone
una interpretación restrictiva de las posibilidades de interferencia estatal”.
Con base en estos postulados la Corte pudo concluir
en otra ocasión que la imposición de un límite a los costos deducibles no es
inconstitucional, “pues esta Corporación tiene bien establecido que las
libertades económicas no son preferentes en el constitucionalismo colombiano ya
que están sujetas a una limitación potencial más amplia que los otros derechos
constitucionales, pues al Estado corresponde la dirección general de la
economía”. Con idéntico fundamento, a la misma conclusión llega ahora la Sala
Plena en relación con el límite establecido en el artículo 109 de la Ley 1607
de 2012 y con la acusación por el pretendido desconocimiento de la libertad de
empresa.
5.5. Cargo por violación de los principios de
equidad y progresividad
Aduce el actor, adicionalmente, la violación del
principio de equidad en cuanto los contribuyentes que trabajan con crédito
pagarían más impuestos sobre sus rentas que los demás y también del principio
de progresividad, dado que las personas con mayor capacidad económica no
tendrían necesidad de recurrir al crédito, lo que, en cambio, no sucede con la
personas de menor capacidad económica, precisadas a acudir en mayor grado al
endeudamiento, de manera que la disposición les afectaría directamente,
obligándolas a asumir una carga tributaria mayor.
En temprana jurisprudencia ha indicado la Corte que
cuando pretende enfrentar la evasión, la legislación tributaria tiende a
responder a las variadas formas como, en la realidad, los contribuyentes
intentan dificultar la tarea de la administración dirigida hacer efectivas las
obligaciones tributarias y que si las prácticas evasoras cumplen su cometido,
se afecta la equidad en la medida en que del grupo de contribuyentes igualmente
obligados, algunos se sustraen del cumplimiento de los deberes propios de la
tributación, cuando lo equitativo sería que todos observaran cumplidamente
estas obligaciones[31].
Puestas así las cosas, una disposición que contiene
una regla general que establece un límite aplicable a todos, sin distinción de
la capacidad económica y como mecanismo para enfrentar la evasión, fomenta la
equidad tributaria y, sin embargo, el actor considera que no es así, porque los
contribuyentes que acuden al crédito pagarían más impuestos que quienes no
recurren al endeudamiento.
La apreciación de este planteamiento enfrenta
varios problemas, entre los que se cuenta su difícil verificación que hace de
él apenas una afirmación desprovista de elementos que permitan comprobarla
fehacientemente, a lo cual se suma que se predica del precepto demandado,
siendo que la equidad lo sería más del sistema impositivo que de un impuesto
específico o de una medida legal concreta.
Empero, la afirmación del demandante, tal como
aparece consignada en la demanda, resulta controvertible, puesto que el hecho
de que algunos tuvieran que recurrir con mayor frecuencia al crédito o en
cantidad mayor que otros contribuyentes no implica, por sí mismo, que deban
pagar más por concepto de impuesto sobre la renta, porque la base imponible no
está conformada únicamente por los gastos en que se incurra para pagar
intereses, sino que también involucra factores tales como la renta propia que,
como se sabe, se encuentra sometida al respectivo impuesto y también debe ser
declarada.
Que haya contribuyentes que prefieran la
financiación mediante recursos propios a la proveniente del endeudamiento,
significaría, de una parte, que la disposición puede estar logrando sus
finalidades relativas a la capitalización empresarial y, de la otra, que en la
medida en que no respondan al supuesto del endeudamiento y del consiguiente
pago de intereses no se les aplicaría el precepto demandado, el cual, en
consecuencia, sería plenamente aplicable a los contribuyentes que efectivamente
hayan recurrido al crédito y de acuerdo con el nivel de endeudamiento, de modo
que quienes no superen el límite fijado podrán deducir los gastos por
intereses, mientras que no podrán hacerlo quienes rebasen el mencionado límite.
En esas condiciones la regla prevista en el
artículo censurado se aplica a la totalidad de quienes hayan financiado sus
operaciones valiéndose del crédito, debiéndose distinguir entre los distintos
niveles de endeudamiento para determinar si procede la deducción o no, lo que
de ninguna manera significa que los contribuyentes cuyas actividades se
financien mediante el crédito inexorablemente deban pagar más por concepto de
impuesto sobre la renta, ni se revela contrario a la Constitución. En cualquier
caso, como contrapartida de la amplia libertad de configuración que le atañe al
legislador en materia tributaria, la inconstitucionalidad solo podría derivarse
de razones más poderosas que han debido ser aportadas por el demandante, habida
cuenta de que la argumentación que esgrimió no alcanza a desvirtuar los motivos
del legislador.
Ahora bien, adicionalmente se alega la vulneración
del principio de progresividad, por cuanto las personas con mayor capacidad
económica no tendrían que recurrir al crédito, cuyos recursos serían buscados
por las personas de menor capacidad, sobre las que recaería el peso de la
regulación contenida en el precepto censurado.
Se alcanza a percibir en este alegato la
connotación sancionadora, erradamente atribuida por el demandante a la
disposición cuestionada, que se limita a establecer un límite con carácter
general y en relación con quienes acudan a la financiación por la vía del
crédito, circunstancia esta que no desencadena de inmediato la consecuencia de
no poder deducir los gastos por intereses, ya que la no deducibilidad solo se
prevé respecto de los niveles de endeudamiento que sean excesivos por superar
el límite legalmente prescrito.
La apreciación general del actor carece de la
contundencia necesaria para desvirtuar los motivos que el legislador tuvo al
introducir en el ordenamiento la disposición cuestionada y, por lo tanto, no
tiene suficiente fuerza para enervar lo que el Congreso plasmó normativamente
en ejercicio de su amplísima facultad de configuración. Esto no le impide a la
Corte señalar que la previsión contenida en el precepto invita a la
responsabilidad de los contribuyentes que, conociéndola, pueden adaptar a ella
su comportamiento económico y tributario, sabiendo de antemano que si superan
el límite de endeudamiento fijado no procederá la deducción y que la mantienen
si, aun endeudándose, lo hacen por debajo de ese límite. Tampoco este cargo
está llamado a prosperar.
5.6. Cargo por violación del derecho a la
igualdad, debida a la exclusión de contribuyentes sometidos a la inspección y
vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia
El último de los cargos lo formula el actor por la
violación del derecho a la igualdad generada en la no aplicación del límite
previsto a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que
estén sometidos a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera
de Colombia. El demandante estima que esta medida favorece a los contribuyentes
con mayor capacidad económica, sin justificación constitucional alguna, por
cuanto ni la vigilancia por la mencionada Superintendencia, ni las actividades
que realizan tales contribuyentes justifican el tratamiento diferenciado, que
afectaría a los contribuyentes con menor capacidad económica, con
desconocimiento de la progresividad y de la buena fe que solo se presumiría
respecto de los beneficiados con la excepción.
De nuevo considera la Corte que hallándose dotado
el legislador de un gran margen de potestad configurativa, la presunción de
constitucionalidad favorece ampliamente la regulación proporcionada por el
Congreso, ante lo cual la carga de demostrar la inconstitucionalidad recae
sobre quien controvierta el ejercicio de su facultad impositiva”[32]. Al efecto,
deben esgrimirse razones contundentes que hagan ver la manifiesta
inconstitucionalidad de una regulación que, además de tributaria, tiene un
contenido económico innegable, propicio al mayor despliegue de la injerencia
del Estado, encargado de la dirección general de la economía y facultado para
intervenirla.
Así pues, la Corte se pronuncia sobre esta
acusación, pero únicamente hasta donde lo permita la argumentación del actor,
dado que es él quien debe aportar las razones en contra de una regulación
dictada con fundamento en la soberanía impositiva que, conforme se ha
reiterado, no requiere “de justificación especial para ser ejercida en razón a
la confianza que se confiere al legislativo en dicha materia”[33].
El cargo que presenta el demandante tan solo llama
la atención sobre el tratamiento diferenciado a los contribuyentes sometidos a
inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera, considerándolo
injustificado, ya que, según él, ni la vigilancia de la Superintendencia, ni la
índole de las actividades desarrolladas por esos contribuyentes tienen el peso
suficiente para fundar una distinción.
Este planteamiento parte de equiparar a los
contribuyentes sometidos a inspección y vigilancia de la Superintendencia
Financiera de Colombia con el resto de contribuyentes a quienes se aplica la
regla dictada por el legislador, pues solo la equiparación permite sostener que
no cabe la diferenciación y que todos deben estar sometidos a la misma regla.
Sin embargo, en distintas intervenciones se ha
llamado la atención acerca de la situación especial de los contribuyentes
sometidos a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera que,
en su caso, justificaría que no se les aplicara lo dispuesto en el precepto
acusado en relación con el límite de endeudamiento.
Así, en la intervención de la Academia Colombiana
de Jurisprudencia se lee que la exclusión “tiene lógica por la forma en que los
negocios financieros operan, puesto que la condición de funcionamiento de las
instituciones de crédito parte de la idea de colocar los créditos y endeudarse
con otros actores a menor tasa, pero a la vez existe una regulación y control
que previene el abuso en esa clase de instituciones, más rígida que la del
Código de Comercio para otras entidades”.
Por su parte, la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales señala que el demandante propone “una comparación de sujetos que no
son iguales, elemento que determina en principio una diferencia de trato,
precisamente porque son sujetos diferentes”, puesto que la actividad que
desarrollan los sujetos vigilados por la Superintendencia Financiera “presupone
el endeudamiento en razón a la captación de recursos entre el público de
conformidad con lo establecido en las normas del Estatuto Orgánico del Sistema
Financiero que así lo permiten”.
A su turno, en la intervención de la Asociación
Bancaria y de Entidades Financieras de Colombia, ASOBANCARIA, se expone que el
legislador distinguió “entre las entidades que tienen por objeto principal la
captación de recursos entre el público, lo que generalmente genera deudas o
pasivos, de las entidades que contraen deudas para financiar el cumplimiento de
sus fines comerciales”, pues “para las primeras los pasivos son la condición
necesaria de su funcionamiento; para las segundas son una opción de
financiamiento”.
De los conceptos reseñados se deduce que el actor
no logró desvirtuar la presunción de constitucionalidad que acompaña al
precepto demandado y que el análisis de la Corte no puede ir más allá de lo
argumentado en la demanda, pues, se repite, en materias en las que la facultad
de configuración es amplísima, el demandante está llamado a exponer las razones
conducentes a la inconstitucionalidad, de manera que si de lo que se trata es
de desvirtuar las razones del legislador, el actor, en lugar de limitarse a
alegar la equiparación aludida, ha debido empeñarse en demostrar que la índole
de la actividad cumplida por los contribuyentes del impuesto sobre la renta y
complementarios que estén sometidos a la inspección y vigilancia de la
Superintendencia Financiera de Colombia no justifica la no aplicación del
límite a estos contribuyentes.
La Corte, no puede, entonces, ir más allá en su
análisis y, dado que los términos en que la demanda está concebida le impiden
profundizar en la acusación, no se ocupará de la solicitud del señor Procurador
General de la Nación, quien, fundado en la distinta posición que, a su juicio,
asumen estos contribuyentes, solicita la declaración de exequibilidad
condicionada del artículo demandado, “bajo el entendido que los contribuyentes
del impuesto a la renta y complementarios que estén sometidos a la inspección y
vigilancia de la Superintendencia Financiera también se encuentran sometidos a
la misma medida de limitación de deducción de intereses que rige para el resto
de contribuyentes del mismo impuesto, cuando las deudas que adquieran y que
generen intereses respondan a posición propia y no en función de garantizar las
actividades relacionadas con el manejo, aprovechamiento o inversión de los
recursos captados del público”.
Entrar a dilucidar esta cuestión implicaría
habilitar o complementar la acusación formulada en la demanda y ello no lo
puede hacer la Corporación que no tiene facultades oficiosas, ni puede enmendar
la demanda, ya que si lo hiciera actuaría indebidamente como juez y como parte.
Por lo tanto, la Corte reitera que ha adelantado el análisis de la
constitucionalidad del parágrafo 3º del artículo cuestionado únicamente en la
medida de lo efectivamente alegado por el actor, debido a lo cual la
declaración de la exequibilidad se circunscribirá a los cargos aducidos en la
demanda, pues tal decisión no puede fundarse en las razones adicionales que
opusieron algunos intervinientes, respecto de los cuales, se insiste, la Corte
se inhibe o abstiene de pronunciarse.
6. Conclusión
Se declarará la exequibilidad del precepto
cuestionado y se limitará la decisión
a los cargos examinados en esta sentencia, habida
cuenta de las condiciones de la demanda y de que distintos intervinientes han
extendido su razonamiento a asuntos que no hacen parte de lo propuesto en el
libelo, incluso considerando que aun cuando advierten cierto problemas de
inconstitucionalidad, la Corte no debería ocuparse de ellos, pues “no hacen
parte de la demanda”, como se lee, por ejemplo en la intervención del Centro de
Estudios Fiscales de la Universidad Externado de Colombia.
7. Síntesis de la providencia
Al examinar los cargos que el actor esgrimió en
contra de la constitucionalidad del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, que
con las finalidades de propender la capitalización de las empresas y de
enfrentar la evasión, estableció un límite de endeudamiento que cuando es
superado impide la deducción de los gastos por intereses a los contribuyentes
del impuesto sobre la renta y complementarios, la Corte Constitucional los
despachó desfavorablemente, tras efectuar algunas consideraciones sobre la
subcapitalización y sobre el amplio margen de configuración que le corresponde
al legislador en materia tributaria.
En efecto, la Corte consideró que no se viola el
principio de igualdad, porque la regla legislativa se aplica a todos, no parte
de distinguir entre evasores y no evasores ni tiene el carácter sancionatorio que
el actor le atribuye. Para la Corporación tampoco se vulnera el debido proceso,
pues la regla ha sido fijada por el legislador a partir de consideraciones que
atienden la realidad de los hechos y una vez formulada, se aplica a todos sus
destinatarios, con independencia de su nivel de endeudamiento y sin que estos
puedan ser admitidos a controvertir, en los casos concretos, las razones que
tuvo el legislador para optar por esa regla dándole alcance general.
Para la Corte tampoco se desconoce la presunción de
buena fe, ya que el precepto no busca sancionar a los evasores ni somete
injustificadamente al límite en ella previsto a no evasores y de otra parte, el
artículo 83 de la Carta no es barrera que impida al legislador modificar la
legislación tributaria, procurar correctivos a prácticas abusivas o enfrentar
la evasión, para lo cual no tiene por qué presumir la mala fe de los
contribuyentes.
En cuanto a la alegada violación de la libertad de
empresa, la Corte estimó que no se configura, pues al fijar un límite al
endeudamiento para efectos de que los intereses pagados en razón de créditos
que excedan ese límite no sean deducibles, el legislador no prohíbe el
endeudamiento ni le fija topes que no deban superarse, aunque interviene para
incentivar la capitalización de las empresas y desestimular la financiación
mediante deudas, lo cual se enmarca dentro del bien común que sirve de límite a
la iniciativa privada y a la actividad económica, para cuya regulación el
legislador cuenta con un amplio margen configurativo, que encuentra su razón de
ser en que las libertades de contenido económico no son preferentes,
imponiéndose en relación con ellas el criterio de inconstitucionalidad
manifiesta.
También precisó la Corte que la argumentación
vertida en la demanda no logra demostrar la alegada violación de los principios
de equidad y progresividad tributaria, porque sostener que por obra de la
disposición demandada las personas que trabajan con crédito pagan más impuestos
y que se empeora la situación de las personas de menores recursos,
favoreciéndose a los más solventes que no necesitan financiarse con deuda, pasa
por alto que los intereses no son el único rubro que puede ser gravado, puesto
que también los recursos propios deben ser declarados, ignora que la deducción
de los gastos por intereses es permitida cuando el nivel de endeudamiento se
ubica por debajo del límite fijado y que la regla fijada por el legislador
tiene como destinatarios a las personas que se endeuden,  de quienes se espera
que, responsablemente, examinen sus posibilidades de endeudamiento y ajusten su
conducta a lo preceptuado en un artículo previamente conocido.
El último cargo por violación del principio de
igualdad derivada de la no aplicación a los contribuyentes del impuesto sobre
la renta y complementarios sometidos a inspección y vigilancia de la
Superintendencia Financiera de Colombia de lo dispuesto en el artículo
demandado, también ha sido despachado desfavorablemente por la Corte y solo en
la medida de lo alegado por el demandante, quien se limitó a equiparar a los
referidos contribuyentes con el resto de los destinatarios del precepto para
alegar que la exclusión es injustificada, siendo que la índole de las
actividades desarrolladas por las entidades cuyo objeto es la captación de recurso
del público les obliga a actuar con base en un endeudamiento que, por obvias
razones, supera con amplitud el límite establecido en el precepto, motivo este
que no fue atacado por el demandante, llamado a desvirtuar la presunción de
constitucionalidad que en estas materias actúa con indudable fuerza, dado el
amplísimo margen de configuración que asiste al legislador y la operancia del
criterio de inconstitucionalidad manifiesta que el actor debe demostrar.
VII. DECISION
En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte
Constitucional de la República de Colombia, administrando justicia en nombre
del pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE:
Declarar EXEQUIBLE, por los cargos
examinados en esta Sentencia, el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, que
adicionó el artículo 118-01 al Estatuto Tributario.
Cópiese, notifíquese, comuníquese, cúmplase,
publíquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el
expediente.
LUIS ERNESTO VARGAS SILVA
Presidente
Con aclaración de voto
MARIA VICTORIA CALLE CORREA
Magistrada
MAURICIO GONZALEZ CUERVO
Magistrado
LUIS GUILLERMO GUERRERO PEREZ
Magistrado
GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO
Magistrado
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Magistrada
JORGE IVAN PALACIO PALACIO
Magistrado
JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB
Magistrado
MARTHA VICTORIA SACHICA DE MONCALEANO
Magistrada (E)
ANDRES MUTIS VANEGAS
Secretario General (E)
ACLARACION DE VOTO DEL MAGISTRADO
LUIS ERNESTO VARGAS SILVA
A LA SENTENCIA C-665/14
SEÑALAMIENTO DE TOPE EN RELACION CON DEDUCCION DE INTERESES PARA
EFECTOS TRIBUTARIOS-No viola el derecho a la
igualdad, debido proceso y libertad de empresa (Aclaración de voto)/SUBCAPITALIZACION
Y NO DEDUCCION DE INTERESES POR CREDITOS PARA PAGO DE IMPUESTO DE RENTA Y
COMPLEMENTARIOS CUANDO EXCEDAN PATRIMONIO LIQUIDO DEL CONTRIBUYENTE-No
viola el derecho a la igualdad, debido proceso y libertad de empresa
(Aclaración de voto)
Referencia:
Expediente D-10069
Demanda
de inconstitucionalidad contra el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, “Por
la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”.
Magistrado
Ponente:
Gabriel
Eduardo Mendoza Martelo
Con el debido respeto por las decisiones de esta
Corte, aclaro mi voto al presente fallo mediante el cual se decide “declarar
exequible, por los cargos examinados en esta Sentencia, el artículo 109 de la
Ley 1607 de 2012, que adicionó el artículo 118-01 al Estatuto Tributario”, respecto
de los siguientes asuntos tratados:
1. En esta oportunidad se demandó
una norma que consagra la subcapitalización y fija una regla o criterio fijo y
objetivo para la no deducción  de los intereses por créditos de los contribuyentes,
para el pago del impuesto de renta y complementarios cuando éstos excedan tres veces
el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año
gravable inmediatamente anterior, por violación de la igualdad –art.13-, ya que
supone que da un tratamiento igual a evasores y no evasores, así como por
vulneración del debido proceso –art.29-, la buena fé –art.83-, y la libertad de
empresa –arts-333 y 363-.
2. Considero que el precepto
demandado no viola ninguno de estos preceptos superiores, ya que (i) en primer
lugar el legislador cuenta con una amplia libertad configurativa en materia
tributaria; (ii) pero además no se desconoce ni la igualdad, ni el debido
proceso, ni la buena fé, ni la libertad de empresa, ya que lo que hace el legislador
es consagrar una norma que fija una regla, criterio o parámetro objetivo, sin
hacer distinciones discriminatorias desde el punto de vista constitucional, ni
afectar otros derechos fundamentales de los contribuyentes personas naturales o
jurídicas; y (iii) la norma tiene una clara finalidad constitucional la cual es
evitar la evasión de impuestos a través de la estrategia utilizada del excesivo
endeudamiento de los contribuyentes (personas naturales o jurídicas) con el fin
de que los intereses de los créditos les sean descontados del impuesto de renta
y complementarios. Esta estrategia de evasión se utiliza no solo en el país
sino igualmente en la mayoría de países a nivel internacional, de manera que el
legislador busca evitar de ese modo la llamada subcapitalización, como forma de
evadir impuestos.
Con fundamento en lo expuesto, aclaro mi voto a esta
providencia judicial.
Fecha ut supra,
LUIS ERNESTO VARGAS SILVA
Magistrado
[1]
Sentencia C-222 de 1995.
[2]
Ibídem.
[3]
Ibídem.
[4]
Sentencia C-341 de 2007.
[5]
Sentencia c-335 de 1994.
[6]
Sentencia 222 de 1995.
[7]
Sentencias C-341 de 1998 y C-250 de 2003.
[8]
Sentencia C-007 de 2002.
[9]
Sentencia C-341 de 1998.
[10]
Sentencia C-007 de 2002.
[11]
Sentencia C-222 de 1995.
[12]
Sentencia C-007 de 2002.
[13] Cfr. Gaceta
del Congreso No. 666 de 2012. Páginas 56 y 57.
[14] Ibídem.
[15] Ibídem.
[16] Ibídem.
[17] Ibídem.
[18] Así se lee
en el informe de ponencia para primer debate al proyecto de ley 166 de 2012
Cámara, 134 de 2012 Senado, publicado en la Gaceta del Congreso No. 829 de
2012.
[19] Gaceta del
Congreso No. 666 de 2012. Páginas 56 y 57.
[20]
Ibídem.
[21] Informe de
ponencia para primer debate al proyecto de ley 166 de 2012 Cámara, 134 de 2012
Senado. Gaceta del Congreso No. 829 de 2012.
[22]
Sentencia C-007 de 2002.
[23]
Gaceta del Congreso No. 666 de 2012. Página 57.
[24]
Sentencia C-015 de 1993.
[25]
Sentencia C-780 de 2003.
[26]
Sentencia C-490 de 2000.
[27]
Sentencia T-460 de 1992.
[28]
Sentencia C-412 de 2001.
[29]
Sentencia C-409 de 1996.
[30]
Sentencia C-409 de 1996.
[31]
Sentencia C-015 de 1993.
[32]
Sentencia C-341 de 1998.
[33]
Sentencia C-007 de 2002.