C-379-20
Sentencia
C-379/20
Referencia:
Expediente D-13426
Demanda
de inconstitucionalidad contra: (i) el artículo 83 (parcial) de la Ley 1943 de
2018, “por la cual se expiden normas de financiamiento para el
restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras
disposiciones”/ (ii) el artículo 95 (parcial) de la Ley 2010 de
2019, “por medio dé la cual se adoptan normas para la promoción del
crecimiento económico, el empleo, la inversión, el fortalecimiento de las
finanzas públicas y la progresividad, equidad y eficiencia del sistema
tributario, de acuerdo con los objetivos que sobre la materia impulsaron la ley
1943 de 2018 y se dictan otras disposiciones”
Actor:
Roberto Andrés Navarro Ordóñez
Magistrada
sustanciadora:
CRISTINA
PARDO SCHLESINGER
Bogotá
D. C., dos (2) de septiembre de dos mil veinte (2020).
La
Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus
atribuciones constitucionales y en cumplimiento de los requisitos y trámites
establecidos en el Decreto 2067 de 1991, profiere la siguiente
SENTENCIA
I.
ANTECEDENTES
En
ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad el ciudadano
Roberto Andrés Navarro Ordóñez demandó un
aparte del artículo 83 de la Ley 1943 de 2018, “por la cual se
expiden normas de financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del
presupuesto general y se dictan otras disposiciones”- artículo
este que adicionó el artículo 258-1 del Estatuto Tributario (en
adelante, simplemente “E.T.”)- por considerar que dicho aparte legal violaba
el preámbulo y los artículos 13, 333 y 363 de la Constitución Política.
Mediante
Auto del veinticuatro (24) de septiembre de 2019 la magistrada sustanciadora
admitió la demanda, pero únicamente en cuanto trata del cargo fundado en la
eventual violación al principio de igualdad que consagra el artículo 13 superior.
Luego de los trámites de rigor, la demanda fue fijada en la Secretaría General
de la Corte para permitir la participación ciudadana.
Presentaron
escritos de intervención los siguientes ciudadanos: (i) la señora Laura
Mercedes Torres Parada, en su condición de decana de la Facultad de Ciencias
Jurídicas y Políticas de la Fundación Universitaria de San Gil – UNISANGIL;
(ii) el señor José Alberto Gaitán Martínez, en su calidad de decano de la
Facultad de Jurisprudencia de la Universidad del Rosario; (iii) la señora Ruth
Yamile Salcedo Younes, en su condición de presidente del Instituto Colombiano
de Derecho Tributario – ICDT; y (iv) la señora Myriam Rojas Corredor en su
calidad de apoderada de la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
-DIAN.
El
Procurador General de la Nación también emitió el concepto de su competencia.
II.
NORMA DEMANDADA
El
texto del artículo 83 de la Ley 1943 de 2018 acusado es el que se transcribe a
continuación (se
resalta en subraya y negrilla el aparte legal demandado, según fue
particularizado en la demanda):
LEY 1943 DE 2018
(diciembre 28)
Diario Oficial No. 50.820 de 28 de
diciembre de 2018
PODER PÚBLICO – RAMA
LEGISLATIVA
“Por la cual se expiden normas de
financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general
y se dictan otras disposiciones.”
EL CONGRESO DE COLOMBIA
DECRETA:
“(…)
ARTÍCULO 83. Adiciónese el artículo 258-1 al Estatuto Tributario, el cual
quedará así:
Artículo 258-1. Impuesto sobre las
ventas en la importación, formación, construcción o adquisición de activos
fijos reales productivos. Los responsables del Impuesto sobre las Ventas (IVA)
podrán descontar del impuesto sobre la renta a cargo, correspondiente al año en
el que se efectúe su pago, o en cualquiera de los periodos gravables
siguientes, el IVA pagado por la adquisición, construcción o formación e
importación de activos fijos reales productivos, incluyendo el asociado a los
servicios necesarios para ponerlos en condiciones de utilización. En el caso de
los activos fijos reales productivos formados o construidos, el impuesto sobre
las ventas podrá descontarse en el año gravable en que dicho activo se active y
comience a depreciarse o amortizarse, o en cualquiera de los periodos gravables
siguientes.
Este descuento procederá también cuando los activos
fijos reales productivos se hayan adquirido, construido o importado a través de
contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción irrevocable de
compra. En este caso, el descuento procede en cabeza del arrendatario.
El IVA de que trata esta disposición no podrá tomarse
simultáneamente como costo o gasto en el impuesto sobre la renta ni será
descontable del Impuesto sobre las Ventas (IVA).”
III.
LA DEMANDA
Según
el cargo admitido, el aparte legal impugnado trata de modo diferenciado a los
sujetos no responsables del Impuesto sobre las Ventas – IVA, frente de aquellos
que sí son responsables de tal impuesto. Más concretamente, en la demanda
se aduce que el aparte legal demandado limita el beneficio tributario que
contempla el artículo 258-1 reformado del E.T. a los sujetos que son
responsables del IVA, excluyendo del mismo a quienes no son responsables de
dicho impuesto; de modo tal que mientras que los primeros pueden descontar del
impuesto sobre la renta a su cargo el IVA que paguen por “la adquisición,
construcción o formación e importación de activos fijos reales productivos,
incluyendo el asociado a los servicios necesarios para ponerlos en condiciones
de utilización”, a los segundos no se les permite dicho descuento.
En
desarrollo de su tesis el demandante comienza por indicar que, en tanto ambos
son contribuyentes del impuesto sobre la renta, los sujetos responsables del
IVA se encuentran en igualdad de condiciones con los sujetos que no son
responsables de dicho impuesto. Según la demanda, la anterior situación implica
la existencia de un trato diferenciado entre iguales pues mientras que la ley permite
que los responsables del IVA accedan a un beneficio tributario, tal posibilidad
se niega para quienes no son responsables del referido impuesto.
El
demandante continúa aduciendo que la mencionada diferencia de trato carece de
justificación. En apoyo de su tesis la demanda indica que aun cuando el fin
buscado por el artículo 83 de la Ley 1943 de 2018 es válido en tanto persigue
la reactivación económica, el medio previsto para su obtención -esto es, la
disminución en la carga tributaria empresarial que implica la posibilidad que
se le otorga a los responsables del IVA de descontar del impuesto sobre la
renta a su cargo la totalidad del IVA pagado por la adquisición de bienes de
capital- se traduce en una medida que discrimina negativamente a los sujetos
que no son responsables del IVA; esto habida cuenta de que el beneficio
tributario del caso no respondería a un criterio objetivo de diferenciación,
sino a la calidad subjetiva de los contribuyentes. En tal sentido, en su
escrito de subsanación a la demanda inicial, el actor explica que la expresión
legal demandada “implica un mayor costo operacional o gasto financiero por
concepto del impuesto de renta para el no responsable del IVA que para el
contribuyente responsable del IVA”, no siendo posible que la responsabilidad
del IVA se erija como un “criterio que marque una diferencia para efectos
del impuesto sobre la renta”, pues “para los efectos de la norma
demandada lo relevante NO es la responsabilidad del impuesto
sobre las ventas [sino] la sujeción pasiva al impuesto sobre la renta” (el
énfasis es del demandante).
Así
mismo, en la demanda se señala que la finalidad que persigue la Ley 1943 de
2018 es la reducción de la tarifa efectiva de tributación tanto para las
empresas grandes como para las pequeñas.
IV.
INTERVENCIONES
1.
Intervención de la ciudadana Laura
Mercedes Torres Parada, en su condición de decana de la Facultad de Ciencias
Jurídicas y Políticas de la Fundación Universitaria de San Gil – UNISANGIL
En lo fundamental, la
ciudadana interviniente califica de violación a la igualdad el que la norma impugnada
excluya del beneficio tributario que contempla a los no responsables del IVA.
Luego concluye que “el Legislador debe permitir la misma oportunidad a los
administrados”.
2.
Intervención del ciudadano José Alberto
Gaitán Martínez, en su calidad de decano de la Facultad de Jurisprudencia de la
Universidad del Rosario
El ciudadano
interviniente anuncia que la institución que representa apoya las pretensiones
de la demanda. Precisa, sin embargo, que al momento de resolver la demanda la
Corte debería “modular, modificar o condicionar el artículo de que se trata
para que el mismo no quede sin efectos”.
Seguidamente el
interviniente indica que el impuesto sobre la renta y el IVA son tributos “de
naturaleza distinta [que] no comparten característica alguna [y que mientras
que] el primero es un impuesto directo (…) el segundo es uno indirecto”.
Luego,
el ciudadano dice citar un aparte de la exposición de motivos de la Ley 1943 de
2018 y concluye que de este se desprende que “la finalidad de la norma
demandada era disminuir la carga tributaria de los empresarios nuevos y
existentes”, sin que se diferenciara si dichos empresarios fueran o
no responsables del IVA. En tal sentido, después de citar un extracto
jurisprudencial sobre el principio de igualdad en materia tributaria[1],
el ciudadano Gaitán Martínez reitera que como el fin de la norma “nunca fue
establecer un trato diferenciado para efectos del descuento del IVA pagado en
la importación, formación, construcción o adquisición de activos fijos reales
productivos”, la institución educativa a la que pertenece considera que el
aparte demandado debe declararse inconstitucional pero que, para que el
artículo que lo contiene sea aplicable tanto a responsables como a no
responsables del IVA, este debe ser modulado, modificado o condicionado a fin
de que este “no quede huérfano de  sujeto y con ello se haga inaplicable”.
3.
Intervención de la ciudadana Ruth
Yamile Salcedo Younes, en su condición de presidente del Instituto Colombiano
de Derecho Tributario - ICDT
La ciudadana
interviniente dice presentar concepto elaborado por el doctor Alfredo Lewin
Figueroa y aprobado por varios miembros del Consejo Directivo del ICDT.
Para la
interviniente, “no se aprecia ninguna justificación constitucionalmente
admisible para que se mantenga la diferenciación de trato de los contribuyentes
del impuesto a la renta que puedan beneficiarse del descuento tributario de que
trata el artículo 258-1 del Estatuto Tributario, privilegiando (…) a los
responsables del IVA en detrimento de los no responsables”; a lo que añade
que “(n)o se cumpliría la finalidad de la ley si se excluyeran los no
responsables del IVA [“como los comerciantes de bienes excluidos, quienes
presten servicios no gravados, las personas naturales minoristas o detallistas,
los pequeños agricultores o ganaderos y demás contemplados en la ley”] que
también participan de manera directa en la actividad económica, en el empleo y
en el bienestar de la sociedad”.
La interviniente
continúa indicando que, aparentemente y al proponer la ley, el Gobierno hubiera
previsto, “inadvertidamente y sin fundamento o motivación alguna”, que
el descuento previsto por la norma que contiene la expresión legal impugnada
quedara circunscrito a los responsables del IVA. Y concluye solicitando la
declaratoria de exequibilidad condicionada de la norma, de manera tal que el
beneficio tributario que la misma contempla pueda ser accedido “sin importar
si quien hubiere pagado el impuesto a las ventas, tenga o no la calidad de
responsable sobre el impuesto sobre las ventas (IVA)”; solicitud esta que
fundamenta en que la inexequibilidad simple de la expresión legal demanda
conduciría a que la disposición quedara incompleta y sin que se precisaran los
sujetos beneficiarios del estímulo o beneficio tributario correspondiente.
4.
Intervención de la ciudadana Myriam
Rojas Corredor, en su condición de apoderada de la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN
La
ciudadana interviniente comienza por señalar que el cargo formulado contra el
artículo es inepto y que, por ende, la Corte debería inhibirse de pronunciarse
sobre el mismo. En sustento de su tesis, la interviniente invoca los efectos de
la Sentencia C-481 de 2019, mediante la cual se declaró la inexequibilidad de
la Ley 1943 de 2018. Adicionalmente, la ciudadana señala que “el presunto
trato desigual que señala el demandante sobre la base de la calidad subjetiva
de los contribuyentes frente al IVA, no se puede desprender de la norma
acusada, en tanto existen otros criterios para distinguir un beneficio sin que
ello sea violatorio del principio de igualdad”.
Por
otra parte la ciudadana Rojas Corredor defiende la exequibilidad de la norma
acusada tras indicar que “el descuento del impuesto sobre las ventas a la
importación, formación, construcción o adquisición de activos fijos reales
productivos en el impuesto sobre la renta, es solo para responsables del IVA
por expresa determinación del legislador, fundado en el principio de eficiencia
tributaria, porque le impone unas obligaciones sustanciales y formales a éste,
a cambio de facilitar la fiscalización y el recaudo de los recursos que le
permiten la consecución de los fines del Estado”.
La
interviniente además considera que la norma impugnada fue expedida en ejercicio
de la amplia potestad de configuración que el Legislador tiene en materia
tributaria.
V. CONCEPTO DEL
MINISTERIO PÚBLICO
El
Procurador General de la Nación, Fernando Carrillo Flórez, rindió concepto
solicitando la inexequibilidad de la expresión legal demandada.
Preliminarmente,
el jefe del Ministerio Público llama la atención sobre los efectos de la
Sentencia C-481 de 2019, mediante la cual la Corte declaró la inexequibilidad
diferida de la Ley 1943 de 2018; sentencia esta que el Procurador solicita que
esta Corporación tenga en cuenta al momento de precisar los efectos en el
tiempo del fallo a expedir, así como en atención a una “posible afectación
de la vigencia fiscal”.
Posteriormente
la Vista Fiscal pasa a señalar que debido a que el artículo 83 de la Ley 1943
de 2018 se ubica dentro del capítulo quinto del Título Quinto de la ley en
comento, relativo al Impuesto sobre la renta para personas jurídicas, el
referido artículo “cobija a las personas jurídicas contribuyentes del
impuesto a la renta”.
Finalmente,
luego de explicar que la proposición jurídica que contiene el artículo 83 de la
Ley 1943 de 2018 “consagra un descuento tributario únicamente en favor de los
responsables del IVA” pero que “excluye de su ámbito de
aplicación a los contribuyentes no responsables del IVA”, el jefe del
Ministerio Público manifiesta efectuar un juicio de proporcionalidad de
intensidad leve, del cual concluye que aunque si bien el fin buscado por la
norma es legítimo, “la medida no se muestra como el medio idóneo para lograr
el fin propuesto y resulta contraria a la Constitución, pues excluir del
beneficio tributario a los contribuyentes no responsables del IVA sin
justificación y con base en un criterio (ser o no responsable del impuesto a
las ventas IVA) que en nada afecta el impuesto sobre la renta, comporta un acto
discriminatorio”.
Por
las anteriores razones el Procurador General de la Nación reitera su solicitud
de inexequibilidad del aparte legal demandado y propone sustituirlo por la
expresión general de “los contribuyentes”.
VI.
CONSIDERACIONES PREVIAS
1.
Competencia
De
conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 241 de la
Constitución Política y en las consideraciones que se exponen en el numeral 1
de la Sección VII infra, la Corte Constitucional es competente para
pronunciarse sobre la demanda de inconstitucionalidad de la referencia.
2.
Problema jurídico
La Corte considera que la demanda se
dirige a que se resuelva el siguiente problema jurídico:
¿Es respetuoso del principio de igualdad
que defiende el artículo 13 superior que el beneficio tributario que prevé el
artículo 258-1 del E.T., tal y como este quedó reformado por el artículo 83 de
la Ley 1943 de 2018, pueda ser concedido solo a los sujetos responsables del
IVA, pero no a los no responsables del tal tributo?
Cabe anotar que, por las razones
que se exponen en el numeral 1 de la sección VII infra de esta
providencia (“Fundamentos de la decisión”), el anterior
problema jurídico también será analizado respecto de la reforma que sufrió el
citado artículo 258-1 del E.T. por parte del artículo 95 de la Ley 2010 de
2019; norma esta última que, antes de la expedición de la presente providencia
pero luego de que la demanda de la referencia fuera presentada y admitida por
esta Corporación, subrogó el artículo 83 de la Ley 1943 de 2018 reproduciéndolo
con exactitud virtual[2], como se
ilustra a continuación:
Ley
1943 de 2018, artículo 83
Ley
2010 de 2019, artículo 95
Adiciónese el artículo 258-1 al Estatuto  Tributario, el cual
quedará así:
Artículo 258-1. IMPUESTO SOBRE LAS
VENTAS EN LA IMPORTACIÓN, FORMACIÓN, CONSTRUCCIÓN O ADQUISICIÓN DE ACTIVOS FIJOS
REALES PRODUCTIVOS.
Los responsables del Impuesto
sobre las Ventas (IVA) podrán descontar del impuesto sobre la renta a
cargo, correspondiente al año en el que se efectúe su pago, o en cualquiera
de los periodos gravables siguientes, el IVA pagado por la adquisición,
construcción o formación e importación de activos fijos reales productivos,
incluyendo el asociado a los servicios necesarios para ponerlos en
condiciones de utilización. En el caso de los activos fijos reales
productivos formados o construidos, el impuesto sobre las ventas podrá
descontarse en el año gravable en que dicho activo se active y comience a
depreciarse o amortizarse, o en cualquiera de los periodos gravables
siguientes.
Este descuento procederá también cuando los activos
fijos reales productivos se hayan adquirido, construido o importado a través
de contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción irrevocable de
compra. En este caso, el descuento procede en cabeza del arrendatario.
El IVA de que trata esta disposición no podrá
tomarse simultáneamente como costo o gasto en el impuesto sobre la renta ni
será descontable del Impuesto sobre las
Ventas (IVA).”
Adiciónese el
artículo 258-1 al Estatuto Tributario, el cual quedará así:
Artículo
258-1. IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS EN LA IMPORTACIÓN, FORMACIÓN, CONSTRUCCIÓN O
ADQUISICIÓN DE ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS.
Los
responsables del impuesto sobre las ventas
–IVA podrán descontar del impuesto sobre la renta a cargo,
correspondiente al año en el que se efectúe su pago, o en cualquiera de los
periodos gravables siguientes, el IVA pagado por la adquisición, construcción
o formación e importación de activos fijos reales productivos, incluyendo el
asociado a los servicios necesarios para ponerlos en condiciones de
utilización. En el caso de los activos fijos reales productivos formados o
construidos, el impuesto sobre las ventas podrá descontarse en el año
gravable en que dicho activo se active y comience a depreciarse o
amortizarse, o en cualquiera de los periodos gravables siguientes.
Este descuento
procederá también cuando los activos fijos reales productivos se hayan
adquirido, construido o importado a través de contratos de arrendamiento
financiero o leasing con opción irrevocable de compra. En este caso, el
descuento procede en cabeza del arrendatario.
El IVA de que
trata esta disposición no podrá tomarse simultáneamente como costo o gasto en
el impuesto sobre la renta ni será descontable del impuesto sobre las ventas – IVA.
3.
Plan de la sentencia
La
Corte comenzará por (i) explicar por qué, aunque mediante Sentencia C-481 de
2019 se declaró la inexequibilidad de la totalidad de la Ley 1943 de 2018 por
vicios en su trámite, esta Corporación conserva competencia para pronunciarse
sobre el fondo de la demanda admitida tanto sobre el artículo 83 de la Ley 1943
de 2018, como sobre el artículo 95 de la Ley 2010 de 2019. (ii) Posteriormente
la sentencia pasará a referirse al descuento del IVA del impuesto sobre la
renta por la introducción de activos fijos reales productivos. En desarrollo de
lo anterior la Corte describirá sucintamente los antecedentes, los motivos y
los sujetos beneficiados por las normas que antecedieron al artículo 83 de la
Ley 1943 de 2018 y al artículo 95 de la Ley 2010 de 2019, así como las
modificaciones que, a tales normas realizaron los referidos artículos legales. (iii)
Después, de conformidad con el problema jurídico atrás planteado, esta
Corporación estudiará si al efectuar estas últimas modificaciones el
Legislativo incurrió o no en una omisión legislativa relativa y, de ser el
caso, procederá a estudiar el texto legal demandado a la luz del principio de
igualdad; lo que requerirá de la elaboración del respectivo test de igualdad.
(iv) Posteriormente, en caso de que en desarrollo del test recién referido la
Corte encuentre que el aparte legal demandado no se atiene a la Constitución,
esta Corporación se pronunciará sobre la necesidad de modular o no la decisión
de la sentencia. (v) Finalmente se expondrán las conclusiones del fallo.
VII. FUNDAMENTOS
DE LA DECISIÓN
1.
La competencia de la Corte a pesar de la inexequibilidad declarada
sobre toda la Ley 1943 de 2018
1.1.
Mediante Sentencia C-481 de 2019[3] la Corte convino en declarar la
inexequibilidad de toda la Ley 1943 de 2018 (en adelante, algunas veces, la
“Ley de Financiamiento”) por vicios de trámite en su formación. En excepción a
la regla general que contempla el artículo 45 de la Ley 270 de 1996 (ley estatutaria
de la Administración Justicia)[4], los efectos de dicha inexequibilidad
fueron diferidos al primero (1º) de enero de 2020 “a fin de que el Congreso, dentro de la
potestad de configuración que le es propia, expida el régimen que ratifique, derogue,
modifique o subrogue los contenidos de la Ley 1943 de 2018 (…)”[5].
1.2.
Los efectos diferidos
de la Sentencia C-481 de 2019 permitieron que el Gobierno presentara ante el
Congreso el proyecto de ley[6] que
culminó con la expedición de la Ley 2010 de 2019 (en adelante, algunas veces, la “Ley de Crecimiento”)[7], que en su artículo 95 reprodujo el texto
que en su momento previó el artículo 83 de la Ley 1943 de 2018 (ver cuadro
obrante en el numeral 2 del acápite VI supra).
1.3.
Si se considera que, a
diferencia de lo que sucede con la derogatoria, con la subrogación normativa “las normas
jurídicas preexistentes y afectadas con la medida pueden en
parte ser derogadas, modificadas y en parte sustituidas por
otras nuevas [pero también] (…) puede incluir la reproducción de apartes
normativos provenientes del texto legal que se subroga”[8] (énfasis fuera de texto),
con la expedición
de la Ley 2010 de 2019 la disposición contenida en el artículo 83 de la Ley de
Financiamiento no fue derogada sino que sobre ella operó el fenómeno de la subrogación,
subsistiendo en el ordenamiento jurídico sin solución de continuidad[9].
1.4.  Lo
recién expuesto explica por qué, a diferencia de lo que sugiere la apoderada de
la DIAN, la demanda no es inepta pues la norma impugnada no fue derogada sino
meramente subrogada. Por ello, la Corte se encuentra facultada para efectuar el
control de la norma que inicialmente previó la Ley 1943 de 2018 y que ahora
incorpora la Ley 2010 de 2019. Ciertamente, mediante reciente Sentencia C-200
de 2019[10] la
Corte recordó que
“(d)e conformidad con lo
establecido en la jurisprudencia de esta Corporación[29[11]], el análisis en sede
de control abstracto de constitucionalidad de normas que han sido objeto de una
subrogación inicia con la identificación de la norma subrogada y la
subrogatoria. Una vez se establece que
ha ocurrido una subrogación, la Corte debe identificar si la norma subrogada
sigue vigente, pues, de ser así, la Corporación tendría competencia para
analizar de fondo la norma. Para
ello, verifica si el texto subrogatorio es de la misma jerarquía y reproduce el
contenido de la norma subrogada de manera idéntica. En estos casos, la norma subrogada estará vigente.[30[12]]”. (Énfasis
fuera de texto)
1.5.
Más aún, la subrogación
que operó sobre el artículo 83 de la Ley 1943 de 2018 con ocasión de la
expedición del artículo 95 de la Ley 2010 de 2019, exige que la Corte integre
dichas disposiciones en una unidad normativa. En efecto, como se recordó en la
ya citada Sentencia C-200 de 2019, una de las condiciones que exige la
jurisprudencia para que proceda la integración de una unidad normativa es que
se esté frente de un caso en que la norma
cuestionada esté reproducida en otra(s) disposición(es) del ordenamiento que no
fue(ron) demandada(s); todo ello a fines de “evitar que un fallo de
inexequibilidad resulte inocuo” y se logre la “la coherencia del sistema
jurídico”.
1.6.
No sobra
señalar que la perpetuación de la competencia atrás aludida también resulta de
la aplicación del principio de economía procesal en tanto que, de no ser así, la
consecuencia del análisis que en esta providencia hiciera la Corte sobre el
artículo 83 de la Ley de Financiamiento tendría la virtud de configurar, en
providencia distinta, la ocurrencia del fenómeno de la cosa juzgada
constitucional[13] sobre el artículo 95
de la Ley 2010 de 2019; todo ello con los efectos que surtiría dicho artículo
hasta tanto la respectiva cosa juzgada no fuera judicialmente declarada.
2.
Antecedentes y sujetos del descuento del IVA por la introducción
de bienes de capital en la política tributaria nacional
2.1.
En reconocimiento de la importancia que tienen los bienes de
capital para el crecimiento económico, desde 1992 la política tributaria
nacional ha premiado su adquisición, fabricación o introducción al país. Esta gratificación
inicialmente se tradujo en que el IVA pagado con ocasión del negocio económico correspondiente
pudiera ser deducido del impuesto sobre la renta a cargo de la persona jurídica
que se hiciera a tales bienes. En efecto, con la Ley 6ª de 1992 el Legislador
adicionó el E.T. y le añadió a este el artículo 258-1, a cuyo tenor inicial se dispuso:
"Artículo 258-1. Descuento por impuesto sobre las ventas
pagado en la adquisición de activos fijos. Las personas jurídicas y sus asimiladas tendrán
derecho a descontar del impuesto sobre la renta a su cargo, el impuesto a las
ventas pagado en la adquisición o nacionalización de bienes de capital, de
equipo de computación, y para las empresas transportadoras adicionalmente de
equipo de transporte, en la declaración de renta y complementarios
correspondiente al año en que se haya realizado su adquisición o
nacionalización. (…)” (Subraya fuera de texto)
2.2.
El anterior texto fue luego modificado por el artículo 67 de la
Ley 1739 de 2014 que, aunque mantuvo dicho incentivo, lo redujo sustancialmente
cuando señaló que:
“(l)as
personas jurídicas y sus asimiladas tendrán derecho a descontar del impuesto
sobre la renta a su cargo, dos (2) puntos del impuesto sobre las ventas pagado
en la adquisición o importación de bienes de capital gravados a la tarifa
general de impuesto sobre las ventas, en la declaración de renta y
complementarios correspondiente al año en que se haya realizado su adquisición
o importación.” (Subraya fuera de texto)
2.3.
No obstante, en los proyectos de ley que culminaron con la
expedición de las leyes 1943 de 2018 y 2010 de 2019 se reconsideró la referida reducción
del mentado incentivo y se volvió a posibilitar que, del impuesto sobre la
renta a cargo, se descontara la totalidad del IVA pagado por los bienes
legalmente previstos, pero circunscribiendo tal beneficio para aquellos sujetos
que tuvieran la condición de responsables del IVA, independientemente de su
condición de personas jurídicas o naturales. El texto legal que así lo
estableció corresponde al artículo 83 de la Ley 1943 de 2018 y al artículo 95
de la Ley 2010 de 2019 que ahora ocupan a la Corte.
2.4.
Para justificar el texto de la norma materia de estudio en esta
providencia, en la exposición de motivos de la Ley 1943 de 2018[14] el
Gobierno Nacional manifestó:
“La inversión en Colombia enfrenta varios obstáculos y altos
costos que la desincentivan y no le permiten alcanzar los niveles que
potencialmente podría alcanzar. Uno de ellos es la alta carga tributaria
empresarial, (…). Otro de los altos costos que enfrenta la inversión se refiere
al hecho de que muchos bienes de capital, principalmente maquinaria y
equipo, están gravados a la tarifa general de IVA. Si bien el monto pagado por
este gravamen se puede deducir de la base gravable del impuesto de renta, las
empresas no pueden recuperar de forma completa el sobrecosto enfrentado por
este concepto, con lo cual se encarece y desestimula la inversión.
(…), entre 2015 y 2017 la inversión en maquinaria y equipo tuvo
una caída promedio anual de 6,5%. Existe evidencia que muestra que este tipo
de inversión es particularmente importante para impulsar el crecimiento
potencial, y por lo tanto la fuerte caída que ha experimentado (…) puede
haber incidido negativamente sobre el potencial de crecimiento de mediano plazo
de la economía.
De acuerdo con lo estimado por Betancur, Orbegozo y Gantiva
(2018)18, la inversión en maquinaria y equipo es el único componente de la
inversión que determina el crecimiento económico observado y potencial. (…).
Como consecuencia de estos resultados, se observa que estimular este tipo de
formación de capital puede inducir notables réditos en materia de crecimiento,
o, por el contrario, si este tipo de inversión presenta contracciones
importantes, se estaría afectando el potencial de crecimiento de la economía.
Al igual que ocurre para el total de la inversión, la
estructura tributaria actual desincentiva la inversión en maquinaria y equipo,
debido no solo a la alta tasa de tributación empresarial, que disminuye el
capital disponible para invertir, sino al cobro del IVA sobre los bienes de
capital, que encarece sustancialmente el costo de adquisición. En este
sentido, para impulsar este tipo de inversión y lograr impulsar el crecimiento
potencial de la economía, es necesario implementar medidas encaminadas a
reducir sus costos. (…)
(…)” (Negrilla
fuera de texto)
Y posteriormente se puntualizó que:
“(…) el Gobierno presenta a consideración del Congreso un paquete
de medidas que mejoran la competitividad de las empresas ajustando su carga
tributaria actual (…), con el fin de incentivar la inversión, la generación de
empleo y el crecimiento económico. Puntualmente, las medidas que se proponen en
el proyecto de ley se pueden clasificar en las siguientes tres categorías: i)
formalización empresarial y laboral; ii) reducción de la tarifa efectiva;
e, iii) incentivos tributarios para desarrollar inversiones de gran escala y en
sectores (regiones) clave para el desarrollo del país. En el primer grupo, se
plantea la creación del impuesto unificado bajo el régimen simple de
tributación (SIMPLE). (…).
En la segunda categoría, se encuentran las medidas que reducirán
la tarifa efectiva de tributación que asumen las empresas en Colombia, tanto
las grandes como las pequeñas. En este orden de ideas, las
medidas son: i) reducción de la tasa estatutaria de renta de 33% a 30%, ii)
incrementar la deducibilidad del gravamen a los movimientos financieros (GMF)
del 50% al 100%, iii) permitir que el 50% del Impuesto de Industria y
Comercio (ICA) sea descontable del impuesto de renta, y iv) hacer 100%
descontable el IVA por la adquisición de bienes de capital del
impuesto de renta. (…)” (Subraya y negrilla fuera de texto)
Por su parte, en la exposición de motivos del Proyecto de ley 278
de 2019 Cámara, correspondiente a la Ley 2010 de 2019[15],
el Gobierno sostuvo:
“La Comisión de Expertos para la Equidad y la Competitividad
Tributaria, en su informe de 2015, determinó que, dado que el IVA se establece
sobre el consumo, la imposibilidad de descontar plenamente el IVA en la compra
de los bienes de capital, encarece y castiga de manera importante la inversión.
Bajo esta circunstancia, el IVA sobre estos bienes representa un costo
adicional para las empresas, que afecta su productividad.
La literatura económica ha profundizado en el efecto que tiene
sobre la inversión gravar con impuestos indirectos los bienes de capital. (…)
este impuesto distorsiona las decisiones de producción de los empresarios,
fomentando la implementación de métodos menos intensivos en capital y/o
alterando los precios relativos de los bienes más intensivos en capital. En
particular, lo que puede ocurrir es que el productor traslada ese mayor costo
al precio del producto final, con el fin de recuperar en el tiempo esperado su
inversión. Sin embargo, esto está sujeto a las características de la empresa,
en cuanto a tamaño, poder de mercado y elasticidad precio de la demanda del
bien que produce. Si las condiciones de mercado impiden que el costo se pueda
trasladar al precio, es posible que la inversión no se lleve a cabo.
Para el caso de Colombia, Parra (2008) lleva a cabo una evaluación
del efecto que tuvo el descuento especial de IVA sobre la inversión en
maquinaria industrial en Colombia en el periodo 2003-2005. La medida consistía
en que el IVA pagado podía ser llevado como impuesto descontable en el
siguiente periodo al hecho económico. El autor encuentra que, en promedio, las
firmas que utilizaron dicho beneficio realizaron una inversión mayor en un
45,7% frente a las empresas manufactureras que no hicieron uso de este.
Adicionalmente, las empresas grandes, de acuerdo con el valor de sus
activos, realizaron mayores inversiones que las demás firmas, aun cuando las
benefició a todas en diferentes proporciones. En conclusión, la medida
establecida tuvo efectos positivos sobre la inversión, debido a que redujo los
costos que estas enfrentaban.
Por lo tanto, se propone que el IVA por la adquisición de bienes
de capital sea 100% descontable del impuesto de renta, con lo cual se
desmontará uno de los desincentivos más gravosos para la inversión en bienes de
capital, tal y como sucede en los países que compiten con Colombia como
receptores de inversión del exterior o doméstica.” (Subraya y negrilla fuera de
texto)
2.5.
Como se observa, en la exposición de motivos del proyecto que
culminó con la expedición de la Ley 1943 de 2018 el Gobierno Nacional consideró
que una de las estrategias dirigidas a mejorar la competitividad empresarial
general y, consecuentemente, a estimular la inversión, la creación de empleo
y el crecimiento económico, consiste en racionalizar la carga tributaria de las
empresas en general, “tanto las grandes como las pequeñas” [16].
Para tal fin el Gobierno propuso una serie de medidas como la posibilidad de
descontar del impuesto sobre la renta tanto una fracción del ICA como la
totalidad del IVA pagado por la adquisición de bienes de capital o, lo que es
lo mismo, de activos fijos reales productivos[17].
2.6.
Con ocasión de lo
recién señalando la Corte coincide con las intervenciones de los ciudadanos que
intervinieron en representación del ICDT y de la Universidad del Rosario, según
las cuales los estímulos tributarios a la actividad empresarial previstos en la
Ley 1943 de 2018, como efectivamente lo fue el que incorporó el artículo 83 ibid.,
fueron pensados para mejorar la competitividad de la generalidad de las
empresas, tanto de las grandes como de las pequeñas. Y dentro de tales
empresas se encuentran, tanto las empresas grandes como los emprendimientos que
despliegan las personas que no son responsables del IVA; esto es, aquellas
“personas naturales comerciantes y los
artesanos, que sean minoristas o detallistas, los pequeños agricultores y los
ganaderos, así como quienes presten servicios, siempre y cuando cumplan la
totalidad de las siguientes condiciones: 1. Que en el año anterior o en el año
en curso hubieren obtenido ingresos brutos totales provenientes de la
actividad, inferiores a 3.500 UVT. 2. Que no tengan más de un establecimiento
de comercio, oficina, sede, local o negocio donde ejerzan su actividad. 3. Que
en el establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocio no se
desarrollen actividades bajo franquicia, concesión, regalía, autorización o
cualquier otro sistema que implique la explotación de intangibles. 4. Que no
sean usuarios aduaneros. 5. Que no hayan celebrado en el año inmediatamente
anterior ni en el año en curso contratos de venta de bienes y/o prestación de
servicios gravados por valor individual, igual o superior a 3.500 UVT. 6. Que
el monto de sus consignaciones bancarias, depósitos o inversiones financieras
durante el año anterior o durante el respectivo año no supere la suma de 3.500
UVT. [y] 7. Que no esté registrado como contribuyente del impuesto unificado
bajo el Régimen Simple de Tributación (Simple).” (E.T., artículo 437, parágrafo
3º[18]).
2.7.
Lo expuesto inmediatamente atrás hace necesario
señalar que la Corte no comparte la opinión de la Vista Fiscal, según la
cual, debido a que el artículo 83 de la Ley 1943 de 2018 se ubica dentro del
capítulo Quinto del título Quinto de la ley en comento, relativo al Impuesto
sobre la renta para personas jurídicas, el referido artículo únicamente “cobija
a las personas jurídicas contribuyentes del impuesto a la renta”. Esto por
fundamentalmente las siguientes tres razones: (i) la denominación de los
títulos y capítulos de las normas legales carece de eficacia jurídica directa; con
estos fundamentalmente se establece una guía para la interpretación de aquellas[19]; (ii) si bien es cierto que el artículo 83
de la Ley 1943 de 2018 hace parte de un capítulo de la ley ídem que
inequívocamente hace referencia a régimen del impuesto a la renta para las
personas jurídicas, también lo es que mediante el referido artículo se adicionó
un artículo del E.T.[20] que
pertenece a un capítulo legal que no repara en el carácter natural o jurídico
de las personas[21]; y (iii)
si el Legislador hubiera querido limitar el beneficio previsto en el artículo
83 de la Ley 1943 de 2018 a las personas jurídicas, habría distinguido a tales
personas como sujetos de la respectiva proposición; pero como no lo hizo, cabe
invocar el principio general según el cual donde la ley no distingue no le
es dado al intérprete hacerlo.
2.8.
Más aún, si se recuerda que en la exposición de
motivos de la Ley 1943 de 2018 se recalcó la necesidad de racionalizar la carga tributaria de las
empresas en general, “tanto las grandes como las pequeñas” (ver
2.5 supra), es del caso precisar que, contrario a un posible entendimiento
coloquial, la noción de ‘empresa’ no equivale a la actividad económico-productiva
que desarrollan las personas jurídicas, sino que también puede corresponder a
la actividad análoga que desarrollen las personas naturales.
En efecto, la Real Academia Española coincide
con el ordenamiento mercantil nacional cuando por ‘empresa’ entiende la
producción y comercialización de bienes y/o servicios en forma organizada, sin
exigir que tal actividad deba ser desempeñada a través de una forma jurídica
determinada. Ciertamente, mientras que una de las definiciones de empresa
que incluye el Diccionario de la Lengua Española corresponde a la “(u)nidad
de organización dedicada a actividades industriales, mercantiles o de
prestación de servicios con fines lucrativos” [22], el artículo 25 del Código de
Comercio indica que “(s)e entenderá por empresa toda actividad económica
organizada para la producción, transformación, circulación, administración o
custodia de bienes, o para la prestación de servicios. (…).”
Una tesis contraria a la anterior implicaría
una violación al artículo 333 superior, que proscribe exigir requisitos sin
fundamento en la ley para el ejercicio de la actividad económica y la
iniciativa privada. No obstante, si persistiera duda al respecto, la Corte
verifica que de acuerdo con la ley laboral por empresa se concibe “toda unidad de explotación económica o las varias
unidades dependientes económicamente de una misma persona natural o
jurídica, que correspondan a actividades similares, conexas o
complementarias y que tengan trabajadores a su servicio”[23]. Y en este mismo sentido, el
artículo 1º del Decreto 957 de 2019 dispone que “(l)as
empresas deberán acreditar su tamaño empresarial
mediante certificación donde conste el valor de los ingresos por actividades
ordinarias al 31 de diciembre del año inmediatamente anterior, o los obtenidos
durante el tiempo de su operación, de la siguiente forma: 1. Las personas
naturales mediante certificación expedida por estas. 2. Las personas
jurídicas mediante certificación expedida por el representante legal o el
contador o revisor fiscal, si están obligadas a tenerlo. (…)”
3.
La omisión legislativa relativa y la violación del principio de igualdad
3.1.
Instalado el debate y existiendo claridad sobre la competencia de
la Corte para examinar el fondo de la disposición demandada frente del artículo
13 superior, la Corte preliminarmente advierte que al expedir el artículo 83 de
la Ley de Financiamiento y el artículo 95 de la Ley de Crecimiento el
Legislador incurrió en una omisión legislativa relativa que,
aun cuando no fue propuesta expresamente por el actor, se desprende de la
argumentación de la demanda (ver sección III infra)[24].
3.2.
En efecto, a diferencia de las omisiones legislativas absolutas
-en donde  “existe una falta de desarrollo total de un determinado
precepto constitucional”- las omisiones legislativas relativas
ocurren cuando “el legislador excluye de
un enunciado normativo un ingrediente, consecuencia o condición que, a partir
de un análisis global de su contenido, permite concluir que su consagración
resulta esencial para armonizar el texto legal con los mandatos previstos en la
Constitución”; es decir, cuando “por virtud de la actuación del legislador, se
prescinde de una exigencia derivada de la Carta, cuya falta de soporte textual
genera un problema de constitucionalidad[38[25]].”[26].
Así, de acuerdo con la demanda, mientras que con la norma demandada el
ordenamiento le otorga el beneficio tributario respectivamente contemplado a un
sector por su mera condición de responsable del IVA,  la disposición excluye de
sus efectos a otro sector -no responsable del IVA- sin que para ello medie
justificación constitucionalmente admisible; es decir, que con la mencionada
exclusión -que no contemplaban las anteriores leyes 6ª de 1992 y 1739 de 2014
(ver 2.1 -2.3 supra) – el legislador violaría el principio superior de
igualdad sobre el cual inicialmente se construyó la teoría de la omisión
legislativa relativa[27].
3.3.
La verificación de la referida omisión legislativa relativa por
violación al principio de igualdad entre aquellos sujetos susceptibles de
aprovechar el beneficio tributario en examen por su condición de responsables
del IVA, y aquellos sujetos que, al no ser responsables del mencionado
impuesto, no pueden beneficiarse del mismo, permite que la Corte realice sobre
la norma el test de igualdad que para tal efecto ha elaborado la jurisprudencia.
Veamos:
3.3.1.
Inicialmente cabe recordar que cuando se cuestiona la
constitucionalidad de normas tributarias, la jurisprudencia ha establecido que
la intensidad del correspondiente juicio de razonabilidad es de carácter
leve[28]. En palabras de la Corte, “las disposiciones
tributarias, cuando son acusadas por trasgredir el principio de igualdad, deben
ser valoradas con base en el test leve de igualdad, en atención a la amplia
potestad de configuración normativa de que goza el legislador en dicha materia
y a su estrecha relación con la política económica y presupuestal del Estado,
cuyo escrutinio debe realizarse con el mayor cuidado, con el fin de preservar
sus principios esenciales y su coherencia macroeconómica”[29].
3.3.2.
La señalada libertad de configuración no obsta para que el
ejercicio de la actividad legislativa pueda sea limitado a efectos de preservar
el orden constitucional que estipula, entre otros, el respeto por los derechos
fundamentales. Sobre este particular, en Sentencia C-203 de 2011[30],
la Corte recapituló que:
“El Legislador no posee entonces una potestad absoluta, ni
arbitraria[20[31]], sino que en su
ejercicio, para elegir, concebir y desarrollar la ley con la que regula los
distintos procesos debe someterse a los límites que impone la Carta[21[32]].
Para los efectos de garantizar el respeto a tales límites amplios
de la potestad legislativa, la jurisprudencia ha decantado una serie de
criterios. En la sentencia C-227 de 2009 así se recogieron: “i) que atienda
los principios y fines del Estado tales como la justicia y la igualdad entre
otros; ii) que vele por la vigencia de los derechos fundamentales de los
ciudadanos[22[33]] [(…)];
iii) que obre conforme a los principios de razonabilidad y proporcionalidad en
la definición de las formas[24[34]] y iv)
que permita la realización material de los derechos y del principio de la
primacía del derecho sustancial sobre las formas (artículo 228 C.P.)[25[35]]”.”[36]
3.3.3. Dicho lo anterior, para el análisis del cargo por vulneración al artículo 13 superior
por parte de la expresión legal demandada, la Corte debe
aplicar el juicio integrado de igualdad precisado por la jurisprudencia.
Conforme se ha establecido[37], este
juicio consiste de las siguientes etapas de análisis: (i)
establecer el criterio de comparación: patrón de igualdad o tertium comparationis; es decir, debe precisarse si los supuestos de hecho
son o no susceptibles de compararse y, de ser así, si se compararán sujetos de
la misma naturaleza; (ii) precisar si en el plano fáctico y en el
plano jurídico existe o no un trato desigual entre iguales o igual entre
desiguales; y (iii) averiguar si la respectiva diferencia de trato está
o no constitucionalmente justificada, esto es, si las situaciones objeto de la
comparación merecen ser diversamente tratadas a la luz de la Carta Política.
La evacuación de la última etapa recién reseñada depende del
resultado de un test de razonabilidad y proporcionalidad, en donde, luego de
establecer su nivel de intensidad, se analizan: (a) el fin buscado por la medida,
(b) el medio empleado y (c) la relación entre los
referidos medio y fin, a efectos de juzgar su admisibilidad constitucional.
Procede entonces la Corte a
desarrollar el juicio de igualdad sobre la norma demandada, lo cual hace en los
siguientes términos:
3.3.4. Criterio de comparación
La Corte coincide con la postura de la demanda en cuanto a que, para
los efectos de la norma objeto de esta providencia, los sujetos responsables
del IVA son indudablemente susceptibles de ser comparados con aquellos que no
son responsables de tal tributo. Ciertamente, si bien una primera aproximación
a la norma admitiría que se especulara sobre la imposibilidad de comparar a dos
grupos de personas que se encuentran en situaciones tributarias distintas
habida cuenta de su diversa condición de responsables o no responsables del IVA
(ver supra 2.6), la lectura adecuada del artículo 83 de la Ley 1943 de
2018 y/o del artículo 95 de la Ley 2010 de 2019 permite afirmar que ambos
grupos se encuentran una misma situación frente del objeto particular de la
norma; esto es, frente de la posibilidad de descontar del impuesto a la
renta respectivamente a cargo el IVA pagado con ocasión de la adquisición, construcción o formación e
importación de activos fijos reales productivos, incluyendo el IVA asociado a
los servicios necesarios para ponerlos en condiciones de utilización.
De este
modo, si se tiene que (i) lo que diferencia a los sujetos responsables del IVA
frente de los no responsables de tal impuesto no es, en modo alguno, su
distinta condición de sujetos pasivos del referido impuesto sobre las ventas,
sino que se trata, más bien, de la diferente condición que tiene un grupo como
agente recaudador del IVA, frente de otro grupo que paga el mismo impuesto pero
que descansa su deber de traspaso a la Administración en el primer grupo que le
efectúa la correspondiente retención; que (ii) independientemente de su
condición de responsables o de no responsables del IVA, ambos grupos son
sujetos contribuyentes del impuesto sobre la renta, indistintamente de si
tienen o no la condición de declarantes[38];
y por ende la lógica indica que, a la luz del beneficio que prevé la
disposición impugnada, ambos grupos se encuentran en un mismo plano de igualdad
pues, se insiste, ambos son contribuyentes tanto del IVA como del impuesto sobre
la renta; y que (iii) mal puede el Legislador otorgarle el beneficio de que
trata la norma sólo a los responsables el IVA con fundamento en consideraciones
relativas a la eficiencia tributaria si se estima que tal criterio no puede prevalecer
sobre la igualdad como parte de la base dogmática de la Carta que estipula la
prevalencia de los derechos fundamentales.
3.3.5.
Trato desigual entre iguales
De la lectura de la norma que contiene la expresión legal
impugnada se desprende que existe un trato desigual entre iguales. Ciertamente,
no existe duda de que al prever que los sujetos susceptibles de aprovechar el
beneficio tributario que la norma contempla son únicamente los que pertenecen a
uno de los dos grupos -esto es, los sujetos responsables del IVA-, la norma
tácitamente excluye de tal beneficio a aquellos que no son responsables del
referido impuesto sobre las ventas; más aún si, como se explicó antes, ambos
sujetos pagan el IVA cuando adquieren un activo fijo real productivo.
3.3.6. Ausencia de justificación de trato
asimétrico
Finalmente se tiene que, como
se explicó atrás en esta sentencia, el fin buscado por la norma es el
mejoramiento de la competitividad empresarial a través de una reducción en su
carga tributaria, sin que en momento alguno se haya perseguido el propósito de
privilegiar a las grandes empresas responsables del IVA, en detrimento de las
pequeñas no responsables de tal impuesto (ver 2.4 – 2.8 supra). En tal
sentido, prima facie, no parece existir razón para que la norma pueda limitar
sus efectos a un grupo en detrimento de otro grupo pues, como manifestara en su
intervención el ICDT, pareciera que el Gobierno, al proponer la ley,
hubiera previsto, “inadvertidamente y sin fundamento o motivación alguna”,
que el descuento previsto por la norma que contiene la expresión legal
impugnada quedara circunscrito a los responsables el IVA. Es decir, pareciera
que, al excluir del beneficio contemplado en la norma a un determinado sector
empresarial, el Gobierno no cayó en cuenta de que tal diferenciación resulta
inconducente e innecesaria para alcanzar el fin perseguido.
Para la Corte lo
recién expuesto permite comprobar que al momento de restablecer el beneficio
tributario que en anterior ocasión previeron la Ley 6ª de 1992 y la Ley 1739 de
2014 (ver supra 2), con la expedición del artículo 83 de la Ley de
Financiamiento y del artículo 95 de la Ley de Crecimiento el Legislativo
incurrió en la omisión legislativa relativa consistente en excluir del
mencionado beneficio a un sector por el mero hecho de no ser responsable del
IVA.
Aunque lo recién
expuesto debería ser suficiente para concluir que el aparte legal demandado no
se atiene a la Constitución, si en gracia de discusión se admitiera que el Legislador
quiso privilegiar a un sector en detrimento del otro por, digamos, favorecer el
establecimiento de un sector empresarial mayormente robusto, la Corte considera
que, si bien tal fin podría ser constitucionalmente deseable, el medio
utilizado para su alcanzarlo no es constitucionalmente admisible. Ciertamente,
una norma tributaria como la examinada, además de implicar una evidente
discriminación de los sectores mayormente frágiles de la economía, atentaría contra
el principio de libertad empresarial (CP, art. 333) y, además, de la movilidad y
progreso social como fenómenos constitucionalmente deseables en tanto reflejan
la igualdad real y efectiva porque propende el Estado Social de Derecho[39].
Es decir, si
“la libertad de empresa deb(a) comprenderse en el marco de
una economía social de mercado, que le permit(a) al Estado intervenir, entre
otras, para corregir desigualdades y en todo caso, hacer compatible la
iniciativa privada con los fines constitucionales que regulan la economía”[40], ello implica que la facultad tributaria del Legislador como
instrumento de intervención económica debe estar necesariamente enmarcada al
logro de los fines del Estado Social de Derecho. Así, si por una parte se
considera que “el nuevo derecho constitucional [colombiano] diseña un marco
económico ontológicamente cualificado, que parte del reconocimiento de la
desigualdad social existente (artículo 13 de la Constitución), de la
consagración de ciertos y determinados valores como la justicia y la paz
social, de principios como la igualdad y la solidaridad (…)”[41], la facultad
impositiva del Legislador no puede sino estar dirigida a promover, directamente
a través de la inversión social por parte del Estado o, indirectamente, a
través de instrumentos de promoción económica como los beneficios tributarios,
el objetivo constitucionalmente legítimo de lograr la igualdad real y efectiva.
En palabras de la Corte, “(e)xiste una plena consonancia entre la definición del ESDD y las modalidades
constitucionales de intervención del Estado en la economía. Mientras el primero
tiene por objetivo esencial alcanzar la igualdad de oportunidades y la
satisfacción, en especial a las personas más vulnerables, de los derechos y
garantías necesarios para una ciudadanía material, las segundas están
instituidas para conducir al mercado en la consecución de esas finalidades y
bajo idéntico criterio de igualdad sustantiva.  En otros términos, el
principio de ESDD impone a las autoridades estatales unas funciones
particulares, las cuales se cumplen también de diversos modos, destacándose la
intervención en la economía, que opera como instrumento para el logro de los
fines esenciales del aparato estatal.” (Negrilla fuera de texto)[42]
De lo anterior
se desprende que, al excluir la norma del beneficio que esta contempla a un
sector empresarial determinado que, por su menor tamaño, es mayormente frágil en
su economía frente del sector empresarial con que se compara, la proposición
jurídica demandada, además de no ser conducente al fin de competitividad
perseguido, resulta contraria al rol del poder tributario como herramienta que
propende por el alcance de la igualdad sustantiva.
Finalmente, para la
Corte las anteriores razones sirven a efectos de desestimar la argumentación de
la apoderada de la DIAN cuando en su intervención defendió la norma con
fundamento en el principio de eficiencia tributaria (ver numeral 4, sección IV supra).
De hecho, aunque la eficiencia tributaria es un principio plausible si se
considera que la misma cumple con el doble propósito de “lograr el mayor recaudo de tributos con el
menor costo de operación”
y al tiempo permitir que la imposición tributaria “acarree el menor costo social
para el contribuyente en el cumplimiento de su deber fiscal”[43],
lo primero que advierte la Corte es que la
disposición demandada no tiene como propósito el recaudo tributario sino la
concesión de un beneficio tributario; lo que desvirtúa la pertinencia de la
argumentación de la DIAN en defensa de la norma impugnada. Abundando en
razones, sin embargo, si se admitiera que el principio de eficiencia tributaria
tuviera en principio la posibilidad de contender los efectos de la norma
demandada, para la Corte es claro que tal principio tributario se
encontraría evidentemente subordinado a la igualdad como principio
constitucional principal y de mayor jerarquía. Como
lo reconoce la jurisprudencia, aún
dentro de la Constitución Política existe una jerarquía normativa[44] en donde los principios y
derechos que incorporan la parte dogmática de la Carta prevalecen sobre las
demás normas superiores.
Por las anteriores razones, la Corte concluye que el aparte legal
demandado comporta una infracción al artículo 13 de la Carta y, por ello, la
respuesta al problema jurídico planteado es negativa.
4.
Modulación de la sentencia
Lo que en esta sentencia se censura no es el beneficio tributario
que la norma contempla. Por el contrario, lo que la Corte reprocha es el hecho
de que tal beneficio se le conceda a los responsables del IVA y no a los no
responsables de tal tributo. Por ende, la Corte verifica la necesidad de
modular su decisión para permitir que, despojada de su vicio, la norma
demandada siga produciendo el efecto deseado de incrementar la competitividad
empresarial. En este orden, en lugar de declarar la inexequibilidad del aparte
legal demandado -lo que implicaría que la norma que lo contiene deviniera en
ineficaz al despojarla de sujetos pasivos-, esta Corporación declarará la
exequibilidad del aparte legal impugnado bajo el entendido de que el beneficio
que la respectiva norma prevé puede ser
aprovechado tanto por los sujetos responsables como por los no responsables del
IVA.
5.
Conclusiones
En fin, tras verificar que sujetar a la condición de responsable
del IVA la posibilidad de acceder al beneficio tributario que contempla la
norma que incorporó el artículo 83 de la Ley 1943 de 2018 y actualmente
contiene el artículo 75 de la Ley 2010 de 2019, no consulta el principio de
igualdad que prevé el artículo 13 de la Carta; pero, al mismo tiempo verificar
que el propósito de norma es loable y debe mantenerse, la Corte declarará la
exequibilidad de la expresión legal demandada en el
entendido de que al beneficio tributario contemplado por la norma
correspondiente también podrán acceder aquellos sujetos que no son responsables
del Impuesto sobre las Ventas.
VIII. DECISION
En mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional, administrando justicia,
en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE
Declarar EXEQUIBLE la expresión “Los
responsables del Impuesto sobre las Ventas (IVA)” del
artículo 258-1 del Estatuto Tributario, tal y como quedó modificado por el
artículo 83 de la Ley 1943 de 2018 y luego por el artículo 95 de la Ley 2010 de 2019, en el entendido de que al
beneficio tributario contemplado por la norma también podrán acceder aquellos sujetos
que no son responsables del Impuesto sobre las Ventas (IVA).
Cópiese, notifíquese, comuníquese, insértese en la Gaceta de la
Corte Constitucional, cúmplase y archívese el expediente.
ALBERTO
ROJAS RÍOS
Presidente
DIANA
FAJARDO RIVERA
Magistrada
LUIS
GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Magistrado
ALEJANDRO
LINARES CANTILLO
Magistrado
ANTONIO
JOSÉ LIZARAZO OCAMPO
Magistrado
GLORIA
STELLA ORTIZ DELGADO
Magistrada
CRISTINA
PARDO SCHLESINGER
Magistrada
RICHARD
STEVE RAMÍREZ GRISALES
Magistrado
(e)
JOSÉ
FERNANDO REYES CUARTAS
Magistrado
MARTHA
VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ
Secretaria
General
[1] El interviniente dice
citar la Sentencia C-266 de 2019.
[2] Las diferencias entre
ambos textos se limitan al texto sombreado en el subsiguiente cuadro.
[3] MP Alejandro Linares
Cantillo.
[4] Ley 270 de 1996, artículo 45. Reglas
sobre los efectos de las sentencias proferidas en desarrollo del control
judicial de constitucionalidad. “Las sentencias que profiera la
Corte Constitucional sobre los actos sujetos a su control en los términos del
artículo 241 de
la Constitución Política, tienen efectos hacia el futuro a menos que la Corte
resuelva lo contrario”.
[5] Ver numeral Tercero de la parte resolutiva de la
Sentencia C-481 de 2019.
[6] Proyecto de Ley 227
de 2019 Senado y Proyecto de Ley 278 de 2019 Cámara de Representantes.
[7] "por medio dé la cual se adoptan normas
para la promoción del crecimiento económico, el empleo, la inversión, el
fortalecimiento de las finanzas públicas y la progresividad, equidad y
eficiencia del sistema tributario, de acuerdo con los objetivos que sobre la
materia impulsaron la ley 1943 de 2018 y se dictan otras disposiciones".
[8] Sentencia C-502 de
2012 (MP Adriana María Guillén Arango).
[9] En este sentido también se puede consultar la
Sentencia C-200 de 2019 (MP Gloria Stella Ortiz Delgado).
[10] MP Gloria Stella Ortiz Delgado.
[11] [29] Ver sentencias C-019 de 2015,
MP Gloria Stella Ortiz Delgado; C-1055 de 2012, MP Alexei Julio; y C-502 de
2012, MP Adriana María Guillén Arango.
[12] [30] Esta regla jurisprudencial es tomada de la Sentencia
C-019 de 2015, MP Gloria Stella Ortiz Delgado, la cual ejemplifica este efecto
de la subrogación mediante la Sentencia C-1055 de 2012, MP Alexei Julio. Esta
Sentencia reitera lo establecido en varias decisiones de constitucionalidad,
entre las que se encuentran: C-241 de 2014, MP Mauricio González Cuervo; C-502
de 2012, MP Adriana María Guillén Arango, C-546 de 1993, MP Carlos Gaviria
Díaz.
[13] De acuerdo con la Sentencia C-037 de 1998 (MP Jorge
Arango Mejía), “(e)l
principio de la economía procesal consiste, principalmente, en conseguir el
mayor resultado con el mínimo de actividad de la administración de justicia.
Con la aplicación de este principio, se busca la celeridad en la solución de
los litigios, es decir, que se imparta pronta y cumplida justicia.”
[14] Gaceta del Congreso
Nro. 933 del 31 de octubre de 2018.
[15] Gaceta del Congreso
Nro. 1055 del 24 de octubre 2019.
[16] La racionalización de la carga tributaria de las
empresas en general, “tanto las grandes como las pequeñas”, no
fue un argumento que incorporara en la exposición de motivos del
proyecto que derivó en la expedición de la Ley 2010 de 2019, en donde -sin
negar que las empresas pequeñas pudieran beneficiarse del beneficio que
contempla la norma sub judice- el Gobierno sugirió que este aprovecharía
mayormente a las empresas grandes.
[17] Por ejemplo, de acuerdo con el artículo 2º del ya
derogado Decreto 970 de 2004 “Se entienden
como activos fijos reales productivos, los bienes de capital productores de bienes
de uso, de consumo o de otros bienes, que se adquieren para formar parte del
patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad
productora de renta del contribuyente y se deprecian fiscalmente.”
[18] El parágrafo 3º del
artículo 437 del E.T. fue añadido a dicho artículo por el artículo 4º de la Ley
1943 de 2018.
[19] En
sentencia C-821 de 2006 (MP Humberto Antonio Sierra Porto) la Corte señaló que “a diferencia de los enunciados normativos de una ley,
que contienen proposiciones jurídicas o reglas de conducta en sentido positivo,
el título de una ley no configura una norma jurídica con eficacia jurídica
directa (…)”. En similar sentido, en
Sentencia T-002 de 1992 (MP Alejandro Martínez Caballero), la Corte sostuvo que
“la propia
Constituyente tenía claro que una cosa era hacer normas (con fuerza vinculante)
y otra la organización y titulación de dichas normas (fuerza indicativa). Fue pues voluntad del
Constituyente de 1991 conferir un efecto indicativo a la ubicación y titulación
de las normas constitucionales y en consecuencia, ello es una información
subsidiaria dirigida al intérprete.” No
obstante, según la jurisprudencia, los títulos de las normas son pasibles de
control de constitucionalidad (Ver Sentencia C-152 de 2003, MP Manuel José
Cepeda Espinosa).
[20] El artículo 258-1 del
E.T.
[21] El artículo 258-1 del E.T. pertenece al Capítulo X
(“Descuentos Tributarios”) del Título I (“Renta”) del referido estatuto.
[22] Real Academia Española. Diccionario de la lengua
española. Edición del Tricentenario. Actualización de 2019. En https://dle.rae.es/?w=empresa
[23] Código Sustantivo del Trabajo,
art. 194 (Artículo modificado por el artículo 32
de la Ley 50 de 1990).
[24] De acuerdo con la Sentencia C-188 de 2019 (MP Antonio José Lizarazo Ocampo) “cuando
se alega omisión legislativa, se impone al demandante demostrar “(i) la
existencia de una norma sobre la cual se predique necesariamente el cargo; (ii)
que la misma excluya de sus consecuencias jurídicas aquellos casos que, por ser
asimilables, tenían que estar contenidos en el texto normativo cuestionado, o
en general, que el precepto omita incluir un ingrediente o condición que, de acuerdo
con el Texto Superior, resulta esencial para armonizar el texto legal con los
mandatos de la Carta; (iii) que la exclusión de los casos o ingredientes
carezca de un principio de razón suficiente; (iv) que en los casos de exclusión
la falta de justificación y objetividad genere una desigualdad negativa frente
a los que se encuentran amparados por las consecuencias de la norma; y (v) que
la omisión sea el resultado de la inobservancia de un deber específico impuesto
directamente por el Constituyente al legislador”
[25] [38] Cfr.
Sentencia C-083 de 2013 (M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez).
[26] Sentencia C-088 de
2019 (MP Luis Guillermo Guerrero Pérez).
[27]  De acuerdo con la referida Sentencia C-088 de 2019, “(l)a
jurisprudencia sobre la omisión legislativa relativa giró inicialmente
alrededor del principio de igualdad, a partir de la consideración según la cual
el presupuesto básico de dicha omisión consiste en que el legislador regula
una materia, pero lo hace de manera imperfecta o incompleta, al no tener en
cuenta todos aquellos supuestos que, por ser análogos, deberían quedar
incluidos en dicha regulación”
[28] Ver, entre otras, las siguientes sentencias: C-266
de 2019 (MP Gloria Stella Ortiz Delgado); C-015 de 2018 (MP Cristina Pardo
Schlesinger), C-220 de 2017 (MP(e) José Antonio Cepeda Amarís), C-176 de 2017
(MP Alberto Rojas Ríos), C-393 de 2016 (MP Alberto Rojas Ríos), C-161 de 2016
(MP Luis Ernesto Vargas Silva), C-104 de 2016 (MP Luis Guillermo Guerrero
Pérez), C-657 de 2015 (MP Jorge Iván Palacio Palacio), C-748 de 2009 (MP
Rodrigo Escobar Gil) y C-031 de 2003 (MP Manuel José Cepeda Espinosa).
[29] Sentencia C-748 de 2009 (MP Rodrigo Escobar Gil). En sentido similar, en Sentencia C-222 de 1995 (MP
José Gregorio Hernández Galindo), la Corte señalo que, en materia tributaria,
el Legislativo tiene una atribución “bastante amplia y discrecional como para permitirle fijar
los elementos básicos de cada gravamen atendiendo a una política tributaria que
el mismo legislador señala, siguiendo su propia evaluación, sus criterios y sus
orientaciones en torno a las mejores conveniencias de la economía y de la
actividad estatal.” (Énfasis fuera de texto). Esta última
jurisprudencia ha sido retomada en varias sentencias como la C-427 de 2000 (MP
Vladimiro Naranjo Mesa), la C-058 de 2001 (MP Alfredo Beltrán Sierra), las
C-883 (MP Luis Ernesto Vargas Silva) y C-913 de 2011 (MP Gabriel Eduardo
Mendoza Martelo) y, más recientemente, en la Sentencia C-119 de 2018 (MP
Alejandro Linares Cantillo) (Ver numerales 41 y ss. de las Consideraciones de
esta última providencia).
[30] MP Juan Carlos Henao Pérez.
[31] [20] Sentencia C-309 de 2002.
[32] [21] Sentencias C-204 de 2001 y C-228 de 2008.
[33] [22] Sentencias C-728 de 2000 y C-1104 de 2001, entre otras.
[34] [24] Sentencias C-1104 de 2001 y C-1512 de 2000.
[35] [25] Sentencia C-426 de 2002.
[36] Esta jurisprudencia fue retomada en Sentencia C-496
de 2015 (MP Jorge Ignacio Pretelt Chaljub). En el mismo sentido se puede
consultar, entre otras, la Sentencia C-146 de 2015 (MP Jorge Ignacio Pretelt
Chaljub).
[37] Ver, por ejemplo, la
Sentencia C-104 de 2016 (MP. Luis Guillermo Guerrero Pérez).
[38]
Mediante sentencia C-489 de 1995 (MP Eduardo Cifuentes Muñoz) que declaró la
exequibilidad del artículo 6º del Decreto Ley 624 de 1989, la Corte advirtió
que “[es equivocado] afirmar que quien no
está obligado a declarar no debe pagar impuestos, ya que confunde el concepto
genérico de contribuyente con el específico de declarante, que es sólo una
clase del primero. La modalidad del pago del impuesto - mediante declaración de
renta y complementarios o mediante retención en la fuente - no debe confundirse
con la obligación tributaria sustancial, la cual emana de la realización u
ocurrencia del hecho gravable. En este sentido, carece de fundamento la
afirmación del actor según la cual "si una persona no está obligada a
declarar, es forzoso concluir que no hay que pagar impuesto”. En igual sentido, en Sentencia C-643 de 2002 (MP Jaime Córdoba
Triviño) la Corte explicó que “todas las
personas naturales, como una manifestación del deber de contribuir al
financiamiento de los gastos e inversiones del Estado (Art. 95.9 de la
C.P.), son sujetos pasivos del impuesto de renta y complementarios (Art. 7
del Estatuto Tributario).  No obstante, del hecho que a todas las personas
les asista el carácter de contribuyentes no se sigue que todas se hallen en el
deber formal de declarar pues esta obligación depende del nivel de patrimonio e
ingresos en el correspondiente año gravable (Art. 592, 593 y 594 del
Estatuto Tributario).  Esto es, si bien todas las personas naturales son
contribuyentes, sólo en unas de ellas concurre la calidad de declarantes del
impuesto de renta y complementarios.”
[39]“(…)  el concepto
de Estado Social de Derecho (artículo 1 C.P.) está íntimamente ligado al
principio de igualdad material y efectiva (Preámbulo y artículo 13 ibídem), es decir, pretende aplicar una justicia
distributiva, en cuya virtud se admiten como válidas las "distinciones
positivas", las que implican un trato preferente a los más desvalidos o
desfavorecidos, con el fin de alcanzar un orden social justo, introduciendo por
acto del Estado el necesario equilibrio que elimine o disminuya las condiciones
originales de desigualdad.” (Negrilla fuera
de texto) Sentencia T-1134 de 2000, MP José Gregorio Hernández
Galindo.
[40] Sentencia C-265 de
2019, MP Gloria Stella Ortiz Delgado.
[41] Angarita
Barón, Ciro. La libertad económica en la jurisprudencia de la
Corte Constitucional: Aproximación fugaz, en Constitución Económica Colombiana, El Navegante Editores,
Primera edición: julio de 1996. Pág. 167.
[42] Sentencia C-288 de
2012, MP Luis Ernesto Vargas Silva, que examinó el Acto Legislativo 03 de 2011, por el
cual se establece el principio de sostenibilidad fiscal.  Extracto
jurisprudencial citado en Sentencia C-209 de 2016, MP Jorge Iván Palacio
Palacio.
[43] Ver Sentencia C-743 de 2015 (MP Myriam Ávila Roldán).
[44] Cfr. Sentencia C-037
de 2000 (MP Vladimiro Naranjo Mesa), numeral 6, sección IV.