C-058-01
Sentencia C-058/01
Sentencia C-058/01
AUTONOMIA LEGISLATIVA EN MATERIA
TRIBUTARIA-Límites
IMPUESTO CONFISCATORIO-No lo configura toda prohibición de deducción tributaria
PRINCIPIO DE EFICIENCIA DEL TRIBUTO-Anticipo
IMPUESTO-Cobro
anticipado
IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Deducción por deudas perdidas o sin valor
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Créditos incobrables no dan derecho a descuento
PRINCIPIO DE IGUALDAD Y EQUILIBRIO TRIBUTARIO
Referencia: expediente D-
3202
Demanda de
inconstitucionalidad en contra del artículo 492 del Decreto 624 de 1989
(Estatuto Tributario).
Actor : Carlos
Alberto Cortés Corredor.
Magistrado Ponente:
Dr. ALFREDO BELTRÁN
SIERRA.
Bogotá, D.C.,
veinticuatro (24) de enero de dos mil uno (2001).
La Sala Plena de la
Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de
los requisitos y trámite establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido
la siguiente
SENTENCIA
I. ANTECEDENTES.
En ejercicio de la
acción pública de inconstitucionalidad, el ciudadano de la referencia demandó
el artículo 492 del Decreto 624 de 1989 (Estatuto Tributario).
Cumplidos los
trámites constitucionales y legales propios de los procesos de
inconstitucionalidad, la Corte Constitucional procede a decidir acerca de la
demanda de la referencia.
II.  NORMA
DEMANDADA.
A continuación, se
transcribe el texto de la disposición demandada.
“Decreto 624 de 1989
“Artículo 492.
Los créditos o las deudas incobrables no dan derecho a descuento. Los créditos
y deudas incobrables en ningún caso darán derecho a descuento.”
III. LA DEMANDA.
Considera el actor
que el precepto demandado viola los artículos 2, 95, numeral 9, 13 y 58 de la
Constitución, por las razones que se resumen así :
La norma es
inconstitucional, porque los comerciantes o personas responsables del IVA, que
venden a crédito, están obligados a cumplir su obligación tributaria con la
administración de impuestos, dentro del período fiscal en el que se cause el
IVA, en forma independiente al hecho de si los bienes o servicios prestados van
a ser efectivamente pagados por los compradores o los usuarios. Es decir, se
está frente a un cobro anticipado del impuesto, que no tiene en cuenta que los
créditos o deudas incobrables son pérdidas económicas. Obliga a presentar la
declaración tributaria sin que se haya efectuado el pago correspondiente, pues,
de lo contrario, se generan intereses moratorios. Señala que el IVA es un
impuesto instantáneo, que se causa por cada operación sometida a un tributo.
Sostiene que este
sistema termina favoreciendo la falta de liquidez del sujeto pasivo o
responsable que vende a crédito, porque sus obligaciones tributarias se
consideran perfectas sobre la base gravable. En el caso de ventas, se
perfecciona al momento de la expedición de la factura y entrega del bien; en el
de prestación de servicios, al momento de su terminación, o la emisión de la
factura, o el abono en cuenta o pago, en cuyo caso, coincidiría la capacidad de
tributar con la causación; en las importaciones, al momento de nacionalizar el
bien, siendo exigible por la administración tributaria el impuesto, a más
tardar en los dos meses siguientes, tratándose de responsables sometidos al
régimen común.
Considera
materialmente injusto que, sin ningún sustento en la eficiencia de los
tributos, el responsable no tenga derecho al descuento, cuando reporta pérdidas
por el incumplimiento de la relación contractual. Y lo que resulta peor, si no
logra siquiera salvar la inversión intelectual o mercantil.
Recuerda que las
deudas incobrables son aquellas que, agotados todos los medios legales, son
imposibles de rescatar, ya sea por insolvencia del deudor de la relación
contractual, o por destrucción del bien o por la muerte de éste, sin masa
herencial, o por todos los hechos que efectivamente hagan incobrable el
crédito.
Afirma que el
impedimento contenido en el precepto demandado viola el concepto de Estado social
de derecho, artículo 2 de la Constitución. También el principio de igualdad
consagrado en el artículo 13 de la Carta, pues en el artículo 432 del mismo
Estatuto Tributario, a los responsables del impuesto de servicios telefónicos,
se les permite el pago de la obligación tributaria, cuando el usuario pague su
obligación
Finalmente,
manifiesta que se viola el artículo 58 de la Constitución, pues al responsable
del IVA no le queda más remedio que asumir ese pago, lo que significa una
confiscación de hecho.
IV. INTERVENCIÓN.
En este proceso
intervino la ciudadana Nohora Inés Matiz Santos, funcionaria de la Oficina
Jurídica de la Dirección General de Impuestos y Aduanas Nacionales, para
defender la constitucionalidad de la norma acusada, así:
La disposición
demandada es coherente con el tratamiento de beneficios tributarios que
corresponde a los impuestos a las ventas y sobre la renta, según dispone la
Constitución y la ley tributaria, dado que  existe un tratamiento de exclusión
claro y definido frente a los costos, deducciones y descuentos tributarios en
el impuesto sobre la renta y a los impuestos descontables en el IVA.
Recuerda que en este
caso se aplica el principio de la imposibilidad de obtener beneficios legales
concurrentes, contemplado en el artículo 23 de la Ley 383 de 1997. Principio
que consiste en que un mismo hecho económico no puede generar más de un
beneficio tributario. Y, como en el impuesto sobre la renta, en los artículos
145 y 146 del Estatuto Tributario, opera la deducción de la cartera morosa y de
la cartera perdida, no es posible acceder a lo pretendido por el actor. Al
respecto explica :
“Estas disposiciones
son contundentes frente al beneficio tributario que trae a los contribuyentes
que cumpliendo con los requisitos señalados, tienen cartera morosa o perdida,
cuya cuantía es deducible del impuesto sobre la renta y en consecuencia, no
pueden serlo del impuesto sobre las ventas, puesto que las pretendidas pérdidas
que eventualmente puedan ocasionarse en el manejo del IVA se reflejan en una
disminución de los ingresos objeto del impuesto sobre la renta. Así es que
claramente, la petición de inexequibilidad del actor no puede ser de recibo
puesto que iría contra el principio que impide el doble beneficio tributario.”
La interviniente
manifiesta que, además de la norma acusada, existen en Estatuto Tributario
otras  excepciones, que expresamente prohiben descontar impuestos. Ejemplos de
ello son los casos de la adquisición de activos fijos (art. 491); los eventos
de los artículos 494 y 495, que corresponden a las adquisiciones se hagan a
proveedores no inscritos, ficticios o insolventes, en las operaciones exentas.
Es decir, no existe
violación al derecho a la igualdad, pues, el tratamiento de los impuestos
descontables está concebido sobre la “diferencia para los diferentes”, y, por
ello, no son confiscatorios.
Finalmente, la
interviniente examina el principio del derecho a la igualdad en la
jurisprudencia de la Corte Constitucional y las amplias facultades del legislador
en materia impositiva, para concluir que no se está frente a la vulneración que
argumenta el actor.
V.  CONCEPTO DEL
PROCURADOR GENERAL DE LA NACION.
El señor Procurador
General de la Nación, en concepto Nro. 2359, del 14 de noviembre del año 2000,
solicita a la Corte declarar la constitucionalidad del precepto demandado. Sus
argumentos se resumen así:
De acuerdo con los
preceptos constitucionales, el legislador, como depositario de al potestad
impositiva, tiene amplia libertad para diseñar el régimen tributario, al crear,
modificar o suprimir impuestos, tasas y contribuciones. En ejercicio de esta
atribución constitucional, puede establecer beneficios tributarios, que
permiten al contribuyente quedar eximidos del pago de tributos en su totalidad
o cancelar un valor más favorable que el que normalmente le correspondería.
También puede limitar el otorgamiento de los beneficios fiscales, de acuerdo
con la política fiscal y económica, siempre que no se transgredan derechos y
garantías constitucionales. Recuerda que la facultad impositiva actúa como
mecanismo de intervención económica del Estado.
Manifiesta que
comparte lo expresado por la interviniente del Ministerio de Hacienda y Crédito
Público sobre la constitucionalidad del precepto demandado, en razón de que un
mismo hecho económico no dé lugar a ventajas múltiples para los contribuyentes.
Además del análisis de los artículos 145 y 146 del Estatuto Tributario, señala
el señor Procurador, en el artículo 488 del mismo Estatuto, se consagra, a
favor de los responsables del tributo, el derecho a obtener descuento por el
IVA pagado por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, y por
las importaciones que resulten computables como costo o gasto de la empresa y
que se destinen a las operaciones gravadas por el IVA.
Por ello, no se ve
que la prohibición contenida el artículo demandado pueda atentar contra los
principios constitucionales de justicia y equidad de los tributos. No se está,
tampoco, ante el caso de la confiscación, entendida en el sentido de las
contribuciones fiscales que exceden la razonable posibilidad de colaborar al
gasto público, pues, la prohibición contenida en el precepto acusado obedece a
que el beneficio existe en el impuesto de renta. Ni se viola la igualdad, pues
el artículo contiene un mandato general e impersonal.
VI.
CONSIDERACIONES Y FUNDAMENTOS
1.  Competencia.
En virtud de lo
dispuesto por el artículo 241, numeral 5, de la Constitución, la Corte
Constitucional es competente para conocer de las demandas de
inconstitucionalidad contra normas legales, como la que se acusa en la demanda
que se estudia.
2. Lo que se
acusa.
El demandante
considera que la prohibición contenida en el artículo 492 del Estatuto
Tributario es inconstitucional, porque los comerciantes o las personas
responsables del IVA, que venden a crédito, deben cumplir la obligación
tributaria con la administración de impuestos, dentro del período fiscal en el
que se cause el IVA, en forma independiente al hecho de si los bienes o servicios
prestados van a ser efectivamente pagados por los compradores o los usuarios,
pues el artículo 492 prohibe descontar los créditos y las deudas incobrables.
Se obliga, así, a presentar la declaración tributaria sin que se haya efectuado
el pago correspondiente, ya que no hacerlo genera intereses moratorios. Estima
que se está, también, frente a un cobro anticipado del impuesto, pues éste se
causa sin tener en cuenta que los créditos o deudas incobrables son pérdidas
económicas para el responsable del pago, lo que, además, resulta confiscatorio,
porque, en últimas, al responsable del pago del impuesto no le queda más
remedio que asumir el valor del IVA. Por ello, esta disposición viola los
principios de justicia y equidad, desconoce el Estado social de derecho y es
una forma de confiscación, lo que vulnera los artículos 2, 95, numeral 9, 13 y
58 de la Constitución.
La interviniente del
Ministerio de Hacienda y Crédito Público y el señor Procurador consideran que
el precepto acusado es constitucional. El argumento principal recae en el
principio de que un mismo hecho económico no puede generar más de un beneficio
tributario, para el mismo contribuyente. Y, en el caso de los créditos y deudas
incobrables, en el impuesto sobre la renta opera la deducción de la cartera
morosa y de la cartera perdida, según establecen los artículos 145 y 146 del
Estatuto Tributario.
Planteado de esta
forma el asunto, hay que hacer algunas precisiones de naturaleza constitucional
para determinar la exequibilidad o no del precepto acusado, porque la sola
remisión a normas de carácter legal no hace por si mismo constitucional el
precepto, pues, puede no existir la disposición legal que permita la deducción
de los créditos o deudas incobrables, y no por ello, lo acusado,
inexorablemente resulte inconstitucional.
Los tres puntos que
se precisarán brevemente, pues han sido examinados en forma amplia por la Corte
en otras oportunidades, son : la autonomía del legislador en materia tributaria
y los límites contenidos en la propia Constitución; los límites a las
deducciones no significan confiscación; y, el cobro anticipado de un impuesto
no resulta per se violatorio de los principios constitucionales. Una vez
dilucidados estos temas, la Sala entrará a examinar la regulación concreta del
precepto acusado.
a) La autonomía
del legislador en materia tributaria y los límites, competencia conferida por
el artículo 150, numeral 12, de la Constitución. Existe numerosa jurisprudencia de esta Corporación
que desarrolla el tema (sentencias C-246 de 1995, C-430 de 12995, C-108 del
2000, C-485 del 2000, entre otras). En la sentencia C-222 de 1995 se expresó
que la atribución del legislador es amplia y discrecional, y que sus límites
están contenidos en el propio texto de la Constitución. Dijo en lo
pertinente :
“De todo lo dicho
resulta que, si bien encuentra límites y restricciones que se desprenden del
mismo texto constitucional, la atribución de legislar en materia tributaria,
principalmente encomendada al Congreso de la República, es lo bastante amplia y
discrecional como para permitirle fijar los elementos básicos de cada gravamen
atendiendo a una política tributaria que el mismo legislador señala, siguiendo
su propia evaluación, sus criterios y sus orientaciones en torno a las mejores
conveniencias de la economía y de la actividad estatal.
“Así, mientras las
normas que al respecto establezca no se opongan a los mandatos
constitucionales, debe reconocerse como principio el de la autonomía
legislativa para crear, modificar y eliminar impuestos, tasas y contribuciones
nacionales, así como para regular todo lo pertinente al tiempo de su vigencia,
los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, las tarifas y
las formas de cobro y recaudo.” (sentencia C-222 de 1995, M.P., doctor José
Gregorio Hernández Galindo)
b) No toda
prohibición de deducción tributaria configura un impuesto confiscatorio. La Corte Constitucional, en la sentencia
C-409 de 1996, señaló que establecer límites a las deducciones no configura
necesariamente un impuesto confiscatorio, ni violación a la equidad tributaria.
En lo pertinente, en esta sentencia se dijo:
“Igualmente, es
cierto también que estas limitaciones legales pueden también  implicar ciertos
sacrificios en términos de equidad tributaria concreta, pues el impuesto
cobrado puede no corresponder exactamente a la renta efectiva. Sin embargo,
esta Corporación ya había establecido que tales sacrificios no violan la Carta,
siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la persecución de otros
objetivos tributarios o económicos constitucionalmente relevantes, pues no sólo
el Legislador puede buscar conciliar principios en conflicto, como la
eficiencia y la equidad sino que, además, tales principios se predican del
sistema tributario en su conjunto, y no de un impuesto especifico. Así, ha
dicho al respecto la Corte que "la ideal coexistencia de equidad y
eficiencia, no siempre se puede traducir con exactitud en la realidad normativa
y en la práxis, en las cuales una ganancia en equidad puede tener un costo en
eficiencia y un incremento de ésta derivar en pérdida en aquélla", por lo
cual es posible favorecer un principio incluso afectando el otro, sin que ello
sea inconstitucional "hasta el punto en que, atendidas las circunstancias
históricas, un sacrificio mayor carezca de razonabilidad"[1]. Siendo así las cosas,
el establecimiento de límites a la posibilidad de restar costos para la
determinación de la renta gravable es constitucionalmente admisible (…)”
(sentencia C-409 de 1996, M.P., doctor Alejandro Martínez Caballero).
c) Sobre el
argumento expuesto por el actor, en el sentido de que se trata del cobro
anticipado de un impuesto, que resulta inconstitucional porque no se conoce
si efectivamente se causará, la Corte ha señalado, que esta circunstancia no
afecta por sí misma su legitimidad constitucional, sino que debe examinarse si
el legislador ha previsto mecanismos para compensar tal situación. En la
sentencia C-445 de 1995 se hizo el siguiente análisis :
“En ese mismo orden
de ideas, la Corte considera que el anticipo también es un mecanismo destinado
a acelerar el recibo de impuestos por parte del gobierno, que de igual forma
responde a consideraciones de eficiencia tributaria. En tales circunstancias,
la Corte considera que estos mecanismos de extinción anticipada de la
obligación tributaria -como las retenciones y los anticipos- encuentran amplio
sustento en el principio de eficiencia tributaria. (…) Este carácter anticipado
de estos abonos tributarios no afecta per se la legitimidad
constitucional de estas figuras, puesto que en ninguna parte la Constitución
prohíbe estos mecanismos y el Legislador tiene una amplia libertad de
regulación en este campo. En efecto, esta Corporación ya había señalado que
"la Constitución no entra en el detalle de cómo se recaudan los impuestos
decretados por el Congreso, porque ello sería contrario a la técnica
jurídica"[2].
Sin embargo, la Corte considera que estos fenómenos jurídicos deben ser tenidos
en cuenta por el Legislador, con el fin de evitar eventuales violaciones del
principio de equidad tributaria. En efecto, es perfectamente posible que las
sumas retenidas al contribuyente o aquellas que éste mismo ha anticipado al
presentar su declaración excedan el monto que, una vez terminado el período y
liquidado de manera definitiva su impuesto, le corresponde por ley cancelar, de
acuerdo a su capacidad de pago. En tales circunstancias, si la ley no
permitiera al contribuyente compensar estas sumas u obtener su devolución,
podría vulnerarse el principio de equidad tributaria, puesto que el
contribuyente terminaría por cancelar un impuesto mayor del que por ley le
debería corresponder.  Pero lo cierto es que el Estatuto Tributario prevé esos
mecanismos y que tales son precisamente las normas demandadas por el actor.”
(sentencia C-445 de 1995, M.P., doctor Alejandro Martínez Caballero) (se
subraya).
De acuerdo con los
puntos expuestos, y, en especial, lo manifestado en la última de las sentencias
citadas, en el sentido de que podría vulnerarse el principio de equidad
impositiva, si la ley no previera mecanismos que permitieran el
restablecimiento del equilibrio tributario, hay que decir lo siguiente : no se
puede negar que si la norma acusada se leyera en forma aislada del contenido
total del Estatuto Tributario, en efecto consagraría a favor de la administración
y en contra del contribuyente, un favorecimiento desmesurado al primero, pues,
parecería que el legislador, en forma ciega y con ánimo simplemente impositivo,
pretendiera que a pesar de reconocer que existe un crédito o deuda incobrable,
este hecho no tuviera ninguna consecuencia tributaria favorable al
contribuyente, pues, expresamente le  prohibe realizar cualquier deducción a la
que tendría derecho.
Pero, ello no es
así. Lo que sucede, como lo advirtieron la interviniente y el señor Procurador,
es que en el Estatuto Tributario, en los artículos 145 y 146 prevén este evento
y la forma como opera la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin
valor. En efecto, en el impuesto sobre la renta, la ley consagra, expresamente,
la deducción de la cartera morosa y de la cartera perdida. Se transcriben los
artículos para mejor comprensión:
“Artículo 145. Deducción
de deudas de dudoso o difícil cobro. Son deducibles, para los
contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las
cantidades razonables que con criterio comercial fije el reglamento como
provisión para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que tales deudas se
hayan originado en operaciones productoras de renta, correspondan a cartera
vencida y se cumplan los demás requisitos legales.
“No se reconoce el
carácter de difícil cobro a deudas contraídas entre sí por empresas o personas
económicamente vinculadas, o por los socios para con la sociedad, o viceversa.”
“Artículo 146. Deducción
por deudas manifiestamente perdidas o sin valor. Son deducibles para los
contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las deudas
manifiestamente perdidas o sin valor que se hayan descargado durante el año o
período gravable, siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se
justifique su descargo y se pruebe que se ha originado en operaciones
productoras de renta. Cuando se establezca que una deuda es cobrable sólo en
parte, puede aceptarse la cantidad correspondiente a la parte no cobrable. Cuando
los contribuyentes no lleven la contabilidad indicada, tienen derecho a esta
deducción conservando el documento concerniente a la deuda con constancia de su
anulación.”
En decir, que si se
accediera a lo pretendido por el demandante, en el sentido de declarar
inexequible el artículo 492, el responsable del impuesto tendría derecho a un
doble beneficio tributario, pues, descontaría esta clase de deudas, primero, en
el impuesto de renta y, también, en el momento del pago del IVA. Situación que
sí vulneraría los principios de igualdad y equilibrio tributario, que se conoce
también en la ley, como el principio de que un mismo hecho económico no podrá
generar más de un beneficio tributario, para el mismo contribuyente, que
actualmente está consagrado en la Ley 383 de 1997, artículo 23.
En consecuencia, por
no violar los preceptos constitucionales, el artículo 492 del Estatuto
Tributario será declarado exequible.
VII. DECISION.
En mérito de
lo expuesto, la Corte Constitucional de la República de Colombia, administrando
justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE :
Declarar exequible
el artículo 492 del Decreto 624 de 1989 (Estatuto Tributario).
Notifíquese,
comuníquese, publíquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y
archívese el expediente.
FABIO MORON DIAZ
Presidente
EDUARDO MONTEALEGRE LYNETT
Magistrado
ALFREDO BELTRAN SIERRA
Magistrado
MARTHA VICTORIA SACHICA DE MONCALEANO
Magistrada (e)
CARLOS GAVIRIA DIAZ
Magistrado
JOSE GREGORIO HERNANDEZ GALINDO
Magistrado
ALEJANDRO MARTINEZ CABALLERO
Magistrado
CRISTINA PARDO SCHLESINGER
Magistrada (e)
ALVARO TAFUR GALVIS
Magistrado
IVAN H. ESCRUCERIA MAYOLO
Secretario General (e)
[1]Sentencia
C-015/93 Fundamento Jurídico No 4
[2]Corte
Constitucional. Sentencia C-421/95. MP Jorge Arango Mejía. Consideración
jurídica sexta