C-776-03
REPUBLICA DE COLOMBIA
Sentencia C-776/03
COSA JUZGADA CONSTITUCIONAL-Configuración
INHIBICION DE LA CORTE CONSTITUCIONAL-Ineptitud parcial de la demanda
PROYECTO DE LEY-Congreso observó los términos previstos sobre los
cuales media solicitud de trámite de urgencia
FUNCION PUBLICA POR PARTICULARES-Temporalidad no es regla absoluta y rígida
FUNCION ADMINISTRATIVA-Atribución a particulares debe hacerse
delimitando expresamente la función
FUNCION ADMINISTRATIVA POR PARTICULARES-Límites para su ejercicio
FUNCION ADMINISTRATIVA POR PARTICULARES-Término legal de la atribución
FUNCION ADMINISTRATIVA POR PARTICULARES-Mecanismos para su asignación
REMATE DE BIENES POR PARTICULARES-Se limita a ejecutar las actuaciones
ordenadas por el órgano público competente
REMATE DE BIENES POR PARTICULARES-Mecanismo para hacer efectivo el cobro
coactivo de deudas fiscales/REMATE DE BIENES POR PARTICULARES-Actividad
de carácter instrumental
El remate de bienes, por particulares, en tanto que
mecanismo para hacer efectivo el cobro coactivo de las deudas fiscales, al
igual que la liquidación y el recaudo de los impuestos, son actividades
meramente instrumentales, en las cuales la función de los particulares, en el
primer caso o, específicamente, de las cámaras de comercio, en el segundo, se
limitan a ejecutar las actuaciones ordenadas por el órgano público competente.
FUNCION ADMINISTRATIVA POR PARTICULARES-Ejercicio permanente constituye la
excepción y no la regla
FUNCION ADMINISTRATIVA POR PARTICULARES-Condiciones para su ejercicio
FUNCION ADMINISTRATIVA POR PARTICULARES-Requisitos y procedimientos de los actos
administrativos para conferirlas
CAMARA DE COMERCIO-Sólo podrá participar en la liquidación y
recaudo de impuestos departamentales
PRINCIPIO DE UNIDAD DE MATERIA-Vulneración
La unidad de materia] se vulnera cuando el contenido del
precepto carece de toda relación razonable y objetiva con la materia dominante
de la ley". En efecto, "dicha unidad sólo se rompe cuando existe
absoluta falta de conexión o incongruencia causal, temática, sistemática y
teleológica entre los distintos aspectos que regula la ley y la materia
dominante de la misma".
PRINCIPIO DE UNIDAD DE MATERIA-No vulneración
Se constata una relación sistemática y teleológica
entre las normas acusadas y el estatuto normativo al cual pertenecen.
IMPUESTO DE RENTA-Propiedad de la Nación
RENTA LIQUIDA GRAVABLE-Determinación
DEDUCCION DE IMPUESTOS PAGADOS-Finalidad de la norma
La finalidad del artículo 114 de la Ley 788 de 2002,
por su parte, consiste en incrementar la cantidad de recursos del contribuyente
que quedan calificados como renta líquida, es decir, en aumentar el impuesto de
renta a pagar por vía de la reducción de las deducciones para lo cual dispone
que de lo pagado por concepto de los impuestos de industria y comercio y de
predial, será deducible el 80% y no el 100% como se estipulaba antes de la
modificación  introducida por la norma
en cuestión.
CONGRESO DE LA REPUBLICA-Facultad de modificar e incluso eliminar
beneficios tributarios
El Congreso dispone de la facultad de modificar e
incluso eliminar beneficios tributarios, sino que expresamente ha señalado que
puede eliminar deducciones de la renta consagradas en normas anteriores.
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Pago sobre bienes y servicios de primera
necesidad se tomó sin el mínimo de deliberación pública
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Bienes y servicios gravados habían sido
excluidos con la finalidad de promover la igualdad real y efectiva
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Recaudo sobre bienes y servicios de
primera necesidad vulnera los principios de progresividad y de equidad que
rigen el sistema tributario
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Recaudo sobre bienes y servicios de
primera necesidad vulnera el derecho constitucional al mínimo vital
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Evolución normativa en Colombia
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Evolución histórica en la legislación
colombiana
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Distinción entre bienes excluidos y
exentos
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Grupo de bienes excluidos
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Modalidad de excluidos
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Bienes que adquirieron temporalmente la
calidad de exentos
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Bienes gravados con una tarifa diferencial
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Bienes excluidos y exentos que serán
gravados con tarifa del 20% a partir de enero de 2005
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Tarifa diferencial para servicios que
estaban excluidos
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Ampliación a bienes y servicios de primera
necesidad implica modificar el sistema tributario
SISTEMA TRIBUTARIO-Naturaleza y alcance de los principios
CONGRESO DE LA REPUBLICA EN MATERIA
TRIBUTARIA-Facultad
discrecional
La Corte ha partido del reconocimiento de que "el
Congreso de la República goza de la más amplia discrecionalidad, desde luego
siempre que la aplique razonablemente y sujeto a la Constitución, tanto para
crear como para modificar, aumentar, disminuir y suprimir tributos". En
ejercicio de tal facultad, la decisión del legislador de "restringir o
eliminar una exención equivale a la decisión de gravar algo que no estaba
gravado, o que lo estaba de manera diferente, lo que significa que hace parte
de la potestad impositiva del Estado, atribuida por la Constitución al
Congreso"
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AGREGADO SOBRE
BIENES Y SERVICIOS-Facultad
del Congreso de la República para eliminar las exclusiones y exenciones
POTESTAD IMPOSITIVA DEL ESTADO-Tiene como correlato necesario el deber de
toda persona de tributar
TRIBUTO-Concepto en estricto sentido
CONGRESO DE LA REPUBLICA-Facultad impositiva se enmarca dentro de
la función del Estado de intervenir en la economía por medio de la ley
REGIMEN TRIBUTARIO-Finalidad
CONGRESO DE LA REPUBLICA-Ejercicio de la potestad fiscal
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Impuesto de exención legal
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Sujeto activo
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Sujetos pasivos de este gravamen
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Hecho gravable
El hecho gravable se encuentra descrito en los
artículos 420 y 421 del Estatuto Tributario y ha experimentado la evolución
normativa a la que se hizo ya referencia en este fallo. El hecho gravable
también cobija, para el caso del IVA, la determinación del impuesto. En efecto,
el IVA grava las diversas etapas de la cadena productiva, de manera que la
cuantificación del gravamen a cargo de quienes participan en los diferentes
momentos de la cadena, requiere que se contabilice lo que ellos pueden
recuperar, luego de la venta de un bien o servicio, por concepto del impuesto
previamente pagado por la adquisición de los bienes o servicios utilizados
durante el proceso de transformación o comercialización de lo que ofrecen en el
mercado, para evitar así lo que la doctrina denomina "cascada
tributaria", es decir, el pago del impuesto más de una vez.
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Cobro sobre bienes y servicios que no se
encuentran expresamente excluidos o exentos
POTESTAD IMPOSITIVA DEL ESTADO-Límites en los principios del sistema
tributario
SISTEMA TRIBUTARIO-Principios
Estos principios son (i) el de legalidad, derivado de
los artículos 150-12 y 338 Superiores, (ii) los de equidad, eficiencia y
progresividad, previstos en el artículo 363 de la Carta, y (iii) el de igualdad,
establecido en el artículo 13 de la Constitución. La Corte Constitucional se ha
pronunciado sobre diversos aspectos del diseño previsto por el legislador para
el IVA a la luz de estos principios rectores del sistema tributario, y de los
demás parámetros constitucionales pertinentes –entre los cuales se destacan el
artículo 95-9 Superior, según el cual es deber de todas las personas contribuir
al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de
justicia y equidad; el 29, que contiene el derecho al debido proceso; y el
artículo 1°, del cual se deduce, en consonancia con el derecho a la vida y el
principio de igualdad sustancial, el derecho al mínimo vital en tanto que
garantía de la dignidad humana.
PRINCIPIO DE LEGALIDAD DEL TRIBUTO-Expresión de la máxima “no hay tributo sin
representación”
PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY-Creación de cargas impositivas debe
respetarlo
SISTEMA TRIBUTARIO-Principios de equidad, eficiencia y
progresividad
SISTEMA TRIBUTARIO-Principios de justicia y equidad
AMNISTIA TRIBUTARIA-Efectos
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Contenido y alcance
PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD TRIBUTARIA-Contenido y alcance
PRINCIPIOS DE PROGRESIVIDAD Y EQUIDAD-Concurrencia/PRINCIPIOS DE
PROGRESIVIDAD Y EQUIDAD-Diferencia
Hay una concurrencia entre los principios de
progresividad y equidad -en la medida en que ambos se refieren a la
distribución de las cargas que impone el sistema tributario y los beneficios
que éste genera-, una diferencia importante entre ellos consiste en que el
principio de equidad es un criterio más amplio e indeterminado de ponderación,
relativo a la forma como una disposición tributaria afecta a los diferentes
obligados o beneficiarios a la luz de ciertos valores constitucionales,
mientras que el principio de progresividad mide cómo una carga o un beneficio
tributario modifica la situación económica de un grupo de personas en
comparación con los demás.
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Naturaleza de impuesto indirecto
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Principio de progresividad no es aplicable
prima facie en su diseño
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-No es la capacidad económica del
contribuyente la que rige su señalamiento sino el consumo
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-A pesar de su naturaleza de impuesto indirecto
no vulnera la Constitución
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-No es susceptible de ser objeto de un
análisis de progresividad
PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD-Posibilidad de ser evaluado frente a
impuesto indirecto desde el punto de vista de sus implicaciones dentro del
sistema tributario
BIEN O SERVICIO GRAVADO-Adquisición constituye un indicio que
quien lo adquiere tiene capacidad de contribuir
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Justificación constitucional
PRINCIPIOS DE EQUIDAD Y PROGRESIVIDAD-Imponen límites a las decisiones
legislativas en materia de Iva
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DE BIENES Y
SERVICIOS DE PRIMERA NECESIDAD-Implicaciones que tendría para las personas la imposición
indiscriminada
CARGA TRIBUTARIA-Mecanismos para distribuirla
REGIMEN SIMPLIFICADO-Finalidad
TARIFAS DIFERENCIALES-Tarifas superiores a la tarifa general
JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL-Importancia de la equidad vertical y
horizontal
EXCLUSIONES Y EXENCIONES EN MATERIA
TRIBUTARIA-Principal
finalidad
PRINCIPIO DE EFICIENCIA-Contenido y alcance general
IMPUESTO-Eficiencia
Un impuesto es eficiente en la medida en que genera
pocas distorsiones económicas. También lo es, aunque desde otro punto de vista,
el impuesto que permite obtener la mayor cantidad de recursos al menor costo
posible. En el primer caso, se toma en consideración el impacto general que
produce una carga fiscal sobre el escenario económico mientras que en el
segundo se valora exclusivamente los resultados de la carga fiscal en cuestión.
En cuanto a su recaudo, la eficiencia mide qué tantos recursos logra recaudar
la administración bajo las normas vigentes. La Corte ha interpretado, por otra
parte, que el principio de eficiencia tributaria no sólo se concreta en el
logro de un mayor recaudo de tributos con el menor costo de operación posible,
sino que también “se valora como un principio tributario que guía al legislador
para conseguir que la imposición acarree el menor costo social para el
contribuyente en el cumplimiento de su deber fiscal (gastos para llevar a cabo
el pago del tributo)”.
PRINCIPIO DE EFICIENCIA TRIBUTARIA-Concreción
IMPUESTO-Control de la Corte Constitucional es limitado
El ámbito del control de la Corte Constitucional sobre
las distorsiones económicas que pueda generar un impuesto o sobre el potencial
que éste tiene en tanto que fuente de recursos o sobre la eficiencia de la
administración en relación con su recaudo, es limitado. En efecto, como ya se
indicó, el legislador dispone en materia tributaria de "la más amplia
discrecionalidad" en materia impositiva, lo cual le permite definir, en el
marco de la Constitución, no sólo los fines de la política tributaria sino
también los medios que estime adecuados para alcanzarlos. De esta forma, la
Corte Constitucional no está llamada, en principio, a pronunciarse, por
ejemplo, sobre la amplitud que debe tener la base gravable de un impuesto ni
sobre su régimen tarifario óptimo ni sobre los requisitos que deben garantizar
su adecuado recaudo.
EFICIENCIA DEL SISTEMA TRIBUTARIO-Control constitucional sobre normas
impositivas
Respecto de la eficiencia del sistema
tributario, la Corte ha ejercido su facultad de controlar la constitucionalidad
de las normas impositivas puestas bajo su conocimiento, principalmente, con
base (i) en la ponderación de los fines que éstas persiguen y de los medios de
los que se valen para tal efecto, a la luz de los parámetros constitucionales;
y (ii) en el análisis de las implicaciones que tiene para el sistema tributario
la adopción de medidas que, si bien pueden favorecer el principio de la
eficiencia en el corto plazo, generan consecuencias negativas para la
realización de dicho principio tributario en el largo plazo.
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Posibilidad de imponer cargas razonables
adicionales al sujeto pasivo
ACTIVIDAD SANCIONADORA DE LA ADMINISTRACION
EN MATERIA TRIBUTARIA-Persigue
lograr fines constitucionales específicos
EFICIENCIA DEL SISTEMA TRIBUTARIO-Adopción por el ordenamiento jurídico de
sanciones administrativas y penales
EFICIENCIA DEL SISTEMA TRIBUTARIO-Penalización de ciertas conductas
PRINCIPIO DE IGUALDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Deber de tomar en consideración las
diferencias de hecho existentes
SISTEMA TRIBUTARIO-Principios especiales que lo rigen han de
ser interpretados a la luz de los principios fundamentales
ESTADO SOCIAL DE DERECHO-Origen del concepto
ESTADO SOCIAL DE DERECHO-Finalidad
ESTADO SOCIAL DE DERECHO-Contrasta con el Estado de Derecho liberal
en cuanto a sus fines
ESTADO SOCIAL DE DERECHO-Alcance del principio respecto de la
relación entre las autoridades y la persona individualmente considerada
ESTADO SOCIAL DE DERECHO-Alcance se ve reforzado por los principios
fundamentales de la dignidad humana, el trabajo y la solidaridad
PRINCIPIO Y DERECHO FUNDAMENTAL A LA
IGUALDAD-En sus múltiples
manifestaciones representa la garantía más tangible del Estado social de
Derecho
DERECHO AL MINIMO VITAL-Fundamental en el contexto de la
intervención del Estado en la economía
GASTOS E INVERSIONES DEL ESTADO-Deber constitucional general de las
personas en contribuir en su financiamiento dentro de los conceptos de justicia
y equidad
SISTEMA TRIBUTARIO-Principios de eficiencia, equidad y
progresividad se derivan directamente del Estado Social de Derecho
DERECHO AL MINIMO VITAL-Se deriva de los principios de Estado
Social de Derecho, dignidad humana y solidaridad
DERECHO AL MINIMO VITAL-Concordancia con otros derechos
fundamentales
DERECHO AL MINIMO VITAL-Finalidad
DERECHO AL MINIMO VITAL-Dimensión positiva y negativa
POTESTAD TRIBUTARIA DEL ESTADO-Límites
POTESTAD TRIBUTARIA DEL ESTADO-Relevancia frente al derecho fundamental
al mínimo vital
DERECHO AL MINIMO VITAL-Límite al poder impositivo del Estado y un
mandato que orienta la intervención del Estado en la economía
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA-Concepto en un estado social de derecho
está estrechamente vinculado al del mínimo vital
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA-No es automáticamente equiparable a la
capacidad adquisitiva
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Desde la perspectiva técnica en principio
no es susceptible de un diseño progresivo
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Existencia de mecanismos institucionales
que propenden por una mejor distribución de cargas tributarias entre los
sujetos pasivos
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Criterios para valorar el grado de
afectación
FACULTAD DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN EL
DISEÑO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Límites
BIENES Y SERVICIOS DE PRIMERA NECESIDAD-Decisión de gravar no puede adoptarse de
manera “indiscriminada” sino que debe obedecer a una “previsión razonada y
ecuánime”
BIENES Y SERVICIOS DE PRIMERA NECESIDAD-Naturaleza
Los bienes y servicios de primera necesidad son
aquellos que consumen "sectores muy amplios de la población" con el
propósito de atender "aspectos vitales de sus necesidades básicas".
Así, los bienes y servicios de primera necesidad son los que se requieren para
satisfacer el "derecho a la subsistencia", es decir, para contar con
"las condiciones económicas y espirituales necesarias para la
dignificación de la persona humana y el libre desarrollo de su
personalidad". Los bienes y servicios de primera necesidad, en fin,
guardan una relación estrecha con el derecho al mínimo vital.
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Imposición sobre bienes de manera clara y
precisa no vulnera el principio del Estado social de derecho ni amenaza el
mínimo vital de los más desfavorecidos
La Corte encuentra que los cargos formulados por el
actor contra el artículo 34 de la Ley 788 de 2002 y analizados en este aparte,
no están llamados a prosperar porque varias de las premisas necesarias de dicha
inconstitucionalidad no se cumple respecto de los bienes por él gravados. En
efecto, el análisis realizado pone de presente que la imposición del IVA sobre
los bienes que dicho artículo enuncia de manera precisa y clara, no conlleva a
la necesaria afectación de las personas de bajos ingresos pues la norma en
cuestión no impide que ellas obtengan otros artículos básicos para conservar la
vida en condiciones dignas. Por lo tanto, no concurren los criterios antes
mencionados. Así, la norma en cuestión no vulnera el principio rector del
Estado social de derecho ni desconoce o amenaza clara y directamente el mínimo
vital de los más desfavorecidos.
CONSTITUCION POLITICA-Interpretación
CONSTITUCION POLITICA-Intérprete no puede desatender
limitaciones de recursos económicos o insuficiencias en la capacidad administrativa
de las entidades públicas
CARGO DE INCONSTITUCIONALIDAD-Contexto institucional en el cual se
inscribe la norma acusada
CONTEXTO SOCIOECONOMICO-Relevancia y aplicación
LEGISLADOR-Deberes al adoptar medidas tributarias
NORMA TRIBUTARIA-Importancia del contexto fáctico en el
cual habrá de aplicarse
CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD-En el ámbito tributario son especialmente
relevantes elementos del contexto socio económico
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Aplicación no diferencia los sectores de
la población sobre los cuales se cobra
EVASION-Contraría principios del sistema tributario
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Utilización de recursos obtenidos
DERECHO A LA SUBSISTENCIA DIGNA-Indices de pobreza e indigencia
Dado que el derecho a la subsistencia digna es uno de
los elementos jurídicos aplicables para resolver el problema jurídico
planteado, en este caso resulta relevante la evolución de la pobreza y de la
indigencia, y las tendencias de los indicadores sociales relativos a los bienes
y servicios gravados respecto de los estratos más bajos, como patrones de
consumo. Los índices de pobreza son relevantes porque muestran la importancia
del derecho al mínimo vital en su dimensión más básica consistente en que las
personas por sus propios medios o por los que establezcan las leyes han de
acceder a bienes y servicios indispensables para subsistir dignamente, razón
por la cual éste es uno de los fines especiales de la intervención del Estado
en la economía. Tales índices también son pertinentes para mostrar el peso que
tiene dicho derecho puesto que éste será mayor si la pobreza y la indigencia no
solo aquejan a amplios sectores de la población sino que está aumentando. Sin
embargo, tales indicadores no son una condición jurídica ni un requisito
normativo, como tampoco lo son los demás datos empíricos citados para apreciar
la importancia de un principio constitucional cuya interpretación y defensa
compete a la Corte Constitucional.
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Implicaciones de la ampliación a todos los
bienes y servicios de primera necesidad
POLÍTICA TRIBUTARIA-Titularidad de la potestad impositiva
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Finalidad que persigue el legislador con
la ampliación de la base es legítima
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Medio utilizado por el legislador para
alcanzar fin legítimo es inconstitucional
NORMA ACUSADA-Desconocimiento de los límites derivados de la
protección del derecho al mínimo vital en un Estado social de Derecho
NORMA TRIBUTARIA-Imposibilidad de poner en riesgo a
personas de bajos recursos
NORMA ACUSADA-Implicaciones para el sistema tributario
NORMA ACUSADA-Naturaleza de los bienes y servicios
BIENES Y SERVICIOS DE PRIMERA NECESIDAD-Gravamen genera efecto claro sobre
sectores de menores ingresos
NORMA ACUSADA-No se evidencian medidas estatales que compensen la
afectación concreta que supone la imposición de los cargos
NORMA ACUSADA-Ampliación del Iva se inscribe en un sistema
tributario con graves falencias
NORMA ACUSADA-Concepción, diseño y manera como fue incorporada al
sistema tributario fue el resultado de una decisión indiscriminada
TRIBUTO-Imposición ha de estar acompañada de una deliberación
pública
NORMA ACUSADA-Aumento de la base del Iva debe obedecer a un mínimo
de racionalidad deliberativa
RACIONALIDAD DELIBERATIVA-Finalidad
POTESTAD LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Ejercicio no es ilimitado
BIENES Y SERVICIOS DE PRIMERA NECESIDAD-Gravamen vulnera la Constitución Política
Referencia:
expediente D-4429
Norma acusada: Ley 788 de 2002 y contra los
artículos 8, 29 (parcial), 34, 57, 69, 70, 71, 72, 73 74, 114 y 116 de la misma
Demandante: Andrés de Zubiría Samper
Magistrado Ponente:
Dr. MANUEL JOSE CEPEDA ESPINOSA
Bogotá D. C., nueve (9) de septiembre de dos mil tres
(2003).
La Sala Plena de la Corte Constitucional, en
cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y de los
trámites establecidos en el decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente,
SENTENCIA
I. ANTECEDENTES
En ejercicio de la acción pública consagrada en el
artículo 241 de la Constitución, el ciudadano Andrés de Zubiría Samper demandó
la totalidad de la Ley 788 del 27 de diciembre de 2002 "por la cual se
expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial;
y se dictan otras disposiciones", y los artículos 8, 29 (parcial), 34, 57,
69, 70, 71, 72, 73 74, 114 y 116 de la misma.
Cumplidos los trámites constitucionales y legales
propios de los procesos de constitucionalidad, la Corte Constitucional procede
a decidir acerca de la demanda en referencia.
II. NORMA DEMANDADA
La Corte no transcribirá la totalidad de la Ley 788 de
2002. Ella transcribe únicamente el texto de los artículos contra los cuales
hay cargos específicos, así:
Ley 788 de 2002
(Diciembre 27)
"por la cual se expiden normas en
materia tributaria y penal del orden
nacional y territorial; y se dictan otras
disposiciones"
Artículo 8°. Remate
de bienes. Modifícase el artículo 840 del Estatuto Tributario, el cual
queda así:
"Artículo 840. Remate de
bienes. En firme el avalúo, la Administración efectuará el remate de los
bienes directamente o a través de entidades de derecho público o privado y
adjudicará los bienes a favor de la Nación en caso de declararse desierto el
remate después de la tercera licitación, en los términos que establezca el
reglamento.
Los bienes adjudicados a favor de
la Nación y aquellos recibidos en dación en pago por deudas tributarias, se
podrán entregar para su administración o venta a la Central de Inversiones S.A.
o a cualquier entidad que establezca el Ministerio de Hacienda y Crédito
Público, en la forma y términos que establezca el reglamento”.
Artículo 29. Sobretasa
a cargo de los contribuyentes obligados a declarar el impuesto sobre la renta.
Adiciónase el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:
"Artículo 260-11. Sobretasa
a cargo de los contribuyentes obligados a declarar el impuesto sobre la renta.
Créase una sobretasa a cargo de los contribuyentes obligados a declarar el
impuesto sobre la renta y complementarios. Esta sobretasa será equivalente para
el año gravable 2003 al diez por ciento (10%) del impuesto neto de renta
determinado por dicho año gravable. A partir del año gravable 2004 ésta
sobretasa será equivalente al cinco por ciento (5%) del impuesto neto de
renta del respectivo período gravable.
"La sobretasa aquí regulada
se liquidará en la respectiva declaración de renta y complementarios y no será
deducible ni descontable en la determinación del impuesto sobre la renta.
"Parágrafo. La sobretasa que
se crea en este artículo está sujeta para el ejercicio 2003 a un anticipo del
50% del valor de la misma calculada con base en el impuesto neto de renta del
año gravable 2002, el cual deberá pagarse durante el segundo semestre del año
2003, en los plazos que fije el reglamento."
Artículo 34. Bienes
gravados con la tarifa del 7%. Modifícase el artículo 468-1 del Estatuto
Tributario, el cual queda así:
"Artículo 468-1. Bienes gravados
con la tarifa del 7%. A partir del 1° de enero de 2003, los siguientes
bienes quedan gravados con la tarifa del 7%:
01.01
Caballos, asnos, mulos y burdéganos, vivos (excepto los caballos          para
equitación, polo, para carreras y de paso fino)
06.02.20.00.00        Plántulas
para siembra
09.01              Café
tostado o descafeinado; cáscara y cascarilla de café; sucedáneos de café que
contengan café en cualquier proporción, incluido el café soluble.
10.02              Centeno
10.04              Avena
10.05              Maíz para uso
industrial
10.06             Arroz para uso
industrial
10.07              Sorgo
10.08              Alforfón, mijo
y alpiste; los demás cereales
11.01              Harina de
trigo o de morcajo (tranquillón)
11.02              Las demás
harinas de cereales
11.07              Malta (de
cebada u otros cereales), incluso tostado
11.08              Almidón y fécula
11.09              Gluten de
trigo, incluso seco
12.01.00.90    Habas de soya
12.09.99.90.00        Semillas
para caña de azúcar
16.01              Embutidos
y productos similares, de carne, de despojos o de sangre, preparaciones
alimenticias a base de estos productos
16.02              Las
demás preparaciones y conservas de carne, de despojos o de sangre
16.04              Atún enlatado
y sardinas enlatados
17.01              Azúcar de caña
o de remolacha
17.02.30.20.00        Jarabes de
glucosa
17.02.30.90.00        Las demás
17.02.40.20.00        Jarabes de
glucosa
17.02.
60.00.00       Las demás fructosas y jarabe de fructosa, con un contenido de
fructosa, en estado seco, superior al 50% en peso
17.03              Melazas de la
extracción o del refinado del azúcar
18.03              Cacao en masa
o en panes (pasta de cacao), incluso desgrasado
18.05              Cacao en
polvo, sin azucarar
18.06              Chocolate
y demás preparaciones alimenticias que contengan cacao excepto gomas de mascar,
bombones, confites, caramelos y chocolatinas
19.01              Preparaciones
alimenticias de harina, almidón y fécula
19.02.11.00.00        Pastas
alimenticias sin cocer, rellenar, ni preparar de otra forma, que contengan
huevo
19.02.19.00.00        Las demás
19.05              Productos
de panadería, pastelería o galletería, incluso con adición de cacao, excepto el
pan
23.09              Preparaciones
del tipo de las utilizadas para la alimentación de los animales
24.01              Tabaco en rama
o sin elaborar: desperdicios de tabaco
27.02              Lignitos,
incluso aglomerados, con exclusión del azabache
27.03              Turba
(incluido la turba para cama de animales) y sus aglomerados
27.09.00.00.00        Aceites
Crudos de Petróleo o de mineral bituminoso
53.08.90.00.00        Los demás
53.11.00.00.00        Tejidos de
hilados de papel
84.14.80.21.00        Bombas
de aire o de vacío, compresores de aire u otros gases y ventiladores; campanas
aspirantes para extracción o reciclado, con ventilador incorporado, incluso con
filtro, de potencia inferior a 30 kw (40 HP)
84.14.80.22.00        Bombas
de aire o de vacío, compresores de aire u otros gases y ventiladores; campanas
aspirantes para extracción o reciclado, con ventilador incorporado, incluso con
filtro, de potencia superior o igual a 30 kw (40 HP) e inferior a 262,5 kw (352
HP)
84.14.80.23.00        Bombas
de aire o de vacío, compresores de aire u otros gases y ventiladores; campanas
aspirantes para extracción o reciclado, con ventilador incorporado, incluso con
filtro, de potencia superior o igual a 262,5 kw (352 HP)
84.18.69.11.00        Grupos
frigoríficos de compresión (tanques de frío para conservar leche)
84.19.39.10.00        Secadores
por liofilización, criodesecación, pulverización, esterilización,
pasterización, evaporación, vaporización y condensación
84.19.50.10.00        Pasterizadores
84.21.11.00.00        Desnatadoras
(descremadoras) centrifugas
84.21.22.00.00        Aparatos
para filtrar o depurar las demás bebidas
84.34              Máquinas
de ordeñar y máquinas y aparatos para la industria lechera
84.36              Demás
máquinas y aparatos para la avicultura, incluidas las incubadoras y criadoras
avícolas
84.38              Máquinas
y aparatos para la preparación o fabricación de alimentos o bebidas, excepto
las de la subpartida 84.38.10
84.85.10.00.00        Hélices
para barcos y sus paletas
• Las obras de arte originales
• La semilla de
algodón
• El fruto de la
palma africana
• Fósforos o
cerillas
Parágrafo 1°. A partir del 1° de
enero de 2005, los anteriores bienes quedarán gravados con la tarifa del 10%.
Artículo 57.
Adiciónase el artículo 233 de la Ley 223 de 1995, con el siguiente inciso:
"Los departamentos podrán
asumir la liquidación y el recaudo del impuesto a través de sistemas mixtos en
los que participen las Oficinas de Registro de Instrumentos Públicos y/o las
Cámaras de Comercio y/o las Tesorerías Municipales."
Artículo 69.
Modifíquese el artículo 319 de la Ley 599 de 2000, el cual queda así:
"Artículo 319. Contrabando.
El que en cuantía superior a cincuenta (50) salarios mínimos legales mensuales
vigentes, importe mercancías al territorio colombiano, o las exporte desde él,
por lugares no habilitados, o las oculte, disimule o sustraiga de la
intervención y control aduanero, incurrirá en prisión de tres (3) a cinco (5)
años y multa de trescientos (300) a mil quinientos (1.500) salarios mínimos
legales mensuales vigentes, sin que en ningún caso sea inferior al 200% del
valor aduanero de los bienes importados o de los bienes exportados.
"Si la conducta descrita en
el inciso anterior recae sobre mercancías cuyo valor supere los doscientos
(200) salarios mínimos legales mensuales vigentes, se impondrá una pena de
cinco (5) a ocho (8) años de prisión y multa de mil quinientos (1.500) a
cincuenta mil (50.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes, sin que en
ningún caso sea inferior al doscientos por ciento (200%) del valor aduanero de
los bienes importados o de los bienes exportados. El monto de la multa no podrá
superar el máximo de la pena de multa establecido en este Código.
"Las penas previstas en el
presente artículo se aumentarán de la mitad a las tres cuartas (3/4) partes
cuando se demuestre que el sujeto activo de la conducta es reincidente.
"Parágrafo 1°. Los vehículos
automotores que transiten en departamentos que tienen zonas de fronteras de
acuerdo con lo estipulado en el artículo 272 de la Ley 223 de 1995, no estarán
sometidos a lo establecido en este artículo.
"Parágrafo 2°. La
legalización de las mercancías no extingue la acción penal".
Artículo 70.
Incorpórese al Capítulo Cuarto del Título X de la Ley 599 de 2000 el siguiente
artículo:
"Artículo 319-1. Contrabando
de hidrocarburos y sus derivados. El que en cantidad superior a veinte (20)
galones, importe hidrocarburos o sus derivados al territorio colombiano, o los
exporte desde él, por lugares no habilitados, o los oculte, disimule o
sustraiga de la intervención y control aduanero, incurrirá en prisión de tres
(3) a cinco (5) años y multa de trescientos (300) a mil quinientos (1.500) salarios
mínimos legales mensuales vigentes, sin que en ningún caso sea inferior al 200%
del valor aduanero de los bienes importados o de los bienes exportados.
"Si la conducta descrita en
el inciso anterior recae sobre hidrocarburos o sus derivados cuya cantidad
supere los ochenta (80) galones, se impondrá una pena de cinco (5) a ocho (8)
años de prisión y multa de mil quinientos (1.500) a cincuenta mil (50.000)
salarios mínimos legales mensuales vigentes, sin que en ningún caso sea
inferior al doscientos (200%) del valor aduanero de los bienes importados o de
los bienes exportados. El monto de la multa no podrá superar el máximo de la
pena de multa establecido en este Código”.
"Parágrafo. La legalización
de las mercancías no extingue la acción penal."
Artículo 71.
Modifíquese el artículo 320 de la Ley 599 de 2000, el cual queda así:
"Artículo 320. Favorecimiento
de contrabando. El que en cuantía superior a cincuenta (50) salarios
mínimos legales mensuales, posea, tenga, transporte, almacene, distribuya o enajene
mercancía introducida al territorio colombiano por lugares no habilitados, u
ocultada, disimulada o sustraída de la intervención y control aduanero,
incurrirá en pena de prisión de uno (1) a cinco (5) años y multa de doscientos
(200) a cincuenta mil (50.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes, sin
que en ningún caso sea inferior al 200% del valor aduanero de los bienes
importados o de los bienes exportados. El monto de la multa no podrá superar el
máximo de la pena de multa establecida en este código.
"El juez al imponer la pena,
privará al responsable del derecho de ejercer el comercio, por el término de la
pena y un (1) año más.
"No se aplicará lo dispuesto
en el presente artículo al consumidor final cuando los bienes que se encuentren
en su poder estén soportados con factura o documento equivalente, con el lleno
de los requisitos legales contemplados en el artículo 771-2 del Estatuto
Tributario".
Artículo 72.
Incorpórese al Capítulo Cuarto del Título X de la Ley 599 de 2000 el siguiente
artículo:
"Artículo 320-1. Favorecimiento
de contrabando de hidrocarburos o sus derivados. El que posea, tenga,
transporte, almacene, distribuya o enajene hidrocarburos o sus derivados
introducidos al territorio colombiano por lugares no habilitados, u ocultados,
disimulados o sustraídos de la intervención y control aduanero, en cuantía
superior a veinte (20) galones, incurrirá en pena de prisión de tres (3) a seis
(6) años y multa de trescientos (300) a mil quinientos (1.500) salarios mínimos
legales mensuales vigentes, sin que en ningún caso sea inferior al 200% del
valor aduanero de los bienes importados o de los bienes exportados.
"El Juez al imponer la pena,
privará al responsable del derecho de ejercer el comercio, por el término de la
pena y un (1) año más.
"No se aplicará lo dispuesto
en el presente artículo al consumidor final cuando los bienes que se encuentren
en su poder, estén soportados con factura o documento equivalente, con el lleno
de los requisitos legales contemplados en el artículo 771-2 del estatuto
tributario”.
Artículo 73.
Modifíquese el artículo 322 de la Ley 599 de 2000, el cual queda así:
"Artículo 322. Favorecimiento
por servidor público. El servidor público que colabore, participe,
transporte, distribuya, enajene o de cualquier forma facilite la sustracción,
ocultamiento o disimulo de mercancías del control de las autoridades aduaneras,
o la introducción de las mismas por lugares no habilitados, u omita los
controles legales o reglamentarios propios de su cargo para lograr los mismos
fines, cuando el valor de la mercancía involucrada sea inferior a cincuenta
(50) salarios mínimos legales mensuales vigentes, incurrirá en multa de
trescientos (300) a mil quinientos (1.500) salarios mínimos legales mensuales
vigentes, sin que en ningún caso sea inferior al 200% del valor aduanero de los
bienes involucrados, e inhabilitación para el ejercicio de derechos y funciones
públicas de tres (3) a cinco (5) años.
"Si la conducta descrita en
el inciso anterior recae sobre mercancías cuyo valor supere los cincuenta (50)
salarios mínimos legales mensuales vigentes, se impondrá una pena de prisión de
cinco (5) a ocho años, multa de mil quinientos (1.500) a cincuenta mil (50.000)
salarios mínimos legales mensuales vigentes, sin que en ningún caso sea
inferior al doscientos por ciento (200%) del valor aduanero de los bienes
involucrados, e inhabilitación para el ejercicio de derechos y funciones
públicas de cinco (5) a ocho años.
El monto de la multa no podrá
superar el máximo de la pena de multa establecida en este código".
Artículo 74.
Incorpórese al Capítulo Cuarto del Título X de la Ley 599 de 2000 el siguiente
artículo.
"Artículo 322-1. Favorecimiento
por servidor público de contrabando de hidrocarburos o sus derivados. El
servidor público que colabore, participe, transporte, distribuya, enajene o de
cualquier forma facilite la sustracción, ocultamiento o disimulo de
hidrocarburos o sus derivados del control de las autoridades aduaneras, o la
introducción de las mismas por lugares no habilitados, u omita los controles
legales o reglamentarios propios de su cargo para lograr los mismos fines,
cuando la cantidad de los hidrocarburos o sus derivados sea inferior a los
veinte (20) galones, incurrirá en multa de cincuenta (50) salarios mínimos
legales mensuales vigentes, sin que en ningún caso sea inferior al 200% del
valor aduanero de los bienes involucrados, e inhabilitación para el ejercicio
de derechos y funciones públicas de tres (3) a cinco (5) años."
"Si la conducta descrita en el inciso
anterior recae sobre mercancías cuyo valor supere los veinte (20) galones de
hidrocarburos o sus derivados, se impondrá una pena de prisión de cinco (5) a
ocho (8) años, multa de cincuenta (50) a ciento cincuenta (150) salarios
mínimos legales mensuales vigentes, sin que en ningún caso sea inferior al
doscientos por ciento (200%) del valor aduanero de los bienes involucrados, e
inhabilitación para el ejercicio de derechos y funciones públicas de cinco (5)
a ocho (8) años.
El monto de la multa no podrá superar
el máximo de multa establecida en este código".
Artículo 114. Deducción
de impuestos pagados. Modifícase el artículo 115 del Estatuto Tributario el
cual quedará así:
"Artículo 115. Deducción
de impuestos pagados. Es deducible el ochenta por ciento (80%) de los
impuestos de industria y comercio y de predial, que efectivamente se hayan
pagado durante el año o período gravable siempre y cuando tengan relación de
causalidad con la renta del contribuyente. La deducción de que trata el
presente artículo en ningún caso podrá tratarse simultáneamente como costo y
gasto de la respectiva empresa".
Artículo 116.
Adiciónese el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:
"Artículo 470. Bienes y
servicios gravados a la tarifa del 2%. A partir del 1° de enero de 2005,
los bienes y servicios de que tratan los artículos 424; 424-2; 424-5 numeral 4;
424-6; 425; 427; 428-1; 476; 477; 478 y 481 literales c) y e) del Estatuto
Tributario, quedarán gravados a la tarifa del dos por ciento (2%).
"Parágrafo. A partir de la
misma fecha, los responsables del impuesto sobre las ventas por los bienes y
servicios a que se refieren los artículos 477; 478 y 481 literales c) y e) del
Estatuto Tributario, podrán tratar como descuento la totalidad del impuesto
sobre las ventas que conste en las respectivas facturas o documento equivalente
que constituya costo o gasto de los bienes gravados, siempre y cuando cumplan
con los requisitos establecidos en los artículos 617 y 771-2."
III. LA DEMANDA
El actor considera que la Ley 788 de 2002 y que los
artículos 8, 29 (parcial), 34, 57, 69, 70, 71, 72, 73 74, 114 y 116 de la
misma, vulneran los artículos 1°, 65, 95, 123, 158, 160, 294, 338, 362 y 363 de
la Constitución.
1. Afirma que durante el trámite legislativo del
proyecto de ley 080 de 2002 Cámara y 093 de 2002 Senado (Ley 788 de 2002), se
"vulneró en forma flagrante la norma constitucional citada [art. 160 de la
C.P.] ya que, si bien en su etapa de discusión en el Congreso Nacional, el
Gobierno solicitó el trámite de urgencia del mismo, no se cumplieron los
tiempos señalados (8 días para pasar del primer al segundo debate y 15 para
hacer tránsito de una corporación legislativa a otra), como se comprueba con la
simple lectura de las respectivas actas de las comisiones terceras y cuartas,
como de las respectivas plenarias de la Cámara de Representantes y del Senado
de la República"[1].
2. Considera que el artículo 34 de la Ley 788 de 2002,
el cual grava "con IVA del siete por ciento bienes como los caballos, las
aves, el café tostado, el maíz, la avena entre otro" y el artículo 116 de
la Ley 788 de 2002, el cual autoriza "por anticipado para que a partir del
año 2005, todos los productos queden gravados con un IVA del 2 por
ciento", son contrarios al Estado social de derecho, consagrado en el
artículo 1° de la Constitución, debido a que estos dos artículos "lo que
hacen es atentar contra los sectores económicos y sociales más desprotegidos
(desempleados, subempleados, desplazados, y, en general, marginados) que
deberían tener una protección especial por su situación de marginalidad"[2].
El actor cita un aparte de la Sentencia C-084 de 1995
(M.P. Alejandro Martínez Caballero)[3]
y concluye que las normas acusadas "antes de propender por la protección
de todos los colombianos y, en particular, de los sectores vulnerables de la
sociedad, lo que hace es gravar de manera más onerosa a los mismos, ya que
éstos al carecer muchas veces de medios económicos al pagar por bienes de la
economía de subsistencia (caballos, aves, café, maíz y otros) y el IVA del dos
por ciento en todos los productos de la canasta familiar desde el año
2005, destinan un porcentaje de sus ingresos varias veces superior al resto de
personas con capacidad de pago (al tener unos ingresos asegurados, por su
trabajo asalariado o por la actividad rentera), en últimas se viola el
principio del Estado Social de Derecho que busca también la protección de todos
los habitantes del país!"[4].
3. Sostiene que el artículo 34 de la Ley 788 de 2002
es contrario a la especial protección de la producción de alimentos a la que
hace referencia el artículo 65 de la Constitución. En efecto, con el artículo
referido se estableció "un IVA del 7 por ciento para bienes como caballos,
asnos, mulos (con la particularidad  que quedan excluidos estos
ejemplares para la práctica de polo, las carreras y de paso fino, es decir, los
deportes de los estratos altos de la sociedad!), así como para el café tostado,
el centeno, la avena, el maíz y el arroz para uso industrial, el sorgo, el
chocolate, el azúcar, entre otros productos, contraviniendo en forma directa el
postulado constitucional del artículo 65 [de la Constitución], ya que muy por
el contrario, lo que hace la norma de la reforma tributaria en mención
(artículo 34 de la ley 788/2002) es hacer más gravosa la situación fiscal para
los sectores económicamente desprotegidos (pero exencionando los deportes
de las élites), y no, como debería suceder, al amparo de la norma superior
(artículo 65), la de proteger la producción de alimentos"[5].
4. Estima que los artículos 34 y 116 de la Ley 788 de
2002 vulneran los principios de justicia y equidad fiscal consagrados en los
artículos 95 y 363 de la Constitución. Para sustentar el cargo, el actor cita
un aparte de la Sentencia C-505 de 1999[6]
(M.P. Alejandro Martínez Caballero) relativo a la potestad impositiva del
Congreso. Luego agrega: "Por su parte, la Ley 788 de 2002 […] al
establecer un IVA del 7 por ciento para bienes como los caballos, asnos, el
café tostado, el azúcar, entre otros (artículo 34) y, a partir del año 2005, al
generalizar el IVA para todos los productos de la canasta familiar (artículo
116), lo que se hace es violentar el postulado constitucional de la justicia y
la equidad (consagrados en los artículos 95.9 y 363), ya que como se precisa en
el fallo de la Corte Constitucional referido (C-505/99), se debe gravar igual a
quienes tienen la misma capacidad económica, pero, lo que sucede con el IVA del
siete por ciento desde el 2002 y, en especial, con el IVA del dos por ciento
para todos los productos de la canasta familiar, lo que se hace es consagrar un
principio contrario a la justicia y la equidad fiscal, ya que, tal y como lo
esboza la Ley 788/2002 (artículos 34 y 116) se estaría gravando con la tarifa
del siete por ciento (para bienes como los caballos, la avena, el café tostado,
el maíz, entre otros productos) y del dos por ciento (todos los productos de la
canasta familiar desde el año 2005), desconociendo el principio consagrado en
el artículo 95.5 de los deberes de las personas en la financiación de las
inversiones estatales, pero con fundamento en la justicia y la equidad y, estas
últimas (la justicia y la equidad) estarían ausentes en los casos en mención
(el IVA del siete y del dos por ciento), ya que se agravaría con la misma
tarifa a personas que en la realidad material y concreta tienen diferente capacidad
de ingreso y, por ende, de capacidad de pago diversa, vulnerándose,
consecuentemente los principios de la justicia y la equidad tributaria en
Colombia, garantizados en el nivel formal en el artículo 95.9 y 363
superior!"[7].
5. Señala que, de acuerdo con el artículo 123 de la
Constitución, "los particulares solamente pueden cumplir labores en el
sector público de manera temporal […] pero jamás de forma
permanente porque la Carta Constitucional no lo prevé"[8]. No obstante, el
artículo 8 de la Ley 788 de 2002 "precisa que el remate de bienes podrá
realizarse a través de entidades de derecho público o privado. De igual forma,
el artículo 57 de la Ley 788 de 2002, con relación al Impuesto de Registro,
señala que 'Los departamentos podrán asumir la liquidación y el recaudo del
impuesto a través de sistemas mixtos en los que participen las Oficinas de
Registro de Instrumentos Públicos y/o las Cámaras de Comercio y/o las
Tesorerías Municipales' (El subrayado es nuestro). Pero, como la función del
remate de bienes (artículo 8 de la Ley 788) y, de manera especial, la
liquidación y el recaudo del impuesto de registro (artículo 57 de la Ley 788)
tienen un carácter indefinido en el tiempo, viola en forma directa el postulado
constitucional de que los particulares sólo pueden cumplir funciones públicas
en forma temporal, pero nunca en forma permanente o indefinida (artículo 123
superior)"[9].
6. Considera que el parágrafo del artículo 29 de la
Ley 788 de 2002 es contrario al artículo 338 de la Constitución porque
"mientras que la Constitución Política de 1991 precisa el pago hacia
futuro de los tributos (artículo 338), por su parte, la ley 788 de 2002
establece la posibilidad de anticipar el pago de la sobretasa al Impuesto de
Renta del 2002, mediante un anticipo del 50 por ciento del impuesto neto de
2002 (artículo 29), en otras palabras hace cancelar la sobretasa al impuesto
por anticipado!"[10].
7. Estima que, de acuerdo con el artículo 158 de la
Carta, los proyectos de ley deben referirse a una misma materia. No obstante,
la Ley 788 de 2002 "al lado de modificar diversos tributos nacionales y
territoriales, pretende cambiar algunas disposiciones del Código Penal (ley 599
de 2000), como el delito de contrabando (artículo 69 de la Ley 788 de 2002), el
contrabando de hidrocarburos y sus derivados (artículo 70), el favorecimiento
de contrabando (artículo 71), el favorecimiento de contrabando de hidrocarburos
y sus derivados (artículo 72), el favorecimiento por servidor público de
contrabando (artículo 73), el favorecimiento por servidor público de
contrabando de hidrocarburos y sus derivados (artículo 74)"[11], cuestiones que no deben
ser modificadas por una ley tributaria sino a través de una reforma al Código
Penal.
8. Considera que el artículo 114 de la Ley 788 de 2002
vulnera el artículo 294 de la Constitución, según el cual corresponde a las
asambleas departamentales y a los concejos municipales establecer las
exenciones a los impuestos locales. Igualmente viola la protección de las
rentas y bienes de propiedad de las entidades territoriales a la que hace
referencia el artículo 362 Superior. En efecto, "hasta el año 2002, el pago
de los impuestos locales (el predial y el de industria y comercio), era
deducible el 100 por ciento en el pago del Impuesto de Renta, pero, a partir
del año 2003, de acuerdo con el artículo 114 de la Ley 788/2002, sólo la
deducción será del 80 por ciento, vulnerando en forma directa los postulados
constitucionales sobre que las exenciones fiscales del nivel territorial es
competencia exclusiva de las asambleas departamentales y de los concejos
municipales o distritales (artículo 294 superior) y el de la protección
constitucional de los bienes y rentas del nivel territorial (artículo 362
superior). De igual forma, la norma impugnada (el artículo 114 de la Ley
788/2002) refiere la deducibilidad del pago de los impuestos locales “siempre
y cuando tengan relación de causalidad con la renta del contribuyente”,
estableciendo un requisito que colinda con el absurdo jurídico, ya que siempre
lo que se cancela por el impuesto predial unificado tiene que ser deducible del
Impuesto de Renta, ya que este bien inmueble urbano o rural tiene que formar
parte del patrimonio de la persona!"[12].
IV. PRUEBAS SOLICITADAS POR LA CORTE
En el auto admisorio de la demanda, la Corte
Constitucional solicitó a los secretarios generales del Senado de la República
y de la Cámara de Representantes que enviaran copia de la totalidad del proceso
legislativo surtido durante el trámite del proyecto de se convirtió en la Ley
788 de 2002, el cual fue recibido por esta Corporación dentro del término
establecido.
También solicitó al Ministro de Hacienda y Crédito
Público que informara si los caballos para la práctica de la equitación, el
polo, las carreras y de paso fino se encontraban gravados con alguna tarifa del
IVA. El Jefe de la División de Normativa y Doctrina Tributaria de la Oficina
Jurídica de ese ministerio respondió dentro del término establecido e indicó
que "la venta de caballos para equitación, el polo, las carreras y de paso
fino se encuentran gravados con la tarifa general del impuesto sobre las ventas,
correspondiente al 16%"[13].
También corrió traslado de la iniciación del proceso
de la referencia al Presidente de la República, al Presidente del Congreso de
la República, al Ministro de Hacienda y Crédito Público y al Procurador General
de la Nación. Igualmente, invitó a la Federación Colombiana de Municipios, al
Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT) y a la Federación Nacional de
Comerciantes (Fenalco) para que, de estimarlo pertinente, participaran del
mismo. Posteriormente se resumirán las intervenciones oportunamente
presentadas. Se anota que FENALCO no intervino.
V. INTERVENCIONES DE AUTORIDADES PÚBLICAS
1. Intervención del Ministerio de Hacienda y Crédito
Público
Este Ministerio intervino por medio de apoderada para
solicitar que se declare la exequibilidad de las normas acusadas.
1. La interviniente señala que para la aprobación de
la Ley 788 de 2002, el Congreso siguió el trámite contemplado en el artículo
163 de la Constitución y en los artículos 169 y 191 de la Ley 5° de 1992 en
atención al mensaje de urgencia enviado por el Presidente de la República (el
cual se anexa).
Así pues, "el Congreso estaba ampliamente
facultado para disponer que sesionaran conjuntamente las comisiones económicas,
es decir, las Comisiones Constitucionales Terceras y Cuartas del H. Senado de
la República y de la H. Cámara de Representantes"[14] en atención a que se
trataba de un proyecto de reforma tributaria y a que respecto del mismo se
había enviado un mensaje de urgencia. Así pues, no era necesario que se
observara el término de quince días al que hace referencia el artículo 160 de
la Carta[15].
2. Afirma que la Carta es clara al prescribir que es
deber de todos ayudar con el financiamiento de los gastos del Estado y que la
jurisprudencia constitucional ha señalado de manera reiterada que el
corresponde al Congreso imponer los impuestos, los cuales son necesarios para
la obtención de los recursos que requiere para cumplir con su cometido[16].
3. Estima que la finalidad del artículo 65 de la
Constitución consiste en fomentar que toda la población colombiana tenga acceso
a los alimentos y no que se evite el pago de impuestos sobre los mismos. Así
pues, "como bien lo expresa la norma constitucional que el actor acusa
como violada, para que el Estado pueda cumplir con este mandato, “deberá
otorgar prioridad al desarrollo integral de las actividades agrícolas,
pecuarias, pesqueras, forestales y agroindustriales”, en desarrollo de esta
norma constitucional se han diseñado programas de protección a estos sectores
entre otros a través de la Ley 160 de 1994, por la cual se crea el sistema
nacional de reforma agraria en la que uno de sus objetivos es acrecer el
volumen global de la producción agrícola, ganadera y forestal en armonía con
otros sectores económicos; la eficiente comercialización de los productos
agropecuarios, elevar el nivel de vida de la clase campesina, fomentar la
adecuada explotación y utilización de las aguas y de las tierras rurales,
sistema que se ha convertido en un instrumento financiero indispensable para
garantizar la efectividad del principio de la seguridad alimentaria. Así mismo,
se han dictado leyes de protección a estos sectores entre otras, la Ley 34 de
1993 sobre de la deuda de los cafeteros, algodoneros, arroceros y demás
sectores agrarios; se creó un seguro agropecuario y un fondo nacional de
riesgos agropecuarios mediante la Ley 69 de 1993, se creo una cuota de fomento
ganadero y lechero y Fondo Nacional del Ganado mediante la Ley 89 de 1993 y se
expidió Ley general de desarrollo agropecuario y pesquero, Ley 101 de 1993,
entre otros"[17].
4. Sostiene que el concepto de capacidad de pago
carece de aplicación respecto de los artículos 34 y 116. En efecto,
"[c]uando se trata de impuestos indirectos y entre ellos de manera
especial el IVA, no se puede esperar que el Estado logre establecer la
capacidad económica de quien lo adquiere porque al recaer sobre actos
ocasionales y no sobre síntesis económicas no permite auscultar las condiciones
personales de los sujetos ni establecer diferencias de acuerdo con las
capacidades contributivas individuales como sí sucede con el impuesto de renta
que es un impuesto directo y se determina sobre resultados económicos"[18]. Por ello, la Corte
Constitucional ha señalado que se presume que quien adquiere dicho bien o
servicio, es porque tiene la capacidad de contribuir[19].
5. Luego de citar algunos fallos proferidos por la
Corte Constitucional en los que se indica que el artículo 123 de la
Constitución no es una regla absoluta y rígida[20],
la interviniente concluye que "los artículos 8 y 57 de la Ley 788 de 2002
no transgrede el mandato constitucional del artículo 123, puesto que la Corte
Constitucional en reiteradas oportunidades ha señalado: 'los particulares y el
sector privado tienen la facultad de ejercer funciones públicas de carácter
permanente'."[21].
6. Afirma que la Corte Constitucional ha puesto de
presente en reiteradas oportunidades que la irretroactividad de las normas
tributarias es una garantía para los contribuyentes[22]. Esta garantía es
aplicable al impuesto sobre la renta "donde los ingresos del año gravable
se acumulan y luego son depurados mediante la receta de los costos, las
deducciones y las exenciones para el mismo período para establecer la base
gravable"[23].
Por su parte, el artículo 788 de 2002 se limita a
establecer una sobrecarga respecto del impuesto de renta y a estipular su pago
anticipado, lo cual no es una situación ajena al Derecho, tal como lo pone de
presente la Sentencia C-643 de 2002 (M.P. Jaime Córdoba Triviño).
Además, "el parámetro de calculo del anticipo de
la sobretasa, con base en el impuesto neto de renta del año 2002, no implica su
aplicación retroactiva, ni constituyen disfraz de la misma para el mismo año,
sino que el calculo de un tributo nuevo, que se pretende pagar anticipadamente
debe tener en cuenta un parámetro para su cálculo y eso lo constituye el
impuesto neto de renta del año gravable de 2002, pero no debe perderse de
vista, que en realidad su consolidación y determinación definitiva es en el año
del 2003, momento en el cual se restara el valor anticipado. Es por ello que no
es cierto el argumento del demandante, que en el año gravable de 2002, con el
anticipo de la sobretasa en realidad se esta aplicando la sobretasa que regirá
para el año de 2004 en el 5% del Impuesto neto de renta, por una razón
elemental, para los contribuyentes que anticiparon su pago en el 2002, van a
restar ese valor en el período fiscal de 2003, sino no se concediera dicha
prerrogativa, tendría vocería lo que expone el libelista. Pero precisamente el
legislador, acatando las prerrogativas que rigen fiscalmente los anticipos, si
bien consagra su pago dentro del segundo semestre del 2003, no lo es menos, que
en realidad su liquidación como valor exacto lo va arrojar el impuesto neto de
renta que determine el contribuyente en el período gravable de 2003, con lo
cual se desvirtúa una aplicación de la ley tributaria en forma
retroactiva"[24].
7. Señala que en la jurisprudencia constitucional se
ha puesto de presente que la finalidad del principio de unidad de materia
consiste en propender por que los proyectos de ley guarden coherencia respecto
de los temas que reglamentan, sin que ello dé lugar al desconocimiento del
principio democrático[25].
Con base en ello, considera que los artículos 69 a 74
acusados, presentan una relación de conexidad con el tema principal de que
trata la Ley 788 de 2002 a la cual pertenecen. En efecto, "[e]n el caso
que nos ocupa, la Ley 788 de 2002 en su encabezado señala: 'POR LA CUAL SE
EXPIDEN NORMAS EN MATERIA TRIBUTARIA Y PENAL DEL ORDEN NACIONAL Y TERRITORIAL;
Y SE DICTAN OTRAS DISPOSICIONES' [por lo tanto], es fácil encontrar una
relación de conexidad entre las normas penales y tributarias, por cuanto ella
guarda una estrecha relación con uno de los fines perseguidos por la ley, como
es evitar la evasión"[26].
Agrega que en la Sentencia C-1144 de 2000 (M.P.
Vladimiro Naranjo Mesa) se declaró la exequibilidad del artículo 665 del
Estatuto Tributario, el cual contiene un tipo penal[27].
8. Estima que "el artículo 114 de la ley en
estudio no vulnera la Constitución puesto que la deducción del 80% de los
impuestos de industria y comercio y de predial se hará siempre y cuando tenga
una relación de causalidad con el impuesto de renta del contribuyente, es decir,
con el pago efectuado por el contribuyente de renta. Pues la renta ha sido
consagrada como un impuesto de orden nacional, de competencia exclusiva del
Congreso de la República, en virtud de lo cual no se violan los mandatos
constitucionales a los que se refiere el actor […]. Las deducciones son ciertos
gastos o provisiones que la ley permite restar de la renta bruta para obtener
la renta líquida. Estos gastos concurren con la actividad productora de renta,
pues participan en la creación de ésta directamente o como una condición para
que esta se produzca. Para que proceda el reconocimiento fiscal de estos gastos
o revisiones es necesario que se cumplan las condiciones legales exigidas para
su aceptación y que además estén previstos como legalmente deducibles en la
ley. Entonces, siendo las deducciones gastos necesarios para producir la renta,
que se restan de la renta bruta para determinar la renta líquida, de ninguna
manera pueden equipararse a un gravamen, y por lo mismo no es posible afirmar
que existe la violación que argumenta el demandante"[28].
2. Intervención de la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales (DIAN)
Esta dirección del Ministerio de Hacienda y Crédito
Público intervino por medio de apoderada para solicitar que se declare la
exequibilidad de las normas acusada.
1. Señala que, de acuerdo con el artículo 183 de la
Ley 5° de 1992, en los casos en los cuales el Presidente de la República ha
enviado un mensaje de urgencia respecto de un proyecto de ley no es necesario
que se observen los quince días a los que hace referencia el artículo 160 de la
Constitución[29].
En esta oportunidad "el día 1°. de octubre del 2002, el Señor Presidente
de la República envió mensaje de urgencia al Congreso, para el trámite del
proyecto de ley contentivo de la reforma tributaria del 2002, como se comprueba
mediante fotocopia del mismo que anexo al presente memorial. Así es que,
habiendo existido solicitud de este trámite para el estudio del proyecto que se
convirtió luego en la Ley 788 de 2002, era viable el estudio conjunto por parte
de las comisiones terceras de ambas cámaras. Además, por contener disposiciones
de aquellas materias, que según el artículo 3° de la Ley 3ª de 1992, deben ser
estudiadas por la Comisión Cuarta, también era viable el estudio conjunto con
la Comisión Tercera correspondiente"[30].
2. La interviniente comienza por indicar que el
segundo cargo formulado por el actor no cumple con los requisitos de la acción
pública de inconstitucionalidad, pues "[s]e afirma en la demanda que al
gravar con el IVA del 7% bienes como los caballos, las aves, el café tostado,
el maíz, la avena, entre otros y a partir del 2005 todos los productos de la
canasta familiar con un IVA del 2%, se atenta contra las clases marginadas,
pero no se concretan los cargos de violación que permitan un cotejo contra la
norma superior que señalan el demandante. Vale la pena anotar que los caballos
y las aves a que se refiere el demandante, no hacen parte de la canasta
familiar, otra razón por la que el concepto de la violación frente al gravamen
de estos bienes es vago y sin respaldo constitucional, toda vez que el
demandante al igual que frente a los demás bienes, no precisa cuáles son las
razones por las cuales considera que al gravar estos bienes con el IVA del 7%
se atenta contra los sectores económicos más desprotegidos"[31].
Afirma que la Ley 788 de 2002 obedece, en su conjunto,
a la política de ajuste estructural del Estado para garantizar la
sostenibilidad de las finanzas públicas y para evitar una crisis que podría
tener efectos devastadores sobre las condiciones de vida de los colombianos.
Agrega que, "[e]s un principio de carácter
general que para la efectiva realización del principio de Estado Social de
Derecho se presupone la obligación del pago de tributos por parte de los
particulares. Tal conclusión se desprende del principio de solidaridad y el
deber de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del
Estado"[32].
Ahora bien, "no es a través de exonerar de los
impuestos, que el Estado va a cumplir con el principio consagrado en el
artículo 1° de la Constitución Política, pues los sectores marginados de la
población no pagan realmente impuestos; es a través del reparto y manejo de los
recursos del Estado que se protege a los más débiles [por medio de la inversión
pública social]"[33].
3. Sostiene que para el caso de los impuestos
indirectos como el IVA no se puede esperar que el Estado logre establecer la
capacidad económica del adquirente "porque al recaer sobre actos
ocasionales y no sobre síntesis económicas no permite auscultar las condiciones
personales de los sujetos ni establecer diferenciaciones de acuerdo con las
capacidades contributivas individuales como sucede con el impuesto a la renta
que es un impuesto directo y se determina sobre resultados económicos. Cuando
se adquiere un bien de consumo como es el caso del impuesto a las ventas, el
hecho de adquirirlo hace presumir una capacidad contributiva sin que sea
posible determinar la realidad económica de quien lo compra"[34].
4. La intervención de la DIAN sobre el cuarto cargo
presentado por el actor, reitera la del Ministerio de Hacienda y Crédito
Público, de manera que no se resumirá de nuevo.
5. Sostiene que la asunción de funciones
administrativas por los particulares es un fenómeno que no resulta extraño en
nuestro ordenamiento jurídico. Así pues, en esta oportunidad, "[l]a
atribución de funciones administrativas a particulares hecha por las
autoridades, no conlleva, en modo alguno, cambio en la titularidad del
patrimonio estatal. Significa simplemente la posibilidad dada a aquellos de
participar en la gestión de los asuntos administrativos, en las condiciones y
bajo los parámetros señalados por la Constitución, la ley y los
reglamentos"[35].
6. Estima que "el parámetro de calculo del
anticipo de la sobretasa, con base en el impuesto neto de renta del año 2002,
no implica su aplicación retroactiva, ni constituyen disfraz de la misma para
el mismo año, lo que pasa, es que el calculo de un tributo nuevo, que se
pretende pagar anticipadamente debe tener en cuenta un parámetro para su
calculo y eso lo constituye el impuesto neto de renta del año gravable de 2002,
pero no debe perderse de vista, que en realidad su consolidación y
determinación definitiva es en el año del 2003, momento en el cual se restara
el valor anticipado. […]. Pero precisamente el legislador, acatando los
parámetros que rigen fiscalmente los anticipos, si bien consagra su pago dentro
del segundo semestre del 2003, no lo es menos, que en realidad su liquidación
como valor exacto lo va arrojar el impuesto neto de renta que determine el
contribuyente en el período gravable de 2003, con lo cual se desvirtúa una
aplicación de la ley tributaria en forma retroactiva. Luego, es indudable que
la causación y determinación de la sobretasa establecida por la Ley 788 de 2002,
tiene como base económica el impuesto neto de renta que liquida el
contribuyente en el año gravable de 2003, con lo cual esta aplicándolo al
periodo siguiente a la vigencia de la ley, sin desconocer que el valor
anticipado se sustrae de la misma"[36].
7. La intervención de la DIAN sobre el séptimo cargo
presentado por el actor, coincide con del Ministerio de Hacienda y Crédito
Público, de manera que no se resumirá de nuevo.
8. Sostiene que "[l]as deducciones son ciertos gastos
o provisiones que la ley permite restar de la renta bruta para obtener la renta
líquida. Estos gastos concurren con la actividad productora de renta, pues
participan en la creación de ésta directamente o como una condición para que
esta se produzca. Para que proceda el reconocimiento fiscal de estos gastos o
revisiones es necesario que se cumplan las condiciones legales exigidas para su
aceptación y que además estén previstos como legalmente deducibles en la ley.
Entonces, siendo las deducciones gastos necesarios para producir la renta, que
se restan de la renta bruta para determinar la renta líquida, de ninguna manera
pueden equipararse a un gravamen, y por lo mismo no es posible afirmar que
existe la violación que argumenta el demandante"[37].
3. Intervención del Ministerio de Protección Social
El Ministro de la Protección Social intervino en el
presente proceso. Como su intervención del 25 de abril de 2003 fue extemporánea
tan sólo se anota cuál fue el sentido de su solicitud a la Corte respecto de
los servicios que no debían quedar cobijados por el artículo 116 acusado
relativo al IVA del 2% para bienes y servicios que antes estaban excluidos o
exentos. Concluyó que "no deben estar gravadas con IVA las operaciones que
se realicen entre entidades encargadas de administrar recursos de la seguridad
social como servicio público esencial e instituciones prestadoras de servicios
de salud y las operaciones que deben realizar las instituciones prestadoras con
otras instituciones o personas naturales, que se relacionen con la atención de
los planes de atención en salud relacionados con la salud como servicio público
esencial en los términos del Decreto 806 de 1998".
VI. INTERVENCIÓN CIUDADANA
1. Intervención del ciudadano John Freddy Beltrán
El ciudadano John Freddy Beltrán intervino para
solicitar que se declare la inexequibilidad del artículo 105 de la Ley 788 de
2002 (artículo 107 del proyecto) por estimar que respecto de su aprobación no
se siguió lo estipulado en el artículo 177 de la Ley 5° de 1992, según el cual
"[l]as discrepancias que surgieren entre las plenarias de las Cámaras y
sus Comisiones Constitucionales acerca de proyectos de ley, no deberán
corresponder a asuntos nuevos, o no aprobados, o negados en la Comisión
Permanente respectiva. Si así fuere, las mismas Comisiones reconsiderarán la
novedad y decidirán sobre ella, previa remisión del proyecto dispuesta por la
Corporación"[38].
2. Intervención de la ciudadana Helena Duarte
La ciudadana Helena Duarte intervino para coadyuvar la
demanda de la referencia y para solicitar que se declare la inexequibilidad
parcial del artículo 116 de la Ley 788 de 2002, demandado por ella ante esta
Corporación en el proceso D-4429.
Sostiene que la expresión "476 [del Estatuto
Tributario]", contenida en el artículo señalado de la Ley 788 de 2002, es
contraria a la Carta. Para tal propósito, muestra que los numerales 1°, 2°, 8°
y 16 del artículo 476 del Estatuto Tributario versan sobre diferentes aspectos
de la prestación del servicio público de salud. Con base en ello estima que la
expresión señalada vulnera el Preámbulo y los artículos 1°, 2°, 13, 48 y 363 de
la Constitución porque de esta manera se gravan los recursos parafiscales que
se destinan para la prestación del servicio esencial de la salud.
Así pues, la medida vulnera el artículo 48 de la
Constitución porque afecta las posibilidades reales de expansión del servicio
dado que afecta tanto a las personas que pertenecen al régimen contributivo
como a los municipios, los cuales financian el subsidiado. Igualmente se le
resta eficiencia al sistema.  Viola el artículo 363 Superior porque por vía de
la imposición del IVA a ese servicio, se grava a sus usuarios.
Hay una violación al artículo 13 Superior porque
conlleva a que las empresas prestadoras del servicio de salud que prestan por
sí mismas el servicio, no se vean gravadas con el impuesto mientras que las que
lo contratan con prestadores externos sí se ven cubiertos por la disposición
acusada.
Por último, desconoce el Preámbulo y los artículos 1°
y 2° de la Carta porque conlleva a la desprotección de los integrantes de la
sociedad colombiana, lo cual es contrario a la solidaridad, a la existencia de
un orden justo y la obligación del Estado de velar por el cumplimiento de sus
deberes.
3. Intervención del ciudadano Gilberto Toro Giraldo
El ciudadano Gilberto Toro Giraldo, presentó a esta
Corporación memorial en su calidad de Director Ejecutivo de la Federación
Colombiana de Municipios.
Señala que si bien no se pronunciará sobre la
exequibilidad de la totalidad de la Ley 788 de 2002 estima del caso
pronunciarse sobre el cargo según el cual habría una vulneración por parte del
artículo 60 de dicha ley al artículo 150 de la Carta en la medida en que se
confieren facultades extraordinarias al Presidente de la República en el ámbito
tributario.
Este cargo carece de fundamento en atención a que las
facultades conferidas al Presidente no cambian aspectos sustantivos del
impuesto.
La Corte anota que en los días 27 de marzo, 11 de
abril y 21 de abril, todos de 2003, los ciudadanos Juan de Dios Bravo González,
Helena Duarte[39]
y Mauricio Alfredo Plazas Vega, allegaron memoriales a la Secretaría de esta
Corporación con el propósito de intervenir en el presente proceso. De estas
intervenciones por ser extemporáneas tan solo se resaltará su sentido. El
ciudadano Juan de Dios Bravo González, a nombre del Instituto Colombiano de
Derecho Tributario, coincide con el actor en cuanto al cargo contra el
parágrafo del artículo 29 de la Ley 788 de 2002. También solicita que se
declare la inexequibilidad del artículo 114 de la misma, aunque con otros
argumentos. En lo demás pide la exequibilidad. La ciudadana Helena Duarte
insiste en que se declare la exequibilidad condicionada del artículo 116 de la
Ley 788 de 2002, según se muestra en el resumen de las intervenciones ciudadanas
donde se sintetiza su intervención oportuna. El ciudadano Mauricio Alfredo
Plazas Vega considera que el artículo 116 acusado, al igual que los artículos
113, 114 y 115, son inexequibles, aunque por vicios de trámite.
VII. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACION
El Procurador General de la Nación estima en el
concepto rendido ante esta Corporación que en esta oportunidad ha de
establecerse (i) "si los debates del Proyecto de Ley No. 80/02 - Cámara,
93/02 – Senado, "Por la cual se expiden normas en materia tributaria y
penal del orden nacional y territorial y se dictan otras disposiciones",
cumplieron con los términos de discusión y aprobación previstos en el artículo
160 de la Carta y en la Ley 5ª de 1992"[40];
(ii) si los artículos 8º y 57 acusados vulneran "el artículo 123 de la
Constitución, cuando en él se establece la temporalidad de las funciones
públicas que pueden desarrollar los particulares"[41]; (iii) si el anticipo
del 50% de la sobretasa del impuesto de renta, calculado "con base en el
impuesto neto de renta del año gravable 2002, según el artículo 29 de la ley
acusada, desconoce la limitación contenida en el inciso 3º del artículo 338 de
la Constitución para los impuestos de periodo"[42]; (iv) "si el
legislador al tipificar conductas punibles en una ley tributaria, desconoce la
regla de la unidad de materia que exige el artículo 158 constitucional"[43]; (v) "si el
artículo 114 de la ley acusada está concediendo exenciones o tratamientos
preferenciales en relación con tributos de propiedad de las entidades
territoriales, y por ende transgrediendo lo dispuesto en el artículo 294 de la
Constitución y si la deducción en renta del 80% de los impuestos municipales
pagados, vulnera el texto fundamental"[44];
(vi) "si el impuesto al valor agregado sobre las ventas de bienes y
servicios que empezó a cobrarse desde el 1º de enero del 2003, a una tarifa del
7%, y el que se cobrará desde el 2005, sobre bienes y servicios de primera
necesidad, vulnera la noción de Estado Social de Derecho y los principios de
justicia y equidad"[45].
1. Luego de
describir el trámite legislativo que siguió en el Congreso el proyecto de ley
093/02 Senado y 080/02 Cámara[46] –Ley
788 de 2002– la Vista Fiscal señala que el "requisito de los quince (15)
días que deben mediar entre la aprobación entre una cámara y su aprobación en
la otra, en el caso en estudio el agotamiento de dicho lapso no era necesario,
en razón de la discusión conjunta del proyecto en las Comisiones
Constitucionales Permanentes, tal como lo señala el artículo 183 de la Ley 5ª
de 1992, norma ésta que fue declarada exequible en sentencia C-023 de
1993"[47]. En
este orden de ideas, considera que el cargo que se analiza, no está llamado a
prosperar.
Además, "[s]egún las certificaciones expedidas
por los Secretarios del Senado de la República y de la Cámara de
Representantes, fechadas en febrero 10 y 12 de 2003, respectivamente, en las
sesiones conjuntas del 8 de octubre; 26, 27 y 28 de noviembre y 3, 4, 5 y 10 de
diciembre, las comisiones constitucionales correspondientes discutieron y
aprobaron en primer debate  y en forma conjunta, el proyecto de ley que culminó
como Ley 788 de 2002. La deliberación conjunta del proyecto de ley tuvo como
fundamento el mensaje de urgencia que medio por parte del Gobierno Nacional,
en  los términos de los artículos 163 de la Carta Política, y 169 a 173 de la
Ley 5ª de 1992. Por su parte, las plenarias de ambas Cámaras aprobaron el
proyecto el 19 de diciembre de 2002, es decir, 8 días justos, contados del 11
al 18 de diciembre de 2002. Lo que significa que se cumplió el término de los 8
días a que hace referencia el primer aparte del artículo constitucional que se
dice transgredido"[48].
2. Estima que el problema jurídico que plantea el
actor respecto de los artículos 8° y 57 acusados, fue ya analizado por la Corte
Constitucional en la Sentencia C-286 de 1996 (M.P. José Gregorio Hernández
Galindo)[49].
Agrega que "la función pública debe ejercerse en forma continua e
ininterrumpida, verbigracia, los servicios públicos domiciliarios, que pueden
ser prestados por particulares (artículo 365 de la Constitución) y el servicio
público de notariado y registro (artículo 131 ibídem)"[50] y que en el caso de la
descentralización por servicios "el constituyente autoriza, sin limitación
temporal alguna al legislador para establecer las condiciones en que los
particulares pueden desempeñar funciones administrativas (artículo 210 de la
Carta)"[51].
En este orden de ideas, considera que el cargo que se analiza, no está llamado
a prosperar.
3. La Vista Fiscal aclara que el parágrafo del
artículo 29 demandado exige el pago anticipado de la mitad de la sobretasa del
10% sobre el impuesto de renta que deberá pagarse el año 2003. También afirma
que la Corte Constitucional ha declarado la exequibilidad de los anticipos o
abonos tributarios[52].
De esta forma, "la causa de la obligación
tributaria en comento, es la declaración sobre el impuesto de renta y
complementarios para el año de 2003, es decir, que el hecho generador de la
obligación sólo se materializa a 31 de diciembre de ese año gravable"[53]. Así pues, dado que la
norma se limita a establecer un mecanismo para la sobretasa a pagar por
concepto de impuesto de renta correspondiente al año 2003, no se vulnera el
artículo 338 de la Constitución.
De esta manera, la contribución tiene lugar sobre una
deuda hipotética "porque puede suceder que los hechos económicos ocurridos
durante el 2003 impliquen que la administración deba devolverle todo el
anticipo o parte de él, porque el hecho generador no se materializó o porque se
materializó pero en cuantía menor de la esperada"[54].
Sin embargo, "lo que sí echa de menos el Despacho
es la corrección monetaria del anticipo, es decir, el mayor valor que dicho
abono en cuenta tendría al momento de la causación del impuesto, pues al no ser
reconocido, dicho mayor valor implica para el Estado un enriquecimiento sin
causa justa que incuestionablemente corresponde a un “nuevo tributo” diferente
del anticipo de la sobretasa, que sí desconoce lo previsto por el artículo 338
de la Carta, si se tiene en cuenta que se causa en el mismo período gravable en
el cual se expidió la ley que lo impuso"[55].
En este orden de ideas, solicita a la Corte que
declare la exequibilidad del artículo "en el sentido de que el anticipo
será ajustado a su valor real al momento de causación de la obligación
tributaria"[56].
4. Sostiene que esta Corte ha declarado en varias
oportunidades la exequibilidad de normas penales en legislaciones especializadas
–una de las cuales es la tributaria– y ha declarado su "conformidad con el
ordenamiento constitucional (sentencias C-025 y C-133 de 1993, C-178 y C-434 de
1996, C-290 y C-1144 de 2000, C-052 de 2001, entre otras)"[57]. Con base en ello, las
prescripciones de naturaleza penal establecidas en los artículos 69 a 74 de la
Ley 788 de 2002 buscan la eficiencia del sistema tributario, de manera que se
observa una conexidad temática. En este orden de ideas, considera que el cargo
que se analiza no está llamado a prosperar.
5. Estima que las deducciones que establezca la ley
respecto del impuesto de renta, en tanto que impuesto nacional, no afecta la
determinación del impuesto sobre los bienes inmuebles, el cual es de propiedad
de los distritos y municipios.
En este orden de ideas, el artículo 114 de la Ley 788
de 2002 "no está gravando la propiedad inmueble sino que está permitiendo
deducir en renta únicamente el 80% del pago por ese concepto, deducción que no
es de competencia de las Asambleas Departamentales ni de los Consejos
Municipales, sino del Congreso de la República. La deducción de gravámenes
territoriales en renta lo que implica en la práctica es que se pague menos
impuesto predial y/o de industria y comercio. Técnicamente las deducciones en
renta del pago de dichos impuestos, generan una distorsión del sistema porque
cuando se permite su deducción, los impuestos del nivel territorial no se pagan
en su totalidad. En ese orden, lo que pretende el legislador es que se subsane
dicha distorsión del sistema en forma gradual. Así las cosas, el Despacho
encuentra que al margen de la inconveniencia que pueda suscitar la deducción en
renta de sólo el 80% del impuesto predial unificado y el de industria y
comercio, ello no es suficiente para justificar la declaración de
inexequibilidad de la norma en estudio"[58].
6. Sostiene que el principio de capacidad tributaria,
el cual se fundamenta sobre el de la solidaridad, enseña que los impuestos deben
ser establecidos de acuerdo con las posibilidades que cada quien tiene de
aportar al financiamiento del Estado. En ese sentido, "el Tribunal
Constitucional español, en la sentencia 27/981, destacó que el principio de
capacidad económica contenida en el artículo 31.1 de la Constitución española
implica 'la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la
riqueza allí donde la riqueza se encuentra'."[59].
Este razonamiento cobra especial importancia en el
caso de los impuestos indirectos, como el IVA, cuya principal característica es
que gravan el hecho económico independientemente de la capacidad contributiva
de quien lo realiza.
En esas condiciones, se observa que los impuestos
indirectos son regresivos, lo cual no implica per se que deba declararse
su inexequibilidad pues, como lo ha sostenido la Corte Constitucional, la
progresividad se predica del sistema tributario y no de cada impuesto. Además,
en el caso del IVA, se supone que quien adquiere un producto, tiene capacidad
para ser contribuyente del impuesto que se cobra por su adquisición.
"No
obstante –señala la Vista Fiscal– que el impuesto sobre el consumo de bienes y
servicios no pueda ser formalmente analizado desde la perspectiva
de la progresividad, el artículo 95, numeral 9º de la Carta, se refiere a la
equidad y la justicia de las cargas tributarias en relación con los deberes de
la persona y del ciudadano, y por ello, la generalidad a que hace referencia el
artículo 363, no exime la posibilidad de declarar inexequible un impuesto
cuando vulnere manifiestamente los principios de equidad y de justicia, es
decir, cuando su impacto negativo sobre los sectores especialmente protegidos
por el constitucionalismo social que informa nuestra Carta Política, sea
evidente y determinante (sentencia T-506 de 1996)"[60].
La suposición según la cual quien adquiere un producto
es porque tiene capacidad para ser contribuyente del impuesto que se cobra por
su adquisición, carece de validez en el caso del IVA del 2% sobre los bienes y
servicios de primera necesidad. "En efecto, gastar o no en productos de
primera necesidad (la leche, la carne, los huevos, los medicamentos) y en
servicios esenciales (salud, agua, luz, gas, educación), en tanto el consumo de
unos y otros es imperioso para cualquier ser humano por derivarse de él la
subsistencia del mismo, no puede encasillarse en ese tipo de decisiones
concernientes a optar por lo superfluo o suntuario, ya que subsistir no da
lugar a escogencias signadas por la libre voluntad. Respecto de ello no hay
elección posible"[61].
De esta manera, el IVA del 2% a los bienes y servicios
básicos es contrario a la Carta dado que "abstraer a la persona en el
proceso de generalización del IVA, en razón del carácter real e indirecto del
gravamen, cuando esa persona en su actividad consumidora carece de capacidad
económica, resulta, en criterio del Despacho, contrario a la naturaleza
material del principio de igualdad adoptado en el artículo 13 de nuestra
Constitución"[62].
En efecto, el IVA del 2% sobre los bienes y servicios básicos conlleva a que
los más pobres tengan que pagar impuestos por la adquisición de los pocos
productos a lo que pueden acceder.
Se vulnera
también el derecho a la dignidad humana dado que "no tomar en cuenta a la
persona y abstraer de ella los elementos materiales, sociales y económicos que
la distinguen y singularizan, significa no darle observancia a ese principio
dentro del marco del Estado Social"[63].
Así, "la medida tributaria consistente en la generalización del IVA,
insoslayablemente afecta de manera sensible intereses sociales y económicos de
naturaleza también colectiva, si se tiene en cuenta la cantidad de colombianos
que viven en estado de pobreza y marginalidad, precisamente por la incapacidad
del aparato estatal para garantizar a los individuos un nivel de vida en
condiciones medianamente dignas y justas. Varias expresiones del pensamiento
social y económico moderno –como Boaventura de Sousa Santos[64],
Amartya K. Sen[65] y
Douglas North[66]– han
insistido en reclamar tanto del legislador como del intérprete un análisis del
derecho dentro del contexto de la realidad y de las circunstancias que la
determinan, y bajo esa perspectiva, la guarda de la Constitución no puede
reducirse al frío cotejo entre normas superiores e inferiores, apartándose de
la realidad que siempre ofrece entornos y espacios muy distintos. Así, dentro
de otro contexto social, la medida tributaria en tela de juicio pudiera ser
justa, pero no en Colombia, en donde actualmente existen más de once millones
de habitantes que subsisten con menos de un dólar diario, en donde el 23% de la
población es indigente, en donde 3.5 millones de niños no tienen ninguna
formación escolar, en donde el 52% de los ingresos están en poder del 20% de
los hogares más ricos, en donde sólo el 1% de los propietarios posee el 53% de
la tierra y las diez (10) empresas más grandes del país absorben el 75% del
mercado[67], en
donde el 19% de la población económicamente activa está desempleada y el 24%
subempleada[68] (las
cifras indican que en Colombia el 43% de la población económicamente activa
afronta problemas de empleo)"[69].
El cobro del 2% de IVA a los bienes y servicios
básicos también desconoce los principios de razonabilidad y proporcionalidad en
materia tributaria. En efecto, "la razonabilidad y proporcionalidad de una
ley tributaria, está íntimamente relacionada con un motivo de utilidad pública
o interés social que la sustente y con la necesidad estricta de acudir a ese
mecanismo, de forma tal que no sea más gravoso que otros, para promover el
indicado propósito general"[70].
No obstante, el cobro del IVA del 2% a partir del 2005
sobre bienes y servicios básicos carece de sentido cuando hay mecanismos
alternativos para obtener los recursos que el Estado requiere. En efecto,
"es de público conocimiento que la situación deficitaria de las finanzas
nacionales no es producto de la debilidad estatal en materia impositiva, ni
mucho menos, consecuencia del exceso de inversión social, propio de un Estado
Social de Derecho. Definitivamente no, pues como es bien sabido distintos
factores correspondientes a anomalías estructurales de la administración
pública como la corrupción, la no implementación de mecanismos eficaces de
control de la evasión fiscal, la inobservancia de la normatividad reguladora de
la contratación estatal (esto último causante de un desangre fiscal monumental
por las demandas multimillonarias contra el Estado: 73,3 billones de pesos, que
equivalen a cerca del 40% del Producto Interno Bruto, en adelante PIB[71]), y el endeudamiento,
entre otros, han debilitado las estructuras fiscales del Estado,
constituyéndose tales factores en los principales causantes del déficit. Luego,
no es la insuficiencia en materia impositiva lo que genera el déficit que
pretende superarse con el gravamen a los bienes esenciales sino los factores
antes señalados que determinaron la escalada de reformas financieras del Estado
que están llamadas a llenar los 'huecos fiscales' generados por dichos
factores y no para invertirse en la sociedad misma"[72].
Agrega que "[e]n el acta de 20 de diciembre de
2002, de las comisiones accidentales de mediación integradas por la Cámara de
Representantes y el Senado de la República para conciliar las discrepancias que
surgieron respecto del articulado del Proyecto de Ley número 080 de 2002
Senado, 53 de 2002 acumulados, 93 de 2002 Cámara, los Senadores Carlos García
Orjuela, Gabriel Zapata, Vicente Blel, Camilo Sánchez y Javier Cáceres, dejaron
constancia de que no alcanzaron a ser analizados por los miembros de la
PLENARIA del Senado de la República, los siguientes puntos: a) El gravamen del
dos por ciento (2%) para bienes y servicios a partir del 2005. b) Deducibilidad
limitada al 80% de los impuestos territoriales. c) Un tres por ciento (3%) de
impuesto al valor agregado a la cerveza. d) El cinco por ciento (5%) del
impuesto del valor agregado a los juegos de suerte y azar"[73].
Con base en los anteriores argumentos, el Procurador
solicita declarar (i) la exequibilidad de la totalidad de la Ley 788 de 2002,
por el cargo relativo a los términos que deben mediar entre los debates
legislativos; (ii) la inexequibilidad de las expresiones “424; 424-2; 424-5;
427; 476 y 477”, contenidas en el artículo 116 de la Ley 788 de 2002
sobre la generalización del IVA del 2%; (iii) la exequibilidad de los artículos
8º y 57 de la Ley 788 de 2002, toda vez que éstos no desconocen el artículo 123
de la Carta; (iv) la exequibilidad condicionada del parágrafo del artículo 29
de la Ley 788 de 2002, "en el entendido de que el valor del anticipo
deberá ser indexado al momento de causación de la obligación tributaria"[74]; (v) la exequibilidad
de los artículos 69 a 74 de la Ley 788 de 2002, porque dichos preceptos no
desconocen la regla de la unidad de materia; y (vi) la exequibilidad del
artículo 114 de la Ley 788 de 2002.
VIII. CONSIDERACIONES Y FUNDAMENTOS
1. Competencia
En virtud de lo dispuesto por el artículo 241-4 de la
Constitución, la Corte Constitucional es competente para conocer de las
demandas de inconstitucionalidad contra normas de rango legal, como las que se
acusan en la demanda que se estudia.
2. Cuestiones previas
Antes de proceder con el juicio de constitucionalidad
de las normas acusadas, la Corte habrá de establecer si ha operado el fenómeno
de la cosa juzgada sobre algunas de ellas. Esta Corporación también estudiará
si los cargos elevados por el actor, obedecen en su totalidad a los criterios
de procedibilidad de la acción pública de inconstitucionalidad desarrollados en
la jurisprudencia constitucional.
2.1. Disposición normativa sobre la que ha operado el
fenómeno de la cosa juzgada
La Corte Constitucional conoció de una demanda contra
el parágrafo del artículo 29 de la Ley 788 de 2002, también acusado en el
proceso de la referencia. En esa oportunidad, la Corte indicó en los
antecedentes del fallo mencionado lo siguiente:
"Para el actor, el parágrafo del
artículo 29 de la Ley acusada desconoce los artículos 338 y 363 de la
Constitución Política. […] A su parecer, el principio recogido en esta norma
superior resulta desconocido por el parágrafo acusado 'pues disfrazando la
figura como un “anticipo” se pretende imponer una contribución del 5% sobre el
impuesto neto de renta del año gravable 2002, año gravable en el cual entró en
vigencia la ley 788 de 2002'. […] De otro lado, el actor considera que el
parágrafo del artículo 29 viola también el artículo 363 de la constitución,
relativo al principio de irretroactividad tributaria, pues aceptar su
constitucionalidad implicaría que “todos los ingresos tanto ordinarios como
extraordinarios obtenidos por el contribuyente a partir del 1 de enero del año
gravable del 2002, quedaron afectados con una contribución que se decretó el
día 27 de diciembre del año 2002”. Agrega que “el parágrafo demandado no es más
que un simple juego de palabras buscan confundir al contribuyente, ocultado la
verdadera connotación jurídica. Este anticipo liquidado sobre la declaración de
renta de 2002, es violatorio del principio de irretroactividad...”
En relación con dicho cargo, se señaló:
A juicio de la
Corte el método de liquidación del anticipo obedece en este caso a la
imposibilidad fáctica en que se está en el momento en que debe ser pagado, de
conocer la base gravable del impuesto de renta correspondiente al año 2003. En
tal virtud, el legislador acudió a una presunción, cual fue la de suponer que
el contribuyente obtendría durante este año unos ingresos constitutivos de
renta equivalentes a los del año inmediatamente anterior, y con base en esta
suposición ordenó calcular el valor del anticipo acudiendo al valor del
impuesto neto de renta correspondiente al año 2002. Sin embargo, la presunción
a que acudió el legislador para establecer la base sobre la cual debe
liquidarse la sobretasa correspondiente al año 2003 no tiene el alcance de
significar que el hecho generador de tal sobretasa sea la percepción de
ingresos durante 2002, lo cual sí implicaría la vulneración de los principios
de anualidad e irretroactividad tributaria. Tal hecho gravable continua siendo
la percepción de renta durante 2003, solamente que se presume que la magnitud
económica del mismo, esto el la base gravable, será equivalente a la del año
anterior.
Adicionalmente, esta presunción puede ser
desvirtuada cuando finalizado el año y una vez conocido el valor del impuesto
neto de renta para la vigencia fiscal de 2003, se demuestre que la renta que
determina el impuesto de ese período fue inferior a la obtenida en el año
anterior, esto es en 2002. En este caso el contribuyente podría reclamar los
saldos a su favor, si el abono llegara a superar el valor total de la sobretasa
que finalmente resultara a su cargo. Para ello sería aplicable el artículo 850
del Estatuto Tributario [relativo a las devoluciones]"
Con base en los argumentos transcritos, se resolvió:
"Segundo: Declarar EXEQUIBLES
[…] el parágrafo del artículo 29 de la Ley 788 de 2002".
En este orden de ideas, la Corte se estará a lo
resuelto en la Sentencia C-485 de 2003 (M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra)
respecto del parágrafo del artículo 29 de la Ley 788 de 2002.
2.2. Inhibición por ineptitud de uno de los cargos
Sostiene el actor que el artículo 34 de la Ley 788 de
2002 vulnera la protección que contempla el artículo 65 de la Constitución
respecto de la producción de alimentos. En su concepto, la norma acusada
"hace más gravosa la situación fiscal para los sectores económicamente
desprotegidos" en lugar de "proteger la producción de
alimentos".
La Corte considera que dicho cargo no es específico ni
pertinente[75].
No es específico en atención a que no se proporcionan razones orientadas a
mostrar que la imposición de una carga fiscal para sectores económicamente
desprotegidos, implique o dé lugar a la desprotección de la producción de
alimentos. En efecto, se trata de dos temas diferentes, de manera que el
primero –la imposición de cargas fiscales sobre los sectores de bajos ingresos–
no permite evidenciar oposición alguna con el segundo –la protección de la
producción de alimentos, establecida en el artículo 65 Superior–. Aunque éstos
pueden estar relacionados el actor ha debido demostrar no sólo esta relación,
sino justificar la razón de la inexequibilidad.
El cargo tampoco es pertinente. El actor
sostiene que la norma acusada "hace más gravosa la situación fiscal para
los sectores económicamente desprotegidos", afirmación que no guarda
relación temática con el contenido del precepto Superior que se estima violado.
A partir de allí, el actor concluye su vulneración.
En estas condiciones, la Corte se inhibirá
para pronunciarse de fondo sobre este aspecto de la demanda.
3. Los problemas jurídicos que se plantean
Con el propósito de facilitar el análisis de los
cargos que propone el actor, esta Corporación estudiará los cargos formulados
de la siguiente forma: cargo contra el trámite de la norma (sección 4.1); cargo
por el desempeño de funciones públicas de manera permanente por particulares
(sección 4.2.); cargo por violación de la unidad de materia de la inclusión de
normas de naturaleza penal (sección 4.3.); y cargo por vulneración de la
protección de bienes y rentas de propiedad de las entidades territoriales y la
consecuente prohibición al Congreso de decretar exenciones respecto de tales
recursos (sección 4.4.).
Así pues, esta Corporación responderá los siguientes
problemas jurídicos: (i) ¿Debía el Congreso, al aprobar el proyecto de
ley N° 80/02 – Cámara, 93/02 – Senado, “Por la cual se expiden normas en
materia tributaria y penal del orden nacional y territorial y se dictan otras
disposiciones”, seguir la prescripción del artículo 160 Superior, según la
cual entre la aprobación del proyecto en una de las cámaras y la iniciación del
debate en la otra, deberán transcurrir por lo menos quince días o, por el
contrario, en atención a que el Presidente de la República había solicitado el
trámite de urgencia respecto de ese proyecto, podía obviarse dicho término?; (ii)
¿Son el remate de bienes –artículo 8° de la Ley 788 de 2002– y la liquidación y
el recaudo de los impuestos de los departamentos –artículo 57 de la Ley 788 de
2002– funciones que no pueden ser realizadas indefinidamente por los particulares,
según lo prescrito en el artículo 123 Superior?; (iii) ¿Vulneran los
artículos 69 a 74 de la Ley 788 de 2002 –los cuales son de naturaleza penal– el
principio de unidad de materia ya que la ley a la que pertenece se refiere a
cuestiones tributarias?; y (vi) ¿La modificación introducida por el
artículo 114 de la Ley 788 de 2002 al artículo 115 del Estatuto tributario, en
virtud de la cual es deducible de la renta bruta el ochenta por ciento (80%) de
los impuestos de industria y comercio y de predial, que efectivamente se hayan
pagado durante el año o período gravable siempre y cuando tengan relación de
causalidad con la renta del contribuyente –y no el cien por ciento (100%) tal
como lo preveía la norma antes de que fuera modificada–, concede exenciones a
impuestos distritales y municipales en violación del artículo 294 de la Carta y
desconoce así la garantía que proporciona el artículo 362 Superior a los bienes
y rentas de las entidades territoriales?
Luego la Corte aborda los cargos con base en los cuales
el actor solicita que se declare la inexequibilidad del artículo 34 de la Ley
788 de 2002, que impone a los bienes y servicio allí descritos una tarifa del
7% de IVA y del 10% a partir del 1° de enero de 2005, y el artículo 116 de la
misma ley, que grava con una tarifa del 2% a partir del 1° de enero de 2005 la
venta de los bienes y servicios que hasta la fecha se encuentran excluidos o
exentos del IVA.
De esta forma, la Corte analizará el siguiente
problema: ¿establecen los artículos 34 y 116 de la Ley 788 de 2002 impuestos
contrarios a los principios de equidad y progresividad que rigen el sistema
tributario dentro de un Estado social de derecho (arts. 363 y 95-9 de la C.P.
en concordancia con el art. 1° de la C.P.)?
4. Consideraciones
4.1. El trámite de la Ley
4.1.1. Sostiene el actor que durante el trámite del
proyecto de ley N° 80/02 – Cámara, 93/02 – Senado, “Por la cual se expiden
normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial y se
dictan otras disposiciones” –Ley 788 de 2002–, el Congreso no observó el
lapso de quince días que, de acuerdo con el artículo 160 de la Carta, debe
mediar entre la aprobación del proyecto en una de las cámaras y la iniciación
del debate en la otra.
El Procurador, al igual que las apoderadas del
Ministerio de Hacienda y Crédito Público y de la DIAN, estiman que el cargo que
se analiza no está llamado a prosperar debido a que el Presidente de la
República había solicitado el trámite de urgencia respecto del proyecto que se
convirtió en la ley acusada, de manera que no era necesario observar el lapso
de quince días que debe mediar entre la aprobación de un proyecto en una de las
cámaras y la iniciación del debate en la otra.
4.1.2. La Corte coincide con este argumento. En
efecto, el 1° de octubre de 2002 el Presidente de la República solicitó a los
presidentes del Senado, de la Cámara y de las comisiones terceras y cuartas de
ambas corporaciones legislativas, que se dé trámite de urgencia al entonces
proyecto de ley N° 80/02 – Cámara, en atención a "la necesidad de contar
de manera expedita con recursos que garanticen el cumplimiento de las funciones
del Estado y a que los supuestos macroeconómicos con que se están programando
los gastos de 2003, puedan cumplirse"[76].
Por su parte, el artículo 183 de la Ley 5ª de 1992
estipula que "[e]ntre la aprobación del proyecto en una de las Cámaras y
la iniciación del debate en la otra deberán transcurrir, por lo menos, quince
(15) días, salvo que el proyecto haya sido debatido en sesión conjunta de las
Comisiones Constitucionales, en cuyo caso podrá presentarse la simultaneidad
del segundo debate en cada una de las Cámaras", norma que fue declarada
exequible por esta Corporación. Sobre este particular, la Corte indicó que "[e]n
el esquema ordinario, expirado el término de los quince días, el proyecto se
somete a primer debate en una de las dos Cámaras en la que debe concluir el
íter legislativo. En el trámite de urgencia, si la iniciativa –sin excepcionar
los proyectos de ley relativos a los tributos– se aprueba conjuntamente por las
Comisiones respectivas en primer debate, lo que sigue es el segundo debate en
cada una de las Cámaras, siempre que medie un lapso no inferior a ocho
días"[77].
4.1.3. Queda, pues, demostrado que respecto del
proyecto de ley N° 80/02 – Cámara, 93/02 – Senado no es aplicable el mandato
según el cual entre la aprobación de un proyecto en una de las cámaras y la
iniciación de la discusión en la otra, debe transcurrir un lapso mínimo de
quince días (art. 160 de la C.P.), puesto que el Presidente había solicitado su
trámite de urgencia. En este orden de ideas, una vez aprobado el proyecto
mencionado en las comisiones económicas, lo que correspondía era darle segundo
debate en cada una de las Cámaras, el cual podía realizarse de manera
simultanea siempre que mediara un lapso no inferior a ocho días.
Los certificados expedidos por los secretarios del
Senado y de la Cámara, demuestran que este requisito fue debidamente observado
por el Congreso. En efecto, el proyecto de ley N° 80/02 – Cámara, 93/02 –
Senado "fue aprobado en sesiones conjuntas de las Comisiones Económicas,
de los días 27 y 28 de noviembre; 4, 5 y 10 de diciembre/02"[78].
Por su parte, tanto el secretario general del Senado[79] como el de la Cámara
de Representantes[80],
coinciden en que el proyecto en cuestión fue aprobado en sesión del 19 de
diciembre de 2002, con lo cual median los ocho días exigidos por el artículo
160 Superior y por el artículo 183 de la Ley 5ª de 1992.
En conclusión, el Congreso observó los términos
previstos en la Constitución y en la Ley 5ª de 1992 respecto de proyectos sobre
los cuales media la solicitud de trámite de urgencia que se tradujo en la
realización de sesiones conjuntas para la aprobación de la Ley 788 de 2002.
4.2. Condiciones constitucionales para la asunción de
funciones públicas por particulares
4.2.1. Afirma el actor que "la función del remate
de bienes (artículo 8 de la Ley 788) y, de manera especial, la liquidación y el
recaudo del impuesto de registro (artículo 57 de la Ley 788) tienen un carácter
indefinido en el tiempo, [lo cual] viola en forma directa el postulado
constitucional de que los particulares sólo pueden cumplir funciones públicas
en forma temporal, pero nunca en forma permanente o indefinida (artículo 123
superior)"[81].
4.2.2. La Corte ha señalado de manera reiterada sobre
este particular que "[l]a regla general, deducida del artículo 123 de la
Constitución, es la de atribuciones apenas transitorias según lo que disponga
el legislador: 'La ley determinará el régimen aplicable a los particulares que
temporalmente desempeñen funciones públicas'. No obstante, ante la existencia
de varias disposiciones constitucionales que hacen posible el ejercicio
permanente de función pública por particulares –tales son los casos de los
notarios (artículo 131 C.P.), de las autoridades indígenas en ejercicio de
funciones jurisdiccionales dentro de su ámbito territorial (artículo 246 C.P.)
y de la prestación de servicios públicos (artículo 365 C.P.), entre otros–, no
puede afirmarse que la temporalidad deducida del enunciado artículo 123 de la
Constitución sea regla absoluta y rígida que impida en cualquier caso el
ejercicio de funciones públicas permanentes por personas privadas"[82].
De acuerdo con lo anterior, en la Sentencia C-866 de
1999 (M.P. Vladimiro Naranjo Mesa), se declaró la exequibilidad de los
artículos 110 y 111 de la Ley 489 de 1998 relativos al ejercicio de funciones
administrativas por particulares. La Corte puso de presente que "resulta claro
que la atribución de funciones administrativas a particulares debe hacerse
delimitando expresamente la función atribuida, acudiendo para ello a criterios
materiales, espaciales, temporales, circunstanciales, procedimentales o
cualesquiera otros que resulten útiles para precisar el campo de acción de los
particulares, en forma tal que la atribución no llegue a devenir en una
invasión o usurpación de funciones no concedidas, a un vaciamiento del
contenido de la competencia de la autoridad atribuyente o a la privatización
indirecta del patrimonio público"[83].
Adicionalmente, la atribución de funciones administrativas a particulares debe
realizarse en las condiciones que señale la ley (arts. 123 y 210 de la C.P.)
principalmente en los artículos a los que se hará referencia posteriormente. En
la sentencia citada, la Corte señaló varias condiciones que han de reunirse
para que los particulares puedan ejercer funciones administrativas. Esta
Corporación sostuvo en esa oportunidad que es en el "campo de las
funciones propiamente administrativas es en donde cabe la posible atribución de
ellas a particulares, y no en aquellas otras de contenido político o
gubernamental, como tampoco en las de contenido materialmente legislativo o
jurisdiccional que ocasionalmente ejercen las autoridades administrativas, pues
a la atribución de las mismas a particulares no se refieren las normas
constitucionales pertinentes". Señaló además que "la propia
Constitución prohíbe la asignación de ciertas funciones a particulares, al
considerarlas 'exclusivas' de las autoridades administrativas […] por ejemplo,
las funciones que ejerce la Fuerza Pública". En tercer lugar,
"[e]xiste otra limitación que se deduce de las reglas constitucionales, en
especial del artículo 6° de la Carta, y que, según el conocido aforismo jurídico
nemo dat quod non habet, indica que las autoridades administrativas
solamente pueden atribuir a los particulares las funciones que son de su
competencia. Por lo cual las autoridades administrativas sólo pueden atribuir a
los particulares el ejercicio de funciones jurídicamente suyas, no las de otros
funcionarios". Cuarto, "la atribución de funciones administrativas
tiene otro límite: la imposibilidad de vaciar de contenido la competencia de la
autoridad que las otorga. En efecto, la atribución conferida al particular no
puede llegar al extremo de que éste reemplace totalmente a la autoridad pública
en el ejercicio de las funciones que le son propias. Si, en los términos del
artículo 2° de la Constitución, las autoridades de la República están instituidas
para asegurar el cumplimiento de los fines del Estado, el despojo absoluto de
la materia de su competencia redundaría en la falta de causa final que
justificara su investidura, con lo cual ella –la investidura– perdería sustento
jurídico". Quinto, "resulta particularmente importante que las
funciones que se encomendarán a los particulares sean específicamente
determinadas, como perentoriamente lo prescribe el literal a) del artículo 111
acusado, el cual se aviene a la Carta si es interpretado conforme a las
anteriores precisiones". Sexto, "para conferir funciones
administrativas a personas privadas mediante acto administrativo de carácter
particular, no basta la expedición de dicho acto conforme a lo prescrito por la
ley bajo examen,  sino que es necesario, adicionalmente, que en todos los casos
se suscriba con ellos un convenio mediante el cual expresamente se acepte la
asignación de dicho ejercicio de funciones. Sólo de esta manera se preserva el
principio de equidad, puesto que la autonomía de la voluntad particular es
libre para aceptar la atribución individual de funciones administrativas, aun
cuando ella resulte onerosa para el ciudadano. Así, no se imponen entonces
cargas exorbitantes a determinadas personas privadas en particular". Por
último, "[e]n lo concerniente a la frase “cuyo plazo de ejecución será
de cinco (5) años”, la cual subsiste en el ordenamiento jurídico con
posterioridad a la  mencionada Sentencia C-702 de 1999[84], la Corte debe
precisar que una vez retirada del ordenamiento jurídico la expresión
'prorrogables', la norma señala actualmente como término legal de cualquier
convenio de atribución de funciones a particulares el de cinco años; sin
embargo, la recta interpretación de esta norma, según la naturaleza de las
cosas y el principio hermenéutico del efecto útil de las disposiciones, lleva a
concluir que este es un plazo máximo de duración del respectivo convenio, pues
otra cosa haría imposible la celebración del mismo en aquellos casos en los
cuales la naturaleza de la función implica su realización en un plazo
menor".
En concordancia con lo anterior, la Corte se ha
pronunciado en otras oportunidades sobre los diversos mecanismos por medio de
los cuales es posible asignar a los particulares funciones administrativas[85].
4.2.3. Una vez enunciado el marco constitucional
aplicable, pasa la Corte a analizar el contenido de las normas acusadas. El
artículo 8° de la Ley 788 de 2002 estipula que los particulares podrán efectuar
el remate de bienes con los cuales se busca hacer cobro coactivo por la
administración de impuesto de los créditos a su favor no cumplidos. Por su
parte, el artículo 57 de la Ley 788 de 2002 prevé que "[l]os departamentos
podrán asumir la liquidación y el recaudo del impuesto a través de sistemas
mixtos en los que participen las Oficinas de Registro de Instrumentos Públicos
y/o las Cámaras de Comercio y/o las Tesorerías Municipales", es decir,
para efectos de la demanda de la referencia, autoriza que un cierto tipo de
particulares, las Cámaras de Comercio, participen en la liquidación y el
recaudo de impuestos departamentales.
La Corte encuentra que el remate de bienes, por
particulares, en tanto que mecanismo para hacer efectivo el cobro coactivo de
las deudas fiscales, al igual que la liquidación y el recaudo de los impuestos,
son actividades meramente instrumentales, en las cuales la función de los
particulares, en el primer caso o, específicamente, de las cámaras de comercio,
en el segundo, se limitan a ejecutar las actuaciones ordenadas por el órgano
público competente. En el primer caso, se permite que el particular proceda al
remate de los bienes objeto de remate una vez que se la administración ha
adelantado el proceso establecido en el Título VIII del Estatuto Tributario
"Cobro Coactivo" –en el cual el funcionario competente realiza la
correspondiente investigación, confronta las pruebas, permite la interposición
de los recursos y de excepciones– y ha dado la orden de que dicho bien sea
rematado. En el mismo sentido, tal como lo advierten algunos intervinientes, la
función de las cámaras de comercio respecto de la liquidación y recaudo de
impuestos se limita a cobrar lo que previamente han definido los órganos
públicos competentes.
Por otro lado, si bien el artículo 8° y el artículo 57
de la Ley 788 de 2002 prevén la asignación de funciones administrativas a
particulares, hay una clara diferencia entre estas dos normas. Mientras que el
artículo 8° acusado estipula que el remate de bienes podrá ser celebrado por
entidades de derecho privado, el artículo 57 acusado estipula que la
liquidación y recaudo de los impuestos departamentales podrá realizarse por
medio de sistemas mixtos en los cuales sólo podrán participar, en tanto que
particulares, las cámaras de comercio. Esta distinción cobra importancia en el
presente caso, pues si bien la Corte ha reconocido la posibilidad de que los
particulares ejerzan de manera permanente funciones administrativas[86], también ha subrayado
que ello constituye la excepción y no la regla[87].
La Corte encuentra que el artículo 8°
acusado autoriza que el remate de bienes sea realizado por particulares, bajo
las condiciones generales previstas en las normas pertinentes de la Ley 489 de
1998. Es del caso hacer referencia a los artículos 110 y 111 de la misma, lo
cuales contienen los requisitos y procedimientos para el efecto:
"Artículo 110. Condiciones para el
ejercicio de funciones administrativas por particulares. Las personas naturales
y jurídicas privadas podrán ejercer funciones administrativas, bajo las
siguientes condiciones: || La regulación, el control, la vigilancia y la
orientación de la función administrativa corresponderá en todo momento, dentro
del marco legal a la autoridad o entidad pública titular de la función la que,
en consecuencia, deberá impartir las instrucciones y directrices necesarias
para su ejercicio. || Sin perjuicio de los controles pertinentes por razón de
la naturaleza de la actividad, la entidad pública que confiera la atribución de
las funciones ejercerá directamente un control sobre el cumplimiento de las
finalidades, objetivos, políticas y programas que deban ser observados por el
particular. || Por motivos de interés público o social y en cualquier tiempo,
la entidad o autoridad que ha atribuido a los particulares el ejercicio de las
funciones administrativas puede dar por terminada la autorización. || La
atribución de las funciones administrativas deberá estar precedida de acto
administrativo y acompañada de convenio.
Artículo 111. Requisitos y procedimientos
de los actos administrativos y convenios para conferir funciones
administrativas a particulares. Las entidades o autoridades administrativas
podrán conferir el ejercicio de funciones administrativas a particulares, bajo
las condiciones de que trata el artículo anterior, cumpliendo los requisitos y
observando el procedimiento que se describe a continuación:
1. Expedición de acto administrativo,
decreto ejecutivo, en el caso de ministerios o departamentos administrativos o
de acto de la junta o consejo directivo, en el caso de las entidades
descentralizadas, que será sometido a la aprobación del Presidente de la
República, o por delegación del mismo, de los ministros o directores de
departamento administrativo, mediante el cual determine:
a) Las funciones específicas que
encomendará a los particulares;
b) Las calidades y requisitos que deben
reunir las entidades o personas privadas;
c) Las condiciones del ejercicio de las
funciones;
d) La forma de remuneración, si fuera el
caso;
e) La duración del encargo y las garantías
que deben prestar los particulares con el fin de asegurar la observancia y la
aplicación de los principios que conforme a la Constitución Política y a la ley
gobiernan el ejercicio de las funciones administrativas.
2. La celebración de convenio, cuyo plazo
de ejecución será de cinco (5) años y para cuya celebración la entidad o
autoridad deberá:
Elaborar un pliego o términos de
referencia, con fundamento en el acto administrativo expedido y formular
convocatoria pública para el efecto teniendo en cuenta los principios
establecidos en la Ley 80 de 1993 para la contratación por parte de entidades
estatales.
Pactar en el convenio las cláusulas
excepcionales previstas en la Ley 80 de 1993 y normas complementarias, una vez
seleccionado el particular al cual se conferirá el ejercicio de las funciones
administrativas."[88]
Ahora bien, el artículo 57 acusado prevé que sólo las
cámaras de comercio podrán participar en la liquidación y recaudo de impuestos
departamentales. Quiso así el legislador limitar la participación de los
particulares en el desarrollo de la función referida. Ello encuentra
justificación en la función que ellas cumplen en el ordenamiento jurídico
nacional y se encuentra dentro del margen de configuración del legislador
reconocido por la Constitución.
En este orden de ideas, la Corte concluye que el cargo
que se analiza no está llamado a prosperar.
4.3. La introducción y modificación de tipos penales
en una ley de reforma tributaria no necesariamente desconoce el principio de
unidad de materia
4.3.1. Afirma el demandante que los artículos 69 (el
cual modifica el tipo penal del delito de contrabando), 70 (el cual modifica el
tipo penal del delito de contrabando de hidrocarburos o sus derivados), 71 (el
cual modifica el tipo penal del delito de favorecimiento de contrabando), 72
(el cual tipifica el delito de favorecimiento de contrabando de hidrocarburos o
sus derivados), 73 (el cual modifica el tipo penal del delito de favorecimiento
de contrabando por servidor público) y 74 (el cual modifica el tipo penal del
delito de favorecimiento de contrabando de hidrocarburos o sus derivados por
servidor público) de la Ley 788 de 2002, vulneran el principio de unidad de
materia consagrado en el artículo 158 de la Constitución dado que por la
materia que reglamentan, han debido ser tramitadas por medio de una reforma al
Código Penal y no mediante una ley tributaria.
4.3.2. La Corte Constitucional ha puesto de presente
que "para que proceda la declaración de inexequibilidad por vulneración de
la unidad de materia, se requiere que los asuntos regulados por la norma
demandada no tengan ninguna relación de conexidad con la materia
dominante en la ley a la cual pertenecen [es decir, la unidad de materia] se
vulnera cuando el contenido del precepto carece de toda relación razonable y
objetiva con la materia dominante de la ley"[89]. En efecto,
"dicha unidad sólo se rompe cuando existe absoluta falta de conexión o
incongruencia causal, temática, sistemática y teleológica entre los distintos
aspectos que regula la ley y la materia dominante de la misma"[90].
4.3.3. Esta Corporación ha conocido en otras ocasiones
de demandas promovidas por ciudadanos, por medio de las cuales solicitan que se
declare la inexequibilidad bien de apartes normativos de carácter tributario
incorporados en leyes de naturaleza principalmente penal, como de apartes
normativos de carácter penal incluidos en leyes de naturaleza principalmente
tributaria.
Así, por ejemplo, en un fallo reciente, la Corte
encontró que el Congreso no había violado la unidad de materia al tipificar la
omisión por el agente retenedor o autorretenedor de consignar las sumas
retenidas o autorretenidas por concepto de retención en la fuente o recaudadas
por concepto de IVA dentro del término estipulado en la norma. En esa
oportunidad se señaló en esa oportunidad que "los estatutos represivos se
caracterizan justamente por englobar el amplio conjunto de bienes jurídicos
tutelables a la luz de la cultura de los pueblos y sus más caros valores de
existencia, convivencia y desarrollo pacífico"[91].
4.3.4. Ahora bien, en esta oportunidad se observa que
los artículos acusados tienen relación con el título de la Ley 788 de 2002
"por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del
orden nacional y territorial; y se dictan otras disposiciones" (negrillas
fuera de texto), tal como lo dispone el artículo 169 de la Carta[92].
También se constata una relación sistemática y
teleológica entre las normas acusadas y el estatuto normativo al cual
pertenecen. Así lo puso de presente la Corte en otra oportunidad, cuando al
conocer de un problema jurídico similar al que se estudia en el presente
proceso, señaló que "las normas acusadas consagran una serie de
instrumentos de orden tributario y aduanero, a través de los cuales se busca
erradicar, o al menos disminuir, los fenómenos de la evasión y el contrabando.
Tal y como lo han reconocido la doctrina y jurisprudencia sobre la materia, la
evasión y el contrabando constituyen un flagelo que atenta en forma ostensible
contra el orden público económico y social justo, la convivencia pacífica, en
perjuicio del tesoro público y las finanzas del Estado; por ello, la necesidad
de adoptar medidas de carácter tributario, tales como sanciones, multas, etc.,
mientras que la actividad ilícita del contrabando se combate con mecanismos
aduaneros como el decomiso o la retención de la mercancía, los cuales buscan
evitar, o al menos hacer más difícil el ingreso al territorio nacional de
bienes en forma ilegal e ilícita. […] No sobra reiterar aquí lo expresado por
la Corte al precisar que, en relación con la unidad de materia, lo relevante es
la identidad sustancial del tema objeto de legislación y la ya anotada
correspondencia entre el articulado y el título de la ley[93]"[94].
4.3.5. Si bien las normas acusadas de violar el
principio de la unidad de materia serán declaradas exequibles en ese aspecto
por las razones anteriores, la Corte subraya que las normas penales
generalmente son incorporadas al Código Penal dada su connotación especial. Así
lo hicieron los artículos 69 a 74 acusados, lo cual no rompe su relación de
conexidad con la ley de reforma tributaria. En materia penal, la claridad en
las reglas de juego y la publicidad de los tipos penales tiene una especial
significación, no sólo por la naturaleza de estas normas  y por su incidencia
sobre la libertad personal sino porque el conocimiento de la ley penal tiene un
gran valor. En efecto, se han consagrado como causales de “ausencia de responsabilidad”
diferentes tipos de errores invencibles, dentro de los cuales se destacan el
“error invencible de que no concurre en su conducta un hecho constitutivo de la
descripción típica” y el “error invencible de la licitud de su conducta”
(artículo 32, numerales 10 y 11 del Código Penal, Ley 599 de 2000). Por eso, el
que una ley ordene que se incorporen al Código Penal las disposiciones por
ella  creadas, es un desarrollo de los principios de seguridad jurídica y del
derecho al debido proceso y no puede entenderse que por la incorporación formal
de dichos artículos a un código se ha desconocido el principio de unidad de
materia.
En este orden de ideas, la Corte concluye que el cargo
que se analiza no está llamado a prosperar.
4.4. La disminución de las deducciones en materia de
impuesto a la renta no vulnera la protección constitucional a favor de los
municipios respecto de imposición de gravámenes sobre inmuebles
4.4.1. Sostiene el demandante que la modificación
introducida por el artículo 114 de la Ley 788 de 2002 al artículo 115 del
Estatuto tributario, en virtud de la cual es deducible de la renta bruta el
ochenta por ciento (80%) de los impuestos de industria y comercio y de predial,
que efectivamente se hayan pagado durante el año o período gravable siempre y
cuando tengan relación de causalidad con la renta del contribuyente –y no el
cien por ciento (100%) tal como lo preveía la norma antes de que fuera
modificada–, vulnera los artículo 294 y 362 Superiores dado que concede exenciones
a impuestos y que desconoce así la garantía a los bienes y rentas de las
entidades territoriales.
4.4.2. Comienza la Corte por advertir que el impuesto
de renta es de propiedad de la Nación y que se encuentra establecido en el
Decreto 624 de 1989 "por el cual se expide el Estatuto Tributario de los
impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales".
4.4.3. Ahora bien, el artículo 26° del Estatuto
Tributario estipula que "[l]a renta líquida gravable se determina así: de
la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año
o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del
patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente
exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se
obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el
caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene
la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo
cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta
líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la
ley".
Por su parte, la Corte ha sostenido que "[p]ara
efectos del impuesto de renta y complementarios, el Estatuto Tributario
consagra un procedimiento que, partiendo de los ingresos del contribuyente,
permite determinar la renta líquida gravable, que es lo que se conoce como
proceso de depuración de la renta. Tal procedimiento es el siguiente: Se suman
los ingresos ordinarios y extraordinarios del contribuyente susceptibles de
generar incremento neto del patrimonio y a esa suma se le restan las
devoluciones, rebajas y descuentos a que haya lugar.  De esta manera se
obtienen los ingresos netos.  A este monto se le restan los costos generados
por la actividad productora de la renta, mecanismo a través del cual se obtiene
la renta bruta. A ésta se le hacen las deducciones consagradas en la ley,
obteniéndose de esta manera la renta líquida. A ésta se le restan, cuando hay
lugar a ellas, las rentas exentas. De esta manera se obtiene la renta líquida
gravable, a la que se le aplica la tabla fijada en la ley y se obtiene así el
impuesto a cargo del contribuyente"[95].
Así pues, se observa que las deducciones aligeran el
volumen de la renta líquida gravable y, en esa medida, reducen la suma que debe
sufragar el contribuyente por concepto del respectivo impuesto[96]. La finalidad del
artículo 114 de la Ley 788 de 2002, por su parte, consiste en incrementar la
cantidad de recursos del contribuyente que quedan calificados como renta
líquida, es decir, en aumentar el impuesto de renta a pagar por vía de la
reducción de las deducciones para lo cual dispone que de lo pagado por concepto
de los impuestos de industria y comercio y de predial, será deducible el 80% y
no el 100% como se estipulaba antes de la modificación  introducida por la norma en cuestión[97].
4.4.4. Esta explicación pone de presente que el cargo
formulado por el actor resulta de una interpretación equívoca de la norma
acusada. En efecto, los impuestos territoriales a los que se hace referencia
–de industria y comercio, y predial– permanecen invariables, mientras que el
que varía, en los términos ya descritos, es el de renta. Adicionalmente, es del
caso reiterar que la reserva contenida en el artículo 317 Superior "está
referida de manera exclusiva a la propiedad en cuanto ésta sea el objeto del
gravamen, es decir, implica la prohibición para la Nación, para los
departamentos y para las demás entidades territoriales de introducir tributos
que recaigan de manera directa y específica sobre el bien inmueble del cual una
persona sea dueña"[98].
Por lo demás, esta Corporación recuerda que la
jurisprudencia constitucional no sólo ha puesto de presente que el Congreso
dispone de la facultad de modificar e incluso eliminar beneficios tributarios[99], sino que expresamente
ha señalado que puede eliminar deducciones de la renta consagradas en normas
anteriores[100].
En este orden de ideas, la Corte concluye que el cargo
que se analiza no está llamado a prosperar. La Corporación anota que no le
corresponde pronunciarse sobre aspectos particulares de la aplicación de la
norma acusada.
4.5. Análisis del cargo relativo a los artículos 34 y
116 de la Ley 788 de 2002
4.5.0. Problema jurídico y resumen del argumento
En este proceso, el actor sostiene que los artículos
34 y 116 de la Ley 788 de 2002 vulneran los artículos 1°, 95-5 y 363
Superiores. Afirma que en esta oportunidad el legislador excedió el límite de
sus competencias en materia tributaria en la medida en que la ampliación de la
base gravable, de acuerdo con lo prescrito en los artículos 34 y 116 acusados,
desconoce los principios que rigen el sistema tributario (art. 363 de la C.P.)
y el alcance del deber de tributar (art. 95-9 de la C.P).
El Procurador apoya esta tesis. Además, en concepto
rendido ante esta Corporación, proporciona información fáctica en materias
tales como tasa de pobreza e indigencia, niveles de escolaridad, empleo,
distribución del ingreso, entre otras, para justificarla. Con base en dicha
información, afirma que el IVA, en tanto que impuesto indirecto, es regresivo
pues se aplica con independencia de la capacidad económica de los
contribuyentes a los cuales grava. Ello no necesariamente implica que los
impuestos indirectos deben per se ser declarados inexequibles (la Corte
ha señalado que se presume de hecho la capacidad de pago de quienes adquieren
los bienes y servicios gravados), pero sí que el análisis que se haga respecto
de su constitucionalidad debe tener en cuenta el contexto en el cual habrá de
ser aplicada la norma tributaria en cuestión. Con base en este análisis, la Vista
Fiscal encuentra que el IVA del 2% a los productos de primera necesidad (la
leche, la carne, los huevos, los medicamentos) y a los servicios esenciales
(salud, agua, luz, gas, educación), es contrario a la Carta. En efecto, la
presunción según la cual quien adquiere un bien o servicio gravado, es porque
cuenta con la capacidad de realizar el respectivo aporte tributario, carece se
fundamento respecto de los productos de primera necesidad y los servicios
esenciales, cuyo consumo "es imperioso para cualquier ser humano por
derivarse de él la subsistencia del mismo". El Procurador considera que
resulta contrario a la Carta que en un contexto que presenta los índices
macroeconómicos que él expone, se imponga un gravamen del 2% sobre los bienes y
servicios de primera necesidad. Por último, sostiene la Vista Fiscal, también
se vulneran la razonabilidad y la proporcionalidad de los tributos en atención
a que se grava a los más débiles sin que ello sea necesario para garantizar los
objetivos que persigue la norma.
Sus defensores –Ministerio de Hacienda y Crédito
Público y la DIAN– arguyen que el IVA es un gravamen que recae sobre quien
decide libremente comprar un bien o servicio y cuya función redistributiva debe
ser determinada y analizada con base en las ventajas administrativas que ofrece
respecto de su recaudo y en su destinación a la inversión pública, en especial
a la inversión social. Algunos intervinientes –Ministerio de Protección Social
y Helena Duarte– solicitan la inexequibilidad parcial del artículo 116 en
cuanto que gravó los recursos del sistema de seguridad social en salud.
Así pues, la Corte habrá de resolver el problema
constitucional de si la ampliación de la base del IVA en los términos de los
dos artículos acusados es contraria a los principios de progresividad y equidad
que rigen el sistema tributario en un Estado Social y Democrático de Derecho.
La Corte concluye que el artículo 34 acusado no es
violatorio de la Constitución, mientras que el artículo 116 sí lo es. A pesar
del amplio margen de configuración de la política tributaria atribuido por la
Constitución al Congreso de la República, la inconstitucionalidad del artículo
116 surge de varios factores concurrentes en el presente caso.
En primer lugar, la concepción de la norma indica que
el artículo 116 fue una decisión indiscriminada de gravar bienes y
servicios totalmente diversos, la cual se tomó sin el mínimo de deliberación
pública en el seno del Congreso  sobre las implicaciones que ello tendría a
la luz de los principios de progresividad y equidad, como lo exige el respeto
al principio de no tributación sin representación (ver apartado 4.5.6). En
cambio, el artículo 34, que identifica específicamente los bienes gravados, fue
concebido de una manera completamente diferente como se puede apreciar de la
simple lectura y descripción de las dos disposiciones, aspecto abordado en el
apartado 4.5.1. de esta sentencia.
En segundo lugar, muchos de los bienes y servicios
gravados por el artículo 116 acusado habían sido excluidos o exentos con la
finalidad de promover la igualdad real y efectiva en un Estado Social de
Derecho (arts. 1° y 13 de la C.P.). De tal manera que la justificación de
dichas exclusiones o exenciones, que el Congreso puede suprimir en ejercicio de
su potestad impositiva, no tuvo que ver exclusivamente con propósitos de
fomento o estímulo a actividades o a sectores económicos, sino principalmente
con una decisión mantenida durante décadas por el propio legislador para no
extender la carga tributaria a las personas con baja capacidad contributiva.
Esto se aprecia en la evolución histórica del IVA en Colombia resumida en el
apartado 4.5.2. de esta sentencia. De dicha evolución se concluye que el
sistema tributario en su conjunto era uno distinto antes de la norma
acusada y fue objeto de una modificación, no puntual o accesoria, sino
trascendental con la expedición del artículo 116 de la Ley 788 de 2002. No
sucede lo mismo con el artículo 34 de dicha ley, que no tiene las mismas
profundas implicaciones para el sistema tributario.
En tercer lugar, al juzgar el artículo 116 en cuanto a
sus implicaciones para el sistema tributario, la Corte encuentra que se
vulneran los principios de progresividad y de equidad que rigen dicho sistema
(artículo 363 C.P.). La ampliación de la base del IVA cobija todos los
bienes y servicios de primera necesidad (ver apartado 4.5.4. de esta
sentencia) dentro de un contexto en el cual, del lado de los ingresos, los
componentes progresivos del sistema tributario registran grandes
falencias en el recaudo, como una evasión muy elevada y una significativa
erosión de la base tributaria, entre otros aspectos señalados en e los
apartados 4.5.5.1. a 4.5.5.4. de esta sentencia. Y del lado de la destinación
de los ingresos recaudados, no hay evidencia de una compensación de la nueva
carga impuesta por el artículo 116 dentro del sistema. En efecto, el gasto
público social ha venido disminuyendo en los últimos años y el producido del
IVA del 2% proveniente de la aplicación de la norma acusada habría de ser
destinado a financiar el gasto en seguridad y defensa, según la posición
oficial de las autoridades responsables, como se observa en el apartado
4.5.5.5. de esta sentencia.
Finalmente, concurre otro factor que conduce a la
inexequibilidad del artículo 116 y que informa a los demás anteriormente
mencionados: el respeto al derecho constitucional al mínimo vital
(artículos 1 y 13 C.P.) protegido en un Estado social de derecho (ver apartado
4.5.3.3.2. de esta sentencia) conduce a que respecto de las personas que
carecen de lo básico para subsistir en condiciones dignas –las cuales han
aumentado considerablemente según la información sobre pobreza e indigencia
(ver apartado 4.5.5.7. de esta sentencia)– no se pueda equiparar
automáticamente capacidad para adquirir bienes y servicios, con capacidad
contributiva. No se puede afirmar, en consonancia con la jurisprudencia de esta
Corte sobre el IVA sintetizada en el apartado 4.5.3.4 de esta sentencia, que
quien agota todo su ingreso en adquirir lo necesario para subsistir, tiene una
capacidad contributiva reflejada en su posibilidad de adquirir bienes y
servicios que ineludiblemente debe comprar para sobrevivir. Por ello, el deber
general y universal de toda persona de contribuir a financiar los gastos del
Estado se enmarca dentro de los conceptos de justicia y equidad (artículo 95
numeral 9 C.P.).
La Corte considera que el artículo 116 acusado, ante
la concurrencia de estos factores, viola de manera manifiesta los principios de
progresividad y de equidad que rigen el sistema tributario interpretados
armónicamente con el derecho al mínimo vital en un Estado Social de Derecho. En
efecto, se violan tales principios cuando (i) de manera indiscriminada, sin el
mínimo de deliberación pública en el seno del Congreso exigido por el respeto
al principio de no tributación sin representación, se modifica un sistema
tributario, (ii) con graves falencias tanto en el lado de los ingresos
provenientes de tributos con diseño progresivo como (iii) en el lado del gasto
encaminado a cumplir fines redistributivos, (iv) mediante la ampliación de la
base del IVA a todos los bienes y servicios de primera necesidad (v) de los
cuales depende ineludiblemente el goce efectivo del derecho al mínimo vital de
un amplio sector de la población del país, dadas las insuficiencias de la red
de protección social.
Pasa la Corte a desarrollar cada uno de estos puntos.
Primero señalará el alcance de las dos normas acusadas.
4.5.1. El alcance de las normas acusadas
Estima la Corte del caso hacer claridad sobre la
concepción y alcance de las normas acusadas. El artículo 34 de la Ley 788 de
2002 –ya citado en los antecedentes de este fallo– contiene el catálogo de los
bienes y servicios gravados con una tarifa del 7% (y del 10% a partir del 1° de
enero de 2005).
El artículo 116 de la Ley 788 de 2002, en cambio,
remite a otras normas, en los siguientes términos: "A partir del 1° de
enero de 2005, los bienes y servicios de que tratan los artículos 424; 424-2;
424-5 numeral 4; 424-6; 425; 427; 428-1; 476; 477; 478 y 481 literales c) y e)
del Estatuto Tributario, quedarán gravados a la tarifa del dos por ciento
(2%)". Pasa  la Corte a transcribir los artículos a los cuales remite
el artículo 116 acusado ya que ésta es la única manera de identificar su
contenido material.
El artículo 424 del Estatuto Tributario, modificado
por el artículo 30 de la Ley 788 de 2002, estipula:
Artículo 424.-
Bienes excluidos del impuesto. Los siguientes bienes se hallan
excluidos del impuesto y por consiguiente su venta o importación no causa el
impuesto a las ventas. Para tal efecto se utiliza la nomenclatura arancelaria
Nandina vigente:
03.03.41.00.00        Atún Blanco
03.03.42.00.00        Atún de aleta
amarilla
03.03.45.00.00        Atún común
o de aleta azul
04.09.00.00.00        Miel
natural
05.11.10.00.00        Semen de
bovino
06.01
Bulbos, cebollas, tubérculos, raíces y bulbos tuberosos, turiones
y rizomas, en reposo vegetativo, en vegetación o en flor; plantas y raíces de
achicoria, excepto las raíces de la Partida No. 12.12
07.01              Papas
(patatas) frescas o refrigeradas
07.02              Tomates
frescos o refrigerados
07.03              Cebollas,
chalotes, ajos, puerros y demás hortalizas (incluso silvestres) aliáceas,
frescos o refrigerados
07.04
Coles, incluidos los repollos, coliflores, coles rizadas,
colinabos y productos comestibles similares del genero brassica, frescos o
refrigerados
07.05
Lechugas (lactuca sativa) y achicorias, comprendidas la escarola y
la endibia (cichorium spp.), frescas o refrigeradas
07.06              Zanahorias,
nabos, remolachas para ensalada, salsifíes, apionabos, rábanos y raíces
comestibles similares, frescos o refrigerados
07.07              Pepinos y
pepinillos frescos o refrigerados
07.08              Hortalizas
(incluso silvestres) de vaina, aunque estén desvainadas, frescas o refrigeradas
07.09              Las demás
hortalizas (incluso silvestres), frescas o refrigeradas.
07.10              Hortalizas
(incluso silvestres) aunque estén cocidas en agua o vapor, congeladas
07.11              Hortalizas
(incluso silvestres) conservadas provisionalmente (por ejemplo: con gas
sulfuroso o con agua salada, sulfurosa, o adicionada de otras sustancias para
asegurar dicha conservación), pero todavía impropias para consumo inmediato
07.12              Hortalizas
(incluso silvestres) secas, bien cortadas en trozos o en rodajas o bien
trituradas o pulverizadas, pero sin otra preparación
07.13              Hortalizas
(incluso silvestres) de vaina secas, desvainadas, aunque estén mondadas o
partidas
07.14
Raíces de yuca (mandioca), arrurruz o salep, aguaturmas (patacas),
camotes (batatas, boniatos) y raíces y tubérculos similares ricos en fécula o
inulina, frescos, refrigerados, congelados o secos, incluso troceados o en
“pellets”; médula de sagú
08.01.19.00.00        Cocos
frescos
08.02
Los demás frutos de cáscara, frescos o secos, incluso sin cáscara
o mondados
08.03              Bananas o
plátanos, frescos o secos
08.04              Dátiles,
higos, piñas tropicales (ananás), aguacates (paltas), guayabas, mangos y
mangostanes, frescos o secos y los productos alimenticios elaborados de manera
artesanal a base de guayaba y/o leche.
08.05              Agrios
(cítricos) frescos o secos
08.06              Uvas, frescas
o secas, incluidas las pasas
08.07              Melones,
sandias y papayas, frescas
08.08              Manzanas,
peras y membrillos, frescos
08.09              Damascos
(albaricoques, chabacanos), cerezas, duraznos (melocotones) (incluidos los
griñones y nectarinas), ciruelas y endrinas, frescos
08.10              Las demás
frutas u otros frutos, frescos
09.01.21.10.00        Café en
grano
10.01              Trigo y morcajo
(tranquillón)
10.03              Cebada
10.06              Maíz
10.06              Arroz
11.04.23.00.00        Maíz
trillado
12.09              Semillas para
siembra
12.12.92.00.00        Caña de
Azúcar
18.01.00.10.00        Cacao en
grano crudo
19.01              Bienestarina
19.05              Pan
22.01              Agua
envasada, el agua mineral natural o artificial y la gasificada, sin azucarar o
edulcorar de otro modo ni aromatizar; hielo y nieve
25.01
Sal (incluidas la de mesa y la desnaturalizada) y cloruro de sodio
puro, incluso en disolución acuosa o con adición de antiaglomerantes o de
agentes que garanticen una buena fluidez; agua de mar
25.03              Azufre Natural
25.10              Fosfatos
de calcio naturales (Fosfatos tricalcicos o fosforitas) sin moler o molidos.
27.01              Hullas,
briquetas, ovoides, y combustibles sólidos análogos obtenidos a partir de la
hulla
27.04              Coques,
semicoques de hulla, de lignito, de turba aglomerados o no
27.16              Energía
eléctrica
28.44.40.00.00        Material
radiactivo para uso médico
29.36
Provitaminas y vitaminas, naturales o reproducidas por síntesis
(incluidos los concentrados naturales) y sus derivados utilizados
principalmente como vitaminas, mezclados o no entre si o en disoluciones de
cualquier clase
29.41              Antibióticos
30.01              Glándulas
y demás órganos para usos opoterápicos, desecados, incluso pulverizados;
extracto de glándulas o de otros órganos o de sus secreciones, para usos
opoterápicos; heparina y sus sales; las demás sustancias humanas o animales
preparadas para usos terapéuticos o profilácticos, no expresadas ni
comprendidos en otra parte
30.02              Sangre
humana; sangre animal preparada para usos terapéuticos, profilácticos o de
diagnóstico; antisueros (sueros con anticuerpos), demás fracciones de la sangre
y productos inmunológicos modificados, incluso obtenidos por proceso
biotecnológico; vacunas, toxinas, cultivos de microor-ganismos (excepto las
levaduras) y productos similares
30.03              Medicamentos
(excepto los productos de los partidas números 30.02, 30.05 o 30.06)
constituidos por productos mezclados entre sí, preparados para usos
terapéuticos o profilácticos, sin dosificar ni acondicionar para la venta al
por menor
30.04              Medicamentos
(con exclusión de los productos de las partidas 30.02, 30.05 o 30.06)
constituidos por productos mezclados o sin mezclar preparados para usos
terapéuticos o profilácticos, dosificados o acondicionados para lo venta al por
menor
30.05              Guatas,
gasas, vendas y artículos análogos (por ejemplo: apósitos, esparadrapos,
sinapismos), impregnados o recubiertos de sustancias farmacéuticas o
acondicionados para la venta al por menor con fines médicos, quirúrgicos,
odontológicos o veterinarios
30.06              Preparaciones
y artículos farmacéuticos a que se refiere la Nota 4 de este Capítulo
30.06.00.00    Anticonceptivos
orales
31.01
Guano y otros abonos naturales de origen animal o vegetal, incluso
mezclados entre sí, pero no elaborados químicamente
31.02              Abonos
minerales o químicos nitrogenados
31.03              Abonos
minerales o químicos fosfatados
31.04              Abonos
minerales o químicos potásicos
31.05              Otros
abonos; productos de este título que se presenten en tabletas, pastillas y demás
formas análogas o en envases de un peso bruto máximo de diez (10) kilogramos
38.08              Plaguicidas e
insecticidas
38.22.00.11.00        Reactivos
de diagnóstico sobre soporte de papel o cartón
38.22.00.19.00        Los demás
reactivos de diagnóstico
40.01              Caucho natural
40.11.91.00.00        Neumáticos
para tractores
40.14.10.00.00        Preservativos
44.03              Madera
en bruto (redonda, rolliza o rolo) con o sin corteza y madera en bloque o
simplemente desorillada
44.04              Arboles de
vivero para establecimiento de bosques maderables
48.01.00.00.00        Papel
prensa
49.02              Diarios y
publicaciones periódicas, impresos, incluso ilustrados
52.01              Fibras de
algodón
53.04.10.10.00        Pita
(cabuya, fique)
53.11.00.00.00        Tejidos de
las demás fibras textiles vegetales
56.08.11.00.00        Redes
confeccionadas para la pesca
59.11              Empaques de
yute, cáñamo y fique
63.05              Sacos y
talegas de yute, cáñamo y fique
71.18.90.00.00        Monedas de
curso legal
82.01              Layas,
herramientas de mano agrícola
82.08.40.00.00        Cuchillos
y hojas cortantes para máquinas y aparatos mecánicos de uso agrícola, hortícola
y forestal
84.07.21.00.00        Motores
fuera de borda, hasta 115 HP.
84.08.10.00.00        Motores de
centro diesel hasta 150 HP.
84.24.81.30.00        Demás
aparatos sistemas de riego
84.32.             Máquinas,
aparatos y artefactos agrícolas, hortícolas o silvícolas, para la preparación o
el trabajo del suelo o para el cultivo; excepto rodillos para césped o terrenos
de deporte
84.33
Máquinas, aparatos y artefactos para cosechar o trillar, incluidos
las prensas para paja o forraje; guadañadoras; máquinas para limpieza o
clasificación de huevos, frutos o demás productos agrícolas, excepto las de la
partida 84.37 y las subpartidas 84.33.11 y 84.33.19
84.36              Demás
máquinas y aparatos para la agricultura, horticultura, silvicultura o
apicultura, incluidos los germinadores con dispositivos mecánicos o térmicos
incorporados
84.37.10.00.00        Máquinas
para limpieza, clasificación o cribado de semillas, granos u hortalizas de
vaina secas
87.01.90.00.10        Tractores
agrícolas
87.13.10.00.00        Sillas
de ruedas y equipos similares, de propulsión personal, mecánica o eléctrica
para la movilización e integración de personas con discapacidad o adultos
mayores.
87.13.90.00.00        Los demás
87.14
Herramientas, partes, accesorios, correspondientes a sillas de
ruedas y otros similares para la movilización de personas con discapacidad y
adultos mayores de las partidas o clasificaciones 87.13 y 87.14
87.16.20.00.00        Remolques
para uso agrícola
90.01.30.00.00        Lentes de
contacto
90.01.40                  Lentes
de vidrio para gafas
90.01.50.00.00        Lentes de
otras materias
90.18.39.00.00        Catéteres
90.18.39.00.00        Catéteres
peritoneales para diálisis
90.21
Aparatos especiales para ortopedia, prótesis, rehabilitación,
productos para asistencia urinaria, aparatos para acceso a piscinas para
personas con discapacidad
93.01              Armas
de guerra, excepto los revólveres, pistolas y armas blancas
96.09.10.00.00        Lápices de
escribir y colorear
• Las materias primas químicas
con destino a la producción de plaguicidas e insecticidas de la partida 38.08 y
de los fertilizantes de las partidas 31.01 a 31.05
• Equipos de infusión de líquidos
y filtros para diálisis renal de la subpartida 90.18,39.00.00
• Las impresoras braille,
estereotipadoras braille, líneas braille, regletas braille, cajas aritméticas y
de dibujo braille, elementos manuales o mecánicos de escritura del sistema
braille, así como los artículos y aparatos de ortopedia, prótesis, artículos y
aparatos de prótesis; todos para uso de personas, audífonos y demás aparatos
que lleve la propia persona, o se le implanten para compensar un defecto o una
incapacidad y bastones para ciegos aunque estén dotados de tecnología,
contenidos en la partida arancelaria 90.21.
• Por el año 2003, los
computadores personales de un solo procesador, portátiles o de escritorio, habilitados
para uso de Internet, con sistema operacional preinstalado, teclado, mouse,
parlantes, cables y manuales, hasta por un valor CIF de mil quinientos dólares
(US $1.500).
• Los dispositivos
anticonceptivos para uso femenino
• Las materias primas químicas
con destino a la producción de medicamentos de las posiciones 29.36, 29.41,
30.01, 30.03, 30.04 y 30.06.
• Equipos y elementos componentes
del plan de gas vehicular.
1. Cilindros 73.11.00.10.00
2. Kit de conversión
84.09.91.91.00
3. Partes para Kits (repuestos)
84.09.91.99.00; 84.09.91.60.00
4. Compresores 84.14.80.22.00
5. Surtidores (dispensadores)
90.25.80.90,00
6. Partes y accesorios surtidores
(repuestos) 90.25.90.00.00
7. Partes y accesorios
compresores (repuestos) 84.14.90.10.00; 84.90.90.90.00
Ladrillos y bloques de colicanto, de
arcilla, y con base en cemento, bloques de arcilla silvocalcáre.
El artículo 424-2 del Estatuto Tributario, estipula:
Artículo 424-2.- Materias primas para la
producción de vacunas. Las materias primas para la producción de vacunas,
estarán excluidas del impuesto sobre las ventas, para lo cual deberá
acreditarse tal condición en la forma como lo señale el reglamento.
El numeral 4° del artículo 424-5 del Estatuto
Tributario[101],
estipula:
"Artículo 424-5.- Bienes excluidos
del impuesto: […] 4. Los equipos y elementos nacionales o importados que se
destinen a la construcción, instalación, montaje y operación de sistemas de
control y monitoreo, necesarios para el cumplimiento de las disposiciones,
regulaciones y estándares ambientales vigentes, para lo cual deberá acreditarse
tal condición ante el Ministerio del Medio Ambiente."
El artículo 424-6 del Estatuto Tributario, estipula:
"Artículo 424-6.- Gas propano para
uso doméstico. El gas propano para uso doméstico estará excluido del
impuesto sobre las ventas."
El artículo 425 del Estatuto Tributario, estipula:
Artículo 425.- Otros bienes que no
causan el impuesto. Se consideran bienes que no causan, el petróleo crudo
destinado a su refinación, el gas natural, los butanos y la gasolina natural.
El artículo 427 del Estatuto Tributario, modificado
por el artículo 32 de la Ley 788 de 2002, estipula:
Artículo 427. Pólizas de seguros
excluidas. No son objeto del impuesto las pólizas de seguros de vida en los
ramos de vida individual, colectivo, grupo, accidentes personales, de que trata
la Sección II del Capítulo III del Título 5° del Libro 4° del Código de
Comercio, las pólizas de seguros que cubran enfermedades catastróficas que
corresponda contratar a las entidades promotoras de salud cuando ello sea
necesario, las pólizas de seguros de educación, preescolar, primaria, media, o
intermedia, superior y especial, nacionales o extranjeros. Tampoco lo son los
contratos de reaseguro de que tratan los artículos 1134 a 1136 del Código de
Comercio.
El artículo 428-1 del Estatuto Tributario, estipula:
Importaciones de activos por instituciones
de educación superior. Los
equipos y elementos que importen los Centros de Investigación y los Centros de
Desarrollo Tecnológico reconocidos por Colciencias, así como las instituciones
de educación superior, y que estén destinados al desarrollo de proyectos
previamente calificados como de investigación científica o de innovación
tecnológica por Colciencias, estarán exentos del impuesto sobre las ventas
(IVA).
Los proyectos deberán desarrollarse en las
áreas correspondientes a los Programas Nacionales de Ciencia y Tecnología que
formen parte del Sistema Nacional de Ciencia y Tecnología.
El Gobierno reglamentará lo relacionado con
esta exención.
Parágrafo. Para que proceda la exención de
que trata el presente artículo, la calificación deberá evaluar el impacto
ambiental del proyecto.
El artículo 476 del Estatuto Tributario, cuyos
numerales 3°, 5° y 8° fueron modificados por el artículo 36 de la Ley 788 de
2002 y cuyos numerales 19, 20 y 21 fueron adicionados por este mismo artículo,
estipula:
Artículo 476.- Servicios excluidos del
impuesto sobre las ventas. Se exceptúan del impuesto los siguientes
servicios:
1. Los servicios médicos, odontológicos,
hospitalarios, clínicos y de laboratorio, para la salud humana.
2. El servicio de transporte público,
terrestre, fluvial y marítimo de personas en el territorio nacional, y el de
transporte público o privado nacional e internacional de carga marítimo,
fluvial, terrestre y aéreo. Igualmente, se exceptúan el transporte de gas e
hidrocarburos.
3. Los intereses y rendimientos financieros
por operaciones de crédito, siempre que no formen parte de la base gravable
señalada en el artículo 447, las comisiones percibidas por las sociedades
fiduciarias por la administración de los fondos comunes, las comisiones
recibidas por los comisionistas de bolsa por la administración de fondos de
valores, las comisiones recibidas por las sociedades administradoras de
inversión, el arrendamiento financiero (leasing), los servicios de
administración de fondos del Estado y los servicios vinculados con la seguridad
social de acuerdo con lo previsto en la Ley 100 de 1993. Así mismo están
exceptuadas las comisiones pagadas por colocación de seguros de vida y las de
títulos de capitalización.
4. Los servicios públicos de energía,
acueducto y alcantarillado, aseo público, recolección de basuras y gas
domiciliario ya sea conducido por tubería o distribuido en cilindros. En el
caso del servicio telefónico local, se excluyen del impuesto los primeros
doscientos cincuenta (250) impulsos mensuales facturados a los estratos 1 y 2 y
el servicio telefónico prestado desde teléfonos públicos.
5. El servicio de arrendamiento de
inmuebles para vivienda, y el arrendamiento de espacios para exposiciones y
muestras artesanales nacionales incluidos los eventos artísticos y culturales.
6. Los servicios de educación prestados por
establecimientos de educación preescolar, primaria, media e intermedia,
superior y especial o no formal, reconocidos como tales por el Gobierno, y los
servicios de educación prestados por personas naturales a dichos
establecimientos. Están excluidos igualmente los siguientes servicios prestados
por los establecimientos de educación a que se refiere el presente numeral:
restaurante, cafetería y transporte, así como los que se presten en desarrollo
de las Leyes 30 de 1992 y 115 de 1994.
7. Derogado, Ley 788 de 2002
8. Los planes obligatorios de salud del
sistema de seguridad social en salud expedidos por autoridades autorizadas por
la Superintendencia Nacional de Salud, los servicios prestados por las administradoras
dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad y de prima media con
prestación definida, los servicios prestados por administradoras de riesgos
profesionales y los servicios de seguros y reaseguros para invalidez y
sobrevivientes, contemplados dentro del régimen de ahorro individual con
solidaridad a que se refiere el artículo 135 de la Ley 100 de 1993, diferentes
a los planes de medicina prepagada y complementarios a que se refiere el
numeral 3 del artículo 468-3.
9. Derogado, Ley 788 de 2002
10. Derogado, Ley 788 de 2002
11. Las boletas de entrada a cine, a los
eventos deportivos, culturales, incluidos los musicales y de recreación
familiar, y los espectáculos de toros, hípicos y caninos.
12. Los siguientes servicios, siempre que
se destinen a la adecuación de tierras, a la producción agropecuaria y pesquera
y a la comercialización de los respectivos productos:
a) El riego de terrenos dedicados a la
explotación agropecuaria;
b) El diseño de sistemas de riego, su
instalación, construcción, operación, administración y conservación;
c) La construcción de reservorios para la
actividad agropecuaria;
d) La preparación y limpieza de terrenos de
siembra;
e) El control de plagas, enfermedades y
malezas, incluida la fumigación aérea y terrestre de sembradíos;
f) El corte y la recolección mecanizada de
productos agropecuarios;
g) El desmote de algodón, la trilla y el
secamiento de productos agrícolas;
h) La selección, clasificación y el empaque
de productos agropecuarios sin procesamiento industrial;
i) La asistencia técnica en el sector
agropecuario;
j) La captura, procesamiento y
comercialización de productos pesqueros;
k) El pesaje y el alquiler de corrales en
ferias de ganado mayor y menor;
l) La siembra;
m) La construcción de drenajes para la
agricultura;
n) La construcción de estanques para la
piscicultura;
o) Los programas de sanidad animal;
p) La perforación de pozos profundos para
la extracción de agua;
q) Los usuarios de los servicios excluidos
por el presente numeral deberán expedir una certificación a quien preste el
servicio, en donde conste la destinación, el valor y el nombre e identificación
del mismo. Quien preste el servicio deberá conservar dicha certificación
durante el plazo señalado en el artículo 632 del Estatuto Tributario, la cual
servirá como soporte para la exclusión de los servicios.
13. Derogado, Ley 788 de 2002
14. Los servicios funerarios, los de
cremación, inhumación y exhumación de cadáveres, alquiler y mantenimiento de
tumbas y mausoleos.
15. Derogado, Ley 788 de 2002
16. Las comisiones por intermediación por
la colocación de los planes de salud del sistema general de seguridad social en
salud expedidos por las entidades autorizadas legalmente por la
Superintendencia Nacional de Salud, que no estén sometidos al Impuesto sobre
las Ventas.
17. Las comisiones percibidas por la
utilización de tarjetas crédito y débito.
18. Derogado, Ley 788 de 2002
19. Los servicios de
alimentación, contratados con recursos públicos y destinados al sistema
penitenciario, de asistencia social y de escuelas de educación pública.
20. El transporte aéreo nacional
de pasajeros con destino o procedencia de rutas nacionales donde no exista
transporte terrestre organizado.
21. Los servicios de publicidad
en periódicos que registren ventas en publicidad a 31 de diciembre del año
inmediatamente anterior inferiores a tres mil millones de pesos
($3.000.000.000) (valor año base 2002).
La publicidad en las emisoras de
radio cuyas ventas sean inferiores a quinientos millones de pesos
($500.000.000) al 31 de diciembre del año inmediatamente anterior (valor año
base 2002) y programadoras de canales regionales de televisión cuyas ventas
sean inferiores a mil millones de pesos ($1.000.000.000) al 31 de diciembre del
año inmediatamente anterior (valor año base 2002). Aquellas que superen este
monto se regirán por la regla general.
Las exclusiones previstas en este
numeral no se aplicarán a las empresas que surjan como consecuencia de la
escisión de sociedades que antes de la expedición de la presente ley conformen
una sola empresa ni a las nuevas empresas que se creen cuya matriz o empresa
dominante se encuentre gravada con el IVA por este concepto.
Parágrafo. En los casos de trabajos de
fabricación, elaboración o construcción de bienes corporales muebles,
realizados por encargo de terceros, incluidos los destinados a convertirse en
inmuebles por accesión, con o sin aporte de materias primas, ya sea que
supongan la obtención del producto final o constituyan una etapa de su
fabricación, elaboración, construcción o puesta en condiciones de utilización,
la tarifa aplicable es la que corresponda al bien que resulte de la prestación
del servicio.
El artículo 477 del Estatuto Tributario, modificado
por el artículo 31 de la Ley 788 de 2002, estipula:
Artículo 477. Bienes que se
encuentran exentos del impuesto. Están exentos del impuesto sobre las
ventas los siguientes bienes:
02.01              Carne de
animales de la especie bovina, fresca o refrigerada
02.02              Carne de
animales de la especie bovina, congelada
02.03              Carne
de animales de la especie porcino, fresca, refrigerada o congelada.
02.04              Carne
de animales de las especies ovino o caprina, fresca, refrigerada o congelada.
02.06              Despojos
comestibles de animales
02.07              Carne
y despojos comestibles, de aves de la partida 01.05, frescos, refrigerados o
congelados.
02.08.10.00.00        Carne
fresca de conejo o liebre
03.02
Pescado fresco o refrigerado, excepto los filetes y demás carne de
pescado de la partida 03.04
03.03              Pescado
congelado, excepto los filetes y demás carne de pescado de la partida 03.04
03.04              Filetes
y demás carne de pescado (incluso picado), frescos, refrigerados o congelados
04.01              Leche
y nata (crema), sin concentrar, sin adición de azúcar ni otro edulcorante de
otro modo
04.02              Leche
y nata (crema), con cualquier proceso industrial concentradas o con adición de
azúcar u otro edulcorante
04.06.10.00.00        Queso
fresco (sin madurar)
04.07.00.10.00        Huevos para
incubar, y los pollitos de un día de nacidos
04.07.00.90.00        Huevos de
ave con cáscara, frescos
19.01.10.10.00        Leche
maternizado o humanizada
48.20              Cuadernos de
tipo escolar
Alcohol carburante, con destino a
la mezcla con gasolina para los vehículos automotores".
El artículo 478 del Estatuto Tributario, estipula:
Artículo 478.-
Libros y revistas exentas. Están exentos del impuesto sobre las ventas los
libros y revistas de carácter científico y cultural, según calificación que
hará el Gobierno Nacional.
Los literales c. y e. de artículo 481 del
Estatuto Tributario, estipulan:
Artículo 481.- Bienes que conservan la
calidad de exentos. Unicamente conservarán la calidad de bienes exentos del
impuesto sobre las ventas, con derecho a devolución de impuestos:
[…]
c. Los cuadernos de tipo escolar de la partida 48.20
del Arancel de Aduanas y los impresos contemplados en el artículo 478.
[…]
e. También son exentos del impuesto sobre
las ventas los servicios que sean prestados en el país en desarrollo de un
contrato escrito y se utilicen exclusivamente en el exterior, por empresas o
personas sin negocios o actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos
que señale el reglamento. Recibirán el mismo tratamiento los servicios
turísticos prestados a residentes en el exterior que sean utilizados en
territorio colombiano, originados en paquetes vendidos en el exterior y
vendidos por agencias operadoras u hoteles inscritos en el Registro Nacional de
Turismo, según lo establecido en la Ley 300 de 1996, y siempre y cuando se
efectúe el respectivo reintegro cambiario.
La transcripción anterior muestra la dimensión que,
según la legislación vigente, habrá de adquirir el IVA a partir del 1° de enero
de 2005. La Corte observa que se trata de una ampliación significativa de la
base efectuada de manera indiscriminada sobre bienes y servicios  muy diversos.
Para determinar las implicaciones de dicha ampliación para el sistema
tributario, la Corte estima necesario estudiar la evolución normativa del IVA
en Colombia con el propósito de determinar (i) cómo ha sido la
distribución de las cargas que implica dicho impuesto a lo largo del tiempo
entre los diferentes sectores de la población y (ii) cómo se ven
afectadas las personas de bajos ingresos por las modificaciones introducidas
por las normas acusadas, en la medida en que ello es relevante para analizar si
se han afectado los principios de equidad y progresividad que rigen el sistema
tributario (art. 363 de la C.P.) y los conceptos de justicia y equidad que
enmarcan el deber de tributar (art. 95-9 de la C.P.).
4.5.2. Evolución histórica del IVA en la legislación
colombiana en lo pertinente para analizar el problema jurídico.
La descripción de la evolución histórica del IVA se
circunscribe a lo pertinente para analizar el problema jurídico planteado en el
presente proceso. Se hará énfasis en los siguientes aspectos: (i) la
evolución estructural del impuesto; (ii) el cambio de una metodología
consistente en la enunciación de los bienes y servicios gravados a una en la
cual se especifican los bienes y servicios expresamente exentos o excluidos;[102] (iii) el
proceso de expansión de la base tributaria y el régimen de exenciones y
exclusiones que, hasta la expedición de la Ley 788 de 2002, tradicionalmente
había dejado por fuera del gravamen determinados bienes y servicios. Sólo se
hará referencia al régimen tarifario en lo que sea relevante para los tres
puntos anteriores.
4.5.2.1. Las principales normas que muestran la
evolución del impuesto en Colombia son el Decreto 3288 de 1963, el Decreto 1988
de 1974, el Decreto 3541 de 1983, la Ley 50 de 1984, la Ley 75 de 1986, el
Decreto 624 de 1989, la Ley 49 de 1990, la Ley 6ª de 1992, la Ley 223 de 1995,
la Ley 488 de 1998, la Ley 633 de 2000 y la Ley 788 de 2002.
El Decreto 3288 de 1963[103] estableció en
Colombia el impuesto a las ventas como un impuesto de una sola etapa[104] aplicable sobre
productos manufacturados de consumo final[105].
En efecto, el artículo 1° de dicha norma dispuso el establecimiento de "un
impuesto sobre las ventas de artículos terminados", exceptuados "los
artículos alimenticios de consumo popular, los textos escolares, las drogas y
los artículos que se exporten". Se establecieron en el artículo 6° de
dicho decreto cuatro tarifas, del 10%[106],
del 8%[107],
del 5%[108]
y del 3%[109].
El Decreto 1988 de 1974 introdujo aspectos del método
de valor agregado en el diseño del impuesto a las ventas.[110] Su artículo 2° dispuso que el hecho generador del
gravamen sería "la venta de bienes corporales muebles procesados, la
importación de éstos y la prestación de los servicios expresados en este
decreto". Se estableció que para los efectos de dicho decreto, se
consideraba que había venta: "a) en los contratos de compraventa y permuta
contemplados por la ley; b) en los contratos de confección de obra material,
cuando el artífice suministre la materia principal; c) en los pagos de cualquier
obligación, hechos en especie; d) en el retiro de bienes corporales muebles
procesados, hecho de la empresa de su propiedad por el responsable del
impuesto; e) en la nacionalización aduanera; [y] f) en todo acto a título
gratuito que tenga por objeto la transferencia de dominio"[111] y que el impuesto se
causaba "a) En las ventas, incluidas las de mercancías importadas, en la
fecha de emisión de la factura  u otro documento equivalente y, a falta de
estos, en el momento de la entrega, aunque se haya pactado reserva de dominio o
condición resolutoria; en la del retiro de los bienes propios, mencionado en el
ordinal d) del artículo 3°; y a tiempo de la nacionalización, en el caso de las
importaciones [o] b) En la prestación de servicios, en el momento de la emisión
de la factura u otro documento equivalente y, a falta de éstos, en el de
terminación de los servicios"[112].
Por su parte, el artículo 7° de dicho decreto derogó
el régimen tarifario establecido en el Decreto de 1963, y fijó una tarifa
general del 15%, y dos diferenciales, una del 35% para bienes y servicios
suntuarios y otra del 6% para 30 partidas en las cuales se incluían desde
mobiliario médico–quirúrgico hasta partes y accesorios para automóviles,
helicópteros, aviones, avionetas y embarcaciones marinas y fluviales[113].
De esta manera, el Decreto 1988 amplió la base
gravable de tal manera que los bienes no mencionados explícitamente estuvieran
gravados por la tarifa general. Por su parte, la norma dispuso exenciones a los
alimentos, los libros y cuadernos, y a bienes y materiales médicos, entre otros
bienes[114].
Posteriormente, el Decreto 3541 de 1983[115] introdujo una nueva
redacción del hecho generador que habría de permitir la ampliación de la base,
al disponer en su artículo 1° que el impuesto sobre las ventas se aplicaría
sobre: "a) Las ventas de bienes corporales muebles que se hallen situados
en el territorio del país y no hayan sido excluidos expresamente por el
presente decreto. Los bienes corporales muebles procedentes del exterior se
considerarán situados en el país cuando hayan sido nacionalizados. b) La
prestación de los servicios especificados en el Capítulo XVIII del presente
decreto, realizados en el territorio del país[116]. [y] c) La
importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos
expresamente por el presente decreto".
Dicha norma redujo la tarifa general al 10% y
estableció dos tarifas diferenciales del 35% y 20% (aplicables, en el primer
caso, sobre 37 partidas arancelarias relativas, entre otras, a vinos y bebidas
alcohólicas, pieles, productos de perfumería, joyas; y, en el segundo, a
determinados vehículos, camperos y motocicletas). Se fijó, además, una tarifa
diferencial específica del 6% para los telegramas télex y las llamadas
telefónicas de larga distancia nacionales[117]
y del 15% para los seguros[118].
Además, el Decreto 3541 excluyó más de 180 partidas
arancelarias –nomenclatura utilizada desde entonces– correspondientes a bienes
tales como animales vivos, carnes de diversos animales, productos lácteos,
frutas, legumbres, hortalizas, tubérculos granos, grasas, minerales, materiales
de construcción, materias primas para la industria textil, obras de arte[119], al igual que otros,
tales como las casas prefabricadas de menos de 1.300 UPACs, ciertos insumos
para la construcción de vivienda[120]
y la importación de maquinaria pesada para industrias básicas que no se
produjera en el país[121].
Por su parte, quedaron exentas[122] más de 160 partidas
arancelarias correspondientes, entre otras, a productos alimenticios
procesados, productos relacionados con la salud de las personas y animales,
v.gr., medicamentos, vitaminas, artículos farmacéuticos, glándulas, sangre,
etc. así como sus respectivos insumos; minerales, elementos químicos, insumos e
implementos para la industria agropecuaria; maquinaria para el sector de
transporte pesado, al igual que los bienes para la exportación y el servicio de
reencauche[123].
La Ley 50 de 1984 amplió la base del impuesto al
derogar la exención dispuesta en el Decreto 3541 de 1983 a 35 partidas,
correspondientes en su mayoría a bienes utilizados en la industria agropecuaria
y en el sector de transporte pesado[124].
La Ley 75 de 1986, en el numeral 5º de
su artículo 90, autorizó al Gobierno a expedir un Estatuto Tributario que
armonizara las normas sobre impuestos nacionales, sin alterar su contenido.
Conforme a esta disposición, el Gobierno expidió el Decreto 624 de 1989.
La Ley 49 de 1990[125]
elevó al 12% la tarifa general[126]
y conservó, con algunas modificaciones, las tarifas diferenciales del 20% y del
35%. De otra parte, dicha ley incluyó en la categoría de excluidos a todos los
bienes exentos por la normatividad anterior, con excepción de los destinados a
la exportación e importación, y de los cuadernos de uso escolar[127]. Así mismo, la norma
excluyó del pagó del impuesto algunas materias primas utilizadas para la
producción de medicamentos y plaguicidas[128].
La Ley 49 se abstuvo de crear una carga
tributaria respecto de los bienes y servicios de primera necesidad excluidos o
exentos por las normas anteriores.
La Ley 6ª de 1992 modificó la técnica para definir la
base del IVA a servicios[129],
pues en lugar de enunciar los expresamente gravados dispuso que el impuesto se
aplicaría sobre "[l]a prestación de servicios en el territorio
nacional"[130],
al tiempo que procedió a determinar los expresamente exceptuados[131], relativos, entre
otros, a sectores tales como la salud, la educación, el transporte, la
construcción, los servicios públicos domiciliarios, entre otros.
También se adoptó en forma transitoria una tarifa
general del 14% a partir del 1º de enero de 1993 y hasta el 31 de diciembre de
1997[132],
se conservaron las dos tarifas diferenciales del 35% y del 20% con algunos
ajustes y se creó una más del 45% para los automotores cuyo valor en fábrica
fuere igual o superior a 35.000 dólares y para aerodinos de uso privado[133].
Por último, se excluyeron de la base las materias
primas para la producción de vacunas, la maquinaria utilizada por el sector
agropecuario, los utensilios "escolares, de aseo y del hogar"
incluido el servicio de "corte de cabello para hombre y mujer", entre
otros bienes[134].
La Ley 223 de 1995 incrementó de manera permanente la
tarifa general al 16%[135],
conservó las tarifas diferenciales del 20%, del 35% y del 45%  aunque modificó,
para los automotores, la lista de bienes sujetas a las mismas, y agregó una
tarifa adicional del 60% para automóviles cuyo precio de importación (y no en
fábrica) fuere igual o superior a 35.000 dólares[136]. Dicha ley también
excluyó del pago del impuesto nuevos artículos pertenecientes principalmente a
sectores de la salud, aseo del hogar, al igual que equipos adicionales para la
producción agroindustrial[137],
al tiempo que modificó el régimen de las partidas correspondientes a algunas
grasas y aceites comestibles de origen animal y vegetal, las cuales pasaron de
estar excluidas a ser exentas.[138]
También, la ley dispuso la exención de la leche en polvo y los pañales, entre
otros bienes[139].
La Ley 488 de 1998 redujo la tarifa general al 15% a
partir de noviembre de 1999[140],
limitó, con modificaciones adicionales, el número de tarifas diferenciales para
el sector automotriz a tres, del 20%, 35% y 45%[141], e introdujo una
tarifa diferencial del 10%[142]
para mantequilla, grasas y aceites consumibles, los servicios de publicidad[143] y los tiquetes aéreos
salvo a destinos nacionales a los cuales no hubiere transporte terrestre
organizado[144].
Dicha norma también adoptó una técnica orientada a
exceptuar determinados elementos en forma específica y no general[145] y amplió la base en
más de doscientas partidas arancelarias correspondientes a bienes que se
encontraban excluidos bajo la legislación anterior[146]. De esta forma,
quedaron gravados productos alimenticios como crustáceos y moluscos, varios
productos lácteos como los quesos maduros, ciertas frutas, verduras y
legumbres, las flores y diversos granos y harinas. Igualmente quedaron
cubiertos por el IVA determinados minerales y metales, maderas, cueros y
textiles[147].
Continuaron exentos los animales vivos, los productos
cárnicos, diversos productos lácteos, gran variedad de frutas, verduras,
hortalizas, cereales, medicamentos y demás elementos para el cuidado de la
salud, maquinaria e insumos para la producción agroindustrial[148]. Así mismo la norma
excluyó los servicios médicos, odontológicos y demás relacionados con el
cuidado de la salud; el transporte en diferentes variedades; diversos servicios
financieros; los servicios públicos; los arrendamientos; la educación, entre
otros[149].
Igualmente, se exceptuó del pago del IVA la prestación de otros servicios como
los relacionados con la adecuación de tierras, los boletos para espectáculos,
los servicios hoteleros y las comisiones percibidas por la utilización de
tarjetas de crédito y débito[150].
La Ley 633 de 2000 incrementó de nuevo la tarifa
general al 16%[151].
Además de conservar las exclusiones y exenciones previstas en la Ley 488 de
1998, excluyó de nuevo del pago de IVA algunos bienes que habían quedado
gravados con la reforma tributaria de 1998, tales como ciertos tipos de leche[152], miel, algunas frutas
y granos, toallas higiénicas y pañales, maquinaria para la industria agrícola y
equipos y elementos para la conversión de vehículos para el uso de gas[153].
Por último, La Ley 788 de 2002, si bien conservó la tarifa
general del 16%, introdujo una serie de cambios significativos. Retomó la
distinción entre bienes excluidos y exentos[154].
También se incrementó la base al gravar algunos bienes excluidos bajo la
legislación anterior.
Así, la lista de bienes excluidos en la legislación
tributaria anterior se repartió en tres grupos diferentes. Un grupo de bienes
siguió temporalmente bajo la modalidad de excluidos. A esta categoría
pertenecen diferentes tipos de atún; de tubérculos; de frutas, hortalizas,
verduras y granos; los implementos y materiales para la atención médica y el
cuidado de la salud; la energía eléctrica; insumos y maquinaria para la
industria agrícola; equipos y elementos para la conversión de vehículos para el
uso de gas; materiales de construcción, entre otros[155]. El segundo grupo se
encuentra compuesto por los bienes que adquirieron temporalmente la calidad de
exentos, a saber, carnes de las especies bovina, porcina, ovina, caprina y de
conejo; pescados; leche y nata; queso fresco y huevos[156]. Por último, quedaron
gravados con una tarifa diferencial del 7% diversos bienes como los caballos,
asnos y mulos (salvo los que se utilizan para la práctica de deportes, los
cuales quedan gravados con la tarifa general de 16%, de acuerdo con la prueba
aportada al expediente por el Jefe de la División de Normativa y Doctrina
Tributaria de la Oficina Jurídica del Ministerio de Hacienda a solicitud de
esta Corporación); algunos granos (como maíz y arroz para uso industrial y
sorgo); otros alimentos; maquinaria para la producción de bebidas y la
industria avícola, entre otros[157].
No obstante, los bienes excluidos y exentos, es decir,
los pertenecientes a los dos primeros grupos descritos, serán gravados con una
tarifa del 2% a partir del 1° de enero de 2005. Por su parte, los bienes
descritos en la tercera categoría, quedarán sujetos a una tarifa del 10% a
partir de la misma fecha. La mantequilla, la margarina y las demás grasas y
aceites consumibles, que habían quedado gravadas con una tarifa diferencial del
10% por la Ley 488 de 1998, fueron cubiertas por la tarifa general.
En el sector de los servicios, la reforma de 2002
conservó, con algunas modificaciones y hasta el 1° de enero de 2005, la
exclusión sobre varios de ellos, como los servicios médicos, odontológicos,
hospitalarios, clínicos y de laboratorio, para la salud humana; los intereses y
rendimientos financieros de ciertas operaciones de crédito; los servicios
públicos; los planes obligatorios de salud; las boletas de entrada para ciertos
espectáculos; determinados servicios relativos a la producción agropecuaria y
pesquera y a la comercialización de los respectivos productos, entre otros[158].
De otro lado, se introdujo también una tarifa
diferencial del 7% para algunos servicios que estaban excluidos en la
legislación anterior, como el arrendamiento de inmuebles; el servicio de aseo y
de vigilancia; los servicios de clubes sociales o deportivos de trabajadores y
de pensionados; los planes de medicina prepagada; el servicio de alojamiento en
establecimientos inscritos en el Registro Nacional de Turismo, entre otros[159]. Estos servicios
quedarán sujetos a una tarifa del 10% también a partir del 1° de enero de 2005[160].
Se estableció una tarifa diferencial del 20% a partir
del 1° de enero de 2003 para el servicio de telefonía móvil[161], así como un régimen
para la unificación de la tarifa en el 25% a partir del 1° de julio de 2005
sobre automóviles de similares características técnicas entre sí,
independientemente de que sean de producción nacional o extranjera. Además, en
ejercicio del margen de diseño de la política tributaria, al tiempo que se
dispuso la ampliación de la base tributaria del IVA a bienes y servicios como
los mencionados, se adoptaron, por ejemplo, medidas tales como la de reducir
del 45% al 38% la tarifa sobre automóviles de uso particular cuyo valor FOB sea
igual o superior a 40.000 dólares[162]
o la de conservar una tarifa diferencial del 11% –es decir, inferior a la
general– para la cerveza[163].
4.5.2.2. Del resumen anterior surgen cuatro
conclusiones relevantes para este proceso, a saber: i) el impuesto a las ventas
se instituyó en 1963 como un impuesto de una etapa, aplicable sobre bienes
manufacturados de consumo final. A mediados de los años setenta[164], éste se transformó
en un impuesto al valor agregado aplicable tanto a la venta de bienes como de
servicios, el cual se causa en las diferentes etapas de producción y
comercialización de los bienes y servicios gravados; ii) el Decreto 1988 de
1974 y Ley 6ª de 1992 introdujeron para los bienes y para los servicios,
respectivamente, una metodología consistente no en la enunciación de lo
expresamente gravado sino de lo expresamente excluido o exento; iii) la base
del impuesto ha experimentado una tendencia de expansión, pasando de un
gravamen sobre bienes manufacturados de consumo a uno generalizado sobre casi
todos los bienes y servicios; y iv) no obstante lo anterior, se aprecia que
hasta la expedición de la Ley 788 de 2002, el legislador había conservado un
régimen de exclusiones y exenciones, que, contadas excepciones –tales como la
leche o algunos productos médicos -, había sido mantenido de manera reiterada
al conjunto de bienes y servicios de primera necesidad.
Las cuatro conclusiones mencionadas cobran importancia
a la luz de los cargos formulados por el actor y de los argumentos que
presentan los diferentes intervinientes a favor o en contra de los artículos 34
y 116 de la Ley 788 de 2002 en la medida en que ponen de presente el
significado de la reforma tanto respecto de la dimensión de la misma como de
los cambios estructurales que ella introdujo al sistema tributario en su
totalidad.
El artículo 116 acusado representa una ampliación de
la base del IVA encaminada a gravar todos los bienes y servicios antes exentos
o excluidos lo cual implica modificar el sistema tributario, algo que el
Congreso puede hacer en ejercicio de su potestad impositiva siempre que respete
los principios constitucionales, como los de equidad y progresividad.
Pasa entonces la Corte a sintetizar la jurisprudencia
de esta corporación sobre la amplia potestad tributaria del Congreso de la
República – en general y respecto del IVA – así como sobre el marco
constitucional dentro del cual se inscribe, con el fin de precisar el referente
jurídico dentro del cual habrá de proseguir el análisis constitucional de las
normas acusadas.
Pasa la Corte a sintetizar la jurisprudencia de esta
corporación sobre la amplia potestad tributaria del Congreso de la República –
en general y respecto del IVA – así como sobre el marco constitucional dentro
del cual se inscribe.
Así pues – para orientar el análisis concreto de los
cargos formulados, respecto de la violación de los principios de equidad y
progresividad del sistema tributario (arts. 363 y 95-9 de la C.P.) en un Estado
social de derecho (art. 1° de la C.P.)–, la Corte sintetizará la jurisprudencia
que ella ha proferido, en la cual se observa la naturaleza y el alcance de los
principios sobre los que se funda el sistema tributario. También corresponde a
esta Corporación poner de presente el ámbito de aplicación de otros principios
constitucionales relevantes respecto de la facultad de la que dispone el
legislador en lo relacionado con el gravamen en cuestión, partiendo de la premisa
de que en una democracia corresponde al Congreso de la República, en virtud del
principio según el cual no hay tributación sin representación (art. 338 de la
C.P.), decidir qué grava y qué no grava, dentro de un amplio margen de
configuración que la propia Corte ha calificado como "la más amplia
discrecionalidad".
4.5.3. La jurisprudencia constitucional sobre el
ámbito de configuración del legislador en materia de IVA y sobre los límites
que ha de observar. Relevancia del Estado Social de Derecho para la
interpretación de los principios que rigen el sistema tributario.
A continuación, procede la Corte a determinar cuál es
el contenido de los mandatos constitucionales aplicables al análisis de los
cargos formulados contra la norma acusada, tal y como han sido interpretados
por la jurisprudencia constitucional. El análisis seguirá los siguientes pasos:
(a) en primer lugar, se presentarán las reglas y principios relativos a la
naturaleza, el alcance y los límites de la potestad tributaria del legislador,
tanto en términos generales como en relación con el IVA; (b) en segundo lugar,
se hará referencia a los mandatos constitucionales que obran como límites a la
mencionada potestad legislativa en materia tributaria, en particular a los
principios de legalidad, equidad, eficiencia, progresividad e igualdad, tanto
en términos generales como en lo concerniente al IVA; y (c) en tercer término,
se señalará la relevancia del principio del Estado Social de Derecho y del
derecho fundamental al mínimo vital para la resolución del caso presente,
indicando las razones constitucionales que sustentan la pertinencia de tomar en
consideración el contexto económico y social al momento de examinar las normas
acusadas.
4.5.3.1. La potestad tributaria del Legislador es
amplia, pero no ilimitada
De conformidad con lo dispuesto en los artículos
150-12 y 338 de la Constitución, es función del Congreso determinar la política
tributaria del Estado y establecer contribuciones fiscales y parafiscales, a
través de las leyes. En un Estado democrático, corresponde al Congreso de la
República dictar la política económica y social del Estado, en particular la
política impositiva, dentro de los parámetros establecidos en la Constitución
–puesto que en un Estado de Derecho, los poderes constituidos, así dispongan de
un amplio margen de configuración de políticas y de articulación jurídica de
las mismas, se han de ejercer respetando los límites trazados por el
ordenamiento constitucional. Según ha precisado la Corte, se trata de “una
atribución genérica que incluye, desde luego, el ejercicio de todas aquellas
competencias inherentes al objeto de la misma, tales como establecer las clases
de tributos y sus características, precisar cuáles son los hechos gravables,
contemplar las tarifas aplicables, señalar la fecha a partir de la cual
principiarán a cobrarse y prever las formas de recaudo, los intereses y las
sanciones correspondientes, entre otros aspectos”[165]. Lo anterior es
confirmado por el artículo 338 de la Carta, de conformidad con el cual
corresponde al Legislador fijar quiénes son los sujetos activos y pasivos, los
hechos y las bases gravables y las tarifas de los tributos. En esa medida, el
Legislador tiene la facultad de establecer a quiénes se cobrará el tributo y a
quiénes no, estableciendo las reglas y excepciones que considere pertinentes,
siempre y cuando éstas sean respetuosas, entre otros, del principio
constitucional de igualdad (art. 13, C.P.) y de los primados de equidad,
eficiencia y progresividad en los que se debe fundar el sistema tributario
(art. 363, C.P.). Es por ello que, en materia tributaria, la Corte ha partido
del reconocimiento de que "el Congreso de la República goza de la más
amplia discrecionalidad, desde luego siempre que la aplique razonablemente y
sujeto a la Constitución, tanto para crear como para modificar, aumentar,
disminuir y suprimir tributos"[166].
Así, la Corte parte del reconocimiento del amplio
margen de discrecionalidad del cual dispone el Congreso de la República en
materia tributaria. En ejercicio de tal facultad, la decisión del legislador de
"restringir o eliminar una exención equivale a la decisión de gravar
algo que no estaba gravado, o que lo estaba de manera diferente, lo que
significa que hace parte de la potestad impositiva del Estado, atribuida por la
Constitución al Congreso"[167].
Así, esta Corporación ha expresado que "las normas en las que se
limita, restringe o elimina una exención tributaria no suponen una vulneración
del principio según el cual el Estado garantizar un orden económico justo. Para
la Corte, '[…] la justicia del orden económico en esta materia no radica en la
obligación del Estado de conceder exenciones a los tributos que requiere para
su actividad, ni en mantener inmodificables las que había previsto en una
determinada coyuntura'[168].
|| En efecto, no puede sostenerse que el Congreso de la República contraviene
los preceptos constitucionales acerca de la intervención del Estado en la
economía cuando hace un uso razonable de las facultades que la Carta le
confiere para el efecto y, en particular, la de crear, modificar o suprimir los
tributos"[169].
La jurisprudencia constitucional incluso ha afirmado que "el artículo
150 de la Constitución le confiere al Congreso la atribución de establecer las
contribuciones fiscales, y que ella lo autoriza también para modificarlas o
suprimirlas, decisiones para las cuales goza, en principio, de una amplia
discreción”[170].
En este orden de ideas, la Corte reafirma que el Congreso de la República
puede, a la luz de la Constitución, eliminar las exclusiones y exenciones en el
pago del IVA sobre bienes y servicios. Sin embargo, esta facultad encuentra
límites en la Constitución, como toda facultad en un estado constitucional.
Y no se trata simplemente de una facultad del órgano
legislativo; el desarrollo de una política tributaria acorde con los dictados
de la Carta Política, y la adopción de las leyes que la manifiesten y
desarrollen, constituye un mandato constitucional al Legislador, derivado de la
importancia crucial que reviste el sistema tributario para la existencia misma
del Estado: “es un presupuesto esencial de cualquier organización política,
de cualquier Estado, la existencia y operancia de un sistema tributario a
través del cual éste pueda obtener los recursos necesarios para su mantenimiento,
fortalecimiento y propia subsistencia”[171].
Esta es la razón por la cual la potestad impositiva del Estado tiene como
correlato necesario el deber de toda persona de tributar, que ha sido
consagrado en el artículo 95-9 de la Carta; se trata de un deber de importancia
medular en tanto que instrumento para el cumplimiento de los fines del Estado
(art. 2° de la C.P.) en condiciones de solidaridad (art. 1° de la C.P). El
cumplimiento de esta obligación –bajo los parámetros establecidos en la Carta–
permite que el Estado tenga acceso a los recursos necesarios para garantizar la
efectividad de los derechos y para ser un gestor de la racionalización de la
economía, del mejoramiento de la calidad de vida de los habitantes, y de la
redistribución equitativa de las oportunidades y los beneficios del desarrollo,
entre otros de sus cometidos (art. 334 de la C.P.); según ha expresado la
Corte, el correlato del ejercicio de la potestad impositiva por el Estado tiene
como correlato el deber de tributar, consagrado en forma amplia en la
Constitución en el artículo 95-9, así: 'Son deberes de la persona y del
ciudadano: […] 9. Contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del
Estado dentro de conceptos de justicia y equidad'; por ello, ha precisado
esta Corporación que "el tributo, en estricto sentido, es un aporte
razonable que debe hacer toda persona, social por naturaleza, fundamentado en
el consenso de la voluntad general por medio de la ley"[172].
La Corte también ha señalado que la facultad
impositiva de la que goza el Congreso se enmarca dentro de la función del
Estado de intervenir en la economía por medio de la ley, para la realización de
los fines anteriormente referidos, y para la promoción de las políticas
sociales y económicas que resulten de la actividad propia de las diferentes
instituciones e instancias democráticas. La función del Estado de intervenir en
la economía por mandato de la ley (art. 334 de la C.P.) se expresa en la
facultad del Congreso de elegir no sólo los propósitos de la política tributaria
sino también los medios que estime adecuados para alcanzarlos[173]. Por eso, la potestad
tributaria atribuida al Congreso de la República se proyecta sobre todos los
ámbitos de la vida económica y de la actividad social. La política económica y
social del Estado –en particular la política impositiva, en virtud del clásico
principio según el cual no hay tributación sin representación–, es dictada por
el órgano democrático de representación popular dentro de los parámetros
establecidos en la Constitución. La política fiscal del Estado en cabeza del
Legislador puede comprender la redistribución de recursos en la sociedad con el
propósito de realizar los fines esenciales del Estado. De tal forma que la
primera finalidad del régimen tributario es la de obtener recursos económicos
que le permitan al Estado cumplir plenamente con las funciones a él
encomendadas en la Constitución, en especial el de “asegurar que todas las
personas, en particular las de menores ingresos, tengan acceso a los bienes y
servicios básicos (artículo 334, C.P.).  Corresponde al Congreso de la
República el ejercicio de la potestad fiscal, claro está, dentro de los límites
trazados por el propio Constituyente, puesto que en un Estado de derecho los
poderes constituidos, así dispongan de un amplio margen de configuración de
políticas y de articulación jurídica de las mismas, se han de ejercer
respetando la Constitución.
En el caso concreto del IVA, es claro que el
Legislador cuenta con una amplia potestad de configuración; la Corte ha puesto
de presente que éste "es un impuesto de creación legal [razón por la
cual] ninguna disposición constitucional señala quiénes deben ser sus sujetos
pasivos, de tal manera que la ley está autorizada para establecer ese elemento
del tributo, disponiendo qué clases de operaciones están sometidas y cuáles no.
Corresponde al legislador, según el artículo 338 de la Constitución, fijar
directamente los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables y
las tarifas de los impuestos"[174].
En efecto, el diseño de los aspectos estructurales del IVA, al igual que el
establecimiento de los criterios y de las pautas para su recaudo, son materias
cuya competencia ha sido atribuida al Congreso de la República (numerales 10,
11 y 12 del art. 150 y art. 338 de la C.P.), el cual las ha delimitado,
estableciendo los elementos constitutivos de la obligación tributaria derivada
del impuesto a las ventas.
En desarrollo de dicha competencia, el legislador
determinó que la Nación es el sujeto activo del IVA, salvo la destinación
específica que tengan algunos de los recursos obtenidos por este concepto para
la inversión social[175],
o que hayan sido asignadas a atención de previsión social o a los antiguos
departamentos y comisarías, de acuerdo con las reglas establecidas en la Carta
sobre el particular (art. 359 de la C.P.)[176].
Los sujetos pasivos de este gravamen se encuentran
compuestos por los adquirentes o usuarios de bienes y servicios gravados, salvo
las personas que expresamente hayan sido excluidas del pago de este gravamen
por decisión del Congreso de la República[177].
También son sujetos pasivos del IVA[178]
las personas que, conforme con la ley, tengan o adquieran la condición de
"responsables del impuesto"[179],
sin perjuicio de la facultad de la que dispone la ley para excluir o aligerar
las cargas de algunos de ellos, en razón a su menor dimensión económica[180].
El hecho gravable se encuentra descrito en los
artículos 420 y 421 del Estatuto Tributario y ha experimentado la evolución
normativa a la que se hizo ya referencia en este fallo. El hecho gravable
también cobija, para el caso del IVA, la determinación del impuesto. En efecto,
el IVA grava las diversas etapas de la cadena productiva, de manera que la
cuantificación del gravamen a cargo de quienes participan en los diferentes
momentos de la cadena, requiere que se contabilice lo que ellos pueden
recuperar, luego de la venta de un bien o servicio, por concepto del impuesto
previamente pagado por la adquisición de los bienes o servicios utilizados
durante el proceso de transformación o comercialización de lo que ofrecen en el
mercado, para evitar así lo que la doctrina denomina "cascada
tributaria", es decir, el pago del impuesto más de una vez[181].
El Título VII ("Determinación del impuesto a
cargo del responsable del régimen común") del Libro III ("Impuesto
sobre las ventas") del Estatuto Tributario regula para el efecto el tema
de los descuentos, compensaciones y devoluciones a los que hay lugar, según el
caso, para determinar la cantidad que en concreto corresponde obligar a los
diferentes obligados por concepto de IVA de acuerdo con las transacciones
económicas realizadas[182].
La base se encuentra compuesta por los bienes y
servicios cuya venta es objeto de gravamen. Como ya se anotó, la legislación
tributaria en Colombia prevé que el IVA se cobra sobre los bienes y servicios
que no se encuentren expresamente excluidos o exentos. Los artículos 424 a
428-2 y los artículos 476 y 476-1 del Estatuto Tributario enuncian,
respectivamente los bienes y los servicios excluidos, mientras que el artículo
477 y siguientes del mismo estatuto contienen los bienes y servicios exentos,
prescripciones que presentan un carácter temporal en razón a que los bienes y
servicios allí descritos habrán de quedar cubiertos con una tarifa del 2% a
partir del 1° de enero de 2005, según lo dispuesto en el artículo 116 de la Ley
788 de 2002 demandado en este proceso.
4.5.3.2. Principios que rigen el sistema tributario:
equidad, eficiencia, progresividad. Contenido y alcance, en términos generales
y en relación con el IVA. Importancia de la máxima “no hay tributo sin
representación”.
Como se señaló anteriormente, la potestad impositiva
del legislador encuentra claros límites en los principios que, según lo
dispuesto por el Constituyente, informan el sistema tributario; en lo que
respecta al caso bajo estudio, estos principios son (i) el de legalidad,
derivado de los artículos 150-12 y 338 Superiores, (ii) los de equidad,
eficiencia y progresividad, previstos en el artículo 363 de la Carta, y (iii)
el de igualdad, establecido en el artículo 13 de la Constitución. La Corte
Constitucional se ha pronunciado sobre diversos aspectos del diseño previsto
por el legislador para el IVA a la luz de estos principios rectores del sistema
tributario, y de los demás parámetros constitucionales pertinentes –entre los
cuales se destacan el artículo 95-9 Superior, según el cual es deber de todas
las personas contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del
Estado dentro de conceptos de justicia y equidad;; el 29, que contiene el
derecho al debido proceso[183];
y el artículo 1°, del cual se deduce, en consonancia con el derecho a la vida y
el principio de igualdad sustancial, el derecho al mínimo vital en tanto que
garantía de la dignidad humana[184]–.
La jurisprudencia constitucional también ha puesto de presente que suele haber
una correlación entre los principios de equidad, eficiencia y progresividad, de
manera que en múltiples ocasiones resulta complejo diferenciar el ámbito de un
principio en relación con los otros.
4.5.3.2.1. El principio de legalidad como expresión de
la máxima “no hay tributo sin representación”.
Refiriéndose al principio de legalidad
tributaria, en la sentencia C-1383 de 2000 la Corte estableció que “…el
empleo de la facultad reconocida a las autoridades para la creación de cargas
impositivas, debe respetar el principio de reserva legal que, expresado en el
aforismo ‘nullum tributum sine lege’, señala tanto la necesidad de un
acto del legislador para la creación de gravámenes, como el respeto al supuesto
político de la representación, por virtud del cual, la creación de impuestos va
de la mano del consentimiento -directo o indirecto- de la colectividad, que
reconoce por esta vía una manera eficaz y necesaria para transferir los
recursos que necesita el Estado en cumplimiento de su función[185].”
Este principio se deriva, entre otras, de
la máxima según la cual no hay tributo sin representación, por virtud
del carácter democrático del sistema constitucional colombiano; de allí que,
cualquier norma que establezca o modifique una obligación tributaria deba haber
surtido todos los pasos necesarios para haber sido adoptada como ley de la
República. Esta es la expresión instrumental del principio concerniente a la
creación y definición del tributo por ley, así como al trámite para la
formación de las leyes, que no es relevante en el presente proceso respecto de
los artículos 34 y 116, puesto que no se elevó cargo contra ellos por vicios de
procedimiento. La manifestación material de dicho principio se refiere a la deliberación
acerca del tributo impuesto a cada bien y servicio en el seno del órgano
representativo de elección popular. Esta deliberación hace efectivo el
principio de representación política, puesto que traduce la posición de los
representantes del pueblo, expresada en razones públicas por todos conocidas o,
al menos, identificables, lo cual a su turno facilita el control del ejercicio
del poder público, que es un derecho fundamental de los ciudadanos (art. 40, C.P.).
Lo anterior resulta altamente relevante
para la resolución del asunto bajo revisión, en la medida en que es necesario
determinar si la ampliación de la base gravable del IVA fue una decisión
legislativa respetuosa de este principio, especialmente en la medida en que fue
objeto de una deliberación pública mínima en el Congreso en cuanto a sus
implicaciones para la equidad y progresividad del sistema tributario.
4.5.3.2.2. Los principios de equidad y progresividad
Ante todo, es importante recordar que en la sentencia
C-643 de 2002, la Corte estableció que la equidad, eficiencia y progresividad
tributarias hacen alusión al sistema en su conjunto y en su contexto: “Estos
principios constituyen los parámetros para determinar la legitimidad del
sistema tributario y, como ha tenido oportunidad de precisarlo esta
Corporación, se predican del sistema en su conjunto y no de un impuesto en
particular[186]”.
También ha expresado esta Corporación, en la sentencia C-183 de 1998, que “la
Corte, como guardiana de la estricta sujeción del poder tributario a los mandatos
constitucionales debe asegurarse que el sistema tributario, en su conjunto y en
las leyes que lo integran, se informe en los principios de justicia y equidad,
los cuales se concretan en las reglas y fórmulas de reparto de la carga
tributaria y en la adecuada distribución del gasto público”.
Esta doctrina no impide que se juzgue una norma en
cuanto a sus implicaciones para el sistema. Ha advertido la Corte: "Si
bien la cualidad sistémica de los principios de equidad, eficiencia y
progresividad, no puede ser aprehendida en una revisión de constitucionalidad
de una ley singular, ello no quiere decir que su examen no pueda llevarse a
cabo frente al contenido concreto de la norma acusada cuando la misma, de
conservarse, podría aportar al sistema una dosis de manifiesta inequidad,
ineficiencia y regresividad. Finalmente, las leyes singulares son los afluentes
normativos del sistema que resulta de su integración y, de otra parte, los
principios, como se ha recordado, tienen un cometido esencial de límites que,
desprovistos de control constitucional, quedarían inactuados"[187].
La Corte ya ha analizado disposiciones legales
específicas en cuanto a las implicaciones respecto de la equidad del sistema
tributario al cual se incorporan. En tales sentencias la Corte ha declarado
inexequibles artículos de leyes que, por su trascendencia, violaban la equidad
del sistema. Esto ha sucedido de manera reiterada con las amnistías tributarias[188]. En efecto, la Corte
ha puesto de presente que las amnistías tributarias “erosionan la justicia y la
equidad tributaria. Se produce, en el largo plazo, un efecto desalentador, en
relación con los contribuyentes que cumplen la ley y, respecto de los que
escamotean el pago de sus obligaciones, un efecto de irresistible estímulo para
seguir haciéndolo. La ley no puede contribuir al desprestigio de la ley.
Resulta aberrante que la ley sea la causa de que se llegue a considerar, en
términos económicos, irracional pagar a tiempo los impuestos”[189].
4.5.3.2.2.1. Contenido y alcance general
Esta Corporación ha señalado que la equidad del
sistema tributario "es un criterio con base en el cual se pondera la
distribución de las cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes
entre los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios
exagerados. Una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando no
consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza
y fines del impuesto en cuestión"[190].
De esta forma, el principio de equidad exige que se graven, de conformidad con
la evaluación efectuada por el legislador, los bienes o servicios cuyos
usuarios tienen capacidad de soportar el impuesto, o aquellos que corresponden
a sectores de la economía que el Estado pretende estimular, mientras que se
exonere del deber tributario a quienes, por sus condiciones económicas, pueden
sufrir una carga insoportable y desproporcionada como consecuencia del pago de
tal obligación legal[191].
En el mismo sentido, al delimitar el alcance del principio de equidad
tributaria, en la sentencia C-261 de 2002 se estableció que “en el proceso
de imposición de determinada carga tributaria se debe tener en cuenta de manera
específica la situación en que se encuentran quienes están llamados a
contribuir y su capacidad de pago, con lo cual adquieren connotación los
conceptos de equidad horizontal y equidad vertical”.
Pero el alcance del principio de equidad tributaria no
se agota en la consideración efectiva de las diferencias reales que existen
entre los potenciales sujetos obligados. En la sentencia C-1060A de 2001, la
Corte expresó que la equidad impone el respeto no sólo por las diferencias de
ingreso y bienestar de los contribuyentes, sino también los mandatos de la
Constitución en su conjunto, especialmente los principios derivados del Estado
Social de Derecho: “los criterios de justicia y equidad como límites al
deber de contribuir, han sido objeto de meritorios trabajos científicos que
tienden a concretar la justicia hacia la capacidad contributiva de los sujetos
pasivos del tributo. Sin embargo, la capacidad contributiva no es el único
principio a valorar en el sistema: es necesario proteger otros valores que se
encuentran en la Constitución como son la protección de los derechos
fundamentales al trabajo,  y a la familia, protección a la libertad personal
que implica el reconocimiento de un mínimo de recursos para la existencia personal
y familiar que constituye la frontera a la presión fiscal individual, todo
complementado con  los principios del Estado Social, que no deben ser
antagónicos a los de las libertades personales y patrimoniales  sino
moderadores de ellas.”  Ante todo, es importante recordar que en la
sentencia C-643 de 2002 la Corte estableció que la equidad, eficiencia y
progresividad tributarias hacen alusión al sistema en su conjunto y en su
contexto, y no a un determinado tributo aisladamente considerado: “Estos
principios constituyen los parámetros para determinar la legitimidad del
sistema tributario y, como ha tenido oportunidad de precisarlo esta
Corporación, se predican del sistema en su conjunto y no de un impuesto en
particular[192]”.
Por su parte, el principio de progresividad, el
cual se predica del sistema tributario, hace referencia al reparto de la carga
tributaria entre los diferentes obligados a su pago, según la capacidad
contributiva de la que disponen, es decir, es un criterio de análisis de la
proporción del aporte total de cada contribuyente en relación con su capacidad
contributiva. En este orden de ideas, es neutro el sistema que conserva las
diferencias relativas entre los aportantes de mayor y de menor capacidad
contributiva; es progresivo el que las reduce; y es regresivo el que las aumenta.
En esa misma medida, una dimensión más amplia del principio de progresividad
del sistema, relevante en este proceso, invita a valorar el destino y los
efectos del  gasto público financiado con los recursos recaudados. En este
sentido, es relevante el impacto del gasto público en la situación relativa de
los contribuyentes y, en general, de los habitantes de un país. La neutralidad,
progresividad o regresividad del sistema en esta perspectiva más amplia se
apreciaría comparando las condiciones económicas de los diferentes integrantes
de la sociedad después de efectuado el gasto público[193].
En la sentencia C-419 de 1995, la Corte explicó que el
principio de progresividad se deduce del principio de equidad vertical, puesto
que aquél “permite otorgar un tratamiento diferencial en relación con los
contribuyentes de mayor renta, de manera que progresivamente terminan aportando
más ingresos al Estado por la mayor tributación a que están obligados.”
Constituye, así, una manifestación particular del citado principio de equidad,
cuyos alcances fueron delimitados en la sentencia C-643 de 2002: “el
principio de progresividad compensa la insuficiencia del principio de
proporcionalidad en el sistema tributario pues como en este ámbito no basta con
mantener en todos los niveles una relación simplemente porcentual entre la
capacidad económica del contribuyente y el monto de los impuestos a su cargo,
el constituyente ha superado esa deficiencia disponiendo que quienes tienen
mayor patrimonio y perciben mayores ingresos aporten en mayor proporción al
financiamiento de los gastos del Estado; es decir, se trata de que la carga
tributaria sea mayor entre mayores sean los ingresos y el patrimonio del
contribuyente.”
En tal sentido, la sentencia C-364 de 1993[194] fue inequívoca al
establecer que “el deber de contribuir al financiamiento de los gastos e
inversiones del Estado debe, en principio, consultar la capacidad real de pago
de los contribuyentes, a fin de garantizar la justicia y equidad fiscales. La
progresividad responde precisamente a este mandato constitucional. El sistema
tributario, en su conjunto, ciertamente debe traducir esta exigencia
constitucional. También cada tributo, en particular, debe, en lo posible, y
dependiendo de su estructura técnica, orientarse en el mismo sentido. Es claro
que algunos tributos –particularmente los indirectos-, por la mencionada
conformación técnica y la necesidad de su administración eficiente, no son
susceptibles de ser creados y recaudados atendiendo el criterio de la
progresividad, sin que por ello dejen de tener fundamento constitucional y
figurar entre las fuentes de ingresos fiscales”. De allí que la Corte haya
establecido, desde el inicio de su jurisprudencia, una regla que resulta de
alta relevancia para el caso presente: el principio de progresividad –como
sucede con los principios de equidad y eficiencia- puede predicarse, bien sea
del sistema tributario, o bien de las implicaciones de los impuestos
individuales para dicho sistema, analizado en contexto. Se trata de dos
ejercicios analíticos distintos, que pueden llevarse a cabo en forma
independiente; en otras palabras, el hecho de que el examen constitucional de
un determinado impuesto no admita la aplicación del principio de progresividad
-por la naturaleza indirecta de tal tributo-, no excluye el deber del juez
constitucional de verificar si el sistema tributario, teniendo en cuenta la
inclusión del impuesto individual que se examina, resulta acorde con el
principio constitucional de progresividad tributaria.
Se observa, pues, que si bien hay una concurrencia
entre los principios de progresividad y equidad -en la medida en que ambos se
refieren a la distribución de las cargas que impone el sistema tributario y los
beneficios que éste genera-, una diferencia importante entre ellos consiste en
que el principio de equidad es un criterio más amplio e indeterminado de
ponderación, relativo a la forma como una disposición tributaria afecta a los
diferentes obligados o beneficiarios a la luz de ciertos valores
constitucionales, mientras que el principio de progresividad mide cómo una
carga o un beneficio tributario modifica la situación económica de un grupo de
personas en comparación con los demás[195].
4.5.3.2.2.2. El IVA frente a los principios de equidad
y progresividad tributaria
El principio de equidad ha sido aplicado en anteriores
oportunidades por la Corte Constitucional al examen de leyes referentes al
Impuesto sobre las Ventas. En la sentencia C-335 de 1994, por ejemplo, la Corte
determinó que el establecimiento de una tarifa especialmente elevada del
impuesto a las ventas sobre la venta de ciertos bienes lujosos, como los
aerodinos, no era violatorio de la Carta, sino que por el contrario constituía
un trato diferente basado en la naturaleza extraordinaria y suntuaria de los
bienes gravados, que por lo mismo materializaba el principio constitucional de
equidad tributaria: “En efecto, tales preceptos buscan dar a cada cual lo
que le corresponde sobre la base de unos presupuestos fácticos entre los que
sobresale la naturaleza suntuaria y extraordinaria de los bienes objeto del
negocio que se grava. No es desconocido, entonces, el principio de equidad, que
atempera el rigor de la norma general, atendiendo al caso concreto y a sus
características, para hacer equilibrado el conjunto del sistema tributario”
En esta misma decisión, se señaló que como consecuencia del principio de
equidad, “el legislador tributario está obligado precisamente a considerar
las distintas hipótesis susceptibles de regulación para dar a cada una de ellas
adecuada respuesta. A ello se oponen las reglas absolutas que no admiten
posibilidades diversas.”
Ahora bien, problema relativo a la distribución de las
cargas tributarias entre los diferentes sectores de la sociedad obligados a su
pago, es una de las materias que suele despertar mayores inquietudes acerca del
IVA. Así, por ejemplo, el actor sostiene que las normas acusadas vulneran el
principio de equidad tributaria porque implican un mayor esfuerzo para las
personas de bajos ingresos que para las de medios o altos ingresos. El
Procurador, por su parte, analiza el problema planteado en la demanda desde la
óptica de la capacidad contributiva de los diferentes sujetos.
El problema que se analiza adquiere especial
significación en la medida en que se modifica el sistema tributario y se amplía
la base del IVA. El recuento de la evolución del impuesto en Colombia, al cual
ya se hizo referencia en el apartado 4.5.2. de este fallo, y las conclusiones
obtenidas, permiten observar que el impuesto sobre las ventas comenzó como un
gravamen de una sola etapa aplicable sobre bienes elaborados de consumo final,
que luego adquirió el diseño de un impuesto al valor agregado aplicable en las
distintas etapas del proceso productivo sobre una base de gran amplitud, la
cual abarca tanto bienes como servicios. Las tarifas –tanto la general como las
diferenciales– también han experimentado una clara tendencia hacia el
incremento[196].
Se trata de decisiones adoptadas por el Congreso de la República en ejercicio
de sus competencias constitucionales, con miras a financiar los gastos del
Estado para cumplir los fines constitucionales dentro de los cuales se
encuentra el gasto público social para materializar los mandatos superiores.
En este contexto, los reparos que generalmente se
formulan en contra del IVA –y rechazados por la jurisprudencia–, obedecen a
que, dada su naturaleza de impuesto indirecto, éste no permite diferenciar la
capacidad contributiva de los diferentes sujetos a los cuales obliga. De esta
manera, se argumenta que se trata de un tributo que puede conducir a que los
sectores de menores ingresos se vean gravados con cargas exageradas en relación
con su capacidad contributiva. Otros sostienen que es neutro. Finalmente, otros
consideran que como los que tienen más, consumen más y por lo tanto pagan más
IVA, el tributo tiene elementos de progresividad, máxime si el producido del
mismo se invierte un beneficio de las personas de bajos ingresos, con lo cual
éste puede llegar a tener un efecto progresivo.
Esta Corporación ha señalado que, dada la naturaleza
de impuesto indirecto del IVA, el principio de progresividad no es aplicable prima
facie en su diseño. Sobre este particular, la Corte ha sostenido ya que
"al relacionarse básicamente el principio de progresividad tributaria con
la capacidad de pago del responsable o contribuyente de una obligación
tributaria, característica predicable de los impuestos directos, tales como a
la renta y complementarios, predial y de industria y comercio, la queja del actor
en este sentido es inconducente, en la medida en que el impuesto sobre las
ventas no está concebido con respecto a dicho principio, pues no es la
capacidad económica del contribuyente la que rige su señalamiento, sino el
consumo, como ocurre con los impuestos indirectos en general, entre ellos el
mencionado, y otros como los de los cigarrillos y licores"[197]. Lo anterior no
implica que el significado del IVA ponderado dentro del sistema tributario en
su totalidad, sea ajeno a un análisis constitucional basado en el principio de
progresividad. Por tal razón, la Corte ha reiterado, como ya se dijo, que "[e]l
deber de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado
debe, en principio, consultar la capacidad real de pago de los contribuyentes,
a fin de garantizar la justicia y equidad fiscales. La progresividad responde
precisamente a este mandato constitucional. El sistema tributario, en su
conjunto, ciertamente debe traducir esta exigencia constitucional. También cada
tributo, en particular, debe, en lo posible, y dependiendo de su estructura
técnica, orientarse en el mismo sentido. Es claro que algunos tributos
–particularmente los indirectos–, por la mencionada conformación técnica y la
necesidad de su administración eficiente, no son susceptibles de ser creados y
recaudados atendiendo el criterio de la progresividad, sin que por ello dejen de
tener fundamento constitucional y figurar entre las fuentes de ingresos
fiscales"[198].
La jurisprudencia constitucional ha desarrollado
también una serie de criterios que le han permitido valorar el grado de
afectación que supone el IVA para los sujetos que se ven obligados a la
asunción de esta carga, y con base en los cuales ha concluido que, a pesar de
su naturaleza de impuesto indirecto, el IVA no vulnera la Constitución. En
efecto, la Corte ha señalado, (i) que la adquisición de un bien o
servicio gravado indica que quien lo adquiere, tiene la capacidad de contribuir
con el respectivo gravamen[199];
(ii) que quien más consume, más aporta[200]; (iii) que las
personas gozan de libertad para adquirir o no adquirir bienes o servicios
gravados[201];
y (iv) que el significado del IVA para la progresividad del sistema
tributario se concreta no sólo en cuanto al aporte que se paga sino también en
cuanto a la distribución de los beneficios que se obtienen en razón del gasto
público financiado por el pago de dicho impuesto[202].
Así, se reitera, la jurisprudencia de la Corte
Constitucional ha sostenido que el Impuesto a las Ventas, en tanto impuesto
indirecto individualmente considerado, no es susceptible de ser objeto de un
análisis de progresividad: en la sentencia C-597 de 2000, la Corte afirmó que
el principio de progresividad se reacciona directamente con la capacidad de
pago del responsable de una obligación tributaria, “característica
predicable de los impuestos directos, tales como a la renta y complementarios,
predial y de industria y comercio”; por ello, no resulta aplicable al
análisis del impuesto sobre las ventas, “pues no es la capacidad económica
del contribuyente la que rige su señalamiento, sino el consumo, como ocurre con
los impuestos indirectos en general…”. Asímismo, se precisó que dada la
conformación técnica del impuesto a las ventas, así como la necesidad de
administrarlo en forma eficiente, éste “no es susceptible de ser creado y
recaudado atendiendo el principio de la progresividad[203], pues
la misma depende de un criterio distinto que atiende es a la proporcionalidad
existente entre el beneficio recibido y el monto del impuesto”. En idéntico
sentido, en la sentencia C-080 de 1996, la Corte determinó que “la
progresividad es un mecanismo a través del cual la alícuota que corresponde a
cada contribuyente crece en la medida en que la base aumente; es obvio que en
tratándose de impuestos indirectos fijos, como lo es el impuesto de degüello,
este principio no es aplicable…”.
Pero la anterior regla no implica que el principio de
progresividad no pueda ser tenido en cuenta al momento de evaluar una norma
tributaria que se refiere a impuestos indirectos como el IVA, desde el punto de
vista de sus implicaciones dentro del sistema tributario. Por ello, el juez
constitucional ha de examinar si el sistema tributario, una vez incluido el
impuesto indirecto en cuestión, resultará afectado en cuanto a su progresividad
sistémica. Así, por ejemplo, en la sentencia C-080 de 1996, al evaluar la
constitucionalidad de un impuesto indirecto –el impuesto de degüello-, la Corte
precisó que tal impuesto, evaluado desde la perspectiva del sistema tributario
como un todo, resultaba acorde con los principios constitucionales de equidad y
progresividad, en la medida en que quienes se verían obligados a pagarlo
posteriormente serían beneficiarios de proyectos de inversión con fondos públicos
que se destinarían prioritariamente a su región.
Por otra parte, la jurisprudencia constitucional ha
resaltado que la adquisición de un bien o servicio gravado constituye un
indicio de que quien lo adquiere, tiene la capacidad de contribuir con el respectivo
gravamen. Incluso ha sostenido que "[e]l presupuesto al cual se
supedita necesariamente el deber de solidaridad es la efectiva idoneidad
objetiva del sujeto presuntamente obligado por la norma tributaria para
concurrir con su esfuerzo tributario a soportar y financiar las cargas
públicas. Debe existir una correlación entre la imposición y un índice así sea
mínimo de riqueza o de capacidad económica del sujeto obligado. En este orden
de ideas, carece de capacidad contributiva la persona cuyo nivel de ingresos se
agota en la mera satisfacción de sus necesidades vitales mínimas"[204]. En ese mismo
sentido, la Corte ha señalado que "quien más consume, es decir, quien
más usa de los servicios, debe pagar más por concepto de impuesto al valor
agregado"[205].
Adicionalmente, la Corte ha resaltado que una
justificación constitucional del IVA consiste en que permite recaudar recursos
con los cuales se financian gastos que terminan por beneficiar a quienes
contribuyen al consumir un bien o servicio, lo cual es especialmente relevante
en el caso de las personas de menores ingresos, que pueden en un balance
general llegar a recibir más de lo que aportan[206].
No obstante lo anterior, la Corte también
ha enfatizado que los principios de equidad y progresividad, que fueron
categorizados por esta misma Corporación como emanaciones del principio del
Estado Social de Derecho[207]
imponen límites a las decisiones legislativas en materia del Impuesto a las
Ventas. En la sentencia C-094 de 1993, la Corte se pronunció sobre las
implicaciones que tendría para las personas la imposición indiscriminada del
IVA sobre bienes y servicios de primera necesidad. En palabras de esta
Corporación:
"en cuanto atañe al Impuesto al Valor
Agregado, es menester que la norma legal sea consecuente con la realidad del
universo fáctico en relación con el cual habrá de ser aplicada y exigida, a
efectos de lograr los propósitos que busca la política tributaria pero sin
crear o profundizar condiciones de desigualdad real.
"Como ya se ha dicho, este tipo de
tributo recae en última instancia sobre el consumidor final por cuanto los
eslabones de la cadena económica a cuyas fases se aplica lo van trasladando. De
allí resulta que, al gravar indiscriminadamente todos los servicios, el
legislador afectaría irremediablemente a sectores muy amplios de la población
en aspectos vitales de sus necesidades básicas como la salud o la educación,
desvirtuando claros derroteros constitucionales de su actividad.
"El acceso a los servicios de salud se
vería gravemente obstaculizado si los solicitantes tuvieran que pagar un
impuesto adicional a las tarifas o a los honorarios cobrados por los
laboratorios, clínicas o médicos, lo que implicaría poner en grave riesgo a
personas de bajos recursos. Dígase lo propio del transporte y los servicios
públicos y del acceso a la educación en sus niveles mínimos.
"Es dentro de esa perspectiva que el
artículo 24 de la Ley 6a. de
1992 establece quiénes son responsables del impuesto sobre las ventas en
servicios y al respecto prescribe que en ese renglón apenas están excluidos de
recaudar el tributo quienes desempeñen alguna de las actividades expresamente
enumeradas como exentas y los que cumplan las condiciones para pertenecer al
régimen simplificado. (...)
“…No ha sido violado el artículo 13 de la
Constitución sobre igualdad ni ha sido desconocido el principio de equidad al
estatuirse que unos servicios sean gravados y otros no, pues la misma
naturaleza del impuesto en cuestión, que ya ha sido subrayada, y el hecho de
que fatalmente el gravamen sea trasladado al consumidor –en este caso el
usuario de los servicios– hace menester una previsión razonada y ecuánime de
la obligatoriedad del impuesto, tomando en consideración motivos con base en
los cuales pueda el Estado hacer realidad el principio de la igualdad efectiva,
que corresponde al viejo concepto de la justicia distributiva.
"Estima la Corte, por el contrario,
que, según se deja dicho, lo que podría llegar a lesionar el principio de
igualdad sería el gravamen indiscriminado relativo a todos los servicios,
sin tener en cuenta su naturaleza, sus objetivos y finalidades y sin medir sus
consecuencias sociales" (subrayado agregado al texto).
4.5.3.2.2.3. Mecanismos para distribuir la carga
tributaria analizados por la jurisprudencia
En este fallo se ha indicado ya que una imposición
específica en materia de IVA no permite tomar en consideración la capacidad
contributiva de los diferentes sujetos obligados a su pago. Ahora bien, una
visión del IVA, sin considerar lo relativo al gasto por él financiado que puede
compensar sus implicaciones dentro del sistema, muestra que, en su diseño, el
legislador puede, dentro de su discrecionalidad al fijar la política tributaria
y configurar los tributos, recurrir a mecanismos institucionales que le
confieren a la estructura de este impuesto cierto grado de progresividad y que
propenden por una más equitativa distribución de sus cargas. Esta Corporación
se ha pronunciado, entre otros posibles[208],
sobre el régimen simplificado, las tarifas diferenciales y  las exclusiones y
exenciones.
(i) El régimen simplificado[209], al cual ya se ha
hecho referencia en este fallo, busca aligerar las obligaciones a cargo de los
minoristas[210]
y de los pequeños prestadores de servicios[211].
Para la Corte, "la vigencia de un régimen
simplificado, que coexiste con uno común o general, tiene el propósito de
incluir dentro del sistema nacional de tributación a ciertos sujetos que
intervienen de manera importante y significativa en el intercambio de bienes y
servicios dentro del mercado, pero que en razón de su capacidad económica, hacen
necesario que se cree un sistema más flexible que permita el cumplimiento de
las obligaciones tributarias y el adecuado control de sus actividades
económicas"[212].
(ii) Las tarifas diferenciales, si el legislador
tributario opta por establecerlas, gravan con tarifas superiores a la tarifa
general los bienes y servicios cuyo consumo suele estar concentrado en los
sectores de la sociedad que disfrutan de un mayor nivel adquisitivo o con
tarifas inferiores los bienes y servicios cuyo consumo se encuentre
generalizado entre los diferentes sectores de la población o cuando se acentúe
en los sectores de menor capacidad contributiva.
Así, por ejemplo, en la Sentencia C-556 de 1993 (M.P.
Jorge Arango Mejía), esta Corporación sostuvo que "[s]i lo que señala la
actora como violación del artículo 13, es la vulneración del derecho a la
igualdad de una persona que quiere adquirir un automotor, y debe pagar un
impuesto sobre las ventas del 45% y no del 35%, el argumento no resiste ni el
más ligero análisis, pues, todas las personas, de acuerdo con sus propias
circunstancias, tienen iguales oportunidades de elegir cuál automotor
adquieren, dentro de las muchas posibilidades que el mercado ofrece. Los
elementos que podrían influir en su decisión serían entre otros, el monto del
impuesto sobre las ventas (35% o 45%), las calidades mecánicas, etc. Pero es
claro en todo caso, que la persona es libre y está en igualdad de condiciones de
elegir. Además, quien tiene más, debe pagar más, según un principio
elemental de equidad tributaria"[213].
En concordancia con lo anterior, la jurisprudencia
constitucional se ha pronunciado sobre "la importancia de la equidad
vertical y de la equidad horizontal en tanto que criterios 'para establecer la
carga tributaria teniendo en cuenta la capacidad de pago de los individuos'[214]. Así pues, se tiene
que, en virtud de la equidad horizontal, las personas con capacidad económica
igual deben contribuir de igual manera mientras que, de acuerdo con la equidad
vertical, las personas con mayor capacidad económica deben contribuir en mayor
medida. Esta distinción, que ha sido aceptada de tiempo atrás, guarda
relación con el principio de progresividad[215]" (negrillas
fuera de texto)[216].
(iii) En materia de exclusiones y exenciones, la Corte
ha puesto de presente, sin perjuicio de otros objetivos posibles también
adecuados a la Constitución[217],
que su principal finalidad consiste en proteger "el interés de los
beneficiarios" de las mismas, "quienes en su calidad de consumidores
finales habrían resultado gravemente afectados de no haberse plasmado la
correspondiente exención" o exclusión[218].
En uno de sus primeros fallos sobre el régimen de
exclusiones previsto por el Congreso -suprimido también por decisión del
Congreso en el artículo 116 de la Ley 788 de 2002 acusado en el presente
proceso-, la Corte realizó un análisis integral sobre este asunto con motivo de
una demanda de inconstitucionalidad promovida contra la Ley 6ª de 1992, recién
expedida en ese momento. Se afirmó en ese entonces que "[m]otivos de carácter
social incidieron en la exclusión de los servicios médicos, odontológicos,
hospitalarios, clínicos y de laboratorio, o los de arquitectura e ingeniería
vinculados únicamente con la vivienda hasta de dos mil trescientos (2.300)
UPACS, teniendo en cuenta el interés de los beneficiarios de los mismos,
quienes en su calidad de consumidores finales habrían resultado gravemente
afectados de no haberse plasmado la correspondiente exención"[219]. Así pues, las
exclusiones y exenciones de bienes y servicios consumidos por "sectores
muy amplios de la población en aspectos vitales de sus necesidades
básicas" constituyen un significativo instrumento en el diseño del IVA
que el legislador puede optar por emplear en ejercicio de la potestad
impositiva a él atribuida. En efecto, por esta vía, se evita gravar bienes y
servicios cuyo consumo difícilmente puede ser omitido[220], lo cual supone un
alivio de la carga tributaria para los sectores de la sociedad que cuentan con
un menor nivel de ingresos, sin que pueda afirmarse que sean los únicos
beneficiados de tales exclusiones o exenciones puesto que las personas de
mayores ingresos también consumen o usan los bienes y servicios excluidos o
exentos probablemente en mayor cantidad así ello represente una menor
proporción de su ingreso.
El estudio de las reglas y principios anteriormente
enunciados resulta relevante para el estudio de la constitucionalidad de la
norma acusada, en la medida en que uno de los puntos formulados en el problema
jurídico constitucional que se señala en el acápite … concierne a las implicaciones
que para el sistema tributario tiene la ampliación de la base gravable del IVA,
para cubrir indiscriminadamente los bienes y servicios de primera necesidad, a
la luz de los principios de equidad y progresividad.
4.5.3.2.3.  El principio de eficiencia
4.5.3.2.3.1. Contenido y alcance general
El principio de eficiencia se refleja tanto en el
diseño de los impuestos por el legislador, como en su recaudo por la
administración. En efecto, en cuanto al diseño de las normas tributarias, el
artículo 363 Superior –según el cual "[e]l sistema tributario se funda en
los principios de equidad, eficiencia y progresividad"– tiene aplicación,
por lo menos, a (i) la función del legislador de "establecer
contribuciones fiscales" (num. 12 del art. 150 de la C.P.); y (ii)
a la disposición constitucional según la cual "[l]a ley, las ordenanzas y
los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los
hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos". En cuanto
al recaudo, el artículo 363 Superior abarca, al menos, (i) la
responsabilidad del Presidente de la República de "[v]elar por la estricta
recaudación y administración de las rentas y caudales públicos" (num. 20
del art. 189 de la C.P.); y (ii) la de los gobernadores de "[v]elar
por la exacta recaudación de las rentas departamentales" (num. 11 del art.
305 de la C.P.).
En cuanto a su diseño, un impuesto es eficiente en la
medida en que genera pocas distorsiones económicas. También lo es, aunque desde
otro punto de vista, el impuesto que permite obtener la mayor cantidad de
recursos al menor costo posible. En el primer caso, se toma en consideración el
impacto general que produce una carga fiscal sobre el escenario económico
mientras que en el segundo se valora exclusivamente los resultados de la carga
fiscal en cuestión. En cuanto a su recaudo, la eficiencia mide qué tantos
recursos logra recaudar la administración bajo las normas vigentes[221]. La Corte ha
interpretado, por otra parte, que el principio de eficiencia tributaria no sólo
se concreta en el logro de un mayor recaudo de tributos con el menor costo de
operación posible, sino que también “se valora como un principio tributario
que guía al legislador para conseguir que la imposición acarree el menor costo
social para el contribuyente en el cumplimiento de su deber fiscal (gastos para
llevar a cabo el pago del tributo)”[222].
El ámbito del control de la Corte Constitucional sobre
las distorsiones económicas que pueda generar un impuesto o sobre el potencial
que éste tiene en tanto que fuente de recursos o sobre la eficiencia de la
administración en relación con su recaudo, es limitado. En efecto, como ya se
indicó, el legislador dispone en materia tributaria de "la más amplia
discrecionalidad" en materia impositiva, lo cual le permite definir, en el
marco de la Constitución, no sólo los fines de la política tributaria sino
también los medios que estime adecuados para alcanzarlos. De esta forma, la
Corte Constitucional no está llamada, en principio, a pronunciarse, por
ejemplo, sobre la amplitud que debe tener la base gravable de un impuesto ni
sobre su régimen tarifario óptimo ni sobre los requisitos que deben garantizar
su adecuado recaudo.
Respecto de la eficiencia del sistema
tributario, la Corte ha ejercido su facultad de controlar la constitucionalidad
de las normas impositivas puestas bajo su conocimiento, principalmente, con
base (i) en la ponderación de los fines que éstas persiguen y de los
medios de los que se valen para tal efecto, a la luz de los parámetros
constitucionales; y (ii) en el análisis de las implicaciones que tiene
para el sistema tributario la adopción de medidas que, si bien pueden favorecer
el principio de la eficiencia en el corto plazo, generan consecuencias
negativas para la realización de dicho principio tributario en el largo plazo.
4.5.3.2.3.2. El IVA y el principio de
eficiencia tributaria
En cuanto a la ponderación, de acuerdo con los
parámetros constitucionales, de los fines perseguidos por las normas
tributarias y de los medios que éstas contemplan, la Corte ha señalado, por
ejemplo, que el legislador puede asignar obligaciones a los responsables del
IVA en aras de facilitar su recaudo. En efecto, "la Ley, por razones de
eficiencia en la recolección de los tributos, [puede autorizar a] la
Administración para llamar a los asociados, que reúnan determinadas
condiciones, a colaborar en la función del recaudo. Al hacerlo, la Ley está
simplemente desarrollando la norma constitucional que establece el deber de
solidaridad de las personas y los ciudadanos en materia tributaria"[223]. En el mismo sentido,
esta Corporación ha reconocido que al sujeto pasivo del IVA se le pueden
imponer cargas razonables adicionales al mero pago del impuesto, orientadas a
facilitar el recaudo o el control sobre el recaudo de dicha carga impositiva[224].
Igualmente, la Corte ha sostenido que la adopción por
el ordenamiento jurídico de sanciones, de naturaleza tanto administrativa[225] como penal[226], es un mecanismo del
que dispone el legislador para propender por la eficiencia del sistema
tributario. En efecto, "en materia tributaria la actividad sancionatoria
de la Administración persigue lograr unos fines constitucionales específicos: a
la Administración Pública compete recaudar los tributos destinados a la
financiación de los gastos públicos con los cuales se logra en gran medida
cumplir los fines del Estado, cometido en el cual debe observar no sólo los
principios generales que gobiernan el recto ejercicio de la función pública, es
de decir los de igualdad, moralidad, eficacia, economía, celeridad,
imparcialidad y publicidad a que se refiere el artículo 209 de la Carta, sino
también y especialmente los de equidad, eficiencia y progresividad del sistema
tributario que menciona el canon 363 constitucional. De todos estos principios,
los de celeridad y efectividad de la función pública y el de eficiencia del
sistema tributario obligan al legislador a diseñar mecanismos adecuados de
recaudación de los tributos, de tal manera que las cargas tributarias se
impongan verdaderamente a los contribuyentes con el peso de la potestad
soberana. […]. Establecido por el legislador el deber de tributar y radicada la
función recaudadora en manos de la Administración, la posibilidad de sancionar
de manera directa a los renuentes es el instrumento adecuado para lograr la
efectividad y eficiencia del sistema tributario"[227].
La penalización de ciertas conductas, es otro de los
mecanismos de los que dispone el legislador para propender por la eficiencia
del sistema tributario. Así, por ejemplo, en la Sentencia C-1144 de 2000 (M.P.
Vladimiro Naranjo Mesa), en la cual se declaró la exequibilidad del artículo
665 del Estatuto Tributario relativo a la "[r]esponsabilidad penal por no
consignar las retenciones en la fuente y el IVA", la Corte subrayó que la
finalidad de la norma acusada consistía en asegurar que las personas obligadas
por la ley a colaborar en el recaudo tributario, no sólo cumplieran con su obligación
de hacer –"recolectar el dinero proveniente de los impuestos– sino de dar
–es decir, de "entregarlo o ponerlo a disposición del Estado quien es su
único y verdadero propietario–.
La Corte también ha declarado la
inexequibilidad de normas que, en aras de una mayor eficiencia en el corto
plazo, disponen beneficios tributarios a favor de contribuyentes incumplidos,
con claras repercusiones en términos de equidad –se premia a quienes han
incumplido las normas para no asumir la carga tributaria– y de eficiencia –se
puede generar en el largo plazo una cultura del no pago–[228]. De otro lado, en
cuando a las implicaciones de las medidas adoptadas por el legislador respecto
de la vigencia del principio de eficiencia tributaria en el largo plazo –
también en el de equidad y progresividad según el impuesto y los beneficiarios
-, se tiene que por medio de la Sentencia C-511 de 1996 (M.P. Eduardo Cifuentes
Muñoz), la Corte declaró la inexequibilidad de un conjunto de normas que
concedían saneamientos tributarios a favor de deudores morosos siempre y cuando
pagaran una parte de lo debido. Esta Corporación encontró que la norma permitía
el finiquito de las obligaciones fiscales a cargo de dichos deudores "hasta
la fecha incumplidas, luego de allanarse a las condiciones pecuniarias y de
otro orden que para el efecto establece la ley. La medida, sin embargo, no mira
exclusivamente el interés del contraventor, sino también el del erario que
incrementa sus fondos presentes y futuros". Sin embargo, más adelante la
Corte indicó que las normas en cuestión vulneraban la Constitución, entre otras
razones, porque "[l]a ley no puede restarle efectividad a los deberes de
solidaridad y, en especial, al de tributación (C.P. art. 2 y 95-9). Las
amnistías tributarias, transformadas en práctica constante, erosionan la
justicia y la equidad tributaria. Se produce, en el largo plazo, un efecto
desalentador, en relación con los contribuyentes que cumplen la ley y, respecto
de los que escamotean el pago de sus obligaciones, un efecto de irresistible
estímulo para seguir haciéndolo. La ley no puede contribuir al desprestigio de
la ley. Resulta aberrante que la ley sea la causa de que se llegue a
considerar, en términos económicos, irracional pagar a tiempo los
impuestos"[229].
4.5.3.2.4. El principio de igualdad
Por otra parte, la Corte ha señalado que el principio
constitucional de igualdad debe ser respetado por el legislador al momento de
crear nuevas obligaciones tributarias, lo cual conlleva el deber de tomar en
consideración las diferencias de hecho existentes en la sociedad para no
profundizar, con la medida impositiva, las desigualdades existentes: “de
profunda raigambre democrática, el principio de igualdad constituye claro
límite formal y material del poder tributario estatal y, por consiguiente, las
reglas que en él se inspiran se orientan decididamente a poner coto a la
arbitrariedad y a la desmesura”[230].
La Corte también se ha pronunciado sobre el tema de
las disposiciones tributarias en función del derecho a la igualdad, es decir,
en atención a si un beneficio tributario de esta naturaleza resulta
discriminatorio. Una lectura integrada de la jurisprudencia constitucional,
evidencia que el análisis de este asunto, parte del reconocimiento de que "[s]i
el Congreso tiene autoridad suficiente para establecer impuestos, tasas y
contribuciones, señalando los hechos en que se fundamenta su obligatoriedad,
las bases para su cálculo, los sujetos contribuyentes, los sujetos activos y
las tarifas aplicables, es natural que goce del poder suficiente para consagrar
exenciones y otras modalidades de trato a los contribuyentes, por razones de
política económica o para realizar la igualdad real y efectiva, a partir de la
iniciativa del Gobierno (art. 154 C.P.). [En el mismo sentido] la decisión de
restringir o eliminar una exención equivale a la decisión de gravar algo que no
estaba gravado, o que lo estaba de manera diferente, lo que significa que hace
parte de la potestad impositiva del Estado, atribuida por la Constitución al
Congreso"[231].
Ahora bien, "[l]a igualdad exige
el mismo trato para los entes y hechos que se encuentran cobijados bajo una
misma hipótesis"[232],
en tanto que garantía de no discriminación. De acuerdo con este criterio, la
Corte ha declarado la inconstitucionalidad[233]
o la constitucionalidad condicionada de normas tributarias, por ejemplo, las
que prevén exenciones que no responden a un criterio objetivo de diferenciación
y que por lo tanto resultan discriminatorias. Según esta Corporación, "[s]i
el legislador grava con un impuesto un hecho, acto o negocio, por ser
precisamente indicativos de riqueza actual o potencial, no puede dejar de
hacerlo ante situaciones semejantes o equiparables, salvo que militen razones
poderosas de política fiscal o fines extra-fiscales relevantes, siempre que, en
este último caso, los mismos estén al servicio de bienes protegidos por la
Constitución o de metas ordenadas por ella. || La Corte no excluye que algunas
exenciones o beneficios fiscales tengan una justificación atendible y puedan por
lo tanto adoptarse. Lo que se quiere significar es que sólo pueden introducirse
como instrumentos dirigidos a configurar materialmente la carga tributaria de
manera técnica, justa y equitativa. Por el contrario, cuando la exención o
beneficio fiscal, no tiene razón de ser distinta de la mera acepción de
personas, ella se presenta contraria a la generalidad del tributo y, frente a
los obligados que se encuentran en la misma relación con el hecho imponible,
como clara afrenta al principio de igualdad en la carga tributaria. || El deber
cívico de contribuir con el erario, con arreglo a la capacidad económica y en
los mismos términos fijados por la ley, se predica por igual de las personas
que se encuentran en la misma situación contemplada por la norma. En este caso,
el indicio de inequidad surge de limitar el alcance de una exención a un
concepto que también cabe predicar de otro sujeto que, sin embargo, se excluye
del beneficio fiscal. La Corte debe precisar si la exclusión del mencionado
beneficio tiene una razón de ser que la haga admisible. De lo contrario, será
patente la violación del principio de igualdad en la carga tributaria"[234].
A la luz de este criterio, la Corte ha
declarado la inexequibilidad de ciertas normas relativas al IVA, por ejemplo,
cuando conceden beneficios a un universo de contribuyentes al tiempo que lo
niegan a otro universo que se encuentra en igualdad de condiciones como
contribuyentes[235].
También ha declarado ajustadas a la Constitución normas del régimen de IVA,
como algunas exclusiones de la base del tributo referentes a servicios básicos,
como la salud, en razón a que éstas se justificaron en aras de alcanzar la
igualdad real y efectiva en un Estado Social de derecho.[236] Para el caso que
ocupa la atención de la Corte en esta oportunidad, el principio de igualdad
resulta relevante por cuanto uno de los elementos del problema jurídico
constitucional expresado en el acápite … de esta providencia se refiere a la
eliminación de una serie de exenciones o exclusiones del IVA cuya finalidad era
la promoción de la igualdad real y efectiva en un Estado Social de Derecho.
4.5.3.3.
Otros mandatos constitucionales aplicables al presente proceso: Estado Social
de Derecho, mínimo vital, y régimen tributario. Relevancia del contexto
económico y social.
Los principios especiales que rigen el sistema
tributario (artículo 363, C.P.) han de ser interpretados a la luz de los
principios fundamentales que informan toda la Constitución. Dentro de éstos
sobresale el principio de Estado Social de Derecho. Adicionalmente, como se
resaltó al sintetizar la jurisprudencia sobre los límites a la potestad impositiva
del Congreso, la capacidad contributiva ha de apreciarse teniendo en cuenta el
contexto real, lo cual hace necesario aludir al derecho constitucional al
mínimo vital.
4.5.3.3.1. El principio de Estado Social de derecho
El artículo 1º
de la Constitución erige al Estado Social de Derecho como principio medular de
nuestra organización política. El concepto de Estado Social de Derecho nació en
Europa en la segunda mitad del siglo XX, como una forma de organización estatal
encaminada a “realizar la justicia social y la dignidad humana mediante la
sujeción de las autoridades públicas a los principios, derechos y deberes
sociales de orden constitucional”[237].
En esa medida, el presupuesto central sobre el cual se construye este tipo de
organización política es el de una íntima e inescindible interrelación entre
las esferas del “Estado” y la “sociedad”, la cual se visualiza ya no como un
ente compuesto de sujetos libres e iguales en abstracto –según ocurría bajo la
fórmula clásica del Estado liberal decimonónico-, sino como un conglomerado de
personas y grupos en condiciones de desigualdad real[238]. El papel del Estado
Social de Derecho consiste, así, en “crear los supuestos sociales de la
misma libertad para todos, esto es, de suprimir la desigualdad social”[239]; según lo ha señalado
esta Corporación, “con el término ‘social’ se señala que la acción del
Estado debe dirigirse a garantizarle a los asociados condiciones de vida
dignas. Es decir, con este concepto se resalta que la voluntad del
Constituyente en torno al Estado no se reduce a exigir de éste que no
interfiera o recorte las libertades de las personas, sino que también exige que
el mismo se ponga en movimiento para contrarrestar las desigualdades sociales
existentes y para ofrecerle a todos las oportunidades necesarias para
desarrollar sus aptitudes y para superar los apremios materiales.”[240]
De esta forma, el principio de Estado Social de
Derecho contrasta con el Estado de Derecho liberal en cuanto a sus fines: el
Estado Social de Derecho ya no se limita solamente a asegurar la vida, la
propiedad y la libertad mediante la protección contra el fraude, el hurto, el
incumplimiento contractual o los daños ocasionados por terceros, funciones
típicas del Estado gendarme. Sus fines tienen mayor alcance e incluyen, entre
otros, promover la prosperidad general; garantizar la efectividad de los
principios, derechos y deberes consagrados en la Constitución; facilitar la
participación de todos en las decisiones que los afectan y en la vida
económica, política, administrativa y cultural de la Nación; y asegurar la
vigencia de un orden justo (art. 2° de la C.P.). Para ello, el Estado cuenta
con facultades amplias de intervención en la economía, las cuales han de estar
orientadas a lograr los fines generales del Estado y los fines especiales de la
intervención económica enunciados principalmente en el artículo 334 de la
Constitución. Entre estos fines especiales se destacan el de "asegurar que
todas las personas, en particular las de menores ingresos, tengan acceso
efectivo a los bienes y servicios básicos” (art. 334 de la C.P., inc. 2°).
El alcance del principio de Estado Social de Derecho
respecto de la relación entre las autoridades y la persona individualmente
considerada es bastante amplio, y se ve reforzado por los principios
fundamentales de la dignidad humana, el trabajo, la solidaridad (art. 1° de la
C.P.) y la igualdad (art. 13 de la C.P.).
Bajo el primer principio fundamental, la dignidad
humana, las autoridades públicas no pueden tratar al ser humano como una cosa o
mercancía, ni ser indiferentes frente a situaciones que ponen en peligro el
valor intrínseco de la vida humana, entendida ésta no ya como el derecho a no
ser físicamente eliminado sino como el derecho a realizar las capacidades
humanas y a llevar una existencia con sentido, en un ambiente libre de miedo
frente a la carencia de lo materialmente necesario e indispensable para
subsistir dignamente.
El principio fundamental del trabajo sobre el que
igualmente se funda el Estado Social de derecho (art. 1° de la C.P.) justifica,
entre otras, la intervención del Estado en la economía, como ya se anotó,
"para dar pleno empleo a los recursos humanos y asegurar que todas las
personas, en particular las de menores ingresos, tengan acceso efectivo a los
bienes y servicios básicos" (artículo 334 inciso 2 C.P.). De esta forma,
el Estado Social, por medio de la política económica y social adoptada por las
autoridades competentes, pasa a ser agente de estímulo a la creación de empleo
en el mercado laboral, todo ello dentro del marco constitucional de protección
especial al trabajo (artículos 25 y 53 C.P.).
La solidaridad, como tercer pilar del Estado Social de
Derecho, es un principio fundamental del que se derivan múltiples principios
–por ejemplo, los de equidad y progresividad tributaria (artículo 363 C.P.)–,
derechos –por ejemplo,. a la seguridad social (artículo 48)– o deberes –por
ejemplo, a obrar con acciones humanitarias ante situaciones que pongan en
peligro la vida o la salud de las personas–, todos ellos aplicables tanto al
Estado como a los particulares.
El principio y derecho fundamental a la igualdad –en
sus múltiples manifestaciones, incluyendo la igualdad de oportunidades, la
igualdad real y efectiva o las acciones afirmativas a favor de grupos
discriminados o marginados y de personas que por su condición económica, física
o mental, se encuentren en circunstancia de debilidad manifiesta (artículo 13,
C.P.)–, representa la garantía más tangible del Estado Social de derecho para
el individuo o para grupos de personas expuestos a sufrir un deterioro de sus
condiciones de vida como sujetos de una sociedad democrática –donde todas las
personas merecen la misma consideración y respeto en cuanto seres humanos. Es a
partir precisamente del artículo 13, en concordancia con los artículos 1, 2, 11
y 85 de la Constitución que la jurisprudencia constitucional ha reconocido
desde un principio el derecho fundamental al mínimo vital, el cual adquiere
especial relevancia en el contexto de la intervención del Estado en la
economía, en virtud del artículo 334 Superior.
Como consecuencia de lo anterior, las medidas
adoptadas por las autoridades en el marco de un Estado Social de Derecho han de
consultar la realidad fáctica sobre la cual habrán de surtir efectos, con miras
a materializar la finalidad primordial adscrita por esta fórmula política a las
instituciones públicas: promover condiciones de vida dignas para la totalidad
de la población. Ello es especialmente predicable de las leyes en materia
económica, y mucho más de las disposiciones tributarias, según lo ha precisado
la Corte Constitucional en varias oportunidades. Así, por ejemplo, en la
sentencia C-925 de 2000 se estableció que, en virtud de la existencia de un
deber constitucional general de las personas consistente en “contribuir al
financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de
justicia y equidad” (art. 95-9 C.P.), el Legislador, al adoptar las normas
tributarias en virtud de las cuales se hará efectivo dicho deber, tiene que
partir del hecho de que “no todos los asociados pueden ni deben tributar
exactamente igual, sino que a la ley corresponde medir y distribuir las cargas.
Y ello, según las capacidades y de acuerdo con la posición y necesidades de los
distintos sectores sociales, teniendo en cuenta también la magnitud de los
beneficios que cada uno de ellos recibe del Estado y las responsabilidades que,
según su actividad, deben asumir; es la propia ley la de encargada de señalar
la cobertura de las normas tributarias y de establecer la mayor o menor medida
en que cada uno tribute.” En esa medida, se estableció en la misma
providencia que compete al legislador tributario “evaluar, junto con los
objetivos del recaudo, la equidad de las obligaciones que impone, la
progresividad de las contribuciones y las distintas situaciones en que pueden encontrarse
los contribuyentes”.
La Corte también ha precisado, en relación con las
medidas tributarias adoptadas por el Legislador, que los principios de
eficiencia, equidad y progresividad que, según el artículo 363 Superior, rigen
el sistema tributario, se derivan directamente de la configuración de Colombia
como un Estado Social de Derecho, en el marco del cual la hacienda pública
cumple un propósito claramente redistributivo, “que se busca a través del
diseño de instrumentos y políticas que procuren una mejor redistribución de la
renta global del país, y del logro de una mejora relativa en los segmentos más
pobres de la sociedad, a través del incremento cualitativo y cuantitativo de
los servicios públicos.”[241]
(ver apartado 4.5.3.2. sobre otras razones para justificar una
interpretación contextual de la Constitución).
4.5.3.3.2. El derecho fundamental al mínimo vital
El derecho fundamental al mínimo vital ha sido
reconocido desde 1992[242]
en forma extendida y reiterada por la jurisprudencia constitucional de la Corte
como un derecho que se deriva de los principios de Estado Social de derecho,
dignidad humana y solidaridad, en concordancia con los derechos fundamentales a
la vida, a la integridad personal y a la igualdad en la modalidad de decisiones
de protección especial a personas en situación de necesidad manifiesta, dado el
carácter de derechos directa e inmediatamente aplicables de los citados derechos[243].
El objeto del derecho fundamental al mínimo vital
abarca todas las medidas positivas o negativas constitucionalmente ordenadas
con el fin de evitar que la persona se vea reducida en su valor intrínseco como
ser humano debido a que no cuenta con las condiciones materiales que le
permitan llevar una existencia digna. Este derecho fundamental busca garantizar
que la persona, centro del ordenamiento jurídico, no se convierta en
instrumento de otros fines, objetivos, propósitos, bienes o intereses, por
importantes o valiosos que ellos sean. Tal derecho protege a la persona, en
consecuencia, contra toda forma de degradación que comprometa no sólo su
subsistencia física sino por sobre todo su valor intrínseco. Es por ello que la
jurisprudencia bajo el derecho fundamental al mínimo vital ha ordenado al
Estado, entre otras, reconocer prestaciones positivas a favor de personas
inimputables,[244]
detenidas,[245]
indigentes,[246]
enfermos no cubiertos por el sistema de salud,[247] mujeres embarazadas[248] y secuestrados[249]. Pero los jueces de
tutela también han reprochado las acciones u omisiones, con fundamento en el
derecho fundamental al mínimo vital, bien sea de particulares que presten algún
servicio público como los servicios de salud y educación, o de particulares que
atentan contra la subsistencia digna de una persona, con el fin de asegurar el
mencionado derecho, como ha sucedido en materia del no pago prolongado de
salarios o pensiones por empresarios particulares.[250]
Ahora bien, el derecho fundamental al mínimo vital
presenta una dimensión positiva y una negativa. La dimensión positiva de este
derecho fundamental presupone que el Estado[251],
y ocasionalmente los particulares, cuando se reúnen las condiciones de urgencia[252], y otras señaladas en
las leyes y en la jurisprudencia constitucional,[253] están obligados a
suministrar a la persona que se encuentra en una situación en la cual ella
misma no se puede desempeñar autónomamente y que compromete las condiciones
materiales de su existencia, las prestaciones necesarias e indispensables para
sobrevivir dignamente y evitar su degradación o aniquilamiento como ser humano.
Por su parte, respecto de la dimensión negativa, el derecho fundamental al
mínimo vital se constituye en un límite o cota inferior que no puede ser
traspasado por el Estado, en materia de disposición de los recursos materiales
que la persona necesita para llevar una existencia digna. Es por ello que
institucionales como la inembargabilidad de parte del salario, la prohibición
de la confiscación, la indisponibilidad de los derechos laborales o el amparo
de pobreza, entre otros, constituyen ejemplos concretos del mencionado límite
inferior que excluye ciertos recursos materiales de la competencia dispositiva
del Estado o de otros particulares. Lo anterior conduce a la estrecha relación
existente entre Estado Social de derecho, mínimo vital y régimen tributario.
El Estado no puede, al ejercer la potestad tributaria,
pasar por alto si está creando tributos que ineludible y manifiestamente
impliquen traspasar el límite inferior constitucionalmente establecido para
garantizar la supervivencia digna de la persona, dadas las políticas sociales
existentes y los efectos de las mismas. Esta limitante se ha expresado
tradicionalmente en la prohibición de los impuestos confiscatorios (art. 34 de
la C.P.). Pero también es especialmente relevante para el caso el derecho
fundamental al mínimo vital, en particular el de las personas que a penas
cuentan con lo indispensable para sobrevivir (art. 13 de la C.P.). En
cumplimiento de los fines que explican su existencia (art. 2° de la C.P.), el
Estado está obligado a propender por la creación y mantenimiento de las
condiciones materiales necesarias para que una persona pueda sobrevivir
dignamente; en determinadas circunstancias de urgencia, gran peligro o penuria
extrema, y en otras señaladas en las leyes, está a su vez obligado a garantizar
tales condiciones, usualmente de manera temporal, para evitar la degradación o
el aniquilamiento del ser humano.
El derecho fundamental al mínimo vital, concretamente
en lo que se refiere a las condiciones materiales básicas e indispensables para
asegurar una supervivencia digna y autónoma, constituye un límite al poder
impositivo del Estado y un mandato que orienta la intervención del Estado en la
economía (artículo 334 C.P.). La intersección entre la potestad impositiva del
Estado y el principio de Estado Social de derecho consiste en la determinación
de un mínimo de subsistencia digna y autónoma protegido constitucionalmente.
Este mínimo constituye el contenido del derecho fundamental al mínimo vital, el
cual, a su vez, coincide con las competencias, condiciones básicas y
prestaciones sociales para que la persona humana pueda llevar una vida libre
del temor y de las cargas de la miseria. Si bien el deber de tributar es
general pues recae sobre "la persona y el ciudadano" (art. 95-9 de la
C.P.), el derecho al mínimo vital exige analizar si quien no dispone de los
recursos materiales necesarios para subsistir digna y autónomamente puede ser
sujeto de ciertas cargas fiscales que ineludible y manifiestamente agraven su
situación de penuria[254],
cuando es notoria la insuficiencia de una red de protección social efectiva y
accesible a los más necesitados. De ahí que la propia Carta haya señalado como
límite a la potestad impositiva del Estado "los principios de equidad,
eficiencia y progresividad" que rigen "el sistema tributario"
(art. 363 de la C.P.) y que haya enmarcado el deber de tributar dentro de los
"conceptos de justicia y equidad" (art. 95-9 de la C.P.).
Por eso, en un Estado social de derecho, el concepto
de capacidad contributiva –que es uno de los componente de la justicia
tributaria–, está estrechamente vinculado al de mínimo vital. La capacidad
contributiva es la posibilidad económica que tiene una persona de tributar, o
sea, la idoneidad subjetiva, no teórica sino real, en cuanto depende de la
fuerza económica del sujeto, para ser llamado a cumplir con el deber de pagar
tributos[255].
Entonces, las personas que apenas disponen de lo necesario para subsistir son
las que tienen menor capacidad contributiva, o, inclusive, las que pueden
carecer de capacidad económica de tributar. Llamar a quienes carecen de
capacidad contributiva a soportar estas cargas públicas de orden impositivo que
las afecta de manera ineludible y manifiesta en su subsistencia, resulta
contrario a la justicia tributaria. La capacidad económica o contributiva,
fundada, por ejemplo, en el ingreso, en la riqueza, o en una actividad
productiva, no puede ser equiparada a la realización de una actividad social
básica e ineludible, como adquirir un bien o servicio indispensable para
sobrevivir. En ese sentido, la capacidad contributiva no es automáticamente
equiparable a la capacidad adquisitiva.
En el caso sub examine la cuestión planteada a la
Corte comprende también si las personas que ni siquiera alcanzan a ver
satisfechos su derecho fundamental al mínimo vital por carecer de los recursos
materiales para ello, pueden, y en qué condiciones, soportar la carga
tributaria creada mediante un impuesto indirecto indiscriminado sobre la
totalidad de bienes y servicios que hacen parte de los recursos necesarios para
su supervivencia digna y autónoma. Los principios que rigen el sistema
tributario y los conceptos que enmarcan el deber de tributar habrán de ser
interpretados a la luz del principio del Estado Social de derecho y del derecho
fundamental al mínimo vital, como en efecto lo ha hecho la Corte en la
jurisprudencia que a luego se sintetizará. No obstante, antes de pasar a
resolver estos problemas jurídicos, es pertinente mencionar que en otros
estados constitucionales se han planteado interrogantes análogos.
Por ejemplo, en Alemania, en donde el Estado social de
derecho es un principio fundamental, se ha igualmente precisado en la
jurisprudencia constitucional que una persona humana requiere del mínimo
existencial necesario para poder vivir dignamente, mínimo éste que no puede ser
desconocido por el Estado, en particular, el Legislador en ejercicio de la
potestad tributaria. Así, por ejemplo, el Tribunal Constitucional Alemán
decidió en un fallo de 1992 que al contribuyente del impuesto de renta deben
quedarle, luego del cumplimiento de sus obligaciones tributarias, los recursos
necesarios para satisfacer sus necesidades básicas y las de su familia[256].
En otra ocasión, el Tribunal Constitucional Alemán
encontró inconstitucional[257]
una norma legal que otorgaba un auxilio familiar a los hijos,[258] modificada por el
artículo 13 numeral 2 de la Ley para la reactivación económica y laboral y la
restricción presuestal entre diciembre de 1982 y diciembre de 1985, por
desconocer los artículos 3 inciso 1 y artículo 6 inciso 1 de la Ley
Fundamental. La mencionada norma legal reconocía un subsidio dinerario por cada
hijo, pero reducía, dependiendo de las entradas de los padres, la base del
subsidio exenta de impuestos en forma progresiva según el número de hijos, de
forma tal que los padres con más hijos vieron reducida en mayor proporción la
base exenta de impuestos que los padres con pocos hijos e, incluso, las parejas
sin hijos. El Tribunal declaró
contraria a la Ley Fundamental la mencionada norma con base, entre otras, en
las siguientes razones: "De aplicarse una tarifa impositiva unitaria a los
contribuyentes sin hijos y a los contribuyentes con hijos se da una trato
desventajoso a los segundos respecto de los primeros, si no se excluye de la
base gravable los ingresos destinados a la manutención de los menores como
mínimo hasta el monto del mínimo existencial; ello porque ellos son gravados en
mayor medida que las parejas sin hijos o las personas solas al soportar una
carga impositiva sobre sus ingresos igual a la que tienen que soportar quienes
no tienen hijos, pese a que sus ingresos están destinados a cubrir el mínimo
existencial de sus hijos y en consecuencia no son recursos de libre disposición
de los padres"[259].
En una decisión posterior[260], el Tribunal
Constitucional precisó, en un obiter dicta que se inspira en la
jurisprudencia anteriormente citada, lo siguiente: "El nuevo aumento de la
tarifa del impuesto al valor agregado, que agudiza los efectos impositivos del
sistema tributario estatal en su totalidad sobre las familias con mayor número
de hijos, vulnera la prohibición de superar un límite impositivo así como el
principio tributario del gravamen según la capacidad tributaria. La situación
tributaria relativa de las familias con varios hijos en contraste con las
familias sin hijos se ve así claramente empeorada […] lo que vulnera el
artículo 6 de la Ley Fundamental. Como impuesto de consumo, el impuesto al
valor agregado tiene un efecto regresivo y vulnera el mandato que ordena medir
el impacto del impuesto sobre la capacidad tributaria. Dado que para la familia
con varios hijos e ingresos netos y consumo invariable la porción de bienes de
consumo dentro la destinación de sus ingresos es necesariamente más alta, los
accionantes son impactados por el aumento de la tarifa del IVA en más del doble
en contraste a las familias sin hijos. […] El legislador calculó erróneamente
el mínimo existencial familiar exento de gravamen tributario, ya que los padres
no sólo deben a sus hijos manutención material sino también apoyo y dirección,
los cuales no han tenido estimación al calcular el monto del auxilio familiar
exento de impuestos".
En Francia, donde el principio de Estado
social de derecho no está reconocido expresamente por la Constitución, se han
abordado cuestiones semejantes sin que el concepto de mínimo existencial o
vital haya sido invocado, pero con un resultado jurídico equivalente en tanto
que cargas tributarias excesivas sobre las personas que tienen un ingreso
básico para vivir dignamente, han sido declaradas contrarias a la Constitución.
Por ejemplo, en 1986 el legislador decidió establecer una contribución del 50%,
sobre la parte de la remuneración superior a dos y medio salarios mínimos inter
profesionales de crecimiento (SMIC) de las personas que ya fueran beneficiarias
de una pensión de retiro, con el fin de desestimular la acumulación de la
pensión y el salario. El Consejo Constitucional decidió que la norma era
inconstitucional por violar el principio de igualdad ante las cargas públicas,
en una sentencia percibida como sensible a la equidad en materia fiscal[261].
Estos casos se citan a título meramente ilustrativo.[262] Las cuestiones
constitucionales planteadas en el presente proceso, se han de resolver
aplicando la Constitución Nacional y siguiendo la jurisprudencia de esta Corte.
4.5.3.4. Síntesis de los aspectos principales de la
jurisprudencia constitucional sobre el IVA
El anterior recuento jurisprudencial muestra que la
Corte Constitucional se ha pronunciado de manera específica sobre el amplio
margen de configuración del que dispone el Congreso de la República para diseño
del IVA en tanto que impuesto de creación legal[263], sin perjuicio de la
responsabilidad  que recae sobre el legislador de configurar las cargas
inherentes a este tributo "de manera técnica, justa y equitativa"[264], respetando
plenamente los principios constitucionales de legalidad, equidad, eficiencia,
progresividad e igualdad, en el marco de un Estado Social de Derecho
caracterizado por proteger los derechos fundamentales, entre ellos el mínimo
vital. En esta medida, resulta indispensable que el Legislador, al momento de
adoptar una decisión sobre el alcance o las características de este impuesto,
delibere sobre las implicaciones que tal decisión tiene para la materialización
de tales principios, especialmente cuando tales decisiones se refieren a cargas
que podrían afectar a los sectores más desfavorecidos de la sociedad.
Desde la perspectiva técnica, la Corte ha reconocido
que, en principio, el IVA no es susceptible de un diseño progresivo[265], sin que ello
implique su inexequibilidad pues la progresividad se predica del “sistema
tributario” y, sólo de ser posible, de los tributos considerados en cuanto a su
significado dentro del sistema[266].
Ahora bien, esta Corporación ha reconocido la
existencia en cuanto al IVA de mecanismos institucionales que propenden por una
mejor distribución de las cargas tributarias entre los sujetos pasivos de las
obligaciones tributarias, tales como el régimen simplificado[267], las tarifas
diferenciales[268]
y las exclusiones y exenciones[269],
los cuales pueden ser adoptados por el Congreso de la República en ejercicio de
la potestad impositiva a él atribuida por la Constitución (artículo 338 C.P.).
La jurisprudencia constitucional ha desarrollado
también una serie de criterios que le han permitido valorar el grado de
afectación que supone el IVA para los sujetos que se ven obligados a la
asunción de esta carga, y con base en los cuales ha concluido que, a pesar de
su naturaleza de impuesto indirecto, el IVA no vulnera la Constitución. En
efecto, la Corte ha señalado, (i) que la adquisición de un bien o
servicio gravado indica que quien lo adquiere, tiene la capacidad de contribuir
con el respectivo gravamen[270];
(ii) que quien más consume, más aporta[271]; (iii) que las
personas gozan de libertad para adquirir o no adquirir bienes o servicios
gravados[272];
y (iv) que el significado del IVA para la progresividad del sistema
tributario se concreta no sólo en cuanto al aporte que se paga sino también en
cuanto a la distribución de los beneficios que se obtienen en razón del gasto
público financiado por el pago de dicho impuesto[273].
La Corte ha señalado los límites que ha de respetar el
legislador en cuanto a la facultad de configuración de la que dispone en el
diseño específico del IVA dado que en un Estado constitucional no existen
poderes absolutos. En efecto, según los preceptos establecidos en la
Constitución y desarrollados en la jurisprudencia de la Corte Constitucional,
la legislación sobre el IVA debe respetar los derechos fundamentales de las
personas, tales como el derecho a la igualdad[274] o el derecho al
debido proceso[275].
Pero además, le corresponde al Congreso de la República como órgano del Estado
titular de la potestad impositiva promover la igualdad real y efectiva[276]. Por lo tanto, el
legislador ha de velar por "la efectiva idoneidad objetiva del sujeto
presuntamente obligado por la norma tributaria para concurrir con su esfuerzo
tributario a soportar y financiar las cargas públicas", es decir, porque
exista "una correlación entre la imposición y un índice, así sea mínimo,
de riqueza o de capacidad económica del sujeto obligado", prestando
atención a que "carece de capacidad contributiva la persona cuyo nivel de
ingresos se agota en la mera satisfacción de sus necesidades vitales
mínimas"[277].
En consecuencia, no puede "crear o profundizar condiciones reales de
desigualdad", ni "poner en grave riesgo a personas de bajos
recursos", ni afectar de manera ineludible y manifiesta la posibilidad de
que sectores amplios de la sociedad tengan acceso a la satisfacción de sus
"necesidades vitales" básicas como la salud o la educación[278]. Por ello, la
decisión de gravar bienes o servicios de primera necesidad no puede adoptarse
de manera "indiscriminada" sino que debe obedecer a una
"previsión razonada y ecuánime"[279].
El Congreso de la República valora, al ejercer la potestad impositiva, si se
respetan estos criterios orientados a identificar si el sistema tributario a
medida que es modificado continúa respondiendo, y en qué forma y grado, a
principios de equidad, eficiencia y progresividad.
A la luz de algunos de estos criterios, la Corte ha
declarado la inexequibilidad o la exequibilidad condicionada de aspectos
particulares de normas relativas al IVA (i) cuando conceden beneficios a
un universo de contribuyentes al tiempo que lo niegan a otro universo que se
encuentra en igualdad de condiciones como contribuyentes[280]; (ii) cuando
se vulneran garantías necesarias para preservar la plena vigencia del derecho
al debido proceso[281];
o (iii) cuando, en aras de una mayor eficiencia en el corto plazo,
disponen beneficios tributarios a favor de contribuyentes incumplidos, con
claras repercusiones en términos de equidad –se premia a quienes han incumplido
las normas para no asumir la carga tributaria– y de eficiencia –se puede
generar en el largo plazo una cultura del no pago–[282].
También a la luz de estos criterios, la Corte ha
declarado ajustadas a la Constitución normas del régimen de IVA, como algunas
exclusiones de la base del tributo referentes a servicios básicos, como la
salud, en razón a que éstas se justificaron en aras de alcanzar la igualdad
real y efectiva en un Estado Social de derecho.[283]
Con base en los criterios sentados por la
jurisprudencia y a partir del marco constitucional aplicable al problema
jurídico planteado en el presente proceso, prosigue la Corte con el juicio
constitucional a los artículos 34 y 116 acusados.
En el apartado 4.5.1. se analizó el alcance de estas
normas y se concluyó que había una diferencia entre ellas. El artículo 116 fue
una decisión indiscriminada de gravar bienes y servicios totalmente
diversos. En cambio, el artículo 34, que identifica específicamente los bienes
gravados, fue concebido de una manera completamente diferente como se puede
apreciar de la simple lectura y descripción de las dos disposiciones.
Adicionalmente, en el apartado 4.5.2. relativo a la
evolución histórica del IVA, en consonancia con el apartado de recapitulación
de la jurisprudencia sobre exclusiones y exenciones al IVA, se mostró que
muchos de los bienes y servicios gravados por el artículo 116 acusado habían
sido excluidos o exentos con la finalidad de promover la igualdad real y efectiva
en un Estado Social de Derecho (artículo 1 y 13 C.P.). De tal manera que la
justificación de dichas exclusiones o exenciones, que el Congreso puede
suprimir en ejercicio de su potestad impositiva, no tuvo que ver exclusivamente
con propósitos de fomento o estímulo a actividades a sectores económicos, sino
principalmente con una decisión mantenida por el propio legislador para no
extender la carga tributaria a las personas con baja capacidad contributiva. De
dicha evolución se concluye que el sistema tributario en su conjunto era
uno distinto antes de la norma acusada y fue objeto de una modificación,
no puntual o accesoria, sino trascendental con la expedición del artículo 116
de la Ley 788 de 2002. No sucede lo mismo con el artículo 34 de dicha ley, que
no tiene las mismas profundas implicaciones para el sistema tributario.
Esta diferencia se aprecia claramente al analizar la
naturaleza de los bienes y servicios gravados por cada una de las dos
disposiciones acusadas.
4.5.4. Naturaleza de los bienes y servicios gravados:
diferencias entre el artículo 34 y el artículo 116 en cuanto a sus alcances.
Exequibilidad del artículo 34 de la Ley 788 de 2002.
4.5.4.1. La Corte Constitucional, sin enumerarlos o
definirlos específicamente, ha puesto ya de presente que los bienes y servicios
de primera necesidad son aquellos que consumen "sectores muy amplios de la
población" con el propósito de atender "aspectos vitales de sus
necesidades básicas"[284].
Así, los bienes y servicios de primera necesidad son los que se requieren para
satisfacer el "derecho a la subsistencia", es decir, para contar con
"las condiciones económicas y espirituales necesarias para la
dignificación de la persona humana y el libre desarrollo de su
personalidad"[285].
Los bienes y servicios de primera necesidad, en fin, guardan una relación
estrecha con el derecho al mínimo vital.
4.5.4.2. La Corte constata que los bienes y servicios
gravados por las normas acusadas no pueden asimilarse a una sola categoría y
que las dos disposiciones son claramente distintas. En efecto, el artículo 34
acusado grava con el 7% –y con el 10% a partir del 1° de enero de 2005– bienes
de diversa naturaleza como caballos, asnos y mulos (salvo los que se utilizan
para la práctica de deportes, los cuales quedan gravados con la tarifa general
de 16%, según la prueba enviada por el Jefe de la División de Normativa y
Doctrina Tributaria de la Oficina Jurídica a solicitud de esta Corporación);
algunos granos (maíz y arroz para uso industrial, centeno, avena y sorgo);
otros alimentos (como productos de pastelería, pastas sin cocer, chocolate,
embutidos); y maquinaria para la producción de bebidas y la industria avícola,
entre otros. Dicha norma enumera los bienes gravados y los identifica
claramente.
El artículo 116 de la Ley 788 de 2002, por su parte,
amplía la base gravable partir del 1° de enero de 2005 con el 2% al incluir una
gran cantidad de bienes y servicios. Sin embargo, no enuncia cuáles serían
tales bienes y servicios ni los identifica por su nombre o mediante una
categoría que indique cuáles son. La norma cita otras disposiciones, de lo cual
se deduce lo siguiente[286]:
Respecto de los bienes, el artículo en cuestión conlleva a que se incluyan:
alimentos de todas las clases v.gr. cárnicos –como atún, carne de bovino, ovino
y porcino, conejo, otros pescados e incluso despojos comestibles de animales,
entre otros–, lácteos –leche y queso fresco–, tubérculos –como papa, y yuca–,
hortalizas, pan, bienestarina, granos –como cebada, maíz y arroz– café en
grano, frutas –como bananos y cítricos–, sal, entre otros ejemplos; materiales
e implementos para el cuidado de la salud –como antibióticos y medicamentos,
glándulas, sangre humana, sillas de ruedas y catéteres para diálisis–;
implementos para la educación como cuadernos escolares y lápices. El artículo
116 de la Ley 788 de 2002 cubre también bienes como insumos, maquinaria e
implementos para la actividad agropecuaria y pesquera; motores fuera de borda
de baja potencia; neumáticos para tractores, armas de guerra (excepto los
revólveres, pistolas y armas blancas) y equipos para la conversión de vehículos
al sistema de gas, entre otros.
Respecto de los servicios, el artículo 116 en cuestión
conlleva a que se incluyan: los servicios médicos; los servicios públicos
domiciliarios; el servicio de arrendamiento de inmuebles; la educación
preescolar, primaria, media, intermedia y superior; los planes obligatorios de
salud; los servicios funerarios, ciertos servicios de transporte público y
privado, entre otros. La norma que se analiza también grava con IVA otros
servicios, a saber: ciertos intereses y rendimientos financieros; las boletas
de entrada a cine, a eventos deportivos y culturales, y espectáculos de toros,
hípicos y caninos; servicios relacionados con las actividades agropecuarias y
pesqueras; las comisiones percibidas por la utilización de tarjetas de créditos
y débito; la publicidad en publicaciones, emisoras y programadoras de canales regionales
que no alcancen cierto nivel de ventas, entre otros.
4.5.4.3. Los bienes que fueron incluidos en la base
gravable del IVA con una tarifa del 7% – del 10% a partir del 1° de enero de
2005– por el artículo 34 de la Ley 788 de 2002, no pueden ser ubicados dentro
de la categoría de bienes de primera necesidad. Ahora bien, para el caso de los
alimentos, se tiene que, en general, algunos pocos podrían ser de primera
necesidad según la enunciación expresa que hace la norma. Así pues, los
alimentos que grava el artículo 34 acusado no son de primera necesidad porque
no se requiere de su consumo específico para poder conservar la vida en
condiciones dignas. Además, pueden ser sustituidos por otros más básicos aún
exentos o excluidos, y gravados a partir del 1° de enero de 2005 con la tarifa
más baja[287].
Igualmente, la decisión de gravar tales bienes fue propuesta parcialmente en el
proyecto original y fue ampliamente debatida en el Congreso de la República.
Así lo sugieren al menos tres ponencias para primer debate en las comisiones
económicas conjuntas de Cámara y Senado. Todas versan sobre las implicaciones
de la reforma en este punto específico respecto del sistema y aceptan que estos
bienes sean gravados aunque con tarifas diferentes a lo largo del debate[288] hasta llegar a la
formula del 7% y del 10% a partir del 1° de enero de 2005.[289] De igual manera, hay
evidencia sobre la discusión que hubo en el primer debate – celebrado de manera
conjunta por las comisiones económicas de Cámara y Senado – sobre las
implicaciones sociales y económicas de la propuesta original del Gobierno.[290]
En este orden de ideas, la Corte encuentra que los
cargos formulados por el actor contra el artículo 34 de la Ley 788 de 2002 y
analizados en este aparte, no están llamados a prosperar porque varias de las
premisas necesarias de dicha inconstitucionalidad no se cumple respecto de los
bienes por él gravados. En efecto, el análisis realizado pone de presente que
la imposición del IVA sobre los bienes que dicho artículo enuncia de manera
precisa y clara, no conlleva a la necesaria afectación de las personas de bajos
ingresos pues la norma en cuestión no impide que ellas obtengan otros artículos
básicos para conservar la vida en condiciones dignas. Por lo tanto, no
concurren los criterios antes mencionados. Así, la norma en cuestión no vulnera
el principio rector del Estado social de derecho ni desconoce o amenaza clara y
directamente el mínimo vital de los más desfavorecidos. El artículo 34 acusado
tampoco supone la imposición de una carga excesiva para las personas de bajos
ingresos. Por el contrario, este artículo dispone el cobro del IVA sólo sobre
ciertos alimentos, que en algunos casos son sustituibles y que en otros son de
menor importancia nutricional en el contexto colombiano (como los productos de
pastelería), al tiempo que se abstiene de gravar con una tarifa del 7% –del 10%
a partir del 1° de enero– otros alimentos a los cuales pueden recurrir todos
los consumidores para obtener los nutrientes necesarios para conservar la vida
en condiciones dignas.
Tampoco es posible afirmar, en las condiciones normativas
descritas, que el artículo 34 acusado tenga un significado dentro del sistema
tributario manifiestamente contrario al principio de progresividad. En efecto,
dicha norma responde a las condiciones generales de constitucionalidad
previstas por esta Corporación en materia de progresividad del sistema
referidos en este  fallo (apartado 4.5.3.2.2.2.), y son bienes cuya obtención
refleja la capacidad contributiva de quien los adquiere, de acuerdo con las
tendencias y preferencias de gasto de los respectivos adquirentes.
Tampoco encuentra la Corte elementos de juicio que
evidencien una vulneración de la equidad tributaria que orienta el deber de
tributar. La imposición de una gravamen del 7% (y del 10% a partir del 1° de
enero de 2005) sobre la venta de ciertos alimentos sustituibles de algunos
insumos, de maquinaria para determinadas industrias, entre otros bienes
identificados claramente por la norma, no se muestra como una carga excesiva.
Tampoco tiene esta carga un significado que haga manifiestamente inequitativo
el sistema tributario.
La Corte estima, en atención a las anteriores
consideraciones, que el artículo 34 de la Ley 788 de 2002 no es
inconstitucional por el cargo que se analiza.
4.5.4.4 En cambio, los bienes y servicios gravados a
partir del 1° de enero de 2005, según lo dispuesto por el artículo 116 de la
Ley 788 de 2002, cumplen una función diferente. De hecho, la descripción
realizada pone de presente que los bienes y servicios incluidos en la base del
IVA por el artículo 116 de la Ley 788 de 2002 a partir del 1° de enero de 2005
no obedecen a una misma categoría sino que se mezclan al menos tres diferentes.[291] En primer lugar, el
artículo 116 de la Ley 788 de 2002 grava servicios de entretenimiento como las
boletas de cine o de diferentes tipos de espectáculos. En segundo lugar, grava
bienes y servicios relacionados con actividades productivas, tales como los
bienes y servicios que utiliza el sector agropecuario o los servicios
publicitarios prestados por determinados oferentes. En tercer lugar, se
incorporan a la base del IVA, también con el 2% e igualmente a partir del 1° de
enero de 2005, no sólo bienes y servicios relacionados con el sector de
entretenimiento o con determinadas actividades productivas, sino también artículos
y servicios de primera necesidad. Así pues, incorpora en la base del IVA los
alimentos no sujetos a otras tarifas, de manera que se dispone la inclusión a
partir del 1° de enero de 2005 de la totalidad de los productos nutricionales
para el consumo humano como por ejemplo, agua, arroz, maíz, carne, pollo, pan,
bienestarina, frutas, hortalizas, verduras, tubérculos. Se incluyen también
otros artículos de primera necesidad relacionados con la salud (medicamentos) y
la educación (cuadernos y lápices). Respecto de los servicios, se gravan los
servicios públicos domiciliarios, los servicios médicos y odontológicos
–incluso el plan obligatorio de salud–, la educación en todos los niveles, el
transporte público, y el servicio de arrendamiento de inmuebles para vivienda,
entre otros.
En estas condiciones en las cuales de manera
indiscriminada se gravará una serie muy diversa de bienes y servicios antes
excluidos o exentos, dentro de los cuales hay muchos de primera necesidad, pasa
la Corte a analizar el contexto socio–económico e institucional en el cual el
legislador adoptó la decisión de gravar tales bienes y servicios, para luego
determinar la constitucionalidad de esta medida a la luz de los principios
constitucionales anteriormente mencionados.
4.5.5. El contexto socio–económico e institucional y
su relevancia para el análisis de constitucionalidad de la ampliación de la
base del IVA. Pertinencia del principio de indivisibilidad de los derechos
sociales.
La Corte Constitucional –como se dijo en el apartado
4.5.3. sobre la recapitulación de la jurisprudencia– ha señalado en varias
oportunidades que el contexto socio–económico es, bajo ciertas condiciones, un
factor que puede incidir en las condiciones de exequibilidad de una decisión
adoptada por el legislador[292].
Esto obedece a múltiples razones de orden jurídico, de las cuales cabe destacar
en el presente caso las siguientes.
En primer lugar, la Corte ha dicho que la
Constitución, por su origen, su elaboración y su función institucional, ha de
ser interpretada de manera vivificante para que responda a la cambiante
situación nacional y a las particularidades de la realidad del país[293].
En segundo lugar, en la medida en que la Carta
contiene mandatos de desarrollo progresivo no le es dable al intérprete
desatender las limitaciones de recursos económicos o las insuficiencias en la
capacidad administrativa de las entidades públicas, sin que ello justifique
desconocer los derechos constitucionales[294].
En tercer lugar, la relevancia o las implicaciones de
una norma, así como su función institucional, pueden ser apreciadas mejor en
contexto o, desde la perspectiva inversa, los elementos de un determinado
contexto son relevantes a la luz de las normas constitucionales pertinentes
para resolver una cuestión jurídica.[295]
Por ejemplo, el derecho al mínimo vital es relevante cuando hay personas que
carecen de lo indispensable para subsistir dignamente como seres humanos. Si no
existieran personas en tales circunstancias el derecho al mínimo vital no sería
relevante o adquiriría una connotación diversa. En el mismo orden de ideas,
como las situaciones fácticas a las que alude una norma acusada plantean la
relevancia de ciertas disposiciones constitucionales, el que se graven bienes y
servicios de consumo básico torna relevante no solo el derecho a la vida sino
otros derechos sociales, como la salud,  de los cuales depende el goce efectivo
del primero. En ese sentido, el derecho al mínimo vital sintetiza la
indivisibilidad de los derechos sociales en especial respecto de aquellos
núcleos esenciales sin los cuales no puede concebirse una existencia digna.
En cuarto lugar, cuando el cargo elevado por el
demandante contra una norma invita a analizar un sistema –en este caso– el significado que tiene ampliar la base
del IVA para la equidad y la progresividad del sistema tributario, el contexto
institucional en el cual se inscribe la norma acusada no puede ser pasado por
alto.
La relevancia del contexto socio-económico e
institucional es especialmente aplicable en el análisis constitucional de las
leyes en materia económica, y mucho más de las disposiciones tributarias, según
lo ha precisado la Corte Constitucional en varias oportunidades. Así, por
ejemplo, como ya se dijo, en la sentencia C-925 de 2000 se estableció que, en
virtud de la existencia de un deber constitucional general de las personas
consistente en “contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del
Estado dentro de conceptos de justicia y equidad” (art. 95-9 C.P.), el
Legislador, al adoptar las normas tributarias en virtud de las cuales se hará
efectivo dicho deber, tiene que partir del hecho de que “no todos los
asociados pueden ni deben tributar exactamente igual, sino que a la ley
corresponde medir y distribuir las cargas. Y ello, según las capacidades y de
acuerdo con la posición y necesidades de los distintos sectores sociales,
teniendo en cuenta también la magnitud de los beneficios que cada uno de ellos
recibe del Estado y las responsabilidades que, según su actividad, deben
asumir; es la propia ley la de encargada de señalar la cobertura de las normas
tributarias y de establecer la mayor o menor medida en que cada uno tribute.”
En esa medida, se estableció en la misma providencia que compete al legislador
tributario “evaluar, junto con los objetivos del recaudo, la equidad de las
obligaciones que impone, la progresividad de las contribuciones y las distintas
situaciones en que pueden encontrarse los contribuyentes”.
La importancia del contexto fáctico en el cual habrá
de aplicarse la norma tributaria, también se deduce de la naturaleza misma del
deber ciudadano de tributar, que en el marco del Estado Social de Derecho, se
encuentra cimentado en los principios de equidad y reciprocidad social; según
explicó la Corte en la sentencia T-532 de 1992[296], "en la base
de los deberes sociales se encuentra el principio de reciprocidad (C.P. art.
95). La Constitución reconoce a la persona  y al ciudadano derechos y
libertades, pero al mismo tiempo, le impone obligaciones. Los beneficios que
representan para el individuo las relaciones conmutativas de la vida en
sociedad deben ser compensados por éste a fin de mejorar las condiciones
materiales y espirituales de la convivencia social y ampliar permanentemente el
número de miembros de la comunidad capaces de gozar de una existencia digna
(...) En una sociedad pobre, la justicia distributiva no puede ser solamente
cometido del Estado, sino actitud y praxis de todos, mayormente de los mejor
dotados.”
La relevancia del contexto fáctico para el
establecimiento de un sistema de obligaciones tributarias respetuosas de la
equidad también fue subrayada por la Corte en la sentencia C-711 de 2001, así: “…tanto
la equidad horizontal como la vertical deben examinarse al amparo de los dos
momentos que protagoniza toda norma de derecho, a saber:  1) el momento de su
promulgación, o de mera expectativa;  2) el momento de su aplicación práctica,
o del circuito dinámico.  Así las cosas, en primera instancia el operador
jurídico deberá identificar la forma y condiciones en que los elementos de la
obligación tributaria tienen asiento en una norma determinada. Seguidamente,
deberá constatar la eventual concreción práctica de dichos elementos en
presencia de un determinado hecho económico. De lo cual se infiere que, en
sentido estricto, la ponderación de un hecho económico a la luz de una
particular obligación fiscal implica una averiguación previa sobre su identidad
individual, a la par que una indagación acerca de sus relaciones de conexidad
para con los demás hechos económicos que le son pertinentes o semejantes en un
contexto espacial y temporal.”
La Corte estima que son relevantes tres
aspectos del contexto dentro del cual se adoptó el artículo 116 acusado. El
primero refiere a las características del sistema tributario modificado por
dicha norma. Ello es relevante para apreciar si la extensión de la base
gravable del IVA a bienes y servicios de primera necesidad se llevó a cabo en
un sistema que carece de graves falencias en sus componentes de progresividad
habida cuenta de que este artículo amplia la base del IVA para gravar bienes y
servicios de primera necesidad. Con este fin se resaltarán varios aspectos
atinentes a los ingresos tributarios. Y como la jurisprudencia ha sostenido que
las implicaciones de una reforma para la progresividad del sistema también debe
ser analizada tomando en consideración el destino de los tributos recaudados,
se aludirá a algunos elementos directamente pertinentes concernientes al gasto
público. En segundo lugar, dado que el derecho al mínimo vital y el principio
fundamental del Estado Social de Derecho informan los principios que rigen el
sistema tributario, es necesario hacer referencia a las personas que apenas
cuentan con lo mínimo para subsistir, para la cual se observará la situación de
pobreza e indigencia.
4.5.5.1. En el ámbito tributario, para analizar el
tipo de cargo planteado por el actor, son especialmente relevantes varios
elementos del contexto socio–económico. En primer lugar, el peso que tienen los
distintos impuestos que conforman el sistema tributario. El Gobierno Nacional,
en la exposición de motivos del Proyecto de Ley N° 42 – Cámara de
Representantes "por la cual se decreta el Presupuesto de Rentas y Recursos
de Capital y Ley de Apropiaciones para la vigencia fiscal del 1° de enero a 31
de diciembre de 2004", informa que para el año 2002, los ingresos
tributarios de la Nación ascendieron al 13.2% del PIB. Por concepto de impuesto
de renta y complementarios se recaudó un 5% del PIB mientras que por concepto
de IVA (tanto interno como externo) se recaudó un 5.3% del PIB[297].
La evolución del recaudo en los últimos años y la
limitación del análisis para el caso del IVA interno exclusivamente, proporciona
elementos adicionales de juicio sobre este particular. En efecto, en 1990 (es
decir, antes de la apertura), el impuesto de renta aportaba ingresos
correspondientes al 3.49% del PIB mientras que el IVA interno aportaba el
1.75%. En 2001, estas cifras fueron de 5.41% del PIB frente a 3.78% del PIB,
respectivamente[298].
Esta información es relevante en la presente
oportunidad porque el impuesto a la renta (en especial para el caso de personas
naturales) se aplica sobre contribuyentes de ingresos superiores, y es
claramente progresivo, mientras que el IVA no diferencia los sectores de la
población sobre los cuales se cobra, lo cual es importante cuando se ha
demandado la ampliación de la base del tributo hacia bienes y servicios antes
excluidos y exentos para promover la igualdad real y efectiva, como se anotó
anteriormente.[299]
4.5.5.2. En segundo lugar, la Corte registra la
existencia de un alto nivel de evasión, especialmente respecto de renta, que es
un impuesto de estructura progresiva y que es uno de los elementos que le
confiere al sistema su carácter progresivo. La evasión es contraria a los tres
principios del sistema tributario. Afecta, por definición, el principio de
eficiencia debido a que el propósito del sistema tributario consiste en obtener
los recursos que requiere el Estado para el cumplimiento de sus fines, lo cual
sucede, o sucede de manera parcial, cuando éstos no se recaudan. Pero además,
la evasión en los impuestos considerados progresivos, como la renta,
distorsiona todo el sistema tributario en cuanto a su progresividad en atención
a que supone una omisión por parte del sistema tributario de obtener recursos
económicos de los contribuyentes con mayor capacidad de aportar. Así pues, se
calcula que, antes de las reformas introducidas por la Ley 788 de 2002, la
evasión sobre el impuesto de renta era del 33% sobre lo recaudado[300]. Finalmente, la
evasión afecta también el principio de equidad pues conlleva a que los
contribuyentes cumplidos financien los gastos e inversiones del Estado en
beneficio de todos, incluidos los evasores, así tanto los unos como los otros
tengan una capacidad contributiva semejante. Tal es el caso de la evasión en
materia de IVA, que por ser un impuesto indirecto, no permite determinar con
certeza la capacidad contributiva de los diferentes aportantes. Para el caso
del IVA, la evasión, calculada antes de la expedición de la Ley 788 de 2002,
era del 23%[301]
sobre lo recaudado.
Por ello, resulta significativo que en la exposición
de motivos del Proyecto de Ley 080 de 2002 Cámara, es decir, en los
antecedentes de la Ley 788 de 2002, el Gobierno Nacional hubiere sostenido en
su defensa que el Capítulo I  sobre "Normas de control, penalización de la
evasión y defraudación fiscal" se justifica en los siguientes términos:
"Este capítulo del proyecto tiene un objetivo doble, cuales son dotar a la
administración tributaria de herramientas legales eficientes para luchar contra
la evasión y facilitarle mecanismos conducentes a mejorar la recuperación de
cartera. || El Gobierno busca establecer castigos ejemplares contra la
defraudación fiscal, habida cuenta de los elevados niveles de evasión y
defraudación que se registran en el país. Estas prácticas, además de
reducir los ingresos públicos, generan beneficios ilegales que tienen
efectos no deseados sobre la equidad y la eficiencia. || De ahí que la
iniciativa gubernamental incluya dentro del proyecto de reforma tributaria el
tipo penal de defraudación fiscal, proponiendo una pena de cuatro a ocho años
de prisión para los responsables de realizar maniobras fraudulentas con el fin
de no pagar o pagar menos impuestos de lo que correspondería por ley. || El
proyecto tuvo en cuenta en el diseño de las penas la trascendencia e
importancia del bien jurídico lesionado o puesto en peligro y que el perjuicio
ocasionado con la comisión de la conducta es de grandes proporciones por el
desajuste económico que implica. || Al mismo tiempo, el proyecto se cuida
de evitar que la descripción de la conducta impida el eventual concurso
efectivo con otras, cuando no son de la esencia misma de la defraudación. || De
esa manera, se pretende proteger uno de los bienes jurídicos más
trascendentales e indispensables para la materialización de los principios y
valores de la Constitución Política, cual es el Orden Económico y Social.
La penalización se fundamenta en que el régimen legal administrativo vigente ha
sido insuficiente para erradicar las prácticas ilegales referidas en el tipo.
[…] En el primer artículo se tipifica el delito de 'defraudación al fisco
nacional', mediante la determinación de las conductas punibles y el
establecimiento de la correspondiente pena, sin perjuicio de las sanciones
administrativas. Se tiene la convicción de que los altos índices de evasión
tributaria que registra el país están asociados al relativamente bajo costo
que significa el régimen de castigo para los practicantes de dicha
conducta"[302]
(subrayado fuera del texto).
Cabe anotar que el artículo primero del proyecto
presentado por el Gobierno, descrito en el aparte recién citado, no fue
aprobado por el Congreso a pesar de que constituía, a juicio del propio
Gobierno, el más importante instrumento previsto en la iniciativa para hacerle
frente al fenómeno de la evasión.
4.5.5.3 En tercer lugar, esta Corporación hace
referencia a las exenciones previstas para este gravamen en la medida en que se
ha estimado que éstas le restan eficiencia y reducen la carga fiscal a cargo de
los estratos de niveles medios y altos de ingreso, que son los que tienen mayor
capacidad contributiva y existe una relación entre exenciones y evasión.
La Misión del Ingreso Público, la cual fue conformada
con el propósito de estudiar, entre otros temas, la realidad del sistema
tributario colombiano, señaló en sus conclusiones sobre el tema de las
exenciones que "en materia de renta se observa que el resultado del
sinnúmero de reformas adoptadas en los 90 ha sido la erosión de la base
tributaria por la gran cantidad de incentivos que existen en el caso de las
empresas. Para las personas naturales existen altas y numerosas exenciones y
una baja tributación de los salarios. Además, los diferentes mínimos gravables
y los diferentes métodos de retenciones o declaraciones han llevado a cargas
tributarias efectivas muy diferentes para ingresos provenientes de distintas
fuentes"[303].
La Misión sostiene que los tratamientos diferenciales
en materia de renta, pueden ser discriminados en cinco grupos, a saber (i)
contribuyentes en régimen especial; (ii) ingresos no constitutivos de
renta ni ganancia ocasional; (iii) deducciones; (iv) rentas exentas;
y (v) descuentos. En virtud de este diseño normativo, la Misión de
Ingreso Público calcula que habrá “tratamientos preferenciales en renta
(recaudo potencial)” que representan una suma muy elevada entre el 2003 y el
2005[304].
Otros estudios citados por la Misión estiman cifras aún mayores sobre los
tratamientos preferenciales en renta[305].
4.5.5.4. En cuarto lugar, la Corte constata que el
ordenamiento ha previsto en varias oportunidades amnistías tributarias. En
efecto, esta Corporación ha declarado la inexequibilidad de varias normas en
las cuales se contempla este mecanismo[306],
en atención a que se conceden beneficios tributarios precisamente a quienes han
incumplido su deber de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones
del Estado (art. 95-9) y a los desincentivos que supone este tipo de
instrumentos para los contribuyentes.
4.5.5.5. Adicionalmente, también es relevante en este
caso la composición de los gastos del Estado y la evolución de sus diferentes
elementos, en la medida en que la progresividad y la equidad del sistema
tributario no depende exclusivamente de las diversas fuentes de ingreso sino
también de la destinación de tales ingresos, en especial al gasto social y a la
inversión con impacto social directo. Así pues, la Corte encuentra que el gasto
público total pasó de 37.04% del PIB en 1996 a 29.93% del PIB en 2000, es
decir, sufrió un descenso de 7.11 puntos porcentuales; por su parte, el gasto
público social cayó durante el mismo período de 16.70% del PIB al 10.34% del
PIB, es decir, en 6.36 puntos[307].
Otros estudios arrojan resultados similares. Por ejemplo, el informe preliminar
“Panorama Social de América Latina 2002-2003” elaborado por la CEPAL indica
que, si bien durante el periodo comprendido entre los años 1990 y 2001 en el
promedio de América Latina se evidenció un crecimiento constante del gasto
social, en Colombia “el gasto social expresado como porcentaje del PIB, se
redujo al 13,4% en el 2001, luego de haber alcanzado el 16,7% en 1996.[308]
En cuanto a la utilización de los recursos obtenidos
por la ampliación de la base del IVA, tanto en los debates en el Congreso como
en las declaraciones oficiales de los ministros del ramo, se ha sostenido que
los ingresos adicionales fruto de dicha ampliación serán destinados a financiar
el gasto público en seguridad. Así, por ejemplo, en debate ante la plenaria de
la Cámara, el Ministro de Hacienda[309]
defendió la propuesta del Gobierno de ampliar la base del IVA a los bienes y
servicios de primera necesidad en atención a los gastos requeridos para
financiar la política de defensa y seguridad principalmente –cubierto desde el
2002 hasta el 2004 con recursos extraordinarios obtenidos por el impuesto al
patrimonio[310].
La Ministra de Defensa, por su parte, en entrevista ante un medio de
comunicación, reiteró posteriormente que la ampliación de la base del IVA a
ciertos bienes y servicios, con una tarifa del 2%, era necesaria para financiar
la sostenibilidad del gasto en defensa y seguridad[311]. Así, el aumento de
la carga impositiva del IVA no está principalmente orientada a financiar el
gasto social en programas de impacto específico que compensen no sólo el
aumento de la pobreza y la indigencia sino el mayor esfuerzo que supone para
los sectores de bajos ingresos el IVA del 2% a bienes y servicios de primera
necesidad.
4.5.5.6. Finalmente, se observa que la corrupción, y
en particular la corrupción en el manejo de recursos destinados a la inversión
social, es otro de los factores que causan presión fiscal sobre el Estado y
distorsionan los efectos de la política de gasto público, así ello de ninguna
manera justifique abstenerse de cumplir el deber de pagar impuestos. En efecto,
si bien es cierto que existen dificultades para estimar el porcentaje de los
recursos públicos que no se destinan a finalidades públicas sino que se desvían
exclusivamente para beneficio privado, así como para calcular el costo que ello
representa para el Estado, no es posible citar indicadores confiables sobre lo
que pesa la corrupción en cada vigencia fiscal ni sobre la evolución anual de
su incidencia. No obstante, ninguna investigación o entidad oficial con
responsabilidades en materia de identificación, control y sanción de la
corrupción ha sostenido que su impacto en los recursos públicos sea menor. Las
necesidades fiscales serían inferiores en un contexto de gasto público
eficiente y transparente, y los resultados del gasto público serían mayores.
4.5.5.7. Por otra parte, dado que el derecho a la
subsistencia digna es uno de los elementos jurídicos aplicables para resolver
el problema jurídico planteado, en este caso resulta relevante la evolución de
la pobreza y de la indigencia, y las tendencias de los indicadores sociales
relativos a los bienes y servicios gravados respecto de los estratos más bajos,
como patrones de consumo. Los índices de pobreza son relevantes porque muestran
la importancia del derecho al mínimo vital en su dimensión más básica
consistente en que las personas por sus propios medios o por los que
establezcan las leyes han de acceder a bienes y servicios indispensables para
subsistir dignamente, razón por la cual éste es uno de los fines especiales de
la intervención del Estado en la economía (artículo 334 C.P.). Tales índices
también son pertinentes para mostrar el peso que tiene dicho derecho puesto que
éste será mayor si la pobreza y la indigencia no solo aquejan a amplios
sectores de la población sino que está aumentando. Sin embargo, tales
indicadores no son una condición jurídica ni un requisito normativo, como
tampoco lo son los demás datos empíricos citados para apreciar la importancia
de un principio constitucional cuya interpretación y defensa compete a la Corte
Constitucional.
La información gubernamental muestra que entre 1997 y
2000, el país sufrió un proceso de empobrecimiento. En ese lapso, el “índice de
incidencia de la pobreza” pasó del 50.1% al 59.8% de la población; el de
indigencia pasó del 18.1% al 23.4%[312].
En el mismo sentido, el “índice de brecha de la pobreza”[313] sufrió un deterioro
al elevarse de 0.437 en 1997 a 0.503 en el año 2000[314]. Lo anterior resalta
el significado y la pertinencia para este caso del derecho constitucional al
mínimo vital.
Otras fuentes, con base en metodologías y datos
diferentes, constatan una tendencia similar en la evolución de la pobreza en
Colombia. Por ejemplo, el Banco Mundial sostiene que durante la segunda mitad
de la década de los años noventa, la recesión económica sufrida en ese periodo
“borró alrededor de una década de progreso en la reducción de la pobreza”[315]. Dicho organismo
constató que la tasa de pobreza[316]
pasó de 60% en 1995 a 64% en 1999[317],
retornando así a los niveles observados en el año 1988[318]. En el mismo sentido,
la tasa de "extrema pobreza"[319]
pasó del 21% en 1995 al 23% en 1999[320].
Por último, la “brecha de pobreza”[321]
aumentó de 29% en 1995 a 34% en 1999[322].
Igualmente, un estudio[323] reciente realizado
por la Comisión Económica para América Latina (CEPAL) arrojó resultados
similares. La CEPAL estima que entre el periodo 1997-2002 las tasas de pobreza
e indigencia en Colombia sufrieron un deterioro, a pesar de que estos
indicadores se mantuvieran constantes para el promedio de los países de América
Latina.[324]
En cuanto a los patrones de consumo, según el DANE, en
términos agregados, los colombianos destinan la mayor parte de su ingreso
(cerca del 60%) a dos sectores, a saber, vivienda (29.41%) y alimentación
(29.51%). El porcentaje del ingreso utilizado en el sector de vivienda no varía
tanto entre los tres estratos socioeconómicos: 28.31% en el caso de nivel bajo
de ingresos; el 29.19% en el de nivel medio; y 31.37% en el de nivel alto[325]. Por su parte, el
porcentaje que se destina para alimentación registra claras diferencias, según
el nivel de ingresos: 41.42% en el caso del nivel bajo de ingresos; 30.18% en
el de nivel medio; y 14.7% en el de nivel alto[326]. Por lo tanto, los
estratos bajos destinan el 70% de sus ingresos sólo para acceder a vivienda y
alimentación. Si a esto se suma transporte[327],
el porcentaje de los ingresos que destinan las personas de bajos recursos para
procurarse lo mínimo para llevar la vida en condiciones dignas, asciende al
77%. El gasto en educación eleva la cifra a más del 80% y si se agrega salud,
llega al 85%. Todos estos bienes y servicios quedarán incluidos, a partir del
1° de enero de 2005, en la base gravable del IVA. Otros gastos, como vestuario
(para lo cual las personas de bajos ingresos destinan el 7.3% de su ingreso),
se encuentran ya gravados con la tarifa general del 16%.
El consumo de algunos bienes específicos ejemplifica
lo anterior: las personas de bajos ingresos destinan el 6.02% de su ingreso a
la compra de carne de res; el 2% a la compra de arroz; el 1.85% a la compra de
pollo; el 1.84% a la compra de papa; el 1.27% a la compra de huevos; el 3.50% a
la compra de leche. En el caso de las personas de ingresos medios, estos
porcentajes son de 4.06%, 0.95%, 1.53%, 0.9%, 0.73% y 2.26% y para las personas
de altos ingresos, de 1.57%, 0.22%, 0.67%, 0.24%, 0.26%, y 0.91%,
respectivamente. Esto no desconoce que como las personas con niveles de ingreso
altos y medios consumen más, tributan más, así el peso relativo de esta
contribución para dichas personas sea mucho menor.[328]
El artículo 116 de la Ley 788 de 2002 grava con una
tarifa del 2% la adquisición de todos estos bienes a partir del 1° de enero de
2005.
Al juzgar el artículo 116 en cuanto a sus
implicaciones para el sistema tributario, la Corte encuentra que la ampliación
de la base del IVA cobija todos los bienes y servicios de primera necesidad
dentro de un contexto en el cual, del lado de los ingresos, los componentes
progresivos del sistema tributario registran grandes falencias en el
recaudo, como una evasión muy elevada y una significativa erosión de la base
tributaria, entre otros aspectos. Y del lado de la destinación de los ingresos
recaudados, no hay evidencia de una compensación de la nueva carga impuesta
por el artículo 116 dentro del sistema. En efecto, el gasto público social ha
venido disminuyendo en los últimos años y el producido del IVA del 2%
proveniente de la aplicación de la norma acusada habría de ser destinado a
financiar el gasto en seguridad y defensa, según la posición oficial de las
autoridades responsables.
Efectuadas estas constataciones, continúa la Corte con
el juicio específico sobre la constitucionalidad del artículo 116 de la Ley 788
de 2002.
4.5.6. Concreción del juicio que conduce a la
inconstitucionalidad del artículo 116 acusado
En los aparatados anteriores de esta sentencia, se han
desarrollado las razones determinantes que concurren en el análisis de la
constitucionalidad del artículo 116 acusado. Pasa la Corte a concretar el
juicio que conduce a la inconstitucionalidad de dicho artículo.
La Corte parte de la premisa de que el Congreso de la
República es el titular de la potestad impositiva y de que él determina los
fines de la política tributaria y los medios para alcanzar tales fines. Por
eso, la Constitución no prohíbe que el legislador nacional imponga gravámenes
sobre determinados bienes o servicios –salvo disposición expresa, como en el
caso de la propiedad inmueble, que sólo puede ser gravada por los municipios
(art. 317 de la C.P.)–. De hecho, el artículo 95-9 de la Constitución estatuye
el deber, de carácter universal[329]
–en la medida en que recae sobre todos los habitantes del territorio
nacional–, de contribuir al financiamiento de los gastos del Estado. El 116
de la Ley 788 de 2002 responde a dicha prescripción en la medida en que con la
ampliación de la base tributaria a una gran cantidad de bienes y servicios,
busca que un mayor número de individuos participe de la financiación de los
gastos e inversiones del Estado dentro de las cuales el gasto público social es
constitucionalmente prioritario (artículo 366 C.P.). En ese sentido, la
finalidad que persigue el legislador con la ampliación de la base del IVA, es
legítima.
Ahora bien, el medio empleado por el legislador para
alcanzar este fin legítimo tiene varias características que lo tornan
manifiestamente inconstitucional.
4.5.6.1. En primer lugar, la norma desconoció los
límites derivados de la protección del derecho al mínimo vital en un Estado
Social de Derecho.
En este fallo se indicó ya (ver apartados 4.5.3.2.2.2.
y 4.5.3.3.2.) que el ejercicio de la potestad impositiva del Estado no puede
estar encaminado ni tener el claro significado de empujar a los estratos bajos
hacia la pobreza y a los pobres hacia la indigencia, ni mantenerlos debajo de
tales niveles, habida cuenta de la insuficiencia de medidas de gasto social
efectivas que compensen la afectación del mínimo vital de las personas más
necesitadas. Como se recordó, la Corte ha señalado desde sus primeras
sentencias que corresponde al legislador velar por la "efectiva
idoneidad" de los sujetos obligados por las normas tributarias, de tal
manera que no se impongan cargas sobre personas cuyo nivel de ingresos "se
agota en la satisfacción de sus necesidades vitales mínimas"[330]. En efecto, las
normas tributarias no pueden "poner en grave riesgo a personas de bajos
recursos"[331],
dada su precaria capacidad contributiva que no puede ser equiparada a su
capacidad adquisitiva. Este derecho al mínimo vital resulta especialmente
relevante habida cuenta de que la información registrada por la Corte en este
fallo sobre el contexto económico en el cual se prevé la aplicación de la norma
en cuestión (apartado 4.5.6.). En efecto, más de la mitad de los colombianos se
encuentra bajo la línea de pobreza y cerca de una cuarta parte se encuentra
bajo la línea de indigencia. Además, hay una tendencia hacia el aumento del
número de personas que se hallan en tal condición de debilidad manifiesta (art.
13 de la C.P.).
En segundo lugar, esta afectación adquiere mayor
magnitud por el objeto del artículo 116 acusado y sus implicaciones para el
sistema tributario. En cuanto a las implicaciones para el sistema tributario,
el artículo 116 acusado cobija a todos los bienes y servicios que habían sido
excluidos y exentos durante décadas, como se mostró en el apartado 4.5.2 de
esta sentencia. Esta ampliación de la base del IVA implica un cambio del
sistema tributario, no puntual o accesorio, sino trascendental. Representa,
mediante la universalización de la base, el cierre del sistema en lo que
respecta al principal impuesto indirecto, con las consecuencias positivas y
negativas que ello tiene para el sistema en su conjunto. La magnitud de esta
decisión se refleja no solo en la historia del IVA en Colombia sino en la
experiencia de otros países[332]
en especial de Europa donde se ha generalizado éste impuesto en el contexto de
una red de protección social muy desarrollada.[333]
Adicionalmente, en el análisis realizado en el
apartado 4.5.4. de este fallo sobre la naturaleza de los bienes y servicios
contemplados por el artículo 116 acusado, se puso de presente que la mayoría de
ellos son de primera necesidad porque se requiere de su consumo para satisfacer
las necesidades básicas de los seres humanos. Así pues, es preciso concluir (i)
que el consumo de estos bienes o servicios no necesariamente refleja la
capacidad adquisitiva de quien los consume, pues son los necesarios para
conservar la vida; y (ii) que quien los consume, no necesariamente goza
de libertad para adquirirlos o no adquirirlos, pues en muchas situaciones una
persona no desea tener acceso a dicho bien o servicio, sino que requiere
del acceso al mismo para conservar su condición vital[334]. Así, sucede, por
ejemplo, con la alimentación y la vivienda, que son elementos básicos para
conservar la vida con dignidad y que constituyen sectores para los cuales las
personas de bajos ingresos destinan el 70% de los mismos. El transporte, el
cual también será incluido en la base gravable del IVA, igualmente es un medio
necesario para la efectividad de ciertos derechos, tal como se indicó ya en
este fallo. Se reitera entonces que no se puede, en tales condiciones,
equiparar capacidad para adquirir con capacidad contributiva como componente de
la justicia tributaria (art. 95-9 de la C.P.), como se anotó en el apartado
4.5.3.3.2.
El artículo 116 acusado genera un efecto claro sobre
los sectores de menores ingresos en atención a que se aplica sobre los bienes y
servicios que son necesarios para conservar una vida digna y que éstos no
pueden dejar de consumir sin privarse de ellos o sin sustituirlos por otros
también gravados a una tarifa igual o más elevada. La imposición del gravamen
que dicho artículo contempla, conlleva a que el consumo de tales bienes por las
personas de menores ingresos, se haga más difícil o se reduzca
significativamente. El propio Gobierno reconoció en la exposición de motivos del
proyecto de ley que dio lugar a la Ley 788 de 2002 la incidencia inflacionaria
del IVA sobre los bienes y servicios gravados[335]. Esta incidencia se
manifiesta como el mayor valor que los contribuyentes –específicamente los de
bajos ingresos– deben pagar por los bienes y servicios gravados
–particularmente los bienes y servicios de primera necesidad– sin que se hayan
asignado recursos que compensen la incidencia del gravamen en cuestión, dentro
del sistema.
En estas condiciones, la Corte concluye que el
artículo 116 de la Ley 788 de 2002 tiene una particular significación sobre
amplios sectores de la población cuyo nivel de ingreso se destina prácticamente
en su totalidad a la satisfacción de necesidades básicas, dado que les hace más
gravosa o, en casos extremos, les imposibilita alcanzar lo mínimo requerido
para llevar una vida digna. En esta oportunidad, es claro que la ampliación de
la base tributaria en los términos contemplados en el artículo 116 de la Ley
788 de 2002, tiene un peso significativo sobre las personas que tan solo tienen
los mínimo para subsistir. Así pues, es evidente que si la norma acusada grava
este tipo de bienes y servicios, dados los patrones de consumo ya señalados
para las personas pertenecientes a los diferentes niveles de ingreso, su peso
recae con gran intensidad sobre personas cuya capacidad económica se agota en
la satisfacción de dichas necesidades. En efecto, independientemente de cuál
sea el patrón de consumo de quienes pertenecen a los niveles de ingreso  medio
y alto - y de que éstos al consumir más por consiguiente contribuyan más - la
norma acusada grava, para el caso de las personas cuya capacidad económica se
agota en la satisfacción de sus necesidades básicas, prácticamente todo lo que
estas personas consumen, y que antes de la entrada en vigencia de estas normas
no eran objeto de imposición en razón a que la exclusión o exención de tales
bienes y servicios había sido justificada para promover la igualdad real y
efectiva, como ya se anotó en esta sentencia al resumir la jurisprudencia
constitucional sobre el IVA.
Ahora bien, la Corte subraya que no hay en la
Constitución prescripción alguna que prohiba, de manera general y absoluta, la
imposición de cargas tributarias sobre bienes y servicios de primera necesidad.
El consumo de bienes y servicios de primera necesidad puede ser objeto de
cargas impositivas siempre y cuando existan políticas efectivas que compensen
la afectación al mínimo vital de las personas que, debido a su condición
económica, enfrentarían dificultades[336]
o se verían en imposibilidad de acceder a los mismos a causa del mayor valor
que deben pagar por ellos a causa del impuesto[337].
En tercer lugar, en esta oportunidad, no hay elementos
que evidencien la existencia de medidas estatales por medio de las cuales se
compense la afectación concreta que supone la imposición de las cargas
contenidas en la norma acusada. De un lado, la Corte toma en consideración los
argumentos que expuso el Gobierno para justificar la ampliación de la base del
IVA a los bienes y servicios de primera necesidad. Como ya se indicó, si bien
se hace una referencia genérica a la inversión social, los recursos obtenidos por
concepto del recaudo del IVA con fundamento en el artículo 116 acusado, serán
destinados principalmente a la defensa y a la seguridad. La Corte se refiere a
los pronunciamientos que sobre el particular hicieron el Ministro de Hacienda[338] y la Ministra de
Defensa (apartado 4.5.5.5. de esta sentencia).
Adicionalmente, la Corte también toma en consideración
no sólo las insuficiencias de la red de protección social sino que el gasto
público social encaminado a fortalecer dicha red ha venido disminuyendo en los
últimos años según estadísticas oficiales citadas en el apartado 4.5.5.5. de
esta sentencia.
En cuarto lugar, la ampliación de la base del IVA se
inscribe en un sistema tributario con graves falencias respecto del recaudo de
tributos provenientes de impuestos encaminados a desarrollar el principio de
progresividad del sistema tributario.  El artículo 116 acusado, como se indicó
en el apartado 4.5.5.2. de esta sentencia, se adoptó en un contexto de alta evasión
en impuestos de manifiesta estirpe progresista, como el impuesto de renta (con
una evasión del 33% sobre el recaudo) o el IVA anteriormente existente (con una
evasión del 23%), de tal manera que esta ampliación de la base del IVA, que si
bien puede contribuir a evitar la evasión, tiene una implicación regresiva para
el sistema tributario dado que este adolece de graves falencias en la dimensión
de los ingresos que no se evidencian compensadas por políticas de gasto social,
como se indicó anteriormente.
En quinto lugar, tanto de la concepción y el diseño de
la norma acusada como de la manera como fue incorporado al sistema tributario
se concluye que esta fue el resultado de una decisión indiscriminada de gravar
una gran cantidad de bienes y servicios completamente diversos que no estuvo
acompañada de la deliberación pública mínima, mediante la cual se materializa
el principio de no tributación sin representación, respecto de las
implicaciones de ampliar la base del IVA para la progresividad y equidad del
sistema tributario.
Al respecto, la Corte constató que la norma acusada no
hacía parte del proyecto original presentado por el Gobierno. Fue incorporada
por la plenaria de la Cámara de Representantes y más adelante, dado que el
Senado no la aprobó[339],
por las respectivas comisiones de conciliación[340]. Ello indica que la
propuesta de ampliar la base del IVA a los bienes y servicios que quedaron
gravados por el artículo 116, no responde a una propuesta prevista desde la
concepción del proyecto gubernamental sino que obedece a la necesidad de
atender requerimientos fiscales no previstos originalmente en dicho proyecto.
En la exposición de motivos y en el articulado tampoco se aludió a
compensaciones para las personas de los estratos bajos. También explica que
toda una serie de bienes y servicios de diferente tipo, incluidos los de
primera necesidad, hayan sido comprendidos dentro de la ampliación de la base
del IVA, de manera “indiscriminada” sin una previsión en el proyecto original
“razonada y ecuánime”, como lo ha advertido en ocasiones anteriores la Corte
(ver apartado 4.5.3.2.2.2. de esta sentencia). Esto es fundamental para el
respeto del principio democrático puesto que la imposición de tributos ha de
estar acompañada de una deliberación pública, así sea mínima, sobre sus
alcances e implicaciones y sobre su significado a la luz de los principios de
equidad y progresividad que rigen el sistema tributario, en especial cuando se
crean cargas que afectan a personas de bajos ingresos. Ello precisamente en
acatamiento al principio que orientó el origen de las democracias modernas
según el cual no habrá tributación sin representación, el cual no es formal,
sino que se materializa en la deliberación parlamentaria.
La decisión de aumentar la base del IVA a bienes y
servicios cuya exclusión o exención se había justificado históricamente por el
propio Gobierno en desarrollo del principio de la igualdad real y efectiva –tal
como se puso de presente en los apartados 4.5.3.2.2. y 4.5.3.3. de la presente
providencia–, debe obedecer a un mínimo de racionalidad deliberativa. En
efecto, la Corte había ya advertido que  la decisión de gravar bienes o
servicios de primera necesidad exigía una "previsión razonada y
ecuánime". Este mínimo de racionalidad deliberativa busca asegurar no solo
la efectividad del principio material de no tributación sin representación,
sino además que la autonomía del Congreso en esta materia, se refleje en que,
respecto de cada decisión impositiva hay claridad sobre la legitimidad
constitucional del fin buscado y sobre la adecuación de los medios para
alcanzarlos, dentro del respeto a los principios constitucionales, en especial
los de equidad, eficiencia y progresividad que rigen el sistema tributario
(art. 363 de la C.P.), así como los de "justicia y equidad" que
orientan el deber de tributar (art. 95-9 de la C.P.). Se trata de una cuestión
de fondo atinente al principio democrático y al ejercicio de las competencias
del Congreso como titular del poder impositivo.
En efecto, la Corte observa que en el Proyecto de Ley
N° 080 de 2002 Cámara, presentado por el Gobierno al Congreso el 19 de
septiembre de 2002, si bien se extendía la base del IVA, ésta no pasaba a
cubrir todos los bienes de primera necesidad y los servicios básicos, con
excepción del aseo que tiene subsidio para estratos bajos, permanecían
excluidos. El Gobierno manifestó en la exposición de motivos lo siguiente sobre
el particular: "La propuesta de ampliación de la base del IVA contemplada
en este proyecto de ley implica incorporar al sistema 35 rubros de la canasta a
una tarifa del 5%. Es necesario precisar que permanecen excluidos productos
principales de la canasta tales como leche, carne, pollo, pescado, huevos,
pan, papa y los medicamentos, lo mismo que servicios como educación,
arrendamiento de vivienda, servicios públicos, transporte y salud (excepto los
servicios complementarios). || Tomando como base el anotado incremento promedio
de los bienes gravados, y teniendo en cuenta que la tarifa que se propone de
apenas 5%, se deduce que el efecto sobre el índice de precios, por una sola
vez, sería inferior de 0.83%. Después del primer año el nivel de precios
retornaría a su senda estructural. || Vale la pena tener en cuenta que una
vez adoptada la propuesta de ampliación de la base contemplada en este
proyecto, el valor de los bienes y servicios excluidos correspondería a más de
la mitad del valor del total de la canasta" (subrayas fuera de texto)[341].
Tres meses después de presentado el proyecto, ante la
plenaria de la Cámara de Representantes el 19 de diciembre de 2002 un día antes
de la terminación del periodo legislativo y sin discusión alguna, y al mismo
tiempo en que el Senado de la República se abstenía de ampliar la base del IVA
en los términos en que finalmente lo hizo el artículo 116 acusado[342], el Ministro de
Hacienda[343]
afirmó: "Con el señor Presidente de la República, el equipo económico
estuvo meditando la conveniencia de incluir este gravamen del 2% para los
bienes [y servicios] excluidos y exentos hoy en día […] sé que esta es la
decisión más compleja, más difícil de esta Reforma Tributaria, pero yo les
ruego meditarlo, pensarlo, estamos anticipando una situación fiscal de la
Nación muy importante hacia el año 2005, y por lo tanto creemos que con esto
les estamos dando el carácter estructural a la solución del problema fiscal de
la Nación. || Quiero anotar a todos […] que es un tema que fue discutido a
profundidad en reuniones y que medimos los beneficios y costos e identificamos
que aunque difícil, éste es un paso importante y necesario en nuestra reforma
fiscal"[344].
De esta manera se introdujo una propuesta novedosa que
se tradujo en una decisión que no fue debatida después de presentada, a saber:
la universalización de la base gravable del IVA que pasaría, además, a cubrir
todos los bienes y servicios de primera necesidad.[345]
La
intervención transcrita, demuestra que la decisión de gravar todos los bienes y
servicios de primera necesidad no obedeció a consideraciones fundadas en una
deliberación mínima en torno a la legitimidad de los fines buscados por la
ampliación de la base del IVA a toda una serie de bienes y servicios, que en el
proyecto original se mencionaban como excluidos precisamente para justificar la
razonabilidad y ecuanimidad de la reforma al IVA según la exposición de motivos
presentada por el propio Gobierno ya citada, ni a la idoneidad constitucional
de los medios escogidos para alcanzar tales fines generando sobre los sectores
de bajos ingresos una carga tributaria que antes no tenían, exclusión que había
sido justificada en el pasado con el argumento de que ello era necesario para
promover la igualdad real y efectiva y beneficiar a los sectores de la
población más necesitados, como ya se advirtió cuando se resumió la
jurisprudencia de la Corte sobre los temas tributarios relevantes. La propuesta
del Ministro del ramo obedeció, como el mismo lo dice, a requerimientos fiscales
evidenciados durante los momentos previos a la finalización del procedimiento
legislativo por medio del cual se adoptó la Ley 788 de 2002. El propio Ministro
reconoce que ésta es “la decisión más compleja, más difícil de esta Reforma
Tributaria”. Su justificación no se basa en consideraciones relativas a
interpretación alguna de los principios constitucionales que rigen el sistema
tributario ni se analizan los medios propuestos para alcanzar fines que sean
también constitucionalmente legítimos. Se sostiene que la ampliación de la base
del IVA a los bienes y servicios que el propio gobierno había excluido del
proyecto original es fiscalmente necesaria puesto que "estamos anticipando
una situación fiscal de la Nación muy importante hacia el año 2005" y,
además, "les estamos dando el carácter estructural a la solución del
problema fiscal de la Nación". Además, los costos que fueron objeto de
medición, según la alusión del Ministro, se refieren principalmente al impacto
inflacionario de gravar estos bienes y servicios, no a otras consideraciones de
suma trascendencia en el plano del goce real de los derechos constitucionales y
de la aplicación efectiva de los principios que rigen el sistema tributario.
No entra la Corte a controvertir las razones de
conveniencia invocadas con un elevado grado de generalidad, puesto que ello
escapa a su ámbito de competencia. Y se reitera que la estabilidad económica de
la Nación fundada en estructuras institucionales sólidas tiene relevancia
constitucional. No obstante, el hecho de que el artículo 116 acusado  que
universalizó la base del IVA hubiera recaído sobre bienes y servicios de
naturaleza manifiestamente diferente –desde armas de guerra hasta la leche y la
bienestarina– evidencia que para su adopción no se realizó deliberación pública
alguna destinada a establecer las implicaciones que dentro del sistema
tributario - que se ha de regir por principios de eficiencia, equidad y
progresividad - tendría esta nueva carga impositiva, para los diferentes
sectores de la sociedad, sobre cada uno de los bienes y servicios gravados. En
consecuencia, la Corte encuentra que la decisión de gravar todos los bienes y
servicios de primera necesidad, sin que mediaran consideraciones acerca de las
implicaciones concretas de la imposición del respectivo gravamen sobre cada uno
de éstos a la luz de los principios que rigen el sistema tributario, fue indiscriminada
y careció de la deliberación pública mínima para admitir constitucionalmente la
extensión de la base del IVA en contra de los argumentos que previamente habían
explicado las exclusiones y exenciones de los bienes y servicios de primera
necesidad para promover la igualdad real y efectiva.
4.5.7. Conclusión
Si bien el legislador dispone de un margen de
configuración de la política tributaria y tiene la potestad de decidir qué
bienes y servicios grava con el IVA o excluye de dicho tributo (art. 338 de la
C.P.), el ejercicio de esta facultad no es ilimitado, como no lo es ninguna
competencia en un estado constitucional, sino que debe respetar el marco
constitucional en su integridad (artículo 1, 2, 3, y 4 C.P.).
Cuando se extiende la base del IVA para gravar bienes
y servicios, que antes habían sido excluidos para promover la igualdad real y
efectiva (art. 13 de la C.P.) en un Estado Social de Derecho (art. 1° de la
C.P.), el legislador tributario vulnera los principios de progresividad y
equidad que rigen el sistema tributario (art. 363 de la C.P. y art. 95-9 de la
C.P.), interpretados en consonancia con el derecho fundamental al mínimo vital
(arts. 1° y 13 de la C.P. en concordancia con el artículo 334 C.P.), si (i) de
manera indiscriminada, sin el mínimo de deliberación pública en el seno del
Congreso exigido por el respeto al principio de no tributación sin
representación, se modifica un sistema tributario, (ii) con graves falencias
tanto en el lado de los ingresos provenientes de tributos con diseño progresivo
como (iii) en el lado del gasto encaminado a cumplir fines redistributivos,
(iv) mediante la ampliación de la base del IVA a todos los bienes y servicios
de primera necesidad (v) de los cuales depende ineludiblemente el goce efectivo
del derecho al mínimo vital de un amplio sector de la población del país, dadas
las insuficiencias de la red de protección social.
Por lo tanto, la Corte Constitucional encuentra que el
artículo 116 de la Ley 788 de 2002, ante la concurrencia de estos factores, es
manifiestamente inconstitucional y así lo declarará en la parte resolutiva de
esta sentencia.
El que el artículo 116 acusado comprenda bienes y
servicios a los cuales claramente no se les aplican algunos de los criterios
que concurren para la declaratoria de inexequibilidad de la norma, no obsta
para que toda ella sea invalidada. No puede esta Corte decidir cuáles bienes o
servicios específicos han de ser gravados y cuáles no han de serlo. Esto le
compete en una democracia al Congreso de la República y así lo ha dispuesto la
Constitución (arts. 150-12 y 338 de la C.P.). Tampoco puede la Corte entrar a
excluir de manera selectiva bienes o servicios gravados por el artículo 116 por
las mismas razones atinentes al respeto del principio democrático que se
concreta en el postulado de que no habrá tributación sin representación. Por
eso, no procederá  como lo solicitaron algunos intervinientes en el presente
proceso.
4.5.8. Cuestión final
Entiende la Corte que esta sentencia puede reducir los
ingresos tributarios esperados. Sin embargo, dado que el IVA del 2% previsto en
el artículo declarado inexequible sólo comienza a regir a partir del 1° de
enero de 2005, el Gobierno y el Congreso disponen de un término razonable para
adoptar las decisiones que estimen convenientes.
IX. DECISIÓN
En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte
Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la
Constitución,
RESUELVE
Primero.- ESTARSE a lo resuelto en la
Sentencia C-485 de 2003 (M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra), en la cual se
declaró la exequibilidad del parágrafo del artículo 29 de la Ley 788 de 2002.
Segundo.- INHIBIRSE de pronunciarse respecto del artículo 34 de la Ley
788 de 2002, por el cargo según el cual dicha norma vulnera el artículo 65 de
la Constitución.
Tercero.- Declarar EXEQUIBLE la Ley 788 de 2002, únicamente por el cargo
analizado.
Cuarto.- Declarar EXEQUIBLES los artículos 8 y 57 de la Ley 788 de
2002, únicamente por el cargo analizado.
Quinto.- Declarar EXEQUIBLE el artículo 34 de la Ley 788 de 2002,
únicamente por los cargos analizados.
Sexto.- Declarar EXEQUIBLES los artículos 69 a 74 de la Ley 788 de
2002, únicamente por el cargo analizado.
Séptimo.- Declarar EXEQUIBLE el artículo 114 de la Ley 788 de 2002,
únicamente por el cargo analizado.
Octavo.- Declarar INEXEQUIBLE el artículo 116 de la Ley 788 de 2002.
Notifíquese, comuníquese, publíquese, insértese en la
Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente.
EDUARDO MONTEALEGRE LYNETT
Presidente
JAIME ARAUJO RENTERÍA
Magistrado
ALFREDO BELTRÁN SIERRA
Magistrado
MANUEL JOSÉ CEPEDA ESPINOSA
Magistrado
JAIME CÓRDOBA TRIVIÑO
Magistrado
RODRIGO ESCOBAR GIL
Magistrado
MARCO GERARDO MONROY CABRA
Magistrado
ÁLVARO TAFUR GALVIS
Magistrado
CLARA INÉS VARGAS HERNÁNDEZ
Magistrada
IVÁN HUMBERTO ESCRUCERÍA MAYOLO
Secretario General (E)
Salvamento parcial de voto y Aclaración de voto a la
Sentencia C-776/03
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO INJUSTO E
INEQUITATIVO-No consulta
la capacidad económica de las personas (Salvamento parcial de voto y aclaración
de voto)
PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD-Concepto (Salvamento parcial de voto y
aclaración de voto)
Es la aplicación del principio de distribución que
impone cargas desiguales a los desiguales y es progresivo porque de las rentas
altas absorbe relativamente “más” que de las rentas bajas y su alícuota crece
en la medida en que la base aumente.
IMPUESTO PROPORCIONAL PROGRESIVO O
REGRESIVO-Definición
(Salvamento parcial de voto y aclaración de voto)
El impuesto se denomina proporcional progresivo o
regresivo, cuando de las rentas altas absorba relativamente “igual”,
relativamente “más” o relativamente “menos” que de las rentas bajas. El ejemplo
típico del Impuesto proporcional debe ser el impuesto sobre la renta, ya que al
aumentar la renta de una persona debe aumentar el porcentaje recaudado.
PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA-Ambito constitucional/PRINCIPIO DE
IGUALDAD-Concepto (Salvamento parcial de voto y aclaración de voto)
El principio de igualdad en materia fiscal dentro del
ámbito constitucional. El principio de igualdad tributaria es la creación y
aplicación idéntica de la ley a todos los sujetos contribuyentes sin introducir
diferencias debidas a su situación personal o a las relaciones que existan
entre ellos; y en sentido negativo como la eliminación de discriminaciones en
una situación semejante o similar y esta tiene dos proyecciones: igualdad en la
ley e igualdad en la aplicación de la ley.
TRIBUTO-Principio rector de medición (Salvamento parcial de
voto y aclaración de voto)
El principio de capacidad económica ha sido el
principio rector para medir la justicia o no de los tributos y significa fuerza
económica suficiente para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.
LEGISLADOR-Decisión de gravar o no debe someterse a la
Constitución y respetar el concepto de generalidad (Salvamento parcial de voto
y aclaración de voto)
JUSTICIA TRIBUTARIA-Exige la progresividad de la imposición
(Salvamento parcial de voto y aclaración de voto)
La confiscatoriedad puede producirse tanto por la
acción de un único tributo, como por la aplicación conjunta de varios de ellos.
En este último caso, cada uno de los mismos, individualmente considerado, no
transgrede la prohibición; sin embargo el efecto que produce la acumulación de
las diversas exacciones sobre la misma capacidad económica, es confiscatorio.”
TRIBUTO-No será confiscatorio (Salvamento parcial de voto y aclaración de
voto)
SISTEMA TRIBUTARIO EN EL ESTADO SOCIAL DE
DERECHO-Fundamento
(Salvamento parcial de voto y aclaración de voto)
En el Estado
Social de Derecho el sistema tributario debe tener como fundamento los impuesto
directos y progresivos; a contrario sensu la columna vertebral del sistema
tributario no pueden ser los impuestos indirectos, caso el IVA, ni los
impuestos regresivos.  Los impuestos indirectos y regresivos, deben ser la
excepción en el Estado Social de Derecho.
IMPUESTO
AL VALOR AGREGADO-Imposibilidad de imposición para alimentos
u objetos de primera necesidad (Salvamento parcial de voto y aclaración de
voto)
IMPUESTO
AL VALOR AGREGADO-Imposición para alimentos u objetos de
primera necesidad vulnera el concepto de Estado social de Derecho (Salvamento
parcial de voto y aclaración de voto)
Mientras el sistema tributario colombiano no tenga un
sistema de impuestos directos y progresivos como regla general y sólo
excepcionalmente impuestos regresivos e indirectos como el IVA; mientras se
mantenga una injusta distribución de la riqueza como tenemos hoy en día y
mientras la situación de pobreza se mantenga o incremente, no es posible gravar
con IVA a los alimentos y otras mercancías de primera necesidad, que son
vitales para el pueblo colombiano, pues viola el concepto de Estado Social de
Derecho.
REF.: Expedientes D-4429
Magistrado Ponente:
MANUEL JOSE CEPEDA ESPINOSA
Con todo el
respeto que me merece la mayoría de la Corporación, me permito consignar las
razones de mi salvamento parcial y aclaración de voto, en relación con los
siguientes puntos:
1.
En relación con
el salvamento.
Me permito salvar el voto
respecto del artículo 8° de la Ley 788 de 2002, pues considero que las razones
dadas por el demandante en relación con esa norma, demuestran la violación a la
Constitución.
En adición a lo
señalado por el demandante, se le deja al Ministerio de Hacienda y Crédito
Público una gran discrecionalidad en la determinación del precio de venta de
los bienes adjudicados o recibidos en dación de pago, ya que el legislador no fija
ningún parámetro objetivo para fijar el precio de venta y por esta vía, que en
realidad es una manera de privatizar, se puede abrir el camino a la corrupción,
ya que se pueden vender los bienes del Estado a cualquier precio que fije el
Ministerio de Hacienda y Crédito Público con grave detrimento del patrimonio
público.
2.
Aclaración de
voto sobre la parte motiva de la sentencia.
Se hace necesario fijar mi
criterio sobre ciertos aspectos del sistema tributario y la relación que existe
entre él y las concepciones ideológicas; el Estado Social de Derecho; la
expropiación y la confiscación; impuesto e igualdad.
a. Impuesto e
ideología.
La mayoría de la
gente considera que el tema de los impuestos es ideológicamente “neutro”; sin
embargo existe también sobre este tema, como dijera Norberto Bobbio izquierda y
derecha: Las clases obreras han defendido siempre el impuesto directo y
progresivo, en cambio las clases burguesas han defendido el impuesto regresivo
e indirecto.  Un ejemplo paradigmático del impuesto indirecto es el IVA
“Impuesto al Valor Agregado”; el IVA es un impuesto injusto e inequitativo ya
que no consulta la capacidad económica de las personas, pues personas que
tienen distinta capacidad económica pagan el mismo IVA sobre un producto.
b.
Las ideologías de izquierda defienden los impuestos progresivos que gravan más
a los más ricos y los partidarios de la derecha apoyan los Impuestos regresivos
que benefician a los más ricos.
Que es el Principio de la progresividad. Es la aplicación del principio de
distribución que impone cargas desiguales a los desiguales y es progresivo
porque de las rentas altas absorbe relativamente “más” que de las rentas bajas
y su alícuota crece en la medida en que la base aumente.
El impuesto se denomina proporcional progresivo o
regresivo, cuando de las rentas altas absorba relativamente “igual”,
relativamente “más” o relativamente “menos” que de las rentas bajas. El ejemplo
típico del Impuesto proporcional debe ser el impuesto sobre la renta, ya que al
aumentar la renta de una persona debe aumentar el porcentaje recaudado. Una
persona que tenga una renta de $1.200.000 no paga impuesto de renta; quien
tenga una renta de $2.000.000 paga $112.000 de impuestos o sea que el
porcentaje recaudado de su renta total es 5,6% y el porcentaje que el Estado
recaudó por cada peso de más que ganó en comparación con la persona anterior
fue de 14 centavos. Quien tenga una renta de 50.000.000 paga en Impuestos
$16.460.000; en este caso el porcentaje que recaudó el Estado de la renta de
esa persona es 32,9% y por cada peso adicional que ganó ya no recaudó 14
centavos sino 50 centavos. En síntesis por cada peso adicional que una persona
gana, más centavos de ese mismo peso debe entregar al fisco.
Hablaremos del principio de igualdad en materia fiscal
dentro del ámbito constitucional. El principio de igualdad tributaria es la
creación y aplicación idéntica de la ley a todos los sujetos contribuyentes sin
introducir diferencias debidas a su situación personal o a las relaciones que
existan entre ellos; y en sentido negativo como la eliminación de
discriminaciones en una situación semejante o similar y esta tiene dos
proyecciones: igualdad en la ley e igualdad en la aplicación de la ley.
La primera hace referencia al momento de la creación
de la norma, del establecimiento del tributo y supone la igualdad de todos los
sujetos pasivos de un mismo tributo, los que deben recibir un tratamiento
idéntico en lo concerniente al hecho gravable, a la acumulación de ingresos
gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etc, debiendo únicamente
variar las tarifas tributarias aplicables, de acuerdo con la capacidad
económica de cada contribuyente, para respetar el principio de
proporcionalidad.
La segunda se refiere al momento de la aplicación del
tributo, de la aplicación de la ley. Se proyecta sobre la eficacia de la ley
cuando resulta aplicada por la Administración.
Como el Derecho Tributario impone el deber de
contribuir de cada sujeto con los gastos públicos. ¿Cuál es el rasero para medir
la igualdad en materia tributaria? La respuesta es: la capacidad económica y a
igual capacidad económica igual tributación. El principio de capacidad
económica ha sido el principio rector para medir la justicia o no de los
tributos y significa fuerza económica suficiente para contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos.
La decisión de gravar o no por parte del legislador
debe someterse a la constitución y respetar el concepto de generalidad que
tiene como elemento esencial el que, con respecto a los destinatarios de la
misma, se trate de manera igual a quienes se encuentren en idéntica situación y
que sus disposiciones se apliquen a todas las personas que se coloquen en las
hipótesis previstas en la ley. La justicia tributaria exige la progresividad de
la imposición. El legislador debe situarse en un espacio susceptible de
imposición y este tiene dos límites: un mínimo, por debajo del cual no puede
haber tributo y un máximo, por encima del cual no puede haber tributo.
“El tributo además no será confiscatorio entendiéndose
la prohibición de confiscatoriedad como un límite que afecta tanto al sistema
tributario como a otros impuestos en particular, mediante la imposición de un
máximum a la progresividad. La confiscatoriedad puede producirse tanto por la
acción de un único tributo, como por la aplicación conjunta de varios de ellos.
En este último caso, cada uno de los mismos, individualmente considerado, no
transgrede la prohibición; sin embargo el efecto que produce la acumulación de
las diversas exacciones sobre la misma capacidad económica, es confiscatorio.”[346]
c. Estado
Social de Derecho e impuestos.
En el Estado
Social de Derecho el sistema tributario debe tener como fundamento los impuesto
directos y progresivos; a contrario sensu la columna vertebral del sistema
tributario no pueden ser los impuestos indirectos, caso el IVA, ni los
impuestos regresivos.  Los impuestos indirectos y regresivos, deben ser la
excepción en el Estado Social de Derecho.
En el Estado Social de Derecho el impuesto directo y
progresivo permite redistribuir la riqueza y hacer efectivo el principio de
igualdad material; de igualdad de oportunidades sociales.
d. El caso concreto del IVA a alimentos.
Como lo
manifesté en la Sala no comparto ninguno de los párrafos de la ponencia que
envían el mensaje equivocado al legislador, de que puede existir IVA sobre
alimentos de primera necesidad si este IVA se destina “a fines sociales”.  La
Sala consideró y mi voto fue bajo ese entendido, que mientras exista la actual
situación económica o lo que es más grave que ésta empeore, no puede existir
IVA a alimentos u otros objetos de primera necesidad, ya que esto contraría la
concesión tributaria del Estado Social de Derecho que exige impuestos directos
y progresivos.
Mientras se mantenga la condición de pobreza que tiene
el pueblo colombiano y la iniquidad en la distribución de la riqueza actual, no
es posible gravar con impuestos indirectos como el IVA ni los alimentos ni
productos de primera necesidad para el pueblo colombiano.  Esto es más grave
por cuanto los estudios fiscales demuestran que la estructura tributaria que
tenemos actualmente, se esta tributando más por impuestos indirectos que por
impuestos directos, violando claros principios constitucionales especialmente
el artículo 363 de la Constitución.
En conclusión mientras el sistema tributario
colombiano no tenga un sistema de impuestos directos y progresivos como regla
general y sólo excepcionalmente impuestos regresivos e indirectos como el IVA;
mientras se mantenga una injusta distribución de la riqueza como tenemos hoy en
día y mientras la situación de pobreza se mantenga o incremente, no es posible
gravar con IVA a los alimentos y otras mercancías de primera necesidad, que son
vitales para el pueblo colombiano, pues viola el concepto de Estado Social de
Derecho.
Fecha ut supra.
JAIME ARAUJO RENTERIA
Magistrado
[1] Cfr. folio 2 del expediente.
[2] Cfr. folio 3 del expediente.
[3] El aparte citado es el siguiente: "La predeterminación de
los tributos y el principio de representación popular en esta materia tienen un
objetivo democrático esencial, ya que fortalecen la seguridad jurídica y evitan
los abusos impositivos de los gobernantes, puesto que el acto jurídico que
impone la contribución debe establecer previamente, y con base en una discusión
democrática, sus elementos esenciales para ser válido".
[4] Cfr. folio 3 del expediente.
[5] Cfr. folio 4 del expediente.
[6] El aparte citado es el siguiente: "Para ello, la
Constitución otorgó a las autoridades un conjunto de poderes para concretar
este deber, los cuales se materializan en la potestad de imposición (C.P. arts.
150-11, 338), de inspección e investigación (C.P. art. 189-20) y de sanción
tributarios (C.P. art. 15 último inciso).  En otras palabras, el ordenamiento
constitucional otorga al Legislador un poder para establecer los tributos y al
mismo tiempo reconoce, a la autoridad administrativa, la facultad para
exigirlos cuando la ley los determina. Además, los principios de justicia y
equidad tributarios (C.P. art. 95-9 y 363) también imponen la obligación para
el Estado de gravar, formal y materialmente por igual, a quienes realmente
gozan de la misma capacidad económica, pues aquella es un presupuesto o premisa
inicial de la tributación". Por consiguiente, la justa distribución de las
cargas públicas es un asunto de interés colectivo que exige, tanto a los
particulares como a las autoridades, el deber de colaborar con el control de la
recaudación de los dineros públicos. De lo contrario, se produciría una injusta
distribución de la carga fiscal, por cuanto si quienes tienen que pagar, no lo
hacen, en la práctica, imponen una carga adicional e inequitativa a quienes
cumplen con sus obligaciones constitucionales.
[7] Cfr. folio 5 del expediente.
[8] Cfr. folio 6 del expediente.
[9] Cfr. folio 6 del expediente.
[10] Cfr. folio 7 del expediente.
[11] Cfr. folio 7 del expediente.
[12] Cfr. folio 8 del expediente.
[13] Cfr. folio 94 del expediente.
[14] Cfr. folio 180 del expediente.
[15] La interviniente cita las sentencias C-025 de 1993 (M.P. Eduardo
Cifuentes Muñoz), C-140 de 1998 (M.P. Carlos Gaviria Díaz), C-809 de 2001 (M.P.
Clara Inés Vargas Hernández) para sustentar el argumento expresado.
[16] La interviniente cita las sentencias C-540 de 1996 (M.P. Eduardo
Cifuentes Muñoz), C-150 de 1997 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz) y C-540 de 1997
(M.P. Hernando Herrera Vergara) para sustentar el argumento expresado.
[17] Cfr. folio 185 del expediente.
[18] Cfr. folio 186 del expediente.
[19] La interviniente cita la Sentencia C-238 de 1997 (M.P. Vladimiro
Naranjo Mesa) para sustentar el argumento expresado. En esta sentencia, por
medio de la cual se declaró la exequibilidad de la renta presuntiva, la Corte
no realizó juicio de constitucionalidad alguno sobre norma alguna sobre el IVA.
[20] Los fallos citados por la interviniente son las sentencias C-286
de 1996 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo) y C-702 de 1999 (M.P. Fabio
Morón Díaz).
[21] Cfr. folio 187 del expediente.
[22] La interviniente cita las sentencias C-511 de 1992 (M.P. Eduardo
Cifuentes Muñoz) y C-549 de 1993 (M.P. Vladimiro Naranjo Mesa) para sustentar
el argumento expresado.
[23] Cfr. folio 190 del expediente.
[24] Cfr. folio 191 del expediente.
[25] La interviniente cita las sentencias C-025 de 1993 (M.P. Eduardo
Cifuentes Muñoz) y C-1185 de 2000 (Ms.Ps. Vladimiro Naranjo Mesa y Carlos
Gaviria Díaz) para sustentar el argumento expresado.
[26] Cfr. folio 194 del expediente.
[27] La interviniente cita el siguiente aparte de la sentencia
referida: "Entonces, es legítimo que la ley haya asignado a los agentes
retenedores no sólo una función pública específica como es la de recaudar
dineros oficiales producto de las obligaciones fiscales de los coasociados,
sino también una responsabilidad penal derivada del incumplimiento de sus
deberes que, para el caso, se asimilan a los de los funcionarios del Estado que
manejan dineros de propiedad de la Nación".
[28] Cfr. folio 197 del expediente.
[29] La interviniente cita la Sentencia C-809 de 2001 (M.P. Clara Inés
Vargas Hernández) para sustentar el argumento expresado.
[30] Cfr. folio 207 del expediente.
[31] Cfr. folio 209 del expediente.
[32] Cfr. folio 210 del expediente.
[33] Cfr. folio 210 del expediente.
[34] Cfr. folio 212 del expediente. La interviniente cita la Sentencia
C-238 de 1997 (M.P. Vladimiro Naranjo Mesa) para sustentar el argumento
expresado.
[35] Cfr. folio 214 del expediente.
[36] Cfr. folio 216 del expediente.
[37] Cfr. folio 219 del expediente.
[38] Cfr. folio 149 del expediente.
[39] La ciudadana Helena Duarte allegó a esta Corporación dos
memoriales, uno dentro del término y otro extemporáneo.
[40] Cfr. folio 285 del expediente.
[41] Cfr. folio 285 del expediente.
[42] Cfr. folio 285 del expediente.
[43] Cfr. folio 285 del expediente.
[44] Cfr. folio 286 del expediente.
[45] Cfr. folio 286 del expediente.
[46] El Procurador describe el trámite legislativo de dicho proyecto
de ley en los siguientes términos: "Según las certificaciones expedidas
por los Secretarios del Senado de la República y de la Cámara de
Representantes, fechadas en febrero 10 y 12 de 2003, respectivamente, en las
sesiones conjuntas del 8 de octubre; 26, 27 y 28 de
noviembre y 3, 4, 5 y 10 de diciembre, las comisiones
constitucionales correspondientes discutieron y aprobaron en primer debate  y
en forma conjunta, el proyecto de ley que culminó como Ley 788 de 2002. La
deliberación conjunta del proyecto de ley tuvo como fundamento el mensaje de
urgencia que medio por parte del Gobierno Nacional, en  los términos de los
artículos 163 de la Carta Política, y 169 a 173 de la Ley 5ª de 1992. Por su
parte, las plenarias de ambas Cámaras aprobaron el proyecto el 19 de diciembre
de 2002, es decir, 8 días justos, contados del 11 al 18 de diciembre de 2002.
Lo que significa que se cumplió el término de los 8 días a que hace referencia
el primer aparte del artículo constitucional  que se dice transgredido".
[47] Cfr. folio 287 del expediente.
[48] Cfr. folio 287 del expediente.
[49] El Procurador cita el siguiente aparte de la Sentencia C-286 de
1996 para sustentar su argumento: "... la existencia de varias
disposiciones constitucionales que hacen posible el ejercicio permanente de la
función pública por particulares, tales son los casos de los notarios (artículo
131 C.P.), de las autoridades indígenas en ejercicio de funciones
jurisdiccionales dentro de su ámbito territorial (artículo 246 C.P.), y de la
prestación de servicios públicos (artículo 365 C.P.) entre otros […] no puede
afirmarse que la temporalidad deducida del enunciado artículo 123 de la
Constitución, sea regla absoluta y rígida que impida en cualquier caso el
ejercicio de funciones públicas permanentes por personas privadas. (...)"
[50] Cfr. folio 289 del expediente.
[51] Cfr. folio 289 del expediente.
[52] El Procurador cita el siguiente aparte de la Sentencia C-445 de
1995 (M.P. Alejandro Martínez Caballero) para sustentar su argumento: "El
anticipo se funda entonces en un hecho hipotético, aunque perfectamente
razonable, pues la ley supone que el contribuyente tendrá una renta global por
lo menos igual a la obtenida en el anterior período. Este carácter anticipado
de estos abonos tributarios no afecta per se la legitimidad
constitucional de estas figuras, puesto que en ninguna parte la Constitución
prohíbe estos mecanismos y el Legislador tiene una amplia libertad de
regulación en este campo. En efecto, esta Corporación ya había señalado que 'la
Constitución no entra en el detalle de cómo se recaudan los impuestos
decretados por el Congreso, porque ello sería contrario a la técnica jurídica'
(Sentencia C-421 de 1995; M.P. Jorge Arango Mejía)".
[53] Cfr. folio 290 del expediente.
[54] Cfr. folio 290 del expediente.
[55] Cfr. folio 291 del expediente.
[56] Cfr. folio 291 del expediente.
[57] Cfr. folio 292 del expediente.
[58] Cfr. folio 293 del expediente.
[59] Cfr. folio 294 del expediente.
[60] Cfr. folio 295 del expediente.
[61] Cfr. folio 298 del expediente.
[62] Cfr. folio 299 del expediente.
[63] Cfr. folio 299 del expediente.
[64] Véase a BOAVENTURA DE SOUSA SANTOS, Estado de Derecho y Luchas
Sociales, Bogotá, Instituto Latinoamericano de Servicios Legales Alternativos,
1991.
[65] Véase a AMARTYA K. SEN, Bienestar, Justicia y Mercado,
Barcelona, Editorial Paidos, 1998.
[66] Véase a DOUGLAS NORTH,  Instituciones, Cambio
Institucional y Desempeño Económico, Madrid, Alianza Editorial, 1994.
[67] Véase Entre la Exclusión y el Desarrollo, Revista Económica
Colombiana y Coyuntura, Contraloría General de la República, Edición 291 de
Agosto de 2002, págs. 3 y 4.
[68] Véase a MIGUEL URRUTIA MONTOYA en “El subempleo en Colombia”
Revista del Banco de la República, número 9898 de agosto de 2002, pág. 5 a 23.
[69] Cfr. folio 301 del expediente.
[70] Cfr. folio 301 del expediente.
[71] Véase Periódico El Tiempo, Editorial Demandas Exorbitantes,
12 de Abril de 2003.
[72] Cfr. folio 302 del expediente.
[73] Cfr. folio 304 del expediente.
[74] Cfr. folio 307 del expediente.
[75] Sobre el alcance de estos dos conceptos, ver la Sentencia C-1052
de 2001 (M.P. Manuel José Cepeda Espinosa), en la cual la Corte resumió los
criterios de procedibilidad de la acción pública de exequibilidad desarrollados
en la jurisprudencia constitucional.
[76] Cfr. Folio 199 del expediente.
[77] Sentencia C-025 de 1993 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz). En
esta sentencia, la Corte Constitucional declaró la exequibilidad del artículo
183 del Reglamento del Congreso (Ley 5ª de 1992), relativo a los trámites
respecto de los cuales el Presidente de la República solicita el trámite de
urgencia. Por otra parte, la Corte Constitucional ha
conocido de varias demandas contra leyes de carácter tributario respecto de las
cuales el Presidente de la República ha enviado mensaje de urgencia. Al
respecto, pueden consultarse, entre otras, las sentencias C-809 de 2001 (M.P.
Clara Inés Vargas Hernández), C-992 de 2001 (M.P. Rodrigo Escobar Gil), C-1190
de 2001 (M.P. Jaime Araujo Rentería), C-044 de 2002 (M.P. Rodrigo Escobar Gil)
y C- 058 de 2002 (M.P. Álvaro Tafur Galvis).
[78] Certificado enviado a esta Corporación por el secretario general
de la Comisión Tercera de la Cámara de Representantes (Cfr. 72 del expediente).
[79] Cfr. folio 71 del expediente.
[80] Cfr. folio 97 del expediente.
[81] Cfr. folio 6 del expediente.
[82] Sentencia C-286 de 1996 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo).
En esta sentencia, la Corte Constitucional declaró la exequibilidad del
artículo 20 del Código Disciplinario Único vigente en ese entonces, según el
cual "[s]on destinatarios de la ley disciplinaria los […] los particulares
que ejerzan funciones públicas en forma permanente o transitoria"
(se había acusado la palabra subrayada) con base en el argumento según el cual
no podía haber un ejercicio permanente por particulares de funciones públicas.
[83] Sentencia C-866 de 1999 (M.P. Vladimiro Naranjo Mesa). En esta
sentencia, la Corte conoció de una demanda contra algunos artículos de la Ley
489 de 1998 relativos a al ejercicio de funciones administrativas por
particulares.
[84] En la Sentencia C-702 de 1999 (M.P. Fabio Morón Díaz), la Corte
declaró la exequibilidad del artículo 111 de la Ley 489 de 1998, salvo la
expresión "prorrogables", relativa al plazo de ejecución del convenio
de atribución de funciones a un particular.
[85] Así, por ejemplo, en la Sentencia C-233 de 2002 (M.P. Álvaro
Tafur Galvis), en la cual esta Corporación analizó el ámbito de la
responsabilidad tanto de los servidores públicos como de los particulares
encargados del cumplimiento de funciones públicas, se señaló: "es posible encauzar
la atribución de funciones administrativas a particulares a través de varios
supuestos, entre los que pueden enunciarse[85]:
|| "a) La atribución directa por la ley de funciones administrativas a una
organización de origen privado.  En este supuesto el legislador para cada caso
señala las condiciones de ejercicio de la función, lo relativo a los recursos
económicos, la necesidad o no de un contrato con la entidad respectiva y el
contenido del mismo, su duración, las características y destino de los recursos
y bienes que con aquellos se adquieran al final del contrato, los mecanismos de
control específico, etc. […]. En la sentencia C-308 de 1994 se expresó por
ejemplo, respecto de los recursos confiados a la Federación Nacional de
cafeteros para el cumplimiento de las funciones de gestión fiscal encomendadas
contractualmente a ella, a este propósito lo siguiente: 'La
intervención de los particulares en la gestión de servicios estatales es una de
las expresiones más genuinas de la democracia participativa, porque  hace real
uno de los fines esenciales del Estado que consiste en "facilitar la
participación de todos en las decisiones que los afectan y en la vida
económica, política, administrativa y cultural de la Nación" (C.P. art.
2), y, además, permite involucrar en la acción pública a los propios sectores
comprometidos e interesados en la prestación del servicio. Y es, por todo ello,
una de las formas que adopta la descentralización administrativa,
doctrinariamente reconocida como "descentralización por colaboración".
[…]' b) La previsión legal, por vía general de
autorización a las entidades o autoridades públicas titulares de las funciones
administrativas para atribuir a particulares (personas Jurídicas  o personas
naturales) mediante convenio, precedido de acto administrativo el directo
ejercicio de aquellas; debe tenerse en cuenta como lo ha señalado la Corte que
la mencionada atribución tiene como límite “la imposibilidad de vaciar de
contenido la competencia de la autoridad que las otorga”[85].
Este supuesto aparece regulado, primordialmente, por la Ley 489 de 1998,
artículos 110 á 114 tal como ellos rigen hoy luego del correspondiente examen
de constitucionalidad por la Corte[85]. || No sobra
recordar que la Corte al analizar la posibilidad constitucional de que los
particulares sean encargados del ejercicio de funciones administrativas
(aspecto común a los supuestos que se han enunciado), ha expresado que las
condiciones en que aquellos puedan cumplir las funciones administrativas son
las que señale la ley y que si bien es cierto tales funciones pueden ser
desarrolladas a título gratuito, según lo prevea la propia ley para un caso,
ello no impide que las mismas puedan ser remuneradas. Queda librado a la
facultad discrecional del legislador señalar cuándo establece una u otra
condición. Así las cosas, bien puede el legislador para efectos del ejercicio
de las funciones administrativas -con base en las disposiciones
constitucionales en análisis y en armonía con lo previsto en los artículos 150,
numeral 9° e inciso final y 189, numeral 23- autorizar al Gobierno Nacional
para  celebrar los contratos pertinentes. || c) Finalmente en otros
supuestos para lograr la colaboración de los particulares en el ejercicio de
funciones y actividades propias de los órganos y entidades estatales se acude a
la constitución de entidades en cuyo seno concurren aquellos y éstas. Se trata,
especialmente de las llamadas asociaciones y fundaciones de participación mixta
acerca de cuya constitucionalidad se ha pronunciado igualmente esta Corporación
en varias oportunidades".
[86] Cfr. Sentencia C-286 de 1996 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo).
[87] Cfr. Sentencia C-702 de 1999 (M.P. Fabio Morón Díaz).
[88] La Sentencia C-702 de 1999 (M.P. Fabio Morón Díaz) declaró la
inexequibilidad de algunas expresiones del artículo 110 transcrito. Por su
parte, la Sentencia C-866 de 1999 (M.P. Vladimiro Naranjo Mesa) declaró la
inexequibilidad de algunas expresiones tanto del artículo 110 como del 111 de
la Ley 489 de 1998. No se incluyen en el texto las expresiones declaradas
inconstitucionales. Ahora bien, los artículos 112 a 114 de la Ley 489 de 1998
prescriben, respectivamente: "Artículo 112. Régimen jurídico de los actos
y contratos. La celebración del convenio y el consiguiente ejercicio de
funciones administrativas no modifica la naturaleza ni el régimen aplicable a
la entidad o persona privada que recibe el encargo de ejercer funciones administrativas.
No obstante, los actos unilaterales están sujetos en cuanto a su expedición, y
requisitos externos e internos, a los procedimientos de comunicación e
impugnación a las disposiciones propias de los actos administrativos.
Igualmente si se celebran contratos por cuenta de las entidades privadas, los
mismos se sujetarán a las normas de contratación de las entidades estatales. ||
Artículo 113. Inhabilidades e incompatibilidades. Los representantes legales de
las entidades privadas o de quienes hagan sus veces, encargadas del ejercicio
de funciones administrativas están sometidos a las prohibiciones e
incompatibilidades aplicables a los servidores públicos, en relación con la
función conferida. || Los representantes legales y los miembros de las juntas directivas
u órganos de decisión de las personas jurídicas privadas que hayan ejercido
funciones administrativas, no podrán ser contratistas ejecutores de las
decisiones en cuya regulación y adopción hayan participado. || Artículo 114.
Control sobre las funciones. Sin perjuicio de los controles pertinentes por
razón de la naturaleza de la actividad, la entidad pública que confiera la
atribución de las funciones ejercerá directamente un control sobre el
cumplimiento de las finalidades, objetivos, políticas y programas que deban ser
observados por el particular".
[89]  Sentencia C-897 de 1999 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz). En este
fallo, la Corte declaró la exequibilidad de un artículo relativo a la
distribución de los recursos de la sobretasa del ACPM, incorporado en una ley
de naturaleza tributaria. La Corte estimó que el artículo en cuestión guardaba
relación con la ley a la que pertenecía porque asignaba a las entidades
territoriales unos recursos cuya obtención se encontraba reglamentada en dicha ley.
[90] Sentencia C-352 de 1998 (Ms.Ps. Antonio Barrera Carbonell y
Alfredo Beltrán Sierra). En esta sentencia, la Corte Constitucional declaró la
exequibilidad de algunos artículos de la Ley 401 de 1997, acusados de violar el
principio de unidad de materia, en los cuales se consagraban varias de las
funciones de Ecogas. La Corte sostuvo, en aras de justificar la decisión
adoptada, que "[l]a idea rectora del legislador en el presente caso, no
fue simplemente la de constituir una empresa que atendiera el manejo de un
servicio público, sino la de organizar todo un sistema de regulación del
transporte del gas natural, para lo cual la ley debía tener en cuenta, como lo
hizo, tanto las fases de planeación y organización de dicho sistema como la
coordinación y manejo consecuentes de las actividades de operación y
explotación comercial de los gasoductos".
[91] Sentencia C-009 de 2003 (M.P. Jaime Araujo Rentería).
Adicionalmente, en la Sentencia C-1144 de 2000 (M.P. Vladimiro Naranjo Mesa),
esta Corporación realizó un análisis histórico sobre la tipificación de la
omisión por el agente retenedor o autorretenedor de consignar las sumas
retenidas o autorretenidas por concepto de retención en la fuente o recaudadas
por concepto de IVA. En dicho fallo se sostuvo: "La
responsabilidad penal de los agentes recaudadores que no hubieren consignado a
favor del erario público las sumas retenidas o percibidas, particularmente, por
concepto de la retención en la fuente y el impuesto sobre las ventas (IVA), se
incorporó  al ordenamiento jurídico colombiano, en forma autónoma e
independiente, a través del artículo 10° de la Ley 38 de 1969 'por la cual
se dictan normas sobre retención en la fuente y anticipo del impuesto sobre la
renta y complementarios y se señalan sanciones'.".
[92] El artículo 169 de la Constitución dispone que "el título de
las leyes deberá corresponder precisamente a su contenido". Sobre este
particular, la Corte ha señalado: "En cuanto al principio constitucional
que obliga a que el título de una ley  corresponda exactamente a su contenido,
esta Corte ha puesto de presente que tal correspondencia no debe entenderse
exegéticamente, puesto que es imposible que el epígrafe pueda dar noticia de
todas las disposiciones que la integran.  Por ello, ha sostenido que basta
simplemente con que en el título se señalen los asuntos o temas generales que
se pretenden regular. De ese modo, lo que interesa es que el título coincida
con la materia general que se reglamenta o con el objetivo del
ordenamiento" (Sentencia C-070 de 1994; M.P. Hernando Herrera Vergara).
[93] Corte Constitucional. Sentencia No. C-434 de 1996.
[94] Sentencia C-194 de 1998 (M.P. Hernando Herrera Vergara). En dicha
sentencia, la Corte declaró la exequibilidad, entre otros, de los artículos 15
(el cual tipificaba el delito de contrabando), 16 (el cual tipificaba el delito
de favorecimiento de contrabando), 17 (el cual tipificaba el delito de
defraudación a las rentas aduaneras), 18 (el cual tipificaba el delito de
favorecimiento de contrabando por servidor público), de la Ley 383 de Ley 383
de 1997, "Por la cual se expiden normas tendientes a fortalecer la lucha
contra la evasión y el contrabando y se dictan otras disposiciones". El
actor alegaba que la finalidad de la Ley 383 de 1997 consistía en modificar el
Estatuto Tributario y no el Código Penal, argumento que la Corte consideró
improcedente con base en los argumentos que se señalan en la cita transcrita.
[95] Sentencia C-153 de 2003 (M.P. Jaime Córdoba Triviño). En esta
sentencia, la Corte analizó el tema de las deducciones a las que hay lugar en
el ámbito del comercio internacional.
[96] Sobre este particular, la Corte ha dicho: "El Estatuto
Tributario establece a partir de su artículo 104 lo concerniente a la realización
de las deducciones y su causación, sujetando su aceptación a la relación de
causalidad que debe mediar entre las expensas realizadas durante el año o
período gravable y la actividad productora de renta, al propio tiempo que al
carácter necesario y proporcionado que las mismas deben tener de acuerdo con
cada actividad, siendo de rigor advertir también que las deducciones
solicitadas no deben estar prohibidas por el artículo 104 y siguientes del
Estatuto Tributario, y concurrentemente, haberse pagado o causado dentro del
año o período gravable a que corresponda el denuncio rentístico"
(Sentencia C-711 de 2001; M.P. Jaime Araujo Rentería).
[97] Un ejemplo sencillo con base en cifras imaginarias ayuda a la
comprensión del alcance del artículo 114 de la Ley 788 de 2002 acusado.
Supóngase que X tiene sólo un ingreso, el cual asciende a 10.000 pesos anuales
y que paga 100 pesos por concepto de predial y 100 pesos por concepto de
industria y comercio. Antes de la expedición de la Ley 788 de 2002, X podía
deducir el 100% de lo pagado por industria y comercio (100 pesos) y el 100% de
lo pagado por predial (100 pesos), de manera que su renta líquida quedaba en
9.800 pesos, cifra con base en la cual se le aplicaba el porcentaje
correspondiente por impuesto de renta. Una vez entrada en vigencia la Ley 788
de 2002 X ya no puede deducir hasta el 100% sino sólo hasta el 80% de lo pagado
por concepto de industria y comercio y de predial, es decir 80 pesos respecto
de cada uno de ellos. Así, su renta líquida gravable queda en 9.860 pesos, cifra
que da lugar a un impuesto de renta más alto al que se pagaba cuando se
estimaba que la renta líquida era de 9.800 pesos, así X pague el mismo
porcentaje.
[98] Sentencia C-275 de 1996 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo).
En este fallo, la Corte Constitucional declaró la exequibilidad de varias
normas que gravaban a favor de la Nación el incremento patrimonial que se
originaba a causa de la venta de bienes inmuebles respecto de los cuales se
presentare el efecto de la valorización. En el mismo sentido, en la Sentencia
C-564 de 1996 (M.P. Hernando Herrera Vergara), en la cual se declaró la
exequibilidad de la institución de la renta presuntiva, la Corte sostuvo:
"Es importante señalar, igualmente, que a diferencia del impuesto predial
que es un gravamen del orden municipal que recae sobre la propiedad inmueble
–artículo 317 de la Constitución Política–, la renta presuntiva es un sistema
que permite la aplicación de un tributo nacional –el impuesto de renta– que no
grava los bienes inmuebles sino que toma del patrimonio líquido o bruto del
contribuyente unos estimativos mínimos. […] Para el caso de los impuestos
nacionales, como el de renta, corresponde al Congreso en forma autónoma definir
y fijar los elementos básicos de cada gravamen, “atendiendo a una política tributaria
que el mismo legislador señala, siguiendo su propia evaluación, sus criterios y
sus orientaciones en torno a las mejores conveniencias de la economía y de la
actividad estatal. Así, mientras las normas que al respecto establezca no se
opongan a los mandatos constitucionales, debe reconocerse como principio el
de la autonomía legislativa para crear, modificar y eliminar impuestos,
tasas y contribuciones nacionales, así como para regular todo lo pertinente
al tiempo de su vigencia, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las
bases gravables, las tarifas y las formas de cobro y recaudo” (Corte
Constitucional - Sentencia No. C-222/95). || De esta manera, ni la Constitución
ni la ley impiden que los bienes inmuebles, como elementos del patrimonio contribuyan
a establecer una cifra que, a su turno, sirva de parámetro o referente del
impuesto de renta. Este impuesto, como se anotó, se fundamenta en el beneficio
o utilidad que se genera a partir del patrimonio del contribuyente, cuyos
componentes incluyen los bienes inmuebles. || Por lo tanto, como el objeto de
la renta presuntiva es gravar los ingresos o beneficios personales obtenidos al
poseerse un determinado patrimonio líquido o bruto, los artículos 93 y 94 de la
Ley 223 de 1995 al excluir en forma parcial dos conceptos como los demandados
para determinar la renta presuntiva en una determinada cuantía -los primeros
$150.000.000 de activos destinados al sector agropecuario y los primeros
$100.000.000 del valor de la vivienda de habitación del contribuyente-, no
violan la Constitución, pues no se está gravando como tal la propiedad privada
ni los activos agrícolas sino los presuntos beneficios derivados de ellos, ya
que con ello, además, el legislador está aliviando tributariamente a ciertos
sectores de la economía nacional en ejercicio de la autonomía que en esta
materia goza para desarrollar y hacer efectivos los principios tributarios de
justicia, equidad y progresividad".
[99] Sobre este punto, puede consultarse la Sentencia C-007 de 2002,
(MP: Manuel José Cepeda Espinosa), en la cual la Corte Constitucional analizó
los criterios establecidos por esta Corporación respecto de la modificación o
eliminación de beneficios tributarios.
[100] Sobre este punto consultarse la Sentencia C-1215 de 2001 (M.P.
Rodrigo Escobar Gil), en la cual la Corte Constitucional declaró la
exequibilidad de una norma que ponía término a la deducción respecto de la
renta del impuesto a las ventas sobre adquisición y nacionalización de activos
fijos.
[101] La Corte aclara que los numerales 2°, 3° y 6° del artículo 425-5
del Estatuto Tributario fueron derogados por el artículo 154 de la Ley 488 de
1998. Los numerales 1° y 5° del mismo artículo, fueron derogados por el
artículo 118 de la Ley 788 de 2002. Así, se encuentra vigente sólo el numeral
4° que se transcribe.
[102] Advierte la Corte que estas categorías no han sido empleadas de
manera continua por el legislador pero se utilizarán en la presente sentencia
conforme al uso que les ha dado el legislador en las reformas tributarias
citadas.
[103] Hasta ese entonces sólo se encontraba gravada la venta de bienes
específicos como el tabaco y las bebidas alcohólicas.
[104] La Corte estima pertinente hacer una aclaración terminológica. Si
bien suele utilizarse de manera indistinta las expresiones "impuesto sobre
las ventas" e "impuesto al valor agregado (o IVA)", lo cierto es
que el impuesto sobre las ventas abarca diferentes especies, una de las cuales
es el IVA. El gravamen sobre ciertos bienes en particular, mencionado en la
nota de pié de página anterior, corresponde al tipo de impuesto a las ventas de
una sola etapa, es decir, que se cobra únicamente en el momento de adquisición
de los bienes gravados. El impuesto al valor agregado –o IVA–, por el
contrario, se establece sobre una base amplia de bienes y servicios y cubre las
diferentes etapas de transformación de dichos bienes y servicios. Su diseño
requiere que, en cada etapa, quien vende un producto gravado (v.gr. zapatos)
pueda recobrar lo que pagó por concepto de IVA por sus insumos (v.gr. cuero),
efecto para el cual suelen usarse diferentes mecanismos de compensación como el
de la acreditación, es decir, el descuento de lo ya pagado por concepto de IVA
del insumo (cuero) al pago que corresponde hacer por la venta de un nuevo
producto (zapatos).
[105] En el artículo 3° del Decreto 3288 de 1963 se estipuló que
"[p]ara los efectos de este Decreto se entiende por artículo terminado
aquel que se obtiene como resultado de un proceso industrial completo y es
susceptible de venderse directamente al consumidor, aunque pueda venderse
también a otro productor para su ulterior transformación".
[106] Para "joyas, perlas y piedras preciosas o de fantasía;
peletería en piezas o confecciones; orfebrería y artículos de adorno
confeccionados con otros metales; automóviles y camionetas (station wagon);
avionetas y embarcaciones para deporte; cajas de seguridad; relojes; catalejos;
utensilios y adornos de porcelana y mármol; utensilios y adornos de cristal
importados; vajillas de porcelana; artículos para juegos de salón tales como:
naipes, dados, fichas, billares, bolos, ruletas, etc.; aparatos para tocador,
tales como los usados para secar y ondular cabellos, para masajes, etc.;
cigarrillos, cigarros, picaduras, rapé, encendedores, pipas, boquillas y demás
utensilios para fumadores; licores extranjeros; aceite de oliva importado;
chicles; alimentos de conserva importados; paños, telas y prendas de vestir
importados; mancornas, botones de fantasía y pisacorbatas".
[107] Para "amplificadores de sonido, radiolas y tocadiscos;
aparatos radioreceptores o de televisión; discos grabados para gramófono;
grabadoras y cintas magnetofónicas; licuadoras, tostadoras, batidoras y hornos
de gas o eléctricos de tipo industrial; brilladoras, aspiradoras, secadoras,
planchadoras y artículos similares; películas para fotografía y filmación;
cámaras fotográficas, filmadoras y proyectores; máquinas eléctricas para
afeitar; cartuchos cargados para escopeta, carabinas, revólveres y pistolas.”
[108] Para “lápices labiales; cosméticos, preparaciones para
embellecimiento, bronceadores y similares; lociones, perfumes, aguas de
colonia, alhucemas, champúes y similares; polvos para tocador y talcos;
estilógrafos, lapiceros y bolígrafos; artículos para deporte distintos de las
prendas de vestir; utensilios y adornos de vidrio, pedernal y de otras materias
no especificadas, de producción nacional; estufas de gas o eléctricas,
lavadoras y calentadores; aparatos de calefacción, aire acondicionado y
ventilación; vajillas de producción nacional; ladrillos y piezas refractarias
para construcción, importados; vehículos camperos y camionetas (Pick-up y
Panels); motocicletas, motocarros, motonetas, bicicletas y similares; telas de
seda natural o artificial, sean puras o mezcladas entre sí o con otros
materiales; corbatas y corbatines; paraguas, sombrillas, bastones, abanicos,
monederas, billeteras, llaveros, pulseras, cadenas para reloj y demás artículos
similares para uso personal; licores nacionales.”
[109] Para "las ventas de los demás productos no enumerados
expresamente en el presente artículo [art. 6° del Decreto 3288 de 1963], con
excepción de la gasolina cuyo gravamen se establecerá por medio de decreto
especial".
[110] Varios de estos cambios fueron adoptados de acuerdo con las
recomendaciones de la Misión Taylor de 1965 y de la Misión Musgrave de 1971,
las cuales tuvieron la tarea de asesorar a los respectivos gobiernos en la
modernización del sistema tributario colombiano. Las propuestas para la
reducción del número de impuestos y su condensación en unos pocos con mayor
nivel de eficiencia, al igual que la sugerencias para el diseño de un sistema
tributario en el cual hubiere equilibrio entre impuestos directos e indirectos
fueron dos de los principales aportes de estas misiones. Cfr. Clavijo, Sergio. Política
Fiscal y Estado Social en Colombia. Banco de la República – Universidad de
los Andes; Bogotá, 1998, págs, 22 y 23.
[111] Cfr. artículo 3° del Decreto 1988 de 1974.
[112] Cfr. artículo 5° del Decreto 1988 de 1974.
[113] Se estableció además que la gasolina continuaría gravada con una
tarifa del 10% y el A.C.P.M. con una del 4% (parágrafo 2°, art. 7° del Decreto
1988 de 1974).
[114] El artículo 8º del Decreto 1988 incluía dentro de los bienes
exentos “(1) los artículos alimenticios no gravados específicamente; (2) los
libros periódicos revistas, folletos y cuadernos  de tipo escolar; (3) Las
drogas para uso humano y animal, productos para transfusiones, guatas, grasas,
vendas y artículos análogos, impregnados o recubiertos de sustancias
farmacéuticas, o acondicionados a la venta al por menor con fines médicos-quirúrgicos.”
[115] Dicha norma fue expedida en ejercicio de las facultades
extraordinarias concedidas por  los artículos 53 y 54 de la Ley 9ª de 1983.
Específicamente, los literales b) y c) del artículo 53 de dicha Ley dispusieron
que el Presidente podría “(a)mpliar la base tributaria, e involucrar, si lo
juzga necesario, nuevos responsables del impuesto, (…)” y “(e)xonerar del
impuesto aquellos bienes y servicios que considere convenientes.”
[116] El artículo 69 del Decreto 3541 de 1983 contenía los servicios
expresamente gravados: “(1) Clubes Sociales y deportivos; (2) parqueaderos; (3)
Revelado y copias fotográficas, incluyendo las fotocopias; (4) Reparación; (5)
Mantenimiento que implique la incorporación de repuestos, (6) Tiquetes de
transporte internacional de pasajeros vía marítima o aérea, expedidos en
Colombia, y la expedición de órdenes de cambio de las compañías transportadoras
cuando tengan por objeto específico el ser canjeados por tiquetes de transporte
internacional de pasajeros. (7) Arrendamiento de bienes corporales muebles,
incluido el arrendamiento financiero (leasing) y el de helicópteros y aerodinos
distinto de los de servicio público y fumigación; (8) Computación y
procesamiento de datos, incluida la venta del denominado software; (9) Hoteles
de tres o más estrellas; (10) Telegramas, télex y teléfonos internacionales;
(11) Telegramas, télex y teléfonos nacionales, con excepción de las llamadas
telefónicas urbanas hechas en aparato público; (12) Seguros, (13) Los trabajos
de fabricación, elaboración o construcción de bienes corporales muebles,
realizados por encargo de terceros, incluidos los destinados a convertirse en
inmuebles por accesión, con o sin aporte de materias primas, ya sea que
supongan la obtención del producto final o constituyan una etapa de su
fabricación, elaboración, construcción, o puesta en condiciones de utilización.
En esta caso la tarifa aplicable es la corresponda al bien que resulte de la
prestación del servicio.”
[117] Cfr. numeral 11 del artículo 69 del Decreto 3541 de 1983.
[118] Cfr. numeral 12 del artículo 69 del Decreto 3541 de 1983.
[119] Cfr. art. 59 del Decreto 3541 de 1983.
[120] Cfr. art. 60 del Decreto 3541 de 1983.
[121] Cfr. art. 61 del Decreto 3541 de 1983.
[122] Esta Corporación ha señalado ya que "la distinción [entre
bienes y servicios excluidos y exentos]  radica en que los primeros no causan
el impuesto y su venta no confiere la calidad de responsable a quien la
realiza, mientras que en el segundo evento el gravamen se causa en las ventas
efectuadas por los productores que adquieren la calidad de responsables, pero
con tarifa cero (0) y con derecho a obtener devoluciones" (Sentencia C-405
de 1997; M.P. Fabio Morón Díaz).
[123] Cfr. arts. 62 y 63 del Decreto 3541 de 1983.
[124] El artículo 10 de la Ley 50 de 1984 dispuso lo siguiente:
“Artículo 10. Deróganse las exenciones al impuesto sobre las ventas de los
bienes descritos en las posiciones arancelarias: 22.02, 40.06, 40.11, 49.01,
49.03, 49.05, 73.23, 76.10, 84.10, 84.17, 84.18, 84.21, 84.24, 84.25, 84.26,
84.27, 84.28, 84.29, 86.02, 86.03, 86.04, 86.05, 86.06, 86.07, 86.08, 86.09,
87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05, 87.08, 87.10, 87.14 y 88.02, del artículo 62
del Decreto 3541 de 1983. En consecuencia, los bienes contenidos en tales
posiciones se gravarán a la tarifa general del diez por ciento (10%), salvo
cuando se trate de libros y revistas de carácter científico o cultural según
calificación que hará el Gobierno Nacional, los cuales continuarán exentos del
impuesto sobre las ventas. Cuando se trate de los bienes contenidos en la
posición arancelaria 22.02, solamente se gravarán las operaciones que efectúe
el productor, el importador o el vinculado económico de uno u otro.”
[125] En virtud de las facultades extraordinarias consagradas en la Ley
49 de 1990, el Gobierno Nacional expidió el Decreto 1655 de 1991, mediante el
cual se armonizaron las nomenclaturas del Estatuto Tributario.
[126] Cfr art 26 de la Ley 49 de 1990.
[127] Cfr art 27 de la Ley 49 de 1990.
[128] Cfr art 27 de la Ley 49 de 1990.
[129] Así lo registró la Corte Constitucional en su momento cuando puso
de presente que con la expedición de la Ley 6ª de 1992, se introducían cambios
significativos en el cobro de IVA sobre servicios dado que se pasaba de un
sistema que se aplicaba sobre los servicios listados a otro en virtud del cual
"todos los servicios prestados en el territorio nacional estarán gravados
con el IVA, salvo las excepciones consagradas en los artículos 19-31 de la
norma en mención [Ley 6ª de 1992]" (Sentencia C-228 de 1993; M.P. Vladimiro
Naranjo Mesa).
[130] El artículo 420 del
Estatuto Tributario (Decreto 624 de 1989) había previsto originalmente que el
impuesto a las ventas se aplicaría sobre: "b) La prestación de los
servicios especificados en el artículo 476 realizados en el territorio del
país". La Ley 6ª modificó esta redacción al prescribir que el IVA se
aplicaría sobre: "b) La prestación de servicios en el territorio
nacional".
[131] El artículo 25 de la Ley 6ª de 1992 dispuso que se exceptuaban
del IVA los siguientes servicios: "1. Los servicios médicos,
odontológicos, hospitalarios, clínicos y de laboratorio, para la salud humana.
|| 2. El servicio de transporte público, terrestre, fluvial y aéreo de personas
en el territorio nacional. El servicio de transporte nacional e internacional
de carga marítimo, fluvial, terrestre o aéreo. || 3. El arrendamiento
financiero (leasing), los servicios de administración de fondos del Estado, las
comisiones de los comisionistas de bolsa, las comisiones de las sociedades
fiduciarias, las comisiones por la Intermediación en la colocación de seguros,
reaseguros o títulos de capitalización y los intereses generados por las
operaciones de crédito. || 4. Los servicios públicos de energía, acueducto y
alcantarillado, aseo público, recolección de basuras y gas domiciliario ya sea
conducido por tubería o distribuido en cilindros. En el caso del servicio
telefónico local, se excluyen del impuesto los primeros 250 impulsos mensuales
facturados a los estratos uno y dos. || 5. El servicio de arrendamiento de
inmuebles. || 6. Los servicios de educación primaria, secundaria y superior,
prestados por establecimientos reconocidos por el Gobierno Nacional. || 7. Los
servicios de arquitectura e ingeniería vinculados únicamente con la vivienda
hasta de dos mil trescientos (2.300) UPACS. || 8. Los servicios de publicidad,
de radio, prensa y televisión, incluida la televisión por cable y el servicio
de exhibición cinematográfica. || 9. Los servicios de clubes sociales o
deportivos de trabajadores. || 10. Los servicios prestados por las empresas de
aseo, las de vigilancia y las empresas de servicios temporales de empleo. ||
11. Las comisiones por operaciones ejecutadas con tarjetas de crédito y débito.
|| 12. El servicio de almacenamiento e intermediación aduanera, por concepto de
gestiones adelantadas en las importaciones. || 13. El almacenamiento de
productos agrícolas por almacenes generales de depósito. || Parágrafo. En los
casos de trabajos de fabricación, elaboración o construcción de bienes
corporales muebles, realizados por encargo de terceros, incluidos los destinados
a convertirse en inmuebles por accesión, con o sin aporte de materias primas,
ya sea que supongan la obtención del producto final o constituyan una etapa de
su fabricación, elaboración, construcción o puesta en condiciones de
utilización, la tarifa aplicable es la que corresponda al bien que resulte de
la prestación del servicio".
[132] Cfr. art. 19 de la Ley 6° de 1992.
[133] Cfr. art. 19 de la Ley 6° de 1992.
[134] Cfr. art. 21 de la Ley 6° de 1992.
[135] Cfr. art. 14 de la Ley 223 de 1995.
[136] Cfr. art. 16 de la Ley 223 de 1995.
[137] Cfr. arts. 2 a 6 de la Ley 223 de 1995.
[138] Cfr art. 20 de la Ley 223 de 1995
[139] Cfr art. 20 de la Ley 223 de 1995
[140] Cfr. art. 46 de la Ley 488 de 1998.
[141] Cfr. art. 47 de la Ley 488 de 1998.
[142] Cfr. art. 44 de la Ley 488 de 1998.
[143] Pero sólo hasta el año 2000, pues se previó que de 2001 en
adelante, quedarían cobijados por la tarifa general.
[144] Adicionalmente se estipulaba que "[l]os tiquetes adquiridos
para ser utilizados en las siguientes fechas no estarán gravados con el IVA: 20
a 31 de diciembre, 1º a 10 de enero, Semana Santa, 20 de junio a 10 de julio,
siempre y cuando se cumplan las condiciones señaladas en el reglamento. Las
empresas aéreas cobrarán al usuario el valor del IVA, cuando el tiquete aéreo
adquirido con el beneficio señalado en el inciso anterior sea utilizado en una
fecha diferente a las allí previstas".
[145] Por ejemplo, el Decreto 1655 de 1991 había previsto que la
partida arancelaria 04.06, correspondiente al queso, estaría excluida. La Ley
223 de 1995 limitó la exclusión a la partida 04.06.10.00.00, es decir, queso
fresco.
[146] Cfr. art. 43 de la Ley 488 de 1998.
[147] En la Sentencia C-158 de 1997 (M.P. Vladimiro Naranjo Mesa), la
Corte reconoció el esfuerzo del Congreso por limitar las excepciones del IVA a
bienes y servicios de especial importancia social. En efecto, la Corte sostuvo
que "[e]n la exposición de motivos del proyecto de ley de racionalización
tributaria, se explica que los bienes y servicios exceptuados del impuesto se
deben limitar a aquellos que tienen una justificación de carácter social, por
lo cual se eliminan aquellas excepciones que existían sin una razón válida y en
cambio, se establecen otras requeridas para el mismo propósito. Se da con ello
concreción al principio de equidad que inspira la reforma tributaria".
[148] Cfr. art. 43 de la Ley 488 de 1998.
[149] Cfr. art. 48 de la Ley 488 de 1998.
[150] Cfr. art. 48 de la Ley 488 de 1998.
[151] Cfr. art. 26 de la Ley 633 de 2000.
[152] El artículo 43 de la Ley 488 de 1998 excluía la partida
arancelaria 04.02.10.10.00, correspondiente a "[l]eche y nata (crema),
concentradas o con adición de azúcar u otro edulcorante, en polvo, gránulos o
demás formas sólidas, con un contenido de materias grasas inferior o igual al
1.5% en peso, en envases inmediatos de contenido neto inferior o igual a 2.5
Kg", mientras que el artículo 27 de la Ley 633 de 2000 excluyó la partida
04.02 correspondiente a "[l]eche y nata (crema), con cualquier proceso
industrial, concentradas o con adición de azúcar u otro edulcorante".
[153] Cfr. art. 27 de la Ley 633 de 2000.
[154] Como se indicó, esta Corporación ha señalado que "la
distinción [entre bienes y servicios excluidos y exentos]  radica en que los
primeros no causan el impuesto y su venta no confiere la calidad de responsable
a quien la realiza, mientras que en el segundo evento el gravamen se causa en
las ventas efectuadas por los productores que adquieren la calidad de
responsables, pero con tarifa cero (0) y con derecho a obtener
devoluciones" (Sentencia C-405 de 1997; M.P. Fabio Morón Díaz).
[155] Cfr. art. 30 de la Ley 788 de 2002.
[156] Cfr. art. 31 de la Ley 788 de 2002.
[157] Cfr. art. 34 de la Ley 788 de 2002.
[158] Cfr. art. 36 de la Ley 788 de 2002.
[159] Cfr. art. 35 de la Ley 788 de 2002.
[160] Cfr. parágrafo 1° del art. 35 de la Ley 788 de 2002.
Adicionalmente, el parágrafo 3° del artículo 35 de la Ley 788 de 2002, por su
parte, dispone: "Los servicios de alojamiento prestados por establecimientos
que no estén debidamente inscritos en el registro nacional de turismo están
gravados con la tarifa del 7% a partir del 1° de enero de 2003".
[161] Cfr. parágrafo 2° del art. 35 de la Ley 788 de 2002.
[162] Cfr. artículo 38 de la Ley 788 de 2002.
[163] Cfr. artículo 113 de la Ley 788 de 2002.
[164] No hay pleno acuerdo sobre el momento en el cual operó la
transformación referida. Por ejemplo, Perry, G. y Cárdenas, M. (En: Diez años
de reformas tributarias en Colombia. Fedesarrollo, 1986) coinciden con esta
fecha. Igualmente Ebrill et al (En: The Modern VAT. IMF, 2001). En cambio,
Steiner, R. y Soto, C. (En: Cinco ensayos sobre tributación en Colombia.
Fedesarrollo, 1999) al igual que Clavijo, S. (En: Política Fiscal y Estado
Social en Colombia. Banco de la República – Universidad de Los Andes;
Bogotá, 1998. Pág. 23), consideran que esta transformación no tuvo lugar sino
hasta la reforma tributaria de 1983.
[165]  Sentencia C-335 de 1994, M.P. José Gregorio Hernández Galindo
[166] Sentencia C-430 de 1995 (M.P José Gregorio Hernández Galindo),
reiterada por la Sentencia C-341 de 1998 (M.P. José Gregorio Hernández
Galindo). En esta última, la Corte Constitucional declaró exequible el inciso
primero del artículo del artículo 37 de la Ley 383 de 1997, que gravaba una
serie de productos allí enunciados antes objeto de una exención en materia de
IVA que había sido concedida por una norma anterior; también declaró la
inexequibilidad del inciso segundo de la misma norma, que facultaba al Consejo
Superior de Comercio Exterior a conceder exenciones, pues consideró que a quien
le corresponde concederlas, es a los órganos de representación popular
competentes en cada caso).
[167] Sentencia C-341 de 1998 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo).
[168] Sentencia C-341 de 1998 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo).
[169] Sentencia C-007 de 2002 (M.P. Manuel José Cepeda Espinosa).
[170] Ver al respecto la sentencia C-341 de 1998, (M.P. José Gregorio
Hernández Galindo).
[171]  Sentencia C-080 de 1996, M.P. …
[172] Sentencia C-228 de 1993 (M.P. Vladimiro Naranjo Mesa). En esta
sentencia, la Corte conoció de una demanda contra la decisión adoptada por el
Congreso mediante la Ley 6ª de 1992 de modificar el método de determinación de
la base del IVA sobre servicios. Antes de la expedición de la Ley 6ª de 1992,
se hacía una mención expresa de los servicios gravados. La Ley 6ª de 1992
determinó que estarían gravados todos los servicios salvo los expresamente
excluidos o exentos.
[173] Así, por ejemplo, en la Sentencia C-478 de 1998 (M.P. Alejandro
Martínez Caballero), en la cual la Corte Constitucional declaró la
exequibilidad de una norma que derogaba los beneficios tributarios concedidos
por otra en desarrollo de un programa de fomento turístico, esta Corporación
afirmó: "La Corte coincide con la Vista Fiscal y los intervinientes pues
si bien el contenido social propio de la fórmula política adoptada por el Estado
colombiano (CP art. 1º) implica deberes de intervención para las autoridades a
fin de satisfacer ciertos derechos sociales de las personas, lo cierto es que,
en función del principio democrático (CP arts 3º y 150), corresponde
prioritariamente al Congreso determinar las orientaciones esenciales de esa
intervención estatal. Esto significa que, tal y como esta Corte ya lo había
señalado en varias oportunidades, el Congreso y el Ejecutivo pueden llevar a
cabo, conforme a los criterios de oportunidad de las mayorías, distintas
políticas económicas, siempre y cuando ellas tiendan de manera razonable a
hacer operantes los principios rectores de la actividad económica y social del
Estado y velar por los dere­chos constitucionales".
[174] Sentencia C-335 de 1994 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo).
En esta sentencia, la Corte declaró la exequibilidad de varias normas relativas
a la tarifa diferencial prevista por el legislador para la venta de aerodinos
de uso particular.
[175] El artículo 41 del Decreto 111 de 1996 (Estatuto Orgánico del
Presupuesto) define el concepto de gasto público social en los siguientes
términos: "Se entiende por gasto público social aquel cuyo objetivo es la
solución de las necesidades básicas insatisfechas de salud, educación,
saneamiento ambiental, agua potable, vivienda, y las tendientes al bienestar
general y al mejoramiento de la calidad de vida de la población, programados
tanto en funcionamiento como en inversión".
[176] Por ejemplo, el parágrafo 2° del artículo 35 dispone el aumento sobre
la tarifa de la telefonía móvil en 4% (es decir, al 20%) a partir del 1° de
enero de 2003. Una fracción de este 4% adicional pasa a propiedad de los
departamentos y distritos en atención a que dicho parágrafo dispone: "El
25% restante [del 4% adicional en la tarifa del IVA sobre el servicio referido]
será girado a los departamentos y al Distrito Capital para apoyar los programas
de fomento y desarrollo deportivo, atendiendo los criterios del Sistema General
de Participación establecido en la Ley 715 de 2000 y también, el fomento,
promoción y desarrollo de la cultura y la actividad artística colombiana".
[177] A esta categoría pertenecen, por ejemplo, las instituciones
educativas de carácter oficial. Este tema fue abordado por la Corte en la
Sentencia C-925 de 2000 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo). En esa
oportunidad se indicó lo siguiente: "Es mucho mayor, en cuanto a sus
dimensiones económicas, la carga que la Constitución ha establecido en cabeza
de las instituciones públicas, que la asumida por los particulares, y son
también mayores las exigencias que la población puede hacer al Estado en
relación con la materia, a lo cual debe agregarse que los tributos que pagan
las entidades oficiales van a las mismas arcas del Estado -al Tesoro Público-
lo que explica que, con el propósito de incentivar y fortalecer a sus propios
organismos encargados de cumplir los objetivos constitucionales de la
educación, el Estado les devuelva, en los términos que indique la ley, todo o
parte de lo que, como gravamen, han cancelado. No por eso está obligado a
extender semejante beneficio a los particulares contribuyentes que, por
concesión y bajo la vigilancia del Estado, desarrollan la actividad educativa,
si bien en condiciones diferentes y con una responsabilidad sólo circunscrita a
los establecimientos que fundan y administran".
[178] En la Sentencia C-009 de 2003 (M.P. Jaime Araujo Rentería), la
Corte distinguió entre dos categorías de sujetos pasivos del sistema tributario
en los siguientes términos: " el género sujeto pasivo cobija
a las especies contribuyente y no contribuyente, pues,
se reitera, la condición de sujeto pasivo no es exclusiva de quienes están
obligados a pagar el tributo. Tipología fiscal ésta que se acompasa cabalmente
con el mandato del artículo 95-9 superior, conforme al cual la cobertura
contributiva incorpora tanto a quienes deben pagar efectivamente el tributo,
como a todos aquellos que tengan el deber jurídico de colaborar –activa o
negativamente- en la correcta realización del  ingreso, en su recaudo y en su
administración (Sin desconocer las cargas, deberes y obligaciones que le atañen
a los contribuyentes, es de resaltar el importante papel que juegan los no
contribuyentes en la realización del ingreso que contempla el artículo 27 y
siguientes del Estatuto Tributario, en la recaudación en tanto agentes de
retención en la fuente, y en la administración frente a su obligación de
declarar, certificar lo retenido e informar adicionalmente sobre todos aquellos
aspectos que la Administración Tributaria requiera con apoyo en la
Constitución, la ley y el reglamento). En este sentido los agentes de
retención, independientemente de su condición de contribuyentes o no
contribuyentes, están llamados a prestar un eficaz concurso a la Administración
Tributaria, al Estado y a la sociedad misma en procura del financiamiento de
los gastos e inversiones presupuestados anualmente, y por tanto, de la oportuna
realización de las tareas públicas.
[179] El Título III del Libro Tercero del Estatuto Tributario trata
sobre los responsables del IVA. Por su parte, el tema ha sido abordado por la
Corte, entre otras, en las sentencia C-150 de 1997 (Eduardo Cifuentes Muñoz),
C-1144 de 2000 (M.P. Vladimiro Naranjo Mesa), C-1144 de 2001 (M.P. Jaime
Córdoba Triviño) y C-009 de 2003 (M.P. Jaime Araujo Rentería).
[180] Este régimen, que se conoce en la legislación colombiana como el
"régimen simplificado", se encuentra definido en los artículo 499 y
ss del Estatuto Tributario. Según el artículo 506 de dicho estatuto,
"[l]os responsables del régimen simplificado del impuesto sobre las
ventas, deberán: 1. Inscribirse en el Registro Único Tributario. 2. Expedir
como documento equivalente a la factura, la boleta fiscal, con los requisitos
que señale el reglamento. 3. Cumplir con los sistemas de control que determine
el Gobierno Nacional".
[181] El ejemplo que presenta la Corte en la nota a pié de página N° 96
de este fallo, ilustra la materia. Supóngase, ahora, que la legislación no
contempla la posibilidad de que el vendedor de un producto gravado (v.gr.
zapatos) pueda recobrar lo que pagó por concepto de IVA por sus insumos (v.gr.
cuero). En ese caso, el comprador de dicho producto no sólo pagaría el IVA
correspondiente al bien adquirido (zapatos) sino al de las materias primas
utilizadas para su fabricación (cuero).
[182] Al respecto, puede consultarse la Sentencia C-508 de 2001 (M.P.
Alfredo Beltrán Sierra), en la cual se declaró la exequibilidad del artículo
492 del Estatuto Tributario según el cual "[l]os créditos y deudas
incobrables en ningún caso darán derecho a descuento" respecto del IVA. La
Corte analizó en esa oportunidad la relación que hay entre los descuentos por
concepto de IVA y por concepto de renta y los requisitos que fijan las normas
tributarias para evitar el fenómeno, no de la doble tributación sino del doble
beneficio. Las sentencias C-369 de 2000 (M.P. Fabio Morón Díaz) y C-170 de 2001
(M.P. Alejandro Martínez Caballero) también abordan la materia.
[183] Las sentencias C-690 de 1996 (M.P. Alejandro Martínez Caballero),
C-674 de 1999 (Ms.Ps. Alejandro Martínez Caballero y Alvaro Tafur Galvis. S.V.
Ms. Eduardo Cifuentes Muñoz, Fabio Morón Díaz, Vladimiro Naranjo Mesa y Alvaro
Tafur Galvis), C-1717 de 2000 (Carlos Gaviria Díaz) y C-009 de 2003 (M.P. Jaime
Araujo Rentería), entre otras, abordan el tema relativo al debido proceso en el
caso específico el IVA.
[184] Ver: Sentencias C-094 de 1993 (M.P. José Gregorio Hernández
Galindo) y C-333 de 1993 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz).
[185] Cfr. Artículo 338 de la Constitución Política. En el mismo
sentido puede consultarse la sentencia C-583 de 1996. M.P. Vladimiro Naranjo
Mesa.
[186] Sobre el sistema tributario en su conjunto y no sobre impuestos
particulares como ámbito de referencia de los principios constitucionales
tributarios, la Corte ha expuesto:  “Es cierto que las limitaciones legales
pueden también  implicar ciertos sacrificios en términos de equidad tributaria
concreta, pues el impuesto cobrado puede no corresponder exactamente a la renta
efectiva. Sin embargo, esta Corporación había establecido que tales sacrificios
no violan la Carta, siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la
persecución de otros objetivos tributarios o económicos constitucionalmente
relevantes, pues no sólo el Legislador puede buscar conciliar principios en
conflicto, como la eficiencia y la equidad sino que, además, tales principios
se predican del sistema tributario en su conjunto, y no de un impuesto
específico. Una regulación tributaria que no utilice criterios potencialmente
discriminatorios, ni afecte directamente el goce de un derecho fundamental,  no
viola el principio de igualdad si la clasificación establecida por la norma es
un medio razonablemente adecuado para alcanzar un objetivo constitucionalmente
admisible”.  Corte Constitucional.  Sentencia C-409-96.  M. P. Alejandro
Martínez Caballero.
[187] Sentencia C-333 de 1993 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz). En esta
sentencia, la Corte declaró la exequibilidad del aporte especial del 10% de los
ingresos brutos obtenidos por los notarios. El demandante sostuvo que la norma
en cuestión era contraria a los principios de equidad y de progresividad del
sistema tributario.
[188] Ver, entre otras, las sentencias C-511 de 1996 (M.P. Eduardo
Cifuentes Muñoz), C-992 de 2001 (M.P. Rodrigo Escobar Gil) y C-1115 de 2001
(M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra).
[189] Sentencia C-511 de 1996 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz). En esa
sentencia, la Corte declaró la inexequibilidad de varios artículos de la Ley
223 de 1995 que establecían saneamientos tributarios incluso a empresas de
servicios públicos que hubieren cobrado IVA y que no lo hubieren pagado.
[190] Sentencia C-734 de 2002 (M.P. Manuel José Cepeda Espinosa). En
esta sentencia, la Corte adelantó una síntesis de su jurisprudencia en relación
con el principio de equidad con ocasión de una demanda contra el Gravamen a los
Movimientos Financieros, el cual es, como el IVA, un impuesto indirecto.
[191]  Cf. Sentencia C-094 de 1993
[192] Sobre el sistema tributario en su conjunto y no sobre impuestos
particulares como ámbito de referencia de los principios constitucionales
tributarios, la Corte ha expuesto:  “Es cierto que las limitaciones legales
pueden también  implicar ciertos sacrificios en términos de equidad tributaria
concreta, pues el impuesto cobrado puede no corresponder exactamente a la renta
efectiva. Sin embargo, esta Corporación había establecido que tales sacrificios
no violan la Carta, siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la
persecución de otros objetivos tributarios o económicos constitucionalmente
relevantes, pues no sólo el Legislador puede buscar conciliar principios en
conflicto, como la eficiencia y la equidad sino que, además, tales principios
se predican del sistema tributario en su conjunto, y no de un impuesto
específico. Una regulación tributaria que no utilice criterios potencialmente
discriminatorios, ni afecte directamente el goce de un derecho fundamental,  no
viola el principio de igualdad si la clasificación establecida por la norma es
un medio razonablemente adecuado para alcanzar un objetivo constitucionalmente
admisible”.  Corte Constitucional.  Sentencia C-409-96.  M. P. Alejandro
Martínez Caballero.
[193] Sobre este tema, pueden consultarse, entre otras, las Sentencias
C-333 de 1993 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz), C-335 de 1994 (M.P. José Gregorio
Hernández Galindo), C-597 de 2000 (M.P. Alvaro Tafur Galvis. S.V. Ms. Alfredo
Beltrán Sierra, José Gregorio Hernández Galindo y Carlos Gaviria Díaz) y C-637
de 2000 (M.P. Alvaro Tafur Galvis).
[194]  M.P. Carlos Gaviria Díaz
[195] De otro lado, se observa que el principio de equidad permite
analizar materias frente a las cuales el principio de progresividad no aporta
elementos directos de juicio. Por ejemplo, en la Sentencia C-690 de 1996 (M.P.
Alejandro Martínez Caballero), la Corte declaró la exequibilidad condicionada
de una norma en la que se preveían las situaciones en las que se consideraba
que el contribuyente no había cumplido con su obligación de presentar una
declaración tributaria, en el entendido de que se permitiera presentar prueba
que justificara el incumplimiento. La actora alegó, de manera específica, que
la norma resultaba especialmente gravosa para personas secuestradas, a las
cuales les resultaba imposible cumplir con la obligación referida. Uno de los
criterios determinantes para la adopción por la Corte de la decisión ya
señalada, fue el de la equidad. En este ámbito, como ya se señaló, el principio
de progresividad no tiene aplicación o manifestación directa alguna. Por el
contrario, es difícil imaginar una norma que sea susceptible de ser analizada
con base en el principio de progresividad más no según el de equidad.
[196] Las modificaciones normativas resumidas en este aparte ayudan a
comprender por qué en 2002, el IVA aportó cerca del 39.5% de los recursos
tributarios de la Nación, según la exposición de motivos presentada por el
Gobierno al Congreso en el Proyecto de Ley de Presupuesto para 2004.
[197]  Sentencia C-597 de 2000 (M.P. Alvaro Tafur Galvis. S.V. Ms.
Alfredo Beltrán Sierra, José Gregorio Hernández Galindo y Carlos Gaviria Díaz).
En esta sentencia, la Corte declaró la exequibilidad de una norma relativa a la
aplicación del IVA implícito para el caso de bienes importados que a su vez
tenían la condición de excluidos en la legislación nacional. La Corte señaló
que, dada la naturaleza específica de este gravamen, la aplicación de criterios
de progresividad resultaba inviable, máxime cuando este principio rige el
sistema en su conjunto.
[198] Sentencia C-364 de 1993 (M.P. Carlos Gaviria Díaz),
posteriormente reiterada respecto del IVA por la Sentencia C-597 de 2000 (M.P.
Alvaro Tafur Galvis. S.V. Ms. Alfredo Beltrán Sierra, José Gregorio Hernández
Galindo y Carlos Gaviria Díaz).
[199] Ver: Sentencia C-333 de 1993 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz),
reiterada por la Sentencia C-597 de 2000 (M.P. Alvaro Tafur Galvis. S.V. Ms.
Alfredo Beltrán Sierra, José Gregorio Hernández Galindo y Carlos Gaviria Díaz).
[200] Ver: Sentencia C-094 de 1993 (M.P. José Gregorio Hernández
Galindo).
[201] Ver: Sentencia C-556 de 1993 (M.P. Jorge Arango Mejía).
[202] Ver: Sentencia C-597 de 2000  (M.P. Alvaro Tafur Galvis. S.V. Ms.
Alfredo Beltrán Sierra, José Gregorio Hernández Galindo y Carlos Gaviria Díaz).
En efecto, en dicha oportunidad la Corte señaló: "Además, por la
conformación técnica de ese tributo indirecto y la necesidad de su
administración eficiente, no es susceptible de ser creado y recaudado
atendiendo el principio de la progresividad, pues la misma depende de un criterio
distinto que atiende es a la proporcionalidad existente entre el beneficio
recibido y el monto del impuesto".
[203] C-364 de 1993, M.P. Dr. Carlos Gaviria Díaz.
[204] Sentencia C-333 de 1993 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz). Este
criterio fue posteriormente reiterado en la Sentencia C-597 de 2000 (M.P.
Alvaro Tafur Galvis. S.V. Ms. Alfredo Beltrán Sierra, José Gregorio Hernández
Galindo y Carlos Gaviria Díaz) en la cual se analizaron de manera específica
aspectos propios del IVA.
[205] Sentencia C-094 de 1993 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo).
En esta sentencia, la Corte declaró la exequibilidad de los artículos de la Ley
6ª de 1992 (modificatorios del Estatuto Tributario) que establecieron las
excepciones en materia de la venta de servicios tales como servicios médicos,
transporte, arrendamiento de inmuebles, entre otros.
[206] Sentencia C-597 de 2000  (M.P. Alvaro Tafur Galvis. S.V. Ms.
Alfredo Beltrán Sierra, José Gregorio Hernández Galindo y Carlos Gaviria Díaz).
En esa oportunidad, la Corte sostuvo: "Además, por la conformación técnica
de ese tributo indirecto y la necesidad de su administración eficiente, no es
susceptible de ser creado y recaudado atendiendo el principio de la
progresividad, pues la misma depende de un criterio distinto que atiende es a
la proporcionalidad existente entre el beneficio recibido y el monto del
impuesto".
207 Sentencia C-080 de 1996, M.P.
Fabio Morón Díaz.
[208] La legislación extranjera ha intentado otras medidas para
aligerar los efectos que tiene el impuesto a las ventas sobre las personas de
menores ingresos. Así, por ejemplo, se han intentado medidas como el
establecimiento de topes exentos (es decir, no se grava un cierto servicio sino
sólo cuando quien lo consume supera cierto nivel) o el reconocimiento de un
derecho a favor de las personas de menores ingresos de obtener la devolución de
parte de lo pagado por concepto de dicho gravamen.
[209] El tema del régimen simplificado, también conocido como
"umbral", no muestra consenso en la legislación comparada. Un estudio
realizado por el FMI  en 123 países, mostró que, en promedio, el umbral (es
decir, bajo el "régimen simplificado) beneficia a quienes tienen ventas
inferiores a 90.000 dólares anuales. No obstante, la gama es amplia, pues va
desde países en los cuales no se contempla este instrumento hasta el caso de Singapur,
que lo concede hasta un tope de ventas anuales de 700.000 dólares (Ver:
"The Modern VAT". Ebrill, L. et al. IMF, Washington, 2001. El Capítulo 11 de este texto versa sobre el
umbral).
[210] El artículo 499 del Estatuto Tributario dispone: "Régimen
simplificado para comerciantes minoristas. Para todos los efectos del
Impuesto sobre las Ventas, IVA, deben inscribirse en el régimen simplificado
las personas naturales comerciantes minoristas o detallistas cuyas ventas estén
gravadas, cuando hayan obtenido en el año inmediatamente anterior ingresos
brutos provenientes de su actividad comercial por un valor inferior a
cuatrocientos (400) salarios mínimos legales mensuales vigentes y tengan un
establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocio donde ejerza su
actividad".
[211] El artículo 499-1 del Estatuto Tributario dispone: "Régimen
simplificado para prestadores de servicios. Para todos los efectos del
Impuesto sobre las Ventas, IVA, deben inscribirse en el régimen simplificado
las personas naturales que presten servicios gravados, cuando hayan obtenido en
el año inmediatamente anterior ingresos brutos provenientes de su actividad por
un valor inferior a doscientos (200) salarios mínimos legales mensuales
vigentes y tengan un establecimiento de comercio, oficina, sede, local o
negocio donde ejerzan su actividad. || Parágrafo. Los profesionales
independientes, que realicen operaciones excluidas del impuesto sobre las
ventas, deberán cumplir con las obligaciones formales previstas en el artículo
506 del Estatuto Tributario".
[212] Sentencia C-1383 de 2000 (M.P. Carlos Gaviria Díaz). En esta
sentencia, la Corte declaró la exequibilidad de un aparte normativo según el
cual sólo pueden acogerse al régimen simplificado quienes demuestren que
durante los tres años anteriores a la solicitud, han observado los requisitos
previstos en el Estatuto Tributario para obtener dicho beneficio. La Corte
sostuvo que si bien el régimen simplificado buscaba introducir un elemento de
equidad a favor de los comerciantes de menor tamaño, la observancia, durante
tres años, de los requisitos previstos en el Estatuto Tributario, para poder
solicitar el beneficio en cuestión, encontraba justificación en el principio de
eficiencia. La Corte constata que las personas de menores ingresos pueden
comprar bienes a vendedores que no son responsables de IVA, así no haya sido
invocado en el presente proceso.
[213] Sentencia C-556 de 1993 (M.P. Jorge Arango Mejía). En esta
sentencia, la Corte declaró la exequibilidad de la tarifa diferencial prevista
en el Estatuto Tributario para la venta de cierto tipo de automotores, que
respondían a la categoría de vehículos de gama alta.
[214] Sentencia C-804 de 2001 (M.P. Rodrigo Escobar Gil). En esta
sentencia, la Corte Constitucional declaró infundadas las objeciones
presidenciales sobre un proyecto de ley que contemplaba un incentivo fiscal a
favor de personas de los estratos 1 y 2 que no hubiesen definido su situación
militar, para que la definieran.
[215] Musgrave, Richard y Musgrave, Peggy. Hacienda Pública Teórica
y Aplicada. Instituto de Estudios Fiscales. Madrid,
1993.
[216] Sentencia C-734 de 2002 (M.P. Manuel José Cepeda Espinosa). En
esta sentencia, la Corte realizó un estudio de la jurisprudencia constitucional
acerca de las diferentes dimensiones del principio de equidad tributaria.
[217] Por ejemplo, incentivar una determinada actividad económica.
[218] Sentencia C-094 de 1993 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo).
No ignora la Corte que, en todo caso, el IVA puede incidir de manera indirecta
en las condiciones de producción o de prestación de un servicio exento o
excluido. No obstante, este tema no será abordado por ser ajeno a los
argumentos presentados por el actor.
[219] Sentencia C-094 de 1993 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo).
[220] El que estos bienes y servicios no puedan ser remplazados por
otros para no pagar IVA ha sido considerado funcional desde el punto de vista
fiscal.
[221] La Corte Constitucional se pronunció en un fallo reciente acerca
de la necesidad de diferenciar estos dos ámbitos del poder impositivo del
Estado. Dijo la Corte: Tradicionalmente el interés de la doctrina tributaria y
de la hacienda pública se había volcado en la obligación tributaria material y
en la justificación de su cuantía, su evaluación y la forma de configurarla,
relegando a un segundo plano la significativa importancia de los deberes
formales en la tributación. Tal actitud obedeció al carácter accesorio que se
atribuía a los deberes tributarios, por considerar que existían sólo porque
eran necesarios para dar cumplimiento a lo fundamental que era el pago del
tributo, desconociendo el papel trascendental que cumplen en materia fiscal en
tanto y en cuanto satisfacen la necesidad que tiene la administración
tributaria de disponer de mecanismos para obtener la información fidedigna,
necesaria y suficiente para cuantificar y determinar adecuadamente las deudas
impositivas. Inclusive, al entender dichos deberes formales como simples
obligaciones accesorias impuestas de manera coactiva al igual que el tributo,
se esperaba un acatamiento pasivo de los mismos por parte de los contribuyentes
a quienes se les considera como sus exclusivos destinatarios. || Sin embargo
esta concepción de los deberes formales en la tributación ha venido cambiando,
para superar la creencia de que representan apenas un subproducto de la
regulación sustantiva del tributo, un simple reflejo de poderes administrativos
ajenos al campo de los derechos de los administrados y que solo compromete al
sujeto pasivo del tributo. En efecto, el desarrollo y perfeccionamiento cada
vez más creciente del sistema tributario y la gran preocupación por el control
a la evasión tributaria y al contrabando, entre otros asuntos, han generado la
necesidad de contar con herramientas de información sobre la realidad económica
y personal de los contribuyentes. También ha coadyuvado el traslado de la
gestión tributaria hacia nuevas fuentes de recaudación y obtención de datos con
relevancia tributaria v.gr. las autoliquidaciones, las retenciones, etc. que multiplican
las obligaciones formales involucrando además de los contribuyentes a otras
personas, como por ejemplo los agentes retenedores o los responsables directos
del pago del impuesto, con lo cual la conexión existente entre dichas
obligaciones y la obligación tributaria material se va difuminando. Es más, se
han desarrollado obligaciones formales orientadas a la obtención de mera
información respecto de ciertos datos con relevancia tributaria. (Sentencia
C-733 de 2003 (M.P. Clara Inés Vargas Hernández).
[222]  Sentencia C-419 de 1995
[223] Sentencia C-150 de 1997 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz). En esta
sentencia, la Corte declaró la exequibilidad de la DIAN de designar a ciertas
personas, en razón de sus características, como responsables del recaudo del
IVA. Este tema también fue analizado en la Sentencia C-1144 de 2001 (M.P. Jaime
Córdoba Triviño), en la cual se declaró la exequibilidad de una norma que
señalaba que las entidades emisoras de tarjetas de crédito, tendrían la
condición de agentes retenedores de IVA.
[224] Por ejemplo, en la Sentencia C-674 de 1999 (Ms.Ps. Alejandro
Martínez Caballero y Alvaro Tafur Galvis. S.V. Ms. Eduardo Cifuentes Muñoz,
Fabio Morón Díaz, Vladimiro Naranjo Mesa y Alvaro Tafur Galvis), la Corte
declaró la exequibilidad del artículo 76 de la Ley 488 de 1998 relativo a la
obligación del adquirente de solicitar la factura de compra. En esa
oportunidad, la Corte señaló: "Es indudable que no sólo el propósito que
persigue la ley se logra a través de la adopción de medidas de orden
legislativo, acciones de control y fiscalización, y la aplicación de drásticas
sanciones a quienes incumplan sus obligaciones tributarias para con el Estado,
sino que se hace indispensable convertir al consumidor -al adquirente de bienes
muebles y servicios-, en parte activa de ese proceso de lucha contra la
evasión, contra la corrupción, contra el contrabando, y en general, contra todo
aquello que atenta gravemente contra la estabilidad institucional, la
prevalencia del interés general, y los recaudos que le permitan al Estado
atender adecuadamente sus obligaciones para con la comunidad. || Es preciso
señalar que de conformidad con lo dispuesto en el numeral 9 del artículo 95 de
la Carta Política, son deberes de la persona y del ciudadano, “contribuir al
financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de
justicia y equidad”, razón por la cual, es perfectamente admisible dentro del
marco trazado por el constituyente de 1991, que el legislador le imponga al
consumidor, a quien adquiere bienes y servicios, en aras de enfrentar
eficazmente el grave fenómeno de la evasión, la obligación de exigirle al
vendedor o adquirente de bienes o servicios, las facturas o documentos
equivalentes que establezcan las normas legales, así como de exhibirlas cuando
sean requeridos por funcionarios de la administración tributaria. […] Por
consiguiente, comparte la Corte la constitucionalidad de la obligación
consagrada en el artículo 76 demandado, por cuanto se hace indispensable
convertir al consumidor en un ente vigilante de la expedición de facturas; debe
exigírselas al comerciante, para así cercar a la evasión en todos los niveles.
Todo lo cual redundará en un mejoramiento del recaudo tributario, ya que se le
cerrarán las brechas de la evasión a quienes incurren en esta conducta
delictiva. Por lo que en consecuencia, todo aquel que incumple su obligación
constitucional y legal de contribuir con el Estado en la lucha para acabar con
el fenómeno delictivo de la evasión y el contrabando, en la medida en que
colabora en mantener y apoyar este ilícito, debe asumir las consecuencias que
de su omisión se derivan".
[225] El tema de la aplicación de sanciones administrativas en materia
específica de IVA, ha sido analizado por la Corte en las Sentencias C-674 de
1999 (Ms.Ps. Alejandro Martínez Caballero y Alvaro Tafur Galvis. S.V. Ms.
Eduardo Cifuentes Muñoz, Fabio Morón Díaz, Vladimiro Naranjo Mesa y Alvaro
Tafur Galvis) y C-1717 de 2000 (M.P. Carlos Gaviria Díaz). En la Sentencia C-506 de 2002 (M.P. Marco Gerardo Monroy
Cabra), la Corte adelantó un resumen de su jurisprudencia en materia de
sanciones administrativas y penales por las comisión de faltas de carácter
tributario.
[226] El tema de la aplicación de sanciones penales por la comisión de
ilícitos en el ámbito tributario, ha sido analizado por la Corte, entre otras,
en las Sentencias C-194 de 1998 (M.P. Hernando Herrera Vergara), C-1144 de 2000
(M.P. Vladimiro Naranjo Mesa) y C-009 de 2003 (M.P. Jaime Araujo Rentería).
[227] Sentencia C-506 de 2002 (M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra). En
esta sentencia, la Corte conoció de una extensa demanda contra varias normas
relativas al régimen sancionatorio administrativo en materia tributaria, razón
por la cual se analizaron diversos puntos que muestran la dimensión del tema
que se analiza.
[228] Ver: Sentencia C-511 de 1996 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz).
[229] Sentencia C-511 de 1996 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz). La Corte
aclara que el juicio de constitucionalidad que se adelantó en esa oportunidad,
no recayó de manera exclusiva sobre normas relativas al IVA sino que se trataba
de disposiciones aplicables a personas que tenían la condición de deudores
morosos por concepto de diversos impuestos. Adicionalmente, observa la Corte
que el argumento de eficiencia es tan solo uno de los que se utilizó en aquella
ocasión para justificar la decisión adoptada.
[230]  Sentencia C-183 de 1998 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz).
[231] Sentencia C-341 de 1998 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo).
[232] Sentencia C-094 de 1993 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo).
[233] Ver, por ejemplo, la Sentencia C-349 de 1995 (M.P. Carlos Gaviria
Díaz) en la cual, la Corte encontró que "la exención de impuestos que se
establece sobre algunas transacciones comerciales, cuando se realizan con una
entidad sometida al control y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, implica
un trato preferente en relación con el que se da a las personas jurídicas que
están sometidas a control de entidades distintas, cuyas operaciones comerciales
sí aparecen gravadas con el impuesto a las ventas, sin que existan
justificaciones razonables y objetivas para establecer la diferenciación, pues
lo que en esencia se hace es tratar en forma diferente la misma actividad. El
supuesto de hecho sobre el que se establece la discriminación: que la entidad
esté sometida a la vigilancia y control de la Superintendencia Bancaria o que
no lo esté, es irrelevante para adoptar un diferencia de trato, y en
consecuencia, la norma demandada viola también el artículo 13 de la
Constitución".
[234] Sentencia C-183 de 1998 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz. S.V. M.
José Gregorio Hernández Galindo).
[235] Ver: Sentencia C-349 de 1995 (M.P. Carlos Gaviria Díaz). En este
fallo, la Corte declaró la inexequibilidad de una norma que concedía una
exclusión en materia de IVA sobre la venta de un tipo particular de servicio,
sin que hubiera razón para que servicios de similar naturaleza no quedaran
también cubiertos por dicho beneficio. En la Sentencia C-183 de 1998 (M.P.
Eduardo Cifuentes Muñoz. S.V. M. José Gregorio Hernández Galindo), la Corte
conoció de una situación normativa similar a la analizada en el fallo ya
mencionado, aunque decidió declarar la exequibilidad condicionada de la norma,
en el sentido de extender el beneficio a las personas que no estaban cubiertas
por la norma acusada, se encontraban en igualdad fáctica respecto de las sí
cubiertas.
[236] Sentencia C-094 de 1993 (MP. José
Gregorio Hernández  Galindo).
[237]  Sentencia C-1064 de 2001, MM.PP. Manuel José Cepeda Espinosa y
Jaime Córdoba Triviño (S.V., Magistrados Jaime Araujo Rentería, Alfredo Beltrán
Sierra, Rodrigo Escobar Gil y Clara Inés Vargas Hernández).
[238]  Sentencia C-566 de 1995, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.
[239] Ernst Wolfgang Böckenförde, Estudios sobre Estado de Derecho y
democracia, Ed. Trotta, Madrid 2000, p. 37.
[240]  Sentencia SU-747 de 1998 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz).
[241]  Sentencia C-080 de 1996 (M.P. Fabio Morón Díaz).
[242] Sentencia T-426 de 1992 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz).
[243] Cfr. entre otras las siguientes sentencias: T-005 de 1995 (M.P.
Eduardo Cifuentes Muñoz); T-015 de 1995 (M.P. Hernando Herrera Vergara); T-144
de 1995 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz); T-198 de 1995 (M.P. Alejandro Martínez
Caballero); T-500 de 1996 (M.P. Antonio Barrera Carbonell); T-284 de
1998 (M.P. Fabio Morón); SU-062 de 1999 (M.P. Vladimiro Naranjo Mesa).
[244] Cfr. Sentencia T-401 de 1992 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz).
[245] Cfr. Sentencia T-208 de 1999 (M.P. Vladimiro Naranjo Mesa).
[246] Cfr. Sentencia T-533 de 1992 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz).
[247] Cfr., entre otras, las siguientes sentencias: T-645 de 1996 (M.P.
Alejandro Martinez); T-283 de 1998 (M.P. Fabio Morón Díaz); T-268 de 1998 (M.P.
Fabio Morón Díaz); y T-328 de 1998 (M.P. Fabio Morón Díaz).
[248] Cfr., entre otras, las siguientes sentencias: T-119 de 1997 (M.P.
Eduardo Cifuentes Muñoz); T-622 de 1997 (M.P. Alejandro Martinez Caballero);
T-774 de 2000 (M.P. Alejandro Martínez Caballero); T-1033 de 2000 (M.P.
Alejandro Martínez).
[249] Cfr. Sentencia T-015 de 1995 (M.P. Hernando Herrera Vergara).
[250] Cfr., en materia de salarios: Sentencias T-146 de 1996 (M.P
Carlos Gaviria Díaz); T-527 de 1997 y T-529 de 1997 (M.P. Hernando Herrera
Vergara); T-284 de 1998 y T-298 de 1998 (M.P. Fabio Morón Díaz); T-434 de 1999
(M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz); T-502 de 1999 y T-545 de 1999 (M.P. Antonio
Barrera Carbonell); T-1031 de 2000 (M.P. Alejandro Martínez Caballero). En
materia de pensiones: SU-430 de 1998 (M.P. Vladimiro Naranjo Mesa); T-495 de
1999 (M.P. Carlos Gaviria Díaz).
[251] Cfr. Sentencia C-251 de 1997 (M.P. Alejandro Martínez Caballero).
En esta ocasión la Corte sostuvo: "El Estado tiene frente a los
particulares no sólo deberes de abstención sino que debe igualmente realizar
prestaciones positivas, sobre todo en materia social, a fin de asegurar las
condiciones materiales mínimas, sin las cuales no es posible vivir una vida
digna". Sobre la dimensión positiva de los derechos fundamentales
consultar además la Sentencia T-595 de 2002 (M.P. Manuel José Cepeda Espinosa).
[252] Cfr. Sentencias T-680 de 2003 (M.P. Manuel José Cepeda Espinosa);
T-259 de 2003 (M.P. Jaime Araujo Rentería); T-850 de 2002 (M.P. Rodrigo Escobar
Gil).
[253] Sentencia SU-111 de 1997, (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz).
[254] Al respecto, desde las primeras sentencias de los jueces
constitucionales sobre el ejercicio de la potestad tributaria se ha advertido
que el poder de imponer tributos es el poder de destruir (“the power to tax
maybe exercised as to destroy”). Ver el célebre caso donde por primera vez en
una decisión del Justicia Marshall, la Corte Suprema de Justicia de los Estados
Unidos sostuvo que la potestad impositiva de los estados federados no era
absoluta. Mccullorh v. State of Maryland. 17 U.S. 316 (1819).
[255] Sentencias C-250 de 2003 (M.P. Rodrigo Escobar Gil) y C-183 de
1998 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz. S.V. M. José Gregorio Hernández Galindo).
[256] BVerfGE del 25.9.1992. En esta ocasión el Tribunal Constitucional
Alemán absolvió una cuestión de constitucionalidad elevada por el Tribunal
Superior de Finanzas en relación con la conformidad de un parágrafo del Régimen
Tributario Alemán con la Constitución que regulaba el impuesto de renta de las
familias sin diferenciar la situación económica de los servidores públicos  con
diverso número de hijos. El Tribunal Constitucional concluyó que la aplicación
del mencionado parágrafo a un caso en el cual los padres sólo recibían un monto
menor de auxilio a la niñez que el recibido por otros funcionarios con mayor
número de hijos era contrario a la Ley Fundamental, en particular al principio
de igualdad. EL Tribunal ordenó la inaplicación de la norma legal en el caso
concreto y el reconocimiento del mínimo existencial al menor en una suma
dineraria mayor que la reconocida por la ley al menor de edad.
[257] Esta decisión fue adoptada por el Tribunal Constitucional Alemán
en la sentencia constitucional por la cual resolvió varias cuestiones de
inconstitucionalidad elevadas por el Juzgado Social de Trier, el Juzgado Social
de Lüneburg y el Tribunal Social del Bund al Tribunal Constitucional para ser
resultas por éste en ejercicio de sus competencias.
[258] § 10 Absatz 2 des Bundeskindergeldgesetzes (Parágrafo 10 inciso 2
de la Ley de la Cuota Dineraria para Niños).
[259] BVerfGE 82, 60 (111) – Steuerfreies Existenzmininum (Mínimo
existencial libre de impuestos). Sentencia del 29.05.1990.
[260] Tribunal Constitucional Alemán, Auto del 23 de agosto de 1999. En
esta ocasión pese a no admitir la queja constitucional por falta de agotamiento
previo de otras vías judiciales, el Tribunal se pronunció nuevamente sobre el
mínimo existencial como límite al poder impositivo del Estado, esta vez
refiriéndose a la carga tributaria derivada de impuestos indirectos. Se trataba
de una queja constitucional de una pareja con seis hijos que acusaba por
inconstitucional una norma legal que al elevar el impuesto al valor agregado
del 15 al 16% del valor de los bienes específicos así gravados, les imponía una
carga tributaria que a su juicio vulneraba el mínimo existencial exento de
tributación.
[261] Decisión del 16 de enero de 1986. Comentario en Thierry Lambert. L’équité, supplétif de l’égalité en matière fiscale, en idem. Égalité
et Équité: antagonisme ou complémentarité? Economica,
París, 1999, p. 117 y ss.
[262] Podrían citarse otros ejemplos de países donde los jueces
constitucionales han aplicado los límites constitucionales al poder impositivo
estatal según lo dispuesto por la respectiva Constitución y lo valorado
especialmente por ella. Así, para mencionar tan solo un caso, en los Estados
Unidos, la Corte Suprema de Justicia, ha impedido que
la prensa sea objeto de impuestos específicamente dirigidos a ella.  La primera
sentencia  fue en el caso Grosjean v. American Press Co (297 US 233) decidido
en 1936. La Corte declaró inconstitucional un impuesto estatal (adicional a
otros tributos de aplicación general) sobre el 2% de los ingresos brutos
provenientes de la publicidad en los periódicos cuya circulación fuera superior
a 20.000 copias por semana. Para la Corte el propósito que se escondía detrás
de este impuesto era limitar la circulación de información al público dado que
“la forma” del impuesto era “en sí misma sospechosa”. Esta doctrina protectora
de la libertad de prensa ha sido no solo reiterada sino ampliada a otros
tributos sin importar la finalidad implícita en el tributo. Por ejemplo, en
1983 en el caso Minneapolis Star and Tribune Co  v Minnesota Comm’r of Revenue
(460 US 575), la Corte Suprema de Justicia declaró inconstitucional el impuesto
de uso –parte del régimen del impuesto a las ventas y usos- sobre el costo del
papel y de la tinta consumidos en la producción de publicaciones periódicas
después de que el consumo de estos bienes superará 100.000 dólares en un año
calendario. El sólo hecho de que la prensa fuera objeto de un tratamiento
diferencial, sin importar la finalidad o el impacto del mismo, condujo a la
inconstitucionalidad del tributo. No obstante, cuando el tratamiento
diferencial es claramente favorable a la circulación de los periódicos, la
Corte Suprema ha admitido exenciones tributarias al impuesto a las ventas
(Village Publishing Corp. v. North Carolina Department of Revenue, 105 S.Ct.
2963, proferida en 1985).
[263] Ver: Sentencias C-335 de 1994 (M.P. José Gregorio Hernández
Galindo) y C-341 de 1998 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo).
[264] Ver: Sentencia C-183 de 1998 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz. S.V.
M. José Gregorio Hernández Galindo).
[265]  Ver: Sentencia C-597 de 2000 (M.P. Alvaro Tafur Galvis. S.V. Ms.
Alfredo Beltrán Sierra, José Gregorio Hernández Galindo y Carlos Gaviria Díaz).
[266] Ver: Sentencias C-364 de 1993 (M.P. Carlos Gaviria Díaz) y C-597
de 2000 (M.P. Alvaro Tafur Galvis. S.V. Ms. Alfredo Beltrán Sierra, José
Gregorio Hernández Galindo y Carlos Gaviria Díaz).
[267] Ver: Sentencia C-1383 de 2000 (M.P. Carlos Gaviria Díaz).
[268] Ver: Sentencia C-556 de 1993 (M.P. Jorge Arango Mejía.
[269] Ver: Sentencia C-094 de 1993 (M.P. José Gregorio Hernández
Galindo).
[270] Ver: Sentencia C-333 de 1993 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz),
reiterada por la Sentencia C-597 de 2000 (M.P. Alvaro Tafur Galvis. S.V. Ms.
Alfredo Beltrán Sierra, José Gregorio Hernández Galindo y Carlos Gaviria Díaz).
[271] Ver: Sentencia C-094 de 1993 (M.P. José Gregorio Hernández
Galindo).
[272] Ver: Sentencia C-556 de 1993 (M.P. Jorge Arango Mejía).
[273] Ver: Sentencia C-597 de 2000  (M.P. Alvaro Tafur Galvis. S.V. Ms.
Alfredo Beltrán Sierra, José Gregorio Hernández Galindo y Carlos Gaviria Díaz).
En efecto, en dicha oportunidad la Corte señaló: "Además, por la
conformación técnica de ese tributo indirecto y la necesidad de su
administración eficiente, no es susceptible de ser creado y recaudado
atendiendo el principio de la progresividad, pues la misma depende de un
criterio distinto que atiende es a la proporcionalidad existente entre el
beneficio recibido y el monto del impuesto".
[274]Ver: Sentencias C-349 de 1995 (M.P. Carlos Gaviria Díaz) y C-183
de 1998 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz. S.V. M. José Gregorio Hernández
Galindo).
[275] Ver: Sentencias C-674 de 1999 (Ms.Ps. Alejandro Martínez
Caballero y Alvaro Tafur Galvis. S.V. Ms. Eduardo Cifuentes Muñoz, Fabio Morón
Díaz, Vladimiro Naranjo Mesa y Alvaro Tafur Galvis) y C-17117 de 2000 (M.P.
Carlos Gaviria Díaz).
[276] Ver: Sentencia C-341 de 1998 (M.P. José Gregorio Hernández
Galindo).
[277] Ver: Sentencia C-333 de 1993 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz),
reiterada por la Sentencia C-597 de 2000 (M.P. Alvaro Tafur Galvis. S.V. Ms.
Alfredo Beltrán Sierra, José Gregorio Hernández Galindo y Carlos Gaviria Díaz).
[278] Ver: Sentencia C-094 de 1993 (M.P. José Gregorio Hernández
Galindo).
[279] Ver: Sentencia C-094 de 1993 (M.P. José Gregorio Hernández
Galindo).
[280] Ver: Sentencia C-349 de 1995 (M.P. Carlos Gaviria Díaz). En este
fallo, la Corte declaró la inexequibilidad de una norma que concedía una
exclusión en materia de IVA sobre la venta de un tipo particular de servicio,
sin que hubiera razón para que servicios de similar naturaleza no quedaran
también cubiertos por dicho beneficio. En la Sentencia C-183 de 1998 (M.P.
Eduardo Cifuentes Muñoz. S.V. M. José Gregorio Hernández Galindo), la Corte
conoció de una situación normativa similar a la analizada en el fallo ya
mencionado, aunque decidió declarar la exequibilidad condicionada de la norma,
en el sentido de extender el beneficio a las personas que no estaban cubiertas
por la norma acusada, se encontraban en igualdad fáctica respecto de las sí
cubiertas.
[281] Ver: Sentencia C-674 de 1999 (Ms.Ps. Alejandro Martínez Caballero
y Alvaro Tafur Galvis. S.V. Ms. Eduardo Cifuentes Muñoz, Fabio Morón Díaz,
Vladimiro Naranjo Mesa y Alvaro Tafur Galvis).
[282] Ver: Sentencia C-511 de 1996 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz).
[283] Sentencia C-094 de 1993 (MP. José
Gregorio Hernández  Galindo).
[284] Sentencia C-094 de 1993 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo).
[285] Sentencia T-426 de 1992 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz).
[286] El artículo 116 de la Ley 788 de 2002 señala: "Adiciónese el
Estatuto Tributario con el siguiente artículo: || 'Artículo 470. Bienes y
servicios gravados a la tarifa del 2%. A partir del 1° de enero de 2005,
los bienes y servicios de que tratan los artículos 424; 424-2; 424-5 numeral 4;
424-6; 425; 427; 428-1; 476; 477; 478 y 481 literales c) y e) del Estatuto
Tributario, quedarán gravados a la tarifa del dos por ciento (2%). ||
Parágrafo. A partir de la misma fecha, los responsables del impuesto sobre las
ventas por los bienes y servicios a que se refieren los artículos 477; 478 y
481 literales c) y e) del Estatuto Tributario, podrán tratar como descuento la
totalidad del impuesto sobre las ventas que conste en las respectivas facturas
o documento equivalente que constituya costo o gasto de los bienes gravados,
siempre y cuando cumplan con los requisitos establecidos en los artículos 617 y
771-2". En el apartado 4.5.1 de esta sentencia se transcriben los
artículos referidos.
[287] Es del caso tener en cuenta que por medio de la Ley 818 del 8 de
julio de 2003, el Congreso modificó de nuevo el artículo 424 del Estatuto
Tributario con el fin de excluir (hasta el 1° de enero de 2005) la panela
"obtenida de la extracción y evaporización en forma artesanal de los jugos
de caña de azúcar en trapiches paneleros".
[288] Cfr. Gaceta 538 del viernes 22 de noviembre de 2002. Firmada por
el Representante Rafael Amador. Y Gaceta 536 del viernes 22 de noviembre de
2002. Firmada por los senadores Camilo Sánchez Ortega, Jaime Dussán Calderón,
Aurelio Iragorri Hormaza y Juan Carlos Restrepo.
[289] Cfr. Gaceta 539 del viernes 22 de noviembre de 2002. Firmada por
varios representantes y senadores de las comisiones terceras y cuartas de
Cámara y Senado.
[290] CFr. Gaceta 366 del lunes 28 de julio de 2003, sobre el debate de
la sesión conjunta de las comisiones terceras y cuartas de la Cámara y del
Senado, llevada a cabo el 8 de octubre de 2002.
[291] Obviamente estas categorías cumplen una finalidad organizativa de
la información relevante. Podría haber otras que comprenderían otros bienes y
servicios que están lejos de poder clasificarse como de primera necesidad, como
las armas de guerra, algunos computadores, papel prensa.
[292] En efecto, la Corte ha tomado en consideración el contexto
socio-económico en tanto que elemento de análisis a considerar respecto de las
condiciones de exequibilidad de una norma. Así, por ejemplo, en la Sentencia
C-1064 (Ms.Ps. Manuel José Cepeda Espinosa y Jaime Córdoba Triviño. S.V. Jaime
Araujo Rentería, Alfredo Beltrán Sierra, Rodrigo Escobar Gil y Clara Inés
Vargas Hernández). En esta sentencia, la Corte admitió limitar, para las
personas de salarios altos y medios, su derecho a mantener anualmente el poder
adquisitivo de los mismos siempre que necesidades fiscales imperiosas así lo
exigieran y que el menor gasto en salarios públicos corresponda a un incremento
en el gasto social, en beneficio de quienes están en una situación de penuria
socioeconómica. Lo mismo ocurrió cuando la Corte admitió limitaciones a la
autonomía de las entidades territoriales con incidencia clara en el gasto
social en el corto plazo por razones imperiosas de orden macroeconómico
relativas a la necesidad de un ajuste fiscal. Ver: Sentencias C-540 de 2001
(M.P. Jaime Córdoba Triviño. S.V. Ms. Jaime Araujo Rentería, Alfredo Beltrán
Sierra, Rodrigo escobar Gil y Álvaro Tafur Galvis) y C-579 de 2001 (Eduardo
Montealegre Lynett. S.V. Jaime Araujo Rentería, Alfredo Beltrán Sierra, Rodrigo
Escobar Gil y Clara Inés Vagas Hernández. S.P.V. Marco Gerardo Monroy Cabra y
Eduardo Montealegre Lynett. A.V. Manuel José Cepeda Espinosa y Eduardo
Montealegre Lynett).
[293] Sentencia C-1064 de 2001 (Ms.Ps. Manuel José Cepeda Espinosa y
Jaime Córdoba Triviño. S.V. Jaime Araujo Rentería, Alfredo Beltrán Sierra,
Rodrigo Escobar Gil y Clara Inés Vargas Hernández), Sentencia C-157 de 2002
(M.P. Manuel José Cepeda Espinosa) y Sentencia T-299 de 2003 (M.P. Jaime
Córdoba Triviño).
[294] Sobre este particular, pueden consultarse, entre muchas otras,
las Sentencias C-237 de 1997 (M.P. Carlos Gaviria Díaz), C-984 de 2002 (M.P.
Marco Gerardo Monroy Cabra) y C-150 de 2003 (M.P. Manuel José Cepeda Espinosa).
Igualmente, pueden citarse los siguientes fallos de revisión de tutela:
Sentencias T-489 de 1998 (M.P. Vladimiro Naranjo Mesa), T-936 de 1999 (M.P.
Carlos Gaviria Díaz), T-1176 de 2000 (M.P. Alejandro Martínez Caballero), y
T-644 de 2003 (M.P. Jaime Córdoba Triviño).
[295]
Por ejemplo, cuando la Corte ha decidido diferir los efectos de una sentencia
de inexequibilidad, ha valorado la relación entre el contexto del fallo y los
principios constitucionales a proteger. Ver, entre otras: Sentencia C-700 de
1999 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo. S.V. Eduardo Cifuentes Muñoz,
Vladimiro Naranjo Mesa y Alvaro Tafur Galvis. A.V. Alfredo Beltrán Sierra y
José Gregorio Hernández Galindo); Sentencia C-442 de 2001 (M.P. Marco Gerardo
Monroy Cabra. S.P.V. Jaime Araujo Rentería, Alfredo Beltrán Sierra, Eduardo
Montealegre Lynett y Alvaro Tafur Galvis) y  Sentencia C-737 de 2001 (M.P.
Eduardo Montealegre Lynett. S.V. Marco Gerardo Monroy Cabra. S.P.V. Alfredo
Beltrán Sierra, Alvaro Tafur Galvis y Clara Inés Vargas Hernández).
[296]  M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz
[297] Cfr. Gaceta del Congreso N° 375 del miércoles 30 de julio de
2003. Cuadro 3.12, pág. 21.
[298] Dato tomado: Informe del Consejo Directivo. Misión del Ingreso
Público. Fedesarrollo 2003. Pág. 130.
[299] No escapa a la Corte la existencia de debate en torno a si el
IVA, y en general, los impuestos sobre las ventas, son progresivos, regresivos
o neutros. No se trata de un debate meramente teórico. En una gran cantidad de
países, el IVA ha adquirido un gran significado durante los últimos 20 años. En
Estados Unidos no se ha adoptado aún el diseño tipo valor agregado sino que
continúa vigente el diseño del impuesto sobre las ventas de bienes y servicios
de consumo final (tipo excise tax o alcabala), aunque su aporte es relativamente
reducido en comparación con el impuesto de renta. La adopción del IVA se
fundamenta en consideración a las ventajas que ofrece respecto de su recaudo y
control. En este escenario, el argumento de progresividad a favor de dicho
gravamen es indirecto, es decir, se sostiene que el IVA, en tanto que gravamen
fácil de recaudar, genera costos de transacción relativamente bajos para la
administración y para el contribuyente, al tiempo que proporciona los recursos
que requiere el Estado para la financiación de sus actividades, entre las que
se encuentra el gasto social. El argumento según el cual el IVA es de carácter
regresivo, gira en torno de la afectación que supone su cobro para los
contribuyentes según sus diferentes niveles de ingreso. Es decir, se alega que
se trata de un impuesto regresivo porque grava de igual manera a los que tienen
mayores ingresos o riqueza que a los que tienen menores ingresos o riqueza. Hay
una tercera posición según la cual los impuestos no son progresivos ni
regresivos en sí mismos sino que adquieren alguna de esas características según
el diseño que se les confiera. Se argumenta, por ejemplo, que la afectación de
un impuesto sobre las ventas, aplicable a todos los bienes y servicios con una
tarifa homogénea (v.gr. 10%) es igual al de un impuesto de renta, aplicable
sobre todas las personas, con la misma tarifa (10%). En estas condiciones, cada
uno de estos impuestos sería neutral respecto del otro.
[300] Dato tomado de: Informe del Consejo Directivo. Misión del
Ingreso Público. Fedesarrollo 2003. Pág. 13.
[301] Dato tomado: Informe del Consejo Directivo. Misión del Ingreso
Público. Fedesarrollo 2003. Pág. 15.
[302] Gaceta del Congreso N° 398 del martes 24 de septiembre de 2002.
Pág. 15.
[303] Informe del Consejo Directivo. Misión del Ingreso Público.
Fedesarrollo, 2003. Pág. 47.
[304] Datos tomados de: Informe del Consejo Directivo. Misión del
Ingreso Público. Fedesarrollo, 2003. Pág. 60. Dicho informe también refiere
a estudios sobre “tratamientos preferenciales” en IVA e indica cuáles ofrecen
el mayor potencial de recaudo, p57.
[305] Idem, p57. Estos oscilarían entre 3.5 billones y  7 billones.
[306] Ver, entre otras, las Sentencias C-511 de 1996 (M.P. Eduardo
Cifuentes Muñoz) y C-1115 de 2001 (M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra).
[307] Datos tomados de: 10 años de desarrollo humano en Colombia.
Publicado por el PNUD, DNP, ACCI y el PDH. Bogotá, 2003. Pág. 38.
[308] “Esto supuso una disminución sistemática del gasto social
por habitante de 438 a 332 dólares en el período, a pesar de que, tras la baja
de -3,8% del PIB en 1999, éste registró tasas de crecimiento positivas los dos
años siguientes (2,5% y 1,5% respectivamente).” (Informe
preliminar “Panorama Social de América Latina 2002-2003”, precitado, p. 25).
Una tendencia similar puede ser observada en el rubro de gastos de inversión.
El Banco Mundial indica que la inflexibilidad de gastos tales como el servicio
a la deuda, transferencias y salarios ha resultado en la disminución de los
desembolsos de inversión, “los cuales, en efecto, han sido tratados como un
residuo. El resultado ha sido una disminución en la inversión del gobierno
central, la cual, para finales de los años noventa, había caído a menos de la
mitad de los niveles observados entre 1990 y 1997.” (Zeinab Partow, Macroeconomic
and Fiscal Frameworks, en Giugale, Lafourcade y Luff editores, Colombia
The Economic Foundation of Peace, Banco Mundial, precitado, p. 165).
[309] Para entonces, el Dr. Roberto Junguito Bonnet.
[310] Gaceta del Congreso N° 83 del jueves 6 marzo de 2003. Pág. 92.
Hay otras razones técnicas asociadas a la expansión de la base del IVA a todos
los bienes y servicios consistente en recoger información significativa para
reducir la evasión no solo en este tributo sino en otros, como renta. Estas
razones no fueron invocadas en la exposición de motivos, ya que la expansión de
la base se introdujo después, ni cuando se propuso un día antes de concluir el
trámite.
[311] Periódico El Tiempo. Edición del lunes 30 de junio de 2003.
Sección Nación. En dicha entrevista, la Ministra de Defensa sostuvo: "El
aumento del impuesto a las ventas, que empieza a ser efectivo a partir del
2004, debe ir prioritariamente a seguridad". Más adelante, complementó:
"Nosotros desde el principio dimos unas cuentas muy claras de lo qué
necesitamos para que el aumento de 55 mil soldados y policías sea sostenible y
en teoría esas cuentas coinciden con lo que es el aumento del IVA. Si el día de
mañana el Ministerio de Hacienda decide destinar esa plata para otra cosa, esa
es la decisión del país".
[312] Cifras tomadas de: Sistema de Indicadores Sociodemográficos para
Colombia (SISD). Cuaderno N° 31. Departamento Nacional de Planeación; 2001.
Pág. 17. Según el Departamento Nacional de Planeación, los índices utilizados
miden el “porcentaje de la población [que] no cuenta con los ingresos
necesarios con respecto a un valor dado”, el cual corresponde a las líneas de
indigencia (o pobreza extrema) y de pobreza. Así mismo, la Línea de Indigencia
representa los hogares cuyos “ingresos no son suficientes para satisfacer los
requerimientos nutricionales básicos”, mientras que la Línea de Pobreza, “toma
en consideración la carencia de otros bienes y servicios básicos
[adicionales]" (SISD. Cuaderno N° 31 citado. Pág. 16.)
[313] Dicho índice mide “la distancia entre el ingreso efectivo o
promedio de los pobres y la Línea de Pobreza; responde a la pregunta cuán
pobres son los pobres. Indica que cuanto mayor sea el índice mayor será el
dinero requerido que debe transferirse a esa población para que alcancen el
umbral de la pobreza definido por la Línea de Pobreza.” (SISD. Cuaderno N° 31
citado. Pág. 18.)
[314] El DNP explica estos resultados de la siguiente manera: “(…)
mientras que en 1997 [para cerrar la brecha de pobreza] era imprescindible
incrementar el ingreso promedio de este grupo poblacional [la población pobre
del país] en 44%, en 2000 se requiere elevarlo en 50%.” (SISD. Cuaderno N° 31
citado. Pág. 18.)
[315] Carlos Eduardo Vélez, Laura Rawlings, Vic Paqueo y Juanita Riaño,
Shared Growth, Poverty and Inequality, en Marcelo M. Giugale, Olivier
Lafourcade y Connie Luff editores, Colombia The Economic Foundation of
Peace, Banco Mundial, 2003, p. 89.
[316] La cual mide el porcentaje de la población por debajo de la línea
de pobreza.
[317] Vélez, Rawlings, Paqueo y Riaño, op. cit, p. 91, 94 y 95. Los
autores se basan en los datos de Carlos Eduardo Vélez, Vivian Foster, Mauricio
Santamaría y Natalia Millán, Colombian Poverty Report, Volumen I, Banco
Mundial, 2002. Dicho estudio también concluye que la tasa de pobreza en el
sector urbano aumentó de 48% en 1995 a 55% en 1999, y que la tasa de extrema
pobreza subió del 10% al 14% en los mismos años.
[318] El estudio indica que la tasa de pobreza para el año de 1988 fue
de 65%. Vélez, Rawlings, Paqueo y Riaño, op. cit, p. 91.
[319] La cual calcula el porcentaje de la población por debajo de la
línea de extrema pobreza (o indigencia).
[320] Vélez, Rawlings, Paqueo y Riaño, op. cit, p. 91, 94 y 95.
[321] “Poverty Gap”, la cual, como se observó anteriormente,
describe la distancia promedio entre las condiciones económicas de la población
y la línea de pobreza.
[322] Vélez, Rawlings, Paqueo y Riaño, op. cit, p. 91, 94 y 95.
[323] CEPAL, Informe Preliminar, “Panorama Social de América Latina
2002-2003”, cuyos resultados fueron publicados el día 25 de agosto de 2003. Ver
la síntesis del estudio de la referencia inserto en la página de internet
www.cepal.org
[324] A su vez, según los informes de “Panorama Social de América
Latina” realizados para años anteriores, la tasa de personas por debajo de la
línea de pobreza en Colombia se elevó de 50.9% en el año 1997 a 54.9% en 1999.
Igualmente, la tasa de indigencia pasó de 23.5% en 1997, a 26.8% en el año
1999. Los indicadores que miden el porcentaje de hogares por debajo de las
líneas de pobreza e indigencia presentan una tendencia similar. Así, la tasa de
pobreza para hogares pasó de 44.9% en 1997 a 48.7 % en 1999, y la tasa de
indigencia se elevó de 20.1% en 1997 a 23.2% en 1999. Otros indicadores no
muestran un deterioro tan significativo de las condiciones de pobreza. Así,
para mediciones de las Necesidades Básicas Insatisfechas (NBI), el Índice de
Condiciones de Vida (ICV) y el Índice de Pobreza Humana (IPH) ver el Sistema de
Indicadores Sociodemográficos para Colombia manejado por el Departamento
Nacional de Planeación. En estos se aprecia algún mejoramiento. Para el Índice
de Desarrollo Humano  (IDH), ver entre otras, la publicación del Programa
Naciones Unidas para el Desarrollo (PNUD), el Departamento Nacional de
Planeación (DNP), la Agencia Colombiana de Cooperación Internacional y el
Programa Nacional de Desarrollo Humano, 10 años de Desarrollo Humano en Colombia,
2003
[325] De acuerdo con el DANE, pertenecen al nivel bajo de ingresos las
personas que hacen parte de hogares cuyos ingresos son inferiores a 3 salarios
mínimos. Pertenecen al nivel medio, las personas cuyos hogares tienen ingresos
de entre 3 y 9 salarios mínimos. Pertenecen al nivel alto, las personas cuyos
hogares tienen ingresos de más de 9 salarios mínimos. De acuerdo con esta
clasificación, el 50% de los hogares colombianos pertenece al nivel bajo de
ingresos, el 45% al nivel medio y el 5% al nivel alto.
[326] Datos tomados de la estructura del IPC por niveles de ingreso del
DANE.
[327] Ya la Corte ha puesto de presente que el transporte es un medio
necesario en las grandes urbes para garantizar la efectividad de derechos tales
como el trabajo (art. 25 de la C.P.), la enseñanza (art. 27 de la C.P.), la
libre circulación (art. 24 de la C.P.) y el libre desarrollo de la personalidad
(art. 16 de la C.P.). Cfr. Sentencia T-604 de 1992 (M.P. Eduardo Cifuentes
Muñoz).
[328] No entra la Corte a considerar si los pobres y los indigentes
compran bienes en expendios o lugares donde no se exige el pago del IVA, sea
porque están por debajo del umbral legalmente establecido o porque pertenecen a
la economía informal. Nadie en el presente proceso sostuvo que la incidencia
del IVA del 2% en el conjunto de la reforma tributaria de 2002 sobre tales
grupos de la población eran inexistentes o irrelevantes. Por el contrario, en
la exposición de motivos del proyecto de ley correspondiente se sugiere lo
contrario.
[329] Esta Corporación se ha pronunciado en los términos que se citan a
continuación sobre el alcance de la obligación prevista en el artículo 95-9
Superior de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del
Estado: "Para la Corte es evidente que en materia tributaria, existiendo
por regla general, a cargo de todas las personas, un deber de contribuir a la
financiación de los gastos e inversiones indispensables para el logro de los
objetivos estatales (art. 95 C.P.), y hallándose en cabeza del legislador la
competencia para formular las reglas en cuya virtud ese deber se realice y
tenga efectividad, no todos los asociados pueden ni deben tributar exactamente
igual, sino que a la ley corresponde medir y distribuir las cargas"
(Sentencia C-925 de 2000; M.P. Alvaro Tafur Galvis).
[330] Sentencia C-333 de 1993 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz).
[331] Sentencia C-094 de 1993 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo).
[332] Así lo resalta el estudio comparado efectuado en Estados Unidos
donde no existe a nivel federal un impuesto al valor agregado. A Schenck. Value
Added Tax – A Model Statute and Commentary: A Report of the Committe on Value
Added Tax of the American Bar Association Section of Taxation (1989) p. 59-60.
[333] En Europa, la Sexta Directiva de la Unión Europea en su artículo
13 sugiere la exclusión (“shall exempt”) de varios tipos de bienes y servicios.
La sección A permite la exclusión de lo que denomina “actividades en interés
público” como, por ejemplo, varias en el ámbito de la salud y la educación, el
suministro de bienes y servicios para personas de la tercera edad y niños,
ciertas actividades estrechamente vinculadas a organizaciones sin ánimo de
lucro. Estas excepciones han sido interpretadas con enfoques distintos por las
Cortes competentes. Así, la Corte Europea de Justicia con sede en Luxemburgo
las ha interpretado en sentido restrictivo (Gran Bretaña violó la Sexta
Directiva al extender la exclusión del cuidado médico para cobijar gafas de
corrección, ver el caso Commission of the European Communities v. United
Kingdom of Great Britain and Northern Ireland, Case 353/85, 1988 STC 257 (ECJ
1988). En cambio, los jueces nacionales, en este ejemplo los británicos, las
han interpretado en sentido amplio (la Sexta Directiva permite que los pagos
por el alojamiento usado para estudiar y practicar yoga sean excluidos del IVA
(Yoga For Health Fundation v. Customs and Excise Commissioners, decidido por
the Qucen’s Bench del Reino Unido, STC 630 (1985) 1 CMLR 340 (Q.B.Div).
Igualmente, para una compilación de la jurisprudencia sobre el IVA en España,
en especial sobre la no sujeción al impuesto y las exenciones, ver Julio
Banacloche. La Actualidad Tributaria de 2000. La Ley. Madrid, 2001, pp 170 y
ss. y pp 667 y ss.
[334] Sobre este particular, es interesante mencionar un estudio
reciente del Fondo Monetario Internacional, en el cual se señaló que en casi
todos los países en los cuales se había adoptado el IVA, la salud y la
educación se encontraban exentos (Ver: "The Modern VAT".
Ebrill, L. et al. IMF, Washington, 2001. El Capítulo 8 de este texto versa
sobre las excepciones). De igual manera, un texto oficial de la Organización
para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) sobre el rumbo de los
impuestos al consumo en los países que componen dicha organización, señala que
todos esos países aplican excepciones al IVA sobre ciertos servicios como
cuidado médico y hospitalario, cuidado dental, sangre y órganos humanos,
educación, arrendamiento de inmuebles, entre otros. Esas excepciones son
conocidas como “excepciones estándar” (Ver: “Consumption Tax Trends”.
OCED, 2001. Pág. 13). Por su parte, la Misión del Ingreso Público indica que la
Sexta Directiva de la Unión Europea autoriza excepciones a servicios similares
a los ya señalados y a ciertos alimentos como la leche. Agrega que “[e]n la
discusión sobre la creación de un impuesto al valor agregado en los Estados
Unidos se ha propuesto exceptuar la vivienda y los alquileres, la comida, los
servicios médicos, la enseñanza escolar y el cuidado de los niños” (Informe
del Consejo Directivo. Misión del Ingreso Público. Fedesarrollo, 2003. Pág.
62).
[335] Cfr. Gaceta del Congreso N° 398 del martes 24 de Septiembre de
2002, p. 17
[336] Sentencia C-094 de 1993 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo).
[337] La Corte reconoce que la imposición de IVA del 2% sobre un bien o
servicio no implica, per se, que su precio se verá incrementado en igual
porcentaje, o por un periodo de tiempo determinado. Es claro que hay otros
factores que influyen en la relación entre el gravamen y el precio del bien o
servicio gravado, v.gr., la incidencia del gravamen sobre el proceso de
producción y de venta del bien o servicio gravado, la elasticidad de la oferta
y la demanda o la decisión del productor de aumentar los precios para
incrementar su utilidad, entre otros. Aunque no son claros el nivel del aumento
de los precios, ni la duración temporal de los choques provocados por el
gravamen, en principio se prevé la tendencia alcista que genera este impuesto,
máxime dentro de un marco en el cual la mayoría de las tarifas de estos
tributos indirectos aumenta. En este sentido, el Banco de la República,
considera que en la coyuntura actual el impuesto del IVA es una de las
variables relacionadas con el aumento de los precios. Al respecto, el resumen
del “Informe de Inflación” de Marzo de 2003 indica que “(e)l incremento de los precios ha
seguido obedeciendo, en parte, a la presencia de choques negativos en la oferta
y en los precios internacionales de los alimentos, a los cuales se sumaron
los del incremento del IVA y de las tarifas de servicios públicos y
combustibles.” (Banco de la República, Informes sobre Inflación, Marzo de 2003,
p. 3, subraya fuera de texto). Estos informes son un análisis detallado y
periódico realizado por la Junta Directiva del Banco
de la República acerca “de los resultados de la inflación, de los agregados
monetarios y de otras variables de la economía.” Al respecto, ver la página de
internet del Banco de la República, www.banrep.gov.co)
[338] Para entonces el Dr. Roberto Junguito Bonnet.
[339] Cfr. Gaceta del Congreso N° 46. Jueves 6 de febrero de 2003. Pág.
67. En dicha gaceta consta que el Senador Victor Renán Barco se refirió a un
IVA ‘across the board’, pero con devoluciones para estratos 1, 2 y 3,
aclarando que “esa propuesta no encontró eco en el actual Gobierno”.
[340] En efecto, el artículo 116 de la Ley 788 de 2002 fue objeto de la
Comisión de Conciliación y aprobado el 20 de diciembre de 2002 (Cfr. Gaceta del
Congreso N° 43, del miércoles 5 de febrero de 2003. Pág. 50).
[341] Gaceta del Congreso N° 398 del martes 24 de septiembre de 2002.
Pág. 17.
[342] La Corte observa que el texto definitivo del Proyecto de Ley N°
80 de 2002 Cámara, 93 de 2002 Senado, aprobado por el Senado de la República el
19 de diciembre de 2002, no contenía la disposición acusada. Contenía un
artículo nuevo que gravaba con el 2% a partir del 1° de enero de 2003 la venta
de algunos animales vivos (caballos, asnos y mulos; animales vivos de las
especies bovina, porcina, caprina y ovina, etc.). La venta de estos animales
quedó finalmente incluida en el artículo 34 de la Ley 788 de 2002 con una
tarifa del 7% y del 10% a partir del 1° de enero de 2005. Cfr. Gaceta del
Congreso N° 161 del 14 de abril de 2003. Pág. 37.
[343] Para entonces el Dr. Roberto Junguito Bonnet.
[344] Gaceta del Congreso N° 83 del jueves 6 marzo de 2003. Pág. 92.
[345] Esta decisión es radicalmente distinta a la de incluir de manera
selectiva algunos de los bienes antes excluidos, que fue lo que ocurrió a lo
largo del debate. Ello se debió, en parte, a que el proyecto de ley proponía
gravar únicamente 35 rubros de la canasta familiar entre los 70 excluidos.
[346] Miranda Perez Armando, El principio constitucional de igualdad en
materia fiscal