C-690-03
REPUBLICA DE COLOMBIA
Sentencia C-690/03
INHIBICION DE LA CORTE CONSTITUCIONAL-Ineptitud sustantiva de la demanda
PRINCIPIO DE LEGALIDAD-Alcance
LEGISLADOR-Cláusula general de competencia
REPARTO DE COMPETENCIAS NORMATIVAS ENTRE
LEY Y REGLAMENTO-Finalidad
CLAUSULA GENERAL DE COMPETENCIA LEGISLATIVA-Imposibilidad de ejercicio de otras
autoridades sin que previamente se haya expedido la ley que contenga la
regulación básica
PRINCIPIO DE LEGALIDAD-Concreción por medio de reglamentos
administrativos
RESERVA DE LEY-Concepto
PRINCIPIO DE LEGALIDAD-Concreción a través de la reserva de ley
RESERVA DE LEY-Alcance
RESERVA DE LEY-Modalidades especiales de la actividad legislativa
PRINCIPIO DE LEGALIDAD-Manifestaciones
Las dos manifestaciones del
principio de legalidad a las que se ha hecho referencia, la ordinaria y la
derivada de las específicas reservas de ley, comportan consecuencias diferentes
desde la perspectiva de la articulación de fuentes.
PRINCIPIO DE LEGALIDAD-Reglamento no puede ser fuente autónoma de
obligaciones, limitaciones o gravámenes
ADMINISTRACION EN MATERIA TRIBUTARIA-Regulación
RESERVA DE LEY-Imposibilidad de remisión a reglamento
CLAUSULA GENERAL DE COMPETENCIA-Diferencia con la reserva de ley
RESERVA DE LEY-Remisión a normas reglamentarias
RESERVA DE LEY-De la propia norma se desprenden los parámetros que
permiten especificar la articulación de las fuentes
CONCEPTO JURIDICO-Susceptibles de concreción por la
autoridad administrativa
RESERVA DE LEY-Posibilidad de remisión expresa a la Administración
RESERVA DE LEY EN MATERIA PENAL-Posibilidad de que el legislador acuda a
los denominados tipos penales en blanco
RESERVA DE LEY-Régimen disciplinario de los funcionarios públicos
RESERVA DE LEY-Determinación de la regulación de los servicios
públicos
RESERVA DE LEY-Articulación de fuentes
RESERVA ESPECIAL DE LEY EN MATERIA
TRIBUTARIA-Alcance
PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA
TRIBUTARIA-Expresión de
los principios de representación popular y democrática
PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA
TRIBUTARIA-Desconocimiento
RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA-Principio de certeza
PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA
TRIBUTARIA-Elementos del
tributo
En desarrollo del principio de legalidad en materia
tributaria, corresponde a las corporaciones de elección popular definir de
manera clara e inequívoca todos los elementos del tributo, sin que sobre la
materia quepa remisión al reglamento, la Corte, en la aplicación del principio
a situaciones concretas, ha identificado unas limitaciones a la extensión del
mismo que, en general, pueden encuadrarse dentro de consideraciones de
razonabilidad y proporcionalidad en su interpretación, y conforme a las cuales,
por un lado, no toda dificultad interpretativa de las normas que crean un
tributo conduce a su inconstitucionalidad, y por otro, resultan admisibles a la
luz de la Constitución, determinadas remisiones al reglamento en las leyes que
crean tributos.
PRINCIPIO DE LEGALIDAD DEL TRIBUTO-No vulneración por remisión a la
Administración cuando existan razones de orden técnico o administrativo
ELEMENTOS DEL TRIBUTO-Determinación política estaría sujeta al
rigorismo propio del principio de legalidad
PRINCIPIO DE LEGALIDAD DEL TRIBUTO-Elementos de la obligación tributaria
PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA
TRIBUTARIA-Rigor en
materia de remisiones a la Administración o reglamento
PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA
TRIBUTARIA-Posibilidad de
remisión sobre concepto
Es posible que la remisión recaiga sobre conceptos que
no obstante no tener un carácter unívoco en la ciencia económica sean
determinables, a partir de ciertos parámetros.
PRECIOS DE TRANSFERENCIA-Concepto
PRECIOS DE TRANSFERENCIA-Fijación para efectos tributarios
PRECIOS DE TRANSFERENCIA-Método incorporado al Estatuto Tributario
PRECIOS DE TRANSFERENCIA-Aplicación de guías de la OCDE para la
interpretación de normas
ORGANIZACION PARA LA COOPERACION Y EL
DESARROLLO ECONOMICO-Objetivos
JURISDICCIONES DE MENOR IMPOSICION-Remisión a la OCDE para el señalamiento
ORGANIZACION PARA LA COOPERACION Y EL
DESARROLLO ECONOMICO-Ausencia
de señalamiento de las jurisdicciones de menor imposición
JURISDICCIONES DE MENOR IMPOSICION-Concepto indeterminado
PARAISO FISCAL-Concepto
Se considera que una
determinada jurisdicción puede calificarse como un PARAISO fiscal cuando ofrece
ventajas tributarias atractivas para el capital y la actividad financiera de
personas no residentes en ella, al amparo de legislación laxa en materia de
controles y poco transparente en relación con la información que se suministra
a terceros Estados.
PARAISO
FISCAL-Identificación
PARAISO
FISCAL-Señalamiento depende en gran medida de
consideraciones de tipo político
PARAISO
FISCAL-Sistema de evaluación y calificación
PARAISO
FISCAL-Inclusión o no de los listados de la OCDE
obedece a procesos de negociación
ORGANIZACION
PARA LA COOPERACION Y EL DESARROLLO ECONOMICO-Paraísos
fiscales junto con regímenes de preferencia tributaria hacen parte de la
competencia tributaria nociva entre jurisdicciones
COMPETENCIA
TRIBUTARIA ENTRE JURISDICCIONES-Alcance
ORGANIZACION
PARA LA COOPERACION Y EL DESARROLLO ECONOMICO-Identificación
de jurisdicciones de menor imposición y de paraísos fiscales
NORMA
ACUSADA-Remisión a la listas de la OCDE es un dato
externo que no comporta delegación de facultad
JURISDICCION
DE MENOR IMPOSICION-Indeterminación de la expresión
COMPETENCIA
TRIBUTARIA ENTRE JURISDICCIONES-Escenario
ORGANIZACION
PARA LA COOPERACION Y EL DESARROLLO ECONOMICO-Identificación
de paraísos fiscales cooperadores y no cooperadores
PARAISO
FISCAL-Facultad de la OCDE para incluir o no a las
jurisdicciones de países miembros
PARAISO
FISCAL-Efectos de la inclusión o no a un
determinado Estado o jurisdicción
NORMA
ACUSADA-Efectos para Colombia de la remisión de
listado sobre paraísos fiscales de la OCDE
LEY-Remisión a un organismo internacional no puede comprometer la
autonomía del Estado en su política fiscal de comercio exterior o de relaciones
exteriores
LEY-Imposibilidad de hacer remisión a un organismo internacional con
efecto vinculante directo
NORMA
ACUSADA-Remisión a la OCDE en relación con los
paraísos fiscales contraría la Constitución
ESTATUTO
TRIBUTARIO-Regulación de un sistema de precios de
transferencias
SISTEMA
DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA-Remisión a las guías
para empresas multinacionales y administraciones fiscales de la OCDE
SISTEMA
DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA-Objeto de la remisión a
las guías de la OCDE
SISTEMA
DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA-Remisión a las guías es
un instrumento auxiliar
PRINCIPIO
DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Solo la ley
puede ser fuente de tributos/OBLIGACION TRIBUTARIA-Facultad de
concreción de elementos indeterminados
PRINCIPIO
DE LEGALIDAD DEL TRIBUTO-Elementos esenciales de la
obligación
TRIBUTO-Articulación de fuentes formales del derecho para la creación y
aplicación conforme a la Constitución
GUIAS
DE LA ORGANIZACION PARA LA COOPERACION Y EL DESARROLLO ECONOMICO-Carácter de normas interpretativas
GUIAS
DE LA ORGANIZACION PARA LA COOPERACION Y EL DESARROLLO ECONOMICO-Delimitan las posibilidades interpretativas que pudieran derivarse
del Estatuto Tributario
NORMA
INTERPRETATIVA-Restricción al contenido de la ley a
cuya interpretación se aplica
NORMA
INTERPRETATIVA-Debe tener la misma jerarquía y
condiciones de la norma interpretada
GUIAS
DE LA ORGANIZACION PARA LA COOPERACION Y EL DESARROLLO ECONOMICO-Imposibilidad de interpretar la ley por cuanto son normas que no
tienen tal rango
ESTATUTO
TRIBUTARIO-Remisión a las guías de la OCDE es
inexequible
JURISDICCIONES
DE MENOR IMPOSICION-Son aquellas que señale el
Gobierno
IMPUESTO
SOBRE LA RENTA-Elementos esenciales han sido
definidos directamente por el legislador
NORMA
ACUSADA-Aplicación no afecta de manera directa la
base gravable del impuesto a la renta
REGLAMENTO-No puede ser fuente autónoma de obligaciones o gravámenes
SISTEMA
DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA-Aplicación
NORMA
ACUSADA-Remisión al sistema de fijación de los
precios de transferencia no afecta la base gravable del impuesto a la renta
NORMA
ACUSADA-No vulneración de la reserva de la ley
JURISDICCIONES
DE MENOR IMPOSICION-Tipos de interpretación
JURISDICCIONES
DE MENOR IMPOSICION-Ambito de indeterminación del
concepto no es compatible con el principio de legalidad en sentido amplio
De la definición que se adopte en relación con el
concepto de “jurisdicciones de menor imposición”, así ella no incida de manera
directa sobre la base gravable del impuesto de renta, se derivan importantes
obligaciones y consecuencias para los contribuyentes, y encuentra la Corte que
su ámbito de indeterminación no es compatible con el principio de legalidad en
sentido amplio. En la medida en que no se ha desarrollado un criterio para
establecer el ámbito del concepto de menor imposición y que la ley no fija los
parámetros para establecerlo, haría falta ese mínimo de materialidad
legislativa que resulta indispensable como soporte de la actividad
reglamentaria del Gobierno.
PARAISO
FISCAL-Definición comporta un margen de
discrecionalidad para la Administración
PRINCIPIO
DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-No
desconocimiento por dejar a la Administración la especificación de algunos
elementos del tributo
PRINCIPIO
DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Resulta
admisible la remisión al Reglamento por consideraciones técnicas
ACTIVIDAD
REGLAMENTARIA-Se tiene como válida cuando sea
necesaria para la cabal ejecución de la ley
PARAISO
FISCAL-Señalamiento por parte de la Administración
PARAISO
FISCAL-Determinación y discrecionalidad debe ser
estricto
NORMA
ACUSADA-Afectación directa de los elementos del
tributo
PARAISO
FISCAL-Condiciones para el ejercicio de la labor de
determinación
PARAISO
FISCAL-Remisión al gobierno nacional para
determinación es inexequible
Referencia: expediente D-4454
Asunto: Demanda de inconstitucionalidad contra los
artículos 28 (parcial), 82 y 83 de la Ley 788 de 2002 “Por la cual se
expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial;
y se dictan otras disposiciones”.
Accionante: Juan Guillermo Saldarriaga
Sanín
Magistrado Ponente:
Dr. RODRIGO ESCOBAR GIL
Bogotá, D. C., doce (12) de agosto de dos
mil tres (2003).
I.       ANTECEDENTES
El ciudadano Juan Guillermo Saldarriaga Sanín, en
ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad consagrada en los
artículos 241 y 242 de la Constitución Política, demandó la inexequibilidad de
los artículos 28 (parcial), 82 y 83 de la Ley 788 de 2002 “Por la cual se
expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial;
y se dictan otras disposiciones”.
La Corte mediante auto de febrero diez de
2003, proferido por el Despacho del magistrado sustanciador, admitió la demanda
y ordenó comunicarla al Ministro de Hacienda y Crédito Público, al Director de
Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) y al Presidente del Instituto Colombiano
de Derecho Tributario (ICDT), para que intervengan impugnando o defendiendo la
disposición acusada.
Una vez cumplidos los trámites previstos en
el artículo 242 de la Constitución Política y en el Decreto 2067 de 1991,
procede la Corte a resolver sobre la demanda de la referencia.
II.
TEXTO DE LA NORMAS ACUSADAS.
A continuación se transcribe el texto de
las disposiciones demandadas, tal como fueron publicadas en el Diario Oficial
45.046 de 27 de diciembre de 2002 y en las que el actor incluye “... subrayas y
resaltado para mayor claridad”:
“LEY 788 DE 2002
(diciembre 27)
por la cual se expiden normas en materia
tributaria y penal del orden nacional y territorial; y se dictan otras
disposiciones.
El Congreso de Colombia
DECRETA:
Artículo
28. Precios de transferencia.
Adiciónase el Capítulo XI al Título I del Estatuto Tributario, el cual quedará
así:
CAPITULO XI
Precios de transferencia
(...)
“Artículo
260-6. Jurisdicción de menor imposición fiscal. Salvo prueba en contrario, se presume que
las operaciones entre residentes o domiciliados en Colombia y residentes o
domiciliados en países o jurisdicciones de menor imposición en materia del
impuesto sobre la renta, son operaciones entre vinculados económicos o partes
relacionadas en las que los precios y montos de las contraprestaciones no se
pactan conforme a los que hubieran utilizado partes independientes en
operaciones comparables.
Para
efectos del presente artículo, los contribuyentes del impuesto sobre la renta y
complementarios que realicen las transacciones a que se refiere el inciso
anterior deberán cumplir con las obligaciones señaladas en los artículos 260-4
y 260-8 del Estatuto Tributario.
Parágrafo.
Son jurisdicciones
de menor imposición aquellas que señale la Organización para la Cooperación
y el Desarrollo Económico, OCDE o el Gobierno Nacional”.
(...)
“Artículo
260-9. Interpretación. Para la interpretación de lo dispuesto en este
capítulo, serán aplicables la Guías sobre Precios de Transferencia para
Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales, aprobadas por el
Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, OCDE,
en la medida en que las mismas sean congruentes con las disposiciones del
Estatuto Tributario”.
(...)
“Artículo
82. Otros pagos no deducibles. Adiciónase un parágrafo 2° al artículo 124-1 del Estatuto Tributario,
el cual queda así:
Parágrafo
2°. No serán constitutivos de costo o deducción los pagos o abonos en cuenta
que se realicen a personas naturales, personas jurídicas o a cualquier otro
tipo de entidad que se encuentre constituida, localizada o en funcionamiento en
países que hayan sido declarados paraísos fiscales, por la Organización para
el Desarrollo Económico Europeo, OCDE, o por el Gobierno colombiano, salvo
que se haya efectuado la retención en la fuente por concepto de impuesto sobre
la renta y remesas.
Este
tratamiento no les será aplicable a los pagos o abonos en cuenta que hayan sido
registrados antes de la vigencia de la presente ley que se realicen a entidades
financieras con ocasión de créditos registrados ante el Banco de la República”.
(...)
“Artículo
83. Adiciónase el artículo 408 del Estatuto Tributario con el siguiente
parágrafo:
Parágrafo. Los pagos o abonos en cuenta por
cualquier concepto que constituyan ingreso gravado para su beneficiario y éste
sea residente o se encuentre constituido, localizado o en funcionamiento en
países que hayan sido declarados paraísos fiscales, por la Organización para
el Desarrollo Económico Europeo, OCDE, o por el Gobierno colombiano, se
someterán a retención en la fuente por concepto de impuesto sobre la renta y
ganancia ocasional a la tarifa del treinta y cinco por ciento (35%), sin
perjuicio de la aplicación de la retención en la fuente por concepto de
impuesto de remesas, a la tarifa del siete por ciento (7%)”.
III.
LA DEMANDA
1.      Normas constitucionales que se
consideran infringidas
Considera el accionante que con las
disposiciones acusadas se vulneran los numerales 1° y 10º del artículo 150 y el
artículo 338 de la Constitución Política.
2.      Fundamentos de la demanda
2.1.  El accionante sostiene que se vulnera el artículo 150
numeral 1° del Texto Fundamental, cuando el Congreso de la República,
contrariando lo previsto en el ordenamiento Superior, desconoce su obligación
de “hacer las leyes” y se limita a delegar dicha facultad, en las
decisiones que adopte un organismo foráneo como lo es la OCDE.
2.2. Por otra parte, el demandante considera que las normas
acusadas, con excepción del nuevo artículo 260-9 del Estatuto Tributario,
violan el numeral 10 del artículo 150 de la Constitución, cuando a partir de la
delegación que realizan en el Gobierno Nacional de la potestad de determinar
las “jurisdicciones de menor imposición” y los “paraísos fiscales”,
autorizan mediante facultades extraordinarias - ilimitadas en el tiempo
-, la imposición o variación de las cargas tributarias.
Concluye el accionante que: “[c]on la
remisión a la voluntad de un tercero y con el otorgamiento de licencia para
legislar sin limitaciones al Gobierno Nacional, como se ha indicado, quedan la
OCDE y el Ejecutivo con facultades para, a su arbitrio, sin examen del
legislador legítimo en materia impositiva de carácter nacional y por fuera del
escrutinio de constitucionalidad, señalar reglas que conduzcan a desconocer al
contribuyente costos con el consecuente aumento de impuestos e imponer nuevas
cargas para que el contribuyente pueda deducir sus costos, teniendo que asumir
unas mayores cargas impositivas ...”.
2.3. Por último, afirma que las disposiciones acusadas
vulneran el artículo 338 de la Constitución Política, referente al principio
democrático de representación en la imposición de tributos, en cuanto dichas
normas facultan al Gobierno y a la OCDE para señalar directa o indirectamente
los sujetos activos, pasivos y los hechos gravables de la obligación
tributaria. En efecto, nótese como: “(...) por obra y gracia de esas
determinaciones de la OCDE o del Gobierno nacional, quedan expuestos a ser
gravados hechos nuevos y sujetos que no ejercen actividades en el país
(retenciones), olvidando de paso el principio de territorialidad de la ley”.
IV.    INTERVENCIONES
1.
Intervención del Ministerio de Hacienda
y Crédito Público
La ciudadana Ivonne Johana
Alvarez Moreno, en representación del Ministerio de Hacienda y Crédito Público
intervino dentro del proceso de la referencia con el objeto de solicitar a la
Corte declarar exequibles las normas acusadas, de acuerdo con las siguientes
consideraciones:
1.1.   El antecedente de las disposiciones acusadas se encuentra en la
necesidad de prever mecanismos de cooperación entre los gobiernos y las
organizaciones internacionales, destinados a determinar el real beneficio
económico de las operaciones de intercambio internacional, con el objeto de
salvaguardar la integridad de la base gravable de las obligaciones tributarias.
Así, señala que: “en las operaciones realizadas por los grupos
multinacionales, puede ocurrir que mediante manipulación de los precios entre
los miembros del grupo, se transfieran artificialmente sus utilidades de un
país con altas tasas de imposición a países con tasas más reducidas o inclusive
a paraísos fiscales, también así la transferencia artificial de utilidades, de
compañías en el grupo que tienen utilidades gravables a otras compañías del
mismo grupo con pérdidas fiscales. La finalidad de estas transferencias es
reducir o eliminar el impacto impositivo global de sus operaciones”.
De acuerdo con lo anterior, la
interviniente estima que las normas acusadas al regular el tema de los precios
de transferencia[1],
permiten la consecución de mayores recursos con el fin de superar la crisis
fiscal que atraviesa el Estado colombiano.
Por eso, a su juicio “con
la introducción de este sistema de precios de transferencia, se permite a la
administración tributaria revisar y objetar el valor de los bienes y servicios
fijados por partes relacionadas, las que con el propósito de aminorar la carga
impositiva global a nivel de grupo, trasladan la utilidad o renta imponible a
regiones o países con una menos carga impositiva”.
A partir del citado propósito,
señala la representante del Ministerio, la introducción del Capítulo de precios
de transferencia en el Estatuto Tributario, conduce a la imposición de una
nueva carga u obligación tributaria para efectos de determinar el impuesto
sobre la renta, consistente en declarar a precios de mercado las operaciones
realizadas entre vinculados económicos o partes relacionadas.
Sin embargo, contrario a lo
expuesto por el demandante, los artículos acusados no facultan al Gobierno
Nacional ni a la OCDE, para señalar directa o indirectamente los sujetos
activos, pasivos y los hechos gravables de la obligación tributaria. En efecto,
una interpretación contextualizada de dichas disposiciones, permite concluir
que la obligación principal, es decir, el impuesto a la renta, se
encuentra claramente determinado en todos sus elementos en normas
vigentes anteriores a la reforma. De suerte que los artículos demandados
simplemente establecen unos elementos de referencia, como lo son algunos datos
indicativos suministrados por el Gobierno Nacional y la OCDE.
En estos términos, afirma el
interviniente que “... en ningún momento el legislador está facultando, ni al
Gobierno Nacional ni a la OCDE, para que como parte de la ley determinen unos
elementos constitutivos del tributo sobre la renta, tan sólo se establecen unas
obligaciones tributarias que coadyuvan al cumplimiento de la obligación
tributaria principal. De igual forma se establece en la ley que se tomarán los
referentes dados por el Gobierno Nacional o por la OCDE, que permitan
determinar el tributo respectivo, dado que los sujetos pasivos no tienen la
misma calidad contributiva (...), pues se trata de sujetos pasivos (personas
naturales o jurídicas) que se encuentran sujetos a diferentes jurisdicciones
fiscales, por lo que es necesario, establecer la obligación tributaria a partir
de los datos referenciales suministrados por el Gobierno Nacional o por la OCDE,
los cuales son idóneos y permiten reglamentar dichas operaciones dentro del
marco de la ley tributaria colombiana”.
1.2.   Por otra parte, sostiene que las normas acusadas acuden a dicho
sistema de determinación del impuesto sobre la renta, teniendo en cuenta que
dichos datos referenciales que deben ser suministrados por el Gobierno
Nacional o por la OCDE son por esencia cambiantes a nivel global y, por lo
mismo, sería imposible determinarlos ex - ante a través de Ley.
Circunstancia que en su
opinión no es contraria al principio de legalidad en la determinación de los
tributos. Para el efecto, cita un pronunciamiento de esta Corporación, en el
cual se afirmó que: “..No se opone al principio de legalidad de los
tributos, que el legislador, sin fijar todos los elementos en forma completa,
proporcione criterios objetivos de acuerdo con los cuales otras autoridades
puedan precisarlos, pero en tal evento la facultad que se confiere a esas
autoridades no es para ejercer actos de voluntad, sino, apenas, de conocimiento.
Lo que importa, entonces, es que cada elemento del tributo sea determinable con
base en las guías que señale el legislador...”[2].
Acorde con lo anterior,
manifiesta que “no puede considerarse que el legislador, por haber
establecido una remisión a las recomendaciones que en materia de paraísos
fiscales, jurisdicciones de menor imposición y guías sobre precios de
transferencia emita el Gobierno Nacional y la OCDE, este otorgando al Gobierno
Nacional o a la mencionada organización la facultad de legislar en materia
tributaria, sino que por el contrario lo hace con el fin de establecer un
instrumento para hacer efectiva la aplicación del tributo, sin que esto
constituya una contradicción con el principio constitucional de legalidad”.
Así mismo, la interviniente
considera que las disposiciones acusadas corresponden al libre ejercicio de la
facultad del legislador de establecer criterios de aplicación de la ley en
razón del territorio y que, sin desconocer el ordenamiento constitucional,
persiguen establecer una metodología clara y necesaria para demostrar la real carga
impositiva que se deriva de las operaciones celebradas entre vinculados
económicos.
1.3.   A continuación, la representante del Ministerio destaca la
naturaleza y las funciones de la OCDE, señalando que se trata de una
organización internacional intergubernamental que reúne a los países
industrializados de economía de mercado, con los siguientes objetivos:
-        Realizar la mayor
expansión posible de la economía y el empleo y un progreso en el nivel de vida
dentro de los países miembros, manteniendo la estabilidad financiera y
contribuyendo así al desarrollo de la economía mundial.
-        Contribuir a una sana
expansión económica en los países miembros, así como no miembros, en vías de
desarrollo económico.
-        Contribuir a la
expansión del comercio mundial sobre una base multilateral y no discriminatoria
conforme a las obligaciones internacionales.
En relación con el tema de la
demanda, señala que la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico
- OCDE -, ha realizado diversos estudios y publicaciones sobre la importancia
de desarrollar un marco legal para luchar contra la competencia fiscal
desleal, en aras de controlar primordialmente el establecimiento de
paraísos fiscales, mediante la consagración de una normatividad homogénea a
escala mundial.
Agrega la interviniente que no
es el primer caso en el que el legislador ha establecido como referencia las
consideraciones de la OCDE, “pues ya en la Ley 150 de 1994 ‘por medio de la
cual se aprueba el Tratado General de Cooperación y Amistad entre la República
de Colombia y el Reino de España’, para establecer créditos comerciales, se
toma como referencia las condiciones que señale la OCDE. Esta ley, como los
tratados que aprueba, fue declarada exequible por la Corte Constitucional en
Sentencia C-130 de 1995”.
1.4.   Por último, la representante del Ministerio sostiene que las
atribuciones conferidas al ejecutivo en las normas acusadas, se concretan en el
ejercicio de la potestad reglamentaria reconocida por el artículo 189 numeral
11 de la Constitución Política. A su juicio, contrario a lo expuesto por el
actor, los artículos acusados no le otorgan al Gobierno Nacional facultades
extraordinarias ocultas o tácitas, por las siguientes razones:
“1.
Las facultades extraordinarias otorgadas al Ejecutivo por parte del legislativo
(numeral 10 del artículo 150 de la C.P), no pueden ser concedidas con el fin de
establecer tributos de carácter permanente.
2.
Las facultades extraordinarias son
expresamente conferidas, es decir, no se puede presumir una delegación tácita
de la facultad legislativa. Dichas facultades deben estar expresamente
conferidas, deben concederse sobre temas específicos, no prohibidos por la
Constitución y la ley y no pueden ser de carácter permanente sino por un tiempo
limitado.
3.
Adicionalmente, no puede argumentar el
actor que en los artículos demandados el legislador confiera al ejecutivo
facultades legislativas en virtud de la concesión de unas facultades
extraordinarias, pues es obvio que sí el legislador hubiese querido conferir
las mencionadas facultades en este punto, lo había expresado así, tal y como lo
hizo en el artículo 60 de la misma ley, en el cual se conceden facultades
extraordinarias al presidente de la República para que expida el régimen
procedimental y sancionatorio de los tributos de las entidades territoriales”.
Por lo anteriormente expuesto,
el Ministerio de Hacienda y Crédito Público solicita la declaratoria de
exequibilidad de los artículos demandados.
2.      Intervención de la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales - DIAN-
La ciudadana Myriam Jeanet
Romero Cruz, en representación de la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales - DIAN -, intervino dentro del proceso de la referencia con el
objeto de solicitar a la Corte declarar la exequibilidad de las normas
acusadas, de acuerdo con las siguientes consideraciones:
2.1.   Para la interviniente el juicio de inconstitucionalidad de las
disposiciones acusadas, exige un estudio previo en relación con la figura de
los precios de transferencia, adicionada en el artículo 28 de la Ley 788
de 2002 y objeto de la presente demanda de inexequibilidad.
A juicio de la represente de
la DIAN, el sistema de precios de transferencia se puede definir en cuanto a su
fin como el conjunto de “... principios para evitar el manejo artificial de
precios entre entidades vinculadas, efectuado por un grupo multinacional o por
una o más administraciones tributarias, que resulta, bien en lesión a un fisco
al privarlo de gravámenes a los que tiene derecho, bien en doble o múltiple
imposición para el grupo multinacional”[3]
A partir del citado problema
de tributación, se ha decidido acudir a un sistema de cooperación en materia
tributaria entre los distintos gobiernos y las organizaciones
internacionales, siguiendo para el efecto las directrices del Banco mundial, el
Fondo Monetario Internacional y la Organización para la Cooperación y
Desarrollo Económico -OCDE-. Dicho sistema de cooperación pretende, en
primer lugar, evitar que los grupos multinacionales manipulen los precios entre
los miembros del grupo, transfiriendo artificialmente sus utilidades de un país
con altas tasas de imposición a países con tasas más reducidas o inclusive
paraísos fiscales, así como evitar la transferencia artificial de utilidades,
de compañías en el grupo que tienen utilidades gravables a otras compañías del
mismo grupo con pérdidas fiscales y, en segundo término, ajustar los sistemas
impositivos de los distintos países a un régimen uniforme de tributación, en
aras de controlar la doble o múltiple imposición sobre las mismas rentas
gravables.
En este orden de ideas, la
OCDE ha hecho suya la problemática de los precios de transferencia, sugiriendo
como principio rector el denominado “arm’s length”, que tiene por objeto
evitar que, debido a las condiciones especiales que existen dentro de un grupo
multinacional, se puedan establecer condiciones económicas especiales que
difieran de aquellas que se hubiesen establecido de haber actuado los miembros
como empresas independientes en el mercado libre.
De suerte que, con base en
este principio, “se otorga un tratamiento tributario igual a las empresas
multinacionales y a las empresas independientes, poniéndolas sobre las mismas
bases para efectos tributarios. Este principio obliga a las empresas
multinacionales a determinar sus precios de transferencia tal como lo harían
empresas independientes en análogas circunstancias, so pena que las autoridades
fiscales de los países donde operan entren a modificar dichos precios,
determinándolos en línea con el precio estándar”.
En desarrollo del citado
principio, el artículo 260-6 adicionado por el artículo 28 de Ley 788 de 2002
(ahora demandado), establece una presunción iuris tantum o de hecho, en
virtud de la cual, salvo prueba en contrario, “se presume que las
operaciones entre residentes o domiciliados en Colombia y residentes o
domiciliados en países o jurisdicciones de menor imposición en materia del
impuesto sobre la renta, son operaciones entre vinculados económicos o partes
relacionadas en las que los precios y montos de las contraprestaciones no se
pactan conforme a los que hubieran utilizado partes independientes en
operaciones comparables, imponiendo a dichos contribuyentes el deber de cumplir
con las obligaciones de preparar y conservar documentación comprobatoria y la
obligación de presentar declaraciones informativas de operaciones con vinculados
económicos o partes relacionadas”.
A partir de lo cual es posible
concluir que la Administración tributaria tiene la facultad para revisar y
objetar el valor de los bienes y/o servicios fijados por el contribuyente,
cuando dicha declaración tenga como propósito aminorar las cargas impositivas
del grupo.
2.2. En relación con la presunta delegación de facultades legislativas
del Congreso de la República a las decisiones que adopte la Organización para
la Cooperación y el Desarrollo Económico -OCDE-, la interviniente considera que
el cargo no está llamado a prosperar, toda vez que el Congreso de la República,
en ejercicio de su potestad legislativa no sólo tiene competencia para
establecer tributos, sino también para adoptar sistemas impositivos, como el contenido
en el capítulo sobre precios de transferencia, con el fin de adecuar la
legislación colombiana a las actuales tendencias internacionales en el manejo
impositivo.
La remisión efectuada por el
legislador en los artículos acusados no puede ser entendida como una delegación
de la facultad legislativa que a éste le compete, sino simplemente como el
ejercicio de la discrecionalidad de que goza en la expedición de las leyes, “cuyo
único límite lo constituyen los mandatos constitucionales que consagran derechos,
deberes y garantías y que constituyen principios y valores esenciales del orden
constitucional, los que en ningún momentos son desconocidos por las
disposiciones acusadas como inconstitucionales”.
Desde esta perspectiva, a
juicio de la representante de la DIAN, el legislador se encuentra facultado
para establecer los procedimientos y hacer las remisiones que considere
pertinentes, siempre que se respeten los mandatos constitucionales y éstos
propendan por el logro de fines constitucionalmente legítimos. Así, en las
disposiciones acusadas, tan sólo se establece un mecanismo para hacer efectiva
la presunción establecida en la Ley, sin suponer la delegación de la
facultad legislativa.
De este modo, el interviniente
manifiesta que: “Si el legislador no hubiera establecido en la norma los
criterios que se adoptarían para determinar cuáles son las jurisdicciones de
menor imposición, indicando que serán las señaladas por la OCDE o el Gobierno
Nacional, la norma resultaría inoperante, por esta razón se acude además del
Gobierno Nacional, a la OCDE, organismo que cuenta con un amplio reconocimiento
a nivel internacional y que ha desarrollado esfuerzos tendientes a lograr una
mayor efectividad en el control fiscal y una más justa competencia y
distribución de la renta proveniente de actividades internacionales (...)”
Y mas adelante, reitera que: “Si
no se acudiera a la experiencia de la OCDE, con la finalidad de establecer
tanto las jurisdicciones de menor imposición como los paraísos fiscales, la
administración tributaria colombiana, por lo menos actualmente, no contaría con
las adecuadas y suficientes fuentes de información a nivel nacional que le
permitieran determinar con certeza cuáles jurisdicciones pueden ser catalogadas
como de menor imposición ni tampoco como paraísos fiscales, por corresponder
ésta información precisamente a un serio y completo estudio realizado por
organismos internacionales, contando para ello con la cooperación que en
cumplimiento de convenios de información proveen no sólo sus países miembros
sino los no miembros. Se vería de esta manera muy limitada en su accionar la
administración tributaria y los resultados no serían los pretendidos con la
incorporación de normas como las de precios de transferencia a las que se ha
hecho referencia”.
En conclusión, quien crea los
gravámenes, es quien se encuentra facultado constitucionalmente para introducir
todos los cambios y adaptaciones que requiera el sistema tributario para
adecuarlo a las tendencias internacionales, siempre que no se oponga a los
principios y valores esenciales del orden constitucional.
2.3.  Señala la interviniente que la ley no ha conferido facultades
extraordinarias ilimitadas en el tiempo al Gobierno Nacional para determinar
las jurisdicciones de menor imposición y los paraísos fiscales, porque el
Congreso de República al remitir a la OCDE y al Gobierno nacional para esos
efectos, “sólo actuó en ejercicio de su amplia potestad legislativa,
señalando los instrumentos con los que la administración puede contar para
definir unos elementos cuya determinación resulta indispensable para una
adecuada ejecución de la ley”.
2.4.   Expresa, por otra parte, que es el legislador quien directamente en
las normas acusadas señala las reglas que permiten desconocer costos y
deducciones, auxiliándose para ello en los criterios del Gobierno Nacional y de
la OCDE, que permiten contar con instrumentos ágiles en aras de establecer qué
jurisdicciones son de menor imposición y en qué lugares existen paraísos
fiscales.
Adicionalmente, estima que las
normas acusadas tan sólo reconocen la facultad del Gobierno para ejercer su
potestad reglamentaria, a partir del señalamiento expreso de algunas materias
que en criterio de la Ley deben ser objeto de reglamentación. Ello, en atención
a la imposibilidad del legislador de regular de manera minuciosa toda la
materia relacionada con los precios de transferencia.
En estos términos, manifiesta
que:
“pretender
regular algunas materias en su integridad a través de leyes, iría en contra de
los principio de eficiencia, economía y celeridad que deben orientar la función
administrativa, pues no se contaría con instrumentos ágiles como el reglamento
que en todo caso se debe ceñir a lo que previamente ha dispuesto la ley, sino
que se tendría que acudir a los trámites requeridos para la aprobación de una
ley, en detrimentos de los principios de eficacia, economía y celeridad antes
referidos.
No
resultaría práctico, por la gran movilidad de los temas económicos y fiscales
que exigen decisiones oportunas, que se requiriera de todo un trámite
legislativo para conocer o desconocer jurisdicciones que se consideren como de
menor imposición o para la inclusión o exclusión de paraísos fiscales, o para
la modificación de guías sobre precios de transferencia; éste trámite que
incluye la elaboración, presentación, reparto, discusión, aprobación, sanción y
publicación de la ley, haría que resultaran inoperantes las normas que regulan
los precios de transferencia”.
2.5.  Frente a la presunta violación del artículo 338 de la Constitución
Política, la representante de la DIAN sostiene que: “el legislador no delegó
en el Gobierno Nacional ni en la OCDE el principio democrático de
representación en los tributos no facultó para señalar directa ni indirectamente
sujetos activos, pasivos y hechos gravables. Los precios de transferencia
únicamente producen efectos en la determinación del impuesto sobre la renta y
complementarios, impuesto cuyos elementos esenciales, se encontraban
previamente definidos por el legislador”.
Finalmente, expresa que no se
desconoce el principio de territorialidad, en cuanto el legislador se encuentra
facultado para establecer los criterios de aplicación de la Ley en razón del
territorio. En este orden de ideas, por ejemplo, pueden gravarse servicios que
se prestan por fuera del territorio nacional y cuyo destinatario final está
ubicado en Colombia.
3.  Intervención del Instituto Colombiano de Derecho Tributario -
ICDT-
El Instituto Colombiano de
Derecho Tributario -ICDT-, representado por el ciudadano Juan de Dios Bravo
González, en concepto emitido por invitación de la Corte solicita declarar
inexequibles las disposiciones acusadas, con excepción del artículo 28 en
relación con la adición al artículo 260-9 del Estatuto Tributario, por las
siguientes razones:
Después de realizar unas
breves consideraciones sobre la Organización para la Cooperación Económica y el
Desarrollo, OCDE, señala que debe tenerse en cuenta que los pronunciamientos de
ese organismo no constituyen normas supranacionales para sus miembros, quienes
deben incorporarlas a sus legislaciones, y que no existen mecanismos de
divulgación masiva de esos pronunciamientos. Agrega que en relación con los
paraísos fiscales se ha producido un cambio en las parámetros aplicados a ese
efecto  por la OCDE, puesto que en la actualidad las jurisdicciones no se
clasifican bajo el concepto de “paraísos fiscales”, sino como paraísos
fiscales cooperadores y no cooperadores, que en dicha clasificación
intervienen razones extra-tributarias y que los criterios de cooperación se
miden primordialmente respecto de los países miembros de la OCDE.
Al referirse a los cargos de
la demanda, el Instituto señala, en primer lugar, que las normas acusadas no
desconocen los numerales 1° y 10 del artículo 150 de la Constitución Política,
puesto que “[s]in mayor esfuerzo interpretativo de las normas tributarias
mencionadas  el Instituto llega a la conclusión de que ni el artículo 260-6 ni
el 260-9, facultan al ejecutivo y muchísimo menos a la OCDE, para decretar
impuestos, en la medida en que de ellos no se desprende autorización alguna
para redactar y promulgar decretos, con fuerza de ley, en materia tributaria,
por cuanto las normas, el parágrafo del artículo 260-6, simplemente se limita a
expresar que la OCDE o el Gobierno Nacional pueden determinar qué países se
consideran jurisdicciones de menor imposición y el 260-9, dispone que para
efectos de lo relacionado con los precios de transferencia en Colombia, se
aplicará la guía sobre precios de transferencia aprobados por la OCDE para
empresas multinacionales y administraciones fiscales”
Por otra parte, a juicio del
ICDT, la presunción que se establece en la primera parte del artículo 28
acusado (260-6 del Estatuto Tributario) no es contraria a la Constitución,
puesto que, en la medida en que admite prueba en contrario, se considera un
instrumento de control tributario constitucionalmente admisible, tal como ha
sido señalado por la jurisprudencia y la doctrina.
Sin embargo, la previsión del
parágrafo de la norma demandada, en cuanto remite al señalamiento que haga la
OCDE, o delega en el Gobierno el señalamiento de las jurisdicciones de menor
imposición, si es, en criterio del Instituto, contraria al artículo 338 de la
Constitución Política, puesto que si el contribuyente no logra desvirtuar la
presunción establecida en la primera parte de la norma, indudablemente la base
gravable del impuesto sobre la renta se verá afectada por las decisiones que
tomen sobre estos aspectos la OCDE o el Gobierno Nacional, con lo cual dicha
base imponible no estaría fijada directamente por el legislador, como lo ordena
el mandato constitucional.
En relación con el artículo
260-9 del Estatuto Tributario, expresa el interviniente que el mismo no resulta
contrario al principio de legalidad tributaria, en razón a que las guías de la
OCDE a las que la norma se refiere son meramente interpretativas, sin carácter
vinculante para la determinación de la base gravable del impuesto sobre la
renta.
Considera el Instituto, que de
la regulación contenida en el artículo 82 de la Ley 788 de 2002, se desprende
que “... no solamente la base gravable queda supeditada a la declaratoria de
paraíso fiscal que haga la OCDE o el Gobierno Nacional, sino que además se
crean nuevos sujetos pasivos, al someter a gravamen los pagos o abonos en
cuenta, inclusive los no constitutivos de renta en Colombia, realizados a las
entidades situadas en paraísos fiscales, con retenciones en la fuente tanto a
título de renta como de remesas, lo cual a juicio del Instituto Colombiano de
Derecho Tributario, constituye una clara violación del principio de reserva de
ley consagrado en el artículo 338 de la Constitución ...”.
Situación similar a la
anterior, se presenta, a juicio del ICDT, con la norma prevista en el artículo
83, toda vez que si la OCDE o el Gobierno Nacional establecen que un
determinado país es paraíso fiscal, la tarifa aplicable es la que surge del
hecho de la clasificación efectuada por un organismo diferente al Congreso.
Por último, en salvamento de voto
al anterior concepto, el ciudadano Alberto Múnera Cabas sostiene que el
artículo 28 de la ley 788 de 2002 (260-9 E.T) es igualmente contrario a la
Constitución Política. A su juicio, dicha disposición desconoce el artículo 338
del Texto Superior, en cuanto a que el verdadero sentido de las mencionadas “guías”,
es servir de fuente para la determinación de los ingresos ordinarios y
extraordinarios, los costos y deducciones (artículo 260-1) y,
consecuencialmente, para establecer la base gravable de los contribuyentes
que celebren operaciones o transacciones entre vinculados económicos o partes
relacionadas.
V.      CONCEPTO DEL
PROCURADOR GENERAL DE LA NACION
El representante del
Ministerio Público solicitó la declaratoria de exequibilidad del artículo 28, de
inexequibilidad del artículo 83 y de exequibilidad condicionada del artículo 82
de la Ley 788 de 2002, con base en las siguientes consideraciones:
1.  Inicialmente considera que el sistema de precios de transferencia
constituye una herramienta indispensable para determinar la base gravable del
impuesto sobre la renta, cuando se celebren operaciones entre vinculados
económicos o partes relacionadas. Según su parecer, no puede catalogarse dicha
herramienta como un elemento principal del tributo, ya que éstos han sido
previamente definidos y determinados por el legislador, en el libro primero del
Estatuto Tributario.
2. Señala la Vista Fiscal, en relación con el artículo 28 que las
remisiones previstas en la ley a la OCDE y al Gobierno Nacional, son razonables
y no vulneran el principio de legalidad tributaria, pues apuntan a la
determinación de aspectos eminentemente técnicos y administrativos que obedecen
a estudios que escapan a la órbita funcional del legislador. En esta medida, se
trata de “sub elementos” o “variables” que no inciden
directamente en los elementos principales del tributo.
En efecto, “fenómenos tan
dinámicos y fluctuantes que surgen de la economía de mercado a nivel mundial,
sería imposible preverlos en un cuerpo normativo con vocación de permanencia y,
por lo tanto, pretender que el legislador regule directamente dichos aspectos,
contraría la naturaleza misma de la figura de precios de transferencia”.
3. En relación con el artículo 82, el Procurador sostiene que la norma
es constitucional tan sólo en el entendido de que no serán constitutivos de
costo o deducción, los pagos o abonos en cuenta realizados a las personas
ubicadas en el paraíso fiscal, cuando no se hubiere realizado la retención en
la fuente en los casos en que ésta proceda, de conformidad con el artículo 24
del Estatuto Tributario. Lo contrario, conllevaría a la vulneración de los
artículos 83 (buena fe) y 13 (igualdad) de la Carta Fundamental, el primero,
por comportar una presunción según la cual siempre que se realiza una operación
con una persona ubicada en un paraíso fiscal se tiene la intención de defraudar
siempre al fisco, y, el segundo, “porque cuando la persona a quien se le
hace el pago o abono en cuenta no está en el paraíso fiscal no se le retiene en
la fuente por no ser un ingreso de fuente nacional, pero en cambio a los que
están en dicha jurisdicción se le aplica la retención aun cuando no se renta de
fuente nacional”.
4.      En torno al artículo 83 de la Ley 788 de 2002, la Vista Fiscal
afirma que desconoce el artículo 13 Superior, pues cuando las personas “... a
quienes se les hace el pago o abono en cuenta no están ubicadas en un paraíso
fiscal, no se les retiene en la fuente por no ser un ingreso de fuente
nacional, pero en cambio, a las que están en dicha jurisdicción, por ese sólo
hecho, se les aplica la retención en comento aún cuando no constituya una renta
de fuente nacional, gravándolas por concepto de sus rentas de origen nacional y
extranjero, lo cual a primera vista establece un trato diferente que carece de
toda justificación razonable y proporcional”.
VI.     CONSIDERACIONES DE LA CORTE
1.      Competencia
De conformidad con lo dispuesto en el
numeral 4° del artículo 241 de la Constitución Política, la Corte
Constitucional es competente para conocer y decidir sobre la demanda de
inconstitucionalidad de la referencia, porque las normas acusadas hacen parte
de una ley de la República.
2.                El problema jurídico
2.1.       Ineptitud Sustantiva de la
demanda en el cargo por violación del artículo 150 numeral 10 de la
Constitución Política.
El demandante expresa que, en su concepto, las
disposiciones acusadas son contrarias al numeral 10 del artículo 150 de la
Constitución, porque en ellas se delega en el gobierno y en un organismo
internacional la facultad legislativa para determinar los elementos integrantes
de un impuesto, algo que la citada disposición constitucional expresamente
prohíbe, y, además, porque las facultades extraordinarias conferidas en las
disposiciones acusadas no tienen previsto límite temporal, tal como lo exige la
Constitución.
Observa la Corte que para que pueda adelantarse el
juicio de constitucionalidad en torno a una ley de facultades extraordinarias
legislativas es necesario que tal ley exista y haya sido demandada. Pero cuando
la existencia de una ley de facultades es producto de un equivocado
entendimiento del actor, que no corresponde con la realidad, no hay materia
sobre la cual pueda recaer el juicio de constitucionalidad.
Para que pueda trabarse el juicio de constitucionalidad
es necesario que estén acreditados los dos extremos que determinan la
comparación que debe hacer la Corte: la norma acusada y la norma constitucional
que se estima violada. De allí que en el artículo 2º del Decreto 2067 de 1991
se disponga que las demandas de inconstitucionalidad deben contener tanto el
señalamiento de las normas acusadas como inconstitucionales, acompañando una
transcripción de las mismas, como el señalamiento de las normas
constitucionales que se consideran infringidas, así como el concepto de la
violación. De esta manera, por ejemplo, si se demanda una norma por ser
violatoria de una disposición que no hace parte de la Constitución, bien sea
porque fue derogada o porque nunca se incorporó a la Carta Fundamental (v.gr. porque
no obstante haber sido propuesta en el Congreso y haber cumplido parte del
tramite previsto en la Constitución para los Actos Legislativos, no fue
finalmente aprobada), no hay lugar al juicio de constitucionalidad. En ese caso
el papel de la Corte se reduciría a una mera verificación fáctica: la norma que
se tiene como violada no hace parte de la Constitución y por consiguiente no es
posible hacer un juicio de constitucionalidad. Con base en la demanda no sería
posible, en tal caso, que la Corte se pronuncie sobre la constitucionalidad  o
no de la norma acusada, porque no habría término de comparación para el
ejercicio del control. Del mismo modo, la jurisprudencia, de manera reiterada,
ha dicho que se requiere que el contenido normativo acusado debe ser realmente
existente y no  un mero producto de la imaginación del actor. En este último
caso tampoco es posible el juicio de constitucionalidad por cuanto el
pronunciamiento de la Corte recaería, no sobre la norma cuya expresión formal
se acusa, sino sobre el sentido que le atribuye el actor y que es ajeno a la
misma.
Toda ley de facultades extraordinarias legislativas es
expresa, sin que sea posible que se den facultades extraordinarias de manera
implícita. En presencia de una ley de facultades, y si el asunto llega al
conocimiento de la Corte conforme a las normas que regulan su competencia,
procede el juicio de constitucionalidad, para establecer, según sea el caso, si
se han cumplido los requisitos de procedimiento en el trámite de la ley y si,
además, las facultades conferidas se acomodan a las condiciones previstas en el
numeral 10 del artículo 150 de la Constitución. Pero cuando no hay un acto
expreso del Congreso que delegue en el gobierno el ejercicio de la facultad
legislativa en los términos de esa disposición constitucional, si se considera
que en una ley se atribuye al gobierno o a otra entidad el ejercicio de
competencias propias del Congreso a través de la ley, lo que ocurre es que se
habría violado el principio de legalidad o de reserva de ley, en cualquiera de
sus diferentes  manifestaciones, asunto que es ajeno a la institución de las
facultades extraordinarias legislativas.
En el presente caso resulta evidente que en los
artículos demandados no se reviste al Gobierno de facultades extraordinarias
legislativas en los términos del artículo 150 numeral 10 de la Constitución, y
por consiguiente el cargo por violación de dicha disposición es inepto y la
Corte se inhibirá de pronunciarse en torno al mismo.
2.2.       Cargos por violación de los
artículos 150 y 338 de la Constitución
A partir de los planteamientos de la demanda y de las
consideraciones de los intervinientes, encuentra la Corte que es necesario
establecer los siguientes aspectos:
2.2.1.   Si resulta contraria al principio
de legalidad, contenido de manera general en el artículo 150 y de manera
especial en el artículo 338 de la Constitución, la remisión que en las
disposiciones acusadas se hace al Gobierno Nacional y a la OCDE para que señalen
cuales son las jurisdicciones de menor imposición y los paraísos fiscales a los
que tales disposiciones se refieren.
2.2.2.   Del mismo modo, si resulta
contraria al principio de legalidad, la remisión que se hace en el artículo
260-9 del Estatuto Tributario a las Guías sobre Precios de Transferencia para
Empresas Multinacionales Administraciones Fiscales aprobadas por la OCDE.
Para el demandante, las disposiciones
acusadas delegan en el Gobierno y en la OCDE la facultad de determinar,
mediante el señalamiento de jurisdicciones de menor imposición, paraísos
fiscales y guías de precios de transferencia, los elementos integrantes del
impuesto sobre la renta, como sujetos activos y pasivos, hecho generador y base
gravable, con lo cual se viola el principio de legalidad en materia tributaria.
Quienes intervienen por el Ministerio de
Hacienda y Crédito Público y por la DIAN, señalan, a su vez, que los elementos
integrantes del impuesto sobre la renta se encuentran claramente determinados
en normas legales anteriores a la Ley 788 de 2002 y que en los artículos
demandados simplemente se establecen unos elementos de referencia que deben ser
suministrados por el Gobierno nacional y por la OCDE. De la aplicación de esas
normas surgen unas obligaciones tributarias que coadyuvan al cumplimiento de la
obligación tributaria principal y se permite que la obligación tributaria se
establezca a partir de la calidad de los sujetos pasivos que están sometidos a
distintas jurisdicciones fiscales. El carácter cambiante de esos datos
referenciales haría imposible que los mismos se determinasen directamente en la
ley, razón por la cual cabe que el legislador remita su fijación a un organismo
internacional con amplia trayectoria en el tema, o al ejercicio de la potestad
reglamentaria del gobierno.
En el concepto presentado por el Instituto
Colombiano de Derecho Tributario se concluye que la remisión que las
disposiciones acusadas hacen al Gobierno y a la OCDE para señalar cuales son
las jurisdicciones de menor imposición y los paraísos fiscales, tiene una clara
incidencia sobre la determinación de los elementos esenciales de la obligación
tributaria y resulta violatoria de la Constitución, debido a que tales
elementos esenciales ya no serían fijados directamente por la ley. No considera,
por otra parte, el Instituto, que la remisión a las guías sobre precios de
transferencia de la OCDE sea contraria a la Constitución, en la medida en que,
en tanto se trata de la aplicación de criterios de interpretación, contribuye a
precisar la base gravable y puede constituirse en valiosa herramienta para
excluir la arbitrariedad en la determinación oficial de los gravámenes. Una
opinión disidente del Instituto, considera que también esa remisión a las guías
de la OCDE resulta inconstitucional, porque si se considera que tales guías son
congruentes con el Estatuto Tributario, inexorablemente deberán aplicarse para
determinar los ingresos ordinarios y extraordinarios, los costos y las
deducciones, y por consiguiente la base gravable. Y si, por el contrario, la
DIAN concluye que las guías no son congruentes con el Estatuto Tributario, tal
decisión tendría también una incidencia directa sobre la determinación de los
elementos del tributo.
El Ministerio Público, finalmente,
considera que las remisiones previstas en las disposiciones acusadas, son
razonables a la luz de la Constitución, que no exige, en desarrollo del
principio de legalidad contenido en su artículo 338, que en la ley que
establece un tributo queden consagradas todas las variables o sub elementos que
tengan la potencialidad de incidir sobre alguno de los elementos del gravamen y
que tanto el señalamiento de jurisdicciones de menor imposición, como la
estructuración de guías sobre precios de transferencia, son aspectos
eminentemente técnicos y administrativos que responden a fenómenos dinámicos y
fluctuantes de la economía de mercado a nivel mundial y cuya determinación
escapa a la orbita funcional del legislador.
Pone de presente la Corte que en el
presente proceso, la controversia constitucional que se ha planteado gira en
torno al principio de legalidad en materia tributaria y la remisión que para la
determinación de algunos de los elementos del impuesto de renta se hace al
Gobierno Nacional y a la OCDE.  Por consiguiente, la Corte no se referirá al
principio de territorialidad de  la ley, que apenas se menciona en la demanda y
es objeto de consideración tangencial por algunos intervinientes, o a los
planteamientos del señor Procurador General de la Nación, que al margen del
problema jurídico que se ha identificado, evolucionan en torno a la diferencia
de tratamiento que reciben o deben recibir las rentas según que sean
consideradas de fuente nacional o no y con base en los cuales solicita declarar
la exequibilidad condicionada del artículo 124-1 del Estatuto Tributario,
adicionado por el artículo 82 de la Ley 788 de 2002, y la inexequibilidad del
parágrafo del artículo 408 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo
83 de la misma ley.
Para resolver
los problemas jurídicos planteados considera la Corte necesario determinar, en
primer lugar, si las disposiciones acusadas inciden de manera directa sobre los
elementos esenciales del impuesto sobre la renta, caso en el cual el análisis
de constitucionalidad deberá hacerse a la luz de la estricta reserva de
legalidad prevista en el artículo 338 de la Constitución, o si por el
contrario, por no incidir de manera directa sobre los elementos esenciales del
tributo, deben analizarse desde la perspectiva más amplia del principio de
legalidad en su acepción general.
Para ese efecto la Corte se referirá, en
primer lugar a la noción de reserva de ley y al principio de legalidad de los
tributos, luego a los elementos del esquema de precios de transferencia del que
hacen parte algunas de las disposiciones acusadas, y a los conceptos de
jurisdicciones de menor imposición y de paraísos fiscales, para establecer,
finalmente, a la luz de esos parámetros, la constitucionalidad o no de las
disposiciones acusadas.
3.      El principio de
legalidad y la reserva de ley en materia tributaria
Del principio de legalidad propio del Estado de Derecho, en su
acepción más amplia, se deriva el postulado conforme al cual sólo la ley puede
imponer gravámenes, limitaciones o restricciones a las personas. Ello quiere
decir que, sin perjuicio de las especiales facultades de regulación que la
Constitución o la ley asignen a determinados órganos del Estado, el reglamento
no puede ser fuente autónoma de obligaciones o restricciones para las personas.[4]
A este respecto, la Corte, de manera reiterada, ha expresado que en
los artículos 114 y 150 numerales 1 y 2 de la Constitución está contenida una
cláusula general de competencia para el legislador, conforme a la cual, por un
lado “...el órgano que tiene la potestad genérica de
desarrollar la Constitución  y expedir las reglas de derecho es el Congreso...”[5], y, por
otro, “... el desarrollo de la potestad reglamentaria por el Gobierno exige que
la ley haya previamente configurado una regulación básica o materialidad
legislativa, a partir de la cual, el Gobierno puede ejercer la función de
reglamentar la ley con miras a su debida aplicación, que es de naturaleza
administrativa, y está entonces sujeta a la ley ...”[6].
Sobre este particular la Corte señaló que “[e]ste reparto general de competencias normativas entre la ley
y el reglamento no es casual ni caprichoso sino que responde a finalidades
profundas, tal y como esta Corte lo ha indicado en varias oportunidades[7]. Así, la
sentencia C-710 de 2001, MP Jaime Córdoba Triviño, indicó que esa estructura de
competencias atiende al desarrollo del principio de división de poderes y a la
necesidad de que el derecho, además de ser legal, sea democráticamente legítimo
(CP arts 1°, 2°, 3° y 113). La legitimidad del derecho se encuentra vinculada
al principio democrático de elaboración de las leyes. Las normas que rigen una
sociedad deben ser el resultado de un procedimiento en el que se garanticen en
especial dos principios: el principio de soberanía popular, en virtud del cual
los límites al ejercicio de las facultades de las personas que hacen parte de
una colectividad tienen como único origen legítimo la voluntad popular. Y el
principio del pluralismo, como una garantía de participación de la diversidad
de los individuos y grupos que componen una sociedad.”[8]
De acuerdo con lo anterior, aquellos
asuntos que por virtud de la cláusula general de competencia corresponde
desarrollar primariamente al legislador, no pueden ser objeto del ejercicio de
potestades de regulación por parte de autoridades distintas sin que previamente
se haya expedido la ley que contenga la regulación básica.
La existencia de ese principio de legalidad, no implica, sin
embargo, que el legislador deba agotar la regulación de todas las materias
hasta el detalle, puesto que, como lo ha señalado la Corte, cuando la
regulación de determinada materia corresponda
primariamente al Legislador, en virtud de la cláusula general de competencia,
“... la ley no tiene que desarrollar integralmente la materia, pues puede
delimitar el tema y permitir su concreción por medio de reglamentos
administrativos.”[9]
Por otra parte, la Corte ha distinguido esa
competencia general del legislador para desarrollar primariamente las materias
cuya regulación no haya sido atribuida por la Constitución a otra autoridad, de
la llamada reserva de ley, que es una institución jurídica conforme a la cual,
por disposición de la propia Constitución, corresponde exclusivamente al
legislador el desarrollo de determinadas materias.
De esta manera el principio de legalidad general, que se expresa en
el sistema de articulación de fuentes formales del derecho contenido en la
Constitución, ha sido concretado por la propia Carta, mediante el
establecimiento de específicas reservas de ley en determinadas materias.
La Corte se ha referido, entre otras, a la reserva de
ley en materia de libertad individual, para señalar que las restricciones a ese
derecho se encuentran sometidas a estricta reserva legal, de manera que
corresponde al legislador señalar de manera precisa las hipótesis en las que la
privación de la libertad es jurídicamente viable[10]; a la reserva en
materia penal, conforme a la cual corresponde al legislador definir de manera
clara y expresa todos los elementos del delito y establecer la sanción
aplicable[11];
a la reserva en materia disciplinaria[12];
a la reserva en relación con el establecimiento de inhabilidades[13]; o la reserva legal
para la determinación del régimen de regulación de la prestación de los
servicios públicos, campo en el cual la Corte ha expresado que la reserva de
ley, “... como expresión del principio democrático, busca que el régimen de los
servicios públicos sea el resultado de un proceso de deliberación pluralista,
público, abierto a la participación de todos y responsable ante las personas
que sean usuarios de dichos servicios.”[14]
Adicionalmente al señalamiento
de específicas reservas de ley, que en cuanto no se refieren a un tipo especial
de ley, pueden denominarse reservas de ley ordinaria, la Constitución ha
previsto también unas reservas de ley estatutaria y reservas de ley orgánica,
conforme a las cuales para la regulación de determinadas materias es necesario
acudir a esas modalidades especiales de la actividad legislativa. Y como una
manifestación más exigente del principio de legalidad, en ciertos casos la
Constitución ha excluido la posibilidad de la legislación delegada a través de
facultades extraordinarias al Ejecutivo. Así, en el numeral 10º del artículo
150 de la Constitución se establece que no se podrán conferir facultades
extraordinarias para expedir códigos, leyes estatutarias, orgánicas, o marco,
ni para decretar impuestos.
Las dos manifestaciones del
principio de legalidad a las que se ha hecho referencia, la ordinaria y la
derivada de las específicas reservas de ley, comportan consecuencias diferentes
desde la perspectiva de la articulación de fuentes.
Del principio de legalidad en
sentido general se desprende la consecuencia de que no puede el reglamento ser
fuente autónoma de obligaciones, limitaciones o gravámenes, pero si es posible,
en términos amplios, una concreción administrativa de los elementos centrales
que hayan sido previamente definidos en la ley, lo que constituye una exigencia
técnica para su debida ejecución.
Así, por ejemplo, en materia
tributaria, como se precisará más adelante, no está dentro del ámbito de
reserva estricta del principio de legalidad de los tributos la regulación de
las obligaciones formales necesarias para hacer efectiva la obligación
tributaria principal. Así, no obstante que corresponde a la ley establecer la
base de esas obligaciones formales en materia tributaria,  cabe, con criterio amplio,
la regulación administrativa de las mismas, dentro de los parámetros que hayan
sido fijados en la ley en materias tales como el recaudo o los deberes de
información.
A su vez, las materias que se
encuentran dentro del ámbito de una específica reserva de ley no pueden ser
objeto de remisión al reglamento, puesto que corresponde al legislador la
regulación clara y expresa de las materias reservadas. De este modo, por
ejemplo, el principio de legalidad en materia penal, del que hace parte el
principio de tipicidad, exige que todos los elementos del delito estén
contenidos de manera precisa en la ley.
Sobre esta diferencia en la articulación de
fuentes la Corte, en la citada Sentencia C-474 de 2003, expresó que la
existencia de la cláusula general de competencia del legislador, “... no
significa que la ley deba obligatoriamente agotar toda la materia, pues una
cosa es que determinada materia corresponda primariamente al Legislador, en
virtud de la cláusula general de competencia, y otra que se trate de un asunto
que tenga reserva legal, por mandato específico de la Carta. En el primer caso,
la ley no tiene que desarrollar integralmente la materia, pues puede delimitar
el tema y permitir su concreción por medio de reglamentos administrativos. En
cambio, si se trata de una materia que tiene reserva legal, entonces
corresponde exclusivamente al Legislador desarrollarla, pues la reserva de ley
“es una institución jurídica, de raigambre constitucional, que protege el
principio democrático, al obligar al legislador a regular aquellas materias que
el constituyente decidió que fueran desarrolladas en una ley”[15].”
Sobre este último particular
cabe señalar, sin embargo, que en muchos casos, la naturaleza misma de las
materias objeto de regulación no excluye la posibilidad de que las leyes
contengan remisiones a normas reglamentarias a efectos de permitir su cumplida
ejecución, y que en tales casos el contenido de la reserva está referido al
núcleo esencial de la materia reservada, de tal manera que el reglamento se
limite a desarrollar, complementar y precisar lo que ya ha sido de manera
expresa contemplado en la ley.
Quiere lo anterior decir que
corresponde al legislador regular directamente el núcleo de las materias
reservadas, el objeto propio de la reserva, sin perjuicio de la posterior
especificación que, en ciertos supuestos, se deje a la actuación
administrativa.
Cuando hay específica reserva
de ley, de la propia norma que establece la reserva se desprenden  los
parámetros que permiten especificar la articulación de fuentes. Por la manera
como, en cada caso, las potestades de regulación se distribuyen entre la ley y el
reglamento, es posible distinguir, siguiendo la jurisprudencia de la Corte,
entre reservas más o menos estrictas, en relación con la posibilidad de
concreción administrativa de los elementos contenidos en la ley.
Dentro de dichas posibilidades
de articulación está el recurso a los denominados conceptos jurídicos
indeterminados que, aunque están contenidos en la ley y por ello se satisface
el principio de legalidad, son, en ciertos casos, susceptibles de concreción
por la autoridad administrativa con un cierto margen de apreciación. A este
respecto Eduardo García de Enterría y Tomás-Ramón Fernández señalan que “[e]s
claro que abstractamente el concepto indeterminado no admite más que una sola
solución justa en su aplicación a un supuesto de hecho determinado, pero es
igualmente claro que la concreción de esa única solución no siempre es fácil.
En la estructura del concepto indeterminado es identificables un núcleo fijo (Begriffkern) o ‘zona de certeza’, configurado por datos previos y seguros, una
zona intermedia o de incertidumbre, o ‘halo del concepto’ (Begriffhof), más o menos imprecisa, y, finalmente, una ‘zona de certeza
negativa’ también segura en cuanto a la exclusión del concepto”.[16]
Por otra parte, también son
posibles las expresas remisiones a la Administración, particularmente cuando
por la naturaleza de la materia no es posible que la especificación del
concepto contenido en la ley, no obstante que indispensable para la cumplida
ejecución de la misma, se cumpla por el propio legislador.
Así, en materia penal, para la descripción de los
tipos penales, conforme a la jurisprudencia de la Corte, no se excluye la posibilidad
de que el legislador acuda a los denominados tipos penales en blanco, los
cuales, como se expresó por esta Corporación en Sentencia C-559 de 1999[17], se caracterizan
porque “… el alcance de la prohibición que consagra[n] no puede ser determinado
de manera autónoma sino que deben tomarse en cuenta otras disposiciones del
ordenamiento.” Dijo entonces la Corte que “… esas descripciones penales son
constitucionalmente válidas, siempre y cuando el correspondiente reenvío
normativo permita al intérprete determinar inequívocamente el alcance de la
conducta penalizada y de la sanción correspondiente.”
En la Sentencia C-333 de 2001[18], la Corte puso de
presente que los tipos penales pueden contener conceptos jurídicos
indeterminados, “... cuya concreción, incluso, en determinados supuestos, puede
dejarse a la Administración sin afectar el principio de legalidad del delito.”
En esa Sentencia, en la que se discutía la constitucionalidad de la remisión a
la certificación que haga la Superintendencia Bancaria sobre la tasa de interés
cobrada por los establecimientos bancarios para los créditos ordinarios de
libre asignación, a efectos de establecer el delito de usura, la Corte señaló
que ese tipo de remisiones deben apreciarse en concreto con el propósito de que
se mantenga la intangibilidad del principio de legalidad en materia penal, y
que las mismas pueden resultar necesarias dada la mutabilidad del entorno
económico y financiero de ciertos delitos. En concreto, señaló la Corte en esa
oportunidad que no resulta contrario al principio de legalidad en materia penal
que para la defensa del interés jurídico que se intenta proteger con el tipo de
la usura, se atribuya a las autoridades administrativas la potestad de
complementarlo, con un cierto margen de apreciación.
En otra de las
reservas de ley previstas en la Constitución, en relación con el régimen
disciplinario de los servidores públicos, la Corte señaló que si bien las
prohibiciones a las que los mismos están sometidos deben ser estipuladas por el
legislador, “... en lo que respecta a los deberes funcionales, en concordancia
con los artículos 6º, 122 y 123 de la Constitución, la misma ley puede
establecer que el funcionario que se extralimite, infrinja u omita el ejercicio
de sus funciones, aún las detalladas en el reglamento, incurre en una falta
disciplinaria[19].”[20]  Agregó la Corte que “[c]uando
el legislador emplea esta técnica legislativa, la configuración de la falta
depende tanto de la ley, que crea la prohibición y remite a una norma de menor
nivel jerárquico que delimita su contenido, como del reglamento, que detalla
las funciones del funcionario[21].”[22]
En materia de la reserva de ley para la
determinación de la regulación de los servicios públicos, la Corte señaló que
es  posible “... que la rama legislativa con la utilización de un lenguaje
amplio reconozca a la autoridad administrativa competente un margen suficiente
para el desarrollo específico de algunos de los supuestos definidos en  la ley
con el propósito de concretar la aplicación de ciertos preceptos legales a
circunstancias diversas y cambiantes. Eso es propio de un Estado regulador. Sin
embargo, en esos eventos la acción de la administración y el cumplimiento de
las políticas públicas que animan la ley y las regulaciones administrativas que
las materializan dependen de que las disposiciones legales establezcan
criterios inteligibles, claros y orientadores dentro de los cuales ha de actuar
la administración de tal forma que se preserven los principios básicos de un
estado social y democrático de derecho.”[23]
De esta manera, conforme al
anterior recuento jurisprudencial, será diferente la articulación de fuentes
según que, en cada caso concreto, el asunto se desenvuelva en la orbita del
principio ordinario de legalidad o esté sujeto a una de las específicas
reservas de ley previstas en la Constitución, y dentro de éstas será necesario
precisar el nivel de exigencia de la reserva, que es cambiante según la
naturaleza de la materia y la forma como la propia Constitución haya previsto
la reserva.
3.1.   La reserva de ley en
materia tributaria
En materia tributaria existe
un reserva especial de ley prevista en los artículos 150-12 y 338 de la
Constitución. De conformidad con el primero, corresponde al Congreso, mediante
una ley “establecer contribuciones fiscales y, excepcionalmente,
contribuciones parafiscales en los casos y bajo las condiciones que establezca
la ley”. Para ese efecto se ha excluido la posibilidad de legislación
delegada, por cuanto de acuerdo con el numeral 10 del artículo 150 de la Carta
las facultades extraordinarias legislativas no pueden conferirse para decretar
impuestos. En el artículo 338 Superior, a su vez, se dispone que corresponde a
la ley, y en ocasiones, en los términos de ésta, a las ordenanzas de las
Asambleas Departamentales o a los Acuerdos de los Concejos Municipales,
determinar los elementos esenciales de los tributos.
En la Sentencia C-155 de 2003, M.P. Eduardo
Montealegre Lynett, la Corte hizo un recuento de la jurisprudencia
constitucional en relación con el alcance del principio de legalidad en materia
tributaria, para señalar, entre otros aspectos, que el mismo es expresión de
los principios de representación popular y democrático, que exigen que para
decretar un impuesto hayan concurrido los eventuales afectados por medio de sus
representantes ante los cuerpos colegiados[24],
y que materializa el principio de predeterminación del tributo, “según el cual
una lex previa y certa debe señalar los elementos de la obligación
fiscal”[25],
es decir, el sujeto activo, el sujeto pasivo, el hecho generador, la base
gravable y la tarifa. La definición de tales elementos, ha dicho la Corte, está
sujeta al rigor del principio de legalidad que exige que la misma se realice de
manera clara e inequívoca.
En la Sentencia C-597 de 2000 la Corte puso
de presente que si la ley, la ordenanza o el acuerdo que crean un tributo no
señalan directa y claramente los elementos de la obligación tributaria se
desconoce el principio de legalidad en sentido material y agregó que, “... en
tal caso, la administración no es la llamada a solventar esa carencia por medio
de su facultad reglamentaria[26],
puesto que de llegar a establecer tales elementos invadiría órbitas de
competencia específicamente establecidas en el ordenamiento superior para otras
autoridades, en la medida en que estaría facultando para la determinación de la
fuente esencial del impuesto, es decir para la creación misma del tributo.”
En relación con el principio de certeza al que atiende
la reserva de ley en materia tributaria la Corte ha señalado que el mismo “...
juega un papel de trascendental importancia para efectos de la aplicación y
cumplimiento de las disposiciones que consagran obligaciones fiscales. Si la
norma creadora del tributo no establece con suficiente claridad y precisión los
elementos esenciales del mismo no sólo genera inseguridad jurídica sino que
fomenta la evasión, pues los contribuyentes obligados a pagar los impuestos no
podrían hacerlo, lo que repercute gravemente en las finanzas públicas y, por
ende, en el cumplimiento de los fines del Estado.” [27]
Agregó la Corte que “[d]icha situación también se
prestaría para abusos y arbitrariedades pues en últimas quien vendría a definir
tales elementos serían las autoridades administrativas encargadas de exigir su
cumplimiento, lo cual no se aviene con el ordenamiento constitucional.” [28]
No obstante el señalamiento de los anteriores
criterios, conforme a los cuales, en desarrollo del principio de legalidad en
materia tributaria, corresponde a las corporaciones de elección popular definir
de manera clara e inequívoca todos los elementos del tributo, sin que sobre la
materia quepa remisión al reglamento, la Corte, en la aplicación del principio
a situaciones concretas, ha identificado unas limitaciones a la extensión del
mismo que, en general, pueden encuadrarse dentro de consideraciones de
razonabilidad y proporcionalidad en su interpretación, y conforme a las cuales,
por un lado, no toda dificultad interpretativa de las normas que crean un
tributo conduce a su inconstitucionalidad, y por otro, resultan admisibles a la
luz de la Constitución, determinadas remisiones al reglamento en las leyes que
crean tributos.
Así, por ejemplo en la Sentencia C-488 de 2000, M.P.
Carlos Gaviria Díaz, la Corte señaló que la ambigüedad y confusión de las
expresiones que se utilicen en la descripción de los elementos del tributo
únicamente conduce a la declaración de inconstitucionalidad de los preceptos
respectivos, en aquellos casos en que no es posible, de acuerdo con las reglas
generales de interpretación de las leyes, determinarlos.
En la Sentencia C-537 de 1995,
por otra parte, la Corte al estudiar la constitucionalidad de las normas que
establecían una contribución sobre las boletas, billetes y tiquetes de rifas y
apuestas y sobre los premios de las mismas, expresó que no obstante que alguno
de los elementos esenciales del tributo no estaban claramente determinados, si
eran determinables y que por consiguiente no se violaba el principio de
legalidad tributaria consagrado en el artículo 338 de la Carta Política.
A su vez, en relación con las remisiones
a la Administración en las normas que crean tributos, la Corte, en diversas
oportunidades ha señalado que ello es posible, sin violar el principio de
legalidad del tributo, cuando existan razones de orden técnico o administrativo
que lo hagan indispensable.
De este modo, la Corte ha
admitido la remisión al reglamento o a la administración entre otros casos, en
normas que tienen que ver con la certificación del precio de la panela[29], la fijación del
precio de los productos agropecuarios como punto de partida para establecer la
tarifa de las contribuciones parafiscales aplicables[30], las exenciones del
IVA implícito para la importación de bienes cuando exista insuficiencia de
oferta[31],
la determinación de los parámetros para la fijación, y la fijación, del índice
de bursatilidad de las acciones[32],
la valoración de activos patrimoniales[33]
y el avalúo catastral[34].
Al referirse a las conclusiones que se
desprenden de las providencias, a las que se ha venido haciendo referencia, la
Corte en la Sentencia C-597 de 2000   señaló que “... resultaría contrario a
la técnica del procedimiento tributario exigir que la ley, el acuerdo o el
reglamento, más allá de la fijación de la base de cobro del gravamen, entren a
detallar en cada caso concreto la suma sobre la cual el mismo habrá de
liquidarse[35],
ya que en esta operación deben tenerse en cuenta variables económicas que
escapan al rigorismo propio de esos actos jurídicos y a la determinación
política del tema, lo cual se encuadra dentro del principio de legalidad
tributaria que establece el artículo 338 de la Carta Política.”
Así, solo la determinación
política  de los elementos del tributo estaría sujeta al rigorismo propio del
principio de legalidad, al paso que las variables económicas que inciden sobre
los mismos, son susceptibles de un tratamiento menos restringido.
En la Sentencia C-583 de 1996, a la que se
ha hecho referencia, la Corte se pronunció en relación con la demanda de una norma
conforme a la cual la determinación del valor de ciertos activos patrimoniales
para efectos de determinar el impuesto de renta se haría de acuerdo con las disposiciones expedidas al respecto por las respectivas
entidades de control. En criterio del demandante, ello implicaba dejar en manos
de la respectiva entidad de control la determinación de uno de los elementos
esenciales del tributo, por el efecto que el valor patrimonial de dichos
activos tiene sobre la renta presuntiva.
La Corte, por su parte, reiteró los
criterios que había vertido en la Sentencia C-040 de 1993 y expresó que la
facultad concedida a algunos órganos de control para fijar los métodos de
valoración de ciertos activos patrimoniales, no significa que se está delegando
la facultad de señalar la base gravable, por cuanto “... establecer la
manera  de valorar  uno o varios de los activos patrimoniales, no puede
equipararse a fijar la base gravable, concepto este último mucho más complejo,
pues incluye el de patrimonio bruto y patrimonio líquido, y la presunción de
una rentabilidad porcentual, que en el presente caso no están siendo
determinados por los organismos de control.”
Concluyó la Corte, después de hacer un
recuento jurisprudencial sobre la materia, que “... la ley no puede, por razones
de tipo técnico que tienen que ver especialmente con la fluctuación de los
valores de los distintos activos patrimoniales, entrar a determinar en cada
caso concreto el valor  de un bien. Debe entonces limitarse a indicar la manera
como debe ser fijado ese valor. Así lo hace en el caso del impuesto predial y
así también procede para la determinación del precio de la panela, base
gravable de la cuota de fomento panelero, situaciones ambas que, como acaba de
verse, han sido estudiadas por esta Corporación, que las ha encontrado avenidas
al precepto constitucional consagrado en el artículo 338 superior.”
Y agregó que “... no compete al
legislador señalar directamente en todos los casos los valores patrimoniales de
los bienes que son tomados como determinantes de la base gravable de los
tributos, pues esto, por razones de tipo técnico y administrativo, no resulta
posible en la mayoría de los casos. Fenómenos tan dinámicos como la inflación y
la devaluación monetaria, entre otros, hacen pensar en lo inconveniente y
contraria a la naturaleza de las cosas que resulta esa posición.”
Con base en el recuento de la
jurisprudencia de la Corporación sobre la materia, es posible concluir que en
desarrollo del principio de legalidad de los tributos contenido en los
artículos 150-12 y 338 de la Constitución, corresponde al legislador, y en
ciertos casos a las Asambleas y los Consejos, con sujeción a la ley, determinar
directamente y de manera clara todos los elementos de la obligación tributaria.
Sin embargo, no toda ambigüedad en la ley que crea un tributo o toda dificultad
en su interpretación conduce a la inconstitucionalidad de la misma, porque para
ello es necesario que el alcance de la ley no pueda ser determinado de acuerdo
con las reglas generales de interpretación de la ley.
Por otra parte, no siempre resulta exigible
que la determinación de los elementos del tributo sea expresa, y no se viola el
principio de legalidad tributaria cuando uno de tales elementos no está
determinado en la ley, pero es determinable a partir de ella.
Finalmente, en materia de remisiones a la
administración o al reglamento, es posible concluir que el rigor del principio
de legalidad se aplica a la determinación política de los elementos del
tributo, y que de tal rigor escapan ciertas variables técnicas o económicas
cuya concreción no es posible realizar  en la misma ley.
Entre tales remisiones, la Corte se ha
pronunciado acerca de la constitucionalidad de las que se refieren a la
certificación de precios, a la fijación de parámetros para la valoración de
activos, al avalúo catastral, al índice de bursatilidad de las acciones. Estas
hipótesis de remisión a la administración tienen como denominador común que se
refieren a elementos variables, que no es posible predeterminar en la ley, pero
que responden a realidades técnicas susceptibles de concreción con un alto
nivel de certeza. Así, no obstante un relativo margen de apreciación, la
determinación del valor de un inmueble, o el precio de un producto, el valor de
unos activos o el índice de bursatilidad de unas acciones, está necesariamente
vinculada a la realidad objetiva que tales conceptos comportan.
Adicionalmente la Corte también ha dicho
que es posible que la remisión recaiga sobre conceptos que no obstante no tener
un carácter unívoco en la ciencia económica sean determinables, a partir de
ciertos parámetros. Tal ese el caso por ejemplo, del concepto de insuficiencia
de oferta.
En materia de remisiones en la ley
tributaria, entonces, se tiene que conforme a la jurisprudencia constitucional,
la determinación de los elementos del impuesto contenidos en la ley puede
quedar librada a la actividad de entidades administrativas cuando en un
análisis de razonabilidad se pueda concluir que no es posible que la
determinación que se deja a la administración se cumpla por el propio
legislador.
De este modo, no obstante que el legislador
ha expresado su voluntad en torno a la configuración de un impuesto, ciertas
variables escapan a la posibilidad de determinación legislativa, bien sea por
el carácter cambiante que revisten o por su naturaleza técnica especializada.
En este caso la determinación política del
tributo, que como se ha expresado está sometida al rigor del principio de
legalidad en sentido estricto, hace referencia a un elemento volitivo, esto es
a la decisión del legislador de establecer un determinado tributo definiendo
los elementos que lo conforman. Pero en la definición del tributo pueden
incidir variables económicas cuya determinación puede librarse a la
administración.
4.  El sistema de precios de transferencia, las jurisdicciones de
menor imposición, los paraísos fiscales y la OCDE
La presente demanda versa
sobre dos conjuntos de normas que se desenvuelven en contextos distintos, no
obstante el común denominador de remitir al Gobierno o a la OCDE para el
señalamiento de las jurisdicciones de menor imposición o los países que se consideren
paraísos fiscales. Por un lado, el artículo 28 de la Ley 788 de 2002 adiciona
al Estatuto Tributario un capítulo sobre precios de transferencia, del que
hacen parte los artículos 260-6 y 260-9 acusados. Por otro lado, los artículo
82 y 83 de la Ley 788, modifican los artículos 124-1 y 408 del Estatuto
Tributario, para, de manera directa, excluir, en el primer caso, de los costos
y deducciones los pagos o abonos en cuenta que se realicen a personas
localizadas, constituidas o en funcionamiento en países que hayan sido
declarados paraísos fiscales, y, en el segundo, para someter a un diferente
régimen de retención en la fuente a esas mismas operaciones.
Se refiere la Corte a
continuación a los conceptos contenidos en los anteriores conjuntos normativos
y que resultan determinantes para el juicio de constitucionalidad que debe
cumplirse.
4.1.   Los precios de
transferencia
Se denominan precios de
transferencia los que se utilizan en transacciones que se realizan entre
empresas vinculadas. Desde la perspectiva tributaria han surgido diversas
inquietudes en relación con tales precios, por cuanto en la medida en que
puedan fijarse libremente entre las empresas vinculadas, pueden producir
distorsiones, que en ocasiones conducen a doble o múltiple tributación, o
permiten que las empresas manipulen los precios con el objeto de obtener
ventajas desde la perspectiva tributaria, principalmente las que se derivan de
las operaciones que se realizan entre jurisdicciones con distintos niveles
impositivos.
Con el propósito de combatir
esa situación, pero particularmente, para hacer frente a la erosión de las
bases impositivas que se produce cuando, con propósito netamente tributario, se
fijan determinados precios de transferencia en operaciones que se realizan con
partes localizadas en jurisdicciones de baja o nula imposición, los Estados han
venido desarrollando herramientas que permitan a las administraciones
tributarias revisar y objetar el valor de los bienes y servicios que haya sido
fijado en operaciones entre partes relacionadas.
Desarrollar un sistema para la fijación de los precios
de transferencia no es una tarea sencilla, dada la gran cantidad de variables
que incide en la determinación del precio de los bienes y servicios en un
mercado abierto. Sin embargo se ha avanzado en la dirección de señalar que los precios
acordados entre empresas vinculadas, típicamente, empresas de un mismo grupo
económico, deben fijarse, para efectos tributarios, a partir de los que para
operaciones similares y en condiciones también similares habrían sido
establecidos por personas independientes. “Esto es lo que se conoce en la
actualidad como el principio del operador independiente (arm’s length
principle), el cual a su vez viene a determinar, tanto para las autoridades
tributarias como para las compañías vinculadas, los rangos de precios que son
aceptables —al menos para efectos fiscales—para las operaciones que realizan
entre sí. La justificación de la aplicación del principio está dada, como ya se
advirtió, en el derecho que se reconoce a los distintos Estados para que por la
vía de los mecanismos de fijación de precios entre vinculadas no escapen
ingresos de su poder de imposición, así como proveer paridad de tratamiento a
las compañías multinacionales frente a otras empresas independientes[36].”[37]
Para el proceso de fijar esos
precios, tanto por las empresas como por las administraciones tributarias, se
han desarrollado distintos métodos, los cuales en Colombia, fueron incorporados
por la ley en el artículo 260-2 del Estatuto Tributario.
El artículo 28 de la Ley 788
de 2002 introduce en Colombia un sistema para el tratamiento de los precios de
transferencia. Como parte del mismo, en el artículo 260-9 del Estatuto
Tributario se dispone, que para la interpretación de las normas sobre precios
de transferencia resultarán aplicables las guías que sobre el particular ha
aprobado el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económico OCDE.
Dicha organización internacional, de la que
no hace parte Colombia, tiene entre sus objetivos  constituirse en un foro de
consulta y coordinación entre gobiernos, en materias relacionadas con el
crecimiento de la economía y el empleo en los países  miembros, así como el
mejoramiento sostenido de sus niveles de vida, dentro de un contexto de
promoción del desarrollo de la economía mundial y de expansión del comercio
internacional.
En desarrollo de sus objetivos, la OCDE ha
venido trabajando en torno al problema de los precios de transferencia, y en
1979 publicó por primera vez las “Guías de Precios de Transferencia para
Multinacionales y Administraciones Tributarias”, las cuales se basan en el
principio de arm’s length y fueron significativamente actualizadas en
1995. Dentro de la labor permanente que la OCDE adelanta en este campo,
periódicamente se publican revisiones de las mismas y material complementario.
En relación con el sistema de precios de
transferencia previsto en la ley, la demanda versa exclusivamente sobre la
remisión a las Guías de la OCDE para la interpretación del mismo y sobre la
remisión al Gobierno Nacional y a la OCDE para el señalamiento de las
jurisdicciones de menor imposición a efectos de hacer efectiva la presunción de
vinculación económica prevista en el artículo 260-6 del Estatuto Tributario.
4.2.       Jurisdicciones de menor imposición y paraísos fiscales
En las disposiciones acusadas
la ley emplea las expresiones “jurisdicciones de menor imposición” y “paraísos
fiscales”, sin que en la propia ley o en otra norma de nuestro ordenamiento
jurídico se precise el alcance de las mismas.
No obstante que la ley remite
a la OCDE para el señalamiento de las jurisdicciones de menor imposición, dicha
organización no produce en la actualidad listados en función de esa denominación.
Su trabajo, en este campo, se ha centrado en los denominados paraísos fiscales,
y en los documentos de la organización es posible encontrar referencias a “jurisdicciones
de baja o de nula imposición”. Desde esta perspectiva el concepto de jurisdicciones
de menor imposición presenta problemas de determinación, que la Corte habrá de
evaluar más adelante, en la medida en que sería susceptible de interpretarse en
un rango que va desde su asimilación a los paraísos fiscales, hasta la
posibilidad de incluir en el mismo cualquier jurisdicción a la que de alguna
manera le sea atribuible un menor nivel de tributación en relación con unos
determinados estándares.
Por el contrario, el concepto
de paraíso fiscal responde a una denominación generalizada y ampliamente
difundida en el panorama internacional.
En general, se considera que
una determinada jurisdicción puede calificarse como un paraíso fiscal cuando
ofrece ventajas tributarias atractivas para el capital y la actividad
financiera de personas no residentes en ella, al amparo de legislación laxa en
materia de controles y poco transparente en relación con la información que se
suministra a terceros Estados.
Sin embargo, en la práctica,
establecer cuando se está ante un paraíso fiscal, y más específicamente, cuando
resulta adecuado adoptar en relación con determinada jurisdicción medidas
defensivas contra los efectos nocivos que se atribuyen a los paraísos fiscales,
es un asunto complejo, que ha sido objeto de estudio por diversos Estados y
organizaciones internacionales. La OCDE, dentro de su programa de trabajo para
combatir las prácticas tributarias nocivas en el panorama internacional, ha
desarrollado unos criterios al efecto.
En su Reporte de 1998, la
OCDE, después de arduas negociaciones con partes interesadas, identificó cuatro
criterios para determinar si una jurisdicción puede ser calificada como paraíso
fiscal y a partir  de los cuales fuese posible superar el criterio de la fama o
reputación que se había tratado de hacer operativo con anterioridad.[38]
El primero
de tales criterios es la ausencia de impuestos o impuestos meramente nominales
para las rentas generadas por las actividades económicas. Este criterio, sin
embargo, no obstante que necesario para la calificación correspondiente, no se
considera suficiente. Esto es, puede haber jurisdicciones de baja o nula
imposición que, sin embargo, no sean calificadas como paraísos fiscales, si no
satisfacen alguno de los criterios restantes.
El segundo
criterio tiene que ver con la carencia de intercambio efectivo de información
con terceros países en relación con sus contribuyentes.
El tercer
criterio es la falta de transparencia en la aplicación de las normas
administrativas o legislativas.
Finalmente,
el cuarto criterio se refiere a la no exigencia de actividad real a
particulares o a empresas domiciliadas en esa jurisdicción fiscal, porque ello
sugiere que se pretende atraer inversiones o transacciones que acuden por
razones puramente tributarias.
No
obstante la adopción de los mencionados criterios, la identificación de los
paraísos fiscales sigue siendo materia de profundos y agitados debates en razón
de los diversos intereses encontrados: La jurisdicciones de alta imposición,
las jurisdicciones de baja imposición, unas y otras con diferente perspectiva
según se trate de países de mayor o de menor grado de desarrollo, y los
contribuyentes.
A partir
de los anteriores criterios en el Reporte de 1998 de la OCDE se recomendó que
la Organización dispusiese la adopción de un listado de paraísos fiscales.
Sin
embargo, la experiencia ha mostrado cómo, a partir de los criterios generales,
el concreto señalamiento de un país o de una jurisdicción como paraíso fiscal,
depende, en gran medida de consideraciones de tipo político. Así, el sistema de
evaluación y la correspondiente calificación opera de manera diversa según se
trate de Estados o de jurisdicciones que pertenezcan o no a la OCDE. Por otra
parte, la inclusión, la no inclusión, o la exclusión de los listados que se
elaboran por la OCDE obedece a procesos de negociación que se adelantan con los
diversos países y a los compromisos que éstos decidan hacer en relación con los
criterios generales.
Cabe
anotar que, como producto de esas negociaciones, por una parte la OCDE en su
Reporte del año 2001 manifestó que el criterio de carencia de operaciones
reales ya no sería empleado para la elaboración de los listados y por otra, que
dichos listados en adelante se referirían a paraísos fiscales no cooperadores,
en función de los compromisos que las jurisdicciones que inicialmente habían
sido calificadas como paraísos fiscales hayan hecho o estén dispuestas a hacer
en materia de transparencia e intercambio de información.
Debe
tenerse en cuenta que en su Reporte de 2000 la OCDE incluyó un listado de 35
jurisdicciones que satisfacían los criterios para ser calificadas como paraísos
fiscales y que no obstante que en abril de 2002 hizo público un listado de
siete jurisdicciones calificadas como paraísos fiscales no cooperadores (reducido
a seis jurisdicciones en mayo de 2003), no ha habido un pronunciamiento expreso
de la OCDE para excluir una jurisdicción de la lista original de paraísos
fiscales o para dejarla sin vigencia.
Acompasado con ese cambio en
los criterios para manejar el tema de los paraísos fiscales debe mirarse
también la evolución en cuanto a la evaluación de sus consecuencias nocivas, al
punto que hay quienes consideran que las jurisdicciones de nula o baja
imposición cumplen un papel importante en el contexto internacional sin que
puedan considerarse nocivas en si mismas. Sin embargo, desde la perspectiva de
la OCDE, los paraísos fiscales, junto con los regímenes con sistemas de
preferencias tributarias nocivas, hacen parte de la competencia tributaria
nociva entre jurisdicciones, que consiste en la existencia de esquemas
tributarios orientados a atraer hacia ciertas jurisdicciones la actividad
financiera y otras actividades geográficamente móviles[39], como ciertos
servicios, lo cual puede ocasionar distorsiones tanto en la inversión como en
el comercio y erosionar la base gravable de los Estados.
5.      El análisis de los
cargos
Para el análisis de los
cargos, la Corte se referirá, en primer lugar, y en relación con todas las
disposiciones acusadas, a las remisiones que se hacen a la OCDE. Luego se
analizarán por separado las remisiones que se hacen al Gobierno Nacional, por
un lado, en el artículo 28, y, por otro, en los artículos 82 y 83 de la Ley 788
de 2002.
5.1.   Las remisiones a la
OCDE
5.1.1.          La identificación de jurisdicciones de menor
imposición y de paraísos fiscales
El demandante y algunos intervinientes han
planteado que la remisión que en las disposiciones acusadas se hace a la OCDE
para el señalamiento de cuales son las jurisdicciones de menor imposición o los
paraísos fiscales a los que ella se refiere, comporta la delegación de una
potestad discrecional en esa materia. Sin embargo considera la Corte que es
necesario distinguir entre, por un lado, la atribución de una potestad, sea
discrecional o reglada, a una autoridad para la determinación de los elementos
de un tributo, y, por otro, la remisión a un dato que se produce de manera
externa a la norma y que no comporta la expresión de un contenido volitivo en
relación con ella. Así, no obstante que pueda existir un margen de
discrecionalidad en la manera como la OCDE elabora esas listas de paraísos
fiscales o, dado el caso, de  jurisdicciones de menor imposición, tal
discrecionalidad no se predica en función de la norma a cuya determinación se
pretende. La decisión de incluir o no un país en una de tales listas es por
completo ajena a la consideración sobre la consecuencia que de ello se deriva
en el derecho colombiano. Por tal razón se trata de la remisión a un dato
externo que no comporta delegación de facultad alguna.
Por el contrario, la remisión al Gobierno
comporta una habilitación para producir unos listados en función  del contenido
de la disposición legal y es necesario establecer entonces si tal habilitación
es congruente con el principio de legalidad en materia tributaria. Antes de
analizar esta situación, sin embargo, es preciso establecer si la remisión a
las listas de la OCDE, no obstante que no constituye una habilitación para
alterar los elementos que están definidos en la ley, satisface los demás
requerimientos del principio de legalidad, en particular el relacionado con la
certeza de los tributos.
Un primer déficit de certeza se produce en
la medida en que no hay claridad en torno a la formalización de los listados a
los que remite la ley. Un segundo elemento tiene que ver con la correspondencia
de los términos, puesto que, en uno de los casos, la ley remite al concepto de
“jurisdicciones de menor imposición”, al paso que en los documentos de la OCDE
no se encuentran listados que respondan a esa denominación y en los análisis de
la organización se utilizan las expresiones “jurisdicciones de baja o de nula
imposición”. Y es clara la diferencia de determinación que existe entre las
expresiones “nula” o “baja”, por una parte, y la expresión “menor”, por otra.
En cuanto hace a las remisiones en relación con los paraísos fiscales, debe
tenerse en cuenta que la OCDE ha producido listados de jurisdicciones que
cumplen con los criterios generales que esa organización ha desarrollado para
la identificación de los paraísos fiscales, pero en su último reporte sobre la
materia ha formalizado sólo un listado de “paraísos fiscales no cooperadores”.
Ello daría lugar a interrogantes acerca de cual de los listados resultaría
aplicable para efectos de la Ley 788 de 2002, o en relación con la vigencia de
los mismos. Otro problema de determinación surge del hecho de que mientras que
la ley se hace referencia a “los países que hayan sido declarados
paraísos fiscales”, los listados de la OCDE se refieren a jurisdicciones,
puesto que la calificación puede no resultar aplicable a todo un Estado pero si
a una determinada jurisdicción del mismo.[40]
Adicionalmente los artículos 82 y 83 contienen una imprecisión, en cuanto que
remiten a los listados de la “Organización para el Desarrollo Económico Europeo
OCDE”, organización que fue el antecedente de la Organización para la Cooperación
y el Desarrollo Económico – OCDE, y que hoy ya no existe.
Jurisdicciones de menor
imposición
En cuanto hace a la
indeterminación de la expresión “jurisdicciones de menor imposición”, se tiene
que, adicionalmente, la ley establece que se tendrán por tales “... aquellas que
señale la Organización para la Cooperación y el desarrollo Económico, OCDE
...”, puesto que en la medida en que, como se ha dicho, no existen listados que
respondan a esa denominación, quedaría por establecer de qué manera se formalizaría
un eventual señalamiento por la OCDE de una jurisdicción como de menor
imposición. Se tiene, así, que la redacción de la norma es ambigua, en cuanto
que no se refiere a un instrumento concreto, por ejemplo, “que figuren como
tales en el listado de los reportes anuales de la OCDE sobre competencia
tributaria nociva”, sino que podría interpretarse como relativa a las
jurisdicciones que de cualquier manera y en cualquier escenario, hayan sido
señaladas por esa organización como de menor imposición.
Sin embargo, en su reporte de
1998, la OCDE al analizar la manera de enfrentar el problema que para la
economía mundial representa la competencia tributaria nociva entre
jurisdicciones, identificó tres escenarios: uno primero, que se refiere a los
paraísos fiscales, que o no imponen tributos sobre la renta para actividades
con alta movilidad geográfica o lo hacen sólo de manera nominal; un segundo
escenario, en el cual, no obstante que se contempla un impuesto significativo
sobre la renta para tales actividades, a través de un sistema de preferencias
se permite que la tributación efectiva sea o muy baja o nula, y finalmente, el
tercer escenario se refiere a jurisdicciones que no obstante derivar ingresos
significativos por concepto de impuesto sobre la renta en esos supuestos,
tienen una tasa de tributación efectiva inferior a la de otro Estado. De manera
expresa el reporte señala que este tercer escenario, que correspondería al
concepto literal de jurisdicciones de menor imposición, se desenvuelve por
fuera del ámbito del trabajo adelantado por la OCDE, entre otras razones porque
esa organización no ha pretendido, ni explícita ni implícitamente, sugerir que
exista un nivel mínimo de tributación por debajo del cual un Estado pueda
considerarse como incurso en prácticas de competencia fiscal nociva.[41]
Encuentra la Corte que, en
estas condiciones, la remisión a la OCDE para el señalamiento de las
jurisdicciones de menor imposición, carece del mínimo de precisión necesario
para que se pueda considerar acorde con la Constitución.
Paraísos fiscales
En cuanto hace a la remisión para la
identificación de los paraísos fiscales, la OCDE, en desarrollo de los
criterios fijados en el Reporte de 1998, aprobó en el año 2000 un listado de
treinta y cinco jurisdicciones consideradas como paraísos fiscales, en el cual,
sin embargo, no incluyó algunas jurisdicciones que no obstante satisfacer los
criterios del Reporte de 1998, habían realizado un previo compromiso de
eliminar sus prácticas tributarias nocivas. Dicho listado se incluyó en el
Reporte del año 2000, “Towards Global Tax Cooperation”, publicado en junio de
2000, producto de la reunión del Consejo Ministerial (Ministerial Council meeting)
y de las recomendaciones del Comité de Asuntos Tributarios (Recommendations by
the Committee on Fiscal Affairs), en relación con el Progreso en la
Identificación y Eliminación de las Prácticas Tributarias Nocivas (Progress in
Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices). En ese Reporte se señaló
que la lista de treinta y cinco jurisdicciones que se encuadran en los
criterios del reporte de 1998 sobre paraísos fiscales tiene como propósito
reflejar las conclusiones técnicas del Comité y no está prevista para ser usada
como base para la adopción de medidas defensivas coordinadas por los miembros
de la Organización. Agrega el reporte que a ese efecto se elaborará una nueva
lista dentro de los siguientes doce meses.
En la actualización del
Reporte sobre paraísos fiscales en el año 2002, la OCDE cambió la orientación
de su actividad, puesto que la misma se centró en la identificación de paraísos
fiscales cooperadores y no cooperadores, en función de los compromisos que se
hiciesen en relación con la transparencia de los regímenes tributarios y el
efectivo intercambio de información sobre la materia. En abril de ese año la
OCDE publicó un listado de siete jurisdicciones que habían sido clasificadas
como paraísos fiscales no cooperadores. Dicha lista se redujo a seis en mayo de
2003.
La existencia de ese doble
listado en la OCDE puede conducir a la conclusión de que la remisión que hacen
los artículos demandados es ambigua.
Sin embargo, tal ambigüedad podría ser
objeto de determinación por el reglamento, el cual podría señalar que para
efectos de estas disposiciones se tendrá como lista de paraísos fiscales la
publicada por la OCDE en documento que el propio reglamento identifique de
manera precisa, la cual regiría hasta que se produzca una nueva lista. Sin
embargo la constitucionalidad de esta posibilidad debe supeditarse a lo que se
decida en torno a la constitucionalidad de la habilitación a la Administración
para determinar el contenido de la norma legal, porque en determinados casos,
esa posibilidad de determinación reglamentaria comporta sustanciales cambios en
el contenido del concepto previsto en la ley. Así, podría el reglamento optar
por señalar que la lista de la OCDE para efectos de los artículos 124-1 y 408
del Estatuto Tributario es la de las jurisdicciones que satisfacen los
criterios sobre paraísos fiscales (35 jurisdicciones), o, por el contrario, que
esa lista corresponde a la de los paraísos fiscales no cooperadores (6
jurisdicciones). Es necesario establecer, entonces si ese ámbito de apreciación
para optar por uno u otro extremo se aviene al principio de legalidad. El
análisis para este efecto es el mismo que el que cabe hacer respecto de la
habilitación a la Administración para elaborar los listados de paraísos
fiscales y a tal análisis, que se hará mas adelante, remite la Corte.
Otra de las consideraciones en torno a esta
remisión, es la de que las listas que elabora la OCDE sobre paraísos fiscales
obedecen a consideraciones de política que responden primariamente a los
objetivos de esa organización, la cual cuenta con un amplio margen de
discrecionalidad para incluir, no incluir o excluir a una jurisdicción de sus
listados. En efecto, a partir de los criterios generales sobre paraísos
fiscales, sobre cuya aplicación, como se ha visto, se desarrollan intensos
debates, la OCDE puede optar por no incluir en sus listados a las
jurisdicciones de países miembros, a los que somete a un tratamiento especial,
o elaborar, para determinar la aplicación de las llamadas medidas defensivas,
unos listados de paraísos fiscales no cooperadores, en los que no se incluyen
jurisdicciones que no obstante satisfacer todos los criterios para ser
consideradas paraísos fiscales, hayan realizado compromisos  sobre intercambio
de información y transparencia que, a juicio de la organización, resulten
satisfactorios.
Se tiene, por otra parte, que la decisión
de incluir o no a un determinado Estado o jurisdicción en un listado de
paraísos fiscales, y darle, por consiguiente, un tratamiento especial en
atención a esa calificación, comporta, para los Estados que adopten el listado,
claros efectos en materia de política exterior, relaciones internacionales y
comercio exterior, asuntos todos cuyo manejo, en Colombia, corresponde, dentro
del marco de la Constitución y de la ley, al Presidente de la República. Y en
ese sentido, decisiones que pueden tener alcance definitorio de la política
exterior y de las relaciones exteriores el Estado, serían objeto de una
remisión vinculante a los dictados de un organismo internacional, conformado
por países de mayor desarrollo económico, del que Colombia no hace parte.
En la medida en que, tal como
la remisión está prevista en la ley, la declaración sobre paraísos fiscales que
se haga por la OCDE tendría efecto vinculante directo e inmediato en Colombia,
la ley habría limitado el ámbito de las competencias constitucionales del
Presidente de la República. En efecto, sin perjuicio de la utilidad que puedan
tener para identificar a los paraísos fiscales y para la adopción de medidas
defensivas, no resulta acorde con la Constitución transferir la capacidad de
definir aspectos sustantivos de la política de comercio exterior y de las
relaciones internacionales del país a un ente internacional del cual Colombia no
hace parte. O dicho de manera más precisa, es contrario a la Constitución
deferir al señalamiento de un ente internacional la determinación de asuntos en
los cuales existe un amplio margen de discrecionalidad y que tienen directa
incidencia en la política de comercio exterior del país. Así por ejemplo,
podría resultar que por consideraciones de distinta índole, entre ellas la
existencia de un significativo volumen de operaciones reales entre Colombia y
un Estado particular, o el propósito de impulsar la integración económica
iberoamericana, el interés de Colombia fuese, no obstante que dicho Estado
satisfaga los criterios que permitirían calificarlo como un paraíso fiscal, el
de no incluirlo en una lista de paraísos fiscales para efectos de las medidas defensivas
previstas en la Ley. Pero podría ocurrir que en ese evento, la OCDE, según sus
propias consideraciones, decidiese incluir a ese Estado en sus listados. En la
medida en que la remisión que hace la ley tiene carácter vinculante inmediato,
la política de comercio exterior colombiana e incluso sus relaciones
internacionales se verían comprometidas por la decisión adoptada por ese
organismo internacional.
No quiere lo anterior decir
que no sea posible, en ningún caso, que la ley haga remisiones a la actividad
de un organismo internacional, que como la OCDE en este caso, ha desarrollado
amplios estudios sobre una determinada materia. Sin embargo tales remisiones no
pueden comprometer la autonomía del Estado colombiano en el manejo de su
política fiscal, de comercio exterior o de relaciones internacionales. Así, por
ejemplo, podría resultar admisible a la luz a de la Constitución que para la
elaboración de listados sobre paraísos fiscales, por autoridades colombianas,
se tomasen como referencia, los listados elaborados por la OCDE. Pero no cabe
que dicha remisión se haga con efecto vinculante directo, en materias que no
son susceptibles de una determinación exclusivamente técnica y que comprometen
la política exterior del Estado.
Encuentra, por consiguiente,
la Corte que la remisión que en los artículos 82 y 83 de la Ley 788 de 2002 se
hace a la OCDE en relación con los paraísos fiscales resulta contraria a la
Constitución.
5.1.2.    La remisión a la Guías de la OCDE sobre Precios de
Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales
La Ley 788 de 2002, en su
artículo 28, incorpora al Estatuto Tributario la regulación de un sistema de
precios de transferencia, del cual se derivan ciertas obligaciones formales
para los contribuyentes y la posibilidad de modificar en determinados
supuestos, algunos de los elementos esenciales del impuesto de renta.
De manera general, el
demandante considera que la remisión que el artículo 260-9 del Estatuto
Tributario hace a las Guías sobre Precios de Transferencia para Empresas
Multinacionales y Administraciones Fiscales de la OCDE, resulta contraria al
principio de legalidad en materia tributaria, porque la aplicación de tales
guías en Colombia, podría dar lugar a que con base en ellas se modifiquen elementos
esenciales de la obligación tributaria.
Sin embargo, encuentra la
Corte que la disposición demandada remite a esas guías únicamente para la interpretación
de lo dispuesto en el capítulo sobre precios de transferencia, y que es la
propia ley la que de manera directa ha regulado los distintos aspectos de dicho
sistema que pueden incidir sobre los elementos esenciales del impuesto de
renta.
Como se ha visto, la fijación
de precios de transferencia es una materia que reviste alta complejidad técnica
y en relación con la cual, en el plano internacional, la OCDE ha adelantado un
importante trabajo, que se plasmó en las mencionadas Guías, las cuales son
objeto de permanente revisión y actualización. La remisión a tales Guías,
constituye, en ese contexto, un instrumento auxiliar tanto para las empresas
como para la Administración Tributaria, a fin de que puedan aplicarse
adecuadamente unas normas que no obstante definir con precisión un sistema de
precios de transferencia, deben interpretarse en ese complejo contexto. Se
trata, pues, de una remisión a criterios técnicos que pueden orientar la
interpretación de la ley en su aplicación a casos concretos y que, por
consiguiente contribuye a la determinación de los elementos de un sistema que
por su elevado grado de complejidad no pueden ser regulados hasta el menor
detalle en la propia ley.
No obstante que las anteriores
consideraciones parecerían conducir a la conclusión que la norma acusada no
resulta contraria a la Constitución, encuentra la Corte que un análisis más
detenido conduce a un resultado distinto.
En efecto, conforme al
principio de legalidad en materia tributaria, sólo la ley puede ser fuente de
tributos, y a ella corresponde definir los elementos esenciales de la
obligación tributaria. Y si bien, tal como se ha mostrado en esta providencia,
del principio de legalidad no se deriva la exigencia de que la ley desarrolle
hasta en el más mínimo detalle la obligación tributaria, no es menos cierto que
la concreción de los elementos de indeterminación que resulten admisibles en la
ley, corresponde a quien de acuerdo con la Constitución, pueda ejercer una
potestad de regulación de carácter reglamentario, y en particular, al
Presidente de la República.
Se produce, de esta manera,
para la creación y aplicación de un tributo, una articulación de fuentes
formales del derecho, en los términos previstos en la Constitución.
En ese contexto es preciso
indagar cual es el alcance de la remisión que se hace en la norma acusada.
Puesto que la norma dispone
que para la interpretación de lo dispuesto en el capitulo sobre precios de
transferencia del Estatuto Tributario “... serán aplicables ...”  las
guías de la OCDE, podría concluirse que tales guías tienen el carácter de
normas interpretativas.
Tal podría ser el entendimiento
de la referida remisión por cuanto el imperativo que ella contiene, claramente,
implica que las Guías de la OCDE delimitan las posibilidades interpretativas
que pudieran derivarse de las normas del Estatuto Tributario sobre precios de
transferencia y, en esa medida, supone una restricción al contenido de la ley a
cuya interpretación se aplica. Tal característica, de acuerdo con la
jurisprudencia de la Corte, es propia de las normas interpretativas.[42]
Sin embargo, esa posibilidad
debe descartarse por cuanto, de acuerdo con reiterada jurisprudencia, la norma
interpretativa debe tener la misma jerarquía y está sujeta a las mismas
condiciones que la norma interpretada.[43]
Se incorpora a ella y tiene que tener su mismo nivel jerárquico. No podría un
reglamento tenerse como interpretativo de la ley reglamentada.
Si ese fuese el alcance de la
remisión, la norma acusada ciertamente resultaría contraria a la Constitución,
no solamente porque permitiría que una norma legal sea interpretada de manera
auténtica por una norma que no tiene fuerza de ley, sino porque, además, se
lesionaría el principio de legalidad tributaria, en la medida en que el sentido
de una ley que afecta los elementos esenciales de un tributo sería fijado por
una norma que no tiene rango de ley.
Podría decirse, sin embargo,
que tal no es el alcance de la remisión que se hace en la norma acusada, puesto
que en ella no se pretende que con base en las Guías de la OCDE se fije, de
manera general el sentido de las normas del Estatuto Tributario sobre precios
de transferencia, sino que sirvan de pautas de interpretación de esas normas en
su aplicación al caso concreto.
Sin embargo, el anterior
razonamiento no es suficiente para superar la objeción derivada del carácter
imperativo que tiene la remisión. Por un lado, porque la interpretación en los
casos concretos terminaría por convertirse en una regla general de
interpretación que se incorporaría a la ley interpretada, y por otro, dado el
carácter imperativo que se desprende de la ley, ya no se trataría de una mera
opción interpretativa, sino de una fijación de sentido de carácter vinculante.
Así, por ejemplo, no podría la DIAN interpretar una de las disposiciones del
Capítulo sobre precios de transferencia, de manera distinta a aquella que
resulte de las Guías de la OCDE. Si ello ocurriera así, de manera paradójica,
se estaría desconociendo el principio de legalidad, que impone una determinada
manera de interpretar la ley, puesto que le fija como único sentido posible el
contenido en las Guías. Y como lo sostiene en sus concepto el ICDT,  ese sería
un elemento de determinación del Tributo. El problema reside en que la
disposición que hace la determinación no tiene rango de ley, y  no puede por
consiguiente, interpretar con alcance imperativo el sentido de la ley, ni
constituye norma válida en Colombia, para que pudiese admitirse que tiene
capacidad para precisar, en la esfera reglamentaria, las indeterminaciones que,
en los niveles que resulten constitucionalmente admisibles, estén presentes en
la ley.
De este modo, se tiene que,
adicionalmente, no solamente se trata de unas normas que no tienen rango de
ley, y por consiguiente no pueden interpretar la ley, sino que se trata de unas
disposiciones elaboradas por un organismo internacional, del que no hace parte
Colombia, que no han sido incorporadas a nuestro ordenamiento interno por el
procedimiento establecido en la Constitución, y por consiguiente no pueden
tener alcance vinculante en Colombia.
Se tiene, entonces, que las
Guías de la OCDE, no son normas jurídicas de un tratado internacional aprobado
por Colombia, -en realidad son una especie de derecho derivado y programático
en el seno de la propia OCDE- y no han sido incorporadas al ordenamiento
interno colombiano, por tal razón no pueden tener fuerza vinculante, ni la ley
puede dársela por la vía indirecta de establecerlas como pautas interpretativas
obligatorias. Tales disposiciones no serían susceptibles de control judicial en
Colombia y sobre ellas no se habría ejercido el previo control de
constitucionalidad, que la Constitución ha establecido como requisito sin el
cual, un tratado regularmente acordado por Colombia, no puede entrar a regir en
el ordenamiento interno.
Con base en las anteriores
consideraciones, la remisión contenida en el artículo 260-9 del estatuto
tributario habrá de declararse inexequible.
Ello no quiere decir que tales
Guías no constituyan una herramienta interpretativa valiosa en un tema complejo
y cambiante como el de los precios de transferencia, pero si que las mismas no
pueden tener alcance vinculante en Colombia, y que toda limitación o gravamen
que se derive del sistema de precios de transferencia introducido en el
Capitulo XI del Estatuto Tributario, debe tener su fuente en la ley.
5.2.   La remisión al Gobierno Nacional contenida en el artículo 28
de la Ley 788 de 2002
En el artículo
260-6 del Estatuto Tributario, adicionado a ese ordenamiento por el artículo 28
de la Ley 788 de 2002 se establece una presunción iuris tantum según la
cual se considera que las operaciones entre residentes o domiciliados en
Colombia y residentes o domiciliados en países o jurisdicciones de menor
imposición en materia del impuesto sobre la renta, son operaciones entre
vinculados económicos o partes relacionadas en las que los precios y montos de
las contraprestaciones no se pactan conforme a los que hubieran utilizado
partes independientes en operaciones comparables.
Para ese
efecto se establece, en lo que a este acápite concierne, que son jurisdicciones
de menor imposición aquellas que señale el Gobierno Nacional.
Observa la Corte que, en este
caso, a diferencia de la remisión que en la misma disposición se hace a la OCDE
y que ya fue objeto de análisis, se trata de una clara habilitación a la
Administración para que, en principio, complemente la determinación de la norma
legal, mediante la elaboración de un listado de jurisdicciones de  menor
imposición.
La
enunciación que de este modo se haga por  el Gobierno, se realizaría
específicamente en función de la ley. No estarían presentes en este sentido,
los elementos de indeterminación que se predicaban de la remisión a la OCDE,
porque resulta claro que para hacer operativa la norma legal el Gobierno
tendría que expedir un Decreto en el que de manera precisa se señalase cuales
jurisdicciones se consideran de menor imposición para los efectos en ella
previstos.
Se ha
planteado que esa remisión a la Administración resulta contraria al principio
de legalidad tributaria, por cuanto por esa vía se permite que uno de los
elementos esenciales del impuesto de renta, la base gravable, sea determinado,
no directamente en la ley, sino que quede supeditado a la decisión que el gobierno
adopte sobre las jurisdicciones de menor imposición.
Sin
embargo, parecería claro, como lo ponen de presente varios de los
intervinientes, que los elementos esenciales del impuesto sobre la renta han
sido definidos, en principio, directamente por el legislador, en normas
distintas de la acusada y en las cuales se establece de manera expresa y clara
el hecho generador, los sujetos activos y pasivos, la base gravable y la
tarifa.
Uno de los elementos del impuesto de renta, la base
gravable, puede resultar afectado como consecuencia de la aplicación del
artículo 260-1 del Estatuto Tributario, que define el sistema de precios de
transferencia, y que no fue demandado en esta ocasión. En efecto, allí se
dispone que “[l]os contribuyentes del impuesto sobre la renta, que celebren
operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas, están obligados a
determinar, para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, sus
ingresos ordinarios y extraordinarios y sus costos y deducciones, considerando para
esas operaciones los precios y márgenes de utilidad que se hubieran utilizado
en operaciones comparables con o entre partes independientes.” Agrega esa
disposición que “[l]a administración tributaria, en desarrollo de sus
facultades de verificación y control, podrá determinar los ingresos ordinarios
y extraordinarios y los costos y deducciones de las operaciones realizadas por
contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios con vinculados
económicos o partes relacionadas, mediante la determinación del precio o margen
de utilidad a partir de precios y márgenes de utilidad en operaciones
comparables con o entre partes no vinculadas económicamente, en Colombia o en
el exterior.”  De tal manera que, en esa hipótesis, los elementos del
tributo ya no se determinan exclusivamente con base en los parámetros generales
definidos en la ley, sino que la base gravable se establece a partir de unos
elementos especiales previstos de manera separada en la referida disposición y
las restantes que la complementan del Capítulo XI del Estatuto Tributario.
En la
disposición que es objeto de estudio se establece una presunción que de no ser
desvirtuada daría lugar a la aplicación del sistema de precios de transferencia
previsto en la ley. Ello no afecta de manera directa la base gravable, porque
la misma sólo sería susceptible de ser modificada mediante la aplicación del
sistema de precios de transferencia por el hecho cierto de que se trate de una
operación entre empresas vinculadas o partes relacionadas, y la presunción que
contiene la ley admite prueba en contrario. Cualquier vicio de determinación
legislativa de la base gravable, en este caso, se derivaría de la falta de
precisión de los conceptos de empresas vinculadas o partes relacionadas, pero
la actuación del Gobierno no incide de manera directa sobre los elementos del
tributo  y  por lo tanto la controversia constitucional no se inscribe dentro
del principio de legalidad en materia tributaria o de la  reserva estricta de
ley que en esta materia existe a tenor de lo dispuesto en el articulo 338 de la
Constitución.
No
obstante lo anterior, es necesario examinar, aún, si se satisfacen las
exigencias del principio de legalidad en sentido amplio, en la medida en que el
reglamento no puede ser fuente autónoma de obligaciones o gravámenes.
El asunto que se ha planteado admite dos
interpretaciones: conforme a la primera cabría incluso una facultad
discrecional, en la medida en que en desarrollo de la misma no se afectaría
directamente la base gravable, la cual dependería de la efectiva vinculación
económica que pueda predicarse de los destinatarios de la norma. Así, el
esquema de precios de transferencia previsto en la ley sólo se aplica si
efectivamente se trata de operaciones entre partes vinculadas. Si no hay tal vinculación,
el esquema de precios de transferencia no se aplica.
De acuerdo con la segunda interpretación,
las dificultades e incluso la imposibilidad de desvirtuar la presunción,
conducen a que de la definición de jurisdicción de menor imposición se derive
una afectación directa de la base gravable. En ese caso, resultaría exigible un
mínimo de determinación legal del concepto cuya concreción se deja al
legislador, determinación que no estaría presente en este caso, porque la
expresión “menor imposición” queda librada a la absoluta discrecionalidad de la
administración. Cualquier jurisdicción que tenga tasas impositivas, en
cualquier medida, menores que las de Colombia podría ser incluida en la
calificación. Aún así, debe tenerse en cuenta que del artículo acusado se
derivan obligaciones meramente instrumentales, bien sea de información, o de
declarar las transacciones entre partes vinculadas o relacionadas a precios de
mercado. Pero si la presunción no corresponde a la realidad, aun cuando no
pueda ser desvirtuada, ello no afectaría el hecho de que en realidad, el precio
se habría fijado entre partes independientes y por consiguiente debería encajar
en los rangos que al efecto se contemplan en el sistema de fijación de precios
de transferencia, con lo cual la base gravable, finalmente, no se vería
afectada.
Lo anterior permitiría concluir que la
disposición acusada no viola la estricta reserva de ley del artículo 338 de la
Constitución. Sin embargo, como se ha dicho, aún es necesario establecer si la
remisión que se hace a la Administración resulta compatible con el principio de
legalidad en sentido general.
La norma objeto de revisión es susceptible
de dos tipos de interpretación. En un primer sentido resultaría aplicable a las
operaciones que se realicen con cualquier jurisdicción que tenga un menor nivel
de imposición que Colombia en materia del impuesto sobre la renta. La labor del
Gobierno sería, en ese caso, de mera verificación y declaración de certeza. En
la medida en que cada jurisdicción puede tener un diferente sistema de impuesto
sobre la renta, en cuanto a base gravable, sujetos pasivos y tarifas,
resultaría necesario aplicar una metodología que permita hacerlos comparables y
esa sería la tarea que tendría que cumplir el Gobierno. Identificar, mediante
una operación de conocimiento, cuales son las jurisdicciones que tengan un
menor nivel de imposición que Colombia, y declararlo así para efectos de
certeza.
Sin embargo, a dicha interpretación se
pueden oponer dos consideraciones; por una parte, que la redacción del
parágrafo de la norma acusada parece contener una habilitación a la
Administración que sustituiría al concepto indeterminado contenido en su primer
inciso. Las jurisdicciones de menor imposición son aquellas que señale el
Gobierno Nacional, esto es, no las que respondan a ciertos parámetros, sino
aquellas que sean señaladas por el Gobierno. Por otra parte, la norma remite,
para el mismo efecto, al señalamiento que se haga por la OCDE y es claro que la
OCDE, que en principio no ha identificado jurisdicciones de menor imposición,
no obraría en función de identificar a las que tengan un nivel de imposición
menor que el de Colombia en relación con el impuesto sobre la renta. De esta
manera, en el evento en el que la OCDE señalase a determinadas jurisdicciones
como de menor imposición, lo haría en función de unos estándares
internacionales fijados por la propia organización, que podrían resultar o
inferiores o superiores al nivel de imposición que en el impuesto de renta
exista en Colombia.
Lo anterior daría piso a una conclusión
distinta a la inicialmente contemplada, y según la cual la norma acusada se
refiere a jurisdicciones de menor imposición en relación con un cierto estándar
internacional. En tal evento, sería susceptible de interpretarse, por ejemplo,
en un sentido según el cual “menor imposición” es equivalente  a lo que en el
panorama internacional se conoce como “nula o baja imposición”. Y en algunos
documentos estas ultimas expresiones se utilizan como sucedáneas de la de
paraísos fiscales. Sin embargo, ya se ha visto como la OCDE ha precisado que la
baja o nula imposición es solo un elemento, necesario pero no suficiente, para
la determinación de un paraíso fiscal. Y habría que concluir, entonces que
“menor imposición” significa baja o nula imposición, pero sin que para efectos
de la norma resulten exigibles las demás condiciones que se predican de los
paraísos fiscales.
De la definición que se adopte
en relación con el concepto de “jurisdicciones de menor imposición”, así ella
no incida de manera directa sobre la base gravable del impuesto de renta, se
derivan importantes obligaciones y consecuencias para los contribuyentes, y
encuentra la Corte que su ámbito de indeterminación no es compatible con el
principio de legalidad en sentido amplio. En la medida en que no se ha
desarrollado un criterio para establecer el ámbito del concepto de menor
imposición y que la ley no fija los parámetros para establecerlo, haría falta
ese mínimo de materialidad legislativa que resulta indispensable como soporte
de la actividad reglamentaria del Gobierno.
5.2.   Las remisiones al Gobierno Nacional contenidas en los
artículos 82 y 83 de la Ley 788 de 2002
Los artículos 82 y 83 de la Ley
788 de 2002 remiten al Gobierno Nacional para establecer cuales son los
paraísos fiscales a efectos de excluir costos y deducciones en ciertas
operaciones o establecer un régimen especial de retención para las mismas.
Es claro que, como se ha dejado
establecido, la expresión “paraíso fiscal” no responde, hoy por hoy, a un
concepto que pueda aplicarse a partir de su mera enunciación legislativa y sin
una previa determinación. No es, o no vale como concepto indeterminado, por el
nivel de inseguridad e incertidumbre que se generaría. Nadie sabría si una
determinada operación se realiza con persona situada en un paraíso fiscal;
habría una determinación ad hoc, a partir de una apreciación discrecional
fundamentada en criterios extrajurídicos. No obstante que la Administración
debe inscribirse dentro del contexto de lo que pueda considerarse como un
paraíso fiscal, la precisión de ello obedece a criterios, económicos y de
política fiscal, así como a consideraciones de política exterior, que no están
contenidos en la norma legal.
Así, la norma no remite a una realidad
económica determinable que responda a la denominación de paraísos fiscales
contenida en ella, sino que confiere o habilita al gobierno para determinar
cuales son los paraísos fiscales. En el momento de su aplicación la norma sería
claramente determinada porque se sabría a ciencia cierta cuales son para cada
momento los paraísos fiscales.
La decisión política, sujeta a la estricta
reserva de legalidad, es la de combatir la evasión tributaria desestimulando
las operaciones con paraísos fiscales, y para el efecto,  dado el caso,
gravarlas de manera especial, bien sea mediante la imposición de obligaciones
formales o la alteración de las condiciones de tributación aplicables a las
mismas.
La determinación del ámbito de la decisión,
sin embargo, por la naturaleza del concepto y la imposibilidad legislativa de
precisarlo, se deja a la administración.
Así, encuentra la Corte que en esta
materia, se tiene:
1.      La definición acerca de los países
o las jurisdicciones que puedan calificarse como paraísos fiscales a efectos de
la ley comporta un margen de discrecionalidad para la Administración, en la
medida en que la ley no refiere a un concepto objetivo y determinable conforme
a criterios exclusivamente técnicos o económicos, sino que, a partir de la
definición de unos criterios generales por la doctrina internacional, o por el
propio gobierno, operan otros que pueden resultar determinantes para incluir,
no incluir o excluir a una determinada jurisdicción en la lista de paraísos
fiscales y que obedecen a consideraciones de política tales como la existencia
de compromisos bilaterales o multilaterales o los niveles de comercio real que
existan con determinados países.
2.      Resulta posible, sin
desconocer el principio de legalidad en materia tributaria, que a partir del
señalamiento que se haga en la ley de los elementos de un tributo, se deje a la
Administración la especificación de algunos de ellos cuando resulte imposible
que tal especificación, en razón de la naturaleza de la materia, se haga en la
propia ley.
En este caso el concepto relevante es el de
imposibilidad legislativa. Cuando hay un propósito constitucionalmente valioso
que se incluye en el ámbito de determinación política del tributo, pero cuya
realización requiere de una concreción que no es posible incorporar a la misma
ley, por consideraciones técnicas, resulta admisible la  remisión al
reglamento. De manera recíproca, la actividad reglamentaria se tiene como
válida cuando ella sea necesaria para la cabal ejecución de la ley. El balance
es en este caso muy delicado, porque una interpretación laxa de la idea de
imposibilidad legislativa, conduciría a que el legislador trasladase a la
Administración los asuntos que la Constitución ha sujetado a expresa reserva de
ley, pero, por el contrario, una interpretación demasiado rígida del principio
de legalidad, y del tipo de imposibilidad legislativa que habilitaría la
remisión al reglamento, conduciría a que asuntos que responden a objetivos
constitucionalmente valiosos y respecto a los cuales ha habido una clara y
expresa manifestación de voluntad legislativa, no pudiesen ponerse en práctica
por déficit insubsanable de determinación en la propia ley.
3.      En principio, por la
naturaleza de los elementos que inciden en la determinación de los países o las
jurisdicciones que pueden calificarse como paraísos fiscales, no resulta
posible que tal determinación se haga en la ley. En efecto, se trata de una
situación de naturaleza dinámica y cambiante, en función de las variaciones que
puedan darse en las legislaciones de los países, sujeta a consideraciones
técnicas y de política comercial que afectan las relaciones internacionales del
país, sometida a factores tales como compromisos bilaterales o multilaterales
entre los Estados y que por consiguiente no puede someterse a la rigidez de la
ley.
4.      De esta manera, también
en principio, cabría que el legislador remita a la Administración para el
señalamiento de las jurisdicciones que deban considerarse como paraísos
fiscales para los efectos contemplados en la ley, confiriéndole, incluso, un
cierto margen de discrecionalidad.
5.      Sin embargo, en la
medida en que tal remisión afecte de manera directa los elementos de un
tributo, materia que es objeto de estricta reserva de ley, el examen acerca de
la imposibilidad legislativa para hacer la correspondiente determinación debe
ser también estricto y lo mismo se predica del margen de discrecionalidad que
resulta constitucionalmente tolerable.
6.      En el caso que es
objeto de consideración por la Corte, las disposiciones acusadas producen una
directa afectación de los elementos del tributo, porque de la calificación de
paraísos fiscales que el Gobierno haga de determinadas jurisdicciones, se
deriva una afectación inmediata, o bien de la base gravable, en las operaciones
que se realicen con entidades que se encuentren constituidas, localizadas o en
funcionamiento en tales jurisdicciones, por efecto de la exclusión de los
costos y las deducciones, o bien de la tarifa, en la medida en que la misma
cambia para efectos de la retención en la fuente por concepto de impuesto sobre
la renta y ganancia ocasional y de impuesto de remesas.
7.      Ello hace imperativo
que para el ejercicio de la labor de determinación que se deja a la
Administración se presente una de las siguientes condiciones: a) o que el
ámbito de determinación que se deja a la Administración se encuentre
suficientemente restringido a partir de las características técnicas de la
materia cuya extensión es susceptible de precisarse con un alto grado de
exactitud, o b) que existan en la propia ley unos parámetros generales que
guíen la acción del Ejecutivo.
8.      La anterior consideración
conduciría, en principio, a la inexequibilidad de las disposiciones acusadas,
puesto que ya se ha señalado cómo (i) el concepto de paraísos fiscales, no
tiene una significación unívoca en la ciencia económica y, (ii) la ley no fija
ningún parámetro para la determinación del mismo por la Administración. Sin
embargo, es posible un examen más detenido de estos dos extremos.
9.      En cuanto hace a la
necesidad de que se establezcan en la ley unos parámetros generales que guíen
la acción administrativa, encuentra la Corte que al efecto cabría evaluar la
posibilidad de dos alternativas: O dichos   parámetros se establecen en la
propia ley tributaria, como condición para la remisión a la potestad
reglamentaria ordinaria del Presidente de la República, o se considera que la
determinación del concepto de paraísos fiscales y las condiciones en las cuales
resulta aplicable a jurisdicciones de terceros Estados, debe hacerse a través
de una ley marco, en cuanto que involucra consideraciones de comercio exterior,
lo cual a su vez remite a una potestad de regulación por el Ejecutivo cuyo
contenido es más amplio que el de la potestad reglamentaria ordinaria. En
cualquier caso, la necesidad de dichos parámetros legislativos está supeditada
a la imposibilidad de determinación técnica del concepto contenido en la ley.
Pasa la Corte a examinar esta cuestión.
10.    Tal como se ha
expresado, el concepto de paraísos fiscales presenta claras dificultades de
determinación. Ya se vio cómo la OCDE, organismo al que la propia ley remite
para la determinación del concepto, ha dedicado un importante esfuerzo, a lo
largo de un buen número de años, a la identificación de los criterios que
permitan calificar a una determinada jurisdicción como un paraíso fiscal. Y se
puso de presente, también, que no obstante lo anterior, todavía existen serias
discrepancias en torno a la pertinencia y suficiencia de esos criterios,
algunas de las cuales han llevado a la OCDE a atenuar la manera como aplica
algunos de tales criterios[44].
Del mismo modo se indicó que, por otra parte, la OCDE ha manifestado que el
listado inicial de paraísos fiscales no está concebido para servir de base para
la adopción de medidas defensivas, efecto para el cual se desarrollaría un
segundo listado. En ese segundo listado, el énfasis no está en los criterios
que permiten identificar un paraíso fiscal, sino en la consideración de si una
de tales jurisdicciones está dispuesta a cooperar en materia de información y
transparencia.
11.    Las anteriores
consideraciones llevarían a concluir que como la ciencia económica no puede
ofrecer una respuesta unívoca en torno a los paraísos fiscales sería
indispensable que la remisión a la Administración estuviese precedida de la
fijación por la ley, de los parámetros aplicables a la determinación del
concepto, en particular, en cuanto a la identificación de los criterios
generales que servirían de base para hacer la calificación, y de las
condiciones en las cuales sería posible incluir, no incluir o excluir a una
determinada jurisdicción en los listados.
Sin embargo, también cabría argumentar, que
no obstante que la expresión paraísos fiscales no tiene una significación
unívoca, lo cierto es que si tiene un contenido propio, en el cual es posible
distinguir, por un lado, jurisdicciones que definitivamente tienen la condición
de paraíso fiscal, y por otro, jurisdicciones que definitivamente no pueden
encajar en ese concepto. Podría entonces señalarse que entre esos dos extremos
existe una zona de penumbra cuya determinación se deja al Ejecutivo, porque,
precisamente las dificultades que se han enunciado, harían imposible que tal
determinación se hiciese de manera efectiva por la ley.
No obstante la validez general de esta
consideración, considera la Corte que en este caso la misma no es de recibo,
por cuanto, por una parte, aunque no se expresa en el texto de la ley, ello se
deriva de la experiencia internacional sobre la materia, el concepto de
paraísos fiscales requiere una determinación adicional para que sea operativo.
Esto es, uno es el concepto de paraíso fiscal y otra la valoración que debe
hacerse en torno a las condiciones en las cuales un paraíso fiscal puede ser el
destinatario de medidas defensivas. De este modo, no basta con precisar el
concepto de paraíso fiscal para que la ley pueda ser operativa, sino que se
requeriría, además, precisar en qué casos las disposiciones defensivas
previstas en la ley debieran aplicarse a una jurisdicción que encaje en los
criterios generales de lo que constituye un paraíso fiscal. Por otra parte, tal
como están concebidos los artículos 82 y 83, el señalamiento de una determinada
jurisdicción como paraíso fiscal implica una afectación directa de, al menos,
uno de los elementos esenciales del impuesto sobre la renta, la base gravable,
en un caso y la tarifa, en otro, razón por la cual la argumentación que sería
admisible en el contexto del principio general de legalidad no lo es en el de
la reserva estricta de ley prevista en el artículo 338 de la Constitución.
Dicha reserva haría imprescindible que si no es posible definir en la ley, de
manera precisa, el concepto de paraísos fiscales, y el mismo no es susceptible
de precisa determinación técnica, sea la ley la que señale, al menos, los
parámetros dentro de los cuales dicha determinación habrá de hacerse por el
Gobierno.
12.    Dado que la ley
tributaria no señala parámetro alguno para la determinación del concepto de
paraíso fiscal y tampoco se ha expedido una ley marco que regule de manera
general la materia, la remisión que en los artículos 82 y 83 de la Ley 788 de
2002 se hace al Gobierno Nacional habrá de declararse inexequible.
VII.   DECISION
Dado que la Corte ha encontrado que las
remisiones al Gobierno Nacional y a la OCDE previstas en los artículos 260-6;
260-9; 124-1, parágrafo 2º y 408, parágrafo, del Estatuto Tributario, son
contrarias a la Constitución, y como quiera que dichas disposiciones no pueden
aplicarse en ausencia de tales remisiones, la Corte habrá de declarar la
inexequibilidad de las normas acusadas.
En mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional
actuando en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,
R E S U E L V E :
Declarar la INEXEQUIBILIDAD de los artículos 260-6 y
260-9; del parágrafo 2º del artículo 124-1 y del parágrafo del artículo 408,
adicionados al Estatuto Tributario por los artículos 28, 82 y 83 de la Ley 788
de 2002.
Notifíquese, comuníquese, publíquese, insértese en la
Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente.
EDUARDO
MONTEALEGRE LYNETT
Presidente
JAIME ARAUJO RENTERÍA
Magistrado
ALFREDO BELTRÁN SIERRA
Magistrado
MANUEL JOSÉ CEPEDA ESPINOSA
Magistrado
JAIME CÓRDOBA TRIVIÑO
Magistrado
RODRIGO ESCOBAR GIL
Magistrado
MARCO GERARDO MONROY CABRA
Magistrado
ÁLVARO TAFUR GALVIS
Magistrado
CLARA INÉS VARGAS HERNÁNDEZ
Magistrada
MARTHA VICTORIA SÁCHICA MENDEZ
Secretaria General
Aclaración de voto a la Sentencia C-690/03
NORMA TRIBUTARIA-Ejercicio de soberanía de los países
(Aclaración de voto)
PRINCIPIO DE LEGALIDAD-Competencia del legislador para imponer
tributos en el Estado Social de Derecho (Aclaración de voto)
RESERVA DE LEY-Gobierno no tiene facultades extraordinarias para
imponer tributos (Aclaración de voto)
Respecto de los conceptos jurídicos indeterminados,
como lo sostenía Kelsen, las normas jurídicas tienen una estructura
indeterminada, a veces de manera inconciente a veces de manera conciente.  Las
causas de esta indeterminación son múltiples:  Ambiguedad del lenguaje
utilizado en las normas; la vaguedad del concepto (no se puede confundir ésta
con la primera), etc.. Un concepto es ambiguo si tiene más de un significado y
en el contexto que se usa se utiliza en un significado y al mismo tiempo en el
otro; dicho más claramente, no se distingue en cual de los varios significados
se le está usando.  Para evitar este error, que da lugar a una falacia en el
razonamiento se utilizan como solución las denominadas definiciones lexico
gráficas.
CONCEPTO JURIDICO-Estructura indeterminada/CONCEPTO
JURIDICO-Causas de indeterminación (Aclaración de voto)
CONCEPTO JURIDICO-Límites de indeterminación/CONCEPTO
JURÍDICO-Tipos (Aclaración de voto)
Un concepto jurídico es indeterminado sólo cuando sus
límites no son bien precisos (o lo que es lo mismo, no está bien delimitado).
Se distinguen dos tipos de conceptos jurídicos indeterminados: a) de
experiencia, como por ejemplo, peste; casa que amenaza ruina; cuyos criterios
de aplicación remiten a hechos empíricos; y b) conceptos indeterminados de
valor; por ejemplo, justo precio; buena fe; democracia; cuyos criterios de
aplicación se refieren a juicios de valor.
Referencia: expediente D-4454
Demanda de inconstitucionalidad contra los
artículos 28 (parcial), 82 y 83 de la Ley 788 de 2002 “Por la cual se expiden
normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial; y se
dictan otras disposiciones”.
Magistrado Ponente:
Dr. RODRIGO ESCOBAR GIL
Con el respeto
acostumbrado por las decisiones de esta Corporación, el suscrito magistrado
aclara el voto, sobre los siguientes temas:
En primer tema que debo aclarar es que los países en
ejercicio de su soberanía pueden determinar como manejan sus decisiones
tributarias: que gravan y que no; y si deciden hacerlo en que proporción.
El segundo tema que se debe precisar es el relativo a
los conceptos de legalidad, reserva de ley y conceptos jurídicos inditerminados
(páginas 19 y 23).
El principio de legalidad apunta a que en el Estado de
derecho sólo el legislador puede imponer tributos.
La reserva de ley apunta a otro concepto diverso: A
que el Gobierno no tiene competencia para tocar el tema reservado a la ley.  No
la tiene directamente, ni tampoco de manera indirecta por medio de facultades
extraordinarias para imponer tributos.
Respecto de los conceptos jurídicos indeterminados,
como lo sostenía Kelsen, las normas jurídicas tienen una estructura
indeterminada, a veces de manera inconciente a veces de manera conciente.  Las
causas de esta indeterminación son múltiples:  Ambiguedad del lenguaje
utilizado en las normas; la vaguedad del concepto (no se puede confundir ésta
con la primera), etc.. Un concepto es ambiguo si tiene más de un significado y
en el contexto que se usa se utiliza en un significado y al mismo tiempo en el
otro; dicho más claramente, no se distingue en cual de los varios significados
se le está usando.  Para evitar este error, que da lugar a una falacia en el
razonamiento se utilizan como solución las denominadas definiciones lexico
gráficas.
En cambio un concepto es vago no por que
tenga más de un significado, sino que teniendo un significado preciso y
existiendo una categoría de objetos a los cuales es claramente aplicable; sin
embargo, en el límite existe una zona de nebulosa en la cual no se sabe si a
otros objetos también se aplica o no; por ejemplo, el impuesto que se aplica a
las casas, ¿se aplica también a los carros-casa?.  Con el fin de reducir la
vaguedad de un concepto se debe utilizar una definición aclaratoria, que cobije
no solo a las casas sino también de manera expresa a los carros-casa (o que los
excluye expresamente).
La definición de concepto jurídico indeterminado
apunta más a los conceptos vagos que a los ambiguos.
Por eso algunos han afirmado que un concepto jurídico
es indeterminado sólo cuando sus límites no son bien precisos (o lo que es lo
mismo, no está bien delimitado).  Se distinguen dos tipos de conceptos
jurídicos indeterminados: a) de experiencia, como por ejemplo, peste; casa que
amenaza ruina; cuyos criterios de aplicación remiten a hechos empíricos; y b)
conceptos indeterminados de valor; por ejemplo, justo precio; buena fe;
democracia; cuyos criterios de aplicación se refieren a juicios de valor.
Así como podemos tener dificultades para determinar si
estamos ante un problema sanitario que constituye una peste o no; podemos tener
dificultades para decir si el trato es cruel o no y si la conducta fue justa o
no.  Como se puede observar existen problemas adicionales para los conceptos
jurídicos indeterminados de valor, ya que su discusión no versa sobre hechos
sino sobre actitudes, lo que los hace subjetivos, pues los juicios de valor
intrínsecos y los principios morales no puede ser demostrados ni verificados,
no son falsos ni verdaderos.
Fecha ut supra.
JAIME ARAUJO RENTERIA
Magistrado
[1]              Entiéndase por
sistema de precios de transferencia: “la obligación para efectos del
impuesto de renta de declarar a precios de mercado las operaciones realizadas
con vinculados económicos o partes relacionadas, tanto para el efecto del
ingreso como de costos y gastos”. (ZARAMA Vásquez Fernando, Reforma
Tributaria Comentada, Editorial Legis, Bogotá, 2003).
[2]              Sentencia C-086 de
1998. M.P. Jorge Arango Mejía. [Hace notar la Corte que el texto citado por el
interviniente NO HACE PARTE de la sentencia C-086 de 1998, como equivocadamente
se afirma.
[3]              Tomado de: Ponencia
del Dr. Jaime González Bendiksen. XXII Jornadas Colombianas de Derecho
Tributario. Febrero de 1998.
[4]
Sobre esta significación general del principio de legalidad, la Corte
en Sentencia C-790 de 2002. M.P. Clara Inés Vargas Hernández expresó que “desde
la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano en 1789 se consideró
que la reserva de ley, en virtud de la cual los derechos y libertades
ciudadanas sólo pueden ser restringidos por la ley en cuanto expresión legítima
de la voluntad popular, constituye un elemento esencial para que los derechos
del hombre puedan estar jurídicamente protegidos y existir plenamente en la realidad.”
[5]
Sentencia C-280 de 1996, M.P. Alejandro Martínez Caballero
[6]
Sentencia C-474 de 2003 M.P. Eduardo Montealegre Lynett
[7]
Ver, entre otras, las sentencias C-234 de 2002 y C-710 de 2001.
[8]
Ibid.
[9]
Ibid.
[10]
Sentencia C-327 de 1997, M.P. Fabio Morón Díaz
[11]
Ver al respecto las siguientes sentencias: C-996 de 2000 y C-939 de
2002.
[12]
Ver sentencias C-769 de 1998, M.P. Antonio Barrera Carbonell y C-328
de 2003, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.
[13]
Ver sentencias C-448 de 1998, M.P. Hernando Herrera Vergara y C-1076
de 2002 M.P. Clara Inés Vargas Hernández
[14]
Sentencia C-150 de 2003, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa
[15]             Sentencia
C-570 de 1997. MP Carlos Gaviria Díaz, consideración VI.4.2. Ver también, entre
otras, la sentencia C-1191 de 2001.  Fundamento 39.
[16]
Eduardo García de Enterría, Tomás-Ramón Fernández, Curso de Derecho
Administrativo, E. Civitas, Madrid, 1983, reimpresión 1986, p 436.
[17]
M.P. Alejandro Martínez Caballero
[18]
M.P. Rodrigo Escobar Gil
[19]          Por
ejemplo, el numeral 1º del artículo 35 del Código Disciplinario Único establece
que: “Artículo 35. Prohibiciones. A todo servidor público le está
prohibido: 1. Incumplir los deberes o abusar de los derechos o extralimitar las
funciones contenidas en la Constitución, los tratados internacionales
ratificados por el Congreso, las leyes, los decretos, las ordenanzas, los
acuerdos distritales y municipales, los estatutos de la entidad, los
reglamentos y los manuales de funciones, las decisiones judiciales y
disciplinarias, las convenciones colectivas y los contratos de trabajo.”
[20]
Sentencia C-328 de 2003, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa
[21]          Cabe
anotar que el Código Disciplinario Único establece: “Artículo
4º de la Ley 756 de 2002: El servidor público y el particular en los
casos previstos en este código sólo serán investigados y sancionados
disciplinariamente por comportamientos que estén descritos como falta en la ley
vigente al momento de su realización.”
[22]
Sentencia C-328 de 2003
[23]
Corte Constitucional, Sentencia C-265 de 2002, M.P. Manuel José Cepeda
Espinosa. En esta ocasión la Corte declaró  INEXEQUIBLE el inciso
tercero del artículo 64 de la Ley 675 de 2001. Consideró que “condicionar
la posibilidad del cerramiento a una autorización administrativa, sin señalar
criterios que impidan dicha apropiación y exclusión, resulta insuficiente para
proteger los bienes constitucionalmente garantizados”.
[24]
Sentencia C-227 de 2002 MP. Jaime Córdoba Triviño.  En aquella
oportunidad la Corte declaró exequible la Ley 645 de 2001, “Por medio de la
cual se autoriza la emisión de una estampilla Pro-Hospitales Universitarios”.
La Corte estudió el principio de legalidad en el caso de las leyes habilitantes
y frente a la autonomía de las entidades territoriales, para concluir que en
ese caso no se veían afectados.  Ver también las sentencias C-987 de 1999,
C-084/95 y C-004/93. (Cita original de la Sentencia C-155 de 2003)
[25]
Corte Constitucional, Sentencia C-227 de 2002 MP. Jaime Córdoba
Triviño. (Cita original de la Sentencia C-155 de 2003)
[26]
Ver la Sentencia C-740 de 1999, M.P. Dr. Alvaro Tafur Galvis.
[27]
Sentencia C-488 de 2000
[28]          Ibid.
[29]
En la Sentencia
C-040 de 1993,  la Corte encontró que no resulta contrario al principio de legalidad
tributaria que la ley atribuya al Ministerio de Agricultura la fijación del
precio de la panela que se tomará como base gravable de la cuota de fomento
panelero, que es una contribución parafiscal.  Dijo la Corte en esa
oportunidad, que la función atribuida al Ministro de Agricultura, era
simplemente una labor administrativa de certificación que facilitaba el cálculo
y la prueba de dicho precio, la cual no podía cumplirse de manera arbitraria.
[30]
Sentencia C-1067 de 2002, M.P. Jaime Córdoba Triviño
[31]
En la Sentencia C-597 de 2000, la Corte estudió la demanda presentada
contra las disposiciones que, por una parte, exoneran
del llamado IVA implícito, a las importaciones de bienes cuya oferta sea
insuficiente para atender la demanda interna, y por otra señalan que
corresponde al gobierno publicar la base gravable de ese impuesto. En concepto
del demandante, en la norma acusada  el legislador incurrió en una
indeterminación del impuesto a las importaciones de bienes exentos del IVA,
atribuible a la indefinición del concepto de oferta insuficiente de esos
productos en el mercado nacional, lo cual había dado lugar a distintas
interpretaciones por parte de autoridades nacionales encargadas de este tema
económico, en desmedro de los destinatarios de la exclusión del gravamen.  Al analizar el problema planteado, la Corte, no obstante que de
manera categórica reitero la jurisprudencia conforme a la cual no pueden
remitirse al reglamento las materias que son objeto de reserva de ley,
concluyó que “... la Corporación en varias oportunidades ha
aceptado que por razones de orden técnico y administrativo se defiera al
ejercicio de la potestad reglamentaria, la definición de la suma sobre la cual
se liquida un tributo, sin que esto suponga una vulneración a la vigencia del
principio de legalidad del mismo, pues la determinación particular de la base
gravable sigue estando en manos de los órganos representativos de elección
popular.” La Corte en esa ocasión pudo constatar, a partir de los conceptos
emitidos por el Ministerio de Agricultura y por el Departamento de Planeación
Nacional y que sirvieron de base para el Decreto en el cual el Gobierno definió
el concepto de “oferta insuficiente para atender la demanda interna”[31],
que tal concepto no tiene una significación unívoca en la ciencia económica;
sin embargo concluyó que “... no se puede afirmar que la definición de dicho
concepto haya quedado librada al arbitrio de la autoridad encargada de
interpretar y aplicar la norma, con grave atentado del ordenamiento superior,
pues si bien dicha labor de precisión corresponderá al Ministerio de Hacienda,
éste deberá hacerlo con sujeción a precisos marcos de acción.” Agregó la
Corte que el legislador había establecido unas bases ciertas y determinables
para señalar la suma concreta sobre la cual se liquidará el gravamen de que
trata la norma acusada y que por el carácter técnico de esa labor, la misma
corresponde a la Administración, “... sin que pueda endilgarse el ejercicio
absolutamente discrecional de una función, pues como se ha visto ésta se
encuentra reglada, lo que permitirá el debido cumplimiento de los mandatos
legales establecidos en la disposición acusada, con sujeción a los artículos
113, 189-11 y 338 de la Carta Política.”
[32]          En la Sentencia C-842 de
2000 la Corte se pronunció sobre la constitucionalidad de un artículo de la Ley
488 de 1998, que modificó el inciso segundo del artículo 36-1 del Estatuto
Tributario, para disponer que  “Cuando la utilidad provenga de la
enajenación de acciones de alta o media bursatilidad, certificada así por la
Superintendencia de Valores, realizada a través de una bolsa de valores,
ésta no constituye renta ni ganancia ocasional”. En esa oportunidad el
demandante sostenía que el artículo acusado delegaba en la Rama Ejecutiva una
función inherente y privativa del Congreso de la República, como es la de
determinar los ingresos gravados con el impuesto de renta, y cuáles son
considerados como no constitutivos de renta para efectos de este impuesto con
lo cual se vulneraban los artículos 150 y 338 de la Constitución. Para resolver el problema
planteado, la Corte consideró que conforme a la jurisprudencia de la
Corporación “... nociones de tipo técnico, que estaban presentes en la
valoración de ciertos conceptos económicos que incidían en la determinación de
la base gravable de los respectivos impuestos, justificaban que se defiriera a
algunas autoridades tal valoración o el señalamiento del método para
establecerla, dado que el Congreso no podía, dada la naturaleza de las cosas,
ejercer esa función en razón de las circunstancias cambiantes dependientes del
mercado o altamente técnicas.”
[33]          En la Sentencia C-583 de
1996, M.P. Vladimiro Naranjo Mesa, la Corte, al estudiar la posibilidad de que
se remita a las entidades de control la fijación de los métodos para hacer la
valoración patrimonial de ciertos activos,  señaló que si bien “... en
desarrollo del principio de legalidad del impuesto es menester que la fijación
del mismo incluya la determinación de los elementos de la obligación
tributaria, entre ellos la base gravable, ello no significa que la ley, las
ordenanzas o los acuerdos tengan que señalar las sumas concretas sobre las
cuales ha de liquidarse el impuesto. Razones de tipo administrativo y por sobre
todo de carácter técnico, conducen a desechar esta interpretación extrema del
principio de legalidad del tributo.”.
[34]          En la
sentencia C-467 de 1993, la Corte examinó, entre otros asuntos, si la remisión
que hace la ley al avalúo catastral para la determinación de la base gravable
del impuesto predial resultaba contraria al principio de legalidad tributaria
contenido en el artículo 338 de la Constitución. No obstante que la manera de
cumplirse el avalúo catastral no estaba contenida en norma de rango legal, sino
en un reglamento, consideró la Corte que en la medida en que el avalúo
catastral consiste en la determinación del valor de los predios, obtenido
mediante investigación y análisis estadístico del mercado inmobiliario, el
hecho de que el mismo, alternativamente con el autoavalúo, constituya la base
gravable del impuesto, “... es tan sólo un parámetro que el legislador
dentro de una política impositiva consideró como el mas apropiado, pues si la
propiedad va a representar una base impositiva, lo mas lógico es que se le de
un valor para tales efectos. Y el único valor real de una cosa es el precio que
ésta tiene en el mercado.”
[35]
Consultar igualmente la Sentencia C- 467 de 1993, M.P. Carlos Gaviria Díaz, en
la cual se hizo mención a este tema respecto del impuesto predial.
[36]       “…Because the arm’s length principle puts
associated and independent enterprises on a more equal footing for tax
purposes, it avoids the creation of tax advantages or disadvantages that would
otherwise distort the relative competitive positions of either type of entity.
In so removing these tax considerations from economic decisions, the arm’s
length principle promotes the growth of international trade and investment”.
Transfer Pricing Guidelines… Ob.
Cit. Sección I-3.
[37]
Juan Pablo Godoy, Ponencia XXII Jornadas de Derecho Tributario
[38]          En su Reporte de 1987 la OCDE concluyó que un buen
indicador de que un país estaba actuando como un paraíso fiscal era que tal
país se presentase a si mismo o fuese generalmente reconocido como tal, en lo
que se denominó  “reputation test”.
[39]
El concepto de movilidad geográfica se considera relevante para la
identificación de los paraísos fiscales debido a que, precisamente, se trata de
atraer hacia esas jurisdicciones, actividades económicas que no requieran de un
sustrato material y que por consiguiente pueden desplazarse con facilidad de
una a otra jurisdicción. En la actualidad, por ejemplo, con el avance
tecnológico y la disminución de las restricciones cambiarias, la actividad
financiera es altamente móvil entre jurisdicciones.
[40]          Así por ejemplo, la jurisdicción de la Isla de Mann, de
nula imposición, pertenece a la Gran Bretaña.
[41]          OCDE, 1998 Report, Harmful Tax Competition: An emerging
Global Issue. www.ocde.org
[42]          Ver Sentencia C-1246 de 2001 M.P. Rodrigo Uprimny Yepes
[43]
Ibid.
[44]
En particular, como se señaló, el relacionado con la ausencia de
actividad real.