C-890-12
REPÚBLICA DE COLOMBIA
Sentencia C-890/12
RECURSOS PARAFISCALES ADMINISTRADOS POR CAJAS DE
COMPENSACION FAMILIAR Y LOS DESTINADOS A LA ATENCION DEL DERECHO A LA SALUD, EN
LOS TERMINOS DE LA LEY 100 DE 1993-No
son objeto de gravamen mediante el impuesto al patrimonio
A
fin de establecer si las disposiciones demandadas gravan con el impuesto al
patrimonio la totalidad de las rentas manejadas por las Cajas de Compensación
Familiar, la Corte examinó la naturaleza jurídica de esas entidades, las
actividades que desarrollan y los recursos que manejan, para concluir que,
aunque pueden ser interpretadas en el sentido de que gravan todos los recursos,
incluidos los parafiscales, tal interpretación se centra exclusivamente en los
preceptos demandados, sin atender contenidos constitucionales de los que se
desprende, con total claridad, que los recursos parafiscales y los destinados a
salud no pueden ser gravados, mientras que sí pueden serlo otros recursos de
las Cajas de Compensación Familiar que no sean de índole parafiscal y que no
estén directamente destinados a la atención del derecho a la salud en la forma
como lo determina la Ley 100 al regular lo concerniente a los planes
obligatorios. El carácter normativo de las cláusulas constitucionales impone
asumir la segunda interpretación, pues si la Corte prefiriera la primera,
desconocería ese carácter normativo, la vinculación de los jueces y de las
autoridades administrativas a los contenidos superiores, así como la obligación
que tienen los aplicadores de la ley de efectuar una lectura constitucional de
las disposiciones que aplican, solución esta que, además, ha sido prohijada de
manera reiterada en la jurisprudencia constitucional que ha insistido en que
los recursos parafiscales que administran no pertenecen a las Cajas de
Compensación Familiar y que no pueden ser gravados, como tampoco pueden serlo los
estrictamente destinados a la prestación de los servicios básicos de salud, de
acuerdo con lo normado en La Ley 100 de 1993 respecto de los planes
obligatorios de salud.
CAJA
DE COMPENSACION FAMILIAR-Naturaleza jurídica
CAJA
DE COMPENSACION FAMILIAR-Funciones
SUBSIDIO
FAMILIAR-Beneficiarios
CAJA
DE COMPENSACION FAMILIAR-Recursos que administra/CAJA DE COMPENSACION
FAMILIAR-Recursos parafiscales corresponden a un interés legítimo de los
trabajadores/CAJAS DE COMPENSACION FAMILIAR-Forman parte del
concepto de seguridad social
IMPOSICION
DE GRAVAMENES A LAS ENTIDADES QUE HACEN PARTE DE LA SEGURIDAD SOCIAL INTEGRAL-No goza de
legitimidad constitucional
La imposición de gravámenes a las entidades que hacen
parte de la seguridad social integral, no goza de legitimidad constitucional,
en cuanto tiene como efecto excluir o apartar del ciclo del sistema todos
aquellos recursos que son imprescindibles para dar estricto cumplimiento a los
principios Superiores que propugnan la universalización y eficiente el servicio
público de seguridad social
RECURSOS
Y EL PATRIMONIO QUE LE PERTENECEN A LA SEGURIDAD SOCIAL-No pueden
confundirse dentro de los propios de la entidad que los administra
Referencia: expediente D-9023
Asunto: Demanda de inconstitucionalidad en contra de
los artículos 292, 295 y 297 del Estatuto Tributario, tal como fueron
modificados por la Ley 863 de 2003, “Por la cual se establecen normas
tributarias, aduaneras, fiscales y de control para estimular el crecimiento
económico y el saneamiento de las finanzas públicas” y por la Ley 1111 de
2006, “Por la cual se modifica el estatuto tributario de los impuestos
administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales”.
Actora:
Ligia Patricia Acero Solano
Magistrado Ponente:
GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO
Bogotá D.C., treinta (30) de octubre de dos mil doce
(2012)
La Sala Plena de la Corte Constitucional, en
cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y el
trámite establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente
SENTENCIA
I. ANTECEDENTES
En
ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad, establecida en los
artículos 241 y 242 de la Constitución Política, la ciudadana Ligia Patricia
Acero Solano demandó la inexequibilidad de los artículos 292, 295 y 297 del
Estatuto Tributario, tal como fueron modificados por la Ley 863 de 2003, “Por
la cual se establecen normas tributarias, aduaneras, fiscales y de control para
estimular el crecimiento y el saneamiento de las finanzas públicas” y por la
Ley 1111 de 2006, “Por la cual se modifica el estatuto tributario de los
impuestos administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales”
.
Mediante
Auto de veintitrés (23) de abril de 2012, el Magistrado Sustanciador decidió
admitir la demanda, dispuso su fijación en lista y, simultáneamente, corrió
traslado al señor Procurador General de la Nación para los efectos de su
competencia.
En
la misma providencia ordenó comunicar la iniciación del proceso al Presidente
del Congreso de la República, al Ministro de Justicia y Derecho y al Ministro
de Hacienda y Crédito Público, para que, si lo estimaban conveniente, se
pronunciaran respecto de la exequibilidad o inexequibilidad de las disposiciones
acusadas.  De igual forma, en el mencionado Auto se invitó al Director de la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, al Presidente del Instituto
Colombiano de Derecho Tributario y a los Decanos de las Facultades de Derecho
de las Universidades de la Sabana, Católica de Colombia, los Andes y Externado
de Colombia, para que, si lo consideraban conveniente, intervinieran dentro del
proceso, con el fin de rendir concepto sobre la constitucionalidad de los
preceptos demandados, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13 del Decreto
2067 de 1991.
Una
vez cumplidos los trámites previstos en el artículo 242 de la Constitución
Política y en el Decreto 2067 de 1991, la Corte Constitucional procede a
decidir acerca de la demanda de la referencia.
II. LOS TEXTOS DEMANDADOS
A continuación se transcriben los artículos 17 de la
Ley 863 de 2003 y 25 y 28 de la Ley 1111 de 2006, conforme a su publicación en
el Diario Oficial No. 45.415 de 29 de diciembre de 2003 y en el Diario Oficial
No. 46.494 de 27 de diciembre de 2006, respectivamente.
LEY 863 DE 2003
(29 de diciembre de 2003)
Diario Oficial No. 45.415 de 29 de diciembre de 2003
“Por la cual se establecen normas tributarias,
aduaneras, fiscales y de control para estimular el crecimiento económico y el
saneamiento de las finanzas públicas.”
El Congreso de Colombia
DECRETA:
“(…)
CAPITULO IV
IMPUESTO AL PATRIMONIO
ARTICULO 17. Modifícase el Capítulo V del Título II
del Libro Primero del Estatuto Tributario, con los siguientes artículos:
(…)
“Artículo 292. Impuesto al patrimonio. Por los años
gravables 2004, 2005 y 2006, créase el Impuesto al Patrimonio a cargo de las
personas jurídicas y naturales, contribuyentes declarantes del Impuesto sobre la
Renta. Para efectos de este gravamen, el concepto de riqueza es equivalente al
total del patrimonio líquido de obligado”.
(…)
“Artículo 295.
Base gravable. La base imponible del Impuesto al Patrimonio está
constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente poseído el 1°
de enero de cada año gravable, determinado conforme lo previsto en el Título II
del Libro I del Estatuto Tributario, excluyendo el valor patrimonial neto de
las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales, así como los primeros
doscientos millones de pesos ($200.000.000) (valor año base 2003) del valor de
la casa o apartamento de habitación”.
(…)
“Artículo
297. Entidades no sujetas al Impuesto al Patrimonio. No están obligadas a pagar
el Impuesto al Patrimonio creado mediante la presente ley, las entidades a las
que se refiere el numeral 1 del artículo 19, así como las relacionadas en los
artículos 22, 23, 23-1 y 23-2 del Estatuto Tributario. Tampoco están sujetas al
pago del impuesto las entidades que se encuentren en liquidación, concordato o
que hayan suscrito acuerdo de restructuración de conformidad con lo previsto en
le Ley 550 de 1999”.
(…)”
LEY 1111 DE 2006
(27 de diciembre de 2006)
Diario Oficial No. 46.494 de 27 de diciembre de 2006
“Por la cual se modifica el estatuto tributario de los
impuestos administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales”
El Congreso de Colombia
DECRETA:
“(…)
CAPITULO II
IMPUESTO AL PATRIMONIO
ARTICULO
25.Modifícase el artículo 292 del Estatuto Tributario, el cual queda así:
“Artículo
292. Impuesto al patrimonio. Por los años gravables 2007, 2008, 2009 y 2010,
créase el Impuesto al Patrimonio a cargo de las personas jurídicas, naturales y
sociedades de hecho, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta.
Para efectos de este gravamen, el concepto de riqueza es equivalente al total
del patrimonio líquido del obligado.
PARAGRAFO.
Los contribuyentes podrán imputar el Impuesto al Patrimonio contra la cuenta de
revalorización del patrimonio, sin afectar los resultados del ejercicio”.
(…)
ARTICULO
28. Modifícase el artículo 295 del Estatuto Tributario, el cual queda así:
“Artículo
295. Base gravable. La base imponible del Impuesto al Patrimonio está
constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente poseído el 1o
de enero del año 2007, determinado conforme lo previsto en el Título II del
Libro I de este Estatuto excluyendo el valor patrimonial neto de las acciones o
aportes poseídos en sociedades nacionales, así como los primeros doscientos
veinte millones de pesos ($220.000.000) del valor de la casa o apartamento de
habitación”.
(…)”
III. LA DEMANDA
1. Disposiciones
constitucionales que se consideran infringidas
La
demandante estima que las disposiciones objeto de censura constitucional, contenidas
en la Ley 863 de 2003, “Por la cual se establecen normas tributarias,
aduaneras, fiscales y de control para estimular el crecimiento económico y el
saneamiento de las finanzas públicas” y en la Ley 1111 de 2006, “Por la
cual se modifica el estatuto tributario de los impuestos administrados por la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales”, contravienen lo dispuesto en
los artículos 2, 13, 48, 338 y 363 de la Constitución Política.
2. Fundamentos de la demanda
De manera previa a la formulación de los cargos, la
actora hace algunos planteamientos relativos a la procedencia de la demanda,
para señalar que en el presente asunto no se configura el fenómeno de la cosa
juzgada constitucional, toda vez que, si bien las normas acusadas ya fueron
analizadas y declaradas exequibles por esta Corporación mediante las Sentencias
C-889, C-890, C-910 y C-990 de 2004, en ninguna de estas providencias se
presentaron los cargos que ahora se proponen ni las proposiciones normativas demandadas.
Adicionalmente, pone de presente que la Corte se
declaró inhibida en dos ocasiones. La primera de ellas, en la Sentencia C-1116
de 2004 frente a un cargo de igualdad dirigido contra los artículos 292 y 295
del Estatuto Tributario, tal como fueron adoptados por el artículo 17 de la Ley
863 de 2003 y, la segunda, en la Sentencia C-842 de 2008, frente al cargo de
violación del principio de igualdad propuesto contra la Ley 1111 de 2006 que
modificó parcialmente la Ley 863 de 2003.
Por otro lado, precisa que es viable el estudio de la
presente demanda, por cuanto, a pesar de versar sobre normas ulteriormente
modificadas, lo cierto es que las mismas todavía producen efectos jurídicos, ya
que, con fundamento en ellas, la DIAN cuenta con la autorización de ejercer
sobre las Cajas de Compensación Familiar, entre otras, las siguientes
facultades: (i) Exigir el impuesto en estudio causado en los años 2004 a 2010, calculando la base gravable a partir de su patrimonio líquido, sin siquiera excluir los
recursos parafiscales destinados a la seguridad social, (ii) cobrar
multas por mora en el pago y, (iii) ejercer la jurisdicción coactiva en
caso de no pago. Así mismo, indica que las normas sub examine
constituyen un obstáculo para que gran parte de los beneficiarios del subsidio
familiar perciban algunas de sus prestaciones sociales, dado que, conforme lo
dispuesto en ellas, los recursos destinados a la cobertura de programas
sociales pasaron a integrar el presupuesto general, con el propósito de
financiar la política de seguridad democrática.
A renglón seguido, la demandante se refiere a las
principales características de las Cajas en comento, dentro de las que destaca,
su naturaleza jurídica, sus funciones y la naturaleza de sus recursos.
En cuanto a la naturaleza jurídica, manifiesta que son
“personas jurídicas de derecho privado sin ánimo de lucro, organizadas como
corporaciones en la forma prevista en el Código Civil, cumplen funciones de
seguridad social y se hallan sometidas al control y vigilancia del Estado en la
forma establecida en la Ley”[1]
En lo que atañe a las funciones que ejercen, señala
que las Cajas se dedican a recaudar, distribuir y pagar los aportes destinados
al subsidio familiar, Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA), Escuela Superior
de Administración Pública (ESAP), las escuelas industriales y los Institutos
Técnicos. Sumado a esto, precisa que estas entidades fueron autorizadas por la
Ley 100 de 1993 y la Ley 789 de 2002 para realizar actividades relacionadas con
la seguridad social, tales como, el aseguramiento y prestación de servicios de
salud, operación del microcrédito, recreación social, cultural, vivienda,
educación y desempleo.
En consecuencia, sostiene que las Cajas de
Compensación Familiar destinan los recursos públicos parafiscales a atender
distintos programas sociales de la seguridad social, desde el subsidio familiar
en dinero o en especie hasta subsidios de salud, desempleo y vivienda. Además, atienden
actividades de mercadeo, incluyendo la administración de farmacias. Frente a lo
anterior, expresa la demandante, que es precisamente la autorización para
realizar actividades diferentes a las de seguridad social la principal razón
por la que el legislador estableció que las Cajas se encuentran sujetas al
impuesto sobre la renta, pero excluyó del mismo a las rentas parafiscales
destinadas a la seguridad social a través del numeral 2 del artículo 19 del
Estatuto Tributario, en atención al mandato constitucional que impide que sean
gravados.
Con base en los anteriores argumentos, la actora sintetiza
expresando que, de conformidad con la ley y la jurisprudencia constitucional,
los recursos administrados por  las Cajas de Compensación, reúnen cuatro
características, a saber: (i) Provienen de una exacción parafiscal, razón
por la cual, son ingresos tributarios, (ii) son recursos de naturaleza
pública, por lo tanto, no son asimilables a patrimonio propio, ni a riqueza, ni
a ingresos privados de las Cajas, (iii) tienen una destinación
específica al sector para el cual tales contribuciones son impuestas, es decir,
para los trabajadores de bajos ingresos[2], los pensionados y los desempleados y, (iv) su
destinación específica es la financiación de diferentes prestaciones de la
seguridad social.
A continuación, procede a exponer los cargos en contra
de los preceptos demandadas con fundamento en los siguientes argumentos:
PRIMER CARGO: Las normas demandadas violan los
artículos 48 y 338 de la Constitución, al destinar los recursos públicos
parafiscales administrados por las cajas de compensación a un fin distinto a la
seguridad social
La demandante considera que los preceptos acusados
vulneran disposiciones constitucionales, por cuanto gravan la totalidad del
patrimonio líquido de las Cajas de Compensación Familiar. Sustenta su afirmación
en dos razones: la primera consiste en que, con ocasión del impuesto al
patrimonio, se destina una porción de los recursos de las citadas entidades
para el erario, lo cual contraviene lo dispuesto en el artículo 48 Superior que
prohíbe dar un uso diferente a los recursos reservados para las instituciones
de la seguridad social y, la segunda, consiste en que se atenta contra una de
las características esenciales de las exacciones parafiscales, concretamente, la
relativa a la destinación específica, según la cual, dichos recursos, por ser extraídos
obligatoriamente de un determinado sector económico, deben ser invertidos en
beneficio del mismo, con exclusión del resto de la sociedad.
En relación con las rentas parafiscales que perciben
las Cajas de Compensación Familiar, indica que se caracterizan por estar
destinadas exclusivamente al sector de los trabajadores, por cuanto la ley, al
imponer a los empleadores la obligación de hacer aportes a las Cajas, establece
una contribución a cargo de entidades pertenecientes a un sector económico
específico, cuyos fondos se reinvierten en el mismo. Por ende, los recursos
administrados por las Cajas no son de su propiedad, sino que corresponden a un
interés legítimo de los trabajadores.
De igual manera, asevera que la Corte ha sido enfática
al reiterar la prohibición de gravar con impuestos los recursos de la seguridad
social y al sostener que es legítimo emplear los recursos parafiscales para propósitos
distintos al subsidio, siempre y cuando se atiendan las necesidades de la clase
trabajadora en ámbitos como la salud, la nutrición, la educación, la vivienda,
el fomento empresarial, la recreación y el mercadeo de productos, pues de esta
manera el destino de los recursos parafiscales sigue siendo la seguridad social
y los beneficiarios los trabajadores de bajos ingresos.
Así las cosas, en las normas sub examine, al
destinarse por medio del impuesto al patrimonio los recursos de los
trabajadores, prioritariamente los de bajos ingresos, a un fin diferente a su
seguridad social, se incurre en una incuestionable vulneración de los artículos
48 y 338 de la Constitución, que prohíben gravar las rentas parafiscales,
incluidas las que administran las Cajas de Compensación Familiar.
SEGUNDO CARGO: LAS DISPOSICIONES DEMANDADAS VIOLAN LOS
ARTÍCULOS 13 Y 363 DE LA CONSTITUCION, AL GRAVAR CON EL IMPUESTO AL PATRIMONIO
LOS RECURSOS PREVISTOS PARA LA PROTECCION SOCIAL DE LA POBLACION MAS VULNERABLE
Por mandato de la Constitución, el Estado debe brindar
protección especial a las personas que se encuentran inmersas en una situación
de debilidad manifiesta y promover las condiciones para que la igualdad sea
real y efectiva.
Refiriéndose concretamente a la demanda sub lite,
la accionante recuerda que los trabajadores beneficiarios del subsidio familiar
en dinero son los de bajos ingresos, mientras que los beneficiarios del
subsidio familiar en especie son personas pobres, es decir, que se encuentran
en una situación de debilidad económica. Frente a esto, precisa que el sistema
de subsidio familiar cubre actualmente a 20.5 millones de colombianos, de los
cuales, 90.2% percibe una remuneración menor a cuatro salarios mínimos legales
mensuales vigentes y el 72% de los subsidios de vivienda se focalizan en
trabajadores que devengan menos de dos salarios mínimos.
Bajo ese entendimiento y teniendo en cuenta que el
impuesto al patrimonio grava los recursos parafiscales que administran las
Cajas de Compensación Familiar, la demandante afirma que el Estado desconoce su
deber constitucional de protección a la población vulnerable, contraviniendo
así lo dispuesto en el artículo 13 Superior, toda vez que se reducen los
recursos que pueden ser destinados a la protección social de los trabajadores,
concretamente, a cubrir el subsidio familiar y las actividades dentro de los
programas de la seguridad social.
De igual manera, aduce que los preceptos acusados, al
gravar con el impuesto al patrimonio las rentas parafiscales que administran
las Cajas en mención, infringen el artículo 363 de la Constitución, según el
cual, el sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y
progresividad y, además, constituyen una medida regresiva del derecho a la
seguridad social. Lo anterior, por cuanto la actora, con base en las siguientes
razones, considera que los preceptos de la referencia introducen un elemento
inequitativo y desfavorable: (i) la extensión del impuesto al patrimonio
a las Cajas de Compensación Familiar no tiene en cuenta la capacidad económica
de los sujetos gravados, ya que incluye como base gravable rentas parafiscales
con destinación específica, de las cuales dichas Cajas, por mandato legal, no
pueden disponer para propósitos diferentes a las actividades de seguridad
social que beneficien a los empleados de más bajos ingresos de la población
colombiana, (ii) las disposiciones acusadas imponen un trato igual para
sujetos que lo merecen de manera diferente, puesto que el impuesto al
patrimonio afecta el ingreso de dos grupos sociales, por un lado, el de las personas
más pudientes que tienen un patrimonio superior a tres mil millones de pesos y,
por el otro, el de los empleados que se benefician del subsidio familiar en
dinero y en especie, quienes perciben menos de cuatro salarios mínimos, (iii)
los preceptos no tienen en cuenta que el fin del impuesto en estudio era gravar
a aquellos que poseen un mayor patrimonio, pues indudablemente ese no es el
caso de las Cajas de Compensación Familiar, ni de aquellos a quienes está
destinado el subsidio familiar. Los preceptos demandados gravan las rentas
parafiscales, tal como si fueran patrimonio propio de las Cajas, desconociendo
lo manifestado tanto por la Corte como por el Consejo de Estado, en el sentido
de que los recursos parafiscales que ellas administran no pueden considerarse
como propios, por lo tanto, el impacto del impuesto termina afectando directamente
a los trabajadores beneficiarios del subsidio familiar y, (iv) se
vulneran los derechos sociales de los trabajadores, dado que el impuesto en
patrimonio genera una ostensible disminución de los recursos destinados a la
seguridad social de este grupo social, al gravar las rentas parafiscales
contribuidas por los empleadores.
En ese sentido, recuerda que la Corte en Sentencia
C-776 de 2003 manifestó que un tributo que afecte a la población más
vulnerable, reduciendo su capacidad adquisitiva sin establecer una medida
compensatoria, atenta contra los principios de equidad, progresividad y del
Estado Social de Derecho.
Finalmente, es de resaltar que la demandante pone de
presente que el impuesto al patrimonio fue reintroducido al sistema tributario
colombiano en el año 2002, mediante el Decreto 1838 de 2002, establecido
posteriormente en reiteradas reformas tributarias y que siempre ha sido
concebido como un impuesto a la riqueza y no como una carga para la población
más vulnerable.
TERCER CARGO: LAS NORMAS DEMANDADAS VIOLAN EL ARTICULO
13 DE LA CONSTITUCION AL EXCLUIR DEL IMPUESTO AL PATRIMONIO LAS ENTIDADES
PREVISTAS EN EL ARTICULO 19, NUMERAL 1 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO, PERO NO A LAS
CAJAS DE COMPENSACIÓN FAMILIAR
Las disposiciones acusadas modificaron, entre otros,
el artículo 297 del Estatuto Tributario. Así las cosas, conforme a lo regulado por
estos preceptos, el impuesto en mención grava la totalidad del patrimonio de
las Cajas de Compensación Familiar, aun cuando el Estatuto Tributario dispone  lo
contrario para las entidades a las que se refieren el numeral 1° del artículo
19 y los artículos 22, 23, 23-1 y 23-2 del Estatuto Tributario y las entidades
que se encuentren en liquidación, concordato o que hayan suscrito acuerdo de
restructuración de conformidad con lo previsto en la Ley 550 de 1999, las
cuales están exentas del impuesto al patrimonio.
Por otro lado, indica que el artículo 292 de Estatuto
Tributario, tal como fue modificado por las normas acusadas, dispone que el
impuesto al patrimonio fue creado a cargo de las personas jurídicas y
naturales, contribuyentes declarantes del impuesto a la renta, dentro de las
cuales se encuentran las Cajas de Compensación Familiar. Sin embargo, el
impuesto sobre la renta para las entidades en mención encuentra su limitación en
el numeral 2° del artículo 19 del Estatuto Tributario, según el cual, éstas
contribuyen únicamente respecto a los ingresos generados en actividades
industriales, comerciales y en actividades financieras distintas a la inversión
de su patrimonio, diferentes a las relacionada con salud, educación, recreación
y desarrollo social.
Bajo esa óptica, al encontrarse la limitación al
impuesto sobre la renta de las Cajas de Compensación Familiar regulada en un
numeral diferente al 1° del artículo 19 del Estatuto Tributario que consagra
las entidades exentas del impuesto al patrimonio, se configura un trato diferenciado
a personas jurídicas en situación semejante, sin buscar un fin legítimo, lo
cual atenta contra el artículo 13 Superior.
Adicionalmente, señala que, si bien el legislador
tiene la facultad para establecer los tributos y conceder exenciones, la Corte
Constitucional en Sentencia C-709 de 1999, indicó que en todos los casos se
debe respetar el principio de igualdad.
Por lo anterior, a juicio de la demandante, se
presentó un desconocimiento de lo dispuesto en el artículo 13 de la
Constitución Política por tres razones: en primer término, porque las Cajas de
Compensación Familiar, al igual que algunas entidades exentas del impuesto al
patrimonio, no tienen ánimo de lucro, sino que buscan cumplir una actividad
social; en segundo término, porque el trato diferenciado no busca un fin
legítimo al eximir a ciertas entidades sin ánimo de lucro del impuesto al
patrimonio, sin hacer lo mismo con las Cajas  y, en tercer término, porque el
trato diferenciado no conduce a un fin constitucionalmente legítimo, por el
contrario, impide destinar recursos a la satisfacción de necesidades de los
trabajadores de bajos ingresos y sus familias. Por lo tanto, estima que el
legislador debió eximir del impuesto al patrimonio a las Cajas de Compensación,
al menos en los recursos parafiscales afectos al subsidio familiar.
Como consecuencia de lo anterior, aduce que las normas
demandadas deben ser declaradas inexequibles, toda vez que no cumplen con los
parámetros mínimos de racionalidad que exige el principio de igualdad en el
contexto de la legislación tributaria, puesto que, aun cuando el legislador
cuenta con una amplia libertad en ese ámbito, la exención del impuesto al
patrimonio de entidades sin ánimo de lucro, de las que cumplen funciones de
seguridad social y de las que administran recursos fiscales, excepto las Cajas
de Compensación Familiar, es irrazonable, ya que no busca ni consigue un fin
legítimo por medio del trato diferenciado.
Siendo así, la actora solicita se declare la inconstitucionalidad
de la proposición jurídica que conforman las normas contenidas en el artículo
17 de la Ley 863 de 2003 y los artículos 25 y 28 de la Ley 1111 de 2006, según
la cual, los recursos parafiscales destinados a la seguridad social
administrados por las Cajas de Compensación Familiar no están exentos del
impuesto en comento y forman parte del patrimonio líquido gravado por este
tributo, desconociendo así la prohibición constitucional de gravar recursos
parafiscales destinados a la seguridad social y los principios de progresividad,
equidad e igualdad, al tratar injustificadamente de manera diferenciada a las
Cajas de Compensación Familiar respecto de las demás entidades.
IV. INTERVENCIONES
Vencido
el término de fijación en lista, y en cumplimiento de lo ordenado en Auto de
veintitrés (23) de abril de dos mil doce (2012), la Secretaría General de esta
Corporación informó que, de acuerdo a las comunicaciones libradas, se
recibieron los siguientes escritos de intervención:
1. Instituto Colombiano de
Derecho Tributario
Mediante escrito allegado a esta
Corporación el 9 de mayo de 2012, el Presidente del Instituto Colombiano de
Derecho Tributario, Mauricio Piñeros Perdomo, intervino en el trámite de la
presente acción, con el fin de solicitarle a la Corte declarar la
inexequibilidad de los artículos 292, 295 y 297 del Estatuto Tributario.
De manera previa a la
presentación de sus consideraciones sobre los fundamentos de su solicitud, el
interviniente hace algunos planteamientos, para señalar que la Corte es
competente para decidir acerca de la demanda en estudio, por cuanto no ha
operado el fenómeno procesal de la cosa juzgada constitucional en relación con
la disposición que permite gravar a las Cajas de Compensación Familiar la
totalidad de su patrimonio con el impuesto sobre él, contenida en los artículos
292, 295 y 297 del Estatuto Tributario.
A continuación recuerda que el
ingreso de las Cajas son las contribuciones parafiscales que los empleadores
les entregan por mandato de la Ley 21 de 1982, liquidadas sobre la nómina
mensual de salarios y que deben estar destinadas exclusivamente a cumplir
funciones de seguridad social y, por lo tanto, sostiene que bajo ningún
entendido, dichas contribuciones pueden aplicarse al pago de impuestos.
También pone de presente que las
disposiciones demandadas, por no distinguir entre el patrimonio formado con
ingresos por concepto de contribuciones parafiscales y el formado con otros
ingresos o rentas, gravan la totalidad del patrimonio e infringen lo dispuesto tanto
en el artículo 48, como en el artículo 338 Superior por dos razones. La primera,
porque se destinan los recursos de la seguridad social a finalidades diferentes
y, la segunda, porque se altera la característica de destinación específica de
la contribución parafiscal, la cual, en el presente caso, es la seguridad
social. Esta situación es contraria a la regulada en el numeral 2° del artículo
19 del Estatuto Tributario, que dispone que las Cajas son contribuyentes del
impuesto sobre la renta solo respecto de los ingresos generados en actividades
industriales, comerciales y en actividades financieras distintas a la inversión
de su patrimonio, es decir, no están obligadas a contribuir sobre los ingresos
de actividades relativas a la salud, educación, recreación y desarrollo social.
En cuanto al cargo basado en el
desconocimiento del artículo 13 Superior, señala que al destinar recursos de la
seguridad social que benefician a trabajadores de medianos y menores ingresos
al pago de un impuesto, se da a las Cajas un tratamiento igual al de
contribuyentes con actividades con ánimo de lucro, distintas de las que a ellas
se les asignaron, lo cual transgrede el derecho a la igualdad, pues no se distingue
entre las funciones relativas a la seguridad social que ampara a las personas
vulnerables en mayor grado, propias de las Cajas y, las actividades de los
demás contribuyentes. Por tal motivo, a estas entidades se les debe dar un
trato diferente, excluyendo de la base del impuesto al patrimonio de las Cajas
el valor patrimonial neto del que poseen, no para sí, sino para desempeñar esas
funciones de seguridad social.
Agrega que los preceptos acusados
también vulneran lo dispuesto en el artículo 363 de la Constitución, en
relación con el numeral 9 del artículo 95 Superior, referente al deber de
contribuir dentro de conceptos de justicia y equidad, debido a que resulta
inequitativo que, dirigida la actividad de las Cajas a proteger a esas
personas, se les grave de igual manera a como se grava a quienes obran en su
propio interés.
Para
concluir, sostiene que el legislador fue consciente de la omisión en que
incurrió al no incluir a las Cajas de Compensación Familiar dentro de las
entidades no sujetas al impuesto al patrimonio y, por tanto, el inciso 2° del
artículo 295-1 del Estatuto Tributario, en su actual texto, el del artículo 4
de la Ley 1370 de 2009, dispone que en el caso de las Cajas mencionadas, la
base gravable es el patrimonio líquido vinculado a las actividades sobre las
cuales tributan como contribuyentes del impuesto sobre la renta y
complementarios.
2. Ministerio de Hacienda y
Crédito Público
El Ministerio de Hacienda y
Crédito Público, mediante escrito remitido a esta Corporación el 17 de mayo de
2012, intervino en el proceso de la referencia, para defender la
constitucionalidad de las normas acusadas, de conformidad con los argumentos
que a continuación se reseñan.
Quien aduce la representación de
dicha entidad, expresa, en primer lugar, que en la presente demandada se
configura el fenómeno de cosa juzgada formal y absoluta en relación con los
artículos 292 y 295 del Estatuto Tributario, tal como fueron modificados por el
artículo 17 de la Ley 863 de 2003, los cuales regulan la creación del impuesto
al patrimonio y su base gravable para los años 2004, 2005 y 2006, por cuanto
fueron objeto de estudio constitucional en Sentencia C-1116 de 2004,
consistente en la supuesta violación del principio de igualdad. En dicha
ocasión, la Corte se declaró inhibida para resolver, teniendo como fundamento
la imposibilidad de encontrar una omisión legislativa respecto de los preceptos
acusados. Así las cosas, la interviniente considera que al ser el fundamento de
la presente demanda la posible inexequibilidad de los artículos en relación con
la exclusión de ciertas entidades, entre esas, las Cajas de Compensación
Familiar, respecto del impuesto al patrimonio, existe una decisión previa de la
Corte que excluye el estudio constitucional de las disposiciones referidas.
Adicionalmente, indica que
también se presenta el fenómeno de la cosa juzgada material absoluta en torno a
los artículos 25 y 28 de la Ley 1111 de 2006, toda vez que la Corte mediante
Sentencia C-842 de 2008 se pronunció acerca de una demanda en contra de los
artículos 25 al 30 de ley en comento por la supuesta violación del principio de
igualdad, en relación con el problema de la exclusión o no sujeción de ciertos
sujetos pasivos del impuesto sobre el patrimonio.
Así las cosas, advierte que el
estudio de la presente demanda se debe restringir exclusivamente al artículo
297 del Estatuto Tributario, el cual establece las entidades no sujetas al
impuesto al patrimonio.
Sostiene al respecto que, en
Sentencia C-1116 de 2004, la Corte estimó que la acción de inconstitucionalidad
en contra de este artículo se debe formular en el contexto de una omisión
legislativa, según los criterios definidos por la jurisprudencia
constitucional.
Con fundamento en lo anterior,
la interviniente procedió a verificar el cumplimiento de los requisitos propios
de los cargos por omisión legislativa y
concluyó que en el presente caso
se configura el fenómeno de omisión legislativa absoluta al no haberse incluido
a las Cajas de Compensación Familiar en el artículo 297 del Estatuto
Tributario, es decir, dentro de las entidades no sujetas al impuesto al
patrimonio. Agrega que el considerar a la omisión en comento como de carácter
absoluto y no relativo, tiene como fundamento que ninguna de las entidades que
gozan de la misma calidad tributaria de las Cajas, es decir, las consagradas en
el artículo 19-2 del Estatuto Tributario, fueron exentas del impuesto al
patrimonio.
Por lo anterior, la actora debió
tener en cuenta los criterios de procedencia de los cargos de
inconstitucionalidad por omisión legislativa relativa, los cuales imponen una argumentación
puntual. Sin embargo, en la presente demanda se omitió su cumplimiento, toda
vez que ni siquiera se aludió a la configuración del cargo mencionado, razón
por la cual la interviniente estima que la Corte debe declararse inhibida.
La representante del Ministerio
de Hacienda y Crédito Público afirma que el Congreso al decidir, en uso de su
amplia facultad configurativa en materia tributaria, excluir del artículo 297
del Estatuto Tributario a las entidades señaladas en el artículo 19-2 ibídem,
incurrió en una omisión legislativa absoluta. Sin embargo, la interviniente
solicita a la Corte Constitucional declararse inhibida, puesto que la actora ni
siquiera aludió a la configuración de esta omisión.
Se refiere a continuación la
interviniente al cargo relacionado con la violación del artículo 48 de la
Constitución Política, para señalar que los preceptos acusados no establecen
una destinación distinta de los recursos de la seguridad social recibidos por
parte de las Cajas de Compensación Familiar, puesto que los recursos
parafiscales administrados por ellas, al no hacer parte de su patrimonio bruto,
tampoco lo son del cálculo para la obtención del patrimonio líquido, que es la
base gravable del impuesto al patrimonio, conforme lo dispuesto en el artículo
295 del Estatuto Tributario.
En torno a la vulneración del
artículo 363 Superior, sostiene que los preceptos normativos acusados no
desconocen el principio de equidad y de capacidad contributiva de los
trabajadores de menores ingresos, toda vez que los aportes que el empleador
realiza a las Cajas de Compensación Familiar en ningún momento forman parte de
una cuenta particular de sus trabajadores actuales, sino que se integran a una
finalidad especial general. Además, indica que las Cajas de Compensación no
pueden ser consideradas en la misma condición que los trabajadores
beneficiarios del subsidio familiar, o beneficiarios de sus servicios sociales.
Prosigue su exposición señalando
que en cuanto al cargo basado en la violación del artículo 13 Superior, las
disposiciones acusadas no desconocen el principio de igualdad. Añade que, a
diferencia de lo sostenido por la demandante, no existe un mismo supuesto de
hecho entre las entidades exentas del impuesto al patrimonio y las Cajas de
Compensación Familiar, en razón a que las primeras corresponden a dos
categorías, por un lado, las no contribuyentes del impuesto de renta y, por el
otro, las del régimen tributario especial y entidades en liquidación,
concordato y reestructuración.
Por lo tanto, asevera que la
norma podría considerarse inconstitucional si eximiera del impuesto al
patrimonio a entidades que se encuentran en el mismo supuesto de hecho al de
las Cajas de Compensación Familiar, como las demás consagradas en el artículo
19-2 del Estatuto Tributario para efectos del impuesto sobre la renta. Por
ende, al encontrarse estas últimas también gravadas con el impuesto en comento,
no se configura una violación al artículo 13 Superior.
3.
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
La
Unidad Administrativa Especial de la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales, mediante apoderada, presentó escrito orientado a oponerse a las
pretensiones de la demanda, debido a que considera que las disposiciones
acusadas se ajustan a la Constitución Política.
A
juicio de la interviniente, la imposición de un gravamen sobre el patrimonio de
las Cajas de Compensación Familiar no implica vulneración a la prohibición
constitucional de destinar los recursos de las instituciones de la seguridad
social a otros fines, por cuanto los recursos de las Cajas en mención, al no
guardar relación directa con la prestación de servicios de salud ni estar
destinadas a la generación de ingresos que permita la subsistencia digna de los
individuos o sus familias, pueden gravarse.
En
cuanto hace al cargo por violación al principio de igualdad por la exclusión de
algunas entidades del impuesto al patrimonio, la interviniente precisa que la
Corte Constitucional ha reiterado que la potestad otorgada al legislador es tan
amplia que le permite crear gravámenes y fijar los elementos del tributo
atendiendo a la política tributaria definida por la misma ley, siempre y cuando
no se oponga a los preceptos constitucionales. De la misma manera, indica que
dicha potestad le permite al Congreso modificar o extinguir los tributos y
consagrar exenciones.
Para concluir, aclara que las
normas demandadas obligan a tributar a las Cajas de Compensación Familiar,
únicamente sobre su patrimonio líquido, el cual no se encuentra dentro de la
prohibición constitucional.
4.
Universidad Externado de Colombia
Julio
Roberto Piza Rodríguez, en calidad de Director del Departamento de Derecho
Fiscal de la Universidad Externado de Colombia, intervino en el trámite de la
acción, mediante la presentación de un escrito en el que solicitó que se
declarara la exequibilidad de las disposiciones acusadas.
En
cuanto al cargo por violación de la destinación específica que tienen los
recursos de la seguridad social, debido a que el legislador no previó una norma
especial de base gravable para las Cajas de Compensación Familiar en el
impuesto al patrimonio para las vigencias 2007 a 2010, el interviniente considera conveniente realizar algunas estimaciones preliminares.
En
primer lugar, señala que, según la jurisprudencia constitucional, concretamente
las Sentencias C-341/07, C-655/03 y C-828/01, el patrimonio de las Cajas al no
corresponder exclusivamente a la seguridad  social, se puede gravar con el impuesto
al patrimonio. En segundo lugar, indica que el impuesto al patrimonio no grava
ingresos y, en tercer lugar, aduce que, de acuerdo con lo dispuesto en el
numeral 4 del artículo 48 Superior, aquello que no se puede gravar con tributos
es lo relativo a los ingresos de la seguridad social.
Bajo
esa óptica, afirma que el patrimonio de las Cajas al no corresponder
exclusivamente a recursos de la seguridad social, se puede gravar con el
impuesto citado, mientras que, los recursos de la seguridad social que hacen
parte del activo de dichas Cajas, no pueden ser objeto de gravamen.
Con
base en los anteriores argumentos, considera que se configura una omisión
legislativa en la estructuración de la base gravable del impuesto al patrimonio
para las entidades en comento, por cuanto éstas perciben recursos de la
seguridad social que pueden integrar su patrimonio líquido. Así las cosas,
estima que le corresponde a la Corte Constitucional establecer si dicha omisión
resulta violatoria del artículo 48 Superior.
A
renglón seguido, expresa que la omisión planteada es de carácter relativo, toda
vez que el legislador, al expedir los preceptos acusados, se abstuvo de precisar
esta consideración en aras de proteger el mandato constitucional.
Por
lo tanto, aconseja a la Corte aclarar que las autoridades pueden hacer en su
aplicación que prevalezcan los preceptos constitucionales o impedir, mediante
una sentencia, que los recursos en caja, bancos o cuentas por pagar que tengan
las Cajas y que provengan del Sistema de Seguridad Social no integren la base
del impuesto al patrimonio para los años gravables 2007, 2008, 2009 y 2010.
En
cuanto al planteamiento de la demandante sobre una supuesta violación de los
principios de igualdad y equidad, debido a que las normas acusadas excluyeron
del impuesto al patrimonio de las vigencias 2007 a 2010 a las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, pero no señalaron
dentro de este beneficio a las Cajas de Compensación Familiar, el interviniente
estima que esta diferenciación no es inconstitucional, toda vez que la
situación real de aquellas no es comparable con la de estas últimas
Destaca,
por otra parte, que la razón por la cual las Cajas en estudio se encuentran
sujetas tanto al impuesto a la renta como al del patrimonio, es precisamente,
la circunstancia que a dichas entidades se les ha otorgado la autorización para
realizar actividades diferentes a las de seguridad social.
Finalmente,
asevera que, aun cuando considera que los artículos demandados son exequibles, la
Corte puede aclarar que ellos no impiden la protección del mandato
constitucional sobre los recursos de seguridad social, en su aplicación por
parte de las autoridades administrativas, con el propósito que las Cajas de
Compensación Familiar en la parte de su patrimonio que provenga del sistema de
seguridad social, no sea gravado con el impuesto al patrimonio para las
vigencias 2007 a 2010.
5.
Congreso de la República de Colombia
El
Congreso de la República de Colombia intervino a través de apoderado, quien
solicitó a la Corte declarar la exequibilidad de las normas acusadas, por
considerar que los artículos demandados no atentan contra la prohibición prevista
en el artículo 48 Superior, ni contra el derecho a la igualdad, ni contra los
principios de equidad y progresividad en que se fundamenta el sistema
tributario.
Por
otro lado, destaca que la Ley 21 de 1983 determinó las funciones que pueden
desarrollar las Cajas de Compensación Familiar, las cuales son, principalmente,
las de administración de los recursos del subsidio familiar, salud, educación y
desarrollo social.
Igualmente,
precisa que por medio de la Ley 789 de 2002, el legislador permitió que las
Cajas de la referencia desempeñaran actividades industriales, comerciales y
financieras, tales como: (i) invertir en los regímenes de salud, riesgos
profesionales y pensiones, (ii) participar en el mercadeo social, (iii)
participar e invertir en el sistema financiero, cuya actividad principal
sea las operaciones de microcrédito y, (iv) turismo vacacional.
En
consecuencia, los artículos 19 y 19-2 del Estatuto Tributario dispusieron que
las Cajas de Compensación Familiar son contribuyentes del impuesto sobre la
renta y complementarios, respecto de los ingresos que perciban por las
actividades industriales, comerciales y financieras, más no de los ingresos que
perciban de las actividades de salud, educación, recreación y desarrollo
social. Precisa que, debido a lo anterior, las Cajas están gravadas por el
impuesto al patrimonio, respecto de las nuevas actividades que pueden
desarrollar.
En
síntesis, considera que las normas acusadas no transgreden la Constitución
Política, por cuanto si bien los recursos parafiscales se mantienen incólumes y
en ningún caso resultan gravados como aduce la actora, ni se vulnera su destino
o finalidad, cual es el mejoramiento de la seguridad social de sus
beneficiarios.
6. Intervención del ciudadano Luis Guillermo Segura
Gutiérrez
El ciudadano Luis Guillermo Segura Gutiérrez, mediante
escrito de 14 de mayo de 2012, intervino en la presente causa con el fin de
expresar el apoyo a las pretensiones de la demanda de inconstitucionalidad.
Dicho ciudadano considera que el legislador, al
incluir a las Cajas de Compensación Familiar como sujetos pasivos del impuesto
al patrimonio, debió aclarar que éstas sólo eran contribuyentes con respecto a
los ingresos generados en actividades industriales, comerciales y actividades
financieras distintas a la inversión de su patrimonio, diferentes a las
relacionadas en salud, educación, recreación y desarrollo social, tal como lo
estableció en el numeral 2 del artículo 19 del Estatuto Tributario, en el que
reguló el impuesto a la renta.
A juicio del interviniente, las normas demandadas
transgreden el artículo 363 Superior, por cuanto gravan con el impuesto al
patrimonio los recursos destinados a los sectores más vulnerables de la
población.
Respecto de la violación del principio a la igualdad, sostiene
que los preceptos normativos acusados desconocen tal principio al excluir del
impuesto al patrimonio a entidades que se encuentran en situaciones fácticas
comparables con las Cajas, tales como, las corporaciones, fundaciones y
asociaciones sin ánimo de lucro y no hacer lo mismo con aquellas.
Adicionalmente, solicita a la Corte Constitucional que
declare no sólo la inexequibilidad o la constitucionalidad condicionada de los
preceptos demandados, sino que también disponga que la decisión tiene efectos
retroactivos, toda vez que, conforme al artículo 45 de la Ley Estatutaria de la
Administración de Justicia, se infiere que, aunque por regla general los fallos
de la Corte Constitucional tienen efectos hacia el futuro, ésta puede disponer
que los mismos sean retroactivos.
Lo anterior con miras a subsanar las inequidades que
se cometieron bajo la vigencia de las disposiciones en estudio y  a que se
ordene la devolución, a favor de las Cajas, de los dineros percibidos por
concepto de impuesto al patrimonio, ya que éstos son de la seguridad social.
7. Intervención de la ciudadana Claudia Rodríguez
Rincón
La ciudadana Claudia Rodríguez Rincón, mediante
escrito de 17 de mayo de 2012, solicita se declare la inexequibilidad de las disposiciones
acusadas por resultar contrarias a la Constitución Política e impedir que las
Cajas de Compensación Familiar realicen su objeto social con el alcance
necesario.
Según la interviniente, la circunstancia de que las
Cajas estén sujetas al impuesto al patrimonio de la forma como lo disponen los
preceptos acusados genera un impacto social negativo sobre la prestación de
servicios, ya que éstas se ven obligadas a provisionar recursos para el pago de
un mayor impuesto al patrimonio que el que les correspondería si su base
gravable estuviera atada a la base del impuesto de la renta, o si el patrimonio
correspondiente a los recursos parafiscales estuviera excluido de su cómputo.
Agrega que algunos de los servicios que se ven
ampliamente afectados en razón a lo dispuesto por los preceptos demandados son
la educación y la recreación, ya que al utilizarse los recursos provenientes de
exacciones parafiscales destinados a la seguridad social de las familias de
bajos ingresos al pago del impuesto al patrimonio, se limita la ampliación
potencial de su cobertura.
Finalmente,
es de anotar que los ciudadanos Norma Liliana Lozada Bernal, Filia Marcela
Guevara Guevara, Diana Patricia Rondón Cepeda, Ruth Yaneth Mondragón Castañeda,
Mayerly Alexandra Lozano Méndez, Dora Liliana Mora Calderón, Juan Felipe
Sanmiguel Botero y César Julio Soto Pérez se hicieron partícipes de la causa
suscitada a propósito de la acción pública de inconstitucionalidad ejercida
contra los artículos 17 de la Ley 863 de 2003 y 25 y 28 de la Ley 1111 de 2006 y,
en consecuencia, manifestaron que han sido beneficiarios de los servicios
prestados por las Cajas de Compensación Colsubsidio y Cafam, específicamente,
del subsidio familiar y los relativos a recreación, cultura y deporte, los
cuales indudablemente han contribuido al mejoramiento de su calidad de vida.
V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACION
El
señor Procurador General de la Nación, mediante concepto No. 5384, del 12 de
junio de 2012, solicitó a la Corte Constitucional que declare la exequibilidad
de las disposiciones acusadas:
De
manera previa el Jefe del Ministerio Público precisó que, si bien los preceptos
acusados rigieron hasta el 2010, éstos todavía producen efectos jurídicos
respecto de los procesos coactivos y las reclamaciones judiciales que sobre el
pago del tributo se adelantan, así como también respecto de las declaraciones
extemporáneas que se lleguen a presentar. Además, indicó que en la presente
demanda no se presentó el fenómeno de la cosa juzgada, puesto que, aun cuando
las normas demandadas fueron objeto de análisis de fondo por la Corte en
Sentencias C-910 de 2004, C-990 de 2004 y C-809 de 2007, en ninguna de estas
providencias se presentaron cargos como los contenidos en la demanda bajo
estudio.
Así
mismo, indica         que el subsidio familiar no tiene origen, sustento ni
legitimidad en la seguridad social, por cuanto es una institución enmarcada en
la relación laboral, por tratarse de una prestación social que se financia por
medio de aportes legales que deben hacer los empleadores. Por ende, sus
recursos, tal como lo manifestó la Corte en Sentencia C-341 de 2007, no se
rigen por el principio de destinación específica.
Agrega
que la circunstancia de que los preceptos demandados incluyan a las Cajas de
Compensación Familiar como sujetos pasivos del impuesto al patrimonio, no
transgrede el texto superior, toda vez que los recursos parafiscales recaudados
por dichas entidades no hacen parte de su patrimonio.
Explica
que no forman parte de su patrimonio bruto por estar destinados a propósitos
específicos, mientras que, los recursos que perciben en razón a su instalación,
administración, funcionamiento y a modo de contraprestación por su actividad
integran su patrimonio, ya que son ingresos propios. Agrega que el patrimonio
bruto determina el valor del patrimonio líquido del contribuyente que, a su vez,
constituye la base gravable del impuesto al patrimonio.
Para
concluir, sostiene que la actora omitió realizar una argumentación clara acerca
de la posible vulneración del principio de igualdad por las disposiciones
demandadas.
VI.
CONSIDERACIONES DE LA CORTE
1.
La Competencia
De
conformidad con lo establecido en el artículo 241-4 de la Constitución, la
Corte Constitucional es competente para decidir sobre la demanda de la
referencia, toda vez que la demandante ha acusado disposiciones de ley.
2.
Las disposiciones demandadas, los cargos esgrimidos y la cuestión debatida
La
ciudadana Ligia Patricia Acero Solano presentó demanda de inconstitucionalidad
en contra de los artículos 292, 295 y 297 del Estatuto Tributario, en la forma
como fueron modificados por los artículos 17 de la Ley 863 de 2003 y 25 y 28 de
la Ley 1111 de 2006.
La
Ley 863 de 2003 establece “normas tributarias, aduaneras, fiscales, y de
control para estimular el crecimiento económico y el saneamiento de las
finanzas públicas”, mientras que la Ley 1111 de 2006 “modifica el estatuto
tributario de los impuestos administrados por la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales”.
Mediante
el artículo 17 de la Ley 863 de 2003 fueron modificados los artículos 292, 295
y 297 del Estatuto Tributario referentes al impuesto al patrimonio, la base
gravable y el señalamiento de las entidades no sujetas al impuesto al
patrimonio. Por su parte, los artículos 25 y 28 de la Ley 1111 de 2006
modificaron, respectivamente, los artículos 292 y 295 del Estatuto Tributario
en lo atinente al impuesto al patrimonio y a la base gravable.
En
cuanto al impuesto al patrimonio, el artículo 17 de la Ley 863 de 2003
estableció que, por los años gravables 2004, 2005 y 2006, estaría a cargo de
las personas jurídicas y naturales, contribuyentes declarantes del impuesto
sobre la renta e indicó que “el concepto de riqueza es equivalente al total del
patrimonio líquido del obligado y, tras fijar la base gravable, señaló que no
estaban obligadas a pagar el impuesto al patrimonio las entidades a las que se
refiere el numeral 1º del artículo 19, así como las relacionadas en los
artículos 22, 23, 23-1 y 23-2 del Estatuto Tributario y tampoco las entidades
en liquidación, concordato o que hubiesen suscrito acuerdo de estructuración de
conformidad con lo previsto en la Ley 550 de 1999.
Tratándose
del impuesto al patrimonio, el artículo 25 de la Ley 1111 de 2006 lo estableció
por los años gravables 2007, 2008, 2009 y 2010, en tanto que el artículo 28
precisó que la base imponible estaba constituida por el valor del patrimonio
líquido del contribuyente, determinado según lo previsto en el Título II del
Libro I del Estatuto Tributario, excluyendo el valor patrimonial neto de las
acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales, así como los primeros
doscientos veinte millones del valor de la casa o apartamento de habitación.
La
demandante considera que las disposiciones acusadas vulneran los artículos 2,
13, 48, 338 y 363 de la Constitución y al efecto manifiesta que al regular el
impuesto al patrimonio y definir la base gravable como el patrimonio líquido
del contribuyente, el legislador incluyó todos los recursos de las Cajas de
Compensación Familiar que, en consecuencia, no quedaron eximidas del mencionado
impuesto, lo que significa que fueron gravados recursos públicos provenientes
de exacciones parafiscales y, por lo mismo, exclusivamente destinados a la
seguridad social.
Con
fundamento en la anterior afirmación, en la demanda se formulan tres cargos en
contra de las disposiciones tachadas de inconstitucionalidad. En primer lugar
se aduce la violación del artículo 48 superior, de acuerdo con cuya voces, no
es posible destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de seguridad
social para fines diferentes a ella y la del artículo 338 de la Carta que alude
a las contribuciones parafiscales que, conforme el entendimiento de la actora,
habrían sido gravadas, con total desconocimiento de su destinación específica
en beneficio del sector integrado por los trabajadores.
En
segundo término, la demandante sostiene que al gravar con el impuesto al
patrimonio recursos destinados “a la protección de derechos sociales”, para
dedicarlos a la financiación de actividades de orden militar, “en el contexto
de la política de orden público, denominada seguridad democrática”, resultan
vulnerados los artículos 13 y 2 superiores, porque se incumple la obligación de
proteger a las personas que, por su condición económica, física o mental, se
encuentran en circunstancias de debilidad manifiesta y también el artículo 363
de la Constitución, pues al gravar las contribuciones parafiscales se introdujo
en el sistema tributario un elemento que lo torna inequitativo y regresivo.
Finalmente,
la actora estima que el legislador violó el principio de igualdad, por cuanto
excluyó del impuesto al patrimonio a las corporaciones, fundaciones y
asociaciones sin ánimo de lucro, en tanto que incluyó como sujetos obligados a
las Cajas de Compensación Familiar, siendo que ambos supuestos son comparables
y que no hay principio de razón suficiente para diferenciarlos.
La
Corte observa que los dos últimos cargos dependen de lo que se decida respecto
del primero, ya que descansan sobre la afirmación de conformidad con la cual
los preceptos censurados gravan con el impuesto al patrimonio todos los
recursos de las Cajas de Compensación Familiar que, a juicio de la actora,
cumplen funciones de seguridad social y, señaladamente, las rentas parafiscales,
cuya destinación específica no puede ser variada por el legislador.
En
este orden de ideas, si se concluye que la razón no le asiste a la demandante,
habrán perdido su fundamento las dos últimas acusaciones, pero, si, por el
contrario, se llega a concluir que las disposiciones acusadas gravan recursos
que constitucionalmente no pueden ser gravados, será menester entrar a examinar
las acusaciones restantes que, conforme se ha señalado, parten de este
supuesto.
A la
Corte le corresponde, entonces, examinar el primer cargo formulado en la
demanda y determinar si los preceptos demandados gravan recursos manejados por
las Cajas de Compensación Familiar que tengan destinación exclusiva a la Seguridad
Social y, en caso afirmativo, resolver sobre la constitucionalidad con base en
las tres acusaciones planteadas en el libelo demandatorio.
3.
Cuestiones preliminares
3.1.
Sin embargo, antes de adelantar este análisis es importante puntualizar que, en
relación con lo que ahora se examina, no se configura el fenómeno procesal de
la cosa juzgada constitucional y que los preceptos censurados todavía producen
efectos jurídicos, lo cual autoriza el eventual análisis de su
constitucionalidad.
Aun
cuando en la intervención presentada en representación del Ministerio de
Hacienda y Crédito Público se plantea que en relación con el análisis
constitucional de los preceptos demandados ha operado el fenómeno de la cosa
juzgada constitucional, cabe precisar que la actora ha puesto de presente que
su demanda admite el análisis, ya que en la Sentencia C-889 de 2004 la Ley 863
de 2003 fue declarada exequible en relación con el cargo consistente en que en
su trámite se había vulnerado el artículo 165 de la Constitución y en la
Sentencia C-890 de 2004 también fue declarada exequible por cargos distintos a
los ahora esgrimidos, como que también fueron planteados por vicios de forma.
Lo
mismo ocurrió en la Sentencia C-910 de 2004, mediante la cual fue declarado
exequible el artículo 17 en relación con el cargo relativo al desconocimiento
de la reserva de ley estatutaria y en la Sentencia C-990 de 2004, en la que se
despachó desfavorablemente un cargo esgrimido en contra del artículo 295 del
Estatuto Tributario, modificado por el artículo 17 de la Ley 863 de 2003, que
versaba sobre la violación del artículo 317 de la Carta.
Adicionalmente,
en la Sentencia C-1116 de 2004 la Corte se inhibió respecto de un cargo sobre
vulneración del principio de igualdad, aducido en contra de los artículos 292 y
295 del Estatuto Tributario, modificados por el 17 de la Ley 863 de 2003,  e
igual decisión inhibitoria se produjo en la sentencia C-842 de 2008 frente a un
cargo por violación del principio de igualdad, propuesto en contra de los
artículos 25 a 30 de la Ley 1111 de 2006.
En
armonía con el concepto emitido por el Señor Procurador General de la Nación,
cabe afirmar que “en ninguna de estas sentencias se presentaron cargos como los
contenidos en la demanda sub examine, por lo cual no se configura el
fenómeno de la cosa juzgada”.
3.2.
En cuanto hace a la producción de efectos jurídicos por las disposiciones
demandadas, la Corte también comparte el criterio vertido en la vista fiscal,
de acuerdo con el cual, “si bien las normas demandadas rigieron hasta el año
gravable 2010, éstas todavía producen efectos jurídicos respecto de los
procesos coactivos y las reclamaciones judiciales que sobre el pago del tributo
se adelantan, así como respecto de las declaraciones extemporáneas que llegaren
a presentarse”.
Así
las cosas, a fin de determinar si de las disposiciones acusadas se desprende
que el legislador gravó con el impuesto al patrimonio recursos con destinación
específica manejados por las Cajas de Compensación Familiar, es menester
analizar la índole jurídica de estas entidades, las actividades a las que se
dedican, la clase de recursos que manejan y el régimen jurídico de esos
recursos.
4.
Las Cajas de Compensación Familiar
Conforme
lo ha destacado la Corporación, el origen de las Cajas de Compensación Familiar
se remonta a la Ley 90 de 1946[3]
que, al crear el Instituto Colombiano de Seguros Sociales, lo encargó de
organizar las referidas entidades, cuya puesta en funcionamiento fue guiada por
el propósito de aunar esfuerzos para “aliviar las cargas económicas que
representaba la familia a los trabajadores de las empresas fundadoras”[4].
La
finalidad de aliviar “las cargas económicas que generan los hijos a los
trabajadores de menores ingresos”[5]
se percibe en el texto del Decreto Legislativo 118 de 1957, que creó
obligaciones legales a cargo de las empresas que tuvieran un capital superior a
$100.000.oo, o que ocuparan un número de trabajadores no inferior a veinte e
incentivó, de esa manera, la creación de varias Cajas en todo el país.
Al
tiempo que se incrementaban las funciones de las Cajas, se regularon los
requisitos para su creación y organización. Así, por ejemplo, la Ley 56 de 1973
dispuso que se organizaran como corporaciones con personería jurídica y que
debían tener inscritos un mínimo de empleadores, mientras que la Ley 21 de 1982
reiteró su carácter de corporaciones y la Ley 31 de 1984 estableció “la
igualdad entre los representantes de la clase trabajadora y de los patronos en
los consejos directivos de las Cajas de Compensación”[6].
Importa
destacar que el artículo 38 de la Ley 21 de 1982 definió a las Cajas de
Compensación Familiar como personas jurídicas de derecho privado, desprovistas
de ánimo de lucro, organizadas en la forma prevista en el Código Civil para las
corporaciones, destinadas a cumplir funciones de seguridad social y sometidas
al control y vigilancia del Estado[7].
Se
trata, entonces, de “entes jurídicos de naturaleza especialísima”[8], pues como lo
señaló la Corte Suprema de Justicia[9],
en cita hecha por la Corte Constitucional[10],
lo que hace a las Cajas de Compensación Familiar entes de derecho privado no
son los bienes “que les pertenezcan en la forma de propiedad privada adquirida
con justo título”, sino que “son las actividades de interés general y los
bienes que están destinados a lograr el bienestar de los trabajadores y sus
familias lo que las configura como entes de origen legal, y de naturaleza
especial que se organizan bajo las reglas del derecho privado”.
5.
Las actividades desarrolladas por las Cajas de Compensación Familiar
De
acuerdo con el esquema que se ha trazado, corresponde ahora efectuar una breve
aproximación a las actividades cumplidas por las Cajas de Compensación
Familiar. Sobre este particular conviene mencionar que “su función
predeterminada es el pago del subsidio familiar”[11], que es una prestación
social reconocida a los trabajadores de medianos y menores ingresos en atención
al número de personas a cargo y con el ya comentado objetivo de aliviar las
cargas económicas originadas en el sostenimiento de la familia.
Esa
prestación social, legal y de carácter laboral se paga por intermedio de las
Cajas de Compensación Familiar y está a cargo de los empleadores, para quienes
constituye una obligación derivada del contrato de trabajo e impuesta por la
ley, fuera de lo cual es considerada “una prestación propia del régimen de
seguridad social”[12].
En
la génesis de las Cajas de Compensación Familiar ya se advierte la importancia
de esta “función predeterminada”, como que la Ley 90 de 1946 previó la organización
de las Cajas con el fin de atender “los subsidios familiares que algunos
patronos decidan asumir en beneficio de los asegurados obligatorios o que
lleguen a establecerse por la ley especial o en las convenciones colectivas de
trabajo”[13].
Según
se desprende de los Decretos Legislativos 118 y 249 de 1957, en sus inicios el
subsidio familiar tuvo un carácter selectivo y especial, pues dejó marginada “a
la gran mayoría de la población laboral activa”, en forma tal que su campo de
aplicación se ha ampliado paulatinamente. Así, por ejemplo, la Ley 58 de 1963
incorporó a los trabajadores del sector público y a los de las empresas o
empleadores titulares de un patrimonio neto igual o superior a los $50.000.oo,
aunque estableció categorías entre los trabajadores que luego fueron suprimidas
por la Ley 56 de 1973[14].
Mediante
la Ley 21 de 1982 se hizo beneficiario del subsidio familiar a “todo trabajador
vinculado jurídicamente a un empleador, cualquiera que sea el capital de éste o
la magnitud de la empresa”[15],
por su parte, la Ley 71 de 1988 amplió la cobertura a los pensionados y la Ley
789 de 2002 creó el subsidio temporal de empleo administrado por el Ministerio
de Trabajo y Seguridad Social, así como el subsidio de desempleo y un régimen
especial de apoyo a los desempleados, cuya financiación se asignó
fundamentalmente a las Cajas de Compensación Familiar[16].
La
progresiva ampliación del ámbito de aplicación del subsidio familiar,
suficientemente ilustrada por los anteriores ejemplos, ha corrido paralela a la
diversificación de las actividades de las Cajas de Compensación Familiar. En
efecto, las primeras Cajas creadas “comenzaron a pagar el subsidio
exclusivamente en dinero” y, a partir de allí, su evolución las condujo, en
forma progresiva, hacia la prestación de servicios sociales a los trabajadores
afiliados, lo que “surgió legalmente con el decreto 3151 de 1962 y se confirmó
mediante la Ley 56 de 1973, con lo cual se dio un vuelco al Sistema de Subsidio
Familiar, orientándolo más hacia la prestación de servicios que al simple
subsidio en dinero”[17].
Las
Cajas de Compensación Familiar pasaron así de ser simples intermediarias entre
los empleadores y los trabajadores a actuar como redistribuidoras de los
recursos en el marco de un sistema integral de distribución de subsidios de
variadas clases[18],
pues desde la década de los años sesenta les fue autorizado “hacer inversiones
de interés social, en ámbitos tales como la salud de la población infantil,
recreación, educación y capacitación, al igual que mercadeo de productos
básicos de consumo familiar” y “durante la década de los setentas los programas
sociales se ampliaron a sectores tales como la atención de la maternidad,
vivienda, créditos y guarderías en convenio con el ICBF”[19].
La
Ley 21 de 1982 estableció que las obras y programas sociales que emprendieran
las Cajas deberían realizarse en un orden de prioridades conformado por la
salud, los programas de nutrición y mercadeo de productos alimenticios y de
otra índole que integran la canasta familiar definida por el DANE, la educación
integral y continuada, junto con la capacitación y los servicios de biblioteca,
la vivienda, el crédito de fomento para industrias familiares, la recreación
social y el mercadeo de otros productos, de acuerdo con las reglamentaciones
del gobierno nacional[20].
Por
la Ley 49 de 1993 las Cajas fueron obligadas a constituir un fondo destinado al
subsidio de vivienda y, en virtud de la ley 100, se les permitió promover la
constitución o ser socias de entidades administradoras de fondos de pensiones,
al paso que a las entidades “que por efecto de la asociación o convenio entre
las cajas de compensación familiar o la existencia previa de un programa
especial patrocinado especialmente por ellas se constituyan para tal fin”, se
les autorizó funcionar como Entidades Promotoras de Salud, fuera de lo cual se
dispuso la destinación del 5% de los recaudos del subsidio familiar para
financiar el régimen de subsidios en salud y, entre otras cosas, se les otorgó
la posibilidad de prestar los servicios propios de las entidades promotoras de
salud a las Cajas que no se transformaran en tales[21].
Mediante
la Ley 789 de 2002 se crearon los ya mencionados subsidios temporal de empleo y
de desempleo, se modificó la prestación del subsidio familiar en dinero, se
autorizó a las Cajas de Compensación para desarrollar actividades referentes a
la protección de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales, se les
asignaron relevantes funciones para el desarrollo de programas de microcrédito
dirigidos al fomento de nuevos empleos, se les permitió incursionar en el
sector financiero y cooperativo a través de inversiones, así como ampliar la
cobertura de los servicios sociales a la población desempleada y a grupos de
población exentos de los aportes al subsidio familiar[22].
Esta
misma ley facultó a las Cajas para administrar las actividades de subsidio en
dinero, recreación social, deportes, turismo, centros recreativos y
vacacionales, cultura, museos, bibliotecas y teatros, vivienda de interés
social, créditos, jardines sociales, o programas de atención integral para
niños de hasta 6 años y también los programas de jornada escolar
complementaria, educación y capacitación, atención a la tercera edad y
programas de nutrición materno infantil, jardines sociales de atención integral
a niños y niñas de 0 a 6 años, mientras que la Ley 920 de 2004 autorizó a las
Cajas de Compensación para adelantar la actividad financiera con sus empresas,
trabajadores, pensionados, independientes y desempleados afiliados, según la
reglamentación del Gobierno Nacional[23].
De
conformidad con la precedente enunciación, que no pretende ser exhaustiva, la
Corte Constitucional ha señalado que “unos son los servicios que prestan las
Cajas de Compensación Familiar en calidad de entidades que desarrollan diversos
programas para la prestación de la seguridad social y otra la actividad que
cumplen en calidad de entidades pagadoras del subsidio dinerario”[24], de donde
surge que, además de cubrir el subsidio familiar de los trabajadores,
“desarrollan actividades en el ámbito de la recreación y el deporte, asignan
subsidios de vivienda de interés social, y participan del sistema de seguridad
social integral, creado y organizado por la Ley 100 de 1993, para administrar
recursos del régimen subsidiado de salud, y actúan en la administración y
prestación de servicios en el sistema de protección social en beneficio de los
desempleados, adelantando programas de microcrédito”[25].
De
todo este conjunto de servicios algunos no forman parte del concepto de
seguridad social, como lo ha puntualizado la Corte al afirmar que hay servicios
prestados por las Cajas “que, en sí mismo considerados, no tienen una
vinculación objetiva y directa con la seguridad social” y, en tal sentido,
“servicios prestados por las Cajas de Compensación Familiar tales como
transporte, turismo, deportes, teatro, servicio de cómputo y supermercados,
entre otros, no constituyen componentes del concepto de seguridad social en
Colombia”[26].
6.
Los recursos administrados por las Cajas de Compensación Familiar
Realizada
la aproximación a las actividades que pueden cumplir las Cajas de Compensación
Familiar, procede una consideración general acerca de los recursos que manejan
estas entidades y al régimen jurídico de esos recursos. Acerca de este tópico,
es preciso recordar que, según la jurisprudencia de esta Corte, tratándose del
subsidio familiar, a la dimensión relacionada con la ejecución de los recursos,
es decir, con los responsables de su pago y con los beneficiarios, se suma otra
que tiene que ver con su financiación, es decir, con el mecanismo establecido
para acopiar los recursos que permiten pagarlo[27].
En
el caso del subsidio familiar, de la manera como han sido regulados los
recursos manejados por las Cajas de Compensación Familiar, la Corte ha
concluido que se trata de recursos “provenientes de una exacción parafiscal”,
lo cual significa que “la administración y destinación de esos recursos debe
ceñirse exclusivamente a lo determinado en la ley”[28].
Ya
en tempranas decisiones esta Corporación estimó que las cotizaciones que los
empleadores realizan a las Cajas “son aportes obligatorios que se reinvierten
en el sector”, de donde surge una afectación especial que las diferencia de los
impuestos, dado que “no se imponen a todos los contribuyentes”, ni constituyen
renta estatal o salario, en la medida en que “no son una contraprestación
laboral directamente derivada del trabajo y como retribución del servicio”,
aunque se trate de “recursos de los trabajadores en tanto que sector”[29].
Precisamente,
respecto del último aspecto, la Corte ha precisado que esta exacción parafiscal
es atípica, dado que el legislador la ha impuesto a los empleadores, pero en
beneficio de los trabajadores, debiéndose anotar a este propósito, que “el
concepto de grupo socio-económico supera la noción de sector, y debe entenderse
en un sentido amplio, en tanto y en cuanto el beneficio que reporta la
contribución no solo es susceptible de cobijar a quienes directa o
exclusivamente la han pagado, sino que también puede extenderse a quienes en
razón de los vínculos jurídicos, económicos o sociales que los ligan para con
el respectivo grupo pueden válidamente hacer uso y aprovechar los bienes y
servicios suministrados por las entidades responsables de la administración y
ejecución de tales contribuciones”[30].
Ahora
bien, no todos los recursos manejados por las Cajas de Compensación Familiar
son rentas parafiscales. Así ocurre con los recursos que en desarrollo de
actividades financieras captan de los ahorradores, los que “como tal no son
parafiscales”, aunque “no podrían ser captados si no tuviesen el respaldo de
los invertidos por las Cajas en la creación de la Sección Especializada de
Ahorro y Crédito, los que sí son sin lugar a dudas recursos parafiscales”[31].
En
este orden de ideas, cabe enfatizar que existe semejanza con lo que acontece
con ciertos recursos captados por las empresas e instituciones prestadoras de
salud, como los recaudados “por los pagos de aseguramiento o planes
complementarios que asumen los afiliados al régimen contributivo” mediante un
contrato individual y a fin de obtener servicios no contemplados en el plan
obligatorio, en cuyo caso, “las ganancias que las EPS y las IPS obtengan por la
prestación de servicios diferentes a los previstos legal y jurisprudencialmente
como Plan Obligatorio de Salud no constituyen rentas parafiscales”[32].
De
modo similar la Corte ha concluido que “dentro del amplio universo de servicios
que actualmente prestan las Cajas de Compensación Familiar en Colombia (…),
salvo aquellos vinculados con la Ley 100 de 1993, los demás no guardan una
relación directa y estrecha con el manejo de los riesgos que atentan contra la
capacidad y oportunidad de los individuos y sus familias para generar los
ingresos suficientes en orden a una subsistencia digna”[33], lo que genera sobre los
respectivos recursos consecuencias que luego se explicarán.
7.
Análisis de los cargos
Con
base en los criterios que anteceden, entra la Corte a examinar los cargos de
inconstitucionalidad planteados en la demanda. Conforme se anunció, la primera
acusación radica en que el impuesto al patrimonio, establecido en la preceptiva
demandada, habría gravado la totalidad del patrimonio líquido de las Cajas de
Compensación Familiar, lo cual, a juicio de la actora, contradice los artículos
48 y 338 de la Constitución, el primero, porque dispone que “no se podrán
destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social
para fines diferentes a ella” y el segundo, porque las contribuciones
parafiscales son de destinación específica y los recursos obtenidos mediante su
imposición no pueden ser destinados al pago de impuestos.
Ciertamente
las Cajas de Compensación Familiar recaudan, distribuyen y pagan el subsidio
familiar, en tanto encargadas de organizar y administrar las obras y programas
que se establezcan para satisfacer esa prestación social[34] y esto ha dado lugar a
dos interpretaciones relativas a las rentas gravadas por el impuesto al
patrimonio. Una de esas interpretaciones aparece plasmada en la demanda y es
compartida por el Instituto Colombiano de Derecho Tributario, en cuya
intervención se lee que “nada hay en el patrimonio que antes no haya sido
ingreso o renta” y, por lo tanto, las contribuciones parafiscales constituyen
un ingreso de las Cajas que resulta gravado, en razón de que las disposiciones
cuestionadas no introdujeron ninguna distinción y aluden a la totalidad del patrimonio
líquido.
La
otra interpretación es sostenida por los intervinientes de la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales y del Ministerio de Hacienda y Crédito Público,
así como por el señor Procurador General de la Nación, quienes estiman que las
Cajas se limitan a cumplir una labor de canalización de los recursos del
subsidio para que le lleguen al usuario en la forma legalmente prevista, de
donde deducen que esos aportes parafiscales no se incorporan al patrimonio de
las Cajas de Compensación, debido a lo cual no pueden ser gravados con el
impuesto al patrimonio.
Indican
que la determinación del patrimonio en la forma como está prevista en el
Estatuto Tributario permite aseverar que los recursos parafiscales no son de
propiedad de la entidad que los administra, dado que el patrimonio bruto se
conforma por el total de bienes y derechos apreciables en dinero que el
contribuyente posea el último día del año, siendo los bienes apreciables aquellos
derechos reales y personales susceptibles de ser utilizados para la obtención
de una renta, lo que resulta contrario a la regulación de las Cajas de
Compensación, a las que se les prohíbe obtener rentas mediante la inversión de
recursos parafiscales.
En
la vista fiscal se concluye que “en el proceso de depuración del patrimonio
bruto, para obtener el patrimonio líquido, que es la base gravable del tributo,
es menester destacar que en principio los recursos parafiscales recaudados por
las Cajas de Compensación Familiar no hacen parte de su patrimonio bruto, pues
tales recursos no les pertenecen a ellas, sino que están vinculados a
propósitos puntuales”.
De
conformidad con la primera interpretación se impondría la inconstitucionalidad
de las disposiciones demandadas, mientras que si se acoge la segunda lectura,
no cabe predicar contrariedad con la Constitución y, por supuesto, se impondría
la declaración de exequibilidad.
Para
determinar a partir de cuál de estas opciones interpretativas se va resolver el
asunto que ahora ocupa su atención, la Corte considera indispensable destacar
que la primera alternativa obedece a una interpretación a tal punto centrada en
las disposiciones de ley demandadas que las asume de una manera aislada, a
diferencia de la segunda opción interpretativa que, fuera de llamar la atención
sobre otras disposiciones del Estatuto Tributario, referentes a la fijación del
patrimonio líquido, efectúa una evidente incorporación de claros contenidos
constitucionales que conducen a afirmar, sin dubitación alguna, que los
recursos parafiscales que administran no pertenecen a las Cajas de Compensación
Familiar y que no pueden ser gravados, dada su destinación específica derivada
de su carácter parafiscal y en razón de su vínculo con la seguridad social.
Así,
el Ministerio de Hacienda y Crédito Público en su intervención anota que “se
evidencia el desconocimiento por parte de la demandante del contenido de la
norma constitucional, de la jurisprudencia de la Corte y del sentido estricto
de la ley” y, en concordancia con este planteamiento, en la intervención del
Departamento de Derecho Fiscal de la Universidad Externado de Colombia se aboga
por la exequibilidad y se indica que, aun cuando es posible la primera de las
interpretaciones reseñadas, la cuestión radica en la aplicación de los
preceptos demandados por las Cajas y por las autoridades administrativas, de
modo que las autoridades, al darles aplicación, deben hacer prevalecer los
contenidos constitucionales.
La
Corte comparte esta última apreciación, porque reivindica el carácter normativo
de la Constitución al incorporar contenidos superiores, que además son claros,
en la interpretación de disposiciones de ley, lo que se debe hacer en virtud
del efecto de irradiación que sobre todo el ordenamiento jurídico tiene la
Carta que, por esto mismo y en su condición de norma de normas, está al alcance
de los jueces y de los funcionarios administrativos, quienes han de efectuar la
lectura constitucional de las leyes en un ejercicio sistemático que no se
percibe en la interpretación aislada de los preceptos inferiores, cuya
consecuencia inevitable y que la Corte no puede avalar, es el desconocimiento
del carácter normativo de la Constitución.
Adicionalmente,
se debe reparar en que la opción que ahora se prefiere corresponde a la
prohijada en la jurisprudencia de esta Corporación que, de manera reiterada, ha
señalado que los recursos parafiscales manejados por las Cajas de Compensación
Familiar “no pertenecen a ellas sino que corresponden a un interés legítimo de
los trabajadores”[35],
de donde surge “la posición jurisprudencial que en aplicación del artículo 48
de la Constitución Política propugna por negar la posibilidad de gravar los
recursos parafiscales de la seguridad social” que, a juicio de la Corte, “es
plenamente aplicable para el caso de los recursos que administran las Cajas de
Compensación Familiar”[36].
Con
lo precedente coincide la jurisprudencia del Honorable Consejo de Estado que,
con base en la interpretación de los artículos 292 y 295 del Estatuto
Tributario, ha señalado que “mal se puede hablar de que en el patrimonio líquido
que hace parte de la base para pagar el impuesto al patrimonio de las Cajas de
Compensación Familiar, se encuentren involucrados dineros parafiscales de  la
seguridad Social, ya que (…) la base gravable de dicho tributo la constituyen
los bienes apreciables en dinero que le pertenecen, o que son propiedad
efectiva de las cajas de compensación” y no procede “siquiera presumir un
aprovechamiento económico en beneficio de las Cajas de los bienes o el dinero
que pertenecen a la Seguridad Social, por el simple hecho de que dichos
activos, como lo afirman los mismos demandantes, no son propiedad privada de
estas empresas, sino que constituyen el patrimonio social del sector del
trabajo y que dichas Cajas solamente lo administran”[37].
Con
precisión se indica en la jurisprudencia citada que el patrimonio bruto “está
constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero
poseídos por el contribuyente en el último día del año o periodo gravable”,
mientras que el patrimonio líquido es “el mismo patrimonio bruto menos las
deudas a cargo del contribuyente en la misma fecha”. De ahí que cuando el
artículo 263 del Estatuto Tributario explica que “se entiende por posesión el
aprovechamiento económico potencial o real, de cualquier bien en beneficio del
contribuyente”, por definición quedan excluidas las rentas de naturaleza parafiscal
que no pueden ser utilizadas para propósitos diferentes al previsto en el
sistema integral de seguridad social”[38].
En
lo relativo a la seguridad social, la demandante hace énfasis en que las Cajas
de Compensación Familiar cumplen funciones de seguridad social, pero conforme
ha quedado expuesto, la Corte ha indicado que no todos los servicios prestados
por las Cajas de Compensación Familiar forman parte del concepto de seguridad
social, lo cual significa que cuando no existe “una relación directa y estrecha
con el manejo de los riesgos que atentan contra la capacidad y oportunidad de
los individuos y sus familias para generar los ingresos suficientes en orden a
una subsistencia digna”, cabe la imposición de un impuesto, en cuyo caso no se
vulnera “la prohibición constitucional de destinar o utilizar los recursos de
las instituciones de la Seguridad Social para fines diferentes a ella”[39].
En
otros términos,  “la imposición de gravámenes a las entidades que hacen parte
de la seguridad social integral, no goza de legitimidad constitucional, en
cuanto tienen como efecto excluir o apartar del ciclo del sistema todos
aquellos recursos que son imprescindibles para dar estricto cumplimiento a los
principios superiores que propugnan la universalización y eficiencia del
servicio público de seguridad social”[40].
A
título de ejemplo y con fines ilustrativos cabe recordar que tratándose de la
salud, la Corporación ha explicado que los recursos que “tanto las EPS como las
IPS captan por los pagos de sobreaseguramiento o planes complementarios que los
afiliados al régimen contributivo asumen a motu proprio por medio de un
contrato individual con las entidades de salud para obtener servicios
complementarios, por fuera de los previstos en el POS”, así como todos los
demás recursos “que excedan los recursos exclusivos para prestación del POS son
rentas que pueden ser gravadas con impuestos que den, a los recursos captados,
una destinación diferente a la Seguridad Social”, pues “las ganancias que las
EPS y las IPS obtengan por la prestación de servicios diferentes a los
previstos legal y jurisprudencialmente como Plan Obligatorio de Salud no
constituyen rentas parafiscales y por ende pueden ser gravadas”[41].
El
Consejo de Estado ha hecho énfasis en que “el artículo 182 de la Ley 100 de
1993 hace evidente el hecho de que los recursos y el patrimonio que le
pertenecen a la seguridad Social no pueden confundirse dentro de los propios de
la entidad que los administra”, al ordenarle a las entidades promotoras de
salud manejar “los recursos de la seguridad social originados en las
cotizaciones de los afiliados al sistema, en cuentas independientes del resto
de rentas y bienes de la entidad”, de donde se desprende que, tratándose de las
entidades que administran dineros pertenecientes al sistema de seguridad social
“no se configura el presunto incumplimiento del artículo 48 de la Carta
Política”, pues dichos valores “no son objeto del gravamen al patrimonio, por
no ser propiedad de quienes los manejan” y están destinados “exclusivamente
para la atención de los beneficiarios a quienes ellas prestan el servicio”, de
manera que “la base gravable de las cajas de compensación para liquidar el impuesto
al patrimonio, es la integrada por el patrimonio líquido que efectivamente les
pertenezca, siempre y cuando supere los topes legales exigidos por la ley para
estar obligados a su pago”[42].
Así
las cosas, la lectura constitucional de las disposiciones de ley demandadas
desautoriza la interpretación plasmada en la demanda, de acuerdo con la cual el
legislador habría gravado con el impuesto al patrimonio la totalidad de los
recursos administrados por las Cajas de Compensación Familiar, incluidos los
parafiscales, por lo cual no prospera el primer cargo y pierden su asidero los
dos restantes que fueron edificados por la actora sobre la base de la lectura
que la Corte ha desechado por no tener en cuenta claros contenidos
constitucionales.
Resta,
entonces, sostener que no hay fundamento constitucional para considerar que se
afecta la protección debida a sectores marginados o ubicados en situaciones de
debilidad o que se quebrantó el derecho al igualdad al no tener en cuenta a las
Cajas de Compensación Familiar entre las entidades exentas de pagar el impuesto
al patrimonio, porque esta enunciación corresponde a la facultad de
configuración que asiste al legislador y, en cualquier caso, la protección
brindada, más que en la identificación de las entidades que manejan los
recursos parafiscales destinados a satisfacer el subsidio familiar, se funda en
la identificación de los recursos que no pueden ser gravados, lo que concuerda
con la manera como está concebido constitucionalmente el asunto.
8.
Conclusión
A
fin de establecer si las disposiciones demandadas gravan con el impuesto al
patrimonio la totalidad de las rentas manejadas por las Cajas de Compensación
Familiar, la Corte examinó la naturaleza jurídica de esas entidades, las
actividades que desarrollan y los recursos que manejan, para concluir que,
aunque pueden ser interpretadas en el sentido de que gravan todos los recursos,
incluidos los parafiscales, tal interpretación se centra exclusivamente en los
preceptos demandados, sin atender contenidos constitucionales de los que se
desprende, con total claridad, que los recursos parafiscales y los destinados a
salud no pueden ser gravados, mientras que sí pueden serlo otros recursos de
las Cajas de Compensación Familiar que no sean de índole parafiscal y que no
estén directamente destinados a la atención del derecho a la salud en la forma
como lo determina la Ley 100 al regular lo concerniente a los planes
obligatorios.
El
carácter normativo de las cláusulas constitucionales impone asumir la segunda
interpretación, pues si la Corte prefiriera la primera, desconocería ese
carácter normativo, la vinculación de los jueces y de las autoridades
administrativas a los contenidos superiores, así como la obligación que tienen
los aplicadores de la ley de efectuar una lectura constitucional de las
disposiciones que aplican, solución esta que, además, ha sido prohijada de
manera reiterada en la jurisprudencia constitucional que ha insistido en que
los recursos parafiscales que administran no pertenecen a las Cajas de
Compensación Familiar y que no pueden ser gravados, como tampoco pueden serlo
los estrictamente destinados a la prestación de los servicios básicos de salud,
de acuerdo con lo normado en La Ley 100 de 1993 respecto de los planes
obligatorios de salud.
De
conformidad con las consideraciones que preceden, por los cargos que han sido
examinados en esta sentencia, las disposiciones demandadas serán declaradas
exequibles, bajo el entendimiento de que su lectura adecuada a los contenidos
superiores implica que los recursos parafiscales administrados por las Cajas de
Compensación Familiar y los estrictamente destinados a la atención del derecho
a la salud en los términos de la Ley 100 de 1993 no son objeto de gravamen
mediante el impuesto al patrimonio.
VII. DECISION
En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de
la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por
mandato de la Constitución,
RESUELVE:
Declarar EXEQUIBLES, por los cargos examinados
en esta Sentencia, los artículos 292, 295 y 297 del Estatuto Tributario,
en la forma como fueron modificados por los artículos 17 de la Ley 863 de 2003
y 25 y 28 de la Ley 1111 de 2006, bajo el entendimiento de que los recursos
parafiscales administrados por las Cajas de Compensación Familiar y los
destinados a la atención del derecho a la salud, en los términos de la Ley 100
de 1993, no son objeto de gravamen mediante el impuesto al patrimonio.
Cópiese, notifíquese, comuníquese, cúmplase, insértese
en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente.
GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO
Presidente
MARIA VICTORIA CALLE CORREA
Magistrada
MAURICIO GONZALEZ CUERVO
Magistrado
Impedimento aceptado
LUIS GUILLERMO GUERRERO PEREZ
Magistrado
Con aclaración de voto
ALEXEI JULIO ESTRADA
Magistrado
JORGE IVAN PALACIO PALACIO
Magistrado
NILSON PINILLA PINILLA
Magistrado
JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB
Magistrado
Ausente con excusa
LUIS ERNESTO VARGAS SILVA
Magistrado
MARTHA VICTORIA SACHICA DE MONCALEANO
Secretaria General
[1] Artículo 39 de la Ley 21 de
1982.
[2] Señala que el 87% de los trabajadores afiliados a las Cajas de
Compensación familiar tiene ingresos inferiores a cuatro salarios mínimos.
[3] Sentencia C-341 de 2007.
[4] Sentencia C-575 de 1992.
[5] Sentencia C-341 de 2007.
[6] Ibídem.
[7] Sentencia C-655 de 2003.
[8] Ibídem.
[9] Corte Suprema de Justicia. Sala Plena. Sentencia No. 32 de 1987.
[10] Sentencia C-1173 de 2001.
[11] Sentencia C-041 de 2006.
[12] Sentencia C-393 de 2007.
[13] Artículo 9º.
[14] Sentencia C-1173 de 2001.
[15] Ibídem.
[16] Sentencia C-041 de 2006.
[17] Sentencia C-572 de 1992.
[18] Ibídem.
[19] Sentencia C-341 de 2007.
[20] Ibídem.
[21] Ibídem.
[22] Sentencia C-041 de 2006.
[23] Sentencia C-341 de 2007.
[24] Sentencia C-393 de 2007.
[25] Sentencia C-041 de 2006.
[26] Sentencia C-341 de 2007.
[27] Sentencia C-393 de 2007.
[28] Ibídem.
[29] Sentencia C-575 de 1992.
[30] Sentencia C-1173 de 2001.
[31] Sentencia C-041 de 2006.
[32] Sentencia C-828 de 2001.
[33] Sentencia C-341 de 2007.
[34] Sentencia C-1173 de 2001.
[35] Sentencia C-1883 de 1997 que en este sentido se refiere a la Sentencia C-575 de 1992 y es reiterada en la Sentencia C-655 de 2003.
[36] Sentencia C-655 de 2003.
[37] Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo,
Sección Cuarta, Sentencia de 28 de julio de 2011. C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Radicación 11001-03-27-000-2009-00007-00 (17541).
[38] Ibídem.
[39] Sentencia C-341 de 2007.
[40] Sentencia C-655 de 2003.
[41] Sentencia C-828 de 2001.
[42] Consejo de Estado. Sentencia citada en la nota 37.