C-150-97
Sentencia C-150/97
Sentencia
C-150/97
IMPUESTO SOBRE
LAS VENTAS-Fijación legal
de los responsables
La ley misma es
la que ha establecido quiénes son los responsables del impuesto sobre las
ventas.
AGENTES DE
RETENCION EN IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Designación por la DIAN
Las personas a
las que se les impone la obligación de actuar como agentes retenedores deben
tener la calidad de responsables del impuesto sobre las ventas. En efecto,
actuarán como agentes retenedores "Los responsables del impuesto sobre las
ventas que se encuentren catalogados como grandes contribuyentes por la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y los que mediante
resolución de la DIAN se designen como agentes de retención en el impuesto
sobre las ventas". No tiene ningún asidero la afirmación acerca de que a
través de la designación de agentes retenedores que hace la DIAN se está
definiendo quiénes son sujetos pasivos del impuesto sobre las ventas, pues los
responsables del impuesto ya han sido señalados por la ley y uno de los
requisitos para ser designado como agente es precisamente el de ser sujeto
pasivo del impuesto sobre las ventas. La designación que hace la DIAN tiene
efectos únicamente en punto a las obligaciones que emanan del carácter de
retenedor del impuesto. Pero la retención en la fuente, no constituye un
impuesto sino un instrumento para el recaudo de los tributos.
PRINCIPIO Y DEBER
DE SOLIDARIDAD-Designación
de agentes retenedores
Es la misma Ley
la que autoriza a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para que
mediante resolución designe entre las personas responsables del impuesto sobre
las ventas a los agentes retenedores de ese tributo. Es decir, las obligaciones
de carácter administrativo tributario que emanarían de la resolución de la DIAN
tienen una base legal. A su turno, esta norma legal tiene fundamento
constitucional en el principio y deber de solidaridad consagrado en la Carta
Política, pues el sistema tributario es el efecto agregado de la solidaridad de
las personas.
DEBER DE
SOLIDARIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA
El deber de
solidaridad en materia tributaria fue concretado por la misma Constitución, la
cual expresa que es obligación de la persona y del ciudadano "contribuir
al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de
justicia y equidad". Esta norma comporta no sólo la obligación de pagar
cumplidamente al Estado los tributos, sino también el deber de colaborar para
que el sistema tributario funcione de la forma más eficiente posible, de manera
que el Estado pueda contar con los recursos necesarios para atender sus
compromisos.
AGENTES DE
RETENCION EN IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Finalidad
La designación de
agentes retenedores del impuesto a las ventas tiene por fin garantizar un mejor
recaudo de ese impuesto. La Constitución dispone que al Presidente de la
República - y por lo tanto, a sus agentes - le corresponde "velar por la
estricta recaudación y administración de las rentas y caudales públicos".
Ello, sin embargo, no obsta para que la Ley, por razones de eficiencia en la
recolección de los tributos, autorice a la Administración para llamar a los
asociados, que reúnan determinadas condiciones, a colaborar en la función del
recaudo. Al hacerlo, la Ley está simplemente desarrollando la norma
constitucional que establece el deber de solidaridad de las personas y los
ciudadanos en materia tributaria.
DIRECCION DE
IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-Límites en designación de agentes retenedores
La norma
demandada otorga un cierto margen de discrecionalidad a la DIAN para determinar
cuáles de las personas responsables del impuesto sobre las ventas serán agentes
retenedores del mismo impuesto. Sin embargo, esta discrecionalidad no debe
confundirse con la arbitrariedad. Ello significa que la DIAN, en el momento de
decidir acerca de quiénes serán retenedores, debe tener en cuenta las
condiciones de las personas sobre las que podría imponerse esa carga, de manera
que ésta solamente se extienda a las personas que materialmente pueden
asumirla, de tal manera que con sus actos no afecte la libre empresa ni
establezca discriminaciones inaceptables que puedan causar una vulneración de
la libre competencia. El hecho de que la norma examinada no contemple ninguna
restricción para la DIAN en el ejercicio de la competencia de designar a los
agentes retenedores del impuesto sobre las ventas, no significa que ella posea
una facultad absolutamente discrecional, pues la misma se sujeta a los límites
impuestos por la Constitución Política y la ley.
Referencia:
Expediente D-1415
Actor: Ramiro Rodríguez López
Demanda de
inconstitucionalidad contra el numeral 2 (parcial) del artículo 9º de la ley
223 de 1995 "Por la cual se expiden normas sobre Racionalización
Tributaria y se dictan otras disposiciones", numeral que constituye el
numeral 2 del artículo 437-2 del Estatuto Tributario
Magistrado Ponente:
Dr. EDUARDO
CIFUENTES MUÑOZ
Santa Fe de Bogotá,
D.C., diecinueve (19) de marzo de mil novecientos noventa y siete (1997).
Aprobada por acta No. 12
La Sala Plena de la
Corte Constitucional, integrada por su Presidente Antonio Barrera Carbonell, y
por los Magistrados Jorge Arango Mejía, Eduardo Cifuentes Muñoz, Carlos Gaviria
Díaz, José Gregorio Hernández Galindo,  Hernando Herrera Vergara, Alejandro
Martínez Caballero, Fabio Morón Díaz y Vladimiro Naranjo Mesa
EN NOMBRE DEL PUEBLO
Y
POR MANDATO DE LA CONSTITUCION
ha pronunciado la siguiente
S E N T E N C I A
En el proceso de
constitucionalidad contra el numeral 2 (parcial) del artículo 9 de la Ley 223
de 1995 "Por la cual se expiden normas sobre Racionalización Tributaria y
se dictan otras disposiciones", numeral que constituye el numeral 2 del
artículo 437-2 del Estatuto Tributario.
I. TEXTO DE LA NORMA REVISADA
Ley 223 de 1995
(diciembre 20)
"Por la cual se expiden normas sobre Racionalización
Tributaria y se dictan otras disposiciones"
(...)
Artículo 9 Adiciónase el Estatuto Tributario con el
siguiente artículo:
"Artículo
437-2. Agentes de Retención en el Impuesto sobre las Ventas.
Actuarán como
agentes retenedores del impuesto sobre las ventas en la adquisición de bienes y
servicios gravados:
"1. Las
siguientes entidades estatales:
"La Nación,
los departamentos, el distrito capital, y los distritos especiales , las áreas
metropolitanas, las asociaciones de municipios y los municipios; los
establecimientos públicos, las empresas industriales y comerciales del Estado
las sociedades de economía mixta en las que el Estado tenga participación
superior al cincuenta por ciento (50%), así como las entidades descentralizadas
indirectas y directas y las demás personas jurídicas en las que exista dicha
participación pública mayoritaria cualquiera que sea la denominación que ellas
adopten , en todos los órdenes y niveles y en general los organismos o
dependencias del Estado a los que la ley otorgue capacidad para celebrar
contratos.
2- Los responsables del impuesto sobre las
ventas que se encuentren catalogados como grandes contribuyentes por la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y los que mediante
resolución de la DIAN se designen como agentes de retención en el impuesto
sobre las ventas.
3. Quienes
contraten con personas o entidades sin residencia o domicilio en el país la
prestación de servicios gravados en el territorio Nacional , con relación a los
mismos.
4. Los
responsables del régimen común, cuando adquieran bienes corporales muebles o
servicios gravados, de personas que pertenezcan al régimen simplificado.
Parágrafo. La
venta de bienes, o prestación de servicios que se realice entre agentes de
retención del impuesto sobre las ventas de que tratan los numerales 1 y 2 de
este artículo no se regirá por lo previsto en este artículo".
( se subraya la
parte demandada del texto )
II.  ANTECEDENTES
1. El Congreso de la
República expidió la Ley 223 de 1995, publicada en el Diario Oficial N° 42.160,
del 22 de diciembre de 1995.
2. El ciudadano
Ramíro Rodríguez López demandó el numeral 2 (parcial) del artículo 9  de la ley
223 de 1995, por considerarlo violatorio del artículo 338 de la Constitución
Política.
3. El Instituto
Colombiano de Derecho Tributario intervino en el proceso, mediante escrito del
día 9 de septiembre de 1996, con el fin de impugnar la constitucionalidad de la
norma .
4. El 3 de octubre
de 1996, el representante del Ministerio de Hacienda y Crédito Público
intervino en el proceso de la referencia con el fin de defender la
constitucionalidad de la norma acusada.
5. El 3 de octubre
de 1996 se recibió en Secretaría un escrito de oposición a la demanda,
presentado por el representante de la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales.
6. El Procurador General
de la Nación, mediante concepto del 31 de octubre de 1996, solicitó a esta
Corporación declarar exequible el aparte del artículo demandado.
III. CARGOS E INTERVENCIONES
Cargos de la demanda
El demandante
considera que el texto acusado es violatorio del inciso primero del artículo
338 de la Constitución Política, que establece que las leyes, las ordenanzas y
los acuerdos deben fijar directamente los sujetos pasivos de los impuestos. La
atribución que concede la norma acusada a la Administración de Impuestos para
designar nuevos agentes de retención del impuesto sobre las ventas atenta
contra el mencionado precepto constitucional, por cuanto "tales agentes de
retención adquieren el carácter de sujetos pasivos respecto de dichos tributos,
al convertirse en responsables de los mismos".
Fundamenta su aserto
en los artículos 4° del Estatuto  Tributario, el cual preceptúa que "para
fines del impuesto sobre las ventas se consideran sinónimos los términos
contribuyente y responsable"; 370, que consagra la obligación del agente
de retención de responder por las sumas que habría debido retener o percibir,
aun cuando dicho agente conserva el derecho de exigir al contribuyente el
reembolso de lo pagado; y 371 y 372, que señalan varios eventos de
responsabilidad solidaria respecto de las sanciones por retención y de las
sumas retenidas y percibidas.
El actor sintetiza
de la siguiente forma su acusación contra la norma demandada: "La
Constitución Política exige la determinación de los sujetos pasivos de los
impuestos en forma concreta por parte de la ley, las ordenanzas o los acuerdos;
los agentes de retención son contribuyentes y responsables del IVA, es decir
que se trata de sujetos pasivos del mismo; la norma demandada faculta a
autoridades administrativas para designar personas que serán agentes de
retención del IVA, luego, la disposición impugnada es inconstitucional y debe
ser retirada del ordenamiento".
Intervención del
Instituto Colombiano de Derecho Tributario
El interviniente
destaca que la figura de la retención en materia del impuesto sobre las ventas
"consiste en un sistema que busca el recaudo anticipado del tributo por
parte del Gobierno nacional a través de agentes de los sectores público y privado,
agentes éstos que realizan una liquidación y una detracción de parte del
gravamen aplicable a la operación de venta de bienes y/o de prestación de
servicios". Estima que la equivalencia de los términos
"contribuyente" y "responsable", contemplada en el artículo
4 del Estatuto Tributario, "implica que al agente retenedor  se le hacen
exigibles los impuestos que debe liquidar, detraer y administrar en
representación del ente estatal". Por ello, concluye que "de las
normas tributarias vigentes sí pueden asimilarse las figuras de sujeto pasivo,
responsable y retenedor en materia del impuesto sobre las ventas, pues las
obligaciones estatuidas así lo pregonan".
El Instituto de
Derecho Tributario aclara que el artículo 437-2 fue adicionado al Estatuto Tributario
mediante el artículo 9 de la Ley 223 de 1995. Por esta razón, considera que la
demanda debió haberse dirigido contra el aparte del numeral 2 del artículo
437-2 del Estatuto Tributario. No obstante, agrega que el error no afecta la
validez de la demanda.
Aclara el
interviniente que la figura de los "grandes contribuyentes" fue
creada mediante el Decreto 624 de 1989, y  se encuentra actualmente contemplada
en  el artículo 562 del Estatuto Tributario. La facultad de determinar quiénes
se ajustarían a esta categoría se defirió a la DIAN, entidad que, sin embargo,
al momento de realizar la clasificación, debe tener en cuenta, con respecto al
afectado, cuál es su volumen de  operaciones y cuál su importancia dentro del
recaudo tributario general.
En el artículo 473-2
del Estatuto Tributario se contempla que serán retenedores del impuesto sobre
las ventas los grandes contribuyentes y las personas que designe la DIAN,
mediante resolución. Para el interviniente, el punto central a dilucidar en el
presente proceso de constitucionalidad es precisamente la facultad que se le
otorga a  la DIAN para que señale "mediante resolución", en cualquier
momento y sin tener que ceñirse a ningún criterio, quiénes deben asumir la
posición de "agentes de retención". Manifiesta  al respecto:
"Dejar en cabeza de la DIAN el señalamiento de quiénes actuarán como
'agentes de retención en el impuesto sobre las ventas' sin indicar para ello
los parámetros a considerar es, simple y llanamente, permitir que la
dependencia oficial, a su arbitrio y sin límite alguno, instituya como tales a
cualquiera persona, sean cuales fueren sus circunstancias y con la única
condición de ser 'responsable del impuesto sobre las ventas'."
Al respecto recuerda
que el artículo 338 de la Constitución establece que corresponde al Congreso, a
las Asambleas Departamentales y a los Concejos Distritales y Municipales la
imposición de contribuciones fiscales o parafiscales en tiempo de paz, al
tiempo que indica que las leyes, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar
directamente los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables,
y  las tarifas de los impuestos. Y aun cuando esta norma debe interpretarse en
armonía con el numeral 20 del artículo 189, que le asigna al Presidente de la
República la obligación de "velar por la estricta recaudación y
administración de las rentas y caudales públicos", debe concluirse que
"al Presidente de la República y a sus agentes no les es dable decretar
impuestos como tampoco señalar sus sujetos activos y pasivos, los hechos que
los generan y las tarifas que se cobrarán".  De ello se desprende que no
puede dejarse en cabeza de la DIAN el señalamiento de quiénes deben actuar como
agentes retenedores del impuesto sobre las ventas, sin indicar para ello los
parámetros a considerar.
Concluye que
"el señalamiento de los 'agentes de retención' tiene connotaciones
equivalentes a la responsabilidad pasiva de los impuestos". Tanto de los
deberes radicados en cabeza de los agentes como de las consecuencias de su
desatención se puede concluir que se han creado verdaderas obligaciones
sustanciales, y no sólo formales, a cargo de los  retenedores del impuesto
sobre las ventas. Y en virtud del texto legal demandado resulta que la
institución de los agentes de retención como sujetos pasivos de obligaciones
tributarias no ocurre mediante ley sino a través de una resolución de la DIAN,
la cual tiene como único parámetro para tomar una decisión de este orden la de
que el futuro agente retenedor debe tener la calidad de responsable del impuesto
sobre las ventas.
Intervención del Ministerio de Hacienda y Crédito
Público
Manifiesta el
representante del Ministerio que los elementos de la obligación tributaria
deben ser fijados por los órganos de representación popular. Uno de los elementos
de la obligación tributaria es el sujeto pasivo, el cual puede ser definido
como la persona que, por la realización activa o pasiva de un determinado hecho
gravable, debe cancelar el valor de la tarifa del tributo respectivo.
El agente retenedor
de un determinado tributo no constituye uno de los elementos de la obligación
tributaria y, por lo tanto, no debe ser fijado por un órgano de representación
popular en el momento de la creación de un impuesto. El  surge y obtiene sus características
en un momento distinto, el del recaudo mismo del tributo. Por lo tanto, la
existencia o no de agentes retenedores "para nada muta la naturaleza de la
obligación tributaria, pues la misma no puede hacerse depender de la forma en
que se recaude sino de la forma en que se constituye".
Para el
interviniente, mientras que el fundamento constitucional de la determinación
del sujeto pasivo tributario se encuentra en el artículo 338 de la
Constitución, la base constitucional de la figura de los agentes retenedores se
encuentra en el artículo 189, numeral 20, que consagra la función del
Presidente de la República de velar por la estricta recaudación y
administración de las rentas y caudales públicos.
Manifiesta que, dado
que el recaudo del impuesto no forma parte de los elementos del tributo en sí
mismo considerado, la determinación de los agentes retenedores puede realizarse
por medio de resoluciones de la DIAN, como consagra el texto demandado.
Finalmente, aclara
que cuando la norma acusada establece quiénes son los agentes retenedores para
el impuesto sobre las ventas, no define el sujeto pasivo del impuesto
mencionado.  Este se encuentra determinado  en los  artículos 437 y 4 del
Estatuto Tributario.
Intervención del
representante de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales UAE
El ciudadano
interviniente manifiesta su desacuerdo con la afirmación del actor respecto a
que los agentes de retención de impuesto a las ventas sean sujetos pasivos de
dicho impuesto. Considera que el demandante parte del supuesto equivocado de
atribuir al agente retenedor del impuesto a las ventas el carácter de
contribuyente, por ser responsable de su recaudo, pues la ley no le otorga tal
calidad ni permite llegar a esa conclusión. Estima que no se pueden asimilar
los términos "contribuyente" y "responsable", como lo hace
el actor.
Manifiesta que los
agentes de retención tienen la función de colaborar con el fisco en el recaudo
oportuno del impuesto, pero que ello no significa que pueda considerárselos
como sujetos pasivos del impuesto, pues ellos no son los que deben soportar la
carga económica impositiva, sino exclusivamente el contribuyente.
Agrega que los
responsables del impuesto a las ventas no tienen el carácter de contribuyentes
“a pesar de ser ambos solidariamente responsables ante el fisco, pues en
últimas el agente no pierde su derecho de reembolso contra el contribuyente
cuando aquel satisfaga su obligación”.
Puesto que los
agentes de retención no son sujetos pasivos del impuesto a las ventas es ajustado
a la Constitución el aparte de la norma demandada, "ya que la DIAN
perfectamente puede designar mediante resolución los agentes de retención en el
impuesto sobre las ventas, en razón a que no se vulnera el inciso primero del
artículo 338 de la Constitución Política por cuanto no se está designando un
nuevo sujeto pasivo del impuesto a las ventas, sino que se está designando un
nuevo agente de retención".
Añade que el actor
interpreta equivocadamente el artículo 4 del Estatuto Tributario, dado que al
aseverarse en éste que los términos contribuyente y responsable se considerarán
como sinónimos se hace referencia al impuesto sobre las ventas y no al
mecanismo de recaudo del mismo.
Concepto del
Procurador General de la Nación (E)
El representante del
Ministerio Público considera que el demandante basa su argumentación en el
significado que otorga a algunos términos que el Estatuto Tributario emplea
para referirse a los distintos sujetos que intervienen en el proceso de
constitución y recaudo de las obligaciones impositivas. Concretamente se
refiere a la aseveración del demandante con respecto a que los agentes
retenedores del IVA adquieren, dada su condición de  responsables de dicho
tributo, el carácter de sujetos pasivos del mismo, todo ello con base en la
homologación que realizan los artículos 4, 370, 371, y 372 del Estatuto
Tributario de los vocablos "responsable" y "contribuyente"
para los efectos del IVA.
El Ministerio
Público manifiesta que dentro de la estructura del sistema tributario
colombiano se diferencia claramente el sujeto pasivo de una obligación
tributaria  del agente retenedor de la misma. El sujeto pasivo es "la
persona que por la realización activa o pasiva de un determinado hecho
gravable, debe cancelar el valor de la tarifa del tributo respectivo".
Esta figura constituye uno de los elementos básicos de toda obligación
tributaria y, según el artículo 338 de la Constitución, debe ser determinada
necesariamente por los órganos de representación popular a través de las leyes,
las ordenanzas y los acuerdos, lo cual implica que su fijación es indelegable
en otras autoridades públicas.
Por su parte, el
agente retenedor "es la persona encargada de recaudar un determinado
tributo, condición que no se considera esencial de éste, por lo que no se hace
necesaria su determinación en el momento de la imposición del mismo. Su función
primordial consiste precisamente en prestar su colaboración con el fisco en el
recaudo oportuno del impuesto, razón por la cual no pueden ser considerados
como sujetos pasivos de éstos, dado que en estricto sentido, no son ellos
quienes deben soportar la carga económica impositiva, la cual recae sobre el
contribuyente". Esta figura tiene su fundamento constitucional en la
facultad que se le otorga al Presidente de la República de velar por la
estricta recaudación y administración de las rentas y caudales públicos,
consagrada en el art. 189, numeral 20, de la Constitución.
La existencia del
agente retenedor no modifica para nada la naturaleza de la obligación
tributaria: "no siendo el recaudo del tributo uno de los elementos
esenciales exigidos por la norma constitucional para su configuración, la
determinación de los agentes retenedores no debe, por ende, hacerse por ley en
sentido formal, sino que la misma puede realizarse a través de actos jurídicos
distintos, emanados de la Administración, como en el caso de las resoluciones
expedidas por la DIAN".
Los términos
"contribuyente" y "responsable" no tienen la misma
significación. En el artículo 4 del Estatuto Tributario estos vocablos se
encuentran referidos al impuesto sobre las ventas y no al mecanismo de recaudo
del mismo y "si bien es cierto que el agente retenedor puede llegar a ser
eventualmente responsable solidario junto con el contribuyente ante el fisco
por el recaudo del impuesto a las ventas, no por ello adquiere la calidad de
tal, pues en últimas el agente no pierde su derecho de reembolso contra el
contribuyente cuando aquél satisfaga su obligación".
FUNDAMENTOS
Competencia
1. La Corte Constitucional
es competente para conocer de la presente demanda, en los términos del artículo
241-4 de la Constitución Política.
El problema
planteado
2. Se trata de
establecer si la atribución que la  norma acusada concede a la DIAN  para
determinar, por medio de una resolución, quiénes serán agentes retenedores del
impuesto a las ventas, viola el artículo 338 de la Constitución, que establece
que únicamente la ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden fijar directamente
los sujetos pasivos de los impuestos.
El Estado social
de derecho y el mecanismo de la retención en la fuente
3. Como se ha
manifestado ya en varias sentencias de esta Corporación[1],
la declaración de que Colombia es un Estado Social de Derecho (CP, art. 1)
implica la obligación del Estado de desarrollar actividades encaminadas a
garantizar la vigencia real de los derechos fundamentales de los asociados. La
actuación del Estado es particularmente importante para la efectividad del
derecho a la igualdad (CP, art. 13), en razón de las evidentes desigualdades
existentes en la sociedad y de la necesidad de garantizarles a todas las
personas un mínimo nivel de vida y de oportunidades.
Para que el Estado
colombiano pueda asumir las innumerables responsabilidades que emanan de su
condición de Estado Social de Derecho es fundamental que cuente con los
recursos necesarios. De ahí la importancia de crear un sistema tributario
eficiente que le permita recaudar debidamente los impuestos y disponer del
flujo de capital requerido para asegurar la continuidad de sus labores.
La figura de la
retención en la fuente surgió precisamente del afán de diseñar fórmulas más eficientes
de recaudo de los impuestos. En Colombia se introdujo este mecanismo a través
de la ley 38 de 1969, que se aplicó inicialmente a los pagos por concepto de
salarios y dividendos, y se ha ido extendiendo paulatinamente a otros
gravámenes. Varias son las ventajas que se le abonan a este tipo de recaudación
de los impuestos. Entre ellas están: el cobro del impuesto en el momento de la
obtención del ingreso le asegura al Estado que sus rentas no se ven menguadas
por causa de la inflación; facilita el control de la evasión y la elusión
fiscales; posibilita un recaudo más ágil y menos dispendioso tanto para la
Administración como para los contribuyentes; favorece la disposición del
contribuyente al pago del impuesto, dado que el dinero retenido no pasa por sus
manos; y le permite al Estado contar con ingresos permanentes.
En la sentencia
C-445 de 1995 (MP Alejandro Martínez Caballero) se pronunció esta Corte acerca
de la importancia del mecanismo de la retención en la fuente para asegurar la
eficiencia del sistema tributario que exige el artículo 363 de la Constitución:
"9- Es a la luz
de este principio de eficiencia tributaria que se debe analizar la
constitucionalidad de los mecanismos de extinción anticipada de la obligación
tributaria.
"Así, la
retención es un sistema tributario que permite un recaudo poco costoso, pues
los agentes  retenedores perciben grandes cantidades de dinero con poco
esfuerzo administrativo para el Estado y para los propios particulares. Es
además un mecanismo relativamente cómodo para el propio contribuyente pues el
impuesto le es descontado en el momento mismo en que recibe su ingreso.
Igualmente, estas retenciones permiten que el Estado perciba un flujo
relativamente constante de ingresos fiscales, lo cual le permite a las
autoridades no sólo racionalizar sus políticas de gasto sino además garantizar
la continuidad de la prestación de los servicios públicos (CP art. 365).
Finalmente, en la práctica, la retención ha demostrado ser un eficaz sistema de
control de la evasión. Por ello, la Corte ya había señalado que la ampliación
de la retención en la fuente, lejos de ir en contra de la Constitución , se
ajustaba a ella, pues "favorece el recaudo y elimina algunas posibilidades
de evasión y elusión fiscal"[2], lo cual
armoniza plenamente con el principio de eficiencia y de equidad. En efecto, 'es
claro que la retención en la fuente obedece al principio de eficiencia, y no es
contraria a los de equidad y progresividad'[3].
"(...)
"En tales
circunstancias, la Corte considera que estos mecanismos de extinción anticipada
de la obligación tributaria -como las retenciones y los anticipos- encuentran
amplio sustento en el principio de eficiencia tributaria".
Los sujetos
pasivos del impuesto a la venta y la figura del agente retenedor
4. Manifiesta el
demandante que la atribución que se concede a la DIAN mediante el numeral 2 del
artículo 437-2 del Estatuto Tributario atenta contra el artículo 338 de la
Constitución. Considera que la facultad otorgada a la DIAN para determinar
quién debe ser retenedor del impuesto sobre las ventas constituye en sí misma
una autorización para que esa misma entidad establezca quiénes son los sujetos
pasivos del impuesto sobre las ventas. Ello en vista de que las personas
señaladas por la DIAN se convierten en responsables del impuesto sobre las
ventas y de que el artículo 4 del Estatuto Tributario establece que para
efectos de este impuesto los vocablos "responsable" y
"contribuyente" son equivalentes.
Los argumentos del
demandante poseen una estructura lógica convincente. Sin embargo, la Corte
considera que parten de bases falsas con respecto al impuesto a las ventas y al
mecanismo de la retención en la fuente.
La primera
aclaración que cabe hacer es la de que la ley misma es la que ha establecido
quiénes son los responsables del impuesto sobre las ventas. En efecto, en el
artículo 437 del Estatuto Tributario, en la versión actualizada de acuerdo con
las reformas introducidas por las Leyes 6 de 1992 y 223 de 1995, se precisa:
"Artículo 437. Los
comerciantes y quienes realicen actos similares a los de ellos y los
importadores son sujetos pasivos. Son responsables del impuesto sobre las
ventas:
"a) En las
ventas, lo comerciantes, cualquiera que sea la fase de los ciclos de producción
y distribución en la que actúen y quienes sin poseer tal carácter, ejecuten
habitualmente actos similares a los de aquéllos;
"b) En las
ventas de aerodinos, tanto los comerciantes como los vendedores ocasionales de
éstos;
"c) Quienes
presten servicios;
"d) Los
importadores, y
"e) Los
contribuyentes pertenecientes al régimen común del impuesto sobre las ventas,
cuando realicen compras o adquieran servicios gravados con personas
pertenecientes al régimen simplificado, por el valor del impuesto retenido,
sobre dichas transacciones.
"La
responsabilidad se extiende también a la venta de bienes corporales muebles
aunque no se enajenen dentro del giro ordinario del negocio, pero respecto de
cuya adquisición o importación se hubiere generado derecho al descuento.
"Parágrafo. A
las personas que pertenezcan al régimen simplificado, que vendan bienes o
presten servicios, les está prohibido adicionar al precio suma alguna por
concepto del impuesto sobre las ventas. Si lo hicieren deberán cumplir
integralmente con las obligaciones predicables de quienes pertenecen al régimen
común" (subrayas no originales).
Es pertinente anotar
que las personas mencionadas en el artículo transcrito son en realidad sujetos
pasivos de jure del impuesto a las ventas, pues no de facto, dado
que el costo económico del tributo es asumido en la práctica por el consumidor
y que la obligación del comerciante y del vendedor del servicio se limita a
tramitar el pago[4].
Ahora bien, una
lectura cuidadosa del artículo demandado permite inferir que las personas a las
que se les impone la obligación de actuar como agentes retenedores deben tener
la calidad de responsables del impuesto sobre las ventas. En efecto, el artículo
437-2 establece en su numeral 2 que actuarán como agentes retenedores "Los
responsables del impuesto sobre las ventas que se encuentren catalogados
como grandes contribuyentes por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
y los que mediante resolución de la DIAN se designen como agentes de
retención en el impuesto sobre las ventas" (subrayas no originales).
Esta observación es
corroborada por el numeral 2 del artículo 3 del decreto reglamentario 380 de
1996, en el cual se expresa que serán agentes retenedores del impuesto a las
ventas:
"2. Los
responsables del impuesto sobre las ventas, que la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales haya catalogado o catalogue como grandes contribuyentes. Así
mismo, las demás personas responsables del impuesto a las ventas, que mediante
resolución de la  Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales sean designadas
como agentes de retención de este impuesto, a partir de la publicación de sus
nombres en un diario de amplia circulación nacional".
En consecuencia, no
tiene ningún asidero la afirmación del demandante acerca de que a través de la
designación de agentes retenedores que hace la DIAN se está definiendo quiénes
son sujetos pasivos del impuesto sobre las ventas, pues los responsables del
impuesto ya han sido señalados por la ley y uno de los requisitos para ser
designado como agente es precisamente el de ser sujeto pasivo del impuesto
sobre las ventas.
La designación que
hace la DIAN tiene efectos únicamente en punto a las obligaciones que emanan
del carácter de retenedor del impuesto. Pero la retención en la fuente, como ya
se ha manifestado, no constituye un impuesto sino un instrumento para el
recaudo de los tributos -el cual se ha comprobado que resulta ser muy eficiente
en la práctica y no atenta contra los principios tributarios establecidos en la
Carta[5].
Así las cosas, la
crítica que se podría formular con respecto a la norma demandada no se puede
sustentar en la afirmación de que en el texto atacado no están determinados los
elementos del tributo contemplados en el artículo 338 de la Constitución
Política.
Los deberes de
los ciudadanos
5. Surge el
interrogante acerca de si es aceptable que a través de una resolución de la
DIAN se imponga a una persona las obligaciones que comporta la calidad de
agente retenedor, con las sanciones que acarrea su incumplimiento. La pregunta
se dirige en concreto a establecer si es válido constitucionalmente restringir
la libertad de los sujetos económicos, imponiéndoles cargas de orden
administrativo tributario.
A este respecto cabe
señalar que es la misma Ley 223 de 1995 la que autoriza a la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales para que mediante resolución designe entre las
personas responsables del impuesto sobre las ventas a los agentes retenedores
de ese tributo. Es decir, las obligaciones de carácter administrativo
tributario que emanarían de la resolución de la DIAN tienen una base legal. A
su turno, esta norma legal tiene fundamento constitucional en el principio y
deber de solidaridad consagrado en la Carta Política (CP, art. 1), pues, como
ya se señaló en la sentencia C-015 de 1993 de esta Corporación, el sistema
tributario es el efecto agregado de la solidaridad de las personas.
Por otro lado, el
deber de solidaridad en materia tributaria fue concretado por la misma
Constitución, la cual expresa, en el numeral 9 del artículo 95, que es
obligación de la persona y del ciudadano "contribuir al financiamiento de
los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y
equidad". Esta norma comporta no sólo la obligación de pagar cumplidamente
al Estado los tributos, sino también el deber de colaborar para que el sistema
tributario funcione de la forma más eficiente posible (CP, art. 363), de manera
que el Estado pueda contar con los recursos necesarios para atender sus
compromisos.
La designación de
agentes retenedores del impuesto a las ventas tiene por fin garantizar un mejor
recaudo de ese impuesto. La Constitución - en el numeral 20 del artículo 189 -
dispone que al Presidente de la República - y por lo tanto, a sus agentes - le
corresponde "velar por la estricta recaudación y administración de las
rentas y caudales públicos...". Ello, sin embargo, no obsta para que la
Ley, por razones de eficiencia en la recolección de los tributos, autorice a la
Administración para llamar a los asociados, que reúnan determinadas
condiciones, a colaborar en la función del recaudo. Al hacerlo, la Ley está
simplemente desarrollando la norma constitucional que establece el deber de
solidaridad de las personas y los ciudadanos en materia tributaria.
Los límites de la
discrecionalidad
6. Por las razones
anteriores, la Corte declarará la constitucionalidad de la expresión acusada.
Resta, sin embargo, hacer una precisión acerca de ella. La norma demandada
otorga un cierto margen de discrecionalidad a la DIAN para determinar cuáles de
las personas responsables del impuesto sobre las ventas serán agentes
retenedores del mismo impuesto. Sin embargo, como se ha señalado en otras
ocasiones, esta discrecionalidad no debe confundirse con la arbitrariedad[6].
Ello significa que la DIAN, en el momento de decidir acerca de quiénes serán
retenedores, debe tener en cuenta las condiciones de las personas sobre las que
podría imponerse esa carga, de manera que ésta solamente se extienda a las
personas que materialmente pueden asumirla, de tal manera que con sus actos no
afecte la libre empresa ni establezca discriminaciones inaceptables que puedan
causar una vulneración de la libre competencia, principios contenidos en el
artículo 333 de la  Constitución.
En conclusión, el
hecho de que la norma examinada no contemple ninguna restricción para la DIAN
en el ejercicio de la competencia de designar a los agentes retenedores del
impuesto sobre las ventas, no significa que ella posea una facultad
absolutamente discrecional, pues la misma se sujeta a los límites impuestos por
la Constitución Política y la ley.
D E C I S I O N
En mérito de lo
expuesto, la Corte Constitucional
R E S U E L V E:
Declarar EXEQUIBLE,
dentro de los términos expuestos en la presente sentencia,  la expresión
"...y los que mediante resolución de la DIAN se designen como agentes de
retención en el impuesto sobre las ventas.", contenida en el numeral
segundo del artículo 9 de la Ley 223 de 1995, que fue incorporado al Estatuto
Tributario como el inciso segundo del artículo 437-2.
Notifíquese,
comuníquese, cúmplase, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y
archívese el expediente.
ANTONIO BARRERA CARBONELL
Presidente
JORGE ARANGO MEJÍA
EDUARDO CIFUENTES MUÑOZ
Magistrado                                                Magistrado
CARLOS GAVIRIA DÍAZ
Magistrado
JOSÉ GREGORIO HERNÁNDEZ GALINDO
Magistrado
HERNANDO HERRERA VERGARA
Magistrado
ALEJANDRO MARTÍNEZ CABALLERO
Magistrado
FABIO MORÓN DÍAZ
Magistrado
VLADIMIRO NARANJO MESA
Magistrado
MARTHA VICTORIA SÁCHICA DE MONCALEANO
Secretaria General
[1] Ver las sentencias C-540 de 1996,
fundamentos  4 y 5; y C- 445 de 1995 (MP Alejandro Martínez Caballero),
fundamento 6.
[2]C-015/93 MP Eduardo Cifuentes Muñoz
[3]Corte Constitucional. Sentencia
C-421/95. MP Jorge Arango Mejía. Consideración jurídica sexta.
[4] Ver al respecto las sentencias C-094
de 1993 (MP José Gregorio Hernández) y C-412 de 1996 (MP Alejandro Martínez
Caballero), fundamento jurídico número 6.
[5] Ver el aparte citado de la sentencia
C-445 de 1995 (MP Alejandro Martínez) y las sentencias C-421 de 1995 (MP Jorge
Arango Mejía) y C-015 de 1993 (MP Eduardo Cifuentes).
[6] Ver, por ejemplo, las sentencias C-031
de 1995 (MP Hernando Herrera) y C-318 de 1995 , C-100 de 1996 y C-176 de 1996
(MP Alejandro Martínez).