C-222-95
Sentencia No
Sentencia No.
C-222/95
AUTONOMIA
LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Alcance
Si bien encuentra límites y restricciones
que se desprenden del mismo texto constitucional, la atribución de legislar en
materia tributaria, principalmente encomendada al Congreso de la República, es
lo bastante amplia y discrecional como para permitirle fijar los elementos
básicos de cada gravamen atendiendo a una política tributaria que el mismo
legislador señala, siguiendo su propia evaluación, sus criterios y sus
orientaciones en torno a las mejores conveniencias de la economía y de la
actividad estatal. Así, mientras las normas que al respecto establezca no se
opongan a los mandatos constitucionales, debe reconocerse como principio el de
la autonomía legislativa para crear, modificar y eliminar impuestos, tasas y
contribuciones nacionales, así como para regular todo lo pertinente al tiempo
de su vigencia, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases
gravables, las tarifas y las formas de cobro y recaudo. No puede sindicarse al
legislador de vulnerar la Carta Política por el hecho de decretar la extinción
de un impuesto, ni tampoco por unificar dos o más de los tributos pre-existentes,
basado en consideraciones de conveniencia u oportunidad que encuadran dentro de
la atribución que le es propia.
IMPUESTO-Obligación de pagar
Se tiene la obligación de pagar un
determinado impuesto, una tasa o una contribución porque la situación concreta
del contribuyente encaja dentro de la normatividad dictada en ejercicio de la
aludida función legislativa. No hay, entonces, tributo sin ley. El deber de
pagarlo desaparece si deja de existir la ley que lo establece.
IMPUESTO DE
PATRIMONIO-Supresión
La constitucionalidad se justifica, desde
el punto de vista de la competencia para suprimir un impuesto, sobre la base de
que las facultades extraordinarias fueron otorgadas por el Congreso y ejercidas
por el Ejecutivo antes de entrar en vigencia la Constitución Política de 1991,
motivo por el cual no se pronuncia la Corte acerca de si tal supresión podía
producirse mediante decreto ley, pese a la norma consagrada en el artículo 150,
numeral 10, del Estatuto Fundamental, que reserva al Congreso la legislación en
materia de impuestos y que, por ser posterior, no puede hacerse valer frente al
caso en estudio. En cuanto al impuesto de patrimonio, sencillamente desapareció
para todos los contribuyentes a quienes se hacía exigible. De donde resulta que
no hay términos de comparación en cuya virtud puedan darse discriminaciones en
favor o en contra de alguno de los sujetos pasivos del gravamen eliminado.
-Sala Plena-
Ref.: Expediente
D-776
Demanda de
inconstitucionalidad contra los artículos 48 (parcial); 49; 51; 91 (parcial);
189 (parcial); 389 (parcial) y 390 del Decreto Ley 624 de 1989; artículo 2 del
Decreto Ley 1321 de 1989 y artículo 140 (parcial) de la Ley 6a de 1992.
Actor: GABRIEL
CUERO VALLECILLA
Magistrado
Ponente:
Dr. JOSE GREGORIO
HERNANDEZ GALINDO
Sentencia aprobada
según consta en acta del dieciocho (18) de mayo de mil novecientos noventa y
cinco (1995).
I. ANTECEDENTES
El ciudadano GABRIEL
CUERO VALLECILLA, invocando el derecho que consagra el artículo 241, numerales
4º y 5º, de la Constitución Política, se presentó ante esta Corte para pedir la
declaración de inconstitucionalidad de los artículos 48 (parcial); 49; 51
(parcial); 91 (parcial); 189 (parcial); 389 (parcial) y 390 del Decreto Ley 624
de 1989; contra el artículo 2 del Decreto Ley 1321 de 1989 y contra el artículo
140 (parcial) de la Ley 6a de
1992.
Cumplidos como están
los trámites y requisitos que exige el Decreto 2067 de 1991, procede la Corte a
resolver.
II. TEXTO
Los textos acusados
son del siguiente tenor literal:
"DECRETO NUMERO 0624 DE 1989
(marzo 30)
por el cual se crea el Estatuto Tributario
de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos
Nacionales.
El Presidente de la República de Colombia,
en ejercicio de las facultades extraordinarias que le confieren los artículos
90, numeral 5º, de la Ley 75 de 1986 y 41 de la Ley 43 de 1987, y oída la
Comisión Asesora de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado,
DECRETA:
(...)
ARTICULO 48.- Las participaciones y dividendos. Los
dividendos y participaciones percibidos por los socios, accionistas, comuneros,
asociados, suscriptores y similares, que sean personas naturales residentes en
el país, sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran
residentes en el país, o sociedades nacionales, no constituyen renta ni
ganancia ocasional.
Para efectos de
lo dispuesto en el inciso anterior, tales dividendos y participaciones deben
corresponder a utilidades que hayan sido declaradas en cabeza de la sociedad.
Si las utilidades hubieren sido obtenidas con anterioridad al primero de enero
de 1986, para que los dividendos y participaciones sean un ingreso no
constitutivo de renta ni de ganancia ocasional, deberán además, figurar como
utilidades retenidas en la declaración de renta de la sociedad correspondiente
al año gravable de 1985, la cual deberá haber sido presentada a más tardar el
30 de julio de 1986.
Se asimilan a
dividendos las utilidades provenientes de fondos de inversión, de fondos de
valores administrados por sociedades anónimas comisionistas de bolsa, de fondos
mutuos de inversión, de fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de
fondos de empleados que obtengan los afiliados, suscriptores, o asociados de
los mismos.
ARTICULO 49.-
Determinación de los dividendos y participaciones no gravados. Cuando se trate de utilidades obtenidas
a partir del 1º de enero de 1986, para efectos de determinar el beneficio de
que trata el artículo anterior, la sociedad que obtiene las utilidades
susceptibles de ser distribuidas a título de ingreso no constitutivo de renta
ni de ganancia ocasional, utilizará el siguiente procedimiento:
1. Tomará el
impuesto de renta antes del descuento tributario por CERT, y el de ganancias
ocasionales a su cargo que figure en la liquidación privada del respectivo año
gravable y lo dividirá por tres (3). La suma resultante se multiplicará por
siete (7).
2. El valor así
obtenido constituye la utilidad máxima susceptible de ser distribuida a título
de ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional, el cual en ningún
caso podrá exceder de la utilidad comercial después de impuestos obtenida por
la sociedad durante el respectivo año gravable.
3.  El valor de
que trata el numeral anterior deberá contabilizarse en forma independiente de
las demás cuentas que hacen parte del patrimonio de la sociedad.
4. La sociedad
informará a sus socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores y
similares en el momento de la distribución, el valor no gravable de conformidad
con los numerales anteriores.
Parágrafo 1º.- Cuando la sociedad nacional haya recibido
dividendos o participaciones de otra sociedad, para efectos de determinar el
beneficio de que trata el presente artículo, adicionará al valor obtenido de
conformidad con el numeral primero, el monto de su propio ingreso no
constitutivo de renta ni de ganancia ocasional por concepto de los dividendos y
participaciones que haya percibido durante el respectivo año gravable.
Parágrafo 2º.- Cuando las utilidades comerciales después
de impuestos, obtenidas por la sociedad en el respectivo período gravable,
excedan el resultado previsto en el numeral primero o el del parágrafo
anterior, según el caso, tal exceso constituirá renta gravable en cabeza de los
socios, accionistas, asociados, suscriptores o similares, en el año gravable en
el cual se distribuya. En este evento, la sociedad efectuará retención en la
fuente sobre el monto del exceso, en el momento del pago o abono de la cuenta,
de conformidad con los porcentajes que establezca el Gobierno Nacional para tal
efecto".
(...)
"ARTICULO
51.- La distribución de utilidades por liquidación. Cuando una sociedad de
responsabilidad limitada o asimilada haga distribución en dinero o en especie a
sus respectivos socios, comuneros o asociados, con motivo de su liquidación o
fusión, no constituye renta la distribución hasta por el monto del capital
aportado o invertido por el socio, comunero o asociado, más la parte alícuota
que a éste corresponda en las utilidades no distribuidas en años o períodos
gravables anteriores al de su liquidación, siempre y cuando se mantengan
dentro de los parámetros de los artículos 48 y 49".
(...)
"ARTÍCULO
91.- La renta bruta de los socios o accionistas es la parte gravable de los
dividendos o participaciones percibidos. La parte gravable de los
dividendos, participaciones o utilidades, abonados en cuenta en calidad de
exigibles, conforme a lo previsto en los artículos 48 y 49, constituye renta
bruta de los socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores y
similares, que sean personas naturales residentes en el país, sucesiones
ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran residentes en el país o
sociedades nacionales.
Los dividendos,
participaciones y utilidades recibidos por socios, accionistas comuneros,
asociados, suscriptores y similares, que sean personas naturales no residentes
en el país, sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte no
eran residentes en el país o sociedades extranjeras, constituyen renta bruta en
su totalidad".
(...)
"ARTICULO
189.- Depuración de la base de cálculo y determinación. Del total del
patrimonio líquido del año anterior, que sirve de base para efectuar el cálculo
de la renta presuntiva, se podrán restar únicamente los siguientes valores.
a) El valor
patrimonial neto de los aportes y acciones poseídos en sociedades nacionales;
b) El valor
patrimonial neto de los bienes afectados por hechos constitutivos de fuerza
mayor o caso fortuito, siempre que se demuestre la existencia de estos hechos y
la proporción en que influyeron en la determinación de una renta líquida
inferior;
c) El valor
patrimonial neto de los bienes vinculados a empresas en período improductivo.
Al valor
inicialmente obtenido de renta presuntiva, se sumará la renta gravable generada
por los activos exceptuados y éste será el valor de la renta presuntiva que se
compare con la renta líquida determinada por el sistema ordinario.
Parágrafo.- Para efectos de la renta presuntiva, el
avalúo fiscal de los bienes inmuebles será igual al 100% del avalúo
catastral".
(...)
"ARTICULO
389.- Cuáles están sometidos a retención.  Los dividendos y participaciones
percibidos por sociedades u otras entidades extranjeras, por personas naturales
extranjeras sin residencia en Colombia y por sucesiones ilíquidas de causantes
extranjeros que no eran residentes en Colombia, están sometidas a la retención
en la fuente.
Igualmente, estarán
sometidos a retención en la fuente los dividendos y participaciones que
perciban los socios, accionistas, asociados, suscriptores o similares, que sean
personas naturales residentes en el país, sucesiones ilíquidas de causantes que
al momento de su muerte eran residentes en el país, o sociedades nacionales,
en cuanto excedan la parte no constitutiva de renta ni ganancia ocasional
establecida de conformidad con lo dispuesto en los artículos 48 y 49".
(...)
"ARTICULO
390.- Retención sobre dividendos y participaciones que excedan de los 7/3 del
impuesto de la sociedad. La tarifa aplicable a los dividendos y
participaciones contemplados en el artículo 49, será la que determine el
Gobierno Nacional. Tratándose de participaciones, la tarifa no podrá en ningún
caso sobrepasar el 20% del respectivo pago".
"DECRETO NUMERO 1321 DE 1989
(junio 20)
por el cual se modifica el impuesto de
patrimonio
El Presidente de la República de Colombia,
en uso de las facultades consagradas en el artículo 11 de la Ley 84 de 1988,
hoy artículo 298 del Estatuto Tributario, y
CONSIDERANDO:
1º. Que en
desarrollo de lo dispuesto en la Ley 14 de 1983 se está adelantando el proceso
de actualización y formación catastral de los predios, lo cual implica un
incremento en las bases gravables del impuesto de patrimonio.
2º. Que de
conformidad con el Decreto extraordinario 2687 de 1988, hoy Título V del Libro
I del Estatuto Tributario, a partir del año gravable de 1992 se adopta el
ajuste integral por inflación a los estados financieros, lo cual implica una
actualización de los valores patrimoniales, con incidencia en la determinación
del impuesto de renta, incluida la renta presuntiva sobre el patrimonio.
3º. Que la Ley 84 de
1988 facultó al Presidente de la República para eliminar el impuesto de
patrimonio, o reducir sus tarifas, motivando dichas facultades en la necesidad
de armonizar la carga tributaria de los contribuyentes, teniendo en cuenta los
puntos mencionados en los considerandos anteriores.
4º. Que es necesario
mantener actualizado el Estatuto Tributario,
DECRETA:
(...)
ARTICULO 2.- Adiciónase el artículo 294 del Estatuto
Tributario contenido en el Decreto 624 de 1989, con el siguiente inciso:
'A partir del año
gravable en que entren en aplicación los ajustes integrales por inflación a los
estados financieros, a que se refieren los Capítulos II y V del Título V del
Libro I del Estatuto Tributario, elimínase para todos los contribuyentes, el
impuesto de patrimonio".
"LEY NUMERO 06 DE 1992
(Junio 30)
'Por la cual se expiden normas en materia
tributaria, se otorgan facultades para emitir títulos de deuda pública interna,
se dispone un ajuste de pensiones del sector público nacional y se dictan otras
disposiciones'
El Congreso de Colombia,
DECRETA:
(...)
ARTICULO 140.-
Vigencia y derogatorias. La
presente ley rige a partir de la fecha de su publicación y deroga las normas
que le sean contrarias, en especial las siguientes:
Los artículos 52,
180 al 187, 211, 249 a 252, 288 al 291, 292 al 298, 323, 324, 405, la
expresión: "y carrera" de la posición arancelaria 01.01 del artículo
424, el parágrafo segundo del artículo 472, 520, 535, 580 literal e), 607, 608,
609 y 610, literal a) del artículo 652, 727, parágrafo del artículo 829 y 842, del
Estatuto Tributario, la frase: "o abonos en cuenta" de los artículos
383, 385 y 386 del Estatuto Tributario; artículo 63 de la Ley 49 de 1990; la
expresión: "o comunicados" del parágrafo del artículo 60 del Decreto
1643 de 1991; el artículo 2º de la Ley 30 de 1982; artículo 12 del Decreto 272
de 1957; 24 de la Ley 20 de 1979, Decreto 2951 de 1979, literal c) del artículo
20 de la Ley 9a de 1991,
artículo 63 de la Ley 75 de 1968, artículo 5º de la Ley 27 de 1974". (Se
subraya lo demandado)
III. LA DEMANDA
El actor señala como
vulnerados los artículos 4, 13, 95 y 363 de la Constitución Política.
Dice el solicitante
que con las disposiciones acusadas se está vulnerando el derecho a la igualdad
pues no todos los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios
están siendo tratados de la misma manera, aunque estén en idénticas
circunstancias.
Sostiene que en
Colombia hay dos tipos de contribuyentes en relación con este gravamen: a. Los
socios, accionistas y asociados en sociedades legalmente constituidas, cuyas
utilidades, participaciones o dividendos no son renta ni ganancia ocasional; b.
los contribuyentes independientes o no asociados en sociedades legalmente
constituidas, cuyos ingresos no gozan "de privilegio, y son los que
actualmente, junto con las personas jurídicas contribuyen a financiar los
gastos e inversiones del Estado colombiano".
Más adelante afirma
que, con la supresión del impuesto sobre el patrimonio adoptaron un tratamiento
igual para casos diferentes, pues favorecieron a todos los contribuyentes,
cuando los únicos que han debido quedar al margen del pago de este tributo eran
quienes estaban obligados a llevar libros de contabilidad porque, según la
justificación plasmada en el artículo 2º del Decreto Ley 1321 de 1989, y la
obligatoriedad establecida en el artículo 329 del Estatuto Tributario, los
únicos afectados con el sistema de los ajustes integrales por inflación eran
los comerciantes obligados a llevar libros de contabilidad.
Finalmente concluye
que, como no existe doble tributación debido a que existe una clara diferencia
entre la sociedad legalmente constituida y los socios individualmente
considerados, queda claro que no hay justificación válida para haberles
concedido el privilegio a los dueños de las empresas.
En cuanto al
artículo 95 de la Constitución, señala que su violación se produce con las
normas acusadas, pues "las personas naturales, las sucesiones líquidas de
causantes que al momento de su muerte residían en el país y las sociedades
nacionales cuyos ingresos provienen de dividendos o participaciones, no cumplen
con el deber de 'contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del
Estado dentro de conceptos de justicia y equidad', porque siendo poseedores de
inmensas fortunas o patrimonio e ingresos fabulosos, no le pagan ni un sólo peso
de impuesto al Estado..."
IV. OPOSICIONES A
LA DEMANDA
La ciudadana DORIS
PINZON AMADO, designada al efecto por la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales -DIAN-, presentó un escrito mediante el cual defiende la
constitucionalidad de la norma atacada.
Al hacer unas
consideraciones preliminares, la opositora sostiene que, además de los
principios constitucionales que rigen el sistema tributario (equidad,
progresividad y eficiencia del impuesto), existen otros que han sido
desarrollados en la teoría del derecho tributario, como son el de la
neutralidad del impuesto (el sistema tributario, por sí mismo, no debe
interferir en las elecciones del mercado ni crear distorsiones en la economía)
y el de la capacidad contributiva (aptitud que existe en el sujeto para
contribuir con los gastos que demanda la realización del bienestar general).
Cuando trata el
derecho a la igualdad, invocado por el demandante, la ciudadana anota que éste
no puede ser absoluto pues aún en la igualdad se debe respetar la diferencia y
que, por tanto, se desarrolla en dos vías: "de una parte garantizando a
quienes se encuentran en una misma situación o condición un trato uniforme y de
otra parte, garantizando a quienes se encuentran en situaciones distintas un
trato también diferente".
Señala cómo estos
postulados cobran mayor importancia en los temas tributarios, y al referirse
específicamente al impuesto a la renta dice que: "a. Para ser socio o
accionista de una sociedad de personas o de capital no se requiere ser persona
natural, pues la Ley admite que también lo pueda ser una persona jurídica. b.
El tratamiento dado a los dividendos y participaciones cobija tanto a los que
han sido abonados en cuenta a las personas naturales, socios o accionistas,
como a las personas jurídicas que ostenten esa misma calidad... c. La calidad
de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional dada a los siete
tercios de los dividendos o participaciones percibidos por los socios o
accionistas, no fue reconocido en razón a la calidad de las personas que los
percibían,...sino en razón a las características que revestía este tipo de
ingreso".
La razón para lo
anterior -señala- es que no se puede desconocer que esa misma utilidad
pertenece a los socios o accionistas, para quienes constituye ingreso sólo en
el momento en que le son abonados en cuenta. Es decir que se trata de un sólo
ingreso, que al estar gravado en cabeza de la sociedad por concepto de renta,
no debe ser gravada en cabeza del socio, pues el impuesto se haría regresivo e
inequitativo, además de que se estaría gravando dos veces un mismo hecho
económico.
Haciendo un análisis
en cuanto a la eliminación del impuesto de patrimonio, dice la ciudadana que
actualmente se ha fortalecido la posición de que el impuesto mencionado quede
eliminado en el orden nacional, puesto que constitucionalmente se ha trasladado
la competencia para gravar la propiedad raíz exclusivamente en cabeza de los
municipios y al ser los bienes raíces representativos de derechos reales de los
contribuyentes, se observa que la estructura con base en la cual fue creado el
impuesto de patrimonio ha sido modificada, y por lo tanto, para que pueda
volver a operar se debe realizar un replanteamiento del concepto de patrimonio.
Finalmente, concluye que, a pesar de que el impuesto fue eliminado, los
contribuyentes continúan estando obligados a proporcionar la información
relacionada con su patrimonio, a efecto de que tanto el contribuyente como la
administración cuenten con la certeza de que se están declarando y pagando los
tributos que le corresponden de acuerdo con su grado de riqueza.
V. CONCEPTO DEL
PROCURADOR GENERAL DE LA NACION
El Procurador
General de la Nación, mediante Oficio 550 del 19 de diciembre de 1994, emitió
concepto en el cual solicita la constitucionalidad de las normas demandadas.
Sostiene el
Procurador que la razón que tuvo el Gobierno para integrar los impuesto
personal y societario estribó en el deseo de fomentar la capitalización de las
sociedades. Tal integración, fue parcial, pues se gravó a la sociedad y se
desgravó al socio por las utilidades recibidas.
Consecuencia de lo
anterior es que se convierten en ingreso no constitutivo de renta ni de
ganancia ocasional las utilidades que reciban los socios o accionistas,
eliminándose de esta forma la doble tributación por concepto de dividendos y
participaciones en cabeza de distintos contribuyentes sobre un mismo hecho
económico.
En lo que toca con
la supresión del impuesto al patrimonio, el concepto fiscal resalta que la
causa principal de tal decisión obedeció a la aplicación de los denominados
"ajustes integrales por inflación a los estados financieros", con lo
cual se persigue la actualización del patrimonio líquido del contribuyente que
servirá de base para la liquidación de la renta presuntiva, con la cual se
pretende medir la real capacidad de pago de los contribuyentes.
Después de hacer
estas breves consideraciones y de referirse sucintamente a los principios que
informan el sistema tributario, el Procurador concluye que, aún cuando el actual
sistema puede no ser, teóricamente hablando, el más técnico y justo, no quiere
ello significar que sea inconstitucional porque el legislador sacrificó un poco
de equidad por alcanzar la eficiencia en el recaudo del impuesto de renta.
Así mismo afirma,
que tampoco es contraria a la Carta la derogación de los artículos 292 al 298
del Estatuto Tributario dispuesta por el artículo 140 de la Ley 6a de 1992, pues en esas normas se
consagraban los bienes exentos del impuesto de patrimonio, que desapareció a
partir de 1992.
VI.
CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL
Competencia
La Corte
Constitucional es competente para resolver de manera definitiva sobre la
demanda incoada, pues ella recae sobre apartes de dos decretos expedidos por el
Presidente de la República en uso de facultades extraordinarias y sobre una ley
de la República (artículo 241, numerales 4 y 5, de la Constitución Política).
Autonomía del
legislador en la definición de tributos nacionales
Según el numeral 12
del artículo 150 de la Constitución, es el Congreso, por medio de leyes, el
autorizado para establecer contribuciones fiscales y excepcionalmente
parafiscales.
El artículo 338 ibidem
dispone que, en tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas
departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer
contribuciones. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar,
directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables y
las tarifas de los impuestos.
Por su parte, el
artículo 345 de la Carta señala que en tiempo de paz no se podrá percibir
contribución o impuesto que no figure en el presupuesto de rentas, ni hacer
erogación con cargo al Tesoro que no se halle incluída en el de gastos.
Así, pues, en
principio, son los cuerpos colegiados de representación popular -el Congreso,
en el caso de la Nación- los que pueden imponer a los asociados cargas
tributarias, por lo cual las posibilidades de que tal función quede en cabeza
del Ejecutivo resultan ser excepcionales y, en consecuencia, de alcance
restrictivo, como puede verse en normas como la del artículo 215 de la
Constitución.
También es claro que
todo tributo del orden nacional debe estar contemplado en el correspondiente
presupuesto de rentas, principio que debe complementarse con el plasmado en el
artículo 363, en el que se prohibe la aplicación retroactiva de las leyes
tributarias, y con el inciso final del artículo 338, a cuyo tenor las leyes que
regulen contribuciones nacionales en las que la base sea el resultado de hechos
ocurridos durante un período determinado no pueden aplicarse sino a partir del
período que comience después de iniciada la vigencia de la respectiva ley.
El sistema
tributario, de acuerdo con lo estatuído en el artículo 363 de la Constitución,
se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad.
De todo lo dicho
resulta que, si bien encuentra límites y restricciones que se desprenden del
mismo texto constitucional, la atribución de legislar en materia tributaria,
principalmente encomendada al Congreso de la República, es lo bastante amplia y
discrecional como para permitirle fijar los elementos básicos de cada gravamen
atendiendo a una política tributaria que el mismo legislador señala, siguiendo
su propia evaluación, sus criterios y sus orientaciones en torno a las mejores
conveniencias de la economía y de la actividad estatal.
Así, mientras las
normas que al respecto establezca no se opongan a los mandatos
constitucionales, debe reconocerse como principio el de la autonomía legislativa
para crear, modificar y eliminar impuestos, tasas y contribuciones nacionales,
así como para regular todo lo pertinente al tiempo de su vigencia, los sujetos
activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, las tarifas y las formas
de cobro y recaudo.
Ahora bien, los
gobernados, como súbditos del Estado y beneficiarios de su acción, asumen
frente a los tributos, con arreglo a la Carta Política, una obligación genérica
-la de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro
de conceptos de justicia y equidad (artículo 95 C.P.)- y contraen obligaciones
específicas, dentro de las normas que dicte el legislador, que se traducen en
trasladar al tesoro público parte proporcional de los recursos que son de su
propiedad.
Pero los deberes
tributarios no se concretan en cabeza de las personas sin norma legal previa
que los establezca y que defina los componentes del correspondiente gravamen.
En otras palabras,
se tiene la obligación de pagar un determinado impuesto, una tasa o una
contribución porque la situación concreta del contribuyente encaja dentro de la
normatividad dictada en ejercicio de la aludida función legislativa.
No hay, entonces,
tributo sin ley. El deber de pagarlo desaparece si deja de existir la ley que
lo establece.
Cuando el
legislador, en desarrollo de sus atribuciones, estima necesario o aconsejable
eliminar un tributo, sencillamente lo hace y con ello, en tanto cumpla las
exigencias formales respectivas, no viola la Constitución Política sino que la
desarrolla, toda vez que cristaliza por la vía negativa, la función confiada al
órgano representativo.
Si un principio
jurídico universal consiste en que las cosas se deshacen como se hacen, debe
preservarse en el orden tributario el de que quien crea los gravámenes es el
llamado a introducir los cambios y adaptaciones que requiera el sistema
tributario. De allí que, en tiempo de paz, sea al Congreso al que corresponda legislar
en materia tributaria, con toda la amplitud que se atribuye a tal concepto,
mediante la creación, modificación, disminución, aumento y eliminación de
impuestos, tasas y contribuciones, bien que éstas sean fiscales o parafiscales;
la determinación de los sujetos activos y pasivos; la definición de los hechos
y bases gravables y las tarifas correspondientes (Artículos 150-12 y 338 C.P.).
Desde luego, no
puede olvidarse que tales atribuciones deben ejercerse en algunos casos -como
el de las exenciones tributarias- bajo la condición de que la iniciativa
provenga del Ejecutivo, pudiendo afirmarse que el Congreso en tales aspectos
encuentra límites constitucionales expresos e inevitables, tanto en la
expedición como en la adición o reforma de las leyes correspondientes, si bien
las cámaras podrán introducir modificaciones a los proyectos presentados por el
Gobierno (Artículo 154 C.P.).
Nada de ello rompe
el principio que se viene subrayando, en el sentido de que la supresión de
tributos es competencia implícita al ejercicio de la función propia del
Congreso.
De lo anterior es
fácil colegir que no puede sindicarse al legislador de vulnerar la Carta
Política por el hecho de decretar la extinción de un impuesto, ni tampoco por
unificar dos o más de los tributos pre-existentes, basado en consideraciones de
conveniencia u oportunidad que encuadran dentro de la atribución que le es
propia.
En cuanto a la
derogación de normas tributarias que consagraban impuestos, caben las mismas
razones expuestas por la Corte en torno a la facultad legislativa general de
derogar las leyes pre-existentes (artículo 150, numeral 1 C.P.):
"La función
legislativa, primordialmente encomendada al Congreso de la República, comprende
no solamente la atribución de expedir las leyes sino que incorpora las de
modificarlas, adicionarlas y derogarlas, bien que ésto último se haga expresa o
tácitamente, según la clásica distinción plasmada en la Ley 153 de 1887.
No es de extrañar,
entonces, que la primera facultad del Congreso, en ejercicio de la cláusula
general de competencia, sea la señalada en el artículo 150, numeral 1, de la
Carta Política: "interpretar, reformar y derogar las leyes".
Si el legislador
careciera de competencia para cambiar o suprimir las leyes preexistentes se
llegaría a la absurda conclusión de que la normatividad legal tendría que quedar
petrificada. Las cambiantes circunstancias y necesidades de la colectividad no
podrían ser objeto de nuevos enfoques legislativos, pues la ley quedaría
supeditada indefinidamente a lo plasmado en normas anteriores, que quizá
tuvieron valor y eficacia en un determinado momento de la historia pero que
pudieron haber perdido la razón de su subsistencia frente a hechos nuevos
propiciados por la constante evolución del medio social en el que tiene
aplicación el orden jurídico.
Estamos, pues,
frente a una facultad que no es posible desligar de la función legislativa por
cuanto es connatural a ella, toda vez que el legislador está llamado a plasmar,
en el Derecho que crea, las fórmulas integrales de aquello que, según su
apreciación, mejor conviene a los intereses de la comunidad. Por ello no es
extraño que estime indispensable sustituir, total o parcialmente, el régimen
jurídico por él mismo establecido, con el objeto de adecuar los nuevos
preceptos a los postulados que inspiran su actividad.
Claro está, para que
la derogación pueda ser posible, se parte del supuesto según el cual la norma
derogatoria tiene cuando menos el mismo nivel jerárquico de la disposición
derogada y, en ese orden de ideas, a menos que tenga lugar a propósito del
ejercicio de atribuciones legislativas excepcionales por parte del Presidente
de la República, el precepto legal que deroga otro debe surgir a la vida
jurídica previos los mismos trámites que, según la Carta Política, se hubieren
seguido para la expedición de la norma objeto de derogación. Así, según mandato
del artículo 151 de la Constitución, las leyes orgánicas deberán ser aprobadas
por la mayoría absoluta de los miembros de una y otra cámara, mientras el 153
dispone que la aprobación, modificación o derogación de las leyes estatutarias
exigirá la mayoría absoluta de los miembros del Congreso, deberá efectuarse
dentro de una sola legislatura y comprenderá la revisión previa de la Corte
Constitucional. De lo cual resulta que los ordenamientos legales que pretendan
derogar disposiciones pertenecientes a leyes como las indicadas habrán de ser
puestos en vigencia únicamente por los trámites especiales contemplados en la
Constitución.
Mal podría una ley
ordinaria modificar o derogar una ley orgánica o estatutaria, pues ello implicaría
una flagrante violación de la normativa constitucional.
Como se observa, los
límites que surgen del sistema constitucional para que el legislador ejerza
este normal atributo, inherente a su función, son tan sólo de índole formal,
jamás materiales o sustanciales. La ley podrá siempre modificar, adicionar,
interpretar o derogar la normatividad legal precedente, sin que sea admisible
afirmar que en el ordenamiento jurídico existen estatutos legales pétreos o
sustraídos al poder reformador o derogatorio del propio legislador. (Cfr. Corte
Constitucional. Sala Plena. Sentencia C-529 del 24 de noviembre de 1994).
Las normas legales
que en esta ocasión han sido acusadas desmontaron, por una parte, el doble
gravamen que existía en las leyes por ellas sustituídas, sobre las utilidades
de las sociedades y sobre los dividendos o participaciones de los asociados, y,
por la otra, el impuesto de patrimonio que se había establecido para la
generalidad de los contribuyentes.
En lo referente al
primer aspecto, en el régimen anterior tributaban las personas jurídicas y las
comunidades como tales y, además, pagaban impuestos los socios, accionistas,
asociados, comuneros y suscriptores considerados individualmente.
En el segundo
aspecto, fue suprimida una forma de tributación, que se concretaba en el
impuesto de patrimonio y, por tanto, desde la vigencia de la Ley 6a de 1992, era necesario que
desaparecieran las disposiciones que desarrollaban en la práctica lo
concerniente al recaudo de tal impuesto, tales como las tablas del mismo, las
tarifas promedio y los descuentos, por lo cual fueron derogados expresamente
por el artículo 140 de dicho ordenamiento los distinguidos con los números 292
a 298 del Estatuto Tributario.
Un breve análisis de
la normatividad acusada permite establecer que mediante ella no hizo el
legislador nada distinto de cumplir los cometidos inherentes a su tarea,
suprimiendo algunos impuestos y modificando, en consecuencia, el régimen
tributario correspondiente.
Así, según la parte
demandada del artículo 48 del Decreto 0624 de 1989 (Estatuto Tributario), los
dividendos y participaciones percibidas por los socios, accionistas, comuneros,
asociados, suscriptores y similares, que sean personas naturales residentes en
el país, sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran
residentes en el país, o sociedades nacionales, no constituyen renta ni
ganancia ocasional, siempre que tales dividendos y participaciones correspondan
a utilidades que hayan sido declaradas en cabeza de la sociedad.
El legislador, en
uso de sus atribuciones, introdujo una modalidad tributaria en cuya virtud se
determina que los conceptos de renta y ganancia ocasional de los expresados
dividendos y participaciones desaparecen cuando provienen de utilidades
declaradas por la persona jurídica, ya que éstas son gravadas según otras
disposiciones del Estatuto Tributario.
Entonces, se define
con exactitud el objeto de los gravámenes, y al hacerlo se precisa lo que está
excluído y los requisitos de la exclusión, todo lo cual implica simplemente el
ejercicio de la potestad legislativa.
Con ello no se
desconoce, como supone el accionante, el principio de igualdad, pues no se
introducen distinciones injustificadas entre personas que se encuentren en
idéntica situación, ni tampoco se trata igual a quienes se hallan en hipótesis
distintas, sino que se da el mismo trato a todos los que perciben los
dividendos y participaciones en el señalado caso.
El artículo 49 del
Estatuto Tributario está destinado a señalar el procedimiento que debe seguir
la sociedad que obtiene las utilidades susceptibles de ser distribuídas a
título de ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional, para
efectos de determinar el beneficio al que se refiere el ya visto artículo 48.
Goza el legislador
de plenas atribuciones para establecer los procedimientos tributarios y para
obligar a los contribuyentes a que efectúen sus operaciones contables y
liquidaciones con efectos tributarios dentro de reglas y disposiciones que
otorgan la necesaria certidumbre sobre las bases gravables que se habrán de
tener en cuenta para la determinación de lo que aquéllos deben pagar al Estado.
Tal función es
inherente a la de establecer el régimen tributario, que ha sido confiada por el
Constituyente al Congreso de la República.
La parte demandada
del artículo 51 eiusdem condiciona la distribución de utilidades por la
liquidación o fusión de sociedades de responsabilidad limitada o asimiladas a
que se observen las prescripciones de los artículos 48 y 49 en mención. Dispone
la norma que en tales eventos no constituye renta la distribución hasta por el
monto del capital aportado o invertido por el socio, comunero o asociado más la
parte alícuota que a éste corresponda en las utilidades no distribuídas en años
o períodos gravables anteriores al de su liquidación, siempre y cuando se
mantengan dentro de los parámetros de aquéllas disposiciones.
Obsérvese que aquí
el legislador actúa dentro de la órbita de sus funciones, pues define las bases
gravables, permitiendo al contribuyente conocer de manera exacta sobre qué
elementos recae el tributo y acerca de las condiciones aplicables a su
liquidación.
Con ello se evita
que sean los funcionarios administrativos los que terminen cuantificando el
monto del impuesto, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 338 de la
Carta, a cuyo tenor, en el caso de los impuestos nacionales, los hechos y las
bases gravables deben ser expresa y directamente señalados por el Congreso.
El artículo 91 del
Estatuto Tributario, también impugnado, dispone que la parte gravable de los
dividendos, participaciones o utilidades, abonados en cuenta en calidad de
exigibles, conforme a lo previsto en los artículos 48 y 49, constituye renta
bruta de los socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores y
similares, que sean personas naturales residentes en el país, sucesiones
ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran residentes en el país o
sociedades nacionales.
Con ello se señala
el trato tributario que tendrá esa parte gravable, con el fin de otorgar
certeza a los contribuyentes.
En relación con lo
dicho, el artículo 189 del mismo Estatuto señala, en el aspecto demandado, que
del total del patrimonio líquido del año anterior, que sirve de base para el
cálculo de la renta presuntiva, se podrá restar el valor patrimonial neto de
los aportes y acciones poseídas en sociedades nacionales. Una consecuencia
lógica de la eliminación del doble tributo, en cuanto, según lo dispuesto en el
artículo 48 ibidem los dividendos y participaciones que produzcan tales
aportes y acciones no constituye renta ni ganancia ocasional. Por ello,
respecto de los enunciados bienes, no puede tener lugar la renta presuntiva.
La parte final del
artículo 389 del Estatuto Tributario somete a retención en la fuente los
dividendos y participaciones que perciben los socios, asociados, suscriptores o
similares, que sean personas naturales residentes en el país, sucesiones
ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran residentes en el país,
o sociedades nacionales, únicamente en cuanto excedan la parte no constitutiva
de renta ni ganancia ocasional establecida de conformidad con el régimen de los
varias veces mencionados artículos 48 y 49.
Este conjunto de
normas tiene por objeto el de dar coherencia al nuevo sistema establecido,
dentro del criterio de gravar únicamente lo que sea renta o ganancia ocasional,
en los términos ya expuestos, y de someterlo por tanto, con esos límites, a la
retención en la fuente.
En lo que toca con
la tarifa de retención sobre dividendos y participaciones de que se viene
hablando, el artículo 390, atacado, dispone que será la que determine el
Gobierno Nacional y que tratándose de participaciones, la tarifa no podrá en
ningún caso sobrepasar el 20% del respectivo pago.
Debe tenerse en
cuenta que este precepto no representa autorización al Ejecutivo para
establecer las tarifas de los impuestos, lo cual violaría abiertamente el
artículo 338 de la Carta, que sólo permite el traslado de esa responsabilidad a
autoridades administrativas para las tarifas de tasas y contribuciones.
La disposición en
comento alude a las tarifas de la retención en la fuente, instrumento éste de
captación anticipada del tributo, según reglas básicas establecidas por la ley,
cuya definición periódica sí es de carácter administrativo en cuanto exige
ajustes y debe consultar variables aplicables a los dividendos y
participaciones que excedan los 7/3 del impuesto de la sociedad, según las
reglas del artículo 49.
Los actos del
Gobierno en esta materia no pueden modificar la base gravable ni las tarifas
legales del impuesto sino apenas la retención en la fuente. Tratándose de
participaciones, por mandato del artículo que se examina, la tarifa no podrá
sobrepasar el 20% del respectivo pago.
Al confiar esta función
al Gobierno el legislador desarrolla el artículo 189, numeral 20, de la Carta
Política, según el cual el Presidente velará por la estricta recaudación de las
rentas y caudales públicos de acuerdo con las leyes.
Por su parte, el
artículo 2 del Decreto 1321 de 1989, expedido por el Presidente de la República
en ejercicio de las facultades extraordinarias conferidas por el artículo 11 de
la Ley 84 de 1988, adicionó el artículo 294 del Estatuto Tributario,
disponiendo la eliminación del impuesto de patrimonio para todos los
contribuyentes a partir del año gravable en que entraran a regir los ajustes
integrales por inflación a los estados financieros.
Debe anotarse en
cuanto a esta norma que su constitucionalidad se justifica, desde el punto de
vista de la competencia para suprimir un impuesto, sobre la base de que las
facultades extraordinarias fueron otorgadas por el Congreso y ejercidas por el
Ejecutivo antes de entrar en vigencia la Constitución Política de 1991, motivo
por el cual no se pronuncia la Corte acerca de si tal supresión podía
producirse mediante decreto ley, pese a la norma consagrada en el artículo 150,
numeral 10, del Estatuto Fundamental, que reserva al Congreso la legislación en
materia de impuestos y que, por ser posterior, no puede hacerse valer frente al
caso en estudio.
La Ley 6a de 1992, en su artículo 40,
derogó expresamente los artículos 292 a 298 del Estatuto Tributario que hasta
entonces venía rigiendo, es decir, del Decreto 624 de 1989. Tales normas
integraban el Capítulo V del Título II del Estatuto, referente a las tarifas
del impuesto de patrimonio.
Alega el demandante
que los gravámenes en cuestión han debido mantenerse, pues, al eliminarlos, se
desconoció el principio constitucional de la igualdad.
La Corte
Constitucional no encuentra que ello haya sido así, ya que nada en las
disposiciones de que se trata muestra una indebida discriminación entre
personas naturales o jurídicas que pudieran encontrarse cobijadas por la misma
hipótesis, sino apenas el legítimo cambio en el rumbo de la política tributaria
del Estado, definido por el órgano representativo en el ejercicio normal de sus
competencias.
Tampoco es posible
afirmar que con las normas en tela de juicio se haya dado el mismo trato a
situaciones divergentes que exigieran en justicia la misma regulación, pues
resulta incontrovertible que precisamente, en el caso de la eliminación del
doble impuesto, el legislador diferenció, con base en sus nuevos criterios
sobre la realidad económica, entre los tributos que deberían pagar las personas
jurídicas en su calidad de tales y los correspondientes a las personas
naturales o jurídicas socias de aquéllas, definiendo modalidades de tributación
distintas. El hecho -anotado por el demandante- de que se trate de sujetos
jurídicamente distintos no puede implicar que el legislador se vea forzado a
mantener para unos y otros dos gravámenes que, pese a la diferencia de
identidades, recaían sobre el mismo fenómeno económico, visto desde ángulos
diversos: las utilidades de la compañía y los dividendos liquidados y abonados
en cuenta a los socios.
En cuanto al
impuesto de patrimonio, sencillamente desapareció para todos los contribuyentes
a quienes se hacía exigible. De donde resulta que no hay términos de
comparación en cuya virtud puedan darse discriminaciones en favor o en contra
de alguno de los sujetos pasivos del gravamen eliminado.
Entonces, carecen de
fundamento los cargos formulados contra los transcritos preceptos.
DECISION
En mérito de lo
expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional de la República de Colombia,
oído el concepto del Procurador General de la Nación y cumplidos los trámites
que señala el Decreto 2067 de 1991,
RESUELVE:
Decláranse
EXEQUIBLES las partes acusadas de los artículos 48, 49, 51, 91, 189, 389 y 390
del Decreto 624 de 1989 (Estatuto Tributario), 2 del Decreto 1321 de 1989 y 140
de la Ley 6a de 1992.
Cópiese,
notifíquese, comuníquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y
cúmplase.
JOSE GREGORIO HERNANDEZ GALINDO
Presidente
JORGE ARANGO MEJIA                     ANTONIO BARRERA
CARBONELL
Magistrado                                                        Magistrado
EDUARDO CIFUENTES
MUÑOZ                          CARLOS GAVIRIA DIAZ
Magistrado
Magistrado
HERNANDO HERRERA VERGARA
ALEJANDRO MARTINEZ CABALLERO
Magistrado
Magistrado
FABIO MORON DIAZ                                    VLADIMIRO
NARANJO MESA
Magistrado
Magistrado
MARTHA VICTORIA SACHICA DE MONCALEANO
Secretaria General