C-238-97
Sentencia C-238/97
Sentencia
C-238/97
RENTA PRESUNTIVA-Soporte ius filosófico/FUNCION SOCIAL
DE LA PROPIEDAD PRIVADA-Presunción de rentabilidad del capital
No existe duda en
cuanto a que el soporte ius-filosófico de la presunción en comento radica en la
función social que el Estado Social de Derecho reconoce a la propiedad privada.
La doctrina de la función social de la propiedad,  establece que el derecho de
dominio es a la vez individual y social. Esto significa que el Estado, por su
parte, no puede eliminar arbitrariamente  este derecho, en cuanto se reconoce
que es propio de la naturaleza humana el adueñarse de ciertos bienes que le son
necesarios para atender a sus propias necesidades y a las de su familia y para
poder imprimir en la naturaleza física la impronta de su trabajo y de su
creatividad. Por  otro lado, esta doctrina estima que la aplicación de las
cosas naturales a los usos humanos debe guardar un orden debido, a fin de
atemperar su uso para conciliarlo con los propósitos del bien común, orden que
debe ser garantizado por el Estado. La preceptiva demandada es adecuado
desarrollo de la función social reconocida a la propiedad, en cuanto presume que
ésta es naturalmente productiva en asocio con el trabajo humano, y que de sus
frutos, parte debe dedicarse a los intereses comunes de la sociedad civil.
PRESUNCION
SIMPLEMENTE LEGAL/PRESUNCION DE DERECHO
La existencia de
presunciones  es asunto que toca de lleno con el aspecto probatorio de
determinado supuesto de hecho. En efecto, en el caso de las presunciones
simplemente legales y de derecho, al probarse los antecedentes o circunstancias
conocidos, resulta probado el hecho al cual se refiere la presunción. Así pues,
a quien favorece una presunción sólo corresponde demostrar estos antecedentes o
circunstancias y la ley infiere de ellos la existencia del hecho presumido y
del derecho subsiguiente, correspondiéndole a la parte que se opone demostrar la
inexistencia del hecho que se presume o de los antecedentes o circunstancias de
donde se infirió, si la presunción es simplemente legal, o solamente la
inexistencia de estos últimos, si la presunción es de derecho.
PRESUNCION DE
DERECHO EN RENTA PRESUNTIVA
La Corte
encuentra que los preceptos impugnados consagran, en efecto, una presunción de
derecho. Las distintas hipótesis contempladas en los artículos 188, 189, 191 y
192 del Estatuto Tributario, en las cuales se permite excluir ciertos bienes
de la base a la cual se aplican los porcentajes mínimos de rentabilidad
señalados en el artículo 188, no constituyen propiamente pruebas autorizadas
por la ley para desvirtuar la presunción, sino simplemente  deducciones
permitidas en la determinación de la base de cálculo para liquidar la renta
presuntiva. Y ello es tan evidente, que lo que en últimas corresponde al
contribuyente en estos casos, no es demostrar que no hubo en realidad la renta
que la ley presume, sino simplemente indicar que el activo patrimonial se ubica
en una de las categorías que la ley autoriza para no contabilizar en la base de
cálculo a la que se aplican los porcentajes de rentabilidad presunta, sin que
en realidad sea relevante probar el que el activo haya o no producido
determinado nivel de renta. El único caso en el que la ley exige probar
propiamente hablando, es el contemplado en el literal b) del artículo 189 del
Estatuto Tributario, pero aun en este evento, la disposición lo que en realidad
está consagrando es la extinción de la obligación de liquidar el impuesto de
renta por el sistema de renta presuntiva, situación que también es la que se da
en los casos regulados por el inciso tercero del artículo 191 y por el artículo
192 del Estatuto Tributario. Así las cosas, la presunción, no obstante que la
ley no lo menciona explícitamente, es una presunción de derecho, por cuanto no
es posible demostrar que a pesar de darse la circunstancia de la existencia de
unos bienes en cabeza del contribuyente, no se ha generado una renta a partir
de ellos.
PRESUNCION DE
DERECHO EN RENTA PRESUNTIVA-Sustento
constitucional
El que el
legislador no autorice probar la rentabilidad real del capital, es conducta que
encuentra sustento en dos principios constitucionales. De un lado, en el
principio de la función social reconocida a la propiedad, que sirve de sustento
a la exigencia de rentabilidad que la presunción juris et de jure comporta. Y
de otro lado, en el principio constitucional de eficiencia que soporta en poder
de imposición atribuido al Estado al cual se refiere explícitamente el artículo
363 de la Carta: "El sistema tributario se funda en los principios de
equidad, eficiencia y progresividad." La intención del legislador al
consagrarla en los términos vigentes actualmente, tuvo en consideración finalidades
muy claras de índole antielusiva. El principio constitucional de la eficacia
referido al poder de imposición,  conforme al cual corresponde al Estado
controlar la evasión y la elusión, justifican plenamente el que la presunción
consagrada en la norma bajo examen sea una presunción de derecho, resaltando
además que la misma preceptiva  acusada, y los artículos subsiguientes,
contemplan una gama muy amplia de circunstancias en que es posible deducir de
la base de cálculo activos patrimoniales considerados por la ley improductivos
o de baja rentabilidad, por lo cual queda ampliamente defendido también el
principio de equidad.
IGUALDAD
TRIBUTARIA-Presunción de
rentabilidad del capital
La igualdad
tributaria se logra con el carácter impersonal  y abstracto de las
disposiciones que regulan la materia, y con la eliminación de los privilegios o
los estatutos especiales. Esto no conduce a que el ordenamiento sea arbitrario
per-se, y encuentra su justificación en las razones de eficacia y de equidad
que se erigen en principios de la tributación. Si la presunción de rentabilidad
de capital no existiera, el Estado no estaría garantizando un orden debido en
el ejercicio del derecho de propiedad, a fin de atemperar su uso para
conciliarlo con los propósitos del bien común. Propiciaría la inactividad de
los propietarios y haría inexigible la tan mencionada función social de los
bienes de propiedad particular. Esta sola consideración, justifica la
consagración de la presunción de rentabilidad en términos generales y abstractos.
RENTA PRESUNTIVA-Bases y porcentajes
BASE DEL CALCULO
DE LA RENTA PRESUNTIVA-Exclusión
de ciertos valores patrimoniales
La norma señala
algunos de los casos en los que le es permitido al contribuyente excluir de la
base de cálculo de la renta presuntiva ciertos valores patrimoniales, respecto
de los cuales la renta gravable debe ser calculada por el sistema ordinario,
para luego ser sumada a la renta presuntiva obtenida a partir de los activos no
exceptuados. Por cuanto lo que ha llevado al legislador  a consagrar estas
excepciones es la consideración de que determinados activos no son rentables, o
que su rentabilidad es reducida, o el propósito de evitar una doble tributación
o de estimular el mercado de valores, como sucede con la exclusión relativa a
los aportes y acciones en sociedades nacionales, no encuentra en ello la Corte
ningún motivo de vulneración constitucional. Antes bien, estas excepciones
propenden por la construcción de un orden social justo, en armonía con los fines
de la carta fundamental.
Referencia:
Expediente D-1483
Demanda de
inconstitucionalidad contra los artículos 188 y 189 del Estatuto Tributario.
Actor: Héctor Raúl
Corchuelo Navarrete
Magistrado Ponente:
Dr. VLADIMIRO
NARANJO MESA
Santafé de Bogotá,
D.C.,  veinte (20) de mayo de mil novecientos  noventa y siete (1997)
I. ANTECEDENTES
El ciudadano Hector
Raúl Corchuelo Navarrete, en ejercicio de la acción pública de
inconstitucionalidad consagrada en los artículos 241 y 242 de la Constitución
Política, demandó la inexequibilidad de los artículos 188 y 189 del Estatuto
Tributario.
Admitida la demanda
se ordenaron las comunicaciones constitucionales y legales correspondientes, se
fijó en lista el negocio en la Secretaría General de la Corporación para
efectos de la intervención ciudadana y, simultáneamente, se dio traslado al
procurador general de la Nación, quien rindió el concepto de su competencia.
Una vez cumplidos
todos los trámites previstos en el artículo 242 de la Constitución y en el
decreto 2067 de 1991, procede la Corte a resolver sobre la demanda de la
referencia.
II. TEXTO DE LA
NORMA ACUSADA
El tenor literal de
las disposiciones demandadas es el siguiente:
Decreto 624 de 1989
“Por el cual se expide el Estatuto
Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos
Nacionales”
“Artículo 188.
Bases y porcentajes de la Renta Presuntiva. Para efectos del impuesto sobre la renta se presume
que la renta líquida del contribuyente no es inferior a la cifra que resulte
mayor entre el cinco por ciento (5%) de su patrimonio líquido o el uno y medio
por ciento (1.5%) de su patrimonio bruto, en el último día del ejercicio
gravable inmediatamente anterior.
“PARAGRAFO
PRIMERO.- Cuando se
utilice como base de cálculo el patrimonio bruto, la depuración de que trata el
artículo 189 de este Estatuto se hará con base en el valor bruto de los
respectivos bienes.
“PARAGRAFO
SEGUNDO.- Los
activos destinados al SECTOR agropecuario y pesquero no estarán sometidos a la
renta presuntiva sobre patrimonio bruto de que trata este artículo.
“PARAGRAFO
TERCERO NUEVO
(sic). - Los primeros ciento cincuenta  millones de pesos de activos del
contribuyente destinados al sector agropecuario se excluirán de la base de
aplicación de la renta presuntiva sobre patrimonio líquido.
“PARAGRAFO
CUARTO.- La
deducción del exceso de renta presuntiva sobre la renta líquida ordinaria podrá
restarse de la renta bruta determinada dentro de los cinco (5) años siguientes,
ajustada por inflación.”
“Artículo 189.
Depuración de la base de cálculo y determinación. Del total del patrimonio
líquido del año anterior, que sirve de base para efectuar el cálculo de la
renta presuntiva, se podrán restar únicamente los siguientes valores:
“a) El valor
patrimonial neto  de los aportes y acciones poseídos en sociedades nacionales;
“b) El valor
patrimonial neto de los bienes afectados por hechos constitutivos  de fuerza
mayor o caso fortuito, siempre que se demuestre la existencia de estos hechos y
la proporción  en que influyeron en la determinación de una renta líquida
inferior;
“c) El valor
patrimonial neto de los bienes vinculados a empresas en período improductivo.
“Al valor
inicialmente obtenido de renta presuntiva, se sumará la renta gravable generada
por los activos exceptuados y éste será el valor de la renta presuntiva que se
compare con la renta líquida determinada por el sistema ordinario.”
III. LA DEMANDA
1. Normas
constitucionales que se consideran infringidas
Estima el actor que
las disposiciones acusadas vulneran los artículos 6, 13, 29, 58, 83, 95 y 317
de la Constitución Política.
2. Fundamentos
de la demanda
El actor hace
consistir la inconstitucionalidad de las normas demandadas en el hecho de que
la ley, al establecer la institución de la renta presuntiva, creó una
presunción de derecho en cuanto a lo que debe constituir el rendimiento del
patrimonio de los contribuyentes, impidiendo con ello que, frente de ciertas
circunstancias, los particulares le comprueben al Estado que sus rendimientos
fueron inferiores a los presumidos por la ley, con el fin de reducir el monto
de sus obligaciones tributarias o la reducción en la base gravable.
Esta presunción de
derecho es, en su parecer, vulneratoria del derecho a la igualdad, pues no hace
distinciones entre contribuyentes para quienes los ingresos son superiores a
sus deudas y aquellos que ven excedidos sus activos por sus pasivos; así como
permite que las obligaciones no se impongan de acuerdo con la verdadera
capacidad contributiva de los sujetos pasivos.
En concepto del
impugnante, “No existe ningún fundamento lógico, científico, jurídico, que le
permita al legislador apartarse de una pérdida o de una renta líquida
plenamente probada dentro del proceso, para determinar una supuesta renta
líquida que además, unos años ha sido del 7%, otros del 8%, o del 6%, o del 5%
sobre el patrimonio líquido y ahora con la agregación del 1,5% sobre patrimonio
bruto”.
Adicionalmente, al
parecer del demandante, la normatividad impugnada le exige a los
contribuyentes, ya no, simplemente, hacer producir la propiedad privada, sino
obtener ganancias de ella. Considera que al tenor del artículo 58 de la Carta
Fundamental, la obtención de ganancias a partir de la explotación de la
propiedad privada, no es un elemento constitutivo de la función social que
aquella debe cumplir.
Por último,
considera que la ley, al no excluir de la figura de la renta presuntiva la
totalidad de la propiedad inmueble, crea la posibilidad de gravar, no los
frutos obtenidos de ella, sino la propiedad en sí misma, facultad ésta
reservada por la Constitución Nacional, en su artículo 317, a los municipios.
IV.
INTERVENCIONES
1. Intervención
del ciudadano Carlos Alfredo Ramírez Guerrero
Dentro de la
oportunidad prevista por la ley, intervino en el proceso el ciudadano de la
referencia con el fin de solicitar la declaratoria de inexequibilidad del
artículo 188 demandado.
Bajo el entendido de
que el procedimiento de la “renta presuntiva” es legítimo, pues el Estado, con
el fin de controlar la evasión tributaria lo instituyó como mecanismo para
calcular el monto de las obligaciones fiscales con base en el patrimonio de los
contribuyentes, considera el interviniente que el artículo demandado no
contiene una presunción que inadmita prueba en contrario, sino que se limita a
liquidar el impuesto con base en un incremento del patrimonio. El tema
probatorio, por el contrario, lo desarrolla el artículo 189, cuando le permite
al contribuyente, frente a circunstancias imprevistas, desvirtuar la presunción
contenida en el artículo 188 del Estatuto Tributario, y demostrar con ello,
cómo le fue imposible derivar beneficio económico de su patrimonio, obteniendo
así una disminución en la tarifa del impuesto.
Sin embargo, el
ciudadano considera que en el evento de existir un bien inmueble en el
patrimonio del contribuyente o cuando se adquiere un bien con el producto de la
venta del inmueble, el artículo deviene inconstitucional, pues grava la
propiedad inmobiliaria con independencia del beneficio que se haya obtenido de
ella, lo que contraría el precepto del artículo 317 de la Carta Política.
2.
Intervención del Ministerio de Hacienda y Crédito Público.
Así mismo, dentro de
la oportunidad prevista en la ley, el ciudadano Juan Fernando Romero Tobón, en
representación del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, procedió a
defender la constitucionalidad de las normas demandadas.
Asegura, que son
razones de política económica las que llevan a los estados modernos a
establecer sistemas de recaudo que impidan la evasión de los contribuyentes en
el pago de sus obligaciones fiscales. Tal es el caso del método de cálculo
impositivo denominado “renta presuntiva”, el cual parte del supuesto económico
de que la posesión dinámica de la propiedad genera un porcentaje mínimo de
rendimiento. Esta presunción, lejos de ser arbitraria, procede de conformidad
con el respeto del principio de equidad; por esa razón, el rendimiento
presumido del patrimonio, que resulta de un estudio sobre el comportamiento de
las variables y del desarrollo de los sucesos económicos, está por debajo de
los indicadores de rentabilidad de los diferentes sectores de la economía, y en
muchos casos, excluye ciertas actividades de especiales características como la
agropecuaria. Además, asegura que el precepto demandado no viola el principio
constitucional de la igualdad, en tanto el legislador ha pretendido, a través
de dicho sistema, la realización de principios económicos en los que va inmerso
el interés social. Por ello, la diferencia de trato en materia tributaria está
fundada en la objetividad de las relaciones económicas según los sectores
gravados y no en las condiciones particularísimas de los sujetos pasivos del
tributo.
En su opinión, son
estas las razones las que conducen al Estado a adoptar el sistema de
presunciones, toda vez que conseguir la prueba que sirva de sustento para
liquidar el impuesto que deben pagar los contribuyentes, constituye empresa
costosísima y difícil. Señala además que la presunción no es de derecho, pues
el artículo 189 permite que, probando ciertas especiales circunstancias, el
contribuyente quede excluido de realizar el pago. Por lo demás, las normas
sobre presunciones no impiden que el contribuyente ejerza los derechos
derivados del debido proceso cuando quiera controvertir la imposición
tributaria.
En cuanto al
gravamen de la propiedad inmueble, el libelista asegura que la demanda confunde
los réditos derivados de éstos con los bienes en sí mismos, para concluir con
que el impuesto a la renta no grava sino algunos derechos obtenidos con ocasión
de esta propiedad, más no a ella misma.
3.
Intervención de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
En término legal
intervino también en el proceso la abogada Elizabeth Withtingham García, en
representación de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, quien
solicitó declarar la constitucionalidad de las normas en comento.
Según la
interviniente, la presunción contenida en los preceptos demandados es de tipo
legal y no de derecho, como lo afirma el actor. Esta última, la presunción  “iures
et de iure”  se fundamenta en principios científicos incuestionables,
mientras que la prevista en las normas del Estatuto Tributario se establece con
base en los supuestos creados por la ley, como lo son el aumento patrimonial de
un contribuyente y el rendimiento mínimo que, por cálculos de tipo económico,
debe producir. En este sentido, la ley tributaria permite que el contribuyente
aporte cierto tipo de pruebas, pues la presunción no puede ser desvirtuada sino
con especiales medios probatorios, para obtener una deducibilidad en el pago
del impuesto o una reducción en la base gravable.
Adicionalmente, la
interviniente manifiesta que al sistema de renta presuntiva lo soportan plenas
bases constitucionales, como lo son el principio de la eficiencia tributaria,
el de la función social de la propiedad y el de la igualdad.
4.
Intervención de la ciudadana María Eugenia Sánchez Estrada
La señora Sánchez
Estrada manifiesta su inconformidad con las razones expresadas en la demanda
porque, en su parecer, la presunción contenida en las normas acusadas admite
prueba en contrario, como lo prescribe el artículo 176 del C.P.C. y según las
amplias posibilidades que ofrecen los artículos 742 y 743 del Estatuto
Tributario.
Asegura: “En parte
alguna del Estatuto Tributario, existe norma legal que prohiba probar en
contrario de la renta presuntiva; que prohiba demostrar que la renta líquida
del contribuyente es menor que la presumida en los artículos demandados.”
Para la libelista es
evidente que quien, a pesar de quedar cobijado por la presunción, no obtiene el
rendimiento patrimonial mínimo establecido por ésta, puede probar su situación
particular con el fin de que su obligación tributaria no sea igual a la de
quien sí obtuvo beneficios.
5.
Intervención del Instituto Colombiano de Derecho Tributario
Habiendo sido
autorizado por el magistrado sustanciador para actuar por fuera del término
previsto por la ley, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario,
representado por su presidente (e), Luis Miguel Gómez Sjöberg, expuso los
siguientes argumentos en relación con las pretensiones de la demanda:
A juicio del
Instituto, el hecho de que el artículo 189 del Estatuto Tributario haya
prescrito ciertas causales de exclusión de la base de cálculo para determinar
la renta presuntiva, es elemento suficiente para asegurar que la presunción
contenida en el artículo 188 demandado no es presunción de derecho, sino de
aquellas que admite prueba en contrario. En este sentido, afirma que no
contraviene principio constitucional alguno la figura de la renta presuntiva,
la cual, además, persigue la efectividad de principios económicos superiores
que comprometen el interés general.
Sin embargo, el
Instituto considera que la previsión del artículo 188 relacionada con el
cálculo de la renta presuntiva sobre la base del patrimonio bruto del
contribuyente, sí vulnera los principios constitucionales de equidad y
justicia, además del principio tributario de la capacidad contributiva, porque
dicho cálculo constituye un impuesto directo al patrimonio, que desconoce el
endeudamiento del contribuyente y, por lo tanto, su capacidad tributaria.
Además, la entidad interviniente
está de acuerdo con la inconstitucionalidad del artículo 188 del Estatuto
Tributario, en lo que tiene que ver con la inclusión de los bienes inmuebles
dentro del patrimonio base para calcular la renta presuntiva, pues, en su
parecer, la imposición tiene como hecho generador directamente la propiedad
inmobiliaria y no los rendimientos generados por ella, lo cual, al tenor del
artículo 317 de la Carta Fundamental, está prohibido. Estas consideraciones, en
su parecer, fueron las atendidas por el artículo 34 del decreto 2820 de 1991
cuando estableció que no se gravarían con impuesto complementario de patrimonio
los bienes inmuebles.
V. CONCEPTO DEL
PROCURADOR GENERAL DE LA NACION
En la oportunidad
legal, el señor procurador general de la Nación (e) se pronunció sobre la
demanda presentada por el actor y solicitó a esta Corporación que se declare la
exequibilidad de las normas acusadas de acuerdo con los argumentos que se
enuncian a continuación.
Advierte la vista
fiscal que sobre la expresión “primeros 150’000.000 de”, contenida en el
parágrafo  tercero del artículo 188 del Estatuto Tributario, se surtió el
efecto de la Cosa Juzgada Constitucional, por haberse pronunciado la Corte, en
la Sentencia C-564 de 1996, acerca de su exequibilidad. En este sentido,
considera que el cargo referido a la violación del artículo 317 de la Carta
Fundamental en cuanto al gravamen de la propiedad inmueble no debe ser
estudiado por esta Corporación.
Estima
adicionalmente que el sistema de cálculo de la renta presuntiva fue establecido
por el legislador como mecanismo para hacer efectivo el  propósito de
prosperidad general, lo cual explica el hecho de que todos los ciudadanos
deban, por una exigencia natural, colaborar con las necesidades generales de
una manera equitativa; sin perjuicio, es claro, de las condiciones particulares
y especialísimas de su capacidad de cooperación. Pero el sistema de renta
presuntiva, continúa el procurador, busca determinar esa cuota de colaboración
con fundamento en indicadores económicos objetivos, haciendo abstracción del
contribuyente, para evitar la evasión y la elusión.
Asegura en
consecuencia el Ministerio Público que la presunción contenida en la figura
analizada, si bien no admite cualquier tipo de prueba en contrario, sí autoriza
al contribuyente para ejercer su derecho de contradicción, cuando pretenda
demostrar la no ocurrencia de los hechos presupuestos en la ley.
Afirma además que de
acuerdo con la función social que cumple la propiedad, las personas están en el
deber de hacerla producir dentro de los límites de la explotación legítima, y
que el Estado, al presumir la rentabilidad, presupone que los individuos
cumplen con dicho deber.
Finalmente afirma
que la renta presuntiva permite un tratamiento diferente cuando existe una
racionalidad económica que lo justifique, como en el caso presente, de acuerdo
con los sectores productivos y con los estudios de los rendimientos del
capital. Esto en cumplimiento del principio de la progresividad de los
tributos, que indica que a mayor patrimonio, mayor capacidad contributiva.
VI. CONSIDERACIONES DE LA CORTE
1. La competencia
Por dirigirse la
demanda contra normas que forman parte de un decreto dictado por el presidente
de la República en ejercicio de facultades extraordinarias, al tenor de lo
dispuesto en el numeral 5 del artículo  241 de la Carta, corresponde a esta
Corporación decidir sobre su constitucionalidad.
2.  Los cargos formulados en
contra de las normas demandadas
El demandante estima
que la interpretación armónica del artículo 188 en su primer inciso,  el
literal b)  y el último inciso del artículo 189 del Estatuto Tributario, en la
nueva redacción introducida por la ley 223 de 1995,  establece una presunción
de derecho relativa a la rentabilidad del patrimonio, que como tal no admite
prueba en contrario. Las normas acusadas, en su sentir, en cuanto consagran el
sistema de cálculo del impuesto sobre la renta por el sistema de renta presunta
a partir del patrimonio del contribuyente, presumen de derecho que el capital
produce utilidades, desconociendo que en ciertos casos el patrimonio de un
determinado sujeto puede ser negativo en razón a que el monto de su pasivo
supera el activo, caso en el cual, a pesar de tener bienes apreciables en
dinero, no tiene propiamente renta,  y,  por lo tanto, carece de capacidad
contributiva.
La preceptiva
impugnada, estima el demandante, al impedir la prueba de la ausencia de renta,
o de obtención de una renta real menor a la presunta,  lesiona el principio
constitucional consagrado en el artículo 29 superior, relativo al debido
proceso, conforme al cual todo el mundo tiene derecho a controvertir las
pruebas que se aduzcan en su contra.
Continúa la demanda
aduciendo que la Carta Política determina que el sistema tributario se funda en
los principios de equidad, justicia, eficiencia y progresividad, partiendo de
la base de la igualdad ante la ley, valores estos que se ven desconocidos
cuando se obliga a tributar sin consideración a la real capacidad contributiva
de la persona; en especial resulta lesionado el principio de igualdad contenido
en el artículo 13 de la Constitución, pues se obliga por igual a contribuir con
el sostenimiento del Estado, tanto a quienes tienen utilidades en sus negocios,
como a quienes no las tienen.
Si bien el
demandante admite que, conforme con el artículo 58 constitucional, la propiedad
tiene una función social, ello no puede derivar en la obligación de tener
ganancias.
En los casos en que
la propiedad inmueble, cuyo valor sirve de base para la determinación del
impuesto a la renta por el sistema de la renta presunta, no genere frutos,
entonces, afirma el libelista, lo que se está gravando es la propiedad misma,
ya que renta no hay, con lo cual se vulnera abiertamente el artículo 317 de la
Constitución, según el cual sólo los municipios pueden gravar la propiedad
inmueble.
Resumida así la
argumentación del demandante, pasa la Corte a estudiar  sus afirmaciones.
3. Cuestión previa: fundamento
constitucional de la presunción de rentabilidad del capital
No existe duda en
cuanto a que el soporte ius-filosófico de la presunción en comento
radica en la función social que el Estado Social de Derecho reconoce a la
propiedad privada.
Este reconocimiento
es explícito en nuestra Carta Fundamental, la cual en su artículo 58 manifiesta
que "la propiedad es una función social que implica obligaciones como
tal..."
El concepto de la
propiedad como función social significó un gran avance del pensamiento
occidental sobre dos posiciones antagónicas que encuentran en aquel su
conciliación: son ellas el individualismo y el colectivismo. La primera niega o
al menos atenúa el carácter social y público del derecho de propiedad, al paso
que la segunda rechaza o disminuye el carácter privado e individual que este
derecho puede tener.
La doctrina de la
función social de la propiedad,  establece que el derecho de dominio es a la
vez individual y social. Esto significa que el Estado, por su parte, no puede
eliminar arbitrariamente  este derecho, en cuanto se reconoce que es propio de
la naturaleza humana el adueñarse de ciertos bienes que le son necesarios para
atender a sus propias necesidades y a las de su familia y para poder imprimir
en la naturaleza física la impronta de su trabajo y de su creatividad. Por
otro lado, esta doctrina estima que  la aplicación de las cosas naturales a los
usos humanos debe guardar un orden debido, a fin de atemperar su uso para
conciliarlo con los propósitos del bien común, orden que debe ser garantizado
por el Estado.
En relación con la
función social de la propiedad, la Corte ha tenido la ocasión de verter los
siguientes conceptos:
"En nuestro
ordenamiento jurídico el derecho de propiedad se configura  como un derecho
subjetivo que tutela intereses individuales, derecho que encuentra los límites
del poder conferido al titular para su ejercicio, en el cumplimiento,
precisamente, de la función social que le corresponde; en consecuencia, esa
función social no se debe entender como un mero límite externo para su
ejercicio, sino como parte sustancial del mismo." (Sentencia C-589 de
1995. M.P. Fabio Morón Díaz.)
La preceptiva
demandada es adecuado desarrollo de la función social reconocida a la
propiedad, en cuanto presume que ésta es naturalmente productiva en asocio con
el trabajo humano, y que de sus frutos, parte debe dedicarse a los intereses
comunes de la sociedad civil.
Por ello en la
exposición de motivos de las normas bajo examen,  puede leerse:
"Constituye una
realidad económica innegable, la presunción de que todo patrimonio debe generar
utilidades dentro de un período específico, salvo en presencia de excepcionales
situaciones de coyuntura económica, pero aún así, a largo plazo la generación
de utilidades es efectiva y evidente. A esa realidad responde el principio de
la renta presuntiva, la cual se erige en un elemento de cuantificación
importante para la determinación mínima de montos tributarios por parte de las
autoridades fiscales de un estado".[1]
4. Naturaleza de la presunción
contenida en las normas demandadas:
Dice el artículo 66
del Código Civil:
"Se dice
presumirse el hecho que se deduce de ciertos antecedentes o circunstancias
conocidas.
“Si estos
antecedentes o circunstancias que dan motivo a la presunción son determinados
por la ley,  la presunción se llama legal.
“Se permitirá
probar la no existencia del hecho que legalmente se presume, aunque sean
ciertos los antecedentes o circunstancias de que lo infiere la ley, a menos que
la misma ley rechace expresamente esta prueba, supuestos los antecedentes o
circunstancias.
“Si una cosa,
según la expresión de la ley, se presume de derecho, se entiende que es
inadmisible la prueba contraria, supuestos los antecedentes o
circunstancias."
El artículo
transcrito se refiere a dos clases de presunciones: las presunciones de
derecho, o juris et de jure y las presunciones simplemente legales o  juris
tantum.  Existen también las presunciones llamadas simples, de hombre o
judiciales, no establecidas por la ley sino aplicadas por el juez en casos
concretos sometidos a su decisión, pero no son estas las que ahora merecen la
atención de la Corte.
La existencia de
presunciones  es asunto que toca de lleno con el aspecto probatorio de
determinado supuesto de hecho. En efecto, en el caso de las presunciones
simplemente  legales y de derecho, al probarse los antecedentes o
circunstancias conocidos, resulta probado el hecho al cual se refiere la
presunción. Así pues, a quien favorece una presunción sólo corresponde
demostrar estos antecedentes o circunstancias y la ley infiere de ellos la
existencia del hecho presumido y del derecho subsiguiente, correspondiéndole a
la parte que se opone demostrar la inexistencia del hecho que se presume o de
los antecedentes o circunstancias de donde se infirió, si la presunción es
simplemente legal, o solamente la inexistencia de estos últimos, si la
presunción es de derecho.
En relación con la
diferencia que existe entre las presunciones de derecho y las simplemente
legales, la Corte Suprema de Justicia tuvo ocasión de decir:
"Es claro que
entre las anteriores categorías existe una variada gama de presunciones. Pero
lo que las caracteriza y da fisonomía, es que la presunción juris et de jure,
por fundarse en principios científicos incuestionables, no admite prueba en
contrario; en tanto que entre  las de naturaleza juris tantum o simplemente
legales,  hay unas que admiten toda clase de pruebas en contrario y otras que
no admiten sino pruebas determinadas y especiales." (Corte Suprema de
Justicia. Sentencia de junio 30 de 1939.)
A partir de los
anteriores conceptos, la Corte encuentra que los preceptos impugnados
consagran, en efecto, una presunción de derecho, como lo afirma el demandante;
todos los intervinientes en cambio,  contrariamente a lo que sostiene el
libelista, afirman que dicha presunción no es de derecho sino simplemente
legal, por cuanto admite en contrario ciertas pruebas determinadas y
especiales, lo cual, de conformidad con los criterios jurisprudenciales
transcritos, la ubica como una de estas juris tantum.  En sustento de
esta posición, afirman lo siguiente :
- Cuando la ley
consagra una presunción de derecho lo hace de manera expresa. A ello se refiere
el artículo 66 del Código Civil, antes transcrito, cuando dice que "si
una cosa, según la expresión de la ley, se presume de derecho,  es
inadmisible la prueba contraria". En ninguna parte de los textos
legales impugnados se dice que se presuma de derecho la obtención de una
determinada renta a partir del patrimonio, luego no le es dado al intérprete
entender que la presunción consagrada sea de esa clase. Luego a contrario
sensu, la presunción es simplemente legal.
- Para la
determinación del impuesto sobre la renta por el sistema de renta presuntiva,
de conformidad con lo preceptuado por el artículo 188 sub exámine, se
toman el patrimonio bruto y el patrimonio líquido del contribuyente  - en el
último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior -  y se les aplican
las siguientes presunciones de rentabilidad mínima prefijadas por la ley: el
1,5% para el patrimonio bruto y el 5% para el patrimonio  líquido, tomándose
como renta presuntiva la que resulte mayor al aplicar los anteriores
porcentajes.
No obstante, para
cuantificar la base a la cual hay que aplicar estos porcentajes del 5% o del
1.5%, la misma ley permite deducir el valor de ciertos activos, advirtiendo que
deben probarse los hechos y circunstancias que permiten su deducibilidad. Es
decir, en ciertos casos la ley permite probar que algunos activos afectados por
determinadas circunstancias señaladas por ella misma,  no deben ser tenidos en
cuenta para determinar la base a la que se le aplican los índices de
rentabilidad presunta y esto en razón de que tales circunstancias se erigen en
casos en los que se reconoce la escasa o nula rentabilidad de los bienes.
De esta manera es
claro para los intervinientes que la ley permite aducir ciertas pruebas en
contra de la presunción de rentabilidad que establece, por lo cual la
presunción no es juris et de jure sino juris tantum.
En efecto, afirman,
la ley autoriza excluir de la base a la cual se aplican los porcentajes mínimos
de rentabilidad, los bienes a que se refieren los parágrafos segundo y tercero
del artículo 188 bajo examen; los literales a), b) y c) del artículo 189,
también demandado; los incisos 3° y4° del artículo 191, y el artículo 192 del
E.T.
Así las cosas, en el
sentir de los intervinientes, la misma ley tributaria permite que en todos los
anteriores casos se pruebe por parte del contribuyente que las determinadas
circunstancias señaladas por la ley en esos supuestos, condujeron a la
obtención de una renta inferior a la presunta, con lo cual resulta claro que la
presunción, si bien no admite cualquier prueba en contrario , sí admite las
autorizadas por la ley, por lo cual la afirmación hecha por el demandante en el
sentido de que la presunción de rentabilidad es una presunción de derecho,
carece de fundamento.
Como se dijo antes,
la Corte no comparte estas apreciaciones referentes a la naturaleza jurídica de
la presunción de rentabilidad del capital consagrada en las normas bajo examen.
Entiende, en cambio, que las distintas hipótesis contempladas en los artículos
188, 189, 191 y 192 del Estatuto Tributario, en las cuales se permite excluir
ciertos bienes  de la base a la cual se aplican los porcentajes mínimos de
rentabilidad señalados en el artículo 188, no constituyen propiamente pruebas
autorizadas por la ley para desvirtuar la presunción, sino simplemente
deducciones permitidas en la determinación de la base de cálculo para liquidar
la renta presuntiva. Y ello es tan evidente, que lo que en últimas corresponde
al contribuyente en estos casos, no es demostrar que no hubo en realidad la
renta que la ley presume, sino simplemente indicar que el activo patrimonial se
ubica en una de las categorías que la ley autoriza para no contabilizar en la
base de cálculo a la que se aplican los porcentajes de rentabilidad presunta,
sin que en realidad sea relevante probar el que el activo haya o no producido
determinado nivel de renta.
El único caso en el
que la ley exige probar propiamente hablando, es el contemplado en el literal
b) del artículo 189 del Estatuto Tributario, que permite restar del patrimonio
líquido el valor patrimonial neto de los bienes afectados por hechos
constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, “siempre que se demuestre la
existencia de estos hechos y la proporción en que influyeron en la obtención de
una renta líquida inferior”, pero aun en este evento, la disposición lo que en
realidad está consagrando es la extinción de la obligación de liquidar el
impuesto de renta por el sistema de renta presuntiva, situación que también es
la que se da en los casos regulados por el inciso tercero del artículo 191 y
por el artículo 192 del Estatuto Tributario.
Así las cosas, la
presunción, no obstante que la ley no lo menciona explícitamente, es una
presunción de derecho, por cuanto no es posible demostrar que a pesar de darse
la circunstancia de la existencia de unos bienes en cabeza del contribuyente,
no se ha generado una renta a partir de ellos.
Se pregunta entonces
la Corte, ¿ esta presunción de derecho resulta lesiva de algún precepto
constitucional, en especial del contenido en el artículo 29 superior ? No
lo estima así esta Corporación por las siguientes razones :
El que el legislador
no autorice probar la rentabilidad real del capital, es conducta que encuentra
sustento en dos principios constitucionales. De un lado, en el principio de la
función social reconocida a la propiedad, que sirve de sustento a la exigencia
de rentabilidad que la presunción juris et de jure comporta, tal y como
se explicara anteriormente. Y de otro lado, en el principio constitucional de
eficiencia que soporta en poder de imposición atribuido al Estado al cual se
refiere explícitamente el artículo 363 de la Carta en los siguientes términos: "El
sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y
progresividad." Precisando los alcances de este principio
constitucional, la Corte dijo:
"Este principio
de eficiencia tributaria incluye diversos componentes. Así, recoge dos de los
viejos principios de la Hacienda Pública, formulados ya por Adam Smith: de un
lado, el principio de la economía de los tributos, según el cual el Estado debe
recaudar los impuestos con el menor costo administrativo posible, a fin de que
la cantidad de dinero retirada a los contribuyentes sea casi la misma que la
que entra al tesoro del Estado. De otro lado, incorpora el principio de la
comodidad, según el cual toda contribución debe ser recaudada en la época y
forma que más convenga al contribuyente[2].
"Pero
igualmente la Corte considera que este principio de eficiencia implica que el
Estado debe controlar la evasión y elusión tributarias en la mejor forma posible,
puesto que de poco sirve promulgar leyes tributarias si se permite que los
contribuyentes desconozcan sus obligaciones fiscales. Además, la evasión
termina afectando en la práctica, de manera profunda, la propia equidad
horizontal en materia fiscal, tal y como esta Corporación ya lo había señalado,
puesto que se puede constatar una "diferencia en la carga tributaria para
contribuyentes con igual capacidad económica, originada en la mayor facilidad
que exhiben ciertos grupos de contribuyentes para evadir o eludir el impuesto,
en relación con otros como los que perciben sueldos y salarios.[3]" (Sentencia C-445
de 1995. M.P. Alejandro Martínez Caballero).
El estudio de los
antecedentes parlamentarios de la presunción en comento, demuestra claramente
como la intención del legislador al consagrarla en los términos vigentes
actualmente, tuvo en consideración finalidades muy claras de índole
antielusiva; en la exposición de motivos al proyecto de ley 026 Cámara - 158
Senado, que fuera luego aprobado como ley 223 de 1995,  se expresó:
"Se trata, sin
embargo, de que haya equidad "efectiva" y no meramente formal. Las
normas pueden tener apariencia formal de equidad horizontal y vertical, pero si
existen posibilidades de elusión y evasión de los tributos no habrá equidad
efectiva.
"De allí la
importancia fundamental de que las normas eviten o cierren los canales de
elusión y evasión, de que doten a la Administración de instrumentos efectivos y
justos para la determinación, la fiscalización y el recaudo de los tributos.
Los sistemas de presunción, las retenciones y los mecanismos de investigación,
revisión y cobro son elementos determinantes de la equidad efectiva en la
aplicación de los impuestos."
Y refiriéndose al mismo
tema de la evasión, en concreto de la evasión del impuesto sobre la renta, la
misma exposición de motivos más adelante señala:
"El mecanismo
propuesto de incrementar la renta presunta y de crear una base alterna para el
cálculo de la misma, mediante la aplicación de una tarifa reducida sobre el
patrimonio bruto, responde también a delicados problemas generados en el ámbito
impositivo nacional, evidentes a partir del año gravable 1992, donde, a pesar
de la reducción de la tarifa de renta presunta, el número de contribuyentes que
tributan por este sistema ha aumentado en lugar de disminuir, como habría de
ser el resultado lógico de tal medida. Este fenómeno constituye a todas luces
un serio indicio de la existencia de sofisticadas prácticas evasoras y elusoras
en las que los contribuyentes ajustan sus bases gravables de rentas ordinaria
al los niveles vigentes de renta presuntiva, reduciendo el monto de la
tributación por renta ordinaria.
"Con la medida
modificatoria propuesta para la renta presuntiva, además de que se establecerá
un control efectivo a la evasión se mantendrán todas las provisiones
actualmente vigentes para permitir el "Carry Over" de pérdidas y
evitar la aplicación en cascada del sistema de presunción"[4].
De esta manera,
encuentra la Corte que el principio constitucional de la eficacia referido al
poder de imposición,  conforme al cual corresponde al Estado controlar la
evasión y la elusión, justifican plenamente el que la presunción consagrada en
la norma bajo examen sea una presunción de derecho, resaltando además que la
misma preceptiva  acusada, y los artículos subsiguientes, contemplan una gama
muy amplia de circunstancias en que es posible deducir de la base de cálculo
activos patrimoniales considerados por la ley improductivos o de baja
rentabilidad, por lo cual queda ampliamente defendido también el principio de
equidad.
La norma
constitucional que el demandante estima vulnerada, esto es el artículo 29, en
cuanto afirma que todo el mundo tiene derecho a controvertir las pruebas que se
aduzcan en su contra, no puede ser interpretada en una forma totalmente aislada
del resto del texto constitucional y de los principios que lo inspiran, so pena
de llegar al extremo de establecerse como inexequibles no sólo la presunción
que ahora nos ocupa, sino todas las demás que contempla el ordenamiento
jurídico. Razones que tocan con principios jurídicos de rango constitucional,
pueden, como en el caso presente, llevar al legislador a estimar la
conveniencia o la necesidad de consagrar presunciones de derecho. En muchos
casos el imperativo será la seguridad jurídica que debe garantizar el Estado,
en otros, el orden social justo, la función social de la propiedad, o
cualquiera otro que sirva de suficiente soporte a esta decisión del legislador.
Finalmente, en
cuanto al tema de la presunción que la norma en comento consagra, resulta
pertinente la siguiente jurisprudencia relativa concretamente al tema de las
presunciones en materia tributaria :
“ Consagración de
presunciones. Se trata de un recurso obligado de la legislación tributaria para
establecer hechos cuya prueba puede ser más fácilmente suministrada por el
contribuyente, como quiera que la obtención directa y singular de la respectiva
información sería demasiado costosa y difícil para la Administración. Las
presunciones ordinariamente se basan en índices externos y globales de
actividad económica o de frecuencia en la verificación de un hecho, socialmente
convalidados. Según la naturaleza de la presunción y la política fiscal que la
anime, ella puede o no admitir prueba en contrario. En todo caso, el
establecimiento de presunciones se ha mostrado efectivo para dificultar el
ejercicio de ciertas modalidades de evasión y elusión fiscales y abarcar en el
universo de contribuyentes y rentas, categorías de contribuyentes y tipos
rentas esquivas a su inclusión con grave desmedro de la equidad tributaria.”
Sentencia C-015 de 1993. M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.
5. Presunta violación del
principio de igualdad
Aduce el demandante
que la presunción de rentabilidad del capital desemboca en la vulneración del
principio de igualdad, por cuanto obliga a contribuir por igual tanto a quienes
realmente obtuvieron una renta como a quienes no la percibieron.
Al respecto estima
la Corte, que la diversidad de trato que resulta de la aplicación de la ley,
no siempre es violatoria del principio de igualdad. Existen fundamentos
objetivos y razonables que permiten en ciertos casos tal diversidad de trato.
Tal sucede por ejemplo, cuando la finalidad de la norma se ajusta a los
principios constitucionales. En el caso presente, no se vulnera la igualdad,
por cuanto la finalidad de la norma no es otra que la de hacer efectiva la
función social reconocida a la propiedad, según lo dicho anteriormente, y dar
cumplimiento al principio de eficacia del poder impositivo del Estado. La
función social de la propiedad lleva a aplicar a todos por igual la presunción
de rentabilidad del capital, independientemente del nivel de endeudamiento en
que haya querido comprometerse el contribuyente.
En relación con otro
tipo de impuestos como son los llamados impuestos indirectos, sucede algo
parecido. El simple hecho de adquirir un bien, como sucede en el caso de los
impuestos al consumo, hace presumir una capacidad contributiva sin que al
contribuyente se le de la oportunidad de demostrar que no obstante el gasto, su
pasivo supera su activo, por lo cual en la realidad no tiene capacidad contributiva.
La ley en este caso también presume la capacidad contributiva a partir del
hecho del consumo. Y tan es así, que este tipo de impuestos usualmente no
gravan los bienes básicos de la canasta familiar, de cuya adquisición no puede
sacarse tal conclusión (la de la capacidad contributiva), sino que por lo
general recaen sobre la adquisición de bienes que no son de primera necesidad.
En efecto, el artículo 424 del Estatuto Tributario excluye del impuesto a las
ventas una inmensa variedad de bienes de aquellos que conforman la llamada
canasta familiar.
Otro tanto sucede
con el impuesto  que recae sobre las rentas de trabajo: en este caso, al igual
que en el anterior, la percepción de un salario lleva al legislador presumir
una capacidad contributiva, sin permitir al trabajador el demostrar que, aunque
percibe tal ingreso,  tiene un pasivo que lo absorbe totalmente, por lo cual
estaría exonerado de tributar. Aunque es permitido deducir ciertos pasivos,
como los gastos de salud o educación o los costos de financiación de vivienda,
no existe para el trabajador una plena libertad de demostrar que en realidad
carece de capacidad contributiva. Solamente en el caso de los salarios bajos,
de los cuales no es dable deducir capacidad contributiva, se excluye la
retención en la fuente por concepto de impuesto sobre la renta, como se
desprende de lo reglado por el artículo 383 del Estatuto Tributario.
Lo anterior nos
demuestra cómo hoy en día el derecho tributario aplica el principio de igualdad
a partir de postulados generales  y no de la situación personal concreta y
matemática de cada uno de los contribuyentes. Es decir, la igualdad tributaria
se logra con el carácter impersonal  y abstracto de las disposiciones que
regulan la materia, y con la eliminación de los privilegios o los estatutos
especiales. Esto no conduce a que el ordenamiento sea arbitrario per-se,
y encuentra su justificación en las razones de eficacia y de equidad que se
erigen en principios de la tributación.
No debe además
olvidarse que la condición intervencionista del Estado Social de Derecho, a
través de la cual se persiguen fines de fomento, impone la existencia de
exenciones o estímulos a través de la política tributaria, que implican un
trato desigual, justificado por la finalidad constitucional que persigue la
norma.
Si la presunción de
rentabilidad de capital no existiera, el Estado no estaría garantizando un
orden debido en el ejercicio del derecho de propiedad, a fin de atemperar su
uso para conciliarlo con los propósitos del bien común. Propiciaría la
inactividad de los propietarios y haría inexigible la tan mencionada función
social de los bienes de propiedad particular. Esta sola consideración,
justifica la consagración de la presunción de rentabilidad en términos
generales y abstractos.
Hoy en día, el
criterio de igualdad personal como criterio orientador de la política
tributaria, esto es aquel criterio que propugna por acoger todo tipo de
condiciones para determinar una absoluta justicia en la  determinación de la
capacidad contributiva, como lo serían, por ejemplo la edad, el estado civil,
la salud de que disfrute el contribuyente, o su nivel de renta real, y que
persigue en últimas que el sacrificio que soporta cada ciudadano sea
exactamente el mismo, ha cedido paso al criterio de la igualación del
impuesto,  según el cual la justicia que se busca con el tributo no es la
de un idéntico sacrificio por parte de los contribuyentes, sino la justicia que
consiste en suprimir las desigualdades que existen en nuestra sociedad.  Al respecto
Maurice Duverger se refiere a la evolución de este concepto así: "no se
trata, según esta concepción, de evitar las desigualdades fiscales que se
agregarían a las ya existentes; se trata de corregir, mediante desigualdades
fiscales, las desigualdades ya existentes en el sistema socio económico,
estableciendo de esta manera una igualdad auténtica".[5]
Finalmente no sobra
reiterar la jurisprudencia ya sentada por la Corte en materia del principio de
igualdad referido a la cuestión tributaria, según la cual cuando el estado
regula la actividad económica, el "test" de igualdad debe ser
flexible:
"Frente a las
diferenciaciones basadas en categorías históricamente ligadas a prácticas
discriminatorias, o donde la Carta consagra cláusulas específicas de igualdad,
o que afectan negativamente a minorías, o que restringen derechos
fundamentales, se considera que los jueces constitucionales deben aplicar un
juicio de igualdad estricto. Conforme a ese "test" de igualdad
fuerte, sólo se podrían considerar admisibles aquellas clasificaciones que
sean  necesarias  para alcanzar objetivos imperiosos para la sociedad y para el
Estado. En cambio, en otros eventos, por ejemplo cuando el Estado regula la
actividad económica, el juicio de igualdad debe ser débil, y por ende, son
legítimas todas aquellas clasificaciones que puedan ser simplemente adecuadas
para alcanzar una finalidad permitida, esto es, no prohibida por el
ordenamiento constitucional. Finalmente, también se considera que en ciertos
campos -como los relativos a las acciones afirmativas- son procedentes las
pruebas intermedias del respeto a la igualdad  por las autoridades, en virtud
de las cuales es legítimo aquel trato diferente que está ligado de manera
sustantiva con la obtención de una finalidad constitucionalmente importante.
" (Sentencia C-455 de 1995. M.P. Alejandro Martínez Caballero).
6. Presunta violación del
artículo 317 de la Constitución, según el cual sólo los municipios pueden
gravar la propiedad inmueble.
En opinión del
actor, como los bienes inmuebles se incluyen dentro de la base sobre la cual se
liquida el impuesto de renta por el sistema de renta presunta, cuando dichos
bienes no generan frutos lo que en realidad se está gravando es la propiedad
misma, con lo cual se vulnera el artículo 317 de la Constitución Política,
según el cual sólo los municipios pueden gravar la propiedad inmueble.
Al respecto
encuentra la Corte oportuno reiterar su propia jurisprudencia sentada con
respecto al artículo 317 de la Carta en los dos siguientes fallos de los que se
transcribe la parte pertinente.
a.) Sentencia  C-275
de 1996,  M. P. doctor José Gregorio Hernández Galindo: en esta oportunidad, se
manifestó:
"La Corte no
duda en expresar que la norma constitucional invocada consagra a la vez una
garantía para los contribuyentes, en el sentido de que su derecho de propiedad,
en cuanto a inmuebles se refiere, no será objeto de varios y simultáneos
gravámenes por parte de distintas entidades territoriales, y una forma
adicional de protección a los municipios, cuyas rentas se derivan en buena
parte de impuestos como el predial, con el fin de reservar para ellos tan
importante fuente de ingresos, dentro de la concepción descentralista de la
Carta Política. Es por ello que constitucionalmente se erige a los municipios
en únicos y exclusivos sujetos activos de todo gravamen sobre la propiedad
inmueble.
“Tal reserva, sin
embargo, está referida de manera exclusiva a la propiedad en cuanto ésta sea el
objeto del gravamen, es decir, implica la prohibición para la Nación, para los
departamentos y para las demás entidades territoriales de introducir tributos
que recaigan de manera directa y específica sobre el bien inmueble del cual una
persona sea dueña.
“Pero la propiedad
no puede confundirse, como objeto de imposición, con los rendimientos que
obtenga el propietario por la valorización del inmueble -pues la misma
Constitución declara que ésta podrá ser gravada por entes distintos de los
municipios-, ni tampoco con los derivados de la venta o enajenación de aquél,
ni con los actos jurídicos que se celebren en relación con el predio. Por eso,
el impuesto de valorización, el que recaiga sobre la utilidad por la
enajenación del bien una vez transcurrido cierto lapso desde su adquisición, el
de ganancias ocasionales dentro de las condiciones que fije el legislador, o el
que tenga como hecho gravable la celebración de ciertos actos jurídicos
respecto del bien, para mencionar tan solo algunas variables tributarias que
aluden a inmuebles, no son tributos que recaigan sobre la propiedad raíz en sí
misma, esto es, que impliquen para el contribuyente la obligación de pagar algo
al Estado por el hecho de ser propietario de un bien de esa categoría.
“Lo que se grava en
los eventos que propone la demanda puede diferenciarse perfectamente de la
propiedad aunque se relacione con ella. Así, en lo concerniente a valorización,
el objeto de tributo es el incremento patrimonial y no la circunstancia de ser
propietario; lo mismo acontece en los casos de utilidades, rentas y ganancias
ocasionales producidas con motivo de la enajenación del bien, en los cuales se
parte del supuesto de que el propietario ha dejado de serlo, percibiendo
entonces un rendimiento susceptible de gravamen; y, de la misma manera, los
actos jurídicos sobre inmuebles causan impuestos en cuanto tales, al punto que
sólo se recaudan en el momento de otorgar la correspondiente Escritura Pública
o de efectuar el registro.
Lo dicho significa
que la Constitución no prohibe que tales impuestos sean consagrados por
entidades distintas de los municipios y, por tanto, las normas legales que los
contemplan para la Nación o para los departamentos, como sucede con las
acusadas, no son por ello inconstitucionales."
b. ) Sentencia C-564
de 1996. M. P. Hernando Herrera Vergara
"El objeto de
la renta presuntiva es, pues, presumir la percepción de ingresos, utilidades o
beneficios en cabeza de una persona que da lugar al cumplimiento por parte de
esta y del ciudadano, del deber de “contribuir al financiamiento de los gastos
e inversiones del Estado dentro del concepto de justicia y equidad” (artículo
95 numeral 9 CP.)
...Así pues, según
el artículo 188 del Estatuto Tributario modificado por el artículo 93 de la Ley
223 de 1995, para efectos de la determinación del impuesto sobre la renta se
presume que la renta líquida del contribuyente no es inferior a la cifra que
resulte mayor entre el cinco por ciento (5%) de su patrimonio líquido o el uno
punto cinco por ciento (1.5%) de su patrimonio bruto, en el último día del
ejercicio gravable inmediatamente anterior.
Ahora bien, a juicio
de la Corte, no significa lo anterior que bajo el sistema de la renta
presuntiva no puedan ni deban tenerse en cuenta los bienes inmuebles como
activos del patrimonio del contribuyente por el hecho de recaer sobre los
mismos un impuesto de orden municipal, como lo es el predial. Es que la
propiedad como parte integrante del patrimonio del contribuyente, constituye
componente esencial del mismo, que es la base para cuantificar el valor del
impuesto de renta.
De esta forma, el
hecho de que la propiedad inmueble haga parte de los activos del contribuyente
que se toma en cuenta para determinar el impuesto de renta, no equivale a que
la renta presuntiva se constituya en un gravámen sobre la misma, ni que por
ende se viole el artículo 317 constitucional, como lo entienden los
demandantes.
Es importante
señalar, igualmente, que a diferencia del impuesto predial que es un gravamen
del orden municipal que recae sobre la propiedad inmueble -artículo 317 de la
Constitución Política-, la renta presuntiva es un sistema que permite la
aplicación de un tributo nacional - el impuesto de renta - que no grava los
bienes inmuebles sino que toma del patrimonio líquido o bruto del contribuyente
unos estimativos mínimos."
Resulta pues claro,
que esta Corporación ya definió en el fallo últimamente transcrito que la
presunción de rentabilidad del patrimonio bruto o del patrimonio líquido, no
vulnera la prohibición constitucional expresada en el artículo 317 de la Carta,
aún cuando para determinar dichos patrimonios se haya tenido en cuenta el valor
de activos inmobiliarios. Lo anterior por cuanto lo que se grava con el
impuesto de renta es siempre la renta, aunque sea presunta, y aun cuando para
determinarla se parta del valor de activos patrimoniales que pueden ser bienes
inmuebles, lo cual encuentra su fundamento en la función social que se impone a
la propiedad en nuestro país.
Adicionalmente hace
ver la Corte que los conceptos de base gravable en el impuesto de renta, de
patrimonio y de activos inmobiliarios son bien distintos. A pesar de que la
base gravable  del impuesto sobre la renta y complementarios es, para el caso
en el que se liquide por el sistema de renta presuntiva, la magnitud o el valor
de esta renta presuntiva obtenida a partir del patrimonio bruto o del
patrimonio líquido, según el caso, no se sigue de ello que la base gravable del
impuesto sea el patrimonio, ni tampoco los activos inmobiliarios que puedan
conformarlo. Al respecto resultan ilustrativos los siguientes conceptos
vertidos en la sentencia C-583 de 1996, M.P. Vladimiro Naranjo Mesa :
“Es decir, la base
gravable  del impuesto sobre la renta y complementarios será, en el primer
caso, la magnitud o el valor de la renta líquida gravable, y en el  segundo, la
magnitud o el valor de la renta presuntiva, obtenida esta última a partir del
patrimonio bruto o del patrimonio líquido, según el caso.
“De lo anterior se
desprende que en ninguno de los dos sistemas, la base gravable es el valor del
patrimonio del contribuyente. No obstante, debe admitirse que en el sistema de
renta presunta, se parte del patrimonio bruto o del patrimonio líquido, según
el caso,  para llegar a la determinación de la base gravable.
“Ahora bien, el
patrimonio líquido, de conformidad con lo prescrito por el artículo 282 de
Estatuto Tributario, se obtiene restando del patrimonio bruto poseído en el
último día del año gravable, las deudas a cargo del contribuyente en esa misma
fecha. Y a su vez, el patrimonio bruto está constituido por el total de los
bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el
último día del año gravable, conforme con el artículo 216 ibídem.
“Así las cosas,  no
es lo mismo la valoración de un activo patrimonial, que sumado con otros
incidirá en el valor del patrimonio bruto del contribuyente, base para la
determinación de la renta presunta, que la fijación misma del valor de esta
renta presunta, que es lo que realmente constituye la base gravable del
impuesto sobre la renta, cuando se líquida de esta manera.
“Todo lo anterior
conduce a concluir que el ciudadano demandante confunde la base gravable del
impuesto sobre la renta  con el valor patrimonial de algunos activos que
determinan el patrimonio bruto, uno de los conceptos a partir de los cuales  se
establece la renta presunta, base gravable del impuesto sobre la renta en
algunos casos.”
Resulta entonces,
que por cuanto no es posible confundir los conceptos de base gravable en el
impuesto sobre la renta, ni siquiera en el caso en el que esta se liquida con
base en el patrimonio, con los conceptos de patrimonio y de componentes
inmobiliarios del mismo, no puede sostenerse que el impuesto de renta, recaiga
directamente sobre la propiedad raíz
En razón de lo
anterior debe despacharse como improcedente el cargo formulado por violación
del artículo 317 constitucional.
7. Constitucionalidad del
artículo 189 del decreto 624 de 1989
La norma que bajo el
presente acápite estudia la Corte, señala algunos de los casos en los que le es
permitido al contribuyente excluir de la base de cálculo de la renta presuntiva
ciertos valores patrimoniales, respecto de los cuales la renta gravable debe
ser calculada por el sistema ordinario, para luego ser sumada a la renta
presuntiva obtenida a partir de los activos no exceptuados.
La norma en comento
se refiere concretamente a la posibilidad de restar del patrimonio líquido, “el
valor patrimonial neto de los aportes y acciones poseídos en sociedades
nacionales”, “el valor patrimonial neto de los bienes afectados por hechos
constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito...”, y “el valor patrimonial neto
de los bienes vinculados a empresas en período improductivo.”
Por cuanto lo que ha
llevado al legislador  a consagrar estas excepciones es la consideración de que
determinados activos no son rentables,  o que su rentabilidad es reducida, o el
propósito de evitar una doble tributación o de estimular el mercado de valores,
como sucede con la exclusión relativa a los aportes y acciones en sociedades
nacionales, no encuentra en ello la Corte ningún motivo de vulneración
constitucional. Antes bien, estas excepciones propenden por la construcción de
un orden social justo, en armonía con los fines de la carta fundamental.
8. Cosa juzgada parcial
Mediante sentencia
C-564 de 1996, con ponencia del doctor Hernando Herrera Vergara, la Corte
resolvió la demanda de inconstitucionalidad formulada en contra de la expresión
"primeros $150'000.000 de" contenida en el parágrafo tercero
del artículo 188 del Estatuto Tributario en la nueva redacción introducida por
el artículo 93 de la ley 223 de 1995.  Dicho parágrafo permite excluir de la
base de aplicación de la renta presuntiva sobre el patrimonio líquido, los
primeros $150'000.000 de activos del contribuyente destinados al sector
agropecuario. En dicha sentencia la Corte declaró la exequibilidad de la
referida base, y tuvo la ocasión de sentar la jurisprudencia que antes se
transcribió. Por lo anterior,  se tiene entonces que, en relación con esta
expresión, ha operado la cosa juzgada constitucional de conformidad con el
artículo 243 de la Carta, y que, en consecuencia, no puede la Corporación
volver sobre la materia que ya fue objeto de su decisión, motivo por el cual se
ordenará estarse a lo resuelto en el fallo citado.
En mérito de lo
expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, oído el concepto del señor
procurador general de la Nación y cumplidos los trámites previstos en el
decreto 2067 de 1991, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato
de la Constitución,
RESUELVE
Declarar  EXEQUIBLES
el artículo 188 del decreto 624 de 1989, modificado por el artículo 93 de
la ley 223 de 1995 y el artículo 189 del decreto 624 de 1989, modificado por el
artículo 285 de la ley 223 de 1995,  con excepción de la expresión "primeros
ciento cincuenta millones de", contenida en el parágrafo tercero del
artículo 188, respecto de la cual se ESTARA A LO RESUELTO en la
Sentencia C-564 de 1996.
Cópiese,
notifíquese, publíquese, comuníquese al Gobierno Nacional y al Congreso de la
República, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el
expediente.
ANTONIO BARRERA CARBONELL
Presidente
JORGE ARANGO MEJIA
Magistrado
EDUARDO CIFUENTES MUÑOZ
Magistrado
CARLOS GAVIRIA DIAZ
Magistrado
JOSE GREGORIO HERNANDEZ GALINDO
Magistrado
HERNANDO HERRERA VERGARA
Magistrado
ALEJANDRO MARTINEZ CABALLERO
Magistrado
FABIO MORON DIAZ
Magistrado
VLADIMIRO NARANJO MESA
Magistrado ponente
MARTHA VICTORIA SACHICA DE MONCALEANO
Secretaria General
[1] Gaceta del Congreso año IV N° 218 del 2 de agosto de 1995.
[2]Adam Smith. Investigación de la naturaleza y causas de la
riqueza de las naciones. Libro V, capítulo II, parte II.
[3]Sentencia C-015/93 MP Eduardo Cifuentes Muñoz.
[4]Gaceta del Congreso año IV N° 218 del miércoles 2 de agosto de
1995.
[5]Duverger Maurice, " Hacienda Pública". Barcelona Bosch
1980. Pags 100-102. Citado por Plazas Vega Mauricio en " El Liberalismo y
la teoría de los tributos". Bogotá, Ed. Temis 1995. Pag. 379