C-414-94
Sentencia No
Sentencia No.
C-414/94
CONSORCIO
El Estatuto de
contratación permite que los consorcios y las uniones temporales puedan
contratar con el Estado, lo cual significa que la ley les reconoce su capacidad
jurídica a pesar de que no les exige como condición de su ejercicio, la de ser
personas morales. El consorcio es una figura propia del derecho privado,
utilizado ordinariamente como un instrumento de cooperación entre empresas,
cuando requieren asumir una tarea económica particularmente importante, que les
permita distribuirse de algún modo los riesgos que pueda implicar la actividad
que se acomete,  aunar recursos financieros y tecnológicos, y mejorar la
disponibilidad de equipos, según el caso, pero conservando los consorciados su
independencia jurídica.
LEY-Unidad de materia
Cuando la
Constitución expresa que todo proyecto de ley debe referirse a una misma
materia, proscribe una práctica viciosa que ha consistido en introducir durante
la discusión del respectivo proyecto, temas ajenos al de su contenido para
satisfacer intereses que no se avienen con la materia de la futura ley. Un tema
no se aviene con la materia de un proyecto de ley, cuando al examinarse dentro
del contexto global de aquél, resulta como una especie de "cuerpo
extraño" que invade sin explicación su contenido, es decir, el asunto
específico en regulación. No tienen esa connotación, por lo mismo, aquellos
temas, que sin ser esenciales de la cuestión principal objeto de regulación por
el proyecto, establecen cierta relación o conexidad con la materia del proyecto
en discusión.
CONSORCIO-Obligación tributaria/UNION TEMPORAL-Obligación
tributaria
Los hechos y las
bases gravables de la obligación tributaria para los consorcios y las uniones
temporales, quedaron perfectamente delimitados y precisados en la ley al
remitirse su responsabilidad tributaria al de las sociedades, que como se ha
establecido, está unificado para todos los fines impositivos y no da pie, por
lo mismo, a posibles imprecisiones en el manejo y determinación de las
obligaciones en materia de impuestos de los referidos consorcios y uniones
temporales.
REF. EXPEDIENTES ACUMULADOS D-516 Y D-523.
TEMA:
Los consorcios y
uniones temporales como sujetos pasivos de obligaciones tributarias.
ACTORES:
CAMILO ERNESTO
RAMIREZ, GASPAR CABALLERO S. Y MARCELA ANZOLA GIL.
MAGISTRADO
PONENTE:
ANTONIO BARRERA
CARBONELL.
Aprobada en Santafé
de Bogotá, D. C., a los veintidós (22) días del mes septiembre de mil
novecientos noventa y cuatro (1994).
I. ANTECEDENTES.
En ejercicio de la
acción pública de inconstitucionalidad los ciudadanos CAMILO ERNESTO RAMIREZ
BAQUERO, de una parte, y GASPAR CABALLERO SIERRA y MARCELA ANZOLA GIL, de otra,
demandaron ante esta Corporación la inexequibilidad del artículo 7  parágrafo 2
de la ley 80 de 1993.
II. NORMA
ACUSADA.
A continuación se
transcribe la norma demandada, resaltando la parte impugnada por los actores:
"Artículo 7.
De los Consorcios y Uniones Temporales.
(...)
Parágrafo 2.
Para efectos impositivos, a los consorcios y uniones temporales se les aplicará
el régimen previsto en el Estatuto Tributario para las sociedades pero, en
ningún caso, estarán sujetos a doble tributación".
III. LAS
DEMANDAS.
A. EXPEDIENTE D -
516.
El ciudadano CAMILO
ERNESTO RAMIREZ BAQUERO, considera que la norma impugnada es violatoria de los
artículos 158, 169 y 338 de la Constitución Política, por las siguientes
razones:
Se refiere en primer
término el actor al principio de legalidad de los tributos que está
expresamente consagrado en el art. 338 de la Carta, el cual exige la determinación
directa de los elementos que configuran la obligación tributaria (es decir que
la norma que establezca el tributo, allí mismo señale tales elementos), sin que
sean válidas disposiciones que conduzcan a la aplicación de normas tributarias
por remisión para el establecimiento de un impuesto.
La norma del art.
338 resulta violada por el segmento normativo acusado, dado que se aplican por
remisión a los consorcios y a las uniones temporales los preceptos tributarios
establecidos para las sociedades, que regulan los artículos 12, 13 y 14 del
Estatuto tributario en relación con el impuesto sobre la renta para las
sociedades de responsabilidad limitada y asimiladas y anónimas y asimiladas.
En segundo lugar, el
demandante acusa de inconstitucional el parágrafo 2 del art. 7o. por falta de
unidad de materia en la ley de la cual forma parte.
Destaca la demanda
de una parte, el hecho de que, al decir de la Constitución,  "todo
proyecto de ley debe referirse a una misma materia y serán inadmisibles las
disposiciones o modificaciones que no se relacionen con ella" (C.P. 158);
y luego advierte en los términos del artículo 169 de la Carta, "el título
de las Leyes deberá corresponder precisamente a su contenido".
Y anota el
demandante a modo de explicación del cargo lo siguiente:
"En tratándose
de estatutos especiales expedidos por mandato constitucional, como lo es el
General de Contratación de la Administración pública, es claro que las
disposiciones no pueden versar sino sobre la misma materia. En este Estatuto de
Contratación, la materia, por supuesto, no debe ser otra que las facultades de
la Administración Pública en la celebración de contratos y el control de su
posterior ejecución, así como los derechos de los particulares involucrados en
tales relaciones jurídicas".
"Es decir, que
son las relaciones contractuales de la administración las que deben ser aquí
objeto de regulación, y no las relaciones de los contratistas con el Estado por
vínculos no contractuales, como el tributario".
". La norma
acusada, sin embargo, es de carácter tributario, pues prescribe 'Para efectos
fiscales... ' la aplicabilidad de normas del Estatuto Tributario a ciertos
contratistas del Estado, con el objeto de establecerlos como nuevos
contribuyentes del impuesto sobre la renta".
"Es decir que
el precepto está regulando una relación jurídica tributaria, diferente por
tanto de la que es propia  de un Estatuto de Contratación Pública".
B. EXPEDIENTE D -
523.
Los ciudadanos
GASPAR CABALLERO SIERRA y MARCELA ANZOLA GIL, demandaron el mismo parágrafo del
artículo 7 de la ley 80 de 1993, al considerar que se violan los artículos 158,
338 y 154 inciso 4 de la Carta Política, con base en consideraciones similares
en lo que atañe con la legalidad del tributo, la unidad de materia y el
señalamiento de los elementos de la obligación tributaria. No obstante la Corte
para ilustrar su criterio destaca los siguientes apartes de su demanda:
" El parágrafo
segundo del artículo 7 de la ley 80 de 1993 contradice abiertamente el artículo
338 de la Constitución Política, en cuanto este exige que la ley, las
ordenanzas y los acuerdos deben fijar directamente, los sujetos activos y
pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos. Pues
bien, el precepto legal acusado de inconstitucionalidad no cumple con estas
exigencias, ya que tan sólo se limita a indicar de manera genérica, imprecisa e
imposible de aplicar, que a los consorcios y uniones temporales se les aplicará
el régimen previsto en el Estatuto Tributario para las sociedades, pero sin
indicar el tipo preciso de sociedad, puesto que la ley comercial diferencia los
siguientes tipos de sociedades: colectiva, en comandita simple y por acciones,
de responsabilidad limitada y anónima".
"Además,
conocido por la doctrina y la legislación comparada el consorcio como
asociación de empresarios para la realización conjunta de una obra, labor o
actividad económica en un tiempo determinado, y por lo general considerado como
carente de personalidad jurídica, puesto que de tenerla ya dejaría de ser
consorcio o joint venture, como se  le conoce en el  derecho anglosajón, no
parece correcto que se le asimile a las sociedades comerciales, y peor todavía,
sin precisar el tipo de sociedad correspondiente".
(....)
"El parágrafo
segundo del artículo 7 de la ley 80 de 1993, hace referencia simplemente a
sociedades, sin determinar a que tipo de sociedades se debía asimilar el
consorcio, causando confusión cuando se trate de la aplicación e interpretación
de la norma".
"Al faltar una
determinación de los impuestos a que se refiere a la norma impugnada, así como
el tipo preciso de sociedad a la que se debe asimilar el consorcio, se viola el
artículo 338 de la Constitución Política que establece que la ley, las
ordenanzas y los acuerdos deberán fijar, directamente, los sujetos activos y
pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.
Factores que no fueron determinados en la referida norma, por las razones
expuestas".
(....)
"De igual
manera se contravino el artículo 154 inciso 4 de la Carta Política que
establece que los proyectos de ley relativos a los tributos iniciarán su
trámite en la Cámara de Representantes. Norma que fue reglamentada mediante el
artículo 143 de la Ley 5 de 1992, en los siguientes términos:
"Los proyectos
de ley relativos a atributos y presupuesto de rentas y gastos serán presentados
en la Secretaría de la Cámara de Representantes ...".
"En otros
términos, los proyectos de ley relativos a tributos tienen un trámite especial,
que no se observó en este caso, como quiera que la norma en mención tuvo origen
en el ámbito de un proyecto de ley que no hacía referencia a tributación y a
través de un procedimiento diverso al establecido en la Constitución y la ley,
reviviéndose así una práctica que ya se creía desterrada con el artículo 158 de
la Constitución de 1991".
IV. INTERVENCION
DE LA DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES.
La ciudadana
Elizabeth Whittigham García, interviniente en favor de la DIAN, coadyuva las
pretensiones de los demandantes en lo relativo a la declaratoria de
inconstitucionalidad del aparte del precepto acusado, con base en los
siguientes argumentos:
Expone de manera
detallada la ciudadana interviniente la evolución normativa referente a los
consorcios (ley 75 de 1986, art. 34; decreto 624 de 1989, Estatuto Tributario,
artículo 13, inciso 3o.; ley 49 de 1990, art. 83; decreto 836 de 1991, artículo
33; ley 80 de 1993, art. 7o. parágrafo 2o.) y a modo de conclusión expone lo
siguiente:
"1. Que los
consorcios son nuevamente sujetos pasivos del impuesto a la renta y que a ellos
se aplica el régimen previsto en el Estatuto Tributario para las
sociedades".
"Incurre así la
norma en violación directa al mandato constitucional contenido en el artículo
338 de la Carta Política,  por las mismas razones expuestas en la sentencia de
julio 2 de 1987 proferida por la Corte Suprema de Justicia, toda vez que señala
un sujeto pasivo indefinido y susceptible de aplicación analógica".
"Efectivamente,
de acuerdo al Estatuto Tributario las sociedades son sujetos pasivos de
impuesto de renta, pero para el efecto se estableció un tratamiento
diferencial, cuando se trate de sociedades anónimas y asimiladas o sociedades
limitadas y asimiladas, señalándose en cada caso, artículos 13 y14 cuales son
las sociedades asimiladas o anónimas y cuales limitadas".
"Dentro de esta
enunciación no se incluyen los consorcios, porque como lo dijera la Corte en la
sentencia referida, los consorcios no son sociedades, sino una forma
contractual".
"2. La
disposición acusada implica una derogación tácita del articulo 33 del decreto
836 de 1991, en cuanto exige aplicar a los consorcios el régimen impositivo
contenido en el Estatuto Tributario y advierte que no estarán sujetos a doble
tributación. Aunque esta advertencia resulta abiertamente contradictoria a la
política fiscal adoptada respecto de la doble tributación desde la expedición
de la Ley 75 de 1986, se advierte ademas, que de la aplicación de la norma
acusada en las circunstancias anotadas, implicaría que la ley estaría obligando
al ejecutivo a expedir un decreto reglamentario que permita la definición
precisa de los consorcios como sujetos pasivos del impuesto de renta, determinación
que incurre en violación directa al numeral 11 del articulo 189 de la
Constitución Política, que prescribe el ejercicio de la facultad reglamentaria
para la cumplida ejecución de las leyes".
V. INTERVENCION
DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACION.
Mediante escrito de
fecha mayo 17 de 1994, el señor Procurador General de la Nación solicitó a esta
Corporación declarar exequible el parágrafo 2o. del articulo 7 de la ley 80 de
1993.
En orden a sostener
su pretensión, el señor Procurador hace una exposición detallada de la figura
del consorcio, su naturaleza jurídica y el tratamiento de que ha sido objeto
para concluir asi:
"Es claro
entonces, que a ambas figuras se les otorgó capacidad legal para celebrar
contratos en el contexto de las preceptivas de la Ley 80, tal como se desprende
de las motivaciones dadas por el legislador al justificar el establecimiento de
la capacidad legal:
En torno al tema de
la violación por la norma demandada del principio de unidad de materia que
exige la Constitución en los proyectos de ley, señala la Procuraduría:
" Por estas
consideraciones, y a la luz de la jurisprudencia citada, consideramos que la
remisión al Estatuto Tributario que hace la norma acusada, simplemente completa
el tratamiento que se quiso dar a la materia consorcial y, por lo tanto, no
aparecen vulnerados los artículos 158 ni 154 de la Carta Política".
En cuanto al cargo
de la demanda referente a la falta de definición del sujeto pasivo de la
obligación tributaria, el señor Procurador se pronunció asi:
"En desacuerdo
con los actores, consideramos que sí hubo definición del sujeto pasivo y de su
forma de tributar. Veamos:
1. La utilidad de la
norma y su correcta interpretación, a la luz del articulo 338 constitucional,
consiste en entender que los consorcios, claramente identificados como sujetos
pasivos y a quienes se les puede ahora atribuir la realización de determinado
hecho imponible, tendrán el mismo régimen tarifario que el Estatuto Tributario
contempló para las sociedades. Y ello es así, en tanto que el consorcio no
podía aparecer asimilado a las sociedades en todos sus demás aspectos, porque
demostrado ha quedado que por su naturaleza, objetivos y configuración, los
consorcios y la uniones temporales son entes atípicos que ni siquiera hacen
surgir una nueva persona jurídica. Una vez hecha la ficción del consorcio como
sujeto con capacidad legal y tributaria, (arts. 6 y 7 de la Ley 80 de 1993)
sólo podía el legislador asimilarlos por lo que tienen en común a las
sociedades comerciales que aparecen en el Estatuto Tributario, y ello es, en el
impuesto a la renta, a una tarifa única del 30% (art. 240 y 248-1 del Estatuto
Tributario, tal como fue modificado por la ley 6a. de 1992). Entendido así, la
exigencia de los actores en el sentido que debió calificarse a qué sociedad se
refería, no era necesaria".
"Obviamente,
los consorcios serán sujetos pasivos de las obligaciones impositivas relativas
a los demás impuestos (ventas, timbre, retención en la fuente) cuando en sus
actuaciones se verifiquen los supuestos de hechos previstos en la ley como
generadores de los mismos".
VI.
CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL.
1. Competencia.
Es competente la
Corte Constitucional, por tratarse de una acción de inconstitucionalidad
instaurada contra parte de una disposición legal, según los términos del
artículo 241-4 de la Constitución Política.
2.  La ley 80 y
la contratación estatal con los consorcios y las uniones temporales.
El parágrafo acusado
hace parte del art. 7o. de la ley 80 de 1993, nuevo estatuto de contratación de
la Administración Pública, y según su preceptiva, se eleva a la categoría de
sujetos pasivos de impuestos a los consorcios y las uniones temporales, figuras
a las cuales se les reconoce capacidad para contratar con las entidades estatales.
Se ha discutido en
la doctrina sobre la identidad jurídica de las uniones temporales y los
consorcios, y a éstos últimos se los suele asimilar a la figura del "joint
venture" del derecho americano o al "peternish" de los ingleses,
y no pocos al de una sociedad de hecho por las informalidades que rodean su
organización jurídica .
En nuestro régimen
legal, la capacidad es la aptitud que se tiene para ser sujeto de relaciones
jurídicas, es decir, para realizar sin el ministerio de otra persona, actos con
efectos válidos en la esfera del derecho,  y si bien esa habilitación se
vincula con la noción de persona, hasta el punto que toda persona, en
principio, es capaz, salvo lo que en contrario disponga la ley, no es requisito
necesario ser persona para disponer de capacidad jurídica.
Con relativa
frecuencia en el derecho tributario se encuentran sujetos que no encuadran con
exactitud en la noción de persona, y sin embargo pueden ser responsables de
obligaciones tributarias. Es asi como la ley eleva a la condición de sujetos
pasivos de una obligación tributaria a ciertos "entes" colectivos
sin personería jurídica o masas de bienes, como las sucesiones ilíquidas, las
sociedades de hecho, la comunidad organizada y los consorcios, entre otros.
La  identificación
de los sujetos tributarios, en los casos señalados, surge por razón de los
fines de sus actividades, objetivamente consideradas y de la relativa autonomía
funcional con que operan. La ausencia de personería, por lo mismo, no supone
una dificultad para identificar a estos sujetos especiales pasivos del
tributo.
De los contenidos de
la ley 80 resultan confirmadas las aseveraciones precedentes. El artículo 6o.
autoriza para contratar con las entidades estatales a "..las personas
consideradas legalmente capaces en las disposiciones vigentes". De igual
modo señala que, "también podrán celebrar contratos con las entidades
estatales, los consorcios y uniones temporales".
En estos eventos el
Estatuto no se refiere a una persona y sin embargo permite que los consorcios y
a las uniones temporales puedan contratar con el Estado, lo cual, en resumen
significa que la ley les reconoce su capacidad jurídica a pesar de que no les exige
como condición de su ejercicio, la de ser personas morales.
El consorcio es una
figura propia del derecho privado, utilizado ordinariamente como un instrumento
de cooperación entre empresas, cuando requieren asumir una tarea económica
particularmente importante, que les permita distribuirse de algún modo los
riesgos que pueda implicar la actividad que se acomete,  aunar recursos
financieros y tecnológicos, y mejorar la disponibilidad de equipos, según el
caso, pero conservando los consorciados su independencia jurídica.
En  la exposición de
motivos correspondiente al proyecto de ley sobre contratación administrativa
que presentó el Gobierno a la Cámaras Legislativas, convertido luego en la ley
80 de 1993, se expresó sobre el particular:
"sin duda el
fenómeno de la especialidad cada día va adquiriendo mayor preponderancia en el
mundo de los negocios y del comercio. La mayor eficiencia y la menor
ineficacia  como condiciones de la implantación dentro del comercio de la
llamada "ventaja comparativa" ha provocado la aludida especialidad.
En razón a ello, cada vez se hace más necesaria la unión de dos o más personas
con el fin de hacer factible la prestación de un servicio, la ejecución de una
obra, etc., brindando cada uno mayor calidad y eficiencia en razón de su
especialidad, y evitando así los mayores costos y efectos negativos que puedan
derivarse de la realización aislada y particular de actividades respecto de las
cuales no se es el más apto"1
El artículo 7o. de
la mencionada ley  se refiere al consorcio, pero en lugar de  definir su
contenido esencial, ofrece una relación descriptiva de la figura señalando los
elementos instrumentales y vinculantes que lo conforman; es asi como la norma
determina que el consorcio surge "..cuando dos o más personas presentan
una misma propuesta para la adjudicación, celebración y ejecución de un
contrato, respondiendo solidariamente de todas y cada una de las obligaciones
derivadas de la propuesta y del contrato".
Se tiene de lo
anterior que según la ley,  el consorcio es un convenio de asociación, o mejor,
un sistema  de mediación que permite a sus miembros organizarse
mancomunadamente para la celebración y ejecución de un contrato con el Estado,
sin que por ello pierdan su individualidad jurídica, pero asumiendo un grado de
responsabilidad solidaria en el cumplimiento de las obligaciones contractuales.
Lo que se ha
expresado para el consorcio puede aplicarse del mismo modo para la "unión
temporal", si se tiene en cuenta el texto del numeral segundo del mismo
artículo 7o. Sin embargo, la norma en cita introdujo a la figura una variante
que justifica la diferencia con el consorcio y explica de paso su razón de ser.
La exposición de
motivos al proyecto de ley, explica dicha diferencia de  la siguiente manera:
"En cuanto a la
unión temporal, definida igualmente en el artículo 7o., puede decirse que se
trata de una figura que reúne todas las características genéricas del
consorcio, siendo su diferencia específica la posibilidad de que quienes la
integran determinen cuál ha de ser el alcance y contenido de la participación
de cada uno en la ejecución del objeto contratado, de tal manera que, sin
perjuicio de la responsabilidad solidaria por el cumplimiento de la propuesta y
del contrato, los efectos de los actos sancionatorios recaigan exclusivamente
sobre la persona que incurrió en la falta o en el incumplimiento de que se
trate. De esta forma se busca facilitar la participación conjunta de oferentes
nacionales y extranjeros o de personas con capacidades económicas
diferentes"2
3.  Antecedentes
del consorcio en el régimen tributario.
El consorcio, como
sujeto pasivo tributario, apenas ofrece en nuestro medio  antecedentes
relativamente recientes.
Con la ley 75 de
1986 se atribuyó a los consorcios el carácter de sujetos pasivos del impuesto
de renta. El artículo 34 del referido estatuto dispuso lo siguiente:
"Los consorcios
y similares son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, y
para tal efecto se asimilan a las sociedades limitadas".
De la norma en
cuestión fue declarada inexequible por la Corte suprema de Justicia, la
expresión "y similares", al considerarse que en estos términos no se
establecía de manera precisa el sujeto pasivo del impuesto, con lo cual se
quebrantaba el principio de legalidad de los tributos (Sentencia de Julio 2 de
1987, M.P. Hernando Gómez Otálora).
El Estatuto
Tributario (Decreto 624 de 1989, art. 13) recogió e incorporó la figura del
consorcio como sujeto tributario, asimilando su régimen al aplicable a las
sociedades limitadas. La norma pertinente, a pesar de haberse expurgado de la
expresión que fue objeto de controversia en vigencia de la ley 75 de 1986, fue
también motivo de control de constitucionalidad, pero la Corte Suprema de
Justicia declaró su exequibilidad en sentencia No. 146 del 18 de Octubre de
1990.
Las circunstancias
anteriores y las dificultades que suponía el control de estos sujetos en virtud
de su transitoriedad, movieron al Gobierno -al decir de la Dirección de
Impuestos de Aduanas Nacionales, DIAN- a excluir los consorcios como sujetos
pasivos del impuesto de renta y complementarios, como en efecto sucedió con la
ley 49 de 1990, que expresamente derogó la norma que mantenía la situación
referida (art. 83). Sin embargo, en virtud del decreto 836 de 1991,
reglamentario de la mencionada ley 90, se implementaron unas normas relacionadas
con el manejo de la renta de los consorciados y el alcance de la contabilidad
del consorcio como soporte de los ingresos de sus miembros, para el año
gravable de 1990. Para los ejercicios futuros, se establecen una serie de
disposiciones a las cuales pueden acogerse los consorciados para los fines de
su responsabilidad impositiva.
Como puede
observarse, hasta la vigencia de la ley 80 de 1993 el régimen tributario de los
consorcios, y con mayor razón el de la uniones temporales, que dicho sea de
paso jamás se habían considerado como sujeto tributario, era un tema olvidado o
mejor, excluido del espectro impositivo del país.
4. La precisión
de los elementos de la obligación tributaria como condición de
constitucionalidad de la norma que la establece.
Según los términos
del artículo 338 de la C.P., "en tiempo de paz, solamente el Congreso, las
Asambleas Departamentales y los Concejos Distritales y Municipales podrán
imponer contribuciones fiscales y parafiscales".
Esta primera parte
de la disposición constitucional consagra el principio de legalidad de los
tributos, que resulta ser la más importante garantía de los contribuyentes, en
cuanto se eleva a rango constitucional el principio esencial de que no puede
haber impuesto sin representación.
En esta forma, la
Carta reconoce con sentido de exclusividad al Congreso, en el orden nacional,
la potestad tributaria, y para proteger esa atribución y evitar que la
competencia en esta materia se traslade a otras autoridades, así sea
habilitándolas transitoriamente, expresamente la consagró como una atribución
indelegable (art. 150-10)
Advierte además el
art. 338 que "la ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar
directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables,
y las tarifas de los impuestos". En los expresados términos, se definen
los elementos integrantes de la obligación tributaria, que constituyen los
supuestos de legitimidad de toda exacción de esta naturaleza.
De la circunstancia
de que la norma exija como condición del ejercicio de la potestad tributaria
por los organismos competentes, el "fijar directamente" los elementos
de la obligación, resulta que es jurídicamente improcedente, en principio, que
puedan establecerse o identificarse cualquiera de dichos elementos a través de
un juicio de inferencia, lo cual constituye indudablemente una vía indirecta
para su establecimiento, pues se contravendría la exigencia mencionada de que
la fijación de los referidos elementos sólo pueden ser el resultado de una
decisión de quien impone el tributo, y no de otra autoridad, y cumplida con tal
precisión en el acto impositivo, de manera que no resulte necesario acudir a
ningún expediente adicional para reconocerlos en su exacta dimensión.
La referida
exigencia constitucional responde a un criterio tradicional reconocido por la
teoría tributaria, y por la jurisprudencia constitucional anterior a la
vigencia de la Constitución de 1991. Así lo entendió la Corte suprema de
Justicia cuando decidió sobre la constitucionalidad de un aparte del  artículo
34 de la ley 75 de 1986, cuando dijo:3
"Este
principio, llevado al campo de los impuestos del orden nacional implica que
solamente el legislador tiene facultad para establecer gravámenes. Pero esa
función no puede cumplirla por medio de preceptos carentes de la necesaria
precisión, ya que a los ciudadanos se garantiza que únicamente deberán
responder por tributos cuando se los señale por la ley como sujetos pasivos de
ellos, con la determinación también legal, clara y específica de los hechos,
actos o circunstancias que dan lugar al impuesto y con la indicación del
momento en el cual principiará a cobrarse. En esta forma no queda en manos del
Gobierno ni de funcionarios subalternos la decisión de tales factores ni la
posibilidad de extender, más allá de lo previsto por la ley, la cobertura
material y subjetiva de la tributación".
No hay que olvidar
que toda obligación, para que adquiera virtualidad jurídica, debe ser
específica y precisa, porque sólo así puede ser objeto de cumplimiento
compulsivo, cuando quiera que el deudor se niegue voluntaria y oportunamente a
satisfacerla.  De este postulado no escapa, por supuesto, la obligación
tributaria.
El impuesto, o
cualquiera otra forma de exacción, crea una obligación de carácter tributario,
y es condición de su existencia y validez, el  establecimiento claro y preciso
de los elementos que la  determinan con arreglo a las exigencias
constitucionales que se acaban de señalar.
5.  Cargos de la
acusación: unidad de materia y violación del art. 154 C.P.
Se acusó
inicialmente el parágrafo 2o. del artículo 7o. de la ley 80 de 1993 de
transgredir  el artículo 158 de la Carta, en cuanto reguló en un estatuto sobre
contratación del Estado, un tema tributario, que rompe, por lo mismo, con el
principio de unidad de materia legislativa, defendido particularmente por el
Constituyente.
La noción de
"unidad de materia" es un tema de suyo complejo, que la Corte logró
someter a términos relativamente concretos que permiten superar el tratamiento
del tema mediante divagaciones inconvenientes en la solución de los problemas
de constitucionalidad que frecuentemente se plantean sobre el particular. En
relación con el tema señaló la Corporación lo siguiente:4
"La
interpretación del principio de unidad de materia no puede rebasar su finalidad
y terminar por anular el principio democrático, significativamente de mayor
entidad como valor fundante del Estado Colombiano. Solamente aquéllos apartes,
segmentos o proposiciones de una ley respecto de los cuales, razonable y
objetivamente, no sea posible establecer una relación de conexidad causal,
teleológica, temática o sistemática con la materia dominante de la misma, deben
rechazarse como inadmisibles si están incorporados en el proyecto o declararse
inexequibles si integran el cuerpo de la ley. Anótase que el término
"materia" para estos efectos, se toma en una acepción amplia
comprensiva de varios asuntos que tienen en ella su necesario referente".
Cuando la
Constitución expresa que todo proyecto de ley debe referirse a una misma
materia, proscribe una práctica viciosa que ha consistido en introducir durante
la discusión del respectivo proyecto, temas ajenos al de su contenido para
satisfacer intereses que no se avienen con la materia de la futura ley.
Un tema no se aviene
con la materia de un proyecto de ley, cuando al examinarse dentro del contexto
global de aquél, resulta como una especie de "cuerpo extraño" que
invade sin explicación su contenido, es decir, el asunto específico en
regulación. No tienen esa connotación, por lo mismo, aquellos temas, que sin
ser esenciales de la cuestión principal objeto de regulación por el proyecto,
establecen cierta relación o conexidad con la materia del proyecto en
discusión.
Conforme con los
criterios expuestos, para la Corte sí existe conexidad suficiente entre la
materia de la ley 80 de 1993 y el contenido del parágrafo acusado, porque el
asunto tributario es un tema que permite moldear integralmente la cuestión de
la contratación con el Estado, en lo que tiene que ver con la generación de
rentas y la responsabilidad impositiva deducida de esa circunstancia, aunque
deja en claro que el fragmento acusado no se refiere propiamente a una materia
impositiva, dado que no regula todos los elementos a que alude el art. 338. Por
estos aspectos la norma acusada se ajusta a la Constitución.
6.  Cargos de la
acusación: desconocimiento de los elementos de la obligación tributaria
Del mismo modo como
se les reconoce capacidad para contratar con el Estado, sin tener la condición
de personas morales, el texto normativo objeto de la acusación señala como
sujetos pasivos de tributación a los consorcios y a las llamadas "uniones
temporales"
El legislador ha
determinado, como principio general, (art. 12 Estatuto Tributario) el
sometimiento al impuesto de renta y complementarios de todas las sociedades,
nacionales o extranjeras.
Por la circunstancia
de que el Estatuto Tributario reconozca diferentes tipos de sociedades,
limitadas y asimiladas a éstas (colectivas, en comandita simple, ordinaria de
minas, e irregulares o de hecho con características similares a las
anteriores), anónimas y asimiladas a éstas (en comandita por acciones,
irregulares y de hecho, de características similares a unas o a otras), podría
pensarse que cuando el legislador en la norma acusada, para efectos
impositivos, hizo aplicables a los consorcios y uniones temporales el régimen
jurídico previsto en dicho estatuto para las sociedades, debió señalar
específicamente el tipo de sociedad que debía servir como término de
referencia, con el fin de lograr el grado de precisión y claridad que el art.
338 de la Constitución exige en la definición de los elementos internos que
informan la obligación tributaria.
No obstante lo
anterior, siguiendo la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia5
y de esta Corte6, que ha admitido excepcionalmente la
viabilidad constitucional de la determinación por remisión normativa de los
hechos generadores y de las tasas de los impuestos, y luego de un análisis del
régimen impositivo correspondiente a las sociedades, se llega a la conclusión
de que el aparte de la norma que se acusa es constitucional por las siguientes
razones:
El sistema
tributario actual de las sociedades es idéntico, en cuanto al hecho generador
del impuesto, su base gravable y la tarifa. Por lo tanto, no interesa el tipo
de sociedad (limitadas, anónimas y asimiladas a éstas) para la aplicación del
régimen tributario, el cual es único y común. La diferencia, que no es esencial
para la solución del caso en estudio, radica en la aplicación del principio de
solidaridad, referido a la responsabilidad por el pago del impuesto de acuerdo
con el art. 794 del Estatuto Tributario que dice:
"Responsabilidad
solidaria de los socios por los impuestos de la sociedad".
"Los socios,
copartícipes, asociados, cooperados, accionistas y comuneros, responden
solidariamente, a prorrata de sus aportes o acciones en la misma y del tiempo
durante el cual los hubieren poseído en el respectivo período gravable.
Lo dispuesto en
este artículo no será aplicable a los accionistas de sociedades anónimas
inscritas en la Bolsa de Valores, a los miembros de los fondos de empleados, a
los miembros de los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y a los
suscriptores de los fondos de inversión y de los fondos mutuos de
inversión".
Precisamente en
relación con la tarifa del impuesto aplicable a las sociedades el art. 240 del
Estatuto Tributario dispone:
"Tarifa
para sociedades nacionales y extranjeras".
"Fíjase en
un treinta por ciento (30%) la tarifa única sobre la renta gravable de las
sociedades anónimas, de las sociedades limitadas y de los demás entes
asimilados a unas y otras, de conformidad con las normas pertinentes. La misma
tarifa se aplicará a la renta gravable de las sociedades extranjeras de
cualquier naturaleza y a cualesquiera otras entidades extranjeras".
Del examen de los
términos en que aparece concebida la disposición acusada, puede concluirse que
los hechos y las bases gravables de la obligación tributaria para los
consorcios y las uniones temporales, quedaron perfectamente delimitados y
precisados en la ley al remitirse su responsabilidad tributaria al de las
sociedades, que como se ha establecido, está unificado para todos los fines
impositivos y no da pie, por lo mismo, a posibles imprecisiones en el manejo y
determinación de las obligaciones en materia de impuestos de los referidos
consorcios y uniones temporales.
Es conveniente
aclarar que el contenido normativo del parágrafo segundo del artículo 7o. de la
ley 80 de 1993 no es de extensión general, porque forma parte del estatuto
contentivo del régimen de contratación estatal,  de manera que su aplicación
sólo compromete las rentas y otros hechos sujetos a impuestos de los consorcios
y uniones temporales, con ocasión de las relaciones jurídicas relativas a dicha
contratación.
Así las cosas y como
corolario de lo expresado resulta claro para la Corte, que la norma acusada no
desconoce ningún principio ni regla constitucional, y por lo tanto será
declarada exequible.
VII.  DECISION.
En mérito de lo
expuesto, la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo
y por mandato de la Constitución Nacional
R E S U E L V E:
Declarar EXEQUIBLE
el parágrafo 2o. del artículo 7o. de la ley 80 de 1993, por las razones
señaladas en la parte motiva de la presente sentencia.
Cópiese,
notifíquese, comuníquese, publíquese en la Gaceta de la Corte Constitucional y
archívese el expediente.
JORGE ARANGO MEJIA
Presidente
ANTONIO BARRERA CARBONELL
Magistrado
EDUARDO CIFUENTES MUÑOZ
Magistrado
CARLOS GAVIRIA DIAZ
Magistrado
HERNANDO HERRERA VERGARA
Magistrado
JOSE GREGORIO HERNANDEZ GALINDO
Magistrado
ALEJANDRO MARTINEZ CABALLERO
Magistrado
FABIO MORON  DIAZ
Magistrado
VLADIMIRO NARANJO MESA
Magistrado
MARTHA SACHICA DE MONCALEANO
Secretaria General.
1 Gaceta del Congreso No. 75,
Miércoles 23 de septiembre de 1992, p. 20.
2 Gaceta del Congreso No. 75, 23
de Septiembre de 1992, p. 20.
3 Sentencia No. 70, Julio 2 de
1987, M. P. Hernando Gómez Otálora, Gaceta Judicial T. CXCI, 2430, P. 42.
4  Sentencia C-025/89
5 Sentencia No. 146 de 18 de
octubre de 1990.
6 Sentencia C-209/93 M.P.
Alejandro Martinez Caballero.