C-291-15
Sentencia
C-291/15
NORMAS EN MATERIA TRIBUTARIA-Hecho generador y base gravable del impuesto sobre la
renta para la equidad
DETERMINACION DE LA BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE
LA RENTA PARA LA EQUIDAD (CREE)-Omisión
legislativa relativa que viola el principio de equidad tributaria, por no
incluir la compensación por pérdidas fiscales de años posteriores
La determinación de la base gravable del impuesto
sobre la renta para la equidad (CREE) efectuada por el artículo 22 de la Ley
1607 de 2012 incurrió en una omisión legislativa relativa que lo hace
inconstitucional por no haber incluido la posibilidad de descontar la
compensación de pérdidas fiscales con rentas líquidas obtenidas en años
posteriores. Esta omisión es contraria a la Carta Política porque viola el
principio de equidad tributaria (arts. 95-9 y 363 CP) en su dimensión vertical.
Esta Corporación encontró que la norma estableció un límite al principio de
equidad que no era razonable ni proporcionado. En efecto, la exclusión de ese
descuento (i) afectó gravemente un principio constitucional sin beneficiar a
otro, (ii) generó rasgos confiscatorios en el gravamen e (iii) impactó el
sistema tributario con su carácter regresivo. No obstante lo anterior, ante los
efectos inconstitucionales que podrían generarse con una declaratoria de
inexequibilidad simple –como la falta de recursos para el SENA, el ICBF y el
sistema general de seguridad social en salud- la Corte adopta un fallo
integrador en el que incluye la compensación de pérdidas fiscales con rentas
líquidas obtenidas en años posteriores como parte de la definición de la base
gravable del CREE, regla adoptada en el artículo 147 del ET. Este entendimiento
o integración se aplicará a todas las situaciones, no consolidadas, cobijadas
por los efectos jurídicos del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 y perdurará
mientras esta disposición tenga la entidad de producir consecuencias
normativas. Adicionalmente, este fallo de exequibilidad condicionada está
circunscrito únicamente al cargo analizado en esta oportunidad.
REQUISITO DE VIGENCIA DE NORMAS SOMETIDAS A CONTROL CONSTITUCIONAL Y
EXCEPCIONES-Jurisprudencia constitucional/CONTROL
DE CONSTITUCIONALIDAD DE NORMA DEROGADA-Procedencia excepcional fijada por la Jurisprudencia constitucional
CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD DE NORMA DEROGADA-Criterios para verificación de producción de efectos
Para establecer la eventual producción de
efectos por parte de la norma sustituida o derogada deben verificarse los
siguientes aspectos: (i) las cláusulas de vigencia del cuerpo normativo que
hizo el cambio, (ii) los elementos de la práctica judicial relevantes, (iii)
los fenómenos de eficacia social pertinentes o (iv) cualquier otro criterio
aplicable que demuestre que la norma continúa con la producción de sus
consecuencias.
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Requisitos mínimos/DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD-Argumentos claros, ciertos, específicos, pertinentes y
suficientes
La presentación de la acción de inconstitucionalidad
debe cumplir con unos requisitos mínimos consistentes en indicar con precisión (i) el objeto demandado, (ii) el concepto de la violación y
(iii) la razón por la que la Corte es competente para conocer del asunto. Sobre
la carga mínima argumentativa la jurisprudencia ha dicho que el concepto de la violación debe ser expuesto de
manera clara, cierta, específica, pertinente y suficiente. La sentencia C-543
de 2013 sintetizó estos requisitos, desarrollados en múltiples sentencias de
esta Corporación, y dijo que la claridad se refiere a que la argumentación esté hilada y los
razonamientos sean comprensibles; el requisito de certeza exige la formulación
de cargos contra una proposición jurídica real, y no contra una deducida por el
demandante e inconexa con respecto al texto legal; la especificidad exige
concreción; la pertinencia se relaciona con la existencia de reproches de
naturaleza constitucional, que se basen en la confrontación del contenido de
una norma superior con el del precepto demandado, no en argumentos meramente
legales o doctrinarios, ni en puntos de vista subjetivos o de conveniencia;
finalmente, la suficiencia guarda relación, de un lado, con la exposición de
todos los elementos de juicio necesarios para iniciar un estudio de
constitucionalidad; y de otro, con el alcance persuasivo de la demanda, que
debe generar una duda mínima sobre la constitucionalidad de la norma impugnada.
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD POR OMISION LEGISLATIVA
RELATIVA-Requisitos de procedencia
Aunque existen diversas formulaciones de los requisitos que debe reunir
una demanda de inconstitucionalidad por omisión legislativa relativa, la
Sentencia C-833 de 2013 hace una lista detallada de la siguiente forma: “(i) Que exista una norma sobre la cual se predique
necesariamente el cargo; (ii) que la misma excluya de sus consecuencias
jurídicas aquellos casos que, por ser asimilables, tendrían que estar
contenidos en el texto normativo cuestionado, o que el precepto omita incluir
un ingrediente o condición que, de acuerdo con la Constitución, resulta
esencial para armonizar el texto legal con los mandatos de la Carta; (iii) que
la exclusión de los casos o ingredientes carezca de un principio de razón
suficiente; (iv) que la falta de justificación y objetividad genere para los
casos excluidos de la regulación legal una desigualdad negativa frente a los
que se encuentran amparados por las consecuencias de la norma; y (v) que la
omisión sea el resultado del incumplimiento de un deber específico impuesto por
el constituyente al legislador. Además de los anteriores criterios, en algunos
pronunciamientos la Corte ha precisado que también es menester tener en cuenta:
(vi) si la supuesta omisión emerge a primera vista de la norma propuesta, o
(vii) si se está más bien, ante normas completas, coherentes y suficientes, que
regulan situaciones distintas.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD
CREE-Naturaleza/IMPUESTO
SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Destinación específica
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional/LIBERTAD
DE CONFIGURACION LEGISLATIVA EN MATERIA TRIBUTARIA-Jurisprudencia
constitucional
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Modalidades de sentencias cuando se configura omisión
legislativa relativa/SENTENCIA INTEGRADORA POR OMISION LEGISLATIVA RELATIVA-Jurisprudencia
constitucional/SENTENCIA INTEGRADORA-Procedencia
La jurisprudencia se ha referido a diversas
situaciones que han llevado a considerar opciones adicionales a la declaratoria
de inexequibilidad ordinaria. La Sentencia C-325 de 2009 consideró que, aunque
se encuentre una clara inexequibilidad simple, debe valorarse la eventual
generación de vacíos e inconsistencias normativas que podrían tener resultados
inconstitucionales, que lógicamente son indeseables para el sistema jurídico.
Ante estas circunstancias hay al menos dos opciones -permitidas por el
ordenamiento para mantener la integridad y supremacía de la Constitución y del
sistema jurídico como un todo que debe estar acorde con ella- que no van más
allá de las competencias de la Corte Constitucional: (i) proferir una sentencia de inconstitucionalidad
diferida, concediendo un tiempo al Legislador para que expida una nueva norma
en reemplazo de la que se considere contraria a la Carta en ejercicio de su
libertad de configuración pero dentro del respeto a la Constitución, o (ii)
expedir una sentencia integradora, situación en la que la propia Corte llena el
vacío que deja la norma inconsti­tucional al salir del sistema jurídico. Sobre
la metodología para la escogencia entre una sentencia diferida o una
integradora la sentencia C-112 de 2000 dijo lo siguiente: “Aun cuando no
existen reglas simples al respecto, la Corte considera que, como lo demuestra
la práctica constitucional, el punto decisivo es el siguiente: si el
mantenimiento de la disposición inconstitucional no es particularmente lesivo
de los valores superiores, y el legislador goza de múltiples opciones de
regulación de la materia, entonces es preferible otorgar un plazo prudencial al
Congreso para que corrija la situación inconstitucional, ya que en tal evento,
una sentencia integra­dora afecta desproporcionadamente el principio
democrático (CP, art. 3º) pues el tribunal constitucional estaría limitando la
libertad de configuración del Legislador. La extensión del plazo conferido al
legislador dependerá, a su vez, de esas variables.” Pero también procede una sentencia integradora, por
medio de la cual, el juez constitucional “proyecta los mandatos
constitucionales en la legislación ordinaria, para de esa manera integrar
aparentes vacíos normativos o hacer frente a las inevitables indeterminaciones
del orden legal”. Estas sentencias pueden ser interpretativas, aditivas o
sustitutivas y “encuentran fundamento en el carácter normativo de la Carta
Política (C.P. art. 4°) y en los principios de efectividad (C.P. art. 2°) y
conservación del derecho (C.P. art. 241), llamados a gobernar el ejercicio del
control de constitucionalidad, ya que facilitan la labor de “mantener vigente
en el ordenamiento jurídico la norma que ofrece insuficiencias desde la
perspectiva constitucional, en el sentido que le permite al órgano de control
constitucional ajustar su contenido a los mandatos superiores parcialmente
ignorados por el legislador”. En casos referidos a impuestos que incurren en
omisiones legislativas relativas han operado estas figuras frente a la eventual
declaratoria de inexequibilidad. Por ejemplo, la sentencia C-831 de 2010 (que
estudió la constitucionalidad de una norma que establecía un impuesto al patrimonio)
encontró que se había configurado una omisión legislativa relativa y, como en
otros casos similares, optó por ordenar que, al aplicarse, se tuvieran en
cuenta los supuestos de hecho que el Legislador omitió en su regulación para
eliminar la desigualdad de trato o la violación de otros derechos, producto del
silencio en la normativa. Con base en el principio de conservación de la norma,
la labor del juez constitucional, en estos casos, no tiene por fin la exclusión
del precepto omisivo, sino que éste pueda ser interpretado en el sentido de
abarcar los supuestos de hecho dejados de lado por el Legislador. Esta posición
no significa desconocer la legalidad y la seguridad jurídica, por el contrario,
implica salvaguardar la decisión del Legislador y el principio democrático,
pues la expulsión de leyes debe restringirse a aquellos eventos en los que se
vulnere irremediablemente la Constitución.
Referencia: Expediente D-10473
Asunto: Demanda de inconstitucionalidad contra los
artículos 21 y 22 (parciales) de la Ley 1607 de 2012 “Por la cual se expiden
normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”.
Demandante: Diego Quiñones Cruz
Magistrada Ponente:
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Bogotá, D. C.,  veinte (20) de mayo de dos
mil quince (2015)
La Sala Plena de la Corte Constitucional,
en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y
trámite establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente
SENTENCIA
I. ANTECEDENTES
En ejercicio de la acción pública consagrada en el
artículo 241 de la Constitución Política, el ciudadano Diego Quiñones Cruz
presentó ante esta Corporación demanda de inconstitucionalidad contra los
artículos 21 y 22 (parciales) de la Ley 1607 de 2012 “Por la cual se expiden
normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”.
Por auto del 9 de octubre de 2014, la demanda fue
inadmitida por presentar falencias en cuanto a la claridad, especificidad y
suficiencia de los argumentos constitucionales esgrimidos por el actor. La
magistrada sustanciadora le concedió tres días al accionante para que
presentara su escrito de corrección. Dentro del término de ejecutoria, el 17 de
octubre, el ciudadano remitió el documento correctivo. El 30 de octubre siguiente
el despacho procedió a admitir la demanda por considerar que la corrección se
dio en debida forma y comunicó
la iniciación del proceso al
Congreso de la República, al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, a la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) y al Departamento Nacional
de Planeación (DNP) para que, si lo
consideraban oportuno, intervinieran directamente o por intermedio de apoderado
escogido para el efecto en el término señalado. Del mismo modo se invitó a las facultades de Derecho de las
Universidades Nacional de Colombia, Andes, Externado, Javeriana, del Rosario y
Sergio Arboleda; a la Academia Colombiana de Jurisprudencia y al Instituto
Colombiano de Derecho Tributario para los
mismos efectos.
A causa de las inconsistencias anotadas en el concepto
de rigor rendido por el Jefe del Ministerio Público sobre la identidad y la
calidad de ciudadano de quien corrigió la demanda[1],
el señor Diego Quiñones Cruz fue requerido por el despacho de la magistrada
sustanciadora el día 10 de febrero de 2014 para que ratificara la corrección de
la demanda. Tal actuación fue allegada a esta Corte el 13 de febrero siguiente[2].
Cumplidos los trámites constitucionales y
legales propios de esta clase de juicios y previo concepto del Procurador
General de la Nación, procede la Corte a decidir de fondo la demanda en
referencia.
II.  LA NORMA DEMANDADA
A continuación se transcribe el texto, conforme a su
publicación en el Diario Oficial No. 48655 de
diciembre 26 de 2012, y se
subrayan los apartes demandados:
“LEY 1607 DE 2012
(diciembre 26)
Por la cual se expiden normas en materia tributaria y
se dictan otras disposiciones.
EL CONGRESO DE COLOMBIA
DECRETA:
(…)
ARTÍCULO 21. HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO SOBRE LA
RENTA PARA LA EQUIDAD. El
hecho generador del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) lo
constituye la obtención de ingresos que sean susceptibles de incrementar
el patrimonio de los sujetos pasivos en el año o período gravable, de
conformidad con lo establecido en el artículo 22 de la presente ley.
(…)
ARTÍCULO 22. BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
PARA LA EQUIDAD (CREE). La
base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) a que se
refiere el artículo 20 de
la presente ley, se establecerá restando de los ingresos brutos susceptibles de
incrementar el patrimonio realizados en el año gravable, las devoluciones
rebajas y descuentos y de lo así obtenido se restarán los que correspondan a
los ingresos no constitutivos de renta establecidos en los artículos 36,36-1, 36-2, 36-3, 36-4, 37, 45, 46, 46-1, 47, 48, 49, 51, 53 del Estatuto Tributario. De los ingresos netos así obtenidos, se restarán el
total de los costos susceptibles de disminuir el impuesto sobre la renta de
que trata el Libro I del Estatuto Tributario y de conformidad con lo
establecido en los artículos 107 y 108 del Estatuto Tributario, las deducciones de que tratan los artículos 109 a 118 y 120 a 124, y 124-1, 124-2, 126-1, 127 a 131, 131-1, 134 a 146, 148, 149, 151 a 155, 159, 171, 174, 176, 177, 177-1 y 177-2 del mismo Estatuto y bajo las mismas condiciones. A lo anterior se le permitirá restar las rentas
exentas de que trata la Decisión 578 de la Comunidad Andina y las
establecidas en los artículos 4o del Decreto 841 de 1998, 135 de la Ley 100 de 1993, 16 de la Ley 546 de 1999 modificado por el
artículo 81 de la Ley 964 de 2005, 56 de la Ley 546 de 1999.
Para efectos de la determinación de la base mencionada
en este artículo se excluirán las ganancias ocasionales de que tratan los
artículos 300 a 305 del
Estatuto Tributario. Para todos los efectos, la base gravable del CREE no
podrá ser inferior al 3% del patrimonio líquido del contribuyente en el último
día del año gravable inmediatamente anterior de conformidad con lo previsto en
los artículos 189 y 193 del Estatuto Tributario.
(…)”
III.    LA DEMANDA
El demandante considera que los apartes
acusados violan los artículos 150, 338, 95 y 363 de la Carta Política. El
ciudadano estructura dos cargos de la siguiente forma.
El primer cargo consiste en la violación
del principio de legalidad tributaria, ya que los fragmentos demandados no
respetan los principios de certeza y tipicidad de la base gravable y el hecho
gravado del impuesto sobre la renta para la equidad (CREE) regulado por las
disposiciones parcialmente acusadas. La vulneración de los artículos 150 y 338
CP se presenta porque las normas demandadas son mutuamente excluyentes,
incompletas e incomprensibles. Esto trae como consecuencia la falta de
legalidad porque los elementos de la obligación tributaria no se determinan con
claridad. En efecto, el CREE está diseñado con base en términos vagos,
técnicamente ambiguos y en proposiciones jurídicas incompatibles, lo que lleva
a los contribuyentes a la imposibilidad de cumplir con la obligación
tributaria.
El actor relata el origen del CREE para
concluir que es un régimen peculiar y especial del impuesto sobre la renta,
pero que no hace parte de las definiciones generales del Estatuto Tributario (en
adelante ET) para el impuesto de renta tradicional. Afirma que, si se trata de
un tributo nuevo, el Legislador debía integrar todos los elementos de un impuesto
pero no lo hizo, pues la normatividad parcialmente acusada no determinó el
hecho y la base gravables.
En efecto, el demandante considera que las
normas acusadas no son suficientes para configurar el hecho gravado porque,
aunque el artículo 21 indica que éste es la “obtención de ingresos” que
sean “susceptibles de incrementar el patrimonio” y el 22 enumera la
partidas que se pueden restar de tales ingresos, esos enunciados no corresponden
realmente con la ganancia de los sujetos obligados, que es la que puede
incrementar el patrimonio y que es el objeto del tributo o materia imponible de
la renta según el artículo 20 de la misma ley. De esta manera, es imposible
saber cuál es el hecho gravado. Agrega que el texto legal parcialmente acusado
omite definir hecho gravado y base gravable porque sus escasos contenidos son
incompatibles con el concepto de renta gravada o renta ganada, además el
término ingreso es equívoco, por eso viola el artículo 338 de la Constitución.
El actor explica que el hecho generador es
la situación fáctica que se toma para configurar el impuesto y que revela la
capacidad económica que se pretende gravar, en nuestro sistema constitucional los
diseños tributarios exigen además equidad y justicia. Para el demandante, los
fragmentos acusados son inexequibles porque no siguieron la noción común del
concepto de renta  como “el enriquecimiento neto obtenido o el incremento
patrimonial, o la acumulación de riqueza en el año, después de todos los
costos, gastos y pérdidas”[3]
y la definió sólo con base en las ganancias, sin considerar las pérdidas.
El ciudadano expone diversas teorías de
origen doctrinal sobre la definición de renta para concluir que la libertad del
Legislador le permite escoger cualquier criterio para establecer lo que es la
renta, pero debe hacerlo de manera clara y con respeto a la capacidad
contributiva. Por eso encuentra que la definición del artículo 21 acusado no
consideró el incremento efectivo patrimonial y es un imposible lógico, porque
el hecho generador sería el ingreso susceptible de incrementar el patrimonio y
no el que realmente lo aumente.
Por su parte, el artículo 22 demandado describe
una base gravable incompleta e incoherente con el hecho gravado y por eso no
permite cuantificarlo. Podría  pensarse que la base gravable está conformada
por la riqueza o las utilidades, si se toma en cuenta la exposición de motivos
de la Ley 1607 de 2012, y no se  asume la visión inequitativa de la capacidad
contributiva y el querer del Legislador. Para sustentar su argumento, el actor
menciona casos de Derecho Comparado (Francia, Italia, Suiza, Chile, México) para
mostrar que las pérdidas se toman en cuenta para calcular la renta y de allí
deduce que existe “un paradigma universal”[4] sobre la necesidad de
que la base gravable contemple las pérdidas y no grave el mero ingreso, de lo
contrario no se aceptaría la compensación de pérdidas ni variados factores de
egreso en materia tributaria.
Luego el demandante explica que el artículo
22 no permite cuantificar el ingreso que enriqueció al contribuyente ya que no
definió el concepto de renta gravada y no remitió -en todo lo no previsto- al
ET en lo referente al impuesto sobre la renta. Por eso reitera que el ingreso
es necesario para cuantificar la renta pero no se identifica plenamente con
ella.
Las omisiones mencionadas constituyen una
violación del artículo 338 CP, que se refiere a la reserva de ley reforzada y
estricta para la determinación de los elementos esenciales del tributo. En
efecto, la falta de certeza del tributo viola la Constitución, ya que la ley no
dice nada sobre las partidas que se tratan de formas distintas: una para el
impuesto de renta básico, otra para la contabilidad mercantil e incluso podría
hablarse de otras pautas del derecho de las obligaciones y contratos. Además,
hay una violación de la reserva de ley porque las normas acusadas son
incompletas, ya que no mencionan al menos 10 elementos posibles que debieron
incluirse o que generan dudas tales como:
“a)    Ya que el artículo 22 de la ley no
se remite a los artículos 24 y 25 del ET, ¿cuáles ingresos se consideran de
Fuente Nacional y cuáles no?. En todo impuesto de renta deben adoptarse reglas
sobre la territorialidad de actividades como las de crédito prestadas desde el
exterior, asistencia técnica prestada desde el exterior, los dividendos de
sociedades extranjeras, los ingresos por enajenación de mercancías extranjeras
realizados por no residentes, por citar sólo algunos ejemplos.
b)      ¿La noción de ingresos realizados
se toma según la contabilidad de causación mercantil o por reglas específicas
fiscales, como es el caso de las ventas de inmuebles, en cuyo caso se toma la
fecha de la escritura pública?
c) ¿El CREE grava el componente
inflacionario de los ingresos, excluido por los artículos 38, 39, 40 y 41 por
no mencionarlos? ¿Grava los subsidios agrícolas (art 52) por la misma razón?
d)      ¿Existe o no una noción extendida
de dividendos como la que se establece en el artículo 30 del Estatuto
Tributario que no fue incorporado?
e)       ¿Cuál es el trato de otros
ingresos contables pero no tienen (sic) relevancia fiscal como los ingresos por
el método de participación de sociedades vinculadas?
f)       ¿Qué pasa con los ingresos que
no fueron deducidos del CREE en años anteriores al primer periodo -porque no
existía- cuando se perciben después de su vigencia? Para el antiguo impuesto de
renta, por existir disposición en el artículo 195 a 199 del E.T - no
compilados- se trata como una recuperación de deducciones atribuible al
ejercicio bien se trate de depreciación, recuperación de cartera y otros. En
general, las normas demandadas en las que se establece el CREE generan una enorme
confusión acerca del tratamiento que se le debe dar a los "ingresos"
por recuperación de deducciones porque dichos "ingresos" sólo tienen
sentido dentro de la base del mismo impuesto con relación al cual se permitió
la deducción en cuestión, y por ello la técnica tributaria indicaría que no
deben hacer parte de la base gravable de otro tributo, pero a pesar de esto no
hay en las normas demandadas ni confirmación de la tesis anteriormente
planteada, ni mandato en contrario (donde se dijera que los ingresos de este
tipo sí están incluidos en la base gravable).
g) Las rentas líquidas no existen para el
CREE, como concepto, y además, se ignoran todas las definiciones de renta
bruta, y sobre todo, las referidas a rentas brutas especiales, actividades de
seguros y capitalización, rentas vitalicias y fiducia mercantil,
titularización, transporte terrestre, Ingresos de las cooperativas de trabajo
asociado, compraventa de medios de pago en la telefonía móvil. Nada se dijo en
relación con incorporar los artículos 89 a 103.
h) Se omite el artículo 147 sobre
compensación de pérdidas fiscales de las sociedades como si se tratara de un
beneficio prescindible y no de una minoración de la estructura misma del
tributo.
i) Respecto a la base mínima del CREE
(que acude a una fórmula que parece replicar la de la renta presuntiva en el
Impuesto Sobre la Renta), ¿qué ocurre con el exceso del CREE presunto sobre el
CREE a pagar real (no presunto)? Precisamente, si el Legislador quería
referirse a un impuesto de la especie "renta", y para ello trasladó
una figura propia del I.S.R [Impuesto Sobre la Renta], no se entiende cómo es
que no se trasladó igualmente la fórmula que permite compensar el impuesto de
períodos posteriores con el exceso generado en un período anterior por la aplicación
de la base presunta, particularmente cuando la razón de ser de dicha
"compensación" es la de establecer una minoración estructural del
Impuesto que corrige la inequidad derivada del cobro de un tributo que no se
fijó en la capacidad contributiva real, sino en una ficticia, superior.
j) Se omiten reglas especiales de
temporalidad de la ley, al inicio del tributo que son indispensables para las
empresas en marcha, como ocurre con la deducción por cartera de difícil cobro
sobre ingresos facturados con antelación al CREE; la deducción por depreciación
de propiedad, planta y equipo que ya llevaba una vida útil cuando se promulgo
el nuevo tributo.”[5]
Para el demandante, no es posible afirmar
que este vacío puede llenarse con las normas contables porque se violaría el
principio de legalidad en la tributación, tampoco se trata de un tipo abierto
porque el reproche se refiere a los elementos esenciales del tributo. La
normatividad hace una delegación implícita a los reglamentos, de hecho eso puede
ilustrarse con varios decretos que, a su juicio, pretendieron completar los vacíos
legislativos.
Por otra parte, podría considerarse que las
posibles lagunas pueden llenarse con el impuesto básico de renta existente, si
es así, la inconstitucionalidad estaría dada porque las normas no atienden a la
equidad y a la capacidad contributiva del sujeto ya que gravan dos veces la
renta ordinaria y la renta calculada del patrimonio, como explica en el segundo
cargo.
En resumen, el ciudadano alega que el Legislador
omitió definir la base del CREE mediante un concepto abstracto o con reglas
detalladas. Por eso se violaron los artículos 338 y 150 superiores. En ese
orden de ideas se ha presentado una omisión legislativa relativa porque el artículo
22 de la Ley 1607 de 2012 tiene algunos elementos para definir la base gravable,
pero no todos los necesarios. Esta indeterminación -generada porque no se
refiere a muchas partidas del balance fiscal, del balance contable y otras que
no se identifican en la ley como gravadas o no gravadas a pesar de ser
relevantes- genera lagunas insuperables que no pueden absolverse por otra
autoridad distinta al Legislador debido a la reserva legal en materia
tributaria, por eso no queda otro camino que declarar la inexequibilidad de los
artículos parcialmente acusados por violar el principio de tipicidad.
El segundo cargo se fundamenta en la
violación del principio de equidad tributaria ya que el gravamen objeto de
reproche no atiende a la capacidad contributiva del sujeto pasivo. Los apartes
acusados contravienen lo dispuesto en los artículos 95, numeral 9, y 363 de la
Constitución, porque permiten el establecimiento de impuestos nacionales
concurrentes sobre el mismo sujeto y hecho generador sin tener en cuenta que la
capacidad contributiva gravada es la misma.
Para el actor, los apartes acusados violan
la equidad con respecto a la capacidad contributiva. Aunque el CREE fuera una sobretasa
al impuesto de renta sigue siendo inequitativo. Por ejemplo, los apartes
acusados gravan las porciones donadas porque no las incluyen en las deducciones,
gravan a quienes están en concordato o liquidación por la restricción de rentas
exentas y por la exclusión de la renta presuntiva, tampoco hay tratamiento
específico en actividades económicas de alto contenido científico. Estos
elementos muestran que el impuesto es desproporcionado en relación con la
capacidad de pago. El actor afirma lo siguiente:
“i.     Las pérdidas se enjugan
contablemente para encontrar la renta, pero no computan para el CREE de manera
que éste contiene elementos confiscatorios, en tanto toma una porción del
patrimonio de una empresa en pérdidas (que por ello mismo no tendría capacidad
contributiva) y la grava a partir de la base presunta, con el agravante de que,
para colmo de males y a diferencia de lo que ocurre en el Impuesto Sobre la
Renta, no se le permitirá al contribuyente así afectado compensar el daño a su
capacidad contributiva real cruzando el exceso de CREE (exceso de impuesto
presunto sobre la base real), con el impuesto a pagar en períodos posteriores;
ii.      Al parecer, todos los ingresos
cuentan para el cálculo de la base gravable, incluso los extraterritoriales, ya
que no hay definición de los ingresos de fuente extranjera, con lo cual el
tributo convive con la doble tributación inequitativa ya que muchos ingresos ya
tendrán un gravamen en su origen;
iii.     Siendo las deducciones y costos
muy limitados, no se considera la diferenciación preexistente en las
actividades empresariales que se gravan bajo las rentas especiales ni las
rentas exentas, inclusive cuando ellas indagan capacidad contributiva o se
refieren a reparaciones tributarias de la desigualdad preexistente.
iv.      Se anula el efecto de leyes
especiales que incluyen exenciones de la renta gravable como medios para
proteger fines constitucionalmente legítimos tales como el estimular la
cultura, el derecho a la información, la seguridad social en pensiones, o
proteger la integralidad de otros recaudos, puesto que dichas leyes fueron
despreciadas, porque en ello consiste la eliminación selectiva de deducciones y
rentas exentas: en no tomar como válidas para el CREE ninguna de las
disposiciones tributarias preexistentes en las normas en cuestión, sin importar
si se trata de minoraciones o de incentivos. Tal es el caso de la industria
cinematográfica (397 de 1997); el Fondo Nacional de Regalías; los fondos de
pensiones; el Fondo Nacional de Calamidades a entidades públicas nacionales
prestadores de servicios de vivienda turística (ley 1101 de 2006), los cultivos
de tardío rendimiento (ley 939 de 2004); y la edición y producción cultural y
periodística (ley 1379 de 2010 y 98 de 1993)
v.       Otras leyes que confieren
subsidios, como los agrícolas y otros que ahora no se incluyen en la lista de
los ingresos no constitutivos de renta, consagrados en el artículo 52-2 y 57-1
del E.T como no gravables, cuando los subsidios, que por su naturaleza son
gastos públicos directos para los más necesitados, no se gravan para no
restarles efectividad y neutralizar su efecto progresivo y redistributivo.
vi.      Los recursos que recibe un
contribuyente para el desarrollo de proyectos científicos y tecnológicos o de
innovación, no son gravados según el 52-2 del ET en el impuesto de renta básico
pero ahora parecerían gravados por la misma razón, si se considera que el CREE
es un simple impuesto de renta de base ampliada”[6]
Para el demandante, el impuesto lleva a
situaciones tan absurdas como el cobro de un mayor tributo a las empresas que
empleen a personal más calificado. En suma, el actor considera que se presenta
una violación de la equidad con respecto a la base gravable mínima, porque ésta
es indeterminable ya que no fue previamente definida por la ley y no consulta
la capacidad contributiva de los sujetos.
Por otra parte, se presenta un fenómeno de
doble tributación: en efecto el CREE es el mismo impuesto de renta,
diferenciado por su destinación específica en el gasto y no por la riqueza que
se pretende gravar. La similitud de los tributos ha sido aceptada por la propia
DIAN (el demandante cita varios conceptos y oficios proferidos por la entidad) y
por eso se puede afirmar que existe una omisión legislativa porque el Congreso
no incluyó varias exenciones que sí contempla el impuesto a la renta.
Con base en los argumentos anteriores, el
demandante plantea los siguientes problemas jurídicos que debe abordar la Corte
“Desde el ángulo del principio de
legalidad:
1.      ¿Vulnera la reserva de ley
tributaria en sus vertientes certeza y tipicidad prescritas por la Constitución
Política en el artículo 338, la norma que establece el impuesto denominado
Contribución de Renta para la Equidad CREE por definir como "el hecho
generador del impuesto sobre la renta para la equidad" el ingreso
susceptible de incrementar el patrimonio de los sujetos pasivos cuando los dos
conceptos pugnan entre sí o se puede superar esta incertidumbre?
2.      La omisión relativa de muchos
elementos moduladores de la capacidad contributiva (que habría sido necesario
restar para hallar el enriquecimiento al que alude la base gravable), como se
detalla en esta corrección, ¿es de suficiente entidad como para entender que se
viola la reserva en su vertiente certeza?
Desde el ángulo de la equidad en su versión
justicia y capacidad contributiva:
3.      ¿Vulnera el artículo 22 el
principio de equidad y justicia contemplado en los artículos 95.9 y 363 de la
Constitución por ignorar la capacidad contributiva la norma que describe la
base que no admite las pérdidas sufridas por el sujeto del CREE?
4.      Si se integra con el impuesto de
renta ya existente, para superar las omisiones de tipicidad y certeza, como una
especie de sobretasa al impuesto de renta, con sus mismas regulaciones, ¿existe
doble tributación proscrita por el principio de equidad (impuesto sobre
impuesto)?
5.      Si se entiende que es un impuesto
de renta sui géneris, que no admite las medidas correctoras de la capacidad
contributiva, ¿se configuraría un tributo desproporcionado y confiscatorio por
no permitir considerar bajas de productividad y además gravar simplemente por
tener un patrimonio, en adición al impuesto sobre el patrimonio?”[7]
IV. INTERVENCIONES
INTERVENCIONES INSTITUCIONALES[8]
1. Asociación Nacional de Empresas de
Servicios Públicos y Comunicaciones ANDESCO
El representante de ANDESCO intervino para coadyuvar
las pretensiones de la demanda. Considera que las normas acusadas
demuestran una omisión legislativa relativa pues no definen el hecho generador
y al gravar los ingresos desconocen costos, gastos y pérdidas de los sujetos
obligados. En efecto, las disposiciones no incluyen unas partidas como
deducciones, lo que genera incertidumbre en la obligación de los contribuyentes
porque hay rubros dentro del impuesto de renta que sí son deducibles pero el
CREE no las incluye. Por eso la norma debe decir cuáles son los conceptos no
deducibles en el CREE para poder calcularlo, ya que con el impuesto de renta,
usado supletivamente, no hay certeza.
Por otra parte, el interviniente anota que
de las normas no se sabe si el patrimonio líquido es el contable o el fiscal,
no contemplan casos en los que el patrimonio no produce renta, por ejemplo empresas
en liquidación, concordato, periodo improductivo y compensación de exceso
presunto sobre el ordinario en periodos futuros.
Subsidiariamente, el interviniente solicita
dilucidar si a este impuesto le es aplicable el régimen de ingresos, costos,
deducciones y presunciones del impuesto sobre la renta.
2. Departamento Nacional de Planeación
El apoderado especial del DNP defiende
la constitucionalidad de los fragmentos acusados. La intervención comienza
con la descripción de los elementos del sistema tributario, sus principios y la
noción de sistema. Posteriormente, el texto se ocupa de los fundamentos del
CREE: el representante recuerda que el objetivo del impuesto fue disminuir las
contribuciones sobre nómina para reducir el desempleo, por eso se desmontaron
los aportes parafiscales para nóminas en relación con empleados que ganaran
menos de 10 salarios mínimos legales mensuales vigentes (SMLMV) y se generó el
CREE con destinación específica al ICBF, al SENA y al sistema de salud.
Con base en estos antecedentes, el representante
concluye que la denunciada omisión legislativa no es cierta, porque el impuesto
sobre la renta y el CREE son tributos distintos y por eso pueden regirse por
normas diferentes.
Tal distinción no genera un problema de igualdad,
como lo demuestra la aplicación de un test débil, pertinente en consideraciones
de carácter económico. Además, las diferencias están permitidas en materia
tributaria dentro del rango constitucional siempre y cuando no sean expropiatorias,
tengan un carácter promocional con acción afirmativa, no generen tratamientos disímiles
entre lo público y lo privado. En conclusión, no hay desigualdad pues a todos
los contribuyentes del CREE se les aplican las mismas normas de depuración de
la base gravable.
3. Ministerio de Hacienda y Crédito Público
El apoderado del Ministerio solicita que
se declare la exequibilidad de las normas parcialmente acusadas.
En primera instancia, el interviniente se
refiere al origen y estructuración del CREE y resalta dos tesis: (i) el CREE y
el impuesto a la renta son dos tributos distintos, con reglas propias y, (ii) no
existe ningún mandato constitucional que señale los factores que determinan una
base gravable en particular, o que los beneficios tributarios consagrados para
un impuesto deban aplicarse a los demás tributos de manera genérica, en
particular en impuestos al ingreso.
Aunque el CREE y el impuesto sobre la renta
tienen como hecho generador la percepción de ingresos, su aplicación simultánea
no es doble tributación ni desconocimiento de la capacidad contributiva de los
sujetos obligados, el CREE es un gravamen autónomo que compensa la disminución
de la presión tributaria generada por la reducción de la tarifa del impuesto de
renta y por el desmonte de las contribuciones de nómina, que son efectos de la Ley
1607. Por eso es posible decir que la carga tributaria de las personas
jurídicas y asimiladas no aumentó y el CREE no es una tributación adicional
desproporcionada.
En segundo lugar, el interviniente se
refiere a los fundamentos de la adopción del CREE, consistentes en disminuir las
contribuciones sobre nómina para reducir el desempleo, que tuvieron como
consecuencia el desmonte de las contribuciones parafiscales en la nóminas con
respecto a empleados que ganaran menos de 10 SMLMV, pero para mantener la
financiación de varios sectores, se generó el CREE con destinación específica al
ICBF, al SENA  y al sector salud.
Con base en estos antecedentes, el
Ministerio analiza los dos cargos de la demanda. Con respecto al primer cargo
-la supuesta violación del principio de legalidad en sus dos vertientes, de
certeza y tipicidad, en lo concerniente a la base gravable y al hecho gravado
porque las dos normas que los consagran son mutuamente excluyentes, incompletas
e incomprensibles- el representante de Hacienda afirma que no hay lugar a
dificultades interpretativas insalvables que justifiquen la pretensión. En
efecto, el demandante no demuestra esta hipótesis pues su cargo no es claro,
cierto, específico, pertinente ni suficiente. El interviniente afirma que “la
base gravable del CREE tiene como monto de referencia los ingresos brutos, pero
estos son apenas el punto de partida, pues según los lineamientos del artículo
22 de la Ley 1607 de 2013 a los ingresos brutos les son deducibles varios
rubros, entre ellos los correspondientes a las expensas necesarias”[9] (subrayado
original). En otras palabras, el sistema de cálculo de la base gravable
pretende depurar los ingresos para encontrar el monto que efectivamente
corresponde a un incremento patrimonial. El hecho de que el monto resultante de
este sistema de depuración de la base gravable no corresponda exactamente con
las definiciones académicas –no legales ni jurisprudenciales- de ingresos, no
genera un vicio de inconstitucionalidad, como tampoco lo es tener un sistema de
depuración diferente al del impuesto sobre la renta. Nada de esto atenta contra
la certeza del tributo y es parte de la libertad de configuración del Legislador.
El interviniente anota que la exposición de
motivos muestra que la intención del Legislador era diseñar un impuesto
diferente con el mismo hecho generador y una base gravable parecida pero no
igual al impuesto a la renta. Finalmente, el Ministerio cita jurisprudencia
constitucional sobre los principios de certeza y de legalidad tributarias para
resaltar que sí se puede hacer una interpretación de la normatividad, no hay
vicio de inconstitucionalidad, es decir, es admisible una regulación no
determinada pero determinable. De hecho, es posible que la administración haga
remisiones para aclarar este tipo de diseños normativos sin violar el principio
de legalidad del tributo.
En cuanto al segundo cargo -la regulación
del CREE supuestamente desconoce los principios de equidad y justicia
tributaria debido a que la base gravable no permite la deducción de los gastos
y pérdidas que una empresa debe asumir- el interviniente resalta que el actor
pretende que al CREE le sean aplicables todos los factores de depuración que
proceden para el impuesto de renta, pero pasa por alto que se trata de un
tributo diferente.
Además, las normas parcialmente acusadas no
violan los principios de equidad, justicia y progresividad tributaria por las
siguientes razones: (i) la base gravable del CREE sí permite depuración, (ii) es
potestad del Legislador establecer las bases gravables y los factores para su
determinación, (iii) el no reconocimiento de pérdidas fiscales no configura desconocimiento
de postulados constitucionales, (iv) no vulneran los principios de equidad y
progresividad, (v) no existe una omisión legislativa relativa y (vi) no hay
doble tributación.
Con respecto a este último elemento, el
representante del Ministerio agrega lo siguiente:
(a) la equidad tributaria no se analiza sólo
con la base gravable y además no está constitucionalmente prohibido gravar los
ingresos brutos, aunque ese no es el caso del CREE, así funciona el impuesto de
industria y comercio. De cualquier modo, para este impuesto el Legislador sí
previó una metodología de depuración.
(b) El CREE no es un impuesto de bases
brutas, además por su libertad de configuración, el Legislador no estaba
obligado a establecer para el CREE los mismos factores de depuración aplicables
al impuesto sobre la renta, incluso, dentro de ese mismo impuesto hay supuestos
en los que no proceden ciertos factores de depuración.
(c) Así funciona el impuesto de industria y
comercio, no es obligación del Legislador concederle a todos los tributos los
mismos beneficios, la deducción por pérdidas fiscales es un beneficio
normativo, no es una condición necesaria para la constitucionalidad del
tributo.
(d) En el CREE tributan en mayor medida
quienes tienen mayores ingresos y quienes están en la misma condición pagan
sumas similares. El posible desconocimiento de la capacidad contributiva de los
obligados tributarios no puede aducirse con base en conceptos abstractos y sin
presentar datos cuantitativos, además, la carga impositiva no aumentó.
(e) Los dos tributos son distintos.
(f) La Corte Constitucional ya ha definido
la doble tributación como un conflicto entre jurisdicciones por el cobro del
mismo tributo, en este caso se trata de tributos diferentes.
4. Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales
La apoderada de la DIAN solicita que la
Corte declare la constitucionalidad de los apartes acusados. En primer
lugar recuerda los antecedentes del tributo y resalta que este es un impuesto en
el que el hecho generador es la percepción de ingresos susceptibles de
incrementar el patrimonio, verificable en función de la base gravable
establecida en la norma. Este diseño se adscribe a la definición de un impuesto
sobre la renta por la teoría de las plusvalías o del incremento patrimonial. En
segunda instancia, señala que el demandante confunde el hecho generador con la
base gravable, pues la segunda se genera cuando al primero se le aplican las
deducciones, costos y descuentos, ese valor neto es sobre el cual se aplica la
tarifa. En tercer lugar insiste en que el CREE no puede pretender ser asimilado
al impuesto de renta, pues es un nuevo tributo que encuentra todos sus
elementos definidos en la ley y no se ha demostrado omisión alguna, ya que su
diseño corresponde a la libertad de configuración del Legislador.
5. Instituto Colombiano de Derecho
Tributario
El Instituto considera que el artículo
21 parciamente acusado es exequible, pero el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012
es inconstitucional, pues omitió incluir como deducción la compensación de
pérdidas fiscales con rentas líquidas obtenidas en años posteriores.
La entidad llama la atención sobre la falta
de técnica legislativa que hace que el hecho gravado termine condicionado por
la determinación de la base gravable cuando la relación es a la inversa, sin
embargo, como se puede hacer una “interpretación acondicionadora”[10] no hay
inconstitucionalidad en las normas parcialmente acusadas.
Sobre la violación del principio de
legalidad y la supuesta falta de certeza de los apartes demandados, el
Instituto afirma lo siguiente:
a.- La norma acusada sí permite restar los
costos y los gastos pertinentes.
b.- El artículo 22 permite restar lo que el
actor considera “costos de producción y gastos de funcionamiento” y por eso no
hay inconstitucionalidad.
c.- El Legislador no puede ignorar las
pérdidas de los sujetos obligados, sobre este punto se dan argumentos
específicos más adelane.
d.- En cuanto a la lista de deducciones, no
se trata de gastos necesarios para la producción de la renta sometida al
impuesto, son incentivos para favorecer a determinadas empresas o actividades.
e.- La afirmación de la demanda de que
las normas acusadas no permiten restar ciertos gastos, es demasiado genérica
como para ser considerada un cargo de inconstitucionalidad. De hecho, se
puede ver que existen muchas posibilidades para restar devoluciones y
descuentos.
f.- Sobre la omisión de incluir las normas sobre
rentas brutas especiales, las de renta vitalicia y las de renta de las
compañías de seguros, el concepto considera que pueden aplicarse por analogía
por ser procedimientos jurídico contables y por no ser normas sustantivas sino
procedimentales.
g.- En los demás casos considera que las
normas pueden ser interpretadas razonablemente para respetar los derechos de
los particulares.
En cuanto a los cargos por violación del
principio de equidad, la intervención considera que la combinación de la renta
y del CREE no puede ser tachada de inconstitucional porque fue disminuida la
tarifa del impuesto de renta ordinario, por eso las tarifas resultantes no serían
confiscatorias.
No obstante, en su criterio, llama la
atención que no se haya incluido entre las deducciones aceptables la
compensación de pérdidas fiscales con rentas líquidas obtenidas en años
posteriores. Es una omisión legislativa que debe ser estudiada desde el principio
de equidad tributaria, la igualdad y el estímulo al desarrollo empresarial (art.
333 CP)
En cuanto al principio de equidad
tributaria, el Instituto anota que, como ocurre con otras deducciones (arts.
127-143 y 145 y 146 ET), la posibilidad de compensar las pérdidas operacionales
con utilidades de los años posteriores a que se refiere el art 147 ET debería
estar permitida en el CREE.
Sobre el principio a la igualdad, el ente
interviniente considera que la compensación de las pérdidas de operación con
las utilidades futuras es una exigencia del citado principio porque no se trata
sólo de no gravar al que pierde sino de permitirle recuperarse.
Con respecto al artículo 333 constitucional
el texto resalta que tributar no puede comprometer la subsistencia de las
empresas privadas; de hecho, el mismo congreso ha notado el problema y por eso
tramita una reforma al CREE que sí incluye la compensación de pérdidas fiscales.
INTERVENCIONES CIUDADANAS
1. Ricardo Pérez Arango
El ciudadano interviene para coadyuvar
las pretensiones de la demanda y solicitar, en subsidio, que se acepte que el
CREE es el mismo tributo que la renta. Afirma que si es un tributo nuevo
está incompleto, pero si es el mismo grava dos veces el mismo hecho.
El interviniente señala la indeterminación
de la obligación tributaria a que llevan los dos artículos parcialmente
acusados, pues no se sabe cuál es el patrimonio en el hecho generador. En
efecto, la normatividad se refiere a los ingresos susceptibles de incrementar
el patrimonio, pero no aclara si se trata del patrimonio contable o del fiscal,
tal confusión también la ha tenido la DIAN. En sus palabras, la indeterminación
de la base gravable genera las siguientes preguntas:
“[…]
-      Que se entiende como ingreso y en qué
momento se causa
-      Cómo se debe tratar al (sic) diferencia
en cambio
-      Qué tratamiento fiscal reciben las
provisiones
-      Cómo se debe tratar la recuperación de
deducciones
-      Cómo se deben calcular los montos objeto
de depreciación de bienes cuya depreciación venía siendo tratada como un gasto
deducible en la determinación de la base gravable del impuesto sobre la renta.
-      Cómo se deben manejar las inversiones
cuya amortización venía siendo tratada como un gasto deducible en la
determinación del impuesto sobre la renta.
-      Aplicabilidad de los límites de deducción
de los gastos en el exterior
-      Requisitos para la procedencia de los
costos y deducciones.”[11]
Esta vaguedad normativa ha sido suplida por
la DIAN, que ha llenado los vacíos de los elementos del tributo con analogías,
en contra del principio de legalidad tributaria.
Para el ciudadano, los apartes acusados sólo
pueden ser constitucionales si el CREE se entiende como una porción del
impuesto sobre la renta. Esta interpretación es plausible si se toman en
consideración los antecedentes legislativos, las similitudes de los elementos del
tributo y los conceptos de la DIAN. En efecto, el CREE no es tributo nuevo
aunque así lo quiera hacer aparecer la DIAN.
2. Pablo Emilio Mendoza Velilla
El ciudadano considera que las normas
acusadas son inconstitucionales porque generan tratamientos tributarios
diferenciados injustificados para sociedades declaradas como zonas francas y
para pequeñas empresas. En efecto, el parágrafo 3 del artículo 20 de la Ley
1607 de 2012 establece que sólo las zonas francas que sean declaradas como
tales a partir del 1 de enero de 2013 serán responsables del CREE. Tal
distinción temporal, a su juicio, viola la equidad horizontal, pues a pesar de
la identidad de los sujetos pasivos hay una diferencia tributaria. El
interviniente construye una suerte de juicio de igualdad para mostrarlo y
describe (i) las circunstancias de hecho similares, (ii) la capacidad económica
similar (pues el Decreto 4051 de 2007 da especificaciones claras en ese
sentido) y (iii) la no justificación de trato diferenciado; adicionalmente
insiste en que esta medida no resiste el análisis desde un test de
razonabilidad.
El ciudadano aclara que no pretende que se
declare la inexequibilidad del parágrafo 3 del artículo 20 de la Ley 1607 de
2012 pero sí quiere mostrar que el CREE viola la equidad y la progresividad
para diferentes sectores y desde varios puntos de vista. Insiste en que el CREE
desconoce el principio de equidad vertical porque no distingue según la capacidad
contributiva de las empresas, ni su régimen especial, afecta el régimen de
formalización y generación de empleo, desconoce los contratos de estabilidad
jurídica y castiga a las pequeñas empresas, pues cambió la forma en que deben
hacer el pago de aportes parafiscales, sobre los que tenían tarifas especiales.
A cambio de los beneficios, la ley las consideró sujetos pasivos del CREE,
impuesto por el que tienen que pagar tarifa plena, sin las ventajas que tenían
en el régimen anterior de parafiscalidad.
3. Catalina Amarís Fernández
La intervención coadyuva la demanda
por las siguientes razones. Las normas parcialmente acusadas incurren en una omisión
legislativa relativa insalvable en relación con la estipulación del hecho
generador y la base gravable del CREE, ya que no se puede aplicar analogía con
el impuesto sobre la renta. La ciudadana reitera la importancia de la noción de
renta a nivel doctrinal y de derecho comparado del mismo modo en que lo hace la
demanda. Por otra parte, los fragmentos acusados violan el principio de equidad
tributaria porque (i) no permiten compensar pérdidas anteriores en el ejercicio
actual. De hecho la intervención señala que es un tema que es objeto de
regulación en un proyecto de ley en curso que reforma al CREE; (ii) no permite compensar
el CREE pagado en exceso sobre la renta líquida en virtud de la aplicación de
la base mínima del CREE en periodos posteriores, con lo cual se presenta una
tributación excesiva; y (iii) excluyó del método alterno de la determinación de
la base gravable del CREE a entidades que por su patrimonio o especial
situación no pueden generar los ingresos o generan menos de los presuntos. Además
incluyó a varias entidades que deberían estar excluidas del CREE por razones de
política fiscal.
4. Nathaly Alejandra Higuera Rodríguez
La ciudadana coadyuva los cargos de la
demanda y reitera varios de sus argumentos: (i) el CREE grava el mismo hecho
económico que la renta, pero no incluye algunos tratamientos especiales que sí
incluye el impuesto sobre la renta; (ii) la normatividad parcialmente acusada
no permite la recuperación de provisiones contables; y (iii) los problemas
interpretativos de la regulación son invencibles.
5. Nathalie Medina Murillo
La interviniente coadyuva los cargos de
la demanda e insiste en varios de ellos: (i) el hecho generador y base
gravable del CREE no fueron determinados por la normatividad acusada; (ii) el
CREE viola el principio de equidad tributaria por no regular algunas
actividades determinadas como rentas especiales y como excepciones que tienen
rentas brutas especiales. Para mostrar tales carencias la ciudadana expone
varios ejemplos, anexa el decreto reglamentario de la ley parcialmente acusada
(Decreto 2701 del 22 de noviembre de 2013 del Ministerio de Hacienda) y la ponencia
para primer debate del proyecto de ley de reforma del CREE con el que pretenden
ser resueltos varios de los problemas expuestos.
6. Angela María Aldana Loaiza
La ciudadana coadyuva la demanda,
reitera varios de sus argumentos y enfatiza en el punto de las entidades que, a
pesar de hacer donaciones y adelantar acciones altruistas, no son destinatarias
de descuentos en el CREE.
7. Mary González de Guevara
La interviniente coadyuva la demanda,
reitera sus argumentos, luego se refiere a los contratos de estabilidad
jurídica y a la no inclusión de la deducción por inversión en activos fijos
reales productivos señalada en el artículo 158-3 del ET. Después de exponer sus
argumentos concluye que la omisión de las normas que regulan el CREE viola el
principio de confianza legítima.
V. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA
NACIÓN
El Procurador General de la Nación, en concepto No.
5865, recibido el 18 de diciembre de 2014, solicitó a la Corte que declare exequibles
los apartes acusados.
En primera instancia, la Vista Fiscal llamó la
atención sobre la incongruencia de identidad del demandante y quien firmó el
escrito correctivo, discrepancia que, en su opinión, podría llevar a la
inhibición de la Corte, pues la demanda no habría sido corregida por el actor.
En segundo lugar, el jefe del Ministerio Público
estima que el CREE no es idéntico al impuesto de renta y no es dable exigir una
regulación igual por las siguientes razones:
El CREE es un tributo diferente al impuesto sobre la
renta porque el hecho generador, la base gravable y su finalidad son distintos.
En efecto, el hecho generador en el CREE es la obtención de ingresos
susceptibles de incrementar el patrimonio de los sujetos pasivos durante el año
gravable; en el impuesto sobre la renta es la suma de todos los ingresos
durante el periodo gravable correspondiente y que sean susceptibles de producir
un incremento neto del patrimonio durante el ejercicio gravable.
La base gravable del CREE descuenta de todos los
ingresos brutos obtenidos y susceptibles de incrementar el patrimonio, algunos
factores determinados por el Legislador. La base gravable del impuesto sobre la
renta descuenta de todos los ingresos brutos obtenidos y susceptibles de
incrementar el patrimonio todos los factores que el Legislador considera gastos.
En cuanto a la finalidad, el CREE tiene una
destinación específica, el impuesto sobre la renta no.
La naturaleza disímil de los dos tributos hace que
tengan otras diferencias, por ejemplo el CREE tiene una base gravable
presuntiva, mientras que el impuesto sobre la renta siempre permite considerar las
pérdidas.
La regulación del CREE no viola los principios de
legalidad, justicia y equidad tributarias y se enmarca en la libertad de
configuración del Legislador, pues las personas jurídicas que son sujetos
pasivos del CREE han visto una disminución del 33% al 25% de la carga
tributaria, al ser liberados de la obligación de pagar las contribuciones
parafiscales en nóminas de empleados que devenguen hasta 10 SMLMV. Además, se
trata de un impuesto que busca estimular la generación de empleo, finalidad
crucial en nuestro ordenamiento.
El Procurador General enumera todos los descuentos que
los sujetos pasivos del CREE pueden hacer y explica por qué es legítimo que
algunos de esos descuentos, que se permiten para el impuesto sobre la renta, no
hayan sido contemplados, de manera legítima, para el CREE. El jefe del
Ministerio Público se refiere puntualmente a algunos descuentos que son
posibles por su relación con costos laborales –que se encuentran en íntima
relación con los objetivos del CREE- y otros que no son permitidos justamente por
no tener ese vínculo material. Por otra parte, se ocupa de los que tienen
relación con el proceso de producción de la renta, que sí se exceptúan, y aquellos
que provienen de la mera liberalidad o las ganancias, que son conceptos que no
se pueden deducir del CREE.
VI. CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL
Competencia
1. Conforme al artículo 241 numeral 4º de la
Constitución, la Corte es competente para conocer de la constitucionalidad de los
artículos 21 y 22 (parciales) de la Ley 1607 de 2012 “Por la cual se expiden
normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”, ya
que se trata de una demanda de inconstitucionalidad en contra de una norma que
hace parte de una Ley de la República.
Asuntos preliminares
2. La Corte observa, como lo mencionaron algunos  intervinientes
cuando aún era un proyecto de ley, que el día 23 de diciembre de 2014 fue
expedida la Ley 1739 “Por medio de la cual se modifica el Estatuto
Tributario, la Ley 1607 de
2012, se crean mecanismos de lucha contra la evasión y se dictan otras
disposiciones”. El artículo 11 de la
normativa precitada reforma de manera expresa el artículo 22 de la Ley 1607 de
2012 y los artículos 12 a 16 le adicionan varios numerales.
3. De conformidad con lo anterior, la Corte debe
establecer, de manera preliminar, si el artículo
22 de la Ley 1607 de 2012 “Por la cual se expiden normas en materia
tributaria y se dictan otras disposiciones” se encuentra vigente o produciendo
efectos jurídicos, pues si no es así, carecería de objeto un pronunciamiento de
fondo, de acuerdo con la jurisprudencia reiterada de esta Corporación.
4. Adicionalmente, varios intervinientes consideran
que la demanda tiene algunas deficiencias, tanto en los cargos por violación
del principio de legalidad, en general, como por los cargos por la supuesta
omisión legislativa relativa que tendrían que ver con la supuesta violación al
principio de legalidad. Bajo estas circunstancias, la Corte deberá analizar si
la demanda cumplió con todos los requisitos exigidos para generar un juicio de
constitucionalidad.
Para abordar estos temas, la Corte se referirá
inicialmente a la vigencia del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, parcialmente
acusado y luego, si se encontrara que la norma está vigente o produce efectos
jurídicos, analizará la aptitud de la demanda, pues esta se dirige tanto al
artículo 21 como al 22 de la Ley 1607 de 2012.
El requisito de vigencia de las normas sometidas a
control constitucional y sus excepciones
5. La regla general en cuanto a la vigencia de las
normas sometidas a escrutinio constitucional es que el control judicial se
ejerce sobre normas vigentes. Sin embargo, la jurisprudencia ha sido
reiterativa al afirmar que existen varias excepciones a ese criterio, que no
corresponden a un catálogo taxativo[12].
En efecto, este tribunal ha determinado que, en principio, el control
constitucional únicamente recae sobre preceptos infra constitucionales que pueden
producir efectos jurídicos en cualquier tiempo[13],
pues sólo las normas con estas características afectarían la supremacía
constitucional e impactarían el derecho positivo. Por eso, la determinación de
la vigencia y eficacia de las normas sometidas a control constituye una fase
preliminar del control abstracto, que sirve para determinar su procedencia[14]. La Sentencia
C-258 de 2013[15]
reiteró la Sentencia C-1067 de 2008 sobre el punto, esta última
estableció lo siguiente:
“la sustitución o derogatoria de una norma
no es por sí misma motivo o causa para el rechazo de la demanda o para que la
Corte profiera un fallo inhibitorio; lo anterior por cuanto la norma puede
encontrarse produciendo efectos jurídicos, o llegar a producirlos en el futuro,
por lo cual puede ser necesario un pronunciamiento de mérito. Así pues, si la
Corte ha considerado que mantiene competencia para conocer y decidir demandas
de inconstitucionalidad dirigidas en contra de disposiciones que han perdido
vigencia mas no eficacia, es decir que siguen produciendo efectos jurídicos a
pesar de haber sido derogadas o sustituidas”[16].
Para establecer la eventual producción de
efectos por parte de la norma sustituida o derogada deben verificarse los
siguientes aspectos: (i) las cláusulas de vigencia del cuerpo normativo que
hizo el cambio, (ii) los elementos de la práctica judicial relevantes, (iii) los
fenómenos de eficacia social pertinentes o (iv) cualquier otro criterio aplicable
que demuestre que la norma continúa con la producción de sus consecuencias.[17]
El artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 no se encuentra
vigente pero sí produce efectos jurídicos en la actualidad
6. El artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 fue
modificado por el artículo 11 de la Ley 1739 de 2014 y adicionado por los artículos
12 a 16 de la misma Ley. Los cambios fueron los siguientes:
LEY 1607 DE 2012
LEY 1739 DE 2014
ARTÍCULO 22. La base gravable del Impuesto sobre la
Renta para la Equidad (CREE) a que se refiere el artículo 20 de la presente ley, se establecerá restando de los ingresos
brutos susceptibles de incrementar el patrimonio realizados en el año
gravable, las devoluciones rebajas y descuentos y de lo así obtenido se
restarán los que correspondan a los ingresos no constitutivos de renta
establecidos en los artículos 36,36-1, 36-2, 36-3, 36-4, 37, 45, 46, 46-1, 47, 48, 49, 51, 53 del Estatuto Tributario. De los ingresos netos así obtenidos,
se restarán el total de los costos susceptibles de disminuir el impuesto
sobre la renta de que trata el Libro I del Estatuto Tributario y de
conformidad con lo establecido en los artículos 107 y 108 del Estatuto Tributario, las deducciones de
que tratan los artículos 109 a 118 y 120 a 124, y 124-1, 124-2,126-1, 127 a 131, 131-1, 134 a 146, 148, 149, 151 a 155, 159, 171, 174, 176, 177, 177-1 y 177-2 del mismo Estatuto y bajo las mismas
condiciones. A lo anterior se le permitirá restar las rentas exentas de que
trata la Decisión 578 de la Comunidad Andina y las establecidas en los
artículos 4o del Decreto 841 de 1998, 135 de la Ley 100 de 1993, 16 de la Ley 546 de 1999 modificado por el artículo 81 de la Ley 964 de 2005, 56 de la Ley 546 de 1999.
Para efectos de la determinación de la base
mencionada en este artículo se excluirán las ganancias ocasionales de que
tratan los artículos 300 a 305 del Estatuto Tributario. Para todos los
efectos, la base gravable del CREE no podrá ser inferior al 3% del patrimonio
líquido del contribuyente en el último día del año gravable inmediatamente
anterior de conformidad con lo previsto en los artículos 189 y 193 del Estatuto Tributario.
PARÁGRAFO TRANSITORIO. Para los periodos
correspondientes a los 5 años gravables 2013 a 2017 se podrán restar de la
base gravable del impuesto para la equidad, CREE, las rentas exentas de que
trata el artículo 207-2, numeral 9 del Estatuto Tributario.
Artículo 11. Modifíquese el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, el cual quedará así: “Artículo 22. Base
gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE). La
base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) a que se
refiere el artículo 20 de la presente ley, se establecerá restando de los ingresos
brutos susceptibles de incrementar el patrimonio realizados en el año
gravable, las devoluciones rebajas y descuentos y de lo así obtenido se
restarán los que correspondan a los ingresos no constitutivos de renta
establecidos en los artículos 36, 36-1, 36-2, 36-3, 45, 46-1, 47, 48, 49, 51, 53del Estatuto Tributario. De los ingresos netos así obtenidos, se restarán
el total de los costos susceptibles de disminuir el impuesto sobre la renta
de que trata el Libro I del Estatuto Tributario. También se restarán las
deducciones de los artículos 107 a 117, 120 a 124, 126-1, 127-1, 145, 146, 148, 149, 159, 171, 174 y 176 del Estatuto Tributario, siempre que cumplan
con los requisitos de los artículos 107 y 108 del Estatuto Tributario, así como las
correspondientes a la depreciación y amortización de inversiones previstas en
los artículos 127,128 a 131-1 y 134 a 144 del Estatuto Tributario. Estas deducciones se
aplicarán con las limitaciones y restricciones de los artículos 118, 124-1, 124-2, 151 a 155 y 177 a 177-2 del Estatuto Tributario. A lo anterior se le
permitirá restar las rentas exentas de que trata la Decisión 578 de la
Comunidad Andina y las establecidas en los artículos 4o del Decreto número
841 de 1998, 135 de la Ley 100 de 1993, 16 de la Ley 546 de 1999 modificado por el artículo 81 de la Ley 964 de 2005, 56 de la Ley 546 de 1999. Para efectos de la determinación de la
base mencionada en este artículo se excluirán las ganancias ocasionales de
que tratan los artículos 300 a 305 del Estatuto Tributario.
Para todos los efectos, la base gravable del CREE no
podrá ser inferior al 3% del patrimonio líquido del contribuyente en el
último día del año gravable inmediatamente anterior de conformidad con lo
previsto en los artículos 189 y 193 del Estatuto Tributario.
PARÁGRAFO TRANSITORIO. Para los periodos
correspondientes a los cinco años gravables 2013 a 2017, se podrán restar de
la base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE), las
rentas exentas de que trata el artículo 207-2, numeral 9 del Estatuto Tributario”.
Las adiciones se efectuaron en cinco artículos más de
la Ley 1739 de 2014 en los siguientes términos:
ARTÍCULO 12. Adiciónese
el artículo 22-1 a
la Ley 1607 de 2012 el cual quedará así:
“Artículo 22-1. Rentas Brutas y Líquidas
Especiales. Las rentas brutas especiales previstas en el Capítulo IV,
del Título I del Libro primero del Estatuto Tributario, y las Rentas líquidas
por recuperación de deducciones, señaladas en los artículos 195 a 199 del
Estatuto Tributario serán aplicables para efectos de la determinación del
Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE).”
ARTÍCULO 13. Adiciónese
el artículo 22-2 a
la Ley 1607 de 2012 el cual quedará así:
Artículo 22-2. Compensación de Pérdidas
Fiscales. Las pérdidas
fiscales en que incurran los contribuyentes del Impuesto Sobre la renta para la
Equidad (CREE) a partir del año gravable 2015, podrán compensarse en este
impuesto de conformidad con lo establecido en el artículo 147 del Estatuto Tributario Nacional”.
ARTÍCULO 14. Adiciónese
el artículo 22-3 a
la Ley 1607 de 2012 el cual quedará así:
“Artículo 22-3. Compensación de exceso de base mínima. El
exceso de base mínima de Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE)
calculada de acuerdo con el inciso 2o del artículo 22 de
esta ley sobre la base determinada conforme el inciso 1o del mismo artículo,
que se genere a partir del periodo gravable 2015, podrá compensarse con las
rentas determinadas conforme al inciso 1o del artículo 22 citado
dentro de los cinco (5) años siguientes, reajustado fiscalmente”.
ARTÍCULO 15. Adiciónese
el artículo 22-4 a
la Ley 1607 de 2012 el cual quedará así:
“Artículo 22-4. Remisión a las normas del impuesto
sobre la renta. Para efectos del Impuesto Sobre la renta para la
Equidad (CREE) será aplicable lo previsto en el Capítulo XI del Título I del
Libro I, en el artículo 118-1
del Estatuto Tributario Nacional, y en las demás disposiciones previstas en el
Impuesto sobre la Renta siempre y cuando sean compatibles con la naturaleza de
dicho impuesto”.
ARTÍCULO 16. Adiciónese
el artículo 22-5 a
la Ley 1607 de 2012 el cual quedará así:
“Artículo 22-5. Descuento por impuestos pagados en
el exterior. Las sociedades y entidades nacionales que sean
contribuyentes del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) y su
sobretasa, cuando sea el caso, y que perciban rentas de fuente extranjera
sujetas al impuesto sobre la renta en el país de origen, tienen derecho a
descontar del monto del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) y su
sobretasa, cuando sea el caso, el impuesto sobre la renta pagado en el país de
origen, cualquiera sea su denominación, liquidado sobre esas mismas rentas el
siguiente valor:
Donde:
– TRyC es la tarifa del impuesto sobre la renta y
complementarios aplicable al contribuyente por la renta de fuente extranjera.
– TCREE es la tarifa del Impuesto sobre la Renta para
la Equidad (CREE) aplicable al contribuyente por la renta de fuente extranjera.
– STCREE es la tarifa de la sobretasa al impuesto
sobre la renta para la Equidad (CREE) aplicable al contribuyente por la renta
de fuente extranjera.
– ImpExt es el impuesto sobre la renta pagado en el
extranjero, cualquiera sea su denominación, liquidado sobre esas mismas rentas.
El valor del descuento en ningún caso podrá exceder el
monto del impuesto sobre la renta para la equidad (CREE) y su sobretasa, de ser
el caso, que deba pagar el contribuyente en Colombia por esas mismas rentas.
Cuando se trate de dividendos o participaciones
provenientes de sociedades domiciliadas en el exterior, habrá lugar a un
descuento tributario en el Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) y su
sobretasa, de ser el caso, por los impuestos sobre la renta pagados en el
exterior, de la siguiente forma:
a) El valor del descuento equivale al resultado de
multiplicar el monto de los dividendos o participaciones por la tarifa del
impuesto sobre la renta a la que hayan estado sometidas las utilidades que los
generaron multiplicado por la proporción de que trata el literal h) de este
inciso;
b) Cuando la sociedad que reparte los dividendos o
participaciones gravados en Colombia haya recibido a su vez dividendos o
participaciones de otras sociedades, ubicadas en la misma o en otras
jurisdicciones, el valor del descuento equivale al resultado de multiplicar el
monto de los dividendos o participaciones percibidos por el contribuyente
nacional, por la tarifa a la que hayan estado sometidas las utilidades que los
generaron multiplicado por la proporción de que trata el literal h) de este
inciso;
c) Para tener derecho al descuento a que se refiere el
literal a) del presente artículo, el contribuyente nacional debe poseer una
participación directa en el capital de la sociedad de la cual recibe los
dividendos o participaciones (excluyendo las acciones o participaciones sin
derecho a voto). Para el caso del literal b), el contribuyente nacional deberá
poseer indirectamente una participación en el capital de la subsidiaria o subsidiarias
(excluyendo las acciones o participaciones sin derecho a voto). Las
participaciones directas e indirectas señaladas en el presente literal deben
corresponder a inversiones que constituyan activos fijos para el contribuyente
en Colombia, en todo caso haber sido poseídas por un periodo no inferior a dos
años;
d) Cuando los dividendos o participaciones percibidas
por el contribuyente nacional hayan estado gravados en el país de origen el
descuento se incrementará en el monto que resulte de multiplicar tal gravamen
por la proporción de que trata el literal h) de este inciso;
e) En ningún caso el descuento a que se refiere este
inciso, podrá exceder el monto del Impuesto de Renta para la Equidad (CREE) y
su sobretasa, de ser el caso, generado en Colombia por tales dividendos;
f) Para tener derecho al descuento a que se refieren
los literales a), b) y d), el contribuyente deberá probar el pago en cada
jurisdicción aportando certificado fiscal del pago del impuesto expedido por la
autoridad tributaria respectiva o en su defecto con prueba idónea;
g) Las reglas aquí previstas para el descuento
tributario relacionado con dividendos o participaciones provenientes del
exterior serán aplicables a los dividendos o participaciones que se perciban a
partir de 1o de enero de 2015, cualquiera que sea el periodo o ejercicio
financiero a que correspondan las utilidades que los generaron;
h) La proporción aplicable al descuento del Impuesto
sobre la Renta para la Equidad (CREE) y su sobretasa es la siguiente:
Donde:
– TRyC es la tarifa del impuesto sobre la renta y
complementarios aplicable al contribuyente por la renta de fuente extranjera.
– TCREE es la tarifa del Impuesto sobre la Renta para
la Equidad (CREE) aplicable al contribuyente por la renta de fuente extranjera.
– STCREE es la tarifa de la sobretasa al impuesto
sobre la renta para la Equidad CREE aplicable al contribuyente por la renta de
fuente extranjera.
PARÁGRAFO 1o. El impuesto sobre la renta pagado en el exterior,
podrá ser tratado como descuento en el año gravable en el cual se haya
realizado el pago o en cualquiera de los cuatro (4) periodos gravables
siguientes. En todo caso, el exceso de impuesto descontable que se trate como
descuento en cualquiera de los cuatro (4) periodos gravables siguientes tiene
como límite el Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) y su sobretasa
generado en Colombia sobre las rentas que dieron origen a dicho descuento y no
podrá acumularse con el exceso de impuestos descontables originados en otras
rentas gravadas en Colombia en distintos periodos.
PARÁGRAFO 2o. El monto del Impuesto sobre la Renta para la Equidad
(CREE), y su sobretasa, después de restar el descuento por impuestos pagados en
el exterior de que aquí se trata, no podrá ser inferior al setenta y cinco por
ciento 75% del importe del impuesto y su sobretasa liquidado sobre la base
presuntiva del tres por ciento (3%) del patrimonio líquido del contribuyente en
el último día del año inmediatamente anterior, a que se refiere el inciso 2o
del artículo 22 de
la presente ley”.
Del texto transcrito no cabe duda sobre el reemplazo
del artículo 22 parcialmente demandado, sin embargo la Corte debe preguntarse
acerca de la eventual producción de efectos jurídicos de la norma parcialmente
demandada.
7. En primer lugar, el análisis de las cláusulas de vigencia del cuerpo normativo
que hizo el cambio no muestra mayores elementos para determinar expresamente la
ultraactividad de la norma. En efecto, el artículo 77 de la Ley 1739 de 2014
establece que “La presente ley rige a
partir de su promulgación [23 de diciembre de 2014], deroga los artículos 498-1 y 850-1 del
Estatuto Tributario, y las demás disposiciones que le sean contrarias.” Las normas mencionadas directamente en la cláusula
derogatoria no se refieren a la materia bajo examen, por lo que la parte
aplicable podría ser la referida a la derogatoria de todas las disposiciones
contrarias, sin embargo, es más clara la reforma expresa al artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 por parte del
artículo 11 de la Ley 1739 de 2014 que permite ver el cambio, pero
no da claridad sobre la posible producción de efectos jurídicos del artículo 22
ya mencionado.
8. En
segunda instancia, procede el análisis de los elementos de la práctica judicial
relevantes. Por tratarse de una reforma reciente y de una norma transformada
que no es muy antigua, existen pocos indicios en el quehacer judicial que
permitan valorar la producción de efectos jurídicos del artículo 22 de la Ley
1607 de 2012.
9. Un tercer paso, es la revisión de los aspectos
de eficacia social pertinentes. Los insumos que sobre la materia que ha podido
acopiar la Corte pueden analizarse en las intervenciones ciudadanas a lo largo
de este proceso. No obstante, para ese momento la norma no había sido
reformada, los cambios sólo eran parte de un proyecto de ley en curso. Con
todo, existe un indicio de percepción de pervivencia de la eficacia del
artículo 22 de la Ley 1607 de 2012, pues a pesar de que los intervinientes
sabían de la reforma, no plantearon una eventual hipótesis de inhibición por
carencia de objeto si el proyecto de Ley que contenía la reforma se convertía
en Ley de la República, como efectivamente sucedió.
10. El cuarto punto es el establecimiento
de cualquier otro criterio aplicable que demuestre que la norma continúa con la
producción de sus consecuencias. Para el caso resulta procedente aplicar un
criterio sistemático de revisión y evaluación de generación de efectos del
artículo 22 parcialmente acusado a pesar de su reforma, con base en el estudio
de otras normas sobre la materia y de la conducta de las autoridades oficiales
al respecto.
En este caso, el artículo 22 de la Ley 1607
de 2012 establece la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad
(CREE). Este es un elemento esencial del tributo que, para el año gravable 2014
debe ser pagado en 2015, según el calendario tributario de la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), en diferentes fechas según la modalidad:
mensual, anual o cuatrimestral.[18]
De acuerdo con ello, la norma está vigente y deberá ser aplicada a lo largo de
todo el año 2015 para poder liquidar y pagar el impuesto.
Por otra parte, esta norma ha estado
vigente para los años gravables 2013 y 2014. En efecto, el artículo 198 de la
Ley 1607 de 2012, establece que ésta rige desde su promulgación, que fue el día
26 de diciembre de 2012. Por su parte, el artículo 77 de la Ley 1739 de 2014 determina
que la Ley rige desde su promulgación el 23 de diciembre de 2014. Asimismo, el
artículo 11 de la Ley 1739, reformatorio del artículo 22 de la Ley 1607, no tiene
una cláusula de vigencia específica, y los artículos 13, 14 y 16 de la Ley 1739,
que adicionan el artículo 22 de la Ley 1607 establecen la posibilidad de
compensación de pérdidas fiscales, de compensación de exceso de base mínima y
la fórmula para el descuento de impuestos pagados en el exterior,
respectivamente, a partir del periodo gravable 2015.
Con el análisis hecho hasta ahora,
parecería que la vigencia del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 fenecería
cuando comience el año 2016, pues en ese momento se aplicarían las normas de la
Ley 1739 de 2014, referidas al año gravable 2015. Sin embargo, la ley
contempla, ante el incumplimiento de la obligación tributaria, la sanción por
extemporaneidad, a la que se suman los intereses, que se tasan según el periodo
de que se trate. Los artículos 641 y 642 del Estatuto Tributario (ET)
determinan lo siguiente con respecto a la extemporaneidad, tanto en la
presentación, como en la presentación de
las declaraciones con posterioridad al emplazamiento, respectivamente:
“Art. 641. Extemporaneidad en la presentación.
Las personas o entidades obligadas a
declarar, que presenten las declaraciones tributarias en forma extemporánea,
deberán liquidar y pagar una sanción por cada mes o fracción de mes calendario
de retardo, equivalente al cinco por ciento (5%) del total del impuesto a cargo
o retención objeto de la declaración tributaria, sin exceder del ciento por
ciento (100%) del impuesto o retención, según el caso.
Esta sanción se cobrará sin perjuicio de
los intereses que origine el incumplimiento en el pago del impuesto, anticipo o
retención a cargo del contribuyente, responsable o agente retenedor.
Cuando en la declaración tributaria no
resulte impuesto a cargo, la sanción por cada mes o fracción de mes calendario
de retardo, será equivalente al medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos
percibidos por el declarante en el período objeto de declaración, sin exceder
la cifra menor resultante de aplicar el cinco por ciento (5%) a dichos
ingresos, o del doble del saldo a favor si lo hubiere, o de la suma de 2.500
uvt cuando no existiere saldo a favor. En caso de que no haya ingresos en el
período, la sanción por cada mes o fracción de mes será del uno por ciento (1%)
del patrimonio líquido del año inmediatamente anterior, sin exceder la cifra
menor resultante de aplicar el diez por ciento (10%) al mismo, o del doble del
saldo a favor si lo hubiere, o de la  suma de 2.500 UVT cuando no
existiere saldo a favor.
Art. 642. Extemporaneidad en la presentación de las
declaraciones con posterioridad al emplazamiento.
El contribuyente, responsable, agente
retenedor o declarante, que presente la declaración con posterioridad al
emplazamiento, deberá liquidar y pagar una sanción por extemporaneidad por cada
mes o fracción de mes calendario de retardo, equivalente al diez por ciento
(10%) del total del impuesto a cargo o retención objeto de la declaración
tributaria, sin exceder del doscientos por ciento (200%) del impuesto o
retención, según el caso.
Cuando en la declaración tributaria no
resulte impuesto a cargo, la sanción por cada mes o fracción de mes calendario
de retardo, será equivalente al uno por ciento (1%) de los ingresos brutos
percibidos por el declarante en el período objeto de declaración, sin exceder
la cifra menor resultante de aplicar el diez por ciento (10%) a dichos
ingresos, o de cuatro (4) veces el valor del saldo a favor si lo hubiere, o de
la suma de 5.000 UVT cuando no existiere saldo a favor.
En caso de que no haya ingresos en el
período, la sanción por cada mes o fracción de mes será del dos por ciento (2%)
del patrimonio líquido del año inmediatamente anterior, sin exceder la cifra
menor resultante de aplicar el veinte por ciento (20%) al mismo, o de cuatro
veces el valor del saldo a favor si lo hubiere, o de la suma de 5.000 UVT
cuando no existiere saldo a favor.
Esta sanción se cobrará sin perjuicio de
los intereses que origine el incumplimiento en el pago del impuesto o retención
a cargo del contribuyente, retenedor o responsable.
Cuando la declaración se presente con
posterioridad a la notificación del auto que ordena inspección tributaria,
también se deberá liquidar y pagar la sanción por extemporaneidad, a que se
refiere el presente artículo.”
Y el artículo 817 ET se refiere al término de
prescripción de la acción de cobro:
“La acción de cobro de las obligaciones fiscales,
prescribe en el término de cinco (5) años, contados a partir de:
1. La fecha de vencimiento del término para declarar,
fijado por el Gobierno Nacional, para las declaraciones presentadas
oportunamente.
2. La fecha de presentación de la declaración, en el
caso de las presentadas en forma extemporánea.
3. La fecha de presentación de la declaración de
corrección, en relación con los mayores valores.
4. La fecha de ejecutoria del respectivo acto
administrativo de determinación o discusión.
La competencia para decretar la prescripción de la acción de cobro será de los
Administradores de Impuestos o de Impuestos y Aduanas Nacionales
respectivos, o de los servidores públicos de la respectiva administración
en quien estos deleguen dicha facultad y será decretada de oficio o a
petición de parte.”
Cuando se integran estas normas al análisis, la
conclusión sobre la producción de efectos jurídicos del artículo 22 de la Ley
1607 de 2012 cambia. Su alcance va desde el momento en que entró en vigencia
-26 de diciembre de 2012- hasta el momento en que prescriba la última acción de
cobro posible, que podría generarse cinco años después de la ocurrencia de
cualquiera de las hipótesis del artículo 817 ET que se refieran al CREE del
periodo gravable de 2014, es decir, aproximadamente a finales de 2019. De lo
visto hasta ahora, la Corte encuentra que la norma parcialmente acusada, a
pesar de haber sido reformada, se encuentra vigente para efectos del periodo
gravable de 2014, en el que la obligación de presentar la declaración ya está
en curso en 2015 y, puede proyectar efectos jurídicos hasta 2019, fecha en la
cual prescribirán las últimas acciones de cobro en los casos en los que éste
proceda. Como puede observarse, los efectos del artículo 22 de la Ley 1607 de
2012 permanecen y ya que podrían tener un fundamento inconstitucional, tal como
lo afirman el demandante y varios intervinientes, el control de
constitucionalidad resultaría procedente.
11. En conclusión, si bien el artículo 22
de la Ley 1607 de 2012, fue modificado y adicionado por la Ley 1739 de 2014,
ésta Corporación se pronunciará sobre el texto parcialmente acusado por los
efectos que puede tener hacia el futuro. De tal suerte se garantiza la vigencia
material de los postulados de la Carta Política por medio del reconocimiento de
la  hipótesis de la vigencia ultraactiva de las normas legales, que ha llevado
a que la jurisprudencia constitucional admita que la Corte se pronuncie sobre
normas derogadas que, a pesar de ello, continúen surtiendo efectos en el
ordenamiento jurídico o pudieren llegar a producirlos en el futuro.[19]
Resuelto el tema de la vigencia del
artículo 22, la Sala Plena procede a analizar si la demanda es apta para
generar un juicio constitucional.
Aptitud de la demanda[20]
12. Como lo ha recordado la jurisprudencia constitucional[21]
el artículo 40.6 de la Carta Política habilita a los ciudadanos a participar en
la conformación, ejercicio y control del poder político. Por eso consagró la
posibilidad de interponer acciones públicas en defensa de la Constitución a
través de un trámite informal que permite la participación ciudadana y la
defensa del interés general.
Con todo, la presentación de la acción de
inconstitucionalidad debe cumplir con unos requisitos mínimos[22] consistentes en indicar con precisión (i) el
objeto demandado, (ii) el concepto de la violación y (iii) la
razón por la que la Corte es competente para conocer del asunto. Sobre la
carga mínima argumentativa[23] la jurisprudencia ha dicho que el concepto de la violación debe ser expuesto de
manera clara, cierta, específica, pertinente y suficiente.[24]
La sentencia C-543 de 2013[25]
sintetizó estos requisitos, desarrollados en múltiples sentencias de esta
Corporación, y dijo que la claridad se refiere a que la argumentación esté hilada y los
razonamientos sean comprensibles; el requisito de certeza exige la
formulación de cargos contra una proposición jurídica real, y no contra una
deducida por el demandante e inconexa con respecto al texto legal; la especificidad
exige concreción; la pertinencia se relaciona con la existencia de
reproches de naturaleza constitucional, que se basen en la confrontación del
contenido de una norma superior con el del precepto demandado, no en argumentos
meramente legales o doctrinarios, ni en puntos de vista subjetivos o de
conveniencia; finalmente, la suficiencia guarda relación, de un lado,
con la exposición de todos los elementos de juicio necesarios para iniciar un
estudio de constitucionalidad; y de otro, con el alcance persuasivo de la
demanda, que debe generar una duda mínima sobre la constitucionalidad de la
norma impugnada.
Los argumentos de la demanda
13. En este caso, en una extensa demanda y un escrito
de corrección, el ciudadano presenta dos cargos, con poca claridad y cierta
imprecisión. El primero, cuestiona de manera central la legalidad –en su
versión de certeza y tipicidad (arts. 150 y 338 CP)- del CREE, porque el
artículo 21 de la Ley 1607 de 2012 definió “el hecho generador del impuesto sobre la renta para la
equidad como el ingreso susceptible de incrementar el patrimonio de los sujetos
pasivos cuando los dos conceptos [renta y patrimonio] pugnan entre sí”[26]. Estos problemas derivan de la noción de renta aprobada por el Legislador para este
impuesto, caracterizada por ser confusa y por no concordar con la definición que
predomina en la doctrina y en el derecho comparado. Por otra parte, el artículo
22, que define la base gravable, incurre en una omisión legislativa relativa porque
no se refiere a muchas partidas que son descontables en otros impuestos y, al
parecer no son descontables en el CREE. Por eso el artículo 22 es incompleto y
viola los artículos 150 y 338 de la Constitución, ya que genera vacíos
interpretativos que no pueden ser llenados por los contribuyentes ni por las
autoridades administrativas porque la normativa no remite expresamente al ET,
con lo cual se viola el principio de tipicidad.
El segundo cargo, que guarda una relación estrecha con
el primero, considera que las normas acusadas violan el principio de equidad
tributaria (art. 95.9 y 363 CP) pues la forma en la que el impuesto está
definido, es desproporcionada en relación con la capacidad de pago, pues el
artículo 22 no admite descontar,
entre otros aspectos, las pérdidas sufridas por el sujeto pasivo del CREE.
Con base en estos argumentos, el demandante
presenta varias perplejidades a las que llevarían las posibles soluciones a los
defectos constitucionales que alega. Por ejemplo, para llenar los vacíos del
artículo 22 se tendría que hacer una integración con el impuesto de renta ya
existente, siendo así habría una especie de sobretasa al impuesto de renta, que
llevaría a doble tributación, contraria al principio de equidad. Por otra
parte, si se entiende que el CREE es un impuesto de renta especial, que no
admite las medidas correctoras de la capacidad contributiva, se configuraría un
tributo desproporcionado y confiscatorio ya que no permite considerar, por
ejemplo, bajas de productividad y, además, grava  a los sujetos obligados simplemente
por tener un patrimonio, en adición al impuesto sobre el patrimonio ya
existente.
14. Dos de los intervinientes consideran
que el primer cargo no reúne los requisitos generales que debe tener toda
demanda de inconstitucionalidad, pues el actor no demuestra que las
dificultades interpretativas de los artículos 21 y 22 sean insalvables. En
efecto, uno de ellos alega que del hecho de que el monto resultante del sistema
de depuración de la base gravable no corresponda exactamente con las
definiciones académicas de ingresos, no se genera un vicio de
inconstitucionalidad, como tampoco lo es tener un sistema de depuración
diferente al del impuesto sobre la renta, pues se trata de tributos diferentes.
Otro de los intervinientes considera que la afirmación de la demanda que dice
que las normas acusadas no permiten restar ciertos gastos, es demasiado
genérica como para ser considerada un cargo de inconstitucionalidad, de hecho,
se puede ver que existen muchas posibilidades para restar devoluciones y
descuentos. En efecto, el concepto del Procurador General de la Nación, hace el
análisis de cada una de estas posibilidades y explica por qué, desde el punto
de vista constitucional, está plenamente justificado que algunas partidas se
hayan incluido y otras no; este ejercicio detallado no fue hecho por la
demanda, que se limitó a hacer un reproche general y a dar un listado de los
aspectos que, en opinión del actor, debieron ser incluidos.
El cargo por violación del principio de legalidad en
contra de los artículos 21 y 22 no es apto
15. Como
fue mencionado previamente, cuando comenzó este proceso, la demanda fue
inadmitida por presentar falencias en cuanto a la claridad, especificidad y
suficiencia de los argumentos constitucionales esgrimidos por el actor. Sin
embargo, el demandante presentó escrito de corrección, el despacho consideró, prima
facie, que había dado mejores razones para sustentar los cargos presentados,
por eso la admitió y continuó con el trámite. Sin embargo, a lo largo del
proceso, varios intervinientes han cuestionado la aptitud de la demanda, pues la
falta de claridad, especificidad, pertinencia y suficiencia del cargo por
violación del principio de legalidad podrían llevar a un fallo inhibitorio.
Ya que este cargo se dirige contra múltiples
disposiciones normativas, e incluso el demandante lo relaciona con argumentos
por omisión legislativa relativa, la metodología que usará la Corte para hacer el
análisis de cada reproche acudirá a una interpretación integral de la demanda y
el escrito de corrección, que privilegia el orden que el ciudadano ilustró en
el texto correctivo.
16. La Sala Plena encuentra que el cargo por violación
del principio de legalidad no cumple con los requisitos para que se pueda
adelantar un juicio de constitucionalidad. Aunque es difícil ver claramente la
estructura argumentativa debido a la forma en que se presentó la demanda y su
corrección, es posible observar que este reproche, dirigido contra los artículos
21 y 22 (parciales) de la Ley 1607 de 2012 tiene deficiencias en su
presentación.
El demandante alega que estas disposiciones violan el
principio de legalidad porque la definición de renta es equivocada, confusa y
carente de certeza (artículo 21) y porque no fueron definidos de manera
detallada los elementos de la base gravable del impuesto sobre la renta para la
equidad CREE (artículo 22) con lo cual la norma ha dejado lagunas que no pueden
ser llenadas interpretativamente y mucho menos por vía reglamentaria o
administrativa.
17. Con respecto al artículo 21, los reproches del
actor fueron claros. En efecto, el demandante cuestionó el concepto de renta
contenido en la norma. Las razones por las que consideró que un fragmento de la
disposición es inconstitucional fue que acogía una definición de renta que se
confunde con la de patrimonio. Para sustentar el cargo acude a razones doctrinales
y de derecho comparado para invocar una suerte de “paradigma universal”[27] de renta que
no concuerda con la que estableció el artículo 21 citado, en los siguientes
términos:
“ARTÍCULO 21. HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO SOBRE LA
RENTA PARA LA EQUIDAD. El
hecho generador del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) lo
constituye la obtención de ingresos que sean susceptibles de incrementar
el patrimonio de los sujetos pasivos en el año o período gravable, de
conformidad con lo establecido en el artículo 22 de
la presente ley.
(…)” (Se subraya lo acusado)
No obstante, la Corte observa que este cargo no cumple con el
requisito de pertinencia ya que no se relaciona con la existencia de reproches
de naturaleza constitucional, ni se basa en la confrontación del contenido de
una norma superior con el del precepto demandado. Por el contrario el ciudadano
acude a argumentos doctrinarios, de derecho comparado, a su propio punto de
vista sobre la definición de renta y a la inconveniencia de la tomada por la
disposición parcialmente acusada. En ese orden de ideas no se presentó una
argumentación que generara una duda constitucional por el contraste entre el
texto superior y la norma legal parcialmente acusada, por el contrario, el
reproche del demandante se refiere a una inconformidad con respecto a aspectos
y textos que escapan del control constitucional. Por tal razón la Corte se
inhibirá para analizar el artículo 21 de la Ley 1607 de 2012 por ineptitud
sustancial del cargo presentado.
18. La Corte encuentra que, con respeto al artículo
22, el demandante no explica por qué los vacíos que alega son irresolubles y
violan el principio de legalidad. En efecto, el demandante hace el listado de
posibles deducciones no incluidas (fls. 78-84) pero no explica las razones
constitucionales por las que, en cada caso, debían integrarse a la normatividad
acusada para no desconocer la Constitución o por qué no pueden incluirse por
vía interpretativa.
Los razonamientos del actor carecen de
claridad, especificidad y suficiencia. La lectura del libelo y del escrito
correctivo dificultan entender y disgregar la argumentación del actor que es
confusa y poco ordenada, sin embargo, ante la configuración de una mínima y
genérica duda constitucional y en aplicación del principio pro actione,
el despacho admitió la demanda. Con todo, una vez allegadas las intervenciones
al proceso, fue evidente que la argumentación del actor no era clara, pues no
siguió un hilo conductor y los razonamientos no eran tan comprensibles, aunque
pudiera entenderse el reproche general del demandante sobre las normas
acusadas. Aunque la Corte hiciera el esfuerzo de comprender la generalidad de
la supuesta inconstitucionalidad, el demandante no logró mostrar especificidad
en la argumentación. Efectivamente, los argumentos no fueron concretamente
construidos para ilustrar cada una de las hipótesis de inconstitucionalidad
aludidas y el reproche por violación del principio de legalidad fue muy
genérico. Esta carencia también afectó la suficiencia de esta parte de la
demanda. El actor no expuso todos los elementos de juicio necesarios para
iniciar un estudio de constitucionalidad y, aunque en principio generó una duda
mínima sobre la constitucionalidad de la norma impugnada, a lo largo de las
etapas del proceso de constitucionalidad fue cada vez más evidente que no
cumplió con la técnica para configurar un cargo completo en cada uno de los
casos en los que hizo reproches por violación del principio de legalidad.
Ya que la demanda por este cargo no supera
los requisitos generales, sobra hacer el análisis específico sobre el
cumplimiento del reproche por omisión legislativa relativa en el mencionado
artículo 22 de la Ley 1607 de 2012. La Corte se declarará inhibida para
pronunciarse sobre este cargo y por eso la parte resolutiva se circunscribirá
sólo a los cargos que superen el análisis de aptitud.
El cargo por violación del principio de equidad
tributaria contra el artículo 22 sólo es apto frente a una de las hipótesis
mencionadas por el actor
19. El segundo cargo presentado por el demandante se
refiere a la violación del principio de equidad tributaria porque, en opinión
del actor, el Legislador estaba obligado a incluir ciertas deducciones en la
definición de la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad
(CREE) y no lo hizo, razón por la cual el Congreso incurrió en una omisión
legislativa relativa que lleva a la inconstitucionalidad del artículo 22 de la
Ley 1607 de 2012.
En efecto, el demandante hace el listado de varias
deducciones no incluidas (fls. 78-84), que a su juicio deberían estar
contempladas por el artículo 22, pero no explica las razones constitucionales
por las que la integración expresa de cada una de ellas en la disposición
acusada resultaba imperativa desde el punto de vista constitucional. La falta
de argumentos lleva a que el cargo, frente a la mayoría de las disposiciones
supuestamente omitidas, carezca de claridad, especificidad y suficiencia. En
efecto, el demandante no construye un razonamiento para cada hipótesis que siga
un hilo conductor, tampoco da razones individuales y específicas para cada una
de las disposiciones del listado que enuncia. El actor se limita a repetir un reproche
general. Tales fallas afectaron la suficiencia del cargo frente a la mayoría de
las hipótesis que él mismo menciona, pues no generó una duda constitucional independiente
y clara en cada una de las disposiciones que, a su juicio, fueron
inconstitucionalmente excluidas. En síntesis, el demandante no configuró un
cargo completo frente a la mayoría de las hipótesis que echaba de menos en el
artículo 22. Ya que la demanda
por estos cargos fue enlazada con una supuesta omisión legislativa relativa,
pero no supera los requisitos generales, sobra hacer el análisis específico
sobre el cumplimiento de los cargos por omisión y la Corte procederá a
declararse inhibida para pronunciarse sobre ese cargo con respecto a mayoría de
las hipótesis invocadas, pero no fundamentadas por el actor, por eso la parte
resolutiva se circunscribirá sólo a los cargos que superen el análisis de
aptitud.
Con todo, el cargo que presenta el demandante por
considerar que el artículo 22 (parcial) de la Ley 1607 de 2012 viola el
principio de equidad  tributaria por no haber incluido la compensación de
pérdidas fiscales con rentas líquidas obtenidas en años posteriores (art. 147
ET) es el único que sí reúne los requisitos para que se produzca un
pronunciamiento de fondo, y a él se circunscribirá el fallo que se genere. En
efecto, el actor considera que la omisión de este elemento como deducción,
desconoce la capacidad contributiva de los sujetos pasivos del CREE, por eso es
indispensable que la base gravable contemple las pérdidas y no sólo los
ingresos. Por esa razón, el demandante afirma que la compensación de pérdidas
fiscales de las sociedades no es un beneficio prescindible, es una minoración
de la estructura misma del tributo. De lo contrario, el CREE tendría elementos
confiscatorios pues toma una
porción del patrimonio de una empresa en pérdidas y la grava sin tomar en
consideración la capacidad contributiva reducida o nula que puede tener en
ciertas circunstancias.
Ya que este cargo sí ha sido fundamentado en
cumplimiento de los requisitos genéricos exigidos para iniciar un juicio de
constitucionalidad, y teniendo en cuenta que argumentación pretende demostrar
una omisión legislativa relativa que viola el principio de equidad tributaria,
ahora la Corte analizará si el cumple cumple con los requerimientos especiales
que la jurisprudencia constitucional ha precisado en estos casos.
Los requisitos para estructurar un cargo por omisión
legislativa relativa
20. La Sentencia C-767 de 2014[28]
retoma la línea jurisprudencial en la que la Corte ha aceptado que Legislador puede vulnerar garantías constitucionales por
vía de omisión legislativa debido a la falta de regulación normativa en torno
a materias constitucionales sobre las cuales tiene una específica y concreta
obligación de hacer. Por ello, de manera excepcional, el silencio del Legislador
puede ser objeto de control jurisdiccional por la vía de la acción pública de
inconstitucionalidad[29]. No ocurre lo mismo en el caso de una omisión legislativa absoluta, para cuyo
conocimiento la Corte no es competente.[30]
Las omisiones legislativas
relativas se presentan cuando el Legislador “al regular o construir una institución omite una condición o un
ingrediente que, de acuerdo con la Constitución, sería exigencia esencial para
armonizar con ella. v.gr.: si al regular un procedimiento, se pretermite el
derecho de defensa.”[31].
Estas omisiones pueden ocurrir de distintas formas “(i)
cuando expide una ley que si bien desarrolla un deber impuesto por la
Constitución, favorece a ciertos sectores y perjudica a otros; (ii) cuando
adopta un precepto que corresponde a una obligación constitucional, pero
excluye expresa o tácitamente a un grupo de ciudadanos de los beneficios que
otorga a los demás; y (iii) cuando al regular una institución omite una
condición o un elemento esencial exigido por la Constitución.”[32]
21. Aunque existen diversas formulaciones de los requisitos que debe
reunir una demanda de inconstitucionalidad por omisión legislativa relativa[33],
la Sentencia C-833 de 2013[34]
hace una lista detallada de la siguiente forma:
“(i) Que exista una norma
sobre la cual se predique necesariamente el cargo; (ii) que la misma excluya de
sus consecuencias jurídicas aquellos casos que, por ser asimilables, tendrían
que estar contenidos en el texto normativo cuestionado, o que el precepto omita
incluir un ingrediente o condición que, de acuerdo con la Constitución, resulta
esencial para armonizar el texto legal con los mandatos de la Carta; (iii) que
la exclusión de los casos o ingredientes carezca de un principio de razón
suficiente; (iv) que la falta de justificación y objetividad genere para los
casos excluidos de la regulación legal una desigualdad negativa frente a los
que se encuentran amparados por las consecuencias de la norma; y (v) que la
omisión sea el resultado del incumplimiento de un deber específico impuesto por
el constituyente al legislador.[35]Además
de los anteriores criterios, en algunos pronunciamientos la Corte ha precisado
que también es menester tener en cuenta: (vi) si la supuesta omisión emerge a
primera vista de la norma propuesta, o (vii) si se está más bien, ante normas
completas, coherentes y suficientes, que regulan situaciones distintas.[36]”
Con base en el principio
democrático y el análisis de las consecuencias de declarar la
inconstitucionalidad de una norma por haber incurrido en una omisión
legislativa relativa, la jurisprudencia constitucional[37] ha
admitido que, ante este tipo de omisiones, es competente para incorporar un significado ajustado a los
mandatos constitucionales por medio de una sentencia integradora en la que se declare la
exequibilidad condicionada del precepto acusado, en el entendido de que éste
debe además comprender aquellos supuestos que fueron indebidamente excluidos
por el Legislador:
“Por regla general, cuando se trata de una
omisión legislativa relativa, el remedio para la inconstitucionalidad advertida
no es la declaratoria de inexequibilidad de la disposición que dejó por fuera
de sus efectos jurídicos el elemento que se echa de menos, sino neutralizar
dicho efecto contrario a la Constitución mediante la incorporación de un
significado ajustado a los mandatos constitucionales”.[38]
Específicamente, la sentencia C-043 de 2003[39] explicó que las
omisiones legislativas relativas que resulten inconstitucionales por ser discriminatorias,
pueden ser subsanadas mediante una sentencia integradora que permita al
Tribunal Constitucional llenar los vacíos dejados por el Legislador, a fin de
armonizar la disposición con el ordenamiento superior.
El cargo por violación del principio de equidad
tributaria al presentarse una omisión legislativa relativa al no incluir la
compensación de pérdidas fiscales con rentas líquidas obtenidas en años
posteriores cumple con los requisitos previstos por la jurisprudencia
22. La demanda alega que la omisión de la posibilidad
de compensación de pérdidas fiscales con rentas líquidas obtenidas en años
posteriores, desconoce la capacidad contributiva de los sujetos pasivos del
CREE, por eso es indispensable que la definición de la base gravable contemple
las pérdidas y no sólo los ingresos. Por esa razón, el demandante afirma que la
compensación de pérdidas fiscales de las sociedades no es un beneficio
prescindible, es una minoración de la estructura misma del tributo. De lo contrario
el CREE tendría elementos confiscatorios pues toma una porción del patrimonio de una empresa en
pérdidas y la grava sin tomar en consideración la capacidad contributiva
reducida o nula que puede tener en ciertas circunstancias. Como consecuencia,
el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 es violatorio del principio de equidad
tributaria (arts. 95-9 y 363 CP).
De hecho, varias intervenciones consideran que ese
cargo es apto y que procedería la declaratoria de inconstitucionalidad por
violación del principio de equidad tributaria.
23. La Sala Plena
analizará si los requisitos mencionados previamente se encuentran acreditados en
el proceso objeto de estudio:
a.- Identificación de la norma
sobre la cual se predica la omisión: artículo 22 de la Ley 1607 de 2012.
b.- Señalamiento del contenido
normativo excluido, cuya consagración resultaría necesaria para armonizar el
texto legal con los mandatos constitucionales: artículo 147 del ET.
c.- Explicación de la manera en
que la omisión
excluye de sus consecuencias un caso que, por ser asimilable, debería
subsumirse dentro de su presupuesto fáctico: la disposición parcialmente
acusada, a pesar de referirse al impuesto sobre la renta para la equidad, no
incluye la consideración de las pérdidas para poder definir la base gravable
como se hace en todos los impuestos basados en la renta.
d.-
Fundamentación de que la exclusión no obedece a una razón objetiva y suficiente:
la omisión impide hacer un descuento que lleva a establecer una base gravable
que no refleja realmente la renta y por lo tanto cobra una mayor tarifa a
quienes tienen menor capacidad contributiva, en comparación con quienes pasan
por una mejor situación económica.
e.- Demostración de que la
omisión produce una desigualdad injustificada entre los casos que están y los
que no están sujetos a las consecuencias previstas por la norma: la exclusión
perjudica a los sujetos pasivos del tributo que incurren en pérdidas dentro de
cierto año gravable y no considera su situación particular para efectos de calcular
y pagar el impuesto. Desde ese punto de vista, personas jurídicas con baja o
nula capacidad contributiva –debido a las pérdidas fiscales- estarían en la
misma situación de aquellas que no han sufrido esas pérdidas y que sí tienen
capacidad contributiva por esa razón.
f.- Explicación de las
razones por las que la omisión implica el incumplimiento de un deber
constitucional del Legislador: no considerar las pérdidas sería confiscatorio
porque toma una porción del patrimonio de una entidad con pérdidas –sin
capacidad contributiva- al no permitirle operar según su capacidad contributiva
real.
Todo lo anterior muestra que el
cargo por violación del principio de equidad tributaria al presentarse una
omisión legislativa relativa es apto.
Una vez establecida la aptitud
de este cargo de la demanda, consistente en la supuesta omisión legislativa
relativa en la que incurre el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 por no haber
incluido la compensación de pérdidas fiscales con rentas líquidas obtenidas en
años posteriores en la definición de la base gravable del impuesto sobre la
renta para la equidad (CREE), comienza la Corte el análisis de fondo del caso
en el que subyace el reproche por la afectación del principio de equidad
tributaria, estudio que será circunscrito sólo a la hipótesis de la
compensación de pérdidas fiscales con rentas líquidas obtenidas en años
posteriores por violación del principio de equidad tributaria.
Identificación del asunto bajo revisión y
planteamiento de los problemas jurídicos
24. El demandante considera que el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 viola el
principio de equidad tributaria consagrado en los artículos 95-9 y 363 de la
Constitución. Tal situación se habría generado como consecuencia de una omisión
legislativa relativa consistente en que la norma acusada no contempló la posibilidad de compensación de pérdidas fiscales
con rentas líquidas obtenidas en años posteriores, para calcular la base
gravable del impuesto sobre la renta para la equidad (CREE). La ausencia de
este elemento llevaría a que la definición de la base gravable del impuesto
citado, desconozca la capacidad contributiva de los sujetos pasivos pues no
tomaría en consideración las pérdidas, sólo los ingresos. Para el actor, la
compensación de pérdidas fiscales de las sociedades no es un beneficio
prescindible, es una minoración de la estructura del tributo que, al no ser
incluida, genera rasgos confiscatorios en el CREE, pues toma una porción del patrimonio de una empresa en
pérdidas y la grava sin tomar en consideración la capacidad contributiva
reducida o nula que puede tener en ciertas circunstancias.
La mayoría de los intervinientes coadyuva las
pretensiones de la demanda, aunque muchos no se refieren de manera específica a
este cargo, algunos sí lo tocan y coinciden con las afirmaciones del actor.
Sólo una de las intervenciones se dedica a desarrollar el punto y concluye que
la norma es inexequible porque, además de afectar la equidad, viola la libertad
de empresa (art. 333 CP). Con todo, otros intervinientes consideran que no
puede haber una violación del principio de equidad porque el CREE aligeró la
carga tributaria de los sujetos pasivos con respecto al régimen de parafiscalidad
anterior. Además, hay quienes consideran que no existe un deber constitucional
de reconocer las pérdidas fiscales por parte del Legislador y, en todo caso, la
capacidad contributiva o su afectación no pueden suponerse de manera general,
deberán aportarse datos específicos que demuestren el daño.
Por su parte, el jefe del Ministerio Público afirma
que la norma es exequible porque la carga tributaria para los sujetos pasivos
del CREE se redujo del 33% al 25%, con lo cual se cumplen los postulados de
equidad tributaria. Además, el tributo tiene una finalidad constitucionalmente
importante consistente en la generación de empleo formal, por lo tanto, se
trata de una figura que debe ser interpretada en el marco de la situación
completa, no de manera aislada.
25. Con base en lo dicho previamente, el
problema jurídico que debe abordar la Corte es el siguiente: ¿El artículo 22 de
la Ley 1607 de 2012 viola el principio de equidad tributaria por no haber
incluido en la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad CREE
la posibilidad de compensación de pérdidas fiscales con rentas líquidas
obtenidas en años posteriores?
Para abordar el problema enunciado, la
Corte (i) hará un breve recuento de la naturaleza del CREE, luego (ii) se
referirá al principio de equidad tributaria y, finalmente, (iii) analizará la
constitucionalidad del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 y el alcance del
fallo.
Naturaleza del CREE
26. El impuesto sobre la renta para la equidad –CREE-
ha sido incluido dentro del Estatuto Tributario en el Libro Primero, que se
ocupa de impuestos sobre la renta y complementarios, dentro del Título I
referido a la renta. Todos los capítulos de este Título intercalan las
disposiciones sobre el CREE en los temas pertinentes. En particular, el
artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 se encuentra en el Capítulo IX que incluye
las tarifas del impuesto de renta y ha sido reseñado dentro del artículo 241 del
ET.
27. La Sentencia C-289 de 2014[40]
se refirió a la naturaleza del CREE como un tributo en la modalidad de renta de destinación
específica, cuyo sujeto pasivo son las sociedades, personas jurídicas y
asimiladas contribuyentes del impuesto sobre la renta. Este gravamen se causa
por la percepción de ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio del
sujeto pasivo -es decir por la sola percepción de ingresos que constituyan
riqueza- y sus beneficiarios son los comprendidos en las destinaciones
específicas definidas en el artículo 24 de la Ley 1607 de 2012[41].
El diseño del gravamen fue justificado en la necesidad
de aliviar las cargas tributarias de los empleadores, asociadas a la nómina, dado
el alto impacto que comportaban para la generación de empleo formal. El Legislador
consideró que los aportes parafiscales que debían sufragar los empleadores al
vincular personal mediante contrato de trabajo, representaban un desestímulo
significativo para la formalización del empleo, a la vez que promovían la
vinculación informal. La exposición de motivos del proyecto de ley que dio origen
a la Ley 1607 de 2012 dijo lo siguiente:
“3.3. Los excesivos cargos que hoy
en día gravan el trabajo formal en Colombia, se han traducido en elevadas tasas
de desempleo en comparación con los países de la región. Los impuestos a la
nómina ascienden actualmente al 58,1%, un porcentaje que se encuentra muy por
encima de países como Chile (7,5%) y Perú (13.5%). La situación de informalidad
en Colombia, tanto laboral como empresarial, es preocupante. El país no ha
logrado disminuir la informalidad y está ubicada en niveles altos de empleo
informal en comparación con los países de la región (…)
Ahora bien, tal como se indicó, los
países con mayores contribuciones a la seguridad social y aportes parafiscales
tienen tasas de desempleo más altas, lo que hace que en Colombia resulte muy
costosa la generación de empleo.
Adicionalmente, la economía
informal influye negativamente en el desarrollo de un país a través de diversos
canales: (i) representa un obstáculo al incremento de la productividad laboral,
y por lo tanto a la competitividad internacional disminuyendo los beneficios
potenciales del comercio; (ii) es una fuente de inestabilidad laboral; (iii)
afecta negativamente los ingresos relativos de los trabajadores (normalmente
los trabajadores del sector informal tienen niveles de ingresos menores a
aquellos del sector formal); (iv) aumenta la vulnerabilidad de los derechos
laborales dado que los trabajadores no tienen protección frente a la ley; (v)
aumenta el subempleo, y; (vi) afecta el crecimiento de la economía (la
volatilidad en el crecimiento tiende a aumentar con el tamaño de la economía
informal).
(…)
De acuerdo con lo anterior, el
Gobierno Nacional, con el fin de incentivar la creación de empleo y combatir
las consecuencias negativas que representa tener altos niveles de informalidad,
considera necesario disminuir los gravámenes sobre la nómina, aliviando
sustancialmente la carga de los aportes parafiscales y las cotizaciones al Sistema
de Seguridad Social en Salud en cabeza de las personas jurídicas contribuyentes
del impuesto sobre la renta, actores fundamentales para cumplir los objetivos
mencionados. Así, se propone eliminar los aportes al Servicio Nacional de
Aprendizaje - SENA, Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, ICBF, y
cotizaciones al Sistema de Seguridad Social en Salud, correspondientes a los
trabajadores cuyos salarios no superen diez salarios mínimos legales mensuales
vigentes.
Como requisito esencial para
lograr la eliminación mencionada, es fundamental sustituir las fuentes de la
financiación que representaban para las entidades mencionadas y para el Sistema
de Seguridad Social en Salud, los aportes y cotizaciones que se eliminan en el
presente proyecto de ley. Lo anterior, toda vez que se reconoce el gran impacto
social que generan los programas a cargo del SENA y del ICBF, y la importancia
del sostenimiento del sistema de salud en Colombia.
Así las cosas, mediante las normas
bajo revisión se creó un nuevo impuesto (impuesto sobre la renta para la
equidad - CREE) el cual se calculará tomando en consideración, ya no las
nóminas de las empresas, sino las utilidades obtenidas en un período gravable,
lo cual contribuye a que el sistema tributario sea más eficaz y equitativo,
respetando los principios constitucionales de progresividad, justicia y
legalidad.
El CREE tendrá como destinación
específica, la atención de los gastos del ICBF y SENA, garantizar los programas
a su cargo y financiar parcialmente el Sistema de Seguridad Social en Salud.”[42] (Destacó la Sala).
28. En ese sentido, los sujetos pasivos no son
los empleadores, sino los productores de riqueza, es decir, las sociedades y
personas jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta que obtengan
ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio. Por esa razón, el diseño
del CREE grava las fuentes de ingreso constantes basadas, ya no en la nómina,
sino en la rentabilidad de la producción.
Como puede observarse el CREE es un impuesto que,
desde el punto de vista estructural, (i) redujo la carga tributaria de los
sujetos obligados por las contribuciones parafiscales sobre nómina previamente
existentes; y (ii) persigue dos objetivos constitucionalmente valiosos:
estimular el empleo formal y mantener la financiación del Servicio Nacional de
Aprendizaje (SENA), del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF) y del
sistema general de seguridad social en salud. Para lograr estos objetivos el Legislador
acogió una fórmula similar a la del impuesto sobre la renta que, prima facie,
es admisible en términos constitucionales. En efecto, el Congreso diseñó un
tributo que grava los ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio,
permitió varios descuentos, mantuvo una destinación específica para los
ingresos y, aunque se basó en el impuesto sobre la renta para hacer el diseño,
la naturaleza y destinación específica del CREE ya marcan una diferencia con
ese gravamen.
El principio de equidad tributaria
29. En reiterada jurisprudencia[43]
la Corte ha manifestado que, en virtud de los artículos 150-12 y 338 de la
Constitución, el Legislador goza de una amplia libertad de configuración para
la creación, modificación y eliminación de los impuestos. Al respecto, la Sentencia
C-222 de 1995[44]
determinó que:
“la atribución de legislar en materia
tributaria, principalmente encomendada al Congreso de la República, es lo
bastante amplia y discrecional como para permitirle fijar los elementos básicos
de cada gravamen atendiendo a una política tributaria que el mismo legislador
señala, siguiendo su propia evaluación, sus criterios y sus orientaciones en
torno a las mejores conveniencias de la economía y de la actividad estatal.
Así, mientras las normas que al respecto
establezca no se opongan a los mandatos constitucionales, debe reconocerse como
principio el de la autonomía legislativa para crear, modificar y eliminar
impuestos, tasas y contribuciones nacionales, así como para regular todo lo
pertinente al tiempo de su vigencia, los sujetos activos y pasivos, los hechos
y las bases gravables, las tarifas y las formas de cobro y recaudo.”[45]
No obstante, este alto Tribunal también ha indicado
que las regulaciones tributarias deben respetar los derechos fundamentales y
ajustarse a los principios constitucionales en la materia, en particular la
legalidad, certeza e irretroactividad de los tributos (artículo 338 CP) y a los
principios de equidad, eficiencia y progresividad (artículo 363 constitucional).
La Sentencia C-643 de 2002[46]
se pronunció sobre estos temas en los siguientes términos:
“9.  Por otra parte, bien se sabe que el constituyente
ha determinado los principios con arreglo a los cuales debe regularse el
sistema tributario. Tales principios son, por una parte, los de legalidad,
certeza e irretroactividad y, por otra, los de equidad, eficiencia y
progresividad.
Los primeros están consagrados en el artículo 338 de
la Carta. De acuerdo con el principio de legalidad, todo tributo requiere de
una ley previa que lo establezca y la competencia para imponerlo radica en el
Congreso, las asambleas departamentales y los concejos municipales como órganos
de representación popular. En virtud del principio de certeza, la norma que
establece el impuesto debe fijar el sujeto activo, el sujeto pasivo, el hecho
generador, la base gravable y la tarifa. Y en razón del principio de
irretroactividad, la ley que impone un impuesto no puede aplicarse a hechos
generadores ocurridos antes de su vigencia.
De otro lado, los principios de equidad, eficiencia y
progresividad del sistema tributario están consagrados en el artículo 363 del
Texto Superior. El principio de equidad tributaria es la manifestación del
derecho fundamental de igualdad en esa materia y por ello proscribe
formulaciones legales que establezcan tratamientos tributarios diferenciados injustificados
tanto por desconocer el mandato de igual regulación legal cuando no hay razones
para un tratamiento desigual, como por desconocer el mandato de regulación
diferenciada cuando no hay razones para un tratamiento igual.  El principio de
progresividad compensa la insuficiencia del principio de proporcionalidad en el
sistema tributario pues como en este ámbito no basta con mantener en todos los
niveles una relación simplemente porcentual entre la capacidad económica del
contribuyente y el monto de los impuestos a su cargo, el constituyente ha
superado esa deficiencia disponiendo que quienes tienen mayor patrimonio y
perciben mayores ingresos aporten en mayor proporción al financiamiento de los
gastos del Estado; es decir, se trata de que la carga tributaria sea mayor
entre mayores sean los ingresos y el patrimonio del contribuyente. Finalmente,
el principio de eficiencia implica que debe existir una relación de equilibrio
entre los costos que la administración debe asumir para el recaudo del tributo
y las sumas recaudadas, es decir, se trata de generar el mayor recaudo al menor
costo.”[47]
30. Como puede observarse, el principio de equidad
tributaria constituye una manifestación de la igualdad en el campo impositivo. Como
consecuencia, muchas demandas de inconstitucionalidad en materia tributaria
señalan una vulneración conjunta de estos dos preceptos. La configuración de
este tipo de cargos explica que, en varias ocasiones, la Corte haya analizado los
casos sin determinar claramente sus fronteras. El contorno
difuso de estos postulados llevó a la Sentencia C-1107 de 2001[48]
a dar pautas de distinción y afirmó que, mientras el derecho a la igualdad
corresponde a un criterio universal de protección, el principio de equidad
adquiere una especial relevancia en el ámbito tributario, como límite al
ejercicio de la potestad de configuración normativa del Legislador.
Por su parte, la Sentencia C-833 de 2013[49]
se refirió a algunas diferencias entre los principios constitucionales de igualdad, equidad y justicia
tributaria. El fallo recordó que el principio de igualdad consagrado en el artículo
13 constitucional establece, entre otros, un mandato de igualdad formal ante la
ley, según el cual todas las personas que compartan la misma situación merecen
ser tratadas de la misma manera, mientras que aquellas que se encuentren en
situaciones que sean diferentes –en términos constitucionalmente relevantes-
deben ser tratadas de manera diferente, siempre y cuando ello no implique una
discriminación injustificada basada en categorías sospechosas. Asimismo,
incorpora un mandato de igualdad material, que ordena al Estado promover las
condiciones para que la igualdad sea real y efectiva, adoptando medidas en
favor de grupos discriminados o marginados.
31. Estos preceptos encuentran
un desarrollo específico en materia de política fiscal en los principios de
generalidad y equidad, que están en la base de la idea de justicia tributaria.
De acuerdo con lo establecido en los artículos 95 numeral 9 y 363 de la
Constitución, todas las personas tienen el deber de contribuir al
financiamiento de los gastos e inversiones del Estado (exigencia de
generalidad), pero también es constitucionalmente exigible que el diseño del
sistema impositivo responda a los principios de justicia, equidad, eficiencia y
progresividad, que se erigen como límites constitucionales para el ejercicio
del poder tributario.
Con todo, la jurisprudencia ha hecho algunas precisiones
sobre la naturaleza y escenarios de aplicación del principio de equidad. Por
ejemplo la Sentencia C-169 de
2014[50] recordó las
dimensiones estructural e individual de este principio. En efecto, el artículo 363 de la Carta exige que el
sistema tributario –como integridad- sea equitativo, y que la formulación
individual de las normas impositivas respete en la mayor medida posible el
citado principio constitucional (art. 95-9 CP).[51] La equidad tributaria es “un criterio con base en
el cual se pondera la distribución de las cargas y de los beneficios o la
imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar que haya cargas
excesivas o beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un beneficio es
exagerado cuando no consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos en
razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión”.[52]
Esta relación hace explícitas las razones
por las que el
principio de equidad se auxilia en el juicio de igualdad, con el propósito de
determinar si una medida impositiva o la consagración de una exención cumplen o
no con la obligación de dar el mismo trato a supuestos de hecho equivalentes o
a destinatarios que están en circunstancias similares. Con todo, no son principios
idénticos, pues los cargos por violación del principio de igualdad tienen
exigencias específicas que no tienen los cargos por violación de la equidad y
viceversa.[53]
La jurisprudencia también ha enunciado y desarrollado
la doble dimensión del principio de equidad tributaria: la equidad horizontal,
que hace referencia a los contribuyentes que se encuentran en una misma
situación fáctica y que deben contribuir de manera equivalente; y la equidad
vertical, que implica una mayor carga contributiva sobre aquellas personas que
tienen más capacidad económica[54],
esta última comprensión de refiere a la progresividad en la tributación. La doble visión del principio de equidad
explica que, a pesar de la preponderancia de su componente estructural, sea
posible analizar la constitucionalidad de un tributo o de alguno de sus
elementos particulares a la luz del principio de progresividad. Tal juicio
consiste, no en establecer si individualmente se compadece con el principio de
progresividad, sino en determinar si el tributo o elemento “podría aportar al sistema
una dosis de manifiesta […] regresividad”[55] y así lo ha desarrollado reiterada
jurisprudencia de esta Corporación.[56]
32. Sobre la metodología de análisis, la Sentencia
C-169 de 2014 enunció varios elementos a considerar para resolver un cargo de inequidad tributaria.
Efectivamente, la violación de dicho principio puede presentarse cuando: (i) el
monto a pagar por concepto del tributo no se define atendiendo a la capacidad
de pago del contribuyente[57]; (ii) se regula un tributo en virtud del cual
dos sujetos o grupos de sujetos en iguales condiciones resultan gravados de
manera desigual, sin justificación suficiente[58] y (iii) el
tributo es, o tiene implicaciones confiscatorias ya que no puede haber tributos que impliquen una
verdadera expropiación  de facto de la propiedad privada o de los
beneficios de la iniciativa económica de los particulares.[59]
La jurisprudencia entiende que un tributo es confiscatorio “cuando la
actividad económica del particular se destina exclusivamente al pago del mismo,
de forma que no existe ganancia”.[60] La prohibición de impuestos confiscatorios deriva de
la protección constitucional a la
propiedad y la iniciativa privadas (artículos 58 y 333 de la Carta Política) y
de los principios de justicia y equidad tributarias contenidos en los artículos
95-9 y 363 de la Constitución.
33. En este orden de ideas y como lo recordó la Sentencia
C-249 de 2013[61],
no cualquier sacrificio
del principio de equidad por parte de una norma legal es suficiente para
juzgarla contraria al ordenamiento superior, pues el Legislador tiene un margen
de configuración normativa que le autoriza para incidir en la equidad –de manera
proporcionada- con la finalidad de satisfacer de modo eficaz otro principio
constitucionalmente relevante (arts. 150-12 y 338 CP). Como ha dicho la Corte, “tales sacrificios [al principio de equidad] no violan la
Carta, siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la persecución de
otros objetivos tributarios o económicos constitucionalmente relevantes”.[62]
34. En consecuencia, y aunque no son los
únicos parámetros, no basta con constatar que un tratamiento normativo
interfiera en la equidad del sistema tributario (artículo 363 constitucional).
Es indispensable además preguntarse si este es razonable, persigue fines
constitucionales y es eficaz para obtenerlos. Pero ante todo debe cuestionarse
si en efecto hay un sacrificio en el principio de equidad que la Constitución
exige del sistema fiscal.
El artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 es
inconstitucional por violación del principio de equidad tributaria por no
permitir la compensación de pérdidas fiscales con rentas líquidas obtenidas en
años posteriores
35. Como ya ha sido mencionado, el artículo 22 acusado
establece lo siguiente:
ARTÍCULO 22. BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
PARA LA EQUIDAD (CREE). La
base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) a que se
refiere el artículo 20 de
la presente ley, se establecerá restando de los ingresos brutos susceptibles de
incrementar el patrimonio realizados en el año gravable, las devoluciones
rebajas y descuentos y de lo así obtenido se restarán los que correspondan a
los ingresos no constitutivos de renta establecidos en los artículos 36,36-1, 36-2, 36-3, 36-4, 37, 45, 46, 46-1, 47, 48, 49, 51, 53 del
Estatuto Tributario. De los ingresos netos así obtenidos, se restarán el total
de los costos susceptibles de disminuir el impuesto sobre la renta de que trata
el Libro I del Estatuto Tributario y de conformidad con lo establecido en los
artículos 107 y 108 del
Estatuto Tributario, las deducciones de que tratan los artículos 109 a 118 y 120 a 124,
y 124-1, 124-2,
126-1, 127 a 131, 131-1, 134 a 146, 148, 149, 151 a 155, 159, 171, 174, 176, 177, 177-1 y 177-2 del
mismo Estatuto y bajo las mismas condiciones. A lo anterior se le permitirá
restar las rentas exentas de que trata la Decisión 578 de la Comunidad Andina y
las establecidas en los artículos 4o del Decreto 841 de 1998, 135 de
la Ley 100 de 1993, 16 de
la Ley 546 de 1999 modificado por el artículo 81 de
la Ley 964 de 2005, 56 de
la Ley 546 de 1999.
Para efectos de la determinación de la base mencionada
en este artículo se excluirán las ganancias ocasionales de que tratan los
artículos 300 a 305 del
Estatuto Tributario. Para todos los efectos, la base gravable del CREE no podrá
ser inferior al 3% del patrimonio líquido del contribuyente en el último día
del año gravable inmediatamente anterior de conformidad con lo previsto en los
artículos 189 y 193 del
Estatuto Tributario.
(…)”
El demandante considera que la norma acusada omitió
incluir la deducción de que trata el artículo 147 ET[63]
y con ello incurrió en un vicio de inconstitucionalidad por violación del
principio de equidad (artículos 95.9 y 363 CP). La norma del citado estatuto es
del siguiente tenor:
“Art.
147. Compensación de pérdidas fiscales de sociedades.
Las sociedades
podrán compensar las pérdidas fiscales reajustadas fiscalmente, con las rentas
líquidas ordinarias que obtuvieren en los periodos gravables siguientes sin
perjuicio de la renta presuntiva del ejercicio. Las pérdidas de las sociedades
no serán trasladables a los socios.
La sociedad
absorbente o resultante de un proceso de fusión, puede compensar con las rentas
líquidas ordinarias que obtuviere, las pérdidas fiscales sufridas por las
sociedades fusionadas, hasta un límite equivalente al porcentaje de
participación de los patrimonios de las sociedades fusionadas dentro del
patrimonio de la sociedad absorbente o resultante. La compensación de las
pérdidas sufridas por las sociedades fusionadas, referidas en este artículo,
deberá realizarse teniendo en cuenta los períodos gravables para compensar ya
transcurridos y los límites anuales, previstos en la ley vigente en el período
en que se generó y declaró la pérdida fiscal.
Las sociedades resultantes de un proceso de escisión, pueden compensar con las
rentas líquidas ordinarias, las pérdidas fiscales sufridas por la sociedad
escindida, hasta un límite equivalente al porcentaje de participación del
patrimonio de las sociedades resultantes en el patrimonio de la sociedad que se
escindió. La compensación de las pérdidas sufridas por la sociedad que se
escindió, deberá realizarse teniendo en cuenta los períodos gravables para
compensar ya transcurridos y los límites anuales, previstos en la ley vigente
en el período en que se generó y declaró la pérdida fiscal.
En caso de que la
sociedad que se escinde no se disuelva, ésta podrá compensar sus pérdidas
fiscales sufridas antes del proceso de escisión, con las rentas líquidas
ordinarias, hasta un límite equivalente al porcentaje del patrimonio que
conserve después del proceso de escisión. La compensación de las pérdidas
sufridas por la sociedad escindida, deberá realizarse teniendo en cuenta los
períodos gravables para compensar ya transcurridos y los límites anuales,
previstos en la ley vigente en el período en que se generó y declaró la pérdida
fiscal.
En todos los casos,
la compensación de las pérdidas fiscales en los procesos de fusión y escisión
con las rentas líquidas ordinarias obtenidas por las sociedades absorbentes o
resultantes según el caso, sólo serán procedentes si la actividad económica de
las sociedades intervinientes en dichos procesos era la misma antes de la
respectiva fusión o escisión.
Las pérdidas
fiscales originadas en ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia
ocasional, y en costos y deducciones que no tengan relación de causalidad con
la generación de la renta gravable, en ningún caso podrán ser compensadas con
las rentas líquidas del contribuyente, salvo las generadas en la deducción por
inversión en activos fijos a que se refiere el artículo 158-3 de este Estatuto.
El término de
firmeza de las declaraciones de renta y sus correcciones en las que se
determinen o compensen pérdidas fiscales, será de cinco (5) años contados a
partir de la fecha de su presentación.
PARAGRAFO
TRANSITORIO. Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales
registradas a 31 de diciembre de 2002 en cualquier año o período gravable, con
las rentas que obtuvieren dentro de los cinco períodos gravables siguientes al
período en que se registraron.”
El actor argumenta que la omisión de este elemento
como deducción, desconoce la capacidad contributiva de los sujetos pasivos del
CREE, por eso es indispensable que la determinación de la base gravable de este
tributo contemple las pérdidas y no sólo los ingresos. Por esa razón, el demandante
afirma que la compensación de pérdidas fiscales de las sociedades no es un
beneficio prescindible, es una minoración que hace parte de la estructura misma
del tributo. De lo contrario el CREE tendría elementos confiscatorios, pues toma una porción del patrimonio de una
empresa en pérdidas y la grava sin tener en consideración la capacidad
contributiva reducida o nula que muy probablemente afronta en momentos críticos.
36. Como fue anotado previamente, el cargo, con
respecto a esta hipótesis, cumplió con los requisitos generales y específicos
para elevar un cargo de inconstitucionalidad por omisión legislativa relativa.
En efecto, el demandante identificó el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 como aquel que incurrió en la omisión
alegada. Señaló que el Legislador debió incluir lo previsto en el artículo 147
ET para que la norma se ajustara a la Constitución. Explicó que la omisión
excluyó de sus consecuencias un elemento -la consideración de las pérdidas-
para poder definir la base gravable como se hace en todos los impuestos basados
en la renta. Fundamentó que la exclusión no está sustentada en una razón
objetiva y suficiente porque la base gravable no refleja realmente los ingresos
y por lo tanto ese diseño implicará el cobro de una tarifa que no concuerda con
la capacidad contributiva. El actor también demostró que la omisión genera una desigualdad
injustificada porque perjudica a los sujetos pasivos del tributo que incurren
en pérdidas dentro de cierto año gravable y no considera su situación
particular para efectos de calcular y pagar el impuesto; desde ese punto de
vista, personas jurídicas con baja o nula capacidad contributiva –debido a las
pérdidas fiscales- estarían en el mismo escenario de obligación tributaria de
aquellas que no han sufrido esas pérdidas y que, por esa razón, sí tienen capacidad
contributiva. Finalmente, el ciudadano explicó las razones por las que la
omisión implica el incumplimiento de un deber constitucional del Legislador: no
considerar las pérdidas sería confiscatorio porque toma una porción del
patrimonio de una entidad con pérdidas –sin capacidad contributiva- al no
permitirle operar según su capacidad contributiva real.
En síntesis, para el demandante el CREE omitió una
condición o elemento esencial exigido por la Constitución: la equidad vertical
en el diseño del tributo para no generar en el sistema una dosis significativa
de regresividad. Tal omisión se habría configurado por la exclusión del
descuento de que trata el artículo 147 ET para la definición de la base
gravable del impuesto sobre la renta para la equidad.
37. Para hacer el análisis sobre la eventual violación
de la equidad tributaria alegada por el actor, la Corte considera importante
anotar que, desde una visión estructural de la equidad, a primera vista el CREE
no genera un problema constitucional porque, de hecho, aligeró la carga
tributaria de los sujetos obligados por las antiguas contribuciones
parafiscales sobre la nómina. Tal como lo anotaron varios intervinientes y el
jefe del Ministerio Público, esta carga pasó del 33% al 25%. Sin embargo, como
la jurisprudencia de esta Corte lo ha aceptado, el estudio de la equidad como
principio sistémico, no impide el análisis del impacto regresivo que ciertos
impuestos pueden tener el sistema tributario. Vale la pena precisar que este es
un caso en el que el estudio de constitucionalidad se centra en la dimensión
vertical de la equidad que implica que, a mayor capacidad económica, mayor debe
ser la carga tributaria. Además, ya que no toda limitación del principio de
equidad está constitucionalmente prohibida –pues puede ceder ante otros
principios, como la eficiencia- es indispensable seguir una metodología que
permita enunciar y valorar los elementos del caso.
38. Para adelantar el examen, la Corte (i) determinará
si hay un sacrificio real de la equidad en este caso, luego (ii) establecerá el
tipo de límite impuesto a ese principio, para (iii) analizar la razonabilidad y
proporcionalidad de la restricción establecida por la norma, pues debe
demostrarse que la reducción de la equidad aporta una manifiesta dosis de
regresividad al sistema. En este último punto, este Tribunal considerará algunos
rasgos que claramente han definido una limitación al principio de equidad como
irrazonable: por ejemplo cuando el monto a pagar no se define atendiendo la
capacidad de pago del contribuyente, o cuando el tributo tiene implicaciones
confiscatorias, es decir no permite que el sujeto obligado perciba ganancias a
causa de un gravamen que toma una porción de su patrimonio sin permitir la recuperación
de pérdidas posterior.
38.1. En cuanto al sacrificio del principio de equidad
tributaria, en este caso sí se configura. El CREE, a diferencia de otros
impuestos sobre la renta, no contempla la compensación de pérdidas fiscales con
rentas líquidas obtenidas en años posteriores, como parte del cálculo de la
base gravable del tributo. Sin embargo, este límite puede obedecer simplemente
a la libertad de configuración del Legislador o a la naturaleza del gravamen. Con
todo, la naturaleza del tributo indica que pretende gravar las utilidades de
una empresa, tal como fue indicado en la exposición de motivos del proyecto que
culminó con la Ley 1607 de 2012. No obstante, la ley no permite la compensación
mencionada.
38.2. La determinación del tipo de sacrificio generado
por la omisión normativa del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 muestra que
impide hacer un descuento sobre la base gravable, y ello puede afectar a los
sujetos pasivos del tributo que han tenido pérdidas. En efecto, la norma no
permite que el detrimento patrimonial que se puede generar en el curso normal
de los negocios se tome en cuenta para definir la base gravable. Por lo tanto,
la tarifa del gravamen no reflejará la realidad de las ganancias y las pérdidas
del sujeto obligado. En este punto, la regulación desconoce los criterios
jurídicos y económicos que revelan la capacidad de pago.
Estos dos elementos muestran fuertes indicios de un
desborde en la libertad de configuración del Legislador que eventualmente puede
generar una violación del principio de equidad vertical por aportar una dosis
indiscutible de regresividad al sistema. El tercer criterio para definir si
ello es así consiste en el análisis de la razonabilidad y proporcionalidad de
la medida limitante de la equidad.
38.3. La Corte encuentra que no es razonable ni
proporcional excluir la compensación de pérdidas fiscales con rentas líquidas
obtenidas en años posteriores para definir la base gravable del impuesto sobre
la renta para la equidad CREE. Efectivamente, la omisión (i) afecta gravemente
un principio constitucional sin que se beneficie ningún otro, (ii) presenta
rasgos confiscatorios y (iii) genera un claro impacto regresivo en el sistema tributario.
(i)
Como fue visto previamente, la
omisión alegada, que limita el principio de equidad tributaria, no parece
perseguir algún otro fin constitucionalmente valioso que justifique su permanencia
en el sistema jurídico. En efecto, incluir la compensación de pérdidas fiscales
con rentas líquidas obtenidas en años posteriores para definir la base gravable
del CREE, no tendría un impacto negativo en la finalidad del tributo ni lo
desnaturalizaría. Es probable que genere un recaudo menor, pero ello dependerá
de las circunstancias económicas de los sujetos obligados, sobre quienes es
plausible pensar que pretenden mantenerse en buenas condiciones económicas. En
ese sentido, que el Legislador incluyera esta compensación, no afectaría ningún
otro principio constitucional, mientras que su exclusión sí incide en la
equidad vertical entendida como progresividad.
(ii)
El no considerar la compensación
de pérdidas fiscales con rentas líquidas obtenidas en años posteriores para
definir la base gravable del CREE presenta rasgos confiscatorios, pues al no tomar
en cuenta las pérdidas del sujeto obligado para efectos de tributar, podría
impedir que su negocio genere ganancias, además hace imposible que las empresas
se recuperen de sus pérdidas, pues la detracción que implica la obligación
tributaria puede ser superior a la capacidad de pago, en contravía con lo
establecido por la Constitución en sus artículos 58, 95-9, 333 y 363. De tal
forma, el tributo no asegura de que el monto de la tarifa sea soportable para
el sujeto pasivo.
(iii)
El diseño del CREE no toma en
cuenta la capacidad de pago de los sujetos obligados. La imposibilidad de hacer
la compensación de pérdidas fiscales de que trata el artículo 147 ET genera una
carga tributaria excesiva sobre quienes atraviesan por momentos de pérdidas y
los iguala al grupo de quienes no pasan por esa situación. Esta definición de
la base gravable tendrá como consecuencia que las tarifas no reflejen la
diferencia entre quienes tienen un negocio a pérdida y quienes tienen mejor
situación económica, con lo cual la realidad de cada sujeto aparecería
desligada de la supuesta capacidad de pago establecida en la norma. La omisión
en la que incurrió el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 genera un impacto
regresivo en el sistema por violación del principio de equidad vertical. Para
demostrarlo en sede constitucional, a diferencia de lo afirmado por el
Ministerio de Hacienda, no es necesario presentar datos de casos específicos,
que de hecho escaparían de la competencia de esta Corporación, basta un
análisis normativo que establezca los elementos que demuestren que la normativa
bajo examen no genera una mayor tributación para quienes posean una mayor
capacidad contributiva, sino que permite una alta tributación para quienes
poseen menor capacidad. Por otra parte, la Corte considera importante anotar
que el estudio normativo sobre el no reconocimiento de la compensación de
pérdidas fiscales con rentas líquidas obtenidas en años posteriores, así como
cualquier otro criterio de análisis, no puede ser considerado constitucional o
inconstitucional de manera aislada, cualquier conclusión debe responder a una
reflexión individual de cada caso para interpretar el impuesto de que se trate
en su globalidad, sólo así se podrá entender si resulta o no contrario a la
Constitución.
Fallo a adoptar y su alcance
39. De los fundamentos anteriores puede concluirse que
el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 es inconstitucional por haber incurrido
en una omisión legislativa relativa. Ésta se configuró al no incluir dentro la
definición de la base gravable del impuesto sobre la renta para la equidad
CREE, la compensación de pérdidas fiscales con rentas líquidas obtenidas en
años posteriores (art. 147 ET). La mencionada omisión vulnera el principio de
equidad tributaria en su dimensión vertical por generar una indiscutible dosis
de regresividad en el sistema tributario.
40. Con todo, la Corte considera que no es factible
adoptar un fallo de inexequibilidad simple debido a la naturaleza del CREE y la
destinación específica de sus recursos dirigidos al SENA, al ICBF y al Sistema
general de seguridad social en salud. En efecto, de declararse la
inconstitucionalidad de la norma, estas entidades, que cumplen fines
constitucionales imperiosos –educación, protección a la infancia y atención en
salud- dejarían de recibir los recursos provenientes del tributo durante el
resto de este año gravable y durante el periodo durante el cual el Estado puede
perseguir a los agentes morosos (5 años). De tal suerte, el resultado de una
declaratoria de inexequibilidad simple no sólo es indeseable sino que generaría
efectos claramente inconstitucionales por obstaculizar e incluso impedir el
desempeño de funciones del Estado encaminadas a la protección de bienes y
sujetos protegidos por la Carta Política. Bajo estas circunstancias, se impone
adoptar un fallo que tenga un alcance diferente, aunque seguirá circunscrito a
los cargos analizados en esta oportunidad.
41. La jurisprudencia se ha referido a diversas
situaciones que han llevado a considerar opciones adicionales a la declaratoria
de inexequibilidad ordinaria. La Sentencia C-325 de 2009[64]
consideró que, aunque se encuentre una clara inexequibilidad simple, debe
valorarse la eventual generación de vacíos e inconsistencias normativas que
podrían tener resultados inconstitucionales, que lógicamente son indeseables
para el sistema jurídico. Ante estas circunstancias hay al menos dos opciones[65] -permitidas
por el ordenamiento para mantener la integridad y supremacía de la Constitución
y del sistema jurídico como un todo que debe estar acorde con ella- que no van
más allá de las competencias de la Corte Constitucional: (i) proferir una sentencia de inconstitucionalidad
diferida, concediendo un tiempo al Legislador para que expida una nueva norma en
reemplazo de la que se considere contraria a la Carta en ejercicio de su
libertad de configuración pero dentro del respeto a la Constitución,[66]
o (ii) expedir una sentencia integradora, situación en la que la propia Corte
llena el vacío que deja la norma inconsti­tucional al salir del sistema
jurídico.[67]
42. Sobre la metodología para la escogencia entre una
sentencia diferida o una integradora la sentencia C-112 de 2000 dijo lo
siguiente:
“Aun cuando no existen reglas simples al respecto, la
Corte considera que, como lo demuestra la práctica constitucional[68],
el punto decisivo es el siguiente: si el mantenimiento de la disposición
inconstitucional no es particularmente lesivo de los valores superiores, y el
legislador goza de múltiples opciones de regulación de la materia, entonces es
preferible otorgar un plazo prudencial al Congreso para que corrija la
situación inconstitucional, ya que en tal evento, una sentencia integra­dora
afecta desproporcionadamente el principio democrático (CP, art. 3º) pues el
tribunal constitucional estaría limitando la libertad de configuración del
Legislador. La extensión del plazo conferido al legislador dependerá, a su vez,
de esas variables.”
Pero también procede una sentencia integradora, por
medio de la cual, el juez constitucional “proyecta los mandatos
constitucionales en la legislación ordinaria, para de esa manera integrar
aparentes vacíos normativos o hacer frente a las inevitables indeterminaciones
del orden legal”[69].
Estas sentencias pueden ser interpretativas, aditivas o sustitutivas y “encuentran
fundamento en el carácter normativo de la Carta Política (C.P. art. 4°) y en
los principios de efectividad (C.P. art. 2°) y conservación del derecho (C.P.
art. 241), llamados a gobernar el ejercicio del control de constitucionalidad”[70], ya que
facilitan la labor de “mantener vigente en el ordenamiento jurídico la norma
que ofrece insuficiencias desde la perspectiva constitucional, en el sentido
que le permite al órgano de control constitucional ajustar su contenido a los
mandatos superiores parcialmente ignorados por el legislador”[71].
43. En casos referidos a impuestos que incurren en
omisiones legislativas relativas han operado estas figuras frente a la eventual
declaratoria de inexequibilidad. Por ejemplo, la sentencia C-831 de 2010
(que estudió la constitucionalidad de una norma que establecía un impuesto al
patrimonio) encontró que se había configurado una omisión legislativa relativa
y, como en otros casos similares, optó por ordenar que, al aplicarse, se tuvieran
en cuenta los supuestos de hecho que el Legislador omitió en su regulación[72] para
eliminar la desigualdad de trato o la violación de otros derechos, producto del
silencio en la normativa.
Con base en el principio de conservación
de la norma, la labor del juez constitucional, en estos casos, no tiene por fin
la exclusión del precepto omisivo, sino que éste pueda ser interpretado en el
sentido de abarcar los supuestos de hecho dejados de lado por el Legislador. Esta
posición no significa desconocer la legalidad y la seguridad jurídica, por el
contrario, implica salvaguardar la decisión del Legislador y el principio
democrático, pues la expulsión de leyes debe restringirse a aquellos eventos en
los que se vulnere irremediablemente la Constitución.
44.
En el presente caso, la ausencia del texto que debe declararse inexe­quible
puede resultar más gravosa que su presencia debido a la pérdida de recursos que
sufrirían el SENA, el ICBF y el sistema general de seguridad social en salud. Con
todo, una sentencia diferida no tendría mucho sentido ya que el artículo 22 de
la Ley 1607 de 2012 tiene ya un plazo de vigencia y de pervivencia de efectos
limitado por la reforma contenida en Ley 1739 de 2014, por tanto, la Corte encuentra
el fallo integrador como el más razonable en este asunto.
Para llenar el vacío generado por la
omisión legislativa relativa, y con el objetivo de respetar al máximo el
principio democrático y el trabajo del Legislador, la Corte tomará en cuenta la
nueva normativa sobre el CREE para proferir su fallo. Como fue mencionado
previamente, el Congreso reformó el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 por
medio de la Ley 1739 de 2014. Esta reforma incluyó, en su artículo 13, la
compensación de pérdidas fiscales para efectos de definir la base gravable del
CREE en los siguientes términos
ARTÍCULO 13. Adiciónese
el artículo 22-2 a
la Ley 1607 de 2012 el cual quedará así:
Artículo 22-2. Compensación de Pérdidas
Fiscales. Las pérdidas
fiscales en que incurran los contribuyentes del Impuesto Sobre la renta para la
Equidad (CREE) a partir del año gravable 2015, podrán compensarse en este
impuesto de conformidad con lo establecido en el artículo 147 del
Estatuto Tributario Nacional”.
Sin embargo, la norma sólo es aplicable a partir del
año gravable 2015. Para efectos de hacer que el artículo 22 se ajuste a la
Carta, es necesario que esta norma opere frente a todas las situaciones, no
consolidadas, cobijadas por sus efectos jurídicos y que perdure mientras la
norma tenga la entidad de producirlos, por lo tanto se entenderá como parte del
artículo 22 en estos términos. Ya que puede haber dudas sobre el momento en que
esta decisión comienza a regir, la Corte se limita a anotar que la vigencia de
este fallo seguirá las reglas generales de este tipo de providencias (artículo
21 Decreto 2067 de 1991), y así habrá de ser entendida para todos los efectos
pertinentes. Adicionalmente, este Tribunal insiste en que el fallo se
circunscribe sólo al cargo analizado en esta ocasión.
Conclusión
45. La determinación de la base gravable del impuesto
sobre la renta para la equidad (CREE) efectuada por el artículo 22 de la Ley
1607 de 2012 incurrió en una omisión legislativa relativa que lo hace
inconstitucional por no haber incluido la posibilidad de descontar la
compensación de pérdidas fiscales con rentas líquidas obtenidas en años
posteriores. Esta omisión es contraria a la Carta Política porque viola el
principio de equidad tributaria (arts. 95-9 y 363 CP) en su dimensión vertical.
Esta Corporación encontró que la norma estableció un límite al principio de
equidad que no era razonable ni proporcionado. En efecto, la exclusión de ese
descuento (i) afectó gravemente un principio constitucional sin beneficiar a
otro, (ii) generó rasgos confiscatorios en el gravamen e (iii) impactó el
sistema tributario con su carácter regresivo.
No obstante lo anterior, ante los efectos
inconstitucionales que podrían generarse con una declaratoria de
inexequibilidad simple –como la falta de recursos para el SENA, el ICBF y el sistema
general de seguridad social en salud- la Corte adopta un fallo integrador en el
que incluye la compensación de pérdidas fiscales con rentas líquidas obtenidas
en años posteriores como parte de la definición de la base gravable del CREE,
regla adoptada en el artículo 147 del ET. Este entendimiento o integración se
aplicará a todas las situaciones, no consolidadas, cobijadas por los efectos
jurídicos del artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 y perdurará mientras esta
disposición tenga la entidad de producir consecuencias normativas.
Adicionalmente, este fallo de exequibilidad condicionada está circunscrito
únicamente al cargo analizado en esta oportunidad.
VII. DECISIÓN
En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte
Constitucional de la República de Colombia, administrando justicia en nombre
del pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE
Primero.- Declararse
INHIBIDA para conocer del artículo 21 (parcial) de la Ley 1607 de 2012 “Por
la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras
disposiciones”, por ineptitud sustancial de la demanda.
Segundo.-
Declarar EXEQUIBLE el artículo 22 de la Ley 1607 de 2012 “Por la cual
se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”,
únicamente por el cargo analizado en esta oportunidad, EN EL
ENTENDIDO de que las pérdidas fiscales en que incurran los contribuyentes
del Impuesto Sobre la renta para la Equidad (CREE) podrán compensarse en este
tributo, de conformidad con lo establecido en el artículo 147 del
Estatuto Tributario Nacional, en los
términos previstos en la parte motiva de esta providencia.
Notifíquese, comuníquese, cúmplase, publíquese y
archívese el expediente.
MARÍA VICTORIA CALLE CORREA
Presidenta (e)
Con aclaración de voto
MAURICIO GONZÁLEZ CUERVO
Magistrado
Con salvamento de voto
LUIS GUILLERMO GUERRERO
PÉREZ
Magistrado
GABRIEL EDUARDO MENDOZA
MARTELO
Magistrado
GLORIA STELLA ORTÍZ
DELGADO
Magistrada
JORGE IVÁN PALACIO
PALACIO
Magistrado
JORGE IGNACIO PRETELT
CHALJUB
Magistrado
Ausente con excusa
ALBERTO ROJAS RIOS
Magistrado
LUIS ERNESTO VARGAS SILVA
Magistrado
Con aclaración de voto
MARTHA VICTORIA SÁCHICA
MÉNDEZ
Secretaria General
SALVAMENTO DE VOTO DEL MAGISTRADO
MAURICIO GONZALEZ CUERVO
A LA SENTENCIA C-291/15
DEMANDA SOBRE DETERMINACION DE LA BASE
GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD (CREE)-No se configuro omisión legislativa
relativa ni se desconoció el principio de equidad tributaria (Salvamento de voto)
IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD
(CREE)-No
hay deber constitucional que obligue al legislador a determinar los factores
para definir la base gravable (Salvamento de voto)/IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA
LA EQUIDAD (CREE)-No existe mandato
constitucional que obligue al Congreso a establecer que los beneficios
tributarios de un impuesto deban aplicarse a los demás tributos basados en los
ingresos del contribuyente (Salvamento de voto)
AMPLIA POTESTAD DE CONFIGURACION DEL
LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA-Determinación de los factores que conforman
la base gravable del impuesto CREE (Salvamento de voto)/IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA
LA EQUIDAD-Compensa disminución de carga tributaria generada por la
reducción de la tarifa del impuesto de renta y desmonte de contribuciones
parafiscales aplicadas a la nómina de las empresas (Salvamento de voto)
BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
PARA LA EQUIDAD (CREE)-Norma
no desconoce el principio de equidad tributaria pues la
carga tributaria de las personas jurídicas y asimiladas no se incrementó (Salvamento de voto)/IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD (CREE)-No constituye un tributo adicional
desproporcionado (Salvamento de voto)
Demanda de inconstitucionalidad contra los artículos
21 (parcial) y 22 (parcial) de la Ley 1607 de 2012
A
continuación expongo los motivos que me llevan a apartarme de la decisión
mayoritaria tomada por la Sala.
1.
No considero que se haya configurado en el presente caso una omisión
legislativa relativa, ni que tampoco se haya desconocido el principio de
equidad tributaria.
2. De un lado, el Legislador no tiene un deber
constitucional que lo obligue a determinar los
factores para definir la base gravable del impuesto CREE. Tampoco existe un
mandato constitucional que obligue al Congreso a establecer que los beneficios
tributarios previstos para un impuesto deban aplicarse necesariamente y de
manera genérica a los demás tributos basados en los ingresos del contribuyente.
3.
En este orden de ideas, la determinación de los factores que conforman la base
gravable del impuesto CREE hacen parte de la amplia potestad configurativa de
la que goza el Legislador en materia tributaria, lo que le permite crear un
tributo distinto del impuesto a la renta, o bien el Impuesto sobre la Renta
para la Equidad, que compensa la disminución de la carga tributaria generada
por la reducción de la tarifa del impuesto de renta y el desmonte de las
contribuciones parafiscales que se aplicaban sobre la nómina de las empresas.
4.
Por esta razón tampoco desconocía la norma acusada el principio de equidad
tributaria, pues la carga tributaria de las personas jurídicas y asimiladas no
se incrementó. Además, el impuesto CREE no constituye un tributo adicional
desproporcionado que exigiera la integración que realizó la sentencia y aprobó
la Sala Plena, la cual declaró la exequibilidad condicionada del artículo 22 de
la Ley 1607, incluyendo en la determinación de la base gravable del impuesto
CREE, el factor relativo a las pérdidas fiscales, decisión que, se reitera,
pertenece a la órbita del Legislador en materia tributaria.
Respetuosamente,
MAURICIO GONZALEZ CUERVO
Magistrado
ACLARACIÓN DE VOTO DE LA MAGISTRADA
MARÍA VICTORIA CALLE CORREA
A LA SENTENCIA C-291/15
BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
PARA LA EQUIDAD (CREE)-Impedimento
absoluto de compensar pérdidas fiscales es demasiado amplio y en ciertos casos
puede convertirse en un impuesto confiscatorio (Aclaración de voto)
IMPUESTO CONFISCATORIO-Prohibición (Aclaración de voto)
PRINCIPIO DE EFICIENCIA Y FORTALECIMIENTO
DEL SISTEMA DE SEGURIDAD SOCIAL-Decisión no implica que el Legislador no pueda establecer para ciertos
casos restricciones a la compensación de pérdidas fiscales dentro del CREE
(Aclaración de voto)/BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA
EQUIDAD (CREE)-Legislador podría estatuir límites a la compensación de
pérdidas fiscales, mientras se asegure de que el contribuyente no tendrá que
destinar todos los frutos de su actividad económica a la cancelación de
impuestos (Aclaración de voto)
Referencia: Expediente D-10473
Asunto: Demanda de inconstitucionalidad contra los
artículos 21 y 22 (parciales) de la Ley 1607 de 2012 “Por la cual se expiden
normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”.
Demandante: Diego Quiñones Cruz
Magistrada Ponente:
Gloria Stella Ortiz Delgado
Con el debido respeto por las decisiones
de la Corte, aclaro el voto para precisar el alcance de mi apoyo a la presente
sentencia.
1. Si bien comparto la declaratoria de
exequibilidad condicionada del artículo 22 de la Ley acusada, lo hago bajo la
consideración de que un impedimento absoluto de compensar pérdidas fiscales es
demasiado amplio, y en ciertos casos puede convertir al CREE en un impuesto
confiscatorio. Esto ocurre, por ejemplo, en aquellos eventos en los cuales un
contribuyente, que en años anteriores tuvo pérdidas fiscales, obtiene en el año
subsiguiente una renta exigua o significativamente reducida. Dado que no se le
permite bajo ningún supuesto enjugar para el CREE las pérdidas antecedentes, y
en vista de que debe satisfacer las obligaciones originadas en dichos periodos
y en el actual, es razonable suponer que el esquema estatuido con la Ley 1607
de 2012 lo somete al riesgo de destinar efectivamente sus ganancias al alivio
de su carga fiscal, con lo cual el CREE devendría en una exacción
confiscatoria.[73]
2. Sin embargo, en mi concepto, puede
haber otros casos de sociedades que en un periodo hayan tenido pérdidas
fiscales, y que en el siguiente experimenten un flujo amplio de ingresos que
incremente ostensiblemente su renta, en los cuales habría un acervo de
ganancias remanentes incluso después de impuestos, y exista o no la posibilidad
de enjugar las pérdidas de años anteriores. En esas situaciones, una regulación
legal podría ajustarse a la Constitución, y en particular a la prohibición de
decretar impuestos confiscatorios, si limita la posibilidad de enjugar pérdidas
fiscales, dado que el contribuyente no tendría que destinar sino una parte de
sus rentas al pago del tributo.
3.
A mi juicio, lo que en esta decisión la Corte consideró inconstitucional fue entonces
que la ley previera un impedimento absoluto de compensar pérdidas fiscales. Por
lo tanto, el presente fallo no implica que el legislador no pueda, en aras de
garantizar el principio de eficiencia (CP art 363) y el fortalecimiento del
sistema de seguridad social (CP art 48), establecer para ciertos casos
restricciones a la compensación de pérdidas fiscales dentro del CREE, teniendo
en cuenta por ejemplo criterios derivados de la magnitud de las rentas y de las
ganancias generadas en los años gravables subsiguientes a aquellos en los que
el contribuyente registre pérdidas. Lo inconstitucional fue declarada porque el
CREE no contenía garantías contra la imposición confiscatoria, por lo cual en
el futuro el legislador podría a mi juicio, sin violar la Constitución,
estatuir límites a la compensación de pérdidas fiscales en el CREE, mientras se
asegure de que el contribuyente no tendrá que destinar todos los frutos de su
actividad económica a la cancelación de impuestos.
Fecha
ut supra,
MARÍA VICTORIA CALLE CORREA
Magistrada
[1] En efecto, los
nombres y firmas de la demanda y el escrito correctivo eran iguales, pero los
documentos de identidad no coincidían. Fls. 42 y 89.
[2] Fls. 375 a 381.
[3] Fl 7
[4] Fl.12
[5] Fls. 22 y 23.
[6] Fls. 34-35
[7] Fl. 87
[8] Además
de las intervenciones reseñadas, fue recibida la de la Universidad Externado de
Colombia el día 28 de noviembre de 2014, una vez vencido el término de fijación
en lista. Por lo tanto no será considerada.
[9] Fl. 143
[10] Fl.
187
[11] Fl. 118.
[12] Ver la
Sentencia C-797 de 2014, MP Luis Guillermo Guerrero.
[13]  Sentencia
C-724 de 2007, MP Marco Gerardo Monroy Cabra.
[14]  La
Corte ha sostenido que, aunque el control constitucional no se orienta a
determinar si una disposición jurídica se encuentra vigente o si ha entrado a
regir, sí constituye una fase previa a este análisis. sentencia C-898 de 2001,
MP Manuel José Cepeda Espinosa.
[15] MP
Jorge Ignacio Pretelt.
[16] MP
Marco Gerardo Monroy Cabra. En el mismo sentido se pueden consultar, ente otras,
las sentencias C-309  de 2009 MP Jorge Iván Palacio, y  C-714 de  2009
MP María Victoria Calle Correa.
[17] La
Sentencia C-019 de 2015 MP Gloria Stella Ortiz, aplicó estos criterios en un
caso en el que operó el fenómeno de subrogación de normas.
[18] Calendario tributario DIAN, disponible en http://www.dian.gov.co/descargas/Servicios/publicaciones/2015/CT_2015.pdf, consultado el 6 de mayo de 2015.
[19]Sentencias C-193 de 2011 MP Mauricio González y C-898 de 2009 MP Luis Ernesto Vargas.
[20] El contenido de
este apartado fue tomado de la argumentación desarrollada por este despacho en
la sentencia C-275 de 2015.
[21] Sentencia C-283
de 2014, MP Jorge Iván Palacio Palacio.
[22] Decreto ley 2067 de 1991 “Artículo 2º. Las
demandas en las acciones públicas de inconstitucionalidad se presentarán por
escrito, en duplicado, y contendrán: 1. El señalamiento de las normas acusadas
como inconstitucionales, su transcripción literal por cualquier medio o un
ejemplar de la publicación oficial de las mismas; 2. El señalamiento de las
normas constitucionales que se consideren infringidas; 3. Los razones por las
cuales dichos textos se estiman violados; 4. Cuando fuera el caso, el
señalamiento del trámite impuesto por la Constitución para la expedición del
acto demandado y la forma en que fue quebrantado; y 5. La razón por la cual la
Corte es competente para conocer de la demanda.”
[23] “En
términos generales la carga mínima
de argumentación en las demandas de inconstitucionalidad resulta indispensable
por cuanto de no atenderse dichos presupuestos procesales podría frustrarse la
expectativa de obtener una decisión de fondo. Su exigencia permite hacer un uso
adecuado y responsable de los mecanismos de participación ciudadana. No debe
olvidarse que conforme al artículo 241 superior, no corresponde a la Corte
revisar oficiosamente las leyes, sino examinar las que efectivamente hubieran
sido demandadas por los ciudadanos, lo cual implica que sólo pueda adentrarse
en el estudio y resolución de un asunto una vez se presente la acusación en
debida forma. Cfr. Sentencias C-081 de 2014, C-281 de 2013, C-610 de 2012,
C-469 de 2011, C-595 de 2010, C-069 de 2009, C-508 de 2008, C-451 de 2005,
C-480 de 2003, C-1052 de 2001 y C-447 de 1997.” Cita tomada de la sentencia C-283 de 2014.
[24] “Así lo ha
recogido la Corte desde la sentencia C-1052 de 2001, al indicar que las
exigencias del artículo 2º del Decreto 2067 de 1991 constituyen una carga mínima
de argumentación que debe cumplir todo ciudadano. Cfr. sentencias C-533 de
2012, C-456 de 2012, C-198 de 2012, C-101 de 2011, C-029 de 2011, C-028 de
2011, C-102 de 2010, C-025 de 2010, C-372 de 2009, C-1087 de 2008, C-293 de
2008, C-922 de 2007, C-370 de 2006, C-1197 de 2005, C-1123 de 2004, C-901 de
2003, C-889 de 2002, C-183 de 2002 y C-1256 de 2001.” Cita tomada de la
sentencia C-283 de 2014.
[25] MP Jorge
Ignacio Pretelt.
[26] FL.
87
[27] Fl.
12.
[28] MP Jorge
Ignacio Pretelt.
[29] Ver la
Sentencia C-185 de 2002  MP Rodrigo Escobar Gil
[30] Ver la
Sentencia C- 041 de 2002 MP Marco Gerardo Monroy Cabra.
[31] “Sentencia
C-543 de 1996 M.P Carlos Gaviria Díaz” Nota contenida en la sentencia C-767
de 2014
[32] C-767 de 2014.
[33] Por ejemplo ver
las sentencias C-767 de 2014, C-586 de 2014 MP María Victoria Calle.
[34] MP María
Victoria Calle.
[35] “Estos criterios han sido desarrollados, entre
otros, en las sentencias C-427 de 2000 (MP. Vladimiro Naranjo Mesa), C-1549 de
2000 (MP. Martha Victoria Sáchica Méndez), C-1255 de 2001 (MP. Rodrigo Uprimny
Yepes), C-041 de 2002 (MP. Marco Gerardo Monroy Cabra), C-185 de 2002 (MP.
Rodrigo Escobar Gil), C-285 de 2002 (MP. Jaime Córdoba Triviño), C-371 de 2004
(MP. Jaime Córdoba Triviño), C-865 de 2004 (MP. Rodrigo Escobar Gil), C-100 de
2011 (MP. María Victoria Calle Correa, SV. Humberto Sierra Porto, SV. Mauricio
González Cuervo).” Cita tomada de la sentencia C-833 de 2013.
[36] “Así, entre
otras, en las sentencias C-371 de 2004 (MP. Jaime Córdoba Triviño), C-800 de
2005 (MP. Alfredo Beltrán Sierra, SV. Álvaro Tafur Galvis, SV. Rodrigo Escobar
Gil), C-100 de 2011 (MP. María Victoria Calle Correa, SV. Humberto Sierra
Porto, SV. Mauricio González Cuervo).” Cita tomada de la sentencia C-833 de
2013.
[37] Ver, entre otras, las sentencias C-586 de 2014, MP
María Victoria Calle y C-250 de 2011 MP Mauricio González Cuervo.
[38] “Sentencia C-619 de 2011 (MP. Humberto Antonio
Sierra Porto, AV. María Victoria Calle Correa), donde se desestima la
existencia de una omisión legislativa relativa en el caso allí planteado, pero
se reconstruye la línea jurisprudencial sobre esta modalidad de infracción
constitucional. La declaratoria de exequibilidad condicionada como remedio para
las omisiones legislativas relativas ha sido la decisión adoptada, entre otras,
en las sentencias C-359 de 2013 (MP. Jorge Iván Palacio Palacio, AV. Luis
Ernesto Vargas Silva), C-351 de 2013 (MP. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub), C-942
de 2010 (MP. Juan Carlos Henao, AV. Humberto Sierra Porto), C-238 de 2012 (MP.
y AV. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo, SV. Nilson Pinilla Pinilla), AV. C-1188
de 2005 (MP. Alfredo Beltrán Sierra, AV. Jaime Araújo Rentería), C-865 de 2004
(MP. Rodrigo Escobar Gil, AV. Jaime Araújo Rentería).” Cita tomada de la
sentencia C-586 de 2014.
[39] MP Marco
Gerardo Monroy.
[40] MP Luis Ernesto
Vargas.
[41] “ARTÍCULO
24. DESTINACIÓN ESPECÍFICA. A partir del momento en que el Gobierno
Nacional implemente el sistema de retenciones en la fuente para el recaudo del
Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) y, en todo caso antes del 1o de
julio de 2013, el Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) de que trata
el artículo 20 de la
presente ley se destinará a la financiación de los programas de inversión
social orientada prioritariamente a beneficiar a la población usuaria más
necesitada, y que estén a cargo del Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA) y
del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF).
A partir del 1o
de enero de 2014, el Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) se
destinará en la forma aquí señalada a la financiación del Sistema de Seguridad
Social en Salud en inversión social, garantizando el monto equivalente al que
aportaban los empleadores a título de contribución parafiscal para los mismos
fines por cada empleado a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley.
Los recursos que financian el Sistema de Seguridad Social en Salud se
presupuestarán en la sección del Ministerio de Hacienda y Crédito Público y
serán transferidos mensualmente al Fosyga, entendiéndose así ejecutados.
Del ocho por
ciento (8%) de la tarifa del impuesto al que se refiere el artículo 21 de la
presente ley, 2.2 puntos se destinarán al ICBF, 1.4 puntos al SENA y 4.4 puntos
al Sistema de Seguridad Social en Salud.
<Inciso
adicionado por el artículo 18 de la Ley
1739 de 2014. El nuevo texto es el siguiente:> A partir del periodo gravable
2016, del nueve por ciento (9%) de la tarifa del impuesto al que se refiere el
inciso 2o del artículo 23 de la
presente ley, un punto se distribuirá así: 0.4 punto se destinará a financiar
programas de atención a la primera infancia, y 0.6 punto a financiar las
instituciones de educación superior públicas, créditos beca a través del
Icetex, y mejoramiento de la calidad de la educación superior. Los recursos de
que trata este inciso serán presupuestados en la sección del Ministerio de
Educación Nacional; el Gobierno nacional reglamentará los criterios para la
asignación y distribución de estos recursos.
PARÁGRAFO 1o. Tendrán
esta misma destinación los recursos recaudados por concepto de intereses por la
mora en el pago del CREE y las sanciones a que hayan lugar en los términos
previstos en esta ley.
PARÁGRAFO 2o. Sin
perjuicio de lo establecido en la presente ley tanto el ICBF como el SENA
conservarán su autonomía administrativa y funcional. Lo dispuesto en esta ley
mantiene inalterado el régimen de dirección tripartita del SENA contemplado en
el artículo 7o de la Ley 119
de 1994.
PARÁGRAFO
TRANSITORIO. <Parágrafo
transitorio modificado por el artículo 72 de la Ley
1739 de 2014. El nuevo texto es el siguiente:> Para el período gravable 2015
el punto adicional de que trata el parágrafo transitorio del artículo 23, se distribuirá
así: cuarenta por ciento (40%) para financiar las instituciones de educación
superior públicas y sesenta por ciento (60%) para la nivelación de la UPC del
régimen subsidiado en salud. Los recursos de que trata este parágrafo serán
presupuestados en la sección del Ministerio de Hacienda y Crédito Público y
transferidos a las entidades ejecutoras. El Gobierno nacional reglamentará los
criterios para la asignación y distribución de que trata este parágrafo.
Para lo anterior
se adelantarán los ajustes correspondientes, de conformidad con la normatividad
presupuestal dispuesta en el Estatuto Orgánico del Presupuesto y las
Disposiciones Generales del Presupuesto General de la Nación.”
[42] “Gaceta del Congreso No. 666. 5 de
octubre de 2012. Pág. 36-39.” Cita tomada de la sentencia C-289 de 2014.
[43] Ver por ejemplo
la sentencia C-664 de 2009.
[44] MP José
Gregorio Hernández.
[45] “Ver también, entre muchas otras, las sentencias
C-508 de 2008, C-508 de 2006 y C-776 de 2003” cita tomada de la sentencia
C-664 de 2009, MP Juan Carlos Henao.
[46] MP Jaime
Córdoba.
[47] Sentencia C-643 de 2002, reiterada en la sentencia
C-664 de 2009.
[48] MP Jaime Araujo
Rentería.
[49] MP María
Victoria Calle.
[50] MP María
Victoria Calle.
[51] “Sentencia C-734 de 2002 (MP. Manuel José Cepeda Espinosa. SV. Rodrigo Escobar Gil). En esa oportunidad se
demandaba, no todo el sistema tributario, sino individualmente un conjunto
limitado de normas que contemplaba el Gravamen a Movimientos Financieros. La
Corte la declaró exequible. Al examinar el cargo entonces presentado sostuvo
expresamente que “la equidad se
predica también de cada uno de los impuestos”. Cita tomada de la sentencia C-169 de 2014.
[52] Sentencia C-734
de 2002, MP Manuel José Cepeda Espinosa.
[53] Sentencia C-587
de 2014,
MP Luis Guillermo Guerrero.
[54] Sentencia C-748
de 2009, MP Rodrigo
Escobar Gil.
[55] “Sentencia
C-333 de 1993 (MP. Eduardo Cifuentes Muñoz. Unánime). En esa ocasión la Corte declaró exequible una
norma que establecía como obligatorio un aporte especial, a la
administración de justicia, del 10% de los ingresos brutos obtenidos por los
notarios. La demanda planteaba una violación del principio de
progresividad, y la Corte sostuvo que un control de progresividad era viable
hacerlo respecto de tributos individualmente considerados. La Corte dijo: “[…] Si bien la cualidad sistémica
de los principios de equidad, eficiencia y progresividad, no puede ser
aprehendida en una revisión de constitucionalidad de una ley singular, ello no
quiere decir que su examen no pueda llevarse a cabo frente al contenido
concreto de la norma acusada cuando la misma, de conservarse, podría aportar al
sistema una dosis de manifiesta inequidad, ineficiencia y regresividad.
Finalmente, las leyes singulares son los afluentes normativos del sistema que
resulta de su integración y, de otra parte, los principios, como se ha
recordado, tienen un cometido esencial de límites que, desprovistos de control
constitucional, quedarían inactuados”. Cita tomada de la sentencia C-169  de
2014.
[56] Por
ejemplo, la
sentencia C-776 de 2003, MP Manuel José
Cepeda Espinosa, declaró inexequible una
norma tributaria que introducía reformas extensas al IVA, sobre la base de que
incorporaba al sistema tributario una manifiesta dosis de regresividad. La sentencia C-1060A de 2001, Conjuez Ponente: Lucy Cruz de
Quiñones, declaró también
inexequible una norma tributaria, en virtud de la cual se les adjudicaba la
calidad de rentas de trabajo exentas del gravamen a las rentas, a los gastos de
representación de algunos altos funcionarios oficiales, y además se presumía
que, para efectos tributarios, un porcentaje fijo de sus salarios equivalía
a gastos de ese tipo, con lo cual dicho porcentaje se convertía a su vez en
renta de trabajo exenta. La Corte consideró que la norma gravaba más
severamente las rentas menores que las mayores, con lo cual introducía un trato
regresivo.
[57] Por ejemplo, en
la sentencia C-876 de 2002, MP Álvaro Tafur Galvis, la Corte sostuvo que una
norma desconocía el principio de equidad porque establecía una base gravable
presunta no desvirtuable, que podía ser superior a la capacidad de pago del
contribuyente y que violaba el principio de equidad (CP arts 95-9 y 363). La
norma revisada configuraba la base
gravable de un impuesto el patrimonio líquido poseído por un contribuyente a 31
de agosto de 2002. Establecía como presunción que “en ningún caso” este
patrimonio líquido podía ser “inferior al declarado a 31 de diciembre de 2001”.
[58] Es lo que ocurrió en la sentencia C-748 de 2009 Conjuez
Ponente: Rodrigo Escobar Gil, donde la
Corporación declaró exequible condicionadamente una norma que preveía una
exención tributaria para los magistrados de Tribunales, y no para los
magistrados auxiliares de la Corte Constitucional, la Corte Suprema de
Justicia, el Consejo de Estado y el Consejo Superior de la Judicatura, ni
tampoco para los magistrados de los Consejos Seccionales de la Judicatura, a
pesar de que todos estos estaban históricamente en un mismo plano o situación
fáctica.
[59] Sentencia C-409
de 1996, MP Alejandro Martínez Caballero.
[60] Sentencia
C-1003 de 2004 MP Jaime Córdoba Triviño. En esa sentencia se declaró exequible
una disposición que disminuía las deducciones del impuesto sobre la renta.
[61] MP María
Victoria Calle.
[62] “Sentencia
C-409 de 1996 (MP Alejandro Martínez Caballero. Unánime). En esa oportunidad la
Corte Constitucional debía examinar la conformidad con el principio de equidad
tributaria, de una norma que establecía límites a los costos deducibles en que
un agente económico hubiese incurrido en el exterior. La Corporación señaló
entonces que era cierto –como lo aseguraba el ciudadano demandante- que “[…] estas limitaciones legales pueden también  implicar ciertos
sacrificios en términos de equidad tributaria concreta, pues el impuesto
cobrado puede no corresponder exactamente a la renta efectiva. Sin embargo,
esta Corporación ya había establecido que tales sacrificios no violan la Carta,
siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la persecución de otros
objetivos tributarios o económicos constitucionalmente relevantes, pues no sólo
el Legislador puede buscar conciliar principios en conflicto, como la
eficiencia y la equidad sino que, además, tales principios se predican del
sistema tributario en su conjunto, y no de un impuesto especifico. Así, ha
dicho al respecto la Corte que "la ideal coexistencia de equidad y eficiencia,
no siempre se puede traducir con exactitud en la realidad normativa y en la
praxis, en las cuales una ganancia en equidad puede tener un costo en
eficiencia y un incremento de ésta derivar en pérdida en aquélla", por lo
cual es posible favorecer un principio incluso afectando el otro, sin que ello sea inconstitucional "hasta el punto en
que, atendidas las circunstancias históricas, un sacrificio mayor carezca de
razonabilidad"”
Cita tomada de la sentencia C-249 de 2013.
[63] Como ha sido
visto a lo largo de este proceso, tanto la demanda –sin cumplir con los
requisitos argumentativos para generar un debate constitucional- como las
intervenciones –cuyos nuevos cargos no podrían ser analizados por esta Corte-
enunciaron diversas omisiones en las que eventualmente habría incurrido el
legislador cuando diseñó el CREE y que corresponderían a violaciones a la Carta
Política debido al desconocimiento de principio de equidad tributaria. Tales
temas no son abordados en esta providencia por ineptitud de la demanda o por
haber sido planteados por los intervinientes. Por ejemplo pueden mencionarse
las siguientes: (i) la pervivencia de leyes especiales que incluyen exenciones
de la renta gravable para proteger fines constitucionalmente legítimos tales
como estimular la cultura; (ii) el tratamiento a las zonas francas; y (iii) la
situación de los contratos de estabilidad jurídica, entre otros.
[64] MP Gabriel
Eduardo Mendoza.
[65] Dijo la Corte
en la sentencia C-112 de 2000, MP Alejandro Martínez Caballero, “(…) es
doctrina reiterada de esta Corte que el juez constitucional no está atrapada
(sic) en la disyuntiva de mantener en forma permanente una norma en el
ordenamiento (declaración de constitucionalidad) o retirarla en su integridad
(sentencia de inexequibilidad), puesto que la Carta simplemente ha establecido
que a la Corte compete "decidir sobre las demandas de inconstitucionalidad
que presenten los ciudadanos contra las leyes" (CP 241 ord 4º). Por
consiguiente, al decidir sobre estas demandas, la Corte debe adoptar la
modalidad de sentencia que mejor le permita asegurar la guarda de la integridad
y supremacía de la Constitución.”
[66] En la sentencia
C-112 de 2000 se dijo: “(…) de un lado, puede recurrir a una
inconstitucionalidad diferida, o constitucionalidad temporal, a fin de
establecer un plazo prudencial para que el Legislador corrija la
inconstitucionalidad que ha sido constatada, tal y como esta Corte lo ha
aceptado en anteriores oportunidades (…)”Al respecto, ver entre otras la
sentencias: C-221 de 1997, MP Alejandro Martínez Caballero, C-700 de 1999 MP
José Gregorio Hernández Galindo.
[67] “De otro
lado, puede también la Corte llenar, ella misma, el vacío legal que produce la
declaración de inexequibilidad de la disposición acusada, por medio de una
modalidad de sentencia integradora, pues el vacío de regulación, es llenado por
medio de un nuevo mandato que la
sentencia integra al sistema jurídico, proyectando directamente los mandatos
constitucionales en el ordenamiento legal. Esta Corporación ha recurrido en el
pasado a ese tipo de decisiones (…)” Sentencia C-112 de 2000.
[68] “Ver
sentencia C-109 de 1995 y C221 de 1997, fundamento 22. Y en derecho comparado,
ver Thierry DI MANNO. Le juge constitutionnel et la technique des decisiones
“interpretatives” en France et en Italie. Paris: Economica, 1997”. Cita
contenida en la sentencia C-112 de 2000
[69] Sentencia
C-109 de 1995 MP Alejandro Martínez.
[70] Sentencia
C-1230 de 2005 MP Rodrigo Escobar.
[71] Sentencia
C-748 de 2009 MP Rodrigo Escobar.
[72] Sentencias
C-690 de 1996, MP Alejandro Martínez Caballero y C-405 de 1997, MP Fabio Morón
Díaz, entre otras.
[73] Sentencia C-1003 de 2004 (MP.
Jaime Córdoba Triviño. AV. Jaime Araújo Rentería). En esa sentencia se declaró
exequible una disposición que disminuía las deducciones del impuesto sobre la
renta, entre otras razones porque a juicio de la Corte no era cierto –como lo
alegaba el demandante-  violara el principio de equidad tributaria en la medida
en que resultaba confiscatorio. La Corporación sostuvo entonces que “[…] un impuesto es confiscatorio cuando la
actividad económica del particular se destina exclusivamente al pago del mismo,
de forma que no existe ganancia. En el caso de la norma acusada, ello no tiene
lugar dado que no se está gravando de manera excesiva al contribuyente”.