C-553-19
REPÚBLICA DE COLOMBIA CORTE CONSTITUCIONAL
Sentencia
C-553/19
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Competencia de la Corte Constitucional
COSA JUZGADA CONSTITUCIONAL-Configuración
La Corte concluyó que
la facultad de detracción de costos y gastos prevista en el numera 4 del
artículo 33 de la Ley 1943 de 2018 para las rentas no laborales y las rentas de
capital, debía hacerse extensiva a las rentas de trabajo originadas en una
fuente diferente a la relación laboral o reglamentaria. Así las cosas, en
la medida en que la controversia planteada ya fue resuelta definitivamente en
la sentencia C-520 de 2019, la Corte debe estarse a lo resuelto en dicha
providencia, por haberse configurado el fenómeno de la cosa juzgada.
Referencia: Expediente D-13233
Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 33 (parcial)
de la Ley 1943 de 2018, “por la cual se expiden normas de financiamiento
para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan
otras disposiciones”
Actores: Alejandro Delgado Perea y Daniel Delgado
Ferrufino
Magistrado Sustanciador:
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Bogotá
D. C., diecinueve (19) de noviembre de dos mil diecinueve (2019)
La Sala Plena, en ejercicio de sus atribuciones
constitucionales, profiere la siguiente sentencia, con fundamento en los
siguientes
I.
ANTECEDENTES
1.       Demanda de inconstitucionalidad
1.1.
Texto demandado
El
día 3 de mayo 2019 los ciudadanos Alejandro Delgado Perea y Daniel Delgado
Ferrufino presentaron demanda de inconstitucionalidad contra la expresión “de
las rentas no laborales y las rentas de capital” contenida en el numeral 4
del artículo 33 de la Ley 1943 de 2018, en el que se establece que, para
determinar la renta líquida gravable de la cédula general, en la depuración de
las rentas no laborales y en las rentas de capital se pueden restar los costos
y los gastos que cumplan con las exigencias generales establecidas en la ley, y
que sean imputables a tales rentas.
A
continuación se transcribe y subraya el aparte normativo demandado:
“LEY 1943 DE 2018
(diciembre 28)
Diario Oficial
No. 50.820 de 28 de diciembre de 2018
PODER PÚBLICO – RAMA LEGISLATIVA
Por la cual se
expiden normas de financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del
presupuesto general y se dictan otras disposiciones.
EL CONGRESO DE COLOMBIA
DECRETA:
TÍTULO I.
(…)
ARTÍCULO 33. Modifíquese el artículo Art. del
Estatuto Tributario, el cual quedará así:
Artículo 336. Renta líquida
gravable de la cédula general. Para efectos de establecer la renta líquida de la
cédula general, se seguirán las siguientes reglas:
1. Se sumarán los ingresos obtenidos por
todo concepto excepto los correspondientes a dividendos y ganancias
ocasionales.
2. A la suma anterior, se le restarán los
ingresos no constitutivos de renta imputables a cada ingreso.
3. Al valor resultante podrán restarse
todas las rentas exentas y las deducciones especiales imputables a esta cédula,
siempre que no excedan el cuarenta (40%) del resultado del numeral anterior,
que en todo caso no puede exceder de cinco mil cuarenta (5.040) UVT.
4. En la depuración de las rentas no
laborales y las rentas de capital se podrán restar los costos y los gastos
que cumplan con los requisitos generales para su procedencia establecidos en
las normas de este Estatuto y que sean imputables a estas rentas específicas.”
1.2.
Cargos
1.2.1. Según los demandantes, la
inconstitucionalidad se origina en que para calcular la renta líquida de la
cédula general, la norma impugnada sólo permite restar los costos y los gastos para
las rentas no laborales y para las rentas de capital, lo que, a su turno,
impide que las personas naturales que prestan servicios sin vinculación laboral
o legal o reglamentaria, es decir, en calidad de independientes, puedan
efectuar esta operación de detracción de costos y gastos.
Esta circunstancia da lugar,
a su juicio, a tres tipos de vicios:
Primero, desconoce la cosa
juzgada constitucional, y con ello el artículo 243 de la Carta Política,
que se habría configurado en razón de las sentencias C-668 de 2015[1] y C-120 de 2018[2]. Estos fallos este
tribunal evaluó la validez de una disposición legal con un contenido semejante
al que se examina en esta oportunidad, determinando de manera clara, expresa e
inequívoca, que el legislador está constitucionalmente obligado a permitir al
trabajador independiente la detracción de los costos y gastos en que incurra
para desarrollar su actividad económica en el cálculo del impuesto a la renta.
Segundo, la disposición quebranta
el principio de equidad tributaria, al prescindir de la capacidad
económica de los contribuyentes para determinar las cargas asociadas a un
impuesto como el impuesto a la renta, “en donde el elemento central para la
definición del tributo es dicha capacidad”.
Finalmente, también se incurre
en una omisión legislativa relativa, al asimilar equivocadamente la situación
económica de las personas que obtienen rentas de trabajo como asalariados, y la
de las que la consiguen de manera independiente, sin tener en cuenta que
mientras estas últimas deben realizar una serie de inversiones para generar
ingresos, para los primeros la consecución del salario no supone estos
desembolsos, pues estos son asumidos integralmente por el empleador. Pese a
ello, el legislador no hizo extensiva la facultad de detracción, ya prevista
para las rentas no laborales y para las rentas de capital, a los ingresos de
los trabajadores independientes, asimilándolos, de manera equivocada, a los
trabajadores que tienen una relación laboral.
1.2.2. Para acreditar esta triple vulneración, los
accionantes efectúan dos tipos de consideraciones: primero, se determina el
contenido y el alcance del precepto impugnado, indicando las razones por las
que, a su juicio, en función de dicha disposición, actualmente los trabajadores
independientes no pueden restar los costos y gastos asociados a la producción
de la renta. Y segundo, una vez realizado este ejercicio hermenéutico, se
indican las razones de la oposición normativa entre la disposición atacada y el
ordenamiento superior.
1.2.3. Así, en primer lugar, los demandantes hacen
algunas precisiones conceptuales y normativas tendientes a demostrar que, en virtud
del artículo 33 de la Ley 1943 de 2018, el impuesto a la renta de los
trabajadores independientes grava los costos y los gastos asociados a la renta.
En tal sentido, se sostiene lo siguiente:
-       La Ley 1943 de 2018 mantuvo
la clasificación de las fuentes de ingresos previstas en la Ley 1819 de 2016 en
rentas de trabajo, de pensiones, de capital, no laborales y de dividendos o
participaciones, pero estableció únicamente tres cédulas, entendidas estas como
categorías de ingresos independientes y autónomas de las demás, cada una con un
régimen especial: la cédula general, en la que se incluyen los ingresos
de las rentas de trabajo, las rentas de capital y las rentas no laborales, la cédula
de rentas de pensiones, y la cédula de rentas de dividendos y
participaciones.
-       En general, la renta
líquida gravable se calcula según los parámetros del artículo 26 del Estatuto
Tributario, así: (i) primero, se suman los ingresos obtenidos en el periodo
gravable susceptibles de producir un incremento en el patrimonio en el momento
de su percepción; (ii) a la cifra anterior se le restan las devoluciones,
rebajas y descuentos, para obtener el ingreso neto; (iii) a este valor se le
restan los costos imputables a los ingresos anteriores, para obtener la renta
bruta; (iv) y de este valor se restan las deducciones para determinar la renta
líquida, a la cual se aplican las tarifas de este gravamen.
-       Según el artículo 335 del
Estatuto Tributario, los ingresos de la cédula general son las rentas de
trabajo, las rentas de capital y las rentas no laborales, y según el artículo
103 del mismo estatuto, las primeras incluyen “las obtenidas por personas
naturales por concepto de salarios, comisiones, prestaciones sociales,
viáticos, gastos de representación, honorarios, emolumentos eclesiásticos,
compensaciones recibidas por el trabajo asociados cooperativo y en general, las
compensaciones por servicios personales”. Lo anterior significa que los ingresos
de los trabajadores independientes que obtienen su renta de honorarios,
comisiones y compensaciones por los servicios prestados, integran también la
categoría de “rentas de trabajo”.
-       Sin embargo, en virtud de
la normatividad impugnada, las rentas de capital y las rentas no laborales son
las únicas en las que se permite la depuración de los ingresos con costos y
gastos para el cálculo de la renta líquida cedular, según lo establece
expresamente el artículo 33 de la Ley 1943 de 2018, que modificó el artículo
336 del Estatuto Tributario. Y a su turno, como las rentas de trabajo incluyen
las obtenidas por los trabajadores independientes, el corolario necesario de
todo lo anterior es que, en virtud del precepto demandado, actualmente los
trabajadores independientes no pueden restar los costos y gastos en que
incurren para producir ingresos, en la determinación del referido gravamen.
-       Lo anterior tiene el
agravante de que a partir de la Ley 1819 de 2016, las deducciones para las
personas naturales NO incluyen los costos y gastos, ya que bajo el nuevo modelo
de tributación, aquellas deducciones “no necesariamente tienen relación de
causalidad con los ingresos, como es el caso del 50% del gravamen a los
movimientos financieros (art. 115 ET), y los intereses de vivienda (art. 119 y
387), así como beneficios que sólo proceden para los trabajadores: los pagos de
medicina prepagada, planes complementarios o seguros de salud, y la deducción
por dependientes”.
-       La prohibición para los
trabajadores independientes de restar los costos y gastos asociados a la
producción de ingresos en el proceso de depuración del impuesto a la renta ya
ha sido reconocida por los operadores jurídicos encargados de la interpretación
y aplicación del Estatuto Tributario, y en particular, por la DIAN.
En particular, en el Oficio
00436 del 21 de marzo de 2019 y en el Oficio 0244 del 26 de febrero de 2019, en
el que se dio respuesta al interrogante sobre el alcance de la norma demandada,
esta entidad sostuvo expresamente que “una de las reglas de depuración
previstas en el artículo [336] consagra de manera expresa la posibilidad de
detraer los costos y los gastos imputables a las rentas no laborales y de
capital (…) nótese cómo este tratamiento no se hace extensivo a las rentas de
trabajo, razón por la cual para el año gravable 2019 y, hasta que no exista
disposición legal en contrario, las personas naturales que perciban ingresos
considerados como rentas de trabajo derivadas de una fuente diferente a la
relación laboral o legal y reglamentaria, no podrán restar los costos y los
gastos imputables a las mismas”.
1.2.4. Habiéndose explicado el alcance de la
medida legislativa, los accionantes indican las razones por las que, a su
juicio, la restricción legal vulnera la Constitución, tomando como referente
las tres acusaciones mencionadas anteriormente.
(i)   Primero, se habría configurado una violación
de la cosa juzgada constitucional establecida en las sentencias C-668 de 2015 y
C-120 de 2018, y por tanto, una transgresión del artículo 243 de la Carta
Política.
En efecto, en este último
fallo la Corte declaró la constitucionalidad condicionada del artículo 336 del
Estatuto Tributario, modificado por la Ley 1819 de 2016, al encontrar que, tal
como estaba estructurado el impuesto a la renta, “los trabajadores
independientes asumirían costos, gastos y riesgos que los asalariados no están
obligados a solventar”. Siguiendo los precedentes de la sentencia C-668 de
2015[3], este tribunal concluyó que esta directriz
era insostenible de cara a los principios de igualdad y de equidad tributaria, precisando
que la validez del referido precepto estaba supeditado a que, “los
contribuyentes que perciban ingresos considerados como rentas de trabajo
derivados de una fuente diferente a la relación laboral o legal o reglamentaria
pueden detraer, para efectos de establecer la renta líquida cedular, los costos
y gastos que tengan relación con la actividad productora de renta”.
Pese a esta decisión, la
Ley 1943 de 2018 reprodujo el mismo contenido normativo que ya había sido declarado
inconstitucional, determinando que sólo las rentas no laborales y las rentas de
capital podrían ser depuradas con los costos y los gastos, excluyendo de esta
posibilidad a las rentas del trabajo, que comprenden las rentas obtenidas por
trabajadores independientes. “Esta limitación, inocua para las personas
naturales asalariadas, toda vez que los costos y gastos asociados con la prestación
del servicio son asumidos por el empleador, lleva a que los trabajadores que
prestan servicios personales independientes resulten gravados sobre una base
tributaria que no consulta su real capacidad económica, que se ve aminorada por
los costos y gastos que deben sufragar para prestar el servicio”.
La violación de la cosa
juzgada se encuentra agravada por el hecho de que el precepto demandado también
eliminó el mecanismo alternativo que existía anteriormente para que los
trabajadores independientes pudieran hacer valer los costos y gastos en el
proceso de depuración de la renta. En efecto, para los años 2017 y 2018, las
personas naturales que generaron rentas de trabajo, y que vincularon mediante
contrato de prestación de servicios o contrato laboral a dos o más personas
durante 90 días o más continuos o discontinuos, debían registrar sus ingresos
como rentas no laborales, y con ello, al tener esta calificación especial, sí
podían retraer los costos y gastos, y no estaban sometidos a las restricciones
del artículo 336 del Estatuto Tributario. Aunque este dispositivo tenía un
alcance limitado porque no se extendía a todas las rentas de los trabajadores
independientes y porque estaba sujeto al cumplimiento de condiciones de difícil
cumplimiento, en cualquier caso ofrecía una alternativa para que los costos y
gastos tuvieren un reconocimiento fiscal. Esta alternativa ya no está al
alcance de los trabajadores independientes.
Así las cosas, la
disposición demandada “no sólo reprodujo materialmente la disposición
censurada, sino que se extendió a todo el universo de personas que prestan
servicios personales en calidad de independientes, lo cual hace que la nueva
norma -en la forma aún más amplia en que fue reproducida la prohibición
censurada por la Corte- sea aún más reprochable desde la óptica del principio
de equidad previsto en los artículos 95.9 y 363 de la Carta Política”.
En este orden de ideas, en
la medida en que el legislador reprodujo un contenido normativo que ya fue
declarado inconstitucional en la sentencia C-120 de 2018[4], teniendo como referente los
artículos 95.9 y 363 de la Carta Política, que se mantienen en el ordenamiento
constitucional al día de hoy, resulta claro que se desconoció la cosa juzgada,
y que este tribunal debe sujetarse a lo resuelto en el citado fallo.
(ii)
Asimismo,
los accionantes sostienen que la medida legislativa provoca una triple
vulneración el principio de equidad en materia tributaria.
Primero, en razón de la
limitación legal, para los trabajadores independientes la carga tributaria no
se establece en función de su capacidad económica, pues, a diferencia de los
trabajadores que se encuentran vinculados mediante un contrato laboral o
mediante una relación legal o reglamentaria, aquellos deben asumir todos los
costos y gastos asociados a la producción de la renta. Por ello, la disposición
legal tiene como efecto jurídico sustantivo, en el caso de los trabajadores
independientes, que la base imponible es equivalente al ingreso bruto, lo cual
no sólo excede su capacidad económica, sino que además equivale, desde una
perspectiva material, a que estos se encuentran sometidos a una tarifa mayor
que los demás contribuyentes, teniendo en cuenta la progresividad en las
tarifas del impuesto sobre la renta de las personas naturales.
De igual modo, el precepto
demandado comporta una violación del principio de equidad en su dimensión
vertical, por imponer la misma carga tributaria a sujetos con diferente
capacidad económica, ya que mientras los trabajadores asalariados no deben
asumir los costos y gastos para la generación de sus ingresos, los trabajadores
independientes sí deben hacerlo, y pese a esta diferencia constitucionalmente
relevante, el legislador asimiló su régimen tributario en este aspecto,
impidiendo que unos y otros deduzcan los costos y gastos asociados a la
producción de la renta. Este vicio ya había sido identificado por la Corte
Constitucional en la sentencia C-120 de 2018[5], cuando al evaluar la Ley
1739 y la Ley 1819 de 2016, concluyó que “este régimen de limitación
indiscriminado para los trabajadores y asalariados e independientes no consulta
la capacidad de pago relativamente menor del trabajador independiente”.
Y pese a que esta medida
desconoce los principios de igualdad y de equidad, durante el trámite
legislativo no se dio cuenta de la justificación de la asimilación de los
trabajadores dependientes e independientes, y ni siquiera se tuvieron en cuenta
las decisiones de la Corte Constitucional que claramente imponían una
prohibición para reproducir un contenido normativo ya declarado inexequible. De
hecho, al momento de adoptarse la Ley 1943 de 2018 la sentencia C-120 de 2018[6] ya había sido puesta en
conocimiento de la opinión pública en el Comunicado No. 088 de 2018, y pese a
ello no fue tenido en cuenta por el gobierno ni por el legislador.
Finalmente, los accionantes
afirman que la medida legislativa tiene efectos confiscatorios, por cuanto, tal
como se encuentra estructurado el impuesto a la renta, la actividad de los
trabajadores independientes termina por destinarse exclusivamente al pago del
tributo, sin que exista la posibilidad de obtener ganancias. Esto ocurre porque
“al no permitirle detraer los costos en los que forzosa y razonablemente
debe incurrir para prestar el servicio, lo grave sobre ingresos virtualmente
brutos. En otras palabras, su renta líquida gravable no se configura sobre la
ganancia real obtenida por el servicio prestado”. Incluso, si en un
ejercicio fiscal la compensación de un trabajador independiente no es
suficiente para cubrir sus costos y gastos, e incurre en pérdidas, en cualquier
caso será gravado sobre una utilidad que nunca obtuvo.
(iii)      Por último, los accionantes
sostienen que la norma impugnada incurre en una omisión legislativa relativa,
que se configura porque el articulo 33 de la Ley 1943 de 2018 permite restar
los costos y los gastos únicamente frente a las rentas no laborales y frente a
las rentas de capital, pero no frente a las rentas obtenidas por los
trabajadores independientes, omisión que, como ya se explicó, desconoce la cosa
juzgada constitucional y el principio de equidad tributaria.
1.3.
Solicitud
Con base en las
consideraciones anteriores, los demandantes solicitan a este tribunal, como
pretensión principal, “declarar inexequible el artículo 336 del Estatuto
Tributario, según fue modificado por el artículo 33 de la Ley 1943 de 2018, en
el aparte resaltado en el numeral 1 de esta demanda”. Y como pretensión
subsidiaria, solicitan la declaratoria de constitucionalidad condicionada para
aclarar que “los contribuyentes que perciban ingresos considerados como
rentas de trabajo derivados de una fuente diferente a una relación laboral o
legal y reglamentaria, puedan detraer, para efectos de establecer la renta
líquida cedular, los costos y gastos que tengan relación con la actividad
productora de dichas rentas”.
2.       Trámite procesal
Mediante auto del día 31 de
mayo de 2019, el magistrado sustanciador concluyó que, prima facie, las
acusaciones eran susceptibles de ser evaluadas en el escenario del control
abstracto de constitucionalidad y que, por consiguiente, la demanda debía ser
admitida. En consecuencia con ello, se dio continuidad al trámite judicial,
ordenando lo siguiente:
-   Correr traslado de la demanda al Procurador General de la Nación
por el lapso de treinta (30) días, para que rinda concepto en los términos de
los artículos 242.2 y 278.5 de la Carta Política.
-  Fijar en lista la disposición acusada por el término
de diez (10) días, con el objeto de que sea impugnada o defendida por cualquier
ciudadano.
-  Comunicar de la iniciación del presente proceso a la Presidencia de la República, a
la Presidencia del Congreso, al Ministerio de Justicia y del Derecho, al
Ministerio de Hacienda y Crédito Pública, a la DIAN y al Departamento Nacional
de Planeación, para que se pronuncien sobre las pretensiones de la demanda de
inconstitucionalidad y suministren los insumos fácticos, conceptuales y
normativos que estimen pertinentes.
-  Invitar a
participar dentro del proceso a las siguientes personas e instituciones, para
que se pronuncien sobre las pretensiones de la demanda de inconstitucionalidad
o para que suministren los insumos que consideren necesarios para el escrutinio
judicial, según su área de experticia y conocimiento:
(i)
El Instituto Colombiano de Derecho
Tributario, el Centro de Estudios Tributarios de Antioquia, el Instituto de
Estudios Fiscales, la Academia Colombiana de Jurisprudencia y la Comisión
Colombiana de Juristas.
(ii)
El Centro Externadista de Estudios
Fiscales y Departamento de Derecho Fiscal de la Universidad Externado de
Colombia, y las facultades de Derecho de las Universidades Javeriana, Sabana,
de los Andes, Nacional de Colombia, EAFIT y de Antioquia.
3.  Intervenciones
3.1. Intervenciones sobre el alcance de las
disposiciones objeto del escrutinio judicial (Centro de Estudios Fiscales de la Universidad Externado de Colombia[7]
y Academia Colombiana de Jurisprudencia[8])
3.1.1. Como quiera que el precepto demandado no
establece expresamente que los trabajadores independientes no pueden detraer
los costos y gastos asociados a la producción de ingresos en el cálculo del
impuesto a la renta, algunos intervinientes realizan un ejercicio hermenéutico
previo, a efectos de establecer si, efectivamente, de la disposición acusada se
deriva el efecto jurídico controvertido por los accionantes.
3.1.2. Frente a este interrogante, la Universidad
Externado de Colombia estima que una interpretación sistemática y teleológica
de la legislación tributaria descarta la línea hermenéutica del accionante, y
permite afirmar la facultad para detraer los costos y gastos en las rentas de
trabajo originadas en una fuente distinta a la relación laboral y a la relación
laboral y reglamentaria. Sin embargo, lo anterior no torna improcedente el
escrutinio judicial, pues una interpretación literal del precepto demandado
conduce a la conclusión contrario, esto es, a la conclusión de que los
trabajadores independientes carecen de esta potestad. De este modo, en la
medida en que las acusaciones de la demanda se sustentan en una lectura prima
facie admisible del precepto legal impugnado, el control constitucional es viable,
y debe recaer sobre este contenido normativo.
En efecto, como el artículo 336 del Estatuto
Tributario únicamente prohíbe la detracción de costos y gastos para la cédula
de dividendos y participaciones, categoría dentro de la cual no se encuentran
comprendidas las rentas de trabajo, la conclusión razonable es que, a
contrario sensu, las rentas originadas en una fuente distinta a la relación
laboral y a la relación legal y reglamentaria sí son susceptibles de esta
operación.
Pese a que desde esta línea hermenéutica desaparecería
la inconstitucionalidad advertida por los accionantes, para el interviniente el
escrutinio debe mantenerse, y debe versar sobre la interpretación restrictiva
que probablemente acogerá la DIAN como operador jurídico encargado de la
aplicación de la legislación tributaria, ya que este será el contenido
normativo efectivo que operará en la realidad jurídica. Bajo este entendimiento,
como la norma demandada únicamente permite la detracción en las rentas no
laborales y de capital, sin haber mencionado las rentas de trabajo, podría
argumentarse que no es posible extender esta facultad de las rentas de trabajo,
así los costos y gastos se hayan producido efectivamente en la realidad.
De hecho, esta lectura es la que, aparentemente, ha
acogido la DIAN. En el Oficio 680 de 2019, dicha entidad sostuvo que “en
cuanto (…) a la posibilidad de detraer los costos y gastos en que hayan
incurrido por los años gravables 2017 y 2018, por parte de una persona natural
por concepto de rentas de trabajo, producto de la prestación de servicios
personales diferentes a la relación laboral o legal y reglamentaria, se le
informe que esto es posible para el año gravable 2018 en virtud de lo dispuesto
en la sentencia proferida por Corte Constitucional C-120 de 2018 (…) así las
cosas, por el año gravable 2018 se deberá dar cumplimiento a lo señalado en la
sentencia, en los términos antes señalados (…) aunque no se trata de aplicar la
excepción de inconstitucionalidad a que se refiere el artículo 4 de la Carta
Política, como lo sugiere el consultante (…) Así las cosas, se reitera que por
el año gravable 2018 se deberá dar cumplimiento a lo señalado en la sentencia,
que interpretó el entonces artículo 336 del Estatuto Tributario, modificado por
el artículo 1º de la Ley 1819 de 2016”. En estos términos, la DIAN ha
dejado entrever su postura, bajo el argumento de que como la declaratoria de
constitucionalidad condicionada contenida en la sentencia C-120 de 2018[9]
versó sobre una disposición legal que ya fue derogada, los efectos de dicho
fallo no son extensibles a la previsión de la Ley 1943 de 2018 según la cual los
costos y gastos de los trabajadores independientes no son susceptibles de tener
un reconocimiento fiscal.
En este orden de ideas, para estos intervinientes el control
constitucional debe recaer sobre este contenido normativo operante en vida
jurídica real.
3.1.3. En contraste, para el Instituto Colombiano de
Derecho Tributario la Ley 1943 de 2018 efectivamente impide el reconocimiento
fiscal de los costos y gastos de los trabajadores independientes.
A juicio de la entidad, el precepto demandado sólo
permite restar los costos y gastos necesarios para la producción de la renta, a
los contribuyentes de las cédulas de rentas de capital y de rentas no
laborales, esto es, a las obtenidas por concepto de intereses, rendimientos financieros,
arrendamientos, regalías y explotación de la propiedad intelectual, y a las
rentas que no estén clasificadas expresamente en otra cédula. Asimismo, según
el numeral 1 del artículo 335 del Estatuto Tributario, dentro de las rentas de
trabajo se encuentran las “obtenidas por personas naturales por conceptos de
salarios, comisiones, prestaciones sociales, viáticos, gastos de
representación, honorarios, emolumentos eclesiásticos, compensaciones recibidas
por el trabajo asociado cooperativa, y en general las compensaciones por
servicios personales”.  De lo anterior se infiere que las personas
naturales que ejercen profesiones liberales y ganan honorarios, quienes
desarrollan actividades de intermediación comercial y perciben comisiones, y
los trabajadores independientes que reciben compensaciones por servicios
personales, son contribuyentes de la cédula de trabajo, cédula para la cual no
está permitida la detracción analizada.
De este modo, no existe ninguna sobre el alcance de la
limitación legal, en el sentido de que los trabajadores independientes no
pueden hacer valer los costos y gastos asociados a la producción de la renta.
3.1.4. Así las cosas, aunque bajo líneas
argumentativas diferentes, los dos intervinientes concluyen que el escrutinio
judicial debe recaer sobre la regla que impide a los trabajadores
independientes detraer los costos y gastos asociados a la producción de
ingresos en el cálculo del impuesto a la renta.
3.2. Intervenciones acerca de la constitucionalidad de
la medida legislativa (Centro
Externadista de Estudios Fiscales de la Universidad Externado de Colombia[10],
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, Observatorio de Intervención
Ciudadana Constitucional de la facultad de Derecho de la Universidad Libre[11],
Academia Colombiana de Jurisprudencia[12],
Instituto Colombiano de Derecho Tributario[13]
y Notaría 74 del Círculo de Bogotá[14])
3.2.1. Intervinientes que solicitan la declaratoria de
exequibilidad de la medida legislativa  (Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales)
La DIAN considera que las acusaciones de la demanda
son infundadas, pues prescinden de elementos relevantes contenidos en la misma
legislación tributaria que, de haber sido tenidos en cuenta, hubieran disipado
las dudas sobre la posible afectación del principio de equidad tributaria.
En efecto, cuando los contribuyentes registran
ingresos por renta de trabajo pueden depurarlos con las rentas exentas y las
deducciones imputables a la respectiva cédula, incluyendo la renta exenta del
25% del valor de las rentas contempladas en el artículo 206.10 del Estatuto
Tributario. En este escenario, carece de sentido pretender que, además de la
detracción señalada y hasta por 240 UVT, estos contribuyentes puedan restar sus
costos y gastos en la cédula de trabajo: “Entender que se desconoce el
principio de equidad tributaria que además de reconocérseles el 25% de renta
exenta no tiene asidero reconocerles costos y gastos en la cédula general de
renta de trabajo, por cuanto precisamente por eso el legislador autorizó a los
trabajadores independientes a deducir el 25% de la renta exenta en principio
prevista para los asalariados para salvaguardar el principio de equidad
horizontal”.
En este orden de ideas, una comprensión integral del
modelo tributario descarta las acusaciones de los accionantes.
3.2.2. Intervenciones que solicitan la declaratoria de
inexequibilidad o el condicionamiento de la medida legislativa (Centro Externadista de Estudios Fiscales de la
Universidad Externado de Colombia[15],
Observatorio de Intervención Ciudadana Constitucional de la facultad de Derecho
de la Universidad Libre[16],
Academia Colombiana de Jurisprudencia[17],
Instituto Colombiano de Derecho Tributario[18]
y Notaría 74 del Círculo de Bogotá[19])
3.2.1. En la medida en que las acusaciones de la demanda
de inconstitucionalidad se refieren tanto a la presunta transgresión del
principio de cosa juzgada, como a la afectación del principio de equidad en
materia tributaria, las intervenciones se refieren separadamente a estas dos
temáticas, las cuales se sistematizan a continuación.
3.2.2. Con respecto a la acusación por el
desconocimiento de la cosa juzgada constitucional derivada de las sentencias
C-668 de 2015[20]
y C-120 de 2018[21],
la Universidad Externado de Colombia, el Instituto Colombiano de Derecho
Tributario y la Universidad Libre estiman que, efectivamente, el legislador
infringió este principio, en tanto reprodujo un contenido normativo que ya
había sido retirado del ordenamiento jurídico por transgredir la Carta
Política, sin que, por otro lado, se hubieren modificado los mandatos
constitucionales con fundamento en los cuales se adoptó esta decisión.
En contraste, la Academia Colombiana de Jurisprudencia
estima que no se configuró el fenómeno de la cosa juzgada, pues aunque
formalmente ambos fallos se pronunciaron sobre un contenido semejante al que
ahora es objeto de debate, estos contenidos se inscriben en contextos
normativos diferentes, y estas diferencias pueden resultar relevantes en el
juicio de constitucionalidad.
3.2.3. Para la primera postura, la prescripción legal
demandada reprodujo un contenido normativo que ya fue declarado inexequible en
las sentencias C-668 de 2015[22]
y C-120 de 2018[23],
por cuanto, a juicio de este tribunal, la falta de reconocimiento fiscal de las
costos y gastos de los trabajadores independientes, desconoce el principio de
equidad.
Así, en la sentencia C-668 de 2015[24]
esta corporación declaró inexequible la prohibición contenida en el parágrafo
4º del artículo 206 del Estatuto Tributario según el cual los trabajadores
independientes “no podrán solicitar el reconocimiento fiscal de costos y gastos
distintos de los permitidos a los trabajadores asalariados involucrados en la
prestación de servicios personales o de la realización de actividades
económicas por cuenta y riesgo del contratante”, por desconocer
la capacidad económica de los contribuyentes, por establecer una misma carga
tributaria para sujetos con diferente capacidad económica, y por tener un
impacto regresivo en el sistema tributario.
Por su parte, en la sentencia C-120 de 2018[25]
se condicionó la declaratoria de exequibilidad del inciso 1 del artículo 336
del Estatuto Tributario, en el entendido de que los contribuyentes que perciban
ingresos como rentas de trabajo originadas en una fuente diferente a la
relación laboral o legal y reglamentaria, pueden detraer los costos y gastos
que tengan relación con la actividad productora de renta, para efectos de
calcular la renta líquida cedular. A juicio de la Corte, impedir la citada
detracción para este grupo económico “desconoce la real capacidad económica
de un grupo de contribuyentes y genera una tributación paritaria entre los trabajadores
independientes y los empleados asalariados, quienes cuentan con una mayor
capacidad económica, ya que por la forma en la que prestan sus servicios
personales no incurren en los costos y gastos que deben sufragar los empleados
que prestan sus servicios profesionales por su cuenta y riesgo”. Es decir,
la Corte concluyó que la prohibición para efectuar la detracción señalada quebrantaba
el principio de equidad y desconocía el precedente judicial contenido en la
sentencia C-668 de 2015[26].
En este contexto, es claro el legislador habría
reintroducido al ordenamiento jurídico un contenido normativo que previamente
este tribunal había declarado inexequible, por oponerse a los principios
constitucionales que aún se mantienen en el ordenamiento jurídico.
3.2.4. En contraste con la postura anterior, la
Academia Colombiana de Jurisprudencia considera que, propiamente hablando, no
se produjo una transgresión del principio de cosa juzgada. A juicio de la
entidad, aunque en la sentencia C-120 de 2018[27]
este tribunal se pronunció sobre un contenido semejante al que ahora se revisa
en este proceso, las reglas allí consignadas se inscribieron en un contexto
normativo que ha variado sustancialmente al día, lo que hace que la
declaratoria de inexequibilidad ordenada en dicho fallo no sea automáticamente
trasladable a este nuevo escenario.
En efecto, según se aclaró en la sentencia C-860 de
2006[28],
la valoración del fenómeno de la cosa juzgada debe realizarse debe tener cierto
nivel de flexibilidad, en función de los cambios fácticos y normativos, de
suerte que, incluso ante un contenido normativo idéntico, pero enmarcado en un
contexto distinto, el escrutinio judicial puede variar. En este orden de ideas,
pese a que la regla revisada en la sentencia C-120 de 2018[29]
es similar a la que ahora se controvierte en el marco del presente proceso
judicial, esta sola circunstancia no configura una transgresión del principio
de cosa juzgada.
De hecho, recientemente la DIAN limitó el alcance de
la sentencia C-120 de 2018, al concluir que los efectos de la declaratoria de
constitucionalidad condicionada allí contenida, se circunscriben al inciso 1
del artículo 336 del Estatuto Tributario antes de ser reformado por la Ley 1943
de 2018, mas no al mismo contenido reproducido en el contexto de esta última
ley. Así, en los oficios 00436 del 21 de marzo de 2019 y 0244 de 2019, la DIAN
sostuvo que “el análisis realizado en la sentencia C-120 de 2018 y C-668 de
2015, corresponde al artículo 336 del Estatuto Tributario modificado por el
artículo 1 de la Ley 1819 de 2016 y no respecto de lo dispuesto en el artículo
33 de la Ley 1943 de 2018, situación última que amerita un examen diferente que
observa el nuevo contexto en el que esta norma fue expedida”.
En este orden de ideas, la Academia Colombiana de
Jurisprudencia afirma que la acusación por la transgresión del principio de
cosa juzgada no es concluyente, y que, por consiguiente, la Corte debe efectuar
el control constitucional del artículo 33 de la Ley 1943 de 2018 a la luz del
principio de equidad tributaria, y determinar si las razones que condujeron a
declarar la exequibilidad condicionada en los fallos anteriores, se mantienen y
deben ser aplicadas en este nuevo marco.
3.2.4. Con respecto al presunto desconocimiento del
principio de equidad tributaria, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario,
la Academia Colombiana de Jurisprudencia, la Universidad Externado de Colombia
y la Universidad Libre coinciden en que la disposición demandada quebranta los
principios constitucionales que rigen el sistema tributario, y, en particular,
el principio de equidad tributaria. A su juicio, la inexistencia de una regla
particular que impide la detracción de costos y gastos para los trabajadores
independientes que laboran por cuenta propia, transgrede el artículo 336 de la
Carta Política.
La razón de ello es que, a diferencia de los demás
trabajadores, los independientes deben realizar inversiones de distinta
naturaleza para generar ingresos, relacionados, por ejemplo, con la adquisición
de herramientas e infraestructura, el acceso a servicios públicos, o el pago de
nómina, que en el escenario de las relaciones laborales son asumidos directamente
por el empleador. De esta suerte, al desconocer este hecho económico, la norma
demandada no consulta la capacidad económica de estos contribuyentes, y asimila
la situación de sujetos que se encuentran en una situación sustancialmente distinta.
Así pues, la circunstancia de no haber incluido una
norma que permita el reconocimiento fiscal de los costos y gastos para estos
contribuyentes configura una omisión legislativa relativa vulneratoria del
principio de equidad tributaria, pues al no facultarse expresamente a los
trabajadores independientes a realizar la detracción anterior, se asimilan dos
supuestos de hecho que deberían tener un tratamiento disímil, a saber, la
situación de los trabajadores independientes y la de quienes generan renta a
través de un contrato laboral o a través de un vínculo legal y reglamentario.
3.2.5. Por las razones anteriores, la Universidad
Externado de Colombia, la Universidad Libre y la Academia Colombiana de
Jurisprudencia solicitan que se declare la constitucionalidad condicionada de
la normatividad demandada, para que se aclare que los costos y gastos deben ser
reconocidos fiscalmente a los contribuyentes que perciben rentas de trabajo
originados en una fuente diferente a la relación laboral o legal y
reglamentaria, o que las depuraciones de costos y gastos son viables frente a
las rentas de trabajo para los trabajadores independientes.
Por el contrario, el Instituto Colombiano de Derecho
Tributario estima que la solución al déficit legislativo debe ser la
declaratoria de inexequibilidad de la expresión “de las rentas no laborales
y las rentas de capital”, contenida en el artículo 33 de la Ley 1943 de
2018, en tanto, a su juicio, el déficit del legislador no configuró una omisión
legislativa relativa.
3.3. Intervenciones sobre el límite a la depuración de
los gastos previsto en el artículo 33 de la ley 1943 de 2018 (Notaría 74 del Círculo de Bogotá[30])
La Notaría 74 del Círculo de Bogotá estima necesario
replantear la controversia jurídica esbozada por el accionante, pues aunque en
principio el debate se refiere al reconocimiento fiscal de los costos y gastos
en las rentas de trabajo originadas en fuentes diferentes a la relación laboral
y reglamentaria, en realidad, la problemática de trasfondo se relaciona con el
límite de depuración de gastos establecido en el numeral 3 del artículo 33 de
la Ley 1943 de 2018, esto es, con el límite de 40% de los ingresos no
constitutivos de renta, y de 5.040 UVT en las rentas exentas y de las
deducciones especiales de la cédula general.
En efecto, según la Ley 1943 de 2018, existen tres
cédulas tributarias, a saber, la cédula general integrada por las rentas de
trabajo, las rentas de capital y las rentas no laborales, la cédula de
pensiones, y los dividendos y participaciones. La limitación legal contenida en
el numeral 3 del artículo 33 de la Ley 1943 de 2018 se predica de esta cédula
general, de modo que la detracción de costos y gastos para las rentas no
laborales tiene el límite del 40% de los ingresos y de 5.040 UVT, sin tener en
cuenta las diferencias entre los contribuyentes, y, especialmente, entre los trabajadores
que gozan de unos ingresos que no dependen de las inversiones hechas para la
producir la renta, y los que derivan sus ingresos de tales gastos.
De allí que en las sentencias C-668 de 2015[31]
y C-120 de 2018[32]
la Corte determinó que, en aplicación del principio de equidad tributaria, los trabajadores
independientes deben poder descontar todos los costos y gastos que genere la
fuente de su ingreso, y no sólo el 25% de la exención con la que ya cuentan en
general las rentas derivadas de un costo laboral o de una relación legal y
reglamentaria.
En este escenario, la situación para los trabajadores
independientes se agrava con la expedición de la Ley 1943 de 2018, pues la
única manera en que pueden descontar de la renta bruta todos los costos y
gastos vinculados a la generación de ingresos, es mediante la constitución de
una SAS, a las que se les aplica el régimen jurídico de las personas jurídicas,
respecto de las cuales sí hay un reconocimiento pleno fiscal de los citados
costos y gastos.
Sin embargo, esta posibilidad de constitución de una
SAS se encuentra vedada para los notarios, que legalmente son calificados como
personas naturales particulares encargados de la prestación de un servicio
público, y son sometidos a un estricto régimen de carrera, y una rigurosa
normatividad en materia penal, disciplinaria y tributaria. Y, a diferencia de
las demás personas naturales que ejercen una actividad o profesión liberal, no
pueden constituirse como una SAS. Adicionalmente, sus ingresos no son
considerados como honorarios y menos como ingresos laborales, las tarifas que
cobran están fijadas directamente por la Superintendencia de Notariado y
Registro, y del total recaudado, el 85% se entrega directamente al Estado, y
sobre el 15% restante, deben asumir gastos fijos muy altos asociados, por
ejemplo, al pago de nómina, a los arrendamientos, al pago de proveedores, de
servicios públicos, de equipos y mantenimiento, entre muchos otros.
En este escenario, la restricción contenida en el
numeral 3 del artículo 33 de la Ley 1943 de 2018, que limita la deducción de gastos
a 5400 UVT y al 40% de la renta, “no alcanza a ni siquiera a pagar una
octava parte de los gastos fijos de una  notaría, de suerte que la renta neta
se calcularía sobre los ingresos que no han sido reales, toda vez que no tienen
en cuenta los costos reales de la causación de la renta por parte de los
notarios”.
En este orden de ideas, el interviniente propone a la
Corte extender el alcance del control constitucional, para que recaiga también
sobre el numeral 3 del artículo 33 de la ley 1943 de 2018, y así se examine la
problemática de la detracción de costos y gastos en su integridad y no de
manera segmentada, especialmente en aquellos escenarios en los que
contribuyentes como los notarios, terminan por asumir cargas económicas
respecto de ganancias inexistentes.
4.
Concepto del Ministerio
Público
4.1. Mediante concepto suscrito radicado el día 26 de
julio de 2019, la Vista Fiscal reitera el pronunciamiento vertido en el marco
del expediente D-13106, en tanto en dicho proceso constitucional se
controvirtió la constitucionalidad del mismo contenido normativo, a partir de
los mismos cuestionamientos.
En este contexto, la entidad a este tribunal declarar
la constitucionalidad condicionada del aparte normativo demandado, para que se
determine que “la posibilidad de depuración de los costos y gastos de la que
pueden hacer uso los contribuyentes del impuesto a la renta en relación con las
rentas no laborales y las rentas de capital, también cobija y cubre a los
contribuyentes del impuesto de renta en relación con las rentas de trabajo de
los trabajadores independientes o por cuenta propia”.
Según la entidad, aunque el precepto demandado no
vulneró el principio de cosa juzgada, sí constituye una amenaza al principio de
equidad al impedir, en el caso de los trabajadores independientes, la
detracción de los costos y gastos en la depuración de la renta.
4.2. Con respecto al cargo por el presunto
desconocimiento de la cosa juzgada constitucional, la entidad considera que
aunque el legislador reprodujo un contenido normativo que previamente fue
declarado inexequible por la Corte Constitucional, sin que por otro lado se
hubiesen alterado los parámetros con base en los cuales se adoptó la decisión
judicial, en realidad la nueva disposición se inscribe en un contexto normativo
diferente, contexto que altera de manera sustantiva el juicio de
constitucionalidad que puede realizar este tribunal.
En efecto, en la sentencia C-120 de 2018 la decisión
se adoptó teniendo en cuenta el nuevo modelo tributario acogido por el
legislador a través del sistema de cedulación, en el que la determinación de la
carga fiscal no se realiza en función del tipo de contribuyente sino en función
de la naturaleza del ingreso percibido, ingresos que, a su turno, se clasifican
en cédulas, de modo que los beneficios tributarios obtenidos para una cédula no
pueden trasladarse a otras diferentes. En el fallo aludido, este componente del
sistema fiscal fue determinante en el análisis de la disposición.
Bajo la Ley 1943 de 2018, sin embargo, este esquema de
cedulación fue alterado a través de la introducción de una cédula general que
incluye las rentas de trabajo, las rentas de pensiones y las rentas no
laborales, con el propósito de simplificar el proceso de tributación.  En esta
cédula general se permite la detracción de los costos y los gastos, pero
únicamente en la depuración de las rentas no laborales y las rentas de capital,
y no en las rentas de trabajo.
Bajo este entendido, aunque la nueva disposición “genera
el mismo cuestionamiento que el de la norma examinada en la sentencia C-120 de
2018, la ausencia de una previsión legal que permita expresamente detraer los
costos y gastos en que incurren los trabajadores independientes en el impuesto
a la renta, no se cumplen las exigencias para deducir con claridad que ha operado
cosa juzgada material por cuanto los efectos jurídicos de las normas y su
contexto no son exactamente los mismos”. Esto es aun más patente en el caso
de la sentencia C-668 de 2015[33],
que se pronunció sobre un contenido normativo que se enmarca en una
normatividad tributaria sustancialmente diferente.
De esta suerte, el artículo 243 de la Carta Política
no resulta vulnerado, por cuanto no se evidencia una afectación del principio
de cosa juzgada.
4.3. Por el contrario, la Vista Fiscal considera que
la limitación legal contenida en el artículo 33 de la Ley 1943 de 2018 sí
transgrede el principio de equidad tributaria, y con ello los artículos 95.9 y
363 de la Carta Política, al impedir que los trabajadores por cuenta propia
puedan detraer los costos y gastos en que incurren para generar sus ingresos. A
su juicio, esta prohibición es inaceptable desde la perspectiva del principio
de igualdad, ya que con ello se asimila la depuración de la renta líquida para
estos contribuyentes, con la de los trabajadores asalariados, cuya situación es
diferente porque no asumen los costos y gastos asociados a la producción de sus
ingresos. Esta circunstancia, a su turno, puede hacer que el impuesto a la
renga devenga en un gravamen confiscatorio, especialmente cuando los costos y
gastos resulten superiores a los ingresos, situación ante la cual el
contribuyente se verá obligado a tributar.
Para justificar esta aserción, la Vista Fiscal afirma que
el análisis constitucional de la norma impugnada debe tomar como referente el
precedente establecido en la sentencia de C-668 de 2015[34],
en el que, al igual que en el presente proceso, la controversia versó sobre la
compatibilidad entre el principio de equidad y la inexistencia de un mecanismo
para la detracción de los costos y gastos en que incurren los trabajadores
independientes. En este fallo, la Corte concluyó que la restricción legal era
insostenible, y que, por tanto, los referidos contribuyentes debían poder
contar con la facultad de detracción.
4.4. Teniendo en cuenta que la falencia normativa identificada
por el Ministerio Público deriva de la inexistencia de una previsión que
confiera efectos fiscales a los costos y gastos para los trabajadores
independientes, la entidad considera que la solución para esta falencia no es
la declaratoria de inexequibilidad, sino el condicionamiento de la norma, para
hacer extensiva la potestad contemplada para otras rentas, a las de los
trabajadores independientes. Así las cosas, la Procuraduría propone a la Corte
condicionar la declaratoria de exequibilidad condicionada del precepto
impugnado, para que se establezca que “la posibilidad de depuración de los
costos y gastos de la que pueden hacer uso los contribuyentes del impuesto de
renta en relación con las rentas no laborales y las rentas de capital también
cobija y cubre a los contribuyentes del impuesto de renta en relación con las
rentas de trabajo de los trabajadores independientes o por cuenta propia”.
II.
CONSIDERACIONES
1.
Competencia
Este tribunal es competente para resolver la
controversia planteada, en la medida en que corresponde a una acción de
inconstitucionalidad contra una prescripción legal, asunto que, en virtud del
artículo 241.4 de la Carta Política, debe ser resuelto por esta corporación.
2.
Asuntos a resolver
En primer lugar, en la medida en que el Ministerio
Público y el Instituto Colombiano de Derecho Tributario llamaron la atención
sobre la existencia de otro proceso judicial en el que el debate constitucional
coincide en sus elementos estructurales con el que se plantea en esta
oportunidad, corresponde a este tribunal determinar si se ha configurado el
fenómeno de la cosa juzgada, y si, por consiguiente, es viable el
pronunciamiento judicial propuesto por el actor.
De estimarse que procede el juicio de
constitucionalidad, esta Sala debe establecer si el artículo 33 de la Ley 1943
de 2018, al hacer extensiva a los trabajadores independientes la facultad para
detraer los costos y gastos en el proceso de depuración de la renta prevista
para las rentas de capital y las rentas no laborales de la cédula general,
desconoce el principio de cosa juzgada constitucional consagrado en el artículo
243 de la Carta Política, al haber reproducido un contenido normativo declarado
inexequible por este tribunal en la sentencia C-668 de 2015[35]
y por haber desconocido el condicionamiento contenido en la sentencia C-120 de
2018, y el principio de equidad tributaria, al prescindir de la capacidad
económica de los trabajadores independientes al fijar su carga tributaria.
3.
Viabilidad del escrutinio
judicial
3.1.
Según lo explicaron el Instituto
Colombiano de Derecho Tributario y el Ministerio Público, la controversia
esbozada por el accionante coincide en su integridad con la planteada en el
marco del proceso correspondiente al expediente D-13106, razón por la que, de
fallarse este último antes de resolver sobre la presente demanda de
inconstitucionalidad, la Corte debe estarse a lo resuelto en el respectivo
fallo, en virtud de la configuración del fenómeno de la cosa juzgada.
3.2.
La Sala coincide con este
planteamiento, en la medida en que los elementos estructurales del debate
correspondiente al expediente D-13106 coinciden con los del presente proceso
judicial, esto es, la controversia recae sobre la misma disposición jurídica y
el mismo contenido normativo, y el análisis se efectuó a la luz de los mismos
estándares.[36]
En efecto, en el proceso correspondiente al expediente
D-13106 se demandó, entre otras cosas, la constitucionalidad del artículo 33 de
la Ley 1943 de 2018, por el mismo contenido normativo, esto es, por no haber
hecho extensiva la facultad para detraer los costos y los gastos en la
depuración de la renta a los trabajadores independientes, que en cambio sí fue
prevista para las rentas no laborales y las rentas de capital. En el presente
proceso, los cuestionamientos recaen sobre la misma disposición, y sobre el
mismo contenido negativo.
Asimismo, en ambos procesos los cargos se
estructuraron a partir de los mismos referentes normativos: primero, el
principio de cosa juzgada constitucional, por haberse reproducido un contenido
normativo declarado inexequible en la sentencia C-668 de 2015[37]
y por haber desconocido el condicionamiento introducido en la sentencia C-120
de 2018[38];
y segundo, el principio de equidad tributaria, por haber prescindido de la
capacidad económica para fijar las cargas tributarias de los trabajadores que
derivan sus ingresos de una fuente distinta a la relación laboral o
reglamentaria.
3.3.
Así planteada la controversia en
el marco del expediente D-13106, el día 5 de noviembre de 2019 este tribunal
resolvió, en la sentencia C-520 de 2019[39],
“declarar exequibles, por los cargos analizados en este sentencia, los
artículos 24 y 33 de la Ley 1943 de 2018, este último en el entendido de que
los contribuyentes que perciban ingresos considerados como rentas de trabajo
derivados de una fuente diferente a la relación laboral y reglamentaria, pueden
detraer, para efectos de establecer la renta liquida cedular, los costos y
gastos que tengan relación con la actividad productora de renta”.
La Corte estimó que en las sentencias C-668 de 2015[40]
y C-120 de 2018[41]
se fijó un precedente claro e inequívoco, en el sentido de que es
constitucionalmente inaceptable impedir la depuración de los costos y los
gastos en que incurren los trabajadores independientes para obtener sus
ingresos para calcular la base gravable del impuesto a la renta. En dichos
fallos la Corte concluyó que esta restricción es constitutiva de una violación
al principio de equidad tributaria en su dimensión vertical, respecto de los trabajadores
dependientes que no deben incurrir en dichos gastos, y de una transgresión del
principio de progresividad, en tanto desatiende la capacidad económica de
dichos contribuyentes.
Con fundamento en la consideración anterior, la Corte
concluyó que la facultad de detracción de costos y gastos prevista en el numera
4 del artículo 33 de la Ley 1943 de 2018 para las rentas no laborales y las
rentas de capital, debía hacerse extensiva a las rentas de trabajo originadas
en una fuente diferente a la relación laboral o reglamentaria.
3.4.
Así las cosas, en la medida en
que la controversia planteada ya fue resuelta definitivamente en la sentencia
C-520 de 2019[42],
la Corte debe estarse a lo resuelto en dicha providencia, por haberse
configurado el fenómeno de la cosa juzgada.
3.5.
Finalmente, con respecto a la
pretensión de la Notaría 74 del Círculo de Bogotá, en el sentido de que se
debería ampliar el espectro del escrutinio judicial para examinar la
problemática general de la detracción de costos y gastos, y en particular, las
limitaciones previstas en el numeral 3 del mismo artículo 33, la Sala considera
que en relación con este contenido normativo no se estructuró la controversia
constitucional, y que, por consiguiente, carece de los insumos para evaluar su
validez.
III.      DECISIÓN
En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte
Constitucional, administrando justicia y en nombre del pueblo y por mandato de
la Constitución,
RESUELVE:
ESTARSE A LO RESUELTO en la decisión C-520 de 2019, que declaró exequible
el artículo 33 de la Ley 1943 de 2018, “en el entendido de que los
contribuyentes que perciban ingresos considerados como rentas de trabajo
derivados de una fuente diferente a la relación laboral y reglamentaria, pueden
detraer, para efectos de establecer la renta líquida cedular, los costos y
gastos que tengan relación con la actividad productora de renta”.
GLORIA STELLA ORTÍZ DELGADO
Presidenta
CARLOS LIBARDO BERNAL PULIDO
Magistrado
DIANA FAJARDO RIVERA
Magistrada
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Magistrado
ALEJANDRO LINARES CANTILLO
Magistrado
ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO
Magistrado
CRISTINO PARDO SCHLESINGER
Magistrada
JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS
Magistrado
ALBERTO ROJAS RÍOS
Magistrado
MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ
Secretaria General
[1]
M.P. Gloria Stella Ortíz Delgado.
[2]
M.P. Gloria Stella Ortíz Delgado.
[3]
M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[4]
M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[5]
M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[6]
M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[7]
A través de concepto suscrito por Olga Lucía González.
[8]
A través de concepto suscrito por Paul Cahn-Speyer W.
[9]
M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[10]
A través de concepto suscrito por Olga Lucía González.
[11]
Mediante concepto suscrito por Jorge Keneth Burbano Villamarín, Ingrid Vanessa
González, Camila Alejandra Rozo Ladino y Javier Enrique Santander.
[12]
A través de concepto suscrito por Paul Cahn-Speyer W.
[13]
Mediante concepto suscrito por Ruth Yamile Salcedo Younes.
[14]
Mediante escrito suscrito por Leonardo Augusto Torres Calderón actuando en
calidad de notario.
[15]
A través de concepto suscrito por Olga Lucía González.
[16]
Mediante concepto suscrito por Jorge Keneth Burbano Villamarín, Ingrid Vanessa
González, Camila Alejandra Rozo Ladino y Javier Enrique Santander.
[17]
A través de concepto suscrito por Paul Cahn-Speyer W.
[18]
Mediante concepto suscrito por Ruth Yamile Salcedo Younes.
[19]
Mediante escrito suscrito por Leonardo Augusto Torres Calderón actuando en
calidad de notario.
[20]
M.P. Gloria Stella Ortíz Delgado.
[21]
M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[22]
M.P. Gloria Stella Ortíz Delgado.
[23]
M.P. Gloria Stella Ortíz Delgado.
[24]
M.P. Gloria Stella Ortíz Delgado.
[25]
M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[26]
M.P. Gloria Stella Ortíz Delgado.
[27]
M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[28]
M.P. Humberto Antonio Sierra Porto.
[29]
M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[30]
Mediante escrito suscrito por Leonardo Augusto Torres Calderón actuando en
calidad de notario.
[31]
M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[32]
M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[33]
M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[34]
M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[35]
M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[36]
Sobre el fenómeno de la cosa juzgada y sus efectos jurídicos cfr. las
sentencias C-201 de 2019 (M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez), C-070 de 2019
(M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez), C-104 de 2018 (M.P. Luis Guillermo Guerrero
Pérez) y C-197 de 2013 (M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez).
[37]
M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[38]
M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[39]
M.P. Cristina Pardo Schlesinger.
[40]
M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[41]
M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[42]
M.P. Cristina Pardo Schlesinger.