C-056-19
Sentencia C-056/19
REFORMA TRIBUTARIA ESTRUCTURAL-Exequibilidad de normas que determinan criterios
para la definición del sujeto activo del impuesto de industria y comercio
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Concepto de violación
CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Razones
claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Jurisprudencia
constitucional
EQUIDAD TRIBUTARIA-Contenido
El principio de equidad tributaria de
que trata el artículo 363 de la Constitución opera como límite a la potestad
impositiva del Legislador, aunque también es expresión concreta del principio
de igualdad. En líneas generales, el contenido de ese principio refiere a la
prohibición que el orden jurídico imponga obligaciones excesivas o beneficios
desbordados al contribuyente.
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Dimensión horizontal y vertical
La equidad tributaria, a su vez, tiene dos
variables: (i) la equidad horizontal, según la cual el sistema tributario debe
tratar de idéntica manera a las personas que, antes de tributar, gozan de la
misma capacidad económica, de modo tal que queden situadas en el mismo nivel
después de pagar sus contribuciones; y (ii) la equidad vertical, identificada
con la exigencia de progresividad, que ordena distribuir la carga tributaria de
forma que quienes tienen mayor capacidad económica soporten una mayor cuota de
impuesto.
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Modos en que se configura su vulneración
PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA-Alcance/PRINCIPIO DE JUSTICIA TRIBUTARIA-Equidad, progresividad y eficiencia
PRINCIPIOS DE LEGALIDAD Y CERTEZA DEL TRIBUTO-Jurisprudencia constitucional
PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Contenido y alcance/PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Características/PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA-Elementos
PRINCIPIO DE CERTEZA
TRIBUTARIA-Se deriva del principio de legalidad tributaria
CONFIGURACION LEGISLATIVA TRIBUTARIA
EN OBLIGACIONES FORMALES-Condiciones para delegación en la
administración
CONFIGURACION LEGISLATIVA TRIBUTARIA
EN OBLIGACIONES SUSTANCIALES-Determinación política de los
elementos del tributo está sujeta al rigorismo propio del principio de
legalidad
IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Elementos esenciales
La jurisprudencia constitucional identifica los elementos
esenciales del ICA, a saber: (i) es un impuesto de carácter municipal; (ii) el
hecho gravado consiste en las actividades comerciales, industriales y de
servicio; (iii) el factor territorial determina cuál es el municipio llamado a
cobrar el tributo, criterio que radica en el hecho en que las actividades
mencionadas “se ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones
municipales; (iii) conforme la exposición de motivos de la Ley 14 de 1983, el
ICA técnicamente no recae sobre artículos sino sobre actividades que se
benefician de los recursos, la infraestructura y el mercado de los municipios y
son fuente de riqueza.
IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Jurisprudencia del Consejo de Estado
CONSEJO DE ESTADO-Pronunciamientos
relacionados con la doble tributación en impuesto de industria y comercio
IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Carácter municipal
IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Factor territorial como determinante del sujeto activo
IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Criterio
identificador del sujeto activo
Referencia: Expediente D-12418
Asunto: Demanda de inconstitucionalidad contra el
artículo 343 (parcial) de la Ley 1819 de 2016 “por medio de la cual se
adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la
lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.”
Demandante: Silvio Caicedo Solís
Magistrada ponente:
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Bogotá, D.C., trece (13) de febrero de dos mil
diecinueve (2019)
La Sala Plena de la Corte Constitucional,
integrada por los magistrados Gloria Stella Ortiz Delgado, quien la preside,
Carlos Bernal Pulido, Diana Fajardo Rivera, Luis Guillermo Guerrero Pérez,
Alejandro Linares Cantillo, Antonio José Lizarazo Ocampo, Cristina Pardo
Schlesinger, José Fernando Reyes Cuartas y Alberto Rojas Ríos, en cumplimiento
de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y trámite establecidos
en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la siguiente
SENTENCIA
I.
ANTECEDENTES
En ejercicio de la acción pública consagrada
en el artículo 241 de la Constitución Política, el ciudadano Silvio Caicedo
Solís presentó ante esta Corporación demanda de inconstitucionalidad contra el
artículo 343 (parcial) la Ley 1819 de 2016.
El asunto fue repartido a la Magistrada
Ponente en la sesión de la Sala Plena del 10 de noviembre de 2017. Mediante auto
del 21 de noviembre de 2017, la demanda fue admitida. En consecuencia, se
ordenó (i) fijar en lista la norma acusada; (ii) comunicar el presente proceso
a las autoridades que estuvieron vinculadas con la expedición de la Ley 1819 de
2016; (iii) correr traslado de la demanda al Procurador General de la Nación; y
(iv) invitar a participar en el trámite a la Academia Colombiana de
Jurisprudencia, al Instituto Colombiano de Derecho Tributario, a la Federación
Colombiana de Municipios, a la Federación Nacional de Comerciantes – FENALCO, a
la Asociación Nacional de Empresarios de Colombia – ANDI, a la Cámara
Colombiana de Comercio Electrónico, y a las facultades de derecho de las
universidades de los Andes, Externado, de Antioquia, Javeriana, de Nariño,
Nacional y del Rosario
Según lo decidido por la Sala Plena de la
Corte Constitucional en el Auto 305 del 21 de junio de 2017 (M.P. Gloria
Stella Ortiz Delgado), los términos de los procesos ordinarios de
constitucionalidad fueron suspendidos a partir de la fecha mencionada y hasta
tanto la Sala Plena decidiera levantarlos en cada asunto y conforme a la
planeación que formule la Presidencia de la Corte.  Para este caso, la
suspensión de términos fue levantada por la Sala Plena mediante Auto 483 del
1° de agosto de 2018.
Cumplidos los trámites constitucionales y
legales propios de esta clase de juicios y previo concepto del Procurador
General de la Nación, procede la Corte a decidir de fondo la demanda en
referencia.
II.
TEXTO DE LA NORMA
DEMANDADA
A continuación se transcribe el texto de la
norma acusada, conforme a su publicación en el Diario
Oficial No. 50.101 del 29 de diciembre de 2016 y subrayándose los apartados
demandados.
“Ley 1819 de 2016
(diciembre 29)
Por medio de la cual se adopta una reforma
tributaria excepcional, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la
evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones
(…)
Artículo 343. Territorialidad del impuesto de
industria y comercio.
El impuesto de industria y comercio se causa a favor del municipio en el cual
se realice la actividad gravada, bajo las siguientes reglas:
Se mantienen las reglas especiales de
causación para el sector financiero señaladas en el artículo 211 del Decreto
ley 1333 de 1986 y de servicios públicos domiciliarios previstas en la Ley 383
de 1997.
1. En la actividad industrial se mantiene la
regla prevista en el artículo 77 de la Ley 49 de 1990 y se entiende que la
comercialización de productos por él elaborados es la culminación de su
actividad industrial y por tanto no causa el impuesto como actividad comercial
en cabeza del mismo.
2. En la actividad comercial se tendrán en
cuenta las siguientes reglas:
a) Si la actividad se realiza en un
establecimiento de comercio abierto al público o en puntos de venta, se
entenderá realizada en el municipio en donde estos se encuentren;
b) Si la actividad se realiza en un municipio
en donde no existe establecimiento de comercio ni puntos de venta, la actividad
se entenderá realizada en el municipio en donde se perfecciona la venta. Por
tanto, el impuesto se causa en la jurisdicción del municipio en donde se
convienen el precio y la cosa vendida;
c) Las ventas directas al consumidor a través
de correo, catálogos, compras en línea, tele ventas y ventas electrónicas se
entenderán gravadas en el municipio que corresponda al lugar de despacho de la
mercancía;
d) En la actividad de inversionistas, los
ingresos se entienden gravados en el municipio o distrito donde se encuentra
ubicada la sede de la sociedad donde se poseen las inversiones.
3. En la actividad de servicios, el ingreso se
entenderá percibido en el lugar donde se ejecute la prestación del mismo, salvo
en los siguientes casos:
a) En la actividad de transporte el ingreso se
entenderá percibido en el municipio o distrito desde donde se despacha el bien,
mercancía o persona;
b) En los servicios de televisión e Internet
por suscripción y telefonía fija, el ingreso se entiende percibido en el
municipio en el que se encuentre el suscriptor del servicio, según el lugar
informado en el respectivo contrato;
c) En el servicio de telefonía móvil,
navegación móvil y servicio de datos, el ingreso se entiende percibido en el domicilio
principal del usuario que registre al momento de la suscripción del contrato o
en el documento de actualización. Las empresas de telefonía móvil deberán
llevar un registro de ingresos discriminados por cada municipio o distrito,
conforme la regla aquí establecida. El valor de ingresos cuya jurisdicción no
pueda establecerse se distribuirá proporcionalmente en el total de municipios
según su participación en los ingresos ya distribuidos. Lo previsto en este
literal entrará en vigencia a partir del 1° de enero de 2018.
En las actividades desarrolladas a través de
patrimonios autónomos el impuesto se causa a favor del municipio donde se
realicen, sobre la base gravable general y a la tarifa de la actividad
ejercida.”
III.
LA DEMANDA
El demandante presenta tres cargos
diferenciados contra los preceptos acusados.  En el primero, considera que se
desconoce lo que denomina como  principio de territorialidad, que el
actor deriva del artículo 287 de la Constitución, debido a que el impuesto de
industria y comercio se causa en un lugar diferente al municipio en donde se
ejecutó el hecho generador del tributo, en este caso la venta de la
mercadería.  El segundo refiere a la vulneración de los principios de legalidad
y certeza del tributo, previstos en el artículo 338 de la Constitución, derivada
de la falta de precisión de la expresión acusada, en lo que respecta al lugar
en que se perfecciona la venta de mercancía y donde se causa el impuesto.  El
tercero se fundamenta en considerar que se viola lo que el actor denomina como principio
de reciprocidad, que el actor funda en el artículo 95-9 de la Carta
Política, en razón de la falta de conformidad entre la entidad territorial
donde, de acuerdo con los apartes demandados, se percibe el impuesto, y aquella
en donde se genera el hecho económico que da lugar a ese tributo.
Para sustentar esta conclusión, la demanda
ofrece los argumentos siguientes:
3.1. En cuanto al primer cargo llama la
atención que en la iniciativa original sobre la materia, presentada por el
Gobierno Nacional, se planteaba que tratándose de ventas directas al consumidor
mediante mecanismos tecnológicos, la actividad comercial gravada se fijaba en
el municipio que correspondiese al lugar de entrega de la mercancía.  Con todo,
durante el debate legislativo esta fórmula fue modificada a favor del municipio
de despacho de los bienes.
Esta regla, sumada a la contenida en el
literal (b) del artículo acusado, contrarían lo que la demanda define como
principio de territorialidad del impuesto de industria y comercio (en adelante
ICA), derivado del artículo 287 Superior.  El actor, basado en la postura
jurisprudencial del Consejo de Estado y de la Corte Constitucional, sostiene
que el ICA debe causarse en el lugar donde se origina el ingreso, el cual
identifica con el sitio en donde se entregan las mercancías, pues es en ese sitio
en que se originan los recursos que benefician a quien comercializa, lo que a
su vez supone que se trata de montos que se han derivado de la infraestructura
y el mercado en donde se ubica el comprador de los bienes, pues fue allí donde
los obtuvo. Como lo señala la demanda “en concreto, el impuesto de ICA es el
gravamen que se debe pagar a la respectiva entidad territorial por la generación
de ingresos obtenidos en su jurisdicción, tomando en cuenta que el sujeto que
realiza la actividad comercial aprovecha el mercado municipal, es decir percibe
los ingresos de quienes en condición de compradores se encuentra ubicados en el
municipio, lo que implica que si se utiliza el territorio de un municipio para
obtener una renta se debe pagar un impuesto por ello.”
Para el actor, el principio de territorialidad
del tributo implica que el ICA debe causarse a favor del municipio en cuya
jurisdicción son obtenidos los respectivos recursos o, lo que es lo mismo, el
municipio donde se encuentra ubicado el comprador. De lo contrario se desconoce
la propiedad que sobre sus ingresos tienen las entidades territoriales.  En la
medida en que las normas acusadas hacen que el ICA se cobre por parte de
municipios diferentes, en un caso donde se perfecciona la venta y en el otro en
el lugar de despacho de las mercancías, se vulnera el principio mencionado.  Por
ende, si se identifica a la actividad comercial con la “realización de los
actos de comercio, lo que determina la territorialidad del impuesto y que en
consecuencia, las personas que comercialicen sus productos, independientemente
del sitio donde tengan su establecimiento o coordinen sus actividades
comerciales, deberán pagar en todos esos municipios el ICA, en proporción a la
riqueza que le genere cada uno de ellos, es decir sobre los ingresos percibidos
en el respectivo municipio”.
3.2.  El actor considera que los numerales
acusados desconocen los principios de legalidad y certeza del tributo, debido a
que prevén expresiones indefinidas, que impiden determinar con precisión la
jurisdicción del municipio en que se causa el ICA.  Así, en el caso del literal
(b) acusado, los conceptos “lugar donde se perfecciona la venta” o donde
“se convienen el precio y la cosa vendida”, no son unívocos, por lo que
deberá tenerse en cuenta, en cada caso en particular, el lugar donde se llevó a
cabo la venta o se realizó la actividad comercial.  Resalta que esta
indefinición ha llevado a innumerables controversias ante la jurisdicción
contenciosa administrativa, circunstancia que demuestra la vulneración de los
mencionados principios del sistema tributario. Esto más aún si se tiene en
cuenta que el criterio de lugar donde se conviene el precio y la cosa vendida
es ajeno al lugar en donde debe hacerse exigible el ICA, esto es, a juicio del
demandante, donde se materializa la venta y no donde se perfecciona el contrato
correspondiente.
Respecto del literal (c) considera que
concurre una situación similar. Esto debido a que la definición sobre el sitio
de despacho de la mercancía queda sometido a la decisión del responsable del
impuesto: “si desde el municipio donde ejerce su actividad comercial, es
decir donde se verifica la información o confirmación de la compra de manera
virtual, o desde el municipio donde se almacena la mercancía para la venta, o
sea donde supuestamente se “despacha” la mercancía, sitios que pueden ser
coincidentes o no, pero que normalmente en las ventas por internet no lo son.”
3.3. Por último, la demanda pone de presente
que, conforme a la jurisprudencia constitucional y en particular las consideraciones
realizadas en la sentencia C-397 de 2011, el principio de reciprocidad se
deriva de los principios de justicia y equidad tributarias, previstos por el artículo
95-9 de la Constitución y que para el caso se traducen en la compensación entre
el deber de tributar y los beneficios que recibe el contribuyente por parte del
Estado.
Este principio es desconocido por las normas
acusadas, puesto que a pesar que los ingresos derivados de la comercialización
de las mercancías se originan en el municipio donde reside el comprador de los
bienes, el lugar que fijan las normas acusadas para la causación del ICA es
diferente. Por ende, los municipios en donde se perfecciona la venta o se
realiza el despacho de las mercaderías se verían ilegítimamente beneficiados
por la infraestructura y el mercado de las localidades donde se origina la
riqueza obtenida mediante la comercialización. Esto en detrimento del
equilibrio de las cargas públicas y de la obligación constitucional de dotar de
recursos a los municipios, en particular aquellos de menores ingresos, los
cuales se ven privados de obtener rentas fiscales derivadas de montos generados
en sus propias economías.
IV.
INTERVENCIONES
4.1. Ministerio de Hacienda y Crédito Público
El Ministerio de Hacienda, a través de
apoderado judicial, presentó escrito en el que solicita a la Corte que declare
la EXEQUIBILIDAD de los apartes acusados.
En primera medida, el Ministerio señaló que la demanda
no cumple con los requisitos de claridad, especificidad, certeza y suficiencia,
toda vez que esta no contiene un verdadero concepto de la violación, pues el
demandante no expone cuáles son los elementos conceptuales de las normas
constitucionales que considera vulnerados. Así mismo, añadió que la demanda
plantea problemas de aplicación de la ley, que no pueden conducir a su
inconstitucionalidad.
Sumado a lo anterior, en la intervención se indicó que
los cargos formulados por el actor carecen de pertinencia, en la medida en la
que, con el propósito de estructurar los cargos de inconstitucionalidad,
confronta el contenido de las disposiciones acusadas frente a una norma de
rango legal (artículo 32 de la Ley 14 de 1983), con lo cual el actor presentó
apreciaciones subjetivas e hipótesis que no se derivan de la lectura de los
preceptos demandados.
Asimismo, el Ministerio recalcó que el objetivo de las
normas acusadas era precisamente evitar abusos en las interpretaciones
subjetivas respecto a la territorialidad del impuesto y se enmarca en la amplia
potestad de configuración normativa en materia tributaria con la que cuenta el
Congreso para definir los elementos de los tributos, en especial de las
condiciones de causación de los mismos.
Aunado a lo anterior, la entidad interviniente afirmó
que el diseño de las disposiciones acusadas responde al desarrollo
jurisprudencial realizado por el Consejo de Estado y la Corte Constitucional,
según el cual el elemento fundamental para la causación del ICA en actividades
comerciales es la jurisdicción donde se conviene el precio y la cosa vendida,
es decir, donde concurren los elementos esenciales del contrato de compraventa.
Así, el Ministerio consideró que el hecho que el actor prefiera un criterio de
territorialidad distinto al acogido por la ley, demuestra que la demanda no
recae sobre verdaderos argumentos de constitucionalidad sino sobre preferencias
subjetivas del actor, que desconocen el amplio margen de configuración
normativa del Legislador en la materia.
Finalmente, respecto al cargo por violación al
principio de reciprocidad, el Ministerio consideró que lo que buscan las
normas demandadas es precisamente asegurar el recaudo para los municipios donde
efectivamente se ejecuten las actividades comerciales, y así evitar
interpretaciones arbitrarias tanto de las administraciones territoriales como
de los contribuyentes.
En conclusión, el Ministerio considera que las
disposiciones demandadas responden al llamado de la sentencia C-121 de 2006, en
el que la Corte manifestó la conveniencia de la expedición de normas legales
que señalen pautas relativas al factor territorial como determinante del sujeto
activo del ICA, con el propósito de evitar conflictos entre las
administraciones territoriales y los contribuyentes.
4.2. Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales
Mediante comunicación suscrita por apoderado
judicial, la DIAN solicita a la Corte que adopte un fallo INHIBITORIO ante
la ineptitud sustantiva de la demanda o, de forma subsidiaria declare la EXEQUIBILIDAD
de la disposición demandada.
Para la DIAN, el escrito presentado por el actor no cumple con los
requisitos mínimos de claridad, certeza, especificidad, suficiencia y
pertinencia para la procedencia de la acción de inconstitucionalidad. En primer
lugar, la DIAN consideró que la demanda no es clara, por
cuanto las razones que esboza el demandante son ambiguas e incoherentes y
conllevan a que no se entienda específicamente cuál es la vulneración jurídica
constitucional. Así, refiere que el escrito señala razones dispersas de
carácter político y según las cuales pareciese que la legalidad de la norma no
concuerda con los conceptos del accionante, pero no se atiende a una posible
inconstitucionalidad.
En segundo lugar, estableció que el
escrito de inconstitucionalidad también echa de menos el requisito de certeza,
pues de aquel solo se desprenden inferencias o argumentos subjetivos frente a
las normas transcritas, que constituyen meras inquietudes, sospechas o
conjeturas respecto de la norma acusada.
En tercer lugar, señaló que la demanda no
es específica, toda vez que los argumentos resultan indeterminados,
indirectos, abstractos y totalmente globales. Lo anterior por cuanto no
relaciona de manera directa dichos argumentos con las disposiciones que acusa,
al señalar las supuestas violaciones a la Constitución sin dar explicaciones
respecto de las normas transgredidas. Según la DIAN, el demandante solo aportó
argumentos referentes a los ingresos de los municipios, sin presentar soporte
legal para sus acusaciones de inconstitucionalidad.
En cuarto lugar, el interviniente aduce
que no se cumple con el requisito de pertinencia, pues argumenta que las
afirmaciones en las que se soporta la demanda representan puntos de vista
subjetivos de carácter político que pertenecen a la esfera interna del
demandante.
En quinto lugar, refiere que no se cumple
con el requisito de suficiencia, en tanto y cuanto no se presentaron
motivos jurídicos válidos para ser tenidos en cuenta en la confrontación de las
normas constitucionales con la disposición acusada.
Finalmente, el escrito de intervención
estableció que, en desarrollo del principio de legalidad, el Congreso tiene la
facultad de determinar la territorialidad del tributo a través de una ley, lo
cual en efecto sucedió en el caso de la norma acusada. Así, la DIAN consideró
que el demandante no puede desconocer el interés del Legislador en regular la
materia, pues en este caso se encuentra señalado con plena claridad cuáles son
los parámetros para determinar el lugar en el que se debe tributar el ICA.
4.3. Ministerio del Interior
La Jefe de la Oficina Jurídica del Ministerio
del Interior solicita a la Corte que se INHIBA de fallar ante la
ineptitud de la demanda o, en su defecto, declare la EXEQUIBILIDAD de las
expresiones acusadas.
En primer lugar, el Ministerio
señaló que la norma demandada tiene como fin terminar con las controversias que
existían respecto a la territorialidad para el pago del ICA, frente a lo cual
la norma les resulta clara en establecer las reglas para el pago de dicho
gravamen.
En segundo lugar, se refirió al
cargo por violación a los principios de legalidad y certeza,
frente a lo cual el Ministerio estableció que dicha vulneración no se presenta,
pues las normas acusadas resultan claras.
En tercer lugar, respecto al cargo
por violación al principio de reciprocidad, la entidad interviniente
aclara que la norma acusada no privilegia a un determinado municipio respecto
de otros, pues simplemente establece normas para aclarar las reglas aplicables
al ICA y permite generar orden y uniformidad con respecto al pago de dicho
impuesto, frente al surgimiento de nuevos mecanismos de comercio. A su vez,
añadió que los municipios receptores de las mercancías también son
beneficiarios, por cuanto se fomenta el movimiento de la economía local, a
través de los servicios del correo y los empleos de las personas que se ven
involucradas en la recepción y distribución de aquellas.
Finalmente, el Ministerio
consideró que los cargos formulados en la demanda no cumplen con los requisitos
establecidos en la jurisprudencia para la procedencia de la acción de
inconstitucionalidad, pues el fundamento de aquellos recae en la particular
interpretación que el demandante hace de la norma acusada y de sus nociones respecto
al pago del ICA. Por lo anterior, solicitó a la Corte declararse inhibida para
resolver de fondo la demanda de la referencia o, en subsidio, declarar la
exequibilidad de la norma demandada, al considerar que la vulneración de los
preceptos constitucionales alegada por el actor no deja de ser meramente
hipotética.
4.4. Instituto Colombiano de Derecho
Tributario
El ICDT formula concepto preparado por el
doctor Juan Rafael Bravo Arteaga, quien considera que las disposiciones
acusadas son EXEQUIBLES.
No obstante lo anterior, cinco
integrantes[1]
del Instituto decidieron enviar una comunicación en la que aclaraban el voto
respecto al concepto presentado. Los argumentos para dicha aclaración se
presentarán con posterioridad a referir aquellos que fueron aprobados por los
miembros del Consejo Directivo de dicha institución.
4.5.1      Concepto aprobado por el Consejo
Directivo del Instituto Colombiano de Derecho Tributario
En primera medida, el Instituto consideró
relevante delimitar a qué circunstancias específicas se refiere la norma. En
ese sentido, señaló lo siguiente:
El literal (b) se refiere
fundamentalmente a los contribuyentes que tienen una oficina para atender su
negocio, desde la cual se formulan las ofertas de bienes para la venta y
reciben las respuestas de los destinatarios de la oferta.
El literal (c) se refiere específicamente
a casos en los cuales el contribuyente dispone (i) de medios tecnológicos para
ofrecer la venta de bienes y (ii) de un lugar desde el cual se despacha la
mercancía, lo cual, según su criterio, induce a pensar que dispone por lo menos
de un lugar desde el cual compra la mercancía que vende, la mantiene en
inventario, la ofrece y la envía a los clientes.
Ahora bien, una vez realizados estos
planteamientos preliminares, el interviniente procedió a referirse a los
cargos, de acuerdo con el aparte específico de la norma frente a los cuales se
argumentaba la inconstitucionalidad.
Así, con respecto a la acusación contra
el literal (b) del artículo 343 de la Ley 1819 de 2016, referente a la falta de
claridad respecto al lugar “donde se perfecciona la venta” o “donde
se convienen el precio y la cosa vendida”, el Instituto considero que dicho
cargo carece de fundamento. Principalmente, se refirió al artículo 864 del
Código de Comercio, que en su inciso 1º establece en qué lugar y en qué momento
se entiende celebrado un contrato, al disponer que “se entenderá celebrado
en el lugar de residencia del proponente y en el momento en que éste reciba la
aceptación de la propuesta”. Por lo anterior, consideró que, en los casos
en los que las partes se encuentran en lugares diferentes, el contrato se
entiende celebrado en el lugar en el que está el oferente y en el momento en el
que recibe la aceptación de la otra parte. También puede ocurrir que las partes
convengan en un sitio en el que se entienda celebrado el negocio jurídico, caso
en el que se aplicará lo estipulado por las partes.
En relación con la acusación
contra el literal (c) del artículo 343 de la Ley 1819 de 2016, según la cual la
norma es inconstitucional por cuanto el impuesto debería causarse en el
municipio en donde se materializa la venta, esto es, donde se entrega la cosa
vendida pues es allí el lugar en el que se genera el ingreso; el Instituto
difiere de lo expuesto en la demanda. En ese sentido, considera que para
determinar el territorio donde se genera la obligación tributaria, es preciso
tener en cuenta (a) qué parte es el contribuyente de industria y comercio, (b)
en qué consiste el hecho gravado por el impuesto y (c) cuál es la causa
jurídica del ingreso que recibe el vendedor.
Con respecto al primer punto a
determinar, estableció que el contribuyente del ICA es el vendedor, razón por
la cual resulta importante tener en cuenta la actividad desarrollada por éste
como la cuestión principal, y no el pago del precio que realiza el comprador.
Por otro lado, frente al segundo punto a
determinar, indicó que el hecho gravado con ese tributo consiste en la
realización de actividades industriales, comerciales o de servicios por parte
del contribuyente. Consideró entonces lógico que el Legislador hubiese
establecido que el impuesto se causa en el lugar del despacho de la mercancía y
no en el lugar de la entrega, puesto que en el primero es donde principalmente
se desarrolla la actividad del contribuyente.
Por último, frente al tercer punto a
determinar, se estableció que la verdadera causa jurídica del ingreso que
recibe el vendedor no está en la voluntad de pagar por parte del comprador,
sino en el cumplimiento de la obligación de transmitir la propiedad de la cosa
vendida por parte del vendedor.
En ese sentido, el Instituto señaló que
si el derecho de un determinado municipio a percibir el ICA obedece a la
circunstancia que el contribuyente ha utilizado la infraestructura del
territorio municipal para obtener su ingreso, lo cierto es que dicha situación
se predica, en mayor grado, de la infraestructura del municipio donde se
despacha la mercancía, que también es el lugar donde tiene la bodega donde
almacena y conserva los productos.
Con todo, el ICDT considera que se deben
negar las pretensiones de la demanda y declarar la constitucionalidad de la
misma.
4.5.2      Aclaración de voto de algunos miembros
del Instituto Colombiano de Derecho Tributario
En contraposición a lo señalado por el concepto
aprobado por la mayoría del Consejo Directivo del Instituto, algunos miembros
del mismo aclararon el voto en los siguientes términos:
En primer lugar, se indicó que las previsiones
acusadas contemplan unas reglas que, en la práctica, pueden resultar ambiguas y
que se pueden prestar para la manipulación del lugar en el que se lleva a cabo
el hecho generador. Así, consideraron que, en lo sustancial, dos operaciones de
venta que pueden tener idénticas connotaciones y un mismo objeto, pueden terminar
gravadas en lugares diferentes, dependiendo si se realizaron por la vía de los
mecanismos contemplados en el literal (c) de la norma o no. En su criterio,
esto puede generar tratamientos disímiles para situaciones que pueden ser
comparables.
En segundo lugar, en lo referente a la regla dispuesta
en el literal (b), que otorga la potestad de gravar al municipio donde se
convengan “el precio y la cosa vendida”, se aleja de las condiciones
económicas actuales, en las que resulta cada vez más difícil establecer el
lugar en el que las partes de un contrato de compraventa han llegado al acuerdo
sobre los elementos esenciales, dada la incidencia de las tecnologías de la
información y las telecomunicaciones.
Así, el escrito de aclaración de voto concluye que los
dos literales demandados, en la práctica, pueden comportar que la determinación
del municipio en el que se tiene la potestad de gravar con ICA una determinada
transacción, quede a la completa voluntad de las partes que intervienen en la
misma, lo cual podría desconocer el principio de certeza y legalidad de los
tributos.
4.5. Universidad de Antioquia
El profesor Luquegi Gil Neira, Decano de la
Facultad de Derecho de la Universidad de Antioquia, formula intervención donde
expresa varios argumentos sobre la demanda.
Respecto de los argumentos
relacionados con la incongruencia del proyecto de ley y la exposición de
motivos frente al texto definitivo, el interviniente consideró que esta
discusión no tiene ninguna relevancia constitucional, en tanto el Congreso no
está en la obligación de mantener la congruencia con el texto presentado por el
Gobierno Nacional. De entender lo contrario, se desconocería el principio
democrático y se llegaría al absurdo de entender al Congreso como una entidad
con una función notarial frente a los proyectos de ley presentados por el
Gobierno Nacional para su consideración. En ese sentido, dispuso que la
discusión se debe plantear en términos de establecer si la norma vulnera preceptos
constitucionales que conlleven a su declaratoria de inconstitucionalidad.
Ahora bien, en lo referido a la supuesta
violación de los principios de territorialidad, legalidad, certeza y
reciprocidad por parte de los apartes acusados del artículo 343 de la Ley
1819 de 2016, el interviniente sostiene que el Legislador es libre de regular
el tema, teniendo en cuenta que la misma Corte Constitucional se abstuvo de
definir cualquier criterio respecto a la territorialidad del ICA en la
sentencia C-121 de 2006, por considerar que era un asunto de competencia del Congreso.
Frente al principio de territorialidad,
la Universidad consideró que la norma acusada es una herramienta interpretativa
que le permite a los municipios tener mayor claridad sobre los tributos que
puede obtener. A su vez, a pesar de que considera que el interviniente
interpreta que la norma interfiere en la posibilidad que tiene un concejo
municipal de cambiar la regla sobre territorialidad, lo cierto es que dicha
limitación no es abusiva del poder tributario derivado y se justifica en la
mayor certeza que brinda al contribuyente y que le permite evitar casos de
doble tributación.
En cuanto a los principios de
legalidad y certeza, el escrito de intervención desarrolló un argumento
alrededor del hecho que, si bien la norma puede ser problemática en su
aplicación, no significa que estos problemas tengan relevancia constitucional.
Así, explica que no se evidencia incumplimiento de la reserva de ley por parte
del Legislador, pues fue aquel quien, en virtud del poder tributario
originario, está facultado para establecer los elementos del tributo, lo cual
incluye la posibilidad de determinar de manera anticipada la forma en la que se
deberá interpretar alguno de los elementos identificados en la norma.
Sobre el particular, añadió que no se
observa una injerencia inconstitucional al poder tributario derivado de los
concejos municipales, que les impidiese ejercer su potestad constitucional. De
hecho, señaló que algunos municipios se verán afectados y otros se verán
beneficiados ante la determinación del Congreso, razón misma que llevó a la
Corte, en sentencia C-121 de 2006, a establecer que era necesario un
pronunciamiento de aquel frente a la territorialidad del ICA para otorgar mayor
certeza ante dicho elemento.
En este sentido, y contrario a lo
expuesto por el demandante, la Universidad de Antioquia consideró que la
disposición acusada contribuye, aunque sea en parte, a resolver asuntos
relacionados con la discusión en torno a la realización de la actividad
comercial para la determinación del sujeto activo del ICA. Con ello, asegura
que el sistema jurídico adquiere mayor certeza en un tema complejo que atañe a
la demanda de la referencia, y cosa muy distinta es que el demandante no esté
de acuerdo con dichas disposiciones.
Con todo, el escrito de intervención se
basa en un argumento principal, relativo a la ausencia de relevancia
constitucional de la discusión presentada por el demandante. Así, si bien la
Universidad señala que no está de acuerdo con la posición asumida por el Legislador
frente a este punto, lo cierto es que dicha decisión permitió evitar que los
contribuyentes y las administraciones territoriales tuviesen que enfrentar los
dilemas relacionados con la territorialidad del ICA.
4.6. Federación Colombiana de Municipios
El Director Jurídico de la Federación
Colombiana de Municipios solicita a la Corte que declare INEXEQUIBLES los
apartes acusados.
La Federación se suma a lo expuesto en la
demanda, principalmente a lo referente a que los apartes acusados están
redactados de tal forma que un municipio es privado de la posibilidad de
recaudar impuestos por una actividad, pese a que los ingresos se generen en su
territorio. Así, señala que esta circunstancia permite que el impuesto se pague
en el municipio donde está el establecimiento del vendedor, pese a que se trata
de un territorio diferente a aquel en el que se produjo el ingreso.
Adicionalmente, realiza una transcripción
de las sentencias C-121 de 2006 y C-414 de 2012, con el propósito de indicar
que las normas acusadas contrarían lo expuesto por esta Corporación en dichas
providencias.
Aunado a lo anterior, la Federación
argumentó que los apartes demandados efectivamente redundan en menoscabo de los
fiscos de algunos municipios, en tanto permiten que se tribute en un lugar por
ingresos percibidos en otro. En cualquier caso, consideró que el hecho de
exigir que el comerciante tenga establecimiento o punto de venta para arraigar
allí el tributo es contrario a la jurisprudencia, que hace énfasis en que lo
que se grava con el ICA es la actividad, no de manera alguna el
establecimiento.
Lo mismo ocurre cuando se privilegia el
lugar de despacho de la mercancía en las ventas por correo, catálogos en línea,
televentas y ventas electrónicas, lo que podría conllevar a que las transacciones
realizadas por una persona residente en Colombia con una persona ubicada en
Taiwán o Corea, tribute en esos países y no en el territorio nacional.
Por su parte, frente al cargo por
violación al principio de certeza, la Federación consideró que los apartes
acusados son tan ininteligibles, que han llevado a la Dirección de Apoyo Fiscal
del Ministerio de Hacienda y Crédito Público a expresar que “el
contribuyente debe determinar a partir de su forma de operación el municipio en
donde se entiende perfeccionada cada venta”[2],
lo cual es evidentemente contrario a la claridad que se debe predicar en
materia tributaria pues deja al arbitrio del contribuyente la decisión sobre el
municipio que debe recibir el pago del ICA.
Posteriormente, el escrito de intervención
realiza unas consideraciones sobre el ICA, manifestando que se trata del
impuesto que mayor proporción en el recaudo genera para los territorios. Sin
embargo, añadieron que se refleja una concentración importante del mismo en las
diez primeras ciudades del país, con el 70,4%, y en el resto del país
corresponde al 29,6%, del recaudo.
Agregó que el surgimiento de nuevas
tecnologías ha generado la creación de actividades, como las operaciones por
internet, el comercio electrónico, las ventas por catálogo, entre otras. Con
respecto a lo anterior, la Federación sugiere que ante la existencia de vacíos
legales, las múltiples interpretaciones y los litigios, se ha generado una
enorme inseguridad jurídica frente al recaudo de este impuesto de carácter territorial.
Sobre el particular, y a partir de una interpretación realizada por el Consejo
de Estado, estuvieron de acuerdo con la postura del demandante que estableció
que el ingreso se genera en la jurisdicción del municipio en el que se
encuentra el comprador, pues es aquel territorio el que facilita su
infraestructura para la ejecución del negocio y, por lo tanto, debe
corresponder a la jurisdicción que realice el cobro del ICA en proporción al
ingreso allí generado.
Concluyó que la legislación tributaria
debe contribuir con la viabilidad fiscal de los municipios y que debe buscar
favorecer a la mayoría de los mismos. Adicionalmente, la Federación añadió que
la interpretación del demandado facilitaría el cumplimiento de las obligaciones
tributarias de los contribuyentes, redundando en un mayor aprovechamiento de la
riqueza para fines distributivos.
4.7. Federación Nacional de Comerciantes –
FENALCO
El Presidente de FENALCO presenta intervención
ante la Corte, con el objeto de defender la EXEQUIBILIDAD de las normas
demandadas.
Contrario a lo señalado por el
demandante, FENALCO considera que la interpretación buscada por aquel resulta
irracional, por cuanto los comerciantes que realizan actividades de mayoreo no
solo tienen que pagar el impuesto del lugar en el que se encuentra su domicilio
principal o desde donde se realizan los despachos, sino que dicha
interpretación implicaría que deberá pagar el impuesto en todas las ciudades
destinatarias de las mercancías que distribuyen. Esto resulta ilógico, afirma
el interviniente, si se tiene en cuenta que en el país hay 1.101 municipios,
según la división político administrativa de Colombia.
Adicionalmente, aduce que en el trámite
de la última reforma tributaria se intentó dar claridad al elemento de territorialidad
del ICA, pero la norma finalmente dejó abierta la posibilidad para que cada
ente territorial interpretase a su discrecionalidad cuál es el lugar de
perfeccionamiento del contrato de compraventa, cuyo tenor debía ser
absolutamente inequívoco.
A estos efectos, señaló que la
jurisprudencia ha sido reiterativa en establecer que no se pueden gravar las
actividades realizadas en un determinado municipio sujetas a gravamen en
cualquiera otra localidad, aduciendo que en esta última se destina o consume el
producto, en la medida en la que el hecho generador de este impuesto no es el
consumo de bienes o servicios, sino el desarrollo de la actividad comercial.
En ese orden de ideas, FENALCO argumenta
que el hecho generador del ICA se ha visto desnaturalizado por la indebida
aplicación del principio de territorialidad en las actividades comerciales, que
conlleva a una posible doble tributación sobre un mismo hecho generador, lo
cual está proscrito por la Constitución.
Además, considera que los apartes acusados
del artículo 343 de la Ley 1819 de 2016 desconocen el artículo 338 de la
Constitución Política, en el entendido en el que para las ventas realizadas en
municipios donde no hay establecimiento de comercio ni punto de venta, la norma
se torna ambigua y puede prestarse para que se presenten múltiples
interpretaciones atinentes a definir cuál es el lugar en el que efectivamente
se conviene el precio y la cosa. A modo de ejemplo, el interviniente pone de
presente una posible ambigüedad que se podría presentar cuando las ventas se
realizan a otros comercializadores mediante catálogos o televentas, con el
riesgo de gravar doblemente a los distribuidores.
En otro orden de ideas, FENALCO
manifiesta que los principios aplicables a la actividad tributaria se deben ver
reflejados tanto en el diseño de los impuestos por el Legislador, como en su
recaudo por la administración. En este sentido, trajo a colación lo establecido
por la Corte Constitucional en sentencia C-261 de 2002, en la que se dispuso
que la eficiencia tributaria “se valora como un principio tributario que
guía al legislador para conseguir que la imposición acarree el menor costo
social para el contribuyente en el cumplimiento de su deber fiscal”. Por
tanto, consideró que la eficiencia en el diseño de un impuesto se predica en la
medida en la que genere pocas distorsiones económicas, lo cual, en su criterio,
no se observa en la norma bajo estudio de constitucionalidad.
Ahora bien, FENALCO también argumentó la
falta de claridad respecto de la territorialidad del ICA y del hecho generador
en las actividades comerciales de mayoreo. Principalmente, consideró que el
hecho generador de este tributo se refiere específicamente a la realización de
actividades dentro de las respectivas jurisdicciones municipales, ya que su
origen es un gravamen de patente, esto es, que se cobra por el uso de la
infraestructura del municipio.
Señala que el Congreso expidió la Ley 49
de 1990, que en su artículo 77 buscaba solucionar la controversia surgida alrededor
de la tributación de la actividad industrial y estableció:
“Artículo 77. Impuesto industria y
comercio. Para el pago del impuesto de industria y comercio sobre las
actividades industriales, el gravamen sobre la actividad industrial se pagará
en el municipio donde se encuentre ubicada la fábrica o planta industrial,
teniendo como base gravable los ingresos brutos provenientes de la
comercialización de la producción.”
A partir de lo anterior, se planteó la
necesidad de determinar, en el caso de actividades realizadas en diversas
jurisdicciones, el lugar donde se entiende realizado el ingreso, a fin de
cuantificar la base gravable sobre la que se debe liquidar el impuesto en cada
entidad municipal.
Concluyó que, como fue interpretado por
la Corte Suprema de Justicia al resolver la acción de inconstitucionalidad del
citado artículo 77 frente al cálculo de la base gravable en la industria fabril[3],
el contribuyente debería tributar en el lugar donde se pacta el precio y la
cosa sin importar dónde se realice las ventas ni el medio, a no ser que tenga
establecimiento de comercio en otro municipio en cuyo caso allí tributaría como
comerciante por las ventas que realice.
Finalmente, argumentó que la
interpretación adoptada por las entidades territoriales genera unas consecuencias
por la falta de claridad frente a la territorialidad del ICA para los
comerciantes mayoristas. Específicamente, refirió que, si se obliga al
comerciante mayorista a tributar en el lugar de destino del producto, esto
representará (i) una carga administrativa desproporcionada para los
comerciantes; (ii) una inequidad respecto a los municipios en los que los
mayoristas tienen sus establecimientos de comercio; (iii) un ataque a los
municipios que han establecido incentivos tributarios a las empresas para que
se establezcan en su territorio, y (iv) una discriminación hacia el comercio
frente a la industria.
Por lo tanto, y con el propósito de
evitar los inconvenientes antes listados, FENALCO sugiere que se interprete el
artículo 343 de la Ley 1819 de 2016, en el sentido en el que se asimile la
actividad de mayoreo o distribución a la de los industriales. Lo anterior para
que el ICA se pague en el lugar en el que la empresa tiene su establecimiento,
desde el cual se despacha la mercancía al almacén minorista.
Con todo, a través de escrito enviado
posteriormente a la Corte y a manera de alcance a la primera intervención,
FENALCO solicita a la Corte Constitucional que se declare la constitucionalidad
de los literales (b) y (c) del numeral 2 del artículo 343 de la Ley 1819 de
2016[4],
por considerar que dichas normas contribuyen a la claridad respecto del lugar
en el que se debe realizar el pago del ICA.
4.8. Cámara Colombiana de Comercio Electrónico
La Directora Ejecutiva de la Cámara Colombiana
de Comercio Electrónico presenta intervención en este proceso, en el que
solicita a la Corte que declare la EXEQUIBILIDAD de las normas
demandadas.
Para sustentar su solicitud de exequibilidad, la CCCE
mencionó que la discusión respecto de la territorialidad del ICA no nace
particularmente por las ventas no presenciales, pues incluso antes del
surgimiento de las tecnologías que permitieron la venta por medios electrónicos
y de la Ley 1819 de 2016, ya existía la discusión sobre cuál era el municipio
con derecho a cobrar impuesto frente a tales actividades.
En este sentido, el interviniente trajo a colación lo
dispuesto por la Corte Constitucional en sentencia C-121 de 2006, en la que
esta Corporación se refirió a la territorialidad del ICA, indicando que, en el
caso de actividades comerciales e industriales, el contribuyente debía tributar
en el municipio que facilitó la infraestructura de servicios, mercado y
recursos físicos, que generaron ingresos por la actividad ejecutada.
Como resultado de la problemática presentada, el Legislador
consideró pertinente incluir, con carácter obligatorio, los criterios
tendientes a definir la jurisdicción con derecho a exigir el impuesto sobre los
ingresos por las actividades gravadas con ICA, rescatando en el artículo 343 de
la Ley 1819 de 2016, los criterios jurisprudenciales mencionados anteriormente.
Así, la CCCE consideró que el literal (c) del numeral
2 del artículo 343 no viola el principio de territorialidad y que, por
el contrario, lo que hace es reafirmarlo, pues el Congreso cumple con el deber
constitucional de certeza del tributo. De hecho, la norma permitió resolver las
constantes controversias que se generan entre los diferentes entes
territoriales frente al lugar donde se entiende realizado el ingreso, así como los
graves perjuicios que ello genera ante el contribuyente.
A este respecto, existe unanimidad en que el hecho
imponible es la realización de la actividad que en este caso, la CCCE consideró
que corresponde a lo siguiente:
“Para el caso de las ventas por Internet, el criterio
determinante para configurar donde se grava el impuesto de Industria y
Comercio, es aquel del lugar desde donde se despacha la mercancía, lo cual en
nuestra consideración le da total certeza del lugar donde queda gravado el
tributo y donde deberá realizarse su pago. En materia de ventas a través de
Internet, es fácil concluir que los municipios de destino o de entrega de la
mercancía, no tienen ninguna relación con el criterio determinante que consiste
en el municipio donde materialmente se desarrolla la actividad comercial.
Muchas empresas que venden por Comercio Electrónico a través de Internet, no
tienen presencia o nunca han realizado la más mínima gestión o actividad
comercial en sitios desde donde se hace el pedido o dónde es entregada la
mercancía, razón por la cual mal podría gravarse el ICA en dicho territorio.”[5]
Ahora bien, con respecto al cargo por violación al
principio de reciprocidad, la Cámara aclaró que la norma impugnada de
ninguna manera lo viola, en la medida en la que no está excluyendo el deber de
financiación de los gastos e inversiones públicas sino que, por el contrario,
determinó de manera más precisa y certera el lugar dónde se causa y debe
pagarse el tributo, con el propósito de que el contribuyente realice el pago y
no haya lugar a interpretaciones o ambigüedades respecto a su cumplimiento.
4.9. Intervenciones ciudadanas
4.9.1. Los ciudadanos Jhonier Vallejo López y
Juan Fernando Giraldo Nauffal solicitan a la Corte que adopte un fallo INHIBITORIO
ante la ineptitud de la demanda o, de manera subsidiaria, declare la EXEQUIBILIDAD
de las expresiones demandadas.
En relación con el cargo por el presunto
desconocimiento del principio de territorialidad, a partir de los criterios que
sobre el mismo ofrece la sentencia C-121 de 2006, los intervinientes
consideraron que la Corte debe declararse inhibida, pues el demandante no
expone de manera precisa cuáles son los parámetros definidos en la providencia
citada y si los mismos están contenidos en la parte resolutiva o motiva y, en
este último caso, si hacen parte de la ratio decidendi de la sentencia.
Así, teniendo en cuenta que se trata de un cargo por desconocimiento de una
sentencia de constitucionalidad proferida por esta Corporación, el accionante
estaba en la obligación de sustentar si se trataba de desconocimiento de la
parte resolutiva o, en su defecto, indicar la regla de interpretación contenida
en la parte motiva.
Con respecto a los cargos por vulneración de los
principios constitucionales que rigen el sistema impositivo, por un lado, y de
los principios de consecutividad e identidad flexible, por el otro, los
intervinientes consideraron que dichos cargos no cumplen con los requisitos
establecidos en la jurisprudencia para su aptitud. En ese sentido, frente al
primero, observan que el actor no señala de manera concreta cuál es la norma
constitucional que consagra los principios que rigen el sistema impositivo y
cuál es la razón que permita concluir que la norma acusada los vulnera. Por
otro lado, con respecto a la violación de la consecutividad e identidad
flexible, indicaron que el demandante se limita a indicar las alteraciones
sufridas por el texto a lo largo del debate, sin señalar por qué tales
modificaciones no guardan relación de conexidad temática o justificar en qué
medida se incumplieron los debates reglamentarios.
De otra parte, en lo referente al cargo por violación
al principio de territorialidad del ICA, señalan los intervinientes que el
demandante realiza una interpretación errónea de la sentencia C-121 de 2006.
Sobre este particular, precisaron que la Corte Constitucional, mediante dicha
providencia, reafirmó el criterio de territorialidad según el cual el impuesto
se causa a favor del municipio en donde se ejerzan o realicen las actividades
comerciales, y no en el lugar donde se obtengan los ingresos, como lo afirma el
demandante.
A su vez, añadieron que esta Corporación dispuso que
era “conveniente la expedición de normas legales que con carácter general
señalen pautas, orientaciones, regulaciones o limitaciones relativas al factor
territorial como determinante del sujeto activo del impuesto de industria y
comercio”. Esto implica que existe un margen de libertad legislativa en la
definición de los criterios de territorialidad del ICA, los cuales se ejercen por
el Congreso con la expedición de la norma acusada.
Por último, frente a ese cargo, señalaron que el
demandante fundamenta el cargo de violación al principio de territorialidad en
un análisis descontextualizado de la sentencia C-121 de 2006, por lo que
incumple con el requisito de pertinencia constitucional y la Corte debería
declararse inhibida frente a ese cargo.
Por otro lado, los intervinientes consideran que el
demandante parte de una interpretación errónea acerca del lugar donde se entiende
realizado el hecho generador del ICA en las actividades comerciales reguladas
por la norma acusada. A este respecto, señalaron que, para determinar cuándo se
configuró el acuerdo sobre la cosa y el precio, se requiere el consentimiento
de las partes sobre dichos elementos. La formación de dicho consentimiento
requiere de dos actos simples unilaterales que deben converger, que consisten
en la oferta y la aceptación. De igual modo, éstos últimos deben cumplir con
unas características intrínsecas a su naturaleza, que de modificarse,
resultarían en un acto jurídico diferente.
Al igual que la oferta, señalaron los intervinientes, la
aceptación debe cumplir con ser pura, simple y oportuna, pues si ante una
propuesta de negocio se manifiestan reservas o se acepta de manera
condicionada, dichas manifestaciones unilaterales de voluntad (oferta y
aceptación) no convergen y no se puede formar el consentimiento. De hecho, si
se cumplen determinados requisitos, la manifestación de voluntad del
destinatario de la oferta puede considerarse una contrapropuesta, caso en el
cual se entiende que el comprador formuló una nueva oferta de negocio según el
artículo 855 del Código de Comercio. En este evento, si la nueva propuesta
planteada por el comprador es aceptada por el vendedor de manera pura, simple y
oportuna, el contrato se entenderá perfeccionado en el lugar de residencia del
proponente, es decir, del comprador.
Con todo, según los intervinientes, la anterior
argumentación demuestra que existen diversos supuestos donde el tributo se
causa en la jurisdicción correspondiente al lugar de residencia del comprador.
Así las cosas, consideran que los municipios donde se realice la actividad
comercial por vendedores que no tengan establecimiento o punto de venta, podrán
determinar y exigir el pago del tributo en el evento en el que el comprador
asentado en dicha entidad sea quien realice la oferta y por tanto adquiera la
condición de proponente.
Al final, los ciudadanos Vallejo y Naufall
consideraron que el cargo planteado por el actor parte de una interpretación
equivocada de la norma, por lo que se incumple el requisito de certeza y
la Corte Constitucional debe declararse inhibida para conocer del fondo
respecto al mismo.
Posteriormente, los intervinientes se refieren al
cargo por violación de los principios tributarios de legalidad y certeza.
Sobre este asunto, refieren que las normas acusadas satisfacen plenamente
dichos principios, pues el alcance de las expresiones es determinable a través
de otras normas jurídicas o de su simple interpretación gramatical.
De hecho, señalan que la expresión “donde se
perfecciona la venta” y “donde se convienen el precio y la cosa vendida”
hacen referencia a la formación del consentimiento que se logra mediante la
oferta y la aceptación, las cuales se encuentran reguladas en los artículos 845
a 860 del Código de Comercio. Por su parte, el artículo 864 del estatuto
comercial dispone que el contrato se entiende celebrado en el lugar de
residencia del proponente y en el momento en que éste reciba la aceptación de
la propuesta.
De acuerdo con lo anterior, concluyeron que el Legislador,
en su amplio poder de configuración legislativa de la obligación tributaria,
determinó con precisión el aspecto espacial del elemento objetivo del hecho
generador del ICA en los apartes demandados. Así, el sujeto activo es
completamente determinable y corresponderá, en el primer evento, al municipio
en donde se encuentra ubicado el proponente una vez recibe la aceptación de la
oferta y, en el segundo evento, al municipio desde el que se envía o remite la
mercancía vendida.
Finalmente, los intervinientes consideraron que no
se viola el principio de reciprocidad del tributo, pues la infraestructura
que se utiliza de manera preponderante en la realización de la actividad es la
del municipio donde el vendedor tiene la oficina, establecimiento, punto de
venta y bodega, siendo esta la entidad que, en reciprocidad, está llamada a
percibir el tributo.
En suma, los intervinientes solicitan a la Corte
Constitucional (i) declararse inhibida para resolver los cargos formulados en
los numerales 3 a 4.1 de la demanda de inconstitucionalidad (violación del
principio de territorialidad de los tributos) y (ii) denegar la petición de
declarar la inexequibilidad por los cargos formulados en los numerales 4.2 y
4.3 de la demanda (violación a los principios de legalidad y certeza y al
principio de reciprocidad).
4.9.2. El ciudadano Héctor Mauricio Mayorga
Arango formula intervención que defiende la EXEQUIBILIDAD de las disposiciones
acusadas.
Consideró importante aclarar, en primera medida, que
el punto de conexión que genera la territorialidad del ICA, es la utilización
de la infraestructura del territorio en el que se desarrolla la actividad
comercial, y no como lo interpreta el demandante cuando sostiene que se trata
del municipio de entrega de la mercancía o en donde se generan los ingresos. En
su criterio, dicho concepto resulta errado, pues el ICA grava la actividad
comercial y no la generación de ingresos.
Posteriormente, procedió el interviniente a realizar
un cuadro comparativo del contenido de la sentencia C-121 de 2006, el cual
contrapone con lo dispuesto en la demanda de inconstitucionalidad.
Particularmente, consideró lo siguiente:
(i)
El municipio que genera y es
fuente de riqueza es aquél que le permita desarrollar la actividad de
servicios, independientemente del lugar donde esté ubicada la clientela.
(ii)El
elemento configurativo de un establecimiento virtual está dado por el punto de
conexión con el territorio que le permite desarrollar e interrelacionar el
mundo virtual con el mundo real, lo cual queda concretado en la logística de
salida.
(iii)
La materia imponible del tributo
es la venta no la compra, por lo que debe medirse en donde se ejerce la
actividad comercial para vender y no el lugar de entrega del producto.
Considerar lo contrario sería proponer un nuevo hecho generador y modificar la
materia imponible.
A partir de lo anterior, el interviniente considera
que la demanda se basa en una interpretación personal del demandante, carente
de apego a las disposiciones legales y jurisprudenciales, que constituye el
reflejo de lo que ocurre en la práctica en los municipios, en donde se pretende
gravar en su jurisdicción actividades que no tienen lugar dentro de su territorio,
a través de una interpretación “acomodaticia”.
Por otro lado, respecto a la razonabilidad de la
norma, encontró el interviniente que, por tratarse de una actividad
comercial que depende del cliente, resulta razonable que la regla adoptada por
el Legislador atienda al elemento diferenciador del comercio electrónico, que
consiste en la logística del envío de las mercancías ordenada. Así, se definió
el lugar de causación como el lugar donde se organizan los pedidos, se acopia
la mercancía y esta se despacha, lo cual reconoce que es allí donde se
aprovecha la jurisdicción para atender al mercado de clientes.
V.
CONCEPTO DEL
PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN
El Procurador General de la Nación, a través
del concepto número 6468 del 2 de octubre de 2018, solicita a la Corte que
adopte un FALLO INHIBITORIO ante la ineptitud sustantiva de la demanda
respecto del literal (b) del numeral 2º del artículo 343 de la Ley 1819 de
2016, ante la falta de
certeza en la formulación del cargo por violación al principio de
territorialidad. Por su parte, solicitó la declaración de EXEQUIBILIDAD
del literal (b) frente al cargo por violación al principio de certeza
tributaria. Finalmente, solicitó la EXEQUIBILIDAD del literal (c) de la
norma acusada, pero únicamente por los cargos formulados en la demanda de la
referencia.
5.1. En primer lugar, el Ministerio
Público procedió a analizar las razones por las cuales la demanda resulta
inepta frente al cargo contra el literal (b) acusado, ante la falta de certeza
en las razones que sustentan la formulación del mismo, por violación del
principio de territorialidad. En ese sentido, consideró que no es cierto que el
aparte demandado permita inferir que la causación del ICA se produce en el
municipio donde el responsable de dicho tributo tiene su establecimiento o sede
comercial y, a partir de esa interpretación, derivar la inconstitucionalidad de
la norma. Según ello, lo que el actor indica en la demanda es que el impuesto
se causa en el municipio en donde se hace la entrega de la cosa vendida,
partiendo de la base que la entrega de la misma es lo que permite que se haga
efectiva la venta y, en esa medida, se trata del hecho que causa el impuesto.
A partir de lo anterior, la Procuraduría considera que
la demanda parte de una interpretación de la norma que no es cierta, por lo que
solicita a la Corte Constitucional declararse inhibida para conocer de
fondo el cargo contra el literal (b) del numeral 2º del artículo 343 de la Ley
1819 de 2016, en relación con el cargo de violación al principio de
territorialidad establecido en el artículo 287 de la Constitución.
5.2. En segundo lugar, el Ministerio Público también
desarrolló los argumentos para defender la constitucionalidad del literal (b)
frente al cargo por violación al principio de territorialidad, en caso
de que esta Corporación decidiese conocer de fondo dicho asunto.
Así, se refiere a la potestad del Congreso para crear
los impuestos, incluidos los de propiedad de los entes territoriales, frente a
la cual goza de una amplia libertad de configuración. Como consecuencia de lo
anterior, los entes territoriales deciden si imponen o no los tributos, cuya
propiedad de los recursos recaudados les pertenece, aunque dicho ejercicio debe
realizarse en los términos definidos por el Legislador, incluido lo
correspondiente a la propiedad de los mismos. Lo anterior por cuanto la
autonomía de la cual gozan las entidades territoriales para la gestión de sus
intereses, se ejerce dentro de los límites de la Constitución y la ley.
A su vez, indicó que el artículo 343 de la Ley 1819 de
2016 estableció las pautas concretas que definen a cual municipio pertenece el
ICA y, para el caso que motiva la demanda, lo hizo en función de los contratos
de compraventa, razón por la cual la Procuraduría entró a analizar en qué
consiste esa forma de pacto o convención.
Principalmente, precisó que para el impuesto del ICA,
y dada la estructura del negocio jurídico de la compraventa, puede haber tres
municipios de causación que definen la propiedad de su recaudo: el del lugar en
que se realiza la venta, el lugar en el que se realiza la compra y el lugar
donde se ejecuta el contrato con la entrega de la cosa vendida. Según el
Ministerio Público, cualquiera de las tres opciones que escogiese el Legislador
para determinar en concreto a cuál de ellos pertenece el recaudo del ICA
causado, resulta ajustado a la Constitución, en la medida en la que aquel goza
de la más amplia potestad de configuración normativa al respecto. Incluso,
indica que puede definir otros criterios de causación, como lo es el “lugar
del despacho de la mercancía” que analizaría más adelante en referencia al
literal (c).
Por la anterior, solicita de manera subsidiaria a la
petición de inhibición, que la Corte Constitucional declare la exequibilidad del
literal (b) del numeral 2º del artículo 343 de la Ley 1819 de 2016.
5.3. En tercer lugar, la Procuraduría procede a
analizar el cargo presentado en contra del literal (c) del numeral 2 del
artículo 343, específicamente en lo referente a la violación del principio
de territorialidad. Para ello acude a argumentos más concretos del orden
constitucional, al señalar que dicha disposición estaba sustentada en el
principio de eficiencia tributaria. Lo anterior por considerar que resultaría
dispendioso y costoso para los municipios donde se entreguen pocas cantidades
de bienes vendidos a través de sistemas de televentas, electrónicos o
similares, realizar el cobro judicial o coactivo del impuesto en cabeza de un
evasor del ICA, a sabiendas que está en la obligación de cobrarlo.
También señaló que, si se acude a la interpretación
del demandante, se puede comprometer el derecho que asiste a los compradores de
obtener los suministros que a bien tengan, porque a un vendedor de esa
naturaleza le puede resultar más costoso realizar los trámites para el pago del
ICA en el municipio de entrega de la cosa vendida, y decida no vender por ese
motivo.
Finalmente, señaló que la norma estimula tanto el
ingreso en las arcas públicas del municipio donde se despachan las mercancías
vendidas, así como la generación de empleo en el mismo. De hecho, el Ministerio
Público consideró que la medida va en consonancia con el principio de
eficiencia tributaria, pues es un solo municipio el que controla toda la
actividad comercial de despacho de mercancías vendidas.
Con todo lo anterior, la Procuraduría solicitó a la
Corte Constitucional declarar la exequibilidad del literal (c) del numeral 2º
del artículo 343 de la Ley 1819 de 2016.
5.4. En cuarto lugar, en relación con el cargo por violación
al principio de certeza tributaria en contra de los literales (b) y (c) del
numeral 2º del artículo 343 de la Ley 1819 de 2016. Tras realizar un análisis
del concepto de certeza tributaria, encontró la Procuraduría que en el caso no
hay compromiso de dicho principio en relación con las normas demandadas, pues
en las mismas se define con claridad meridiana la propiedad de los ingresos del
ICA mediante la causación de dicho impuesto. Así, la norma estableció que el
ICA se causa a favor del municipio donde se perfecciona la venta (el lugar en
el que se conviene el precio y la cosa vendida), cuando la actividad comercial
del sujeto obligado se realiza en un municipio en donde no existe
establecimiento de comercio ni puntos de venta. A su vez, la norma dispuso a
favor del municipio donde corresponde al lugar del despacho de la mercancía,
cuando se trate de ventas directas al consumidor a través de correo, catálogos,
compras en línea, televentas y ventas electrónicas.
Ahora bien, otra cosa sería que, cuando hay claridad y
certeza en la norma tributaria, los comportamientos elusivos o evasivos no son
responsabilidad del Legislador, sino de los sujetos pasivos de la obligación
tributaria, y corresponde al sujeto activo a desarrollar el principio de
eficiencia tributaria, ejerciendo su autoridad por vía administrativa o
judicial.
Así, solicitó a la Corte que declare la
constitucionalidad de los literales (b) y (c) del numeral 2º del artículo 343
de la Ley 1819 de 2016 en relación con el cargo analizado.
VI.
CONSIDERACIONES DE
LA CORTE CONSTITUCIONAL
Competencia
1. En virtud de lo dispuesto en el artículo
241, numeral 4° de la Carta Política, la Corte es competente para conocer de la
constitucionalidad del artículo 343 (parcial) de la Ley 1819 de 2016, pues se
trata de una previsión que hace parte de una Ley de la República y que es
acusada por su contenido material.
Asunto preliminar. Existencia de cargo de
inconstitucionalidad
2. De manera previa al análisis de fondo y de
acuerdo con lo solicitado por algunos intervinientes, la Corte debe determinar,
de manera preliminar, si los argumentos planteados en la demanda configuran un
cargo de inconstitucionalidad susceptible de ser decidido de fondo por la
Sala.
En efecto, el Ministerio de Hacienda, la DIAN,
el Ministerio del Interior y dos de los intervinientes ciudadanos consideran
que el cargo es inepto, puesto que está basado en consideraciones subjetivas
del actor sobre el contenido de la norma acusada, las cuales a su vez sustenta
en razones que no son de naturaleza constitucional, sino de conveniencia o
relativas a presuntas consecuencias desfavorables para las finanzas de las
entidades territoriales.  Asimismo, advierten que los cargos están fundamentados
en la presunta vulneración de contenidos de rango legal y no de naturaleza
constitucional, lo que hace impertinente la acusación formulada. Del mismo
modo, señalan que la argumentación es insuficiente, bien porque deja de exponer
todos los elementos de juicio necesarios, en particular respecto de qué disposiciones
constitucionales resultan vulneradas, o bien porque se sostiene en la
contradicción entre la norma acusada y el precedente constitucional, sin
precisar cuál es el contenido de esa jurisprudencia.
El Procurador General también solicita que se
adopte un fallo inhibitorio en relación con la demanda contra el literal (b)
del artículo acusado. Advierte que el presupuesto para el cargo planteado por
el actor sobre ese particular consiste en que del hecho que la norma acusada estipule
que el ICA se causa a favor del municipio en donde se perfecciona la venta, se
sigue necesariamente que la entidad territorial beneficiaria es aquella en la
que el vendedor tiene ubicado su establecimiento de comercio.  Esta
circunstancia, para el Ministerio Público, no es cierta, en tanto la norma
acusada señala que el municipio beneficiario es aquel donde se conviene la naturaleza
y precio del bien, sitio que no necesariamente corresponde con aquel en que el
vendedor tiene su sede.  De allí que la premisa legal sobre la que se soporta
el cargo es, a su juicio, inexistente.
3. La jurisprudencia reiterada de la Corte determina que los cargos de
constitucionalidad deben cumplir con un grupo de requisitos argumentativos
mínimos, los cuales son indispensables para contar con los elementos de juicio
necesarios para adoptar un pronunciamiento de fondo.  Sobre este particular
existe un precedente estable y reiterado, el cual es retomado en la presente
decisión[6].
Al
respecto, se parte de advertir que el numeral 3º del artículo 2º del Decreto
2067 de 1991 dispone como requisito de la demanda de inconstitucionalidad el
planteamiento de las razones por las cuales se considera que la norma acusada
viola la Constitución. La jurisprudencia constitucional, en cuanto a este
requisito, ha considerado de manera sistemática que estas razones deben cumplir
con condiciones argumentativas mínimas, que si bien no corresponden a una carga
procesal sometida a formalismos o consideraciones técnico jurídicas
particulares, son imprescindibles para que la Corte pueda adoptar un fallo de
fondo. Así, la sentencia C-1052 de 2001[7],
a través de reglas jurisprudenciales que se han mantenido inalteradas,
determinó que los argumentos que sustentan el cargo deben cumplir con
condiciones de claridad, certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia.[8]
3.1.
La claridad de un cargo se predica cuando la demanda contiene una coherencia
argumentativa tal, que permite a la Corte identificar con nitidez el contenido
de la censura y su justificación. Aunque en razón del carácter público de la
acción de inconstitucionalidad no resulta exigible la adopción de una técnica
específica, como sí sucede en otros procedimientos judiciales, no por ello el
demandante se encuentra relevado de presentar las razones que sustentan los
cargos propuestos de modo tal que sean plenamente comprensibles.
3.2.
La certeza de los argumentos de inconstitucionalidad hace referencia a que los
cargos se dirijan contra una proposición normativa efectivamente contenida en
la disposición acusada y no sobre una distinta, inferida por el demandante,
implícita o que hace parte de normas que no fueron objeto de demanda. Lo que
exige este requisito, entonces, es que el cargo de inconstitucionalidad
cuestione un contenido legal verificable a partir de la interpretación del
texto acusado.
3.3.
El requisito de especificidad resulta acreditado cuando la demanda contiene al
menos un cargo concreto, de naturaleza constitucional, en contra de las normas
que se advierten contrarias a la Carta Política. Este requisito refiere, en
estas condiciones, a que los argumentos expuestos por el demandante sean
precisos, ello en el entendido que “el juicio de constitucionalidad se
fundamenta en la necesidad de establecer si realmente existe una oposición
objetiva y verificable entre el contenido de la ley y el texto de la
Constitución Política, resultando inadmisible que se deba resolver sobre su
inexequibilidad a partir de argumentos “vagos, indeterminados,
indirectos, abstractos y globales”[9]
que no se relacionan concreta y directamente con las disposiciones que se
acusan. Sin duda, esta omisión de concretar la acusación impide que se
desarrolle la discusión propia del juicio de constitucionalidad[10].”[11]
3.4.
Las razones que sustentan el concepto de la violación son pertinentes en tanto
estén construidas con base en argumentos de índole constitucional, esto es,
fundados “en la apreciación del contenido de una norma Superior que se
expone y se enfrenta al precepto demandado.”[12].
En ese sentido, cargos que se sustenten en simples consideraciones legales
o doctrinarias; la interpretación subjetiva de las normas acusadas por
parte del demandante y a partir de su aplicación en un problema particular y
concreto; o el análisis sobre la conveniencia de las disposiciones consideradas
inconstitucionales, entre otras censuras, incumplen con el requisito de
pertinencia del cargo de inconstitucionalidad.
3.5.
Por último, la condición de suficiencia ha sido definida por la jurisprudencia
como la necesidad de que las razones de inconstitucionalidad guarden relación “en
primer lugar, con la exposición de todos los elementos de juicio
(argumentativos y probatorios) necesarios para iniciar el estudio de
constitucionalidad respecto del precepto objeto de reproche; (…) Por
otra parte, la suficiencia del razonamiento apela directamente al alcance
persuasivo de la demanda, esto es, a la presentación de argumentos que, aunque
no logren prime facie convencer al magistrado de que la norma es contraria a la
Constitución, si despiertan una duda mínima sobre la constitucionalidad de la
norma impugnada, de tal manera que inicia realmente un proceso dirigido a
desvirtuar la presunción de constitucionalidad que ampara a toda norma legal y
hace necesario un pronunciamiento por parte de la Corte Constitucional.” [13]
4. Contrario a como lo plantean los intervinientes y el Ministerio
Público, la Sala advierte que en el presente caso concurren las condiciones
mínimas argumentativas antes reseñadas.  Para ello, debe tenerse en cuenta que
buena parte de las solicitudes de inhibición no están dirigidas a cuestionar la
aptitud de los cargos propuestos, sino la premisa sobre la cual descansa la
demanda, consistente en que, para el actor, el municipio beneficiario del ICA,
tratándose de actividades comerciales de compraventa de bienes, debe ser el
lugar donde reside el comprador, pues es allí donde se generan los recursos de
los que se lucra el vendedor.  En ese sentido, las objeciones formuladas están,
en realidad, enfocadas a cuestionar el fondo de la cuestión, por lo que escapan
del ámbito propio de la admisibilidad de la demanda.
5. De otro lado, la Corte considera que los argumentos del libelo con ciertos,
puesto que del texto de las normas acusadas se colige que el municipio donde
reside el comprador no necesariamente corresponde al lugar donde se perfecciona
la venta o donde se realiza el despacho de las mercancías, respectivamente. De
allí que sea viable argumentar, como lo hace el actor, que se afecte el interés
de dichos municipios y, con ello, las normas constitucionales que prevén los
principios de equidad y justicia tributaria, que en concepto del demandante
exigen que sean las localidades donde se obtiene el ingreso las que deban tener
la condición de sujeto activo del ICA. Sobre este particular y habida cuenta el
cuestionamiento planteado por la Procuraduría General, la Sala encuentra que si
bien es cierto que el sitio de perfeccionamiento del contrato de compraventa no
necesariamente coincide con el municipio donde se ubica el vendedor, en todo
caso la norma acusada no identifica al sujeto activo como el lugar donde se
entregan las mercaderías. Así, en la medida en que la demanda sostiene que los
principios mencionados exigen que sea ese municipio y no otro el que tenga la
condición de sujeto activo del ICA, entonces la acusación encuentra sentido de
cara a la literalidad de los apartes normativos demandados.  Esto debido a que
dichos contenidos no imponen el deber que el municipio titular del ingreso
fiscal sea aquel en donde reside el comprador de las mercancías.
6. Los cargos propuestos son claros, puesto que la acusación se
comprende con facilidad, al punto que la totalidad de los intervinientes y el
Procurador General expresan opiniones sustantivas sobre la materia. En efecto,
a juicio del demandante el municipio beneficiario del ICA debe ser, en todos
los casos, aquel donde reside el comprador, pues es en este donde se derivan
los recursos con los que se pagan los bienes respectivos. De lo contrario, se
estaría otorgando el ingreso fiscal a un municipio diferente a la jurisdicción
donde se originan los recursos que paga el comprador de los bienes, lo que para
el actor es inequitativo e injusto, por lo que se contrapone con lo previsto en
los artículos 95-9 y 363 de la Constitución.
Así, como las normas acusadas prevén fórmulas opuestas, esto es, que
radican el impuesto en otros lugares, se violan las normas constitucionales.
Asimismo, debido a que los conceptos de “lugar donde se perfecciona la venta” o
“lugar de despacho” no son para el actor unívocos, se afectan los principios de
certeza y legalidad del tributo.  Como se observa, censuras de este carácter
son fácilmente identificables y que guardan relevancia constitucional, puesto
que el actor (i) presenta argumentos para demostrar que los conceptos jurídicos
mencionados son vagos y ambiguos, de modo que (ii) desconocen la obligación
constitucional para el Legislador de definir los elementos estructurales de los
tributos.
Acerca de este último aspecto debe también la Corte resaltar que basta
que se acuse un concepto jurídico como potencialmente indeterminado y que esa
acusación sea razonable, para que se estructure el cargo por vulneración de los
principios de certeza y equidad tributaria. Asunto diferente es que, luego de
ejercido el control de constitucionalidad, se llegue a la conclusión que el
concepto resulte determinable a partir de su propia interpretación o con apoyo
en otros contenidos normativos que circunscriban su genuino sentido. Sin
embargo, este análisis pertenece al fondo del asunto y, por ende, es ajeno al
ámbito de admisibilidad.
En el caso analizado, la acusación del actor es razonable, lo que
motivó que varios de los intervinientes y el Procurador General expresasen
puntos de vista sustantivos y divergentes sobre la materia, defendiéndose bien
la posibilidad de que los conceptos acusados fuesen debidamente concretizados,
o bien su indefinición resultase contraria a los principios de certeza y
legalidad tributarias.
7. La especificidad y la pertinencia de los cargos se
demuestra por el hecho que el actor, en cada uno de ellos, vincula la censura
con normas constitucionales.  Así, el primer cargo está relacionado, a juicio
de la demanda, tanto con las previsiones superiores que asignan a las entidades
territoriales la gestión de sus propios recursos (artículos 95-9 y 363 de la
Constitución), como los principios de equidad y justicia tributaria (artículo
338 de la Constitución), según se ha explicado en precedencia.
Varios de los intervinientes consideran que los cargos son
impertinentes, puesto que se basan, en realidad, en la opinión subjetiva del
demandante acerca de cómo debería definirse el sujeto activo del ICA,
perspectiva que haría parte de un juicio sobre la conveniencia de la medida
legislativa y no sobre su constitucionalidad.  Por ende, no plantea un debate
constitucional, sino una crítica subjetiva acerca de cómo el Congreso definió
la materia.  La Corte no coincide con esta conclusión, pues la misma deja de
tener en cuenta un aspecto contenido en la demanda, relativo a que el criterio
de distribución que defiende el demandante se basa en un razonamiento que
vincula a los artículos superiores antes mencionados.
Para el demandante, los principios de equidad y justicia del sistema
tributario exigen un arreglo equitativo en la asignación de las cargas
públicas, según el cual el municipio en donde se originan los recursos deba corresponder
al que resulte beneficiario de los ingresos fiscales generados por el ICA.  La
Sala observa que varios de los intervinientes cuestionan esta conclusión y, en
cambio, consideran que (i) la distribución en comento hace parte del amplio
margen de configuración en materia tributaria, por lo que bajo el mismo
criterio de justicia y equidad, es razonable la definición que sobre el sujeto
activo del ICA hizo el Legislador; o (ii) que el debate planteado es de
carácter estrictamente legal. Es evidente que estos cuestionamientos no están
dirigidos a desvirtuar la aptitud del cargo, sino a expresar argumentos
sustantivos sobre la constitucionalidad del precepto.
Sobre este particular, la Corte resalta que varios de los
intervinientes confunden los planos de admisibilidad y del estudio de fondo.
Ello con base en expresar que como existe una lectura diferente de las normas
acusadas, respecto de la planteada en la demanda, o que el criterio de justicia
que fundamenta la censura es equivocado, entonces el cargo es incierto o
impertinente. Esta visión intenta, de manera errónea, utilizar el
cuestionamiento sobre la solidez argumentativa del cargo para expresar críticas
sustantivas sobre la materia analizada las cuales, se insiste, pertenecen al
análisis de fondo. A su vez, aunque es cierto que la demanda hace algunas
referencias a disposiciones legales para ilustrar el contenido de la censura,
en todo caso ello no desvirtúa la naturaleza constitucional de la acusación, basado
en la mención y uso de los mencionados principios por parte del accionante.
A su vez, el segundo cargo sobre la presunta falta de definición de los
conceptos que determinan el lugar de causación del impuesto y, con ello, el
municipio beneficiario del ICA, está basado en la presunta vulneración de los
principios de certeza y legalidad del tributo, los cuales también tienen
naturaleza constitucional. Esto debido a que se fundan en el presunto incumplimiento
del deber del Legislador de prever, de manera determinada y precisa, los
elementos estructurales del ICA, en particular los criterios que sirven para la
identificación del sujeto activo del tributo.
En relación con este cargo, la Corte también encuentra que varios de
los intervinientes cuestionan la aptitud de la demanda a partir de argumentos
que son propios del análisis de fondo. Con este fin sostienen que, contrario a
lo planteado por el actor, las expresiones acusadas no son vagas o ambiguas,
sino que se muestran inequívocas, de modo que la censura es inepta. Como es
sencillo advertir, esta es un razonamiento que cuestiona el mérito del asunto,
pues no pone en duda la estructura de la acusación planteada, sino que expresa
contraargumentos contra la conclusión que expresa el demandante.  Inclusive, si
se aceptase que el cuestionamiento refiere a asuntos de admisibilidad del
cargo, tendría que forzosamente llegarse a la conclusión que cuando la censura
por violación de los principios de legalidad y certeza tributaria no deriva en
la inexequibilidad del precepto, entonces el cargo planteado es inepto.  Esta afirmación
se muestra problemática y, a su vez, comprueba la indebida yuxtaposición de los
planos sobre la admisibilidad y el estudio de mérito sobre la demanda.
8. Por último, aunque si bien es cierto la demanda no abunda en razones
para sustentar la acusación, la misma es suficiente para construir
cargos de constitucionalidad discernibles. De un lado, el actor presenta una
argumentación dirigida a demostrar que los principios de equidad y justicia
tributaria exigen que, tratándose del ICA, el municipio beneficiario del
impuesto debe ser aquel donde se originan los recursos, que el demandante
identifica con el lugar de residencia del comprador del bien. De otro, la
demanda expresa varias razones que justifican la presunta indefinición de los
conceptos “lugar donde se perfecciona la venta” y “sitio de despacho”, los
cuales son utilizados por las normas acusadas para la determinación del municipio
donde se causa el ICA. Del mismo modo, la demanda hace uso de algunos apartes
jurisprudenciales, tanto de esta Corte como del Consejo de Estado, que
concurren en el sustento de los cargos, en particular con el fin de demostrar
que es una materia discutida, donde se muestra necesario su definición por
parte del juez constitucional.
En ese sentido, habiéndose acreditado el cumplimiento de los requisitos
argumentativos del cargo de constitucionalidad, procede la Sala a identificar
los problemas jurídicos objeto de la decisión, así como la metodología del
presente fallo.
Problemas jurídicos y metodología de la decisión
9. El actor en su demanda, como ya se ha indicado, expresa tres cargos
diferenciados: (i) vulneración del principio de territorialidad del tributo, el
cual vincula tanto a los principios de equidad y justicia tributaria como a la
propiedad que ejercen las entidades territoriales sobre sus propios recursos,
entre ellos el ICA; (ii) desconocimiento de los principios de certeza y legalidad
de los tributos, ante la presunta indefinición de los conceptos utilizados por
las normas acusadas para la fijación de criterios de identificación del sujeto
activo del ICA; y (iii) afectación de lo que denomina como principio de
reciprocidad, el cual también vincula a los principios de equidad y justicia
tributaria, por la vía de la necesidad que los ingresos derivados del ICA
beneficien al municipio donde se originaron.  Debe aclararse por la Corte que
si bien la demanda ofrece algunos argumentos relativos a las modificaciones que
sufrió la iniciativa que dio lugar a la ley parcialmente acusada, los mismos
tienen un propósito eminentemente explicativo y no son formulados por el
demandante con el ánimo de sustentar un cargo de inconstitucionalidad sobre el
procedimiento legislativo, como de forma errónea lo comprendieron algunos
intervinientes.
Hecha esta precisión, la Sala advierte que las censuras contenidas en
la demanda pueden agruparse en dos acusaciones concretas. En primer lugar, los
cuestionamientos por afectación de los principios de territorialidad y de
reciprocidad refieren a una misma cuestión, relativa a la presunta afectación
de los principios de equidad y justicia del sistema tributario, previstos en
los artículos 95-9 y 363 de la Constitución. Esto debido a que en los eventos
regulados en las disposiciones demandadas, el ICA se causa en un municipio
diferente a aquel en que reside el comprador, lugar que, en criterio del actor,
es donde se originan los recursos derivados de la comercialización de los
bienes y, por lo mismo, donde deben irrogarse los beneficios fiscales del
tributo.
Sobre este particular debe tenerse en cuenta que aunque el actor
también considera como vulnerado el artículo 287 de la Constitución, no ofrece
argumentos para sustentar este asunto, centrándose la acusación en la presunta
afectación de los principios de equidad y justicia tributaria, como se acaba de
explicar.  En efecto, la referencia que hace el demandante a la norma
constitucional citada, tiene por objeto sustentar el argumento sobre el derecho
que tienen los municipios donde se originan los ingresos para el pago de las
mercancías comercializadas, de ser sujetos activos del ICA.  Con todo, esta
acusación no se basa en el desconocimiento de los derechos de propiedad que
tienen las entidades territoriales sobre sus recursos endógenos que le han sido
jurídicamente reconocidos, sino en la existencia de un mandato al Legislador
para que fije determinados criterios para la identificación del sujeto activo
del ICA que resulten justos y ecuánimes.  De allí que la acusación se base, de
manera exclusiva, en la presunta vulneración de los mencionados principios[14].
En segundo término, la censura fundada en la presunta vulneración de
los principios de certeza y legalidad del tributo, previstos por el artículo 338
de la Constitución, conforman un cargo autónomo, el cual será analizado de esa
manera por la Corte.
Ante estas censuras, la mayoría de los intervinientes y el Procurador
General consideran que las normas son exequibles. Estiman que no existe un
mandato constitucional que obligue a que sea el municipio donde reside el
comprador el que se beneficie del recaudo del ICA. Antes bien, advierten que la
norma acusada tiene por objeto precisar la territorialidad de dicho ingreso
tributario, asunto que incluso había sido requerido por la jurisprudencia
constitucional, al analizar las normas que anteriormente regulaban la materia y
que carecían de reglas particulares respecto de aquellos eventos en que el
lugar de compra y de entrega de la mercancía no eran coincidentes.  Agregan que
existe un precedente identificable, tanto constitucional como contencioso
administrativo, el cual establece que el criterio relevante para la
identificación del lugar de causación del impuesto es el sitio donde se
adelanta la actividad comercial, el cual no necesariamente debe coincidir con
el municipio donde reside el comprador o se entregan las mercancías. Por
último, exponen que la materia objeto de demanda hace parte del amplio margen
de configuración legislativa y, en la medida en que acoge el criterio de
desarrollo de la actividad comercial como factor dirimente para la
territorialidad del ICA, se muestra razonable y proporcionado.
10. En consecuencia, la Sala deberá pronunciarse sobre dos problemas
jurídicos diferenciados, a saber:
¿Se vulneran los principios de equidad y justicia tributarias,
previstos en los artículos 95-9 y 363 de la Constitución, cuando el Legislador
dispone, en los casos en que (i) el vendedor carezca de establecimiento de
comercio o punto de venta en el municipio donde se realiza la actividad
comercial; y (ii) cuando la venta se adelanta a través de ventas por catálogo,
comercio electrónico o por correo; el municipio beneficiario del ICA sea
diferente al sitio donde reside el comprador de las mercancías?
¿Los conceptos “municipio donde se perfecciona la venta” y “lugar
de despacho de la mercancía”, en tanto variables para la definición del
municipio beneficiario del ICA, son indeterminados e indeterminables y, en
consecuencia, vulneran los principios de certeza y legalidad tributarias,
dispuestos por el artículo 338 de la Constitución?
11. Para resolver estos asuntos, la Corte adoptará la siguiente
metodología: iniciará con un estudio sobre el precedente constitucional acerca
de los principios de equidad y justicia del sistema tributario, al igual que
sobre los principios de certeza y legalidad del tributo.  Luego, hará una
caracterización acerca del impuesto de industria y comercio, en particular
sobre su tratamiento jurisprudencial en lo que respecta a las reglas sobre
territorialidad, conforme a las decisiones que al respecto han adoptado tanto
la Corte Constitucional como el Consejo de Estado.  Finalmente, a partir de las
conclusiones que se deriven de los anteriores análisis, la Sala resolverá los
cargos propuestos.
Los principios de equidad y justicia del sistema
tributario
12. El artículo 95-9 de la Constitución dispone como uno de los deberes
de la persona y el ciudadano el de contribuir el financiamiento de los gastos e
inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad.  De la
misma forma, el artículo 363 determina que el sistema tributario se funda en
los principios de equidad, eficiencia y progresividad, así como en la
prohibición de retroactividad.  A partir de estas previsiones, sumadas al valor
orientador de la justicia, propio del Estado Social de Derecho, la Corte
identifica en su jurisprudencia los principios de equidad y justicia del
mencionado sistema.
Sobre el contenido y alcance de esos principios existe un precedente
consolidado y estable, el cual se reitera en la presente sentencia, a partir de
la síntesis planteada en uno de los fallos recientes sobre la materia[15].
13.
El principio de equidad tributaria de que trata el artículo 363 de la
Constitución opera como límite a la potestad impositiva del Legislador[16], aunque
también es expresión concreta del principio de igualdad[17]. En líneas generales, el
contenido de ese principio refiere a la prohibición que el orden jurídico
imponga obligaciones excesivas o beneficios desbordados al contribuyente. En
términos de la jurisprudencia, la equidad tributaria consiste en “un
criterio con base en el cual se pondera la distribución de las cargas y de los
beneficios o la imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar
que haya cargas excesivas o beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un
beneficio es exagerado cuando no consulta la capacidad económica de los sujetos
pasivos en razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión”.[18]
La
equidad tributaria, a su vez, tiene dos variables: (i) la equidad horizontal,
según la cual el sistema tributario debe tratar de idéntica manera a las
personas que, antes de tributar, gozan de la misma capacidad económica, de modo
tal que queden situadas en el mismo nivel después de pagar sus contribuciones;
y (ii) la equidad vertical, identificada con la exigencia de progresividad, que
ordena distribuir la carga tributaria de forma que quienes tienen mayor
capacidad económica soporten una mayor cuota de impuesto.[19]
Estas
dos versiones se identifican, del mismo modo, con una compresión estructural e
individual de la equidad tributaria. En ese sentido, aunque en los términos del
artículo 363 de la Constitución, la equidad es un principio que informa el
sistema tributario en su conjunto, su componente horizontal es eminentemente
relacional y se funda en la comparación entre capacidades económicas de los
sujetos pasivos del tributo. En cambio, el componente vertical guarda identidad
de propósitos con el principio de progresividad tributaria, el cual se predica
no de los contribuyentes individualmente considerados, sino del sistema
impositivo en su conjunto[20].
La
jurisprudencia, del mismo modo, ha identificado determinados supuestos que, sin
tener carácter taxativo, configuran vulneraciones al principio de equidad
tributaria[21].
13.1.
Un primer supuesto es cuando el monto a pagar por concepto del tributo se
define sin atender la capacidad de pago del contribuyente. Ejemplo de ello es
la situación analizada en la sentencia C-876 de 2002[22], fallo
que declaró la inexequibilidad de la norma que establecía una base gravable
presunta con carácter no desvirtuable, que incluso podía llegar a ser superior
a la capacidad de pago del contribuyente.
13.2.
El segundo supuesto opera cuando la regulación grava de manera disímil a
sujetos o situaciones jurídicas análogas, sin que concurra una justificación
constitucionalmente atendible para ello. Así, en la sentencia C-748 de 2009[23] se
concluyó que se vulneraba el principio de equidad tributaria al otorgarse
beneficios tributarios a los magistrados de tribunal, con exclusión de otros
funcionarios judiciales que históricamente habían recibido el mismo tratamiento
legal, tanto de índole laboral como administrativo y tributario.
13.3.
El tercer supuesto de afectación del principio de equidad, identificado por la
jurisprudencia constitucional, es cuando el tributo es o tiene implicaciones
confiscatorias. Ello sucede en el caso que la obligación fiscal implique una
expropiación de facto de la propiedad privada o de los beneficios de la
iniciativa económica de los particulares. Esto en razón a que dicha actividad
productiva deba destinarse exclusivamente al pago del tributo, impidiéndose el
logro de ganancia para el sujeto pasivo del mismo.[24] A este respecto, debe
tenerse en cuenta que el efecto confiscatorio en mención opera cuando el
impuesto genera un impacto desproporcionado en el patrimonio del contribuyente,
con efectos claramente expropiatorios. Así, previsiones que establezcan
tratamientos fiscales más gravosos o que deroguen beneficios impositivos, pero
que carezcan de la entidad señalada y estén dirigidas a la satisfacción de
fines constitucionalmente valiosos, no generan una infracción del principio de
equidad tributaria[25].
13.4.
Finalmente, un cuarto supuesto de vulneración de la equidad tributaria
detectado por la jurisprudencia constitucional, este con un carácter más
general, consiste en la prescripción por el Legislador de tratamientos
jurídicos irrazonables, bien porque la obligación fiscal se base en criterios
abiertamente inequitativos, infundados o que privilegian al contribuyente
moroso y en perjuicio de quienes cumplieron oportunamente con el deber
constitucional de concurrir con el financiamiento de los gastos del Estado.
Para la Corte, “[l]a equidad tributaria se desconoce cuando se deja de lado
el principio de igualdad en las cargas públicas. La condición de moroso no
puede ser título para ver reducida la carga tributaria. La ley posterior
retroactivamente está produciendo una inequitativa distribución del esfuerzo
tributario que se supone fue establecido de manera igualitaria. La reasignación
de la carga tributaria paradójicamente favorece a quienes incurrieron en mora y
se acentúa en términos reales respecto de quienes observaron la ley."[26]
14.
Por último, el precedente analizado caracteriza al principio de justicia
tributaria, como un mandato más general, que obliga al Legislador, no
obstante es titular de una competencia amplia para definir las obligaciones
tributarias, a abstenerse de imponer previsiones incompatibles con la defensa
de un orden justo, lo cual tiene un vínculo intrínseco con el tratamiento
equitativo entre contribuyentes y hechos generadores del tributo, así como con
la eficacia en el recaudo fiscal. En términos de la jurisprudencia
constitucional “[e]l principio de justicia tributaria, por su parte,
ha sido interpretado como una síntesis de todas las exigencias constitucionales
que enmarcan el ejercicio del poder impositivo del Estado (CP art 95-9). Además
de incorporar las exigencias de equidad y progresividad antes mencionadas,
también reclama un sistema tributario eficiente, capaz de asegurar un efectivo
control de la recaudación de los dineros públicos. Así pues, al lado de la
equidad y la progresividad, la eficiencia también constituye un componente
medular de la justicia tributaria, dado que la ineficiencia en el recaudo de
los tributos puede generar una injusta distribución de la carga fiscal, en
tanto el incumplimiento de sus obligaciones impositivas por parte de algunos
contribuyentes conduce a que el sostenimiento de los gastos e inversiones
públicas sólo se haga a costa de los contribuyentes cumplidos.[27]”[28]
15.
A partir de lo expuesto, la Sala concluye que el principio de igualdad, así
como los principios de equidad y justicia tributaria, operan como marco para la
acción del Legislador en materia impositiva. Sin embargo, en la medida en que
el Congreso tiene un amplio margen de configuración sobre este asunto, la
inconstitucionalidad de las previsiones legales debe sustentarse no solo en la
acreditación de un tratamiento diverso entre contribuyentes o situaciones
jurídicas, sino que el mismo debe ser injustificado, manifiestamente
desproporcionado o contrario al régimen constitucional que informa al sistema
tributario[29].
De
otro lado y con miras a la decisión del asunto planteado, también debe la Corte
señalar que mientras el principio de equidad tributaria está vinculado a la
evaluación de la capacidad económica del contribuyente, a fin que concurra una
directa proporción entre el ingreso y la carga tributaria, el principio de
justicia tributaria tiene un carácter más general, pues no solo evalúa dicha
perspectiva desde el punto de vista relacional e individual, sino también desde
uno sistemático, donde tiene un lugar central la garantía del recaudo eficiente
de los tributos.
Si
se parte de la premisa, comúnmente aceptada tanto la disciplina económica como
en la jurisprudencia constitucional, según la cual uno de los mecanismos más eficaces
para la intervención del Estado en la economía son los tributos[30],
entonces el principio de justicia tributaria cobra diversas dimensiones. Se
afecta dicho principio cuando, entre otras circunstancias (i) se establecen
reglas que dificultan la eficiencia en el recaudo, al punto de imponer barreras
para la financiación de los gastos del Estado; (ii) la regulación legal es
incompatible con la progresividad que guía al sistema tributario en su
conjunto; o (iii) la imposición del tributo involucra el desconocimiento de
la necesidad de compensar los costos sociales que se derivan del ejercicio de
la actividad económica gravada.
16.
Sobre este último particular, la Corte considera que se desconoce el principio
de justicia tributaria cuando a pesar que determinada actividad económica
involucra el uso de recursos naturales o de otra índole o, de manera general,
se beneficia de un mercado en particular, el régimen fiscal no refleja en modo
alguno una medida de compensación para dichos costos.  Es claro que el poder
impositivo del Estado y, en particular, su altísima capacidad de intervención
en la economía a través del sistema tributario, no puede ser utilizado de
manera tal que prive a las comunidades involucradas en la actividad económica
gravada de fórmulas de compensación para los costos en que incurren o, de una
manera más general, que genere desbalances en el mercado con un nivel de
intensidad que lleven a resultados materialmente injustos en términos
distributivos.
Bajo
esta lógica, mecanismos como la tributación ambiental, generalmente conocida
como “impuestos verdes” resultan prima facie constitucionales, en tanto
desarrollo válidos del principio de justicia tributaria[31].
Ello debido a que un ingreso fiscal que tenga por objeto (i) retribuir el costo
que en términos de contaminación y uso de recursos naturales o (ii) generar
desincentivos para aquellas actividades con un alto costo social, mayor a los
beneficios que irrogan a la economía y a la sociedad, es intrínsecamente justo
y compatible con la fundamentación constitucional del sistema tributario. Sin
embargo, es importante anotar que el vínculo entre el principio de justicia
tributaria y la compensación de costos mencionada puede lograrse a través de
diversas vías, debido al amplio margen de configuración que tiene el Legislador
sobre la materia.  Por ende, lo que se exige es que el sistema tributario, en
su conjunto, termine por definir un arreglo distributivo injusto para las
comunidades o mercados afectados, sin que ello signifique que los costos deban
compensarse a través de un ingreso tributario particular y concreto.
17.
En conclusión, la distinción básica entre los principios de equidad y justicia
tributaria consiste en que mientras el primero se ocupa esencialmente de la
correlación entre capacidad económica e imposición de cargas impositivas, el
segundo opera como parámetro general del sistema tributario, el cual obliga
tanto a la eficacia del recaudo, como al imperativo constitucional que el
ejercicio de la potestad tributaria no implique una distribución
manifiestamente injusta de las cargas públicas o la imposición de barreras para
la compensación de los costos sociales derivados de las actividades económicas
gravadas.
Los
principios de certeza y legalidad tributaria
18.
Mientras los principios de equidad y justicia tributaria versan sobre los
resultados distributivos del ejercicio de la actividad fiscal del Estado, los
principios de certeza y legalidad tributaria están sustentados en el vínculo
entre dicha función del Legislador y la legitimidad democrática, que para el
caso significa que sea el órgano de representación popular el que defina, de
manera suficiente, los elementos estructurales de los tributos.
De manera similar al análisis anterior, la Corte evidencia que sobre
esta materia existe un precedente constitucional consolidado y estable.  En esa
medida, se reiterarán las reglas principales que se derivan del mismo, a partir
de una reciente recopilación sobre la materia[32].
19. La reserva legal en materia tributaria y la correlativa exigencia
de legitimidad democrática para las normas de índole fiscal, es una de las
características definitorias del Estado constitucional.  En efecto, el proyecto
político liberal que lo precedió tuvo entre sus bases, en particular para el
caso estadounidense, el principio de no taxation without representation,
el cual está enfocado a imponer como condición para la validez de la obligación
tributaria la existencia de un procedimiento democrático participativo, así
como la concurrencia de los sujetos destinatarios de los impuestos en dicho
proceso de formulación normativa.
A partir de esta premisa, la Constitución establece reglas precisas que
confiere al Congreso la competencia amplia, exclusiva y general, para definir
los impuestos.  Así, el artículo 150-12 confiere al Legislativo la función de
establecer las contribuciones fiscales y excepcionalmente, las de carácter
parafiscal.  En el mismo sentido y de una manera más precisa, su artículo 338
fija las reglas que gobiernan el principio de legalidad tributaria, a saber (i)
que salvo en los casos en que concurran estados de excepción[33], solamente el
Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y
municipales, podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. Con todo,
debe también tenerse en cuenta que, conforme los artículos 300-4 y 313-4, las
entidades territoriales ejercen su potestad tributaria dentro del marco fijado
por la Constitución y la ley[34];
(ii) la ley, las ordenanzas y los acuerdos deberán fijar directamente los sujetos
activos y pasivos, los hechos y bases gravables, y las tarifas de los
impuestos; (iii) en el caso de las tasas y contribuciones, las corporaciones
públicas mencionadas pueden permitir a las autoridades gubernamentales fijar la
tarifa de las mismas, a condición que aquellas hayan definido el método y el
sistema para su cálculo; y (iii) las normas que determinen contribuciones
fiscales sobre la base de hechos ocurridos durante un periodo determinado, no
pueden aplicarse sino a partir del periodo que comience después de iniciar la
vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo.  Esta regla corresponde al
principio de irretroactividad de las normas tributarias.
20. Concurre un grupo significativo de sentencias de la Corte que han
definido el contenido y alcance del principio de legalidad tributaria.  Por
ende, para efectos metodológicos se reiterarán las reglas fijadas por esos
precedentes, a partir de tres ejes definidos: las funciones del principio, su
relación con la certeza tributaria y los escenarios en los que válidamente
puede diferirse a las autoridades gubernamentales la definición concreta de
elementos del tributo.
21. En cuanto a lo primero, se ha indicado que el principio de
legalidad tributaria descansa sobre la exigencia de una deliberación
democrática suficiente y plural, en la cual estén representados las diferentes
instancias interesadas en la definición de las obligaciones fiscales.  Con
todo, la jurisprudencia constitucional identifica[35] funciones
precisas del principio, a saber:
21.1. Materializa el principio de predeterminación del tributo, el cual
impone a las corporaciones públicas de elección popular, en el marco de sus
competencias, la obligación de definir, mediante normas previas y ciertas, los
elementos de la obligación fiscal antes señalados.  Esto, por supuesto, sin
perjuicio de la habilitación constitucional para que las autoridades fijen las
tarifas de las tasas y contribuciones especiales, así como los supuestos en
donde resulta válido que el Gobierno determine algunos aspectos específicos del
tributo correspondiente.
21.2. El principio de legalidad tributaria incide en la seguridad
jurídica.  Esto debido a que la definición concreta de las obligaciones
fiscales por parte de los órganos de representación popular permite a los
ciudadanos conocer con meridiana exactitud el contenido de sus deberes
económicos para con el Estado. A su vez, esta misma consecuencia está vinculada
con la eficacia del derecho al debido proceso, en tanto la existencia de reglas
precisas sobre la materia concurre en la previsibilidad de las decisiones de la
administración y de los jueces, en caso de controversia sobre el alcance de la
obligación tributaria.
21.3. En la medida en que las competencias fiscales de los entes
territoriales están circunscritas a la regulación constitucional y legal, el
principio de legalidad tributaria también cumple propósitos de garantía del
principio de unidad económica, a través del cual se coordinan dichas
competencias concurrentes entre los niveles central y local del Estado, en
búsqueda de la coherencia en el ejercicio del poder impositivo.  Sobre este
particular, expresa la Corte que “corresponderá entonces al Congreso de la
República la creación de los tributos del orden territorial y el señalamiento
de los aspectos básicos de cada uno de ellos, los cuales serán apreciados en
cada caso concreto en atención a la especificidad del impuesto, tasa o
contribución de que se trate. Por su parte, las asambleas departamentales y los
concejos distritales y municipales establecerán los demás componentes del
tributo, dentro de los parámetros generales o restringidos que fije la
correspondiente ley de autorización. (...) De lo contrario, si correspondiera
únicamente al Congreso determinar todos y cada uno de los elementos de los
tributos del orden territorial, carecería de sentido la expresión que emplea el
inciso primero del artículo 338 de la Constitución y según la cual “La ley, las
ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y
pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos”.”[36]
21.4. La legalidad del tributo se predica de las diferentes modalidades
de ingresos tributarios, bien sean impuestos, tasas, contribuciones o tributos sui
generis. No obstante, desde la Constitución si se advierten niveles
diferenciados en el grado de definición exigido.  Así, mientras los elementos
esenciales de los ingresos nacionales deben ser definidos de manera “clara e
inequívoca” por el Legislador, en el caso de los gravámenes territoriales, la
ley se limita a autorizar la creación del ingreso fiscal a través de la
prefiguración de sus aspectos básicos, los cuales son concretizados por las
asambleas y concejos.  Así, se reafirman los elementos centrales de la
legalidad tributaria, a saber: (i) la necesaria representación popular en el
establecimiento de los tributos; (ii) la certeza del tributo, que implica la
fijación clara y precisa de todos y cada uno de los elementos del mismo; (iii)
la ausencia de soberanía fiscal en cabeza de las entidades territoriales; y
(iv) la posibilidad de que las entidades territoriales, con base en su
autonomía, regulen aspectos tributarios dentro del marco fijado por la ley[37].
22. Ahora bien, el principio en comento está intrínsecamente
relacionado con la certeza tributaria. Sobre el particular, la jurisprudencia
ha señalado que si bien las normas fiscales, y en general, toda disposición
jurídica, conserva un grado de indefinición derivada del hecho de estar
expresada en lenguaje natural, en todo caso resulta necesario que el Legislador
fije, de la manera más precisa posible, los elementos estructurales de los
tributos, a efectos de cumplir con el mandato que se deriva del principio de
legalidad objeto de examen.  En otras palabras, el mandato constitucional que se
deriva del principio de certeza consiste no en la definición legal absoluta de
los elementos del tributo, sino en la prohibición de su indefinición, contraria
a lo preceptuado en el artículo 338 de la Constitución.  Como lo ha señalado
este Tribunal, “[l]a Constitución establece entonces que la ley debe
fijar directamente los elementos esenciales del tributo, pero no cualquier
definición basta para satisfacer el principio de legalidad. Una abierta
imprecisión en el diseño de la obligación implica que las autoridades
encargadas de ejecutarla serán las llamadas a completar los vacíos o
indeterminaciones de la regulación legal, con lo cual estas terminarían
definiendo a su vez aspectos esenciales de los elementos constitutivos del
gravamen cuyo establecimiento es competencia del Congreso. Por tanto, estos
elementos deben fijarse de modo suficientemente claro y cierto. No obstante, la
Corte ha sostenido de manera consistente que las normas jurídicas, al estar
formuladas en lenguaje natural, están expuestas a situaciones de ambigüedad y
vaguedad.[38]
Si, entonces, cualquier imprecisión fuera suficiente para declarar
inconstitucional una norma, se llegaría a la consecuencia irrazonable de
reducir drásticamente el poder tributario de los órganos de representación
popular pluralistas, al exigirles un grado de exactitud frecuentemente
irrealizable en el lenguaje ordinario, y pese a la importancia que tiene este
instrumento en el Estado Social de Derecho.[39]
Así, para asegurar un ámbito de certeza suficiente en todo tributo, la
jurisprudencia ha señalado que una imprecisión en la regulación de los
elementos esenciales del tributo es inconstitucional, sólo “si éstos se tornan
irresolubles, por la oscuridad invencible del texto legal que no hace posible
encontrar una interpretación razonable sobre cuáles puedan en definitiva ser
[su] s elementos esenciales”.[40]”[41]
En consecuencia, la inexequibilidad por infracción del principio de
certeza tributaria concurre cuando de la prescripción dispuesta por el
Legislador no sea posible dilucidar el contenido del elemento estructural del
tributo.  Como lo ha considerado este Tribunal, “solo cuando la falta de
claridad sea insuperable se origina la inconstitucionalidad de la norma que
determina los elementos de la obligación tributaria”[42]
23. El tercer aspecto consiste en definir en qué escenarios y bajo qué
condiciones resulta válido que el reglamento defina aspectos específicos del
tributo.  Sobre el particular debe partirse de la base que si bien el principio
de certeza tributaria obliga a que sean los órganos colegiados de elección
popular los que definan los elementos estructurales del tributo, concurren (i)
asuntos técnicos asociados a esos elementos que, por su especificidad, son
inasibles por la generalidad propia de las normas dispuestas por el Congreso; o
(ii) variables asociadas a los elementos del tributo que, debido a su dinámica
y necesidad de periódica actualización, deben ser diferidas a disposiciones
reglamentarias.  En estos casos, resulta válido el diferimiento a las
autoridades gubernamentales de la función de definir tales aspectos, dentro del
marco que la ley fije para el efecto.
Sobre este precedente, en la sentencia C-585 de 2015[43], al
recopilar las reglas jurisprudenciales sobre la materia, fueron identificados
los supuestos en donde se considera válida la delegación a la administración de
aspectos vinculados a la ejecución técnica y administrativa de los tributos,
respecto de los elementos definidos por el Legislador, las cuales ahora se
reiteran.
22.1. En primer lugar, la reglamentación de las obligaciones formales
en materia tributaria pueden diferirse al reglamento, entendiéndose dichas
obligaciones como aquellas actividades sobre recaudo, liquidación,
determinación, discusión y administración de los tributos.  Ello siempre y
cuando dichas regulaciones administrativas (i) no comprometan los derechos
fundamentales; y (ii) tengan carácter excepcional.
Correlativamente a esta posibilidad, se violan los principios de
legalidad y certeza tributaria cuando se delega a la administración elementos
esenciales a las obligaciones tributarias sustantivas. En ese sentido, se
infringe la Constitución cuando el Legislador confiere a las autoridades
gubernamentales la competencia para definir uno de los elementos estructurales
del tributo, salvo que se trate de aquellos casos en los que la administración
define la tarifa de las tasas o contribuciones, pero bajo el método y el
sistema establecido en la ley.
22.2. La jurisprudencia de la Corte contempla que los aspectos técnicos
o variables económicas sujetas a actualización permanente, son aquellos asuntos
que válida y usualmente son delegados a la definición mediante reglamento. Así,
“en esos eventos, dado que se trata de realidades difícilmente aprehensibles
de forma definitiva e instantánea en un precepto legal, y a que se requiere un
nivel de detalle y actualización incompatibles con los caracteres de la ley, el
legislador puede delegar la concreción de los elementos definidos en abstracto
en la ley a las autoridades administrativas con la competencia jurídica,
técnica y epistemológica adecuadas. La Constitución se ubica entonces en un
punto intermedio de dos extremos, pues por una parte no admite que se entregue
la competencia exclusiva del Congreso de predeterminar con claridad los
elementos esenciales del tributo, pero tampoco impide que se delegue en el
Gobierno la reglamentación de aspectos técnicos, fluctuantes, que requieren
actualidad y detalle, sin desconocer que inciden en la base gravable.”[44]
Es con base en esta consideración, que la Corte ha avalado la
constitucionalidad de normas que difieren a las autoridades administrativas (i)
la definición periódica del precio de un bien, como elemento para la
conformación de la base gravable de una contribución parafiscal[45]; (ii) la determinación
del avalúo de los bienes inmuebles, como variable económica para la
determinación de la base gravable del impuesto predial y conforme a los rangos
autorizados por el Legislador a las autoridades territoriales[46]; (iii) la
identificación, a partir de las directrices fijadas por los organismos de
control, del valor patrimonial de títulos, bonos y seguros de vida, como
activos integrantes de la base gravable para el impuesto a la renta[47];
y (iv) la determinación de la base gravable del impuesto sobre las ventas,
tratándose de operaciones de importación de bienes excluidos, en tanto la misma
disposición legal había señalado que dicha definición debía realizarse con
arreglo a la tarifa general del impuesto sobre las ventas promedio implícita en
el costo de producción de bienes de la misma clase y de origen nacional[48].
23. Con base en estas decisiones, la Corte concluyó en la citada sentencia
C-585 de 2015 que (i) tratándose de aspectos u obligaciones formales, el
Legislador puede delegar en la administración la regulación de trámites
administrativos para la ejecución de las normas tributarias, siempre que no
comprometan derechos fundamentales y se trate de una facultad excepcional,
relacionados con el recaudo y sus circunstancias, la liquidación, discusión y
administración de ciertos tributos; (ii) en el caso de la regulación de
obligaciones sustanciales impuestas por el poder tributario, el principio de
legalidad y certeza tributaria obliga a que sean definidos por el Congreso.
Ello sin perjuicio que se difiera en el reglamento la concreción de las
variables económicas que inciden en la conformación específica de los elementos
estructurales del tributo de que se trate. Por ende (a) la ley debe determinar
directamente los elementos del tributo, pero esto no le impide remitir a
nociones que tengan una contrapartida variable en la realidad económica (por
ejemplo, a precios, a valores, a índices de bursatilidad), aunque su expresión
concreta le corresponda a la administración, pues en tales eventos las reglas técnicas
permiten aplicar los conceptos empleados con un alto nivel de certeza; (b) si
bien no es preciso que se defina estrictamente en la ley el mecanismo para
medir o expresar esa variable, sí se debe  determinar  por el Legislador la
forma en que la autoridad administrativa debe fijar dicho mecanismo,  lo cual
significa que debe haber pautas, criterios o estándares generales incluso
flexibles, que orienten la reglamentación de la materia; y (c) en ningún caso
la ley puede facultar al Ejecutivo para cambiar o introducir elementos nuevos a
las reglas dispuestas por la Ley.
24. A su vez, otras decisiones de la Corte[49] han planteado
supuestos de validez de la asignación de competencias al reglamento para la
definición de obligaciones tributarias, bajo las siguientes categorías:
24.1. Datos técnicos o económicos cuya concreción no pueda realizarse
por la misma ley, como sucede con los casos antes enunciados de fijación de
parámetros para la valoración de activos, avalúos catastrales, certificación de
precios o índice de bursatilidad de acciones.  En cada uno de estos eventos, el
precedente jurisprudencial ha identificado que se trata de elementos variables,
que por esta razón no pueden ser predefinidos por el Legislador, pero que son
en todo caso determinables, debido a que responden a realidades técnicas
susceptibles de concreción cierta. Es decir, aunque en dichos casos se reconoce
a la administración un margen de apreciación para la determinación de la
variable, concurre un marco predeterminado para su definición.
24.2. Conceptos que no obstante carecer de carácter unívoco en la
ciencia económica, resulten determinables a partir de ciertos parámetros.
25. Conforme las reglas anteriores, la Corte reafirma que la
determinación de los elementos esenciales del tributo, o del método y el
sistema de las tasas y las contribuciones, recae en la órbita exclusiva de los
cuerpos de representación popular y, en particular, del Legislador.  Con todo,
variables técnicas o económicas pueden ser válidamente adscritas para su
definición por las autoridades gubernamentales, siempre y cuando cumplan dos
condiciones: (i) que se trate de aspectos que por su naturaleza o por su
necesidad de continua actualización, no puedan ser previstos de antemano y de
manera precisa por la ley; y (ii) que en todo caso existe una parámetro que
defina el marco de acción de la actividad de la administración, bien sea porque
el mismo ha sido previsto por el Legislador, o bien porque se derive de un
parámetro objetivo y verificable, generalmente obtenido de la ciencia
económica.
El impuesto de industria y comercio y su tratamiento
jurisprudencial en cuanto a su territorialidad
26. El impuesto de industria y comercio es un ingreso tributario de
carácter territorial y, por ende, configura un ingreso endógeno de los entes
locales. Este rubro, como lo explican los intervinientes en el presente
proceso, tiene un lugar central en las finanzas territoriales, en particular en
aquellos municipios donde se realizan las actividades económicas objeto de gravamen.
El hecho económico gravado, como se deriva de la denominación misma del
tributo, es el ejercicio directo o indirecto de actividades industriales,  comerciales
o de servicios en el correspondiente municipio. El artículo 32 de la Ley 14 de
1983 determina que el ICA “recaerá, en cuanto a la materia imponible, sobre
todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que se ejerzan o
realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o
indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya
sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados,
con establecimiento de comercio o sin ellos.”
A partir de estas definiciones, la jurisprudencia constitucional
identifica[50]
los elementos esenciales del ICA, a saber: (i) es un impuesto de carácter
municipal; (ii) el hecho gravado consiste en las actividades comerciales,
industriales y de servicio; (iii) el factor territorial determina cuál es el
municipio llamado a cobrar el tributo, criterio que radica en el hecho en que
las actividades mencionadas “se ejerzan o realicen en las respectivas
jurisdicciones municipales; (iii) conforme la exposición de motivos de la
Ley 14 de 1983, el ICA técnicamente no recae sobre artículos sino sobre
actividades que se benefician de los recursos, la infraestructura y el mercado
de los municipios y son fuente de riqueza.
27. Como se observa en el asunto objeto de examen, el factor
territorial del hecho generador del ICA es materia objeto de controversia.  En
efecto, tratándose de mercados simples, en donde las actividades de producción,
comercialización y consumo de los bienes y servicios se llevan a cabo en el
mismo municipio, no existe duda acerca de quién es el sujeto activo del
tributo.  Sin embargo, en las sociedades contemporáneas esta situación dista de
concurrir, pues en la mayoría de las relaciones comerciales participan diversos
municipios, lo que podría implicar una falta de precisión de la norma legal
analizada, en tanto es plenamente posible que la ejecución o realización de la
actividad comercial o de servicios se predique de más de una jurisdicción.  Esta
situación, además, resulta agravada cuando el proceso de comercialización
prescinde de espacios físicos, como sucede con las diferentes formas de ventas
a distancia, entre ellas el comercio electrónico.
Esta problemática fue la que motivó la demanda contra apartes de los
artículos 195 y 198 del Decreto 1333 de 1986, resuelta por la Corte mediante la
sentencia C-121 de 2006[51].
En esa oportunidad, el actor consideró, entre otros asuntos,[52] que esas disposiciones,
que en esencia reproducen lo anteriormente enunciado, en el sentido que el ICA
recae sobre las actividades que se ejerzan o se realicen en las respectivas
jurisdicciones municipales, vulneraban tanto la certeza tributaria como el
principio de Estado unitario.  Lo primero debido a que ante la evidente
ambigüedad en el concepto sobre el lugar de ejercicio de la actividad, las
normas acusadas no permitían identificar con la suficiente precisión el sujeto activo
del tributo.  Lo segundo, en razón a que al ser el ICA un impuesto municipal y
advertida la ambigüedad mencionada, la definición concreta de los anteriores
elementos recaería en los órganos representativos territoriales, lo cual haría
que el impuesto fuese cobrado de maneras diversas a lo largo del país y de
acuerdo con la particular comprensión que de la norma acusada hiciese cada
municipio y con el riesgo de generar doble tributación.
28. Para resolver este asunto y luego de recapitular el precedente
sobre la autonomía de las entidades territoriales en materia tributaria y los
principios de legalidad y certeza del sistema impositivo, la Corte partió de
advertir que concurrían otras normas respecto de hechos gravables específicos
como generación de energía, actividades industriales y la prestación de
servicios públicos domiciliarios, donde se fijaron previsiones más precisas
sobre la identificación del sujeto activo del ICA. Sin embargo, la regla
general demandada sí fijaba un criterio más amplio y, por lo mismo, menos
definido.
Con todo, consideró que una regulación de este carácter no vulneraba el
principio de Estado unitario, puesto que hace parte de la amplia competencia del
Legislador en materia fiscal determinar los elementos esenciales de los
tributos, pudiendo incluso establecer fórmulas amplias que fuesen luego
concretizadas por las entidades territoriales, en los casos de los ingresos
endógenos de estas.  A su vez, de esta manera se evitaba vaciar la competencia constitucional
de los entes locales, situación que se derivaría de la delimitación precisa de
los elementos que conforman el ICA en tanto tributo municipal.
29. La sentencia en comento también llamó la atención respecto de que,
debido a la amplitud de la mencionada fórmula legal, se generaron múltiples
conflictos ante la jurisdicción contenciosa administrativa, derivados del hecho
de que la dispar regulación territorial sobre el ICA llevaba a que en casos
concretos se estuviese ante escenarios de doble tributación.  Ello explicado
por la existencia de normas concurrentes de diversos municipios que terminaban
por gravar el mismo hecho económico.
Acerca de este aspecto, la Corte reconstruyó la línea jurisprudencial
del Consejo de Estado sobre la materia, a partir de la cual llegó a la
conclusión que el lugar donde se ejerce la actividad comercial y, en
particular, el sitio de fabricación o producción del bien o servicio, es el
factor dirimente para determinar el sujeto activo del ICA. Por lo tanto,
aquellas regulaciones municipales que identificaban al sujeto activo como el
municipio donde se realiza la venta, inducían a una doble tributación en contra
del contribuyente, quien pagaría el tributo tanto en el lugar donde se produce
el bien o servicio (y donde se utiliza el mercado e infraestructura
respectivos), como el municipio donde se comercializa el bien.  Esto más aun
cuando el concejo municipal definía una fórmula amplia de responsabilidad
tributaria, que grave con el ICA todas las compras que se realicen en el
municipio, de manera indiscriminada[53]
Debido a la importancia que tienen estos argumentos, la Sala considera
importante transcribirlos in extenso
“[E]l Consejo de Estado se ha pronunciado, no ya sobre la legalidad
de acuerdos municipales o distritales relativos al impuesto de industria y
comercio, sino sobre actos administrativos oficiales, proferidos por las
administraciones municipales o distritales, en los cuales se liquidaban
impuestos a cargo de ciertos contribuyentes. En estas oportunidades, el Consejo
ha buscado evitar la posibilidad de doble tributación; como ejemplos de ese
tipo de decisiones de la Sección Cuarta, se presentan las siguientes:
* En decisión de enero 24 de 1992, se sostuvo
que en el caso de la actividad industrial, ésta termina con la venta y comercialización
del producto, razón por la cual no podía establecerse un impuesto sobre la
producción y otro sobre su comercialización ya que ello implicaría una doble
tributación.  La base gravable de la actividad industrial, con relación al
sujeto pasivo, sólo podía determinarse por el volumen de ingresos relacionados
con la venta de su producción dentro de los límites territoriales del municipio
y en consecuencia el municipio no podía gravar con el impuesto de industria y
comercio las ventas realizadas por el contribuyente en establecimientos
comerciales ubicados en municipios diferentes. (Sección Cuarta. Sentencia de
92/01/24, C.P Carmelo Martínez Conn. Actor: Facomec Rad. 2958)
* En pronunciamiento de  28 de febrero de
1992, la Sección Cuarta sostuvo, en cambio, que si bien era cierto que de
conformidad con el Acuerdo 47 del Concejo Municipal de Medellín, constituían
materia imponible del impuesto de industria y comercio, "las actividades
comerciales", no podía pasarse por alto el hecho de que "la actividad
industrial", de conformidad con el Ley 14 de 1983, artículo 32, también
constituía materia imponible del tributo, y que si la misma se realizaba en
otro municipio diferente a donde se lleva a cabo la comercialización de esa
actividad, la territorialidad del tributo  correspondía al municipio en donde
se realizaba la actividad principal que constituía materia imponible,
independientemente de los municipios en los cuales se efectuaran las
correspondientes ventas, pues en este evento estas eran parte de dicha
actividad industrial. (Sentencia de  92/02/28. Sección Cuarta.   C.P Carmelo
Martínez Conn. Actor Industria Colombiana de Llantas.  Rad. 3140.)
* Más adelante, en similar sentido al del
fallo anterior, en pronunciamiento vertido en la Sentencia de fecha 93/11/29,
sostuvo el Consejo que “para los efectos de la labor de interpretación de la
Ley 14 de 1983 no se considera acertado separar la "venta" como un
hecho aparte distinto de la "producción" para justificar el criterio
de que cada uno de ellos caracteriza dos actividades gravables distintas
ejercidas por el mismo sujeto.  La venta del producto es la culminación del
proceso económico del industrial, pero no es actividad adicional o diferente de
la fabricación del mismo.  El producir por producir no es actividad industrial
en sentido económico o fiscal; la actividad es industrial y la medida del
impuesto adoptada por el legislador es la venta de productos, pero ello no
significa que de industrial que es, lo convierta en comercial.” (Sentencia de
93/11/29. Sección Cuarta.  C.P Consuelo Sarria Olcos. Actor Legislación
Económica S.A. Rad.   4960)
* Posteriormente, en Sentencia del 24 de junio
de 1994,  tras la expedición de la Ley 49 de 1990 (cuyo artículo 77 precisó que
refiriéndose a actividades industriales, el municipio llamado a cobrar el
tributo era aquel donde se encontrara ubicada la fábrica o planta industrial),
el Consejo reiteró que, conforme a dicha norma, el impuesto de industria y
comercio por la actividad industrial debía ser cancelado en municipio donde
estuviera la planta industrial, teniendo como base los ingresos brutos
provenientes de su comercialización. En efecto, al respecto se dijo en tal
pronunciamiento: “En conclusión y sin que constituya un cambio de
jurisprudencia de la Corporación sino la aplicación de la nueva regulación
legal contenida en la ley 49 de 1990 es necesario darle cumplimiento al art. 77
de dicha norma. No puede dejar de observarse la insuficiencia de la norma
que regula a partir de 1990 esta materia, porque si bien se solucionó el
problema de la conformación de la base gravable para las actividades
industriales en los municipios donde está  ubicada la planta industrial,
se dejó sin definición alguna el aspecto atinente a las ventas que el mismo
industrial realice en municipios diferentes a aquel de las sede fabril y por lo
tanto, podría presentarse el problema de un gravamen que se aplicara sobre la
misma base y con respecto a la misma actividad y operación económica, en el
evento en que resultara válido el gravamen que impusieran los municipios
diferentes al de la sede industrial por la venta de la producción, alegando que
se trata del ejercicio de una actividad comercial.” (Negrillas fuera del
original) (Sentencia de 94/06/24 Sección Cuarta. C.P. Guillermo Chahín Lizcano.
Actor CIA. Colombiana de alimentos. Rad. 5474) Nótese cómo la Sección Cuarta
considera insuficiente la nueva norma tendiente a definir el sujeto activo del
impuesto de industria y comercio.
Ahora bien, esta interpretación
jurisprudencial de los fallos últimamente citados sistemáticamente se ha venido
reiterando, como puede apreciarse en los últimos pronunciamientos al respecto,
que insistentemente se refieren a que la actividad industrial necesariamente
requiere la comercialización de la producción, porque se fabrica no para
conservar el producto, sino para que salga al mercado, por lo cual la
comercialización constituye una de las etapas del proceso industrial y por ello
cuando el fabricante vende su  producto no se despoja de su naturaleza de industrial,
sino que culmina el ciclo normal de la fabricación, de lo cual se concluye que
el industrial tributa en el municipio de la sede fabril, teniendo como base
gravable los ingresos provenientes de la comercialización de la producción.[54]
5.4.5 Otros asuntos relacionados con la
determinación del sujeto activo del impuesto de industria y comercio, han sido
los relativos a tópicos como estos: (i) Que la labor de coordinación que tienen
los representantes de ventas o visitadores médicos no es suficiente para
entender que se realiza una actividad comercial, pues es en la sede industrial
en donde el producto se comercializa, y por lo tanto es allí donde se tributa;
(ii) que la sola tenencia de una agencia comercial no puede ser considerada
como la infraestructura a través de la cual se comercializa; (iii) que los
"representantes de ventas" de una sociedad que actúan en otro
municipio distinto a la sede fabril,  no son demostrativos de la actividad
comercial objeto del gravamen, para efectos de determinar el sujeto activo del
impuesto, etc...[55]”
(Subrayas originales).
30. Con base en estas consideraciones, la Corte concluyó que la norma
acusada era inexequible. Para ello recordó que la violación del principio de
certeza y legalidad tributaria depende de que concurra la “oscuridad
invencible del texto legal”. En el caso analizado, las diferentes
interpretaciones no se habían originado por el texto mismo, sino a partir de
las diversas comprensiones que del mismo habían realizado los distintos
concejos municipales.  A su vez, dichos entendimientos habían sido objeto de
armonización mediante un grupo de decisiones del Consejo de Estado, las cuales
habían fijado criterios para el efecto, particularmente relacionados con la
primacía del municipio donde se produce el bien o servicio.  Así, “la Jurisdicción contenciosa ha acudido a diversos
criterios interpretativos, que
atienden especialmente a los  principios de justicia y equidad tributaria. Así
por ejemplo,  como arriba se vio, fue la jurisprudencia de esta jurisdicción la
que primero explicó que la actividad industrial debía entenderse cumplida en la
sede fabril, y que la misma involucraba la comercialización el producto
industrial, criterio que fue recogido posteriormente por la Ley 49 de 1970. (…)
Lo anterior lleva a concluir que, como lo afirman algunos de los
intervinientes,  los problemas interpretativos que denuncia la demanda no
provienen tanto de lo que la norma prescribe, sino más bien de la forma en que
la misma ha sido desarrollada o aplicada. No obstante, debe admitirse que el
carácter absolutamente general de las pautas fijadas por el legislador en el
artículo 32, ahora bajo examen, en especial en lo relativo al señalamiento del
factor territorial como elemento determinante del sujeto activo del tributo, ha
llevado a la necesidad de interpretarlo en el momento de su aplicación, en
especial en aquellos casos conflictivos en los cuales alguno de los elementos
de la actividad gravada tiene implicaciones en varios municipios. Sin embargo,
estima la Corte que dicha labor interpretativa ha sido posible, es decir, que
a  partir de lo que genéricamente dispone la disposición han podido los
tribunales, el Consejo de Estado y las autoridades administrativas establecer
el factor territorial  determinante del sujeto activo del tributo, por lo cual
no puede afirmarse que la indeterminación de la norma sea de tal magnitud que
equivalga a un oscuridad o confusión total.”[56]
31.  Con todo, el mismo fallo concluyó que a pesar que de que cláusulas
generales de este tenor, susceptibles de ser definidas mediante una labor
interpretativa y mediadas por el carácter autoritativo de las decisiones
judiciales, son compatibles con la Constitución, este hecho no obsta para que
fuera plenamente posible, e incluso aconsejable, que el Legislador, titular de
la potestad amplia en materia de regulación tributaria, fije fórmulas más
precisas para la determinación del sujeto activo del ICA.  Esto en particular
respecto de situaciones en donde resulta más difícil determinar el sujeto
activo del tributo, como sucede con la actividad de transporte, el comercio
electrónico o las actividades sobre intangibles, la actividad industrial que se
desarrolla en varios municipios o ciertos casos de prestación de servicios
personales. En estos eventos, “para que la solución de estos conflictos no
se produzca por la vía de la interpretación de la ley en sede judicial, como se
viene presentando hasta ahora, es conveniente la expedición de normas legales
que con carácter general señalen pautas, orientaciones, regulaciones o
limitaciones relativas al factor territorial como determinante del sujeto
activo del impuesto de industria y comercio, para evitar situaciones de doble
tributación por el mismo hecho económico, o conflictos entre las
administraciones municipales y los contribuyentes, suscitados por la actuación
administrativa a la hora de liquidar el tributo de industria y comercio, en
aquellos casos en los cuales las actividades gravadas presentan elementos que
se vinculan a más de un municipio.”
32.  Por último, la Corte también evidencia que el balance
jurisprudencial planteado por la Sección Cuarta del Consejo de Estado sobre los
criterios para la territorialidad del ICA se mantienen inalterado hasta la
actualidad, como lo demuestra el análisis de la jurisprudencia más reciente de
ese alto tribunal.
Sobre el particular, resulta ilustrativa la sentencia del 18 de octubre
de 2018[57],
en la cual el Consejo de Estado resolvió en segunda instancia la demanda
presentada por una empresa productora de textiles contra el Distrito Capital de
Bogotá.  La entidad territorial profirió emplazamiento para el pago del ICA por
parte de la empresa y respecto de varios periodos gravables, luego siendo
multada por no declarar el mencionado impuesto. La empresa consideró que las actuaciones
de la administración distrital eran nulas, puesto que está localizada en el
municipio de Soacha (Cundinamarca) y aunque buena parte de su producción se
vende en Bogotá, dichas ventas son concertadas a través de agentes comerciales,
que luego retornan a la sede de la empresa donde se formalizan los pedidos y se
expiden las facturas correspondientes. Por esta razón, había pagado el ICA a
favor del municipio de Soacha y no a Bogotá, como lo pretendía el Distrito.
El Tribunal de instancia consideró que los actos administrativos eran
legales, en tanto lo requerido por el Distrito refería a aquellos recursos
percibidos por bienes confeccionados por terceros y comercializados en Bogotá.
La empresa impugnó la decisión al considerar que si bien dicha comercialización
había tenido lugar, en todo caso el lugar de perfeccionamiento de la venta fue
Soacha.
Para resolver la apelación, la Sección Cuarta partió de recordar que “[e]s criterio uniforme y consolidado de la Sala[58],
que su causación, cuando se trata de actividades comerciales de venta de
bienes, tiene lugar en el sitio en que concurren los elementos del contrato de
compraventa, esto es, el precio, el plazo de pago y la cosa que se vende. Así
mismo, que para determinar la jurisdicción en que se configura la obligación
tributaria, no resulta relevante establecer el lugar desde el cual se realizan
los pedidos[59].”
A esta regla se suma otra, también
contenida en el precedente contencioso, según la cual “la labor que efectúan
los agentes de venta es de coordinación, distinta por demás, a la de
comercialización de bienes, y que por lo tanto, aquella no genera el tributo[60].”
33.
A partir de estas consideraciones, el Consejo de Estado advirtió que el factor
dirimente para resolver acerca de la territorialidad del ICA es el lugar donde
se perfecciona la venta, sitio que no está predeterminado y cuya definición,
por lo tanto, depende de un análisis de carácter probatorio. En el caso examinado,
se encontró que el lugar donde se perfeccionaban las ventas era Soacha, pues
allí se suscribían las facturas respectivas y, adicionalmente, se verificaba
que la totalidad de las ventas a nivel nacional de la empresa había sido
reportada como base gravable del ICA pagado a Soacha, por lo que el
emplazamiento para pago en Bogotá constituiría doble tributación. En términos
de la sentencia, se encontraban probados dos hechos que hacían nulos los actos
administrativos distritales: (i) las gestiones adelantadas en Bogotá no
implicaban el ejercicio de actividad comercial en esta ciudad, pues las labores
que se desarrollaban allí son de coordinación y promoción de productos al igual
que asesorías y toma de pedidos de los clientes, para ser solicitados y
despachados desde el municipio de Soacha; y (ii) la empresa tiene registrado en
Soacha su establecimiento de comercio y presentó en ese municipio las
declaraciones del impuesto de industria y comercio por los años gravables
discutidos, en las cuales incluyó como gravados los ingresos que el Distrito
Capital le adicionó en los actos demandados, por lo tanto, no puede este último
gravarlos en su jurisdicción, pues con ello desconoce el principio de
territorialidad del gravamen, y la prohibición de doble imposición tributaria.
De
esta manera, el Consejo de Estado revocó el fallo de primera instancia y, en su
lugar, negó la nulidad de los actos administrativos atacados.
34.
Con base en las consideraciones planteadas, la Corte advierte que en relación
con el tema de la definición de la territorialidad del tributo, el análisis
jurisprudencial expuesto permite concluir lo siguiente:
34.1.
El ICA es un impuesto de carácter municipal, por lo cual la definición general
de los elementos esenciales del tributo corresponde al Legislador, la cual debe
ser objeto de concreción por parte de los concejos municipales y distritales,
en razón del carácter endógeno que tiene ese ingreso fiscal para los
territorios.
34.2.
Resulta válido, desde la perspectiva constitucional, que dichos elementos
esenciales se regulen de manera amplia, a condición de que resulta definibles a
partir de criterios razonables. Incluso, una regulación legal precisa de los
elementos esenciales del ICA contradice la Constitución, debido a que vaciaría
la competencia de las entidades territoriales para administrar sus recursos y
establecer los tributos necesarios para el cumplimiento de sus funciones, en
los términos del numeral tercero del artículo 287 de la Carta Política.
34.3.
En cuanto al factor territorial, la legislación aplicable señala que el sujeto
activo corresponde al municipio donde se realice directa o indirectamente la
actividad industrial, comercial y de servicios sujeta a gravamen.  Por ende,
debe resaltarse que el ICA es un impuesto que grava la actividad, no el bien o
servicio respectivo.
34.4.
La normativa previa a las disposiciones objeto de demanda presentaba una amplia
generalidad sobre la territorialidad del ICA, esto es, la definición del
municipio que es sujeto activo del tributo.  Esto debido a que es usual que la
actividad comercial o de servicios se adelante en más de una localidad.  Esta
indefinición dio lugar a diversas decisiones judiciales por parte de la
jurisdicción contenciosa administrativa, las cuales han resuelto el asunto con
base en el uso de los principios de equidad y justicia del sistema tributario.
A partir de estos elementos, se concluye que el criterio identificador es el
sitio donde se produce el bien o servicio, o el lugar donde se perfecciona la
venta.
Por
ende, la definición del sujeto activo en cada caso concreto pasa por análisis
de índole esencialmente probatoria, el cual también incluye la definición sobre
el municipio respecto del cual el contribuyente declaró sus ingresos.  De la
misma manera, también se ha considerado que cuando las autoridades locales
gravan indiscriminadamente con el ICA a las compras realizadas en el municipio,
desconocen tanto los criterios mencionados como los principios de equidad y
justicia tributaria.  Esto último bajo el criterio que el lugar de producción
es el que usualmente brinda la infraestructura y el mercado para el desarrollo
de la actividad gravada. Adicionalmente, en esos eventos se incurriría en doble
tributación, la cual también está proscrita a partir de los mismos principios.
34.5.
La Corte ha avalado la constitucionalidad de fórmulas amplias para la
estipulación de los elementos esenciales del ICA, a condición que sean
determinables en casos concretos por los concejos municipales o distritales.
Con todo, también advierte que la validez de dichas estipulaciones no es
incompatible con la posibilidad que el Legislador determine reglas más precisas
que, sin que signifiquen el vaciamiento de la competencia de los concejos
municipales y distritales, solucionen aspectos sobre la determinación del
sujeto activo, en particular respecto de actividades comerciales y de servicios
diferentes a las tradicionales, como el comercio electrónico o las ventas
mediante servicios de correo.
36.
A partir de estas consideraciones, la Sala resolverá los problemas jurídicos
materia de decisión, conforme a la metodología prevista en los fundamentos
jurídicos 10 y 11 de esta sentencia.
Solución
de los problemas jurídicos
37.
De manera preliminar, la Corte considera importante destacar que la disposición
en donde se encuentran los literales acusados tiene por objeto, precisamente,
otorgar un mayor grado de precisión a los criterios para la definición del
sujeto activo del ICA.
En
efecto, el artículo 343 de la Ley 1819 de 2016 estipula un grupo de reglas
sobre la identificación del municipio receptor del ICA, fundadas en la
naturaleza de la actividad correspondiente. Así, en el caso de la actividad
industrial, se mantiene la regulación legal preexistente, la cual estipula que
el ICA se pagará en el municipio donde se encuentre ubicada la fábrica o planta
industrial, entendiéndose que la comercialización de productos es el
culminación de la mencionada actividad y, por tanto, no causa el impuesto como
actividad comercial en cabeza del mismo contribuyente, manteniéndose
exclusivamente la naturaleza industrial de impuesto.
Respecto
de la actividad comercial, son varias las reglas aplicables, entre ellas las
dos objeto de demanda en esta oportunidad. De este modo (i) si la actividad se
realiza en un establecimiento abierto al público o en puntos de venta, se
entenderá realizada en el municipio donde se encuentren; y (ii) cuando la
actividad se realice en un municipio en donde no existe establecimiento de
comercio ni puntos de vista, la misma se entenderá realizada en el lugar donde
se perfecciona la venta, municipio que será sujeto activo del ICA al haberse
convenido en su jurisdicción cosa y precio; (iii) en el caso de ventas directas
al consumidor a través de correo, catálogos, compras en línea, tele ventas y
ventas electrónicas se entenderán gravadas en el municipio que corresponda al
lugar de despacho de la mercancía; y (iv) en la actividad de los
inversionistas, el municipio o distrito que obra como sujeto activo del ICA
será aquel donde se encuentra ubicada la sede de la sociedad donde se poseen
las inversiones.
Asimismo,
la norma prevé la regla general de territorialidad para el caso de las
actividades de servicio, así como reglas particulares respecto de transporte, servicios
de telecomunicaciones, así como para las actividades desarrolladas bajo
patrimonios autónomos.
De
este modo, es claro que de acuerdo con la actual regulación, existen fórmulas
de definición de territorialidad del ICA mucho más precisas que las contenidas
en la normativa anterior, la cual se limitaba a indicar que el impuesto se
causaba a favor del municipio en donde se llevara a cabo la actividad
industrial, comercial y de servicios.
38.
Como se indicó en precedencia, los problemas jurídicos planteados en la demanda
versan sobre la presunta vulneración de los principios de equidad y justicia
tributaria, de un lado, y de certeza y legalidad del tributo, de otro.  No
obstante, razones metodológicas llevan a la Sala a concluir pertinente ocuparse
primeramente del segundo problema jurídico. Esto debido a que de no superarse
el análisis sobre la certidumbre en la definición de los elementos esenciales
del ICA en los casos analizados, los mismos resultarían inexequibles, por lo
que un estudio ulterior resultaría innecesario.
Los
preceptos acusados no son incompatibles con los principios de certeza y
legalidad del tributo
39.
El punto de partida para el estudio sobre la presunta afectación de los
principios de certeza y legalidad del tributo en el caso analizado está en
insistir en la naturaleza territorial del ICA.  Por lo tanto, resulta claro que
una regulación exhaustiva y casuística de la materia vaciaría el ámbito de
concretización que sobre los elementos esenciales del tributo tienen los
concejos municipales y distritales. En otras palabras, la exhaustividad
pretendida por el actor se opondría a la Constitución, al desconocer lo
previsto en el artículo 287 y según lo explicado en fundamentos jurídicos
anteriores.
En
ese sentido, las reglas acusadas resultarán exequibles si el elemento esencial
del tributo, en este caso la definición del sujeto activo del ICA, a pesar de
que sea amplio en su formulación, pueda ser determinable a partir de un
ejercicio interpretativo.
De
otro lado, también debe tenerse en cuenta que una regulación exhaustiva sobre
la materia, que prescriba todas las circunstancias en donde se aplique la regla
analizada, es un objetivo de imposible cumplimiento, al menos por dos tipos de
razones de índole teórico. En primer lugar, la dinámica propia de los mercados
contemporáneos hace que continuamente se ofrezcan nuevas modalidades de
comercialización, de modo que la regulación casuística, además de su invalidez
constitucional por las razones anotadas, se mostraría caduca en su aplicación,
lo cual plantearía nuevos y continuos problemas frente a la certeza en la
definición del sujeto activo. En segundo término, las expresiones jurídicas
tienen las condiciones de ambigüedad y vaguedad propias del lenguaje natural,
lo cual involucra la permanencia de un margen de irreductibilidad en la
definición, que no puede ser eliminado mediante definiciones más precisas[61].
40.
La Corte encuentra que esa posibilidad de determinación es plenamente posible
en ambos casos.  Respecto del literal (b) acusado, la definición del municipio
recepto del ICA como aquel donde se perfecciona la venta al convenirse el
precio y la cosa vendida, refiere a un asunto de naturaleza probatoria, que
habrá de definirse en cada caso concreto, como bien se evidencia en la
jurisprudencia contenciosa administrativa analizada en esta sentencia.  En ese
sentido, habrá que determinarse en cada situación donde se ejecuta la venta, a
partir de la identificación de los actos de comercio respectivos, en particular
la suscripción de contratos, la expedición de facturas, la formalización de
pedidos, etc.
Además,
también debe tenerse en cuenta que incluso cuando no sea posible definir
probatoriamente el sitio donde se perfecciona la venta, el ordenamiento
jurídico ofrece presunciones que resultan útiles para el efecto.  Así, como lo
señaló uno de los intervinientes, el artículo 864 del Código de Comercio
dispone que el contrato comercial “se entenderá celebrado en el lugar de
residencia del proponente y en el momento en que éste reciba la aceptación de
la propuesta”.  En la medida en que la compraventa de bienes es un contrato,
la regulación citada resulta aplicable.
La
Corte concuerda con varios intervinientes y con el Procurador General, en el
sentido que quien formula y acepta la propuesta de contrato no necesariamente
coincide con el vendedor y comprador, en tanto habrán casos en los que existen
contrapropuestas que modifiquen la asignación de roles en el contrato, para
efectos de la aplicación de la presunción en comento.  Sin embargo, esta
circunstancia no afecta la certidumbre sobre la estipulación legal del sujeto
activo del ICA, sino que refiere a una comprobación probatoria que, se insiste,
debe resolverse en cada caso concreto.
41.
Ahora bien, en lo que respecta al literal (c), el concepto “lugar de
despacho”, aunque amplio, también es determinable a partir de un ejercicio
probatorio, de manera similar a como sucede en el caso anterior. En efecto,
como lo plantean los intervinientes, las ventas directas suponen la existencia
de un sitio de acopio y almacenamiento, donde luego los bienes respectivos son
remitidos al consumidor final, lugar que corresponderá al municipio sujeto
activo del ICA.
En
la determinación de ese lugar concurren diversos aspectos que facilitan su
definición en cada evento del lugar de despacho, conforme a diversas fuentes
normativas, entre ellas (i) la identificación de las partes en el respectivo
contrato de transporte; y (ii) los datos de contactos del vendedor, exigidos
por las normas que regulan las ventas a distancia y que imponen la obligación
del suministro de tales datos como garantía a favor de la eficacia de los
derechos del consumidor[62].
Asimismo,
se insiste en que la definición concreta del asunto queda en la órbita de la
decisión política de los concejos municipales y distritales, habida cuenta la
naturaleza territorial del tributo analizado. Por lo tanto, a condición que se
cumpla con las exigencias del marco legal y los principios constitucionales del
sistema tributario, en particular la prohibición de doble tributación, los
municipios y distritos pueden hacer más específicas las reglas para el cobro
del ICA frente a ventas a distancia despachadas desde sus respectivas
jurisdicciones.
42.
Con base en lo expuesto, la Corte encuentra que la respuesta al primer problema
jurídico es negativa, puesto que si bien es válido el argumento según el cual
las expresiones utilizadas por el Legislador para definir el sujeto activo del
ICA en los casos analizados son amplias, esta condición no es incompatible con los
principios de certeza y legalidad del tributo, en tanto (i) los conceptos pueden
ser determinados a partir de un ejercicio probatorio; (ii) concurren otras
normas legales y reglamentarias que son útiles para concretar dicha definición
en cada caso; y en cualquier circunstancia (iii) un grado de generalidad del
precepto es imperativo en términos de preservación de las competencias
constitucionales de los concejos municipales y distritales en la determinación
concreta del ICA.
Resuelto
este primer aspecto, pasa la Sala a decidir acerca del segundo problema jurídico,
vinculado a la alegada vulneración de los principios de equidad y justicia
tributaria.
Las
normas acusadas no generan un tratamiento fiscal inequitativo o injusto para
los municipios
43.
Para solucionar este aspecto debe recordarse que la premisa sobre la cual el
demandante sustenta el cargo propuesto consiste en que, tratándose del ICA, el
sujeto activo debe ser aquel municipio respecto del cual el comerciante obtiene
un beneficio por el uso de sus recursos, infraestructura o, en un sentido más
amplio, del mercado correspondiente.
Por
ende, en la medida en que se presupone que el ingreso económico que recibe el
vendedor se origina en el municipio donde reside el comprador, entonces es en
esta jurisdicción donde debe causarse el impuesto, pues los recursos de los que
se lucra quien ejerce la actividad industrial provienen de dicha jurisdicción.
Además,
el contribuyente obtiene beneficios de la infraestructura y el mercado del
municipio donde está radicado el comprador, de modo que una distribución justa
y equitativa del ingreso fiscal debe asignarle a esa localidad la condición de
sujeto activo del ICA. Por lo tanto, como las normas acusadas no identifican
dicho sujeto activo de esta manera, comportan un tratamiento inequitativo para
dichas entidades territoriales. Esto en razón a que asignan el recurso fiscal a
una localidad diferente a aquella en la cual se obtienen los ingresos por la
venta de las mercaderías, desconociéndose con ello la territorialidad del ICA,
vinculada con los principios en comento y conforme lo explicado en los
fundamentos jurídicos anteriores.
La
Corte encuentra que, al margen del análisis sobre la veracidad o la
aceptabilidad del argumento planteado, es evidente que idéntico razonamiento
puede plantearse respecto de los municipios en los cuales se produce la
mercancía, que luego es remitida al comprador ubicado en otra jurisdicción
donde el empresario o comerciante no tiene punto de venta o establecimiento.
En efecto, si se parte de la base que la actividad comercial comprende
necesariamente la producción y/o acopio del respectivo producto, el comerciante
hace uso de los recursos del municipio en el que fabrica o desde el cual provee
el respectivo bien.  Es allí donde se evidencia, en todos los casos, el
aprovechamiento de la infraestructura, la contratación de personal, la
generación de costos ambientales al municipio productor, etc.  Mientras tanto, el
uso de los recursos del mercado donde se ubica el vendedor es contingente, pues
depende del grado de participación del mismo en la actividad comercial.  Así
por ejemplo, para la Sala es claro que el envío de agentes comerciales a otro
municipio, con el fin de promocionar los productos y concertar pedidos, no es
una actividad que involucre un costo para el municipio a donde se envían dichos
bienes, o cuando menos uno que sea equiparable al que incurre el municipio en
donde esos mismos productos son elaborados o acopiados.
Es
por esta misma razón que la jurisprudencia contenciosa administrativa es
unánime al considerar que el sitio de entrega de las mercaderías no constituye
un criterio para definir la territorialidad del ICA, puesto que a partir de
razones precisamente basadas en el contenido y alcance de los principios de
equidad y justicia del sistema tributario, la determinación del sujeto activo
debe corresponder al lugar donde se realiza la comercialización y se aprovechan
los recursos, el cual no guarda identidad con el municipio donde se encuentra
el consumidor.
44.
En ese orden de ideas, se está ante un asunto en donde concurren razones
constitucionales admisibles para asignar el ICA a determinado municipio
participante de la actividad comercial, siempre y cuando se cumplan con las
condiciones anotadas, a las cuales se les suma la prohibición de doble
tributación.  En consecuencia, se trata de un tópico adscrito al amplio margen
de configuración del Legislador en materia tributaria, cuya definición queda en
manos del debate democrático y circunscrito únicamente al cumplimiento de las
reglas constitucionales y a criterios de razonabilidad y proporcionalidad.
45.
Con base en estas consideraciones y respecto del cargo formulado contra el
literal (b) del numeral segundo del artículo 343 de la Ley 1819 de 2016, se
parte de considerar, como acertadamente lo plantean varios de los intervinientes,
que el lugar donde se perfecciona la venta al convenirse el precio y la cosa
vendida, no necesariamente coincide con el municipio de domicilio del vendedor,
como parece comprenderlo el demandante. Sin embargo, no existe un mandato
constitucional o un criterio de razón suficiente para que el Congreso esté
compelido a asignar la condición de sujeto activo al municipio del domicilio
del comprador, según las razones anotadas.
Nótese
que aunque la argumentación planteada en la demanda es razonable, en el sentido
que pueden existir casos en donde el uso de la infraestructura y, en general,
la imposición de costos al municipio donde reside el comprador, justificaría
beneficiar a esa jurisdicción con los recursos del ICA, también concurren razones
evidentes, vinculadas a los principios de justicia y equidad tributaria, que
otorgan validez a la decisión legislativa de conferir tales ingresos fiscales
al municipio de perfeccionamiento de la venta o aquel desde donde se despachan
las mercaderías.  Por ende, es una materia que, se insiste, pertenece al amplio
margen de configuración normativa del Congreso respecto de la regulación
impositiva.
De
esta manera, la previsión antes señalada no incorpora, de por sí, una
afectación de los principios de equidad y justicia tributaria, pues para ello
habría que haberse demostrado que el lugar donde se perfecciona la venta es por
completo ajeno a los sitios donde se desarrolla la actividad comercial, lo cual
no solo no está probado, sino que resulta contraevidente.
Razonabilidad
y proporcionalidad de la medida
46.
Por último, en lo que tiene que ver con la proporcionalidad de la medida, la
finalidad de la norma, que es establecer una regla para la identificación del
sujeto activo del ICA, no está constitucionalmente prohibida y, a su vez, es
potencialmente adecuada para el efecto, en cuanto fija un parámetro para que
tanto los concejos como las autoridades judiciales, estas últimas en caso de
contención sobre la materia, puedan identificar qué entidad territorial es el
sujeto activo del tributo en cada caso. Sobre la proporcionalidad en sentido
estricto, basta reiterar que no existe un mandato constitucional que exija que
la identificación del sujeto activo sea del modo defendido por el actor y que,
a su vez, la determinación realizada por el Legislador, a partir del lugar
donde se perfecciona la venta, no es arbitraria.
Consideraciones similares son predicables de la acusación contra el
literal (c) de la norma antes mencionada.  En el caso de las ventas a
distancia, es razonable considerar que el municipio desde donde se despacha la
mercancía indudablemente participa de la actividad comercial, lo cual es el
criterio para la identificación del sujeto activo del ICA.
Del mismo modo, esa asignación de la territorialidad del tributo es
apta para cumplir con un fin de seguridad jurídica que no solo no está
prohibido, sino que resulta aconsejable conforme lo expresó la Corte en la
sentencia C-121 de 2006, antes reseñada.  De allí que se esté ante una válida
expresión del poder regulador del Congreso respecto de los elementos esenciales
de los ingresos fiscales.
47. Adicionalmente, debe también la Corte resaltar que imponer al
Congreso la obligación de asignar la condición de sujeto activo del ICA al
municipio donde reside el consumidor del bien o servicio, atentaría contra los
principios de equidad y justicia tributaria, por dos tipos de razones.  Lo
primero, como se ha indicado, porque el grado de participación de dicha
jurisdicción, en términos de utilización del mercado correspondiente, es
contingente y por lo general sustantivamente menor al del municipio donde se
fabrica o acopia el bien.  Lo segundo, porque una fórmula como la planteada
conlleva serios inconvenientes en términos de eficiencia en el recaudo del
tributo.
Sobre este último particular, la Sala concuerda con el argumento de
varios intervinientes, acerca de las complejidades que para el sistema
tributario generaría que aquellas empresas que envían sus productos a diversos
municipios del país tuvieran que contribuir por concepto de ICA a cada una de
esas localidades y conforme a las reglas particulares y concretas que cada
concejo municipal o distrital determine. Esto implicaría no solo costos desproporcionados
asociados a los ejercicios contables y administrativos a cargo de los
comerciantes, sino también un esfuerzo institucional igualmente excesivo,
puesto que los municipios receptores tendrían que, cuando menos, monitorear y definir
la cuantificación económica de cada compra realizada en su municipio, al margen
del lugar de origen del bien o servicio. Este escenario, tratándose de ingresos
fiscales de carácter territorial, se muestra particularmente problemático.
48. La Corte acepta la validez de lo planteado por algunos
intervinientes, acerca de las consecuencias fiscales desfavorables que la
regulación plantearía para aquellos municipios con una actividad industrial y
comercial incipiente, donde el recaudo por concepto de ICA es sustantivamente
menor al que perciben aquellas localidades que concentran dichas actividades.
Sin embargo, este desbalance no se deriva necesariamente de las reglas legales
en materia impositiva, sino en esencia de las inequidades en los niveles de
desarrollo económico entre las distintas regiones del país. Esta desigualdad,
aunque guarda una evidente relevancia constitucional, excede del ámbito propio
del ejercicio del control judicial ejercido en esta sentencia, fundado en el
reconocimiento de un amplio margen de configuración del Congreso respecto de la
materia analizada.
48.  En consecuencia, la Corte declarará la exequibilidad, por los
cargos analizados en esta sentencia, de las expresiones legales acusadas en la
demanda de la referencia.
Conclusión
49. Las normas acusadas determinan los criterios para la definición del
sujeto activo del ICA, en los casos en que (i) la actividad comercial se
realiza en un municipio donde el contribuyente no tiene establecimiento de
comercio ni puntos de venta; o (ii) se trate de ventas a distancia.  En el
primer caso, la actividad comercial se entenderá realizada en el municipio
donde se perfeccione la venta, esto es, donde se convenga el precio y la cosa
vendida: esta entidad territorial tendrá la condición de sujeto activo. En el
segundo caso, el sujeto activo será aquel municipio que sea el lugar de
despacho de las mercancías.
El actor considera que estas normas son inconstitucionales porque los
conceptos utilizados por el Legislador son vagos e indeterminados, lo que
impide que sirvan de criterios unívocos para la definición del sujeto activo del
ICA, circunstancia que hace a los preceptos incompatibles con los principios de
legalidad y certeza de los tributos.
Igualmente, la demanda advierte que las normas acusadas, en la medida
en que disponen que el sujeto activo pueda ser un municipio diferente al lugar
donde son comprados los bienes, desconocen los principios de equidad y justicia
tributaria.  Advierte que de acuerdo con la jurisprudencia constitucional y
contenciosa administrativa sobre la territorialidad del ICA, el sujeto activo
del impuesto debe ser el municipio donde se originan los ingresos, que el actor
identifica con el lugar donde se localiza el comprador, pues es allí donde de
ordinario se obtienen tales recursos.
50. La Corte evidencia que los apartes demandados son exequibles por
los cargos propuestos.  En cuanto al primer cargo, aunque los conceptos
acusados son amplios, (i) pueden ser objeto de definición concreta a partir de
un ejercicio interpretativo y al amparo de otros preceptos legales que les confieran
sentido; y (ii) en todo caso resulta necesario que el Legislativo confiera un
grado de amplitud a la definición de los criterios de los sujetos activos de
los impuestos municipales, pues de lo contrario vaciaría la competencia
normativa adscrita a los concejos.
En cuanto al segundo cargo, la Sala encuentra que es válido el
argumento según el cual los principios de equidad y justicia tributaria
implican la necesidad de distribuir los beneficios derivados del ingreso fiscal
territorial, tratándose del ICA, de manera equitativa respecto de los
municipios que incurren en costos por la actividad comercial. Sin embargo, las
normas analizadas no contradicen dichos principios, puesto que la decisión
legislativa de asignar la condición de sujeto activo del ICA al municipio donde
se perfecciona la venta o se realiza el despacho de las mercancías, no se
muestra irrazonable o desproporcionada. Ello debido a que es evidente que
dichas jurisdicciones están involucradas en la actividad comercial respectiva,
que es precisamente el criterio base para la definición del sujeto activo del
ICA.  De este modo, el Congreso puede válidamente asignarles esa condición, sin
que se evidencie que la Constitución imponga el deber de realizar una
distribución diferente de la titularidad del tributo.
En consecuencia, a partir de los cargos propuestos, los literales (b) y
(c) del numeral 2° del artículo 343 de la Ley 1819 de 2016 no se oponen a la
Carta Política.
DECISIÓN
En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional de
la República de Colombia, administrando justicia en nombre del Pueblo, y por
mandato de la Constitución,
RESUELVE:
Declarar EXEQUIBLES, por los cargos analizados en esta
sentencia, los literales (b) y (c) del numeral segundo del artículo 343 de la
Ley 1819 de 2016, “por medio de la cual se adopta una reforma tributaria
estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la
elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.”
Cópiese, notifíquese, comuníquese, cúmplase y archívese el expediente.
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Presidenta
CARLOS BERNAL PULIDO
Magistrado
DIANA FAJARDO RIVERA
Magistrada
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Magistrado
ALEJANDRO LINARES CANTILLO
Magistrado
ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO
Magistrado
CRISTINA PARDO SCHLESINGER
Magistrada
Impedimento aceptado
JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS
Magistrado
ALBERTO ROJAS RÍOS
Magistrado
Ausente por incapacidad
MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ
Secretaria General
[1] Folios 118-120.
El escrito de aclaración de voto fue radicado el 14 de marzo de 2018 y suscrito
por: Catalina Hoyos Jiménez, Paul Cahn-Speyer Wells, Eleonora Lozano Rodríguez,
Ruth Yamile Salcedo Younes y José Andrés Romero Tarazona.
[2] Concepto 21343 de
2017 de la Dirección de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito
Público, citado por la Federación Colombiana de Municipios, Folio 46.
[3] El
interviniente cita la sentencia del 17 de octubre de 1991, en la que la Corte
Suprema de Justicia resolvió una acción de inconstitucionalidad contra el
artículo 77 de la Ley 49 de 1990.
[4] Pretensión
establecida en el escrito de aclaración en el marco de la intervención
presentada por FENALCO respecto de la demanda de inconstitucionalidad de la
referencia. Dicho escrito de aclaración fue radicado en la Secretaría General
de la Corte el 19 de julio de 2018.
[5] Escrito de
intervención de la CCCE, Folio 161.
[6] Sentencia C-082 de
2018. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[7] M.P. Manuel José
Cepeda Espinosa.
[8] La síntesis
planteada en esta decisión es tomada de la sentencia C-370 de 2006 (M.P. M.J.
Cepeda, J. Córdoba, R. Escobar, M.G. Monroy, A. Tafur y C.I. Vargas)
[9] Estos son los
defectos a los cuales se ha referido la jurisprudencia de la Corte cuando ha
señalado la ineptitud de una demanda de inconstitucionalidad, por inadecuada
presentación del concepto de la violación. Cfr. los autos 097 de 2001 (M.P.
Marco Gerardo Monroy Cabra) y 244 de 2001 (M.P. Jaime Córdoba Triviño) y las
sentencias C-281 de 1994 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo), C-519 de 1998
(M.P. Vladimiro Naranjo Mesa), C-013 de 2000 (M.P. Álvaro Tafur Galvis), C-380
de 2000 (M.P. Vladimiro Naranjo Mesa), C-177 de 2001 (M.P. Fabio Morón Díaz),
entre varios pronunciamientos.
[10] Cfr. Corte
Constitucional Sentencia C-447 de 1997 M.P. Alejandro Martínez Caballero. La
Corte se declara inhibida para pronunciarse de fondo sobre la
constitucionalidad del inciso primero del artículo 11 del Decreto Ley 1228 de
1995, por demanda materialmente inepta, debido a la ausencia de cargo.
[11] Cfr. Corte
Constitucional, sentencia C-1052/01.  Fundamento jurídico 3.4.2.
[12] Ibídem.
[13] Ibídem.
[14] Nótese que en el
apartado de la demanda en el que desarrolla la afectación del principio de
territorialidad, el actor plantea argumentos que están unívocamente enfocados a
cuestionar la distribución que se origina al negar a los municipios donde se
realiza la compra de la condición de sujetos activos del ICA. De este modo, en
la demanda se expresa que “tratándose de ventas efectuadas por medios
electrónicos estas “se entenderán gravadas en el municipio que corresponda al
lugar del despacho de la mercancía”, puesto que en este evento el impuesto se
causa en el lugar de despacho de la mercancía, lo que implica que en todos los
casos el municipio que va a percibir el gravamen será aquel en el cual se
encuentra el establecimiento o sede social del responsable del ICA, y no el
municipio donde se materializa la venta, esto es donde se originan los recursos
gravados.|| En efecto es obvio, tal como está concebida la regla, que si
la venta se realiza por internet, el ámbito espacial en el que el sujeto
responsable del ICA ejerce su actividad comercial no solo corresponde al lugar
de despacho de la mercancía, sin que abarca todo el territorio nacional, es
decir que todos los ingresos que perciba en desarrollo de dicha actividad van a
tributar en el municipio donde tiene su sede comercial, y que los municipios
donde se materializa la venta, en ningún caso percibirán el impuesto generado
por las ventas realizadas en su jurisdicción, o lo que es lo mismo, se despoja
al municipio de su facultad y derecho a recaudar y administrar los recursos
tributarios que constitucional y legalmente le fueron asignados para el cabal
cumplimiento de sus funciones.”
[15] Sentencia C-060 de
2018, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. En esta decisión se analizó la
constitucionalidad de varios artículos de la Ley 1819 de 2016, entre ellos las
reglas sobre conciliación en materia tributaria. Una de las materias analizadas
fue la compatibilidad entre dichas disposiciones y el principio de equidad
tributaria, en particular respecto del tratamiento jurídico entre
contribuyentes morosos y cumplidos.  Este mismo grupo de reglas fue reiterado
en la sentencia C-119 de 2018, M.P, Gloria Stella Ortiz Delgado, la cual
declaró la exequibilidad condicionada de las reglas de la Ley 1819 de 2016 que
impedían a los trabajadores independientes descontar del impuesto de renta los
costos y gastos en que incurren para el desarrollo de sus labores.  Uno de los
argumentos que tuvo en cuenta la Corte es que impedir esa detracción desconocía
los principios de equidad y justicia tributarias.
[16] “EL principio
de equidad tributaria constituye una manifestación de la igualdad en el campo
impositivo. Como consecuencia, muchas demandas de inconstitucionalidad en materia
tributaria señalan una vulneración conjunta de estos dos preceptos. La
configuración de este tipo de cargos explica que, en varias ocasiones, la Corte
haya analizado los casos sin determinar claramente sus fronteras. El contorno
difuso de estos postulados llevó a la sentencia C-1107 de 2001  a dar pautas de
distinción y afirmó que, mientras el derecho a la igualdad corresponde a un
criterio universal de protección, el principio de equidad adquiere una especial
relevancia en el ámbito tributario, como límite al ejercicio de la potestad de
configuración normativa del Legislador en la financiación del Estado.” Sentencia
C-010 de 2018, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[17] Sentencia C-643
de 2002, M.P. Jaime Córdoba Triviño, citada en la sentencia C-010 de 2018, M.P.
Gloria Stella Ortiz Delgado.
[18] Sentencia T-734
de 2002, M.P. Rodrigo Escobar Gil, reiterado en las sentencias C-169 de 2014,
MP. María Victoria Calle Correa y C-600 de 2015, M.P. María Victoria Calle
Correa.
[19] Sentencia C-600
de 2015.
[20] “El principio
de progresividad compensa la insuficiencia del principio de proporcionalidad en
el sistema tributario pues como en este ámbito no basta con mantener en todos
los niveles una relación simplemente porcentual entre la capacidad económica
del contribuyente y el monto de los impuestos a su cargo, el constituyente ha
superado esa deficiencia disponiendo que quienes tienen mayor patrimonio y
perciben mayores ingresos aporten en mayor proporción al financiamiento de los
gastos del Estado; es decir, se trata de que la carga tributaria sea mayor
entre mayores sean los ingresos y el patrimonio del contribuyente.”
Sentencia C-643 de 2002, M.P. Jaime Córdoba Triviño, reiterada en la sentencia
C-010 de 2018, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[21] La recopilación
de variables de afectación de la equidad tributaria, en los tres primeros
supuestos, es tomada de la sentencia C-010 de 2018, antes citada.
[22] M.P. Álvaro Tafur
Galvis.
[23] M.P. Rodrigo
Escobar Gil.
[24] Sentencia C-619
de 2014, M.P. María Victoria Calle Correa.
[25] Sentencia C-1003
de 2004, M.P. Jaime Córdoba Triviño.
[26] Sentencia C-511
de 1996, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.  (En esta sentencia, la Corte
Constitucional declaró la inexequibilidad de un conjunto de normas que
prescribían saneamientos fiscales y redenciones de las obligaciones tributarias
a cargo de personas morosas en el pago de ciertos impuestos).
[27]
Sobre los alcances del principio de justicia tributaria ver sentencias C-690 de
1996 (MP Alejandro Martínez Caballero), C-252 de 1997 (MP Eduardo Cifuentes
Muñoz), C-1060ª de 2001 (CP Lucy Cruz de Quiñonez).
[28] Sentencia C-492
de 2015, antes citada.
[29] Hasta este
apartado la síntesis jurisprudencial ofrecida por las sentencias C-060 de 2018
y C-119 de 2018.
[30] “La Corte
Constitucional es consciente de que las modificaciones que se hacen a las
normas tributarias y, en general, las políticas de intervención económica que
se adelantan, afectan directa o indirectamente, a algunos individuos y
benefician, directa o indirectamente, a otros. En un Estado social de derecho,
las políticas de intervención, incluidas las tributarias, no son económicamente
neutrales; por el contrario, ellas persiguen fines particulares, para lo cual
se alteran las condiciones económicas de los particulares. Esto es
consustancial al ejercicio de las facultades de intervención del Estado en la
economía, las cuales están expresamente autorizadas por la Constitución.” Sentencia
C-007-02, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.
[31] Acerca del vínculo
entre mecanismos de tributación ambiental, entre otras herramientas para la
moficación de comportamientos de los agentes de mercado en la economía, puede
consultarse: Ogus, Anthony (1999) Nudging and Rectifying: The Use of Fiscal
Instruments for Regulatory Purposes. Legal Studies 19(2), 245-266.
[32] Sentencia C-060 de
2018, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado. En esta decisión se estudió la
constitucionalidad de varias disposiciones de la Ley 1819 de 2016, entre ellas
una que otorgaba al Gobierno Nacional la competencia para determinar la
disminución del porcentaje de costo presuntivo de la base gravable del impuesto
de la renta, derivado de actividades vinculadas al cultivo de café.  La Corte
declaró la inexequibilidad del precepto, al considerar que era contrario al
principio de legalidad tributaria.
[33] Esta es la
interpretación que la Corte realiza de la expresión “en tiempo de paz”,
prevista en el artículo 338 de la Constitución.  Sentencias C-416 de 1993, M.P.
Eduardo Cifuentes Muñoz y C-134 de 2009, M.P. Mauricio González Cuervo, entre
otras.
[34] Sentencia C-987
de 1999, M.P. Alejandro Martínez Caballero.
[35] Esta relación de
funciones es sistematizada en la sentencia C-155 de 2003, M.P. Eduardo
Montealegre Lynett. Igualmente, sobre la materia puede analizarse la
recopilación planteada en las sentencias C-891 de 2012, M.P. Jorge Pretelt
Chaljub, y C-260 de 2015, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.
[36] Sentencia C-227
de 2002, M.P. Jaime Córdoba Triviño.
[37] Sentencias C-594
de 2010 y C-615 de 2013, ambas M.P. Luis Ernesto Vargas Silva.
[38] Genaro Carrió,
por ejemplo, dice que “[…] todas las palabras que usamos para hablar del mundo
que nos rodea, y de nosotros mismos, son, al menos, potencialmente vagas”.
Carrió, Genaro R.: “Sobre los lenguajes naturales”, en Notas sobre Derecho y
lenguaje, 4ª edición, Buenos Aires, Abeledo Perrot, 1994, p. 34. Alf Ross
asegura por su parte “[…] que la mayor parte de las palabras son ambiguas, y
que todas las palabras son vagas, esto es, que su campo de referencia es
indefinido”. Ross, Alf: Sobre el Derecho y la justicia, Trad. Genaro R.
Carrió, 3ª edición, Buenos Aires, Eudeba, 2005, p. 170.
[39]
Sentencia C-714 de 2009 (MP María Victoria Calle Correa. Unánime). En ese caso,
se demandaba por supuesta falta de claridad una norma tributaria que creaba una
exención deducción por la inversión en “activos fijos reales productivos”.
La Corte declaró exequible la disposición, y al definir los alcances del
principio de certeza y predeterminación fiscal, sostuvo: “[…] una reacción […]
podría llevar a interpretar el principio de legalidad tributaria en un sentido
tan estricto y riguroso, que prohibiría cualquier tipo de imprecisión en el
acto tributario general, así fuera mínima o superable con arreglo a otros
elementos derivados del contexto normativo y situacional en que el referido
acto se expidió. Pero, en ese caso, en aras de evitar un vaciamiento del
principio de legalidad por la vía de admitir regulaciones indeterminadas o
abiertas, prácticamente termina por eliminarse el poder tributario que la Carta
le confiere a los órganos de representación popular pluralistas, pues les exige
un grado de exactitud frecuentemente irrealizable en el lenguaje ordinario en
el que se expresa la ley, que a menudo le depara al intérprete encargado de
aplicarla o ejecutarla varias alternativas de entendimiento”.
[40] Sentencia C-253
de 1995 (MP Eduardo Cifuentes Muñoz. Unánime). En esa ocasión, la Corte
consideró que una norma tributaria, que regulaba uno de los elementos
esenciales de una contribución parafiscal, no violaba el principio de certeza
tributaria, por cuanto si bien acarreaba problemas de interpretación, estos no
eran insuperables con arreglo a criterios razonables de interpretación.
[41] Sentencia C-585
de 2015, M.P. María Victoria Calle Correa.
[42] Sentencia C-891
de 2012, M.P. Jorge Pretelt Chaljub.
[43] M.P. María
Victoria Calle Correa.
[44] Sentencia C-585
de 2015, antes citada.
[45] Sentencias C-040
de 1993, M.P. Ciro Angarita Barón y C-1067 de 2002, M.P. Jaime Córdoba
Triviño.
[46] Sentencia C-467
de 1993, M.P. Carlos Gaviria Díaz.
[47] Sentencia C-583
de 1996, M.P. Vladimiro Naranjo Mesa.
[48] Sentencia C-597
de 2000, M.P. Álvaro Tafur Galvis.
[49] C-690 de 2003,
M.P. Rodrigo Escobar Gil.
[50] Sentencias C-121
de 2006, M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra, reiterada en la decisión C-260 de
2015, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado
[51] M.P. Marco Gerardo
Monroy Cabra.
[52] La demanda también
se enfocó a cuestionar que la definición de “actividad comercial” se hiciera a
partir de la remisión a una cláusula abierta del Código de Comercio, lo cual a
juicio del actor afectaba la certeza tributaria, esta vez respecto de la
concreción del hecho generador.  Con todo, este asunto no guarda relación con
la materia analizada en el presente caso, por lo que no será objeto de
síntesis.
[53] Sobre este
particular, la sentencia del 24 de noviembre de 2000 de la Sección Cuarta del
Consejo de Estado, radicación 7600123240001999061201–10889, M.P. Daniel
Manrique Guzmán, citada por el fallo C-121 de 2006, es expresa en afirmar,
refiriéndose a la regulación sobre ICA del municipio de Santiago de Cali, que “es
claro para la Sala que cuando la norma demandada dispone que la retención del
impuesto de industria y comercio se practicará  ‘por todas las compras de
bienes o servicios’  y que además comprende los pagos o abonos en cuenta
efectuados dentro de la jurisdicción del municipio de Santiago de Cali, sin
tener en cuenta además si el proveedor tiene o no agencia o sucursal en él, se
está imponiendo el recaudo frente a un hecho que no configura legalmente  ‘el
hecho generador’  del impuesto de industria y comercio, frente a unos  ‘sujetos
pasivos’  no previstos en la ley, y además se pretende gravar con el impuesto
las actividades ejercidas en  ‘otras jurisdicciones municipales’, so pretexto
de establecer el sistema de retención, lo que implicaría el recaudo de tributos
generados por fuera de la órbita municipal, desconociendo así el principio de
territorialidad del impuesto de industria y comercio.”
[54] Sentencias
recientes sobre este punto son, entre otras, la de 19 de mayo de 2005,
Radicación 14582,
C.P María Inés Ortiz Barbosa, Actor ICO PINTURAS S.A.; la de 23 de junio de
2005, radicación 13844, C.P. Ligia López Díaz, Actor Cementos del Nare S.A.
[55] Al respecto se
pueden ver las sentencias de 05/05/19, radicación 14582;  o la de
05/07/28, radicación 14876.
[56] Sentencia C-121 de
2006, fundamento jurídico 5.6.
[57] Consejo de Estado,
Sección Cuarta. Radicación 25000-23-37-000-2014-00810-01(22416). M.P. Jorge
Octavio Ramírez Ramírez.
[58] Sentencia de veintiocho (28) de julio de dos mil
cinco (2005), Radicación número: 05001-23-24-000-1998-01089-01(13885), C.P. Dr.
Héctor J. Romero Díaz.
[59] Sentencia ibídem.
[60] Sentencia de dos (2) de abril de dos mil nueve
(2009). Radicación número: 17001-23-31-000-2003-00027-01(17197). C.P. Dr.
Héctor J. Romero Díaz.
[61] Como es bien sabido
en la teoría jurídica, las expresiones jurídicas, al estar escritas en lenguaje
natural, comparten las características de vaguedad, ambigüedad y, de manera
general, de textura abierta (Value-openess). Esto debido a que,
respectivamente, los límites del ámbito de aplicación de los conceptos
jurídicos no está estrictamente definido, las expresiones lingüísticas tienen
varios significados concurrentes o se trata de conceptos como “justo”,
“injusto”, “indebido”, etc., que pueden tener varios significados, teóricos y
léxicos, los cuales deben ser definidos a través de una labor de balanceo en
cada caso.  Sobre
el particular Vid. Peczenik, Aleksander (2009) On Law and Reason.
Springer,
Lexington KY, 16-18.
[62] Sobre el
particular, el numeral 16 del artículo 5° de la Ley 1480 de 2011 – Estatuto del
Consumidor, define a las ventas a distancia como “las realizadas sin que el
consumidor tenga contacto directo con el producto que adquiere, que se da por
medios, tales como correo, teléfono, catálogo o vía comercio electrónico.”
El parágrafo del artículo 46 de la misma Ley encargó al Gobierno Nacional de
reglamentar las ventas a distancia, lo cual fue llevado a cabo mediante el
Decreto 1499 de 2014, cuyo artículo 9° estipula lo siguiente:
Artículo 9°.
Contenido mínimo de los contratos de ventas que utilizan métodos no
tradicionales o a distancia. Sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley
1480 de 2011, los contratos de ventas no tradicionales o a distancia deberán
incorporar como mínimo las siguientes condiciones:
1. Identidad del vendedor y su
información de contacto.
2. Características esenciales del
producto.
3. El precio, conforme con las
reglas previstas en el artículo 26 de la Ley 1480 de 2011.
4. Los gastos de entrega y
transporte, cuando corresponda.
5. Las formas de pago que se pueden
utilizar.
6. Las modalidades de entrega del
bien o prestación del servicio.
7. La fecha de entrega o de inicio
de la prestación del servicio, cuando corresponda. Salvo pacto en contrario, el
vendedor deberá entregar el bien o iniciar la prestación del servicio a más
tardar en el plazo de treinta (30) días calendario contados a partir de la
celebración del contrato.
8. Información suficiente sobre las
condiciones y modalidades de ejercicio de los derechos de retracto y reversión
del pago, de acuerdo con lo establecido en los artículos 47 y 51 de la Ley 1480
de 2011.
9. La identificación e información
de contacto del prestador de los servicios posventa, así como la forma de
acceder a dichos servicios.
10. Las condiciones de terminación
cuando se trate de contratos de duración indeterminada o superiores a un año.
11. Las cláusulas y condiciones
relativas a renovación automática o permanencia mínima, esta última en caso de
que proceda en los términos del artículo 41 de la Ley 1480 de 2011, las cuales
deberán constar en documento aparte y ser aceptadas expresamente por el
consumidor.
Parágrafo 1°. Cuando en algún
sector de la economía exista regulación especial en la que se establezcan
condiciones contractuales aplicables a ventas que utilizan métodos no
tradicionales o a distancia, y diferentes de las indicadas en este artículo,
las contenidas en el régimen especial se aplicarán de manera preferente. En lo
no previsto en el régimen especial en materia de ventas que utilizan métodos no
tradicionales o a distancia, se aplicarán de manera suplementaria las
condiciones establecidas en el presente artículo.
Parágrafo 2°. El vendedor deberá
utilizar mecanismos que permitan conservar la constancia de la aceptación o
consentimiento expreso de las condiciones del contrato por parte del
consumidor.
Parágrafo 3°. De conformidad con lo
previsto en el artículo 35 de la Ley 1480 de 2011, en ningún caso la falta de
respuesta a la oferta de venta no tradicional o a distancia podrá considerarse
como aceptación de la misma.”