C-739-06
REPUBLICA DE COLOMBIA
Sentencia C-739/06
OMISION LEGISLATIVA RELATIVA-Concepto/OMISION
LEGISLATIVA RELATIVA-Requisitos para su declaratoria/ DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD POR OMISION LEGISLATIVA RELATIVA-Requisitos para
admisión
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD POR OMISION LEGISLATIVA RELATIVA-Inexistencia de cargos
COSA JUZGADA
CONSTITUCIONAL-Inexistencia
PRINCIPIO DE LA DOBLE INSTANCIA EN SANCION TRIBUTARIA-Alcance
PRINCIPIO DE LA DOBLE INSTANCIA-No es
absoluto
La
posibilidad de acudir ante una segunda instancia merced al recurso de apelación
no es, entonces, un principio absoluto como erradamente lo considera el
demandante. El análisis de las normas atacadas permite considerar que el
legislador de manera razonable, al omitir el trámite de una segunda instancia,
buscó dar aplicación a los principios de celeridad, economía y eficacia,
característicos de la función administrativa, como también probablemente tuvo
en cuenta la estructura administrativa de la DIAN, entidad que instruye a sus
funcionarios desde el nivel central hacia las seccionales y demás dependencias,
mediante conceptos de la oficina jurídica y circulares que obligan a guardar
una misma postura jurídica, motivando que el legislador estime conveniente
finiquitar los asuntos en una sola instancia, sin que esta medida pueda
significar desconocimiento del principio previsto en el artículo 31 de la Carta
Política.
PRINCIPIO DE LA DOBLE INSTANCIA-No hace
parte del contenido esencial del debido proceso ni del derecho de defensa
PRINCIPIO DE LA DOBLE INSTANCIA-Aplicable
a sentencias judiciales
VIA GUBERNATIVA-Concepto
SANCION TRIBUTARIA-Recursos/SANCION
TRIBUTARIA POR FIRMA DE DECLARACION, CERTIFICADO O PRUEBA  CON DATOS CONTABLES
INEXACTOS-Procedencia del recurso de apelación/DECLARACION DE
INSOLVENCIA-Procedencia del recurso de apelación/JUICIO DE IGUALDAD-Imposibilidad
frente a normas con naturaleza y finalidad distintas
Para el
actor, las normas demandadas vulneran el derecho a la igualdad por cuanto no
permiten el trámite de una segunda instancia, mientras en el mismo Estatuto
Tributario existen normas que facultan al interesado para interponer el recurso
de apelación. Entre estas disposiciones el accionante cita los artículos 660 y
671-3 del Decreto 624 de 1989. Para el caso del artículo 660 del Estatuto
Tributario el recurso de apelación fue concebido frente a una sanción impuesta
al contador, auditor o revisor fiscal que firme declaraciones, certificados o
pruebas con datos contables inexactos. Como se observa, esta norma regula una
hipótesis distinta de las previstas en las disposiciones demandadas, pues
aquellas están referidas a reclamaciones y recursos contra actos propios de la
administración tributaria, derivados de la relación existente entre el Estado y
el contribuyente, mientras el artículo 660 del Decreto 624 de 1989 regula la
potestad sancionatoria de la Administración de Impuestos frente al profesional
que defraude la confianza y valiéndose del engaño determine un valor menor a
pagar por impuestos o un saldo mayor a favor del contribuyente. De su parte, el
artículo 671-3 del Estatuto Tributario se aplica al caso en el cual la administración
encuentre que el contribuyente, durante el proceso de determinación y discusión
del tributo, tenía bienes que, dentro del procedimiento administrativo de
cobro, no aparecen para la cancelación de las obligaciones tributarias,
generándose una disminución patrimonial. En este evento la administración podrá
declarar la insolvencia. Como se ha dicho, las normas demandadas se aplican a
actuaciones en las cuales el nivel central de la Administración de Impuestos y
Aduanas Nacionales normalmente instruye a sus regionales y oficinas seccionales
a través de conceptos y circulares, mientras los procesos relacionados con
fraudes o defraudaciones al fisco atienden a una naturaleza y finalidad
distintas, de las cuales se derivan trámites como los previstos en los
artículos 660 y 671-3 del Estatuto Tributario. La ofensa a la sociedad y el
reproche a esta clase de comportamientos impide comparar los procedimientos
previstos en las normas demandadas y los regulados con los dos preceptos
citados; por ende, no existe posibilidad para comparar los dos trámites y, por
lo mismo, no se puede avanzar en el estudio sobre la presunta vulneración del
derecho a la igualdad.
SANCION TRIBUTARIA-No establecimiento
del recurso de apelación por el legislador no viola derecho a la igualdad/CODIGO
CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO-Opera como legislación residual respecto de
casos en que legislador ha regulado vía gubernativa
Para la Sala,
las normas atacadas tampoco vulneran el derecho a la igualdad al no establecer
las mismas reglas consagradas en el código contencioso administrativo en
materia de vía gubernativa. Como un argumento más para solicitar que se declare
la inexequibilidad de los preceptos impugnados, el actor menciona que el
artículo 51 del código contencioso administrativo (Decreto ley 01 de 1984), sí
permite el trámite de la segunda instancia en la vía gubernativa, mientras las
disposiciones demandadas no lo autorizan. Para la Sala, mediante este argumento
se confrontan normas de la misma jerarquía; es decir, en ambos casos el
legislador extraordinario, en ejercicio de la libertad de configuración de los
procedimientos administrativos, previó que en las hipótesis previstas en las
normas demandadas no hay lugar a una segunda instancia, mientras en el
establecido para la vía gubernativa regulada en el código contencioso
administrativo proceden los recursos de reposición, apelación y el de queja,
cuando se rechace el de apelación. Es decir, el libro primero del código
contencioso administrativo opera como legislación residual respecto de los
casos en los cuales el legislador, mediante normas especiales, haya regulado el
trámite de la vía gubernativa. Tal es el caso del proceso administrativo
previsto en las normas demandadas, pues, atendiendo a la especialidad propia
del derecho administrativo tributario, el legislador dispuso un trámite
particular, al cual no le son aplicables los textos que consagran los recursos
de alzada dispuestos en los artículos 50 y 51 del Decreto 01 de 1984.
Referencia: expediente D-6198
Demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 662, 678, 682,
701, 720, 721, 726, 728, 735, 739, 795-1 y 834, todos parcialmente, del
Estatuto Tributario -Decreto 624 de 1989-.
Actor: Humberto de Jesús Longas Londoño
Magistrada Ponente:
DR. CLARA INÉS VARGAS HERNÁNDEZ
Bogotá D. C.,
treinta (30) de agosto de dos mil seis (2006).
La Sala Plena de
la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y
una vez cumplidos los requisitos y trámites establecidos en el Decreto 2067 de
1991, profiere la siguiente
SENTENCIA
I.
ANTECEDENTES
En ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad consagrada
en los artículos 40-6, 241-4 y 242-1 de la Constitución Política, el ciudadano
Humberto de Jesús Longas Londoño, solicita a la Corte Constitucional que
declare la inexequibilidad de los artículos 662, 678, 682, 701, 720, 721, 726,
728, 735, 739, 795-1 y 834, todos parcialmente, del Estatuto
Tributario             -Decreto 624 de 1989-, por considerar que desconocen lo
establecido en los artículos 1º., 2º., 4º., 13, 29, 31, 95, inciso 2º y 150-1
de la Carta Política.
Mediante auto
del 21 de febrero del presente año, se admitió la demanda y se ordenó fijar en
lista la norma acusada, como también correr traslado al señor Procurador
General de la Nación para que rindiera el respectivo concepto. Además, se
comunicó la iniciación del proceso al Presidente de la República, al Presidente
del Congreso de la República, al Ministerio del Interior y de Justicia, al
Ministro de Hacienda y Crédito Público y al Director de la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-.
En el mismo
proveído se dispuso invitar a las facultades de derecho de las universidades
Nacional de Colombia, Externado de Colombia, Libre, Pontificia Universidad
Javeriana, Colegio Mayor de Nuestra Señora del Rosario y de los Andes, como
también al Instituto Colombiano de Derecho Tributario para que emitieran su
opinión sobre la demanda de la referencia.
II.  TEXTO DE
LAS NORMAS ACUSADAS
Se transcribe a
continuación el texto de las normas parcialmente impugnadas:
“DECRETO 624 DE 1989
(30 de marzo de 1989)
Por el cual se expide el Estatuto
Tributario de los Impuestos Administrados por la Dirección General de Impuestos
Nacionales
ARTICULO 662. SANCION POR UTILIZACION DE
INTERPUESTAS PERSONAS POR
PARTE DE LOS INVERSIONISTAS INSTITUCIONALES. Cuando la Administración
Tributaria determine que en la suscripción de acciones o bonos convertibles en
acciones, por parte de los inversionistas institucionales, que dan derecho al
descuento tributario de que trata el artículo 258, éstos actuaron como simples
intermediarios de accionistas o terceros, se aplicarán las siguientes
sanciones:
a) Si la sociedad anónima conoció del hecho, no podrá
solicitar el descuento señalado y en caso de solicitarlo, será objeto de una
sanción equivalente al doscientos por ciento (200%) de dicho descuento.
b) Si la sociedad anónima no conoció del hecho, la
sanción establecida en el numeral anterior, será impuesta al inversionista
institucional, solidariamente con el tercero o accionista al cual sirvió de
testaferro o intermediario.
La sanción de que trata el presente artículo, se
impondrá por el Administrador de Impuestos Nacionales respectivo, previa
investigación por parte de los funcionarios de la Administración Tributaria y
traslado de cargos, por el término de un (1) mes, para que responda tanto la
sociedad, los accionistas o terceros, como el inversionista institucional
correspondiente. Contra esta resolución, solamente procede el recurso de
reposición, el cual debe interponerse dentro del mes siguiente a su
notificación.
PARAGRAFO. Para efectos del ordinal a) del presente
artículo, se entiende que la sociedad conoció del hecho, cuando sus
representantes o directivos conocieron previamente dichas maniobras.
Se considera que un inversionista institucional actuó
como testaferro, cuando concertó previamente la operación con los terceros o
accionistas, o cuando éstos, directa o indirectamente, suministraron el dinero
para la suscripción de dichos valores y adquieran los mismos, dentro de los
doce (12) meses siguientes a la suscripción.
ARTICULO 678. COMPETENCIA PARA SANCIONAR A
LAS ENTIDADES RECAUDADORAS.
Las sanciones de que tratan los artículos 674, 675 y 676, se impondrán por
el Subdirector de Recaudación de la Dirección General de Impuestos Nacionales,
previo traslado de cargos, por el término de quince (15) días para responder.
En casos especiales, el Subdirector de Recaudación podrá ampliar este término.
Contra la resolución que impone la sanción procede
únicamente el recurso de reposición que deberá ser interpuesto dentro de
los quince (15) días siguientes a la notificación de la misma, ante el mismo
funcionario que profirió la resolución.
ARTICULO 682. INCUMPLIMIENTO DE LOS
TERMINOS PARA DEVOLVER.
Los funcionarios de la Dirección General de Impuestos Nacionales que incumplan
los términos previstos para efectuar las devoluciones, responderán ante el
Tesoro Público por los intereses imputables a su propia mora.
Esta sanción se impondrá mediante resolución motivada
del respectivo Administrador de Impuestos, previo traslado de cargos al
funcionario por el término de diez (10) días. Contra la misma, procederá
únicamente el recurso de reposición ante el mismo funcionario que dictó la
providencia, el cual dispondrá de un término de diez (10) días para resolverlo.
Copia de la resolución definitiva se enviará al
pagador respectivo, con el fin de que éste descuente del salario inmediatamente
siguiente y de los subsiguientes, los intereses, hasta concurrencia de la suma
debida, incorporando en cada descuento el máximo que permitan las leyes
laborales.
El funcionario que no imponga la sanción estando
obligado a ello, el que no la comunique y el pagador que no la hiciere
efectiva, incurrirán en causal de mala conducta sancionable hasta con
destitución.
El superior inmediato del funcionario, que no
comunique estos hechos al Administrador de Impuestos o al Subdirector General
de Impuestos, incurrirá en la misma sanción.
ARTICULO 701. CORRECCION DE SANCIONES. Cuando el contribuyente, responsable,
agente retenedor o declarante, no hubiere liquidado en su declaración las
sanciones a que estuviere obligado o las hubiere liquidado incorrectamente la
Administración las liquidará incrementadas en un treinta por ciento (30%).
Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente procede el
recurso de reconsideración.
El incremento de la sanción se reducirá a la mitad de
su valor, si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante,
dentro del término establecido para interponer el recurso respectivo, acepta
los hechos, renuncia al mismo y cancela el valor total de la sanción más el
incremento reducido
ARTICULO 720. RECURSOS CONTRA LOS ACTOS DE
LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA.
(Artículo modificado por el artículo 67 de la Ley 6 de
1992). Sin perjuicio de lo dispuesto en normas especiales de este Estatuto,
contra las liquidaciones oficiales, resoluciones que impongan sanciones u
ordenen el reintegro de sumas devueltas y demás actos producidos, en relación
con los impuestos administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección
General de Impuestos Nacionales, procede el Recurso de Reconsideración.
El recurso de reconsideración, salvo norma expresa en
contrario, deberá interponerse ante la oficina competente, para conocer los
recursos tributarios, de la Administración de Impuestos que hubiere practicado
el acto respectivo, dentro de los dos meses siguientes a la notificación del
mismo.
Cuando el acto haya sido proferido por el
Administrador de Impuestos o sus delegados, el recurso de reconsideración
deberá interponerse ante el mismo funcionario que lo profirió.
PARAGRAFO (Parágrafo adicionado por el artículo 283 de la Ley 223 de
1995). Cuando se hubiere atendido en debida forma el requerimiento especial y
no obstante se practique liquidación oficial, el contribuyente podrá prescindir
del recurso de reconsideración y acudir directamente ante la jurisdicción
contencioso administrativa dentro de los cuatro (4) meses siguientes a la
notificación de la liquidación oficial.
ARTICULO 721. COMPETENCIA FUNCIONAL DE
DISCUSION. Corresponde al
Jefe de la Unidad de Recursos Tributarios, fallar los recursos de
reconsideración contra los diversos actos de determinación de impuestos y que
imponen sanciones, y en general, los demás recursos cuya competencia no
esté adscrita a otro funcionario.
Corresponde a los funcionarios de esta unidad, previa
autorización, comisión o reparto del jefe de recursos tributarios, sustanciar
los expedientes, admitir o rechazar los recursos, solicitar pruebas, proyectar
los fallos, realizar los estudios, dar concepto sobre los expedientes y en
general, las acciones previas y necesarias para proferir los actos de
competencia del jefe de dicha unidad.
ARTICULO 726. INADMISION DEL RECURSO. (Artículo modificado por el artículo 68 de la Ley 6 de
1992). En el caso de no cumplirse los requisitos previstos en el artículo 722, deberá dictarse
auto de inadmisión dentro del mes siguiente a la interposición del recurso.
Dicho auto se notificará personalmente o por edicto si pasados diez días el
interesado no se presentare a notificarse personalmente, y contra el mismo
procederá únicamente el recurso de reposición ante el mismo funcionario, el
cual podrá interponerse dentro de los diez días siguientes y deberá resolverse
dentro de los cinco días siguientes a su interposición.
Si transcurridos los quince días hábiles siguientes a
la interposición del recurso no se ha proferido auto de inadmisión, se
entenderá admitido el recurso y se procederá al fallo de fondo.
ARTICULO 728. RECURSO CONTRA EL AUTO
INADMISORIO. Contra el
auto que no admite el recurso, podrá interponerse únicamente recurso de
reposición dentro de los cinco (5) días siguientes a su notificación.
La omisión de los requisitos de que tratan los
literales a) y c) del artículo 722, podrán sanearse
dentro del término de interposición. La omisión del requisito señalado en el
literal d) del mismo artículo, se entenderá saneada, si dentro de los veinte
(20) días siguientes a la notificación del auto inadmisorio, se acredita el
pago o acuerdo de pago. La interposición extemporánea no es saneable.
El recurso de reposición deberá resolverse dentro de los diez (10) días
siguientes a su interposición, salvo el caso en el cual la omisión que originó
la inadmisión, sea el acreditar el pago de la liquidación privada. La
providencia respectiva se notificará personalmente o por edicto.
Si la providencia confirma el auto que no admite el
recurso, la vía gubernativa se agotará en el momento de su notificación.
ARTICULO 735. RECURSOS CONTRA LAS
RESOLUCIONES QUE IMPONEN SANCION
DE CLAUSURA Y SANCION POR INCUMPLIR LA CLAUSURA. Contra la resolución que
impone la sanción por clausura del establecimiento de que trata el artículo 657, procede el
recurso de reposición ante el mismo funcionario que la profirió, dentro de los
diez (10) días siguientes a su notificación, quien deberá fallar dentro de los
diez (10) días siguientes a su interposición.
Contra la resolución que imponga la sanción por
incumplir la clausura de que trata el artículo 658, procede el
recurso de reposición que deberá interponerse en el término de diez (10)
días a partir de su notificación.
ARTICULO 739. RECURSO CONTRA PROVIDENCIAS
QUE SANCIONAN A CONTADORES
PUBLICOS O REVISORES FISCALES. Contra la providencia que impone la sanción de
que tratan los artículos 660 y 661, procede
únicamente el recurso de reposición por la vía gubernativa, el cual deberá
interponerse dentro de los diez (10) días siguientes a la notificación de la
providencia respectiva. Este recurso deberá ser resuelto por un comité
integrado por el jefe de la División de Programación y Control de la
Subdirección Jurídica, y por el Jefe de la División de Programación y Control de
la Subdirección de Fiscalización, o quienes hagan sus veces.
ARTICULO 795-1. PROCEDIMIENTO PARA
DECLARACION DE DEUDOR SOLIDARIO.
(Artículo adicionado por el artículo 62 de la Ley 6 de
1992). En los casos del artículo 795, simultáneamente
con la notificación del acto de determinación oficial o de aplicación de
sanciones, la Administración Tributaria notificará pliego de cargos a las
personas o entidades, que hayan resultado comprometidas en las conductas
descritas en los artículos citados, concediéndoles un mes para presentar sus
descargos. Una vez vencido éste término, se dictará la resolución mediante la cual
se declare la calidad de deudor solidario, por los impuestos, sanciones,
retenciones, anticipos y sanciones establecidos por las investigaciones que
dieron lugar a este procedimiento, así como por los intereses que se generen
hasta su cancelación.
Contra dicha resolución procede el recurso de
reconsideración y en el mismo sólo podrá discutirse la calidad de deudor
solidario.
ARTICULO 834. RECURSO CONTRA LA RESOLUCION
QUE DECIDE LAS EXCEPCIONES.
(Artículo modificado por el artículo 80 de la Ley 6 de
1992). En la resolución que rechace las excepciones propuestas, se ordenará
adelantar la ejecución y remate de los bienes embargados y secuestrados. Contra
dicha resolución procede únicamente el recurso de reposición ante el
Jefe de la División de Cobranzas, dentro del mes siguiente a su notificación,
quien tendrá para resolver un mes, contado a partir de su interposición en
debida forma”.
III.    FUNDAMENTOS DE LA DEMANDA
Considera el
demandante que las normas acusadas desconocen lo previsto en los artículos 1º,
2º, 4º, 6º, 13, 29, 31, 95 inciso 2º y 150-1 de la Constitución Política.
Bajo el título
de “cargo general por omisión legislativa relativa” el actor explica que las
normas impugnadas son inconstitucionales por cuanto no establecen el recurso de
apelación, el cual, en su concepto, es obligatorio para agotar la vía
gubernativa, hecho que viola el debido proceso al limitar la garantía de la
doble instancia, pues sin este trámite no se garantiza el derecho de defensa.
Para el
demandante, el legislador debió prever el recurso de apelación, siguiendo las
pautas establecidas en el código contencioso administrativo; con este
comportamiento omisivo “el legislador no cumplió su deber constitucional de
hacer las leyes”. Agrega que el artículo 29 de la Constitución Política
establece el derecho a impugnar la sentencia condenatoria, garantizando el
principio de la doble instancia y añade que el artículo 31 superior establece
que toda sentencia judicial puede ser apelada o consultada, señalando que la
ley debe establecer las excepciones a este principio. El demandante considera
que al desconocer lo establecido en los artículos 29 y 31 de la Carta Política,
también se atenta contra los artículos 1º, 4º, 6º y 95 del mismo estatuto.
Para hacer
explícito su argumento, el actor manifiesta: “El artículo 29 de la
Constitución Política de Colombia establece el derecho que tiene toda persona
de impugnar la sentencia condenatoria, que constituye la constitucionalización
del principio de la doble instancia; que por disposición constitucional, se
convierte en parte del núcleo esencial del derecho fundamental del debido
proceso.
El artículo
31 de la Constitución Política de Colombia establece que toda sentencia
judicial puede ser apelada o consultada, como derecho fundamental de las
personas, y que sólo la ley debe consagrar las excepciones a esta potestad de
apelación o consulta. Pero estas excepciones deben ser expresamente
establecidas en la ley y constitucionalmente justificables, porque el derecho
de apelar o consultar es un derecho fundamental de la persona, y conforma el
derecho de impugnar la sentencia condenatoria, como ejercicio del debido
proceso y del derecho de defensa. El debido proceso y el ejercicio del derecho
de impugnar la sentencia condenatoria, así como el ejercicio del derecho de
apelar o consultar la sentencia judicial, se aplica a toda clase de actuaciones
judiciales y administrativas, como bien lo establece el artículo 29 inciso 1º
de la Constitución Política de Colombia”.
Para una mejor
explicación de los cargos, el accionante presenta la estructura orgánica de la
unidad administrativa especial dirección de impuestos y aduanas nacionales,
señalando que esta entidad desarrolla sus funciones en cuatro niveles y que
cada uno de ellos cuenta con estructura y competencia propia. En relación con
esta materia el demandante expone lo siguiente:
“La
competencia funcional le corresponde a las
dependencias de las Administraciones regionales, especiales, locales y
delegadas, como consta en el Capítulo IV del Decreto Extraordinario 1071 de
1999. Es decir, que a nivel regional, especial, local o delegado, se tiene la
competencia para adelantar investigaciones tributarias o aduaneras, proferir
emplazamientos, requerimientos especiales, pliegos de cargos, determinación del
tributo, imposición de sanciones, decomiso o abandono, discusión de los
actos administrativos, admitiendo y resolviendo los recursos interpuestos.
Es decir, que
la actividad eminentemente técnica y especializada de la Unidad Administrativa
Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales recae en las
Administraciones regionales, especializadas, locales o delegadas; y el nivel
central no conoce de estas actividades técnicas y especializadas, ya que se
dedica a la administración, planeación y estudio general, por cuanto la
competencia funcional se estableció en los niveles segundo, tercero y cuarto de
la estructura orgánica; esto como consecuencia de la estructura establecida en
el Estatuto Tributario, que incluye las normas demandadas, y que estableció las
facultades y competencias de la investigación, la fiscalización, la
determinación y la discusión de tributos en el nivel de las
Administraciones de Impuestos y de Aduanas a nivel regional y local, que en las
estructura orgánica de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos
y Aduanas Nacionales, conforman el nivel inferior, sin posibilidad de acudir al
nivel superior o primer nivel de Dirección o nivel central”.
De lo anterior
concluye el demandante que la discusión de los tributos se decide en el nivel
regional o local que es el nivel inferior en la estructura orgánica de la DIAN
y termina con el fallo que se emite a este nivel, correspondiendo al
contribuyente acudir después a la jurisdicción contencioso administrativa, sin
que el nivel central conozca de las actuaciones o de los procesos de
investigación, fiscalización, determinación y discusión de los tributos.
En concepto del
actor, el legislador también ha vulnerado el derecho a la igualdad, por cuanto
otros artículos del estatuto tributario sí establecen el recurso de apelación
para determinados profesionales y contribuyentes, como ocurre con lo dispuesto
en los artículos 660, inciso primero y 671-3 de la misma codificación.
IV.
INTERVENCIONES
1. Dirección
de Impuestos y Aduanas Nacionales
La DIAN, dentro
del término legal, hizo llegar a la Secretaría de la Corte un escrito destinado
a defender la exequibilidad de las normas demandadas. En relación con la
presunta omisión legislativa al no contemplar las normas atacadas el recurso de
apelación o el grado de consulta, considera la apoderada de la DIAN que el
legislador es competente para establecer cuando procede el recurso de alzada,
como ocurre en los artículos 660 y 671-3 del Estatuto Tributario; por esta
razón, agrega la interviniente, tampoco se viola el derecho al debido proceso.
En defensa de la
constitucionalidad de las normas atacadas, la apoderada de la DIAN explica que
en el presente caso no hay omisión absoluta del legislador, autoridad que
implementó todo un sistema procedimental para la defensa del contribuyente,
quien en algunos casos puede ejercer el recurso de reconsideración, en otros el
de reposición o en algunos el de apelación.
Sobre la
presunta desigualdad de trato derivada de la diferencia entre la vía
gubernativa regulada en el código contencioso administrativo y la prevista en
el Estatuto Tributario, considera la apoderada de la Dirección que es el
legislador quien puede determinar los casos en los cuales basta con una
instancia o aquellos en los cuales se necesitan dos. En el presente caso,
continúa la interviniente, se legisló de acuerdo a las condiciones de los
contribuyentes concediendo un solo recurso o dos, sin privar a ningún
contribuyente del recurso de reconsideración, como tampoco a ningún deudor
insolvente o contador público del recurso de reposición y apelación
subsidiaria.
Concluye la
representante de la DIAN. “(…) no hubo omisión legislativa relativa, puesto
que no está demostrado que la inexistencia del recurso de apelación en todos
los casos, constituya una violación al derecho a la defensa, ampliamente
garantizada por requerimientos especiales, pliego de cargos y recursos de
reconsideración y/o reposición. Lo anterior prueba que el legislador, en las
normas demandadas, si garantizó el debido proceso introduciendo mecanismos de
defensa previos y posteriores al acto administrativo que define una actuación
administrativa iniciada de oficio”.
En relación con
el principio de igualdad explica la apoderada de la DIAN que la jurisprudencia
ha decantado el principio consagrado en el artículo 13 superior, partiendo de
la necesidad de otorgar un trato no discriminatorio respecto de los sujetos que
estén en igualdad de condiciones, sin que el establecimiento de recursos como
los de reposición o apelación impliquen violación al mencionado principio.
Explica que la supuesta obligatoriedad del recurso de apelación en materia
tributaria se refiere exclusivamente a actuaciones judiciales y no administrativas,
campo éste en el cual se respeta la reserva que la ley otorga a al legislador
para regular los procedimientos.
2.
Universidad Externado de Colombia
Mediante oficio
recibido en la Secretaría de la Corte Constitucional el 14 de marzo del
presente año, el Director del Departamento de Derecho Fiscal y Centro de
Estudios Fiscales de la Universidad Externado de Colombia dio a conocer su
opinión sobre la demanda de la referencia, solicitando a la Corporación que
declare exequibles los preceptos atacados.
Después de
transcribir las normas demandadas y de recordar los argumentos del actor, el
interviniente expresa que la Corte, mediante la sentencia C-506 de 2002,
declaró exequibles los artículos 662, 678, 682, 701, 726 y 735 del Estatuto
Tributario, por considerar que la Administración de Impuestos y Aduanas
Nacionales cuenta con la facultad para imponer sanciones mediante acto
administrativo por incumplimiento o cumplimiento indebido de deberes
tributarios; además, por estimar que las normas demandadas no violan el
principio de presunción de inocencia al establecer la autoliquidación de
sanciones en cabeza de los contribuyentes.
También recuerda
el representante de la Universidad la Sentencia C-893 de 2002, que declaró
exequible el artículo 778 del Estatuto Tributario en relación con los
principios de legalidad y debido proceso.
En relación con
los cargos de la demanda, el interviniente considera que la Corte
Constitucional ha decantado una clara jurisprudencia sobre el principio de la
doble instancia, el cual no reviste carácter absoluto ya que no hace parte del
núcleo esencial del derecho al debido proceso, por cuanto la apelación puede
ser determinada por el legislador de acuerdo con la naturaleza del proceso.
Para el representante de la Universidad, la doble instancia no es un principio
sino una regla técnica.
El Director del
Centro de Estudios Fiscales explica que la razón por la cual el legislador no
previó una segunda instancia para los casos regulados con las normas
demandadas, tiene que ver con la estructura de la Unidad Administrativa
Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, entidad que cuenta con
tres niveles de competencias administrativas, entre las cuales el nivel central
establece las políticas generales de fiscalización, los niveles regionales
articulan el nivel central con los seccionales en cuanto a los aspectos
administrativos. Sobre la parte operativa explica el interviniente que el nivel
central, a través de la oficina jurídica, resuelve los derechos de petición por
medio de conceptos que son actos administrativos que vinculan a toda la
administración tributaria y su desconocimiento puede generar investigaciones
disciplinarias a los funcionarios que no los acojan.
Además, la
administración central emite conceptos unificados o circulares que son
directrices del nivel central hacia el nivel seccional e implican obligación de
acatamiento. Concluye el representante de la Universidad que por esta razón no
es dable un sistema de doble instancia, toda vez que los criterios de interpretación
de la ley tributaria son definidos por el nivel central, siendo obligatorio
para el nivel seccional acatarlos.
Respecto de la
presunta violación del derecho a la igualdad por cuanto otros artículos del
Estatuto Tributario sí permiten la segunda instancia, el interviniente menciona
el caso del artículo 660 y explica que allí procede el recurso de apelación
porque se trata de una sanción al contador, auditor o revisor fiscal que firme
una declaración, certificado o prueba y se determine un mayor valor a pagar por
impuesto o un menor saldo a favor; siendo una sanción gravosa para la vida del
profesional; para el interviniente, es razonable en este caso que el legislador
permita una segunda instancia.
En cuanto al
artículo 671-3 de Estatuto Tributario, que trata del procedimiento para
decretar la insolvencia,  el interviniente considera que esta norma prevé una
sanción que afecta derechos fundamentales de los administrados, razón por la
cual el legislador previó el recurso de apelación.
En relación con
el trámite de la vía gubernativa regulado en el código contencioso
administrativo, en el cual procede el recurso de apelación, considera el
interviniente que no se puede comparar este asunto con el procedimiento
tributario por ser éste especial, al punto que está regulado en un Estatuto
particular que muestra la autonomía del derecho fiscal en relación con el
derecho administrativo. Explica el representante de la Universidad que la
autonomía del derecho fiscal frente al administrativo se predica gracias a tres
características, así: 1. un ámbito de la realidad social bien acotado; 2. un
conjunto de normas y relaciones homogéneas; y 3. la existencia de unos
principios generales propios.
Con base en
estor argumentos el representante de la Universidad Externado de Colombia
solicita a la Corte Constitucional que declare exequibles las normas
demandadas.
3. Instituto
colombiano de derecho tributario
En documento
oportunamente aportado el Instituto expresó su opinión en relación con la
demanda de la referencia. Empieza por recordar la existencia de la sentencia
C-506 de 2002 que declaró exequibles los artículos 662, 678, 682, 701, 721, 726
y 735 del Estatuto Tributario, por considerar que la Administración de
Impuestos y Aduanas Nacionales tiene facultad para imponer sanciones por
incumplimiento o cumplimiento defectuoso de deberes tributarios; además, el
artículo 778 del mismo estatuto fue declarado exequible mediante la sentencia
C-893 de 2002, por considerar la Corte que no desconoce los principios de legalidad
y debido proceso, pues la norma establece con claridad las infracciones en que
pueden incurrir las entidades autorizadas para recaudar impuestos, así como las
sanciones a imponer en cada caso.
Frente al cargo
de omisión legislativa al no consagrar las normas demandadas el recurso de
apelación, el Instituto recuerda la jurisprudencia de la Corte sobre la
libertad de configuración normativa que ejerce el legislador respecto del
diseño de los procedimientos judiciales y del alcance de los distintos recursos.
A partir de esta explicación el interviniente estima que las disposiciones
demandadas se encuentran dentro de la órbita de configuración normativa del
legislador, la cual permite consagrar un recurso en relación con cierta
decisiones y excluye del mismo otros, según la evaluación que el legislador
haga de la necesidad y conveniencia.
En relación con
el principio de la doble instancia, el Instituto recuerda que el legislador
está habilitado para señalar los casos en los cuales los procesos judiciales se
tramitarán en dos instancias o en una. Para el interviniente, el legislador
debe garantizar que la persona sea oída, con garantías y dentro de un plazo
razonable por un juez competente, independiente, imparcial y establecido con
anterioridad por la ley.
Concluye la
representante del Instituto solicitando a la Corte que declare exequibles las
normas atacadas, por cuanto no vulneran las normas citadas por el actor como
transgredidas.
4.
Universidad Libre
El representante
de la Universidad solicita a la Corte que declare inexequibles las normas
demandadas, pues en su criterio el Estado debe garantizar la efectividad de los
principios consagrados en la Constitución Política, por cuanto el poder emana
de la ley y se regula por ella, existiendo el deber fundamental de apelar o
consultar las decisiones de las autoridades, pues esta facultad hace parte del
derecho fundamental al debido proceso.
V. CONCEPTO
DEL MINISTERIO PÚBLICO
El representante
del Ministerio Público, en concepto recibido en la Secretaría General de la
Corte el día 5 de abril del presente año, solicita a esta Corporación
declararse inhibida para pronunciarse de fondo o declarar exequibles las normas
demandadas, por no desconocer el artículo 29 de la carta Política.
El concepto del
Ministerio Público comienza por analizar el contenido de la demanda, para
concluir que los preceptos impugnados no adolecen de una omisión legislativa
relativa, razón por la cual no procede un examen de fondo sobre la
exequibilidad de los mismos. Para explicar este argumento, la Vista Fiscal
manifiesta que el principio de apelabilidad o consultabilidad de las decisiones
administrativas y judiciales no es absoluto sino relativo, según las
previsiones del artículo 31 superior y si el legislador no previó tales recursos
se está frente a una omisión absoluta, no relativa como lo considera el actor.
El Ministerio
Público recuerda la jurisprudencia de la Corte Constitucional merced a la cual
se ha explicado que el Congreso de la República goza de la libertad de configuración
legislativa para establecer los procedimientos judiciales y dentro de éstos
aparece como principio la doble instancia, sin que ésta tenga carácter
absoluto.
Explica la Vista
Fiscal que el recurso de apelación es un componente de la garantía universal de
impugnación que se concede a las partes que disienten de una decisión adoptada
durante un proceso; mediante este recurso se permite al superior jerárquico
revisar y corregir los defectos o errores jurídicos de la decisión impugnada.
Para el Procurador General de la Nación, las normas demandadas no desconocen la
garantía de la doble instancia, pues el legislador dispone de la libertad de
configuración para desarrollar el mencionado principio, salvo cuando la Carta
Política lo establezca.
En concepto del
Ministerio Público es válido que el legislador no haya dispuesto el recurso de
apelación, ya que no existe obligación constitucional para consagrarlo en todos
los procesos y tratándose del procedimiento ante la administración tributaria, el
legislador no lo consideró oportuno, sin que por este hecho se predique la
insuficiencia de la ley o de la omisión en el desarrollo de un precepto
constitucional.
VI.
CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL
1.
Competencia
La Corte
Constitucional es competente para conocer y decidir sobre la demanda de
inconstitucionalidad de la referencia, de conformidad con lo dispuesto en el
numeral 4º del artículo 241 de la Constitución Política.
2. Cuestiones
preliminares.
2. 1.
Precisión de los cargos de inconstitucionalidad-
2.1.1. El
demandante cita como normas superiores presuntamente trasgredidas los artículos
1º, 2º, 4º, 6º, 13, 29, 31, 95 y 150-1 de la Constitución Política. Sin
embargo, la lectura de la demanda conduce a la Sala a determinar que los
argumentos presentados por el actor únicamente son claros, ciertos,
específicos, pertinentes y suficientes[1] respecto de la presunta
violación de los artículos 13, 29 y 31 de la Carta, pues en relación con los
demás artículos de la Ley Fundamental el actor no estructuró cargos de
inconstitucionalidad que permitan a la Corte emitir un pronunciamiento de
mérito.
2.1.2.
Inexistencia de cargos por omisión legislativa relativa.
Para el actor,
las  normas atacadas son inexequibles por omitir los recursos de apelación o
consulta ante el superior jerárquico. En su criterio: “Esta omisión
legislativa es relativa y no absoluta, porque las excepciones al derecho de
apelar las debe establecer la ley expresamente y no son tácitas, y porque el
legislador tributario cuando ha querido expresarlo lo ha hecho, como ocurre en
los artículos 660 y 671-3 del Estatuto Tributario, e impide que al recurso de
apelación se le dé la connotación que debe tener en la vía gubernativa; esto
es, su obligatoriedad para agotarla, como lo establece el código Contencioso
Administrativo”[2].
Acerca de la
omisión legislativa como argumento para solicitar la inexequibilidad, la Corte
ha expresado:
“(…) la omisión del legislador también
puede ser relativa, caso en el cual se la denomina, llanamente, omisión
legislativa. Una omisión es relativa cuando se vincula con un aspecto puntual
dentro de una normatividad específica; pero aquella se vuelve
constitucionalmente reprochable si se predica de un elemento que, por razones
lógicas o jurídicas –específicamente por razones constitucionales-, debería
estar incluido en el sistema normativo de que se trata, de modo que su ausencia
constituye una imperfección del régimen que lo hace inequitativo, inoperante o
ineficiente. De lo anterior se deduce, entonces, que las omisiones legislativas
relativas son susceptibles de control constitucional.
Para la Corte, el legislador incurre en una
omisión legislativa u omisión relativa  cuando éste ha regulado ‘de manera
insuficiente o incompleta un mandato constitucional; o cuando de dicha
insuficiencia de regulación (omisión de una condición o un ingrediente que de
acuerdo con la Constitución, sería exigencia esencial para armonizar con ella)
o incompleta reglamentación, conduce a la violación del derecho a la igualdad[3]’.
Esta Corporación también ha dicho que para
que la juez constitucional pueda declarar la inexequibilidad por omisión se
requiere que la ‘norma excluya de sus consecuencias aquellos casos que, por
ser asimilables, deberían subsumirse dentro de su presupuesto fáctico; c) que
dicha exclusión no obedezca a una razón objetiva y suficiente; d) que al
carecer de una razón objetiva y suficiente, la omisión produzca una desigualdad
injustificada entre los casos que están y los que no están sujetos a las
consecuencias previstas por la norma y; e) que la omisión implique el
incumplimiento de un deber constitucional del legislador’[4].
Complementando el esquema anterior, la
Corte Constitucional ha entendido que también se incurre en omisión legislativa
relativa cuando el legislador ‘al regular o construir una institución omite
una condición o un ingrediente que, de acuerdo con la Constitución, sería
exigencia esencial para armonizar con ella. v.gr.: si al regular un
procedimiento, se pretermite el derecho de defensa’[5].
Para que una demanda de
inconstitucionalidad contra una omisión legislativa relativa sea admisible,
resulta necesario que el actor acuse el contenido normativo específicamente
vinculado con la omisión. De esta suerte, no resultan atendibles los cargos
generales que se dirigen a atacar un conjunto indeterminado de normas[6]con
el argumento de que omiten la regulación de un aspecto particular, o los que se
dirigen a atacar normas de las cuales no emerge el precepto que el demandante
echa de menos.[7] (Subraya la
Sala).
2.1.3 Para la
Sala, la demanda presentada por el ciudadano Longas Londoño, basada en la
presunta omisión legislativa, no es admisible debido a que el actor presenta
cargos generales pretendiendo fundarlos en la presunta omisión de la regulación
de un aspecto particular del proceso administrativo, aspecto este –regulación
del trámite de la segunda instancia- que es de competencia del legislador,
quien, en ejercicio de la potestad consagrada en el artículo 150-1 de la
Constitución Política, podrá determinar cuando los asuntos son de única o doble
instancia.
En suma, el
demandante no argumentó debidamente la pretensión basada en la presunta omisión
legislativa, razón por la cual este cargo no será examinado por la Sala.
2.2.
Inexistencia de cosa juzgada.
2.2.1. Varias de
las normas impugnadas en el presente caso han sido examinadas por la Corte
Constitucional, pero atendiendo a argumentos diferentes a los esgrimidos en
este proceso. Mediante la Sentencia C-506 de 2002, M.P. Marco Gerardo Monroy
Cabra, la Corte declaró exequibles los artículos 565, 596, 599, 602, 606, 640,
643, 646, 651, 655, 656, 657, 658, 662, 664, 667, 671, 678, 682, 688, 691, 701,
704, 708, 709, 713, 715, 716, 718, 721 y 722 del Decreto 624 de 1989 –Estatuto
Tributario-, por los cargos analizados en la parte considerativa, oportunidad
en la cual, esta corporación estudió los cargos atinentes a la potestad de la
Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales para imponer sanciones por
incumplimiento o cumplimiento indebido de los deberes tributarios; además, el
cargo relacionado con la no violación del principio de presunción de inocencia
cuando las normas facultan al contribuyente para autoliquidar sus propias
sanciones. También se estudió el cargo relacionado con el ejercicio de las
facultades extraordinarias para la expedición de las normas acusadas.
2.2.2. De otra
parte, mediante la sentencia C-893 de 2002, M.P. Alfredo Beltrán Sierra, la
Corte declaró exequibles los artículos 674 a 678 del Decreto 624 de 1989,
-Estatuto Tributario-, por el cargo propuesto en la demanda, en relación con
los principios de legalidad y debido proceso, pues, según el demandante, el
ejecutivo había excedido el uso de las facultades extraordinarias.
Es decir, los
argumentos relacionados con la presunta violación del derecho al debido proceso
por inobservancia del principio de la doble instancia no habían sido
presentados para controvertir la constitucionalidad de las normas que ahora
examina la Sala, por lo cual se ha presentado el fenómeno de la cosa juzgada
relativa, circunstancia que no impide a la Corporación adelantar un nuevo
estudio basado en cargos también novedosos.
3. Problemas
jurídicos.
Corresponde a la
Sala establecer si la ausencia del recurso de apelación y del grado de consulta
en el procedimiento administrativo regulado mediante las normas demandadas,
atenta contra el derecho a la igualdad en relación con asuntos en los cuales sí
procede una segunda instancia, como también si el legislador ha desconocido el
derecho al debido proceso (C.Po art. 29) y, en particular, el principio de la
doble instancia consagrado en el artículo 31 de la Constitución Política.
4. Debido
proceso y principio de la doble instancia
4.1. El derecho
al debido proceso se encuentra consagrado en el artículo 29 de la Constitución
Política[8], que el actor vincula al
formular los cargos con lo dispuesto en el artículo 31 superior, que incorpora
el derecho a impugnar las sentencias judiciales salvo las excepciones que
consagre la ley.
Como se
explicará a continuación, los preceptos impugnados no atentan contra lo
establecido en la Carta Política respecto del derecho al debido proceso, como
tampoco desconocen el principio de doble instancia previsto en el artículo 31
del mismo estatuto.
4.2. Para el
demandante, el legislador impide al contribuyente llevar su caso ante una
instancia superior que revise y corrija los actos proferidos por las
autoridades tributarias de inferior jerarquía. Según el actor, además de la
trasgresión al artículo 29 superior, el legislador ha vulnerado lo dispuesto en
el inciso primero del artículo 31 de la Carta política, según el cual:
“Toda sentencia judicial podrá ser apelada
o consultada salvo las excepciones que consagre la ley”
La Sala
considera oportuno reiterar, que salvo ciertas excepciones como los relativas a
la sentencia penal condenatoria, la acción de tutela y el hábeas corpus[9],
por regla general el principio de la doble instancia no reviste un carácter
absoluto, y no hace parte del núcleo esencial del derecho al debido proceso[10],
toda vez que el legislador, en ejercicio de la potestad de configuración de los
procedimientos judiciales y administrativos[11], puede
determinar excepciones a la apelación de sentencias judiciales teniendo en
cuenta, por ejemplo, la naturaleza del proceso o la calidad del agravio
irrogado a la parte afectada, así como establecer que otra clase de
providencias pueden ser susceptibles de apelación, atendiendo similares
circunstancias. Lo anterior, siempre y cuando no se desconozcan mandatos
constitucionales.
Al respecto del
principio consagrado en el artículo 31 de la Carta Política, la Corte ha
expresado:
“El principio constitucional de la doble instancia
(art. 31, C.P.) y sus excepciones
La Constitución Nacional consagra expresamente el
principio de la doble instancia en los artículos 29[12],
31[13]
y 86[14]. Estas normas indican,
en su conjunto, que el principio de la doble instancia no tiene un carácter
absoluto, en el sentido de que necesariamente toda sentencia o cualquier otra
providencia judicial deba tener la posibilidad de ser apelada; más aún cuando
el artículo 31 Superior expresamente faculta al Legislador para introducir las
excepciones que considere procedentes a dicho principio, siempre y cuando no
desconozca mandatos constitucionales expresos –como los de los artículos 29 y
86 Superiores, recién citados, que consagran dos hipótesis en las cuales se prevé
expresamente la impugnación-. La Corte Constitucional ya ha reconocido el
carácter relativo del principio de la doble instancia en múltiples
oportunidades[15].”[16]
En efecto, la
Corte ha determinado que la posibilidad de apelar una sentencia, y por ende
asegurar una segunda instancia, no hace parte del contenido esencial del debido
proceso ni del derecho de defensa, “ (...) pues la propia Constitución, en
su artículo 31, establece que el legislador podrá consagrar excepciones al
principio general, según el cual toda sentencia es apelable o consultable...”[17].
Sin embargo, dicha exclusión no le otorga al legislador una facultad
absoluta para establecer indiscriminadamente excepciones a la doble instancia
en cualquier tipo de procesos. Ello, en atención a los principios de
razonabilidad y proporcionalidad, a la vigencia del derecho a la igualdad y a
la exigencia constitucional del debido proceso sustancial[18].
4.3. La
posibilidad de acudir ante una segunda instancia merced al recurso de apelación
no es, entonces, un principio absoluto como erradamente lo considera el
demandante. Además, la Sala debe precisar que el principio consagrado en el
artículo 31 superior fue concebido para sentencias judiciales, mientras
el reclamo del demandante en el asunto que se examina tiene que ver con normas
que regulan el procedimiento administrativo de índole tributaria; es decir, los
preceptos impugnados no están referidos a procesos judiciales al cabo de los
cuales se puedan proferir sentencias, sino a determinados trámites que se
pueden adelantar ante las autoridades tributarias, cuyas decisiones podrán ser
posteriormente sometidas a juzgamiento ante la jurisdicción de lo contencioso
administrativo.
4.4. El análisis
de las normas atacadas permite considerar que el legislador de manera
razonable, al omitir el trámite de una segunda instancia, buscó dar aplicación
a los principios de celeridad, economía y eficacia, característicos de la
función administrativa, como también probablemente tuvo en cuenta la estructura
administrativa de la DIAN, entidad que instruye a sus funcionarios desde el
nivel central hacia las seccionales y demás dependencias, mediante conceptos de
la oficina jurídica y circulares que obligan a guardar una misma postura
jurídica, motivando que el legislador estime conveniente finiquitar los asuntos
en una sola instancia, sin que esta medida pueda significar desconocimiento del
principio previsto en el artículo 31 de la Carta Política.
5. Presunta
violación del derecho a la igualdad
5.1. Para el
actor, las normas demandadas vulneran el derecho a la igualdad por cuanto no
permiten el trámite de una segunda instancia, mientras en el mismo Estatuto
Tributario existen normas que facultan al interesado para interponer el recurso
de apelación. Entre estas disposiciones el accionante cita los artículos 660 y
671-3 del Decreto 624 de 1989, que establecen:
“ARTICULO 660.SUSPENSION DE LA FACULTAD DE
FIRMAR DECLARACIONES
TRIBUTARIAS Y CERTIFICAR PRUEBAS CON DESTINO A LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA.
Artículo modificado por el artículo 54 de la Ley 6 de 1992. El nuevo texto es
el siguiente:
(Valores absolutos que regirán para el año 2006
reajustados por el artículo 1 del Decreto 4715 de 2005). Cuando en la
providencia que agote la vía gubernativa, se determine un mayor valor a pagar
por impuesto o un menor saldo a favor, en una cuantía superior a $11.866.000
originado en la inexactitud de datos contables consignados en la declaración
tributaria, se suspenderá la facultad al contador, auditor o revisor fiscal,
que haya firmado la declaración, certificados o pruebas, según el caso, para
firmar declaraciones tributarias y certificar los estados financieros y demás
pruebas con destino a la Administración Tributaria, hasta por un año la primera
vez; hasta por dos años la segunda vez y definitivamente en la tercera
oportunidad. Esta sanción será impuesta mediante resolución por el
Administrador de Impuestos respectivo y contra la misma procederá recurso de
apelación ante el Subdirector General de Impuestos, el cual deberá ser
interpuesto dentro de los cinco días siguientes a la notificación de la sanción.
(…)
ARTICULO 671-3. PROCEDIMIENTO PARA DECRETAR
LA INSOLVENCIA. El
Subdirector de Cobranzas o el Administrador de Impuestos Nacionales según el
caso, mediante resolución declarará la insolvencia de que trata el artículo
671-1 del Estatuto Tributario. Contra esta providencia procede el recurso de
reposición ante el mismo funcionario y en subsidio el de apelación,
dentro del mes siguiente a su notificación. Los anteriores recursos deberán
fallarse dentro del mes siguiente a su interposición en debida forma.
Una vez ejecutoriada la providencia, deberá
comunicarse a la entidad respectiva quien efectuará los registros
correspondientes.
5.2. Para el
caso del artículo 660 del Estatuto Tributario el recurso de apelación fue
concebido frente a una sanción impuesta al contador, auditor o revisor fiscal
que firme declaraciones, certificados o pruebas con datos contables inexactos.
Como se observa, esta norma regula una hipótesis distinta de las previstas en
las disposiciones demandadas, pues aquellas están referidas a reclamaciones y
recursos contra actos propios de la administración tributaria, derivados de la
relación existente entre el Estado y el contribuyente, mientras el artículo 660
del Decreto 624 de 1989 regula la potestad sancionatoria de la Administración
de Impuestos frente al profesional que defraude la confianza y valiéndose del
engaño determine un valor menor a pagar por impuestos o un saldo mayor a favor
del contribuyente.
5.3. De su
parte, el artículo 671-3 del Estatuto Tributario se aplica al caso en el cual
la administración encuentre que el contribuyente, durante el proceso de
determinación y discusión del tributo, tenía bienes que, dentro del
procedimiento administrativo de cobro, no aparecen para la cancelación de las
obligaciones tributarias, generándose una disminución patrimonial. En este
evento la administración podrá declarar la insolvencia, cuyas consecuencias
son:
a. Para las
personas naturales su inhabilitación para ejercer el comercio por cuenta propia
o ajena.
b. Respecto
de las personas jurídicas o sociedades de hecho, su disolución, la suspensión
de sus administradores o representantes legales en el ejercicio de sus cargos o
funciones y la inhabilitación de los mismos para ejercer el comercio por cuenta
propia o ajena. Cuando se trate de sociedades anónimas la inhabilitación
anterior se impondrá solamente a sus administradores o representantes legales.
Los efectos
señalados en este artículo tendrán una vigencia hasta de cinco años, y serán
levantados en el momento del pago.[19]
5.4. Es evidente
que las dos normas (arts. 660 y 671-3 del Decreto 624 de 1989) establecen
consecuencias drásticas para el caso en que se defraude la confianza que el
Estado deposita en algunos particulares, se induzca en error a la
administración y se pretenda obtener utilidad o beneficio con tal
comportamiento. Para la Sala, el legislador, en ejercicio de la libertad de
configuración de los procedimientos administrativos, atendiendo a la gravedad
de la conducta y a las consecuencias derivadas de este hecho, previó una
segunda instancia durante el trámite de la vía gubernativa, con el propósito de
permitir que un superior jerárquico revise el respectivo proceso, el cual se
caracteriza por la valoración de las pruebas, la contradicción de las mismas y,
en general, por los efectos de una decisión adversa a la persona investigada.
5.5. Como se ha
dicho, las normas demandadas se aplican a actuaciones en las cuales el nivel
central de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales normalmente
instruye a sus regionales y oficinas seccionales a través de conceptos y
circulares, mientras los procesos relacionados con fraudes o defraudaciones al
fisco atienden a una naturaleza y finalidad distintas, de las cuales se derivan
trámites como los previstos en los artículos 660 y 671-3 del Estatuto
Tributario. La ofensa a la sociedad y el reproche a esta clase de
comportamientos impide comparar los procedimientos previstos en las normas
demandadas y los regulados con los dos preceptos citados; por ende, no existe
posibilidad para comparar los dos trámites y, por lo mismo, no se puede avanzar
en el estudio sobre la presunta vulneración del derecho a la igualdad.
Al decidir sobre
un asunto similar relacionado con normas aplicables al procedimiento civil, la
Corte expresó:
“El principio general de igualdad prohíbe el trato
diferente frente a supuestos iguales, pero permite y autoriza tratamientos
distintos cuando se encuentren supuestos desiguales que estén justificados de
manera objetiva y razonable.[20] Para efectuar este
análisis, la Corte ha precisado una metodología que estructura el juicio de
igualdad, el cual es tan sólo uno de los métodos de análisis empleados por la
Corte Constitucional para examinar la constitucionalidad de tratamientos
distintos establecidos por el legislador en ejercicio de su potestad de
configuración.
El juicio de igualdad comprende cuatro elementos.[21]
El primero versa sobre la relevancia del principio de igualdad en un
determinado caso. Cuando el legislador ha tratado de manera diferente
situaciones que son claramente distintas, la Corte ha considerado que no
procede efectuar un juicio de igualdad. Para determinar cuando dos situaciones
sí son comparables y, por lo tanto, es pertinente realizar un juicio de
igualdad, la Corte ha señalado criterios que integran el primer elemento del
juicio de igualdad, a los cuales se hará referencia posteriormente, cuando se
aluda a las finalidades de la norma acusada.
El segundo elemento de la estructura analítica del
juicio de igualdad versa sobre la razonabilidad de la norma acusada a la luz
del principio de igualdad. Para determinar si el trato diferencial establecido
en una norma es razonable la Corte ha mirado, primero, cuáles son los fines
buscados por tal diferencia; segundo, cuál fue el medio empleado por el
legislador para alcanzarlos y, tercero, cuál es la relación entre este medio y
dichos fines. Es claramente violatoria de la igualdad una norma que tiene un
fin discriminatorio o persecutorio. Pero también lo es la norma que a pesar de
estar encaminada a alcanzar fines compatibles con la Constitución, consagra
medios que en sí mismos están prohibidos por el principio de igualdad, como una
clasificación basada en la raza o el sexo. Inclusive, cuando tanto el medio
elegido por el legislador como el fin que pretende alcanzar son ambos
compatibles con la Constitución, la norma acusada puede resultar irrazonable
cuando el trato diferente no guarda una relación suficiente con el fin que
supuestamente justifica la diferenciación. En ese sentido, el juicio de
igualdad exige del legislador cierta racionalidad cuando trate de manera
diferente situaciones o personas comparables.
El tercer elemento de esta estructura analítica versa
sobre los criterios para determinar si la relación entre el trato diferente
escogido por el legislador para alcanzar el fin buscado es jurídicamente
suficiente o no lo es, así como sobre los parámetros para juzgar si el fin o
los fines buscados justifican el trato diferente acusado de violar el principio
de igualdad. Estos criterios o parámetros no son siempre los mismos.
Generalmente la Corte analiza si el trato diferente es idóneo o adecuado para
alcanzar un fin legítimo. No obstante, la Corte también ha indicado que en
algunos casos esto no es suficiente para concluir que la norma acusada pasó el
juicio de igualdad. Se requiere, además, que el trato diferente sea
“efectivamente conducente” o, inclusive, “necesario” para alcanzar los fines
buscados por la norma acusada. Además, la Corte también ha exigido que, en
algunos casos por ella señalados, el fin mediante el cual se pretende
justificar el trato diferente establecido en la norma, sea, además de legítimo,
“importante” en un estado social y democrático de derecho o, inclusive,
“imperioso”. Cuando la Corte ha estimado que el trato diferente incide en
principios constitucionales especialmente protegidos en un Estado social y
democrático de derecho, ha señalado que el juicio de igualdad también comprende
un análisis de proporcionalidad, stricto sensu, para evitar excesos resultantes
del trato diferente. De tal manera que así el trato diferente adoptado por el
legislador sea necesario para alcanzar un fin imperioso, la norma acusada es
inconstitucional si afecta de manera desproporcionada otros principios
constitucionales”.[22]
En el asunto
sometido a examen de la Sala no se dan las condiciones mínimas para poder
entrar a comparar los dos procedimientos frente al principio de igualdad, pues
cada uno de ellos atiende a su propia naturaleza y finalidad.
5.6. Para la
Sala, las normas atacadas tampoco vulneran el derecho a la igualdad al no
establecer las mismas reglas consagradas en el código contencioso
administrativo en materia de vía gubernativa. Como un argumento más para
solicitar que se declare la inexequibilidad de los preceptos impugnados, el
actor menciona que el artículo 51 del código contencioso administrativo
(Decreto ley 01 de 1984), sí permite el trámite de la segunda instancia en la
vía gubernativa, mientras las disposiciones demandadas no lo autorizan. La
norma citada por el accionante es la siguiente:
“ARTICULO 51. OPORTUNIDAD Y PRESENTACION. De los recursos de reposición y apelación
habrá de hacerse uso, por escrito, en la diligencia de notificación personal, o
dentro de los cinco (5) días siguientes a ella, o a la desfijación del edicto,
o a la publicación, según el caso. Los recursos contra los actos presuntos
podrán interponerse en cualquier tiempo.
Los recursos se presentarán ante el funcionario que
dictó la decisión, salvo lo dispuesto para el de queja, y si quien fuere
competente no quisiere recibirlos podrán presentarse ante el Procurador
regional o ante el Personero Municipal, para que ordene su recibo y tramitación
e imponga las sanciones correspondientes.
El recurso de apelación podrá interponerse
directamente, o como subsidiario del de reposición.
Transcurridos los términos sin que se hubieren
interpuesto los recursos procedentes, la decisión quedará en firme.
Los recursos de reposición y de queja no son
obligatorios”.
5.7. Para la
Sala, mediante este argumento se confrontan normas de la misma jerarquía; es
decir, en ambos casos el legislador extraordinario, en ejercicio de la libertad
de configuración de los procedimientos administrativos, previó que en las
hipótesis previstas en las normas demandadas no hay lugar a una segunda
instancia, mientras en el establecido para la vía gubernativa regulada en el
código contencioso administrativo proceden los recursos de reposición,
apelación y el de queja, cuando se rechace el de apelación.[23]
En relación con
la vía gubernativa[24] es pertinente recordar
que ella constituye el medio procesal para que la administración o, en general,
las autoridades, permitan a los administrados o a quienes demuestren estar
legitimados, controvertir las decisiones de aquellas, dando oportunidad a la
administración de corregir sus yerros, modificar sus decisiones o revocarlas,
sin acudir a la vía jurisdiccional; es decir, el legislador ha dedicado la
parte primera, libro primero del código contencioso administrativo (arts. 1º al
81), a establecer el procedimiento administrativo general destinado a
controvertir actos de las autoridades en sede administrativa.
5.8. El mismo
código en su artículo 1º, inciso segundo, establece:
“Los procedimientos
administrativos regulados por leyes especiales se regirán por éstas; en lo no
previsto en ellas se aplicarán las normas de esta parte primera que sean
compatibles”.
Es decir, el
libro primero del código contencioso administrativo opera como legislación
residual respecto de los casos en los cuales el legislador, mediante normas
especiales, haya regulado el trámite de la vía gubernativa. Tal es el caso del
proceso administrativo previsto en las normas demandadas, pues, atendiendo a la
especialidad propia del derecho administrativo tributario, el legislador
dispuso un trámite particular, al cual no le son aplicables los textos que
consagran los recursos de alzada dispuestos en los artículos 50 y 51 del Decreto
01 de 1984.
5.9. Reitera la
Sala que es el legislador quien, en ejercicio de la libertad de configuración
de los procedimientos administrativos, atendiendo a la naturaleza y finalidad
de cada proceso, puede establecer el trámite correspondiente y, por ende,
determinar cuando el asunto ha de tramitarse en única o doble instancia. Para
la Corte, no existen elementos mínimos que permitan cotejar las normas
demandadas con el artículo 51 del código contencioso administrativo, para
examinar una eventual violación al artículo 13 de la Carta Política, pues se
trata de procedimientos aplicables a materias distintas, en relación con las
cuales el legislador ha actuado dentro del marco de sus competencias
constitucionales.
VII. DECISIÓN
En mérito de lo
expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, administrando justicia en
nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE:
Declarar EXEQUIBLES los artículos 662, 678, 682, 701, 720,
721, 726, 728, 735, 739, 795-1 y 834 del Decreto 624 de 1989, únicamente
respecto de los cargos analizados en esta providencia.
Notifíquese, comuníquese, publíquese,
insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente.
JAIME CORDOBA TRIVIÑO
Presidente
JAIME ARAUJO RENTERIA
Magistrado
MANUEL JOSÉ CEPEDA ESPINOSA
Magistrado
RODRIGO ESCOBAR GIL
Magistrado
MARCO GERARDO MONROY CABRA
Magistrado
NILSON PINILLA PINILLA
Magistrado
HUMBERTO ANTONIO SIERRA PORTO
Magistrado
ALVARO TAFUR GALVIS
Magistrado
CLARA INES VARGAS HERNANDEZ
Magistrada
MARTHA VICTORIA SACHICA DE MONCALEANO
Secretaria General
[1] Cfr.
Corte Constitucional, Sentencia C-1052 de 2001. M.P. Manuel José Cepeda
Espinosa.
[2] Cfr. Fl. 10 de la
demanda.
[3]
Sentencia C-1549 de 2000.
[4]
Sentencia C-427 de 2000.
[5]
Sentencia C-543 de 1996
[6]
Ídem.
[7] Corte
Constitucional, sentencia C-041 de 2002. M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.
[8] “ARTÍCULO 29.- “El debido proceso se aplicará a toda
clase de actuaciones judiciales y administrativas.
Nadie podrá ser juzgado sino conforme a leyes
preexistentes al acto que se le imputa, ante juez o tribunal competente y con
observancia de la plenitud de las formas propias de cada juicio.
En materia penal, la ley permisiva o favorable, aun
cuando sea posterior, se aplicará de preferencia a la restrictiva o
desfavorable.
Toda persona se presume inocente mientras no se la
haya declarado judicialmente culpable. Quien sea sindicado tiene derecho a la
defensa y a la asistencia de un abogado escogido por él, o de oficio, durante
la investigación y el juzgamiento; a un debido proceso público sin dilaciones
injustificadas; a presentar pruebas y a controvertir las que se alleguen en su
contra; a impugnar la sentencia condenatoria, y a no ser juzgado dos veces
por el mismo hecho. (Se subraya).
Es nula, de pleno derecho, la prueba obtenida con
violación del debido proceso.
[9] Ver
entre otras las sentencias C-430 de 1996, C-248 de 2004, T-744 de 2005 y C-187
de 2006
[10] Cfr.
Sentencia C-900 de 2003.
[11]
Acerca de la libertad de configuración legislativa en materia de doble
instancia pueden ser consultadas las sentencias C-384 de 2000, C-596 de 2000,
C-248 de 2004, C-740 de 2003, C-103 de 2005.
[12]
Artículo 29. “Quien sea sindicado tiene derecho a (...) impugnar la
sentencia condenatoria”.
[13]
Artículo 31. “Toda sentencia podrá ser apelada o consultada, salvo las
excepciones que consagre la ley”.
[14]
Artículo 86. “El fallo (de tutela), que será de inmediato cumplimiento,
podrá impugnarse ante el juez competente (...).”
[15]
Ver, por ejemplo, la sentencia C-153 de 1995 (M.P. Antonio Barrera Carbonell),
en la que la Corte declaró la constitucionalidad de una disposición del Código
Contencioso Administrativo que regulaba el grado de consulta respecto de autos
de liquidación de condenas en abstracto a favor de la Administración. En éste
caso consideró que no existía un trato desigual que mereciera reproche desde el
punto de vista constitucional, puesto que se atendía a una finalidad legítima y
el acceso a la administración de justicia de los particulares no se veía
obstruido por dicha disposición. Ver también las sentencias C-040 de 2002,
C-345 de 1993, C-245 de 2001, C-377 de 2002.
[16] Corte
Constitucional Sentencia C-103 de 2005. M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.
[17]             Sentencia
C-040 de 2002. M.P. Eduardo Montealegre Lynett.
[18]             Al respecto, se ha sostenido que: “(...)la
perspectiva constitucional del debido proceso no se agota en la proyección y
amparo del principio de legalidad (debido proceso en su acepción formal). En
efecto, la concepción democrática y social del Estado colombiano y, en
especial, la invocación de la dignidad humana y de la libertad como fundamentos
de dicha organización (Preámbulo y C.P. artículo 1°), califican el término
“debido” como algo más que el mero sometimiento a unas reglas previamente
definidas y publicadas en la ley, así dicha calificación supone, la necesidad
de adecuar los procedimientos judiciales hacía el logro de los fines esenciales
del Estado, tales como, la protección de las garantías materiales fundamentales
de las personas (artículo 2° C.P - debido proceso en su acepción sustancial -).
Por consiguiente, el contenido del debido proceso como derecho fundamental,
exige de las autoridades públicas y, específicamente, del legislador y del juez
constitucional - a través del ejercicio del control de constitucionalidad -, el
deber de asegurar que la ley otorgue a las partes: “ [Los] recursos de
acción, defensa e impugnación en medida suficiente para que se les
permitan hacer efectivas aquellas garantías consagradas en el ordenamiento
jurídico”. De manera que: “si tales recursos procedimientales establecidos
legalmente son insuficientes para materializar las garantías
respectivas, se está rompiendo la correlación que debe existir entre el proceso
formal, contenido en la ley, y el debido proceso sustancial, como
derecho consagrado constitucionalmente, y se le está dando prioridad a una
concepción arbitraria del poder público, (...) trastocando la jerarquía de
valores inmanentes a la Constitución” (Ver. S.V. Sentencias C-175 de 2001 y
C-788 de 2002).
[19] Cfr.
art. 671-2 del Decreto 624 de 1989.
[20] En la sentencia C-841 de 2003 MP: Manuel José Cepeda Espinosa se
los seis elementos fundamentales del artículo 13 de la Constitución en los
siguientes términos: “Tal como lo ha reconocido esta Corporación, el artículo
13 constitucional tiene 6 elementos fundamentales: (i) un principio general,
que se refiere tanto a la igualdad ante la ley (igualdad formal), como a la
protección igual por parte de las autoridades, la igualdad de oportunidades y a
la igualdad de trato (igualdad material); (ii) la prohibición de discriminar
por razones de sexo, raza, origen nacional o familiar, lengua, religión,
opinión política o filosófica; (iii) la obligación de promover las condiciones
para que la igualdad sea real y efectiva; (iv) la posibilidad de adoptar
medidas a favor de grupos discriminados o marginados; (v) la obligación del
Estado de brindar especial protección a personas que por su condición
económica, física o mental se encuentran en circunstancias de debilidad
manifiesta; y (vi) el deber del Estado de sancionar los abusos o malos tratos
contra quienes se encuentren en condiciones de indefensión o marginación. La
igualdad de trato a que hace referencia el artículo 13 Superior, se desconoce
cuando el legislador establece, en relación con cualquiera de los 6 elementos
anteriormente mencionados, un tratamiento discriminatorio sin justificación
razonable, aun cuando no emplee alguno de los criterios sospechosos
expresamente señalados en su inciso primero. Además, la Corte ha dicho que la
enumeración de criterios de clasificación sospechosos contenida en el artículo
13 no es taxativo. Por eso, ha precisado que hay otros criterios prima facie
prohibidos, como la orientación sexual y  la edad.”
[21] En la Sentencia C-741 de 2003, MP: Manuel José Cepeda Espinosa,
donde la Corte examinó dos disposiciones de la Ley 142 de 1994, que establecían
una limitación territorial para la participación de organizaciones autorizadas
en la prestación de servicios públicos domiciliarios.
[22] Corte
Constitucional, sentencia C-078 de 2006. M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.
[23] Cfr.
art. 50 del C.C.A.
[24]
En la sentencia C-319 de 2002, M.P. Alfredo Beltrán Sierra,
respecto de la vía gubernativa expresó la Corte Constitucional:
“(…) el agotamiento de la vía gubernativa
como requisito de procedimiento establecido por el legislador, permite que el
afectado con una decisión que considera vulneratoria de sus derechos, acuda
ante la misma entidad que la ha proferido para que ésta tenga la oportunidad de
revisar sus propios actos, de suerte que pueda, en el evento en que sea
procedente, revisar, modificar, aclarar e inclusive revocar el pronunciamiento
inicial, dándole así la oportunidad de enmendar sus errores y proceder al
restablecimiento de los derechos del afectado, y, en ese orden de ideas, se da
la posibilidad a las autoridades administrativas de coordinar sus actuaciones
para contribuir con el cumplimiento de los fines del Estado (art. 209 C.P.),
dentro de los cuales se encuentran entre otros los de servir a la comunidad y
asegurar la convivencia pacífica y la vigencia de un orden justo (C.P. art. 2).
Por su parte, el administrado en caso de no
considerar acorde con sus pretensiones el pronunciamiento de la Administración
una vez agotados los recursos de vía gubernativa, podrá poner en movimiento el
aparato jurisdiccional mediante la presentación de la demanda ante la
jurisdicción administrativa para que sea el juez el que decida finalmente sobre
el derecho que se controvierte. Así, el cumplimiento de ese requisito fijado
por la ley, constituye una garantía de más para que el administrado vea plenamente
realizado su derecho fundamental al debido proceso”.