C-521-19
Sentencia C-521/19
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-Competencia de la Corte Constitucional
CONCEPTO DE VIOLACION EN DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD-Razones claras,
ciertas, específicas, pertinentes y suficientes
PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE IGUALDAD, EQUIDAD
Y JUSTICIA TRIBUTARIA-Contenido
y alcance
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Fundamento en juicio de igualdad
PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD DEL TRIBUTO-Contenido y alcance
PRINCIPIO “NO TAXATION WITHOUT REPRESENTATION”-Pilar del Estado democrático
PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD DEL TRIBUTO-Determinación de
la capacidad contributiva de los sujetos
PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD DEL TRIBUTO Y PRINCIPIO DE
EQUIDAD TRIBUTARIA-Diferencia
PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD DEL TRIBUTO-Puede hacerse efectivo en los impuestos directos e
indirectos pero la forma de lograrlo es diferente
PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD DEL TRIBUTO-Finalidad
[L]a Corte Constitucional señala que el análisis en materia de progresividad debe establecer si el tributo o
elemento  (i) aporta al sistema una dosis de manifiesta
regresividad, (ii) si se desconoce el derecho al mínimo vital y (iii) se configura una limitación irrazonable al principio
REFORMA TRIBUTARIA ESTRUCTURAL-Régimen cedular
GRAVAMENES SOBRE DIVIDENDOS-Marco normativo
PROYECTO DE LEY-Exposición de motivos
JUICIO INTEGRADO DE IGUALDAD-Etapas de su análisis y modalidades del test de igualdad
según el grado de intensidad
TEST LEVE DE IGUALDAD DE NORMA TRIBUTARIA-Aplicación
IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD CREE-Sujetos pasivos
DERECHO A LA IGUALDAD-Criterio de comparación
o tertium comparationis
TARIFA ESPECIAL SOBRE LA RENTA PARA DIVIDENDOS O
PARTICIPACIONES-Exequibilidad
Así, la Corte Constitucional encuentra que, si bien en virtud del principio
de generalidad tributaria esta disposición afecta potencialmente a todas las personas naturales residentes en el
país, existen diferencias importantes en las condiciones
de depuración de la base gravable de las cédulas tributarias comparadas, así como en el origen de los ingresos que pertenecen a
cada una de esas cédulas, que no permiten compararlas como si se tratara
de circunstancias idénticas o
mayormente similares, y por lo tanto, no es posible concluir que la diferencia
de tarifas aplicables a cada una de esas cédulas constituya un trato que pueda resultar contrario al principio de
igualdad
IMPUESTO AL PATRIMONIO-Naturaleza
IMPUESTO AL PATRIMONIO-Desarrollo normativo
PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD DEL TRIBUTO-Se predica en general de todo el sistema tributario, y
no de los impuestos específicos en particular
La Corte recuerda que en su jurisprudencia constante
se ha sostenido que la progresividad de un impuesto no se analiza aisladamente
sino a partir de sus efectos frente al sistema tributario en su conjunto.  Esto resulta particularmente relevante frente al
impuesto al patrimonio pues, justamente, dado que se trata de un impuesto
aplicable a las personas que poseen los patrimonios más altos de Colombia, uno de los países más desiguales del mundo, los
efectos progresivos en cuanto a redistribución de la riqueza resultan indiscutible
IMPUESTO AL PATRIMONIO-Contenido
La Corte Constitucional considera que la tarifa del 1%
del impuesto al patrimonio establecida por el artículo 38 de la Ley 1943 de 2018, es una medida
razonable, adecuada y proporcional frente al principio de progresividad, por
cuanto, para lograr un mayor recaudo tributario (finalidad de la Ley 1943 de
2018) y hacerlo de forma eficiente, establece una tarifa simplificada del 1%
para el impuesto al patrimonio de las personas naturales y las sucesiones ilíquidas que supera los cinco mil millones de pesos. De
esta forma, y habida cuenta de que la medida afecta a quienes cuentan con los
patrimonios más altos del país, generando ingresos necesarios para balancear el presupuesto del Estado
y contribuir al redistribución de la riqueza, y que la tarifa fija simplifica el recaudo y contribuye
a evitar la evasión, la Corte Constitucional encuentra que el legislador
actuó dentro de su amplio margen de configuración en materia legislativa y no atentó contra el principio de progresividad en materia
tributaria
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-Dimensión
horizontal y vertical
EQUIDAD TRIBUTARIA-Finalidad
JUICIO DE IGUALDAD-Criterio de diferenciación
Por lo tanto, el criterio de diferenciación aplicable entre las personas naturales es
el de contar con un patrimonio superior a cinco mil millones, sin que ello
evidencie ningún tipo de actuación arbitraria por parte del legislador, pues
se trata de un patrimonio sumamente alto y la cifra de cinco mil millones ya
había sido utilizada con anterioridad, específicamente en la Ley 1739 de 2014 para
aplicar la tasa más alta de tributación respecto de un impuesto de similares
características. La marcada diferencia que se produce entre
quienes tienen un patrimonio superior a la base gravable establecida para este
tributo y el resto de las personas naturales en el país, es un criterio suficientemente razonable
de distinción entre los sujetos, por lo que no es pertinente continuar con el test de
igualdad, pues no se trata de sujetos en idénticas características
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA-No vulneración
Referencia: Expediente
D-13124
Demanda de inconstitucionalidad
contra la Ley 1943 de 2018, "por la cual se expiden normas de
financiamiento para el restablecimiento del equilibrio del presupuesto general
y se dictan otras disposiciones" en su totalidad y subsidiariamente
contra los artículos 27, 36, 37 y 38 de la misma.
Magistrada
Ponente:
CRISTINA PARDO
SCHLESINGER
Bogotá, D.C.,   cinco (5) de noviembre de
dos mil diecinueve (2019).
La Sala Plena de la Corte Constitucional,
en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y en cumplimiento de los
requisitos y trámites establecidos en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la
presente,
SENTENCIA
I.
ANTECEDENTES
En ejercicio de la acción pública de
inconstitucionalidad los ciudadanos Jesús Enrique Pérez González-Rubio y Felipe
Zuluaga Gutiérrez demandan la inexequibilidad de la totalidad de la Ley 1943 de
2018, "por la cual se expiden normas de financiamiento para el
restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras
disposiciones", y subsidiariamente, la de los artículos 27, 36, 37 y
38. La demanda fue radicada en el expediente D-13124.
II.
NORMA DEMANDADA
Dada la extensión de la Ley 1943 de 2018, la Sala se remite al Diario
Oficial No. 50.820 de 28 de diciembre de 2018 para efectos del examen completo
de la norma y a continuación se transcriben únicamente los artículos
puntualmente demandados:
"LEY
1943 DE 2018
(diciembre
28)
PODER PÚBLICO — RAMA LEGISLATIVA
Por la cual se expiden normas de financiamiento para el
restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan
otras disposiciones.
EL CONGRESO DE COLOMBIA
DECRETA:
ARTÍCULO
27. Modifíquense
el artículo 242 del Estatuto
Tributario, el cual quedará así:
Artículo 242.
Participaciones tarifa especial recibidas por para dividendos o personas
naturales residentes. Los dividendos y participaciones pagados o abonados en
cuenta a personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas de causantes que
al momento de su muerte eran residentes del país, provenientes de distribución
de utilidades que hubieren sido consideradas como ingreso no constitutivo de
renta ni ganancia ocasional, conforme a lo dispuesto en el numeral 3 del
artículo 49 de este Estatuto, estarán
sujetas a la siguiente tarifa del impuesto sobre la renta:
Los
dividendos y participaciones pagados o abonados en cuenta a personas naturales
residentes y sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran
residentes del país, provenientes de distribuciones de utilidades gravadas
conforme a lo dispuesto en el parágrafo 2 del artículo 49, estarán sujetos a la tarifa
señalada en el artículo 240, según el periodo
gravable en que se paguen o abonen en cuenta, caso en el cual el impuesto
señalado en el inciso anterior, se aplicará una vez disminuido este impuesto. A
esta misma tarifa estarán gravados los dividendos y participaciones recibidos
de sociedades y entidades extranjeras.
PARÁGRAFO. El impuesto sobre la renta de que
trata este artículo será retenido en la fuente sobre el valor bruto de los pagos
o abonos en cuenta por concepto de dividendos o participaciones.
La
retención en la fuente del artículo 242-1 del Estatuto
Tributario será descontable para el accionista persona natural residente. En
estos casos el impuesto sobre la renta se reduciría en el valor de la retención
en la fuente trasladada al accionista persona natural residente.
ARTÍCULO
36. Modifíquese
el artículo 294-2 del Estatuto
Tributario, el cual quedará así:
Artículo 294-2. Hecho
generador. El impuesto al patrimonio se genera por la posesión del mismo
al 1 de enero del año 2019, cuyo valor sea igual o superior a cinco mil
($5.000) millones de pesos. Para efectos de este gravamen, el concepto de
patrimonio es equivalente al patrimonio líquido, calculado tomando el total del
patrimonio bruto del contribuyente persona natural poseído en la misma fecha
menos las deudas a cargo del contribuyente vigentes en esa fecha.
ARTÍCULO
37. Modifíquese
el artículo 295-2 del Estatuto
Tributario, el cual quedará así:
Artículo 295-2. Base
gravable. La base gravable del impuesto al patrimonio es el valor del
patrimonio bruto de las personas naturales, sucesiones ilíquidas y sociedades o
entidades extranjeras poseído a 1 de enero de 2019, 2020 y 2021 menos las
deudas a cargo de los mismos vigentes en esas mismas fechas, determinado
conforme a lo previsto en el Título II del Libro I de este Estatuto, excluyendo
el valor patrimonial que tengan al 1 de enero de 2019, 2020 y 2021 para las
personas naturales, las sucesiones ilíquidas y sociedades o entidades
extranjeras, los siguientes bienes:
1.
En el caso de las personas naturales, las primeras 13.500 UVT del valor
patrimonial de su casa o apartamento de habitación.
Esta
exclusión aplica únicamente respecto a la casa o apartamento en donde
efectivamente viva la persona natural la mayor parte del tiempo, por lo que no
quedan cobijados por esta exclusión los inmuebles de recreo, segundas viviendas
u otro inmueble que no cumpla con la condición de ser el lugar en donde habita
la persona natural.
2.
El cincuenta por ciento (50%) del valor patrimonial de los bienes objeto del
impuesto complementario de normalización tributaria que sean declarados en el
periodo gravable 2019 y que hayan sido repatriados al país de forma permanente.
PARÁGRAFO 1. Los valores patrimoniales que se
pueden excluir de la base gravable del impuesto al patrimonio se determinarán
de conformidad con lo previsto en el Título II del Libro I de este Estatuto. El
valor patrimonial neto de los bienes que se excluyen de la base gravable, es el
que se obtenga de multiplicar el valor patrimonial del bien por el porcentaje
que resulte de dividir el patrimonio líquido por el patrimonio bruto a 1 de
enero de 2019, y a 1 de enero de 2020 y a partir del 1 de enero de 2021.
PARÁGRAFO 2. En caso de que la base gravable del
impuesto al patrimonio determinado en cualquiera de los años 2020 y 2021, sea
superior a aquella determinada en el año 2019, la base gravable para cualquiera
de dichos años será la menor entre la base gravable determinada en el año 2019
incrementada en el veinticinco por ciento (25%) de la inflación certificada por
el Departamento Nacional de Estadística (DANE) para el año inmediatamente
anterior al declarado y la base gravable determinada en el año en que se
declara. Si la base gravable del impuesto al patrimonio determinada en
cualquiera de los años 2020 y 2021, es inferior a aquella determinada en el año
2019, la base gravable para cada uno de los años será la mayor entre la base
gravable determinada en el año 2019 disminuida en el veinticinco por ciento
(25%) de la inflación certificada por el Departamento Nacional de Estadística
(DANE) para el año inmediatamente anterior al declarado y la base gravable
determinada en el año en que se declara.
PARÁGRAFO 3. En el caso de las personas naturales
sin residencia en el país que tengan un establecimiento permanente en Colombia,
la base gravable corresponderá al patrimonio atribuido al establecimiento
permanente de conformidad con lo establecido en el artículo 20-2 del Estatuto
Tributario.
Para
efectos de la determinación de los activos, pasivos, capital, ingresos, costos
y gastos que se tienen en cuenta al establecer el patrimonio atribuible a un
establecimiento permanente durante un año o periodo gravable, se deberá
elaborar un estudio, de acuerdo con el Principio de Plena Competencia, en el
cual se tengan en cuenta las funciones desarrolladas, activos utilizados, el
personal involucrado y los riesgos asumidos por la empresa a través del
establecimiento permanente o sucursal y de las otras partes de la empresa de la
que el establecimiento permanente o sucursal forma parte.
ARTÍCULO
38. Modifíquese
el artículo 296-2 del Estatuto
Tributario, el cual quedará así:
Artículo 296-2.
Tarifa. La tarifa del impuesto al patrimonio es del 1% por cada año,
del total de la base gravable establecida, de conformidad con el artículo 295-2 de este Estatuto”.
III.  LA DEMANDA
1. En su demanda, los accionantes dividen sus
pretensiones de la siguiente forma. En primer lugar, sostienen que la Ley de
Financiamiento es inconstitucional en su integridad, esto por cuanto se
trataría en realidad de una reforma tributaria y no realmente de una ley de
financiamiento de gastos, al tenor de lo que establece la Constitución.[1]
Este cargo fue inadmitido por auto del 22 de marzo de 2019 por carecer de una
argumentación pertinente y suficiente. Los accionantes decidieron no presentar
corrección a su demanda en cuanto al cargo referido, por lo que el mismo fue
rechazado finalmente.
2. En cuanto a los artículos
subsidiariamente demandados, la impugnación se dirige contra varios grupos de ellos.
Inicialmente, la demanda ataca los artículos 36 a 38 que contemplan el hecho
generador, la tarifa y el hecho gravable, del impuesto sobre el patrimonio. Al
respecto los demandantes presentan cuatro cargos distintos.
2.1. En primer lugar,
sostienen que el impuesto al patrimonio violenta el principio de progresividad.
Explican que el artículo 38 de la Ley 1943 de 2018 establece una tarifa igual
al 1% para todos los patrimonios superiores a $5.000 millones
independientemente de su monto, lo cual resultaría acorde con la
proporcionalidad, pero desatiende el mandato de la Constitución, que en su
artículo 363 exige en la materia la aplicación del principio de progresividad,
que en estos casos significa tasas que varíen conforme el objeto del impuesto
sea mayor.
2.2. En segundo lugar,
sostienen que el impuesto vulnera el principio de igualdad y equidad tributaria
consagrados en los artículos 95 y 363 de la Carta Política desde tres
perspectivas: (i) se refiere en primer lugar a la base gravable, de
$5.000 millones, que según el actor resulta inequitativa por cuanto “no se
aplica a cantidades marginales del patrimonio, por ejemplo, de $5.000 millones
en adelante, sino a la totalidad del mismo, ya que esta aclaración no es hecha
por la ley”. En ese sentido, la inequidad se produciría entre quienes
poseen un patrimonio cercano al límite y están exentos y aquellos que igualan o
apenas superan la cifra de patrimonio y que por ese hecho se ven obligados a
pagar la totalidad del impuesto. (ii) También por cuanto “las personas
naturales quedan como sujetos pasivos del impuesto, pues la norma exonera a las
personas jurídicas, lo que lo vuelve, adicionalmente, discriminatorio, y por
ello violatorio también del principio de igualdad consagrado en varios
artículos de la Constitución". (iii)  Finalmente,
argumentan que también es inequitativo el impuesto sobre el patrimonio porque
los ingresos que genera el patrimonio ya fueron gravados con otros impuestos
(prediales, impuesto de vehículos, impuestos sobre acciones, etc.) e incluso,
sus rendimientos y rentas producidas habrían sido objeto del impuesto sobre la
renta, por lo que habría una doble tributación en perjuicio del patrimonio del
contribuyente.[2]
2.3. Por otro lado, argumenta
la demanda que el impuesto al patrimonio así establecido constituye una forma
de confiscación y extinción de la propiedad privada, que vulnera con ello los
artículos 34 y 58 de la Carta Política. Esto por dos razones, (i) porque
no se trata de una medida excepcional para atender una necesidad imprevista,
sino que con esta ley se prorroga el tributo por tres años más, lo que confirma
su carácter de permanente pues viene ininterrumpidamente desde el año 2002; (ii)
porque se dirige a disminuir el patrimonio, que es lo que resta de los
ingresos, después de pagar los impuestos y los gastos de cada hogar.[3]
2.4. Finalmente acusan a los
artículos 36 a 38 de la Ley 1943 de 2018 de violar el derecho a la libre
empresa y a la iniciativa privada consagrados en el artículo 333 de la Carta
Política. Al respecto sostienen que no puede haber libertad para acometer
actividad económica alguna y hacer uso de la iniciativa privada si no hay
recursos con qué hacerlo, y el Estado cercena esa posibilidad vía
impuesto al patrimonio. Concluyen que de nada sirve la libertad consagrada en
este artículo 333, porque al atentar contra el patrimonio y la capacidad de
ahorro e inversión de la clase media, se perjudica la posibilidad de crear
empresa en el país.
3. Respecto de la impugnación
subsidiaria del artículo 27 de la Ley 1943 de 2018, los accionantes sostienen
los siguientes cargos:
3.1. En primer lugar, afirman
que la tarifa especial para dividendos o participaciones recibidas por
personas naturales residentes carece de progresividad, tal como sucede con
el impuesto al patrimonio. Explican al respecto que tiene una única tarifa del
15%, lo que a su parecer contraría el principio de progresividad. Al respecto,
aluden a los mismos argumentos esgrimidos frente a los artículos 36 a 38 de la
norma impugnada.
3.2. En segundo lugar, consideran
que lo dispuesto en el artículo resulta inequitativo y por ello violatorio del
artículo 363 de la Carta Política, por cuanto las personas que reciben ingresos
de capital por concepto de dividendos pagan una tarifa inferior a quien recibe
ingresos de trabajo y todos los demás ingresos de capital. Explican que los
ingresos que los trabajadores reciben por el concepto de pagos laborales tienen
una tarifa marginal que llega al 39%. Al igual que las demás rentas de capital
que se pagan conforme a una tarifa que llega hasta el 39% según el artículo 26
de la Ley 1943 de 2018, mientras que los ingresos por concepto de dividendos y
participaciones sólo pagan una tarifa única del 15%, sin ninguna justificación
constitucional para ello.
IV. PRUEBAS E INTERVENCIONES
A través del Auto del 09 de abril de 2019
se admitieron para su estudio los cargos contra los artículos 27, 36, 37 y 38
de la Ley 1943 de 2018 y se rechazó el cargo contra la integralidad de la ley,
presentados en la demanda de la referencia. En el mismo auto, se comunicó la
decisión a la Presidencia de la República, al Ministerio de Hacienda y Crédito
Público y a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN; se ordenó al Ministerio de Hacienda y Crédito Público que, en el plazo de
diez (10) días hábiles luego de la notificación del presente auto, se sirviera
informar a este despacho, por intermedio de la Secretaría General de la Corte
Constitucional: (i) cuáles son las razones técnicas para que la tarifa del
impuesto al patrimonio dispuesto en los artículos 36, 37 y 38 de la Ley 1943 de
2018 sea fija y no progresiva; (ii) cuáles son las razones técnicas o de otro
orden, que justifican que las personas jurídicas estén exentas del impuesto al
patrimonio dispuesto en la misma norma, y cuál es el impacto fiscal estimado de
dicha determinación; y, (iii) cuáles son las razones técnicas o de otro orden,
para establecer, en el artículo 27 de la ley impugnada, la tarifa especial para
dividendos o participaciones recibidas por personas naturales residentes,
como una tarifa fija e inferior a la tarifa máxima del impuesto a pagar por
ingresos laborales; y cuál es el impacto económico estimado de dicha tarifa
especial. Finalmente, se invitó a las siguientes entidades a intervenir en el
proceso: Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Academia Colombiana de
Jurisprudencia, Asociación Colombiana de Ciudades Capitales, y a las
universidades Nacional, Externado de Colombia, del Rosario, Sergio Arboleda, de
los Andes, de Nariño, de Caldas, de Antioquia, del Norte, y Pedagógica y
Tecnológica de Colombia sede Tunja.
1.
Pruebas recaudadas
Por medio del oficio OPC-113/19 de 25 de
abril de 2019, se recibió en la Secretaría General de la
Corte Constitucional documento suscrito por la delegada del Ministerio
de Hacienda y Crédito Público, Juanita Castro Romero, mediante
el cual responde las preguntas formuladas en el auto que admitió la demanda y decretó
las pruebas.
En el documento se
transcriben y responden cada una de las preguntas formuladas por la Corte. A
continuación, se resumen las respuestas enviadas:
(i)
¿Cuáles son las razones técnicas para que la tarifa del impuesto al
patrimonio dispuesto en los artículos 36, 37 y 38 de la Ley 1943 de 2018 sea
fija y no progresiva?
La delegada del
Ministerio de Hacienda y Crédito Público explicó que la fijación de la tarifa,
como elemento sustancial del tributo, es potestad de la amplia facultad de
configuración del legislador, y que para el caso del impuesto dispuesto en los
artículos señalados, éste estableció que era una tasa fija del 1% sobre el
patrimonio para determinar el impuesto.
Afirmó que la progresividad del sistema
tributario se fortalece con medidas tales como gravar patrimonios de personas
naturales iguales o superiores a $5.000 millones de pesos, es decir, con mayor
capacidad económica, como expresión de su capacidad contributiva. De esta
manera, el impuesto del 1% va a ser pagado por aquel que mayor patrimonio
tiene, lo que genera un importante recaudo como uno de los principales
objetivos de la Ley de Financiamiento, sin que ello implique que la tarifa deje
de ser progresiva por ser única o fija.
Al respecto indicó que el hecho de que la
tarifa sea fija “(…) permite que la recolección de (sic) impuesto sea más
simple y eficiente. En este sentido, para la administración tributaria
la recaudación del impuesto resulta más óptima y menos costosa, y se dificulta
la evasión por parte de los contribuyentes. Una estructura más simple para el
impuesto reduce los costos de fiscalización, y dificulta la evasión y elusión
para los contribuyentes”.
Recordó que la progresividad del sistema
tributario se debe revisar en términos globales y no respecto de un tributo o
elemento en particular, puesto que los diferentes impuestos son complementarios
en la búsqueda de un sistema tributario progresivo, equitativo, eficiente,
entre otros.
(ii)
¿Cuáles son las razones técnicas o de otro orden, que justifican que las
personas jurídicas estén exentas del impuesto al patrimonio dispuesto en la
misma norma, y cuál es el impacto fiscal estimado de dicha determinación?
Adujo que es perjudicial para la economía
gravar a las personas jurídicas con el impuesto al patrimonio toda vez que las
empresas son los agentes económicos encargados de generar empleo, impulsar el
crecimiento económico y realizar la mayor parte de la inversión, con lo que
añadirles este impuesto podría calificarse como “antitécnico”, ya que
castigaría la eficiencia económica, la formalidad laboral y la competitividad
empresarial.
Señaló que la composición de los impuestos
directos entre personas naturales y jurídicas es altamente desbalanceada en
Colombia. Las personas jurídicas perciben una elevada tasa de tributación y
agregar un impuesto al patrimonio se sumaría a los otros impuestos ya
existentes, haciendo aún más elevada la carga sobre las empresas o personas
jurídicas, lo que representaría un obstáculo para el crecimiento económico y
reduciría la capacidad competitiva del aparato productivo colombiano. Eso no
resultaría conforme con los objetivos tanto de la Ley de Financiamiento como de
la anterior Ley 1819 de 2016, que es reactivar la economía mediante la
reducción de cargas impositivas a las sociedades.
Afirmó que gravar el patrimonio de personas
jurídicas no es coherente con el incentivo para la inversión extranjera, que
está destinado a generar un mayor crecimiento económico, pues el impuesto al
patrimonio de las personas jurídicas termina castigando la inversión en activos
destinados a ampliar la producción.
Adujo que la finalidad de imponer el tributo
solo a las personas naturales con patrimonios superiores a $5.000 millones de
pesos es una medida legítima que responde a la búsqueda de la progresividad en
el sistema tributario que persiguen los artículos 95.9 y 363 de la
Constitución, al asumir nuevas obligaciones y dinamizar la economía para
redistribuir la carga tributaria que se concentraba en las sociedades.
Sobre el impacto de la medida, sostuvo que
el costo fiscal estimado por excluir a las personas jurídicas del impuesto al
patrimonio asciende a $7.5 billones. Agrega que para efectos del cálculo fueron
seleccionados los declarantes personas jurídicas del impuesto sobre la renta
que presentaron su declaración en el año gravable 2017 y cuyo patrimonio
líquido declarado fuera igual o superior a $5.000 millones de pesos, el cual
fue tomado como base gravable del impuesto. Se utilizó la tarifa del 1% para
estimar el valor del impuesto al patrimonio de estos contribuyentes actualizada
a precios del año 2018, dando como resultado un costo fiscal estimado de $7.5
billones por excluir a las personas jurídicas del impuesto al patrimonio.
(iii)
¿Cuáles son las razones técnicas o de otro orden para establecer, en el
artículo 27 de la ley impugnada, la tarifa especial para dividendos o
participaciones recibidas por personas naturales residentes como una tarifa
fija e inferior a la tarifa máxima del impuesto a pagar por ingresos laborales,
y cuál es el impacto económico estimado de dicha tarifa especial?
Aclaró que los dividendos o participaciones
recibidas por personas naturales residentes constituyen ingresos diferentes a
los ingresos laborales o rentas de trabajo, con lo que no pueden ser
equiparables ni comparables; cada ingreso debe analizarse por separado, así
como la tarifa impositiva a establecerse para cada uno, con lo que no tiene
sentido comparar la tarifa del impuesto por ingresos laborales y la establecida
para los ingresos de dividendos o participaciones, pues son dos ingresos
diferentes y reflejan capacidades contributivas distintas.
Indicó que la tarifa especial de dividendos
provenientes de distribución de utilidades que hubieren sido consideradas como
ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional recibidas por personas
naturales residentes, no se fijó en una tarifa fija o única del 15% sino en dos
tarifas marginales del 0% y 5%. De este modo, a mayor monto de dividendos se
aplica una tarifa diferencial superior, pues (i) las personas que reciban
dividendos hasta por 300 UVT (cerca de 10 millones para el año 2019) quedan
exentos del pago del impuesto sobre la renta en lo correspondiente a la cédula
de dividendos y (ii) quienes reciban dividendos por más de 300 UTV pagan el
impuesto con una tarifa del 15%.
Agregó que las tarifas efectivas, en
contraste a las nominales, toman en consideración las diferentes depuraciones,
tales como las deducciones y rentas exentas; las personas que perciben rentas
de trabajo contrario de quienes perciben rentas de capital, pueden depurar sus
ingresos, con lo que las tarifas nominales para ingresos laborales son mayores
a las efectivas, con lo que para las personas con ingresos mensuales menores a
los $33 millones en promedio, la tarifa efectiva del impuesto por ingresos
laborales es menor a 15%, es decir, menor que la tarifa para dividendos o
participaciones.
Sobre el impacto fiscal de la medida, el
valor estimado del recaudo adicional por la tarifa especial del 15% de
dividendos y participaciones recibidos por personas naturales residentes,
frente a lo establecido en el artículo 6 de la Ley 1819 de 2016 (régimen
tarifario anterior) es de $452 mil millones.
2.
Intervenciones
Según comunicación de la
Secretaría General de la Corte Constitucional, se recibieron dentro del término
los siguientes escritos de intervención:
2.1.
Presidencia de la República –
Ministerio de Hacienda y Crédito Público
Clara María González Zabala,
Secretaria Jurídica del Departamento Administrativo de la Presidencia de la
República y Juanita Castro Romero delegada del Sr. Ministro de Hacienda y
Crédito Público, suscriben conjuntamente la intervención en el proceso a nombre
de las dos entidades.
En su escrito, inician
por sostener que la demanda no cumple con los requisitos mínimos de
procedibilidad para formular un cargo concreto de inconstitucionalidad que
permita a la Corte tomar una decisión de fondo sobre el asunto por lo que
solicitan a la corporación que se declare inhibida para pronunciarse respecto
de los cargos presentados en la impugnación. Al respecto, sostienen que: (i) se
omitió la definición del término de comparación para adelantar el juicio de
igualdad que intentan plantear y no señalan las razones objetivas por las que
no se justifica constitucionalmente el tratamiento censurado. (ii) No cumple
con los requisitos de certeza, especificidad y suficiencia por cuanto las
razones de la impugnación son “vagas, indeterminadas y recaen sobre
proposiciones deducidas equivocadamente por los actores”.
En la segunda parte del
escrito, las intervinientes defienden la exequibilidad de las normas
demandadas. Al respecto, señalan que el legislador tiene un amplio margen de
configuración legislativa en la materia y respecto del cargo por vulneración
del principio de progresividad frente a la tarifa del impuesto al patrimonio
sostienen que respeta dicho principio por cuanto se aplica únicamente para
quienes poseen un alto patrimonio. La progresividad debe analizarse de forma
sistemática y, al ser complementario del impuesto de renta, este tributo
resulta claramente progresivo pues afecta a las personas naturales con alta
capacidad contributiva.
Soportan su argumento
respecto de la potestad del legislador para establecer los elementos del
tributo en las Sentencias C-1179 de 2001 y C-114 de 2003, para asegurar que “la
ausencia de escalas o rangos tarifarios no es per se inconstitucional” sino
que hace parte de la libertad de configuración legislativa, a lo que se suma el
hecho de que una tarifa única permite que la recolección del impuesto sea más
simple y eficiente, lo que minimiza los riesgos de evasión, lo que resulta
coherente con el principio constitucional de eficiencia en materia tributaria
consagrado en el artículo 363 superior.
En cuanto al cargo de
inequidad frente a las personas jurídicas, las intervinientes sostienen que la
imposición del tributo sobre el patrimonio de las personas jurídicas se
sostiene en la amplia facultad de configuración del legislador, está
justificada por las diferencias entre los sujetos y responde a las
recomendaciones y estudios especializados sobre la importancia de reducir la
tributación a las personas jurídicas, como una política dirigida a incentivar
la inversión y el crecimiento económico, lo que es un propósito constitucional
legítimo y relevante.
Finalmente, sobre la
vulneración de los principios de progresividad y equidad frente la tarifa del
impuesto sobre los dividendos recibidos por personas naturales, explica que se
trata nuevamente de una materia de amplio margen de configuración del
legislador, además, señalan que “con el fin de garantizar la progresividad,
el artículo 27 mantiene la estructura tarifaria marginal que consagraba la Ley
1819 de 2016, pero fijando ahora dos rangos de tarifas- no una única tarifa,
como lo sostienen los actores-, de tal forma que, a mayor monto marginal de
dividendos se aplica una tarifa diferencial superior”.
Sostienen además que los
dividendos o participaciones constituyen ingresos diferentes y no equiparables
a los ingresos laborales, pues reflejan capacidades contributivas distintas.
Además, existe una diferencia entre tarifas nominales y efectivas. En el caso
de las rentas de capital la tarifa nominal es equivalente a la efectiva,
mientras que las personas que reciben rentas de trabajo sí pueden depurar sus
ingresos pues tienen deducciones y rentas exentas, de tal forma que las tarifas
nominales para ingresos laborales son más altas que las tarifas efectivas.
Finalmente, indican que
“la tarifa cuestionada resulta aplicable en los casos en que la sociedad ya
tributó sobre las utilidades empresariales a la tarifa corporativa
correspondiente, que actualmente asciende al 33% por lo que es lógico que el
socio únicamente deba asumir un impuesto proporcional sobre los dividendos
recibidos de cara con la tributación vista de manera integral”. De ahí
también que los dividendos repartidos con cargo a utilidades que no tributaron
en cabeza de la sociedad, distribuibles como gravados, tributen en cabeza del
socio a la tarifa en que la hubiera tributado la sociedad, esto es al 33%.
2.2. Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales –DIAN-
Miryam Rojas Corredor, obrando en
representación de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN-,
defiende en su intervención la constitucionalidad de los artículos 27, 36, 37 y
38 de la Ley 1943 de 2018.
En ese sentido, con el fin de desvirtuar
los argumentos formulados en la demanda, plantea que la norma demandada
responde al deber de contribuir en el marco de los principios de justicia y
equidad, pues la tarifa especial del 15% que fijó el artículo 27 de la ley de
financiamiento para los dividendos o participaciones pagados o abonados en
cuenta a personas naturales residentes, provenientes de distribución de
utilidades que hubiesen sido consideradas como ingreso no constitutivo de renta
ni ganancia ocasional, resulta aparentemente inferior a la del impuesto de las
personas naturales que perciben ingresos de trabajo, pero ello obedece a la
forma en que se determina la renta líquida gravable en el impuesto de renta;
pues los primeros no pueden depurar sus ingresos, mientras que los segundos
tienen ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional, deducciones
y rentas exentas, de ahí a que el impuesto sea mayor.
Sostiene que en efecto existe una
marcada diferencia en la forma en la que determinan la renta líquida gravable
las personas naturales que perciben rentas de trabajo del artículo 103 del
estatuto tributario y quienes perciben rentas de capital por la distribución o transferencia
de utilidades, aportes o acciones, es decir, dividendos o participaciones por
ser socios, accionantes, comuneros, asociados de sociedades limitadas o
asimiladas, esto debido a que las personas naturales con rentas de trabajo
deben efectuar una depuración a su renta para el impuesto sobre esta, lo que
incorpora aminoraciones de la rentra liquida gravable, sobre la cual se liquida
el impuesto, que no tienen los de la segunda, es decir, quienes perciben
ingresos por dividendos y participaciones, de forma que al establecer a una
menor tarifa en impuesto sobre la renta para ellos del 15% hace más progresivo
el sistema tributario, lo cual es, sin duda, un propósito constitucionalmente
importante, pues de trata de equilibrar las cargas públicas de las personas
naturales.
Por otra parte, respecto al cargo
presentado contra el artículo 27 advierte que “el legislador distinguió la tarifa
diferencial que creó la Ley 1819 de 2016, que modificó la Ley 1943 de 2018 para
los dividendos percibidos por las personas residentes, con una menor tarifa en
el impuesto de renta para quienes son socios, accionistas, comuneros, asociados
de sociedades limitadas o asimiladas, o accionistas de sociedades anónimas o
asimiladas, pues resulta equitativo y acorde con el deber de contribuir en el
pago de tributos al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado
dentro de conceptos de justicia y equidad”[4].
Ahora bien, respecto a la
constitucionalidad de los artículos 36, 37 y 38 de la ley demandada, manifiesta
que la fijación de la tarifa del 1% para el impuesto al patrimonio, como
elemento sustancial del tributo, responde a los objetivos de la ley de
financiamiento y a la potestad del legislador en un sistema tributario
progresivo porque grava patrimonios de personas naturales en cuantías iguales o
superiores a $5.000 millones de pesos, es decir, con mayor capacidad económica
y poder adquisitivo, de manera que siempre va a pagar más el de mayor
patrimonio, generando un importante recaudo que es uno de los objetivos de la
ley de financiamiento.
Señala finalmente que excluir a
las personas jurídicas del impuesto al patrimonio fue resultado de un claro
diagnóstico presentado por la Comisión de Expertos para la Equidad y la
Competitividad Tributaria (CEET), y estudios económicos que recomiendan que el
sistema tributario colombiano tiene que ser competitivo con los sistemas
tributarios internacionales aglutinados en la Organización para la Cooperación
y el Desarrollo Económico (OCDE), esto con el fin de incentivar la inversión
extranjera, generar un mayor crecimiento económico y respetar el acuerdo de la
OCDE. De la misma manera sostiene que esto hace más progresivo el sistema
tributario, lo cual es, sin duda, un propósito constitucionalmente importante,
pues trata de equilibrar las cargas públicas.
2.3.  Universidad del Rosario – Observatorio de
Hacienda Pública y Derecho Tributario
Como integrantes del Observatorio de Hacienda Pública y Derecho
Tributario de la Universidad del Rosario, Carlos Ariel Sánchez Torres y José
Miguel Sanabria Arévalo, respectivamente, solicitan que se declare la
constitucionalidad de la norma acusada, esbozando los siguientes argumentos:
En primer lugar, advierten que el análisis de progresividad de un
tributo se debe realizar en todo su contexto. En este orden de ideas, el simple
hecho de que un impuesto, por ejemplo, el impuesto sobre dividendos o
participaciones plasme una tarifa proporcional para los sujetos pasivos del
hecho generador del tributo per se no acarrea que el mismo sea
inconstitucional. Por el contrario, explica que el establecimiento de tributos
con tarifas proporcionales en muchos casos implica que el sistema fiscal de un
Estado y la misma sociedad en su conjunto se vea beneficiada del mismo.
Manifiestan que, de cara al impuesto sobre los dividendos o
participaciones, la progresividad de este tributo se ve reflejada en el hecho
de que este impuesto, por un lado, respeta las reglas de distribución de
utilidades no constitutivas de rentas ni ganancia ocasional contempladas en los
artículos 48 y 49 del Estatuto Tributario, por lo que su imposición no sofoca
como tal la capacidad contributiva de los contribuyentes de escasos recursos
económicos. Por el contrario, busca perseguir las rentas derivadas de la
distribución de utilidades de aquellas personas que obtienen ingresos elevados,
lo cual refleja de lejos una progresividad de este tributo de cara al sistema
fiscal colombiano al perseguir rentas obtenidas por los contribuyentes más
pudientes.
Por otro lado, explicaron que el establecimiento de una tarifa
proporcional o única del 15% no implica una transgresión a la progresividad del
sistema tributario colombiano, pues en concordancia con lo expresado
previamente, el sometimiento de rentas percibidas por personas naturales que
aún superado el umbral de la distribución de utilidades no constitutivas de
rentas ni ganancias ocasionales obtienen dividendos o participaciones
superiores a 300 UVT, dan cuenta de la progresividad de este tributo en
procurar la redistribución de la riqueza de los contribuyentes con mayor
capacidad contributiva.
En segundo lugar, advirtieron que la Corte Constitucional también
ha señalado que el principio de equidad, el cual se relaciona con el principio
de progresividad, es un criterio que pondera la distribución de cargas y de los
beneficios entre los contribuyentes con el fin de evitar que haya cargas
excesivas o beneficios exagerados, según corresponda con la capacidad económica
de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza y fines del tributo en
cuestión.
Por lo anterior, señalaron no le hayan la razón a los demandantes
pues reiteran, que si se efectúa un análisis integral del impuesto demandado
dentro de la integralidad del sistema tributario colombiano, la reducida tarifa
que alegan los accionantes no violenta el principio de equidad tributaria, en
la medida en que esta no crea ninguna carga excesiva en cabeza de accionistas o
partícipes de sociedades o entidades comerciales que perciben utilidades
derivadas del ejercicio fiscal del año contable. Por el contrario, genera un
sistema de pesos y contrapesos frente aquellos ingresos originados que no
configuran renta ni ganancia, pues grava con una tarifa del 15% aquellas
utilidades que superen los 300 UVT. Por esto, más que generar una inequidad en
el sistema tributario colombiano, el impuesto sobre los dividendos o
participaciones apunta a que el mismo resulte más equitativo.
Concluyeron su intervención
evidenciando que el impuesto sobre los dividendos o participaciones respeta la
capacidad contributiva de los contribuyentes dentro de un esquema progresivo y
equitativo, lo cual refleja a todas luces que es un tributo enmarcado dentro de
los parámetros de justicia ordenado por la Constitución Política de Colombia.
V.
CONCEPTO EMITIDO POR LA PROCURADURÍA
GENERAL DE LA NACIÓN
El Procurador General de la Nación,
Fernando Carrillo Flórez, solicitó a la Corte Constitucional declarar la
exequibilidad de los artículos 27, 36, 37 y 38 de la Ley 1943 de 2018,
esbozando los siguientes argumentos:
En primer lugar, indicó que la Constitución
Política de 1991 impone y garantiza la reserva legal en materia tributaria,
para lo cual atribuye al legislador la función de establecer las contribuciones
fiscales y excepcionalmente las parafiscales. Asimismo, refirió que los
principios de equidad y progresividad dan forma al sistema tributario y operan
como límite a la potestad impositiva del legislador jurídico facultado para
determinar el hecho generador, la base gravable, la tarifa y los sujetos del
impuesto. Señala que bajo este marco de principios que rigen el sistema
tributario el legislador expidió la Ley 1943 de 2018.
Ahora bien, sobre el impuesto a los
dividendos establecido en el artículo 27 de la ley demandada, los accionantes
plantean que carece de progresividad al fijar una única tarifa del 15%. De otra
parte, la inequidad la sustentan en que ese porcentaje es diferente e inferior
a los que gravan los ingresos de trabajo o capital los cuales pueden alcanzar
un 39% como tarifa. Frente a esto consideró que en el diseño de este impuesto
el legislador distinguió entre quienes perciben ingresos por rentas laborales o
de capital y aquellos que perciben dividendos o participaciones como personas
naturales, respetando así el principio de progresividad en materia tributaria,
pues como se mencionó anteriormente, en virtud de este principio, esta tarifa
del 15% grava únicamente a quienes perciben dividendos superiores a los 300 UVT
($10.281.000), porcentaje que tiene característica de ser marginal, es decir,
solo se aplica al valor que resulte por encima de este monto.
Advirtió que este impuesto a los dividendos
acata tanto la equidad como la progresividad tributaria, precisamente porque es
una medida general que grava con la misma tarifa circunstancias similares, y
porque determina como sujeto pasivo a quien percibe ingresos considerables derivados
de la distribución de utilidades, rentas pasivas que evidencian una superior
capacidad contributiva y que merecen una mayor presión fiscal.
En segundo lugar, respecto del impuesto al
patrimonio, el interviniente manifiesta que como sucede con el impuesto a los
dividendos, el impuesto al patrimonio no es inequitativo, ni regresivo, pues
esa tarifa única del 1% fortalece la progresividad del sistema tributario, ya
que al recaer sobre patrimonios iguales o superiores a $5.000 millones de
pesos, se dirige justamente a quienes tienen mayor poder adquisitivo y, en
consecuencia, una mayor base gravable, de manera que deben tributar más que
aquellas que reportan una menor base gravable.
Finalmente, resalta que el impuesto a los
dividendos y el impuesto al patrimonio son medidas idóneas para alcanzar la
finalidad trazada por el legislador la cual es establecer el equilibrio del
presupuesto, pues no resultan desproporcionados, inequitativos, ni regresivos
de cara a los cargos planteados por los accionantes, ni en la concepción general
ni en la forma como fueron estructurados en la ley impugnada. Igualmente,
aclara que tanto la equidad como la progresividad tributaria son principios que
se predican del sistema y no de tributos aisladamente considerados, dado el
impacto que ambos tienen en el mismo sistema tributario y el presupuesto colombiano.
Por todo lo anterior, concluye que la Ley
1943 de 2018 es constitucionalmente admisible toda vez que las medidas tomadas
por el legislador no desconocen los principios de progresividad y equidad
tributaria consagrados en la Constitución Política de 1991.
VI.
CONSIDERACIONES Y FUNDAMENTOS
1.       Competencia
De antemano es necesario recordar que esta Corporación en
Sentencia C-481 de 2019 declaró la inexequibilidad por vicios de forma de la
Ley 1943 de 2018. En la misma sentencia, la Corte dispuso diferir los efectos
de la declaratoria a partir del 1 de enero de 2020, de tal manera que, las
normas actualmente demandadas están vigentes y producen efectos jurídicos.
En ese sentido, la Corte Constitucional es competente, de
acuerdo con el artículo 241 ordinal 5º de la Constitución, para pronunciarse
sobre la demanda presentada contra los artículos 27, 36, 37 y 38 de la Ley 1943
de 2018, "por la cual se expiden normas de financiamiento para el
restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras
disposiciones".
Algunos de los intervinientes (entre ellos la intervención
conjunta de la Presidencia de la República y el Ministerio de Hacienda y
Crédito Público) solicitan la declaratoria de inhibición de la Corte por
considerar que la demanda no llena los requisitos sustantivos para ser
estudiada de fondo por esta Corporación, en particular por cuanto consideran
que los argumentos presentados no cumplen con la pertinencia y certeza
requerida.
Al respecto, es necesario anotar que, de la demanda
inicialmente presentada, mediante Auto del 22 de marzo de
2019[5], la
Magistrada Sustanciadora decidió inadmitir los cargos que se presentaban contra
la totalidad de la norma por violación del artículo 347 superior, por haberse
tramitado como Ley de Financiamiento cuando en realidad, para el
accionante, se trataba de una verdadera reforma tributaria, esto por cuanto el
cargo carecía de la argumentación pertinente y suficiente requerida para su
examen.
En el mismo auto se inadmitieron los
cargos contra los artículos 36 a 38 de la Ley 1943 de 2018 que contemplan el
impuesto al patrimonio, por atentar supuestamente contra la libertad de empresa
al dirigirse contra el patrimonio con el que se realizan inversiones, y
constituir una forma de confiscación por reducir paulatinamente el patrimonio
de los ciudadanos, atentando con ello contra los artículos 34, 58, y 333
superiores. La Magistrada Sustanciadora encontró que existían falencias en
cuanto a la pertinencia constitucional de los argumentos presentados,
especialmente porque se fundamentaban en razonamientos subjetivos y versaban
sobre posibles efectos indirectos de la aplicación de las normas, y no sobre
una confrontación real y concreta entre las disposiciones atacadas y la
Constitución.
Por estas razones, en el auto que admitió
parcialmente la demanda se dio lugar a los demandantes para que, si así lo
consideraran oportuno, corrigieran los errores señalados en la providencia,
pero dado que los demandantes no presentaron escrito de subsanación de
los cargos inadmitidos de su demanda en el término señalado,
por Auto del 9 de abril de 2019 se rechazaron finalmente los mismos.
Ahora bien, en cuanto a los cargos
presentados contra los artículos 27, 36, 37 y 38 de la Ley 1943 de 2018 de la
Ley 1943 de 2018 por atentar contra los artículos 95 y 363 de la Carta
Política, a partir del Auto del 22 de marzo de 2019, la Magistrada Sustanciadora
encontró que cumplían con todos los requisitos exigidos por la jurisprudencia
de la Corte Constitucional para proceder al examen de la demanda.
En relación con la demanda ahora estudiada, la Corte concuerda
con lo establecido en el auto que admitió finalmente los cargos. Al respecto, la Jurisprudencia de esta Corte se ha encargado de explicar las
exigencias para hacer viable la admisión de la demanda. Así, a partir de la
Sentencia C-1050 de 2001 la Corte ha evidenciado la necesidad de que las
razones expuestas para sustentar la censura sean al menos, “claras, ciertas,
específicas, pertinentes y suficientes”.[6]
La Corte Constitucional encuentra que la
demanda ahora estudiada cumple con todos los requisitos, pues: (i) Es clara,
toda vez que se trata de un escrito con un hilo lógico coherente, una
estructuración ordenada y bien sustentada dirigida a establecer que el impuesto
sobre el patrimonio (artículos 36 a 38 de la Ley 1943 de 2018) resulta
contrario a los principios de progresividad y de equidad por dos vías: por
cuanto establece una tarifa fija y no progresiva, y porque solo se exige de las
personas naturales y personas jurídicas, por cuanto el impuesto solo grava a
las primeras; y que la tarifa especial para dividendos (artículo 27) sería
contraria a los mismos principios, por cuanto la tarifa del 15% es fija y no
progresiva y resulta inequitativa por ser mucho menor que la tarifa aplicable a
las rentas laborales que puede llegar al 39%.
(ii)  Es cierta, por cuanto la norma demandada corresponde
a una norma vigente y la interpretación atacada surge del tenor literal de la
disposición y no de una interpretación subjetiva o indirecta realizada por el
actor. En efecto, las tarifas atacadas están ciertamente incluidas en las
disposiciones señaladas, al igual que los sujetos pasivos de los tributos y el
hecho gravable, en el sentido indicado por el actor.
(iii)
Es específica, pues el demandante identifica
y desarrolla los preceptos constitucionales presuntamente vulnerados por las
disposiciones atacadas. Puntualmente, los principios de progresividad y equidad
tributaria contenidos en los artículos 95 y 333 de la Carta Política.
(iv)
Es pertinente, porque las razones
expuestas por el demandante son de naturaleza constitucional, utiliza
jurisprudencia de esta Corporación para desarrollar el contenido y alcance de
los principios de equidad y progresividad tributaria y, con base en ella,
establece los argumentos por los cuales encuentra que las normas atacadas contrarían
los postulados de la Carta Política.
(v)  Es suficiente, ya que hace una completa exposición de los
elementos de juicio necesarios para despertar una duda mínima sobre la
constitucionalidad de la norma impugnada.
Por todas las razones expuestas, y en
virtud del principio pro actione, la Corte Constitucional continuará con
el examen de fondo de la presente demanda.
2.
Problema jurídico y esquema de la decisión
La
demanda contra los artículos 27 y 36 a 38 de la Ley
1943 de 2018, que contemplan el impuesto a la renta sobre dividendos y
participaciones; el hecho generador, la tarifa y el hecho gravable del impuesto
sobre el patrimonio, respectivamente, se sustenta en los siguientes cargos:
Respecto
del artículo 27, que establece la “tarifa especial para
dividendos o participaciones recibidas por personas naturales residentes” los
demandantes sostienen dos cargos. En primer lugar, acusan la norma por vulnerar
el principio de progresividad consagrado en el artículo 363 superior, al
establecer una única tarifa del 15% que no atiende a las diferencias en cuanto
a capacidad de pago de los contribuyentes gravados. Además, consideran que lo
dispuesto en el artículo resulta inequitativo y por ello violatorio de los
artículos 95 y 363 de la Carta Política, por cuanto las personas que reciben
ingresos de capital por concepto de dividendos pagan una tarifa inferior a quien
recibe ingresos de trabajo y todos los demás ingresos de capital. Explican que
los ingresos que los trabajadores reciben por el concepto de pagos laborales
tienen una tarifa marginal que llega al 39%. Al igual que las demás rentas de
capital que se pagan conforme a una tarifa que llega hasta el 39% según el
artículo 26 de la Ley 1943 de 2018, mientras que los ingresos por concepto de
dividendos y participaciones sólo pagan una tarifa única del 15%, sin ninguna
justificación constitucional para ello.
Respecto de los artículos 36 a 38 que
contemplan el hecho generador, la tarifa y el hecho gravable del impuesto sobre
el patrimonio, en su demanda presentan tres cargos distintos. Como primer cargo
sostienen que el impuesto al patrimonio violenta el principio de progresividad
y equidad tributaria (artículos 95 y 363 superior) por cuanto el artículo 38 de
la Ley 1943 establece una tarifa igual al 1% para todos los patrimonios
superiores a $5.000 millones, independientemente de su monto, lo cual resulta
proporcional pero no progresivo. En segundo lugar, por cuanto la base gravable
de $5.000 millones  resultaría inequitativa por cuanto “no se aplica a
cantidades marginales del patrimonio, por ejemplo, de $5.000 millones en
adelante, sino a la totalidad del mismo, ya que esta aclaración no es hecha por
la ley”.  En tercer lugar, porque grava solo a personas naturales y no
grava a personas jurídicas y, finalmente, en cuarto lugar, sostienen que genera
una doble tributación para las personas naturales que deben pagar impuestos por
los ingresos que produce el patrimonio y por los bienes que hacen parte del patrimonio
mismo.
En las
intervenciones presentadas sobre este asunto, se pueden identificar las
siguientes posturas:
(i)
En primer lugar, la intervención conjunta de la Presidencia de la
República y el Ministerio de Hacienda y Crédito Público sostuvo que la demanda no cumple con los requisitos mínimos de
procedibilidad para formular un cargo concreto de inconstitucionalidad que
permita a la Corte tomar una decisión de fondo sobre el asunto por lo que
solicitaron a la corporación que se declare inhibida para pronunciarse respecto
de los cargos presentados en la impugnación.
(ii)
En defensa de la constitucionalidad de los artículos 27, 36, 37 y 38 de Ley
1943 de 2018, los intervinientes de manera unánime desarrollaron una postura a
favor que se resume en tres premisas: (i) la Constitución Política de 1991
otorgó al legislador el amparo de la reserva legal, el cual le brinda al mismo
un margen amplio de configuración en materia tributaria, que se rige por los
principios de equidad y progresividad; (ii) las tarifas impuestas por los
artículos demandados respetan el principio de progresividad ya que los dividendos o participaciones constituyen ingresos
diferentes y no equiparables a los ingresos laborales, pues reflejan
capacidades contributivas distintas; (iii) la norma demanda no trasgrede el
principio de equidad pues esta grava patrimonios de personas naturales en
cuantías iguales o superiores a $5.000 millones de pesos, es decir, con mayor
capacidad económica y poder adquisitivo, generando así un equilibrio tributario.
2.1. Problema jurídico
Vista la demanda, los escritos de
intervención y el concepto enviado por el representante del Ministerio Público,
corresponde a la Corte Constitucional establecer si el legislador sobrepasa su
amplio margen de configuración legislativa y desconoce los principios de
progresividad y equidad tributaria al establecer una tarifa especial para
dividendos o participaciones recibidas por personas naturales residentes y un
impuesto sobre el patrimonio, con una tarifa única que grava únicamente a
personas naturales y no toma en consideración la tarifa establecida para el
impuesto sobre los demás ingresos, ni el pago de los tributos por los bienes
que conforman el patrimonio.
2.2. Esquema de la decisión
Para resolver el problema jurídico, la
Corte Constitucional iniciará por reiterar su jurisprudencia respecto de: (i)
los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria y (ii) la
progresividad en materia tributaria. Una vez revisada la jurisprudencia de esta
corporación, la Corte procederá a realizar el examen de constitucionalidad de
las disposiciones demandadas, para lo cual analizará por separado cada uno de
los artículos demandados y los respectivos cargos.
3.
Los
principios de igualdad, equidad y justicia tributaria.
Para realizar el análisis de los principios de igualdad, equidad y
justicia en materia impositiva es necesario partir de la consideración respecto
del amplio margen de configuración legislativa que permite al Congreso y a las
corporaciones públicas de índole territorial adoptar modalidades o alternativas
de obligaciones fiscales, facultad esta que solo encuentra su límite en el
respeto de la Constitución Política y el principio de razonabilidad[7].
3.1.
Principio de igualdad
El principio de igualdad en materia
tributaria se desprende del artículo 13 superior y contiene un mandato de igualdad formal ante la ley, según el cual:
“todas las personas que compartan la misma situación merecen
ser tratadas de la misma manera, mientras que aquellas que se encuentren en
situaciones que presenten diferencias constitucionalmente relevantes, deben ser
tratadas de manera diferente, siempre y cuando ello no comporte discriminación
injustificada por razones de sexo, raza, origen nacional o familiar, lengua,
religión, opinión política o filosófica. Asimismo, incorpora un mandato de
igualdad material, que ordena al Estado promover las condiciones para que la
igualdad sea real y efectiva, adoptando medidas en favor de grupos
discriminados o marginados”[8].
La Corte Constitucional señaló que este principio constituye un “claro límite formal y material del poder tributario
estatal”,[9] por lo que
el legislador, al crear obligaciones tributarias, tiene el “deber de tomar
en consideración las diferencias de hecho existentes en la sociedad para no
profundizar, con la medida impositiva, las desigualdades existentes”[10].
En la sentencia C-952 de 2007[11], la Corte delimitó este
principio de la siguiente manera:
“En relación con el contenido y alcance del principio de
igualdad en materia tributaria, la jurisprudencia constitucional ha
establecido, en primer lugar, una regla general de igualdad, que implica en
principio la obligación de todos los colombianos y trabajadores de tributar de
conformidad con su situación patrimonial y su ingreso salarial. Este principio
general de igualdad incluye también y como parte del mismo principio, un
principio de diferencia, el cual implica un tratamiento tributario diferencial
de conformidad con la situación económica de las personas o las características
socio-económicas del grupo social sobre el cual recaiga dicha regulación
tributaria”.
Asimismo, la jurisprudencia constitucional establece
que el principio general de igualdad en materia tributaria se garantiza con el
carácter impersonal y abstracto de las disposiciones sobre la materia y con la
eliminación de privilegios o estatutos especiales[12]. De la misma manera implica (i)
brindar identidad de trato a los sujetos que se encuentren cobijados
bajo una misma hipótesis jurídica, (ii) dar tratamiento jurídico diverso a los
sujetos que tengan condiciones fácticas disímiles y (iii) asegurar la eficacia
de los derechos de aquellas personas o grupos tradicionalmente discriminados o
que están en situación de debilidad manifiesta
3.2.    Principio de equidad
Los principios de igualdad y equidad que se encuentran
inescindiblemente ligados en materia tributaria, pueden ser diferenciados en atención a que “el principio de equidad tributaria es una manifestación de la igualdad en el
campo impositivo[13], que resulta
diferenciable del derecho a la igualdad en tanto este último corresponde a
un criterio universal de protección[14], mientras que
el principio de equidad adquiere una especial relevancia en el ámbito
tributario, como límite al ejercicio de la potestad de configuración normativa
del Legislador”[15].
En efecto, el principio de equidad tributaria
es mencionado expresamente en el artículo 363 de la
Constitución Política que establece
que “[e]l sistema
tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad”.   También se desprende del numeral 9 del
artículo 95 de la Carta Política que consagra como un deber de la persona y del
ciudadano “[c]ontribuir al financiamiento de los
gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”.
La jurisprudencia constitucional indica que la equidad tributaria es
una manifestación del principio general de igualdad y representa un límite a la
libertad de configuración del legislador en materia tributaria. La Corte
delimitó este principio en la sentencia C-734 de 2002[16] de la siguiente manera:
“La
equidad tributaria es un criterio con base en el cual se pondera la
distribución de las cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes
entre los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios
exagerados. Una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando no
consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza
y fines del impuesto en cuestión”.
La Corte Constitucional desde mediados de la década del noventa
distinguió entre la equidad vertical y horizontal. En la sentencia
C-419 de 1995[17],
esta Corporación indicó que la imposición tributaria equitativa está soportada
sobre la capacidad de pago del contribuyente que, a su vez, “está constituida por su renta y supone un concepto
mucho más equitativo que la base del beneficio, de manera que a
igual capacidad de pago igual contribución - equidad horizontal- y a
mayor capacidad de pago mayor la contribución - equidad vertical”. Esta última forma de equidad se relaciona también
con el principio de progresividad del tributo, con la diferencia de que la
progresividad se evalúa frente a los efectos en todo el sistema tributario y no
de forma aislada.
A partir de esa perspectiva, la jurisprudencia constitucional ha
identificado algunos supuestos en los que existen vulneraciones a la equidad
tributaria, por ejemplo cuando (i) el monto a pagar por concepto del tributo se define sin atender la
capacidad de pago del contribuyente[18], (ii) la regulación grava de manera
disímil a sujetos o situaciones jurídicas análogas, sin que concurra una
justificación constitucionalmente atendible para ello[19],
(iii) el tributo es o tiene implicaciones confiscatorias y, finalmente, (iv)
existe un evento con carácter general que consiste en la prescripción por el
Legislador de tratamientos jurídicos irrazonables, bien porque la obligación
fiscal se base en criterios abiertamente inequitativos, infundados o que
privilegian al contribuyente moroso y en perjuicio de quienes cumplieron
oportunamente con el deber constitucional de concurrir con el financiamiento de
los gastos del Estado[20].
Por otra parte, la Corte Constitucional estableció una metodología
para analizar el principio de equidad tributaria.
En estos casos, la Corte señaló que “el principio de equidad
tributaria toma fundamento en el juicio de igualdad, con el propósito de
determinar si una medida impositiva, la consagración de una exención o la
determinación de una herramienta de recaudo, cumplen o no con la obligación de
dar el mismo trato a supuestos de hecho equivalentes o a destinatarios que
están en circunstancias idénticas o asimilables”[21].
En ese sentido, en el juicio de igualdad se debe determinar si, en
relación con un criterio de comparación, o tertium comparationis, las
situaciones de los sujetos bajo revisión son similares y, de superarse esta
etapa, se deberá proceder a realizar un juicio integrado de igualdad o juicio
de razonabilidad de la medida,[22] en el que se estudia la legitimidad, importancia e incluso
necesidad del fin y del medio, así como la adecuación e idoneidad del trato
diferenciado y, en algunos casos, cuando estén en riesgo derechos
fundamentales, grupos vulnerables o se haya hecho uso de criterios prohibidos
de discriminación, se debe verificar la proporcionalidad estricta de la medida
frente a los principios afectados.
Al respecto, la intensidad del juicio de igualdad dependerá del
grado de potestad de configuración normativa, categoría que a su vez depende
(i) de la materia regulada; (ii) de los principios constitucionales afectados
por la forma en que dicha materia fue regulada; y (iii) de los grupos de
personas perjudicados o beneficiados con el trato diferente[23].
3.3.    Principio de justicia
El principio de justicia tributaria tiene como fuente el numeral 9
del artículo 95 de la Carta Política. Por su parte, la jurisprudencia lo ha
definido de la siguiente manera:
“El principio de justicia tributaria, consagrado en el
artículo 95 numeral 9 de la Carta Política, ha sido interpretado como una
síntesis de todas las exigencias constitucionales que enmarcan el ejercicio del
poder impositivo del Estado. Además de incorporar las exigencias de equidad y
progresividad antes mencionadas, también reclama un sistema tributario
eficiente, capaz de asegurar un efectivo control de la recaudación de los
dineros públicos. Así pues, al lado de la equidad y la progresividad, la
eficiencia también constituye un componente medular de la justicia tributaria,
dado que la ineficiencia en el recaudo de los tributos puede generar una
injusta distribución de la carga fiscal, en tanto el incumplimiento de sus
obligaciones por parte de algunos contribuyentes conduce a que el sostenimiento
de los gastos e inversiones públicas sólo se haga a costa de los contribuyentes
cumplidos”[24].
La Corte Constitucional en la sentencia C-129 de 2018[25] expuso que existe una
relación estrecha entre los principios del sistema tributario y la justicia tributaria “que
es un mandato constitucional más general que obliga al Legislador a
abstenerse de imponer previsiones incompatibles con la defensa de un orden
justo (art. 2 CP).
De esta forma, el diseño constitucional pretende asegurar el tratamiento
equitativo entre los contribuyentes y frente a los hechos generadores del
tributo, así como la eficacia en el recaudo fiscal”.
4.
Principio de progresividad en materia
tributaria
El artículo 363 de la Constitución Política establece que el sistema tributario se funda, entre otros, en el principio de progresividad. De esta manera, existe un deber
de las personas de contribuir al financiamiento de
los gastos e inversiones del Estado y para ello se debe “consultar la
capacidad real de pago de los contribuyentes, a fin de garantizar la justicia y
equidad fiscales”[26].
La Corte Constitucional ha sostenido de manera pacífica y reiterada
que el principio de progresividad es una expresión
de la equidad vertical que tiene como fin la búsqueda de un sistema tributario
justo, en el que el establecimiento de obligaciones fiscales consulte la
capacidad contributiva de las personas. En la sentencia C-989 de 2004[27], la Corte definió este
principio de la siguiente manera:
“[E]n cuanto al principio de progresividad, ha considerado la
Corte de manera reiterada, que se deduce del principio de equidad vertical y
hace referencia al reparto de la carga tributaria entre los diferentes
obligados a su pago, según la capacidad contributiva de que disponen, y permite
otorgar un tratamiento diferencial en relación con los contribuyentes de mayor
renta, de manera que progresivamente terminan aportando más ingresos al Estado
por la mayor tributación a que están obligados”.
Si históricamente el Estado de Derecho establece que los impuestos
solo pueden ser fruto de la democracia representativa, “no taxation without
representation”, la legitimidad del impuesto, en particular en un Estado
Social de Derecho, implica que la sociedad no solo esté persuadida de la
necesidad del tributo sino de que el mismo resulte justo, de forma tal que sus
elementos no permitan que se aplique de forma aritméticamente igual ante los
contribuyentes, sino que responda a un sentido de justicia social o
redistributiva de la riqueza, tendiente a reducir las desigualdades de los
ingresos. “[S]egún esta óptica, los impuestos deben ser progresivos,
personalizados y tener en cuenta la facultad contributiva del contribuyente”[28].
Para esta Corte el principio de progresividad “se apoya en la
capacidad de pago del contribuyente y permite otorgar un tratamiento diferencial
en relación con los contribuyentes de mayor renta, de manera que
progresivamente terminan aportando más ingresos al Estado por la mayor
tributación a que están obligados”[29]. De esta forma, la aplicación del principio “compensa la
insuficiencia del principio de proporcionalidad en el sistema tributario pues
como en este ámbito no basta con mantener en todos los niveles una relación
simplemente porcentual entre la capacidad económica del contribuyente y el
monto de los impuestos a su cargo, el constituyente ha superado esa deficiencia
disponiendo que quienes tienen mayor patrimonio y perciben mayores ingresos
aporten en mayor proporción al financiamiento de los gastos del Estado; es
decir, se trata de que la carga tributaria sea mayor entre mayores sean los
ingresos y el patrimonio del contribuyente”[30].
Este
tribunal también indicó que, aunque los principios de equidad y progresividad
aluden a la distribución de las cargas en el sistema tributario, existen
elementos diferenciadores entre ellos. Así, mientras el principio de equidad
atañe a la forma en que determinada disposición tributaria afecta a los
diferentes destinatarios a la luz de los valores constitucionales, el principio
de progresividad se refiere a la manera en que determinada carga o beneficio
tributario “modifica la situación económica de un grupo de personas en
comparación con las demás”[31].
Esta Corporación precisó que, aunque el principio de progresividad se
predique por disposición constitucional al sistema tributario, y no explícitamente
a cada elemento que integra el sistema, es posible analizar las implicaciones
de impuestos individuales mediante un análisis de progresividad. La sentencia
C-776 de 2003[32] se pronunció sobre
este punto de la siguiente manera:
“[E]l
principio de progresividad –como sucede con los principios de equidad y
eficiencia- puede predicarse, bien sea del sistema tributario, o bien de las
implicaciones de los impuestos individuales para dicho sistema, analizado en
contexto. Se trata de dos ejercicios analíticos distintos, que pueden llevarse
a cabo en forma independiente; en otras palabras, el hecho de que el examen
constitucional de un determinado impuesto no admita la aplicación del principio
de progresividad -por la naturaleza indirecta de tal tributo-, no excluye el
deber del juez constitucional de verificar si el sistema tributario, teniendo
en cuenta la inclusión del impuesto individual que se examina, resulta acorde
con el principio constitucional de progresividad tributaria”.
En ese
sentido, la jurisprudencia constitucional reconoce que resulta
viable efectuar un ejercicio de control de constitucionalidad de una norma
tributaria individual a la luz del principio de progresividad, bajo el
entendido de que el análisis no debe hacerse de forma aislada sino en una
perspectiva sistemática, a la luz de los efectos que pueda producir el elemento
analizado sobre el sistema tributario, en particular considerando las
diferentes relaciones entre los tributos.[33]
A su vez, esta Corporación indicó que el principio de progresividad
se hace efectivo en materia de impuestos directos e indirectos, pero de manera
diferente. Cuando se trata de impuestos directos el principio de progresividad
se hace efectivo en la medida que en estos se toma en cuenta la capacidad de
pago del responsable de una obligación tributaria.[34] En contraposición, en
los impuestos indirectos este análisis resulta difuso y “parte de la presunción relativa a la mayor capacidad adquisitiva de
aquellas personas que gastan en bienes o servicios más costosos y menos
relacionados con la satisfacción de necesidades básicas, los cuales son
gravados con tarifas más altas”[35].
Finalmente, la Corte Constitucional señala que el análisis en
materia de progresividad debe establecer si el tributo o elemento (i) aporta al
sistema una dosis de manifiesta regresividad, (ii) si se desconoce el derecho
al mínimo vital y (iii) se configura una limitación irrazonable al principio[36].
5.
Examen de las disposiciones demandadas
Los demandantes atacan por separado dos
medidas tributarias bajo un mismo cargo. En primer lugar, la impugnación se
dirige contra el artículo 27 de la Ley 1943, con el cual se modifica el
artículo 242 del ET y se establece una tarifa especial (del 15% aplicable a
dividendos superiores a 300 UVT) para la declaración de renta de los dividendos
y participaciones recibidos por personas naturales residentes en Colombia. La
segunda medida atacada es el impuesto al patrimonio, y concretamente los elementos
dispuestos en los artículos 36 a 38 que son el hecho generador, la tarifa y la
base gravable de dicho impuesto.
A continuación, se realizará el examen de
las dos medidas frente a los cargos esgrimidos por los demandantes:
5.1.
Examen del artículo 27 de la Ley 1943
de 2018
5.1.1.
Antecedentes:
El artículo primero de la Ley 1819 de 2016 modificó el
artículo 330 del Estatuto Tributario y estableció un sistema de cédulas tributarias
para la determinación del impuesto sobre la renta para las personas naturales,
según la proveniencia del ingreso, a fin de que cada cédula fuera calculada y
depurada según sus reglas específicas. Las cédulas establecidas por dicha
reforma fueron:  a) Rentas de trabajo; b) Pensiones; c) Rentas de capital; d)
Rentas no laborales; y e) Dividendos y participaciones.[37]
Esta última fue incluida por primera vez con dicha ley como
parte del cálculo de los ingresos gravables del impuesto de renta. El fundamento de la inclusión de los dividendos y participaciones
como renta gravable está en la exposición de motivos de la reforma tributaria
de 2016, que en resumidas cuentas señala que el impuesto a la Renta resultaba
insuficiente en cuanto a su potencial recaudo y que las exenciones, como
aquella sobre ingresos por dividendos y participaciones, le restaban
progresividad y generaban inequidades.[38]
5.1.2.  La tarifa del 15% para declaración de renta sobre dividendos y
participaciones (art. 27 de la ley 1943 de 2018) y su compatibilidad con el
principio de progresividad tributaria.
Al respecto es necesario recordar que, como
se explicó en la parte considerativa de esta decisión, la progresividad y la
equidad en materia tributaria son dimensiones del principio de igualdad en
materia tributaria. En dicho ámbito, la igualdad desde la perspectiva horizontal
(equidad tributaria) exige que quienes tienen la misma capacidad económica
contribuyan de igual forma al sistema. Por su parte, la igualdad desde la
perspectiva vertical (progresividad tributaria) requiere que aquellos que
cuentan con mayor capacidad de pago, contribuyan en mayor forma en el recaudo
tributario, de tal manera que quienes tienen menos recursos estén exentos de
pagar, o lo hagan de forma significativamente menor. Esta progresividad en los
tributos permite que se redistribuya la riqueza, puesto que los tributos son
una de las más importantes fuentes de ingresos para que el Estado pueda cumplir
con sus deberes en materia social, garantizando los derechos de toda la
población y beneficiando principalmente a las personas de menores recursos.
La tarifa del 15% para la declaración de
renta de personas naturales por ingresos correspondientes a dividendos o
participaciones superiores a 300 UVT es atacada por que, según los demandantes,
al ser una tarifa fija, atenta contra el principio de progresividad.
En principio, el análisis sobre la
progresividad tributaria de un impuesto no es una cuestión ligada a la tarifa
exclusivamente, sino que depende del contexto de la medida y su relación de
sistematicidad con otras que puedan afectarla, de tal manera que para evaluar
la progresividad o regresividad de un tributo es necesario analizar sus efectos
dentro del sistema tributario en que se enmarca, y no basta con analizar
aisladamente los elementos de una medida.
El análisis de la medida requiere adentrarse
en dos aspectos: la primera cuestión surge de la progresividad o regresividad
que implica el aumento de la tarifa aplicable a los dividendos y
participaciones recibidos por personas naturales. Al respecto, la tarifa que
fue establecida por primera vez con la reforma del 2016 se encaminaba a
fortalecer la eliminación de exenciones en el impuesto a la declaración de
renta que solo favorecían a los grupos más privilegiados y de mayores ingresos,
afectando justamente la progresividad de dicho. De hecho, la Comisión de
Expertos consultada para la reforma de 2016 sostenía que “[e]l favorable
tratamiento tributario de los dividendos es uno de los factores que explica la
reducida capacidad redistributiva del impuesto de renta.” Y en la
exposición de motivos se señalaba además que “Alvaredo y Londoño, sugieren
que en Colombia el 1% de la población de mayores ingresos concentra el 20% del
ingreso total, que es un porcentaje elevado comprado con lo que sucede en otros
países como España, Francia, Alemania, Reino Unido, Argentina y varios países
de Asia. El gravamen promedio (11%) sobre el ingreso de estas personas, es
también relativamente bajo comparado con los de estos países.”
Con la modificación realizada por Ley 1819 de 2016, el
artículo 242 del Estatuto Tributario dispuso la metodología para el cálculo del
impuesto a los ingresos por dividendos y participaciones con la siguiente
tarifa:[39]
Rangos UVT
Desde Hasta
Tarifa Marginal
Impuesto
>0         600
0%
0
>600    1.000
5%
(Dividendos en UVT menos 600 UVT) * 5%
>1.000 En adelante
10%
(Dividendos en UVT menos 1.000 UVT) * 10% + 20 UVT
En
la gaceta 933 de 2018 se encuentra la exposición de motivos presentada por el
Gobierno Nacional frente al proyecto de ley de financiamiento que dio lugar a
la norma ahora estudiada. Al respecto, es necesario recordar que el fundamento
de la Ley 1943 de 2018 era balancear el presupuesto nacional para el año 2019
frente a un déficit de 14 billones de pesos para cumplir con las tareas del
Estado. Además, la ley proyectada buscaba dar un impulso a la generación de
empleo y a la lucha contra la evasión de forma que no solo se idearon medidas
para lograr un mayor recaudo, sino que se establecieron una serie de
herramientas adicionales. Así lo indica la exposición de motivos del proyecto
al señalar:
“La
presente ley de Financiamiento se basa en cinco pilares que permitirán el
cumplimiento de los objetivos descritos: i) balancear el Presupuesto General de
la Nación para la vigencia 2019, ii) aumentar el crecimiento económico, iii)
avanzar en progresividad tributaria, iv) simplificar el sistema tributario y v)
garantizar la sostenibilidad fiscal del país.”
En la Ley de financiamiento 1943 de 2018 su
artículo 29 modifica el artículo 330, mantiene el sistema cedular, pero lo simplifica
y lo reduce a tres cédulas: “a) Rentas de trabajo, de capital y no
laborales; b) Rentas de pensiones, y; c) Dividendos y participaciones.” y
señala además, que “La cédula de dividendos y participaciones no admite
costos ni deducciones”.
El artículo demandado simplificó y aumentó
la tarifa aplicable a los dividendos y participaciones recibidos por personas
naturales de la siguiente forma:
Rangos UVT
Desde             Hasta
Tarifa Marginal
Impuesto
>0                    300
0%
0
>300                En adelante
15%
(Dividendos en UVT menos 300 UVT) * 15%
En la exposición de motivos del proyecto no
hay ninguna explicación precisa de las variaciones a la tarifa aplicable a
estos ingresos, pero en los debates del proyecto de ley, el aumento de la
tarifa de renta sobre dividendos al 15% se tomó, incluso por los detractores
del proyecto, como una medida progresiva. Así se consigna en el informe
de ponencia negativa para segundo debate del proyecto de ley número 197 de 2018
Senado, 240 de 2018 Cámara, consignado en la gaceta 1138 de
2018, en que se indica:
“Aumento de
la tarifa al impuesto a los dividendos El aumento de la tarifa a los ingresos
por dividendos superiores a 10 millones de pesos recibidos por las personas
naturales al 15% (artículo 27), es un paso en la dirección correcta pues, según
la Comisión de Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria, el
favorable tratamiento tributario de los dividendos es uno de los factores que
explica la reducida capacidad redistributiva del impuesto de renta (Comisión de
Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria p.111). Hoy en día, si
se adicionan los impuestos sobre las utilidades y los impuestos sobre los
dividendos, la tasa de tributación en Colombia es menor en relación con otros
países de la OCDE, (…)”.
Por lo tanto, queda claro para esta Corte
que el legislador consideró que se hacía necesario gravar con una mayor tarifa
los ingresos provenientes de dividendos y participaciones, básicamente porque
los mismos son recibidos, en su mayor parte, por las personas con la mayor
capacidad contributiva del país. Según un informe del Observatorio Fiscal de la
Universidad Javeriana, “el 78% de los dividendos de las empresas los recibe
el 2% más rico de los colombianos, y la mayoría (el 60% de los dividendos) los
recibe el 1% más rico.”   De esta forma, el pago de impuestos por estos
ingresos contribuye a la redistribución de la riqueza y permite un recaudo que
primordialmente grava a quienes tienen la mayor capacidad para asumir dicha
carga.
Por lo tanto, el inicial gravamen sobre los
ingresos de dividendos y participaciones, y su actual aumento en la tarifa
contribuyen a la progresividad del Impuesto a la Renta, pues permiten que la
población más rica de Colombia contribuya con sus impuestos a redistribuir la
riqueza a partir de los ingresos que el Estado percibe por la recaudación
tributaria e invierte en materia social.
La segunda cuestión se relaciona con el
hecho de que la tarifa sea “fija” y no dinámica o escalonada, como venía
sucediendo con el artículo reformado. Los demandantes sostienen que una tarifa
fija que establece un cobro simplemente proporcional, no atiende a la capacidad
contributiva de los sujetos pasivos del impuesto.
En la Ley 1819 de 2016, el artículo 29 creó
una tarifa escalonada en 3 niveles: 0% hasta 600 UVT; 5% entre 600 y 1.000 UVT;
y 10% de 1.000 UVT en adelante. La Corte Constitucional ya se había pronunciado
al respecto al establecer, en la Sentencia C-129 de 2018 que, “no puede
perderse de vista que la finalidad de la medida no sólo se refiere a la
distinción entre los dos grupos, también es mantener la progresividad entre los
residentes por medio de un sistema tarifario escalonado”.
El artículo 27 de la Ley 1943 de 2018
simplifica la tarifa en dos niveles: 0% hasta 300 UVT y 15% por ingresos
superiores a 300 UVT. Al respecto, en cuanto a la tarifa y su escalonamiento en
dos niveles y no en tres como sucedía en la legislación anterior, esta Corte
debe iniciar por aclarar que el principio de legalidad en materia tributaria confiere
al legislador un ámbito de configuración legislativa que implica un amplio
espectro de diseño de las medidas requeridas para la recaudación de los
tributos necesarios para el funcionamiento del Estado, que no puede ser coartado
por la vía del control de constitucionalidad sino frente a medidas arbitrarias
que constituyan transgresiones contrarias a los principios y derechos
consagrados en la Carta.[40] Esa es la razón por
la cual, en principio, aquellas medidas que pertenecen a la materia tributaria
deben ser objeto de un test débil de razonabilidad.[41]
Desde esta perspectiva, y bajo la idea de
que una tarifa proporcional no puede considerarse por sí misma como regresiva,
sino que su apego al principio de progresividad depende del contexto
tributario, es necesario concluir tres cosas respecto de la medida analizada:
(i)
Que la tarifa sobre ingresos provenientes de
dividendos y participaciones grava a la población con mayor capacidad económica
por lo que contribuye a la progresividad del contexto tributario en que se
enmarca, esto es, del Impuesto a la Renta.
(ii)
Que la tarifa es escalonada y porcentual, por
cuanto se establecen dos niveles (0% y 15%) que dependen del monto de los
ingresos recibidos (solo se paga por los ingresos superiores a 300 UVT), de tal
manera que a partir de 300 UVT se empieza a gravar proporcionalmente a los
sujetos pasivos - se trata de una tarifa porcentual-, de forma que quienes
mayores ingresos tienen deberán pagar una mayor suma de dinero. Además, se
trata de la tarifa aplicable a un tipo de renta específico dentro del impuesto
que grava todas las rentas, de tal forma que quien percibe además otros
ingresos por rentas de capital, de trabajo, o pensionales, deberá pagar lo que
le corresponda según la tarifa aplicable a cada cédula.
(iii)
La tarifa del 15% afecta a un grupo poblacional
que, si bien no es absolutamente homogéneo, tiene la característica común de
pertenecer a un pequeño porcentaje poblacional que tiene la mayor capacidad
económica del país por lo que hace parte de la libertad de configuración del
legislador en materia tributaria, establecer una tarifa común sin que ello
constituya un traspié al principio de progresividad en la materia.
Por las razones antes expuestas, la Corte
Constitucional considera que la tarifa del 15% aplicable a los ingresos por
dividendos o participaciones de personas naturales residentes para efectos del
Impuesto a la Renta en Colombia no atenta contra el principio de progresividad
de los tributos.
5.1.3.  La tarifa del 15% establecida por el artículo 27 de la Ley 1943 de
2018 y su compatibilidad con el principio de equidad tributaria frente a las
tarifas del impuesto de renta por ingresos laborales.
Los demandantes plantean una acusación
contra el artículo 27 de la Ley 1943 de 2018 por cuanto consideran que la
tarifa del 15% aplicable a los ingresos por dividendos y participaciones
(superiores a 300 UVR) resulta inequitativa frente a la tarifa aplicable a los
ingresos laborales, no laborales y rentas de capital que, con las reformas de
la Ley 1943 puede llegar al 39%.[42]
Para resolver la cuestión se
aplicará, en concordancia con la jurisprudencia de esta Corporación, un juicio integrado de igualdad que según ha dicho esta Corte, “combina las ventajas del análisis de
proporcionalidad de la tradición europea y de los test de distinta intensidad
estadounidenses”[43] y se desarrolla a través de dos etapas,
en la primera se debe determinar cuál es el criterio,
termino de comparación o tertium comparationis, para lo cual se requiere
de antemano definir si desde la perspectiva fáctica y jurídica la medida
analizada configura un tratamiento desigual entre iguales o igual entre
desiguales; una vez superada esta etapa y habiendo establecido que en efecto
existe un trato diferenciado, viene la segunda etapa del examen, en el que se
procede a establecer si desde la perspectiva constitucional dicha
diferenciación está justificada o no.[44]
Para este examen la Corte ha
establecido que el juicio tiene tres grados de intensidad: estricto, intermedio
y leve, dependiendo de la materia de regulación, los derechos y los sujetos
afectados. Así, el test leve u ordinario se funda en el respeto por el
principio democrático y en la presunción de constitucionalidad de las normas y
se limita a verificar si el fin y el medio no están constitucionalmente
prohibidos y si el segundo es idóneo o adecuado para conseguir el primero. Este
test es procedente frente al examen de medidas en el marco de materias
económicas, tributarias, procedimentales, de política internacional, o en
aquellos en que está de por medio una competencia específica definida en cabeza
de un órgano constitucional, y también lo ha aplicado la Corte cuando, a partir
del contexto normativo del precepto demandado, no se aprecia prima facie una
amenaza frente al derecho sometido a controversia.[45]
El test intermedio se aplica
cuando se puede afectar el goce de un derecho constitucional pero por fuera de
su dimensión fundamental, cuando existe un indicio de arbitrariedad que puede
afectar la libre competencia económica o en aquellos casos en que la medida
podría resultar “potencialmente discriminatoria”.[46] Este test examina que el fin sea legítimo e
importante, “porque promueve intereses públicos valorados por la
Constitución o por la magnitud del problema que el legislador busca resolver”
y que el medio sea legítimo y adecuado, esto es efectivamente conducente para
alcanzar dicho fin. Excepcionalmente, cuando de la medida analizada surjan
indicios de una desproporción irrazonable, la Corte Constitucional puede
incluir en este test de nivel intermedio un examen de proporcionalidad estricta
de la medida.[47]
Finalmente, el test estricto
tiene aplicación cuando está de por medio el uso de un criterio sospechoso, a
los cuales alude el artículo 13 de la Constitución, o cuando la medida recae en
personas que están en condiciones de debilidad manifiesta, o que pertenecen a
grupos marginados o discriminados. También se ha utilizado cuando la
diferenciación afecta de manera grave, prima facie, el goce de un
derecho fundamental. Bajo este test no basta con que el fin sea legítimo e
importante, sino que debe ser constitucionalmente imperioso y, en cuanto al medio
debe ser legítimo, adecuado y además necesario, es decir que no puede ser
remplazado por otro que pueda resultar menos lesivo. Este test integrado, incluye
un cuarto aspecto de análisis, el examen de proporcionalidad estricta de la
medida, que consiste en “determinar si los beneficios de adoptar la medida
exceden claramente las restricciones impuestas sobre otros principios y valores
constitucionales”[48].
Para el presente caso la Corte
Constitucional aplicará un test débil, por cuanto además de tratarse de una
materia tributaria en la que no se están afectando derechos fundamentales ni
meramente constitucionales, tampoco existen indicios de arbitrariedad que
justifiquen la aplicación de un test más riguroso.[49]
Por lo tanto, para adelantar el juicio de
igualdad que permite determinar la compatibilidad de la norma con el principio
de equidad tributaria, es necesario partir de un análisis de los sujetos y las
condiciones que implican la tributación, a fin de definir el término de
comparación a partir del cual se realizará el examen.
El primer lugar, en cuanto a los
sujetos respecto de los cuales se establecería la diferenciación
demandada, se trata de las personas naturales residentes en el país que son
sujetos pasivos del impuesto a la renta. A ese respecto no existe ninguna duda
de que se trataría de sujetos idénticos, pero es necesario verificar si los
grupos de sujetos a los que se refiere la demanda se encuentran en las mismas
circunstancias fácticas y jurídicas en cuanto a aquello sobre lo cual recae el
término de comparación.
Al respecto es necesario indicar que las circunstancias
específicas de las cuales surge el término de comparación o tertium
comparationis dependen puntualmente de la fuente de los ingresos
gravables por el impuesto a la renta.
En efecto, la diferenciación surge de la
clasificación que realiza el artículo 330 del Estatuto Tributario, tal
como fue modificado por el Artículo 29 de la Ley 1943 de 2018, en el cual se
establece la “determinación cedular” a fin de que organizar y depurar
los ingresos de forma diferente según su proveniencia, para lo cual se crean
tres (3) cédulas[50]:
a.
Rentas de trabajo, de capital y no
laborales
b.
Rentas de pensiones, y
c.
Dividendos y participaciones.
A cada una de estas tres cédulas se les asignan
diferentes formas de depuración, así como distintas tarifas. La comparación en
que se fundamenta el cargo de la demanda actualmente analizada se da entre la
cédula general (a. Rentas de trabajo, de capital y no laborales) y la cédula de
dividendos y participaciones, bajo el supuesto de que la tarifa establecida
para estos últimos (15%) implica un trato favorable para ellos.
Ahora bien, las diferencias entre los
ingresos y el trato tributario a cada una de las rentas son la siguientes:
(i)
Según el artículo 27 demandado la tarifa del
15% solo es aplicable a los dividendos y participaciones pagados o abonados en
cuenta a personas naturales residentes, “que hubieren sido consideradas como
ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, conforme a lo dispuesto
en el numeral 3 del artículo 49 de este Estatuto”.[51]
En ese sentido, los dividendos y
participaciones objeto de esta tarifa provienen de las utilidades que pueden
ser repartidas por la sociedad luego de haber pagado sobre ellas el impuesto a
la renta. La tarifa general del impuesto a la renta de las sociedades
nacionales está fijada en el artículo 240 del Estatuto Tributario y fue
modificada por el artículo 80 de la Ley 1943 de 2018 así: “treinta y tres por
ciento (33%) para el año gravable 2019, treinta y dos por ciento (32%) para el
año gravable 2020, treinta y uno por ciento (31%) para el año gravable 2021 y
del treinta por ciento (30%) a partir del año gravable 2022. del 33%”.[52]
En efecto, como bien lo indica el segundo
inciso del mismo artículo 27[53],
si los ingresos provienen de distribuciones de utilidades gravadas conforme a
lo dispuesto en el parágrafo 2° del artículo 49,[54] es decir, rentas que
no fueron objeto del impuesto a la renta en cabeza de la sociedad, los mismos
estarán sujetos a la tarifa señalada en el artículo 240 del estatuto
tributario. Además, esa misma tarifa se aplica para los dividendos y
participaciones recibidos de sociedades y entidades extranjeras.
En ese sentido, la primera conclusión es
que la tarifa del 15% aplicable a las personas naturales que reciben dividendos
o participaciones superiores a 300 UVT, es fija y se aplica sobre un ingreso
que, en cabeza de la sociedad, debió ser objeto de una tarifa para la
declaración de renta que va del 33% al 30% dependiendo del año gravable.
Por su parte, en cuanto a la tarifa de la
cédula general (rentas de trabajo, capital y no laborales), el artículo 26 de
la Ley 1943 de 2018 reformó el artículo 241 del Estatuto Tributario de forma que la tarifa para las personas naturales
residentes y asignaciones y donaciones modales se rige por la siguiente
tabla:
Rangos en UVT
Tarifa Marginal
Impuesto
Desde
Hasta
0
1090
0%
0
>1090
1700
19%
(Base Gravable en UVT menos 1090 UVT) x
19%
>1700
4100
28%
(Base Gravable en UVT menos 1700 UVT) x
28% + 116 UVT
>4100
8670
33%
(Base Gravable en UVT menos 4100 UVT) x
33% + 788 UVT
>8670
18970
35%
(Base Gravable en UVT menos 8670 UVT) x
35% + 2296 UVT
>18970
31000
37%
(Base Gravable en UVT menos 18970 UVT) x
37% + 5901 UVT
>31000
En adelante
39%
(Base Gravable en UVT menos 31000 UVT) x
39% + 10352 UVT
De tal forma, la tarifa aplicable para
declaración de renta por los ingresos de esta cédula, dependen directamente del
monto en una escala de 7 tarifas distintas que van desde 0 hasta un máximo del
39% para ingresos que actualmente superan los ochenta millones de pesos
mensuales.
(ii)
Además, para la determinación de la renta
líquida gravable sobre dividendos y participaciones el legislador no estableció
ningún tipo de exención o depuración aplicable por lo que la tarifa se aplica
al total del ingreso recibido por este concepto.[55]
Por su parte, a diferencia de lo que sucede
con los ingresos por dividendos y participaciones, la determinación de la renta
líquida gravable de los ingresos de la cédula general admite depuraciones y
rentas exentas que pueden llegar al 40% de los ingresos totales. En efecto,
según establece el artículo 336 del Estatuto Tributario en su numeral 3°, de la
suma de los ingresos que conforman está cédula “podrán restarse todas las
rentas exentas y las deducciones especiales imputables a esta cédula, siempre
que no excedan el cuarenta (40%) del resultado del numeral anterior, que en
todo caso no puede exceder de cinco mil cuarenta (5.040) UVT.”[56]
Al combinar las tarifas marginales con la
depuración de la base gravable, el resultado, según lo explica el Ministerio de
Hacienda, es que las tarifas efectivas para la cédula general son menores que
las tarifas nominales:
“
(…) las tarifas efectivas, en contraste a las nominales, toman en consideración
las diferentes depuraciones, tales como las deducciones y rentas exentas; las
personas que perciben rentas de trabajo contrario de quienes perciben rentas de
capital, pueden depurar sus ingresos, por lo que las tarifas nominales para
ingresos laborales son mayores a las efectivas, con lo que para las personas
con ingresos mensuales menores a los $33 millones en promedio, la tarifa
efectiva del impuesto por ingresos laborales es menor a 15%, es decir, menor
que la tarifa para dividendos o participaciones”.
(iii)
Finalmente, los dividendos y participaciones
son el resultado de las ganancias obtenidas por las actividades de sociedades
comerciales o industriales cuya labor contribuye a la generación de riqueza,
produce empleos e incrementa, por diferentes vías, el recaudo tributario. En
ese caso, el ingreso que recibe cada persona proviene de los resultados de la
gestión de la sociedad, pero depende de su participación en la misma, lo que
implica un riesgo de capital invertido.
Así, la Corte Constitucional encuentra que,
si bien en virtud del principio de generalidad tributaria esta disposición
afecta potencialmente a todas las personas naturales residentes en el país, existen
diferencias importantes en las condiciones de depuración de la base gravable de
las cédulas tributarias comparadas, así como en el origen de los ingresos que
pertenecen a cada una de esas cédulas, que no permiten compararlas como si se
tratara de circunstancias idénticas o mayormente similares, y por lo tanto, no
es posible concluir que la diferencia de tarifas aplicables a cada una de esas
cédulas constituya un trato que pueda resultar contrario al principio de
igualdad.
En consecuencia, puesto que las circunstancias
jurídicas y fácticas sobre las cuales recae el término de comparación plantean
una diferencia tal entre los grupos de sujetos gravados con las tarifas de la
cédula general y aquella de dividendos y participaciones, no es posible
proseguir con el examen de igualdad en su dimensión de equidad tributaria, por
lo cual, la Corte Constitucional considera que la norma debe ser declarada
exequible frente al cargo y por las razones aquí examinadas.
5.2. Examen
de los artículos 36, 37 y 38 de la Ley 1943 de 2018.
5.2.1. Antecedentes del impuesto al
patrimonio en Colombia:
El impuesto al patrimonio o a la riqueza es
un tributo de carácter directo y de naturaleza
personal, cuyo hecho generador es el conjunto de bienes y derechos de contenido
económico de que sea titular la persona, luego de restar las deudas a su cargo.
En la Sentencia C-831 de 2010 (MP Nilson Pinilla Pinilla),
la Corte hizo un recuento sobre los antecedentes del impuesto al Patrimonio en
Colombia que pueden resumirse así:
En 1935, (durante la llamada "Revolución
en Marcha") el legislador resolvió crear, paralelamente al impuesto
sobre la renta, dos impuestos complementarios: el del patrimonio y el de exceso
de utilidades, con la función de generar un criterio de medición de la capacidad
de pago de los contribuyentes.
En la Ley 78 de 1935 el impuesto al
patrimonio fue establecido como anual, complementario y accesorio al impuesto
sobre la renta, liquidable con tarifas progresivas, que oscilaban entre el 1 x
1000 y el 8 x 1000, sobre el patrimonio poseído por las personas naturales y
jurídicas, nacionales y extranjeras, que estuvieran sometidas al impuesto sobre
la renta en Colombia. Se excluían de este gravamen los capitales invertidos en
sociedades anónimas o en comandita por acciones que pagaran el impuesto.
La Ley 81 de 1960 el legislador reafirmó la
existencia del impuesto al patrimonio, pero excluyó de su pago a las personas
jurídicas.
Mucho más adelante el Decreto Legislativo
2053 de 1974, con la reforma estructural del impuesto sobre la renta y
complementarios en Colombia, se reafirmó el impuesto de patrimonio como complementario
excluyendo a las personas jurídicas. Posteriormente, en la Ley 98 de 1983, se
incluyó en la base a considerar por los residentes en Colombia, el patrimonio
poseído en el exterior.
Las reglas del Decreto 2053 de 1974
respecto del impuesto al patrimonio, con las reformas introducidas por el
Decreto 2247 de 1974 y las Leyes 20 de 1979, 9a de 1983 y 75 de
1986, fueron, en lo esencial, incorporadas al Estatuto Tributario (Decreto 624
de 1989), artículos 261 a 298.
Así persistió el impuesto al patrimonio
hasta que la Ley 6a de 1992 lo suprimió a partir del año
gravable 1992.
El impuesto al patrimonio fue reincorporado
con el  Decreto 1838 de agosto 11 de 2002, con motivo del Estado de Conmoción
Interior. Se causó por una sola y única vez
respecto del patrimonio líquido poseído a 31 de agosto de 2002 por las personas
jurídicas y naturales que estuvieren obligadas a realizar declaración de renta.
El impuesto tenía como finalidad proveer de recursos en forma inmediata a la
Fuerza Pública, dada la necesidad de fortalecerla para enfrentar la grave situación
de orden público.[57]
Posteriormente, con el artículo 17 de la
Ley 863 de diciembre 29 de 2003 se modificaron las normas contenidas en los
artículos 292 a 298-3 del E. T., y fueron gravados entre 2004 y 2006, con la
tarifa del 0.3%, los patrimonios líquidos de personas naturales y jurídicas, superiores
a tres mil millones de pesos.[58]
Luego, con la Ley 1111 de 2006, se volvió a
extender la vigencia del impuesto al patrimonio por otros cuatro años, hasta
2010, para los patrimonios líquidos superiores a 3.000 millones de pesos, con
la tarifa del 1.2% anual.[59]
La Ley 1370 de 2009 creó el impuesto al
patrimonio por el año 2011 a cargo de las personas naturales, jurídicas y
sociedades de hecho, que fuesen declarantes del impuesto sobre la renta. El
hecho grabable era contar con un patrimonio líquido, superior a tres mil millones
de pesos, y una tarifa escalona de dos punto cuatro por ciento (2.4%) para
patrimonios cuya base gravable sea igual o superior a tres mil millones de
pesos y cuatro punto ocho por ciento (4.8%) para patrimonios cuya base gravable
sea igual o superior a cinco mil millones de pesos.[60]
La Ley 1739 de 2015 reincorporó el impuesto
al patrimonio, con la denominación de Impuesto a la Riqueza. Además de las
personas jurídicas y naturales, se incluyó como sujeto pasivo a las sucesiones
ilíquidas, que tuvieren en enero 1 de 2015 patrimonios líquidos iguales o
superiores a mil millones de pesos. Las personas jurídicas debían pagar el
impuesto por los años 2015 a 2017, mientas que para el caso de las personas
naturales y/o sucesiones ilíquidas la obligación se fijó de 2015 hasta 2018. El
impuesto se establece con una serie de tarifas marginales y escalonadas, que en
el caso de las personas jurídicas decrece cada año, y para las personas
naturales permanece estable. Esta norma no fue objeto de demandas ante la Corte
Constitucional.
El artículo 5 de la Ley 1739 establece las
tarifas aplicables a las personas naturales de la siguiente forma:
TABLA IMPUESTO A LA RIQUEZA PERSONAS NATURALES
RANGOS DE BASE GRAVABLE EN $
TARIFA MARGINAL
IMPUESTO
Límite inferior
Límite superior
>0
<2.000.000.000
0,125%
(Base gravable) * 0,125%
>=2.000.000.000
<3.000.000.000
0,35%
((Base gravable - $2.000.000.000) * 0,35%) + $2.500.000
>=3.000.000.000
<5.000.000.000
0,75%
((Base gravable - $3.000.000.000) * 0,75%) + $6.000.000
>=5.000.000.000
En adelante
1,50%
((Base gravable - $5.000.000.000) * 1,50%) + $21.000.000
Finalmente, la Ley 1943 de 2018 en sus
artículos 35 a 41 implementa de nuevo el Impuesto al Patrimonio, esta vez, para
los años 2019, 2020 y 2021. En esta ocasión son sujetos pasivos las personas
naturales residentes en el país y aquellas que no tengan residencia en el país,
respecto de su patrimonio en Colombia poseído directamente o a través de
establecimientos permanentes en el país. Así mismo, las sucesiones ilíquidas de
residentes y de causantes sin residencia respecto de su patrimonio poseído en
el país. El hecho generador es la posesión al 01 de enero del año 2019, de un
patrimonio igual o superior a cinco mil ($5.000) millones de pesos y la tarifa
es del 1%.[61]
El accionante demanda puntualmente la
inconstitucionalidad de los artículos 36 a 38 que regulan el hecho generador,
la base gravable y la tarifa del impuesto al patrimonio. Al respecto, los
cargos que fueron admitidos para su análisis constitucional son los siguientes:
(i) acusa las disposiciones de violar el principio de progresividad por
establecer una tarifa proporcional y no gradual del 1% aplicable al patrimonio
de personas naturales que superen los cinco mil millones de pesos y, (ii) de
violar el principio de igualdad, por establecer una diferencia de trato
injustificada entre personas naturales que tienen patrimonios similares (entre
aquellos que se acercan a los cinco mil millones y aquellos que lo sobrepasan
cerradamente) y entre las personas naturales y las personas jurídicas, pues
solo las primeras están obligadas a tributar.
5.2.2. Análisis de progresividad de la
tarifa del impuesto al patrimonio en la Ley 1943 de 2018
Respecto del primer cargo, en cuanto a la
supuesta violación del principio de progresividad por establecer una tarifa fija,
la Corte recuerda que en su jurisprudencia constante se ha sostenido que la
progresividad de un impuesto no se analiza aisladamente sino a partir de sus
efectos frente al sistema tributario en su conjunto.[62] Esto resulta
particularmente relevante frente al impuesto al patrimonio pues, justamente,
dado que se trata de un impuesto aplicable a las personas que poseen los
patrimonios más altos de Colombia, uno de los países más desiguales del mundo,[63] los efectos progresivos
en cuanto a redistribución de la riqueza resultan indiscutibles.
La proyección del tributo es que siete mil colombianos,
con patrimonio superior a cinco mil millones de pesos, lo paguen.[64] Esto implica que menos
del 0.0156% de los colombianos estarán obligados a declarar y pagar este
impuesto, porque se calcula que solo uno, de cada 6.500 colombianos, tienen un
patrimonio de esa magnitud.
Ahora bien, en lo que atañe a la tarifa del
1% dispuesta por el artículo 38 de la ley, la Corte inicia por recordar que no
necesariamente una tarifa porcentual fija resulta, por sí misma, contraria al
principio de progresividad. En efecto, y tal como lo explicó el Ministerio de
Hacienda y Crédito Público, en su respuesta sobre el asunto, varias tarifas tributarias
están dispuestas de la misma forma sin que ello afecte la progresividad del
sistema[65].
Si bien a diferencia del impuesto a la
riqueza de la Ley 1739 de 2015, en que la tarifa era escalonada y marginal, la
tarifa establecida en el nuevo tributo, pese a no ser escalonada, se aplica
justamente al patrimonio más alto establecido como límite inferior para la
mayor tarifa aplicable en la legislación anterior, que era de 1.5%. En ese
sentido, el nuevo tributo grava únicamente a quienes poseen el mayor patrimonio,
estableciendo para ellos una tarifa fija que corresponde a un porcentaje de su
patrimonio (1%) de tal forma que, a mayor patrimonio, mayor será la obligación
a cargo.
La determinación de los elementos
esenciales del tributo es una facultad de configuración a cargo del legislador
que, mientras no atente contra la Carta Política, debe respetarse. La tarifa
del impuesto al patrimonio se determinó fija y no progresiva a partir de la
radicación del proyecto y de la ponencia en las Comisiones Terceras y del
proyecto de Ley No 240 de 2018 Cámara, 197 de 2018 Senado como se aprecia las
Gacetas del Congreso.
Finalmente, también explicó el Ministerio
de Hacienda que el hecho de que la tarifa sea fija permite que la recolección
del impuesto sea más simple y eficiente, lo que incide en una reducción de los
costos de fiscalización y dificulta la evasión y elusión para los
contribuyentes. Desde esa perspectiva, teniendo en cuenta la efectividad del
tributo, que incide también en la progresividad del mismo, la simplificación de
la tarifa resultaría adecuada.
En conclusión, reiterando la jurisprudencia
en la materia, la Corte Constitucional considera que la tarifa del 1% del
impuesto al patrimonio establecida por el artículo 38 de la Ley 1943 de 2018,
es una medida razonable, adecuada y proporcional frente al principio de
progresividad, por cuanto, para lograr un mayor recaudo tributario (finalidad
de la Ley 1943 de 2018) y hacerlo de forma eficiente, establece una tarifa
simplificada del 1% para el impuesto al patrimonio de las personas naturales y
las sucesiones ilíquidas que supera los cinco mil millones de pesos. De esta
forma, y habida cuenta de que la medida afecta a quienes cuentan con los
patrimonios más altos del país, generando ingresos necesarios para balancear el
presupuesto del Estado y contribuir al redistribución de la riqueza, y que la
tarifa fija simplifica el recaudo y contribuye a evitar la evasión, la Corte
Constitucional encuentra que el legislador actuó dentro de su amplio margen de
configuración en materia legislativa y no atentó contra el principio de
progresividad en materia tributaria.
5.2.3. Análisis de los artículos 36 a 38
de la Ley 1943 de 2018 frente al principio de equidad tributaria
Respecto del cargo por violación del
principio de equidad por (i) el supuesto trato desigual que habría entre quienes
ostentan un patrimonio cercano a los cinco mil millones y aquellos que lo
alcanzan o lo sobrepasan holgadamente, por cuanto solo estos últimos tienen que
pagar el impuesto al patrimonio, y (ii) el hecho de que solo las personas
naturales deban pagar el tributo y las personas jurídicas estén exentas del
mismo, la Corte recuerda que la equidad tributaria es “un criterio con base
en el cual se pondera la distribución de las cargas y de los beneficios o la
imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar que haya cargas
excesivas o beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un beneficio es
exagerado cuando no consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos en
razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión”.[66]
La jurisprudencia también ha enunciado y
desarrollado la doble dimensión del principio de equidad tributaria: la equidad
horizontal, que hace referencia a los sujetos pasivos que se encuentran en una
misma situación fáctica y que deben contribuir de manera equivalente; y la
equidad vertical, que implica una mayor carga tributaria sobre aquellas
personas que tienen más capacidad económica.[67]
En ese sentido, el examen respecto del principio
de equidad tiene el propósito de determinar si una medida impositiva o la
consagración de una exención cumplen o no con la obligación de dar el mismo
trato a supuestos de hecho equivalentes o a destinatarios que están en
circunstancias similares, bajo el entendido de que la equidad vertical implica
que quien más capacidad económica tiene debe aportar también de mayor forma.
Sobre la metodología de análisis, la
jurisprudencia de esta Corporación ha resaltado que la violación del señalado principio
puede presentarse cuando: (i) el monto a pagar por concepto del tributo no se
define atendiendo a la capacidad de pago del contribuyente;[68] y, (ii) se regula un
tributo en virtud del cual grupos de sujetos en iguales condiciones resultan
gravados de manera desigual, sin justificación suficiente.[69] De forma tal que no
cualquier trato diferenciado en materia tributaria puede considerarse contrario
al principio de equidad, pues el Legislador tiene un margen de configuración
normativa que le autoriza para incidir en la equidad –de manera proporcionada-
con la finalidad de satisfacer de modo eficaz otro principio
constitucionalmente relevante (arts. 150-12 y 338 CP), de tal forma que, “tales
sacrificios no violan la Carta, siempre que no sean irrazonables y se
justifiquen en la persecución de otros objetivos tributarios o económicos
constitucionalmente relevantes”.[70]
Bajo estas consideraciones procede la Corte
a analizar los argumentos del demandante respecto de las dos dimensiones del
cargo por violación del principio de equidad tributaria:
5.2.3.1. Respecto del cargo por la supuesta
vulneración de la equidad tributaria entre quienes tienen un presupuesto
inferior al determinado como base gravable del impuesto al patrimonio y quienes
lo alcanzan y lo sobrepasan, el cargo se presenta porque considera que la
tarifa del 1% se transforma en una carga desproporcionada para estos últimos,
especialmente por cuanto la tarifa está diseñada para aplicarse de forma
integral y no marginal, esto es, no sobre el patrimonio que supere los cinco
mil millones de pesos sino sobre todo el patrimonio. Explica el accionante que
el efecto es que mientras quien tenga un patrimonio cercano no paga nada por
concepto del impuesto al patrimonio, quien alcance el monto de cinco mil
millones deberá pagar un impuesto de cincuenta millones de pesos, lo que
resulta en una diferencia de trato muy grande, sin una justificación en la
capacidad económica de los sujetos.
Al respecto, el asunto en cuestión (la
tarifa fija del impuesto al patrimonio), ya ha sido sometido ante la Corte
Constitucional en ocasiones anteriores, con algunas variaciones menores. En
efecto, en la Sentencia C-876 de 2002, esta Corporación evaluó la tarifa del
1.2% por impuesto al patrimonio que imponía el artículo 6° del Decreto 1838 de
2002 y sostuvo que la medida resultaba acorde con los principios de equidad,
eficiencia y progresividad. Puntualmente señaló que:
“Se
trata además de un impuesto de carácter directo que aplica el principio de
equidad horizontal, por cuanto todos los sujetos pasivos están sometidos al
mismo porcentaje de tributación. Se grava entonces la riqueza del contribuyente
con una alícuota de impuesto que será mayor en la medida en que la capacidad de
pago, en este caso la riqueza o el capital, sean mayores. (…) la
tarifa que se establece en dicho artículo del 1.2% liquidado sobre el valor del
patrimonio líquido poseído a 31 de agosto de 2002, es un porcentaje único
aplicable de manera uniforme a los responsables del impuesto que se crea, lo
que facilita su recaudo y por tanto resulta acorde con la eficiencia necesaria
en la percepción del tributo, (…).
Ahora bien, dado que la condición de sujeto pasivo del
impuesto y por tanto la aplicación de la tarifa del 1.2% sub examine se limita
a quienes reúnen las condiciones para ser declarantes del impuesto de renta y
complementarios, es decir, a las personas que dentro del universo de
potenciales contribuyentes tienen la mayor capacidad de pago, el tributo
resulta compatible igualmente con el principio de equidad vertical.”[71]
En el caso actualmente sometido ante esta
Corte, el impuesto al patrimonio es un impuesto de carácter directo cuya tarifa
del 1% implementa el principio de equidad horizontal, por cuanto todos los
sujetos pasivos tienen la misma capacidad económica y están sometidos al mismo
porcentaje de tributación.
No sucede lo mismo con quienes no cumplen
con los requisitos establecidos por el hecho gravable, esto es, quienes no cuentan
con un patrimonio igual o superior a cinco mil millones, pues el legislador
consideró que esa cifra constituía un criterio razonable para distinguir entre
unos y otros y aplicar el tributo únicamente a quienes mayor capacidad
económica demostraban.
Por lo tanto, el criterio de diferenciación
aplicable entre las personas naturales es el de contar con un patrimonio
superior a cinco mil millones, sin que ello evidencie ningún tipo de actuación
arbitraria por parte del legislador, pues se trata de un patrimonio sumamente
alto y la cifra de cinco mil millones ya había sido utilizada con anterioridad,
específicamente en la Ley 1739 de 2014 para aplicar la tasa más alta de
tributación respecto de un impuesto de similares características.
La marcada diferencia que se produce entre
quienes tienen un patrimonio superior a la base gravable establecida para este
tributo y el resto de las personas naturales en el país, es un criterio
suficientemente razonable de distinción entre los sujetos, por lo que no es
pertinente continuar con el test de igualdad, pues no se trata de sujetos en
idénticas características.
Por lo tanto, la Corte Constitucional
considera que el legislador no atentó contra el principio de equidad tributaria
al establecer como hecho generador el contar con un patrimonio de cinco mil
millones e imponerle una tarifa del 1% por impuesto al patrimonio.
5.2.3.2. Finalmente, en lo que corresponde
al cargo por violación del principio de equidad por el trato diferenciado que
habría al establecer como sujetos pasivos del impuesto al patrimonio únicamente
a las personas naturales, lo primero que se debe anotar es que los sujetos
pasivos del impuesto al patrimonio están definidos en el artículo 35 de la Ley
1943,[72]
disposición que no fue objeto de la demanda.
En dicho artículo se establece que, además
de las personas naturales, son sujetos pasivos del impuesto tanto las
sucesiones ilíquidas, contribuyentes del impuesto sobre la renta y
complementarios, como:
“5.
Las sociedades o entidades extranjeras que no sean declarantes del impuesto
sobre la renta en el país, y que posean bienes ubicados en Colombia diferentes
a acciones, cuentas por cobrar y/o inversiones de portafolio de conformidad con
el artículo 2.17.2.2.1.2 del Decreto 1068 de 2015 y el 18-1 de este Estatuto,
como inmuebles, yates, botes, lanchas, obras de arte, aeronaves o derechos
mineros o petroleros. No serán sujetos pasivos del impuesto al patrimonio las
sociedades o entidades extranjeras, que no sean declarantes del impuesto sobre
la renta en el país, y que suscriban contratos de arrendamiento financiero con
entidades o personas que sean residentes en Colombia.”
Por lo tanto, la diferencia acusada no se
daría entre las personas naturales y todas las personas jurídicas, sino frente
a las personas jurídicas nacionales.
En cuanto a las motivaciones del trato
diferenciados, según la exposición de motivos del proyecto que dio origen a la
Ley 1943 de 2018, el proyecto “se basa en cinco pilares que permitirán el
cumplimiento de los objetivos descritos: i) balancear el Presupuesto General de
la Nación para la vigencia 2019, ii) aumentar el crecimiento económico, iii)
avanzar en progresividad tributaria, iv) simplificar el sistema tributario y v)
garantizar la sostenibilidad fiscal del país”.
En lo que se refiere al objetivo de
aumentar el crecimiento económico, el proyecto de ley señala que:
“La
inversión en Colombia enfrenta varios obstáculos y altos costos que la
desincentivan y no le permiten alcanzar los niveles que potencialmente podría
alcanzar. Uno de ellos es la alta carga tributaria empresarial, ya que según el
Doing Business 2018 la tasa efectiva de tributación se encuentra en 69,7% de
las utilidades brutas, significativamente mayor a los promedios de América
Latina (46,6%) y la OCDE (40,1%).”
“De
la misma manera, todas las disposiciones contenidas en este proyecto de ley
tendientes a simplificar el pago de obligaciones tributarias, e incrementar la
formalización de la economía (dentro de las cuales también está incluida la
reducción en la carga tributaria empresarial) contribuirán a incrementar el
crecimiento potencial de la economía, por medio de un incremento en la
productividad. De esta manera, se reducen los costos que enfrentan las empresas
por cumplir con sus obligaciones tributarias y se asegura que se reduzcan las
ineficiencias que genera la informalidad”.
Al respecto encuentra la Corte que en las
respuestas enviadas por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y la DIAN, se
manifestaron las razones por las que se decidió eximir a las personas jurídicas
nacionales de este impuesto. Dichas razones se fundamentan en las
recomendaciones de la Comisión de Expertos para la Equidad y la Competitividad Tributaria
(CEECT) que se dieron para la redacción del proyecto de ley de financiamiento
y, que básicamente, se pueden resumir en dos: por una parte, las diferencias
que existen entre las personas naturales y las personas jurídicas y, por otra,
las consecuencias que traería gravar a las personas jurídicas con este
impuesto.
En primer lugar, sobre las diferencias de
los sujetos, la CEECT explicó que una estructura tributaria que se recarga en
las empresas y personas jurídicas castiga el crecimiento económico en la medida
que los activos de estas personas constituyen inversión y repercuten
directamente en la generación de empleo, mientras que el patrimonio de las
personas naturales es riqueza privada y su efecto en la generación de empleo es
mucho menor.
Además señaló que la composición de los
impuestos directos entre personas naturales y jurídicas es altamente
desbalanceada en Colombia. Así, mientras en los países de la OCDE existe una
alta proporción del recaudo que proviene de personas naturales, en el caso de
Colombia la mayor parte del recaudo proviene de empresas o personas jurídicas.
Por lo tanto, un impuesto al patrimonio para las personas jurídicas se sumaría
a los otros impuestos ya existentes, haciendo aún más elevada y desbalanceada la
carga tributaria que recae sobre las empresas o personas jurídicas.
En segundo lugar, en cuanto a los efectos,
como resultado de las diferencias señaladas, la Comisión de Expertos señaló que
resulta perjudicial para la economía gravar a las personas jurídicas con el
impuesto al patrimonio, pues en últimas las empresas son los agentes económicos
encargados de generar empleo, crecimiento económico, y de realizar la mayor
parte de la inversión.
Señaló que el impuesto al patrimonio sobre
las personas jurídicas o sociedades es un impuesto antitécnico pues castiga la
eficiencia económica, la formalidad laboral y la competitividad empresarial.
Esto por cuanto, las empresas que tienen la mayor carga son las que más han invertido
en el pasado, y por lo tanto tienen una mayor cantidad de capital acumulado,
representado como una mayor cantidad de activos. Con este impuesto, las
empresas efectivamente son castigadas en la medida en la que hayan realizado
más inversiones en el pasado con el fin de acumular capital para incrementar su
producción.  De esta forma, este tipo de impuestos sobre las sociedades va en
contravía de lo que sucede en el resto del mundo, por lo cual puede reducir la
competitividad de las empresas establecidas en el país y estimular fugas de
capital hacia el exterior con el fin de evitar pagarlo.
Dicho lo anterior, para adelantar el examen
de equidad tributaria entre las personas naturales y las personas jurídicas
residentes en Colombia para efectos de determinar el tertium comparationis
con respecto al impuesto al patrimonio, la Corte debe concluir que se trata de
sujetos cuyas diferencias en cuanto a la naturaleza y función de sus
respectivos patrimonios, así como en los efectos de la tributación respecto de
cada uno, son sumamente relevantes a la hora de establecer un trato
diferenciado en materia tributaria, por lo cual la Corte considera que entre
ellos no resulta procedente realizar un examen de igualdad frente a la medida
acusada.
Por todo lo anterior, la Corte
Constitucional considera que los artículos 36, 37 y 38 no vulneran los principios
de progresividad y equidad tributaria al establecer una tarifa del 1% sobre los
patrimonios iguales o superiores a cinco mil millones de pesos y excluir del
pago de dicho tributo a las personas jurídicas nacionales.
6.
Conclusiones
La Corte Constitucional estudió la demanda
contra el artículo 27, que establece la tarifa del impuesto a la renta frente a
la cédula de ingresos por dividendos y participaciones, y contra los artículos
36, 37 y 38 de la misma Ley 1943 de 2018, que regulan el hecho generador, la
base gravable y la tarifa del impuesto al patrimonio, todos ellos por los
cargos de violación de los principios de progresividad, -por establecer tarifas
fijas para ambos impuestos- y del principio de equidad en materia tributaria,
por cuanto la tarifa del impuesto de renta por ingresos derivados de dividendos
y participaciones es, según el demandante, muy inferior que aquella que se
aplica a los ingresos laborales y no laborales, y, respecto del impuesto al
patrimonio, la tarifa se aplica en su totalidad al patrimonio que supere el
monto definido como base gravable, y no se hace de forma marginal, generando un
trato inequitativo entre quienes no alcanzan el monto y quienes apenas lo
superan.
Al respecto, la Corte reiteró su jurisprudencia recordando que la
progresividad tributaria es una condición que se califica del sistema
tributario y no de los elementos de un impuesto considerados de forma aislada.
Además, recordó que la progresividad, como principio constitucional del sistema
tributario exige que los impuestos contribuyan a la redistribución de la
riqueza, de forma que la contribución debe ser adecuada a la capacidad
económica del contribuyente.
En ese sentido consideró que, tanto la tarifa del 15% para los
ingresos por dividendos y participaciones, como la tarifa del 1% para el
impuesto al patrimonio resultaban ajustadas al principio de progresividad
tributaria, pues estaban dirigidas a ampliar el recaudo tributario gravando a
quienes cuentan con la mayor capacidad económica en el país.
Por otra parte, en cuanto al principio de equidad tributaria, la
Corte reiteró que se trata de una dimensión del principio de igualdad aplicado
a la materia impositiva, en virtud del cual, los tributos deben aplicarse de
forma igual entre quienes tienen la misma capacidad económica o se encuentran
en las mismas circunstancias gravables, mientras que el impuesto debe variar
cuando las condiciones económicas de los sujetos son diferentes.
Bajo ese criterio y aplicando la metodología desarrollada por esta Corporación
sobre el denominado juicio integrado de igualdad, la Corte Constitucional
consideró que los cargos por las supuestas inequidades entre trabajadores y
quienes perciben ingresos por dividendos y participaciones en virtud de la
tarifa aplicable a estos últimos, no resultaba procedente, por cuanto las
circunstancias sobre las cuales recae el termino de comparación resultan
completamente diferentes, ya que las cédulas correspondientes se aplican a
ingresos de distinto origen, con fórmulas de depuración de la base gravable
diferentes y sistemas de cálculo de la tarifa disímiles.
En cuanto al cargo por violación al principio de equidad respecto
del impuesto al patrimonio por el trato diferenciado entre quienes están cerca
y quienes superan el patrimonio de cinco mil millones de pesos, y por excluir a
las personas jurídicas residentes en Colombia de la obligación frente al
impuesto al patrimonio, la Corte encontró que tampoco se trataba de sujetos en
idénticas o similares circunstancias. En primer lugar, por cuanto el monto
patrimonial establecido, de cinco mil millones de pesos, como base gravable es
un criterio suficientemente razonable para generar un trato tributario
diferenciado, entre quienes lo superan y quienes no lo alcanzan. Por otra
parte, la Corte consideró que también resulta razonable el trato diferenciado
entre personas naturales y jurídicas fundado en las diferencias que existen en
cuanto al concepto y la función del patrimonio para cada una de ellas.
Por todo lo anterior la Corte Constitucional declarará la exequibilidad
de las expresiones acusadas.
VII.
DECISIÓN
En mérito de lo expuesto, la Corte
Constitucional, administrando justicia, en nombre del pueblo y por mandato de
la Constitución,
RESUELVE:
PRIMERO.- Declarar EXEQUIBLES
los artículos 27, 36, 37 y 38 de la Ley 1943 de 2018 por los cargos analizados
en la presente demanda.
Notifíquese,
comuníquese y cúmplase.
GLORIA STELLA ORTIZ
DELGADO
Presidenta
CARLOS BERNAL
PULIDO
Magistrado
DIANA FAJARDO
RIVERA
Magistrada
LUIS GUILLERMO
GUERRERO PÉREZ
Magistrado
ALEJANDRO LINARES
CANTILLO
Magistrado
Con aclaración de voto
ANTONIO JOSÉ
LIZARAZO OCAMPO
Magistrado
CRISTINA PARDO
SCHLESINGER
Magistrada
JOSÉ FERNANDO REYES
CUARTAS
Magistrado
ALBERTO ROJAS RÍOS
Magistrado
MARTHA VICTORIA
SÁCHICA MÉNDEZ
Secretaria General
[1]
Al respecto explican que el artículo 347 de la Carta Política prevé que “Si los
ingresos legalmente autorizados no fueren suficientes para atender los gastos
proyectados, el gobierno propondrá, por separado, ante las mismas comisiones
que estudian el proyecto de ley de presupuesto, la creación de nuevas rentas o
la modificación de las existentes para financiar el monto de gastos
contemplados”. Al respecto manifiestan que, según este artículo, para efectos
de cubrir el faltante, la ley le ofrece al gobierno y al Congreso dos opciones:
a) la creación de nuevas rentas; b) la modificación de las existentes para
financiar el monto de gastos contemplados. En ambos casos el objetivo es
siempre el “financiar el monto de gastos contemplados”, es decir, conseguir recursos
adicionales para completar el faltante. Sostiene la demanda que resulta
contrario a la lógica pensar que una llamada “ley de financiamiento”, sirva
para bajar los impuestos y que el resultado neto de esta operación no sea
obtener “recursos adicionales”, “la creación de nuevas rentas”, o “financiar el
monto de gastos contemplados”.
[2] Al respecto sostienen los
accionantes en el folio 5 del expediente: “Lo son, por ejemplo, los
arrendamientos que producen
los inmuebles o los dividendos que producen las acciones o las cuotas o partes
de interés social o participaciones,
en cabeza del titular de la respectiva propiedad, es decir, del propietario de las
acciones cuando recibe los dividendos o
del propietario de los inmuebles cuando los cánones de arrendamiento”.
[3]
Según los accionantes, la ley gravará los recursos de cada ciudadano año tras
año, lo que implica el riesgo de que se extingan, "castrando toda
posibilidad de ahorro e inversión convirtiéndose así en una confiscación que se
produce en una cierta medida año tras año", atentando contra la propiedad
privada. Concluyen que "el impuesto sobre el patrimonio está destinado a
acabar con el patrimonio de las personas de la clase media y desde luego con
sus posibilidades de inversión."
[4]
Folio 112, expediente D- 13124.
[5]
Folios 16 a 21, expediente D- 13124.
[6] Corte Constitucional, Sentencia
C-1052 de 2001 (MP Manuel José Cepeda Espinosa). Los criterios señalados en
esta sentencia han sido reiterados en muchas decisiones posteriores de la Sala
Plena. Entre otras, ver por ejemplo: Sentencia C-874 de 2002 (MP Rodrigo
Escobar Gil), Sentencia C-371 de 2004 (MP Jaime Córdoba Triviño), Autos 033 y
128 de 2005 (MP Álvaro Tafur Galvis), Sentencia C-980 de 2005 (MP Rodrigo
Escobar Gil), Auto 031 de 2006 (MP Clara Inés Vargas Gutiérrez), Auto 267 de
2007 (MP Marco Gerardo Monroy Cabra), Auto 091 de 2008 (MP Humberto Antonio
Sierra Porto), Auto 112 de 2009 (MP Clara Elena Reales Gutiérrez), Sentencia
C-028 de 2009 (MP Rodrigo Escobar Gil), Sentencia C-351 de 2009 (MP Mauricio
González Cuervo), Sentencia C-459 de 2010 (MP Jorge Iván Palacio Palacio),
Sentencia C-942 de 2010 (MP Juan Carlos Henao Pérez), Auto 070 de 2011 (MP
Gabriel Eduardo Mendoza Martelo), Sentencia C-128 de 2011 (MP Juan Carlos Henao
Pérez), Sentencia C-243 de 2012 (MP Luis Ernesto Vargas Silva; AV Nilson Elías
Pinilla Pinilla y Humberto Antonio Sierra Porto), Sentencia C-333 de 2012 (MP
María Victoria Calle Correa), Auto A71 de 2013 (MP Alexei Egor Julio Estrada),
Auto 105 de 2013 (MP Jorge Ignacio Pretelt Chaljub), Sentencia C-304 de 2013
(MP Gabriel Eduardo Mendoza Martelo), Auto 243 de 2014 (MP Mauricio González
Cuervo), Auto 145 de 2014 (MP Alberto Rojas Ríos), Auto 324 de 2014 (MP Gloria
Stella Ortiz Delgado), Sentencia C-081 de 2014 (MP Nilson Elías Pinilla
Pinilla; AV Nilson Elías Pinilla Pinilla y Alberto Rojas Ríos), Auto 367 de
2015 (MP Jorge Iván Palacio Palacio), Auto 527 de 2015 (MP María Victoria Calle
Correa), Sentencia C-694 de 2015 (MP Alberto Rojas Ríos; SPV María Victoria
Calle Correa), y Sentencia C-088 de 2016 (MP Jorge Iván Palacio Palacio). En
las anteriores providencias se citan y emplean los criterios recogidos en la
sentencia C-1052 de 2001 para resolver los asuntos tratados en cada uno de
aquellos procesos.
[7]
Corte Constitucional, sentencia C-060 de 2018 (MP
Gloria Stella Ortiz Delgado; SV Alejandro Linares Cantillo; AV Alejandro
Linares Cantillo y Luis Guillermo Guerrero Pérez).
[8]
Corte Constitucional, sentencia C-600 de 2015 (MP María
Victoria Calle Correa; SVP Luis Guillermo Guerrero Pérez; AV María Victoria
Calle Correa, Gabriel Eduardo Mendoza Martelo, Jorge Iván
Palacio Palacio y Luis Ernesto Vargas Silva).
[9]
Corte Constitucional, sentencia C-183 de 1998 (MP Eduardo Cifuentes Muñoz; SV
José Gregorio Hernández Galindo).
[10]
Corte Constitucional, sentencia C-776 de 2003 (MP
Manuel José Cepeda Espinosa; SPV y AC Jaime Araújo Rentería).
[11]
Corte Constitucional, sentencia C-952 de 2007
(MP Jaime Araújo Rentería).
[12]
Corte Constitucional, sentencia C-238 de
1997 (MP Vladimiro Naranjo Mesa).
[13]
Sentencias C-600 de 2015, M.P. María Victoria Calle Correa y C-1107 de 2001
M.P. Jaime Araujo Rentería.
[14] La Corte también ha explicado que “el sentido de
igualdad en sede fiscal debe reconocerse tanto desde el punto de vista de la
regla general que compele al ciudadano a tributar, como desde la óptica de las
excepciones que con riguroso y restrictivo acento establece algunos beneficios
asociados a determinados hechos económicos” (Sentencia C-1107 de 2001 M.P.
Jaime Araujo Rentería).
[15]
Corte Constitucional, sentencia C-117 de 2018 (MP Gloria Stella Ortiz Delgado;
AV Luis Guillermo Guerrero Pérez y Alejandro Linares Cantillo).
[16]
Corte Constitucional, sentencia C-734 de 2002 (MP Manuel José Cepeda Espinosa; SV Rodrigo
Escobar Gil).
[17]
Corte Constitucional, sentencia C-419 de 1995 (MP
Antonio Barrera Carbonell).
[18]
Corte Constitucional, sentencia C-876 de 2002 (MP
Álvaro Tafur Galvis; SV Jaime Araújo Rentería, Alfredo Beltrán Sierra y Clara
Inés Vargas Hernández; AV Rodrigo Escobar Gil, Jaime Córdoba Triviño).
[19]
Corte Constitucional, sentencia C-748 de 2009 (MP Rodrigo Escobar Gil).
[20]
Corte Constitucional, sentencia C-511 de 1996 (MP Eduardo Cifuentes Muñoz).
[21]
Corte Constitucional, sentencia C-932 de 2014 (MP
Martha Victoria Sáchica Méndez; AV María Victoria Calle Correa y Luis Ernesto
Vargas Silva).
[22] Corte Constitucional, sentencias, C-093
de 2001 (MP Alejandro Martínez Caballero), C-673 de 2001 (MP
Manuel José Cepeda Espinosa, AV Jaime Araújo Rentería); C-862 de 2008 (MP Marco
Gerardo Monroy Cabra) y reiterada entre otras, en la sentencia Corte Constitucional,
C-104 de 2016 (MP Luis Guillermo Guerrero Pérez, AV María Victoria Calle
Correa), la Corte recapituló la jurisprudencia en materia de las reglas del
test de igualdad en los siguientes términos: “ 6.5.2. El juicio integrado de
igualdad se compone entonces de dos etapas de análisis. En la primera, (i) se
establece el criterio de comparación, patrón de igualdad o tertium
comparationis, es decir, se precisa si los supuestos de hecho son susceptibles
de compararse y si se confrontan sujetos o situaciones de la misma naturaleza.
En esta parte, asimismo, (ii) se define si en el plano fáctico y en el plano
jurídico existe un trato desigual entre iguales o igual entre desiguales. //
Una vez establecida (iii) la diferencia de trato entre situaciones o personas
que resulten comparables, se procede, como segunda parte de este juicio, a
determinar si dicha diferencia está constitucionalmente justificada, esto es,
si los supuestos objeto de análisis ameritan un trato diferente a partir de los
mandatos consagrados en la Constitución Política. Este examen consiste en
valorar los motivos y razones que fueron expresados para sustentar la medida
estudiada y para obtener la finalidad pretendida. Para tal efecto y como
metodología se analizan tres aspectos: (a) el fin buscado por la medida, (b) el
medio empleado y (c) la relación entre el medio y el fin. Según su nivel de
intensidad, este juicio puede tener tres grados: estricto, intermedio y leve.
Para determinar cuál es el grado de intensidad adecuado en el examen de un
asunto sometido a revisión, este Tribunal ha fijado una regla y varios criterios,
los cuales se explicarán a continuación. // 6.5.3. La regla consiste en
reconocer que al momento de ejercer el control de constitucionalidad se debe
aplicar un test leve, que es el ordinario. Este se limita a establecer la
legitimidad del fin y del medio, debiendo ser este último “adecuado para lograr
el primero, valga decir, verificar si dichos fin y medio no están
constitucionalmente prohibidos y si el segundo es idóneo o adecuado para
conseguir el primero”.// Esta regla se formula a partir de dos importantes
consideraciones, por una parte, se encuentra el principio democrático, que
obliga a darle un peso importante a la labor de creación del legislador, pues
debe permitirse un margen considerable de valoración sobre los asuntos objeto
de regulación, a partir de la búsqueda de propósitos que se ajusten a los
mandatos de la Carta; y por la otra, la presunción de constitucionalidad que
existe sobre las decisiones legislativas, lo que se traduce en que no toda
distinción de trato involucra la existencia de un componente discriminatorio.
Por ello, la Corte ha reiterado que “la Constitución no prohíbe el trato
desigual sino el trato discriminatorio”, al entender que el primero puede ser
obligatorio en ciertos supuestos, mientras el segundo establece diferencias sin
justificación valida.  El test leve busca entonces evitar decisiones
arbitrarias y caprichosas del legislador, es decir, medidas que no tengan un
mínimo de racionalidad. // Este test ha sido aplicado en casos en que se
estudian materias económicas, tributarias o de política internacional, o en
aquellos en que está de por medio una competencia específica definida en cabeza
de un órgano constitucional, o cuando, a partir del contexto normativo del
precepto demandado, no se aprecia prima facie una amenaza frente al derecho
sometido a controversia. // 6.5.4. La aplicación de un test estricto, como la
más significativa excepción a la regla, tiene aplicación cuando está de por medio
el uso de un criterio sospechoso, a los cuales alude el artículo 13 de la
Constitución, o cuando la medida recae en personas que están en condiciones de
debilidad manifiesta, o que pertenecen a grupos marginados o discriminados.
También se ha utilizado cuando la diferenciación afecta de manera grave, prima
facie, el goce de un derecho fundamental. // Este test ha sido categorizado
como el más exigente, ya que busca establecer “si el fin es legítimo,
importante e imperioso y si el medio es legítimo, adecuado y necesario, es
decir, si no puede ser remplazado por otro menos lesivo”. Este test incluye un
cuarto aspecto de análisis, referente a “si los beneficios de adoptar la medida
exceden claramente las restricciones impuestas sobre otros principios y valores
constitucionales”. // 6.5.5. Entre los extremos del test leve y del test
estricto, se ha identificado el test intermedio, que se aplica por este
Tribunal cuando se puede afectar el goce de un derecho no fundamental, cuando
existe un indicio de arbitrariedad que puede afectar la libre competencia
económica o en aquellos casos en que la medida podría resultar “potencialmente
discriminatoria” en relación con alguno de los sujetos comparados, lo que
incluye el uso de las acciones afirmativas. Este test examina que el fin sea
legítimo e importante, “porque promueve intereses públicos valorados por la
Constitución o por la magnitud del problema que el legislador busca resolver”,
y que el medio sea adecuado y efectivamente conducente para alcanzar dicho fin.
// A partir de los elementos descritos, la Corte se detendrá en el análisis de
la institución de la adopción, para luego examinar el caso concreto6.5.2. El
juicio integrado de igualdad se compone entonces de dos etapas de análisis. En
la primera, (i) se establece el criterio de comparación, patrón de igualdad o
tertium comparationis, es decir, se precisa si los supuestos de hecho son
susceptibles de compararse y si se confrontan sujetos o situaciones de la misma
naturaleza. En esta parte, asimismo, (ii) se define si en el plano fáctico y en
el plano jurídico existe un trato desigual entre iguales o igual entre
desiguales.”
[23]
Corte Constitucional, sentencia C-748
de 2009 (MP Rodrigo Escobar Gil).
[24]
Corte Constitucional, sentencia C-833 de 2013 (MP María Victoria Calle Correa;
SV Jorge Ignacio Pretelt Chaljub; AV Luis Guillermo Guerrero Pérez).
[25]
Corte Constitucional, sentencia C-129 de 2018 (MP Gloria Stella Ortiz Delgado;
SPV Alberto Rojas Ríos; AV Alejandro Linares Cantillo).
[26]
Corte Constitucional, sentencia C-364 de 1993 (MP Carlos Gaviria Díaz).
[27]
Corte Constitucional, sentencia C-989 de 2004
(MP Clara Inés Vargas Hernández).
[28]
Traducción libre a partir del siguiente texto: Michel Bouvier, La question
de l’impôt ideal. En: L'Impôt. Paris: Dalloz, 2002. “Une troisième
conception entend quant à elle associer justice fiscale et justice sociale, on
peut la qualifier de justice redistributive. Elle vise, au travers d’une
redistribution des richesses par l’impôt, à réduire les inégalités de revenus. Selon
cette optique, l’impôt doit être progressif, personnalisé et tenir compte de la
faculté contributive du contribuable. Ce point de vue qui a commencé à
s’affirmer dés la fin du XIXe siècle, l’a emporté pendant toute la période où
ont prédominé les États qualifiés d’États providence; mais le débat qui oppose
les impôts progressifs aux impôts proportionnels ou encore les impôts directs
aux impôts indirects renaît aujourd’hui tout à la fois à la faveur du renouveau
des théories libérales et des avatars qui sont ceux des impôts progressifs sur
le revenu du fait des correctifs qui leur ont été apportés au fil du temps; au
reste, si l’on prend l’exemple de la France actuellement, les prélèvements
obligatoires à taux proportionnels sont largement plus importants que ceux à
taux progressifs.”
[29]
Corte Constitucional, sentencia C-419 de 1995 (MP Antonio Barrera Carbonell).
[30]
Corte Constitucional, sentencia C-643 de 2002 (MP Jaime Córdoba Triviño).
[31]
Corte Constitucional, sentencia C-385 de 2008 (MP Clara Inés Vargas Hernández).
[32]
Corte Constitucional, sentencia C-776 de 2003 (MP Manuel José Cepeda
Espinosa; SVP y AV Jaime Araújo Rentería).
[33]
Sobre este punto, la Corte Constitucional en la sentencia C-100 de 2014 (MP
María Victoria Calle Correa), expuso lo siguiente: “Ciertamente, la Carta exige
que el sistema sea progresivo, y no que cada uno de los singulares elementos
del mismo tenga esa característica. No obstante, de acuerdo con la
jurisprudencia, esto no significa que sea inviable controlar la
constitucionalidad de un tributo o de alguno de sus elementos particulares a la
luz del principio de progresividad, sino que la eventual regresividad de un
tributo o de un específico precepto del ordenamiento tributario no debe
considerarse por sí misma como una razón suficiente para declararlo
inconstitucional”.
[34]
Corte Constitucional. Sentencia C-597 de 2000 (MP Álvaro Tafur Galvis; SV
Alfredo Beltrán Sierra, José Gregorio Hernández Galindo y Carlos Gaviria Diaz).
[35]
Corte Constitucional. Sentencia C-426 de 2005 (MP Marco Gerardo Monroy Cabra).
[36]
Corte Constitucional, sentencia C-100 de 2014 (MP María Victoria Calle Correa).
[37]
En la exposición de motivos del proyecto que dio como resultado la Ley 1819 de
2016 se explica: “iv) Dividendos y participaciones Esta cédula incluye estas
rentas cuando dichos recursos sean recibidos por personas naturales en calidad
de socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores y similares,
provenientes de utilidades repartidas por sociedades nacionales y extranjeras.
En el caso de los dividendos pagados o abonados en cuenta por parte de
sociedades nacionales, si los mismos provienen de utilidades que pagaron
impuestos en cabeza de la sociedad quedarán sometidos a imposición con un rango
tarifario progresivo, con tarifas del cero (0%), cinco (5%) y diez (10%) por
ciento respectivamente, según el monto de dividendos repartido. Si estos
provienen de utilidades que no fueron gravadas en cabeza de la sociedad,
estarán gravados a una tarifa de 35%. Del mismo modo, a esta última tarifa se
encuentran gravados los dividendos provenientes de sociedades o entidades
ubicadas en el exterior. Como se observa, el gravamen no se aplica al reparto
de dividendos a personas jurídicas y preserva el método de cálculo de
dividendos susceptibles de ser distribuidos a título de ingresos no
constitutivos de renta del artículo 49 del Estatuto Tributario.”
[38]
En la exposición de motivos de la Ley 1819 de 2016 se señala: “1.1
JUSTIFICACIÓN De acuerdo con el diagnóstico realizado por la Comisión de
Expertos, las dificultades del impuesto de renta personal pueden resumirse en
seis problemáticas: 1. El impuesto es insuficiente en términos de potencial de
recaudo, 2. El impuesto carece de progresividad y contribuye poco a la
distribución del ingreso, (…) 5. Los beneficios tributarios son excesivos:
distorsionan las tasas efectivas de tributación y generan inequidad horizontal.
(…) // 1.1.1 El impuesto es insuficiente en términos de potencial de recaudo
Como se expuso en la parte inicial de la presente exposición de motivos, el
recaudo del impuesto de renta personal es muy bajo en Colombia debido a que muy
pocas personas naturales tributan. Esto se debe básicamente a tres razones
señaladas en el Informe Final de la Comisión de Expertos: (…) ii) Las personas
que tributan no siempre lo hacen en función de su capacidad, al no gravar los
dividendos y otorgar grandes beneficios sobre las rentas laborales (lo cual da
como resultado tarifas promedio bajas). A pesar de que el IMAN limitó los
beneficios para los empleados de mayores ingresos, este grupo corresponde a
menos de 0,1% de la población económicamente activa. Además, los múltiples
beneficios tienen un costo fiscal importante. (…) // El impuesto carece de
progresividad y contribuye poco a la distribución del ingreso La exención sobre
los dividendos y otros beneficios sobre los ingresos de capital favorece a
quienes tienen mayores ingresos, afectando la progresividad del impuesto. De
hecho, la Comisión de Expertos afirma que “[e]l favorable tratamiento tributario
de los dividendos es uno de los factores que explica la reducida capacidad
redistributiva del impuesto de renta.” (Alvaredo y Londoño, sugieren que en
Colombia el 1% de la población de mayores ingresos concentra el 20% del ingreso
total, que es un porcentaje elevado comprado con lo que sucede en otros países
como España, Francia, Alemania, Reino Unido, Argentina y varios países de Asia.
El gravamen promedio (11%) sobre el ingreso de estas personas, es también
relativamente bajo comparado con los de estos países). 1.2.2 Racionalización de
beneficios tributarios Como se señaló, la reforma no deroga ni modifica ninguno
de los beneficios tributarios existentes. Los contribuyentes podrán seguir
restando todas las rentas existentes hasta ahora, definidas en su mayoría en
los artículos 206 y 387 del Estatuto Tributario, con los límites individuales
allí establecidos. Ahora bien, el diagnóstico de la Comisión de Expertos y de
los demás observadores del sistema tributario ha resaltado que la existencia de
múltiples beneficios tributarios afecta la equidad del sistema, beneficiando
especialmente a los segmentos de mayores ingresos. En particular, el no gravar
los dividendos y otorgar altos beneficios al ahorro financiero, se refleja en
bajas tasas de tributación promedio en los segmentos de mayores ingresos, que
reciben principalmente este tipo de rentas de capital. A ello también
contribuye el efecto de los demás beneficios sobre las rentas laborales, tales
como los existentes con respecto a los gastos en salud y educación, y el
tratamiento favorable sobre los gastos de representación de congresistas,
magistrados, jueces y rectores de universidades públicas, entre otros. Tal como
lo señaló la Comisión de Expertos, de las rentas exentas se lucran
fundamentalmente los contribuyentes de mayores ingresos, que son quienes tienen
capacidad de destinar ingresos a fines diferentes al solo sostenimiento y
cuentan con suficiente liquidez para dedicar una parte importante de sus rentas
al ahorro de largo plazo. Este escenario afecta significativamente la equidad
del sistema tributario y protege la carga tributaria de los contribuyentes que
deberían estar aportando en mayor medida.”
[39]
Además, la norma prevé la forma y la tarifa para grabar los dividendos y
participaciones que no fueron grabados en cabeza de la sociedad, así como
aquellos recibidos de sociedades y entidades extranjeras. Sobre ellos establece
una tarifa del treinta y cinco por ciento (35%).
[40]
Sobre esta materia la Corte ya ha tenido la oportunidad de pronunciarse en los
siguientes términos: "De todo lo dicho resulta que, si bien encuentra
límites y restricciones que se desprenden del mismo texto constitucional, la
atribución de legislar en materia tributaria, principalmente encomendada al
Congreso de la República, es lo bastante amplia y discrecional como para
permitirle fijar los elementos básicos de cada gravamen atendiendo a una
política tributaria que el mismo legislador señala, siguiendo su propia
evaluación, sus criterios y sus orientaciones en torno a las mejores
conveniencias de la economía y de la actividad estatal. // Así, mientras las
normas que al respecto establezca no se opongan a los mandatos constitucionales,
debe reconocerse como principio el de la autonomía legislativa para crear,
modificar y eliminar impuestos, tasas y contribuciones nacionales, así como
para regular todo lo pertinente al tiempo de su vigencia, los sujetos activos y
pasivos, los hechos y las bases gravables, las tarifas y las formas de cobro y
recaudo. // De allí que, en tiempo de paz, sea al Congreso al que corresponda
legislar en materia tributaria, con toda la amplitud que se atribuye a tal
concepto, mediante la creación, modificación, disminución, aumento y
eliminación de impuestos, tasas y contribuciones, bien que éstas sean fiscales
o parafiscales; la determinación de los sujetos activos y pasivos; la
definición de los hechos y bases gravables y las tarifas correspondientes
(Artículos 150-12 y 338 C.P.)" Corte Constitucional, Sentencia
C-222 de 1995, reiterada y subrayada en la Sentencia C-183 de 2000.
[41]
Corte Constitucional, Sentencia C-673 de 2001.
[42]
En efecto, la Ley 1943 de 2018 aumentó la tarifa marginal máxima aplicable a
las personas naturales residentes y asignaciones modales al 39% (esta tarifa
máxima era antes de esta reforma del 35%). Para tal efecto se incorporan dos
nuevas tarifas, a saber, 37% para ingresos superiores a 18.970 UVT ($54
millones mensuales en 2019) y 39% para ingresos superiores a 31.000 UVT ($ 88
millones mensuales).
[43] Corte Constitucional, sentencia C-093 de 2001. (MP Alejandro
Martínez Caballero), consideración jurídica No. 8. Esta decisión puede ser
considerada como una de las sentencias hito en el análisis del juicio de
igualdad. En ella se estudió la demanda contra el artículo 89 del Decreto 2737
de 1989, que determinaba como edad para adoptar los 25 años, lo que para el
demandante resultaba una diferenciación injustificada. Para resolver la
cuestión la Corte hace un recuento del análisis de proporcionalidad, el test de
igualdad y el juicio integrado de igualdad, haciendo las respectivas
diferencias y verificando las ventajas de su combinación antes de revisar la
importancia de la determinación de la intensidad del análisis.
[44] Corte Constitucional, sentencias, C-093
de 2001 (MP Alejandro Martínez Caballero), C-673 de 2001 (MP
Manuel José Cepeda Espinosa, AV Jaime Araújo Rentería); C-862 de 2008 (MP Marco
Gerardo Monroy Cabra) y reiterada entre otras, en la sentencia Corte
Constitucional, C-104 de 2016 (MP Luis Guillermo Guerrero Pérez, AV María
Victoria Calle Correa). Ver nota al pie 19 de esta decisión.
[45]
Ibidem.
[46]
Corte Constitucional, Sentencia T-659 de 2010 (MP Jorge Iván Palacio Palacio).
[47]Así
por ejemplo en la Sentencia C-129 de 2018 (MP Gloria Stella Ortiz Delgado) al
estudiar la constitucionalidad de los artículos 6 y 7 de la Ley 1819 de 2016,
en los cuales se disponía la taifa del Impuesto a la Renta para dividendos y
participaciones de forma diferenciada para residentes y no residentes, la
Corte, al aplicar un juicio intermedio para verificar la equidad de la medida,
sostuvo: “Finalmente, cabe anotar que, además de las razones anteriores -que
muestran indicios de arbitrariedad en las medidas acusadas-, procede un test
intermedio porque no existe un derecho fundamental que, prima facie, esté en
riesgo cierto de ser afectado.
Los pasos de este test son los siguientes: (i)
establecer si los sujetos y situaciones son comparables, para lo cual deberán
determinarse las características o elementos relevantes para asimilarlos o
diferenciarlos; (ii) determinar la legitimidad de la finalidad, que en el caso
del test intermedio se refiere a que sea válida en términos constitucionales;
(iii) analizar la razonabilidad de la relación medio-fin, que corresponde a que
el medio sea adecuado para el logro del fin; (iv) verificar la necesidad como
la consideración de existencia y costo de alternativas en términos de derechos,
en un test intermedio puede constatarse que existen otras alternativas, pero se
satisface ese criterio si la escogida por el legislador logra alcanzar el fin
de la norma y no afecta significativamente principios o derechos y, finalmente,
(v) estudiar la proporcionalidad  en sentido estricto que corresponde al
análisis global que indique que la medida promueve sustancialmente un fin
constitucionalmente importante sin generar un alto sacrificio. Con base en este
método procede la Corte a estudiar el cargo principal de la demanda.”
[48]
Corte Constitucional, Sentencia C-015 de 2014 (MP Mauricio González Cuervo).
[49]
Al respecto, en la Sentencia C-129 de 2018 (MP Gloria Stella Ortiz Delgado)
frente a la tarifa diferenciada entre personas residentes y extranjeras sobre
la renta a dividendos y participaciones impuesta por la Ley 1819 d e2016, la
Corte aplicó un test intermedio por cuanto encontró, en aquel caso, que:
“pueden hallarse en los siguientes elementos: (i) Se trata de un tributo
novedoso. Efectivamente, este tipo de gravamen no existía en el país desde hace
más de 50 años.  (ii) Grava un concepto -dividendos o participaciones- sólo a
ciertos grupos que lo perciben -personas naturales residentes y no residentes-
y no a otros posibles contribuyentes. (iii) Puede haber una afectación a la
libre competencia, derivada de esa distinción entre los sujetos pasivos del
gravamen y grupos análogos, es decir, competidores, que no están obligados al
pago del impuesto, con lo que las normas podrían generar ventajas
injustificadas para ciertos actores. (iv) La distinción entre los grupos
afectados por el gravamen y los sujetos no obligados genera una carga que
podría no ser soportable ni exigible, tal y como lo afirman el demandante y
algunos intervinientes. // Finalmente, cabe anotar que, además de las razones
anteriores -que muestran indicios de arbitrariedad en las medidas acusadas-,
procede un test intermedio porque no existe un derecho fundamental que, prima
facie, esté en riesgo cierto de ser afectado.
[50]
Anteriormente la clasificación se hacía por cinco (5) cédulas
diferentes.
[51]
ARTICULO 49. DETERMINACIÓN DE LOS DIVIDENDOS Y PARTICIPACIONES NO GRAVADOS.
<Artículo modificado por el artículo 92 de la Ley 1607 de 2012. El nuevo
texto es el siguiente:> Cuando se trate de utilidades obtenidas a partir del
1o de enero de 2013, para efectos de determinar el beneficio de que trata el
artículo anterior, la sociedad que obtiene las utilidades susceptibles de ser
distribuidas a título de ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia
ocasional, utilizará el siguiente procedimiento:
1. Tomará la Renta Líquida Gravable más las Ganancias
Ocasionales Gravables del respectivo año y le restará el resultado de tomar el
Impuesto Básico de Renta y el Impuesto de Ganancias Ocasionales liquidado por
el mismo año gravable, menos el monto de los descuentos tributarios por
impuestos pagados en el exterior correspondientes a dividendos y
participaciones a los que se refieren los literales a), b) y c) del inciso
segundo del artículo 254 de este Estatuto.
2. Al resultado así obtenido se le adicionará el valor
percibido durante el respectivo año gravable por concepto de: a) Dividendos o
participaciones de otras sociedades nacionales y de sociedades domiciliadas en
los países miembros de la Comunidad Andina de Naciones, que tengan el carácter
no gravado; y
b) Beneficios o tratamientos especiales que, por
expresa disposición legal, deban comunicarse a los socios, accionistas,
asociados, suscriptores, o similares.
3. El valor obtenido de acuerdo con lo dispuesto en el
numeral anterior constituye la utilidad máxima susceptible de ser distribuida a
título de ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional.
[52]
ARTÍCULO 240. TARIFA GENERAL PARA PERSONAS JURÍDICAS.  <Inciso modificado
por el artículo 80 de la Ley 1943 de 2018. El nuevo texto es el siguiente:>
La tarifa general del impuesto sobre la renta aplicable a las sociedades
nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del
exterior y las personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país,
obligadas a presentar la declaración anual del impuesto sobre la renta y
complementarios, será del treinta y tres por ciento (33%) para el año gravable
2019, treinta y dos por ciento (32%) para el año gravable 2020, treinta y uno
por ciento (31%) para el año gravable 2021 y del treinta por ciento (30%) a
partir del año gravable 2022.
[53]
Ley 1943 de 2018 “ARTÍCULO 27. Modifíquense el artículo 242 del Estatuto
Tributario, el cual quedará así: Artículo 242. Participaciones tarifa especial
recibidas por para dividendos o personas naturales residentes. (…)
Los dividendos y participaciones pagados o abonados en
cuenta a personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas de causantes que
al momento de su muerte eran residentes del país, provenientes de distribuciones
de utilidades gravadas conforme a lo dispuesto en el parágrafo 2 del artículo
49, estarán sujetos a la tarifa señalada en el artículo 240, según el periodo
gravable en que se paguen o abonen en cuenta, caso en el cual el impuesto
señalado en el inciso anterior, se aplicará una vez disminuido este impuesto. A
esta misma tarifa estarán gravados los dividendos y participaciones recibidos
de sociedades y entidades extranjeras.”
[54]
Estatuto Tributario, artículo 49, “PARÁGRAFO 2o. Las
utilidades comerciales después de impuestos, obtenidas por la sociedad en el
respectivo período gravable que excedan el resultado previsto en el numeral 3
tendrán la calidad de gravadas. Dichas utilidades constituirán renta gravable
en cabeza de los socios, accionistas, asociados, suscriptores, o similares, en
el año gravable en el cual se distribuyan, cuando el exceso al que se refiere
este parágrafo no se pueda imputar en los términos del numeral 5 de este
artículo. La sociedad efectuará la retención en la fuente sobre el monto del
exceso calificado como gravado, en el momento del pago o abono en cuenta, de
conformidad con los porcentajes que establezca el Gobierno Nacional para tal
efecto.”
[55]
ARTÍCULO 343. RENTA LÍQUIDA. <Artículo adicionado por el artículo 1 de la
Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Para efectos de
determinar la renta líquida cedular se conformarán dos subcédulas, así: 1. Una
primera subcédula con los dividendos y participaciones que hayan sido
distribuidos según el cálculo establecido en el numeral 3 del artículo 49 del
Estatuto Tributario. La renta líquida obtenida en esta subcédula estará gravada
a la tarifa establecida en el inciso 1o del artículo 242 del Estatuto
Tributario. 2. Una segunda subcédula con los dividendos y participaciones provenientes
de utilidades calculadas de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo 2 del
artículo 49 del Estatuto Tributario, y con los dividendos y participaciones
provenientes de sociedades y entidades extranjeras. La renta líquida obtenida
en esta subcédula estará gravada a la tarifa establecida en el inciso 2o de
artículo 242 del Estatuto Tributario.
[56]
ARTÍCULO 336. RENTA LÍQUIDA GRAVABLE DE LA CÉDULA GENERAL. <Artículo
modificado por el artículo 33 de la Ley 1943 de 2018. El nuevo texto es el
siguiente:> Para efectos de establecer la renta líquida de la cédula
general, se seguirán las siguientes reglas:
1. Se sumarán los ingresos obtenidos por todo concepto
excepto los correspondientes a dividendos y ganancias ocasionales.
2. A la suma anterior, se le restarán los ingresos no
constitutivos de renta imputables a cada ingreso.
3. Al valor resultante podrán restarse todas las
rentas exentas y las deducciones especiales imputables a esta cédula, siempre
que no excedan el cuarenta (40%) del resultado del numeral anterior, que en
todo caso no puede exceder de cinco mil cuarenta (5.040) UVT.
4. En la depuración de las rentas no laborales y las
rentas de capital se podrán restar los costos y los gastos que cumplan con los
requisitos generales para su procedencia establecidos en las normas de este
Estatuto y que sean imputables a estas rentas específicas.
[57]
Al respecto en la Sentencia C-876 de 2002 la Corte
Constitucional estableció que la tarifa del 1.2 % pese a ser fija, resultaba
acorde con el principio de equidad y progresividad en materia tributaria.
[58]
Respecto de la constitucionalidad de dicha medida se pronunció
la Corte en las sentencias C-890 de 2012, que condicionó el artículo 2917 del
ET 'bajo el entendimiento de
que los recursos parafiscales administrados por las Cajas de Compensación
Familiar y los destinados a la atención del derecho a la salud, en los términos
de la Ley 100 de 1993, no son objeto de gravamen mediante el impuesto al
patrimonio'. Fue declarada exequible en las sentencias C-895 de 2012 y C-990 de
2004; y la Corte se inhibió de conocer la demanda en la sentencia C-116 de
2004.
[59]
En su artículo 28, se estableció que la base imponible del
impuesto al patrimonio está constituida por el valor del patrimonio líquido del
contribuyente, poseído el 1o de enero del año 2007, determinado
conforme lo previsto en el Título II del Libro I del Estatuto Tributario,
excluyendo  el  valor patrimonial neto de las acciones o aportes
poseídos en sociedades nacionales, así como los primeros doscientos veinte millones
de pesos ($220.000.000) del valor de la casa o apartamento de habitación.
[60]
El artículo 295 del ET, modificado por esta ley, fue declarado
CONDICIONALMENTE EXEQUIBLE, por los cargos analizados, por la Corte
Constitucional mediante Sentencia C-831-10 (MP Nilson Pinilla Pinilla), 'bajo
el entendido de que el valor patrimonial neto de los aportes en sociedades
nacionales también constituye un rubro excluido del pago del impuesto al
patrimonio'.
[61]
En cuanto a la base gravable, el artículo 37 de la Ley 1943 de 2018 establece
las siguientes reglas: “Modifíquese el artículo 295-2 del Estatuto Tributario,
el cual quedará así:
Artículo 295-2. Base gravable. La base gravable del
impuesto al patrimonio es el valor del patrimonio bruto de las personas
naturales, sucesiones ilíquidas y sociedades o entidades extranjeras poseído a
1 de enero de 2019, 2020 y 2021 menos las deudas a cargo de los mismos vigentes
en esas mismas fechas, determinado conforme a lo previsto en el Título II del
Libro I de este Estatuto, excluyendo el valor patrimonial que tengan al 1 de
enero de 2019, 2020 y 2021 para las personas naturales, las sucesiones
ilíquidas y sociedades o entidades extranjeras, los siguientes bienes:
1. En el caso de las personas naturales, las primeras
13.500 UVT del valor patrimonial de su casa o apartamento de habitación.
Esta exclusión aplica únicamente respecto a la casa o
apartamento en donde efectivamente viva la persona natural la mayor parte del
tiempo, por lo que no quedan cobijados por esta exclusión los inmuebles de
recreo, segundas viviendas u otro inmueble que no cumpla con la condición de
ser el lugar en donde habita la persona natural.
2. El cincuenta por ciento (50%) del valor patrimonial
de los bienes objeto del impuesto complementario de normalización tributaria
que sean declarados en el periodo gravable 2019 y que hayan sido repatriados al
país de forma permanente.
PARÁGRAFO 1o. Los valores patrimoniales que se pueden
excluir de la base gravable del impuesto al patrimonio se determinarán de
conformidad con lo previsto en el Título II del Libro I de este Estatuto. El
valor patrimonial neto de los bienes que se excluyen de la base gravable, es el
que se obtenga de multiplicar el valor patrimonial del bien por el porcentaje
que resulte de dividir el patrimonio líquido por el patrimonio bruto a 1 de
enero de 2019, y a 1 de enero de 2020 y a partir del 1 de enero de 2021.
PARÁGRAFO 2o. En caso de que la base gravable del
impuesto al patrimonio determinado en cualquiera de los años 2020 y 2021, sea
superior a aquella determinada en el año 2019, la base gravable para cualquiera
de dichos años será la menor entre la base gravable determinada en el año 2019
incrementada en el veinticinco por ciento (25%) de la inflación certificada por
el Departamento Nacional de Estadística (DANE) para el año inmediatamente
anterior al declarado y la base gravable determinada en el año en que se
declara. Si la base gravable del impuesto al patrimonio determinada en
cualquiera de los años 2020 y 2021, es inferior a aquella determinada en el año
2019, la base gravable para cada uno de los años será la mayor entre la base
gravable determinada en el año 2019 disminuida en el veinticinco por ciento
(25%) de la inflación certificada por el Departamento Nacional de Estadística
(DANE) para el año inmediatamente anterior al declarado y la base gravable
determinada en el año en que se declara.
PARÁGRAFO 3o. En el caso de las personas naturales sin
residencia en el país que tengan un establecimiento permanente en Colombia, la
base gravable corresponderá al patrimonio atribuido al establecimiento
permanente de conformidad con lo establecido en el artículo 20-2 del Estatuto
Tributario.
Para efectos de la determinación de los activos,
pasivos, capital, ingresos, costos y gastos que se tienen en cuenta al
establecer el patrimonio atribuible a un establecimiento permanente durante un
año o periodo gravable, se deberá elaborar un estudio, de acuerdo con el
Principio de Plena Competencia, en el cual se tengan en cuenta las funciones
desarrolladas, activos utilizados, el personal involucrado y los riesgos
asumidos por la empresa a través del establecimiento permanente o sucursal y de
las otras partes de la empresa de la que el establecimiento permanente o
sucursal forma parte.
[62]
Al respecto las sentencias C-409 de 1996 (MP Alejandro
Martínez Caballero) y C- 100 de 2014 (MP María Victoria Calle Correa).
[63]
Así lo anotó la Universidad del Rosario en su intervención en
el presente proceso.
[64]
Al respecto se pueden consultar las siguientes publicaciones: https://www.portafolio.co/economia/por-impuesto-al-patrimonio-se-recaudaran-900-000-millones-529290; http://www.colombiano24.com/economia/listo-calendario-de-los-7000-contribuyentes-de-impuesto-al-patrimonio/74839-noticias; https://www.dinero.com/economia/articulo/personas-con-mas-de-5000-millones-a-pagar-impuesto-al-patrimonio/271619;
[65]
Al respecto señala la DIAN en su intervención “como ha
ocurrido con la definición de otras tarifas fijas vr. gr.: la Ley 1943 de 2018
modificó el inciso primero y parágrafo 5 del artículo 240 del ET, estableciendo
que para el año gravable 2019, la tarifa general del impuesto sobre la renta
aplicable a las sociedades nacionales y sus asimiladas es del 33 %. El artículo
184 de la Ley 1819 de 2016 fijó la tarifa general del impuesto sobre las ventas
en el 19º/o. El artículo 214 ib (SIC) fijó la tarifa del gravamen a los
movimientos financieros en el 4 x mil. El artículo 23 de la Ley 1739 de 2014
que fijó la tarifa del impuesto la Renta para la Equidad (CREE). El artículo 29
de la Ley 111de 2006 que fijó la tarifa del impuesto al patrimonio en el 1.2%
sobre el cual la Corte Constitucional en la C-809/07 se pronunció.”
[66]
Corte Constitucional, Sentencia C-734 de 2002 (MP Manuel José Cepeda Espinosa).
[67]
Corte Constitucional, Sentencia C-748 de 2009 (MP Rodrigo Escobar Gil),
reiterada en la Sentencia C-010 de 2018 (MP Gloria Stella Ortiz Delgado).
[68]
Sentencia C-748 de 2009 (MP Rodrigo Escobar Gil).
[69]
En la sentencia C-876 de 2002, (MP Álvaro Tafur Galvis), la Corte consideró que
una norma desconocía el principio de equidad porque establecía una base
gravable presunta no desvirtuable, que podía ser superior a la capacidad de
pago del contribuyente y que violaba el principio de equidad (CP arts. 95-9 y
363). La norma revisada configuraba la base gravable de un impuesto el
patrimonio líquido poseído por un contribuyente a 31 de agosto de 2002.
Establecía como presunción que “en ningún caso” este patrimonio líquido podía
ser “inferior al declarado a 31 de diciembre de 2001”.
[70]
Idea tomada de la Sentencia C-010 de 2018 (MP Gloria Stella Ortiz Delgado), que
a su vez hace la siguiente cita tomada de la sentencia C-249 de 2013:
“Sentencia C-409 de 1996 (MP Alejandro Martínez Caballero. Unánime). En esa
oportunidad la Corte Constitucional debía examinar la conformidad con el
principio de equidad tributaria, de una norma que establecía límites a los
costos deducibles en que un agente económico hubiese incurrido en el exterior.
La Corporación señaló entonces que era cierto –como lo aseguraba el ciudadano
demandante- que “[…] estas limitaciones legales pueden también implicar ciertos
sacrificios en términos de equidad tributaria concreta, pues el impuesto
cobrado puede no corresponder exactamente a la renta efectiva. Sin embargo,
esta Corporación ya había establecido que tales sacrificios no violan la Carta,
siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la persecución de otros
objetivos tributarios o económicos constitucionalmente relevantes, pues no sólo
el Legislador puede buscar conciliar principios en conflicto, como la
eficiencia y la equidad, sino que, además, tales principios se predican del
sistema tributario en su conjunto, y no de un impuesto específico. Así, ha
dicho al respecto la Corte que "la ideal coexistencia de equidad y
eficiencia, no siempre se puede traducir con exactitud en la realidad normativa
y en la praxis, en las cuales una ganancia en equidad puede tener un costo en
eficiencia y un incremento de ésta derivar en pérdida en aquélla", por lo
cual es posible favorecer un principio incluso afectando el otro, sin que ello
sea inconstitucional "hasta el punto en que, atendidas las circunstancias
históricas, un sacrificio mayor carezca de razonabilidad"”
[71]
Corte Constitucional, Sentencia C-876 de 2002 (MP Álvaro Tafur
Galvis).
[72]
Sujetos pasivos. Por los años 2019, 2020 y 2021, créase un impuesto
extraordinario denominado el impuesto al patrimonio a cargo de:
1. Las personas naturales, las sucesiones ilíquidas,
contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios.
2. Las personas naturales, nacionales o extranjeras,
que no tengan residencia en el país, respecto de su patrimonio poseído
directamente en el país, salvo las excepciones previstas en los tratados
internacionales y en el derecho interno.
3. Las personas naturales, nacionales o extranjeras,
que no tengan residencia en el país, respecto de su patrimonio poseído
indirectamente a través de establecimientos permanentes, en el país, salvo las
excepciones previstas en los tratados internacionales y en el derecho interno.
4. Las sucesiones ilíquidas de causantes sin
residencia en el país al momento de su muerte respecto de su patrimonio poseído
en el país.
5. Las sociedades o entidades extranjeras que no sean
declarantes del impuesto sobre la renta en el país, y que posean bienes
ubicados en Colombia diferentes a acciones, cuentas por cobrar y/o inversiones
de portafolio de conformidad con el artículo 2.17.2.2.1.2 del Decreto 1068 de
2015 y el 18-1 de este Estatuto, como inmuebles, yates, botes, lanchas, obras
de arte, aeronaves o derechos mineros o petroleros. No serán sujetos pasivos
del impuesto al patrimonio las sociedades o entidades extranjeras, que no sean
declarantes del impuesto sobre la renta en el país, y que suscriban contratos
de arrendamiento financiero con entidades o personas que sean residentes en
Colombia.