C-308-17
Sentencia C-308/17
ESTATUTO TRIBUTARIO-Deducción de contribuciones a fondos de pensiones de jubilación  e
invalidez y fondos de cesantías
ESTATUTO TRIBUTARIO-Alcance de la exigencia de “escritura de compraventa” contenida
en norma sobre deducción de contribuciones a fondos de pensiones de jubilación
e invalidez y fondos de cesantías/NORMA EN MATERIA TRIBUTARIA ACERCA DE
DEDUCCION DE CONTRIBUCIONES A FONDOS DE JUBILACION E INVALIDEZ Y FONDOS DE
CESANTIAS-Juicio de validez de las restricciones de naturaleza probatoria
para el acceso a los beneficios tributarios, que se traducen en
diferenciaciones entre los contribuyentes de los impuestos/RESTRICCIONES DE
NATURALEZA PROBATORIA PARA ACCESO A BENEFICIOS TRIBUTARIOS-Connotación
exclusivamente probatoria y no se refiere a beneficio tributario como tal
La controversia planteada envuelve dos
tipos de problemáticas. En primer lugar, existe un interrogante de tipo
hermenéutico, es decir, sobre el contenido y el alcance que debe ser atribuido
al precepto demandado a efectos del control constitucional, pues, tal como
sostuvieron el demandante y algunos de los intervinientes, el texto impugnado
no solo admite una interpretación textual y restrictiva a la luz de la cual la
suscripción de un contrato de compraventa es condición sine qua non del
beneficio tributario, sino también una interpretación teleológica que
permitiría ampliar su alcance, y entender que aquel también se puede obtener
cuando la adquisición de vivienda se efectúa mediante un título traslaticio de
dominio distinto a la compra venta. Y de acogerse esta última línea
interpretativa, desaparecía el déficit legislativo identificado por el
accionante. En este orden de ideas, se debe determinar el sentido de la
disposición que será objeto del escrutinio judicial, y en particular, el
alcance de la expresión “escritura de compraventa” contenida en el artículo
126.1 del Estatuto Tributario. Y en segundo lugar, se encuentra una duda de
orden normativo, sobre la validez de las restricciones de naturaleza probatoria
para el acceso a los beneficios tributarios, que se traducen en
diferenciaciones entre los contribuyentes de los impuestos. Esto, en la medida
en que, por un lado, el artículo 126.1 del Estatuto Tributario establece que el
beneficio se obtiene por el hecho de destinar los aportes voluntarios a la
adquisición de vivienda, y en la medida en que, por otro lado, la misma norma
exige que la destinación se acredite con una escritura pública de compraventa.
Así las cosas, el escrutinio judicial recae sobre medidas legislativas de naturaleza
probatoria que tienen como efecto restringir el espectro de los beneficios
tributarios, excluyendo aquellas hipótesis en las que los recursos retirados de
los fondos de pensiones y de cesantías se utilizan para adquirir vivienda no
financiada mediante un contrato distinto al de compraventa. En este orden de
ideas, para establecer la constitucionalidad del condicionamiento descrito, se
sigue la siguiente metodología: (i) primero, se determina el contenido
normativo objeto del escrutinio judicial; (ii) segundo, se fijan los criterios
metodológicos y sustantivos para evaluar la validez de las restricciones de
naturaleza probatoria para el acceso a los beneficios tributarios, a partir del
principio de libertad probatoria y de los principios de igualdad y equidad;
(iii) finalmente, se analizan los cargos de la demanda, estableciendo si se
desconocen los citados principios, cuando el legislador supedita el acceso a un
beneficio tributario estructurado en función de la realización de una operación
de adquisición de vivienda, a que la destinación de los recursos objeto de la
medida se acredite con una escritura pública de compra venta. La Corte declara
la exequibilidad de las expresiones “de compraventa” contenidas en el artículo
126.1 del Estatuto Tributario, pero en el entendido de que la acreditación
sobre la destinación a adquisición de vivienda de los aportes voluntarios
retirados de los fondos de pensiones y de cesantías debe hacerse mediante copia
de escritura pública en la que conste cualquier título traslaticio de dominio
del inmueble.
DEMANDA DE
INCONSTITUCIONALIDAD-Criterios para valorar la aptitud de la demanda y
determinar su procedencia y alcance del juicio de constitucionalidad
DEMANDA DE INCONSTITUCIONALIDAD-No aceptación de argumentos de conveniencia
CONTROL DE
CONSTITUCIONALIDAD-Elementos estructurales del juicio de validez
JUEZ CONSTITUCIONAL-No puede subsanar unilateralmente las deficiencias del proceso
deliberativo, o introducir nuevas problemáticas no analizadas a lo largo del
trámite judicial
TRATO DIFERENCIADO EN MATERIA TRIBUTARIA-Jurisprudencia constitucional/TRATO DIFERENCIADO EN
MATERIA TRIBUTARIA-Margen de configuración legislativa
La Corte Constitucional ha
entendido que aunque por definición los beneficios tributarios implican un
sacrificio relativo del principio de igualdad, por disponer un trato
diferenciado más favorable para ciertos sujetos o actividades económicas
respecto de los cuales se establece una disminución o un alivio en la carga
impositiva, constituyen instrumentos indispensables de la política económica y
fiscal del país, por lo cual, el legislador cuenta con un amplio margen de
discrecionalidad en su creación y diseño. En este orden de ideas, los
beneficios son aceptables en la medida en que respondan y atiendan a
finalidades constitucionalmente admisibles, ya sean de orden fiscal o
extrafiscal, y en la medida en que su configuración específica respeten los
contenidos básicos de los principios de legalidad y certeza, y los de igualdad
y equidad en materia tributaria.
Referencia:
Expediente D-11678
Demanda de inconstitucionalidad
contra el artículo 126.1 (parcial) del Estatuto Tributario
Actor: Luis Jaime Salgar Vegalara
Magistrado Ponente:
LUIS
GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Bogotá D. C., diez (10) de mayo
de dos mil diecisiete (2017)
La Sala Plena,
en ejercicio de sus atribuciones constitucionales, profiere la siguiente
sentencia, con fundamento en las siguientes
I.
CONSIDERACIONES
1.
Demanda de
inconstitucionalidad
1.1.
Texto demandado
El día 8 de agosto de 2016, el
ciudadano Luis Jaime Salgar Vegalara presentó demanda de inconstitucionalidad
contra la expresión “de compraventa” contenida en el artículo 126-1 del
Estatuto Tributario, cuyo texto se transcribe y subraya a continuación:
“DECRETO 624 DE 1989
(30 de marzo de
1989)
Diario Oficial
No. 38.756 de 30 de marzo de 1989
"Por el
cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos Administrados por la
Dirección General de Impuestos Nacionales"
EL PRESIDENTE DE LA REPUBLICA DE COLOMBIA
en ejercicio de
las facultades extraordinarias que le confieren los artículos 90, numeral 5o.,
de la Ley 75 de 1986 y 41 de la Ley 43 de 1987, y oída la Comisión Asesora de
la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado,
DECRETA:
(…)
ARTICULO 126-1. DEDUCCIÓN DE CONTRIBUCIONES
A FONDOS DE PENSIONES DE JUBILACIÓN E INVALIDEZ Y FONDOS DE CESANTIAS. <Artículo modificado por el artículo 3 de la Ley 1607 de 2012. El nuevo texto es
el siguiente:> Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios,
son deducibles las contribuciones que efectúen las entidades patrocinadoras o
empleadoras, a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de
cesantías. Los aportes del empleador a dichos fondos serán deducibles en la
misma vigencia fiscal en que se realicen. Los aportes del empleador a los
seguros privados de pensiones y a los fondos de pensiones voluntarias, serán
deducibles hasta por tres mil ochocientas (3.800) UVT por empleado.
El monto obligatorio de los aportes que
haga el trabajador, el empleador o el partícipe independiente, al fondo de
pensiones de jubilación o invalidez, no hará parte de la base para aplicar la
retención en la fuente por salarios y será considerado como una renta exenta en
el año de su percepción.
Los aportes voluntarios que haga el
trabajador, el empleador, o los aportes del partícipe independiente a los
seguros privados de pensiones, a los fondos de pensiones voluntarias y
obligatorias, administrados por las entidades vigiladas por la Superintendencia
Financiera de Colombia, no harán parte de la base para aplicar la retención en
la fuente y serán considerados decomo una renta exenta, hasta una suma que
adicionada al valor de los aportes a las Cuentas de Ahorro para el Fomento de
la Construcción (AFC) de que trata el artículo126-4 de este Estatuto y al valor de los aportes
obligatorios del trabajador, de que trata el inciso anterior, no exceda del
treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o ingreso tributario del año, según
el caso, y hasta un monto máximo de tres mil ochocientas (3.800) UVT por año.
Los retiros de aportes voluntarios,
provenientes de ingresos que se excluyeron de retención en la fuente, que se
efectúen al Sistema General de Pensiones, a los seguros privados de pensiones y
a los fondos de pensiones voluntarias, administrados por las entidades
vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, o el pago de
rendimientos o pensiones con cargo a tales fondos, implica que el trabajador
pierda el beneficio y que se efectué por parte del respectivo fondo o seguro,
la retención inicialmente no realizada en el año de percepción del ingreso y
realización del aporte según las normas vigentes en dicho momento, si el retiro
del aporte o rendimiento, o el pago de la pensión, se produce sin el
cumplimiento de las siguientes condiciones:
Que los aportes, rendimientos o pensiones,
sean pagados con cargo a aportes que hayan permanecido por un período mínimo de
diez (10) años, en los seguros privados de pensiones y los fondos de pensiones
voluntarias, administrados por las entidades vigiladas por la Superintendencia
Financiera de Colombia, salvo en el caso del cumplimiento de los requisitos
para acceder a la pensión de vejez o jubilación y en el caso de muerte o
incapacidad que dé derecho a pensión, debidamente certificada de acuerdo con el
régimen legal de la seguridad social.
Tampoco estarán sometidos a imposición, los
retiros de aportes voluntarios que se destinen a la adquisición de vivienda sea
o no financiada por entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la
Superintendencia Financiera de Colombia, a través de créditos hipotecarios o
leasing habitacional. En el evento en que la adquisición de vivienda se realice
sin financiación, previamente al retiro, deberá acreditarse ante la entidad
financiera, con copia de la escritura de compraventa, que los recursos
se destinaron a dicha adquisición.
Se causa retención en la fuente sobre los
rendimientos que generen los ahorros en los fondos o seguros de que trata este
artículo, de acuerdo con las normas generales de retención en la fuente sobre
rendimientos financieros, en el evento de que estos sean retirados sin el
cumplimiento de las condiciones antes señaladas. Los aportes a título de
cesantía, realizados por los partícipes independientes, serán deducibles de la
renta hasta la suma de dos mil quinientas (2.500) UVT, sin que excedan de un
doceavo del ingreso gravable del respectivo año.
PARÁGRAFO 1o. Las pensiones que se paguen habiendo
cumplido con las condiciones señaladas en el presente artículo y los retiros,
parciales o totales, de aportes y rendimientos, que cumplan dichas condiciones,
continúan sin gravamen y no
integran la base gravable alternativa del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional
(IMAN).
PARÁGRAFO 2o. Constituye renta líquida para el empleador,
la recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios años o períodos
gravables, como deducción de la renta bruta por aportes voluntarios de este a
los fondos o seguros de que trata el presente artículo, así como los
rendimientos que se hayan obtenido, cuando no haya lugar al pago de pensiones a
cargo de dichos fondos y se restituyan los recursos al empleador.
PARÁGRAFO 3o. Los aportes voluntarios que a 31 de
diciembre de 2012 haya efectuado el trabajador, el empleador, o los aportes del
partícipe independiente a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, a
los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros
privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, no harán
parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán considerados
como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, hasta una suma
que adicionada al valor de los aportes a las Cuentas de Ahorro para el Fomento
de la Construcción (AFC) de que trata el artículo 126-4 de este Estatuto y al valor
de los aportes obligatorios del trabajador, de que trata el inciso segundo del
presente artículo, no exceda del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o
ingreso tributario del año, según el caso. El retiro de los aportes de que
trata este parágrafo, antes del período mínimo de cinco (5) años de
permanencia, contados a partir de su fecha de consignación en los fondos o seguros
enumerados en este parágrafo, implica que el trabajador pierda el beneficio y
se efectúe por parte del respectivo fondo o seguro la retención inicialmente no
realizada en el año en que se percibió el ingreso y se realizó el aporte, salvo
en el caso de muerte o incapacidad que dé derecho a pensión, debidamente
certificada de acuerdo con el régimen legal de la seguridad social; o salvo
cuando dichos recursos se destinen a la adquisición de vivienda sea o no
financiada por entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la
Superintendencia Financiera de Colombia, a través de créditos hipotecarios o
leasing habitacional. En el evento en que la adquisición de vivienda se realice
sin financiación, previamente al retiro, deberá acreditarse ante la entidad financiera,
con copia de la escritura de compraventa, que los recursos se destinaron
a dicha adquisición.
Los retiros y pensiones que cumplan con el
periodo de permanencia mínimo exigido o las otras condiciones señaladas en el
inciso anterior, mantienen la condición de no gravados y no integran la base gravable
alternativa del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN).
Se causa retención en la fuente sobre los
rendimientos que generen los ahorros en los fondos o seguros de que trata este
parágrafo, de acuerdo con las normas generales de retención en la fuente sobre
rendimientos financieros, en el evento de que estos sean retirados sin el
cumplimiento de los requisitos señalados en el presente parágrafo.
1.2.
Cargos
1.2.1.  El accionante estima que el precepto desconoce el
derecho a la igualdad y el principio de equidad en materia tributaria,
previstos en los artículos 13 y 363 de la Carta Política, respectivamente.
Para acreditar la citada incompatibilidad normativa,
metodológicamente el actor procede de la siguiente manera: (i) primero, indica
el contenido y la finalidad del artículo 126-1 de Estatuto Tributario, incluida
la regla objeto del debate constitucional; (ii) segundo, señala la
interpretación dominante en la comunidad jurídica de la disposición atacada;
(iii) tercero, explica el contenido y el alcance de la sentencia C-748 de 2009[1],
y expresa las razones por las que las reglas allí establecidas son aplicables a
la presente controversia; (iii) cuarto, formula los cargos en contra de las
expresiones impugnadas, con fundamento en las conclusiones del fallo anterior;
(iv) finalmente, indica el tipo de órdenes judiciales que a su juicio solventarían
el déficit legislativo.
1.2.2. En primer lugar, el accionante explica el contenido
del artículo 126.1 del Estatuto Tributario, referido, en general, al manejo
tributario de las contribuciones que realizan las entidades patrocinadoras o
empleadoras en favor de sus empleados, a título de aportes a los fondos de
pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías.
Una de estas reglas establece que los
aportes voluntarios de los empleados a los seguros privados de pensiones y a
los fondos de pensiones voluntarias y obligatorias, al igual que los aportes
que hacen a su favor las entidades empleadoras, constituyen una renta exenta y
no generan retenciones, siempre que adicionados a los aportes obligatorios para
sus cuentas AFC no excedan el 30% del ingreso laboral o del ingreso tributario,
y hasta un monto de 3800 UVT por año. Esta exención, sin embargo, se pierde
cuando los recursos consignados son retirados, salvo cuando hayan permanecido al
menos diez años en el citado fondo, o cuando son utilizados para la adquisición
de vivienda.
La demanda de inconstitucionalidad recae
sobre una de las reglas que regula esta segunda excepción. Es así como el
artículo 126-1 del Estatuto Tributario establece que los retiros de los aportes
voluntarios de pensiones no están sujetos a imposición cuando se destinan a
adquisición de vivienda, y que cuando la adquisición se efectúa sin
financiación, previamente al retiro se debe acreditar ante la entidad
financiera, es decir, ante los fondos de pensiones y cesantías o ante las
entidades aseguradoras, que los recursos fueron destinados a la adquisición,
mediante la escritura de compraventa correspondiente.
La exigencia contenida en el artículo 126-1
del Estatuto Tributario, según la cual la adquisición de vivienda no financiada
se debe materializar en un contrato de compra venta para poder acceder al
beneficio tributario, es la regla impugnada por el accionante.
1.2.3. Una vez identificada la prescripción objeto del
cuestionamiento, el demandante explica el alcance que en la comunidad jurídica
se le ha atribuido a la exigencia anterior, en el sentido de que únicamente el
título de compraventa sirve para conservar el beneficio tributario.
Esta conclusión se deriva, por un lado, del
artículo 8.3 del Decreto 379 de 2007 reglamentaria del artículo 126.1 del
Estatuto Tributario, en el que se establece que los retiros de los aportes
voluntarios en fondos de pensiones y cesantías antes de que hayan transcurrido
el plazo mínimo de 10 años de permanencia, serán considerados como ingresos no
constitutivos de renta ni de ganancia ocasional para el trabajo, cuando “el
objeto de la escritura sea exclusivamente la compraventa de vivienda, nueva o
usada”; por otro lado, se cita el Oficio 095484 del 29 de septiembre de
2008, en el que la DIAN, al ser interrogada sobre si el único título admisible
para acceder al beneficio tributario del artículo 126.1 es la compraventa, y si
son aceptables otros como la permuta, la transferencia de beneficio o la cesión
de derechos, respondió que según se determinaba en el artículo 8 del Decreto
379 del 12 de febrero de 2007, “el objeto de la escritura es exclusivamente
la compraventa de vivienda, lo que descarta de plano cualquier otro título”.
1.2.4. Una vez esclarecido el contenido y alcance de la
prescripción demandada, el accionante sostiene que su constitucionalidad debe
ser valorada en función de las reglas jurisprudenciales vertidas en la
sentencia C-748 de 2009[2],
fallo que al resolver una controversia que tiene semejanzas estructurales con
la que se debe abordar en esta oportunidad, constituye un precedente aplicable
al presente caso.
Es así como en la citada sentencia se
resolvió una demanda de inconstitucionalidad contra la norma del Estatuto
Tributario que establecía una exención para los ingresos de los magistrados de
tribunales, sin  haberla hecho extensiva a funcionarios que, según el
accionante, cumplían funciones asimilables a las de los que cumplían aquellos,
como los magistrados de la Sala Jurisdiccional Disciplinaria y Administrativa
de los Consejos Seccionales de la Judicatura y los magistrados auxiliares de
las Altas Cortes. En dicha providencia, la Corte sostuvo que los funcionarios
amparados y excluidos del beneficio tenían el mismo régimen salarial y
prestacional, y que la exención hacía parte de tal régimen. En este orden de
ideas, y habida consideración de que la medida fue otorgada con el objeto de mejorar
las condiciones laborales de dichos servidores, dadas las responsabilidades que
asumen, las calidades en cuanto a formación y experiencia que deben tener, y
los riesgos que les son inherentes, la diferenciación establecida en la
normatividad legal resultaba contraria a los principios de equidad e igualdad.
Con fundamento en estas consideraciones, la Corte optó por extender  la
exención a los funcionarios que, siendo asimilables a los destinatarios de la
medida, no fueron incluidos.
A juicio del demandante, este precedente es
vinculante en la actual controversia, ya que existe una semejanza en los
siguientes puntos: (i) en ambos casos se controvierten disposiciones tributarias;
(ii) ambas prescripciones prevén beneficios tributarios en el impuesto a la
renta, a personas naturales; (iii) en ambos casos se excluye del beneficio a
sujetos que son asimilables a los que son destinatarios de la medida
legislativa.
1.2.5. En este marco analítico, el actor explica las razones
de la inconstitucionalidad de la medida legislativa demandada. A su juicio, la
vulneración de los principios de equidad y de igualdad se explica porque la
norma supedita el beneficio tributario para los aportes a los fondos de
pensiones y de cesantías que son retirados para adquirir vivienda sin
financiación, a que la adquisición y la destinación de los recursos conste en
una escritura pública de compra venta, excluyendo, de este modo, otras figuras
jurídicas que permiten adquirir la propiedad sobre los inmuebles, tal como
ocurre con la transferencia de beneficio de área residencial, con la cesión de
derechos sobre unidades residenciales y con el contrato de permuta. De esta
manera, la disposición atacada establece una diferenciación injustificada entre
las personas que retiran total o parcialmente los aportes voluntarios de
pensiones para adquirir vivienda sin financiación por medio de una compraventa,
y aquellas otras que retiran sus aportes voluntarios de pensiones para adquirir
vivienda sin financiación, a través de figuras jurídicas distintas a la
compraventa; en el primer caso se conserva el beneficio tributario previsto en
el artículo 126.1 del Estatuto Tributario, de modo que los recursos no se
someten a imposición para efecto del cálculo del impuesto a la renta, mientras
que en el segundo caso se pierde la ventaja obtenida al momento del aporte.
La irrazonabilidad de la prescripción legal
es aún más evidente si se tiene en cuenta que cuando se retiran estos mismos recursos
para adquirir vivienda con financiación por parte de entidades financieras
vigiladas por la Superintendencia Financiera, “basta con que la entidad
crediticia realice un contrato de crédito hipotecarios independientemente de
que la adquisición se haga por vía de compraventa, transferencia de beneficio,
cesión de los derechos, o incluso que suscriba un contrato de leasing
habitacional, figura que no necesariamente lleva a la transferencia del dominio
del activo a favor del titular”.
1.2.6. En este orden de ideas, existiría una norma
infrainclusiva cuyo espectro no se extiende a hipótesis equiparables a las que
son objeto de la medida legislativa, y que, por ende, vulnera los principios de
igualdad y de equidad tributaria.
1.3.
Solicitud
De acuerdo con las consideraciones
anteriores, el demandante solicita a la Corte que enmiende el déficit
legislativo anterior mediante una sentencia aditiva que extienda el beneficio
tributario a los retiros de aportes a los fondos de pensiones y de cesantías
que se destinan a la adquisición de vivienda sin financiación, cualquiera sea
el título jurídico mediante el cual se materialice la citada adquisición, y en
el entendido de que esto no implica ampliarlo a las inversiones en desarrollos
inmobiliarios futuros.
2.       Trámite procesal
Mediante auto del día 7 de octubre de 2016, el
magistrado sustanciador admitió la demanda, y en consecuencia, ordenó: (i)
Correr traslado de la misma a la Procuraduría General de la Nación por el lapso
de 30 días, para que rindiera concepto en los términos de los artículos 242.5 y
278.5 de la Carta Política; (ii) fijar en lista la disposición acusada, con el
objeto de que fuese impugnada o defendida por cualquier ciudadano; (iii)
comunicar de la iniciación del proceso a la Presidencia de la República, a la
Presidencia del Congreso, al Ministerio de Justicia y del Derecho, al
Ministerio de Hacienda y Crédito Público, y a la DIAN; (iii) invitar a
participar dentro del proceso a las facultades de Derecho de la Pontificia
Universidad Javeriana, Universidad Externado de Colombia, Universidad de la
Sabana, Universidad Libre y Universidad de los Andes, así como al Instituto
Colombiano de Derecho Tributario, el Centro de Estudios Tributarios de
Antioquia y el Instituto Colombiano de Estudios Fiscales, para que se pronunciaran
sobre las pretensiones de la demanda de inconstitucionalidad.
3.       Intervenciones
3.1.
Intervenciones relativas a
la aptitud de la demanda (Ministerio de Hacienda y Crédito Público y Universidad
Externado de Colombia)
3.1.1.  Con respecto a la aptitud de la demanda, el Ministerio de Hacienda y
Crédito Público sostienen que los cargos formulados por el accionante no
satisfacen las cargas básicas para la estructuración del juicio de constitucionalidad.
En contraste, la Universidad Externado de Colombia arriba a la conclusión
contraria.
3.1.2.  A juicio de los primeros intervinientes, las acusaciones de la demanda
adolecen de dos tipos de deficiencias: (i) primero, los reproches se amparan en
un entendimiento inadmisible del precepto legal demandado, como quiera que el
accionante sostiene que no es posible retirar los aportes voluntarios
efectuados al Sistema General de Pensiones cuando la operación financiera tiene
por objeto adquirir vivienda sin financiación por una vía distinta a la compra
venta, cuando en realidad, el sistema jurídico en ningún momento prohíbe el
retiro, sino que únicamente excluye el dinero extraído del beneficio
tributario; (ii) segundo, el demandante plantea problemáticas ajenas al control
abstracto de constitucionalidad, ya que la medida legislativa se estructura en
función del interés estatal de promover la adquisición de vivienda, y los
negocios y títulos a los que alude el actor no necesariamente tienen este
efecto, por lo cual, la acusación no se ampara en una incompatibilidad entre la
norma demandada y el ordenamiento superior, sino en reparos de otra índole
asociados al propósito de ampliar el alcance de una prescripción favorable a
determinados grupos de contribuyentes.
3.1.3.  Por su parte, la Universidad Externado de Colombia sostiene que los
cargos formulados por el demandante son susceptibles de ser analizados en el
escenario del control abstracto de constitucionalidad, ya que aunque el actor
no plantea las acusaciones en el contexto de la teoría de la omisión
legislativa, que es la figura pertinente para abordar el déficit normativo
propuesto, en cualquier caso sí demuestra que el precepto impugnado establece
una diferenciación inadmisible a la luz de los principios de igualdad y
equidad.
3.2.
Intervenciones relativas a
la constitucionalidad del precepto demandado
3.2.1. Intervenciones que solicitan la declaratoria de
exequibilidad simple o  condicionada de la prescripción demandada (Ministerio
de Hacienda y Crédito Público y DIAN)
3.2.1.1. Según el Ministerio de Hacienda y Crédito
Público y la DIAN, la medida legislativa no se opone a los principios de
igualdad y de equidad tributaria. A su juicio, tres razones descartan las
acusaciones de la demanda.
3.2.2.2. En primer lugar, se advierte que la norma
impugnada versa sobre una materia tributaria relacionada con la política
económica y fiscal del Estado, en la cual el legislador detenta un amplio
margen de configuración. Por este motivo, la validez de este tipo de medidas se
determina a partir de un test leve de igualdad, salvo que introduzcan
diferenciaciones que denoten un indicio de inequidad o arbitrariedad, caso en
el cual el test debe ser más exigente, tal como se estableció en las sentencias
C-237 de 1999[3],
C-1074 de 2002[4],
C-426 de 2005[5]
y C-657 de 2015[6].
Y en este marzo, la exigencia legal no se advierte contraria al ordenamiento
superior.
3.2. Asimismo, se argumenta que los beneficios
tributarios constituyen reglas exceptivas y de interpretación restrictiva, según
se estableció en las sentencias C-1107 de 2001[7]
y C-478 de 2009[8],
y que, en este contexto, resulta razonable que con el propósito de incentivar
la adquisición de vivienda, se haya establecido un beneficio tributario para
quienes lo hacen mediante un contrato de compra venta perfeccionado mediante la
suscripción de una escritura pública, ya que este documento “garantiza que
el beneficiado con la exención dispuesta en la norma demandada efectivamente
haya destinados sus recursos para la adquisición de vivienda”[9].
3.2.2.3. Finalmente, los intervinientes afirman que
las modalidades contractuales respecto de las cuales se pretende el beneficio
tributario, en realidad no transfieren el dominio, por lo cual, se encuentran
en una posición jurídica distinta del título de compra venta, objeto de la
medida legislativa.
En efecto, a lo largo de la demanda el accionante
refiere tres tipos contractuales que, a su juicio, deberían servir para
acreditar la adquisición de vivienda, a efectos de obtener el beneficio
tributario previsto en el artículo 126.1 del Estatuto Tributario: la permuta,
la cesión y la transferencia de beneficio. No obstante, ninguna de estas
figuras tiene la potencialidad de trasladar efectivamente el dominio sobre
bienes inmuebles, a diferencia de lo que ocurre con el contrato de compra
venta, ya que en este último caso, una vez registrada la operación en la
Oficina de Registro, se produce la tradición y se perfecciona el traslado del
dominio.
En primer lugar, con respecto al contrato de cesión,
los artículos 1959 a 1972 del Código Civil establecen que únicamente se pueden
ceder derechos crediticios, derechos herenciales y derechos litigiosos, de modo
que el cedente no es titular de los bienes objeto de la operación; así las
cosas, “al no constituir un título traslaticio de dominio no puede
compararse con el contrato de compra venta que constituye un título traslaticio
de dominio por excelencia”.
En segundo lugar, la vinculación por
beneficio de área es una modalidad de fiducia en la que una persona natural se adscribe
a un fideicomiso inmobiliario para que a la terminación del mismo le sea
entregado uno de los inmuebles que integra el citado proyecto. Sin embargo, al
finalizar el plazo pactado, la adquisición del dominio se efectúa, según la
práctica comercial, mediante un contrato de compra venta y la posterior
tradición. Así pues, la sola suscripción del contrato  no podría servir para
adquirir vivienda, máxime cuando en ese momento ni siquiera existe un inmueble
específico respecto del cual se pueda adquirir el dominio.
En este sentido, ya la DIAN aclaró que los
aportes o las consignaciones a un encargo fiduciario no pueden ser objeto del
beneficio tributario, en la medida en que la sola entrega de los recursos a una
fiduciaria no transfiere la propiedad, y por el contrario, únicamente dan lugar
a la constitución de un mandato regido por reglas especiales, y los recursos
así entregados siguen estando en cabeza del aportante[10]. Así las
cosas, en la medida en que la figura no garantiza la finalidad en función de la
cual se estableció el beneficio previsto en el artículo 126.1 del Estatuto
Tributario, no es equiparable a la compraventa, y no puede reclamarse su mismo
tratamiento jurídico a partir de los principios de equidad e igualdad.
Finalmente, el contrato de permuta, tal
como ha sido concebido en el artículo 1955 del Código Civil, tampoco es
asimilable a la compra venta, en la medida en que como exige un intercambio de
especies o cuerpo cierto, por lo general no presupone la entrega de recursos
que se tengan como aportes voluntarios a pensiones para poder adquirir el bien
permutado, sino únicamente cuando la diferencia en los valores de los objetos
intercambiados se cubre con los aportes voluntarios a que hace referencia el
precepto demandado, y en tal evento los dineros retirados pueden ser objeto del
beneficio cuestionado, pero siempre que se satisfagan las exigencias propias
del contrato de compra venta.
Así las cosas, la diferenciación normativa
entre el contrato de compra venta y las demás figuras citadas por el accionante,
encuentra asidero en diferencias constitucionalmente relevantes entre estas,
por cuanto solo la compra venta y la permuta constituyen títulos traslaticios
de dominio, y en este último contrato, por lo general las prestaciones no
tienen un contenido dinerario.
3.2.2.4. En este orden de ideas, los
intervinientes solicitan a la Corte que declare la constitucionalidad del
precepto demandado. De manera subsidiaria, el Ministerio de Hacienda y Crédito
Público solicita que se declare la constitucionalidad condicionada de la
expresión “escritura pública de compra venta” contenida en el  inciso 6 y en el
parágrafo tercero del artículo 126.1 del Estatuto Tributario, en el sentido de
que también incluye la escritura pública de permuta, en el evento en que, dada
la existencia de un mayor valor en el inmueble a adquirir, el aportante al
fondo completa dicho valor mediante la entrega de una suma de dinero con tales
recursos.
3.2.2. Intervenciones que solicitan la declaratoria de
inexequibilidad (Instituto Colombiano
de Derecho Tributario y Universidad Externado de Colombia)
3.2.2.1.   Los intervinientes citados sostienen que, tal como ha
sido entendida la prescripción demandada en la comunidad jurídica, contraviene
los principios de equidad e igualdad.
3.2.2.2.   En efecto, a su juicio la norma atacada debería ser
interpretada a la luz de su finalidad, en el sentido de que el término
“escritura de compraventa” hace referencia a cualquier título válido de
transferencia del dominio. Y aunque dentro de esta línea hermenéutica
desaparecería el déficit  que dio lugar a la demanda de inconstitucionalidad,
en todo caso el escrutinio judicial debe recaer sobre la medida legislativa tal
cual fue entendida por el actor, es decir, en un sentido restrictivo, como
quiera que esta se ampara en una interpretación textual del artículo 126.1 del Estatuto
Tributario, y en el alcance que al precepto le han atribuido los operadores
jurídicos, como el gobierno al expedir la normatividad reglamentaria, y la
propia DIAN.
3.2.2.3.   En este contexto, la expresión demandada contraviene
los principios de equidad y de igualdad, por cuanto establece un requisito
inadmisible para acceder al beneficio tributario de no gravar el retiro de los
aportes voluntarios a los fondos de pensiones y de cesantías, cuando son
destinados a la adquisición de vivienda sin financiación, como es el de hacer
constar la operación económica en un contrato de compra venta. Con este
requisito, la norma excluye del beneficio, sin justificación alguna, las
adquisiciones efectuadas mediante títulos distintos a la compra venta, como la
permuta, los aportes a fiducia para adquisición de derechos en una vivienda, o la
adquisición de derechos, la transferencia de beneficio de áreas residenciales,
figuras actualmente muy extendidas mediante las cuales se negocian los
inmuebles de manera previa, concomitante o posterior a la construcción de
viviendas y a la individualización jurídica de los predios.
De este modo, la exigencia legal sería inconsistente
con la finalidad misma de la norma tributaria, ya que según se desprende del
mismo artículo 126.1 del Estatuto Tributario, el beneficio fue concebido para
promover e incentivar la adquisición de vivienda sin financiación, sin que la misma
tenga que materializarse a través de un título específico. No obstante, más
adelante el mismo precepto introduce el requisito de forma relativo a la
concreción de la adquisición mediante una escritura de compraventa, en
contravía de los principios de igualdad y equidad.
4.
Concepto de la Procuraduría
General de la Nación
4.1.    Mediante concepto rendido el día 30 de noviembre de
2016, la Vista Fiscal solicitó a esta Corporación declarar la exequibilidad
condicionada de las expresiones demandadas.
Para arribar a esta conclusión, la entidad
sigue la siguiente metodología: (i) primero, realiza un ejercicio comparativo
entre las figuras jurídicas objeto de la presunta diferenciación normativa, a
efectos de determinar si existe una semejanza fáctica y jurídica entre éstas, que
amerite el reproche del actor; (ii) segundo, evalúa la medida legislativa a
partir de un test leve de igualdad, habida consideración de que, a juicio de la
entidad, las disposiciones tributarias deben ser valoradas a la luz de este
tipo de escrutinio, en atención a la amplia potestad de configuración normativa
con la que cuenta el legislador para fijar la política económica y presupuestal
del Estado; (iii) tercero, se indican los motivos por los cuales es inaplicable
el precedente fijado en la sentencia C-748 de 2009[11], y que a juicio del
demandante contiene la regla controlante del caso.
4.2.    En este sentido, la Vista Fiscal advierte que las
modalidades contractuales señaladas por el accionante tienen diferencias
relevantes con el contrato de compra venta, y que esta diferencia justifica la
medida legislativa.
En primer lugar, con respecto a la
permuta, se sostiene que, en principio, este tipo contractual no puede ser
utilizado para obtener el beneficio tributario previsto en el precepto
demandado, toda vez que en éste las partes se obligan a dar una cosa a cambio
de otra, y por tanto, el pago no se canaliza a través de recursos monetarios
como los provenientes de los aportes a los fondos voluntarios de pensiones.
Excepcionalmente, sin embargo, la permuta se reputa como compra venta cuando
una de las partes cumple su obligación entregando bienes y dinero, si este
último representa el mismo valor que el del bien entregado.
En segundo lugar, con respecto a los
contratos de transferencia de beneficio y cesión de derechos, la entidad remite
a la intervención de la DIAN, en el sentido de que se trata de contratos
innominados y accesorios al de fiducia mercantil en los que el dinero entregado
a la compañía fiduciaria no se utiliza directamente para la adquisición de
vivienda, sino únicamente para vincular al fideicomitente a un proyecto
inmobiliario, a través de un encargo fiduciario, para que una vez concluido, se
adquiera un bien específico mediante un contrato de compra venta, o se
reintegren los aportes.
Así pues, se trata de modalidades
contractuales distintas a la compraventa.
4.3.    En este orden de ideas, en la medida en que la
adquisición de vivienda sólo es posible con la suscripción de un contrato de
compraventa, o excepcionalmente mediante un contrato de permuta, la medida
legislativa no desconoce los principios de igualdad y de equidad en materia
tributaria. Únicamente en el último escenario propuesto, cuando la adquisición
de vivienda se materializa mediante un contrato de permuta en el que se
intercambian bienes de distinto valor, y la diferencia se cancela en dinero,
con los aportes de los fondos de pensiones y de cesantías que se retiran para
este efecto, se justifica la intervención judicial para extender el alcance de
la norma demandada.
4.4.    Finalmente, se advierte que el precedente contenido en
la sentencia C-748 de 2009 no es aplicable a la presente controversia, ya que
en el citado fallo se resolvió una problemática distinta, referida a las rentas
exentas de trabajo, y no a los beneficios tributarios otorgados en función de
la adquisición de vivienda. Como puede advertirse, los problemas jurídicos
abordados difieren en uno y otro caso, y por ende, el precedente citado no
puede servir como referente para establecer la constitucionalidad de la medida
legislativa.
4.5.    Con fundamento en las consideraciones anteriores, la
Vista Fiscal solicita a esta Corporación declarar la exequibilidad de la
expresión “compra venta” contenida en el artículo 126.1 del Estatuto
Tributario, en el entendido de que el beneficio también se aplica para la
escritura de permuta, cuando ésta sea equiparable a la compraventa, respecto
del valor transado en dinero.
II.
CONSIDERACIONES
1.
Competencia
Esta Corporación es competente para resolver la
controversia planteada, en la medida en que corresponde a una acción de
inconstitucionalidad contra una prescripción legal, asunto que en virtud del
artículo 241.5 de la Carta Política, es de competencia de este tribunal.
2.
Asuntos a resolver
Teniendo en cuenta los antecedentes expuestos, la
Corte debe resolver los siguientes asuntos:
En primer lugar, teniendo en cuenta que el Ministerio
de Hacienda y Crédito Público formuló repartos a la aptitud de la demanda, debe
establecerse la viabilidad del examen propuesto por el actor, determinado si en
los términos en que fue planteada la controversia, es susceptible de ser
abordada en el escenario del control abstracto de constitucionalidad.
Y en segundo lugar, en caso de dar una respuesta
afirmativa al interrogante anterior, se establecerá la constitucionalidad de la
medida legislativa demandada, y en particular, si la exigencia del artículo
126.1 del Estatuto Tributario, según la cual, para acreditar que los recursos
provenientes de los aportes a los fondos de pensiones y de cesantías se
destinaron a la adquisición de vivienda no financiada, a efectos de mantener el
beneficio tributario de no ser sometidos a imposición, se requiere hacer
constar la operación en una escritura pública de compra venta, desconoce los
principios de igualdad y de equidad tributaria.
3.
Viabilidad del examen judicial
3.1.    Tal como se expresó en los acápites precedentes, en el
auto admisorio de la demanda el magistrado sustanciador consideró que, en
principio, la controversia planteada por el demandante era susceptible de ser
evaluada en el marco del control abstracto de constitucionalidad. No obstante, durante
el trámite del proceso, el Ministerio de Hacienda y Crédito manifestó que no
había lugar a un examen de fondo, dada la ineptitud sustantiva de la demanda.
En este orden de ideas, corresponde a este tribunal valorar las objeciones del
citado interviniente, y establecer la procedencia del examen propuesto en el
escrito de acusación.
3.2.    Esta Corporación ha fijado dos pautas fundamentales
para valorar la aptitud de los cargos de las demandas de inconstitucionalidad, y
para determinar la procedencia y alcance del escrutinio judicial[12].
En primer lugar, teniendo en cuenta que la
acción pública de inconstitucionalidad fue concebida en la Carta Política como
el mecanismo jurisdiccional por excelencia para garantizar la superioridad y la
integridad de la Constitución dentro del sistema jurídico, esta Corporación ha
concluido que únicamente son susceptibles de ser valorados en esta instancia
aquellas problemáticas que apunten a poner en evidencia la incompatibilidad y
la oposición entre las normas infra-constitucionales y el ordenamiento
superior.
Esta exigencia tiene al menos tres
implicaciones: (i) por un lado, las acusaciones ajenas a esta problemática,
como aquellas que apuntan a controvertir el uso que los operadores jurídicos le
han dado al precepto en escenarios específicos, o a cuestionar la disposición
legal a partir de argumentos de conveniencia, no están llamados a ser analizados
en este contexto, por ser ajenos a su naturaleza; (ii) asimismo, los cargos
planteados en el proceso deben dar cuenta de los elementos estructurales del
juicio de constitucionalidad: los preceptos de la Carta Política que sirven
como referente del escrutinio judicial, el contenido normativo cuestionado, y
las razones plausibles de la oposición entre el precepto legal demandado y el
ordenamiento superior; esto, en la medida en que sin la indicación de los
elementos básicos del juicio de validez, el juez constitucional carecería de
los insumos fundamentales para el efectuar el análisis de validez; (iii) sin
perjuicio de que la individualización de estos componentes es una condición sine
qua non del pronunciamiento judicial, la valoración de los cargos
planteados en el proceso debe tener un nivel razonable de flexibilidad y
apertura, sin que se supedite el escrutinio al cumplimiento de tecnicismos o
formalismos ajenos a la indicación somera de los componentes básicos del juicio
de validez; de esta manera, incluso si estos elementos se encuentran dispersos
o desarticulados a lo largo de la demanda, o incluso si los cargos no revisten
mayor grado de sofisticación o elaboración, es viable el fallo judicial si la
conformación de los componentes medulares de la litis pueden obtenerse a partir
de una revisión integral de los planteamientos de la demanda, de las
intervenciones y del concepto del Ministerio Público.
En segundo lugar, en la medida en que según
la Carta Política la decisión del juez constitucional debe obtenerse a partir
de dinámicas deliberativas abiertas, públicas y participativas, en las que la
ciudadanía, la sociedad civil organizada, la academia, las instancias estatales
encargadas de la implementación de la medida atacada y los sujetos
potencialmente afectados con la normatividad, tengan la posibilidad de exponer
su punto de vista, de controvertir las aproximaciones distintas, y de
suministrar al juez constitucional los elementos de juicio para que éste
efectúe una valoración imparcial, ponderada, reflexiva y rigurosa del precepto
legal cuestionado, la Corte ha concluido que, en principio, solo son
susceptibles de ser valoradas las acusaciones que han sido objeto de este
debate democrático.
A partir de estas premisas, este tribunal
ha entendido, por un lado, que en principio el juicio de validez recae sobre
las acusaciones que  se plantean en la demanda de inconstitucionalidad, y que en
principio no se extiende a las que se introducen tardíamente a lo largo del
proceso judicial, salvo que por la ocurrencia de circunstancias excepcionales
se logre configurar la controversia jurídica en los términos descritos, como
cuando todos o la mayor parte de los intervinientes  y la Procuraduría
coinciden en abordar una nueva temática, o las nuevas acusaciones se encuentran
indisolublemente vinculadas a las planteadas originalmente en la demanda
inicial. Asimismo, se ha entendido que el juez constitucional no puede subsanar
unilateralmente las deficiencias del proceso deliberativo, o introducir nuevas
problemáticas no analizadas a lo largo del trámite judicial.
3.3.
En este marco, pasa la
Corte a determinar la viabilidad del examen judicial propuesto en este proceso,
partiendo de los reparos que a la aptitud de la demanda formularon los
intervinientes.
El Ministerio de Hacienda y Crédito Público
sostuvo que el escrito de acusación adolecía de dos tipos de deficiencias: (i)
por un lado, los cuestionamientos habrían partido de una interpretación
inaceptable del precepto atacado, como quiera que el accionante supuso
erróneamente que la norma demandada impide a los titulares de los aportes
voluntarios a los fondos de pensiones y de cesantías retirarlos para adquirir
vivienda sin financiación si lo pretende hacer mediante una modalidad
contractual distinta a la compraventa, cuando en realidad la ley no proscribe
esta operación, sino que únicamente dispone la pérdida del beneficio tributario
contemplado en  el artículo 126.1 del Estatuto Tributario; (ii) por otro lado,
el actor habría planteado problemáticas extrañas al control abstracto de constitucionalidad,
en la medida en que pretende extender el alcance de un beneficio tributario a
modalidades contractuales que no satisfacen el objeto y la finalidad del mismo,
y sin que exista una auténtica oposición entre la ley y el ordenamiento superior.
3.4.
La Sala se aparta de
estos planteamientos. En primer lugar, no es cierto que a la acusación subyace
el supuesto de que la norma impide retirar los aportes voluntarios a pensiones
con destino a adquisición de vivienda no financiada, cuando la operación se
pretende ejecutar mediante un contrato distinto a la compra venta. La inconformidad
del demandante radica en que el artículo 126.1 del Estatuto Tributario permite
retirar estos recursos en la hipótesis propuesta, pero que, al mismo tiempo,
dispone la pérdida de los beneficios tributarios previstos para estos aportes. Esta
es la lectura que se hace de la prescripción demandada, la cual, además, en
principio es compatible con una interpretación textual de la normatividad
tributaria.
Por este motivo, a juicio de la Sala, el
señalamiento del Ministerio de Hacienda y Crédito Público no da lugar al fallo
inhibitorio propuesto.
3.5.
Asimismo, la Sala se
aparta de la segunda objeción del interviniente, por cuanto el accionante
estima que la prescripción demandada, al excluir del beneficio tributario
figuras jurídicas que cumplen la misma función jurídica y económica de la
compra venta, que sí cuenta con el beneficio tributario previsto en el artículo
126.1 del Estatuto Tributario, desconoce los principios de igualdad y de
equidad tributaria. Independientemente de la solidez de estos argumentos,
cuestión esta que deberá ser valorada cuando se aborde el interrogante sobre la
validez de la medida legislativa, lo cierto es que el cuestionamiento de la
demanda sí plantea un auténtico problema de constitucionalidad, por la presunta
incompatibilidad entre la prescripción atacada y los artículos 13, 95.9 y 363
de la Carta Política.
3.6.
En este orden de ideas,
la Sala descarta las críticas del Ministerio de Hacienda a la aptitud de la
demanda, y reitera la viabilidad del examen judicial formulado por el
accionante.
4.
Planteamiento del
problema jurídico y metodología de resolución
4.1.
El artículo 126.1 del
Estatuto Tributario establece que los aportes voluntarios a los fondos de
pensiones y a los fondos de cesantías que son retirados de los mismos, no se encuentran
sometidos a imposición cuando son destinados a adquisición de vivienda sin financiación,
acreditada previamente ante la entidad con copia de la respectiva escritura de
compraventa.
Para el demandante, para el Instituto de
Derecho Tributario y para la Universidad Externado de Colombia, la norma
impugnada admite una interpretación teleológica a la luz de la cual, el
beneficio tributario no se encuentra supeditado a que la adquisición de
vivienda se materialice mediante un contrato de compraventa, de modo que el
acceso al mismo se puede obtener con cualquier otro título adquisitivo o traslaticio
de dominio.
No obstante, como quiera que el
entendimiento dominante en la comunidad jurídica ha sido el de que se requiere
que la adquisición de vivienda se acredite mediante una escritura pública de
compraventa, los intervinientes estiman que es este contenido el que se debe
someter a examen.
En este marco, el demandante, el Instituto
Colombiano de Derecho Tributario y la Universidad Externado de Colombia
sostienen que la medida legislativa es inconstitucional, ya que se condiciona
el beneficio tributario aludido a que la operación económica de adquisición se materialice
mediante una modalidad contractual específica, cuando en realidad existen otras
figuras mediante las cuales se puede adquirir vivienda sin financiación. A
juicio del actor, el contrato de permuta, la cesión de derechos sobre unidades
residenciales o la transferencia de beneficio de área residencial son ejemplos
de tipologías contractuales que cumplen esta función, no obstante lo cual no
pueden ser utilizadas para mantener el aludido beneficio, en virtud de la
prescripción demandada.
Por su parte, la Procuraduría General de la
Nación y el Ministerio de Hacienda afirman que el cuestionamiento del
accionante es válido únicamente en relación con el contrato de permuta, más no
en relación con los otros dos tipos contractuales. En efecto, la cesión de
derechos sobre unidades residenciales y la transferencia de beneficio de área
residencial no constituyen títulos traslaticios de dominio, pues se trata más
bien de arreglos contractuales mediante los cuales se efectúan inversiones en
proyectos de vivienda, y en cuyo marco eventualmente se puede adquirir la
propiedad sobre un inmueble específico, mediante una compraventa. Por el
contrario, el contrato de permuta sí constituye un título traslaticio de
dominio, por lo cual, cuando los bienes intercambiados tienen un valor
distinto, y la diferencia se cancela mediante el pago en dinero con los aportes
que previamente se hicieron a los fondos de pensiones y a los fondos de
cesantías, se debería tener acceso al beneficio tributario previsto en el
artículo 126.1 del Estatuto Tributario. Así las cosas, el juez constitucional
debería extenderlo al contrato de permuta en la hipótesis señalada, mediante
una sentencia de constitucionalidad condicionada.
Finalmente, la DIAN estima que los cargos
planteados por el accionante no están llamados a prosperar. Primero, porque los
cuestionamientos recaen sobre normas que concretan la política económica y fiscal
del Estado, materia sobre la cual el Estado detenta un amplio margen de
configuración, y en la que, por consiguiente, la intervención judicial debe ser
excepcional. Segundo, porque el precepto impugnado prevé un beneficio
tributario, y éstos, por implicar un sacrificio de los principios de igualdad y
equidad, tienen un carácter restrictivo y limitado que no puede extenderse por
vía judicial. Y finalmente, porque las figuras contractuales respecto de las
cuales se pretende el beneficio, o no constituyen un título traslaticio de
dominio, como ocurre con la cesión de derechos sobre unidades residenciales y
la transferencia de beneficio de área residencial, o son inconsistentes con el
tipo de beneficio que se pretende, como ocurre con el contrato de permuta, pues
en éste se intercambian directamente bienes, y en principio la transacción
económica no requiere de la mediación de dinero, y en todo caso, cuando existe
un pago parcial en dinero por la diferencia en el valor de los bienes, y éste
sobrepasa el 50% del valor de uno de los dos bienes, el contrato de permuta se
asimila al de compraventa.
4.2.
Como puede advertirse,
la controversia planteada envuelve dos tipos de problemáticas.
En primer lugar, existe un interrogante de
tipo hermenéutico, es decir, sobre el contenido y el alcance que debe ser
atribuido al precepto demandado a efectos del control constitucional, pues, tal
como sostuvieron el demandante y algunos de los intervinientes, el texto impugnado
no solo admite una interpretación textual y restrictiva a la luz de la cual la
suscripción de un contrato de compraventa es condición sine qua non del beneficio
tributario, sino también una interpretación teleológica que permitiría ampliar
su alcance, y entender que aquel también se puede obtener cuando la adquisición
de vivienda se efectúa mediante un título traslaticio de dominio distinto a la
compra venta. Y de acogerse esta última línea interpretativa, desaparecía el
déficit legislativo identificado por el accionante. En este orden de ideas, se
debe determinar el sentido de la disposición que será objeto del escrutinio
judicial, y en particular, el alcance de la expresión “escritura de
compraventa” contenida en el artículo 126.1 del Estatuto Tributario.
Y en segundo lugar, se encuentra una duda de
orden normativo, sobre la validez de las restricciones de naturaleza probatoria
para el acceso a los beneficios tributarios, que se traducen en
diferenciaciones entre los contribuyentes de los impuestos. Esto, en la medida
en que, por un lado, el artículo 126.1 del Estatuto Tributario establece que el
beneficio se obtiene por el hecho de destinar los aportes voluntarios a la
adquisición de vivienda, y en la medida en que, por otro lado, la misma norma
exige que la destinación se acredite con una escritura pública de compraventa. Así
las cosas, el escrutinio judicial recae sobre medidas legislativas de
naturaleza probatoria que tienen como efecto restringir el espectro de los
beneficios tributarios, excluyendo aquellas hipótesis en las que los recursos
retirados de los fondos de pensiones y de cesantías se utilizan para adquirir
vivienda no financiada mediante un contrato distinto al de compraventa.
4.3.
En este orden de ideas,
para establecer la constitucionalidad del condicionamiento descrito, se seguirá
la siguiente metodología: (i) primero, se determinará el contenido normativo
objeto del escrutinio judicial; (ii) segundo, se fijarán los criterios
metodológicos y sustantivos para evaluar la validez de las restricciones de naturaleza
probatoria para el acceso a los beneficios tributarios, a partir del principio
de libertad probatoria y de los principios de igualdad y equidad; (iii)
finalmente, se analizarán los cargos de la demanda, estableciendo si se
desconocen los citados principios, cuando el legislador supedita el acceso a un
beneficio tributario estructurado en función de la realización de una operación
de adquisición de vivienda, a que la destinación de los recursos objeto de la
medida se acredite con una escritura pública de compra venta.
5.
Alcance de la
exigencia probatoria del artículo 126.1 del Estatuto Tributario
5.1.    Tal como se explicó en los acápites
precedentes, el artículo 126.1 de Estatuto Tributario puede dar lugar a
divergencias hermenéuticas.
Por un lado, existen dudas
sobre el tipo de exigencia objeto del cuestionamiento, ya que a la luz del
texto legal podría entenderse que el requisito en cuestión afecta el beneficio
tributario per se, de modo que cuando se extraen los recursos de los
aportes voluntarios a los fondos de pensiones y de cesantías orientados a la
adquisición de vivienda, pero la operación se canaliza mediante una modalidad
contractual distinta a la compra venta se pierde el beneficio como tal; sin
embargo, también podría entenderse que se trata únicamente de una exigencia de
orden probatorio ante la entidad financiera, para efectos de evitar la
retención en la fuente, dejando abierta la posibilidad de que si, una vez
realizada la retención, se acredita que los recursos retirados se destinaron a
la adquisición de vivienda no financiada, se puede hacer efectivo el beneficio
ante la administración tributaria.
Por otro lado, también existen
dudas sobre el alcance y efectos jurídicos de la medida legislativa demandada,
porque podría entender que el beneficio tributario se puede obtener únicamente
cuando la adquisición de vivienda se acredita con la escritura pública de
compraventa, pero también que se puede acceder al mismo cuando se hace constar
a través de otro título traslaticio de dominio.
En este escenario, la Sala debe
determinar el contenido normativo objeto del escrutinio judicial, en el
entendido de que esta labor hermenéutica no está encaminada a desentrañar el
sentido intrínsecamente correcto de la prescripción legal, ya que este
propósito desborda los propósitos del control abstracto de constitucionalidad,
concebido exclusivamente para determinar la compatibilidad de la legislación
con el ordenamiento constitucional, y para excluir del sistema jurídico
aquellas prescripciones legales que se oponen a la Carta Política. De este
modo, se trata únicamente de fijar el contenido sobre el cual recae el control
constitucional, en tanto esto sea relevante para desplegar el escrutinio
judicial; para este objetivo resultan particularmente relevantes la
interpretación dominante en la comunidad jurídica y la interpretación textual.
5.2.    Con respecto a la primera duda
interpretativa, la Corte entiende que el requisito contemplado en el artículo
126.1 del Estatuto Tributario tiene una connotación exclusivamente probatoria y
no se refiere al beneficio tributario como tal, de modo tal que el efecto
jurídico de la inobservancia de la exigencia legal no es la pérdida definitiva
del beneficio, sino únicamente que la entidad financiera que hace el desembolso
de los recursos extraídos de los aportes voluntarios al fondo de pensiones y de
cesantías, debe proceder a la retención de la fuente correspondiente, pero sin
perjuicio de que si más adelante se acredita la adquisición del dominio sobre
el inmueble con los citados recursos, el beneficio se puede hacer efectivo ante
la administración tributaria.
Este entendimiento se deriva,
por un lado, de una interpretación textual del precepto demandado, ya que el
artículo 126.1 del Estatuto Tributario dispone expresamente que la presentación
de la copia de la escritura de compraventa es el modo mediante el cual se
acredita la condición sustantiva de utilizar los recursos retirados de los
fondos de pensiones y de cesantías, a la adquisición de vivienda. Esta
conclusión es consistente con una interpretación finalista del precepto legal,
ya que la exigencia de presentar una escritura pública no constituye un
propósito per se del legislador, sino que este requisito atiende al
objetivo más amplio de promover la adquisición de vivienda, que sería entonces
el requisito sustancial que permite conservar el beneficio tributario.
5.3.    Con respecto a la segunda controversia
interpretativa, la Corte destaca que expresamente el artículo 126.1 del
Estatuto Tributario supedita la obtención del beneficio tributario a que la
destinación de los recursos extraídos de los fondos de pensiones de pensiones y
de cesantías se acredite mediante una escritura pública de compraventa. El sentido
natural y obvio de la expresión es que la obtención del beneficio está
condicionado a la suscripción de un contrato de compraventa en la que conste la
operación de adquisición de dominio con los aportes retirados de los fondos de
pensiones y de cesantías.
5.3.1. Esta interpretación coincide con el entendimiento
dominante del artículo 126.1 del Estatuto Tributario en la comunidad jurídica.
El gobierno nacional, mediante el ejercicio de su facultad reglamentaria, los
fondos de pensiones y de cesantías encargados de verificar el cumplimiento de
los requisitos para excluir los recursos de la retención en la fuente, y las
instancias gubernamentales y jurisdiccionales, han entendido que la exigencia
legal se refiere a que la operación económica de adquisición de vivienda debe
constar necesariamente en una escritura de compraventa.
5.3.2. Es así como el artículo 8 del Decreto 379 de 2007,
reglamentario del Estatuto Tributario, establece que los retiros de aportes
voluntarios en fondos privados pueden conservar la exención tributaria otorgada
al momento del aporte, cuando se destinen a la adquisición de vivienda sin
financiación, cumpliendo las siguientes exigencias:
“1. Que la adquisición de la vivienda se efectúe a
partir del 1º de enero de 2007.
2. Que el aportante al fondo privado de pensiones
aparezca como adquirente del inmueble en la correspondiente escritura
pública de compraventa.
3. Que el objeto de la escritura sea exclusivamente la
compraventa de vivienda, nueva o usada.
4. Que en la cláusula de la escritura pública de
compraventa relativa al precio y forma de pago, se estipule expresamente
que el precio se pagará total o parcialmente con cargo a los aportes del fondo
privado de pensiones.
5. Que la entidad administradora del fondo privado de
pensiones gire o abone directamente al vendedor el valor de los aportes para
cancelar total o parcialmente el valor de la compraventa” (subrayado fuera de texto).
Como
puede advertirse, en este instrumento se entiende la expresión “escritura
pública de compraventa”, prevista en el artículo 126.1 del Estatuto
Tributario, no como cualquier título adquisitivo o traslaticio de dominio, sino
como el documento público constitutivo del contrato de compraventa.
5.3.3.
Los conceptos de la DIAN son
coincidentes con esta lectura. Es así como en el Oficio No. 095484 del 29 de
septiembre de 2008, la DIAN respondió al interrogante sobre si “en los casos
de compra de vivienda sin financiación, el título al que se hace la
transferencia de dominio de la vivienda deberá ser exclusivamente la
compraventa, o caben otros títulos como la permuta, la transferencia de
beneficio o la cesión de los derechos, en todo caso con el otorgamiento de la
correspondiente escritura”.
La entidad sostuvo que a la luz del artículo 8 del
Decreto 379 del 12 de febrero de 2007, el objeto de la escritura es
exclusivamente la compraventa de vivienda, lo que a su juicio “descarta de plano
cualquier otro título”. En este orden de ideas, la DIAN concluyó que “el
beneficio está supeditado a que la vivienda se adquiera a título de compraventa
y que la entidad administradora del fondo privado de pensiones gire o abone
directamente al vendedor, con el fin de cancelar total o parcialmente el valor
de la misma”.
5.3.4. Por su parte, los fondos de pensiones y las entidades
aseguradoras, al instruir a sus clientes sobre los requisitos que deben cumplir
para no perder el beneficio tributario sobre los aportes voluntarios a los
fondos de pensiones y a los fondos de cesantías, aclaran que los recursos
retirados, si han permanecido menos de 10 años en el respectivo fondo, deben
ser destinados a la adquisición de vivienda financiada o no financiada, y que
en este último caso, el destino de los recursos debe constar, necesariamente,
en una escritura pública de compraventa.
Asofondos, por ejemplo, aclara
que “para este tipo de retiro, se deben cumplir los siguientes requisitos:
a) Copia de la escritura pública de compraventa registrada en notaría en
la que se evidencie lo siguiente:
-
Que el afiliado
figure como adquirente.
-
Que la adquisición
de vivienda se efectúe a partir del 1º de enero de 2007.
-
Que el objeto de la
escritura sea la compra de vivienda nueva o usada.
-
Que en la cláusula
de precio y forma de pago, se indique expresamente el monto a pagar con cargo a
los aportes del Fondo de Pensiones (…)
(…)
La oficina corporativa validara al
cumplimiento de los requisitos antes mencionados y de no existir
incumplimientos, procederá con el giro de los recursos directamente al vendedor
o vendedores que se mencione en la Escritura Pública de Compraventa”.
Asimismo, la entidad aclara que
los retiros de aportes voluntarios para realizar consignaciones o aportes a un
encargo fiduciario no tienen el beneficio tributario, en cuanto el retiro “no
conlleva la adquisición de vivienda sino a un traslado de recursos a una
fiducia que los administra, sin transferencia de la propiedad”[13].
5.3.5.
En este orden de ideas,
la Corte concluye que el control constitucional debe recaer sobre la regla que
exige que la operación de adquisición de vivienda y la destinación de los
recursos obtenidos de los retiros de los aportes voluntarios a los fondos de
pensiones y de cesantías, conste en una escritura pública de compraventa. Este
es el contenido que razonablemente se deriva del texto legal, y que coincide
con el entendimiento dominante en la comunidad jurídica.
6.
Los estándares
del escrutinio judicial. Criterios para valorar las restricciones de naturaleza
probatoria para el acceso a los beneficios tributarios, que se traducen en un
trato diferenciado entre los contribuyentes
6.1.    Según se expresó en los acápites
precedentes, la controversia jurídica involucra los siguientes elementos: (i)
en primer lugar, la medida legislativa recae sobre un beneficio tributario,
que en este caso consiste en no someter a ningún tipo de imposición los
recursos provenientes de los aportes voluntarios a los fondos de pensiones y de
cesantías; (ii) en segundo lugar, la regla condiciona el acceso al beneficio
tributario a una exigencia de orden probatorio, que consiste en que la
operación de adquisición de vivienda y la destinación de los recursos
provenientes de los aportes voluntarios al sistema general de pensiones, en
razón de la cual se otorga el beneficio tributario, debe constar en una
escritura pública de compra venta; (iii) y en tercer lugar, el requisito
anterior se traduce en un trato diferenciado entre dos grupos de
contribuyentes: por un lado, quienes retiran los aportes voluntarios y utilizan
los recursos respectivos para adquirir vivienda no financiada mediante un
contrato de compraventa, y quienes retiran los aportes voluntarios y utilizan
los recursos respectivos a adquirir vivienda no financiada mediante un contrato
distinto a la compraventa, pues solo en el primer evento se conserva el
beneficio tributario reseñado anteriormente.
6.2.    De este modo, los estándares del control
constitucional se estructuran en función de estos tres elementos:
Primero, por tratarse de normas
de contenido tributario que establecen un beneficio, la valoración debe partir
del reconocimiento del amplio margen de discrecionalidad con el que cuenta el
legislador para configurar el sistema de  exenciones, descuentos y deducciones.
Segundo, por tratarse de normas
que establecen restricciones a los beneficios tributarios, el análisis se
orienta a determinar su accesibilidad, es decir, a determinar si la exigencia a
la que se supedita la exención, el descuento o la deducción, puede ser
satisfecha razonablemente por los contribuyentes, o si se trata de requisitos
que desbordan las cargas razonables atribuibles a los sujetos pasivos de los
tributos.
Finalmente, como quiera que las
restricciones a los beneficios tributarios se traducen en diferenciaciones de
trato entre los contribuyentes, la valoración de los cargos por la presunta
infracción del principio de igualdad se efectúa a partir de dos tipos de
análisis: primero, se debe determinar si la medida legislativa responde a
diferencias constitucionalmente relevantes entre los sujetos amparados y
excluidos por el beneficio, relevancia que a su vez se establece en función del
objeto y finalidad de la exención, descuento o deducción; y segundo, se debe
definir si, a pesar de existir una diferenciación entre los contribuyentes que no
es atribuible a las diferencias empíricas entre los sujetos comprendidos y
excluidos del beneficio, la medida se justifica en razón de alguna finalidad
constitucionalmente admisible.
6.3.    Con respecto al primer elemento, la Corte
Constitucional ha entendido que aunque por definición los beneficios
tributarios implican un sacrificio relativo del principio de igualdad, por
disponer un trato diferenciado más favorable para ciertos sujetos o actividades
económicas respecto de los cuales se establece una disminución o un alivio en
la carga impositiva, constituyen instrumentos indispensables de la política
económica y fiscal del país, por lo cual, el legislador cuenta con un amplio
margen de discrecionalidad en su creación y diseño. En este orden de ideas,
los beneficios son aceptables en la medida en que respondan y atiendan a
finalidades constitucionalmente admisibles, ya sean de orden fiscal o
extrafiscal, y en la medida en que su configuración específica respeten los contenidos
básicos de los principios de legalidad y certeza, y los de igualdad y equidad
en materia tributaria[14].
En este marco, los beneficios
pueden perseguir propósitos de naturaleza fiscal o de naturaleza extra-fiscal y
es a la luz de tales finalidades que se estructuran y se evalúa su validez. Con
respecto a las finalidades de tipo extrafiscal, los beneficios pueden cumplir funciones
de asignación, para incentivar, promover, facilitar o garantizar la
provisión de bienes y servicios cuyo acceso puede envolver dificultades para
uno o más grupos poblacionales[15],
funciones de distribución y de redestribución secundaria de la renta[16],
o funciones de estabilización económica, vinculadas a objetivos
macroeconómicos como el mejoramiento en los niveles de empleo, estabilización
de los precios, el equilibrio en la balanza de pagos o el crecimiento económico[17].
Normalmente, estas funciones están vinculadas a sectores económicos que
requieren una atención o protección especial por parte del Estado, como el
ahorro, la agricultura, los sistemas de seguridad social, la ciencia y la
tecnología, el empleo, la cultura, la construcción y la adquisición de
vivienda, el medio ambiente, la educación o el turismo.
Por otro lado, se encuentran
los beneficios concebidos en función de objetivos de naturaleza fiscal,
es decir, en función de la administración y control tributario, o para corregir
las inequidades del sistema. Se trata entonces de evitar las distorsiones
del esquema tributario (como la doble tributación internacional), y de que los
contribuyentes optimicen los niveles de información y transparencia en sus
transacciones económicas frente a la administración tributaria, e incluso, de
que eventualmente saneen sus obligaciones, para que por esta vía la
administración tenga mayor control del sistema.
De este modo, pues, el punto de
partida es el reconocimiento de la validez general de los beneficios
tributarios, y del amplio margen de configuración legislativa en su definición
y diseño específico.
6.4.    En segundo lugar, para establecer la
validez de las restricciones de acceso al beneficio tributario el examen
se ha orientado a determinar la accesibilidad del beneficio, es decir, a
establecer si en condiciones ordinarias y regulares, para los contribuyentes es
posible cumplir la exigencia legal a la que se supedita la exención, la
deducción o el descuento.
Es así como en la sentencia
C-249 de 2013[18]
este tribunal examinó la constitucionalidad de la regla que sujetó la
aceptación de los costos, deducciones y descuentos para efectos del cálculo del
impuesto a la renta, a que los pagos efectuados se canalizaran a través del
sistema financiero, mediante depósitos en cuentas bancarias, giros o
transferencias bancarias, tarjetas de crédito, cheques girados al primer
beneficiario, tarjetas de crédito y equivalentes. De este modo, la norma en
cuestión estableció una diferenciación entre las operaciones canalizadas a
través del sistema financiero y aquellas que no, y reconociendo como costo o
deducción únicamente las primeras.
En esta oportunidad la Corte
sostuvo que, prima facie, la exigencia legal generaba un trato
inequitativo entre contribuyentes que se encuentran en la misma posición
económica, especialmente desde la perspectiva de la equidad horizontal, puesto
que una misma operación era tratada de modo distinto dependiendo del canal utilizado
para su materialización, según la mediación de la banca en dicha operación.
No obstante lo anterior, se
concluyó que la exigencia legal no era violatoria de la Constitución, entre
otras cosas, porque las personas tienen la oportunidad de ajustar su esquema
económico al condicionamiento legal, teniendo en cuenta que a la fecha, la
banca tenía presencia en todo el país, pues “en el territorio nacional todas
las personas tienen acceso físico a los instrumentos necesarios para efectuar
pagos bancarios”, y porque además, aunque la utilización del sistema
financiero envuelve distintas cargas económicas, como el GMF y los costos no
tributarios de la banca, se trata en todo caso de cargas moderadas que pueden
ser moduladas y racionalizadas por los mismos usuarios del sistema, y
compensadas por el mismo beneficio tributario. En este orden de ideas, como el
acceso al beneficio tributario viene a depender en últimas de la decisión del
propio contribuyente, el condicionamiento legal no se traduce en una infracción
de los principios de igualdad y de equidad.
Dentro de esta misma línea, en
la sentencia C-733 de 2003[19]
el control versó sobre la norma que sujetó la procedencia de los costos,
deducciones e impuestos descontables, a que las operaciones constaran en
facturas y documentos equivalentes que cumpliesen los requisitos establecidos
en el propio Estatuto Tributario, o en caso de que no existiese obligación de
expedir factura o documento equivalente, en instrumentos que cumpliesen las
exigencias establecidas reglamentariamente por el gobierno nacional. La Corte
sostuvo que aunque la medida introducía una restricción a la libertad
probatoria en materia tributaria, se encontraba justificada, entre otras cosas,
porque el condicionamiento correspondía a una obligación formal de los
contribuyentes, y que por lo mismo, podía y debía ser cumplida.
Como puede advertirse, el
análisis está orientado a establecer, en primera instancia, si la exigencia
legal de la cual depende el acceso al beneficio tributario, puede ser
satisfecha por el contribuyente. De este modo, según este criterio de
valoración, los requisitos se justifican en la medida en que correspondan a
cargas moderadas susceptibles de ser cumplidas razonablemente.
6.5.    Finalmente, el análisis para evaluar la
validez a la luz del principio de igualdad de las restricciones de acceso a los
beneficios tributarios que se traducen en diferenciaciones de trato entre
los contribuyentes, se orienta, por un lado, a determinar si la medida se
sustenta en diferencias empíricas relevantes entre los sujetos amparados y
excluidos del beneficio, y por otro, a establecer si el trato diferenciado se
encuentra amparado en una finalidad constitucionalmente admisible que justifica
la restricción normativa.
6.5.1. En efecto, para establecer si se vulnera el principio
de igualdad cuando una norma tributaria introduce una diferenciación entre dos
o más grupos de sujetos, se debe determinar si la medida se ampara en
diferencias constitucionalmente relevantes entre tales contribuyentes. Y en
estos casos, el ejercicio analítico se efectúa en función del objeto y
finalidad del beneficio tributario. En este orden de ideas, se debe establecer,
primero, el rasgo o característica en función de la cual se otorgó la exención,
la deducción o el descuento, y segundo, si este atributo es compartido por los
sujetos amparados y excluidos por la norma tributaria.
6.5.1.1.
Esta es el tipo de análisis
que ha efectuado la Corte al pronunciarse sobre la validez de las normas que
supeditan el acceso a un beneficio tributario, a que el contribuyente sea
vigilado por una instancia estatal específica.
En la sentencia C-349 de 1995[20],
por ejemplo, la norma controlada establecía que las comisiones de seguro y las
operaciones de crédito se encuentran exceptuadas del impuesto sobre las
ventas, pero solo en cuanto hayan sido realizadas por una entidad sometida al
control y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, quedando excluidas del
beneficio las mismas operaciones económicas realizadas por otras
organizaciones, como las cooperativas, los fondos de empleadores y otras
entidades que realizan préstamos en favor de personas pertenecientes a los
sectores más vulnerables de la población. Según la Corte, este criterio de
diferenciación era inadmisible, entre otras cosas, porque no era consistente
con el propósito general del legislador de facilitar las operaciones de crédito,
en cuanto a través de tales mecanismos, las personas puedan satisfacer sus
necesidades básicas, invertir en proyectos productivos, o realizar objetivos de
largo plazo como adquirir vivienda o garantizar la educación propia o de los
hijos. Siendo este el objeto del beneficio tributario, carecía de todo sentido
restringirlo según el criterio de la vigilancia administrativa, y en este orden
de ideas, la Corte declaró la inexequibilidad de la medida legislativa.
Siguiendo la misma línea
argumentativa, en la sentencia C-1021 de 2012[21]
se declaró la inconstitucionalidad de la norma que establecía una exención
tributaria del GMF para las operaciones de factoring realizadas por entidades
vigiladas por la Superintendencia de Sociedades. Nuevamente, si el objetivo del
legislador al consagrar la exención era estimular este nuevo esquema negocial,
resultaba inconsistente supeditarla a que fuera realizado por cierto grupo de
contribuyentes, máxime cuando el ordenamiento prevé que la vigilancia por parte
de la Superintendencia de Sociedades ocurre únicamente cuando la organización
tiene activos valorados en al menos 30.000 smlmv.
Pero en cambio, cuando el
criterio de la vigilancia administrativa sí resulta consistente con la
naturaleza y objeto del beneficio tributario otorgado, la Corte ha declaro la
constitucionalidad de las medidas legislativas que lo condicionan que la operación
económica de base sea realizada por una entidad sujeta la vigilancia de cierta
instancia estatal. En las sentencias C-665 de 2014[22] y C-622 de
2015[23],
por ejemplo, se declaró la exequibilidad de los preceptos legales que exceptúan
de los topes para la deducibilidad de los intereses generados por deudas, que
normalmente es de tres veces el patrimonio líquido del contribuyente
determinado al 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior, a los
contribuyentes sometidos a la inspección y vigilancia de la Superintendencia
Financiera. La Corte entendió que los topes legales tenían por objeto, por un
lado, promover la capitalización de las empresas, y segundo, evitar el abuso en
el mecanismo de la deducibilidad de los intereses. Entendido así el esquema de
la deducibilidad de los intereses, la excepción para las entidades vigiladas
por la Superintendencia Financiera es plenamente consistente y coherente con
este diseño, puesto que tales organizaciones tienen por objeto principal la
captación de recursos del público que se traducen en deudas o pasivos, de modo
que los muy altos niveles de endeudamiento son justamente una condición
necesaria de su funcionamiento, mientras que en los demás casos es solo una
opción de financiación.
6.5.1.2.
Con esta misma
aproximación se ha efectuado el control de las normas que supeditan el
beneficio tributario a que las operaciones económicas en función de las cuales
se estructura el beneficio tributario, sean ejecutadas por entidades que tengan
determinado status jurídico o económico.
Así, en la sentencia C-183 de
1998[24]
se declaró la inexequibilidad de la regla que condicionó la exclusión del IVA
para ciertas operaciones de crédito, a que fueran efectuadas por sociedades
comisionistas de bolsa, excluyendo parcialmente del citado beneficio a las sociedades
fiduciarias; a juicio de la Corte, el criterio diferenciador empleado por el
legislador, relativo a la tipología societaria, resulta inadmisible en la
medida en que es inconsistente con la naturaleza y objeto del beneficio
otorgado; en efecto, aunque la medida fiscal se estructuró en función de las
operaciones de crédito que se pretendían incentivar, se introdujo un criterio
extraño a este objetivo, relativo a la tipología societaria, sin que a su vez,
éste se fundase en políticas serias o razonables, o en objetivos o finalidades
legítimas: “sea que el propósito hubiese sido el de originar una venta
competitiva en favor de un operador específico en el mercado o simplemente que
dejó de advertirse que en realidad quedaba por fuera del beneficio una
situación análoga, la distorsión emana de una disposición que revista una
innegable gravedad y que no encuentra asidero racional o razonable alguno”. En
este orden de idea, este tribunal declaró la exequibilidad del precepto demandado,
pero en el entendido de que la exención allí prevista debía hacerse extensiva a
las comisiones cobradas por las sociedades fiduciarias por concepto de asesoría
financiera, servicios de administración de valores y de fiducia mercantil para
estructurar procesos de titularización de activos.
Con un criterio semejante, en
la sentencia C-913 de 2011[25]
se declaró la inexequibilidad parcial de la disposición que, con el objeto de
evitar la doble tributación internacional, estableció el derecho de los
contribuyentes nacionales y de las personas naturales extranjeras con
residencia en Colombia de cinco o más años, a descontar del impuesto a la
renta, los impuestos pagados en el extranjero. No obstante, la norma dispuso
que cuando la renta sobre la cual se tributó en el extranjero corresponde a
dividendos o participaciones, el contribuyente debía tener una participación
directa en el capital de la sociedad de al menos el 15% de las acciones o
participaciones, excluyendo aquellas sin derecho a voto. A juicio de este
tribunal, si el objetivo de la medida legislativa es impedir la doble
tributación, “no resulta acorde con dicho fin que se otorgue un tratamiento
diferente a sujetos que se encuentran en una misma situación de hecho, pues en
uno y otro caso se trata de contribuyentes que ha han pagado el tributo en el
Estado en el que se han causado dividendos y, por ese solo hecho, tendrían la
posibilidad de acogerse todos al beneficio”. De acuerdo con esto, la Corte
declaró la inconstitucionalidad de la medida legislativa.
6.5.1.3.
Y con el mismo esquema
de análisis, la Corte ha valorado la validez de las normas que definen el
catálogo de contribuyentes y de operaciones económicas destinatarias de los
beneficios tributarios.
En las sentencias C-873 de 2013[26]
y C-1023 de 2012[27],
por ejemplo, se estudiaron los cargos formulados en contra de las disposiciones
legales que establecían un amplio catálogo de beneficios tributarios para la
producción de libros, revistas y análogos, así como para las personas cuya
actividad económica consiste en la edición de los mismos, pero que, al mismo
tiempo, excluían de tales ventajas a las fotonovelas, a las tiras cómicas y a
las historietas gráficas, así como a la prensa escrita y digital.
Para valorar las acusaciones en
contra de las normas que establecían las excusiones citadas, la Corte
identificó, en primer lugar, la racionalidad a la que obedecía el esquema de
beneficios tributarios, y en particular, las características en función de las
cuales se estructuraron las referidas exenciones. En este orden de ideas, se
encontró que los beneficios fueron concebidos para favorecer la lectura de
producciones y creaciones escritas con valor artístico, científico y cultural,
con un bajo nivel de rentabilidad económica.
Partiendo de esta premisa, este
tribunal concluyó que la exclusión de la prensa escrita y digital de los
beneficios tributarios no vulneraba el principio de igualdad, ya que aunque
éstas promovían la lectura, respondían a un esquema económico y a un fenómeno
cultural diferente del que correspondía a la producción de libros y revistas.
En efecto, aunque ambas industrias tienen un valor cultural y promueven la
lectura, los libros y revistas tienen vocación de permanencia, por esto mismo
tienen tiraje muy bajo, en general no cuentan con modelos de suscripción
periódica, normalmente no cuentan con pauta publicitaria, y están sujetos a la
piratería; en contraste, la prensa escrita tiene una escasa perdurabilidad y
requiere renovación permanente, tiene un tiraje alto en comparación con el que
cuentan los libros, los vínculos comerciales se establecen mediante modelos de
suscripción anual o semestral, cuentan con pauta publicitaria y en general no
están sometidos a la piratería. De este modo, las especificidades de la
producción de libros y revistas, frente a la prensa escrita y digital, a la luz
de la finalidad de esquema de beneficios tributarios, justifican, a juicio de
la Corte, la exclusión de la prensa del sistema de exenciones.
Por el contrario, la exclusión
de las fotonovelas, de las tiras cómicas y de las historietas gráficas sí
comportó, a juicio de este tribunal, una transgresión del principio de
igualdad, como quiera que el sistema de beneficios se otorgó en razón de la
connotación artística, científica y cultural de las creaciones, y justamente,
las fotonovelas, las tiras cómicas y las historietas gráficas tienen esta
connotación. En este marco, la Corte declaró la inexequibilidad de la
restricción legal.
6.5.1.4.
De este modo, para
valorar los cargos por la presunta infracción del principio de igualdad de
normas que establecen beneficios tributarios, se debe identificar el criterio
en función del cual se otorgó la exención, la deducción o el descuento, y
posteriormente determinar si el grupo de contribuyentes excluidos del mismo
comparte el rasgo en función del cual se creó el referido beneficio.
6.5.2.
Podría ocurrir, sin
embargo, que el ordenamiento jurídico establezca una diferenciación entre los
contribuyentes, y que la misma no sea atribuible a diferencias empíricas
relevantes entre tales sujetos. En estas hipótesis, el condicionamiento legal, aun
desbordando la naturaleza y el objeto del beneficio tributario, podría
justificarse por responder a un objetivo constitucionalmente valioso.
De hecho, en múltiples
oportunidades la Corte ha descartado las acusaciones por la presunta lesión de
los principios de igualdad y de equidad tributaria, sobre la base de
consideraciones de este tipo. En la sentencia C-733 de 2003[28], a la que se
hizo referencia anteriormente, se declaró la exequibilidad de la norma que
sujetó la procedencia de los costos, deducciones e impuestos descontables, a
que las operaciones económicas constaran en facturas y documentos equivalentes,
no solo porque esta exigencia es también una obligación formal de los
contribuyentes, sino también porque atiende a garantizar la transparencia y la
eficiencia y la eficiencia en el sistema tributario. En la sentencia C-249 de
2013[29]
se hizo lo propio en relación con la norma que supeditó la aceptación de los
costos, deducciones y descuentos en el cálculo del impuesto de la renta, a que
los pagos se canalizaran a través del sistema financiero, no solo porque la utilización
de estos canales es de hecho accesible a la población en general, sino también
porque atiende a objetivos de naturaleza fiscal y extrafiscal, como incentivar
la bancarización y la formalización de las actividades económicas, y facilitar
el control del sistema tributario. En la sentencia C-153 de 2003[30]
se justificó la deducibilidad de los gastos efectuados en el exterior por pagos
a comisionistas para compras o ventas de mercancías y no para compras o  ventas
de servicios, en razón de la necesidad de incentivar la compra de servicios
producidos en el país, debido a la situación de desventaja que estos tienen en
el mercado mundial. Y en la sentencia C-665 de 2014[31] se declaró
la exequibilidad de las normas que establecen un tope a la deducibilidad de los
intereses pagados por deudas para efectos del cálculo del impuesto a la renta,
ya que, según el artículo 118.1 del Estatuto Tributario, este monto no puede
superar tres veces el patrimonio líquido del contribuyente; aunque este tope
desborda el objetivo del beneficio de reconocer los costos efectivamente
generados en la producción de la renta, la Corte concluyó que se encontraba
justificado por objetivos de orden fiscal y extrafiscal, ya que la limitación
obedecía al propósito del legislador de garantizar la transparencia en el
sistema tributaria, evitando que los contribuyentes utilizaran el mecanismo de
la deuda para reducir su carga impositiva, y de incentivar la capitalización de
las empresas.
De este modo, entonces, en esta
fase del razonamiento judicial el ejercicio analítico se encuentra orientado a
encontrar la racionalidad del beneficio tributario, para, en este marco,
determinar si las restricciones de acceso a las exenciones, descuentos y deducciones
responden a finalidades y objetivos constitucionalmente admisibles a la luz de
los cuales se puedan justificar las citadas limitaciones.
7.
La
constitucionalidad de las normas que supeditan el acceso a un beneficio
tributario estructurado en función de la realización de una operación de
vivienda con los recursos objeto de la medida, a que la operación económica y
la destinación de los recursos se acredite con una escritura pública de
compraventa
7.1.    A la luz de los principios de igualdad y
equidad, la Sala debe determinar la validez de la regla que establece que no se
encuentran sometidos a imposición tributaria los retiros de aportes voluntarios
destinados a adquisición de vivienda financiada, pero que la destinación de los
recursos debe acreditarse con copia de la escritura pública de compraventa.
7.2.    Aunque la controversia jurídica planteada
por el actor se centró en el alcance y los efectos de tres figuras contractuales
específicas a las que a juicio del actor se debía extender el beneficio
tributario en el artículo 126.1 del Estatuto Tributario, la Sala estima que el
pronunciamiento no se debe circunscribir al examen de tales modalidades
contractuales, sino al análisis de la restricción normativa como tal, que
condiciona el beneficio tributario a que la operación de adquisición de
vivienda se acredite mediante una escritura pública de compraventa.
En efecto, aunque el actor toma como
referente de análisis el contrato de cesión, el contrato de permuta y el
contrato de transferencia de beneficios, la  pretensión de la demanda de
inconstitucionalidad es que la Corte haga extensiva la regla jurídica a todos
los retiros de aportes voluntarios a los fondos de pensiones y de cesantías que
se destinen a la adquisición de vivienda sin financiación, cualquiera sea el
título traslaticio de dominio utilizado para materializar la operación jurídica
de adquisición. Así las cosas, la problemática de trasfondo que se plantea y que
debe resolver el juez constitucional no es sí determinadas figuras
contractuales constituyen títulos traslaticios de dominio, sino la validez de
la norma que supedita el acceso al beneficio tributario previsto en el artículo
126.1 del Estatuto Tributario, a que la destinación de los recursos retirados
del sistema y la adquisición de vivienda se acredite en una escritura pública
de compraventa.
Por lo demás, de entenderse que la
controversia se centra en las tres modalidades contractuales anotadas, el examen
judicial sería improcedente, pues el demandante en ningún momento indica el
alcance de las mismas ni explica específicamente por qué son equiparables a la
compraventa, y por el contrario, a lo largo del proceso judicial los
intervinientes y la Procuraduría General de la Nación explicaron que la cesión
de derechos y la transferencia de beneficios sobre áreas residenciales no
constituyen títulos traslaticios de dominio, y que, en relación con el contrato
de permuta, el interrogante solo tiene sentido cuando los bienes objeto del
intercambio tienen valores distintos y la diferencia se paga en dinero, y
cuando esta diferencia es inferior al 50% del valor del bien, por lo cual, el
debate estaría concluido de antemano.
7.3.    Sin perjuicio de lo anterior, la Corte
encuentra que existen dos hipótesis abstractas que a juicio del accionante
tienen una solución inadecuada en el ordenamiento jurídico.: (i) por un lado,
se encuentran aquellos supuestos en los que un contribuyente retira los aportes
voluntarios que hizo previamente a los fondos de pensiones y a los fondos de
cesantías para adquirir vivienda sin financiación mediante la suscripción de un
contrato que constituye un título traslaticio de dominio, como podría ser un
contrato de permuta en el que la diferencia en los valores de los bienes se
cancela con los citados aportes; (ii) por otro lado, se encuentran aquellas
hipótesis en las que un contribuyente retira los aportes voluntarios que hizo
previamente a los fondos de pensiones y de cesantías, y los invierte en
distintos proyectos de tipo inmobiliario, en cuyo marco se puede adquirir
vivienda al cabo de un tiempo; dentro de este supuesto se enmarcan los citados
contratos de cesión y de transferencia de beneficio. En la primera hipótesis la
adquisición de vivienda se materializa mediante el mismo contrato respectivo,
mientras que en la segunda la adquisición de vivienda constituye un hecho
futuro e incierto.
A continuación se evaluará cada
una de estas dos hipótesis.
7.4.    Con respecto a la primera hipótesis, es
decir, con respecto a los casos en los que una persona retira los aportes y los
destina a adquirir vivienda sin financiación mediante la suscripción de un
contrato que constituye un título traslaticio de dominio distinto a la compra
venta, el análisis debe partir de los siguientes criterios: (i) primero, se
debe reconocer el amplio margen de configuración con el que cuenta el
legislador para fijar el esquema de beneficios tributarios; (ii) segundo, se
debe establecer la naturaleza y dimensión del condicionamiento legal, es decir,
de la exigencia de que la adquisición de la vivienda se efectúe por medio de un
contrato de compra venta, a efectos de establecer si puede ser exigido razonablemente
a los contribuyentes; (iii) tercero, se debe establecer si el trato
diferenciado introducido por el legislador entre las personas que adquieren
vivienda por medio de un contrato de compraventa y aquellas que lo hacen
mediante una modalidad distinta, se ampara en diferencias relevantes entre una
y otra hipótesis, teniendo en cuenta la finalidad y el objeto general del
beneficio tributario; (iii) finalmente, se debe establecer la existencia de
razones, de orden fiscal o de orden extra-fiscal, que justifique la restricción
de acceso al beneficio tributario y la medida diferenciadora.
7.4.1. En primer lugar, la Corte encuentra que el
condicionamiento para el acceso al beneficio tributario no corresponde a un
deber legal, pues la adquisición de vivienda puede efectuarse mediante cualquier
título adquisitivo o traslaticio de dominio, y el ordenamiento jurídico no
contempla que la única modalidad contractual sea la compra venta. En este
sentido, no resulta aplicable el precedente establecido en la sentencia C-733
de 2003[32],
en la que se declaró la exequibilidad de la regla que sujetó la procedencia de
los costos, deducciones e impuestos descontables a que las operaciones
constaran en facturas y documentos equivalentes que cumpliesen los requisitos
establecidos en el propio Estatuto Tributario.
Asimismo, ni en términos jurídicos
ni en términos económicos para los contribuyentes es indiferente la modalidad
negocial mediante la cual se adquiere vivienda, por lo cual, la condición de
acreditar la adquisición de la vivienda y la destinación de los recursos
provenientes del retiro de los aportes voluntarios a los fondos de pensiones y
a los fondos de cesantías mediante copia de escritura pública de compra venta,
y no mediante escritura pública de otro negocio jurídico, eventualmente puede
resultar excesivamente gravosa o materialmente inviable para quienes pretenden
acceder al beneficio tributario previsto en el artículo 126.1 del Estatuto
Tributario.
Por tan solo mencionar un
ejemplo, puede ocurrir que para una persona determinada, la adquisición de
vivienda no financiada solo sea posible mediante un contrato de permuta, pues
el capital con el que cuenta proviene fundamentalmente de otro inmueble que
pretende intercambiar, y solo una pequeña fracción de los recursos provenientes
de los aportes a los fondos de pensiones y de cesantías. En este orden de
ideas, la única opción para el contribuyente para que el retiro de los recursos
no genere la pérdida del beneficio, sería la venta del inmueble que tiene, para
luego comprar la vivienda con tales recursos y con los provenientes de los
aportes voluntarios al sistema de seguridad social. Este esquema es
económicamente inviable.
De este modo, la exigencia
legal eventualmente puede llegar a desbordar las cargas que razonablemente se
pueden imponer a los contribuyentes.
7.4.2. En segundo lugar, habiéndose establecido que la medida
excede las cargas que razonablemente se pueden imponer a los contribuyentes, y
que por este motivo, eventualmente se puede convertir en una barrera de acceso
al beneficio tributario, se debe determinar si, a pesar de lo anterior, la
exigencia responde a la naturaleza del beneficio otorgado.
A la luz de este criterio, la
Corte encuentra que el beneficio de no someter a imposición los aportes
voluntarios a los fondos de pensiones y de cesantías respondió al objetivo de
fomentar la adquisición de vivienda por parte de personas naturales. En este
marco, la exigencia de que el título traslaticio de dominio conste en una
escritura pública, es consistente con el objeto del beneficio, como quiera que,
por un lado, los contratos que tienen por objeto trasladar el dominio sobre
bienes inmuebles, deben constar en escritura pública; es así como el artículo
1857 del Código Civil establece que “la venta de bienes raíces y
servidumbres y la de una sucesión hereditaria, no se reputan perfectas ante la
ley, mientras no se ha otorgado escritura pública”; en el mismo sentido, el
artículo 1457 hace una exigencia semejante en relación con las donaciones de
inmuebles al prescribir que “no valdrá la donación entre vivos, de cualquier
especie de bienes raíces, si no se otorgada por escritura pública, inscrita en
el registro competente de instrumentos públicos”. Y en relación con la
permuta, el artículo 1956 del Código Civil establece que cuando el objeto es un
bien raíz, su perfeccionamiento se configura con la suscripción de la
correspondiente escritura pública: “el cambio se reputa perfecto por el mero
consentimiento, excepto que una de las cosas que se cambian o ambas sean bienes
raíces o derechos de sucesión hereditaria, en cuyo caso será necesaria
escritura pública”. Así las cosas en la medida en que los títulos
traslaticios de dominio deben constar en escritura pública para el
perfeccionamiento del correspondiente acuerdo negocial, y en la medida en que
el beneficio tributario se configuró en función de la destinación de los
recursos extraídos de los fondos de pensiones y de cesantías a la adquisición
de vivienda, la exigencia de la suscripción de una escritura pública es
consistente con el diseño general del beneficio legal.
No ocurre con lo propio con la exigencia de que la
operación económica de adquisición se canalice mediante un tipo contractual
específico, y con la exclusión tácita de las modalidades contractuales que
constituyen un título traslaticio de dominio. En efecto, si el beneficio se
estructuró en función de la utilización de los recursos extraídos del sistema
pensional en la adquisición de vivienda no financiada, y si por otro lado esto
supone un título traslaticio de dominio, que no necesariamente es un contrato
de compra venta, es claro que la exigencia probatoria desborda y excede el
diseño general del beneficio legal. Tal como lo explicaron la Procuraduría
General de la Nación y el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, existen
otros títulos traslaticios de dominio en cuyo marco es posible hacer uso de los
recursos retirados de los fondos de pensiones y de cesantías para adquirir
vivienda, tal como ocurre con el contrato de permuta, cuando los bienes
inmuebles intercambiados tienen un valor diferente, y la diferencia se pretende
cubrir con los referidos recursos. En este tipo de hipótesis, la exigencia
legal no resulta consistente con el propósito del legislador de conceder el
beneficio tributario en función de la destinación de aportes voluntarios al
sistema pensional, a la adquisición de vivienda.
7.4.3.  Además, pese a que la regla demandada responde a una
regla prudencial del legislador, para asegurar que los recursos retirados de
los fondos de pensiones y de cesantías se destinen efectivamente a la adquisición
de vivienda, teniendo en cuenta que el contrato de compraventa es la modalidad
contractual que usualmente se utiliza para obtener el referido efecto jurídico,
no es clara la razón por la cual no quedaron comprendidos dentro del beneficio
aquellos otros tipos contractuales que cumplen la misma función económica y
jurídica.
Tal como se explicó en los acápites
precedentes, en distintas oportunidades este tribunal ha encontrado que las
exigencias de orden probatorio pretenden imprimir transparencia, seguridad y
eficacia al sistema tributario, para garantizar que los beneficios obtenidos
corresponden, en realidad, a operaciones económicas realizadas efectivamente.
En este caso, no obstante, la necesidad de imprimir transparencia al sistema
tributario se traduce en la exigencia de que la operación económica de
adquisición conste en una escritura pública, y en un título traslaticio de
dominio; en el primer caso, porque según el ordenamiento jurídico el
perfeccionamiento de los acuerdos negociales se produce con la suscripción de
dicho instrumento y porque éstos son garantía de la existencia de la operación
económica; y en el segundo caso, porque solo los títulos traslaticios de
dominio tienen la potencialidad de transferir del dominio, y por tanto de
materializar la adquisición de vivienda, que es justamente el objetivo en
función del cual se otorga el beneficio.
Sin embargo, si la necesidad de
imprimir transparencia al sistema tributario implica exigir que la operación
económica de adquisición de vivienda conste en una escritura pública, y que se
materialice en una modalidad contractual que constituya un título traslaticio
de dominio, no resulta clara la justificación de la exclusión de otros títulos
traslaticios, ni la función fiscal o extrafiscal específica de tal limitación.
7.4.4. Así las cosas, la exigencia probatoria cuestionada por
el demandante no solo puede resultar inaccesible para los contribuyentes, sino
que además no es consistente con la naturaleza y objeto del beneficio
tributario en la que se enmarca, y tampoco responde a una finalidad
constitucionalmente admisible en razón de la cual pudiera justificarse.
El efecto jurídico material de
esta exigencia, es que el ordenamiento introduce una diferenciación inadmisible
entre dos grupos de contribuyentes que se encuentran en la misma posición
económica: por un lado, aquellos que retiran los aportes voluntarios a los
fondos de pensiones y de cesantías y los utilizan para adquirir vivienda no
financiada mediante un contrato de compra venta, y aquellos que retiran los
aportes voluntarios a los fondos de pensiones y de cesantías y los utilizan
para adquirir vivienda no financiada, mediante un título traslaticio de dominio
distinto a la compra venta, como un contrato de permuta en el que los bienes
intercambiables tienen un valor distinto y el diferencial se cubre con los
citados aportes. Solo en el primer caso el contribuyente puede mantener el
beneficio tributario previsto para estos recursos, mientras que en el segundo
se pierde, y el fondo o seguro debe efectuar la correspondiente retención
inicialmente no realizada en el año de percepción del ingreso, y se debe
efectuar el aporte según la normatividad vigente en dicho momento.
Esta diferenciación es
constitucionalmente inadmisible, en la medida en que el rasgo en función del
cual se otorgó el beneficio tributario es la destinación de los aportes retirados
de los fondos de pensiones y de cesantías a la adquisición de vivienda no
financiada, y frente a este rasgo, ambos grupos de contribuyentes se encuentran
en la misma posición económica y jurídica, pese a lo cual el ordenamiento
imparte un trato diferencial y desventajoso para uno de estos grupos. Y como a
su turno esta diferenciación no responde a ninguna finalidad
constitucionalmente admisible, la exigencia probatoria no solo se convierte en
una barrera de acceso al beneficio tributario, sino que además se traduce en
una vulneración del principio de igualdad tributaria.
7.5.    Por el contrario, la procedencia de la
retención respecto de aquellas  modalidades contractuales mediante las cuales
se efectúa una inversión en proyectos inmobiliarios en cuyo marco eventualmente
se puede adquirir vivienda, sí es consistente con el objeto de la norma de
utilizar el beneficio tributario para incentivar la adquisición de vivienda, ya
que en esta hipótesis la adquisición de vivienda constituye un hecho futuro e
incierto, y para la administración tributaria resultaría excesivamente gravoso
otorgar el beneficio tributario, monitorear el cumplimiento de la condición en
función de la cual se otorgó la exención (vale decir, la adquisición de
vivienda), y retrotraer los efectos de la norma en caso de que se verifique que
el contribuyente no adquirió la vivienda. Es claro que si el retiro de los
aportes efectuados a los fondos de pensiones y de cesantías tiene como efecto
general la pérdida del beneficio tributario y la obligación de la entidad
financiera de efectuar la correspondiente retención, y que si solo de manera
excepcional se puede conservar cuando el retiro tiene por objeto la adquisición
de vivienda, resulta apenas natural que el efecto jurídico no se extiende a
aquellas hipótesis en las que no se materializa una real, concreta y efectiva
adquisición de vivienda, sino en las que esta es únicamente una posibilidad.
Lo anterior, sin perjuicio de
que cuando en el marco de una de estas modalidades contracturales se
materialice una adquisición de vivienda a través de un título traslaticio de
dominio, después de haberse realizado la retención en la fuente por el retiro de
los aportes voluntarios a los fondos de pensiones y de cesantías, el
contribuyente puede hacer efectivo el beneficio tributario previsto en el mismo
inciso 6 del artículo 126.1 del Estatuto Tributario, acreditando ante la
administración de impuestos esta circunstancia.
7.6.    En este orden de ideas, la Corte declarará
la exequibilidad de las expresiones “de compraventa” contenidas en el
artículo 126.1 del Estatuto Tributario, pero en el entendido de que la
acreditación sobre la destinación a adquisición de vivienda de los aportes
voluntarios retirados de los fondos de pensiones y de cesantías debe hacerse
mediante copia de escritura pública en la que conste cualquier título
traslaticio de dominio del inmueble.
III.
DECISIÓN
En mérito de lo expuesto, la
Corte Constitucional administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato
de la Constitución
RESUELVE
DECLARAR LA EXEQUIBIILIDAD de la expresión “de compra venta”
contenida en el artículo 126.1 del Estatuto Tributario, en el entendido de que
la acreditación sobre la destinación a la adquisición de vivienda de los
aportes voluntarios retirados de los fondos de pensiones y de cesantías debe
hacerse mediante copia de escritura pública en la que conste cualquier título
traslaticio de dominio del inmueble.
Notifíquese, comuníquese y cúmplase.
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Presidente
AQUILES IGNACIO ARRIETA GÓMEZ
Magistrado (E)
HERNÁN CORREA CARDOZO
Magistrado (E)
JOSE ANTONIO CEPEDA AMARÍS
Magistrado (E)
IVÁN ESCRUCERÍA MAYOLO
Magistrado (E)
Con aclaración de voto
ALEJANDRO LINARES CANTILLO
Magistrado
Con salvamento parcial de voto
ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO
Magistrado
Con aclaración de voto
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Magistrada
ALBERTO ROJAS RÍOS
Magistrado
ROCIO LOAIZA MILIAN
Secretaria General
[1]
M.P. Rodrigo Escobar Gil.
[2]
M.P. Rodrigo Escobar Gil.
[3]
M.P. Carlos Gaviria Díaz.
[4]
M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.
[5]
M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.
[6]
M.P. Jorge Iván Palacio Palacio.
[7]
M.P. Jaime Araujo Rentería.
[8]
M.P. Alfredo Beltrán Sierra.
[9]
Intervención del Ministerio de Hacienda y Crédito Público.
[10]
Concepto 39137 de 2007 de la DIAN.
[11]
M.P. Rodrigo Escobar Gil.
[12]  Sobre
los criterios para valorar la aptitud de la demanda de inconstitucionalidad y
para determinar la procedencia y el alcance el juicio de constitucional cfr.
las sentencias C-017 de 2016 (M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez), C-647 de
2016 (M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez), C-728 de 2015 (M.P. Luis Guillermo
Guerrero Pérez) y C-017 de 2016 (M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez).
[13]
Información disponible en: https://www.colfondos.com.co/documents/10157/4906288/Retiros+para+Compra+de+Vivienda.pdf/3c4f74fd-2ccd-4c32-bad0-71e10904e4b4. Último acceso: 29 de marzo de 2017.
[14]  Al
respecto cfr. las siguientes sentencias: C-743 de 2015 (Myriam Ávila
Roldán), C-602 de 2015 (M.P. Jorge Iván Palacio Palacio), C-833 de 2013 (M.P.
María Victoria Calle Correa), C-1021 de 2012 (M.P. Jorge Iván Palacio Palacio);
C-913 de 2011 (M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo), C-748 de 2009 (M.P.
Rodrigo Escobar Gil), C-508 de 2006 (M.P. (Álvaro Tafur Galvis), C-461 de 2004
(M.P. Clara Inés Vargas Hernández) , C-250 de 2003 (M.P. Rodrigo Escobar Gil),
C-1060ª de 2001 (M.P. Lucy Cruz de Quiñones), C-1107 de 2001 (M.P. Jaime Araujo
Rentería), C-804 de 2001 (M.P. Rodrigo Escobar Gil), C-711 de 2001 (M.P. Jaime
Araujo Rentería), C-291 de 2000 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo), C-341
de 1998 (M.P. José Gregorio Hernández Galindo),  C-511 de 1996 (M.P. Eduardo
Cifuentes Muñoz),
[15]  A modo de ejemplo, se
encuentran los beneficios de las entidades sin ánimo de lucro y de las
organizaciones solidarias de desarrollo cuyo objeto está asociado a la
satisfacción y provisión de necesidades sociales, y es incentivado mediante un
régimen tributario diferencial, que incluye, entre otras cosas, que dichas
organizaciones se encuentran sometidas al impuesto a la renta sobre el
beneficio neto o excedente a una tarifa única del 20%, y que cuando estos
recursos se destinan en el año siguiente al que se obtuvo, en programas que
desarrollen o materialicen su objeto social, se encuentran exentos (art. 19
E.T.). Asimismo, la ley considera como ingresos no constitutivos de renta o
ganancia ocasional los recursos obtenidos con la capitalización rural (art. 20
de la Ley 788 de 2000), las utilidades obtenidas en la negociación directa de
inmuebles que se transfieren como activos fijos a entidades púbicas por motivos
de interés público o utilidad social o para la protección del medio ambiente
(art. 171 de la Ley 223 de 1995), los aportes para financiación del transporte
masivo de pasajeros (art. 29 de la Ley 488 de 1998), los recursos asignados a
proyectos de naturaleza científica, tecnológico y de innovación (art. 32 de la
Ley 1450 de 2011), los dividendos y participaciones no gravados para socios o
accionistas de empresas editoriales (art. 22 de la Ley 98 de 1993) y los
ingresos de organizaciones regionales de televisión (art. 40 de la Ley 488 de
1998). Asimismo, para efectos del cálculo del impuesto a la renta, son
deducibles las donaciones a organismos del deporte aficionado como clubes,
ligas y federaciones deportivas que sean personas jurídicas sin ánimo de lucro
(art. 126.2 de la Ley 223 de 1995), las inversiones en fuentes de energía no
convencional (art. 11 de la Ley 1715 de 2014), o la renta de la industria de la
cinematografía reservada o capitalizada para desarrollar nuevas producciones o
inversiones en el mismo sector (art. 46 de la Ley 1715 de 2014).
[16]  A modo
de ejemplo, la ley considera como ingreso no constitutivo de renta o de
ganancia ocasional las indemnizaciones por seguros de daño o por destrucción o
renovación de cultivos o control de plagas (art. 70 de la Ley 223 de 1995), los
aportes del empleador a título de cesantías (art. 9 de la Ley 49 de 1990), los
aportes de los patrocinadores o empleadores a los fondos de pensiones (art. 9
de la Ley 49 de 1990), o la utilidad obtenida en la enajenación de inmuebles
del sistema nacional de reforma agraria (art. 37 de la Ley 160 de 1994).
Asimismo, son deducibles los intereses sobre préstamos para adquisición de
vivienda (art. 119 E.T.), las donaciones a la Corporación General Gustavo
Matamoros (art. 37 de la Ley 488 de 1998), o los pagos laborales a trabajadores
con limitaciones de al menos el 25% (art. 31 de la Ley 361 de 1997). Y se
consideran rentas exentas las indemnizaciones por accidente de trabajo o
enfermedad (art. 35 de la Ley 75 de 1986), las pensiones de jubilación, vejez,
invalidez y de sobrevivientes (art. 35 de la Ley 75 de 1986), o la venta de
energía eléctrica generada con base en los recursos eólicos, biomasa o residuos
agrícolas (art. 18 de la Ley 788 de 2002).
[17]  A modo
de ejemplo, son consideradas como ingresos no constitutivos de renta o ganancia
ocasional algunas transacciones en el mercado de valores (art. 91 de la Ley
1607 de 2012, art. 4 de la ley 49 de 1990, art. 37 de la Ley 1430 de 2010 y
art. 9 de la ley 633 de 2000), la capitalización de utilidades provenientes de
ajustes por inflación (art. 50 E.T.), la distribución de utilidades por
liquidación de sociedades (art. 51 E.T.), o los recursos retenidos en el Fondo
de Ahorro y Estabilización Petrolera (art. 14 de la Ley 209 de 1995).
[18]
M.P. María Victoria Calle Correa.
[19]
M.P. Clara Inés Vargas Hernández.
[20]
M.P. Carlos Gaviria Díaz.
[21]
M.P. Jorge Iván Palacio Palacio.
[22]
M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo.
[23]
M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez.
[24]
M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.
[25]
M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo.
[26]
M.P. Luis Ernesto Vargas Silva.
[27]
M.P. Luis Ernesto Vargas Silva.
[28]
M.P. Clara Inés Vargas Hernández.
[29]
M.P. María Victoria Sáchica Méndez.
[30]
M.P. Jaime Córdoba Triviño.
[31]
M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo.
[32]
M.P. Clara Inés Vargas Hernandez.